fr_gerichte · 604 2025 105 · 2026-04-10 · de
Cour fiscale


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 105
Urteil vom 10. April 2026
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiberin:
Angélique Marro
Parteien
A.________ UND B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechts-
anwältin und Notarin Jennifer Schöpfer
gegen
FINANZDIREKTION, Vorinstanz
Gegenstand
Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern – Gemischte Schenkung,
Freibetrag bei Ersterwerb
Beschwerde vom 9. Juli 2025 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Juni
2025

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Mit von Notarin Muriel Bächler am 6. November 2024 beurkundetem Abtretungsvertrag über-
trugen C.________ und D.________ (nachfolgend: Eltern) das in ihrem Miteigentum stehende
Grundstück Art. eee des Grundbuchs der Gemeinde F.________ (nachfolgend: GB F.________),
ein Stockwerkeigentum an einer 5-Zimmerwohnung im 1. und 2. Obergeschoss, an ihren Sohn
B.________ und seine Lebenspartnerin A.________ (Miteigentum je zur Hälfte).
Mit demselben Rechtsgeschäft gewährten die Eltern ihren Kindern B.________, G.________ und
H.________ einen Erbvorschuss im Betrag von je CHF 10'000.-.
Für das Grundstück Art. eee GB F.________ vereinbarten die Vertragsparteien einen Abtretungs-
preis von CHF 850'000.-. Dieser sei wie folgt zu entrichten: Die Eltern schenkten der übernehmen-
den Partei (B.________ und A.________) einen Betrag von CHF 140'000.-, welcher auf den Abtre-
tungspreis als Familienrabatt angerechnet wurde. Ausserdem verpflichteten sich B.________ und
A.________, zur Tilgung der Hypothekarschulden den Betrag von CHF 525'000.- auf das Konto der
Eltern zu überweisen. Der gewährte Erbvorschuss an G.________ (CHF 10'000.-) sei ihr von
A.________ zu überweisen, der gewährte Erbvorschuss an H.________ (CHF 10'000.-) sei ihr von
B.________ und A.________ zu überweisen. B.________ wiederum verrechnete den ihm gewähr-
ten Erbvorschuss (CHF 10'000.-). Der Restbetrag von CHF 155'000.- sei von B.________ und
A.________ auf ein zu bezeichnendes Konto der Eltern zu überweisen.
Die Parteien bestätigten, auf die gesetzlichen Strafbestimmungen aufmerksam gemacht worden zu
sein, namentlich auf Art. 53 Abs. 1 des Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und
Grundpfandrechtssteuern (HGStG; SGF 635.1.1) und Art. 253 des Schweizerischen Strafgesetzbu-
ches vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0). In Kenntnis dieser Bestimmungen und in Anwen-
dung von Art. 19a HGStG bestätigte A.________, dass sie mit vorliegendem Rechtsgeschäft erst-
malig Wohneigentum zur Eigennutzung erwirbt und das Grundstück von ihr unmittelbar und für min-
destens zwei Jahre ohne Unterbruch ab dem Tag, an dem sie dort Wohnsitz nimmt, im Wesentlichen
und persönlich als Hauptwohnsitz genutzt wird. A.________ ersuchte die Grundbuchverwalterin
resp. den Grundbuchverwalter um einen Abzug von der Bemessungsgrundlage im verhältnismässi-
gen Betrag.
B.
Mit Rechnung Nr. iii vom 25. März 2025 stellte die Grundbuchverwalterin B.________ und
A.________ einen Betrag von CHF 6'455.- in Rechnung. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusam-
men: CHF 2'625.- für die Handänderungssteuer (Berechnungsbasis: CHF 175'000.-; Satz: 1.50 Pro-
zent), CHF 2'625.- für die Gemeindezusatzsteuer (Berechnungsbasis: CHF 2'625.-; Satz: 100 Pro-
zent) und insgesamt CHF 1'205.- für Gebühren. Als Berechnungsgrundlage diente der vereinbarte
Abtretungspreis (CHF 850'000.-) resp. die Hälfte davon (CHF 425'000.-), minus den hälftigen Frei-
betrag bei Ersterwerb (CHF 250'000.-), was eine Berechnungsbasis von CHF 175'000.- ergab.
Gegen diese Rechnung erhoben B.________ und A.________ am 23. April 2025 schriftlich Einspra-
che bei der Finanzdirektion. Sie beantragten, es seien die Handänderungssteuer und die Gemein-
dezusatzsteuer auf folgender Bemessungsgrundlage zu erheben: Abtretungspreis (CHF 850'000.-)
minus den Schenkungsbetrag (CHF 140'000.-) resp. die Hälfte davon (CHF 355'000.-), minus den
hälftigen Freibetrag bei Ersterwerb (CHF 250'000.-), ausmachend CHF 105'000.-. Dies ergebe einen
geschuldeten Betrag von CHF 1'575.- (Handänderungssteuer) und CHF 1'575.- (Gemeindezusatz-
steuer).

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Mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2025 hiess die Finanzdirektion die Einsprache teilweise gut
und änderte die Rechnung Nr. iii vom 25. März 2025 wie folgt ab:
1.50 Prozent x CHF 146'175.00
=
CHF 2'192.60
(Handänderungssteuer)
100 Prozent
x CHF 2'192.60
=
CHF 2'192.60
(Gemeindezusatzabgabe)
Total:
CHF 4'385.20
(statt CHF 5'250.00)
Die Bemessungsgrundlage (CHF 146'175.-) wurde wie folgt ermittelt: entgeltlicher Teil des von
A.________ erworbenen Anteils (CHF 425'000.-) minus den hälftigen Schenkungsbetrag
(CHF 70'000.-), ausmachend CHF 355'000.-. Dies entspricht 83.53 Prozent des Verkehrswerts des
Gesamtanteils (CHF 425'000.-). Davon sei ein Freibetrag bei Ersterwerb von CHF 208'825.-
(83.53 Prozent von CHF 250'000.-) zum Abzug zu bringen.
C.
Am 9. Juli 2025 erhoben B.________ und A.________ (fortan: Beschwerdeführer), vertreten
durch Rechtsanwältin und Notarin Jennifer Schöpfer, Beschwerde an den Steuergerichtshof des
Kantonsgerichts. Sie stellen den Antrag, es sei der Einspracheentscheid vom 10. Juni 2025 in Gut-
heissung der Beschwerde insofern abzuändern, als die Handänderungssteuer und die Gemeinde-
zusatzsteuer auf dem Miteigentumsanteil von 1/2 der A.________ auf dem hälftigen Abtretungspreis
von CHF 425'000.- abzüglich des hälftigen Schenkungsbetrages von CHF 70'000.- abzüglich des
Freibetrages bei Ersterwerb von CHF 250'000.-, somit auf einem Betrag von CHF 105'000.- zu er-
heben sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Der von der Instruktionsrichterin am 15. Juli 2025 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.-
wurde am 4. August 2025 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 2. Oktober 2025 schliesst die Finanzdirektion auf eine Abweisung der
Beschwerde.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
D.
Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung wesent-
lich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.
Erwägungen
1.
1.1.
Einspracheentscheide der Finanzdirektion unterliegen der Beschwerde an das Kantonsge-
richt (Art. 37 Abs. 1 HGStG). Gemäss Art. 38 HGStG richtet sich das Beschwerdeverfahren nach
dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1).
Die Beschwerde wurde durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht
bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht. Der einverlangte Kosten-
vorschuss wurde rechtzeitig bezahlt. Die Beschwerdeführer sind als Rechnungsadressaten durch
den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges In-
teresse an dessen Aufhebung oder Änderung.
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.
Mit der Beschwerde können die Verletzung des Rechts einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb-

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lichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 77 VRG). In Angelegenheiten, die das Gebiet der öffentli-
chen Abgaben betreffen, kann zudem die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 78 Abs. 2 Bst. a
VRG).
2.
2.1.
Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen,
die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 Bst. a HGStG). Die Gemeinden können für die auf ihrem
Gemeindegebiet gelegenen Grundstücke eine Zusatzabgabe auf den Handänderungssteuern erhe-
ben (Art. 2 Abs. 1 HGStG). Als Grundstücksübertragung gilt jeder rechtliche Erwerb von Eigentum
an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen und dauernden Rechten,
die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden (Art. 3 Abs. 1 Bst. a HGStG).
Bei Grundstücksübertragungen sind die Steuern und Zusatzabgaben vom Erwerber geschuldet
(Art. 11 Abs. 1 Bst. a HGStG).
2.2.
Gemäss Art. 12 HGStG berechnen sich die Handänderungssteuern – im Grundsatz – auf der
Grundlage der vereinbarten Leistungen, sofern sie mindestens dem Verkehrswert des Grundstücks
und seiner Bestandteile oder bei Übertragung eines beschränkten dinglichen Rechts dem Realwert
entsprechen; vorbehalten sind die Art. 14 und 15 HGStG (Abs. 1). Die vereinbarten Leistungen wer-
den als diesen Werten entsprechend vermutet. Dazu werden alle Leistungen gezählt, zu denen sich
der Erwerber gegenüber der anderen Partei oder Dritten verpflichtet; auch das Erlöschen einer un-
vollkommenen Obligation gilt als Leistung (Abs. 2).
Steht die Leistung des Erwerbers in einem Missverhältnis zum Wert des erworbenen Objekts, so
wird der Erwerb vollständig einer entgeltlichen Übertragung gleichgestellt, sofern die Umstände nicht
darauf schliessen lassen, dass diese Wertdifferenz einer Schenkungsabsicht entspricht (Art. 17
HGStG).
2.3.
Mit einer am 31. August 2021 eingereichten und begründeten Motion (2021-GC-115 in TGR
September 2021, S. 3265) verlangten die Grossräte Romain Collaud (heute Staatsrat) und Bertrand
Morel vom Staatsrat eine Änderung des HGStG, um es insbesondere jungen Bürgerinnen und Bür-
gern im Kanton einfacher zu machen, eine Immobilie zu erwerben. Die Motionäre schlugen vor, im
HGStG Freibeträge beim Ersterwerb von selbstbewohntem Wohneigentum im Kanton Freiburg ein-
zuführen. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, dass Restriktionen beim einzu-
bringenden Eigenkapital, für das es in der Regel Liquidität (aus reinen Ersparnissen) brauche (ohne
3. Säule und BVG), den Erwerb von Wohneigentum erschweren würden.
Mit der Revision vom 6. September 2023, in Kraft getreten am 1. Januar 2024, wurde diese Motion
umgesetzt. Seither wird beim erstmaligen rechtlichen Erwerb von Wohneigentum zur Eigennutzung
als Hauptwohnsitz die Bemessungsgrundlage bei einem Gesamtpreis für das Land und das Bauwerk
von bis zu CHF 1'000'000.- um CHF 500'000.- reduziert. Bei einem Gesamtpreis von
CHF 1'000'001.- bis CHF 1'500'000.- wird die Bemessungsgrundlage um CHF 250'000.- reduziert.
Liegt der Gesamtpreis über CHF 1'500'000.- oder gilt nur der Landwert als Bemessungsgrundlage,
ohne Wert des Bauwerks, so wird kein Abzug gewährt. Das Wohneigentum muss im Wesentlichen
der Eigennutzung des Erwerbers dienen, und zwar unmittelbar und mindestens zwei Jahre ohne
Unterbruch ab dem Tag, an dem er dort Wohnsitz nimmt (Art. 19a Abs. 1 HGStG).
Bei mehreren Erwerbern, von denen nur einer die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllt, wird der
Freibetrag von CHF 500'000.- beziehungsweise von CHF 250'000.- für das ganze Wohneigentum

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im Verhältnis zum von dieser Person erworbenen Anteil reduziert. Dasselbe gilt auch, wenn beim
erstmaligen Eigentumserwerb nur ein Anteil an gemeinschaftlichem Wohneigentum erworben wird
und der Erwerber die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllt. In jedem Fall ist ein Abzug nur für den
ersten Anteil am erworbenen gemeinschaftlichen Eigentum zulässig. Beim Erwerb weiterer Anteile,
namentlich bei einer Teilung des erstmalig erworbenen Wohneigentums, wird kein Abzug gewährt
(Art. 19a Abs. 2 HGStG).
Die notarielle Urkunde enthält die Bestätigung des Erwerbers, wonach die Bedingung des erstmali-
gen Wohneigentumserwerbs zur Eigennutzung erfüllt ist und das Wohneigentum von ihm unmittel-
bar und für mindestens zwei Jahre im Wesentlichen und persönlich als Hauptwohnsitz genutzt wer-
den wird (Art. 19a Abs. 3 HGStG).
Ist eine der Bedingungen nach Absatz 1 nicht erfüllt oder fällt sie weg, so ist der Erwerber verpflichtet,
dies innerhalb von 30 Tagen dem zuständigen Grundbuchamt zu melden, das ausser im Todesfall
die Steuern und Zusatzabgaben nachfordert (Art. 19a Abs. 4 HGStG).
Die Anwendung der Strafbestimmungen bleibt vorbehalten (Art. 19a Abs. 5 HGStG).
2.4.
Der Botschaft des Staatsrats (2023-DFIN-1) vom 30. Mai 2023 zum Gesetzesentwurf zur
Änderung des Gesetzes über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern [HGStG] – Erster-
werb von Wohneigentum (in TGR September 2023 S. 2951 ff.) lässt sich entnehmen, dass mit der
Einführung von Steuerfreibeträgen für den erstmaligen Erwerb von als Hauptwohnsitz dienendem
Eigentum namentlich den jungen Bürgerinnen und Bürgern des Kantons der Ersterwerb von Wohn-
eigentum leichter gemacht werden solle. Es würden zwei degressive Steuerfreibeträge eingeführt:
CHF 500'000.-, wenn der Gesamtkaufpreis (Land und Bauwerk) CHF 1'000'000.- nicht übersteige,
und CHF 250'000.-, wenn der Gesamtkaufpreis zwischen CHF 1'000'001.- und CHF 1'500'000.-
liege. Auch die Voraussetzung des Ersterwerbs von Wohneigentum und die Voraussetzung des
Hauptwohnsitzes werde aufgegriffen (TGR September 2023, S. 2952).
Was das eingeführte Stufensystem und die damit einhergehenden erheblichen Schwelleneffekte
anbelangt, so verweist die Botschaft darauf, dass namentlich der freiburgische Notariatsverband zur
Behebung der Ungleichheiten ein degressives System vorgeschlagen habe. Auch der Staatsrat
habe in seiner Antwort auf die Motion Collaud/Morel auf die grossen Schwelleneffekte des vorge-
schlagenen Stufensystems hingewiesen. Die Mehrheit der Mitglieder des Grossen Rates habe den-
noch beschlossen, dieses System anzunehmen, da es dem Grundsatz der Gleichbehandlung ent-
spreche. Der Staatsrat habe dies zur Kenntnis genommen und schlage daher zum jetzigen Zeitpunkt
vor, das System beizubehalten (TGR September 2023, S. 2953).
