fr_gerichte · 604 2018 53 · 2019-02-18 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 53
604 2018 54
Arrêt du 18 février 2019
Cour fiscale
Composition
Président suppléant :
Christian Pfammatter
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; frais d'acquisition du revenu; mesure de 
reconversion de l'assurance-chômage (soutien à une activité 
indépendante); examen de la déductibilité des frais revendiqués à ce 
titreRecours du 13 juin 2018 contre la décision sur réclamation du 
17 mai 2018 relative à l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2016
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considérant en fait
A.
A.________, né en 1973, est marié et père de deux enfants à charge. Il est l'administrateur 
président avec signature collective à deux de la société B.________ SA (ci-après : la société). 
Selon 
l'inscription 
au 
registre 
du 
commerce 
disponible 
sur 
internet 
(à 
l'adresse 
www.zefix.admin.ch), cette entreprise est spécialisée dans le développement de solutions IT et 
d'applications mobiles. Elle a été fondée le 10 mars 2016 par A.________ (5'500 actions 
nominatives) et la société C.________ AG (4'500 actions nominatives) comme l'indique l'acte 
notarié produit au dossier.
Pour la période fiscale 2016, A.________ et son épouse ont annoncé, le 21 février 2017, des 
salaires de CHF 53'752.- et CHF 56'239.-. Hormis le salaire de CHF 53'752.- reçu de la société 
pour la période du 1er mai 2016 au 31 décembre 2016, A.________ a également déclaré 
CHF 28'022.- d'indemnités pour perte de gain versées par l'assurance-chômage. En parallèle, ont 
été requises sous le code 2.130 "Autres frais professionnels" de la déclaration d'impôt, une 
déduction forfaitaire globale de 3% du salaire net correspondant au minimum de CHF 2'000.- pour 
l'épouse de A.________, ainsi qu'une déduction de CHF 60'026.- pour celui-ci au titre de "frais de 
reconversion et création de startup". Aucun montant n'a été revendiqué sous le code 4.420 relatif 
aux "Frais de formation et de perfectionnement" (auquel renvoie la page 13 des Instructions 
générales concernant la déclaration d'impôt des personnes physiques pour les frais de 
reconversion).
Par taxation ordinaire du 18 janvier 2018, le Service cantonal des contributions a admis, sous le 
code 2.130, uniquement la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels (3% du salaire 
net, soit la déduction minimale de CHF 2'000.- pour l'épouse de A.________ et CHF 2'453.- pour 
ce dernier). Leur impôt cantonal sur le revenu dû a été fixé à CHF 8'272.05, sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 100'672.- et leur impôt fédéral direct à CHF 1'081.- (après déduction sur 
l'impôt de CHF 502.-) pour un revenu imposable de CHF 92'301.-. Leur impôt sur la fortune s'est 
élevé à CHF 497.50. Le Service cantonal des contributions a indiqué ce qui suit : 
"2130
L'ensemble des déductions en relation avec l'entreprise constituée en 2016 sont des 
investissements qui touchent la société anonyme et ne sont en aucun cas déductibles 
sur le chapitre du salarié de cette dernière".
B.
Le 12 février 2018, A.________ a formé réclamation pour contester le refus de la déduction 
de CHF 60'026.-. Il a expliqué que suite à une maladie et au congé qui s'en était suivi, il avait été 
contraint d'interrompre ses activités professionnelles auprès de D.________ SA. Après des mois 
de recherches infructueuses durant la période de chômage qu'il avait subie, il avait bénéficié d'une 
mesure de réintégration professionnelle en participant à un programme de soutien à une activité 
indépendante. Il a précisé que la société B.________ SA avait été créée dans ce contexte et que 
les dépenses demandées en déduction (et payées par ses fonds personnels) concernaient du 
matériel IT nécessaire aux tests et prototypes précédant et justifiant la création de la startup. Il a 
encore indiqué que cette étape était une condition requise pour bénéficier de la mesure de 
reconversion professionnelle décidée avec l'ORP et que les frais en cause n'avaient pas été 
comptabilisées dans la société dans la mesure où il s'agissait de dépenses réalisées avant la 
fondation, "durant la phase préparatoire nécessaire à la décision de l'ORP".
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Par lettre du 16 avril 2018, le Service cantonal des contributions s'est adressé au contribuable et à 
son épouse pour attirer leur attention sur le fait que les frais en rapport avec la société anonyme 
créée ne pouvaient pas être déduits dans leur déclaration d'impôt, mais dans les comptes de cette 
société. Ils ont été invités à indiquer si, à la suite de ces explications, ils retiraient leur réclamation 
en retournant la copie de la lettre du 16 avril 2018 datée et signée, la réclamation étant alors 
considérée comme liquidée, ou au contraire à spécifier si tel n'était pas le cas.
Le 3 mai 2018, A.________ a répondu que dans la mesure où les dépenses revendiquées avaient 
été réalisées avant la création de la société, dans la phase d'étude, elles ne pouvaient pas être 
imputées à la société; elles faisaient partie intégrante du programme de reconversion 
professionnelle. Il a ajouté que la création de la société était une mesure convenue avec l'office 
régional de placement (ci-après : ORP), qu'elle devait servir de tremplin vers une nouvelle activité 
professionnelle et que ces frais pour la création de la société n'auraient pas été réalisés si une 
mesure de reconversion alternative avait été possible.
Dans sa décision du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions a maintenu son refus de 
déduire les frais professionnels revendiqués. Il a rejeté la réclamation en considérant ce qui suit :
"Selon la jurisprudence du Tribunal Fédéral, on entend par "frais de reconversion" 
("Umschulung") les frais de formation qui servent non pas à l'exercice de la profession actuelle 
mais bien à embrasser une nouvelle profession principale et qui répondent à une nécessité 
objective, comme la fermeture de l'exploitation, la suppression du poste de travail, la maladie, 
l'accident, l'absence de perspectives dans le métier (arrêts 2A.183/2005 du 3 novembre 2005 
consid. 2.2 in StE 2006 B 22.3 n° 85; 2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 4.1.3 in StE 2003 B 
22.3 n° 73).
Or, le contribuable est ingénieur. Il travaillait pour D.________ à E.________ et il a créé la 
société B.________ dont le but reste proche de la profession qu'il a exercée. De même, le 
métier d'ingénieur est un métier actuel dans lequel une reconversion n'est pas une nécessité 
absolue (le métier n'ayant pas disparu).
Par conséquent, en créant sa propre société, ces frais ne peuvent être qualifiés de frais de 
reconversion. C'est le choix du contribuable et il n'était pas obligé de créer cette société. Ainsi, 
ces frais constituent des apports en nature et des charges destinées à la libération du capital de 
B.________ SA dont le contribuable détient la totalité des actions depuis le 16 mars 2018. Dès 
lors, ces frais ne sont pas déductibles à titre privé (impôt sur le revenu) mais sont entièrement 
déductibles au sein de la personne morale (à l'impôt sur le bénéfice). Ils doivent être 
comptabilisés en tant que charges dans le compte de perte et profit de la SA". 
C.
Par acte du 13 juin 2018, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. 
Il maintient ses conclusions et précise au surplus que, contrairement à ce qu'a retenu le Service 
cantonal des contributions, une reconversion professionnelle vers sa formation de base n'avait pas 
été envisagée dans la mesure où il n'avait pas pratiqué depuis plus de 20 ans. Il ajoute que le 
Service cantonal des contributions se trompe lorsqu'il voit une proximité évidente entre les activités 
de B.________ SA et son précédant mandat auprès de D.________, le but de la société 
confirmant qu'il s'agit d'activités distantes de ses occupations précédentes en lien avec l'énergie 
au sein de D.________. Le recourant estime qu'en définitive il n'a pas été tenu compte de l'origine 
de la reconversion et du contexte (maladie) qui a amené ce changement. Il relève que, dans sa 
décision du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions confirme pourtant que la maladie 
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constitue une cause objective de reconversion au sens de l'arrêt TF 2A.183/2005 du 3 novembre 
2005. Il a joint à son recours notamment une copie de la décision de l'ORP (soutien aux assurés 
qui entreprennent une activité indépendante) prononcée en application des art. 71a ss de la loi du 
25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (Loi sur 
l'assurance-chômage, LACI; RS 837.0).
L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 18 juin 2018 a été déposée dans le délai 
imparti. 
Dans ses observations du 5 septembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours. Après avoir précisé au préalable que les lois fiscales tant fédérale que cantonale 
limitent désormais la déduction pour frais de reconversion à CHF 12'000.-, il maintient que les frais 
revendiqués ne constituent pas des frais de reconversion ni des frais de formation. Il a également 
indique ce qui suit : 
"Les frais revendiqués apparaissent directement liés à la création de la société anonyme 
(ordinateur portable, tablette, téléphone portable, cartes de visite, licence linkedin, location d'un 
espace de travail, frais de fondation de la société, etc.). Dans ce sens, nous précisons que le 
recourant a constitué la société « B.________ SA » en date du 16 mars 2016, et que la plupart 
des frais ont été engendrés à cette période ou postérieurement à cette date. En outre, l'adresse 
de la société étant identique à celle du domicile du recourant, il peut être admis que ce dernier 
joue un rôle essentiel dans la poursuite des buts de la société. Au vu des éléments qui 
précèdent, un lien de causalité direct entre ces frais et la création ainsi que les activités menées 
par la société peut à tout le moins être retenu. (…) les frais revendiqués ci-dessus pourraient 
pour certains d'entre eux être admis en tant que charges commerciales de la société. A ce jour, 
la société a un délai jusqu'au 31 août 2018 pour le dépôt de sa déclaration, et aucune 
déclaration n'a encore été déposée. Une demande de prolongation de délai pourrait encore se 
faire".
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Une copie de la détermination du Service cantonal des contributions du 5 septembre 2018 a été 
communiquée pour information au recourant le 6 septembre 2018.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 13 juin 2018 contre la décision du 17 mai 2018, a été déposé dans le délai et 
les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais 
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de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt 
fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2018 53)
2.
2.1.
Aux termes de l'art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les 
frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 
CHF 3000.- (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail 
par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l'exercice de la profession, l'art. 33 al. 1 let. j 
étant réservé (let. c).
L'art. 7 al. 1 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la 
déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en 
matière d'impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1) dispose que 
sont réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l'objet d'une déduction forfaitaire 
au sens de l'art. 3, les dépenses indispensables à l'exercice de la profession, soit l'outillage 
professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, 
l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle 
des chaussures et des vêtements ainsi que l'exécution de travaux pénibles, la justification de frais 
plus élevés (art. 4) étant réservée.
2.2.
Selon l'art. 33 al. 1 let. j LIFD (entré en vigueur le 1er janvier 2016 et donc applicable en 
l'espèce), sont déduits du revenu les frais de formation et de formation continue à des fins 
professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000.- pour autant 
que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un 
premier diplôme du degré secondaire II.
A son ch. "4.4 Formation et formation continue à des fins professionnelles après l'obtention d'un 
diplôme de degré secondaire II", la circulaire no 42 de l'Administration fédérale des contributions 
relative au traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins 
professionnelles du 30 novembre 2017 (ci-après : la Circulaire AFC no 42) considère comme étant 
des formations ou des formations continues à des fins professionnelles donnant droit à déduction 
les "cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique qui 
ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont suivis dans l'intention 
d'exercer une certaine profession à l'avenir". Il y est également précisé que le cours de formation 
ou de formation continue doit répondre à un certain niveau de qualité en matière pédagogique et 
méthodologique pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par la LIFD soit réalisé.
3.
3.1.
Dans son mémoire du 13 juin 2018, le recourant expose que les dépenses demandées en 
déduction concernent l'acquisition de matériel informatique qu'il qualifie de nécessaire pour les 
tests et travaux précédant sa réorientation professionnelle. C'est pourquoi le coût de ces achats ne 
pouvait pas être comptabilisé dans la société car ceux-ci ont été réalisés bien avant la fondation, 
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durant la phase d'analyse. Il ajoute qu'il a assumé des frais pour un espace de travail, l'option de 
travail à domicile n'étant "ni viable ni efficace, compte tenu du contexte familial et la tranquillité 
nécessaire à l'exploration de cette nouvelle occupation". Le recourant explique qu'il a eu 
également des frais de lecture, à savoir une "série de documents et lectures nécessaires à 
l'appréhension de cette reconversion vers une nouvelle activité". Il revendique aussi la déduction 
des frais de fondation de la société B.________ SA dont il possède 5'500 actions d'une valeur 
nominale de CHF 10.-. Il souligne à cet égard que : "Dans le cadre du programme de 
reconversion, la création d'une société s'est imposée, de même que la structure de la société 
anonyme, co-fondée avec une startup de la place. J'ai injecté une grande partie de mes fonds 
propres pour soutenir cette reconversion. Aujourd'hui, la société ne génère aucune recette et 
l'avenir de B.________ est incertain. Ces dépenses ont été réalisées à fond perdu. Il n'est 
certainement pas juste de pénaliser fiscalement cette mesure de reconversion qui avait pour 
objectif de sortir la tête de l'eau et de redevenir actif. Il va sans dire que l'ensemble de ces 
dépenses n'auraient été réalisées, si une autre option de reconversion avait été possible. Ces 
charges ont lourdement affecté mes finances et ma situation professionnelle aujourd'hui est 
critique".
3.2.
Il ressort de l'annexe 03 jointe à la déclaration d'impôt 2016 que le recourant a revendiqué la 
déduction d'un montant de CHF 60'026.- en relation avec son activité professionnelle selon le 
détail suivant :
Frais de reconversion et création de startup : Laptop Mac 
Book (FNAC)
18.8.16
CHF
1'399
Equipement informatique divers 339.- [?], 379.- [Samsung 
Galaxy Tab S2 8.0"] (digitec)
20.6.16 et 25.11.16
CHF
718
Location espace de travail (Colab) 4 x 232.20
du 1.1.16 au 1.4.16
CHF
929
Support digitiser Wacom (Apple)
18.2.16
CHF
130
Linkedin; Licence démarchage 64.8, 47.8, 64.8
1-3.4.16
CHF
177
Carte de visite
29.1.16
CHF
221
Surface Microsoft
26.11.16
CHF
749
Livres (Amazon) EUR 23.9, EUR 24.9 (x1.1 >CHF)
19.1.16 et 30.11.16
CHF
54
Frais de fondation
CHF
55'000
Mobilephone Samsung
8.5.16
CHF
649
Total
CHF
60'026
3.3.
En l'espèce, le fait que le recourant ait bénéficié d'une mesure de reconversion soutenue par 
l'assurance-chômage par le versement de 86 indemnités de chômage (dès le 1er janvier 2016 
jusqu'au 30 avril 2016 selon la décision du 29 mars 2016 jointe au recours) ne signifie pas encore 
que les frais engagés dans ce contexte constituent des frais de reconversion au sens du droit 
fiscal. Pour être déductibles en application de l'art. 33 al. 1 let. j LIFD, les frais en question doivent 
concerner des "cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère scientifique ou 
didactique". Or, la nature des frais revendiqués est totalement différente; ils ne concernent pas du 
tout de la formation mais des investissements en lien avec la création de la société. Et si la 
maladie est bien à l'origine de l'obligation de devoir entreprendre une mesure de reconversion, le 
recourant ne fait pas valoir que cette circonstance l'aurait amené à suivre des cours dans le cadre 
de cette mesure. Par conséquent, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de déduire les 
frais de reconversion revendiqués.
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Cela étant, l'on notera que les frais de fondation de CHF 55'000.- (5'500 actions nominatives) 
doivent être qualifiés de frais d'acquisition d'éléments de fortune au sens de l'art. 34 let. d LIFD et 
qu'ils ne sont donc pas déductibles. Ils ont en effet servi à financer, non pas l'acquisition du revenu 
du recourant, mais l'acquisition de la source de ce revenu. Quant aux frais restants qui ne 
pouvaient pas encore être comptabilisés avant la fondation de la société le 10 mars 2016, ils ont 
été pris en compte par l'octroi de la déduction forfaitaire de 3% (CHF 2'453.-) accordée sous le 
code 2.130 de l'avis de taxation en application de l'art. 26 al. 1 let. c LIFD.
4.
4.1
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.
4.2.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.
Impôt cantonal (604 2018 54)
5.
5.1.
En droit cantonal également, l'art. 27 al. 1 LICD (voir aussi l'art. 9 al. 1 LHID) prévoit que 
les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les frais de déplacement nécessaires entre le 
domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du 
domicile et du travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l'exercice de la 
profession, l'art. 34 al. 1 let. j étant réservé (let. c).
Quant à l'ordonnance fribourgeoise du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais professionnels 
des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 631.411), son art. 6 al. 1 précise 
également que pour les autres dépenses professionnelles telles que frais pour l'outillage 
professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, 
l'utilisation d'une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle 
des chaussures et des vêtements, l'exécution de travaux pénibles, le contribuable peut déduire 
3 % de son salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum CHF 2'000.- et au maximum 
CHF 4'000.- par an. La justification de frais plus élevés demeure réservée (art. 2).
5.2.
Comme en matière d'impôt fédéral direct, les art. 34 al. 1 let. j LICD et 9 al. 2 let. o LHID 
disposent que sont déduits du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins 
professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000.-, si le 
contribuable remplit l'une des conditions suivantes :
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II; 
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un 
premier diplôme du degré secondaire II.
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5.3.
Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également 
valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé.
6.
6.1.
Le recours formé en droit cantonal est rejeté.
6.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 400.-.
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2018 53)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
Impôt cantonal (604 2018 54)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 18 février 2019/eri
Le Président suppléant :
La Greffière-rapporteure :