fr_gerichte · 604 2017 30 · 2018-03-06 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 30
Arrêt du 6 mars 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques –– 
recevabilité du recours – régularité de la notification de la décision 
sur réclamation – bonne foi – domicile fiscal – centre des intérêts 
personnels
Recours du 18 février 2017 contre la décision sur réclamation du 
9 janvier 2017 relative à la fixation du domicile fiscal pour l’impôt 
fédéral direct et l’impôt cantonal à partir de la période fiscale 2015


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par décision sur réclamation du 9 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a 
confirmé sa décision du 17 novembre 2016 selon laquelle les époux B.________ et A.________ 
(les recourants) ont leur domicile fiscal dans le canton de Fribourg dès la période fiscale 2015.
Cette décision sur réclamation a été envoyée aux recourants par courrier recommandé du 
9 janvier 2017, à l’adresse de ceux-ci à C.________ (canton de Fribourg), D.________. Ce 
courrier n’a pas été retiré par les recourants.
La décision sur réclamation du 9 janvier 2017 a été envoyée une nouvelle fois aux recourants par 
courrier ordinaire du 25 janvier 2017, à la même adresse de C.________. 
B.
Par recours daté du 17 février 2017, envoyé au Tribunal cantonal par courrier recommandé 
du 18 février 2017 et régularisé par un acte du 3 mars 2017 déposé le même jour au greffe de 
celui-ci, les recourants contestent la décision sur réclamation du 9 janvier 2017. Demandant son 
annulation, ils concluent implicitement à ce qu’il soit constaté qu’ils ne sont pas domiciliés dans le 
canton de Fribourg. A l’appui de leur position, ils affirment en particulier que la décision attaquée 
ne leur a pas été valablement notifiée, puisque le Service cantonal des contributions avait été 
rendu attentif à plusieurs reprises que leur adresse de correspondance était à E.________ (canton 
de Genève), Route F.________, où habitait la recourante, et non pas à C.________. Sur le fond, 
ils soutiennent en substance que la recourante a son domicile à E.________ et que le recourant 
n’a pas de domicile en Suisse.
L’avance de frais de CHF 1'000.- fixée par ordonnance du 21 mars 2017 a été acquittée en temps 
utile.
C.
Dans ses observations du 5 avril 2017, le Service cantonal des contributions conclut 
principalement à l’irrecevabilité du recours, pour tardiveté. A cet égard, il relève que lors d’un 
entretien téléphonique du 13 janvier 2017, le recourant a accusé réception de l’avis à retirer le 
courrier recommandé contenant la décision sur réclamation du 9 janvier 2017 et il a indiqué qu’il 
n’avait pas l’intention d’aller le chercher. Selon le Service cantonal des contributions, ces 
circonstances démontrent que les recourants n’ont pas été empêchés de formuler un recours dans 
le délai de 30 jours courant dès le 18 janvier 2017 et arrivant à échéance le 17 février 2017. Leur 
position serait en conséquence contraire à la bonne foi.
A titre subsidiaire, le Service cantonal des contributions demande le rejet du recours sur le fond. Il 
s’appuie à ce titre sur le constat que le centre des intérêts vitaux du couple se trouve dans le 
canton de Fribourg dès le 1er janvier 2015.
D.
Déposant leurs contre-observations le 24 avril 2017, les recourants contestent l’irrecevabilité 
de leur recours, affirmant notamment que la position du Service cantonal des contributions sur ce 
point constitue un prétexte pour éviter un jugement sur le fond. Ils maintiennent par ailleurs que les 
éléments apportés par le fisc ne sont pas suffisants pour admettre qu’ils ont leur domicile dans le 
canton de Fribourg.
Invité à déposer d’ultimes remarques par courrier du 25 avril 2017, le Service cantonal des 
contributions n’a pas fait usage de cette possibilité.


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Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs conclusions seront repris pour autant 
que besoin dans la partie en droit du présent arrêt.
en droit
I.
Recevabilité
1.
a)
Le Service cantonal des contributions conclut à l’irrecevabilité du recours en affirmant 
que le délai de 30 jours dès la notification de la décision attaquée n’a pas été respecté, tant pour 
l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Les recourants contestent cette position. 
Cette question doit être examinée en premier lieu.
b)
En application des art. 180 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs 
(LICD; RSF 631.1) ainsi que 140 al. 1 du 14 décembre 1990 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité 
de taxation en s’adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision 
attaquée, au Tribunal cantonal (art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de 
l'événement qui les déclenche; lorsqu'il échoit un samedi, un dimanche ou un autre jour férié ou 
assimilé à un jour férié, le délai est reporté au premier jour utile qui suit (art. 27 al. 1 et 2 du code 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative, CPJA, RSF 150.1, par renvoi de 
l’art. 182 LICD; art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD).
Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de 
poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour 
du délai au plus tard; lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le 
délai est réputé observé (art. 28 al. 1 et 2 CPJA et art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 
LIFD).
c)
Selon les 147 al. 1 LICD et 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés 
au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La notification doit permettre au 
destinataire de prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies 
de droit ouvertes à son encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable 
en prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte soumis 
à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre dans la sphère 
d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a et les références).
Un envoi postal recommandé (ou lettre-signature) est en principe réputé notifié à la date à laquelle 
son destinataire le reçoit effectivement. Lorsque ce dernier ne peut pas être atteint et qu'une 
invitation est déposée dans sa boîte aux lettres ou sa case postale, la date de retrait de l'envoi est 
déterminante. Toutefois, si l'envoi n'est pas retiré dans un délai de garde de 7 jours, il est réputé 
avoir été communiqué le dernier jour de ce délai lorsque son destinataire devait s'attendre à le 
recevoir (ATF 130 III 399 consid. 1.2.3 et les références).
d)
Pour être régulière, la notification doit intervenir à l’adresse indiquée par la partie elle-
même à l’autorité ou, si elle en a indiqué plusieurs, à l’une de celles-ci, mais toujours la même. 


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L’adresse de notification n’a pas forcément à être le domicile du destinataire (DONZALLAZ, La 
notification en droit interne suisse, 2002 p. 449 n. 910; BOVAY, Procédure administrative, 2015 
p. 379 et les références citées). A défaut de notification à l’adresse indiquée, la notification est 
irrégulière. Il en va de même lorsque l’administré a un mandataire connu de l’autorité, et que celle-
ci notifie directement et uniquement la décision à l’administré (DONZALLAZ, p. 452 n. 918; BOVAY, 
p. 377).
e)
De jurisprudence constante, les décisions qui n'ont pas été notifiées valablement à la 
personne concernée ne déploient pas d'effets juridiques et n'acquièrent pas force de chose jugée. 
L'autorité supporte le fardeau de la preuve de la notification lorsqu'il est contesté que cette 
dernière a bien eu lieu (ATF 130 III 430 consid. 3.3; ATF 122 I 97 consid. 3a et 3b; arrêt TF 
5D_37/2013 du 5 juillet 2013 consid. 4). 
L'absence totale de notification se distingue toutefois de la notification irrégulière, qui n'entraîne 
pas nécessairement la nullité de l'acte. La protection des parties est en effet suffisamment réalisée 
lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré le vice constaté. Il y a dès lors lieu 
d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été 
induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice; il convient de 
s'en tenir aux règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l'invocation d'un vice de forme 
(ATF 122 I 97 consid. 3a et 3b; arrêt TF 4P.206/2004 du 18 mars 2005 consid. 2.1). 
La règle prévalant d’une manière générale en droit suisse est ainsi celle voulant qu’une notification 
irrégulière ne doit pas entraîner de préjudice pour les parties et autres destinataires. En pratique, 
on pourra dans cette ligne considérer que la notification est intervenue au moment où la personne 
concernée en a effectivement pris connaissance, plutôt que de privilégier une nullité de la 
communication. Dans tous les cas, il s’agira de procéder à une pesée des intérêts entre la sécurité 
du droit et le respect de la bonne foi (DONZALLAZ, p. 532 n. 1115, 1119). A titre d’exemple, en cas 
de notification directe à l’administré alors que celui-ci a élu domicile auprès de son mandataire, le 
délai ne court que dès la nouvelle notification au mandataire. Toutefois, dès que l’administré ou 
son mandataire prend connaissance de l’irrégularité de la notification, il doit demander en temps 
utile une autre notification régulière, faute de quoi son comportement est contraire à la bonne foi et 
fait courir le délai de recours (BOVAY, p. 377 et la référence citée).
2.
a)
En l’espèce, les recourants avaient indiqué à plusieurs reprises et de façon constante au 
Service cantonal des contributions que leur adresse de correspondance était à E.________ (voir 
en dernier lieu la réclamation du 7 décembre 2016), lieu où la recourante loue un appartement. 
C’est dès lors à cette adresse que la décision sur réclamation du 9 janvier 2017 aurait dû leur être 
notifiée. En particulier, la question du domicile des recourants, plus particulièrement la position du 
Service cantonal des contributions selon laquelle ce domicile se trouve à C.________, n’est pas 
pertinente à cet égard. 
Il en résulte que tant la tentative de notification par courrier recommandé du 9 janvier 2017 que le 
nouvel envoi par courrier ordinaire du 25 janvier 2017 doivent être qualifiés d’irréguliers. Il faut 
constater d’emblée que cette irrégularité n’a pas empêché les recourants de prendre connaissance 
de la décision sur réclamation et de la contester par recours du 18 février 2017, régularisé le 
3 mars 2017. La notification a donc effectivement atteint son but malgré le vice d’adressage, de 
telle sorte qu’il n’y a pas lieu de remettre en cause sa validité même.
b)
S’agissant ensuite du moment où la notification doit être considérée comme effective, il 
ressort du dossier administratif du Service cantonal des contributions que la décision sur 


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réclamation du 9 janvier 2017 a été envoyée aux recourants par courrier recommandé du même 
jour, à l’adresse de ceux-ci à C.________ (canton de Fribourg), D.________. Selon le système de 
suivi des envois de La Poste, l’avis de recommandé correspondant a été déposé à cette adresse 
le mardi 10 janvier 2017, avec un délai au mardi 17 janvier 2017 pour retirer l’envoi. Suite à ce 
dépôt, le recourant est intervenu par téléphone auprès du Service cantonal des contributions le 
vendredi 13 janvier 2017 pour contester la notification de la décision sur réclamation à 
C.________ (voir note manuscrite au dossier) et pour demander une nouvelle notification à 
l’adresse de E.________ ou par courriel (voir recours du 18 février 2017). Il a ensuite confirmé par 
courrier du 14 janvier 2017 qu’il refusait de recevoir du courrier à l’adresse de C.________. Quant 
au pli recommandé, il n’a pas été retiré et il a été retourné au Service cantonal des contributions à 
l’issue du délai de garde échéant le mardi 17 janvier 2017 (voir enveloppe ayant contenu la 
décision sur réclamation du 9 janvier 2017). 
Compte tenu des éléments qui précèdent, on ne peut faire grief aux recourants d’être restés 
inactifs et de ne pas avoir réagi suite au dépôt de l’avis de recommandé dans la boîte aux lettres 
de la maison que la recourante possède à C.________. Au contraire, quelques jours après ce 
dépôt, ils ont confirmé par téléphone, puis par courrier leur opposition à recevoir un courrier à cette 
adresse. Comme il a été vu ci-dessus, le choix d’une adresse de notification est un droit des 
administrés, au même titre que celui de désigner un représentant contractuel chargé de 
réceptionner les décisions administratives en leur nom. Dans ces conditions, interpelé par 
téléphone et par écrit sur ce point, le Service cantonal des contributions aurait dû se rendre 
compte de son erreur d’adressage et procéder à une nouvelle notification à l’adresse de 
E.________. Cette simple démarche aurait permis d’assurer une notification régulière de la 
décision sur réclamation, sans causer de retard significatif et en garantissant ainsi au contraire la 
sécurité du droit. Il ne peut dès lors pas être reproché aux recourants d’avoir adopté un 
comportement contraire à la bonne foi en renonçant à aller chercher le pli recommandé à l’agence 
postale de la Boulangerie de G.________ et en exigeant une nouvelle notification à l’adresse 
communiquée de façon constante à l’autorité fiscale. Toute autre solution aurait en effet pour 
conséquence de réduire le droit des administrés de définir une adresse de notification à une 
simple règle d’ordre qui pourrait être ignorée par l’autorité, même dans les cas où elle serait 
facilement en mesure de la respecter et/ou de remédier au vice constaté sans grande complication 
ou perte de temps.
Vu le caractère irrégulier de la première tentative de notification et l’absence de comportement 
contraire à la bonne foi de la part des recourants, il ne peut pas être fait application de la fiction 
selon laquelle la décision sur réclamation du 9 janvier 2017 leur aurait été notifiée à l’issue du délai 
de garde faisant suite au dépôt de l’avis de recommandé dans la boîte aux lettres de la maison de 
la recourante à C.________, soit le 17 janvier 2017. Au contraire, dans la démarche pratique 
exposée ci-dessus, il faut considérer que la notification est intervenue au moment où les 
recourants ont effectivement pris connaissance de cette décision à une date inconnue, mais en 
tous les cas postérieure à l’envoi du 25 janvier 2017.
Il en résulte que, déposé le 20 février 2017 et régularisé le 3 mars 2017, le recours l’a été dans les 
trente jours à compter de la notification de la décision attaquée et dans les formes requises. Il est 
en conséquence recevable.
c)
Indépendamment de ce qui précède, il peut encore être relevé que, dans le courrier 
précité du 14 janvier 2017 adressé au Service cantonal des contributions, le recourant avait déjà 
fait part sans équivoque à celui-ci de sa volonté de contester la décision sur réclamation du 


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9 janvier 2017, alors même qu’elle ne lui avait pas encore été notifiée et qu’il n’en avait 
connaissance que par le biais d’un entretien téléphonique.
Bien qu’adressé de façon prématurée, alors que le délai de recours n’avait pas encore commencé 
à courir, à une autorité non compétente pour en connaître, ce courrier constituait a priori un 
recours recevable qui aurait dû être transmis d’office au Tribunal cantonal comme objet de sa 
compétence (sur la recevabilité d’un recours prématuré, voir p. ex. ATF 108 Ia 130 consid. 1a). 
Dans la mesure où il est admis que l’acte de recours du 20 février 2017 est recevable, cette 
question n’a toutefois pas à être examinée plus en détail et peut rester ouverte.
II.
Impôt fédéral direct
3.
a)
Il convient ensuite d’examiner sur le fond, d’abord pour l’impôt fédéral direct, si c’est à 
bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que tant le recourant que la 
recourante ont leur domicile à C.________, dans le canton de Fribourg.
b)
L'art. 3 LIFD prévoit notamment que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt 
fédéral direct à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont 
domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Une personne a son domicile en Suisse au regard du 
droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un 
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). 
c)
Conformément à ce que retiennent la doctrine (OBERSON, Précis de droit fiscal 
international, 2004 p. 39 n. 107) ainsi que le Tribunal fédéral (voir arrêt TF 2P.99/2006 du 
30 août 2006 consid. 6 et 7), la question de savoir si un contribuable est domicilié en Suisse doit 
être examinée en premier lieu à la lumière du droit interne.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (voir art. 127 al. 3 Cst.), le 
domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se 
trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (voir aussi, pour le domicile 
fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. 
Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base 
des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 
138 II 300 consid. 3.2). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt 
des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations 
de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (voir 
ATF 132 I 29 consid. 4.1; arrêt TF 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.3). La détermination du 
domicile fiscal implique d'apprécier des éléments de fait relevant du for interne des contribuables, 
soit de leur volonté d'établir en un lieu le centre de leurs intérêts personnels. Cette appréciation ne 
peut guère se fonder sur des preuves strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices; 
elle nécessite une prise en considération détaillée de l'ensemble des relations professionnelles, 
familiales et sociales (arrêts TF 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.4.2 in RDAF 2011 II 
p. 133; 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.1).
Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le 
lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au 
lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité 
lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à 
partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un 
temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (voir ATF 132 I 29 consid. 4.2). Cependant, 


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pour le contribuable marié, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage, quand bien même 
elles sont imposables de manière séparée, les liens créés par les rapports personnels et familiaux 
(époux, concubin, enfants) peuvent s'avérer plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette 
raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même 
lorsqu'elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre 
(voir ATF 132 I 29 consid. 4.2; arrêt TF 2C_1045/2016 du 3 août 2017 consid. 3.4).
d)
Pour qu’on puisse admettre que la personne concernée désire s’établir durablement 
dans un lieu, il suffit qu’elle souhaite donner à cet endroit une certaine stabilité et qu’elle en fasse 
le centre de ses intérêts et de ses relations personnelles et professionnelles, et ce jusqu’au 
prochain changement de circonstances. Ainsi, tel n’est pas le cas lorsque le séjour n’est que 
temporaire, mais il n’est pas non plus nécessaire que la personne ait l’intention de loger à cet 
endroit indéfiniment (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 2016 art. 3 n. 17; DE VRIES 
REILINGH, La double imposition intercantonale, 2013 p. 64).
e)
En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment (voir arrêt TF 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En 
ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait 
nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement. Quand des indices 
clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au 
contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci. La procédure de taxation 
est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (voir 
arrêt TF 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2 et les références citées).
4.
a)
En l’espèce, pour la période visée par la décision attaquée, soit dès le 1er janvier 2015, il 
n’est pas contesté que la recourante, née en 1962, partage sa vie essentiellement entre les 
cantons de Fribourg et de Genève. Ce n’est ainsi pas l’existence de son domicile en Suisse qui est 
litigieuse, mais uniquement le canton dans lequel il se trouve. Quant au recourant, il ressort du 
dossier qu’il a été domicilié en Suisse, dans le canton de Genève, jusqu’en 2003 et qu’il a annoncé 
à ce moment qu’il résiderait dorénavant en Thaïlande, plus précisément à H.________. Le Service 
cantonal des contributions est toutefois d’avis qu’il a continué à vivre pour l’essentiel en Suisse et 
qu’il est domicilié dès le 1er janvier 2015, comme son épouse, dans le canton de Fribourg, ce qu’il 
conteste.
b)
Il y a d’abord lieu de constater que les recourants sont mariés depuis 1991 et qu’aucun 
élément concret figurant au dossier n’accrédite la thèse d’une séparation de fait ou de droit.
Au contraire, dans le questionnaire rempli le 26 septembre 2016 à l’attention du Service cantonal 
des contributions, la recourante indique qu’elle partage sa maison fribourgeoise avec son conjoint 
et son appartement genevois avec son conjoint et ses parents. A cet égard, le recourant soutient 
certes qu’il s’agissait d’une déclaration maladroite résultant d’une mauvaise interprétation, partager 
son appartement signifiant pour la recourante uniquement que son mari passait la voir à 
C.________, quand elle y était, mais pas qu’il y habitait (voir complément au recours du 3 mars 
2017). Cette seule dénégation formulée a posteriori par le recourant est toutefois insuffisante pour 
remettre en cause le renseignement communiqué dans un premier temps par son épouse.
Même si cet élément n’est pas déterminant à lui seul, il doit également être relevé que la 
communauté d’intérêts que les recourants forment en tant que couple marié s’étend également à 
la gestion de leurs affaires communes. Ainsi, la recourante est inscrite au registre du commerce 


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comme administratrice de la société I.________ SA qui exploitait – jusqu’à leur fermeture en 
septembre 2017 (voir www.J.________, consulté à la date de l’arrêt) – deux restaurants à 
l’enseigne K.________ (voir extrait du registre du commerce, www.ge.ch/rc; recours du 18 février 
2017, p. 2). Elle est également administratrice de la société K.________ SA qui exploitait un 
troisième restaurant à Genève et qui exploite encore un restaurant à Fribourg. Quant au recourant, 
il se présente tant sur le site internet (www.K.________) que sur la page facebook de l’enseigne 
K.________, ainsi que dans plusieurs articles de presse reproduits au dossier, comme le créateur 
et le directeur des restaurants de cette enseigne. Il en ressort que les recourants exercent de 
concert une activité commerciale commune qui, s’agissant de la période à partir de janvier 2015, 
s’étendait aux cantons de Fribourg et Genève.
c)
S’agissant ensuite du lieu où se trouve le centre des intérêts des recourants, les 
éléments suivants peuvent être relevés pour chacun d’eux.
Après avoir loué durant plusieurs années un appartement à L.________, la recourante est 
propriétaire depuis le mois de mai 2015 d’une villa située à C.________, sur le territoire de la 
Commune de M.________, soit dans le même canton. Il s’agit d’une maison individuelle de quatre, 
voire cinq pièces, située sur une parcelle de 757 m2. Selon le questionnaire précité complété le 
26 septembre 2016, la recourante est également locataire – pour un loyer mensuel de CHF 1'580.- 
– d’un appartement à E.________, dans le canton de Genève, qui appartient a priori à la société 
I.________ SA dont elle est administratrice (voir contre-observations du 24 avril 2017, p. 2). Elle 
paraît indiquer notamment qu’elle passe la majorité de ses jours de travail dans le canton de 
Fribourg (11, contre 4-5 pour le canton de Genève), et une plus grande partie de ses weekends 
dans le canton de Genève (35, contre 15 pour le canton de Fribourg). Cela est confirmé par le fait 
qu’elle mentionne Fribourg comme lieu de travail, en tant qu’administratrice salariée de la société 
I.________ SA, avec 60 personnes sous ses ordres. Comme il a été vu ci-dessus, elle précise 
encore qu’elle partage sa maison fribourgeoise avec son conjoint et son appartement genevois 
avec son conjoint et ses parents. 
Ces éléments rendent très vraisemblables que la recourante partage son temps entre les cantons 
de Fribourg et de Genève, mais qu’elle est plus souvent présente dans sa villa de C.________ et à 
son lieu de travail de Fribourg que dans l’appartement de E.________ et dans les locaux de 
E.________ et Genève appartenant aux sociétés qu’elle administre. Cette vraisemblance est par 
ailleurs confortée par les renseignements fournis par la Commune de M.________ selon lesquels 
la consommation d’eau de sa villa s’est élevée à 141 m3 sur un peu moins d’une année (du 
30 mai 2015 au 2 mai 2016), alors que la consommation moyenne annuelle d’une personne est de 
60 m3 (voir courriel du 28 avril 2016). Le confort qu’offre une maison individuelle par rapport à un 
appartement, ainsi que les indications ressortant du questionnaire précité selon lesquelles 
l’appartement de E.________ est également occupé par les parents de la recourante tout en 
servant de siège social à la société I.________ SA vont dans le même sens.
Quant au recourant, il faut relever d’emblée qu’il a refusé de remplir le questionnaire qui lui a été 
adressé par le Service cantonal des contributions (voir courrier du 31 octobre 2016), se limitant à 
des affirmations très générales selon lesquelles son centre des intérêts vitaux « est partout 
ailleurs, sauf à Fribourg » (voir réclamation du 7 décembre 2016, p. 2 à la fin). Ce n’est que dans 
son recours du 18 février 2017 qu’il donne quelques indications relatives à ses liens avec le canton 
de Fribourg (« ravitaillement du restaurant », « visite de courtoisie auprès des employés », 
« passer de temps en temps un jour à C.________ pour le repos, vue le cadre paisible et 
reposant ») et celui de Genève (« séjour jusqu’à la fin du traitement et surveillance de la maladie 


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suivi par l’Hug »). Dans ces conditions, c’est à raison que le Service cantonal des contributions a 
procédé à des recoupements avec la situation de son épouse dont il ne paraît séparé ni de fait, ni 
de droit et avec laquelle il exerce une activité commerciale commune. Or, ces recoupements font 
ressortir que celle-ci partage avec son mari tant sa maison de C.________ – ce que la 
consommation d’eau annuelle accrédite – que l’appartement qu’elle loue à leur société commune, 
à E.________. Compte tenu également de l’activité de direction opérationnelle des restaurants 
que le recourant revendique sur internet et dans la presse, il est ainsi rendu hautement 
vraisemblable non seulement qu’il passe l’essentiel de son temps en Suisse, mais également qu’il 
est plus souvent, pour les mêmes raisons que celles exposées ci-dessus pour son épouse, dans la 
villa de C.________ et à son lieu de travail de Fribourg que dans l’appartement de E.________ et 
dans les locaux de E.________ et Genève appartenant aux sociétés administrées par celle-ci.
D’autres faits ressortant du dossier attestent également que les recourants passent une grande 
partie de leur temps dans la villa de C.________ et plus généralement dans le canton de Fribourg. 
Ainsi, ils ont recouru aux services d’une fiduciaire fribourgeoise dans leurs relations avec les 
autorités fiscales. On peut aussi relever que le courrier recommandé adressé à C.________ 
contenant la décision du 17 novembre 2016 a pu leur être distribué directement le lundi 
21 novembre 2016, à 9 heures 23. De même, suite au dépôt de l’avis de courrier recommandé 
contenant la décision sur réclamation du 9 janvier 2017 dans la boîte aux lettres de la maison de 
C.________, le recourant a réagi auprès du Service cantonal des contributions le 13 janvier 2017 
déjà.
d)
Les éléments qui précèdent constituent des indices clairs et suffisamment précis pour 
rendre vraisemblables que les recourants ont tous deux leur centre des intérêts vitaux à 
C.________, dans le canton de Fribourg. Or, face à ces indices, ceux-ci n’apportent que des 
dénégations générales et imprécises, non étayées par la moindre preuve et dès lors insuffisantes 
pour réfuter de façon crédible les faits avancés par le Service cantonal des contributions. Cela 
ressort en particulier de ce qui suit:
-
Dans le questionnaire rempli le 26 septembre 2016, la recourante indique certes que son centre 
des intérêts vitaux est à Genève, en mentionnant comme motifs l’énumération suivante: 
3 restaurants, mari, frère, fils et deux petits-enfants. Elle fait toutefois abstraction du restaurant 
existant à Fribourg, plus grand que les trois autres, et elle occulte sa réponse précédente selon 
laquelle elle loge dans sa villa de Fribourg avec son mari. Elle ne précise par ailleurs pas en 
quoi les relations entretenues avec son frère, son fils majeur et ses petits-enfants seraient si 
intenses qu’elles primeraient sur le fait qu’elle passe la plus grande partie de son temps dans le 
canton de Fribourg.
-
En lien avec ce qui précède, s’agissant de leurs liens sociaux avec des amis ou des membres 
de leur famille, les recourants font cette déclaration dans leur réclamation du 7 décembre 2016: 
« Effectivement vous avez constaté à juste titre, nous n’entretenons pas de rapports 
particulièrement étroits avec des amis ou de la famille dans le canton de Genève, encore moins 
à Fribourg. Nous sommes insociables. ». Cette affirmation va plutôt dans le sens que le critère 
des liens d’amitié et de famille n’est pas déterminant pour situer le centre des intérêts 
personnels des recourants. Elle ne remet dès lors pas en question l’existence de leur domicile 
dans le canton de Fribourg.
-
Il ressort du courriel du 8 novembre 2016 du Service cantonal des contributions à 
l’administration fiscale du canton de Genève que la recourante explique sa consommation 
d’eau élevée à C.________ par l’arrosage de son jardin. A cet égard, il peut être constaté avec 


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le fisc fribourgeois que cette justification est très imprécise et n’est pas étayée par la moindre 
preuve, ne serait-ce que par une photographie du jardin et/ou d’un système d’arrosage. Elle ne 
suffit en tout cas pas à justifier une consommation de 141 m3 pour un peu plus de 11 mois pour 
une maison qui ne serait occupée que par une seule personne quelques jours par semaine 
uniquement.
e)
Sur le vu de ce qui précède, compte tenu des indices précis et concordants 
permettant de rendre vraisemblable que le centre des intérêts personnels des recourants est à 
C.________ et en l’absence d’éléments concrets et étayés apportés par ceux-ci dans le sens 
contraire, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu qu’ils avaient tous 
deux leur domicile en Suisse, plus particulièrement dans le canton de Fribourg et la commune de 
M.________, à compter du 1er janvier 2015.
Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée s’agissant de l’impôt fédéral 
direct.
5.
a)
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie 
de mettre à la charge des recourants des frais fixés à CHF 500.-.
c)
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
III.
Impôt cantonal
6.
a) La réglementation légale cantonale concernant le domicile fiscal des personnes 
physiques est similaire, étant du droit harmonisé (art. 3 al. 1 et 2 LHID), à celle applicable en 
matière d’impôt fédéral direct exposée ci-dessus. Ainsi, l'art. 3 LICD prévoit que les personnes 
physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit 
fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1) et qu’une personne a son domicile 
dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir 
durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
b) En l'espèce, pour les mêmes raisons que celles développées en relation avec l’impôt 
fédéral direct, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu, pour l’impôt 
cantonal également, que les recourants avaient tous deux leur domicile dans le canton de 
Fribourg, plus particulièrement dans la commune de M.________, à compter du 1er janvier 2015. 
Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée également s’agissant de l’impôt 
cantonal.
7.
a)
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte 
les frais de procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).


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b) 
En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de 
mettre à la charge des recourants des frais fixés à CHF 500.-.
c)
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
3.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
II. Impôt cantonal
4.
Le recours est rejeté.
5.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
6.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
III.
Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 6 mars 2018/msu
Président
Greffière