fr_gerichte · 604 2025 115 · 2026-08-28 · de
Arrêt de la IIe Cour administrative du Tribunal cantonal


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 115
604 2025 116
Urteil vom 23. Juni 2026
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiberin:
Angélique Marro
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens-
und
Vermögenssteuer
der
natürlichen
Personen
–
Liegenschaftsunterhaltskosten (Steuerperiode 2020)
Beschwerde vom 4. August 2025 gegen den Einspracheentscheid vom
1. Juli 2025

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
A.________ und B.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführer) wohnen
in C.________ und sind im Kanton Freiburg steuerpflichtig.
Sie sind Miteigentümer des Grundstücks Nr. ddd des Grundbuchs der Gemeinde C.________
(nachfolgend: GB C.________). Dabei handelt es sich um Bauland mit einer Fläche von 755 m2, auf
dem eine Garage (E.________) steht. A.________ ist ausserdem Alleineigentümer des
benachbarten Grundstücks Nr. fff des GB C.________ mit einer Fläche von 848 m2, auf dem das
von
den
Steuerpflichtigen
bewohnte
Einfamilienhaus
(G.________)
steht.
Weiter
ist
A.________ zusammen mit H.________ Gesamteigentümer des Grundstücks Art. iii des GB
C.________ mit einer Fläche von 809 m2, auf dem ebenfalls ein Einfamilienhaus (J.________) steht.
In den Jahren 2020 und 2021 nahmen die Beschwerdeführer an der Liegenschaft Art. fff grössere
Umbauarbeiten vor. Unter anderem wurden die bestehende Garage abgebrochen und – deutlich
vergrössert, ein Teil davon neu auf dem Grundstück Art. ddd – durch einen Neubau ersetzt, der
Wintergarten neu isoliert, ein Aussen-Schwimmbad errichtet und diverse Aussenarbeiten (teilweise
mit Geländeveränderungen) vorgenommen.
Am 28. März 2021 reichten die Steuerpflichtigen bei der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg
(nachfolgend: Steuerverwaltung oder Vorinstanz) ihre Steuererklärung 2020 ein. Sie deklarierten ein
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 135'686.- (Code 1.110) sowie aus
Privatliegenschaften (Eigenmietwert) von CHF 21'360.- (Code 3.310). Unter Berücksichtigung der
übrigen
Steuerfaktoren,
namentlich
von
Liegenschaftsunterhaltskosten
von
insgesamt
CHF 111'368.-, davon ein Betrag von CHF 111'310.- für die Liegenschaft Art. fff und wiederum davon
ein Betrag von CHF 108'539.- in Zusammenhang mit den Umbauarbeiten an dieser Liegenschaft
(Code 4.310), ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 0.- und ein steuerbares Vermögen
von CHF 0.- (Code 7.910). In Zusammenhang mit den deklarierten Umbaukosten reichten die
Steuerpflichtigen eine detaillierte Steuerausscheidung mit insgesamt 78 Positionen und diversen
Unterpositionen ein (Umbaukosten insgesamt: CHF 330'009.15, davon CHF 108'592.85 Unterhalt
an der Liegenschaft Art. fff, CHF 131'371.75 Mehrwert an der Liegenschaft Art. fff sowie
CHF 90'044.55 Mehrwert an der Liegenschaft Art. ddd).
Mit berichtigter ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 20. April 2023 setzte die Steuerverwaltung
das steuerbare Einkommen auf CHF 108'978.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag
nach Steuerabzug: CHF 1'966.-) bzw. CHF 99'990.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag:
CHF 8'186.-) und das steuerbare Vermögen auf CHF 19'340.- (geschuldeter Steuerbetrag:
CHF 0.-) fest. Unter anderem wurden ein Eigenmietwert von CHF 20'076.- (Code 3.310),
Mietzinseinnahmen von CHF 6'000.- (Code 3.340) sowie Liegenschaftsunterhaltskosten von
CHF 13'601.-, davon ein Betrag von CHF 12'401.- für die Liegenschaft Art. fff und wiederum davon
ein Betrag von CHF 9'684.- in Zusammenhang mit den Umbauarbeiten an dieser Liegenschaft
(Code 4.310), berücksichtigt.
Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 18. Mai 2023 Einsprache, mit
welcher sie beantragten, Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 31'300.-, davon ein Betrag von
CHF 28'583.- in Zusammenhang mit den Umbauarbeiten (Code 4.310), und Rückbaukosten von
CHF 11'200.- (Code 4.311) zum Abzug zuzulassen. In diesem Zusammenhang reichten sie eine
neue detaillierte Steuerausscheidung zu den Akten.

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Mit Einspracheentscheid vom 1. Juli 2025 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut
und liess unter dem Titel Liegenschaftsunterhaltskosten neu CHF 12'583.- (anstatt CHF 12'401.-)
zum Abzug zu.
B.
Mit Eingabe vom 4. August 2025 (Datum der Postaufgabe) erhoben die Steuerpflichtigen
Beschwerde
beim
Kantonsgericht.
Gestützt
auf
eine
nochmals
leicht
abgeänderte
Steuerausscheidung beantragen sie nunmehr, es sei unter dem Titel Liegenschaftsunterhaltskosten
(Code 4.310) ein Abzug von CHF 36'742.55 zu akzeptieren.
Der mit Verfügung vom 6. August 2025 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am
29. August 2025 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 22. Oktober 2025 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der
Beschwerde.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.
C.
Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird – soweit für die Urteilsfindung wesentlich –
in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen näher eingegangen.
Erwägungen
Prozessuales
1.
1.1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140
Abs. 1 DBG; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl.
Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle
Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden
(Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet
sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1)
(Art. 182 DStG).
1.2.
Die Beschwerde vom 4. August 2025 gegen den Einspracheentscheid vom 1. Juli 2025 ist
durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen
Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den
angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.

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2.
2.1.
Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere
die Unterhaltskosten abgezogen werden. Seit dem 1. Januar 2020 sind die Rückbaukosten im
Hinblick auf den Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt. Nicht abziehbar sind die übrigen
Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen
Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder
Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. a und d DBG).
Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom 9. März
2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den am 24. August 1992
erlassenen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur
rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der
Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens
bei
der
direkten
Bundessteuer
(ESTV-Liegenschaftskostenverordnung;
SR 642.116.2) enthalten. Die Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung
für die direkte Bundessteuer bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar
1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein
"Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen" (nachfolgend: Besonderes
Merkblatt). Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung (sowohl im Bereich der direkten
Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen
insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung der abziehbaren
Unterhaltskosten (UNT) und Energiespar- sowie Umweltschutzmassnahmen (ESI) von den nicht
abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen/Anlagekosten (MW) und anderen Kosten (AK).
2.2.
Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten.
Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus (vgl. u.a. BGE 124 I 193 E. 3g sowie
das Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.3 in ASA 77 S. 161). Die Unterhaltskosten
müssen in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang
mit der Einkommenserzielung aufweisen (vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember
2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen
Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind
(vgl. u.a. die Urteile BGer 2C_393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in StE 2013 B 25.6 Nr. 61;
2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 E. 2.5 in ASA 77 S. 161). Den Unterhaltskosten muss somit ein
gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gegenüberstehen; steht den
erstmaligen Kosten dagegen ein künftiger Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten
(vgl. das Urteil BGer 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239; vgl. zum
Ganzen auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2).
2.3.
Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermeh-
rung eines Grundstücks führen.
2.3.1. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, aber auf der Ebene
der kantonalen Steuern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Die
Auslegung des für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Begriffs der "Anlagekosten" wird
schon dadurch vorbestimmt, dass Grundstückgewinnsteuer und Einkommens- oder Gewinnsteuer
eng miteinander verbunden sind. Dabei ist eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und

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Kosten (bei der Einkommenssteuer wie bei der Grundstückgewinnsteuer) ausgeschlossen
(vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.1 und 4.1.2 mit weiteren Hinweisen). "Anlagekosten" gemäss Art. 12
Abs. 1 StHG sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer effektiv wertvermehrende
Aufwendungen getätigt hat (vgl. ebenda E. 4.2.2 und 4.4.1).
2.3.2. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit
wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen
Werterhaltung
und
Wertvermehrung
erfolgt
nach
objektiv-technischen
Kriterien.
Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der
konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (vgl. dazu im Einzelnen bereits das Urteil
BGer 2A.151/1990 vom 16. Januar 1991 E. 2a in ASA 60 S. 347).
Abzugsfähig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines
Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle
Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben
wertvermehrenden
Charakter.
Massgebend
ist
dabei
aufgrund
einer
funktionalen
Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und
damit eine Wertsteigerung erfahren hat, sei es durch die erstmalige Schaffung von Werten oder z.B.
durch Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. zum Ganzen das Urteil BGer 2C_251/2016 vom
30. Dezember 2016 E. 3.3 in StR 72/2017 S. 239, bestätigt in Urteil BGer 2C_558/2016,
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.3).
