fr_gerichte · 607 2014 2 · 2015-02-02 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2014 2
607 2014 3
Entscheid vom 2. Februar 2015
Präsident des Steuergerichtshofs
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, Beschwerdeführerin 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- 
und 
Vermögenssteuer 
der 
natürlichen 
Personen; 
Gewinnungskosten (Weiterbildungskosten / Ausbildungskosten)
Beschwerde vom 13. Januar 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
19. Dezember 2013; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die Beschwerdeführerin, geboren im Jahr 1986, ist diplomierte Physiotherapeutin (Studien-
abschluss im Jahr 2010) und arbeitet als solche im B.________. Seit 2012 besucht sie einen 
mehrjährigen Bildungslehrgang an der IAO (International Academy of Osteopathie), den sie ge-
mäss eigenen Angaben voraussichtlich im Jahr 2017 abschliessen wird.
In der Steuererklärung, welche sie am 16. April 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, dekla-
rierte die Beschwerdeführerin ein Erwerbseinkommen von 66'968 Franken. Zudem machte sie 
insbesondere einen Abzug für "Sonstige Berufsauslagen/Weiterbildungs- und Umschulungs-
kosten" (Code 2.130) im Betrag von 5'299 Franken geltend (Pauschalabzug: 2'009 Franken; 
"Weiterbildung an der IAO" gemäss Auflistung: 3'290 Franken).
Gemäss Veranlagungsanzeige vom 16. August 2013 wurde unter diesem Titel bloss ein Abzug 
von 2'009 Franken gewährt (Pauschalabzug). Zur Begründung wurde vermerkt, die IAO sei eine 
Ausbildungsstätte und gelte nicht als Weiterbildungsort. Der Schnupperkurs "Ausbildung in Osteo-
pathie" bzw. die Ausbildung Osteopathie könne nicht als Weiterbildungskosten geltend gemacht 
werden. Diese reinen Ausbildungskosten seien nicht abzugsfähig. Unter Berücksichtigung der üb-
rigen Elemente ergab sich ein steuerbares Einkommen von 53'407 Franken (geschuldete einfache 
Kantonssteuer: 4'505.15 Franken; direkte Bundessteuer: 534.70 Franken).
B.
Am 9. September 2013 erhob die Beschwerdeführerin gegen diese Veranlagung Einsprache. 
Sie machte insbesondere geltend, ihre berufsbegleitend absolvierte Weiterbildung in Osteopathie 
sei aufgrund der gesteigerten Konkurrenzsituation im Bereich der Physiotherapie unabdingbar, um 
sich in Zukunft von der Konkurrenz abheben zu können. Hingegen werde sie gemäss der neusten 
Reglementierung 
mit 
diesem 
bloss 
berufsbegleitend 
absolvierten 
Lehrgang 
nicht 
zur 
interkantonalen Prüfung der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen 
und -direktoren (GDK) zugelassen und sie könne ohne diese diplommässige Anerkennung nicht 
als Osteopathin praktizieren. Somit handle es sich bloss um eine wirtschaftlich sinnvolle Weiterbil-
dung und nicht um eine neue Ausbildung.
Mit Entscheid 19. Dezember 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die 
Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, die Ausbildung zur Osteopathin für eine Physio-
therapeutin gelte als eine Zweitausbildung und stehe mit dem gegenwärtigen Beruf als Physio-
therapeutin nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang. Die Ausführungen der Steuerpflichtigen 
bezüglich der Zulassung und "Ausbildungserlangung" seien steuerlich nicht relevant.
C.
a) Mit Eingabe vom 13. Januar 2014 reichte die Beschwerdeführerin gegen den Einsprache-
entscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, die Kosten für die modulare Wei-
terbildung in Osteopathie im Umfang von 3'290 Franken zum Abzug zuzulassen.
In tatbeständlicher Hinsicht legt sie insbesondere dar, für Physiotherapeutinnen sei eine laufende 
Fort- und Weiterbildung unerlässlich, da die Anforderungen an das Gesundheitswesen stetig zu-
nähmen. Es gehe darum, einerseits der zunehmenden Komplexität des Berufsfeldes zu entspre-
chen und andererseits sich in einem Fachbereich zu spezialisieren. Diese Sicherung der fach-
lichen Kompetenzen werde in der Berufsordnung des Schweizer Physiotherapie Verbandes explizit 
gefordert. Bei den jährlichen Weiterbildungen werde auf das Fundament der Grundausbildung pra-
xisnah aufgebaut und die fachspezifischen Fähigkeiten würden erweitert. Im heutigen wirtschaftli-


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chen Umfeld stärke dies die individuelle Situation auf dem Arbeitsmarkt. Aus diesen Gründen habe 
sie seit dem Abschluss des Studiums die folgenden Weiterbildungsangebote besucht:
•
November 2010: Manuelle Triggerpunkttherapie Modul 1
•
April 2012: Manuelle Triggerpunkttherapie Modul 2
•
Herbst 2011 / Januar 2012: Bobath Grundkurs (Befundaufnahme und Behandlung von 
Erwachsenen mit neurologischen Störungen)
Im Zusammenhang mit ihrer heutigen Tätigkeit als Physiotherapeutin habe sich die Frage gestellt, 
welche Weiterbildung sie einerseits beruflich weiterbringe und andererseits die Nachfrage im Be-
trieb sowie im Physiotherapie Team decke. Eine Weiterbildung im Bereich der manuellen Therapie 
sei aus Sicht des Betriebs (vorwiegend Patienten mit muskuloskelettalen Beschwerden) eine Not-
wendigkeit, wie dies vom Arbeitgeber bestätigt werde. Die Wahl der Weiterbildung geschehe in 
Absprache mit dem Betrieb. Auf der Internetseite des Schweizer Physiotherapie Verbands werde 
ersichtlich, dass Weiterbildungen in der manuellen Osteopathie von Anbietern im Bereich der Ma-
nualtherapie gleichwertig zu anderen Konzepten angeboten würden. Diese Weiterbildung baue auf 
der Grundausbildung der Physiotherapie auf und vertiefe das vorhandene Wissen in den Berei-
chen Anatomie, Biomechanik, Physiologie und Pathologie. Sie sei (frei wählbar) modular aufge-
baut. Im Mittelpunkt stehe nicht das Abschlussdiplom, sondern das Erlangen von spezifischen 
Fachkenntnissen. Zu dieser Weiterbildung würden nur Ärzte, Physiotherapeuten und Heilpraktiker 
zugelassen. Für diplomierte Physiotherapeutinnen sei bereits beim Beginn der Weiterbildung in der 
manuellen Osteopathie klar, dass ein späteres Praktizieren als Osteopath/in rechtlich nicht möglich 
sei. Dies gehe aus Art. 25 des Reglements der GDK (Schweiz. Konferenz der kantonalen Gesund-
heitsdirektorinnen und -direktoren) für die interkantonale Prüfung von Osteopathinnen und Osteo-
pathen in der Schweiz vom 23. November 2006 hervor). Ein von der Vorinstanz angenommener 
zukünftiger Berufswechsel sei deshalb von Anfang an ausgeschlossen. Die vorgenommene steu-
errechtliche Qualifikation stütze sich nicht auf das aktuelle berufliche Umfeld in der Physiotherapie.
In rechtlicher Hinsicht macht die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, gemäss der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung bestehe der Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf bereits 
dann, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse beziehe, die bei der Berufsausübung verwendet 
würden. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten sei es aber nicht notwendig, 
dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte 
erzielen können. Vielmehr sei darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Ein-
kommens nützlich seien. Dazu gehörten nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbe-
ner Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die 
Ausübung des Berufs. Als wichtiges Unterscheidungsmerkmal gelte, dass die steuerpflichtige Per-
son mit der Weiterbildung weder einen neuen Beruf erlerne noch eine, im Vergleich zur bisherigen, 
eindeutig höhere berufliche Stellung erlange.
Abschliessend bringt die Beschwerdeführerin im Hinblick auf eine rechtsgleiche Rechtsanwendung 
noch vor, die Kantonale Steuerverwaltung habe in einem gleich gelagerten Fall die Kosten für die 
Weiterbildung in manueller Osteopathie im Einspracheverfahren steuerrechtlich als Weiterbil-
dungskosten qualifiziert. Bei Berufskollegen aus den Kantonen Bern und Nidwalden würden die 
Abzüge der manuellen Weiterbildung zudem ohne Einspracheverfahren steuerlich akzeptiert.
b) Der mit Verfügung vom 21. Januar 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 400 Franken 
wurde fristgemäss einbezahlt.


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c) In ihrer Beschwerdeantwort vom 14. bzw. 20. Februar 2014 schliesst die Kantonale Steu-
erverwaltung auf Abweisung. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und macht insbesondere noch 
geltend, der erwähnte Art. 25 des Reglements der GDK sei nicht relevant. Zudem betreffe der von 
der Beschwerdeführerin zitierte Bundesgerichtsentscheid einen Fall mit völlig anderer Ausgangs-
lage, wobei die geltend gemachten Kosten gar nicht als Weiterbildungskosten akzeptiert worden 
seien. Im Übrigen habe der Steuergerichtshof des Kantonsgerichts in einem vergleichbaren Fall 
entschieden, dass die Ausbildung zum Osteopathen als neue Ausbildung anzusehen sei. 
Schliesslich könne der Vorwurf der rechtsungleichen Behandlung mangels genauerer Angaben 
nicht überprüft werden.
d) Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
e) Am 15. März 2014 (Datum des Poststempels) reichte die Beschwerdeführerin ihre Gegen-
bemerkungen ein. Darin hält sie ebenfalls an ihrem Standpunkt fest und bringt insbesondere noch 
nähere Angaben zur behaupteten Rechtsungleichheit vor.
Diese Eingabe gab Anlass zu den Schlussbemerkungen der Vorinstanz vom 25. bzw. 27. März 
2014. Darin wird insbesondere dargetan, der angerufene Fall eines anderen Steuerpflichtigen sei 
nicht vergleichbar, da dieser bereits als Osteopath tätig gewesen sei.
Die Beschwerdeführerin reichte am 12. April ihre Schlussbemerkungen ein.
Erwägungen
I.
Direkte Bundessteuer (607 2014 2)
1.
a) Unselbständig Erwerbstätige können als Berufskosten unter anderem die mit dem Beruf 
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abziehen (Art. 26 Abs. 1 lit. d des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]); nicht 
abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Ausbildungskosten 
(Art. 34 lit. b DBG). Eine praktisch gleiche Regelung der Weiterbildungs- und Umschulungskosten 
enthält Art. 8 der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselb-
ständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (SR 642.118.1). Im Kreisschreiben der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 22. September 1995) betreffend den Abzug von Berufs-
kosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit (ASA Bd. 64, 692 ff.) werden die abziehbaren Weiter-
bildungskosten als Kosten umschrieben, "die anfallen, um im angestammten Beruf auf dem Lau-
fenden zu bleiben bzw. um den steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen … Dazu gehö-
ren auch die Kosten für das Auffrischen und Überarbeiten von bereits Erlerntem (z.B. branchenbe-
dingte Wiederholungs- oder Fortbildungskurse, Seminare, Kongresse, etc.). Ferner können Kosten 
für Sprachkurse und Prüfungen unter diese Kategorie fallen (vgl. BGE 113 Ib 114). Ebenso sind 
weiterhin abziehbar die Kosten der Weiterbildung, wenn auf einem bereits erlernten, ausgeübten 
Beruf aufgebaut wird; z.B. kaufmännischer Angestellter wird dipl. Buchhalter/Bücherexperte, Maler 
legt Meisterprüfung ab." Als nicht abzugsfähig bezeichnet werden hingegen "Ausbildungskosten, 
die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufes zu er-
lernen, z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, usw.", wobei betont wird, dass das DBG hier 
die bisher geübte Praxis weiterführe.


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Mit dem erforderlichen Zusammenhang zwischen den Weiterbildungs- sowie Umschulungskosten 
und dem Beruf soll nach dem Willen des Gesetzgebers dasselbe Kriterium angewendet werden 
wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender; dort können die geschäfts- oder berufs-
mässig begründeten Kosten abgezogen werden (Art. 27 Abs. 1 DBG). Aufwendungen sind dann 
geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmenswirtschaftlich un-
mittelbar und direkt zusammenhängen.
b) In der Lehre wird insbesondere auf die zwei Erfordernisse hingewiesen, welche für die 
Abzugsfähigkeit von Weiterbildungskosten allgemein verlangt werden, nämlich die Notwendigkeit 
der Auslagen sowie den unmittelbaren Zusammenhang der Weiterbildung mit der Berufsausübung. 
Dabei können jene Ausgaben als notwendig betrachtet werden, deren Vermeidung dem Steuer-
pflichtigen nicht zugemutet werden darf. Der unmittelbare Zusammenhang mit der Berufsausübung 
muss auch in zeitlicher Hinsicht für die massgebende Bemessungsperiode gegeben sein; Kosten 
für eine künftige Tätigkeit sind nicht Gewinnungskosten, weil der Zusammenhang zum (gegen-
wärtig besteuerten) Arbeitseinkommen fehlt (vgl. HANS ZEHNDER, Die Behandlung der Kosten für 
Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, Diss. ZH 1985, 55 ff.). 
Mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind Auslagen, um im angestammten 
Beruf auf dem Laufenden zu bleiben bzw. um dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu 
genügen. Kosten für den Berufsaufstieg werden als abzugsfähig betrachtet, soweit sie zu besse-
ren Qualifikationen für den bisherigen Beruf führen bzw. dazu dienen, dass der Steuerpflichtige 
den Anforderungen des bisherigen Berufes besser gerecht wird (vgl. PETER LOCHER, Kommentar 
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 60 ff. zu Art. 26; 
BRUNO KNÜSEL in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 
2. Aufl., Basel 2008, N. 8 f. zu Art. 26; JEAN-BLAISE ECKERT in Yersin / Noël [Hrsg.], Commentaire 
romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 45 und 53 zu Art. 26). Denkbar ist auch, 
dass derselbe Lehrgang bei einem Steuerpflichtigen Weiterbildung sein kann, während er beim 
anderen Ausbildung darstellt (vgl. MICHAEL BEUSCH, Bildungskosten - Eine Analyse der Abgren-
zung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, 
in Steuerrecht 2006 - Best of zsis, 49 ff., 74 und 80 [Online-Erscheinungsdatum: 30.6.2004], mit 
einem ergänzenden "Beiblatt Bildungskosten - Anmerkungen des Herausgebers"; FABIAN BAUMER, 
Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, StR 2004, 810 ff., 813).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind grundsätzlich alle Kosten der Weiter-
bildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusam-
menhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für ange-
zeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige 
berufliche Stellung nicht einzubüssen. Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungs-
kosten" sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und aus-
geübten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für 
die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur 
Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steu-
erpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen 
können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Ein-
kommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu 
gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, 
sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. 
Abzugsfähig sind insbesondere Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im 
Wesentlichen zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum 


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Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. 
Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungs-
kosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen 
des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. 
Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines 
eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien 
usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung be-
rufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf ein-
deutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient (BGE 124 II 29; 113 Ib 114; Urteile 
2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86, 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 
2.1, StR 2004, 451 und 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96).
In zwei früheren Urteilen (2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, StR 2004, 451 und 2A.623/2004 
vom 6. Juli 2005, StE 2006 B 22.3 Nr. 86) hat das Bundesgericht die Kosten für ein (berufs-
begleitend absolviertes) MBA-Nachdiplomstudium nicht zum Abzug zugelassen. Es betonte, die 
Ausbildung zum MBA stelle grundsätzlich eine eigentliche Grundausbildung dar. Sie führe zu ei-
nem eigenständigen Berufsabschluss, der für den Absolventen über einen Eigenwert verfüge. Da-
bei verhalte es sich grundsätzlich nicht anders, ob der MBA im Anschluss an einen BBA oder an 
eine Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV erworben werde. Wesentlich für die Beurteilung der 
Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen sei nicht nur der Vergleich zwischen der be-
stehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berücksichtigen seien 
auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegen-
wärtige und künftige Berufstätigkeit. Es gehe nicht an, bei Absolventen eines MBA-Kurses, die 
über eine ökonomische Grundausbildung verfügen, eher von einer abzugsfähigen Weiterbildung 
auszugehen als bei solchen, die von einem anderen Fach (z.B. technische Berufe) her kommen. 
