fr_gerichte · 604 2024 139 · 2025-02-19 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 139
604 2024 140
Arrêt du 19 février 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – 
recevabilité des griefs – réclamation tardive
Recours du 9 octobre 2024 contre la décision sur réclamation du 
17 septembre 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt 
cantonal pour la période fiscale 2022


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Le 6 juillet 2023, A.________ (le recourant) a déposé sa déclaration d’impôt pour la période 
fiscale 2022. Il a déclaré un revenu imposable de CHF 42'223.- et une fortune imposable de CHF 0.-. 
Il a également indiqué cinq enfants à charge vivant dans son ménage. 
En date du 19 janvier 2024, le Service cantonal des contributions a sollicité une copie de la 
convention d’entretien concernant quatre enfants du recourant et, dans le cas où des pensions 
auraient été versées pour ceux-ci, leurs justificatifs. Le recourant n’a pas donné suite à cette 
demande.
Par avis de taxation du 27 juin 2024, le Service cantonal des contributions a retenu un revenu 
imposable de CHF 65'973.- pour l’impôt cantonal et de CHF 76'333.- pour l’impôt fédéral direct. Il a 
pris en compte 2.5 enfants à charge. Sur cette base, il a fixé l’impôt cantonal à CHF 6'120.20 et 
l’impôt fédéral direct à CHF 1'321.70.
B.
Le 12 septembre 2024, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité. Il a expliqué que ses enfants résidaient à l’étranger mais qu’il continuait à exercer l’autorité 
parentale exclusive et subvenait entièrement à leurs besoins. Il a joint une série de documents. Il a 
sollicité le réexamen de sa déclaration d’impôt dans le sens qu’il lui soit appliqué le barème 
applicable aux personnes mariées et les déductions sociales pour enfants. 
Par décision du 17 septembre 2024, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable pour cause de tardiveté.
C.
Par acte du 9 octobre 2024, le recourant dépose recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal.
A l’appui de son recours, il demande qu’il lui soit appliqué le barème marié et les déductions sociales 
pour enfants.
L’avance de frais, fixée à CHF 300.- par ordonnance du 15 octobre 2024, a été versée dans le délai 
imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 21 novembre 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours, confirmant la tardiveté de la réclamation.
Dans ses contre-observations du 20 décembre 2024, le recourant admet que sa réclamation a été 
déposée hors délai et précise que ce retard résulte de « circonstances exceptionnelles 
indépendantes de sa volonté ». Il explique qu’au moment de la réception de l’avis de taxation 2022 
il était en arrêt maladie. Il joint un certificat médical. Il demande que le Service cantonal des 
contributions accepte « [sa] demande de recours hors délai » et examine à nouveau sa situation.
Dans sa détermination du 15 janvier 2025, le Service cantonal des contributions renvoie à sa 
décision sur réclamation du 17 septembre 2024 et à ses observations du 21 novembre 2024.
Le 21 janvier 2025, une copie de cette détermination a été transmise pour information au recourant.


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Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.
en droit
1.
1.1.
Le recours, interjeté le 9 octobre 2024 contre une décision sur réclamation du 17 septembre 
2024, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. 
Partant, le recours est recevable à la forme, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
1.2.
Le recourant sollicite la « réévaluation » de sa déclaration d’impôt 2022, en ce sens qu’il 
demande l’application du barème applicable aux personnes mariées et la prise en compte des 
déductions sociales concernant ses cinq enfants.
Il perd toutefois de vue que le Service cantonal des contributions a déclaré sa réclamation 
irrecevable pour cause de tardiveté et n’est donc pas entré en matière sur ses griefs relatifs au 
contenu même de la décision de taxation. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc 
à la seule question de savoir si le Service cantonal des contributions était fondé à déclarer 
irrecevable la réclamation du 12 septembre 2024. Dans la mesure où le recourant prend des 
conclusions au fond en contestant les montants de l’impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal, 
celles-ci doivent en conséquence être déclarées irrecevables. 
Il y a donc uniquement lieu de déterminer si c’est à juste titre que le Service cantonal des 
contributions a considéré que la réclamation était tardive.
2.
2.1.
Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision 
de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 1 LIFD et 175 al. 1 LICD). Les 
délais fixés dans la loi ne peuvent pas être prolongés (art. 119 al. 1 LIFD et 150 al. 1 LICD). Passé 
le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de 
service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a 
été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après 
la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD et 150 al. 3 LICD).
2.2.
Selon la jurisprudence, la restitution du délai de recours ne peut être accordée que si le 
contribuable et son éventuel représentant ont été empêchés d'agir dans le délai, sans faute de leur 
part. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, mais 
également l'impossibilité subjective, l'empêchement ne devant toutefois pas avoir été prévisible et 


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devant être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne 
peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaire avisé. La règle d'après laquelle celui 
qui a été empêché, sans sa faute, d'interjeter un recours dans le délai fixé peut demander la 
restitution de ce délai constitue un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité 
et de l'interdiction du formalisme excessif (arrêt TF 2C_183/2022 du 31 mai 2022 consid. 3.2).
En outre, pour obtenir la restitution du délai, le recourant doit non seulement avoir été empêché lui-
même d’agir dans le délai, mais également de désigner un mandataire à cette fin (arrêt TF 
2C_191/2020 du 25 mai 2020 consid 4.1 et 4.2).
2.3.
S’agissant des règles relatives à la révision, une décision ou un prononcé entré en force peut 
être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office, lorsque des faits importants ou des 
preuves concluantes sont découverts, lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits 
importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de 
quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure ou lorsqu’un crime ou un délit 
a influé sur la décision ou le prononcé (art. 147 al. 1 LIFD et 188 al. 1 LICD). La révision est exclue 
lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure 
ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui 
(art. 147 al. 2 LIFD et 188 al. 2 LICD).
2.4.
En l’espèce, le recourant ne remet pas en question la position du Service cantonal des 
contributions s’agissant de la tardiveté de sa réclamation. Au contraire, il admet, dans ses contre-
observation au recours du 20 décembre 2024, qu’il a déposée celle-ci hors délai.
A cet égard, il peut être admis comme établi que la décision de taxation du 27 juin 2024 a été notifiée 
dans les jours qui ont suivi cette date. En effet, tout en indiquant dans ses observations qu’il s’est 
trouvé au Portugal pour un traitement dentaire entre le 20 juin 2024 et le 30 juillet 2024, le recourant 
n’affirme pas que son courrier n’aurait pas été relevé régulièrement durant l’ensemble de cette 
période. Le délai de réclamation a donc commencé à courir au plus tard au début du mois de juillet 
2024, de telle sorte que la réclamation, datée du 12 septembre 2024 et réceptionnée le 
16 septembre 2024 par le Service cantonal des contributions, a manifestement été déposée après 
l’échéance du délai légal de 30 jours, au demeurant non suspendu pendant les périodes de féries 
au sens de l’art. 30 CPJA. 
Cela étant, également au stade des contre-observations au recours du 20 décembre 2024, le 
recourant se prévaut d’avoir été empêché de déposer à temps sa réclamation. Sur ce point, il ressort 
de la pièce produite par le recourant qu’il a terminé son traitement médical le 30 juillet 2024. En 
conséquence, même dans l’hypothèse où il pourrait être admis que le traitement en question 
constituait un empêchement non fautif au sens art. 133 al. 3 LIFD et 150 al. 3 LICD, il devrait être 
constaté que cet obstacle a été levé dès le 31 juillet 2024 et que la réclamation du 12 septembre 
2024 ne respecte dès lors pas non plus le délai de 30 jours à compter de la fin de l’empêchement. 
Par conséquent, les règles sur la restitution des délais ne permettent pas d’admettre que la 
réclamation du 12 septembre 2024 était recevable.
Au surplus, bien que le recourant ne s’en prévale pas directement, il peut être constaté que la voie 
de la révision n’est pas ouverte dans les circonstances du cas particulier. En effet, la révision est 
exclue lorsque le contribuable invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la 
procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée 
de lui. Tel est le cas en l’occurrence étant donné que le recourant aurait pu solliciter l’application du 


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barème applicable aux personnes mariées et les déductions sociales pour enfants dans le délai légal 
de réclamation. 
3.
Ainsi, la décision attaquée, qui constate que la réclamation est tardive et partant irrecevable, ne peut 
qu’être confirmée, de telle sorte que le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.
4.
En vertu de l'art. 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant 
débouté. Les art. 1 et 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12) prévoient que le montant 
de l'émolument peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- et qu'il est fixé compte tenu du 
temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause.
En l’espèce, compte tenu notamment de l’irrecevabilité de l’essentiel des conclusions du recours, il 
y a lieu de fixer cet émolument à un montant global CHF 300.- au titre de frais de procédure tant 
pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Il sera compensé par l’avance de frais effectuée 
par le recourant.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
Partant, la décision sur réclamation du 17 septembre 2024 est confirmée.
II.
Un émolument judiciaire de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
procédure. Il est compensé par l’avance de frais.
III.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 19 février 2025/mma
Le Président 
La Greffière