2.4.
Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG betreffend Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau,
welcher im Zusammenhang mit dem neuen Energiegesetz vom 30. September 2016 (EnG; SR
730.0) eingeführt wurde und per 1. Januar 2020 in Kraft getreten ist, verfolgt den ausserfiskalischen
Zweck der Erneuerung alter Bausubstanz. Obwohl Rückbau- bzw. Abbruchkosten grundsätzlich
wertvermehrende Liegenschaftskosten bzw. Anlagekosten darstellen, sind sie nach dem neuen
Recht steuerlich abziehbar, sofern sie in Verbindung mit einem Ersatzneubau anfallen. Diese
steuerliche Förderung von Ersatzneubauten ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass die steuerlich
abziehbaren Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen gemäss Art. 32 Abs. 1 Satz 2 DBG nur
bei bestehenden Bauten greifen (LISSI/DINI in Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 32 N. 49; vgl. ausführlicher auch
REICH/VON AH/BRAWAND in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Auflage 2022, Art. 9 N. 57d
ff.).
Die Norm greift aber nur, wenn ein enger Zusammenhang zwischen dem Alt- und dem Ersatzneubau
besteht. Auch ein wirtschaftlicher Neubau (bspw. Totalsanierung) kann in den Anwendungsbereich
dieser Norm fallen, sofern keine Nutzungsänderung erfolgt (LISSI/DINI, Art. 32 N. 50 mit Verweis auf
die Liegenschaftskostenverordnung).
2.4.1
Die seit dem 1. Januar 2020 abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau
(vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG) werden in der totalrevidierten Liegenschaftskostenverordnung
konkretisiert (vgl. auch REICH, Steuerrecht, 2020, S. 298 f.).
Gemäss Art. 2 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als abziehbare Rückbaukosten im
Hinblick auf den Ersatzneubau die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des
vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls (Abs. 1).
Nicht abziehbar sind aber insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von
Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den

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Ersatzneubau (Abs. 2). Die steuerpflichtige Person hat der zuständigen Steuerbehörde die
abziehbaren Kosten, gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten,
in einer separaten Abrechnung auszuweisen (Abs. 3). Rückbaukosten sind nur insoweit abziehbar,
als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichtige Person vorgenommen wird (Abs. 4).
Als Ersatzneubau gilt ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines
gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet
wird und eine gleichartige Nutzung aufweist (Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung).
Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung sieht sodann vor, dass die verbleibenden Kosten auf die
folgende Steuerperiode übertragen werden können, sofern die Rückbaukosten im Hinblick auf den
Ersatzneubau im Jahr der angefallenen Aufwendungen nicht vollständig steuerlich berücksichtigt
werden können (Abs. 1). Können die übertragenen Kosten auch in dieser Steuerperiode nicht
vollständig steuerlich berücksichtigt werden, so können die verbleibenden Kosten auf die folgende
Steuerperiode übertragen werden (Abs. 2). Der Übertrag erfolgt, sofern das Reineinkommen negativ
ist (Abs. 3). Werden Kosten auf eine folgende Steuerperiode übertragen, so kann auch in dieser
Steuerperiode kein Pauschalabzug geltend gemacht werden (Abs. 4).
2.4.2. Gemäss den Erläuterungen des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 9. März 2018
zur Totalrevision der Liegenschaftskostenverordnung (abrufbar unter: https://www.newsd.admin.
ch/newsd/message/attachments/51608.pdf) handelt es sich bei einem Ersatzneubau um ein neu
erstelltes Gebäude, das auf dem gleichen Grundstück wie das vorbestehende Gebäude errichtet
worden ist. Demgegenüber handelt es sich beim Neubau um ein erstmalig erstelltes Gebäude "auf
der grünen Wiese". Eine zentrale Grundvoraussetzung für die Geltendmachung der Rückbaukosten
ist die Sicherstellung der gleichartigen Nutzung des Ersatzneubaus im Vergleich zum
vorbestehenden Gebäude. Gleichartige Nutzung wird unter folgenden Prämissen erfüllt:
Nutzung vorbestehendes Gebäude
Nutzung Ersatzneubau
Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude
Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude.
Die Integration eines gewerblich genutzten
Liegenschaftsteils ist ebenfalls zulässig.
Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen
und Anteil Gewerbe)
Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen
und Anteil Gewerbe). Ein ausschliesslich
beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ist
ebenfalls zulässig.