3.
3.1.
Vorliegend hat die Vorinstanz erwogen, dass aus dem Abtretungsvertrag vom 6. November
2024 hervorgehe, dass die Parteien eine teils entgeltliche, teils unentgeltliche Grundstückübertra-
gung vorgenommen hätten (gemischte Schenkung). Die vereinbarten Gegenleistungen (entgeltli-
cher Anteil) würden sich auf insgesamt CHF 710'000.- belaufen. Da der von B.________ erworbene
Anteil steuerfrei sei, unterliege nur der von A.________ erworbene Anteil von CHF 355'000.- (die
Hälfte von CHF 710'000.-) der Handänderungssteuer.
Diese Ausführungen sind gesetzeskonform und werden auch von den Beschwerdeführern nicht be-
stritten.

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Ebenfalls ist nicht bestritten, dass A.________ die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibe-
trags bei Ersterwerb erfüllt.
3.2.
Streitig ist einzig, ob bei einer gemischten Schenkung, wie sie hier vorliegt, der volle Freibe-
trag bei Ersterwerb zum Abzug gelangt oder ob der Freibetrag um den Anteil des unentgeltlichen
Erwerbs am Rechtsgeschäft prozentual zu kürzen ist.
Die Streitfrage betrifft damit die Auslegung von Art. 19a HGStG.
3.3.
Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Bestimmung (grammatikali-
sches Element). Ist er klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf vom Wortlaut nur abgewichen
werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der
Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestim-
mung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der Zusammenhang mit anderen Vorschriften
(systematisch) geben, so namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis
führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGE 140 II 80 E. 2.5.3 mit vielen Referenzen).
3.3.1. Gemäss dem Wortlaut von Art. 19a HGStG wird der Freibetrag von CHF 500'000.- bzw.
CHF 250'000.- (beim Erwerb von gemeinschaftlichem Eigentum der Anteil davon, der der Eigen-
tumsquote entspricht) beim erstmaligen rechtlichen "Erwerb" von Wohneigentum zur Eigennutzung
als Hauptwohnsitz gewährt. Der Gesetzeswortlaut differenziert nicht zwischen entgeltlichem und un-
entgeltlichem Erwerb. Er enthält namentlich keine Regelung, wie zu verfahren ist, wenn der Erwerb
teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich ist (gemischte Schenkung), und ob in diesen Fällen der
volle Freibetrag zu gewähren ist oder ob der Freibetrag um den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs
am Rechtsgeschäft proportional zu kürzen ist.
Für die Bemessung der geschuldeten Handänderungssteuer greift Art. 19a HGStG auf den "Ge-
samtpreis" für das Land und das Bauwerk zurück. Auch der Begriff "Gesamtpreis" resp. "Preis" wird
nicht näher definiert, weshalb unklar bleibt, ob darunter der vereinbarte Kauf- resp. Übernahmepreis
zu verstehen ist oder der Preis, der auf dem Immobilienmarkt erzielt werden könnte (Markt- oder
Verkehrswert).
Hier bleibt auch darauf zu verweisen, dass sich der Begriff "Gesamtpreis" auf das Land und das
Bauwerk bezieht, und damit nicht der Verkehrswert des Grundstückes gemeint sein kann. Die von
der Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zitierte Passage ("[…] nach Massgabe des
Werts des Gesamtobjekts […]; in TGR September 2023, S. 2957) bezieht sich denn auch auf den
besonderen Fall des Erwerbs von gemeinschaftlichem Eigentum (Miteigentum und Gesamteigen-
tum), bei dem der Wert des Gesamtobjekts relevant ist und nicht der Wert der einzelnen erworbenen
Anteile.
Der Wortlaut von Art. 19a HGStG gibt somit keine Antwort auf die hier interessierende Frage, ob
auch im Fall einer gemischten Schenkung der volle Freibetrag zu gewähren ist, oder ob der Freibe-
trag um den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs am Rechtsgeschäft proportional zu kürzen ist.
Damit muss auf die anderen Auslegungsmethoden (historisch, teleologisch und systematisch)
zurückgegriffen werden.
3.3.2. Bei der historischen Auslegung ist der Wille des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er
sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt. Der Botschaft lässt sich hierzu entnehmen,
dass der Gesetzgeber mit Art. 19a HGStG eine steuerliche Entlastung bei einem Bauprojekt oder
einem schlüsselfertigen Haus anstrebte und damit namentlich den jungen Bürgerinnen und Bürgern

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des Kantons den Ersterwerb von Wohneigentum leichter machen wollte (TGR September 2023,
S. 2952; vgl. in diesem Sinne bereits die Motion Collaud/Morel in TGR September 2021, S. 3265).
Dies vor dem Hintergrund der steigenden Preise auf dem Immobilienmarkt und der strengen Vor-
schriften bezüglich Finanzierung von Wohneigentum, wodurch insbesondere junge Bürgerinnen und
Bürger vom Wohneigentumserwerb ausgeschlossen würden. Die Motion wie auch die Gesetzesre-
vision zielten also ganz offensichtlich darauf ab, Erwerberinnen und Erwerber, die sich auf dem Im-
mobilienmarkt bewegen, steuerlich zu entlasten. Dass der Gesetzgeber auch Erwerberinnen und
Erwerber, die die Möglichkeit haben, eine Immobilie im Rahmen einer gemischten Schenkung zu
erwerben, (gleichermassen) steuerlich entlasten wollte, lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht
entnehmen und würde – prima vista (vgl. hierzu E. 3.3.4 und 3.4) – auch dem Willen des Gesetzge-
bers widersprechen. Denn diese Erwerberinnen und Erwerber sind weder mit der strukturellen An-
gebotsknappheit auf dem Immobilienmarkt konfrontiert, die die Immobilienpreise in die Höhe treibt,
noch mit Liquiditätsproblemen, da der Übernahmepreis namentlich bei familieninternen Grunds-
tückübertragungen den konkreten finanziellen Möglichkeiten der Erwerberinnen und Erwerber an-
gepasst ist. Damit sind diese Erwerberinnen und Erwerber bereits stark finanziell entlastet.
Den Materialien lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber bei der Einführung der Freibe-
träge auch an die Fälle einer gemischten Schenkung gedacht hat. Entsprechend wurde eine propor-
tionale Kürzung des Freibetrags in Zusammenhang mit einer gemischten Schenkung in den Räten
auch nicht diskutiert.
Der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, und damit die histori-
sche Auslegung von Art. 19a HGStG sprechen somit – prima vista – dafür, bei einer gemischten
Schenkung nicht den vollen Freibetrag zum Abzug zuzulassen, sondern diesen zu kürzen.
3.3.3. Weiter ist nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu
fragen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Hier
kann auf das bereits Gesagte verwiesen werden. Namentlich wollte der Gesetzgeber mit einer steu-
erlichen Entlastung die jungen Bürgerinnen und Bürger des Kantons steuerlich entlasten und ihnen
den Ersterwerb von Wohneigentum leichter machen (TGR September 2023, S. 2952). Die Geset-
zesrevision zielte somit ganz offensichtlich darauf ab, Steuerpflichtige, die bereits wegen der hohen
Kaufpreise auf dem Immobilienmarkt finanziell stark belastet sind, steuerlich zu entlasten. Im Ver-
gleich dazu sind Steuerpflichtige, die die Möglichkeit haben, eine Liegenschaft im Rahmen einer
gemischten Schenkung zu erwerben, finanziell weit weniger stark belastet.
Um dies zu veranschaulichen, sei auf folgende Beispiele verwiesen:
Beispiel 1: A und B beschliessen, ihre Ersparnisse in der Höhe von CHF 100'000.- in Wohneigentum
zu investieren. Sie erwerben eine 4-Zimmerwohnung (Stockwerkeigentum) im Wert von
CHF 500'000.-. Der Kaufpreis wird mit den Ersparnissen (CHF 100'000.-) und einer Hypothek
(CHF 400'000.-) geleistet.
Beispiel 2: A und B übernehmen die Liegenschaft (Einfamilienhaus) der Eltern von A. Diese hat
einen Verkehrswert von CHF 1'000'000.-. Da A und B über Ersparnisse in der Höhe von
CHF 100'000.- verfügen, wird ein Übernahmepreis von CHF 500'000.- vereinbart. Dieser wird wie
folgt geleistet: CHF 100'000.- in bar und Übernahme der Hypothek von CHF 400'000.-. Der Mehrwert
der Liegenschaft (CHF 500'000.-) wird A und B schenkungsweise überlassen.
Beispiel 3: A und B beschliessen, ihre Ersparnisse in der Höhe von CHF 100'000.- in Wohneigentum
zu investieren. Sie nehmen eine Hypothek von CHF 400'000.- und bei den Eltern von A ein zinsloses

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Darlehen in der Höhe von CHF 500'000.- auf, und erwerben eine Liegenschaft (Einfamilienhaus) im
Wert von CHF 1'000'000.-.
In allen Beispielen haben A und B mit Ersparnissen in der Höhe von CHF 100'000.- die gleichen
finanziellen Möglichkeiten. Während sich A und B von Beispiel 1 "nur" eine 4-Zimmerwohnung
(Stockwerkeigentum) im Wert von CHF 500'000.- leisten, haben A und B von Beispiel 2 die Möglich-
keit, ein Einfamilienhaus im Wert von CHF 1'000'000.- zu erwerben. Auch A und B von Beispiel 3
haben ein Einfamilienhaus im Wert von CHF 1'000'000.- erworben. Im Gegensatz zu A und B von
Beispiel 2 mussten sie aber zusätzlich zur Hypothek (CHF 400'000.-) ein Darlehen (CHF 500'000.-)
aufnehmen, um sich diese Liegenschaft leisten zu können.
Die erklärte Absicht des Gesetzgebers in der Botschaft deutet – prima vista – darauf hin, dass mit
der Einführung der Freibeträge bei Ersterwerb hauptsächlich Erwerberinnen und Erwerber von
Grundstücken finanziell entlastet werden sollten, die sich in einer Situation befinden, die mit Beispiel
1 und 3 vergleichbar ist. Zwar haben auch A und B von Beispiel 2 finanzielle Aufwendungen. Ihre
finanziellen Möglichkeiten erlauben es ihnen aber, Wohneigentum zu erwerben, das sie nur teilweise
aus eigenen Mitteln finanzieren müssen.
Damit spricht auch die teleologische Auslegung von Art. 19a HGStG – prima vista – dafür, bei einer
gemischten Schenkung nicht den vollen Freibetrag zum Abzug zuzulassen, sondern diesen zu kür-
zen.
3.3.4. Gemäss Art. 17 HGStG wird, wenn die Leistung des Erwerbers in einem Missverhältnis zum
Wert des erworbenen Objekts steht, der Erwerb vollständig einer entgeltlichen Übertragung gleich-
gestellt, sofern die Umstände nicht darauf schliessen lassen, dass diese Wertdifferenz einer Schen-
kungsabsicht entspricht. Das Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 14. Septem-
ber 2007 (ESchG; SGF 635.2.1) enthält in Art. 7 eine korrelierende Bestimmung, die besagt, dass
ein entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung besteht, für die Wertdifferenz zwischen den beiderseitigen Leistungen einer Schen-
kung gleichgesetzt wird, wenn diese Wertdifferenz einer Schenkungsabsicht entspricht. Der Erwer-
ber einer Liegenschaft, der eine Liegenschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung erwirbt, hat
für dieses Rechtsgeschäft damit grundsätzlich sowohl eine Handänderungssteuer (Anteil des ent-
geltlichen Erwerbs) als auch eine Schenkungssteuer (Anteil des unentgeltlichen Erwerbs) zu ent-
richten.
Die Handänderungssteuer berechnet sich auf der Grundlage der vereinbarten Leistung (vgl. Art. 12
Abs. 1 HGStG), wohingegen für die Schenkungssteuer der Steuerwert als Bemessungsgrundlage
gilt (vgl. Art. 12 ESchG) resp. im Fall einer gemischten Schenkung der Steuerwert nach Abzug der
vereinbarten Leistung (vgl. Art. 21 Abs. 1 Bst. a ESchG). Auch hier finden sich in den beiden Geset-
zen (HGStG und ESchG) korrelierende Bestimmungen, die es erlauben, im Fall einer gemischten
Schenkung sowohl den Anteil des entgeltlichen Erwerbs als auch den Anteil des unentgeltlichen
Erwerbs steuerlich zu erfassen. Den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs einerseits mit der Schen-
kungssteuer zu besteuern, andererseits bei der Bemessung der Handänderungssteuer zu berück-
sichtigen, lässt ausser Betracht, dass die Handänderungssteuer nur die entgeltlichen Grundstücksü-
bertragungen erfasst (vgl. Art. 1 Bst. a HGStG), während die unentgeltlichen Grundstücksübertra-
gungen von der Schenkungssteuer erfasst werden (vgl. Art. 5 Abs. 2 ESchG).
Kommt hinzu, dass die Schenkungssteuer weit höhere Steuersätze kennt wie die Handänderungs-
steuer. Während Handänderungssteuern zu einem Satz von 1,5 Prozent erhoben werden (Art. 21
HGStG), unterscheidet die Schenkungssteuer zwischen Begünstigten des zweiten Stamms (Sätze

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von 5,25 bis 12,75 Prozent), Begünstigen des dritten Stamms (Sätze von 8,25 bis 17,25 Prozent)
und übrigen verwandten und nicht verwandten Begünstigten (Stiefkinder, Kinder der eingetragenen
Partnerin oder des eingetragenen Partners, Pflegekinder und ihre Nachkommen sowie Personen in
Wohngemeinschaften; Sätze von 7,75 bis 8,25 Prozent). Andere verwandte oder nicht verwandte
Begünstigte werden zu einem Satz von 22 Prozent veranlagt (Art. 25 ESchG). Obwohl die Gemein-
dezusatzsteuer bei 70 Prozent liegt (Art. 26 Abs. 1 ESchG), fällt auch diese höher aus als die Ge-
meindezusatzsteuer bei der Handänderungssteuer.
Mit Bezugnahme auf die vorgenannten Beispiele lässt sich somit feststellen, dass in Beispiel 2 weit
höhere Steuern anfallen als in den Beispielen 1 und 3. Während in Beispiel 1 weder Handänderungs-
noch Schenkungssteuern geschuldet sind, belaufen sich in Beispiel 3 die Handänderungssteuern
auf einen Betrag von CHF 7'500.- (CHF 1'000'000.- abzüglich CHF 500'000.-, davon 1,5 Prozent).
In Beispiel 2 hingegen sind zwar keine Handänderungssteuern geschuldet, jedoch vergleichsweise
hohe Schenkungssteuern auf dem unentgeltlichen Anteil von B (22 Prozent des hälftigen Steuer-
werts der Liegenschaft; Art. 12 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 Bst. c Ziff. 3 ESchG). Der Anteil des unentgelt-
lichen Erwerbs ist folglich mit der Schenkungssteuer bereits steuerlich erfasst und es wäre system-
widrig, diesen auch bei der Bemessung der Handänderungssteuer zu berücksichtigen und unter
diesem
Titel
zusätzlich
eine
Steuer
von
CHF
1'875.-
(CHF
250'000.-
abzüglich
CHF 125'000.-, davon 1,5 Prozent) zu erheben, zumal eine solche Koordination zwischen den bei-
den Gesetzen (HGStG und ESchG) nicht vorgesehen ist.
Bleibt der Hinweis auf den allgemeingültigen Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV),
der besagt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, und Ungleiches nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist. Indem eine Liegenschaft, die ihm Rahmen einer ge-
mischten Schenkung erworben wird, sowohl durch die Handänderungssteuer als auch durch die
Schenkungssteuer erfasst wird, besteht bereits eine rechtsungleiche Behandlung im Vergleich zu
einer Liegenschaft, die auf dem Immobilienmarkt zum Verkehrswert erworben wird, für die aber nur
Handänderungssteuern anfallen (Ungleiches wird ungleich behandelt). Ein weiteres Korrektiv über
eine prozentuale Kürzung des Freibetrags bei der Handänderungssteuer ist damit nicht nötig und
würde seinerseits zu einer rechtsungleichen Behandlung der Steuerpflichtigen führen (Gleiches
würde nicht gleich behandelt). Hierzu sei nochmals auf die vorgenannten Beispiele verwiesen. In
Beispiel 1 und 2 müssen A und B für den Erwerb von Wohneigentum einen Kauf- resp. Übernahme-
preis von CHF 500'000.- leisten. Um die rechtsgleiche Behandlung zu gewährleisten, müssen des-
halb auch die gleichen Freibeträge angewandt werden, zumal der Umstand, dass A und B von Bei-
spiel 2 infolge der gemischten Schenkung eine Liegenschaft mit höherem Verkehrswert erwerben
konnten, durch die Schenkungssteuer abgegolten ist. Zudem werden sie in Zukunft ein höheres
Einkommen und Vermögen aus dieser Liegenschaft zu besteuern haben.
Schliesslich sei auf Art. 127 Abs. 2 BV hingewiesen, der besagt, dass, soweit es die Art der Steuer
zulässt, nicht nur die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung zu
beachten sind, sondern auch der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit. In allen Beispielen ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von A und B gleich gross, und
es müssen nicht nur die gesamten Ersparnisse aufgebraucht werden, um sich Wohneigentum leisten
zu
können,
sondern
auch
Hypothekarzinsen
auf
dem
gleichen
Betrag
(CHF 400'000.-) bezahlt werden. Es würde somit nicht nur dem Grundsatz der rechtsgleichen Be-
handlung, sondern auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig-
keit widersprechen, nicht in allen Fällen die gleichen Freibeträge anzuwenden.

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Zu guter Letzt bleibt zu erwähnen, dass der Gesetzgeber in Art. 19a HGStG ein Stufensystem mit
zwei degressiven Steuerfreibeträgen eingeführt hat (Abs. 1). Eine proportionale Kürzung dieser Be-
träge ist nur für den Fall des Erwerbs gemeinschaftlichen Eigentums (Miteigentum und Gesamtei-
gentum) vorgesehen (Abs. 2). Eine weitere Ausnahmebestimmung für den Fall des Erwerbs von
Wohneigentum im Rahmen einer gemischten Schenkung findet sich in der genannten Bestimmung
nicht, obschon dem Gesetzgeber das Institut der gemischten Schenkung bekannt war (vgl. Art. 17
HGStG).
Die systematische Auslegung von Art. 19a HGStG spricht somit dafür, im Fall einer gemischten
Schenkung die Bemessungsgrundlage um den vollen Freibetrag zu reduzieren.
3.4.
Die historische und die teleologische Auslegung sprechen somit – prima vista – dafür, im Fall
einer gemischten Schenkung nicht den vollen Freibetrag bei Ersterwerb (CHF 500'000.- resp.
CHF 250'000.-, beim Erwerb von gemeinschaftlichem Eigentum der Anteil davon, der der Eigen-
tumsquote entspricht) zu gewähren, sondern diesen prozentual zu kürzen. Einzig die systematische
Auslegung spricht gegen eine solche prozentuale Kürzung, während sich aus dem Wortlaut von
Art. 19a HGStG keine Antwort auf diese Frage entnehmen lässt.
Nach Abwägung sämtlicher Argumente kommt der Steuergerichtshof zum Schluss, dass Art. 19a
HGStG nur so ausgelegt werden kann, dass auch in Fällen einer gemischten Schenkung der volle
Freibetrag zu gewähren ist. Wie die systematische Auslegung von Art. 19a HGStG zeigt, wird bei
einer gemischten Schenkung der Anteil des entgeltlichen Erwerbs durch die Handänderungssteuer
erfasst, während der Anteil des unentgeltlichen Erwerbs unter die Schenkungssteuer fällt; diese fällt
denn auch viel höher aus als die Handänderungssteuer. Es wäre deshalb nicht nur systemwidrig,
den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs auch bei der Bemessung der Handänderungssteuer zu
berücksichtigen, sondern würde auch zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führen,
was nicht im Sinne des Gesetzgebers sein konnte resp. sein kann. Kommt hinzu, dass dem Willen
des Gesetzgebers, Erwerberinnen und Erwerber, die mit der strukturellen Angebotsknappheit auf
dem Immobilienmarkt, den hohen Immobilienpreisen und allfälligen Liquiditätsproblemen konfron-
tiert sind, steuerlich zu entlasten, damit Rechnung getragen wird, dass ihnen ein Freibetrag zuge-
standen wird. Dabei darf aber nicht vergessen werden, dass auch Erwerberinnen und Erwerber, die
im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Grundstück erwerben, finanziell belastet sind; auch
sie haben einen Übernahmepreis zu bezahlen, wenn auch einen vergleichsweise tieferen. Dass auf
sie der gleiche Freibetrag zum Abzug gelangen soll, scheint zwar, wenn die Handänderungssteuer
isoliert betrachtet wird, nicht sachgerecht und dem Willen des Gesetzgebers widersprechend. Wenn
aber die Handänderungssteuer in Beziehung gesetzt wird zur Schenkungssteuer, so ergibt sich ein
in sich stimmiges System, das nicht nur dem Willen des Gesetzgebers entspricht, sondern auch dem
Sinn und Zweck von Art. 19a HGStG.
3.5.
Daraus erhellt, dass A.________ auf einer Bemessungsgrundlage von CHF 355'000.- (die
Hälfte von CHF 710'000.-) zu veranlagen ist. Von diesem Betrag ist ein Freibetrag in der Höhe von
CHF 250'000.- (die Hälfte von CHF 500'000.-) zum Abzug zu bringen. Damit ist die von A.________
geschuldete Handänderungssteuer auf CHF 1'575.- (CHF 355'000.- abzüglich CHF 250'000.-, da-
von 1.50 Prozent) und die Gemeindezusatzsteuer ebenfalls auf CHF 1'575.- (100 Prozent von
CHF 1'575.-) zu reduzieren.
4.
4.1.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom
10. Juni 2025 aufzuheben.

Kantonsgericht KG
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Es ist überdies festzuhalten, dass A.________ eine Handänderungssteuer von CHF 1'575.- (Be-
rechnungsbasis: CHF 105'000.-; Satz: 1.50 Prozent) und eine Gemeindezusatzsteuer von CHF
1'575.- (Berechnungsbasis: CHF 1'575.-; Satz: 100 Prozent) schuldet.
4.2.
In einem Beschwerdeverfahren trägt die unterliegende Partei die Kosten (Art. 131 Abs. 1
VRG). Dem Bund, dem Staat, den Gemeinden und anderen juristischen Personen des öffentlichen
Rechts sowie den mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privatpersonen und privaten Institu-
tionen dürfen indessen keine Verfahrenskosten auferlegt werden, es sei denn, ihre Vermögensinter-
essen seien betroffen (Art. 133 VRG).
Da die Beschwerdeführer obsiegen, sind keine Gerichtskosten zu erheben. Der von den Beschwer-
deführern geleistete Kostenvorschuss von CHF 800.- ist ihnen zurückzuerstatten.
4.3.
Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) Ver-
waltungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch grundsätzlich
eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zu. Die
Parteientschädigung wird der unterliegenden Parteien auferlegt (Art. 141 VRG).
Die Vertreterin der Beschwerdeführer hat am 12. März 2026 eine Kostenliste über einen Betrag von
CHF 4'575.45 eingereicht. Die Kostenliste enthält indes zahlreiche Aufwendungen, die das Einspra-
cheverfahren betreffen und nicht im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens entschädigt
werden können. Die Entschädigung reduziert sich damit auf ein Honorar von CHF 2'822.50 (11,29
Stunden à CHF 250.-), zuzüglich der Auslagen von CHF 34.05 sowie der Mehrwertsteuer zu 8,1
Prozent von CHF 231.40. Der Gesamtbetrag von CHF 3'087.95 geht zu Lasten der Finanzdirektion.
(Dispositiv auf der nächsten Seite)

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Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Finanzdirektion vom
10. Juni 2025 aufgehoben.
A.________ schuldet eine Handänderungssteuer von CHF 1'575.- (Berechnungsbasis:
CHF 105'000.-; Satz: 1.50 Prozent) und eine Gemeindezusatzsteuer von CHF 1'575.- (Be-
rechnungsbasis: CHF 1'575.-; Satz: 100 Prozent).
II.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben. B.________ und A.________ wird der geleistete
Kostenvorschuss von CHF 800.- zurückerstattet.
III.
B.________ und A.________ wird zu Lasten der Finanzdirektion eine Parteientschädigung für
Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 2'856.55, zuzüglich der Mehrwertsteuer
von CHF 231.40 (8,1 Prozent von CHF 2'856.55), ausmachend insgesamt CHF 3'087.95, zu-
gesprochen.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 10. April 2026/dki
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin