fr_gerichte · 604 2019 76 · 2020-01-06 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 76
604 2019 77
Arrêt du 6 janvier 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Daniela Kiener, Dina Beti
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ SA, recourante, représentée par la Fiduciaire Maurice 
Felder SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital; examen de la justification 
commerciale de frais forfaitaires; règles sur le fardeau de la preuve; 
égalité; reprise d'une part privée aux frais de véhiculeRecours du 17 
juillet 2019 contre la décision sur réclamation du 18 juin 2019 relative 
à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2017


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considérant en fait
A.
Selon l'extrait du registre du commerce disponible en ligne à l'adresse www.zefix.ch, la 
société A.________ SA (ci-après : la société), inscrite depuis le 10 mai 2017, a son siège à 
B.________. Elle a repris l'activité précédemment exercée par la raison individuelle "A.________". 
C.________ en est l'administrateur et son épouse, la directrice. Tous deux disposent de la 
signature individuelle.
Dans la déclaration d'impôt qu'elle a remplie le 1er mai 2018 pour la période fiscale 2017, la société 
a annoncé un salaire de CHF 124'263.- pour son administrateur, le remboursement de frais de 
représentation effectifs de CHF 4'128.- et forfaitaires de CHF 12'000.-, ainsi qu'une part privée 
comptabilisée à hauteur de CHF 6'887.- pour l'utilisation de véhicules de la société à des fins 
privées. Le bénéfice déclaré s'élevait à CHF 56'692.-. L'annexe jointe aux comptes indiquait 
notamment que la société emploie 8 à 9 personnes "équivalent plein temps" et qu'elle a contracté 
des leasings pour 5 véhicules, dont une VW T6 Multivan et une Audi A6.
Le 13 juin 2018, le Service cantonal des contributions a avisé la société qu'il prévoyait de procéder 
à une révision des comptes et l'a invitée à mettre à sa disposition les documents nécessaires à ce 
contrôle. Suite à l'expertise qui s'est déroulée le 5 juillet 2018, le Service cantonal des 
contributions s'est adressé à la société par courrier du 9 juillet 2018 aux fins d'obtenir des 
renseignements concernant en particulier l'utilisation des véhicules de l'entreprise et la justification 
de frais comptabilisés sous la forme des forfaits suivants :
Frais de clientèle
CHF
6'000.-
Essence
CHF
6'800.-
Frais bureau, natel
CHF
600.-
Frais de port
CHF
800.-
Frais téléphone, internet CHF
2'400.-
Frais cantine/personnel
CHF
2'400.-
Dons cotisations div.
CHF
2'400.-
Frais séances chantier
CHF
6'000.-
Participation souliers
CHF
1'000.-
CHF 28'400.-
Après avoir reçu diverses explications de la part de la société le 5 octobre 2018, le Service 
cantonal des contributions a établi un rapport de révision en date du 12 octobre 2018. Il a indiqué 
en substance que les nombreux sondages effectués permettaient de constater un respect 
seulement partiel des principes fondamentaux en matière de tenue de comptabilité. S'agissant des 
frais de véhicules, une reprise de CHF 6'600.- devait être effectuée dans la mesure où, pour deux 
véhicules de l'entreprise mis à disposition pour l'usage privé, une part privée avait été 
comptabilisée sur le véhicule de marque VW T6 mais aucune sur le véhicule de marque Audi A6. 
Sur les montants comptabilisés au titre de frais forfaitaires remboursés à l'actionnaire (montants 
s'ajoutant aux frais effectifs figurant dans les différents comptes de charges), CHF 3'600.- 
pouvaient être admis au vu des explications données par la fiduciaire et CHF 24'800.- devaient 
être repris faute de justification commerciale. Compte tenu de ces reprises, un montant de 
CHF 9'800.- devait être ajouté à la provision pour impôt.


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Par taxation ordinaire du 15 novembre 2018, pour la période fiscale du 1er janvier 2017 au 
31 décembre 2017, le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable de la 
société à CHF 97'303.- et son capital imposable à CHF 115'903.-.
B.
Le 14 décembre 2018 (date du sceau postal), la société a formé réclamation par 
l'intermédiaire de sa fiduciaire pour contester CHF 16'800.- sur les CHF 24'800.- de reprises 
opérées sur les frais forfaitaires comptabilisés, les seuls montants qu'elle acceptait étant les 
CHF 6'800.- pour l'essence et la moitié des CHF 2'400.- pour les télécommunications. Elle s'est 
également opposée à la reprise de CHF 6'600.- de part privée aux frais du véhicule de marque 
Audi A6, et a requis un "complément pour les travaux en cours".
Suite à l'envoi de renseignements par la fiduciaire le 21 février 2019, la réclamation a été 
partiellement admise par décision du 18 juin 2019. La reprise en réserves latentes pour "Travaux 
en cours 2017 non comptabilisés" a été annulée. S'agissant des frais forfaitaires, le Service 
cantonal des contributions a rappelé que les dirigeants peuvent engager des frais de 
représentation, ainsi que d'acquisition et d'entretien des relations avec la clientèle dans le cadre de 
leur activité professionnelle, et que les montants forfaitaires servent à couvrir les montants de 
minime importance. Il a accepté "d'accorder un montant de CHF 2'400.- en complément d'un 
montant de CHF 3'600.- déjà admis en procédure de taxation" au titre de frais forfaitaires de 
représentation, tout en soulignant que des frais effectifs figuraient déjà dans les charges de la 
société par CHF 4'128.-. Le Service cantonal des contributions a précisé que selon sa pratique 
constante, les forfaits sont admis en fonction de l'activité de la société, et que "l'égalité de 
traitement est applicable dans des contextes et des situations semblables. Dès lors, les autres 
forfaits à savoir : frais de personnel, frais de séances de chantier, frais de port, frais de bureau et 
dons/cotisations diverses et participation aux frais de souliers sont considérés comme étant 
excessifs" [les frais de clientèle n'étant pas visés]. Quant à la reprise d'une part privée aux frais de 
véhicules, elle a été maintenue. Il est en effet apparu lors de l'expertise et de l'échange de 
courriers qui s'en est suivi, que la directrice de la société, D.________, utilisait le véhicule de 
marque WV T6 depuis la naissance de ses enfants en 2017, qu'une part privée avait été calculée 
sur ce véhicule et que la société disposait également d'un véhicule de marque Audi A6 Avant 
compétition pour lequel aucune part privée n'avait été comptabilisée. Et même si l'administrateur 
de la société, C.________, alléguait n'avoir utilisé l'Audi A6 que jusqu'à fin janvier 2017, des frais 
avaient été comptabilisés pour toute l'année 2017. La provision pour impôts a été ajustée au vu de 
l'annulation d'une part des reprises effectuées.
Par taxation ordinaire rectifiée du 22 août 2019, le Service cantonal des contributions a arrêté le 
bénéfice imposable de la société à CHF 79'192.- et son capital imposable à CHF 101'300.-.
C.
Par acte posté le 17 juillet 2019, la société, toujours représentée par sa fiduciaire, a interjeté 
recours à l'encontre de la décision sur réclamation du 18 juin 2019. Elle estime que le Service 
cantonal des contributions exige à tort la présentation de quittances pour les frais forfaitaires 
comptabilisés en se prévalant à cet égard des normes IFD établies par l'Administration fédérale 
des contributions, et elle soutient qu'elle a rendu vraisemblables les frais forfaitaires comptabilisés. 
S'agissant du véhicule de marque Audi A6, elle relève que dans la mesure où ce véhicule figurait 
déjà dans les comptes de la raison individuelle, il doit continuer à figurer au bilan. Selon elle, les 
frais de véhicules ne doivent pas donner lieu à la reprise d'une part privée supplémentaire pour ce 
véhicule.


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L'avance de frais, arrêtée à CHF 800.- par ordonnance du 18 juillet 2019, a été versée dans le 
délai imparti.
Dans ses observations déposées le 5 septembre 2019, le Service cantonal des contributions 
conclut au rejet du recours en indiquant pour l'essentiel qu'aucune déduction supplémentaire de 
charges forfaitaires ne pouvait être admise au vu d'une part, des frais généraux comptabilisés et 
d'autre part, des forfaits admis fiscalement. S'agissant de l'Audi A6, deuxième véhicule de 
l'entreprise mis à disposition pour l'usage privé, il a expliqué que l'évaluation forfaitaire de la part 
privée selon le guide d'établissement du certificat de salaire édicté par la Conférence suisse des 
impôts semblait la méthode la plus adaptée (9.6% de la valeur du véhicule).
