fr_gerichte · 604 2025 34 · 2026-05-07 · fr
Cour fiscale


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 34
604 2025 35
Arrêt du 7 mai 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffier :
Pascal Tabara
Parties
A.________, recourant, représenté par B.________,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques –
Imposition des capitaux remplaçant des prestations périodiques
Recours du 26 mars 2025 contre la décision sur réclamation du
26 février 2025 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de
la période fiscale 2023

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) a déposé une demande de rente auprès
de l'Office de l'assurance-invalidité (ci-après: l'OAI) en juin 2013. Le droit à une rente lui a été
reconnu à compter du mois de décembre 2013 par décision du 24 mars 2023. Durant l'année 2023,
il a perçu à ce titre un montant de CHF 201'678.- se composant de CHF 16'330.- pour les rentes
courantes, CHF 162'378.- d'arriérés de rente et CHF 22'970.- d'intérêts moratoires sur les arriérés
de rente. Les arriérés de rente et les intérêts moratoires ont été versés en mars 2023.
Par avis de taxation du 19 décembre 2024, le Service cantonal des contributions (ci-après: le SCC)
a fixé le montant des revenus issus du premier pilier (code 3.110) à CHF 198'233.- pour l'année
2023 (CHF 201'678.- – CHF 3'445.- compensés par une créance de la Caisse de compensation du
canton de Fribourg). S'agissant du montant déterminant pour le taux, il a déduit des revenus du
premier pilier une somme de CHF 161'962.- (code 6.920). La déduction pour contribuable modeste
a été fixée à CHF 5'800.- (code 7.110). Sur cette base, l'impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à
CHF 11'230.25 et l'impôt fédéral direct à CHF 889.30.
B.
Statuant sur réclamation le 26 février 2025, le SCC a réduit le montant des revenus issus du
premier pilier à CHF 172'995.- (code 3.110), acceptant de déduire au titre des frais d'acquisition du
revenu les honoraires d'avocat ayant été nécessaires à l'obtention de la rente d'invalidité. Le montant
déterminant pour le taux a été recalculé en tenant compte d’une déduction réduite à CHF 141'338.-
(code 6.920). La déduction pour contribuable modeste a quant à elle été portée à CHF 7'000.- (code
7.110). L'impôt cantonal sur le revenu dû par le contribuable a été arrêté à CHF 8'274.60 et l'impôt
fédéral direct à CHF 675.90.
C.
Par mémoire du 26 mars 2025, A.________, représenté par son père B.________, a formé
recours contre la décision sur réclamation du 26 février 2025 auprès du Tribunal cantonal. Il conteste
la manière dont le SCC a calculé le montant déterminant pour le taux et rappelle que l'application
de cette méthode a pour but d'éviter que des personnes ne bénéficiant pas immédiatement de leurs
rentes à la suite de retards qui ne leur sont pas imputables soient fiscalement désavantagées par
rapport à celles qui perçoivent leurs rentes périodiques dès la naissance du droit à de telles
prestations d'assurance. Il estime que l'imposition ne devrait pas varier du simple au triple selon le
mois de l'année où est intervenu le versement rétroactif des arriérés de rente d'invalidité. Il conteste
également le montant de la déduction pour contribuable modeste.
Le SCC s'est déterminé sur le recours le 6 mai 2025, concluant au rejet du recours. Il rappelle que
le versement rétroactif rentre dans les revenus acquis durant l'année durant laquelle il est intervenu
et non intégré dans les taxations des années antérieures par la voie du rappel d'impôts. S'agissant
du calcul en tant que tel et de la déduction sociale pour bénéficiaire de rente d'invalidité, le SCC
estime que ces éléments ont été fixés conformément à la législation.
Le recourant a déposé ses contre-observations le 12 juin 2025. Il propose un autre calcul du montant
déterminant pour le taux, consistant à diviser l'entier du revenu annuel par le nombre de mois
correspondant aux rentes rétroactives ainsi qu’aux rentes de l’année concernée. Il souligne enfin
que si la rente d'invalidité lui avait été immédiatement versée mois après mois dès décembre 2013,
il aurait dû payer uniquement un impôt cantonal de CHF 200.- par an et un impôt fédéral direct de
moins de CHF 30.- par an durant 10 ans.

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Dans ses ultimes remarques du 25 juin 2025, le SCC a réexposé son calcul du montant déterminant
pour le taux et a précisé que, selon ses "instructions générales relatives à la déclaration d’impôt", le
montant de la déduction pour contribuable modeste est fixé au regard du montant déterminant pour
le taux.
Aucun autre échange d'écritures n'a eu lieu entre les parties.
en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Interjeté le 26 mars 2025 contre une décision sur réclamation du 26 février 2025, le recours a été
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) par une personne
dûment habilitée à représenter le recourant (art. 13 et 14 al. 2 CPJA). Par ailleurs, l’avance des frais
de procédure a été versée en temps utile.
Le recours est par conséquent recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2025 34)
2.
Règles applicables à l'imposition des versements uniques remplaçant des prestations
périodiques
2.1.
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables les revenus provenant de
l’assurance-vieillesse et survivants et de l'assurance-invalidité (art. 22 al. 1 LIFD).
2.2.
L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). La
période fiscale correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé
d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Selon le principe de la
périodicité de l'impôt sur le revenu exprimé à l'art. 41 al. 1 LIFD, un revenu est ainsi attribué à la
période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (ATF 150 II 20 consid. 4.5; arrêt TF 2C_285/2020
du 20 septembre 2020 consid. 5.2). Un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation
est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a
effectivement un pouvoir de disposition (arrêt TF 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1).
2.3.
En principe, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont
identiques. L'art. 37 LIFD prévoit toutefois que, lorsque le revenu comprend des versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus
et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en

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lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la base
d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques est
additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure toutefois un
système spécial dit du "taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois,
mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement
devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 consid. 5.1; arrêt
TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3).
Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la prestation
annuelle se détermine ainsi en divisant le capital versé par le nombre de mois rattrapés – y compris
la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours – qui est ensuite multiplié
par douze. S'agissant d'un versement en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient
dû être fournies par le passé, un tel système s'applique si, de par leur nature, les prestations en
cause auraient normalement dû être versées périodiquement, mais qu'un tel paiement n'a pas eu
lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire (ATF 145 II 2 consid. 5.1). La ratio legis de
l'art. 37 LIFD consiste en effet à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital
versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à celle qui aurait été la sienne si
les indemnités périodiques lui avaient été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, sans que
ce dernier n'ait eu d'influence sur ces retards (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid.
5.3 et les références).
L'art. 37 LIFD est applicable aux versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances
sociales, ainsi qu'aux versements en capital effectués par une caisse de pension, destinés à
rembourser des arriérés de rentes d'invalidité (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 2020
consid. 5.3 et les références).
2.4.
Selon la jurisprudence, peu importe le moment auquel est effectué le versement en capital
durant la période fiscale. Les rentes échues ultérieurement n’ont ainsi pas à être intégrées dans le
versement en capital en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable; elles sont ajoutées
aux autres revenus afférents à la période fiscale en cause et imposées au taux du revenu ordinaire,
avec les autres éléments. Comme relevé encore très récemment par le Tribunal fédéral, selon le
texte clair de l'art. 37 LIFD et la jurisprudence fédérale, seules les prestations en capital peuvent
bénéficier du taux de la rente et les éventuelles rentes ultérieures régulières ne doivent pas être
prises en compte dans ce calcul mais imposées au taux d’imposition normal. Une telle approche
schématique est inévitable et admissible en droit fiscal dans la mesure où il s'agit d'une
règlementation de masse (arrêt TF 9C_58/2025 du 23 mai 2025 consid. 5.3.1 et 5.3.2, avec renvoi
à l'arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.2 et 3.5; voir également arrêt TC FR
604 2025 18 du 7 juillet 2025 consid. 2.4).
La prise en compte, pour déterminer le taux de la rente, des rentes perçues pendant la même année
fiscale mais après le versement de la prestation en capital pourrait certes conduire à un résultat plus
satisfaisant. Elle n'est en revanche en accord ni avec le texte ni avec la ratio legis de l'art. 37 LIFD,
comme cela ressort de la jurisprudence ci-dessus. Par ailleurs, le fait que cette jurisprudence a été
critiquée par une partie de la doctrine n’y change rien, dans la mesure où cette critique a été écartée
encore très récemment par le Tribunal fédéral et que les conditions pour une modification de la
jurisprudence ne sont pas données (arrêt TF 9C_58/2025 du 23 mai 2025 consid. 5.3.1 et 5.3.2,
avec renvoi à l’arrêt TF 2C_486/2014 du 18 juillet 2016 consid. 3.5 et 3.6; arrêt TC FR 604 2025 18
du 7 juillet 2025 consid. 2.4).

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3.
Objet du litige
Le SCC a fait application de la méthode du taux de la rente pour calculer le montant déterminant
pour le taux d'imposition du versement rétroactif. Le recourant conteste la manière dont ce montant
a été calculé, ce qu'il y a lieu d'examiner. Il estime en particulier que la manière de calculer du fisc
aboutit à une imposition trop élevée.
4.
Discussion
4.1.
En l'espèce, dans sa décision sur réclamation, le SCC a retenu un montant net de
CHF 172'995.- au titre des revenus du premier pilier réalisés durant l’année 2023. Il a fixé ce montant
en tenant compte de rentes d’invalidité arriérées et courantes pour un total de CHF 201'678.- dont il
a déduit CHF 3'445.- correspondant à une créance de compensation de la Caisse de compensation
et CHF 25'238.- correspondant à des honoraires d'avocat qu'il a qualifiés de frais d'acquisition du
revenu.
En raison de la déduction pour les primes d'assurance obligatoire de soins par CHF 1'347.-, le
revenu net imposable a été arrêté à CHF 171'648.-.
Pour fixer le montant déterminant pour le taux, le fisc a déduit du montant de CHF 172'995.- le
montant des rentes courantes perçues d'avril à décembre 2023 qui se montait à CHF 14'697.-. Il a
ainsi arrêté le montant total du versement rétroactif à CHF 158'298.-, divisé ce montant par le
nombre de mois rattrapés (112) puis multiplié par 12 la moyenne ainsi obtenue pour arrêter le
montant déterminant pour le taux d’imposition de l’arriéré de rentes, y compris les intérêts
moratoires, à CHF 16'960.-. Le revenu déterminant pour le taux d’impôt a ainsi été fixé à
CHF 30'310.- (CHF 16'960.- pour l’arriéré de rentes + CHF 14'697.- pour les rentes courantes –
CHF 1'347.- pour les primes d’assurance).
4.2.
Le recourant ne conteste pas le montant net de CHF 172'995.- retenu par le SCC au titre des
revenus du premier pilier. Il s'en prend exclusivement au calcul du montant déterminant pour le taux
d’imposition des rentes arriérées perçues en mars 2023 et des rentes courantes perçues pour les
mois d’avril 2023 à décembre 2023 et, par voie de conséquence, au montant de l'impôt dû à ce titre.
À l’appui de sa position, il fait valoir pour l’essentiel qu’étant donné que les revenus de rente de
CHF 172'995.- ont été obtenus sur une durée de 121 mois (112 mois de rentes rétroactives et 9 mois
de rentes courantes), on devrait logiquement diviser cette prestation par 121 mois et multiplier ce
résultat par 12 mois pour obtenir le montant annuel déterminant pour le taux d’imposition.
Comme cela a déjà été constaté par le Tribunal fédéral, ainsi que par la Cour de céans (voir
ci-dessus consid. 2.4), une telle solution, qui consisterait à prendre en compte, pour déterminer le
taux de la rente, l’ensemble des rentes rétroactives et courantes perçues pendant la même année
fiscale, pourrait certes conduire à un résultat plus satisfaisant. Elle éviterait en particulier d’imposer
plus lourdement le bénéficiaire de rente qui reçoit une prestation en capital correspondant à des
arriérés de rente en début d’année, suivie du versement de rentes courantes pour le reste de l’année
– comme le recourant – par rapport au bénéficiaire de rente qui reçoit une telle prestation en fin
d’année.
Une telle solution n'est en revanche pas en accord avec la règlementation légale prévue à
l'art. 37 LIFD à laquelle la Cour doit se conformer. En effet, selon cette règlementation, le calcul du
taux d’imposition appliqué à la prestation en capital porte sur le nombre de mois rattrapés, y compris

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la part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours, soit en l'espèce les rentes
échues de décembre 2013 à mars 2023. Les rentes échues ultérieurement, soit en l'occurrence
celles d'avril à décembre 2023, ne sont en revanche pas intégrées dans le calcul en vue de la
conversion pour déterminer le taux de la rente, mais imposées au taux d’imposition ordinaire.
Dans ces conditions, c’est à juste titre que le SCC a divisé le montant net de CHF 158'298.-
correspondant aux rentes versées rétroactivement par 112 et l’a multiplié par 12 pour obtenir le
montant annualisé de CHF 16'960.- déterminant pour le taux d’imposition de l’arriéré de rentes,
avant d’ajouter à ce montant les rentes courantes versées pour les mois d’avril à décembre 2023
qui constituent quant à elles des revenus imposables selon les règles ordinaires.
C'est le lieu de souligner que, sans l'application de l'art. 37 LIFD, un contribuable qui aurait perçu un
revenu net imposable de CHF 171'648.- aurait dû s'acquitter d'un impôt fédéral direct sur le revenu
s'élevant à CHF 9'739.- et non de CHF 675.30. Quoi qu'en dise le recourant, il a ainsi bénéficié d'une
imposition privilégiée qui tient compte de la situation particulière induite par le versement rétroactif,
dans la mesure prévue par la législation. Il est rappelé à cet égard que le but de l'art. 37 LIFD est de
supprimer les désavantages induits par le barème progressif de l'impôt en cas de versement
rétroactif. Il ne vise en revanche pas à prélever le même montant d'impôt que si le contribuable avait
perçu ses rentes en temps utile.
4.3.
Il résulte de ce qui précède que la décision sur réclamation du SCC ne prête pas le flanc à
la critique. Elle doit être confirmée et le recours portant sur l'impôt fédéral direct rejeté.
Impôt cantonal (604 2025 35)
5.
Reprise du raisonnement relatif à l’application du système du taux de la rente
5.1.
Pour l’impôt cantonal également, le recourant conteste notamment les modalités
d’application de la règlementation relative au taux de la rente en cas de versements de rattrapage
de rentes en matière d'assurances sociales.
5.2.
L'art. 38 LICD (voir également art. 11 al. 2 LHID) a la même teneur que l'art. 37 LIFD. En
présence d'une règle identique dans le droit harmonisé, le raisonnement effectué en matière d'impôt
fédéral direct peut être repris pour l'impôt cantonal.
C’est ainsi à juste titre que, pour l’impôt cantonal également, le revenu déterminant pour le taux
d’impôt a été fixé, sous réserve de la déduction sociale examinée ci-dessous, à CHF 30'310.-
(CHF 16'960.- pour l’arriéré de rentes + CHF 14'697.- pour les rentes courantes – CHF 1'347.- pour
les primes d’assurance).
6.
Règles sur la déduction sociale pour les bénéficiaires d'une rente AVS ou AI et discussion y
relative
6.1.
Le recourant conteste en outre la fixation de la déduction sociale en faveur des bénéficiaires
de prestations de l'assurance-vieillesse et survivants et de l'assurance-invalidité. En lieu et place du
montant de CHF 7'000.- admis à ce titre par le SCC, il sollicite que la déduction en cause soit
"adaptée proportionnellement" au nombre de mois concernés par les rentes arriérées et courantes
versées en 2023, à savoir 121 mois.

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6.2.
L'art. 36 al. 1 LICD prévoit des déductions sociales générales sur le revenu net, c'est-à-dire,
le revenu auquel les frais prévus aux art. 27 à 34 LICD et les déductions générales ont été défalqués
(art. 26 LICD; voir aussi art. 9 al. 1 LHID).
En sus de ces déductions sociales générales, l’art. 36 al. 2 LICD reconnaît aux contribuables à
revenu modeste le droit à une déduction supplémentaire. À sa let. c, il fixe cette déduction à
CHF 9'100.- pour tout bénéficiaire de prestations AVS/AI dont le revenu, après déduction des
déductions sociales générales prévues à l'art. 36 al. 1 LICD, n'excède pas CHF 24'300.-. La
déduction est réduite de CHF 300.- pour chaque tranche de CHF 1’000.- de revenu en plus.
6.3.
En l'espèce, dans sa décision sur réclamation, se fondant sur le revenu imposable de
CHF 30'310.- après prise en compte des déductions sociales générales (code 6.910 ; revenu
déterminant pour le taux), le SCC a fixé la déduction sociale pour revenu modeste à CHF 7'000.-.
Ce montant est inférieur de CHF 2'100.- au montant maximal de CHF 9'100.-, ce qui correspond à
une réduction de CHF 300.- par tranche de CHF 1'000.- à partir du plafond de CHF 24'300.- au-delà
duquel l'art. 36 al. 2 let. c LICD prévoit une telle réduction.
Pour déterminer le droit du recourant à la déduction sociale pour revenu modeste, le SCC ne s’est
ainsi pas référé au montant du revenu imposable, mais au montant déterminant pour fixer le taux
d’imposition de ce revenu.
Il a été vu ci-dessus que le système du taux de la rente prend en compte le fait que l’indemnité en
capital couvre des rentes dues rétroactivement pour plusieurs années, afin d’éviter l’effet de la
progressivité des taux qui aurait pour conséquence la fixation d’un taux d’imposition des rentes
arriérées trop élevé par rapport à la capacité contributive réelle du bénéficiaire (voir ci-dessus
consid. 2.3). La solution retenue par le SCC s’inscrit dans une logique similaire. En effet, en prenant
en considération ce même taux de la rente pour déterminer si le contribuable remplit la condition du
revenu modeste ouvrant le droit à la déduction sociale prévue à ce titre, elle permet d’éviter
également sous cet angle que la capacité contributive du bénéficiaire de rentes soit examinée en
prenant en compte une indemnité en capital qui a certes été versée durant l’année en question, mais
qui couvre des rentes dues rétroactivement pour plusieurs années.
Par contre, le cadre légal fixé par l’art. 36 al. 2 LICD ne permet pas d’aller dans le sens des
conclusions du recourant. En effet, en sollicitant que la déduction soit "adaptée proportionnellement"
au nombre de mois concernés par les rentes arriérées et courantes versées en 2023, à savoir
121 mois, il semble demander que cette déduction soit fixée sur la base de critères non prévus par
cette disposition légale, à un montant supérieur au maximum de CHF 9'100.- qu’elle prévoit.
La déduction sociale pour contribuable à revenu modeste fixée à CHF 7'000.- (code 7.110) doit ainsi
être confirmée.
Il s'ensuit le rejet du recours pour l'impôt cantonal également.

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Frais
7.
Vu le sort du recours, les frais de procédure, arrêtés à CHF 800.- (art. 1 al. 1 du tarif du 17 décembre
1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, Tarif JA;
RSF 150.12), sont mis à la charge du recourant (art. 131 al. 1 CPJA).
Pour les mêmes motifs, il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité de partie au recourant (art. 137
al. 1 CPJA a contrario).
(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2025 34)
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 26 février 2025
est confirmée.
Impôt cantonal (604 2025 35)
II.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 26 février 2025
est confirmée.
Frais
III.
Les frais de procédure, arrêtés à CHF 800.-, sont mis à la charge de A.________. Ils sont
prélevés sur l'avance de frais versées.
IV.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
Notification
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 7 mai 2026/pta
Le Président
Le Greffier