Entscheidend müsse vielmehr sein, dass mit der Zusatzausbildung zum MBA im Ergebnis ein ei-
genständiger Berufsabschluss ("Titel") erworben werde, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und 
honoriert werde und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessere. Auch bei bereits 
vorhandener ökonomischer Grundausbildung bedeute der MBA nicht lediglich eine Vertiefung und 
Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse, sondern er führe zu wesentlichen Zusatzkennt-
nissen und einem zusätzlichen Titel mit eigenem Wert. Im Urteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, 
StE 2008 B 22.3 Nr. 96 hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung bestätigt und einem Steuer-
revisor, der an der Hochschule für Wirtschaft (HWZ) berufsbegleitend das Studium der Betriebs-
ökonomie mit dem Ziel eines Bachelors of Science in Business Administration (BBA) aufge-
nommen hatte, den Abzug der entsprechenden Kosten verweigert. In der Besprechung dieses 
Urteils durch URS R. BEHNISCH / ANDREA OPEL (Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundes-
gerichts im Jahre 2008, ZBJV 2009, 508 f.) wird denn auch betont, damit dürfte - angesichts der 
deckungsgleichen Rechtslage bezüglich der direkten Bundessteuer und kantonalen Steuern - den 
teilweise weniger restriktiven kantonalen Praxen der Boden entzogen sein. Danach hat das Bun-
desgericht im Urteil 2C_750/2009 vom 26. Mai 2010, StR 2010, 675 (vgl. auch das Urteil 
2C_70/2010 vom 26. August 2010) ausdrücklich an dieser Praxis festgehalten. Dabei hat es aller-
dings gleichzeitig betont, es komme einzig auf die Natur der Ausbildung an, sodass deren 
Benennung als MBA für sich allein noch nicht genüge, um den Kostenabzug auszuschliessen.
In jüngster Zeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung insbesondere im Urteil 2C_1001 und 
1002/2012 vom 1. Mai 2013 bekräftigt. In seinen Erwägungen hat es bezüglich der Nachdiplom-
studien wiederum dargelegt, wesentlich für die Beurteilung sei auch hier nicht nur der Vergleich 
zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen. Zu berück-


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sichtigen seien weiter der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf 
die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit. Im Nachdiplombereich sei der Abzug ebenfalls im-
mer dann ausgeschlossen, wenn das Studium zum Erwerb wesentlicher Zusatzerkenntnisse bzw. 
zu einer deutlichen Verbesserung der Berufsaussichten führe. Handle es sich um eine Zweit- bzw. 
Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, 
so seien die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert 
werde. Das Gleiche gelte, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein 
praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handle. Unter Bezugnahme auf die 
verschiedenen früheren Urteile, in denen Nachdiplomstudiengänge zum Erwerb des MBA zu be-
urteilen waren, wies das Bundesgericht zusammenfassend darauf hin, dass dabei die Ver-
grösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund gestanden habe. Bei dieser Gewichtung 
seien die Kosten regelmässig nicht zum Abzug zugelassen worden, obwohl der MBA-Titel häufig 
berufsbegleitend und auch erst nach längerer beruflicher Tätigkeit erworben werde. Im neusten 
Fall ging es um einen leitenden Bankangestellten (Leiter Anlagekunden der Region Mittelland), 
welcher ein Rochester-Bern Executive MBA-Programm absolvierte. Dabei gelangte das Bundes-
gericht in Gutheissung der Beschwerde des kantonalen Steueramtes ein weiteres Mal zum 
Schluss, dass die MBA-Kosten im konkreten Fall nicht als Weiterbildungskosten vom steuerbaren 
Einkommen abgezogen werden können. Als massgebende Umstände betrachtete es insbeson-
dere die Höhe der Investition (Grössenordnung der üblichen Weiterbildungskosten?), die im mass-
gebenden Zeitpunkt ausgeübte Berufstätigkeit sowie die Gegenüberstellung zwischen der ur-
sprünglichen Ausbildung und der später befolgten MBA-Ausbildung. Diesbezüglich präzisierte es, 
es sei zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Aufwendungen für ein MBA-Studium 
bei einem Steuerpflichtigen, dessen Erstausbildung in einer kaufmännischen Lehre bestehe, als 
abzugsfähige Weiterbildungskosten eingestuft werden. Damit aber das im Rahmen eines solchen 
Studiums erworbene Wissen – d.h. Kenntnisse auf universitärem Nachdiplom-Niveau – eine 
blosse Auffrischung und Vertiefung bereits vorhandener Kenntnisse darstelle, müsse der Be-
troffene sich also solche Kenntnisse im Laufe der nach der Erstausbildung ausgeübten Tätigkeit 
(inkl. der in diesem Rahmen bereits vorher absolvierten Weiterbildungen) angeeignet haben.
Seither kann insbesondere noch auf das Urteil 2C_1073 und 1074/2013 vom 25. Juni 2014 (StR 
2014, 645) verwiesen werden.
d) Im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat der hiesige Steuergerichtshof den 
Abzug der Kosten für ein (berufsbegleitend absolviertes) BBA- und MBA-Studium unter dem Titel 
Weiterbildung ebenfalls wiederholt abgelehnt (vgl. insbesondere die Urteile 604 2008 253/254 vom 
27. März 2009 sowie 607 2008-29/30, beide am 2. Juli 2009 veröffentlicht unter 
http://admin.fr.ch/kg, Letzteres auch in FZR 2009, 78, und die dort erwähnten Entscheide, sowie 
seither z.B. auch die unveröffentlichten Urteile 607 2009 18/19 vom 12. März 2010 und 
604 2009 12/13 vom 18. Juni 2010). In den beiden veröffentlichten Urteilen hat der Steuergerichts-
hof allerdings auch seinem Unbehagen Ausdruck gegeben. Einerseits hat er unter Hinweis auf die 
kritische jüngere Lehre darauf hingewiesen, dass die systematische Ablehnung des Abzuges für 
die Kosten eines MBA-Nachdiplomstudiums im Verhältnis zur älteren Rechtsprechung des Bun-
desgerichts als restriktiver erscheine. Die vom Bundesgericht praktizierte unterschiedliche Be-
handlung der Kosten für einen LLM- oder MBA-Titel einerseits und jener eines Meister- oder Bü-
cherexpertendiploms andererseits schaffe in gewissen Fällen eine stossende Rechtsungleichheit. 
Andererseits sei festzustellen, dass in diesem Bereich auch eine unterschiedliche Praxis der Kan-
tone bestehe. Im Übrigen spreche heute Vieles dafür, die privaten Bildungsinitiativen vermehrt zu 
fördern. Insofern bestehe ohne Zweifel ein Handlungsbedarf. Dementsprechend seien denn auch 


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auf politischer Ebene verschiedene Vorstösse unternommen worden, um ein grosszügigeres Kon-
zept der steuerlichen Berücksichtigung von Weiterbildungskosten zu schaffen. Nichtsdestoweniger 
gelangte der Steuergerichtshof zum Schluss, dass er von rein steuerpolitischen Erwägungen ab-
zusehen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur geltenden Gesetzgebung zu befolgen 
habe. Es sei Sache des Gesetzgebers, in Kenntnis dieser Praxis allenfalls gewünschte neue Opti-
onen zu realisieren. Daran hielt er umso mehr fest, als der Bundesrat kurz vorher die Vernehm-
lassung zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten 
durchgeführt hatte, mit dem neu auch Kosten für eine freiwillige berufliche Umschulung und für 
einen Berufsaufstieg – allerdings bei der direkten Bundessteuer auf einen Maximalbetrag von 
4'000 Franken beschränkt – als Steuerabzug zugelassen werden sollten. In den entsprechenden 
Erläuterungen wurde ausdrücklich betont, dass heute Bildungskosten nur abgezogen werden kön-
nen, wenn sie mit dem aktuellen Beruf zusammenhängen oder für die zwingende berufliche Um-
schulung und den Wiedereinstieg notwendig sind (vgl. die Mitteilung des Eidgenössischen Finanz-
departements vom 16. April 2010 sowie JURIUS, Kosten für Umschulung von Steuern abziehen, in: 
Jusletter 19. April 2010). Damit ist der Bundesrat für das noch geltende Recht offensichtlich auch 
von der restriktiven Praxis des Bundesgerichts ausgegangen. Die entsprechenden gesetz-
geberischen Arbeiten sind übrigens inzwischen abgeschlossen und die neue, grosszügiger ausge-
staltete Regelung wird nun für die Steuerperiode 2016 in Kraft treten.
Seither erachtete der Steuergerichtshof in einem ganz besonders gelagerten Fall die Vorausset-
zungen als erfüllt, unter denen das Bundesgericht in seiner jüngeren Rechtsprechung die steuerli-
che Berücksichtigung eines Nachdiplomstudiums – ausnahmsweise – zulässt (Urteil 604 2012 
129/130 vom 8. Juli 2013, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung [2.12.2013, Nr. 29] sowie 
in FZR 2013, 222).
Im Übrigen hat die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, dass der Steuergerichtshof bereits in 
einem Urteil vom 4. April 1997 (StR 1998, 427) zum Schluss gelangt ist, der Besuch von Osteo-
pathiekursen durch einen Physiotherapeuten stelle steuerlich eine neue Ausbildung und keine 
blosse Weiterbildung dar. So nützlich diese Zusatzkenntnisse auch seien, stellten sie keine 
Voraussetzung für die Berufsausübung des Physiotherapeuten dar. Insofern fehle es am unmittel-
baren Kausalzusammenhang.
Zudem kann in Erinnerung gerufen werden, dass die Abzugsfähigkeit der Bildungskosten z.B. 
auch in folgenden Fällen verneint wurde:
 - 
Schulpsychologin, welche eine Psychotherapieweiterbildung mit Schwerpunkt Kinder und 
Jugendliche absolvierte und den Titel "Fachpsychologin für Psychotherapie FSP" erwarb 
(Urteil 604 2009 12/13 vom 18. Oktober 2010, veröffentlicht unter www.fr.ch/rechtsprechung 
[17.9.2010, Nr. 48];
 - 
Krankenpfleger bzw. Sozialassistentin, welche ein CAS Hypnosetechnik im Bereich des 
Gesundheitswesens und der Sozialarbeit erwarben (Urteil 607 2012 32/33 vom 4. Juni 
2013);
 - 
Psychologin, welche eine Masterausbildung in Psychotherapie absolviert (Urteil 607 2011 
10/11 vom 31. Januar 2013).
e) Im vorliegenden Fall absolviert die Beschwerdeführerin (berufsbegleitend) einen inter-
national anerkannten Diplomlehrgang Osteopathie, der eine fünfjährige Grundausbildung umfasst. 
Ziel dieses Lehrgangs ist es, den Absolventinnen eine Spezialisierung in allen Bereichen der Os-


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teopathie zu vermitteln und eine Weiterentwicklung der beruflichen Qualifikation auf fachhoch-
schulischer Ebene sicherzustellen sowie die osteopathischen Behandlungstechniken wissen-
schaftlich zu erforschen. Ab der 2. Hälfte des 5. Ausbildungsjahres der Diplomausbildung kann 
dann unter gewissen Voraussetzungen der Master of science in Osteopathie an der Fachhoch-
schule Gesundheit begonnen werden (vgl. die entsprechenden Angaben auf der Website der Aus-
bildungsinstitution, www.osteopathie.eu). Dies zeigt, dass es nicht bloss um einige ergänzende 
allgemeine Kenntnisse der Osteopathie geht, sondern um eine eigentliche Grundausbildung, wel-
che sich sowohl ihrer Natur als auch ihrem Umfang und ihrer Bedeutung nach von der blossen und 
üblichen Weiterbildung einer Physiotherapeutin klar unterscheidet. Daran ändert entgegen der 
Ansicht der Beschwerdeführerin auch die Tatsache nichts, dass die berufsbegleitende Grundaus-
bildung gemäss den neusten Richtlinien der GDK für die Zulassung zur interkantonalen Prüfung 
nicht mehr ausreicht. 
Auch wenn kaum zu bestreiten ist, dass die von der Beschwerdeführerin neu erworbenen Kennt-
nisse als Osteopathin bei der Berufsausübung als Physiotherapeutin sehr nützlich sein können, 
ändert dies nichts daran, dass der unmittelbare Zusammenhang (im Sinne des Gewinnungs-
kostenbegriffs) mit der aktuellen Berufstätigkeit fehlt. Vielmehr werden offensichtlich wesentliche 
Zusatzerkenntnisse und -fähigkeiten erworben, die zu einer deutlichen Verbesserung der Berufs-
aussichten führen. Soweit der Arbeitgeber in seiner "Bestätigung über die Nutzung der osteo-
pathischen Weiterbildung im Berufsalltag der dipl. Physioteheapeutin im Betrieb" darlegt, die zur 
Diskussion Weiterbildung sei notwendig, ist ihm mit der Frage zu entgegnen, weshalb er sich denn 
nicht an den Kosten beteilige, wie dies anscheinend für andere Kurse geschehen ist. Zudem weist 
der Arbeitgeber selber darauf hin, dass der Beschwerdeführerin dank dieser zusätzlichen Grund-
ausbildung neue Verantwortungen übertragen werden konnten, was zumindest teilweise als be-
reits realisierter Berufsaufstieg betrachtet werden kann.
Demzufolge liegt keine blosse Weiterbildung, sondern eine eigentliche (Zusatz-)Ausbildung vor, 
bei der die Vergrösserung der Berufsaufstiegschancen im Vordergrund steht und welche mithin im 
Lichte der aktuellen Gesetzgebung steuerlich nicht zu berücksichtigen ist. Auch aufgrund der 
jüngsten Entwicklungen und der vorliegend gegebenen Umstände besteht kein Anlass, von der 
vorne erwähnten Beurteilung im Jahre 1997 abzuweichen. Umgekehrt zeigt der Fall der bildungs-
willigen Beschwerdeführerin natürlich auch einmal mehr, dass die grosszügigere neue gesetzliche 
Regelung (ab 2016) rechtspolitisch durchaus zu begrüssen ist. Der Richter hat sich jedoch an die 
noch geltende Gesetzgebung zu halten, gemäss welcher die zur Diskussion stehenden Auslagen 
nicht als Gewinnungskosten zu betrachten sind.
Unter diesen Umständen ist festzuhalten, dass die Vorinstanz berechtigt war, den Abzug der gel-
tend gemachten Bildungskosten zu verweigern.
Schliesslich vermag die Beschwerdeführerin auch mit ihrer Rüge einer rechtsungleichen Behand-
lung nicht durchzudringen. Ob sich der in ihren Gegenbemerkungen namentlich erwähnte Fall von 
der vorliegenden Situation wesentlich unterscheidet, ist umstritten und lässt sich aufgrund der Ak-
ten auch nicht abschliessend beurteilen. Wie dem auch sei, ist jedoch davon auszugehen, dass 
ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nur – ausnahmsweise – anerkannt wird, wenn eine 
ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu er-
kennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abweichen wird (vgl. das Bundesge-
richtsurteil 2C_383/2010 vom 28. Dezember 2010, Erw. 3). Es wird daher Sache der Veranla-
gungsbehörde sein, in den künftigen Steuerverfahren genau zu prüfen, ob der von der Beschwer-


Kantonsgericht KG
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deführerin erwähnte Fall sich tatsächlich so von ihrem Fall unterscheidet, dass dort der zur Dis-
kussion stehend Abzug gerechtfertigt und mithin eine unterschiedliche Behandlung begründet ist.
Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
2.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das 
kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur An-
wendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 200 Franken festzusetzen.
II.
Kantonssteuer (607 2014 3)
3.
a) Die vorne in Erwägung 1 dargelegten Grundsätze betreffend die Weiterbildungs- und Aus-
bildungskosten gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, gleichlautenden 
Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 Abs. 1 lit. d und 35 lit. b des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
[StHG; SR 642.14]) enthalten (vgl. auch MARKUS REICH, in Zweifel / Athanas, Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N. 13 zu Art. 9 StHG 
sowie das Bundesgerichtsurteil 2C_589/2007 vom 9. April 2008, StE 2008 B 22.3 Nr. 96 Erw. 5). 
Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 21. März 2001 
über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. 
Dessen Art. 7 Abs. 1 hält fest: "Abziehbar sind Weiterbildungskosten, die objektiv mit dem gegen-
wärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen. Da-
runter fallen Auslagen, die der Festigung der Stellung innerhalb des angestammten Berufes die-
nen (z.B. Meisterprüfung, höhere Fachprüfung), aber auch Kosten zur Wahrung und Erweiterung 
nicht spezifischer Fachkenntnisse (z. B. Sprachkurs), sofern sie berufsbezogen sind und nicht al-
lein persönlichen Interessen dienen. Berücksichtigt werden somit Kosten für Kurse, Bücher, Mate-
rial, Fahrkosten, Verpflegungskosten und Unterkunft. Nicht abzugsfähig sind reine Ausbildungs-
kosten."
b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetz-
lichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 1 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.
4.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzu-
erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrens-
kosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 200 Franken festzusetzen.


Kantonsgericht KG
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Der Präsident des Steuergerichtshofes entscheidet:
in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG
I.
Direkte Bundessteuer (607 2014 2)
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Kosten (Gebühr: 200 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
II.
Kantonssteuer (607 2014 3)
3.
Der Rekurs wird abgewiesen.
4.
Die Kosten (Gebühr: 200 Franken) werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Zustellung
Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 2. Februar 2015/hca
Präsident
Gerichtsschreiberin