Keine gleichartige Nutzung liegt vor, wenn ein vorbestehendes, unbeheiztes Gebäude
(beispielsweise ein Stall, eine Scheune oder ein Autounterstand) durch ein beheiztes oder
klimatisiertes Wohngebäude ersetzt wird. Entsprechende Rückbaukosten berechtigen somit nicht
zum Abzug. Das gilt auch für ein früher gewerblich genutztes Gebäude (beispielsweise einen
Lagerraum), auf dessen Grundstück neu ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes
Wohngebäude errichtet wird. Auch bei diesem Beispiel fehlt die gleichartige Nutzung.
Der zeitliche Verlauf zwischen Rückbau und Neuerrichtung ist einzugrenzen. Analog zur
Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum (Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG) drängt sich
eine Norm auf, wonach der Ersatzneubau nach dem erfolgten Rückbau innert angemessener Frist

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zu erstellen ist. In der Veranlagungspraxis zur Ersatzbeschaffung hat sich unter "angemessener
Frist" eine Zeitspanne von zwei Jahren durchgesetzt.
Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass zwischen dem steuerrechtlichen Begriff des
"Ersatzneubaus" und dem im Raumplanungsrecht ausserhalb der Bauzone verwendeten Begriff der
"Ersatzbaute" eine recht hohe Übereinstimmung hinsichtlich des Abbruchs und Wiederaufbaus am
selben Ort, der zeitlichen Frist für die Neuerrichtung und der gleichartigen Nutzung besteht. Dies im
Gegensatz zum äusseren Erscheinungsbild, das raumplanungsrechtlich bestmöglich zu wahren ist,
und zum Volumen, das nur vergrössert werden darf, wenn dies für eine zeitgemässe Wohnnutzung
oder für die verbesserte Einbettung in die Landschaft erforderlich ist (Erläuterungen Art. 3).
2.5.
Bleibt zu erwähnen, dass in einem kürzlich ergangenen Leiturteil (Urteil BGer 9C_677/2021
vom 23. Februar 2023 E. 4, publiziert in BGE 149 II 27; in der Folge mehrfach bestätigt, so u.a. in
den Urteilen BGer 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 4 und 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4)
das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben hat, wonach die Kosten für den Unterhalt neu
erworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften vom Einkommen abgezogen werden konnten,
wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes)
ging – davon ausgenommen waren Fälle, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft
renovierte, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo er eine (auch selbstgenutzte)
Liegenschaft ganz oder teilweise umbaute oder einer neuen Nutzung zuführte (vgl. BGE 149 II 27
E. 4 mit Verweis auf BGE 123 II 218 E. 1c und 133 II 287 E. 2.2). Es hielt dafür, dass eine
"wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts an
einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug
schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wurde, die bei individueller
Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären,
weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar sei
(E. 4.5). Nach dem Willen des Gesetzgebers sei für alle Arbeiten an einer neu erworbenen
Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftsunterhaltskosten – individuell aufgrund ihres
objektiv-technischen Charakters – und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126
Abs. 1 und 2 DBG) – abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft
wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich
der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der
steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und
folglich nicht abgezogen werden können (E. 4.5).
Da die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgestellt sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), hat
die bundesgerichtliche Praxisänderung nicht nur Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von
Unterhaltskosten, sondern sie wirkt sich implizit auch auf die steuerliche Beurteilung von
Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau aus.
3.
3.1.
Die von den Beschwerdeführern geltend gemachten, in Zusammenhang mit der Sanierung
der Liegenschaft G.________ stehenden Liegenschaftsunterhaltkosten enthalten insgesamt
78 Positionen und diverse Unterpositionen.
Nachdem die Beschwerdeführer den ursprünglichen Ausscheidungskatalog, bei dem sie die
entstandenen Kosten mit CHF 108'592.85 den Unterhaltskosten zugewiesen hatten, bereits im
Einspracheverfahren modifiziert haben (Unterhaltskosten von CHF 28'583.- und Rückbaukosten von
CHF 11'200.40; vgl. Beschwerdebeilage 4), reichten sie im Beschwerdeverfahren abermals eine

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neue Steuerausscheidung (vgl. Beschwerdebeilage 16) ein. In dieser weisen die Beschwerdeführer
Unterhaltskosten von CHF 25'542.15 und Rückbaukosten von CHF 11'200.40 aus. Entsprechend
stellen sie den Antrag, es sei ihnen unter diesem Titel ein Betrag von insgesamt CHF 36'742.55 zum
Abzug zuzulassen (vgl. Beschwerde S. 9).
Im Folgenden ist auf die im Beschwerdeverfahren geltend gemachten Positionen im Einzelnen
einzugehen, der Übersichtlichkeit und Vollständigkeit halber auch auf diejenigen Positionen, die
entweder nicht ins Gewicht fallen oder die von der Vorinstanz bereits anerkannt worden sind (vgl.
nachfolgende E. 3.2), ist doch weder für die Beschwerdeführer noch für das Gericht auf den ersten
Blick ersichtlich, wie sich der von der Vorinstanz zum Abzug zugelassene Betrag von CHF 12'583.-
konkret zusammensetzt.
3.2.
Die Positionen 4, 5, 6, 10, 20, 30, 52 und 70 betreffen Anzahlungen an bzw. Abrechnungen
mit den Bauunternehmern. Sie fallen nicht weiter in Betracht.
Die Positionen 8, 9, 11, 16, 17, 18, 21, 23, 24, 27, 30.1, 30.2, 30.3, 30.4, 30.5, 30.6, 30.8, 30.10,
30.11, 30.12, 30.14, 30.15, 30.16, 33, 34, 36, 37, 38, 39, 41, 43, 44, 45, 46, 47, 49, 50, 51, 52.1,
52.2, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 62, 64, 65, 67, 68, 69, 72, 73, 76, 77 und 78 werden von den
Beschwerdeführern (ganz oder teilweise) dem Mehrwert zugewiesen. Kosten, die zu einem
Mehrwert führen, können nicht zum Abzug zugelassen werden.
Die Positionen 1, 12, 14, 15, 19, 25, 26, 28, 29, 31, 32, 60, 61, 63, 66, 71 und 75 werden von den
Beschwerdeführern (ganz oder teilweise) den Anlagekosten zugewiesen. Anlagekosten können
nicht zum Abzug zugelassen werden.
Da sich weder dem der Steuerveranlagung beigefügten Ausscheidungsformular noch dem
Einspracheentscheid etwas Gegenteiliges entnehmen lässt, ist davon auszugehen, dass die unter
den Positionen 2, 3, 7, 13, 22, 29, 33, 37, 40, 41, 42, 53 und 74 ausgewiesenen Unterhaltskosten
von der Vorinstanz zum Abzug zugelassen wurden.
3.3.
Die folgenden Positionen sind bestritten:
Position
MW
UNT
ESI
AK
11
7'335.20
264.80
Die von den Beschwerdeführern unter der Position 11 zum Abzug gebrachten Unterhaltskosten
beschlagen einen Codetaster in der Garage. Gemäss der bei den Akten liegenden Rechnung der
K.________ AG vom 24. März 2020 (Beschwerdebeilage 8) wurden zwei Codetaster CTV3-1 in der
Garage installiert.
Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid zu dieser Position aus, dass es sich bei einem
Codetaster um eine zusätzliche Ausstattung handle. Da der alte Codetaster in einem Pfeiler
eingebaut gewesen sei, der im Zuge der Umbauarbeiten abgebrochen worden sei, könne nicht von
einem Ersatz gesprochen werden. Die entsprechenden Kosten könnten deshalb nicht zum Abzug
zugelassen werden.
Vorliegend ist unbestritten, dass bereits in der alten Garage ein Codetaster installiert war. Nach
Angaben der Beschwerdeführer (vgl. Beschwerde S. 4) war der Codetaster bereits über 24-jährig.
Das elektronische Schliesssystem wurde also nicht neu installiert, sondern es wurde ein alter
Codetaster durch zwei neue ersetzt (wobei nur für einen Codetaster ein Steuerabzug beantragt

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wird). Gemäss dem ab der Veranlagungsperiode 2020 gültigen Besonderen Merkblatt (Ziff. 3.1.3
Bst. c) stellt zwar die Installation von elektrischen Antrieben und Schliesssystemen einen Mehrwert
dar. Der Ersatz eines alten Codetasters durch einen neuen ist aber ganz offensichtlich nicht mit
einem Mehrwert verbunden, werden doch mit dieser Ersatzmassnahme keine zusätzlichen, neuen
Werte geschaffen. Dass der Codetaster in der neuen Garage an einem anderen Ort angebracht ist,
ändert an dieser Qualifikation nichts. Damit ist für diese Position ein Steuerabzug von CHF 264.80
zugelassen.
Position
MW
UNT
ESI
AK
30.13
4'749.05
35
7'463.70
47
14'522.75
1'863.20
5'249.05
48
213.40
52.3
2'416.00
Die Positionen 30.13, 35, 47, 48 und 52.3 betreffen, soweit sie von den Beschwerdeführern den
Unterhaltskosten zugeordnet werden, die Sanierung des Wintergartens.
Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Wintergarten von einem unbeheizten in einen beheizten
Raum umgewandelt worden sei, weshalb es sich um eine Wohnraumerweiterung mit
wertvermehrendem Charakter handle und die entsprechenden Sanierungskosten, die in
Zusammenhang mit der neuen Isolation des Wintergartens entstanden seien, nicht zum Abzug
gebracht werden könnten.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wie sich einer Bestätigung der kommunalen
Baukommission vom 31. Mai 2024 (Beschwerdebeilage 6.3) entnehmen lässt, wurde am 31. Mai
2024 eine Baukontrolle durchgeführt. Anlässlich dieser konnte festgestellt werden, dass der
bestehende Wintergarten unbeheizt ist. Bei den technischen Installationen seien Anpassungen
vorgenommen worden, welche eine Beheizung der Räumlichkeit verunmöglichen würden. Auch
habe anhand privater Fotos festgestellt werden können, dass der Bodenbelag bzw.
Kugelgarnteppich durch einen Teppich desselben Typs ersetzt worden sei (vgl. hierzu
Beschwerdebeilage 6.2).
Diese Feststellungen decken sich mit der Rechnung der L.________ GmbH vom 15. Mai 2023
(Beschwerdebeilage 5c), aus welcher sich entnehmen lässt, dass der Heizungsanschluss im
Wintergarten zurückgebaut worden war.
Nach Angaben der Beschwerdeführer wurde der Wintergarten neu isoliert, weil es Probleme mit der
Feuchtigkeit gab (inkl. einem faulen Pfosten sowie einer undichten Dachpappe). Auf Anraten eines
Spezialisten hätten sich die Beschwerdeführer dazu entschieden, den Wintergarten mit einer
Isolation aussen am Wintergarten zu versehen, um die Betonmauer vom Erdreich thermisch zu
trennen (bisher habe eine thermische Trennung mittels Schwarzanstrich zwischen Betonmauer und
Raum bestanden; Beschwerde S. 3). Die neue Isolation des Wintergartens diente also nicht dazu,
den Wintergarten als beheizten Wohnraum nutzen zu können, sondern dazu, sicherzustellen, dass
im nach wie vor unbeheizten Wintergarten künftig keine Feuchtigkeitsprobleme mehr auftreten. Die
entsprechenden Arbeiten an der Isolation dienten also der Werterhaltung und sind als
Unterhaltskosten zu qualifizieren. Sie sind deshalb zum Steuerabzug zugelassen.

Kantonsgericht KG
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Gleiches gilt für das Anbringen von neuem Rundkies, musste doch das alte Rundkies für die
Umbauarbeiten entfernt (vgl. Beschwerde S. 8) und folglich nach Abschluss der Arbeiten wieder neu
angebracht werden.
Wie sich aus den bei den Akten liegenden Bauplänen und Fotoaufnahmen ergibt, wurden im Zuge
der Umbauarbeiten am Wintergarten u.a. auch eine (verglaste) Schiebe-Falttüre durch eine
(verglaste) Schiebetüre und eine weitere (verglaste) Schiebe-Falttüre durch ein (kleineres) Fenster
(Fixverglasung) ersetzt; ausserdem wurde ein Fenster geringfügig verkleinert (Beschwerdebeilage
5; Dokumentenverlauf vom 21.06.2021-13.11.2022, Beilagen Nr. 04 und 05). In diesem
Zusammenhang reichen die Beschwerdeführer eine Rechnung der M.________ GmbH vom 24. Juni
2020 (Beschwerdebeilage 11) zu den Akten, mit welcher ihnen für die zwei Fenster und die
Schiebetüre (inkl. Kleinmaterialkosten und Arbeitsaufwand) ein Betrag von CHF 7'463.70 in
Rechnung gestellt wurde. Auch diese Kosten sind als abzugsfähige Unterhaltskosten zu
qualifizieren. Aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem Ersatz der
bisherigen Schiebe-Falttüre durch eine verglaste Schiebetüre sowie mit dem Einbau von zwei (im
Vergleich zum Vorzustand kleineren) Fenstern eine wertvermehrende Investition vorgenommen
worden wäre. Vielmehr ist festzustellen, dass die Gesamtfläche der Verglasung im Wintergarten im
Wesentlichen unverändert geblieben ist und die vorgenommenen baulichen Anpassungen weder zu
einer relevanten Verbesserung der natürlichen Belichtung noch zu einer funktionalen Aufwertung
des Wintergartens geführt haben. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die
Beschwerdeführer lediglich die Kosten für die neu eingebauten Fenster und die Schiebetüre zum
Abzug bringen, nicht jedoch die in Zusammenhang mit den baulichen Anpassungen angefallenen
Maurerarbeiten (welche als Anklagekosten zu qualifizieren sind). Aufgrund der gegenüber dem
Vorzustand kleineren Verglasungselemente ist zudem davon auszugehen, dass die vom
Beschwerdeführer zum Abzug gebrachten Kosten tiefer ausfielen, als wenn die ursprünglichen
Verglasungselemente in unveränderter Grösse ersetzt worden wären. Gleiches gilt auch hinsichtlich
des Ersatzes der (verglasten) Schiebe-Falttüre durch eine (verglaste) Schiebetüre, sind doch im
Allgemeinen Falttürsysteme bei gleicher Öffnungsgröße teurer als Schiebetürsysteme (vgl. bspw.
https://hotianwindows.com/de/sliding-vs-folding-doors, https://aprodoor.com/de/faltturen-vs-schie-
beturen oder https://centor.com/de/news/schiebe-oder-falttueren). Ebenso lässt sich den Akten nicht
entnehmen, dass die neu eingebauten Fenster oder die Schiebetüre gegenüber den ersetzten
Bauteilen über eine bessere Qualität hinsichtlich Wärmedämmung, Schallschutz oder
Einbruchsicherheit verfügen würden. Gestützt auf das Besondere Merkblatt (Ziff. 3.1.3) sind die
entsprechenden Aufwendungen daher vollumfänglich als Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen.
Position
MW
UNT
ESI
AK
30.6
6'818.35
fff.70
30.10
5'265.80
1'209.30
76.00
30.14
2'637.45
5'249.65
47
14'522.75
1'863.20
5'249.05
Unter den Positionen 30.6, 30.10, 30.14 und 47 machen die Beschwerdeführer diverse
Rückbaukosten geltend. Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau sind – seit dem 1. Januar
2020 – den Unterhaltskosten gleichgestellt sind (vgl. ausführlich vorstehende E. 2.4).
Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, erfüllt die von den Beschwerdeführern neu errichtete
Garage die Voraussetzungen eines Ersatzneubaus: Sie wurde auf demselben Grundstück erstellt

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wie die abgebrochene Garage, weist eine gleichwertige Nutzung auf, betrifft dieselbe steuerpflichtige
Person, und ihre Erstellung erfolgte innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Rückbau.
Sämtliche Merkmale eines Ersatzneubaus sind damit erfüllt.
Da bei einem Ersatzneubau die Kosten des Rückbaus im Hinblick auf den Ersatzneubau steuerlich
abzugsfähig sind (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG), sind auch die unter dem Titel der Rückbaukosten
geltend gemachten Aufwendungen zum Abzug zugelassen.
Position
MW
UNT
ESI
AK
30.10
5'265.80
1'209.30
76.00
Unter der Position 30.10 machen die Beschwerdeführer Unterhaltskosten für die Instandsetzung der
Betondecke des Hauses im Betrag von CHF 1'209.30 geltend. Die entsprechenden Arbeiten waren
notwendig, da das Haus und die alte Garage an der Seite baulich verbunden waren (vgl.
Dokumentenverlauf vom 21.06.2021-13.11.2022, Beilage Nr. 05). Folglich musste – nach dem
Abbruch der Garage – die Betondecke des Hauses, die durch den Abbruch an der Seite beschädigt
worden war, wieder instandgesetzt werden.
Die Vorinstanz verweigert diesen Kostenabzug mit der Begründung, dass die Kosten durch die (ihrer
Ansicht nach nicht abzugsberechtigten) Rückbauarbeiten im Hinblick auf einen Ersatzbau
entstanden seien. Dieser Argumentation greift zu kurz. Die Instandsetzungsarbeiten betreffen einen
bereits vorbestehenden Bestandteil des Wohnhauses, nämlich eine Betondecke. Durch den
Abbruch der baulich verbundenen Garage entstand an dieser Stelle ein Schaden, der behoben
werden musste, um Folgeschäden (wie etwa das Eindringen von Feuchtigkeit) zu verhindern resp.
um – im Fall des Beschwerdeführers – die neue Garage anbauen zu können. Die ausgeführten
Arbeiten führten denn auch nicht zu einer funktionalen oder qualitativen Verbesserung des
Wohnhauses und es wurden auch keine neuen Werte geschaffen, sondern ausschliesslich die
bereits vorbestehende Hausdecke in ihren ursprünglichen, funktionsfähigen Zustand zurückversetzt.
Die
Aufwendungen
dienten
der
Wiederherstellung
und
Erhaltung
eines
bestehenden
Vermögenswertes (des Wohnhauses) und stellen abzugsfähige Unterhaltskosten dar.
Position
MW
UNT
ESI
AK
39
80.95
73.55
54
1'128.80
340.75
Diese Positionen, welche von der Vorinstanz gemeinsam beurteilt wurden, betreffen die Farbe für
den Garagenboden. Im angefochtenen Einspracheentscheid akzeptiert die Vorinstanz einen Betrag
von insgesamt CHF 232.75 (CHF 41.30 + CHF 191.45). Dabei multipliziert sie den Betrag der
entsprechenden Rechnungen (Positionen 39 + 54) mit dem flächenmässigen Anteil des
Garagenbodens auf der Parzelle Art. fff (26.73 Prozent) an der gesamten Garagenfläche (Parzellen
Art. fff + Art. ddd).
Dabei verkennt sie, dass die Beschwerdeführer unter Position 77 einen weiteren Betrag von
CHF 679.30 für den Garagenboden auf der Parzelle Art. ddd ausweisen. Dieser Betrag muss dazu
addiert werden, bevor der auf die Parzelle Art. fff prozentual entfallende Anteil an den Gesamtkosten
ausgeschieden werden kann. Es ergibt sich somit folgende Rechnung: CHF 154.50 + CHF 716.20
+ CHF 679.30 = CHF 1'550.00 x 26.73 Prozent = CHF 414.30. Damit ist die Beschwerde auch in
diesem Punkt gutzuheissen.

Kantonsgericht KG
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3.4.
Aus vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass die Beschwerdeführer mit ihren Begehren
in sämtlichen Punkten durchdringen.
Die Beschwerde ist folglich gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und
die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die Beschwerdeführer im Sinne der
Erwägungen neu veranlagt.
Kantonssteuer (604 2025 116)
4.
Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften
im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug
gebracht werden – wobei die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau den
Unterhaltskosten gleichgestellt sind (Art. 33 Abs. 2 Satz 3 DStG) –, nicht jedoch die Aufwendungen
für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst.
d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März
2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem
Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an
unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt
zudem über das bereits erwähnte Merkblatt.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen
Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3
verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer
gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit an die
Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die Beschwerdeführer im Sinne der Erwägungen neu
veranlagt.
Kosten- und Entschädigungsfolge
5.
5.1.
In einem Beschwerdeverfahren trägt die unterliegende Partei die Kosten (Art. 131 Abs. 1
VRG). Dem Bund, dem Staat, den Gemeinden und anderen juristischen Personen des öffentlichen
Rechts sowie den mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privatpersonen und privaten
Institutionen dürfen indessen keine Verfahrenskosten auferlegt werden, es sei denn, ihre
Vermögensinteressen seien betroffen (Art. 133 VRG).
Da die Beschwerdeführer obsiegen, sind ihnen keine Kosten aufzuerlegen. Der geleistete
Kostenvorschuss von CHF 800.- ist ihnen zurückzuerstatten.
5.2.
Die Beschwerdeführer haben sich im Beschwerdeverfahren nicht anwaltlich vertreten lassen,
weshalb ihnen keine Parteientschädigung zugesprochen werden kann (vgl. Art. 137 Abs. 1 VRG e
contrario).

Kantonsgericht KG
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Der Hof erkennt:
Direkte Bundessteuer (604 2025 115)
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Kantonalen
Steuerverwaltung vom 1. Juli 2025 aufgehoben.
Die Angelegenheit wird an die Kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit sie
A.________ und B.________ für das Steuerjahr 2020 im Sinne der Erwägungen neu veranlagt.
Kantonssteuer (604 2025 116)
2.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Kantonalen
Steuerverwaltung vom 1. Juli 2025 aufgehoben.
Die Angelegenheit wird an die Kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit sie
A.________ und B.________ für das Steuerjahr 2020 im Sinne der Erwägungen neu veranlagt.
Kosten und Entschädigung
3.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- wird A.________ und B.________
zurückerstattet.
4.
Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.
Freiburg, 23. Juni 2026/dki
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin