fr_gerichte · 604 2019 15 · 2019-07-04 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, arrêt de principe | (Kantonale) Hundesteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 15
Arrêt du 4 juillet 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants,
contre
COMMUNE C.________, autorité intimée
Objet
Impôt sur la détention des chiens; facturation "dans" le délai de 
six mois à dater de la naissance ou de l'acquisition du chien; 
interprétation du règlement communal
Recours du 18 février 2019 contre la décision sur réclamation du 
11 février 2019 relative à l'impôt communal sur les chiens pour 
l'année 2018 (facture no 155510/47241)


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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ élèvent des chiens de race D.________ à E.________. 
Le 18 décembre 2018, la Commune C.________ (ci-après : la Commune) leur a notifié une facture 
de CHF 350.- (CHF 50.- par chiot pour 7 chiots) portant sur l'année 2018 et payable jusqu'au 
31 janvier 2019.
B.
Le 31 décembre 2018, les époux A.________ et B.________ se sont opposés au paiement 
de cette facture. Ils ont expliqué qu'une portée de 7 chiots était née le 27 septembre 2018 dans 
leur élevage reconnu par la Société Cynologique Suisse. Ils se sont prévalus de l'art. 11 du 
règlement communal sur la détention et l'imposition des chiens qui prévoit la facturation de cet 
impôt dans le délai de six mois à dater de la naissance ou de l'acquisition du chien. Ils ont expliqué 
que tous leurs chiots avaient été vendus de sorte qu'ils n'étaient plus leur propriété, et que deux 
chiots ne figuraient déjà plus comme leur appartenant selon la banque de données AMICUS tout 
en précisant que la procédure d'inscription des nouveaux propriétaires était en cours pour les cinq 
autres.
Par décision du 11 février 2019, la Commune a rejeté la réclamation des époux A.________ et 
B.________. Elle a considéré que les chiots nés le 27 septembre 2018 et annoncés dans AMICUS 
avaient été taxés étant donné que la détention de chiens nés ou acquis durant l'année donne lieu 
à la perception d'un impôt annuel complet.
C.
Par acte du 18 février 2019, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours en 
concluant à l'annulation de la facture du 18 décembre 2018. Ils relèvent notamment ce qui suit :
"Une portée de 7 chiots est née le 27 septembre 2018 dans notre élevage reconnu par la 
Société Cynologique Suisse (affixe "de E.________"). Ces chiots étaient tous destinés à des 
tierces personnes. Lors de la pose des puces électroniques, ces chiots ont été déclarés à la 
banque de données AMICUS. Ils ont été déclarés sous notre nom puisqu'ils devaient rester 
chez nous au minimum 9 semaines, conformément aux dispositions d'élevage du Club 
Suisse de F.________ affilié à la Société Cynologique Suisse.
Tous les chiots ayant trouvé un acquéreur, ils ont peu à peu quitté notre élevage durant le 
mois de décembre 2018. A fin décembre, plus aucun chiot n'était notre propriété. Leurs 
nouveaux propriétaires ont fait les démarches auprès d'AMICUS pour qu'ils soient 
enregistrés comme tels; à ce jour plus aucun chiot n'est enregistré sous notre nom dans 
AMICUS.
Se basant sur son règlement concernant la détention et l'imposition des chiens, la commune 
C.________ nous a adressé la facture susmentionnée le 18 décembre 2018. Or l'article 11 
al. 3 dudit règlement prescrit que l'impôt est facturé dans le délai de six mois à dater de la 
naissance ou de l'acquisition du chien."
L'avance de frais, fixée à CHF 500.- par ordonnance du 27 février 2019, a été versée en temps 
utile.
Dans ses observations postées le 2 avril 2019, la Commune a conclu au rejet du recours en 
précisant que la patente pour éleveurs, qui figurait dans le précédent règlement communal, 
n'existe plus.


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Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 5 avril 
2019.
en droit
1.
1.1.
Conformément aux art. 19 al. 3 et 18 al. 2 phr. 2 du Règlement sur la détention et 
l'imposition des chiens de la Commune C.________ (adopté le 29 mai 2018 et approuvé par la 
Direction des institutions, de l'agriculture et des forêts le 3 octobre 2018; ci-après le Règlement 
communal), les décisions sur réclamation en matière d'impôt sont sujettes à recours auprès du 
Tribunal cantonal dans les trente jours dès leur notification.
1.2.
Le recours du 18 février 2019 contre la décision sur réclamation du 11 février 2019 a été 
interjeté en temps utile et dans les formes prescrites aux 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des 
frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable.
2.
2.1.
L'impôt sur les chiens est un impôt réel ("Objektsteuer") qui frappe un élément économique 
indépendant de la capacité contributive de l'assujetti. C'est un impôt sur la possession 
("Besitzsteuer"), à savoir la détention d'un chien. En cela, il est comparable à l'impôt sur les 
véhicules à moteur ou les bateaux (arrêt TF 2C_516/2018 du 18 juin 2018 consid. 5.2 et référence 
citée, ATF 101 Ia 269 consid. 2).
2.2.
L'art. 50 de la loi fribourgeoise du 2 novembre 2006 sur la détention des chiens (LDCh; RSF 
725.3) prévoit, avec l'art. 23 al. 1 let. e de la loi fribourgeoise du 10 mai 1963 sur les impôts 
communaux (LICo; RSF 632.1), que les communes - comme le canton - sont autorisées à prélever 
un impôt sur les chiens dont le détenteur ou la détentrice habituel-le est domicilié-e sur leur 
territoire (al. 1); l'impôt ne peut dépasser CHF 200.- par an et par animal, et ne peut être ni 
progressif, ni dégressif (al. 2).
Les dispositions de la loi sur les impôts communaux sont applicables pour le surplus 
(art. 53 LDCh).
2.3.
Dans sa section 4 "Perception et soustraction", le règlement fribourgeois du 11 mars 2008 
sur la détention des chiens (RDCh; RSF 725.31) dispose à son art. 60 relatif aux chiens nés ou 
acquis durant l'année, que la détention de tels chiens donne lieu à la perception d'un impôt annuel 
complet (al. 1) et que l'impôt est facturé dans le délai de six mois à dater de la naissance ou de 
l'acquisition du chien (al. 2).
2.4.
L'art. 11 al. 2 et 3 du Règlement communal reprend textuellement le contenu de l'art. 60 
al. 1 et 2 RDCh.
Le montant de l'impôt est de CHF 50.- par chien et par année (art. 12 du Règlement communal).


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Ces dispositions du Règlement communal correspondent à ce que prévoient les art. 11 et 12 du 
règlement communal type 900.3 sur la détention et l'imposition des chiens (voir la page 
https://www.fr.ch/scom/institutions-et-droits-politiques/communes/reglements-communaux consul-
tée à la date de l'arrêt).
3.
3.1.
Les recourants estiment que la Commune a prélevé l'impôt litigieux trop tôt. Selon eux, la 
façon de procéder de la Commune serait contraire à la teneur de l'art. 11 al. 3 de son règlement. 
Ils exposent ce qui suit :
"Cet alinéa prescrit que la facturation de l'impôt peut pas intervenir moins de 6 mois après 
la naissance d'un chiot et de l'acquisition d'un chien. Il serait totalement illogique de 
comprendre les termes « dans le délai de six mois » comme étant le délai pendant lequel la 
facturation devrait intervenir car cela signifierait que celui ou celle qui échapperait à la 
facturation durant ce délai en serait ensuite dispensé!
En matière d'élevage, ce délai est parfaitement justifié car, durant les premières semaines 
et mois de sa vie, un chiot court passablement de risques de mourir. C'est à très juste titre 
que, au niveau cantonal, ce délai a été introduit par ordonnance du 31 octobre 2016 à 
l'article 60 du règlement du 11 mars 2008 sur la détention des chiens. Sur le site internet 
des préfectures, le document explicatif concernant la détention de chiens précise que, afin 
de soulager financièrement les éleveurs, les chiens sont imposés à partir de l'âge de 
6 mois. C'est effectivement ce que fait l'Etat de Fribourg qui, dans le cas qui nous 
concerne, ne nous a pas facturé d'impôt pour les chiots. Le libellé de l'art. 11 al. 2 [recte, 
al. 3] du règlement de la commune C.________ sur la détention et l'imposition des chiens 
est exactement le même que celui de l'art. 60 al. 2 du règlement cantonal. Il n'y a donc 
aucune raison que la commune C.________ interprète d'une autre manière la disposition 
de son règlement"
Ils considèrent ainsi que le délai de six mois de l'art. 11 al. 3 du Règlement communal représente, 
non pas le délai dans lequel l'impôt peut être prélevé et constituant en quelque sorte le délai du 
droit de taxer, mais le délai à partir duquel l'impôt peut être prélevé fixant ainsi le début de 
l'assujettissement à l'impôt. Aussi convient-il de procéder à une interprétation de cette disposition.
3.2.
Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation 
littérale). Si le texte légal n'est pas absolument clair, le juge recherchera la véritable portée de la 
norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte 
(interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation 
téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux 
préparatoires (interprétation historique). Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, il s'agit 
d'adopter une position pragmatique en suivant une pluralité de méthodes, sans soumettre les 
différents éléments d'interprétation à un ordre de priorités. Une telle démarche revient à rechercher 
la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer. S'agissant en 
particulier des travaux préparatoires et du message accompagnant la loi, ils sont d'autant plus 
utiles pour déterminer le sens d'une norme que celle-ci est récente (voir notamment ATF 131 III 
314 consid. 2; 131 II 697 consid. 4.1 et les références citées).
Une norme ne peut et ne doit faire l'objet d'une interprétation que si et dans la mesure où il est 
nécessaire de l'interpréter pour en déterminer le sens véritable notamment lorsque son texte n'est 


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que faussement clair, en ce sens que des raisons objectives donnent à penser que sa lettre ne 
correspond pas à son sens véritable. De tels motifs rendant nécessaire l'interprétation d'une règle, 
quand bien même son texte semble clair, proviennent de ce que son sens littéral est contredit par 
d'autres éléments à même de fonder des arguments d'interprétation ; ainsi : les travaux 
préparatoires de la loi en cause ; le but et le sens de la loi en cause ; la systématique et la logique 
de la loi en cause (DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif général, 2014, n. 392 s. et référence à 
l'ATF 135 I 78 consid. 2.2).
3.3.
Il ressort du Message no 269 du 27 juin 2006 du Conseil d’Etat au Grand Conseil 
accompagnant le projet de loi sur la détention des chiens (publié in ROF 2006_141) que le 
législateur de l'ancienne loi relative à l'impôt sur les chiens ne s’est pas étendu sur les motifs de 
ses choix. Toutefois, les tâches confiées respectivement, à l’Etat et aux communes, justifient 
largement le maintien de la perception d’un impôt cantonal sur les chiens. Il est précisé que 
"L’impôt communal ne saurait, lui non plus, être remis en cause : outre le fait que, pour certaines 
interventions, le projet place la responsabilité primaire auprès de la commune (art. 18 al. 2 [tenir à 
jour la banque de données recensant les chiens], 23 [identification des chiens errants], 
25 [mesures de prévention face aux chiens dangereux]), celle-ci doit encore éliminer les 
nuisances, nombreuses et désagréables, occasionnées par les chiens. On pense principalement 
aux déjections canines, à la construction d’installations et de places destinées à accueillir les 
chiens". S'il a été proposé de réunir les thèmes de la police des chiens et de leur imposition dans 
un texte unique, cela tient au fait que les deux thèmes sont liés : le produit des redevances devrait 
en effet servir à couvrir, indirectement, les coûts de l’exécution des mesures proposées. Sont ainsi 
rassemblées l’ensemble des questions liées à la détention de chiens, qu’il s’agisse des règles de 
comportement à observer ou des contributions qu’une telle détention génère (voir ch. 3.2.2).
Il a été prévu que l'ensemble des coûts générés par l'exécution de la LDCh doit être supporté par 
la communauté des propriétaires de chiens (voir ch. 4 in fine).
Le Message indique également ce qui suit :
"La suggestion a été faite d’affecter l'impôt sur la détention des chiens à la couverture du 
coût des mesures générées par la nouvelle loi. Le Conseil d’Etat est hostile à une telle 
affectation, dans la mesure où le coût des tâches est de nature à varier d’une année à 
l’autre et d’une commune à l’autre. De surcroît, si, dans un premier temps, les mesures de 
contrôle de l’autorisation et de l’interdiction généreront des coûts plus importants, la 
situation devrait se stabiliser peu à peu.
Certaines communes souhaitent que l’on précise davantage la procédure d’encaissement. 
Cette question ne revêt pas, aux yeux du Conseil d’Etat, une importance telle qu’elle doive 
trouver réponse dans un texte de loi. Il est préférable de la réserver au règlement 
d’exécution, de sorte que la modification d’une procédure qui se révélerait inadéquate en 
sera facilitée" (ch. 5.17).
Lors des débats parlementaires, la proposition de transformer cet impôt en taxe a été refusée (voir 
Bulletin des séances du Grand Conseil [BGC] 2006 II 2255 in fine et 2359 ad art. 46 al. 1).
3.4.
Il convient de constater tout d'abord que le message et les débats parlementaires ne 
donnent aucune indication sur la nature du délai en cause. En revanche, lorsque par ordonnance 
du 31 octobre 2016 (publiée in ROF 2016_135 et entrée en vigueur le 1er janvier 2017), le Conseil 
d'Etat a prolongé à six mois à dater de la naissance ou de l'acquisition du chien le délai pour 


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facturer l'impôt sur la détention des chiens, des précisions ont été publiées sur Internet (consulté à 
la date du jugement). Une lettre d' "Informations sur la législation sur les chiens" du 10 mai 2017 
du Service de la sécurité alimentaire et des affaires vétérinaires (SAAV; voir la page Internet 
suivante : https://www.fr.ch/saav/energie-agriculture-et-environnement/agriculture-et-animaux-de-
rente/espace-de-telechargement-bases-legales-et-liens-affaires-canines) 
et 
des 
"Règles 
en 
matière de détention des chiens" figurant sur le site Internet dédié aux Préfectures (voir 
https://www.fr.ch/pref/vie-quotidienne/demarches-et-documents/detention-de-chiens) signalent en 
effet que, dès 2017, afin de soulager financièrement les éleveurs, les chiens ne sont imposés sur 
le plan cantonal qu’à partir de l’âge de six mois et non plus de trois mois. Il apparaît ainsi que ce 
délai de l'art. 60 al. 2 RDCh a été envisagé comme un délai après l'écoulement duquel l'impôt sur 
la détention des chiens nés ou acquis durant l'année peut être prélevé. Cette règle s'explique 
aisément par le souci de ne pas obliger les autorités à assujettir à un impôt annuel entier les 
détenteurs dont les chiens n'auraient vécu que quelques jours, semaines ou mois ou auraient été 
vendus dans le même délai. Le fait que le détenteur soit un éleveur n'est pas déterminant car tout 
détenteur d'un chien n'est pas censé être assujetti à l'impôt si ce chien disparaît ou est vendu 
moins de six mois après son acquisition ou sa naissance. Comme l'art. 11 al. 3 du Règlement 
communal reprend mot pour mot la même règle que l'art. 60 al. 2 RDCh, il ne se justifie pas de lui 
donner un sens différent.
Sur un plan systématique, il convient d'observer que l'al. 3 de l'art. 11 du Règlement communal 
figure dans une disposition intitulée "Principes" dont les trois premiers alinéas s'articulent de la 
manière suivante (le dernier alinéa disposant que la banque de données AMICUS sert de registre 
pour le prélèvement de l'impôt) :- l'al. 1 contient une règle générale d'assujettissement à l'impôt 
fondée sur le domicile : la commune prélève un impôt sur les chiens, exigé de tout détenteur ou 
détentrice de chiens (personne physique ou morale) domicilié(e) dans la commune; - les al. 2 et 3 
constituent deux règles particulières consacrées aux chiens nés ou acquis durant l'année : d'une 
part, l'impôt n'est pas perçu pro rata temporis car c'est un impôt annuel complet qui est prélevé 
pour les détenteurs de cette catégorie de chiens même s'ils ne les ont pas possédés une année 
complète (al. 2) et d'autre part, il est facturé dans le délai de six mois à dater de la naissance ou 
de l'acquisition du chien, ce qui revient à atténuer les effets d'une imposition annuelle complète 
pour les chiens qui sont détenus moins de six mois (al. 3). Il résulte de ce qui précède que l'al. 3 
s'inscrit dans la norme décrivant les principes d'assujettissement à l'impôt. Elle institue une règle 
spéciale pour les détenteurs domiciliés dans la Commune et dont le chien est né ou a été acquis 
durant l'année : ceux-ci sont assujettis à l'impôt à partir du moment où ils ont détenu pendant plus 
de six mois une nichée ou le chien qu'ils viennent d'acquérir et ils bénéficient d'une exonération si 
la possession de tels chiens n'a pas duré plus de six mois.
Il peut encore être constaté que l'art. 8 de l'ancien arrêté fribourgeois du 21 décembre 1982 relatif 
à l'impôt sur les chiens et (remplacé, parallèlement à la loi du 11 novembre 1982 relative à l'impôt 
sur les chiens dont il réglait l'exécution, par la nouvelle réglementation entrée en vigueur le 
1er juillet 2007) disposait déjà que la détention de chiens nés ou acquis durant l’année donnait lieu 
à la perception d’un impôt annuel complet (al. 1) et que l'impôt était acquitté dans le délai de deux 
mois à dater de la naissance ou de l’acquisition du chien (al. 2). Il y était en outre prévu que l’impôt 
sur les chiens était payable, annuellement, jusqu’au 30 avril au plus tard (art. 10 dont le contenu 
n'a pas été repris dans le nouveau RDCh). Ainsi, en présence d'une échéance générale de l'impôt 
sur les chiens, le délai de deux mois n'avait d'autre sens que de prévoir le début de 
l'assujettissement à l'impôt des chiens nés ou acquis durant l'année. Or, il ne ressort pas des 


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travaux préparatoires que le législateur ait souhaité instaurer un système de taxation différent en 
2007. Cette circonstance semble également démontrer que la règle de l'art. 60 al. 2 RDCh, et donc 
de l'art. 11 al. 3 du Règlement communal ici en cause, constitue une norme réglant non pas le 
délai jusqu'auquel l'impôt peut être prélevé mais bien l'assujettissement à l'impôt pour la catégorie 
particulière des chiens nés ou acquis durant l'année.
Ces approches téléologique, systématique et historique conduisent ainsi à retenir que l'expression 
l'impôt est facturé "dans" le délai de six mois doit bel et bien se comprendre comme "après" le 
délai de six mois, malgré la lettre de l'art. 11 al. 3 du Règlement communal dont le sens est 
faussement clair au vu de ce qui précède.
L'on notera enfin que les cantons voisins connaissent tous une norme d'exonération pour les 
jeunes chiens âgés soit de moins de 6 mois (art. 13 al. 2 de la loi bernoise sur les chiens du 
27 mars 2012, 2 de la loi neuchâteloise sur la taxe et la police des chiens du 14 août 1996, 392 
al. 2 de la loi genevoise sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 et 4 al. 1 let. d du 
règlement valaisan concernant la perception de l'impôt sur les chiens du 21 décembre 2011), soit 
de moins de trois mois (art. 3 al. 1 let. a du règlement vaudois concernant la perception de l'impôt 
cantonal sur les chiens du 6 juillet 2005, 4 al. 4 de la loi jurassienne concernant la taxe des chiens 
du 26 septembre 2001).
En l'espèce, la facture du 18 décembre 2018 doit être annulée dans la mesure où elle a été établie 
alors que les chiots des recourants nés le 27 septembre 2018 n'avaient pas encore atteint l'âge de 
six mois.
4.
4.1.
Il suit de ce qui précède que le recours est admis. La décision sur réclamation du 11 février 
2019 et la facture no 155510/47241 du 18 décembre 2018 sont annulées.
4.2.
Vu le sort du litige, il n'est pas perçu de frais (voir art. 131 du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 11 février 2019 et la facture 
no 155510/47241 du 18 décembre 2018 sont annulées.
II.
Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais, par CHF 500.-, est restituée aux recourants.
III.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; 
RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA). 
Fribourg, le 4 juillet 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :