fr_gerichte · 604 2015 11 · 2016-08-17 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 11
604 2015 12
Arrêt du 17 août 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant, représenté par NBA Fiduciaire SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; demande de révision : taxation ordinaire entrée 
en force, seule la taxation provisoire ayant été contestée; examen 
d'une révision facilitée dans un cas de déduction partielle de 
versements à l'ex-épouse
Recours du 9 février 2015 contre la décision sur réclamation du 
15 janvier 2015 relative à la demande en révision de la taxation de la 
période fiscale 2012


Tribunal cantonal TC
Page 2 de 7
considérant en fait
A.
A.________ est retraité et divorcé. Il est propriétaire de plusieurs immeubles à B.________ 
et à C.________, ainsi que dans le canton de D.________ et en France. Pour la période fiscale 
2012, il a notamment requis la déduction de CHF 39'642.- de pension alimentaire dont le détail 
(assurances, pension, loyer) figure sur une feuille annexée à sa déclaration d'impôt signée le 
9 juillet 2013. Le revenu déclaré correspondait à CHF 100'974.- et la fortune déclarée à 
CHF 1'995'021.-. 
B.
Par taxation provisoire du 12 décembre 2013, le Service cantonal des contributions a 
accordé CHF 23'430.- de déduction au titre de pension alimentaire versée (sous le code 4.340). Il 
a imposé (sous le code 3.345) puis déduit (sous le code 4.335) CHF 14'436.- de valeur locative 
d'un droit d'habitation cédé à un tiers. L'avis de taxation comportait l'indication suivante : 
"B.________ L'immeuble [sis E.________ selon la formule de répartition pour la déduction des 
frais effectifs des immeubles privés] étant en transformation en 2012 (pas de loyers encaissés), les 
frais d'entretien ne sont admis que pour la partie droit d'habitation (20% de CHF 14'436.-)
Remarque Les frais d'entretien pour l'immeuble du canton de D.________ ne sont 
provisoirement pas pris en considération étant donné que celui-ci est en transformation-rénovation. 
Nous attendons la décision du canton de D.________ afin de savoir quel montant sera pris en 
compte". L'impôt cantonal sur le revenu de A.________ a été arrêté provisoirement à 
CHF 21'715.65 et son impôt fédéral direct à CHF 10'190.65. Son impôt sur la fortune a été fixé à 
CHF 5'707.70. 
Dans la taxation ordinaire rectifiée qu'il a notifiée à A.________ le 21 août 2014, le Service 
cantonal des contributions a maintenu le montant retenu au titre de valeur locative d'un droit 
d'habitation, la déduction de la pension alimentaire versée étant fixée à CHF 22'705.-. Il a précisé 
que la taxation était rendue ordinaire en tenant compte des frais d'entretien sur l'immeuble du 
canton de D.________ admis en déduction. L'impôt cantonal sur le revenu de A.________ a été 
fixé à CHF 12'282.65, sur la base d'un revenu imposable de CHF 107'201.- (imposable au taux 
déterminant de CHF 119'176.-) et son impôt fédéral direct à CHF 4'167.- pour un revenu 
imposable de CHF 108'636.- (imposable au taux déterminant de CHF 121'086.-). Son impôt sur la 
fortune a été maintenu à CHF 5'707.70 sur la base d'une fortune de CHF 1'729'610.- (imposable 
au taux déterminant de CHF 1'936'358.-). 
Cette taxation est entrée en force sans avoir fait l'objet d'une réclamation. 
C.
Le 24 novembre 2014, A.________ a déposé une demande de révision de sa taxation pour 
la période fiscale 2012 par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Celle-ci a exposé qu'après réception de 
la taxation provisoire, elle avait appelé le Service cantonal des contributions pour obtenir des 
explications sur la réduction du montant déclaré sous le code 4.340 (pension alimentaire versée) 
et reportée sous les codes 3.345 et 4.335 (imposition puis déduction d'une valeur locative d'un 
droit d'habitation cédé à un tiers). Selon les informations obtenues, "les éléments 2011 avaient été 
repris concernant le droit d'habitation (bien que nous ne l'ayons plus mentionné puisqu'il n'était 
plus valable pour 2012). Toujours selon [le Service cantonal des contributions], pour ce qui est des 
pensions versées à son ex-épouse et donc déduites par Monsieur A.________, une correction de 
CHF 14'400.- a été effectuée chez notre client (donc non acceptée en déduction) et également 
annulée dans la taxation de son ex-épouse, Madame F.________, qui les avait à juste titre 
déclarées comme revenu. Notre collaboratrice a donc demandé [au Service cantonal des 


Tribunal cantonal TC
Page 3 de 7
contributions] de procéder à la correction de ces éléments. Celui-ci a répondu qu'il n'y a pas de 
corrections de la part des autorités fiscales sur les taxations provisoires et qu'il faudra contrôler 
que les éléments soient justement mentionnés sur la taxation ordinaire. Notre client, Monsieur 
A.________, étant régulièrement en déplacement, il nous a remis l'avis de taxation ordinaire après 
le délai de réclamation".
Par décision du 1er décembre 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande de 
révision précitée. Après avoir rappelé que le contribuable doit vérifier l'avis de taxation et annoncer 
une modification éventuelle uniquement lorsque la taxation est ordinaire, il a souligné que la 
taxation était devenue définitive et exécutoire faute d'avoir fait l'objet d'une réclamation. Il a relevé 
que la fiduciaire n'avait invoqué aucun fait nouveau dans sa demande de révision et que dite 
requête ne pouvait pas suppléer l'oubli de la réclamation.
D.
Le 16 décembre 2014, la fiduciaire de A.________ a formé réclamation en reprochant au 
Service cantonal des contributions de commettre un abus de droit en refusant de corriger une 
erreur manifeste et essentielle. Elle a notamment soutenu avoir fait preuve de diligence en 
signalant l'erreur figurant dans son avis de taxation provisoire alors que la déclaration d'impôt 2012 
avait été remplie en bonne et due forme. 
Le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en réfutant le grief d'abus de 
droit au motif que le représentant avait été informé qu'il devait à tout prix contrôler l'avis de taxation 
lorsque le contribuable serait "taxé ordinaire". 
C.
Par acte du 9 février 2015, A.________, toujours représenté par sa fiduciaire, a interjeté 
recours en maintenant ses conclusions. Il invoque une erreur manifeste et essentielle de la part du 
Service cantonal des contributions qui, non seulement n'a pas tenu compte de l'annexe jointe à sa 
déclaration d'impôt et n'a pas signalé dans les deux avis de taxation les modifications qu'il avait 
apportées par rapport à dite déclaration, mais encore n'a pas pris la peine de le consulter. 
L'avance de frais de CHF 600.- requise par ordonnance du 11 février 2015 a été versée dans le 
délai imparti. 
Dans ses observations déposées le 19 mars 2015, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours en constatant que les conditions d'une révision ne sont pas réalisées. 
Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information le 19 mars 
2015. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 11)
1.
a)
Le recours, déposé le 9 février 2015 contre une décision du 15 janvier 2015, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance de frais a été versée en temps utile. Partant, sous cet angle, il 
est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 


Tribunal cantonal TC
Page 4 de 7
2.
a)
A teneur de l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur 
du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves 
concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits 
importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de 
quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou 
un délit a influé sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque 
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de 
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD).
La demande en révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du 
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision (art. 148 
LIFD).
b)
Les règles qui précèdent s'expliquent par le principe communément admis selon lequel 
une taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou 
modifiée, acquiert force de chose jugée non seulement formelle mais en principe aussi matérielle. 
La décision fixant le montant de l'impôt devient de ce fait définitive et lie tant le contribuable que la 
communauté publique, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la 
sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre 
lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie du recours (ATF 121 II 
273 consid. 1a/bb; 98 Ia 568 = JT 1974 194 ss, consid. 3; CASANOVA in Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2008, introduction aux art. 147 ss n. 2; STEINMANN, Die Revision im 
Wehrsteuerrecht, in Revue fiscale 1979, p. 194, doctrine et jurisprudence citées). 
S'agissant de la limitation aux motifs que le recourant n'aurait pas pu faire valoir au cours de la 
procédure ordinaire, celle-ci se fonde sur le caractère subsidiaire de la révision qui, en tant que 
voie de droit extraordinaire, ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de 
recours ordinaires. Ainsi, une révision est par exemple exclue lorsque des éléments de fait 
essentiels n'ont pas été allégués en procédure de taxation (erreur de déclaration) respectivement 
dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours par négligence du contribuable (ou de son 
représentant). Il en va de même lorsque le contribuable aurait pu - le cas échéant, en ayant 
recours à un conseiller professionnel - découvrir immédiatement l'erreur de fait ou de droit 
commise par l'autorité fiscale dans la décision notifiée (voir CASANOVA, Änderungen rechtskräftiger 
Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, p. 450; ATA non publiés du 9 novembre 2006 dans 
les causes 4F 06 138 et 139 consid. 3 et du 29 juin 2012 dans les causes 604 2012 35 et 36 
consid. 2). Enfin, l'autorité de taxation étant en droit de se fonder sur les déclarations de fait du 
contribuable, sans les vérifier, et d'en présumer l'exactitude, ce n'est que dans des circonstances 
particulières qu'une violation de la maxime d'office peut ouvrir la voie de la révision (voir arrêt du 
Tribunal fiscal du canton d'Argovie publié in StE 1990 B 97.11, no 7). 
c)
Au-delà des conditions fixées à l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD, il peut parfois se justifier 
d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste et essentielle de 
l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger 
cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l'attention commandée par les 
circonstances ("révision facilitée" inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le 
rappel d'impôt : voir arrêt TA 4F 93 104 du 25 mars 1994 publié in RFJ 1995 p. 227 ss, confirmé 
notamment par l'arrêt TA 4F 06 30/31 du 27 avril 2007; voir aussi décision de l'ancienne 
Commission de recours en matière d'impôt du 1er décembre 1989 publié in ACCR FR 1989 IX C 
no 2). En effet, l'autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du 


Tribunal cantonal TC
Page 5 de 7
contribuable pour s'opposer à la révision d'une taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine 
et, partant, la première responsable (CASANOVA, art. 147 LIFD, n. 16, ainsi que la doctrine et la 
jurisprudence citées; voir également arrêt TA VD FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 3 et 
arrêt TC 604 2012 132/133 du 20 janvier 2014 concernant un cas de rectification publié sur 
internet le 30 avril 2014 sous le no 6).
3.
En l'espèce, l'annexe jointe à la déclaration d'impôt intitulée "Versements 2012 à 
F.________" se présente comme il suit :
Assurances G.________
12 x 603.50 =
fr. 7'242.00
Pension
12 x 1'500.00
fr. 18'000.00
Loyer
12 x 1'200.00
fr. 14'400.00
Total net
fr. 39'642.00
Or, le taxateur y a apporté une correction manuscrite en ajoutant une accolade à côté des lignes 
relatives aux assurances et pension avec la mention code 4.340 (le montant de CHF 14'400.- étant 
quant à lui biffé et remplacé par 14'436.-). Le recourant n'avait pourtant pas annoncé un tel droit 
d'habitation dans sa déclaration d'impôt et avait encore indiqué à la suite de l'envoi de sa taxation 
provisoire du 12 décembre 2013 qu'il "n'était plus valable pour 2012". Cette modification relative au 
code 4.340 a eu pour conséquence qu'a été déduite du revenu du recourant uniquement la part 
des versements destinés à couvrir les frais d'assurances et de pension de l'ex-épouse, le solde 
n'étant pas considéré comme une partie de la pension alimentaire déductible. 
Cela étant, il convient de confirmer tout d'abord que la taxation provisoire du 12 décembre 2013 ne 
pouvait pas être contestée comme l'a indiqué à juste titre l'autorité intimée en réponse à la 
demande d'éclaircissements de la fiduciaire. La taxation peut être rendue à titre provisoire mais 
dans ce cas en effet, elle n'ouvre pas les voies de droit et ne peut donc pas être contestée par la 
voie de la réclamation (ALTHAUS-HOURIET in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, 
art. 131 n. 7 et références citées). D'autre part, c'est également à bon droit que l'autorité intimée a 
considéré que les conditions légales d'une révision de la taxation ordinaire rectifiée du 21 août 
2014 n'étaient pas remplies. Il est indéniable que dans les trente jours ayant suivi la notification de 
sa taxation ordinaire rectifiée du 21 août 2014, le recourant - ou sa fiduciaire pendant qu'il était lui-
même en déplacement - aurait pu indiquer une nouvelle fois à l'autorité intimée qu'il estimait avoir 
droit à la déduction des CHF 14'400.- de loyers payés à son ex-épouse, comme l'en avait avisé 
dite autorité. C'est pourquoi, la révision devait être refusée conformément à l'art. 147 al. 2 LIFD. 
Il reste à examiner si le recourant peut prétendre à une révision facilitée de sa taxation ordinaire 
rectifiée du 21 août 2014. Pour justifier une telle révision en dehors des conditions légales, encore 
faut-il que cette erreur soit manifeste et essentielle. Or, il convient de constater d'une part, que le 
recourant n'a pas démontré qu'il avait droit à la déduction des frais de logement en plus de la 
pension alimentaire. Aucune pièce justificative n'a été produite à l'appui de la déduction requise. 
Par conséquent, il n'apparaît pas que la taxation en cause soit entachée d'une erreur manifeste. 
D'autre part, avec la rectification de la déduction de la pension alimentaire versée, ce sont 
14'436 francs de plus qui ont été retenus comme revenu net déterminant pour le taux sous le code 
4.910 (CHF 121'086.- au lieu de CHF 106'650.- pour l'impôt fédéral direct et CHF 119'176.- au lieu 
de CHF 104'740.- pour l'impôt cantonal, ce qui correspond avec l'impôt communal [86.8% de 


Tribunal cantonal TC
Page 6 de 7
l'impôt cantonal] à CHF 24'855.15 au lieu de CHF 30'133.70 d'impôts sur le revenu). La charge 
fiscale globale du recourant s'en est trouvée majorée de près 18%, soit un peu moins que les 20% 
retenus comme ordre de grandeur par la jurisprudence de la Cour fiscale (voir arrêt TC 607 2009 
32/33 publié sur Internet le 25 mars 2010 sous le no 19 dans laquelle le Président de la Cour 
fiscale a jugé une erreur de l'autorité de taxation comme étant essentielle au vu de l’impact de la 
déduction sur le revenu imposable [plus de 20 %]; voir aussi 607 2013 33/34 du 12 janvier 2015). 
La question de savoir si une telle différence - qui représente en l'espèce tout de même près de 
CHF 5'000 - doit être considérée comme essentielle n'a pas, toutefois, à être tranchée en 
l'occurrence dès lors que l'erreur invoquée n'est pas manifeste comme cela vient d'être dit, ce qui 
suffit à exclure une révision facilitée. 
4.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 
II. Impôt cantonal (604 2015 12)
5.
Le recours, déposé le 9 février 2015 contre une décision du 15 janvier 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et l'avance de frais a été versée 
en temps utile. Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 
6.
a)
En droit cantonal harmonisé, les art. 188 et 189 LICD reprennent la teneur de l'art. 147 
al. 1 et 2 LIFD et de l'art. 148 LIFD (voir également l'art. 51 al. 1 à 3 LHID). 
b)
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la solution adoptée pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il ne se justifie pas de modifier la 
taxation de la période fiscale 2012, les conditions d'une révision - tant sous l'angle de l'art. 188 
LICD que sous l'angle d'une révision facilitée - n'étant pas réalisées. 
7.
a)
Le recours formé en droit cantonal est donc rejeté lui aussi. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 


Tribunal cantonal TC
Page 7 de 7
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2015 11)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2015 12)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est 
compensé par l’avance de frais.
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 17 août 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure