fr_gerichte · 604 2014 50 · 2015-12-29 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 50
604 2014 51
Arrêt du 29 décembre 2015
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud,
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
imposition des époux l'année de leur séparation; déduction des 
contributions d'entretien selon le système d'imposition d'après les 
revenus acquis (postnumerando); principe d'imposition selon la 
capacité économique
Recours du 17 avril 2014 contre la décision sur réclamation du 
26 mars 2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2012


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, psychologue, est séparé. Il est le père de trois enfants (nés, respectivement, en 
1992, 1996 et 2000) qui vivent avec leur mère.
Le 12 novembre 2012, il s'est adressé au Service cantonal des contributions en ces termes : "Je 
vous informe que, depuis le 15 août 2012 et officiellement par décision juridique le 23 octobre 
2012, je vis séparé de mon conjoint B.________. Je vous prie donc de bien vouloir procéder à une 
taxation séparée, à partir du 1er janvier de cette année, et de rectifier par conséquent l'avis de 
taxation daté du 16.08.2012. Je n'ai pas encore de nouvelle adresse fixe, celle-ci vous sera 
communiquée en fin d'année. Provisoirement, je vous prie de continuer de m'envoyer toute 
correspondance à mon intention avec mon seul nom à l'adresse ci-haut [adresse de la famille à 
C.________], le courrier étant dévié à mon adresse temporaire par la poste (…)".
La Commune de C.________ a communiqué au Service cantonal des contributions que 
A.________ était parti à Lausanne le 31 décembre 2012.
Dans la déclaration d'impôt qu'il a remplie le 3 février 2014 pour la période fiscale 2012, 
A.________ a revendiqué CHF 23'200.- de déductions sociales pour ses trois enfants ainsi que 
CHF 5'970.- de déduction pour leurs primes d'assurance-maladie (CHF 3'890.- pour l'aîné et deux 
fois CHF 2'080.- pour les deux cadets). Il a également requis la déduction de CHF 11'000.- 
représentant 2 mois de pension alimentaire qu'il avait versée à la mère de ses enfants 
(CHF 4'400.- pour elle-même et deux fois CHF 3'300.- pour leurs deux enfants mineurs).
Par taxation ordinaire du 20 février 2014, le Service cantonal des contributions lui a accordé 
CHF 3'500.- de déductions sociales pour enfants et CHF 10'000.- de déduction pour la pension 
alimentaire versée à la mère de ses enfants, mais aucune déduction pour les primes 
d'assurance-maladie de ces derniers. Il a notamment indiqué que "Les pensions alimentaires 
versées pour des enfants majeurs (D.________ : 2 x CHF 500.-) ne sont ni déductibles ni 
imposables, mais donnent lieu à une répartition de la déduction sociale pour enfant à charge : - 
50% de la déduction cantonale chez la mère et 50% chez le père; - 100% de la déduction fédérale 
chez la mère et 100% chez le père". L'impôt cantonal sur le revenu de A.________ a été fixé à 
CHF 10'738.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 99'415.-, et son impôt fédéral direct à 
CHF 2'808.-, sur la base d'un revenu imposable de CHF 99'030.-.
B.
Le 4 mars 2014, A.________ a formé réclamation au motif qu'il avait été taxé comme un 
célibataire alors qu'il avait "fonctionné" pendant dix mois comme père avec charge de famille. Il 
s'est plaint du fait que les déductions sociales pour enfants avaient été substantiellement 
amputées (0.5 enfant pour toute l'année), alors qu'il avait bien ses 3 enfants à charge 10 mois sur 
les 12 et que la garde des plus jeunes n'a été attribuée à leur mère que depuis le 
1er novembre 2012, date à partir de laquelle il a été soumis au versement des pensions 
mensuelles. Il a encore relevé, entre autres griefs, que son salaire avait diminué en 2013 
(chômage depuis le 1er novembre 2013 et au bénéfice d'une mesure SAI jusqu'à la mi-avril 2014), 
qu'il payait ses impôts dans le canton de Vaud et que les acomptes fixés par le Service cantonal 
des contributions étaient trop élevés.
Par décision du 26 mars 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en 
considérant que, conformément aux dispositions légales applicables, la pension alimentaire versée 


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pour les deux enfants mineurs avait été déduite, ce qui ne permettait pas au contribuable de 
bénéficier des déductions sociales pour enfant à charge. S'agissant de la prise en compte de 
l'entretien de son fils majeur par le biais d'une augmentation de la pension versée à son conjoint 
de CHF 1700.- à CHF 2'200.- (soit CHF 500.-), ce montant n'étant pas déductible, une demi-
déduction sociale sur le plan cantonal et une pleine déduction sur le plan fédéral lui ont été 
accordées. Et comme il ne faisait plus ménage commun avec ses enfants à la date déterminante 
du 31 décembre 2012, il n'avait droit ni à la réduction pour mariés ni au barème réduit. Le Service 
cantonal des contributions a encore expliqué, notamment, qu'il serait tenu compte de la diminution 
de revenu subie par le contribuable lors de l'établissement de ses taxations 2013 et 2014. Quant 
aux acomptes cantonaux provisoires 2013 qui ont été calculés sur la base du dernier impôt connu, 
le Service cantonal des contributions a admis que ceux-ci n'avaient malencontreusement pas été 
adaptés au nouveau statut de contribuable domicilié hors canton et que, pour la bonne forme, la 
cote provisoire était "ramenée, après nouvel examen, à CHF 0.-".
C.
Par acte posté le 22 avril 2014, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision 
précitée. Il fait valoir qu'avant la date du 8 janvier 2013 (date de sa séparation légale), il était 
considéré comme marié, statut d'état civil qui doit prévaloir à la date déterminante du 31 décembre 
2012 pour l'exercice fiscal 2012. Il ajoute qu'à la suite de la première audience du Tribunal du 
23 octobre 2012 et jusqu'au 31 décembre 2012, il a bel et bien assuré, tout comme avant cette 
date, le bien-être financier de sa famille. Il considère que la décision du Tribunal d'arrondissement 
de la Glâne n'intervenant cependant qu'au 8 janvier 2013, les contributions d'entretien n'ont, au 
sens juridique du terme, été versées qu'à partir de janvier 2013. De ce fait, il estime avoir 
pleinement droit aux déductions pour enfants et au barème réduit pour 2012. Il requiert également 
un arrangement de paiement viable pour l'impôt 2012.
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 28 avril 2014 a été versée dans le délai 
imparti.
Le 15 mai 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en maintenant 
ses conclusions.
Le recourant a fait part de ses contre-observations le 3 juin 2014 (date du sceau postal). Il 
maintient que sa charge fiscale est disproportionnée et conclut de la manière suivante : "De deux 
choses l'une: soit c'est ma situation (de statut civil ET de charge financière) qui prévaut au 
31.12.2012, contributions d'entretien comprises, étant admis que l'audience du 23 octobre 2012 
sert de référence pour la taxation, et dans ce cas le calcul rétroactif comprend les contributions 
d'entretien sur les 12 mois de l'année 2012 (5500.- x 12 à déduire de la déclaration d'impôts); soit 
c'est le prononcé du tribunal du 8 janvier 2013 qui fait foi, et dans ce cas les réductions pour 
mariés et enfants s'appliquent pour l'exercice 2012".
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2014 50)
1.
Le recours, déposé le 17 avril 2014 contre une décision du 26 mars 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.


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2.
a)
En vertu de l'art. 9 al. 1 LIFD, les revenus des époux qui vivent en ménage commun 
sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de 
séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (art. 5 al. 2 de 
l'ancienne ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct 
dû par les personnes physiques, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 1992 p. 1820]; voir 
aussi ancien art. 45 let. a LIFD).
b)
L’art. 209 al. 1 et 2 LIFD (en vigueur, comme les art. 208 à 220 LIFD, jusqu'au 
31 décembre 20131 et donc encore applicable à la période fiscale en cause) dispose que l'impôt 
sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période fiscale correspondant à 
l'année civile. Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période 
fiscale (art. 210 al. 1 LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant notamment les déductions 
générales du total des revenus imposables (art. 25 et 212 LIFD). Quant au revenu déterminant 
pour le calcul de l'impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au 
sens de l'art. 213 al. 1 LIFD. Celles-ci sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin 
de la période fiscale (31 décembre) ou de l'assujettissement (art. 213 al. 2 LIFD).
Ainsi, dans ce système d'imposition dit postnumerando, contrairement aux déductions générales qui 
servent à déterminer le revenu net acquis pendant la période fiscale, les déductions sociales sont 
fixées, elles, en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale.
c)
L'art. 213 al. 1 let. a LIFD prévoit que sont déduits du revenu net CHF 6'500.- pour 
chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure 
l’entretien. Lorsque les parents sont imposés séparément, la déduction pour enfant est répartie par 
moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une 
contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD.
L'art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit que sont déduits du revenu la pension alimentaire versée au 
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à 
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des 
prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de 
la famille (prestations exonérées en vertu de l'art. 24 al. 1 let. e LIFD). En effet, comme les 
contributions d'entretien versées pour des enfants majeurs ne sont pas imposables auprès de leur 
bénéficiaire, elles ne peuvent pas non plus être déduites du revenu du parent qui les fournit, lequel 
peut en revanche bénéficier des déductions sociales pour enfant en formation (JAQUES in 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 33 n. 44; arrêts TF 
2A.541/2003 du 24 août 2004, et 2P.43/2002 du 23 mai 2002 in RF 2002 p. 749). Par contributions 
d'entretien imposables (respectivement déductibles), on entend les prestations périodiques en 
espèces, dont le montant et la périodicité sont déterminés, mais aussi le paiement, par le parent 
astreint à verser des contributions d'entretien, des charges régulières que sont les primes 
d'assurance maladie et / ou les frais d'écolage (JAQUES, n. 53 ad art. 23).
L'art. 212 al. 1 LIFD prévoit que sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations 
d’assurances-vie, d’assurances maladie, d’assurances accidents ne tombant pas sous le coup de 
l’art. 33 al. 1 let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes 
à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:
– CHF 3'500.- pour les personnes mariées vivant en ménage commun;
1 Voir la loi fédérale sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes 
physiques du 22 mars 2013 publiée in RO 2013 2397


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– CHF 1'700.- pour les autres contribuables;
ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations 
selon l’art. 33 al. 1 let. d et e.
Ils sont augmentés de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le 
contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213 al. 1 let. a ou b LIFD (voir aussi art. 6 
al. 1 et 2 de l'ancienne ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la 
progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct [RO 1996 
1118]; ci-après: l'ancienne ordonnance du 4 mars 1996).
d)
Le barème ordinaire d'imposition est fixé à l'art. 214 al. 1 LIFD (ci-après: le barème 
ordinaire). Un barème plus favorable applicable aux époux vivant en ménage commun, ainsi 
qu'aux contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec 
des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien 
(ci-après: le barème réduit) est prévu par l'al. 2 de ce même article de loi.
e)
L'Administration fédérale des contributions a émis à l'attention des administrations 
cantonales de l'impôt fédéral direct la Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 relative à l'imposition de la 
famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et à l'attribution de l'autorité parentale 
conjointement à des parents non mariés et au maintien de l'exercice en commun de l'autorité 
parentale par des père et mère séparés ou divorcés (ci-après: la Circulaire n° 7; Archives 68, 
p. 577) applicable jusqu'à la fin de la période fiscale 2010. Les principes figurant dans cette 
circulaire ont été développés et figurent dans l'actuelle Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010 sur 
l'imposition des époux et de la famille selon la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD)2. Pour les parents 
séparés, divorcés ou non mariés, cette circulaire pose le principe selon lequel l'attribution de 
l'autorité parentale conjointe ne doit pas entraîner une application multiple du barème réduit et ne 
doit pas non plus conduire à l'octroi de plusieurs déductions de nature identique pour le même 
enfant (ch. 3 let. c); en outre, les déductions pour assurances suivent le sort de la déduction 
sociale pour enfant (ch. 3 let. d).
f)
En résumé, pour les parents vivant séparément qui pourvoient à l’entretien de leurs 
enfants, il faut faire une distinction entre les enfants mineurs et les enfants majeurs :
-
pour les enfants mineurs, le parent qui verse des contributions d’entretien pour l’enfant peut les 
déduire (art. 33, al. 1, let. c, LIFD). La déduction pour enfants est octroyée au parent qui doit 
payer l’impôt sur les contributions d’entretien en faveur de l’enfant;
-
le parent qui verse des contributions d’entretien à l’enfant majeur en formation ne peut plus 
déduire ces contributions, mais il peut en principe demander en contrepartie la déduction pour 
enfants. Si les deux parents versent des contributions d’entretien, celui qui verse les 
contributions les plus élevées, c’est-à-dire en général celui qui a le revenu le plus élevé, peut 
demander la déduction pour enfants. L’autre parent peut demander la déduction pour personne 
à charge à condition que le montant de ses contributions soit au moins égal au montant de la 
déduction.
3.
a)
En l'espèce, pour s'opposer à son imposition individuelle, le recourant fait valoir qu'il 
n'est séparé légalement que depuis le 8 janvier 2013, date de la décision sur requête de mesures 
protectrices de l'union conjugale prononcée par le Président du Tribunal d'arrondissement de la 
Glâne. Il convient d'examiner la situation personnelle du recourant à la date déterminante du 
2 http://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/bundessteuer/kreisschreiben/2004/1-030-D-
2010.pdf.download.pdf/1-030-D-2010-f.pdf


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31 décembre 2012 ce qui permettra de déterminer à quelles déductions il a droit et quel barème 
d'impôt lui est applicable.
b)
Selon la jurisprudence, pour que l'on admette la séparation de fait, il ne doit plus y avoir 
de ménage commun et les moyens financiers ne doivent plus être gérés en commun. Ces 
conditions sont cumulatives. Une séparation au sens de l'art. 9 al. 1 LIFD suppose ainsi que les 
époux aient renoncé à la vie commune. Partant, aussi longtemps que chaque époux a un domicile 
propre tout en maintenant la communauté conjugale, il n'y a pas de vie séparée. Il est dès lors 
nécessaire, pour que les conditions d'une taxation séparée soient réalisées, que les époux 
entendent réduire à néant la communauté conjugale, plus précisément qu'ils renoncent à vivre en 
ménage commun, en particulier pour l'un des motifs indiqués aux art. 137, 175 et 176 CC (RS 
210), et qu'ils vivent séparés de manière durable. Par ailleurs, l'imposition séparée 
suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence des époux s'agissant notamment 
des dépenses afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par 
l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêt TF 
2C_980/2013 du 21 juillet 2014, consid. 8.1 et références citées).
c)
Le recourant a produit, avec sa requête de taxation séparée déposée le 
12 novembre 2012, une copie du procès-verbal de l'audience qui s'est tenue le 23 octobre 2012 
suite à la requête de mesures protectrices de l'union conjugale. Il ressort de ce document que le 
recourant et la mère des ses enfants (la garde des deux plus jeunes étant confiée à celle-ci) ont 
convenu de vivre séparés jusqu'au 31 mars 2015, et que le recourant contribue à l'entretien 
mensuel de sa famille à hauteur de deux fois CHF 1'650.- pour ses deux fils mineurs et de CHF 
2'200.- pour son fils aîné et la mère de ses enfants (respectivement, CHF 500.- et CHF 1'700.-). 
Les conditions de l'absence de ménage commun et de communauté des moyens d'existence sont 
donc réalisées de sorte que le recourant a été considéré à juste titre comme étant séparé à la date 
déterminante du 31 décembre de la période fiscale en cause (2012). Son imposition séparée pour 
la période fiscale 2012, selon le barème ordinaire de l'art. 214 al. 1 LIFD, doit dès lors être 
maintenue. Le fait qu'une décision judiciaire, avalisant l'accord intervenu lors de l'audience du 
23 octobre 2012, n'ait été prononcée que le 8 janvier 2013 n'y change rien dès lors qu'une 
séparation de fait suffit déjà pour qu'il soit procédé à une taxation séparée (art. 5 al. 2 de 
l'ancienne ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct 
dû par les personnes physiques précitée). Quant aux versements effectués en novembre et 
décembre 2012 pour l'entretien de ses enfants, ils revêtent bien le caractère de contributions 
d'entretien dès lors que ces montants dus périodiquement ont été qualifiés de tels lors de 
l'audience du 23 octobre 2012, le jugement du 8 janvier 2013 entérinant simplement leur fixation.
4.
a)
Le recourant soutient que, s'il doit être considéré comme un contribuable séparé 
autorisé à déduire uniquement les contributions d'entretien versées pour ses deux enfants 
mineurs, celles-ci doivent alors être déduites pour douze mois en 2012 afin qu'il soit tenu compte 
de sa capacité économique.
b)
Il ressort de la systématique des lois fiscales cantonale et fédérale harmonisées que 
c'est bien la situation personnelle du recourant au 31 décembre 2012 qui est déterminante pour 
savoir quel barème d'imposition s'applique et pour l'octroi des déductions pour enfants, alors que 
c'est son revenu net de l'ensemble de la période fiscale, soit après déduction des contributions 
d'entretien effectivement versées pendant la période fiscale, qui est soumis à l'impôt. C'est 
pourquoi, même si le recourant a vécu 10 mois avec sa famille en 2012 sans avoir droit aux 
déductions pour ses enfants mineurs à défaut de ménage commun avec eux le 


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31 décembre 2012, il ne peut pas obtenir la déduction des contributions d'entretien calculée sur 
douze mois dans la mesure où le texte légal prévoit clairement que c'est le revenu net, c'est-à-dire 
après déduction des pensions alimentaires, acquis pendant la période fiscale qui est imposé. Le 
système légal ne prévoit en aucun cas la possibilité d'annualiser le revenu et les déductions 
générales qui y sont liées. Seules les contributions d'entretien versées en novembre et décembre 
2012 pour ses deux enfants mineurs sont dès lors déductibles; il n'a pas droit, pour ceux-ci, à la 
déduction sociale et à la déduction pour primes d'assurance-maladie. Pour son fils majeur en 
revanche, il a droit à la déduction sociale pour enfant en formation et à la déduction pour primes 
d'assurance-maladie.
5.
Le recourant se plaint du fait que l'autorité intimée n'a pas tenu compte de sa capacité 
économique réelle dès lors que sa charge fiscale pour 2012 est passée de CHF 12'000.- à 
CHF 24'000.- alors que sa charge financière et ses revenus sont restés équivalents. Il invoque 
ainsi une violation du principe d'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. féd. 
Selon ce principe, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte 
tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être 
adaptée à la substance économique à disposition du contribuable. Il convient toutefois de relever 
que la limitation de la déduction des contributions d'entretien aux deux mois de novembre et 
décembre 2012 obéit aux impératifs du système fiscal applicable à la période durant laquelle 
intervient la séparation des époux. Les règles d'imposition dans le temps en cas de mariage, de 
séparation ou de divorce peuvent en effet déployer des effets aussi bien en faveur qu'en défaveur 
des personnes concernées (arrêt TF 2C_1145/2013 du 20 septembre 2014, consid. 5 et 
références citées). En l'occurrence, le désavantage lié à la non prise en compte de l'entretien 
assumé par le recourant en 2012 avant qu'il ne s'acquitte des contributions d'entretien précitées ne 
se produit que l'année de sa séparation. L'année précédente, il bénéficiait d'une imposition 
commune avec déductions sociales pour ses trois enfants et l'année suivante, il pourra déduire les 
contributions d'entretien versées sur toute l'année. C'est pourquoi son imposition pour 2012 n'est 
pas contraire à la Constitution fédérale.
6.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral sera dès lors rejeté.
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 300.-.
II. Impôt cantonal (604 2014 51)
7.
Le recours, déposé le 17 avril 2014 contre une décision du 26 mars 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 
23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et l'avance des frais de 
procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.


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8.
a)
En droit cantonal aussi, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont 
additionnés quel que soit le régime matrimonial (art. 66 al. 1 LICD; voir également art. 3 al. 3 
LHID). A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux sont 
imposés séparément (art. 66 al. 4 LICD).
b)
L’art. 63 al. 1 et 2 LICD (voir aussi art. 63 al. 1 et 2 LHID) dispose que l'impôt sur le 
revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, la période fiscale correspondant à l'année 
civile. Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale 
(art. 64 al. 1 LICD et 64 al. 1 LHID). Le revenu net se calcule en défalquant notamment les 
déductions générales du total des revenus imposables (art. 26 LICD et 9 al. 1 phr. 1 LHID). Quant 
au revenu déterminant pour le calcul de l'impôt, il est obtenu en soustrayant du revenu net les 
déductions sociales au sens de l'art. 36 al. 1 LICD. Celles-ci sont fixées en fonction de la situation 
du contribuable à la fin de la période fiscale (31 décembre) ou de l'assujettissement (art. 36 al. 4 
LICD).
Ainsi, comme en droit fédéral, dans ce système d'imposition dit postnumerando, contrairement aux 
déductions générales qui servent à déterminer le revenu net acquis pendant la période fiscale, les 
déductions sociales sont fixées, elles, en fonction de la situation du contribuable à la fin de la 
période fiscale.
c)
Au niveau cantonal pour la période fiscale 2012, l'art. 36 al. 1 let. a LICD prévoit que 
sont déduits du revenu net : CHF 8'500.- pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage 
ou des études, si l’enfant est à la charge exclusive du contribuable et que le revenu net n’excède 
pas la limite déterminante; la déduction est portée à CHF 9'500.- dès et y compris le troisième 
enfant. La déduction est réduite de CHF 100.- pour chaque tranche de CHF 1'000.- de revenu 
dépassant la limite déterminante; elle ne peut toutefois être inférieure à CHF 7'000.- pour chaque 
enfant, montant porté à CHF 8'000.- dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu 
déterminante est de CHF 62'000.- pour le premier enfant; elle est augmentée de CHF 10'000.- 
pour chaque enfant supplémentaire. Lorsque les parents sont imposés séparément, la déduction 
pour enfant est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent 
pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 34 al. 1 let. c LICD.
L'art. 34 al. 1 let. c LICD prévoit que sont déduits du revenu la pension alimentaire versée au 
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à 
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des 
prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de 
la famille (prestations exonérées en vertu de l'art. 25 al. 1 let. e LICD).
L'art. 34 al. 1 let. g LICD prévoit la déduction des versements, cotisations et primes d’assurances-
vie, d’assurances-maladie et d’assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la lettre f 
ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien 
desquelles il pourvoit. Le Conseil d’Etat arrête pour chaque période fiscale le montant maximal 
déductible, à l’intérieur duquel sont admis au maximum :
– les primes de base pour l’assurance-maladie et accidents, fixées forfaitairement par le Conseil 
d’Etat pour chaque catégorie d’assurés, sous déduction des réductions de primes 
communiquées au Service cantonal des contributions par l’Etablissement cantonal des 
assurances sociales ;
– les primes d’assurances-vie, jusqu’à concurrence de CHF 1'500.- pour les personnes mariées 
vivant en ménage commun et de CHF 750.- pour les autres contribuables ;


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– les intérêts de capitaux d’épargne, jusqu’à concurrence de CHF 300.- pour les personnes 
mariées vivant en ménage commun et de CHF 150.- pour les autres contribuables.
Aucune compensation n’est possible entre les diverses déductions
d)
Le barème d'imposition est fixé à l'art. 37 al. 1 LICD. Selon l'al. 2 de cette disposition, le 
revenu global imposable des personnes mariées vivant en ménage commun et des contribuables 
veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des 
personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien est frappé au taux 
correspondant à 50% de ce revenu. Le taux minimal de l’impôt reste applicable (splitting; voir 
art. 11 al. 1 LHID).
9.
En présence de règles similaires du droit harmonisé, le raisonnement mené et les 
conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct (voir consid. 4) peuvent être transposés en droit 
cantonal. Comme pour l'impôt fédéral direct, le recourant doit être soumis à une imposition 
séparée pour la période fiscale 2012.
De même, comme il vivait séparé à la date déterminante du 31 décembre 2012, il ne peut obtenir 
ni les déductions pour ses deux plus jeunes enfants pour les 10 mois pendant lesquels il a vécu 
avec sa famille en 2012, ni la déduction des contributions d'entretien versées en novembre et 
décembre 2012 calculée sur douze mois. En revanche, il a droit à la déduction sociale pour enfant 
en formation et à la déduction de ses primes d'assurance-maladie pour son fils majeur (voir 
consid. 5). Son imposition n'est pas contraire à l'art. 127 al. 2 Cst. féd. dès lors qu'elle répond au 
système d'imposition dans le temps - certes schématique - voulu par le législateur (voir consid. 6).
10.
a)
Partant, le recours formé au niveau cantonal est rejeté lui aussi.
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 300.-.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2014 50)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2014 51)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.


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III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 29 décembre 2015/eri
Président
Greffière-rapporteure