fr_gerichte · 604 2016 53 · 2017-03-22 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 53
604 2016 54
Arrêt du 22 mars 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourante 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales - reprises 
pour distributions dissimulées de bénéfice et amortissement non 
justifié par l’usage commercial
Recours du 26 avril 2016 contre la décision sur réclamation du 
5 avril 2016 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2014


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société A.________ (la recourante) a notamment pour but social l’exploitation d’une 
fiduciaire. Précédemment situé à B.________ (canton de Fribourg), son siège a été déplacé en 
2015 à C.________ (canton du Valais). Parallèlement à ce transfert de siège, une succursale a été 
créée à B.________ (voir extraits des registres du commerce du Bas-Valais et du canton de 
Fribourg, www.zefix.ch, consultés à la date du jugement).
B.
Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, déposée le 2 juin 2015 auprès du 
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, la recourante a annoncé un bénéfice net 
de CHF 41’939.- et un capital imposable de CHF 164’035.-.
Par courriel du 11 juillet et du 29 août 2015, répondant à des demandes formulées dans ce sens, 
l’administrateur unique de la recourante a adressé au Service cantonal des contributions des 
renseignements et documents complémentaires, notamment des extraits de comptes et des 
pièces justificatives concernant plus particulièrement certaines charges ressortant de la 
comptabilité de celle-ci pour l’exercice 2014.
Par courrier du 4 septembre 2015, le Service cantonal des contributions a adressé à la recourante 
une liste faisant état de plusieurs dépenses qui ne pouvaient selon lui pas être considérées 
comme des charges commercialement justifiées. Lors d’un entretien téléphonique du 
15 septembre 2015, l’administrateur unique de la recourante a formulé en lien avec ces éléments 
des explications qui ont fait l’objet de notes figurant au dossier. Deux pièces justificatives ont 
encore été produites par courriels du 16 septembre 2015 et du 18 septembre 2015.
C.
Par avis de taxation du 16 octobre 2015, le Service cantonal des contributions a procédé à la 
taxation ordinaire de la recourante pour la période fiscale 2014. 
Le bénéfice imposable a été établi à CHF 60’200.-, tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt 
fédéral direct, en ajoutant au bénéfice déclaré un montant de CHF 18'275.- ressortant du calcul 
suivant :
Prestations à l’actionnaire
- reprise part privée aux frais de véhicule:
CHF 5'760.-
- reprise frais de voyage et frais de représentation:
CHF 5'925.- 
( CHF 2'625.- + CHF 3'300.-)
- reprise frais d’entretien du camping-car Rapido:
CHF 5'000.-
Reprises en réserves latentes
- reprise amortissement sur véhicule (camping-car) non accepté:
CHF 3'500.-
- reprise amortissement sur véhicule (vélos électriques) non accepté:
CHF 1'790.-
- adaptation de la provision sur impôts:
- CHF 3'700.-
L’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal sur le bénéfice ont été fixés chacun à CHF 5'117.-, sur la 
base du même taux applicable de 8.5%.
Le capital imposable a quant à lui été établi à CHF 165’600.- en ajoutant au montant déclaré les 
reprises en réserves latentes de CHF 3'500.- et de CHF 1'790.- et en déduisant le montant de 


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CHF 3'700.- concernant la provision sur impôts. L’impôt cantonal y relatif a été arrêté à 
CHF 264.95 sur la base du taux applicable de 1.6‰.
D.
Statuant par décision du 5 avril 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation déposée le 28 octobre 2015 par la recourante. Il a confirmé l’avis de taxation du 
16 octobre 2015.
E.
Par mémoire de recours signé de son administrateur unique adressé au Tribunal cantonal, 
daté du 25 avril 2016 et remis à la poste le 26 avril 2016, la recourante conteste la décision du 
5 avril 2016 et demande que le montant total des reprises effectuées par le Service cantonal des 
contributions soit réduit de CHF 21'975.- à CHF 5'833.-, essentiellement sur la base des 
arguments suivants:
1) le montant CHF 5'760.- repris au titre de part privée aux frais de véhicules est compensé par 
l’indemnité que l’actionnaire unique de la recourante aurait pu demander à celle-ci pour les cas 
où il utilise ses véhicules privés pour des besoins commerciaux;
2) la reprise de CHF 2'625.- correspondant au montant comptabilisé pour l’utilisation à des fins 
commerciales des véhicules privés de l’actionnaire unique de la recourante doit également être 
annulée. Cette utilisation peut être estimée à 12'000 kilomètres par année, ce qui justifie tant la 
comptabilisation du montant de CHF 2'625.- que la compensation de la part privée aux frais de 
véhicules de la société (voir tiret précédent);
3) la reprise de CHF 3'300.- pour frais de représentation doit elle aussi être supprimée, eu égard 
au fait que le montant total de ces frais est de CHF 18'933.45 pour environ 200 mandats et qu’il 
n’est dès lors pas excessif;
4) le montant de CHF 5'000.- correspondant à des frais d’entretien d’un camping-car concerne des 
travaux d’entretien sur un véhicule qui appartenait jusqu’en 2013 pour un tiers à l’actionnaire 
unique de la recourante et pour deux tiers à celle-ci. En tenant compte notamment de cette 
répartition, une reprise est certes justifiée sur le principe, mais devrait être limitée à 
CHF 2'333.30;
5) la reprise de CHF 3'500.- concernant l’installation de vérins hydrauliques sur un nouveau 
camping-car appartenant à l’actionnaire unique, mais utilisé partiellement à des fins 
commerciales, n’est plus contestée au stade du recours;
6) enfin, la reprise portant sur l’amortissement de deux vélos électriques pour un montant de 
CHF 1'790.- doit être annulée car ces vélos sont utilisés pour leurs déplacements par les 
collaborateurs de la recourante. 
L’avance de frais fixée à CHF 600.- fixée par ordonnance du 30 mai 2015 a été payée dans le 
délai imparti.
Dans ses observations du 29 juin 2016, le Service cantonal des contributions conclut à l’admission 
partielle du recours, dans le sens que la reprise du montant de CHF 2'625.- comptabilisé pour 
l’utilisation commerciale des véhicules de l’actionnaire unique de la recourante doit être annulée. 
Pour le reste, il confirme les autres reprises effectuées en complétant sur chaque point la 
motivation sur laquelle il fonde sa position.
L’administration fédérale des contributions n’a quant à elle pas déposé d’observations.
Dans un second échange, la recourante et le Service cantonal des contributions complètent leurs 
premières écritures et maintiennent leurs conclusions.


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Les arguments des parties seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent 
arrêt. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2016 53)
1.
Déposé le 26 avril 2016 contre une décision sur réclamation du 5 avril 2016, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral 
direct.
2.
a) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de 
résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage 
commercial (let. b). 
L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel 
qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la 
jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient 
les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques 
(OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées 
au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage 
commercial. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage 
commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non 
exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements 
aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne 
morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été 
imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des 
tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.
b)
Au nombre des prélèvements visés à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD figurent les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (2ème tiret). Cette 
disposition correspond à la règle ancrée pour les personnes physiques à l’art. 27 LIFD, à teneur de 
laquelle les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais 
qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, soit notamment les amortissements et 
les provisions au sens des art. 28 et 29 LIFD.
c)
Comptent également au nombre des prélèvements visés à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD les 
distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés 
par l’usage commercial (5ème tiret). 
Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en argent 
envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique telle 
qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du 
compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice 


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celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de 
toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au 
capital social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui 
n'aurait pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette 
prestation ne trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 
p. 427). Elle est imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la 
société. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution 
dissimulée de bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 
n° 23 consid. 2c et références).
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, il y a distribution dissimulée de bénéfice 
lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation 
sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire 
ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles 
conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de 
telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu'ils 
accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; cf. ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 
consid. 5.1 p. 607; arrêt TF 2C_124/2016 du 31 janvier 2017 consid. 6.1).
La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour 
l’entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la 
dépense et le but économique de l’entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait 
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le 
droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l’entretien et l’amortissement 
de biens acquis par la société qui ne servent qu'à l’entretien de l’actionnaire ou à son propre 
plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge 
des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (arrêts TF 2C_124/2016 du 31 janvier 
2017 consid. 6.1; 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.2, in RDAF 2014 II 78).
d)
Il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa 
dette fiscale d'en apporter la preuve. En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver 
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à 
ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de 
preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (voir 
notamment ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 et les 
références citées). Ainsi, en matière de distribution dissimulée de bénéfice, il incombe d'abord aux 
autorités fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la 
société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de 
la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir 
du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une 
disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une 
distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable 
bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de 
la prestation de la société (voir arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c). 
3.
a)
La première reprise litigieuse porte sur une part privée de CHF 5'760.- non 
comptabilisée pour l’utilisation non commerciale des véhicules de la société. Plus spécifiquement, 
le Service cantonal des contributions a retenu que la mise à disposition durant l’année 2014 du 
véhicule d’entreprise de marque Bentley constituait un avantage accordé par la société à son 


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actionnaire et administrateur unique, sans contreprestation de celui-ci. Il a dès lors admis que cet 
avantage constituait une prestation appréciable en argent et il a estimé celle-ci à CHF 5'760.- en 
se référant aux normes relatives à l’établissement du certificat de salaire. Sur cette base, il a 
réintégré le montant de CHF 5'760.- dans le bénéfice de la société. Il convient dès lors de vérifier 
si la mise à disposition du véhicule en question constitue effectivement une distribution dissimulée 
de bénéfice.
b) Durant l’année concernée, la société a mis son véhicule de marque Bentley à la 
disposition de son actionnaire et administrateur unique. Il ressort également du dossier que celui-ci 
a utilisé cette voiture pour ses trajets professionnels, pour se rendre à son lieu de travail et pour 
revenir à son domicile, de telle sorte qu’il est établi que le véhicule se trouvait constamment à sa 
disposition, même en dehors des heures de travail.
Selon le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, le fait que le véhicule d’entreprise se 
trouvait à la disposition de l’actionnaire et administrateur unique de la recourante rend 
vraisemblable que celui-ci l’a utilisé non seulement pour ses trajets professionnels et pour ses 
déplacements entre le domicile et le lieu de travail, mais également à des fins privées. Par 
exemple, il est improbable que l’intéressé, pour se rendre à un autre endroit à la fin de son horaire 
de travail, rentrait d’abord à son domicile pour changer de véhicule. La recourante l’admet du reste 
en indiquant sous la signature de son administrateur et actionnaire unique qu’il est « difficile 
d’affirmer que l’actionnaire n’utilise pas la Bentley de temps en temps à titre privé ». Il en résulte 
qu’elle a accordé à celui-ci un avantage consistant en la mise à disposition d’un véhicule utilisé 
également pour des trajets privés. 
La recourante affirme toutefois qu’en contrepartie de cet avantage, son actionnaire et 
administrateur unique a mis à sa disposition ses propres véhicules privés qu’il a utilisés durant 
l’année 2014 à des fins commerciales. Elle produit à cet égard un document récapitulant tous les 
déplacements professionnels de celui-ci, comprenant d’une part les trajets entre le domicile de 
C.________ et le siège de B.________ (succursale dès novembre 2015) et, d’autre part, 
l’ensemble des déplacements chez les différents clients de la fiduciaire, pour un total de 
21'002 kilomètres. Confrontant ce chiffre au nombre de kilomètres parcourus annuellement par la 
voiture de marque Bentley, estimé à 8'900 sur la base des factures de services, elle en déduit que 
son actionnaire et administrateur unique parcourt environ 12'100 kilomètres par an en utilisant ses 
véhicules privés, ce qui correspond à un montant de CHF 8'470.- au tarif de CHF 0.70/km et 
compense dès lors largement la part privée de CHF 5'760.- relative à la voiture de marque 
Bentley.
Sur ce point, il peut être admis avec le Service cantonal des contributions (voir observations, p. 3) 
que l’actionnaire et administrateur unique de la recourante a effectivement utilisé ses véhicules 
privés pour certains trajets concernant l’activité de sa société. 
S’agissant toutefois du montant à prendre en considération pour cette utilisation, il faut relever 
d’emblée que la comptabilité de la recourante fait état à cet égard d’une charge de CHF 2'625.- 
(compte 6234 Frais de voyage). Selon les explications fournies par courriel du 29 août 2015 et 
dans la réclamation du 28 octobre 2015, cette charge correspond à l’utilisation des véhicules 
privés, en remplacement de la Bentley qui a été immobilisée durant plusieurs semaines, et la 
somme en question a été calculée en prenant en considération 250 kilomètres durant 21 semaines 
au tarif de CHF 0.50/km pour tenir compte du fait que la recourante a pris en charge les frais 
d’essence. Ces éléments conduisent aux considérations suivantes:


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-
conformément à la règle selon laquelle les comptes établis conformément aux règles du droit 
commercial lient les autorités fiscales ("Massgeblichkeitsprinzip"), c’est en principe le montant 
figurant dans les comptes qui est déterminant;
-
en extrapolant l’estimation de 250 kilomètres par semaine sur l’ensemble de l’année, moins 
quatre semaines de vacances, le nombre de kilomètres parcourus par année dans le cadre de 
l’activité commerciale serait d’environ 12'000 (250 km x 48 semaines) et non de 21'000 comme 
le soutient la recourante sur la base de son document récapitulatif;
-
l’extrapolation ci-dessous va dans le même sens que la remarque formulée par le Service 
cantonal des contributions dans ses observations, selon laquelle l’utilisation d’un camping-car 
pour dormir à B.________ lors de ses deux jours de travail hebdomadaires sur place, 
revendiquée par l’actionnaire et administrateur unique de la recourante, a pour corolaire que 
celui-ci n’effectue qu’un aller-retour par semaine entre B.________ et C.________, 
contrairement à ce qui figure dans le document récapitulatif produit à l’appui du recours. A cet 
égard, les affirmations contraires selon lesquelles celui-ci se rend également presque tous les 
vendredis matin à B.________, formulées pour la première fois au stade des contre-
observations et étayées par aucune pièce, ne permettent pas d’établir, quoi qu’il en soit, quelle 
est la part de ces trajets effectués au moyen d’un véhicule privé de l’actionnaire et 
administrateur unique de la recourante.
-
le montant de CHF 8'470.- articulé dans le recours n’est pas seulement remis en cause en 
raison du nombre de kilomètres trop élevé sur lequel il se base (voir les deux tirets précédents), 
mais également sous l’angle du tarif appliqué. En effet, le tarif de CHF 0.70/km appliqué aurait 
pu être admissible seulement si la recourante n’avait pas elle-même pris à sa charge les frais 
d’essence relatifs aux trajets parcourus à titre commercial au moyen des véhicules privés de 
son actionnaire et administrateur unique.
Compte tenu de ce qui précède, il y a lieu de retenir que la recourante n’a pas prouvé que son 
actionnaire et administrateur unique a fourni – mis à part le montant de CHF 2'625.- (voir 
ci-dessous consid. 4) – une contrepartie à l’avantage consistant en la mise à disposition du 
véhicule de marque Bentley utilisé également pour des trajets privés. Cet avantage constitue en 
conséquence une distribution dissimulée de bénéfice, dont il reste à estimer le montant.
c)
L’estimation en argent de l’avantage qu’a représenté la mise à disposition du véhicule 
d’entreprise pour des trajets privés, elle n’est pas contestée en tant que telle par la recourante. 
Il peut néanmoins être relevé que le Service cantonal des contributions a fixé ce montant en 
référence à la pratique formalisée par le guide d'établissement du certificat de salaire et de 
l'attestation de rentes, édité par la CSI et l'AFC (formulaire 11; disponible sur le site Internet de 
l'Administration fédérale des contributions) qui indique que l’avantage en question correspond à 
0.8% par mois du prix d’achat du véhicule, hors TVA, ce qui correspond en l’occurrence à 
CHF 5'760.- (9.6% du prix de CHF 60'000.-).
En procédant de la sorte, l'autorité intimée s'est basée sur un fait établi, à savoir l’utilisation du 
véhicule à titre privé, et sur un mode de calcul schématique qui se fonde a priori sur un élément 
objectif pertinent, à savoir le prix du véhicule, et dont l’application a été confirmée à plusieurs 
reprises par la jurisprudence du Tribunal fédéral (voir notamment ATF 2C_645/2012 du 13 février 
2013, consid. 9.2 et les références citées). L’estimation à CHF 5'760.- de l’avantage constitué par 
la mise à disposition du véhicule d’entreprise pour la période fiscale 2014 doit en conséquence 
être confirmée. 


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4.
La deuxième reprise litigieuse au stade du dépôt du recours correspond au montant de 
CHF 2'625.- comptabilisé pour l’utilisation à des fins commerciales des véhicules privés de 
l’administrateur et actionnaire unique de la recourante (voir ci-dessus consid. 3).
Dans ses observations du 29 juin 2016, le Service cantonal des contributions propose l’annulation 
de cette reprise. Il convient de donner suite à cette conclusion et d’admettre le recours sur ce 
point.
5.
a)
La troisième reprise litigieuse porte sur un montant de CHF 3'300.- relatif à des frais de 
représentation comptabilisés dans les charges de la recourante. Plus précisément, cette somme 
correspond à environ la moitié des montants de dix écritures libellées « D.________ AG » et 
« E.________ » et totalisant CHF 6'594.95. Ces écritures concernent des factures de bouteilles de 
vins livrées à l’adresse de l’administrateur et actionnaire unique de la recourante. 
Le Service cantonal des contributions justifie la reprise effectuée par le constat que l’adresse de 
livraison correspond à celle d’une société dont le but est de gérer l’exploitation de chambres et 
tables d’hôtes, également présidée par l’administrateur et actionnaire unique de la recourante, ce 
qui pourrait porter à confusion sur l’utilisation réelle de la marchandise concernée. L’autorité 
intimée relève également que compte tenu de l’activité de la recourante et des frais de 
représentation déjà pris en compte, la reprise a été estimée à bien plaire à 50% des dix écritures 
en question. Elle précise enfin qu’aucune liste ou preuve n’a été fournie sur les clients ayant reçu 
une ou des bouteilles de vin commandées périodiquement.
La recourante s’oppose quant à elle à cette reprise en indiquant d’abord de façon globale que les 
achats de vin en question l’ont été au titre de cadeaux pour la clientèle (voir courriel du 29 août 
2015) et en précisant ensuite d’une part que l’achat de 300 bouteilles pour 200 clients est justifié 
par l’usage commercial et, d’autre part, que son actionnaire et administrateur unique organise à 
son domicile entre 20 et 30 repas par année, sans que les frais y relatifs ne soient comptabilisés 
comme charges de la société (réclamation du 28 octobre 2015). Elle ajoute encore dans son 
recours que les bouteilles de vin achetées servent aussi à la consommation propre de la fiduciaire, 
par exemple lors d’apéritifs à l’occasion d’un anniversaire, d’une veille de départ en vacances, 
d’une veille de fête ou encore lorsque l’assemblée générale d’une société cliente se déroule dans 
les locaux de la fiduciaire.
b)
Selon la jurisprudence, le caractère déductible au titre de frais d’acquisition du revenu 
des cadeaux d’usage d’une certaine importance destinés à des clients ou à des relations d’affaires 
est soumis à l’exigence de la preuve de leur justification commerciale et de leur effectivité. La 
preuve que la dépense est effective est en général admise lorsque sont divulgués au moins les 
noms et adresse des bénéficiaires ainsi que les circonstances dans lesquelles le paiement a eu 
lieu (voir arrêt TA FR 4F 03 162 du 8 avril 2005 consid. 8c et les références). L’exigence d’une 
telle preuve se justifie d’autant plus lorsque les cadeaux d’usage allégués pourraient également 
servir sans difficulté à l’usage d’un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près.
c)
En l’espèce, les factures figurant au dossier font ressortir que les bouteilles de vin en 
question ont été achetées à des dates différentes, que la quantité de chaque type de vin 
commandé varie en principe entre six et douze bouteilles et que le prix de chacune de celle-ci est 
compris entre une dizaine et une soixantaine de francs. Une telle diversité dans les dates et types 
d’achats est peu usuelle en cas de cadeaux d’usage à la clientèle. Elle rend plutôt vraisemblable le 
fait que ses achats ont pu servir, à tout le moins en partie, à l’usage de l’actionnaire et 
administrateur unique de la recourante ou de personnes touchant celle-ci de près.


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Par ailleurs, les explications très générales et non étayées de la recourante ne suffisent pas à 
établir que les frais d’acquisition de ces bouteilles de vin sont justifiés par l’usage commercial. Il 
aurait fallu pour cela au moins que la recourante apporte la preuve que la totalité des dépenses 
comptabilisées était en relation directe avec l’activité commerciale, par exemple en produisant une 
liste des bénéficiaires des cadeaux allégués et des manifestations ou repas d’affaires durant 
lesquelles ce vin a été servi. Or, elle n’a pas été en mesure de fournir une telle démonstration. 
Dans une telle situation, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a fait usage de 
son pouvoir d’appréciation en niant le caractère commercialement justifié de la moitié des 
montants en question et en considérant celle-ci comme une prestation appréciable en argent 
constituant une distribution dissimulée de bénéfice. La reprise de CHF 3'300.- relative aux frais de 
représentation doit en conséquence être confirmée.
6.
a)
La quatrième reprise litigieuse a trait à un montant de 5'000.- correspondant à des 
travaux d’entretien sur un camping-car qui appartenait jusqu’en 2013 pour un tiers à l’actionnaire 
unique de la recourante et pour deux tiers à celle-ci.
b)
Il est établi que l’actionnaire et administrateur unique de la recourante est devenu en 
2013 le propriétaire unique du véhicule concerné. Cela ressort notamment des comptes 2013 et 
2014 de la recourante. 
Sur la base de ce constat, il est d’emblée évident qu’il appartenait à l’actionnaire et propriétaire 
unique de celle-ci de prendre en charge tous les frais d’entretien ou de réparation de ce véhicule 
survenus en 2014. Les arguments de la recourante, selon lesquels le camping-car était en dépôt-
vente auprès d’une société et que les frais en question étaient nécessaires pour obtenir le prix de 
vente de CHF 45'000.- n’y changent rien. 
En conséquence, la comptabilisation à ce titre d’une charge dans les comptes de la recourante 
n’était pas commercialement justifiée et représentait un avantage appréciable en argent octroyé à 
l’actionnaire et administrateur unique de celle-ci, propriétaire du véhicule concerné dès 2014. La 
reprise du montant de CHF 5'000.- doit en conséquence être confirmée.
7.
a)
Enfin, la dernière reprise litigieuse porte sur l’amortissement de deux vélos électriques, 
pour un montant de CHF 1'790.- correspondant à 40% du prix d’acquisition de CHF 4'490.-.
Le Service cantonal des contributions justifie cette reprise aux motifs principaux que la facture est 
libellée au nom de l’administrateur et actionnaire unique de la recourante et qu’il s’agit de vélos de 
marque KTM de type tout terrain, dont la vocation première ne semble pas être le déplacement 
professionnel. Il ajoute que l’usage commercial de ces vélos mis à la disposition du personnel pour 
les déplacements dans la commune de B.________ et pour se rendre à la poste – argument 
invoqué par la recourante – peut être remis en question vu la courte distance qui sépare ses 
bureaux de ceux de l’office de poste.
La recourante affirme quant à elle que ces vélos sont à disposition de ses collaboratrices et 
collaborateurs à B.________. Elle ajoute à cet égard que certains services de l’administration 
cantonale fribourgeoise ont eux aussi à disposition des vélos à assistance électrique et peuvent 
utiliser ceux-ci pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail.
b)
L’argumentation du Service cantonal des contributions relative au type de vélos 
électriques acquis par la recourante ne suffit pas à rendre vraisemblable que cet achat a été fait 
dans l’intérêt de son actionnaire et administrateur unique ou de personnes proches. En effet, la 


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recourante déclare sans être contredite sur ce point que celui-ci n’utilise pas ces vélos et que ces 
véhicules sont stationnés à B.________, et non au domicile de l’intéressé. Quant au libellé de la 
facture, il mentionne certes son nom, mais l’adresse de la recourante à B.________. L’existence 
d’une prestation appréciable en argent constituant une distribution dissimulée de bénéfice n’est 
dès lors pas établie.
c)
Il reste à examiner si une telle acquisition, destinée aux collaboratrices et collaborateurs 
pour leurs courts déplacements professionnels, voire leurs trajets entre le domicile et le lieu de 
travail, est justifiée par l’usage commercial.
L’utilisation de vélos à assistance électrique (VAE) est désormais très répandue en Suisse (voir le 
rapport d’octobre 2014 de l’Office fédéral de l’énergie: «Diffusion et conséquences des vélos 
électriques en Suisse», www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/36765.pdf, 
consulté à la date du jugement). La popularité croissante du vélo électrique a plusieurs 
conséquences positives: augmentation de la proportion de vélos sur les routes, infrastructures 
améliorées et différenciées, sécurité accrue sur les routes, progrès en termes de santé publique et 
de qualité de vie. Les vélos et les vélos électriques permettent de gagner de la place dans la ville, 
de désengorger les transports publics et de résoudre en partie les problèmes liés à 
l’encombrement des routes par les véhicules à moteur (voir notamment le site internet de Pro Velo 
Suisse, association faîtière de défense des intérêts des cyclistes, www.pro-velo.ch, consulté à la 
date du jugement). 
Dans ce contexte, l’acquisition de vélos électriques par des collectivités publiques et des 
entreprises de toute taille, en particulier pour les déplacements de leurs collaborateurs dans le 
cadre de leur activités professionnelles ou entre leur domicile et leur lieu de travail, n’est à tout le 
moins pas exceptionnelle (pour des exemples, voir www.pro-velo.ch, rubrique « thèmes et 
projets », puis « Prix Vélo Entreprise »). Une telle solution présente a priori plusieurs avantages 
pour l’entreprise, tels que la promotion d’un développement durable, la présentation d’une image 
positive et novatrice et le soutien au bien-être de ses collaboratrices et collaborateurs. Elle paraît 
ainsi sur le principe conforme à l’usage commercial, sous réserve de l’examen de chaque cas 
particulier.
En l’espèce, la recourante a acquis deux vélos électriques de marque KTM, modèle E-Cross p, 
pour un prix total de CHF 4'490.-. S’agissant du montant, il se situe plutôt dans une fourchette 
basse pour deux vélos électriques de bonne qualité. Quant au modèle, il est classé dans la 
catégorie « cross et urbain » par les sites internet spécialisés (voir p. ex. www.ebike-base.ch, 
consulté à la date du jugement) et il est dès lors aussi adapté à la conduite sur route, ce qui 
ressort également du compte-rendu de test figurant au dossier établi par le Service cantonal des 
contributions.
En conclusion, sur le vu des éléments figurant au dossier, la dépense en question peut s’inscrire 
dans une démarche de la recourante visant notamment à donner d’elle une image positive et à 
favoriser le bien-être de ses collaboratrices et collaborateurs. En l’absence d’éléments allant dans 
le sens contraire, elle est ainsi objectivement conforme à une gestion diligente telle qu’elle est 
requise par le droit commercial. Elle constitue dès lors une charge commercialement justifiée, de 
telle sorte que la reprise de l’amortissement y relatif pour la période fiscale doit être annulée.
8.
a)
Compte tenu de l’ensemble de ce qui précède, le recours sera partiellement admis dans 
le sens que les reprises de CHF 2'625.- pour l’utilisation à des fins commerciales des véhicules 
privés de l’administrateur et actionnaire unique de la recourante (consid. 4) et de CHF 1'790.- pour 


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l’amortissement de deux vélos électriques (consid. 7) sont annulées. Partant, le dossier sera 
renvoyé au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe le bénéfice imposable, en adaptant 
également le montant admis au titre de la provision sur impôts.
b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, la recourante ayant partiellement gain de cause à raison d’environ ¼ de ses 
prétentions, il se justifie de mettre à sa charge un émolument réduit d’autant; celui-ci sera fixé à 
CHF 300.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée.
c)
Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens (art. 137 al. 1 CPJA).
II. Impôt cantonal (604 2016 54)
9.
Déposé le 26 avril 2016 contre une décision sur réclamation du 5 avril 2016, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RSF 642.14), 
150 al. 4 et 180 LICD, 30 et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
10.
a) En droit cantonal harmonisé, les art. 99 et 100 al. 1 et 101 al. 1 LICD (voir également 
art. 24 al. 1 let. a LHID) ont une teneur similaire à celle des art. 57 et 58 al. 1 LIFD (voir ci-dessus 
consid. 2). 
Par ailleurs, au niveau cantonal, les sociétés anonymes sont soumises non seulement à l'impôt sur 
le bénéfice mais également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD et 20 LHID). A teneur 
des art. 115 et 116 al. 1 LICD, cet impôt a pour objet le capital propre qui comprend le capital-
actions libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices 
imposés.
b)
En présence de règles similaires pour l’impôt sur le bénéfice, le raisonnement mené et 
les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
Partant, pour l’impôt cantonal également, le recours sera partiellement admis dans le sens que les 
reprises de CHF 2'625.- pour l’utilisation à des fins commerciales des véhicules privés de 
l’administrateur et actionnaire unique de la recourante (consid. 4) et de CHF 1'790.- pour 
l’amortissement de deux vélos électriques (40% du prix d’acquisition de CHF 4'490.-; consid. 7) 
sont annulées.
En conséquence, le dossier sera renvoyé au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe le 
bénéfice imposable, en adaptant également le montant admis au titre de la provision sur impôts.
Quant au capital imposable, il devra également être recalculé afin de tenir compte de l’annulation 
de la reprise de CHF 1'790.- pour l’amortissement de deux vélos électriques et de la modification 
du montant admis au titre de la provision sur impôts.


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c) 
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, la recourante ayant partiellement gain de cause à raison d’environ ¼ de ses 
prétentions, il se justifie de mettre à sa charge un émolument réduit d’autant; celui-ci sera fixé à 
CHF 300.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée.
d)
Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens (art. 137 al. 1 CPJA).
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2016 53) 
1.
Le recours est partiellement admis dans le sens que les reprises de CHF 2'625.- pour 
l’utilisation à des fins commerciales des véhicules privés de l’administrateur et actionnaire 
unique de la recourante et de CHF 1'790.- pour l’amortissement de deux vélos électriques 
sont annulées. 
Partant, la cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe le 
bénéfice imposable, en adaptant également le montant admis au titre de la provision sur 
impôts.
2.
Un émolument partiel de CHF 300.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 
3.
Il n’est pas alloué de dépens. 
II. Impôt cantonal (604 2016 54) 
4.
Le recours est partiellement admis dans le sens que les reprises de CHF 2'625.- pour 
l’utilisation à des fins commerciales des véhicules privés de l’administrateur et actionnaire 
unique de la recourante et de CHF 1'790.- pour l’amortissement de deux vélos électriques 
sont annulées.
Partant, la cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il fixe le 
bénéfice et le capital imposable, en adaptant également le montant admis au titre de la 
provision sur impôts.
5.
Un émolument partiel de CHF 300.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais. 
6.
Il n’est pas alloué de dépens. 
III. Communication


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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai 
de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette 
partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 22 mars 2017/msu
Président
Greffière