Cette détermination a été communiquée à la recourante pour contre-observations le 9 septembre 
2019.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Le 4 octobre 2019, le Service cantonal des contributions a reçu, pour détermination éventuelle, la 
copie d'un courrier de la fiduciaire concernant tant la présente procédure, que le recours 604 2019 
54/55 du 13 mai 2019 introduit en parallèle par D.________ et C.________ notamment à 
l'encontre de reprises sur les frais forfaitaires comptabilisés dans les charges de leur entreprise 
individuelle lors des périodes fiscales 2015 et 2016.
En date du 24 octobre 2019, le Service cantonal des contributions a indiqué qu'il n'avait pas de 
remarques complémentaires à formuler.
Le 11 novembre 2019, la recourante a déposé ses ultimes remarques qui ont été transmises au 
Service cantonal des contributions pour information le 12 novembre 2019.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 17 juillet 2019 contre une décision sur réclamation du 18 juin 2019, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.


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Impôt fédéral direct (604 2019 76)
2.
2.1.
Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon 
l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice. Selon la let. b de la même disposition, il comprend 
également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du 
compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial. 
2.2.
De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au 
droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis 
conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du 
bilan commercial ou de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"; voir notamment ATF 141 II 83 
consid. 3.1, 137 II 353 consid. 6.2 et 136 II 88 consid. 3.1). L'autorité du bilan commercial 
(art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont 
violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces 
règles fiscales correctrices (voir arrêts TF 2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1, 
2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1 et 2C_508/2014 du 20 février 2015 consid. 5.3.1). En 
principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y 
sont consignés est garantie.
La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment la 
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On 
entend par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique 
ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet 
de l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification de chaque 
enregistrement par une pièce comptable (principe de justification/de documentation) commande de 
documenter chaque opération significative par une pièce comptable reflétant l'élément de fait 
concerné. La pièce justificative doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de 
l'émetteur et la date de son établissement (DANON in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2e éd. 2017, art. 57, 58 n. 21).
Afin de contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est nécessaire d'en 
garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe de justification ou documentation 
commande, pour chaque opération significative pour la comptabilité, le "document" reflétant le fait 
économique (= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation est une condition 
indispensable au bon fonctionnement des procédures comptables dans la mesure où un justificatif 
(comptable) présente le résultat du processus de sélection sans lequel aucune opération 
comptable n'est autorisée (Manuel suisse d'audit, Tome "Tenue de la comptabilité et présentation 
des comptes" [MSA], 2014, p. 33).
2.3.
En application de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
(art. 126 al. 1 LIFD).
Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à 
l’art. 8 CC et repris en matière fiscale selon lequel l'autorité fiscale doit apporter la preuve des 


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éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas été annoncés, alors qu’il incombe 
au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette 
fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (voir 
ATF 140 II 248 consid. 3.5; arrêt TF 2C_618/2015 du 29 février 2016).
3.
Les frais forfaitaires
3.1.
La recourante se prévaut, à défaut de normes édictées par le Canton de Fribourg, des 
"normes que l'IFD - AFC" a publiées et qui selon elle, doivent s'appliquer à tous afin d'éviter les 
discriminations et l'arbitraire. A son avis, dans les normes établies par l'Administration fédérale des 
contributions "que la TVA se doit d'appliquer, il n'est pas exigé de détenir des quittances, le 
principe de la vraisemblance est admis, (l'avis de débit bancaire démontrant le payement de la 
facture de téléphone suffit pour démontrer la vraisemblance du droit à déduire la TVA y relative)". 
Elle ajoute que lorsque le Service cantonal des contributions doit traiter la taxation des revenus 
des Conseillers d'Etat, il admet bien la vraisemblance des dépenses remboursées par l'Etat de 
Fribourg. La recourante estime que le Service cantonal des contributions "ne démontre 
aucunement l'absence des dépenses. De fait, il ne renverse pas le fardeau de la preuve puisque 
nous avons démontré, par le détail, la vraisemblance des dépenses, poste par poste".
3.2.
Le modèle de règlement complémentaire pour le personnel dirigeant contenu dans la 
circulaire CSI no 25 (disponible sur internet à l'adresse www.steuerkonferenz.ch) prévoit à son 
chiffre 3 ce qui suit : "Dans le cadre de leur activité professionnelle, les cadres dirigeants engagent 
des frais de représentation, ainsi que d’acquisition et d'entretien des relations avec la clientèle. Il 
est parfois impossible ou très difficile d’obtenir les justificatifs de ces frais de représentation et 
menues dépenses. Pour des raisons pratiques, le personnel dirigeant reçoit une allocation 
forfaitaire annuelle. L’allocation forfaitaire couvre toutes les menues dépenses n'excédant pas 
CHF 50.- par événement, chaque dépense étant considérée comme un seul événement. Les 
diverses dépenses échelonnées dans le temps ne peuvent donc pas être additionnées, même si 
elles ont été occasionnées par une seule et même mission professionnelle (par exemple, lors d'un 
déplacement professionnel; interdiction du cumul). Les bénéficiaires de l’allocation forfaitaire pour 
frais ne peuvent donc pas demander le remboursement des menues dépenses n'excédant pas 
CHF 50.-. Sont en particulier des menues dépenses au sens du présent règlement 
complémentaire :
- les invitations de partenaires commerciaux à de modestes repas au restaurant,
- les invitations de partenaires commerciaux à des repas à la maison, quel que soit le montant des 
frais, mais à l'exclusion d'un service traiteur,
- les cadeaux offerts à l’occasion d’invitations de relations commerciales, tels des fleurs et des 
bouteilles,
- les collations (les dîners et les soupers pris lors de déplacement professionnels peuvent par 
contre faire l’objet d’une note de frais),
- les pourboires (pour que l'on puisse déterminer si l'on a affaire à une menue dépense, les 
pourboires peuvent être ajoutés au montant de la facture),
- les appels téléphoniques professionnels à partir d’un appareil privé,
- les invitations et cadeaux faits à des membres du personnel,
- les contributions versées à des institutions, des associations, etc.,
- les dépenses accessoires sans quittance, faites pour et avec des clients,
- les menues dépenses faites lors d’entretiens et de séances,
- les déplacements en tram, bus et taxi,


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- les taxes de stationnement,
- les déplacements professionnels effectués avec le véhicule privé dans un rayon de 30 km autour 
de la société,
- les frais de porteurs et de vestiaire,
- les frais de courrier et de téléphone,
- les frais de blanchisserie".
En rappelant dans ses observations sur le recours sa pratique constante selon laquelle elle 
accepte des forfaits en remplacement de la comptabilisation de menus frais effectifs par mesure 
de simplification administrative lorsque la collecte de quittances est difficile voire impossible, il peut 
être admis que l'autorité intimée s'est inspirée de cette circulaire pour se prononcer sur les frais 
forfaitaires figurant dans les charges de la recourante.
3.2.1. En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de 
la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la 
charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition 
interdit, d'une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif 
objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent 
des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l'ensemble des 
citoyens; il prohibe, d'autre part, une surimposition d'un petit groupe de contribuables (interdiction 
de la discrimination fiscale). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement 
ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 de la Constitution fédérale (Cst. féd.; RS 110) (ATF 141 I 235 
consid. 7.1).
3.2.2. Il importe de signaler encore que l'autorité intimée est en droit de réexaminer lors de 
chaque période fiscale si les charges comptabilisées, en particulier les montants des forfaits 
alloués pour les frais de représentation, sont justifiées. Cela étant, il est généralement admis que 
les frais forfaitaires qui ne reposent pas sur un règlement des frais admis par l'autorité et qui ne 
sont pas reconnus comme justifiés par l'usage commercial ne peuvent être pris en compte 
fiscalement (voir arrêt TF 2C_30/2010 du 19 mai 2010, traduit in RDAF 2011 II 53 consid. 3.2).
3.3.
En l'espèce, il ressort du dossier constitué que les forfaits litigieux ont été comptabilisés le 
31 décembre 2017 de la manière suivante :
- 6640 "Frais de voyage et de représentation"
CHF 6'000.- de "frais de clientèle forfait 12 x 500", ainsi que CHF 6'000.- de "frais séances 
chantier",
- 6520 "Dons, cotisations et abonnements"
CHF 2'400.- de "dons, cotisations div.",
- 6510 "Téléphones, ports et taxes"
CHF 800.- de "frais ports", ainsi que CHF 2'400.- de "frais téléphone et internet" (dont la moitié 
n'est plus contesté par la recourante),
- 6500 "Matériel de bureau, administration"
CHF 600.- de "frais bureau, natel" et 
- 5800 "Charges du personnel"
CHF 2'400.- de "frais cantine/personnel" et CHF 1'000.- de "participation souliers travail ouvriers 
10 x 100.00".


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3.3.1
Pour être en droit de comptabiliser les dépenses précitées sous forme de forfaits, la 
recourante - à qui il revient de prouver les faits de nature à alléger sa charge fiscale - devait 
démontrer qu'il lui était impossible voire très difficile d'obtenir les justificatifs des menues dépenses 
que son administrateur a assumées pour les frais de représentation et de clientèle.
3.3.2. Avec l'autorité intimée, il convient d'observer que les dépenses pour la clientèle et les 
séances de chantier auraient pu être justifiées au moyen des tickets des établissements publics 
fréquentés pour ces occasions et des éventuels fournisseurs, d'autant plus que ce genre de frais 
dépassent souvent ce qui peut être considéré comme étant de minime importance.
L'on ne voit pas non plus pour quelle raison le fait que l'administrateur n'ait "pas de formation 
commerciale de base" le dispensait lui, ou son épouse directrice de la société, de conserver les 
preuves d'achat du matériel de bureau, les factures de téléphone et d'internet, ou encore les 
tickets des "verrées" en faveur du personnel les vendredis en fin de journée comme cela est relevé 
dans la réclamation, et d'attester par une pièce justificative le versement à chacun des 
collaborateurs de l'entreprise d'une participation au coût de chaussures de travail ("souliers 
consolidés").
Quant aux dons et cotisations, dès lors que la recourante avait l'intention de les faire figurer dans 
ses charges, elle se devait d'obtenir des quittances prouvant les montants versés à ce titre comme 
toute autre dépense. Par ailleurs, il ressort des extraits de comptes que de petits montants ont 
bien pu être comptabilisés durant l'année (par exemple les dépenses concernant Office World ou 
un restaurant à Gstaad le 25 juillet 2017). Il paraît étonnant qu'il n'en soit pas allé de même pour 
toutes les petites dépenses que la recourante a regroupées en fin d'année sous la forme de 
forfaits. Si l'on considère l'importance des forfaits encore revendiqués (CHF 16'800.- contestés en 
procédure de réclamation) en plus des dépenses effectives déjà inscrites dans les comptes 
précités (totalisant plus de CHF 35'000.-), l'on ne saurait reprocher à l'autorité intimée d'exiger de 
la recourante qu'elle collabore à sa taxation en produisant les pièces démontrant que ces charges 
forfaitaires supplémentaires étaient justifiées commercialement. Cette dernière ne peut pas 
simplement se retrancher derrière le fait que la circulaire CSI no 25 devrait lui permettre la 
comptabilisation de forfaits sans quittance, ou encore invoquer un "principe de vraisemblance", et 
prétendre à une inversion du fardeau de la preuve en sa faveur alors qu'elle a préalablement failli 
à son devoir de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
Il suit de ce qui précède que la recourante n'a pas démontré qu'il lui était impossible voire très 
difficile d'obtenir les justificatifs des menues dépenses qu'elle a assumées pour les frais de 
représentation et de clientèle de son administrateur.
3.3.3. Le refus de l'autorité intimée d'admettre la déduction des forfaits litigieux ne saurait par 
ailleurs constituer une discrimination de la recourante par rapport aux autres entreprises dont la 
comptabilité comprend des forfaits pour le remboursement des frais de représentation de leur 
dirigeant. Pour cette catégorie de contribuables que forment les entreprises, la comptabilisation de 
forfaits est également soumise à la condition que la production de justificatifs soit impossible ou 
très difficile au vu de la nature des dépenses concernées; et la condition qu'il doit s'agir de menues 
dépenses leur est aussi applicable.
Quant à l'employeur qu'est l'Etat de Fribourg, il n'est pas assujetti aux impôts directs (art. 23 al. 1 
let. b LHID) de sorte que les charges liées au remboursement des frais de représentation de son 
personnel dirigeant n'entrent pas en ligne de compte pour ces impôts. La recourante ne saurait se 


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plaindre d'être surimposée par rapport à cet employeur, exonéré pour des motifs objectifs liés 
notamment au fait qu'il s'agit de ne pas restreindre par des impôts les moyens financiers qui lui 
sont alloués (URESCH in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 56 n. 14 et 1).
Dès lors qu'elle ne démontre pas qu'il lui était impossible voire très difficile d'obtenir des quittances 
pour les frais de représentation de minime importance de son administrateur, la recourante est 
traitée comme toute entreprise n'étant pas en mesure non plus de fournir des justificatifs pour des 
menues dépenses. On ne voit pas en quoi elle serait victime d'une inégalité à cet égard. Le grief 
de discrimination doit donc être rejeté.
4.
La part privée sur les frais de véhicule
4.1.
La recourante s'oppose à la reprise d'une part privée sur le véhicule de marque Audi A6 en 
précisant que ce break était entreposé sous une bâche et n'a pas provoqué de service d'entretien 
particulier. Elle expose ce qui suit : "En aucun cas l'actionnaire ne pourra utiliser en même temps 
le véhicule utilitaire qu'il utilise généralement et l'Audi A6. Celui-ci étant, en plus, utilisable au 
moyen de plaques interchangeables. La part privée aux frais de véhicule a été comptabilisée en 
respect du droit en vigueur (pratique de la TVA édictée par l'AFC) il n'y a pas lieu d'ajouter, 
arbitrairement, un supplément de part privée. Tout au plus, pourrait-on envisager réexaminer la 
calculation des 9.6% annuels sur un prix d'achat de l'Audi A6, qui serait supérieur à l'achat du 
véhicule généralement utilisé. Enfin, il ne faut pas nier que le jour où l'Audi A6 sera vendue, cela 
provoquera un bénéfice substantiel à la SA. En conclusion, considérant que l'Audi A6 figurait déjà 
dans les comptes de la RI, il sied de conserver ce véhicule au bilan et de renoncer à une part 
privée supplémentaire puisque pas utilisable en même temps qu'un autre véhicule."
L'autorité intimée s'étonne quant à elle, dans ses observations sur le recours, que le véhicule en 
cause reste couvert sous une bâche au garage, alors que des frais (compte no 6200), l'assurance 
et l'immatriculation (compte no 6210), ainsi que les charges de leasing (compte no 6250) ont été 
réglés pour toute l'année 2017. Elle motive la reprise litigieuse en considérant que ce véhicule 
demeure à disposition constante de l'administrateur même s'il a peu roulé, et qu'en l'absence d'un 
carnet de bord tenu en bonne et due forme (ce qui suppose la tenue d'une liste de contrôle des 
trajets privés) qui aurait permis un calcul basé sur des valeurs effectives, l'évaluation de la part 
privée a été effectuée de manière simplifiée et forfaitaire sur la base de la valeur du véhicule 
ressortant des documents produits par la fiduciaire. Elle ajoute qu'elle a réduit la valeur de la part 
privée ainsi obtenue de CHF 8'183.10 à CHF 6'600.-, à bien plaire et pour tenir compte de 
l'utilisation effective.
4.2.
La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte et de toutes les 
circonstances du cas d'espèce. Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l'usage 
commercial lorsqu'il existe entre celle-ci et l'activité commerciale exercée par l'entreprise une 
connexité objective, laquelle est admise lorsque la dépense aurait été consentie par un 
gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Il 
importe peu cependant que la dépense soit effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou soit même 
réellement nécessaire et le fisc ne peut substituer sa propre appréciation à celle du contribuable. 
Les autorités fiscales ne pourront intervenir que si la dépense ne peut objectivement pas être 
expliquée commercialement (voir DANON in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 57-58 n. 130 et références citées).


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4.3.
En l'espèce, l'autorité intimée s'est référée au guide d'établissement du certificat de salaire et 
de l'attestation de rentes, édité par la CSI et l'AFC pour calculer de l'avantage dont jouit un 
employé qui peut utiliser une voiture de service à titre privé (chiffre 21 et ss du guide du 20 janvier 
2010; formulaire disponible à l'adresse www.estv.admin.ch, rubrique "impôt fédéral direct", puis 
"formulaires" et "certificat de salaire électronique"). Comme la Cour fiscale a déjà eu l'occasion de 
rappeler, l'application de ce mode de calcul a été confirmée à plusieurs reprises tant par le 
Tribunal fédéral que par le Tribunal cantonal. La Cour a ainsi jugé que l'autorité intimée peut 
procéder de la sorte pour estimer l’avantage constitué par la mise à disposition d'un véhicule 
d’entreprise (arrêt TC FR 604 2014 125/126 du 27 avril 2016 consid. 3c et références citées). Cela 
étant, la recourante ne met pas en cause les modalités de l'estimation de la part privée aux frais 
du véhicule Audi A6, soit 9.6% des CHF 85'240.74 correspondant à la valeur dudit véhicule, mais 
le bien-fondé d'une telle reprise.
En soutenant que les charges d'impôt et assurance (CHF 5'214.20 dans le compte 6210) ne 
représentent jamais les CHF 6'600.- de la reprise en cause, la recourante omet de préciser qu'ont 
également été comptabilisés quelques frais de réparation (CHF 398.71 dans le compte 6200) et 
les mensualités du leasing inscrites dans le compte 6250 à raison de 12 fois CHF 1'042.04. Au 
total, ce sont quelques CHF 18'000.- qui figurent dans les charges de la recourante pour ce break 
Audi A6. Contrairement à ce qui était indiqué dans la décision attaquée, les observations sur le 
recours ne mentionnent pas que cette voiture pourrait être considérée comme surnuméraire et que 
la totalité des frais la concernant pourrait donner lieu à une reprise. La Cour n'entend pas 
substituer son appréciation à celle de l'autorité intimée et modifier la qualification de cet élément 
pour l'attribuer à la fortune privée de l'administrateur. Il convient par conséquent d'examiner si la 
reprise d'une part privée aux frais de ce véhicule, et non pas de tous ces frais, est justifiée.
Il ressort d'une photo du tableau de bord produite à l'appui du recours que la voiture en question 
avait parcouru 14'751 km le 20 février 2019, soit 14'721 km de plus que le jour de sa livraison 
27 mois plus tôt, le 14 novembre 2016. En moyenne annuelle, cela représente 6'542 km et 
correspond à un kilométrage plutôt faible. Pour autant, la recourante ne tente pas de prouver que 
son administrateur en a disposé à des fins exclusivement professionnelles en 2017. Et le fait que 
les plaques d'immatriculation étaient interchangeables et utilisées par celui-ci pour un véhicule 
utilitaire ne signifie pas qu'il ne se servait pas de l'Audi A6 pendant son temps libre lorsque le 
deuxième véhicule de marque VW T6 Multivan mis à disposition de sa famille était déjà utilisé par 
son épouse. Dans ces circonstances, il convient d'admettre que la reprise d'une part privée se 
justifie et celle-ci n'apparaît pas disproportionnée si l'on considère que l'autorité intimée l'a réduite 
d'environ CHF 1'500.- soit plus de 15% du montant résultant de l'évaluation forfaitaire.
5.
Par ailleurs, il appartiendra encore à l'autorité intimée de s'assurer que le calcul de l'impôt fédéral 
direct se base sur des reprises tenant compte du fait que sur les forfaits comptabilisés à hauteur 
de CHF 28'400.- selon le rapport de révision, seuls ont été admis CHF 3'600.- en procédure de 
taxation et CHF 2'400.- supplémentaires en procédure de réclamation. L'avis de taxation rectifiée 
du 22 août 2019 contient une erreur de transcription car il ne reflète apparemment pas ces chiffres.
6.
6.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.


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6.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
recourante déboutée. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
6.3.
En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.
Impôt cantonal (604 2019 77)
7.
7.1.
En droit cantonal harmonisé, les art. 99, 100 al. 1 let. a et b, 154 al. 1 et 159 al. 1 LICD 
(correspondant aux art. 7 al. 1, 24 al. 1, 42 al. 1 LHID) ont une teneur similaire à celle des art. 18 
al. 1, 57, 58 al. 1 let. a et b, 123 al. 1 et 126 al. 1 LIFD.
7.2.
En présence de règles similaires, les considérants développés en droit fédéral quant à la 
justification commerciale des frais forfaitaires de représentation et à la reprise d'une part privée 
aux frais de véhicule peuvent être transposés en droit cantonal.
Comme pour l'impôt fédéral direct, il appartiendra encore à l'autorité intimée de s'assurer que le 
calcul de l'impôt cantonal se base sur des reprises tenant compte du fait que sur les forfaits 
comptabilisés à hauteur de CHF 28'400.- selon le rapport de révision, seules ont été admis 
CHF 3'600.- en procédure de taxation et CHF 2'400.- supplémentaires en procédure de 
réclamation.
8.
8.1
Le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.
8.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
En l’espèce, compte tenu du rejet du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante 
un émolument de CHF 400.- pour la procédure cantonale.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2019 76)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
II. Impôt cantonal (604 2019 77)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 6 janvier 2020/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :