fr_gerichte · 604 2018 55 · 2019-04-12 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 55
Arrêt du 12 avril 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourante, représentée par Me Daniel Schneuwly, 
avocat
contre
REGISTRE FONCIER DU LAC, autorité intimée 
Objet
Impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole – notion 
de terrain productif – prescription du droit de taxer
Recours du 15 juin 2018 contre la décision sur réclamation du 
14 mai 2018 relative à l’impôt destiné à compenser la diminution de 
l’aire agricole fixé par facture n° 2402177584


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considérant en fait
A.
Par acte d’avancement d’hoirie du 6 juin 2003, A.________ (la recourante) a acquis, en 
société simple avec son frère, l’immeuble art. bbb RF de la Commune de C.________, secteur 
D.________. 
Par acte de partage du 9 décembre 2009, la société simple a été liquidée et la recourante est 
devenue seule propriétaire de cet immeuble contre un prix de CHF 600'000.- dû à son frère. Les 
parties à l’acte ont par ailleurs convenu d’un droit de participation au gain en faveur de celui-ci 
pour une durée de 25 ans (pièce 3 du bordereau de recours). 
Au moment du partage, l’immeuble avait une surface de 5'366 m2. Désigné comme une place et 
un pré, il était bordé au nord-ouest par la route cantonale traversant la Commune et au sud-est par 
le lac de Morat. Il comprenait deux bâtiments, soit une habitation individuelle et un pavillon.
Conformément à un verbal de division du 27 avril 2017, un nouvel art. eee RF de la Commune de 
C.________, secteur D.________, a été détaché de l’art. bbb précité, dans le sens de la longueur, 
entre la route cantonale et le lac. Ce nouvel art. eee, d’une superficie de 2'160 m2, constitué d’un 
pré, sans construction, a ensuite été vendu le 11 juillet 2017 à des tiers, pour un prix de 
CHF 864'000.- (pièce 1 du dossier de l’autorité intimée). 
La situation après division ressort de la carte reproduite ci-dessous, tirée de la cartographie 
interactive du canton de Fribourg (https://map.geo.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt):
B.
Par facture n° 2402177584 du 7 novembre 2017, le Registre foncier du Lac (le Registre 
foncier) a fixé à CHF 34'560.- l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole dû par la 
recourante. L’impôt dû a été calculé au taux de 4% sur la base du prix de CHF 864'000.- 
ressortant de l’acte de vente du 11 juillet 2017.
Par réclamation du 6 décembre 2017 déposée par son mandataire, la recourante a contesté le 
bien-fondé de l’impôt facturé, affirmant en substance que le nouvel art. eee ne constitue pas un 
terrain productif dont l’aliénation justifie le prélèvement de l’impôt. A l’appui de sa position, elle a 
d’abord relevé que l’immeuble concerné avait été acquis par son grand-père en 1920, qu’une villa 
et sa dépendance y avaient été ensuite construites, que le terrain l’entourant sert de jardin, d’aire 
de détente, de loisir et de sport et n’est pas affecté à l’agriculture, qu’il était du reste régulièrement 
inondé avant l’achèvement des canaux de la Broye et de la Thièle, que la partie sud de l’immeuble 
est classée dans la zone riveraine où toute activité agricole est interdite et, enfin, que tant l’art. bbb 
que l’art. eee sont bordés sur la longueur par des parcelles construites, situées en zone 
résidentielle à faible densité. En sus, la recourante a soutenu que le droit de taxer était en tout état 
de cause prescrit. En effet, si l’art. bbb devait être considéré comme un terrain productif soumis à 
l’impôt, il fallait alors retenir que cet impôt aurait déjà dû être prélevé au moment de l’avancement 
d’hoirie intervenu en 2003.
Par décision du 14 mai 2018, le Registre foncier a rejeté la réclamation. Il a d’abord considéré que 
la surface totale de l’ancien art. bbb excédait la surface d’aisance ordinaire pour la maison 
construite sur cet immeuble et qu’elle offrait donc la possibilité de cultiver la terre. Il a ajouté que 
ce n’était pas l’utilisation effective du terrain qui était déterminante, mais le potentiel agricole de 
celui-ci. Enfin, le fait qu’une partie de la parcelle vendue soit située en zone riveraine n’empêchait 
pas une construction sur le solde du terrain. Quant à l’hypothèse de la prescription du droit de 


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taxer, le Registre foncier l’a écartée en relevant que les informations nécessaires à la perception 
de l’impôt faisaient défaut dans l’acte d’avancement d’hoirie de 2003.
C.
Par mémoire de recours adressé par son mandataire le 15 juin 2018 à la Cour fiscale du 
Tribunal cantonal, la recourante conteste la décision sur réclamation précitée. Elle conclut, sous 
suite de frais et dépens, à son annulation et à ce qu’il soit constaté que l’impôt compensatoire de 
CHF 34'560.- n’est pas dû. A l’appui de sa position, elle développe l’argumentation déjà exposée 
en procédure de réclamation. Elle se réfère en outre à la jurisprudence pour affirmer que l’impôt 
n’est pas prélevé lorsque, comme en l’espèce, le terrain aliéné n’est de façon permanente pas 
exploité à des fins agricoles. S’agissant plus particulièrement de la question de la prescription du 
droit de taxer, elle relève que l’acte de partage du 9 décembre 2009 contient tous les éléments qui 
auraient déjà permis à l’autorité intimée de prélever l’impôt à ce moment-là, de telle sorte qu’elle 
ne pouvait plus le faire en 2017.
L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 19 juin 2018 a été déposée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations du 8 août 2018, le Registre foncier conclut au rejet du recours en se 
référant pour l’essentiel à sa décision sur réclamation. Pour le surplus, il rappelle d’abord la 
pratique selon laquelle l’impôt peut être prélevé en cas de vente d’une parcelle détachée d’un 
immeuble construit dont la surface d’aisance autour du bâtiment d’habitation dépassait celles 
usuelles dans le secteur. Or, tel est le cas en l’occurrence selon lui. Il confirme ensuite que le 
critère déterminant pour qualifier un immeuble de terrain productif est celui de l’utilisation 
potentielle à des fins agricoles, critère qu’il considère également comme rempli. 
Dans un second échange d’écritures, les parties maintiennent leurs positions respectives.
Les arguments développés par les parties à l'appui de leurs conclusions respectives seront 
discutés dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution 
du litige.
en droit
1.
Interjeté le 15 juin 2018 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal contre une décision sur 
réclamation du 14 mai 2018, notifiée le 16 mai 2018, le recours l’a été en temps utile et dans les 
formes requises auprès de l’autorité compétente conformément aux art. 21 al. 1 et 22 de la loi 
cantonale du 28 septembre 1993 sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole 
(LIAA; RSF 635.6.1) et 79 à 81 du code cantonal du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Le recours est en conséquence recevable.
2.
En vertu de l’art. 1 LIAA, dans sa version entrée en vigueur le 1er janvier 2018, l’Etat prélève un 
impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole sur les terrains dont la mise en zone 
constructible a été approuvée avant l’entrée en vigueur de la modification du 15 mars 2016 de la 


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loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l’aménagement du territoire et les constructions (LATeC; 
RSF 710.1). 
L’art. 3 LIAA précise que cet impôt est dû en cas d’aliénation de terrain productif entraînant une 
diminution de l’aire agricole (al. 1). Lorsque le terrain a été soustrait à l’aire agricole dans les deux 
ans avant son aliénation, l’impôt est prélevé lors de celle-ci dans la mesure où il n’a pas été 
prélevé antérieurement (al. 2). Toutefois, l’impôt n’est pas prélevé si l’aliénation du terrain n’a pas 
eu lieu avant l’entrée en force d’un changement d’affectation de la zone qui entraîne une plus-
value en application de l’art. 113a al. 2 let. b LATeC (al. 3).
Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou une part de 
copropriété d’un terrain (art. 4 al. 1 LAA). Le message n°111 relatif au projet de loi sur l’impôt 
destiné à compenser la diminution de l’aire agricole (BGC 1993, p. 1552 ss, p. 1556) précise que 
toute aliénation tombe dès lors sous le coup de la loi, qu’il s’agisse d’une vente, d’un échange, 
d’une donation ou d’une expropriation.
A teneur de l’art. 5 LIAA, l’aliénateur est le débiteur de l’impôt. 
Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter du jour de la conclusion de l'acte d'aliénation 
donnant lieu à prélèvement (art. 7 al. 1 LIAA).
L’art. 8 LIAA prévoit que l’impôt est calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain; à défaut de 
prix ou si ce dernier ne correspond manifestement pas à la valeur vénale du terrain, l’impôt est 
calculé sur celle-ci (al. 1). Si, lors de l’aliénation, le terrain est déjà équipé ou construit, les frais 
d’équipement de détail payés par l’aliénateur et les frais de construction sont déduits 
respectivement du prix du terrain et de sa valeur vénale (al. 2). L’impôt est prélevé au taux de 4% 
(art. 9 LIAA).
3.
La première question litigieuse est de savoir si l’art. eee RF de la Commune de C.________, 
secteur D.________, qui a été détaché de l’art. bbb du même registre pour être ensuite vendu par 
la recourante à des tiers, constitue un terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA. 
3.1.
Selon la jurisprudence, la qualification d’une parcelle en tant que terrain productif dépend 
des propriétés naturelles du terrain et des conditions de production données. Par terrain productif, 
il faut entendre les biens-fonds agricoles au sens large. Ce qui est déterminant, c’est que le terrain 
soit exploitable à des fins agricoles, peu importe qu’il ne soit provisoirement pas exploité (voir 
arrêts TC FR 604 2011 77 du 9 novembre 2012 consid. 2c et 604 2010 136 du 30 mars 2012 
consid. 2a, ainsi que les références citées).
En particulier, le caractère agricole d’un terrain ne disparaît pas par le simple fait qu’une parcelle 
est attribuée à la zone à bâtir. Ainsi, le fait qu’un terrain de nature agricole soit situé dans la zone à 
bâtir d’une commune au moment de l’aliénation, ne fait nullement obstacle à la perception du 
montant compensatoire. En effet, dans la plupart des cas, les terrains soustraits à l’aire agricole 
sont destinés à la construction; c’est pourquoi, la plupart du temps, ils sont déjà situés en zone à 
bâtir au moment de l’aliénation. Affirmer le contraire reviendrait à exclure, dans l’immense majorité 
des cas, la perception de l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole et viderait 
ainsi la législation en vigueur de sa substance (voir arrêt TC FR du 5 juillet 1996 in RFJ 1996 
p. 415 consid. 3b; arrêt TC FR 604 2010 133 du 9 décembre 2011 consid. 2a et les références 
citées).


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3.1.2. Contrairement à ce que semble soutenir la recourante, la formulation qui ressort de la 
jurisprudence précitée, à teneur de laquelle il importe peu que le terrain ne soit provisoirement pas 
exploité à des fins agricoles, ne permet pas d’en déduire a contrario qu’un terrain qui n’aurait 
jamais été exploité dans un tel but – ou qui ne le serait plus depuis une très longue durée – ne 
serait pas un terrain productif. En effet, le critère déterminant posé par la jurisprudence constante 
est celui de l’exploitabilité du terrain à des fins agricoles. Or, le potentiel d’exploitation d’une 
parcelle ne dépend pas d’un intervalle plus ou moins long durant lequel celle-ci a été utilisée ou 
non par l’agriculture. 
Dans la ligne de ce qui précède, la jurisprudence peut être précisée dans le sens que ce qui est 
déterminant pour désigner un terrain comme productif, c’est qu’il soit exploitable à des fins 
agricoles, peu importe qu’il fasse effectivement ou non l’objet d’une telle exploitation au moment 
déterminant.
3.1.3. La notion de terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA comprend ainsi toute parcelle adaptée 
à un usage agricole au sens large, soit tout immeuble qui permet principalement, par l’utilisation de 
ses propriétés naturelles, la production de biens économiques. 
Dans un arrêt 604 2010 144 du 29 avril 2011 qui concernait une parcelle de 3'790 m2 comprenant 
une surface de 895 m2 recouverte par une haie formant une sorte de cordon en bordure du bien-
fonds, la Cour fiscale a par ailleurs précisé que la haie faisait partie intégrante de l’immeuble 
aliéné, de telle sorte que celui-ci devait être considéré dans son ensemble comme du terrain 
productif, alors même que la haie faisait l’objet d’une protection ressortant de la réglementation 
communale. Elle a par ailleurs retenu que cette solution se justifiait d’autant plus que la partie du 
terrain recouverte par la haie était également prise en compte pour le calcul de l’indice d’utilisation 
du sol et que, une fois la parcelle bâtie, la haie remplirait une nouvelle fonction d’agrément 
(consid. 2).
3.2.
En l’espèce, le nouvel art. eee est décrit comme étant un pré d’une surface totale de 
2'160 m2. Cette désignation non équivoque est un indice fort conduisant à retenir que cet 
immeuble libre de toute construction aurait pu être cultivé ou utilisé à d’autres fins agricoles. Il en 
va de même du constat que l’art. bbb dont il a été détaché et qu’il jouxte directement, désormais 
d’une surface encore relativement importante de 3’206 m2, est lui aussi décrit comme un pré dans 
sa plus grande partie, la place et les deux constructions qu’il comprend n’empêchant pas qu’il soit 
lui aussi affecté à tout le moins en partie à l’agriculture. 
3.2.1. Les éléments apportés par la recourante ne permettent pas d’aller dans un autre sens.
Premièrement, l’affirmation selon laquelle son grand-père a acquis l’art. bbb dans son ancienne 
configuration en 1920 pour y construire une villa et que cette parcelle n’a depuis lors pas été du 
tout affectée à l’agriculture n’enlève rien au fait que le terrain en question aurait pu être utilisé à 
des fins agricoles, sous réserve de la partie recouverte par les bâtiments et d’une surface 
d’aisance de quelques centaines de mètres carrés autour de ceux-ci. 
Deuxièmement, l’indication selon laquelle l’immeuble en question était régulièrement inondé avant 
la réalisation des canaux de la Broye et de la Thièle, soit dans un passé désormais lointain, n’est 
pas pertinente pour juger de l’exploitabilité du terrain à des fins agricoles au moment de son 
aliénation. 
Enfin, le fait que les art. eee et bbb soient tous deux bordés dans leur longueur par des parcelles 
construites, situées en zone résidentielle à faible densité, permet tout au plus de constater que les 


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terrains alentours ont d’ores et déjà été soustraits à l’aire agricole. Par contre, ce voisinage ne 
constituait pas un obstacle à ce que l’art. eee, au moment de son aliénation, puisse être utilisé à 
des fins agricoles, par exemple pour y cultiver des légumes, y exploiter un verger ou y faire paître 
des animaux.
Dans la mesure où il était en soi adapté à un usage agricole, l’art. eee devait en conséquence être 
qualifié de terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA.
3.2.2. Quant à l’argument à teneur duquel l’art. eee comprend une surface de 435 m2 située en 
zone de protection des rives du lac, dans laquelle toute activité agricole est interdite, il est sans 
incidence sur l’imposition, pour les raisons suivantes. 
Comme dans le cas de l’immeuble partiellement recouvert d’une haie, cette surface de 435 m2 ne 
représente qu’une partie réduite de la parcelle en question, soit environ 20%. Par ailleurs, à 
l’image de ce qui a été retenu dans l’arrêt précité pour la portion de terrain recouverte d’une haie, 
cette surface de 435 m2 située en zone de protection des rives du lac est non seulement impropre 
à une utilisation directe pour l’agriculture, mais également inconstructible et inexploitable à tout 
autre titre. Sa valeur vénale intrinsèque est ainsi insignifiante. 
Certes, le dégagement que cette surface protégée offre sur le lac a un effet réflexe sur la valeur du 
solde de la parcelle: dans la même mesure qu’une haie peut conférer une plus-value ornementale 
dont bénéficie le solde du terrain qui est constructible, la part du terrain située en l’espèce en zone 
de protection des rives du lac augmente en effet la valeur de la part du terrain qui est constructible. 
Cet effet réflexe n’enlève toutefois rien au fait que le prix convenu par les parties au contrat de 
vente correspond à la seule part du terrain qui est aussi bien exploitable à des fins agricoles que 
constructible et qui a une valeur vénale à ce titre, à l’exclusion des 435 m2 qui sont situés en zone 
de protection des rives du lac et qui ont quant à eux une valeur vénale propre négligeable.
C’est donc à juste titre que l’impôt a été calculé sur la totalité du prix de vente de l’immeuble 
aliéné.
3.3.
Il résulte de ce qui précède que l’art. eee constitue dans sa plus grande partie un terrain 
productif, que sa vente est donc soumise à l’impôt au sens de l’art. 3 LIAA et que cet impôt doit 
être calculé sur la totalité du prix de vente. 
4.
Est également litigieuse la question de savoir si l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire 
agricole aurait déjà dû être prélevé lors de l’avancement d’hoirie intervenu en 2003, voire au 
moment du partage effectué en 2009, de telle sorte que le droit de taxer serait périmé.
4.1.
Selon la jurisprudence constante, l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire 
agricole ne peut être prélevé qu'une seule fois. Il ne peut plus l'être s’il a déjà été perçu ou aurait 
dû être perçu lors de l’aliénation antérieure. Et si l'on arrive à la conclusion que l'impôt devait être 
prélevé lors de la précédente aliénation, il y a lieu de constater que le droit de taxer est prescrit si 
le délai de cinq ans prévu par l’art. 7 al. 1 LIAA s’est déjà écoulé depuis ce transfert (RFJ 1996 
p. 415 ss, consid. 3a et les références citées; arrêt TC FR 604 2011 77 du 9 novembre 2012 
consid. 2a).
4.2.
En l’espèce, en examinant la situation telle qu’elle se présentait au moment de l’acte 
d’avancement d’hoirie du 6 juin 2003, il n’apparaît pas que des indices sérieux auraient dû amener 
le Registre foncier à constater qu’une partie de l’art. bbb, dans sa configuration de l’époque, allait 


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être soustraite à l’aire agricole. En effet, cet immeuble, qui comportait certes une villa et sa 
dépendance, avec une route d’accès et une place, était libre de toute autre construction et rien 
n’indiquait que la situation allait être modifiée à court ou moyen terme. Au contraire, le transfert par 
avancement d’hoirie à deux descendants, en société simple, allait plutôt dans le sens de la 
transmission d’une propriété familiale, destinée à rester en l’état, en tout cas dans un premier 
temps.
Quant au partage du 9 décembre 2009, suite auquel la recourante est devenue seule propriétaire 
de l’art. bbb, dans sa configuration qui restait alors inchangée, il n’était pas non plus de nature à 
faire reconnaître au Registre foncier qu’il allait entraîner une diminution prochaine de l’aire 
agricole. Premièrement, l’acte de partage ne faisait pas mention d’une division de l’immeuble ou 
de la réalisation de nouvelles constructions sur celui-ci. Le prix de CHF 600'000.- fixé pour la 
moitié d’une propriété de plus de 5’000 m2, avec une villa et une dépendance, ne laissait pas non 
plus apparaître de composante spéculative liée à de telles opérations qui auraient déjà été 
concrètement envisagées à ce moment-là. A cet égard, on peut tout au plus noter que la 
recourante et son frère avaient convenu dans le cadre du partage d’un droit de participation au 
gain en faveur de celui-ci, pour une durée de 25 ans, en cas d’aliénation ultérieure de l’immeuble. 
Une telle convention est toutefois plutôt un indice que rien n’était encore prévu lors du partage et 
qu’il s’agissait plutôt de simplement réserver l’éventualité d’une vente future de la parcelle en 
question, dans sa totalité ou seulement en partie.
La situation prévalant en lien avec les deux actes qui précèdent est ainsi fondamentalement 
différente du contexte dans lequel est intervenue la vente du 11 juillet 2017. En effet, cette vente 
porte sur le nouvel immeuble eee, détaché de l’art. bbb, et l’acte de vente fait désormais 
expressément référence au projet d’y ériger de nouveaux bâtiments qui auront pour conséquence 
une diminution de l’aire agricole. Par ailleurs, le prix de CHF 864'000.- convenu pour une parcelle 
non bâtie, avec une surface inférieure à la moitié de l’immeuble initial, comporte cette fois 
clairement une plus-value qui trouve sa justification dans un projet de construction.
Ce n’est dès lors qu’au moment de la vente du 11 juillet 2017 que le Registre foncier a disposé des 
éléments suffisants lui permettant de constater l’existence d’une aliénation qui allait entraîner une 
diminution de l’aire agricole. En l’absence de transfert de propriété antérieur qui aurait déjà justifié 
la perception de l’impôt y relatif, le droit de taxer n’était en conséquence pas prescrit au moment 
où la facture du 7 novembre 2017 a été émise.
5.
Les autres conditions de l'imposition et les modalités de calcul de l’impôt n'étant pas mises en 
cause, le recours doit être rejeté et la taxation confirmée.
5.1.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure.
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du 
Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 al. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours, les frais de procédure seront mis à la charge de la recourante. 
Compte tenu de la valeur litigieuse importante et du travail requis, il se justifie de les fixer à 


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CHF 1'600.-. Ce montant sera partiellement compensé avec l’avance de frais de CHF 800.-, le 
solde de CHF 800.- étant facturé à la recourante.
5.2.
Le recours étant rejeté, il n’est pas alloué de dépens. 
la Cour arrête:
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 14 mai 2018 du Registre foncier du Lac est 
confirmée.
II.
Un émolument de CHF 1'600.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est partiellement compensé avec l'avance de frais de CHF 800.-, le solde de 
CHF 800.- étant facturé à la recourante.
III.
Il n’est pas alloué de dépens.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 12 avril 2019/msu
Le Président :
La Greffière :