fr_gerichte · 607 2016 17 · 2017-02-17 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2016 17
607 2016 18
Urteil vom 17. Februar 2017
Präsident des Steuergerichtshofs
Die stellvertretende Präsidentin
Besetzung
Stellvertretende Präsidentin:
Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (pauschale 
Repräsentationsspesen; Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung)
Beschwerde vom 24. Juni 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 
10. Juni 2016; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
 A.________ und B.________ sind verheiratet und wohnen in C.________. Seit Beginn des 
Jahres 2006 sind sie einzige Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der 
D.________ GmbH mit Sitz in E.________, einer Gesellschaft, deren Zweck hauptsächlich darin 
besteht, Dienstleistungen zu erbringen und Handel sowie Import-Export zu betreiben, speziell in 
den Bereichen Landwirtschaft, Tiermedizin und Konsumgüter.
In ihrer Steuererklärung, welche sie am 13. Oktober 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichten, 
deklarierten die Steuerpflichtigen ein Einkommen aus unselbstständiger Tätigkeit (Code 1.110) von 
CHF 54‘546.- (Ehemann) bzw. CHF 28‘369.- (Ehefrau). Zudem deklarierten sie unter dem Titel 
„andere Erwerbseinkommen: Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft“ (Code 1.420) ein Einkommen 
von CHF 9‘478.- (Ehemann) bzw. CHF 9‘477.- (Ehefrau). Als Berufsauslagen machten sie unter 
anderem für den Ehemann einen Abzug für auswärtige Verpflegung (Code 2.120) von CHF 3‘200.- 
sowie für beide Steuerpflichtigen sonstige Berufsauslagen (Code 2.130) von je CHF 2‘000.- 
geltend. 
Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 setzte die Kantonale 
Steuerverwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung) das Einkommen der Steuerpflichtigen aus 
unselbstständiger Erwerbstätigkeit auf CHF 77‘984.- (Ehemann) bzw. CHF 46‘182.- (Ehefrau) 
sowie das Einkommen aus selbstständigem Nebenerwerb auf CHF 9‘478.- (Ehemann) bzw. CHF 
9‘477.- (Ehefrau) fest. Sie gewährte dem Ehemann einen Abzug für auswärtige Verpflegung von 
CHF 1‘600.- sowie für sonstige Berufsauslagen von CHF 2‘340.- und der Ehefrau einen Abzug für 
sonstige Berufsauslagen von CHF 2‘000.-. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren 
ergab sich für die Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von CHF 107‘375.- (Kanton; 
geschuldete Steuer: CHF 9‘067.30) bzw. CHF 100‘983.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 2‘013.-). 
Die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung begründete die Steuerverwaltung wie folgt: 
„1110: Gemäss erhaltenem Lohnausweis.“ und „2120: Gemäss Lohnausweis erhalten Sie 
Spesen.“
B.
Gegen diese Veranlagung reichten die Steuerpflichtigen am 7. April 2016 Einsprache ein. 
Sie beantragten, es sei das Einkommen aus unselbstständiger Tätigkeit auf der Basis der mit der 
Steuererklärung eingereichten Lohnausweise vom 9. Oktober 2015 auf CHF 54‘546.- (Ehemann) 
bzw. CHF 28‘369.- (Ehefrau) festzusetzen. Dies mit der Begründung, dass die ursprünglichen 
Lohnausweise 
vom 
27. 
Januar 
2015, 
auf 
welche 
die 
Steuerverwaltung 
in 
der 
Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 abgestellt habe, zu einem Zeitpunkt erstellt worden 
seien, als noch keine verlässlichen Abschlusszahlen der D.________ GmbH vorgelegen hätten. 
Weil die Geschäftszahlen die ursprünglich angenommenen Löhne nicht zugelassen hätten, mithin 
im Jahr 2014 ein Verlust hätte ausgewiesen werden müssen, hätten die Löhne nachträglich nach 
unten korrigiert werden müssen. Es sei deshalb auf die Lohnausweise vom 9. Oktober 2015 
abzustellen; die Lohnausweise vom 27. Januar 2015 seien ungültig.
Mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2016 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Einsprache 
teilweise gut. Sie setzte das Einkommen aus unselbstständiger Tätigkeit (Code 1.110) auf 
CHF 57‘546.- (Ehemann) bzw. CHF 29‘319.- (Ehefrau) fest. Da die von den Steuerpflichtigen zum 
Abzug gebrachten Pauschalspesen von CHF 6‘000.- (Ehemann) resp. CHF 2‘500.- (Ehefrau), 
ausmachend total CHF 8‘500.-, überhöht seien, sei ein Betrag (Ehemann: CHF 3‘000.-; Ehefrau: 


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CHF 950.-) als Privatanteil zum Lohn aufzurechnen (Code 1.110). Zudem könne dem Ehemann 
kein zusätzlicher Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (Code 2.120) gewährt 
werden, da mit den ausgewiesenen Spesen sämtliche berufsbedingten Kosten abgedeckt seien. 
Unter Berücksichtigung sämtlicher Steuerfaktoren ergab sich für die Steuerpflichtigen ein 
steuerbares Einkommen von CHF 72‘014.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 4‘867.50) bzw. CHF 
65‘622.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 592.-).
C.
Mit Eingabe vom 24. Juni 2016 erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde an das 
Kantonsgericht Freiburg, welche sie am 6. Juli 2016 begründeten. Die Steuerpflichtigen 
beantragen sinngemäss, es sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben, die 
Pauschalspesen in vollem Umfang (CHF 8‘500.-) anzuerkennen und auf eine Aufrechnung des 
Privatanteils zu verzichten. Weiter seien die Mehrkosten des Ehemannes für die auswärtige 
Verpflegung im Umfang von CHF 1‘600.- zum Abzug zuzulassen. Sie weisen darauf hin, dass sie 
seit Jahren Pauschalspesen beziehen würden. Diese seien über die Jahre hin etwa gleich hoch, 
auch wenn das Einkommen zum Teil starken Schwankungen unterworfen sei. Die geltend 
gemachten Pauschalspesen seien denn auch nicht überhöht, seien sie als Unternehmer doch 
dauernd (oft auch abends und samstags) unterwegs. Ausserdem habe die Steuerverwaltung des 
Kantons F.________, welche die D.________ GmbH veranlage, die Pauschalspesen in der Höhe 
von total CHF 8‘500.- akzeptiert. Was den Abzug der Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung 
betreffe, so sei nicht ersichtlich, weshalb die Steuerverwaltung diesen, nachdem sie den Abzug in 
der Veranlagungsanzeige bereits auf CHF 1‘600.- reduziert habe, im Einspracheentscheid ganz 
verweigere, habe doch hierzu kein Anlass bestanden.
Der mit Verfügung vom 28. Juni 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 400.- wurde 
fristgemäss bezahlt.
In ihren Bemerkungen vom 16. August 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der 
Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
In ihren Gegenbemerkungen vom 20. September 2016 hielten die Beschwerdeführer an ihren 
Anträgen und Standpunkten fest.
Erwägungen
I.
Prozessuales
1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 
642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. 
Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle 


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Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden 
(Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 
150.1) (Art. 182 DStG).
Die Beschwerde vom 24. Juni 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Juni 2016 ist durch 
die Beschwerdeführer fristgerecht und – nach entsprechender Verbesserung – auch formgerecht 
bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die 
Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid 
berührt und haben ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder 
Änderung (Art. 76 lit. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
Im Einspracheverfahren und dem als Mehrparteienverfahren ausgestalteten kantonalen 
Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren beherrscht die Dispositionsmaxime die Einleitung des 
Verfahrens. Das bedeutet, dass ein Verfahren nur durchgeführt wird, wenn die steuerpflichtige 
Person oder allfällige berechtigte Behörden oder Amtsstellen Einsprache oder Rekurs bzw. 
Beschwerde erheben. Doch gilt für die Bestimmung des Streitgegenstands und die Beendigung 
des Verfahrens die Offizialmaxime. Die Einsprache- oder Rechtsmittelbehörde kann und muss also 
gegebenenfalls über die Parteianträge hinaus die Parteien gegenüber dem angefochtenen 
Entscheid schlechter oder besser stellen, also eine reformatio in peius bzw. eine reformatio in 
melius vornehmen, und ist nicht an einen Rückzug, einen Vergleich oder eine Anerkennung 
gebunden (Art. 135 Abs. 1 und Art. 143 Abs. 1 DBG; Art. 48 Abs. 4 StHG; Art. 178 Abs. 3, Art. 179 
Abs. 2 und Art. 184 Abs. 3 DStG). Daher bleibt für eine Prozesserledigung ohne Anspruchsprüfung 
kein Raum. Immerhin hat die Einsprache- oder Rechtsmittelbehörde die steuerpflichtige Person 
anzuhören, bevor sie sie gegenüber der angefochtenen Veranlagungsverfügung resp. gegenüber 
dem angefochtenen Einspracheentscheid schlechter stellt (ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches 
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, S. 17 und 274). 
Vorliegend hat die Steuerverwaltung in der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 
ein steuerbares Einkommen von CHF 107‘375.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 9‘067.30) bzw. 
CHF 100‘983.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 2‘013.-) ermittelt. Nachdem die Beschwerdeführer 
gegen diese Veranlagung Einsprache erhoben haben, welche mit Einspracheentscheid vom 
10. Juni 2016 teilweise gutgeheissen worden war, ergab sich für die Beschwerdeführer ein 
steuerbares Einkommen von CHF 72‘014.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 4‘867.50) bzw. 
CHF 65‘622.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 592.-). Aufgrund der Offizialmaxime ist dabei – aus 
verfahrensrechtlicher Sicht – nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung den zunächst 
gewährten Abzug für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung des Ehemannes (CHF 1‘600.-) 
einer erneuten Prüfung unterzogen und diesen nach unten (CHF 0.-) korrigiert hat. Da in der 
berichtigten Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2016 insgesamt keine Schlechterstellung der 
Beschwerdeführer gegenüber der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 17. März 2016 
resultierte, war die Steuerverwaltung auch nicht gehalten, die Beschwerdeführer vorgängig 
anzuhören.
II.
Direkte Bundessteuer (607 2016 17)
3.
a)
Der Einkommenssteuer unterliegen grundsätzlich alle wiederkehrenden und einmaligen 
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG), insbesondere alle Einkünfte aus unselbstständiger 


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Erwerbstätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG). Bezieht der beherrschende Gesellschafter einer GmbH von 
dieser Geld, so ist grundsätzlich davon auszugehen, dass dies Einkommen aus unselbstständiger 
Tätigkeit darstellt (Art. 17 Abs. 1 DBG; Urteil BGer 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.1). Um 
einen anderweitigen Zahlungsgrund (wie z.B. eine Spesenentschädigung) anerkennen zu können, 
müssen entsprechende Belege vorgelegt werden (vgl. Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 
2014 E. 3.2). Gerade bei einer Einmann-GmbH ist zu verlangen, dass Geschäfte zwischen der 
Gesellschaft und dem Gesellschafter klar dokumentiert und buchmässig eindeutig behandelt 
werden (Urteil BGer 2C_737/2015 vom 9. November 2015 E. 3.3).
Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur 
für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können 
daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden (vgl. etwa 
Urteil BGer 2C_112/2014 und 113/2014 vom 15. September 2014 E. 6.2.3 mit Verweis auf Urteil 
BGer 2C_196/2007 vom 16. Mai 2007 E. 3.2).
b)
Vorliegend existieren für die Steuerperiode 2014 zwei unterschiedliche Lohnausweise, 
wobei die Lohnausweise vom 27. Januar 2015 ein um etwa 50 Prozent höheres Einkommen der 
Beschwerdeführer ausweisen als jene vom 9. Oktober 2015. Da die Beschwerdeführer 
unselbstständig erwerbstätig sind, haben sie aus Arbeitsvertrag Anspruch auf einen Lohn, der 
verabredet oder üblich oder durch Normalarbeitsvertrag oder Gesamtarbeitsvertrag bestimmt ist 
(Art. 322 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend das Schweizerische 
Obligationenrecht; SR 220). In den Lohnausweisen vom 27. Januar 2015 hat die D.________ 
GmbH sämtliche Leistungen bzw. geldwerten Vorteile deklariert, die den Beschwerdeführern mit 
dem bestehenden Arbeitsverhältnis zugeflossen sind, und die Richtigkeit und Vollständigkeit der 
Angaben bestätigt. Es ist deshalb mehr als problematisch, wenn die D.________ GmbH – nach 
Bekanntwerden der Geschäftszahlen – den deklarierten Lohn ihrer Angestellten nachträglich nach 
unten korrigiert, obschon diesen bereits ein höherer Lohn zugeflossen ist (vgl. die Wegleitung zum 
Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, herausgegeben von der 
Schweizerischen Steuerkonferenz sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Ziffer 2), ist es 
doch nicht Aufgabe der Arbeitnehmer, für den schlechten Geschäftsgang ihrer Arbeitgeberin 
einzustehen, indem sie auf bereits erhaltenen Lohn verzichten resp. diesen zurückzahlen.
Damit 
ist 
nicht 
ohne 
Weiteres 
ersichtlich, 
weshalb 
die 
Steuerverwaltung 
in 
ihrem 
Einspracheentscheid vom 10. Juni 2016 auf die korrigierten Lohnausweise vom 9. Oktober 2015 
abstellte, ohne anhand der Arbeitsverträge resp. Kontoauszüge genauer abzuklären, welcher Lohn 
den Beschwerdeführern im Jahr 2014 tatsächlich zugeflossen ist. Da dieser Punkt in der 
vorliegenden Beschwerde aber nicht bestritten ist, ist darauf nicht weiter einzugehen.
c)
Werden im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses übersetzte (allenfalls pauschale) 
Spesenvergütungen entrichtet, so sind diese als – verdeckter – Lohn aufzurechnen, soweit sie 
nicht abzugsfähigen Gewinnungskosten entsprechen.
Von Steuerrechts wegen gelten als Spesen die Auslagen, die Mitarbeitenden im Interesse des 
Arbeitgebers angefallen sind. Gemäss Ziff. 1.2 des allgemeinen Muster-Spesenreglements für 
Unternehmen (Kreisschreiben Nr. 25 der Schweizerischen Steuerkonferenz in der Fassung vom 
18. Dezember 2009) fallen unter den steuerrechtlichen Spesenbegriff namentlich die Kosten für 
Fahrt, Verpflegung, Übernachtung und die „übrigen Kosten“. Damit bestehen Parallelen zum 
Begriff der Berufskosten (Art. 26 Abs. 1 DBG). Spesen werden grundsätzlich effektiv nach 


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Spesenereignis und gegen Originalbeleg abgerechnet (Kreisschreiben Nr. 25 Ziff. 1.3). Ergänzend 
sieht das Kreisschreiben ein zusätzliches Muster-Spesenreglement für leitendes Personal vor. 
Dessen Ziff. 1 hält fest, dass das allgemeine Spesenreglement auch für das leitende Personal 
gelte, soweit das Zusatzreglement nicht davon abweiche. Unter dem Titel „Pauschalspesen“ führt 
das Kreisschreiben Nr. 25 in Ziff. 3 dann aus: 
„Den leitenden Angestellten erwachsen im Rahmen ihrer geschäftlichen Tätigkeit Auslagen für 
Repräsentation sowie Akquisition und Pflege von Kundenbeziehungen. Die Belege für diese 
Repräsentations- und Kleinauslagen (Bagatellspesen) sind teilweise nicht oder nur unter 
schwierigen Bedingungen zu beschaffen. Aus Gründen einer rationellen Abwicklung wird daher 
den leitenden Angestellten eine jährliche Pauschalentschädigung ausgerichtet. Mit der 
Pauschalentschädigung sind sämtliche Kleinausgaben bis zur Höhe von CHF 50.- pro Ereignis 
abgegolten. Dabei gilt jede Ausgabe als einzelnes Ereignis. Verschiedene zeitlich gestaffelte 
Ausgaben können somit auch dann nicht zusammengezählt werden, wenn sie im Rahmen eines 
einzigen 
Geschäftsauftrages 
(beispielsweise 
anlässlich 
einer 
Geschäftsreise) 
anfallen 
(Kumulationsverbot). Empfänger von Pauschalspesen können diese Kleinausgaben bis Fr. 50.-- 
nicht effektiv geltend machen.“
Typische Anwendungsfälle solcher Kleinausgaben sind Tram-, Bus- und Taxifahrten, 
Parkgebühren, Trinkgelder, Garderobengebühren, Geschäftsanrufe vom privaten Telefon aus, 
Kleiderreinigungen, Geschenke für Mitarbeitende, Zwischenverpflegungen, Getränke alleine oder 
mit Kunden (BOSSHARD, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und 
im Veranlagungsverfahren, in StR 51/1996 S. 557, insbesondere S. 563). Pauschal entrichtete 
Spesenvergütungen dienen der Vereinfachung der Lohnadministration im Unternehmen, ebenso 
auch der Erleichterung der Veranlagungstätigkeit der Steuerverwaltung. Sie sind Ausdruck des 
Vertrauens, welches das Unternehmen den leitenden Angestellten im Bereich der Kleinausgaben 
entgegenbringt („Vertrauensspesen“) (Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.2).
d)
Praxisgemäss gilt aber, dass reglementarische Pauschalspesen insoweit als 
Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gelten, als sie über den ihnen zugedachten 
Zweck hinausgehen (Urteil BGer 2C_326/2008 vom 23. September 2008 E. 4.1). Fehlt ein 
Spesenreglement, liegen also ausserreglementarische Pauschalspesen vor, sind auch solche 
Vergütungen als steuerbare Nebenleistungen des Arbeitgebers zu betrachten, soweit sie die 
effektiven Kosten übersteigen (Urteil BGer 2A.82/1996 und 83/1996 vom 8. Mai 1998 E. 3a). Dies 
ergibt sich aus dem Grundsatz, dass den Pauschalspesen, die weder auf einem genehmigten 
Spesenreglement beruhen noch nachgewiesenermassen geschäftsmässig begründet sind, die 
steuerliche Anerkennung zu versagen ist (Urteil BGer 2C_112/2014 und 113/2014 vom 15. 
September 2014 E. 6.1 mit Hinweisen). Entsprechendes gilt auch auf der Ebene der 
Unternehmung insbesondere dann, wenn die spesenbeanspruchende Person der Gesellschaft 
nahe steht. Erweist sich die Spesenausrichtung als geschäftsmässig unbegründet, so dient die 
Zahlung einzig zur Bestreitung des privaten Lebensaufwandes des Aktionärs oder einer ihm 
nahestehenden 
Person. 
Derartige 
geldwerte 
Leistungen 
unter 
dem 
Vorwand 
von 
Repräsentationsspesen als Geschäftsaufwand zu verbuchen, geht nicht an (Urteile BGer 
2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.2.3 mit Hinweisen und 2C_273/2013 und 274/2013 vom 
16. Juli 2013 E. 3.2). 
e)
Die Arbeitgeberin der Beschwerdeführer (D.________ GmbH) verfügt über kein 
genehmigtes Spesenreglement. Weder enthalten die Lohnausweise vom 9. Oktober 2015 unter 


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den Bemerkungen den Hinweis auf ein genehmigtes Spesenreglement (vgl. die Wegleitung zum 
Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, a.a.O., Ziffer 15), noch haben die 
Beschwerdeführer ein solches zu den Akten gereicht. Dass die mit den pauschalen 
Repräsentationsspesen abgegoltenen Aufwände rein geschäftsmässig begründet sind, wurde von 
den Beschwerdeführern ebenfalls nicht rechtsgenüglich nachgewiesen. Diese blieben für die 
streitigen Pauschalspesen jeglichen Nachweis schuldig. Diesbezüglich sind die Beschwerdeführer 
darauf hinzuweisen, dass die blosse Tatsache, dass von der Arbeitgeberin pauschale 
Spesenvergütungen gewährt wurden, nichts daran zu ändern vermag, dass sämtliche effektiven 
Auslagen auf Aufforderung hin grundsätzlich nachzuweisen oder (ausnahmsweise) zumindest 
glaubhaft zu machen sind. Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr, als die Beschwerdeführer als 
spesenbeanspruchende Personen der Gesellschaft sehr nahe stehen. Es ist auch nicht 
einzusehen, weshalb es nicht möglich sein sollte, die behaupteten Auslagen mit einem 
vertretbaren Aufwand zu belegen oder zumindest zu substanziieren. Die Beschwerdeführer haben 
diesbezüglich jedoch den geforderten konkreten Nachweis nicht erbracht, weshalb die pauschalen 
Repräsentationsspesen grundsätzlich steuerrechtlich nicht anerkannt werden können und als 
Privatanteil zum Lohn aufzurechnen sind, soweit sie nicht abzugsfähigen Gewinnungskosten 
entsprechen. 
f)
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass auch die Steuerverwaltung des Kantons 
F.________, welche die D.________ GmbH veranlagte, die Pauschalspesen von total CHF 8‘500.- 
als zu hoch erachtete und diese um 50 Prozent kürzte (Taxationsberechnung vom 14. April 2016).
4.
a)
Unselbstständigerwerbende können nach Art. 26 Abs. 1 lit. a und b DBG insbesondere 
die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (ab 1. Januar 2016 bis zu 
einem Maximalbetrag von CHF 3‘000.-) sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung 
ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit als Berufskosten in Abzug bringen. Für die 
Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (und bis zum 31. Dezember 2015 auch für die 
Fahrkosten) werden Pauschalansätze festgelegt (Art. 26 Abs. 2 DBG).
Die Pauschalansätze werden in der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 
10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der 
direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; BKV; SR 642.118.1) festgelegt und im Anhang 
der Verordnung bekannt gegeben. In Art. 4 BKV wird zudem präzisiert, dass für die 
Geltendmachung höherer Kosten als der Pauschalansätze – soweit überhaupt zulässig – die 
gesamten tatsächlichen Auslagen sowie deren berufliche Notwendigkeit nachzuweisen sind.
Gemäss Art. 1 BKV gelten als steuerlich abziehbare Berufskosten der unselbständigen 
Erwerbstätigkeit Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und die in 
einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Nicht abziehbar sind die vom 
Arbeitgeber oder einem Dritten übernommenen Aufwendungen, der durch die berufliche Stellung 
des 
Steuerpflichtigen 
bedingte 
Privataufwand 
(sogenannte 
Standesauslagen) 
und 
die 
Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie (Art. 34 lit. a DBG). Im 
Steuerjahr 2014 betrug der volle Abzug der Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung CHF 15.- 
pro Hauptmahlzeit bzw. CHF 3‘200.- pro Jahr. Wenn die Verpflegung vom Arbeitgeber anders als 
in bar verbilligt wird (Abgabe von Gutscheinen) oder wenn sie in einer Kantine, einem 
Personalrestaurant oder einer Gaststätte des Arbeitgebers eingenommen werden kann, ist nur der 
halbe Abzug zulässig (CHF 7.50 pro Hauptmalzeit bzw. CHF 1‘600.- pro Jahr) (Art. 6 BKV sowie 
Anhang).


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Die Beweislast für die steuerbegründenden und –erhöhenden Tatsachen trägt die Steuerbehörde, 
für die steueraufhebenden und –mindernden Tatsachen ist die steuerpflichtige Person 
beweisbelastet (Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2 mit Verweis u.a. auf BGE 
140 II 248 E. 3.5).
b)
Der Beschwerdeführer (Ehemann) wohnt in C.________ und arbeitet für eine Firma mit 
Sitz in E.________, was 30 km resp. eine halbe Autostunde von seinem Wohnort entfernt liegt. 
Zudem ist er beruflich sehr viel unterwegs. Die Möglichkeit, sich in einer Kantine, einem 
Personalrestaurant oder einer Gaststätte der Arbeitgeberin zu verpflegen, besteht nicht. Auch 
werden dem Beschwerdeführer keine Lunch-Checks abgegeben oder ihm während mindestens 
der Hälfte der Arbeitstage die (Mehr-)Kosten für eine auswärtige Hauptmahlzeit in Form von 
Spesenentschädigungen bezahlt. Diesfalls müsste im Lohnausweis das Feld G angekreuzt werden 
(vgl. die Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, a.a.O., 
Buchstabe G). Vorliegend fehlt aber ein Kreuz in dieser Rubrik.
Damit hat der Beschwerdeführer Anspruch auf den vollen Abzug der Mehrkosten für die 
auswärtige 
Verpflegung 
(CHF 
3‘200.- 
pro 
Jahr) 
resp. 
sind 
ihm 
die 
pauschalen 
Repräsentationsspesen im Umfang von CHF 3‘200.- anzuerkennen und nur einen Betrag von CHF 
2‘800.- (CHF 6‘000.- abzüglich CHF 3‘200.-) als Privatanteil zum Lohn aufzurechnen.
c)
Was die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung der Beschwerdeführerin (Ehefrau) 
anbelangt, so lässt sich dem vorliegenden Dossier nicht ohne weiteres entnehmen, zu wie vielen 
Stellenprozenten sie arbeitet resp. wie viele Mahlzeiten pro Woche sie auswärts einnehmen muss. 
Bei einem Bruttoeinkommen von CHF 31‘000.- im Jahr 2014 dürfte sie auf jeden Fall nicht fünf 
Tage pro Woche ganztags am Firmensitz in E.________ anwesend sein und sich dort auswärts 
verpflegen.
Die Steuerverwaltung hat die deklarierten pauschalen Repräsentationsspesen von CHF 2‘500.- auf 
CHF 1‘550.- herabgesetzt, was in etwa dem vollen Abzug der Mehrkosten für die auswärtige 
Verpflegung (CHF 15.-) an der Hälfte der Arbeitstage resp. einem 50-prozentigen Arbeitspensum 
entspricht. Die Beschwerdeführerin hat aber weder in der Steuererklärung Mehrkosten für die 
auswärtige Verpflegung deklariert, noch in der Beschwerde dargelegt, dass ihr entsprechende 
Mehrkosten entstanden sind, obschon sie – aus den gleichen Gründen wie ihr Ehemann – 
grundsätzlich Anspruch auf einen Abzug der Berufskosten in der Höhe der Pauschalansätze hätte. 
Es scheint es daher gerechtfertigt, die pauschalen Repräsentationsspesen im Umfang von 
CHF 1‘550.- anzuerkennen und einen Betrag von CHF 950.- als Privatanteil zum Lohn 
aufzurechnen. Der Einspracheentscheid vom 10. Juni 2016 ist insofern nicht zu beanstanden.
d)
Damit ist die Beschwerde insofern teilweise gutzuheissen, als dem Beschwerdeführer 
(Ehemann) die pauschalen Repräsentationsspesen im Umfang von CHF 2‘800.- (anstatt 
CHF 3‘000).-) als Privatanteil zum Lohn aufzurechnen sind. Weitergehend ist die Beschwerde 
abzuweisen.
5.
Aufgrund des bloss sehr marginalen Obsiegens der Beschwerdeführer rechtfertigt es sich, 
ihnen die gesamten Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG).
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 und Art. 


Kantonsgericht KG
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147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
II.
Kantonssteuer (607 2016 18)
6.
a)
Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die 
entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 17 Abs. 1, Art. 18 
Abs. 1 und Art. 27 DStG enthalten (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 StHG).
Die Ausführungsvorschriften wurden in der Verordnung der Finanzdirektion vom 14. Dezember 
2006 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) 
erlassen.
b)
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden 
gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in Erwägung 3 und 4 
verwiesen werden. Demzufolge ist auch bei Beurteilung des Rekurses betreffend die 
Kantonssteuer festzustellen, dass die den Beschwerdeführern ausgerichteten pauschalen 
Spesenvergütungen in dem Umfang als Privatanteil zum Lohn aufzurechnen sind, als sie nicht 
abzugsfähigen Gewinnungskosten entsprechen. 
Demzufolge ist auch der Rekurs insofern teilweise gutzuheissen, als dem Beschwerdeführer 
(Ehemann) die pauschalen Repräsentationsspesen im Umfang von CHF 2‘800.- (anstatt 
CHF 3‘000).-) als Privatanteil zum Lohn aufzurechnen sind. Weitergehend ist der Rekurs 
abzuweisen.
7.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die gesamten Kosten den nur marginal 
obsiegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ 
zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Die stellvertretende Präsidentin erkennt:
in Anwendung von Art. 100 Abs. 1 lit. c VRG
I. 
Direkte Bundessteuer (607 2016 17)
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die pauschalen Repräsentationsspesen 
von B.________ im Umfang von CHF 2‘800.- (anstatt CHF 3‘000.-) als Privatanteil zum Lohn 
aufgerechnet. Weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.


Kantonsgericht KG
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2.
Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
II. 
Kantonssteuer (607 2016 18)
3.
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und die pauschalen Repräsentationsspesen von 
B.________ im Umfang von CHF 2‘800.- (anstatt CHF 3‘000.-) als Privatanteil zum Lohn 
aufgerechnet. Weitergehend wird der Rekurs abgewiesen.
4.
Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Zustellung.
Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch 
der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes 
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit 
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, 
angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 17. Februar 2017/dki
Stellvertretende Präsidentin
Gerichtsschreiberin