fr_gerichte · 604 2024 21 · 2025-03-03 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 21
604 2024 22
Arrêt du 3 mars 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro 
Parties
A.________, recourant, représenté par Fiducom SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – frais 
d’entretien d’immeuble – lien entre le revenu imposable et les frais 
d’acquisition du revenu 
Recours du 15 février 2024 contre la décision sur réclamation du 
24 janvier 2024 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2020


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ est propriétaire de l’article bbb du Registre foncier de la Commune de 
C.________ (ci-après: RF) (voir www.rf.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt). Dans sa déclaration 
d’impôt pour la période fiscale 2020, il a annoncé pour cet immeuble une valeur fiscale de 
CHF 520'000.- et des frais d’entretien d’immeuble de CHF 244'696.-. Aucune valeur locative n’était 
indiquée. Dans la « formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles », il a 
précisé que la totalité des frais pour l’année 2020 en lien avec cet immeuble se montait à 
CHF 552'800.-, 
soit 
CHF 172'399.- 
de 
« plus-value », 
CHF 244'696.- 
d’« entretien » 
et 
CHF 135'708.- d’« économie d’énergie et frais de démolition ».
Sur demande du Service cantonal des contributions (ci-après: SCC), il a transmis certains 
documents en lien avec les frais revendiqués, notamment le permis de construire, les plans et des 
photographies relatifs aux travaux sur l’article bbb RF.
Par avis de taxation du 16 mars 2023 pour la période fiscale 2020, le SCC a refusé la déduction des 
frais d’entretien revendiqués, au motif qu’aucun revenu de l’immeuble en question n’était mentionné 
depuis 2008.
B.
Le 29 mars 2023, A.________, par le biais de sa fiduciaire, a formé réclamation à l’encontre 
de l’avis de taxation précité. Il a exposé qu’il était propriétaire de l’immeuble en question depuis le 
1er juillet 2019, par suite d’une donation de ses parents. Ce qui s’était passé depuis 2008 ne devait 
dès lors pas lui être imputé. En outre, les frais engagés se rapportaient à des travaux visant à 
modifier le bâtiment existant et à créer deux appartements, dans le but de pouvoir les mettre en 
location. Ainsi, durant la période des travaux, soit de 2019 à 2021, aucun revenu n’avait pu être 
perçu. Dès 2021, l’immeuble avait pu être mis en location. Par ailleurs, les travaux avaient été 
réalisés pour répondre aux normes en matière d’habitation, d’isolation et d’économie d’énergie. 
Le 5 juin 2023, le recourant a complété sa réclamation en transmettant deux décisions du Service 
de l’énergie, lequel avait accepté de subventionner les travaux liés à l’installation d’une pompe à 
chaleur et à la pose d’une isolation thermique sur le bâtiment. 
Par décision du 24 janvier 2024, le SCC a rejeté la réclamation, maintenant que les travaux effectués 
sur l’immeuble ne pouvaient pas être déductibles au titre de frais d’entretien, dans la mesure où ils 
n’étaient pas en rapport immédiat avec une valeur locative ou un loyer imposé antérieurs.
C.
Le 15 février 2024, A.________, toujours par l’intermédiaire de sa fiduciaire, interjette recours 
à l’encontre de la décision sur réclamation. Il conclut à ce que la cause soit renvoyée au SCC pour 
qu’il examine chacun des travaux entrepris sur l’immeuble et le reconsidère de manière individuelle 
sur la base de son caractère objectif et technique, afin de déterminer sa déductibilité.
Le 28 février 2024, il verse une avance de frais de CHF 1'200.-.
Le 1er mai 2024, le SCC fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours et renvoyant 
pour l’essentiel à l’argumentation formulée dans la décision querellée.
Le 30 septembre 2024, A.________ transmet ses contre-observations, ainsi que l’avis de taxation 
2018 de ses parents, puis, le 4 novembre 2024, le SCC communique ses ultimes remarques, 
indiquant ne pas avoir d’observation particulière à formuler et se référer à la décision querellée.


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Finalement, le 20 février 2025, le mandataire du recourant fait parvenir sa liste de frais.
D.
Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants en droit du présent 
arrêt, pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure 
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 15 février 2024 contre une décision sur réclamation du 24 janvier 2024, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
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2.
Règles relatives à la déduction des frais d’entretien d’immeuble
2.1.
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, notamment le rendement 
de la fortune immobilière (art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses 
et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des 
revenus imposables (art. 25 LIFD).
Conformément à l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur entrée en vigueur le 1er janvier 2020, le 
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, 
les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine 
quels investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être 
assimilés aux frais d’entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement 
sont assimilés aux frais d’entretien.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2018 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances complémentaires prises, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 


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l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables: OURE; RS 642.116.1), 
et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs 
aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.116.2).
2.2.
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations 
ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 
al. 1 let. a OFIP). En effet, pour les immeubles produisant un revenu (loyers ou valeur locative en 
cas d'usage personnel par le propriétaire), les frais d'entretien immobiliers entrent dans la définition 
des frais d’acquisition du revenu et sont donc en principe déductibles (ATF 133 II 287 consid. 2.2 et 
les références).
2.3.
En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses 
d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se 
démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour 
des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement 
du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source 
du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TF 2C_1003/2017 du 
21 juin 2018 consid. 5.1 et les références).
2.4.
Dans les cas de rénovation d'immeubles, les dépenses d'investissement non déductibles 
sont celles qui transforment un immeuble en le mettant dans un meilleur état, en améliorant ses 
qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui 
augmentent la valeur de cet immeuble. Cette augmentation de la valeur de l'immeuble peut se 
vérifier généralement tant au niveau de la valeur intrinsèque qu'au niveau de la valeur de rendement, 
cette dernière devant se calculer sur le rendement net, après déduction des frais d'entretien. 
L'analyse doit se faire selon des critères techniques et objectifs, appliqués à chaque installation 
individuelle et non à l'immeuble global (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 
2017, art. 32 n. 143 s.).
Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a considéré que sa pratique en matière de rénovation totale 
et de transformation d’immeuble équivalant économiquement à une nouvelle construction devait être 
abandonnée en faveur d’une approche objective et technique. Désormais, tout travail s’inscrivant 
dans le cadre d’une rénovation totale doit être examiné individuellement sur la base de son caractère 
objectif et technique afin de déterminer son impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, 
il sied de déterminer séparément pour toutes les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de 
l’immeuble (déductibles d’après l’art. 32 LIFD) ou si elles constituent des dépenses qui entrainent 
une augmentation de la valeur de l’immeuble (non déductibles selon l’art. 34 let. d LIFD) (ATF 149 
II 27 in RDAF 2024 p. 125 ss). 
Cette nouvelle pratique a déjà été appliquée à plusieurs reprises par la Cour de céans (voir 
notamment arrêts TC FR 604 2023 32 du 13 décembre 2023; 604 2024 40 du 17 septembre 2024; 
604 2024 85 du 6 janvier 2025).
2.5.
Finalement, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD mentionne une catégorie de dépenses 
qui comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir 
aux énergies renouvelables. Ces dépenses consistent généralement en des investissements dans 
le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes, voire l’adjonction d’éléments 
de construction ou d’installations dans les bâtiments existants, qui déclenchent une augmentation 


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de la valeur de l’immeuble. Techniquement, elles ne devraient donc pas être déductibles, 
conformément à ce que prévoit l’art. 34 let. d LIFD. Toutefois, grâce à l’existence d’une base légale 
expresse (art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase LIFD; art. 5 à 8 ODIP; art. 1 OURE), ces investissements 
sont qualifiés de dépenses déductibles, en raison de leur but (MERLINO, art. 32 n. 92).
3.
Règles relatives au lien entre un revenu imposable et les frais d’acquisition
3.1.
Les frais d’acquisition d’un revenu ne sont déductibles que s’ils sont liés à un revenu 
imposable. Partant, si un revenu n’est pas imposable, aucun frais lié à ce revenu ne peut être 
déductible fiscalement (MERLINO, art. 32 n. 36).
Le Tribunal fédéral a précisé que la notion de revenu global net des art. 16 ss LIFD n'exigeait 
toutefois pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais 
d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer tout ou partie de l'impôt sur le 
revenu en impôt cédulaire, car cela signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être 
déduites que des revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont 
inférieurs aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être limitée en conséquence. 
Sous réserve de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD – qui n'admet la déduction des intérêts passifs privés qu'à 
concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de CHF 50'000.- –, le 
droit suisse ne connaît pas un tel régime. Ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un 
revenu inexistant ou trop faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci ne sont pas justifiés 
et n'ont pas de sens d'un point de vue économique, que se pose la question d'une requalification en 
dépenses d'entretien du contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une 
activité de nature analogue. Ainsi, la déduction des frais d'acquisition du revenu est admise sous 
réserve de l'abus de droit (ATF 133 II 287 consid. 3 et les références).
3.2.
Par ailleurs, récemment, le Tribunal fédéral a rejeté l’argumentation selon laquelle il n’était 
possible de déduire des frais d’entretien d’immeuble sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD que si l’élément 
de fortune en question générait des revenus. En effet, il a relevé que la remise en état d’un bien 
immobilier prenait usuellement beaucoup de temps, parfois plusieurs mois, durant lesquels le 
propriétaire ne tirait aucun profit de son investissement. Ainsi, en exigeant que l’élément de fortune 
génère un revenu, cela aurait pour effet que tous les propriétaires qui remettent en état un immeuble 
ne pourraient pas déduire les frais d’entretien lorsque les travaux de restauration se poursuivent 
encore à la fin de la période fiscale concernée. Ceci serait manifestement contraire à la lettre de 
l’art. 32 al. 2 LIFD, qui prévoit expressément que les frais de remise en état des immeubles 
nouvellement acquis sont déductibles (ATF 149 II 27 in RDAF 2024 p. 125 ss).
3.3.
Finalement, l’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrase, LIFD s’inscrivant dans un contexte lié à la 
stratégie politique énergétique 2050, les déductions qui en découlent ne trouvent pas leur 
justification dans le lien avec la valeur locative, mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat 
(rationalisation de la consommation d’énergie, recours aux énergies renouvelables et rénovation du 
bâtiment notamment) (FUCHS, Abolition définitive de l’ancienne pratique dite Dumont, Novità fiscali 
10/2023, p. 583 ss let. B ch. 2).


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4.
Discussion
4.1.
En l’espèce, le SCC a refusé la déduction des frais d’entretien revendiqués, au motif que, 
depuis 2008, aucun revenu (valeur locative, loyer ou fermage) n’avait été déclaré et imposé pour le 
bien immobilier en question, classifié comme étant inhabitable. Dans ces circonstances, les travaux 
effectués n’étaient pas en rapport immédiat avec une valeur locative ou un loyer imposé, de sorte 
que les frais ne pouvaient pas être déduits au titre de frais d’entretien d’immeuble.
Pour sa part, le recourant soutient que le SCC s’est fondé sur une ancienne pratique du Tribunal 
fédéral qui liait la déductibilité des frais immobiliers à l’imposition d’une valeur locative ou à des 
revenus locatifs.
4.2.
Dans le présent cas, le recourant a acquis l’immeuble en question en juillet 2019, suite à une 
donation de ses parents. Dans la mesure où l’art. 32 al. 2 LIFD prévoit expressément la déduction 
des frais de remise en état des immeubles nouvellement acquis, les faits antérieurs à l’acquisition 
du bien par le recourant ne sont pas déterminants. Dès lors, le fait qu’aucun revenu n’ait été déclaré 
et imposé depuis 2008 ne peut pas être pris en compte et ne suffit pas pour nier la déduction des 
frais d’entretien d’immeuble.
4.3.
Par ailleurs, l’argument du SCC concernant l’absence de lien entre les frais revendiqués et 
une valeur locative ou un loyer imposé pour justifier le refus de leur déduction ne peut être suivi. 
En effet, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral mentionnée ci-avant, laquelle a été 
reprise par le Tribunal cantonal, la déduction des frais d’entretien sur la base de l’art. 32 al. 2 LIFD 
ne peut pas être subordonnée à la seule condition que l’élément de fortune génère un revenu. D’une 
part, la notion de revenu global n’implique pas une symétrie parfaite entre un revenu et les dépenses 
déduites comme frais d’acquisition. D’autre part, dans les cas de remise en état d’un bien immobilier, 
aucune mention d’un revenu ne peut être exigée durant les travaux. Dans le présent cas, un permis 
de construire, portant sur des travaux de transformation d’un bâtiment et la création de deux 
appartements, a été octroyé en juillet 2019, travaux qui se sont poursuivis jusqu’en 2021. Dès lors, 
durant cette période, aucun revenu ne pouvait être exigé. En outre, s’agissant des frais relatifs à 
l’économie d’énergie, leur déduction ne trouve pas sa justification dans le lien avec la valeur locative, 
mais dans leur but extra-fiscal en faveur du climat. 
Par conséquent, le SCC ne pouvait pas d’emblée refuser la déduction de l’entier des frais d’entretien 
revendiqués pour le seul motif qu’aucun revenu n’était mentionné pour l’immeuble en question. Il 
était tenu de déterminer séparément, pour tous les frais mentionnés, s’ils ont servi à maintenir la 
valeur de l’immeuble, s’il était question d’investissements destinés à économiser l’énergie, ou s’il 
s’agissait de dépenses ayant entraîné une augmentation de la valeur de l’immeuble.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. L’affaire doit 
être renvoyée au SCC pour qu’il examine séparément pour toutes les dépenses indiquées s’il s’agit 
de frais déductibles au sens de l’art. 32 al. 2 LIFD, conformément à la nouvelle pratique du Tribunal 
fédéral mentionnée ci-avant (consid. 2.4).


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5.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
En droit cantonal, l’art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID), prévoit également la déduction 
des frais d’entretien d’un immeuble, ainsi que des dépenses d’investissement destinées à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement. L’art. 35 let. d LICD indique aussi que les frais 
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits. 
En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence pour l’impôt 
fédéral direct peuvent être repris en droit cantonal. Le recours doit dès lors également être admis, 
la décision attaquée annulée et l’affaire renvoyée au SCC pour nouvelle décision.
Frais de procédure et indemnité de partie
6.
6.1.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe. 
Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de 
l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des 
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne 
soient en cause. En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la 
charge de l'Etat dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts 
patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, 
consid. 5). Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais versée par le recourant lui 
sera restituée.
6.2.
Par ailleurs, il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative (PA ; RS 172.021), applicable par le renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD, que la Cour fiscale 
peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause 
une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
Conformément à l'art. 8 al. 1 du Tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12), les honoraires alloués pour la représentation ou 
l'assistance de la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-. Dans les affaires d'une ampleur 
ou d'une complexité particulière, le maximum s'élève à CHF 40'000.-. La fixation des honoraires dus 
à titre de dépens a lieu sur la base d'un tarif horaire de CHF 250.-. Quant aux débours nécessaires 
à la conduite de l'affaire, ils sont remboursés au prix coûtant (art. 9 al. 1 Tarif JA). 
6.3. 
En l'espèce, la liste de frais produite par le mandataire du recourant comprend également 
les opérations relatives à la procédure de réclamation, lesquelles ne donnent toutefois pas lieu à 
indemnisation (arrêt TC FR 601 2022 103 du 13 mars 2023 consid. 2).
En prenant en considération les opérations à partir du 5 février 2024, date correspondant à la prise 
de connaissance de la décision attaquée, la liste de frais fait état d’un total de CHF 2'000.- au titre 


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d’honoraires. Ce montant paraît raisonnable et peut être repris. Il convient donc de fixer l’indemnité 
de partie à un montant total de CHF 2'183.-, à savoir CHF 2'000.- au titre d’honoraires, CHF 19.40 
de débours effectifs et CHF 163.60 de TVA au taux de 8.1%. Elle est mise à la charge de l’Etat. 
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 21)
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 24 janvier 2024 est annulée et la cause renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Impôt cantonal (604 2024 22)
II.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 24 janvier 2024 est annulée et la cause renvoyée au 
Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Frais de procédure et indemnité de partie 
III.
Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 1'200.- versée par le recourant lui est 
restituée.
IV.
L’indemnité de partie allouée au recourant pour ses frais de défense est fixée à CHF 2'183.-, 
TVA par CHF 163.60 (8.1%) comprise. Elle est mise à la charge de l’Etat.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 3 mars 2025/anm
Le Président 
La Greffière