fr_gerichte · 604 2022 22 · 2022-09-29 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2022 22
604 2022 23
Arrêt du 29 septembre 2022
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière :
Melany Madrid
Parties
A.________, recourant, représenté par Fireco SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – Déduction 
de contributions d'entretien, déductions sociales pour enfants, barème 
parental et splitting
Recours du 11 mars 2022 contre la décision sur réclamation du 
9 février 2022 relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal pour 
la période fiscale 2019


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ est père de deux enfants mineurs, nés en 2007 et 2010, et vit séparé de leur mère 
depuis septembre 2019. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2021, A.________ a 
notamment revendiqué une déduction pour les pensions alimentaires versées de CHF 19'978.- 
(code 4.340) et une déduction sociale pour enfants de CHF 17'000.- (code 6.110). Il a également 
indiqué qu'il avait versé pour chacun de ses deux enfants un montant de CHF 6'975.-.
Par avis de taxation du 18 février 2021, le Service cantonal des contributions a retenu un montant 
de CHF 13'950.- au titre des contributions d'entretien versées tant pour l’impôt fédéral direct que 
pour l’impôt cantonal. Il a en revanche refusé de prendre en compte la déduction sociale pour 
enfants. Il n’a par ailleurs pas appliqué le barème parental pour l’impôt fédéral direct et il a déterminé 
le taux d'imposition applicable en se fondant sur l'intégralité du revenu imposable pour l’impôt 
cantonal.
B.
Par acte de son mandataire du 5 mars 2021, A.________ a déposé réclamation contre la 
taxation précitée. Il a indiqué qu'il s'est séparé de son épouse en septembre 2019 et que, celle-ci 
n'ayant pas de revenu propre, il lui a versé CHF 4'000.- par mois. Il a ajouté que, selon la convention 
de divorce, les deux parents exercent une garde alternée sur les enfants, et A.________ verse pour 
chacun d'eux une contribution d'entretien mensuelle de CHF 1'690.-, allocations familiales 
comprises, à leur mère, contributions qui seront réduites à CHF 1'000.- par enfant à la fin de la 
formation de celle-ci, mais dès juillet 2022 au plus tard, ce qui indique bien qu'il s'agit d'une 
contribution pour combler le manque de revenu de l'ex-épouse et non d'une pension pour les 
enfants. Il a fait valoir que cette situation lui permet de revendiquer la moitié de la déduction sociale 
pour enfants et la moitié de la déduction pour les primes maladie, et d'obtenir l'application du barème 
parental dès lors que son revenu est le plus élevé du couple.
La réclamation du contribuable a été rejetée par décision du 9 février 2022. Le Service cantonal des 
contributions a retenu que A.________ a versé à son ex-épouse un montant total correspondant à 
des contributions d'entretien de CHF 14'027.60 entre le 20 septembre et le 31 décembre 2019. Il a 
dès lors considéré que, les déductions sociales étant fixées en fonction de la situation du 
contribuable à la fin de la période fiscale et A.________ ayant versé une contribution d'entretien, il 
ne pouvait être considéré comme assurant, sur le plan fiscal, l'essentiel de l'entretien des enfants et 
ne pouvait par conséquent bénéficier de la déduction sociale pour enfants. Enfin, il a ajouté que, le 
barème parental ne pouvant être appliqué qu'au contribuable qui a droit à la déduction sociale pour 
enfants, A.________ ne pouvait en bénéficier.
C.
Par recours de sa mandataire du 11 mars 2022, A.________ conclut à ce que la taxation et la 
décision sur réclamation soient revues conformément à la déclaration fiscale. "Si le recourant a 
effectivement le plus haut revenu", il requiert qu'il puisse bénéficier de la déduction de la moitié des 
déductions forfaitaires pour charge d'enfants et que le versement des allocations familiales et parts 
aux assurances soit pris en considération. Dans le cas contraire, il estime qu'il doit pouvoir bénéficier 
au moins des pleines déductions forfaitaires des enfants et du barème parental, sans déduction des 
pensions effectivement versées à son ex-épouse. Il relève avoir versé une pension de CHF 3'380.- 
par mois à son ex-épouse, tout en continuant à acquitter l'assurance maladie et à supporter les frais 
des enfants pendant la moitié de la semaine où ils se trouvent chez lui. Il indique qu'il exerce une 
garde alternée parfaite sur ses deux enfants et que la contribution versée à son ex-épouse est 


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uniquement destinée à combler un manque de ses revenus pendant sa formation et sera réduite 
lorsque celle-ci sera achevée. Enfin, il prétend que la situation serait différente si son ex-épouse se 
trouvait dans une situation lui permettant de toucher les allocations familiales.
L’avance de frais fixée à CHF 800.- le 21 avril 2022 a été payée dans le délai imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations 28 juin 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il indique que, selon la convention de divorce, le recourant doit verser une contribution de 
CHF 1'690.- par enfant, ce qui représente un montant de CHF 10'140.- pour les mois d'octobre à 
décembre 2019, le montant de CHF 13'950.- retenu comprenant une contribution aux assurances 
sociales. Il ajoute que la convention de divorce indique expressément qu'il s'agit de contributions 
d'entretien pour les enfants et que l'ex-épouse renonce à toute contribution pour elle-même, de sorte 
que l'on ne comprend pas l'argument du recourant selon lequel la contribution est en réalité destinée 
à compenser un manque de revenus de l'ex-épouse.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 11 mars 2022 contre une décision sur réclamation du 9 février 2022, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2022 22)
2.
Règles relatives à la déduction sociale pour enfant et au barème parental
2.1.
Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale. Le 
revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et 
les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). En application de l'art. 9 al. 1 LIFD, les 
revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime 
matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit, les époux 
sont imposés séparément pour l’ensemble de la période fiscale (art. 42 al. 2 LIFD).
2.2.
Le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des revenus imposables 
notamment les déductions générales (art. 25 LIFD). Fait notamment partie des déductions générales 
servant à déterminer le revenu acquis pendant la période fiscale, la déduction des contributions 
d'entretien. Sont ainsi déduites du revenu du parent qui les paie les contributions d'entretien versées 


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à l'autre parent pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (art. 33 al. 1 let. c LIFD). Ces 
montants sont imposables auprès du parent qui les reçoit (art. 23 let. f LIFD). En effet, la déductibilité 
des frais d'entretien de la famille doit respecter le principe de la concordance, c'est-à-dire que la 
prestation d'entretien est déductible chez son débiteur parce qu'elle est imposable chez son 
bénéficiaire, en application de l'art. 23 let. f LIFD (arrêt TF 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 
5.2).
La circulaire n° 30 du 21 décembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions relative à 
l’imposition des époux et de la famille selon la LIFD (www.estv.admin.ch, rubrique IFD, Information 
spécialisée, Circulaires [consultée à la date de l'arrêt]) présente un catalogue des diverses situations 
de famille et du traitement fiscal qu'il convient de leur réserver. Sous le titre "14.5 Imposition des 
parents séparés, divorcés ou non mariés (deux ménages) avec enfant mineur commun et autorité 
parentale commune, avec ou sans garde alternée, avec contributions d’entretien", elle confirme que 
le parent qui reçoit les contributions d’entretien pour l’enfant doit l’impôt sur ces contributions alors 
que le parent qui les verse peut les déduire de son revenu. En revanche, pour les parents séparés, 
divorcés ou non mariés (deux ménages) avec enfant mineur commun et autorité parentale 
commune, avec ou sans garde alternée, sans contribution d'entretien, chaque parent peut demander 
la moitié de la déduction pour enfants (circulaire n° 30 titre 14.4.1) et, en cas de garde alternée, le 
parent qui a le revenu le plus élevé est considéré comme étant celui qui pourvoit à l'essentiel de 
l'entretien de l'enfant et est imposé selon le barème parental (circulaire n° 30 titre 14.4.2).
Entrent dans la notion de contributions d'entretien au sens des art. 33 al. 1 let. c et 23 let. f LIFD les 
contributions d'entretien et de soutien versées aux fins de couvrir les besoins courants qui n'ont pas 
pour effet une augmentation de fortune du bénéficiaire. Peuvent également constituer des 
contributions d'entretien déductibles les prestations versées de manière régulière ou irrégulière au 
parent bénéficiaire, ainsi que les paiements indirects, c'est-à-dire le règlement, par le parent astreint 
à contribution, de charges d'entretien particulières, telles les primes d'assurance-maladie ou 
l'écolage de l'enfant. A teneur de la loi, pour pouvoir déduire une contribution d'entretien, le 
contribuable doit toutefois l'avoir effectivement "versée" (cf. art. 33 al. 1 let. c LIFD), ce qu'il lui 
appartient de démontrer conformément aux règles de répartition du fardeau de la preuve en matière 
fiscale. Ce ne sont donc que les contributions effectivement payées qui peuvent être prises en 
compte (arrêt TF 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 5.3 et les références).
2.3.
Le revenu déterminant pour le calcul de l’impôt sur le revenu est obtenu en soustrayant du 
revenu net les déductions sociales au sens de l’art. 35 LIFD. Par déductions sociales, on entend 
celles qui ne tiennent pas compte des dépenses effectives, mais du statut social du contribuable et 
de son influence sur sa capacité contributive. Il s’agit, en d’autres termes, d’équilibrer la charge 
fiscale entre divers groupes de contribuables, selon leur capacité économique. Aux termes de l’art. 
35 al. 1 let. a LIFD, sont ainsi déduits du revenu net CHF 6'500.- pour chaque enfant mineur, ou 
faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents 
sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale 
en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 
33 al. 1 let. c LIFD.
Les déductions sociales, comme les barèmes, ont pour but d'adapter – de manière schématique – 
la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de 
contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 
al. 2 Cst. La réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain 


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schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, 
de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. pour autant que la 
réglementation n'aboutit pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une 
inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (ATF 141 II 338 consid. 
4.5 et les références).
Conformément à l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, dès le moment où une contribution d'entretien est versée, 
si faible soit-elle, c'est ce seul montant qui doit être déduit du revenu du parent débiteur, le parent 
créancier bénéficiant quant à lui de la déduction sociale pour enfant prévue par l'art. 35 al. 1 let. a 
LIFD. Cette solution se fonde sur le constat que lorsque, parallèlement à la garde alternée, l’un des 
parents verse une contribution d’entretien en faveur des enfants, il y a un déplacement des 
ressources qui a pour conséquence que le parent qui reçoit cette pension est désigné comme le 
contribuable qui assure l’entretien de l’enfant et qu’il est imposable sur les montants en cause. Sur 
ce point, la situation créée par la garde alternée n'est pas sensiblement différente de celle qui existe 
lorsque le parent débiteur de la pension exerce un droit de visite élargi, parfois jusqu’à un mi-temps, 
pendant lequel il subvient à l’entretien de l’enfant sans avoir droit à une déduction supplémentaire. 
Ainsi, le statut créé par l’existence d’une pension alimentaire l’emporte, sans égard au fait que la 
garde alternée est, ou non, d’égale importance. Par conséquence, c'est uniquement le parent qui 
reçoit la pension qui, sur le plan fiscal, assure l'entretien de l'enfant, respectivement l'essentiel de 
cet entretien, et a donc droit à la déduction sociale pour enfant (ATF 143 I 321 consid. 6.4, 133 II 
305 consid. 8.4; arrêt TC FR 604 2020 49 du 2 août 2021 consid. 3.2).
Au surplus, si les déductions sociales devaient être divisées, il n’y aurait aucune raison de s’en tenir 
à une répartition par moitié et d’écarter une répartition selon d’autres proportions, en fonction de la 
part d’entretien assurée par chaque parent, ce qui ne manquerait pas d’entraîner des difficultés 
d’ordre pratique. Pour l’impôt fédéral direct, une telle solution devrait en tout état de cause être 
instaurée par le législateur, celui-ci étant seul habilité à corriger d’éventuelles inégalités de traitement 
en la matière (art. 190 Cst.; ATF 133 II 305 consid. 5.2). En attendant, les parents taxés séparément 
ont la possibilité d’aménager leur nouvelle situation et les obligations financières qui en découlent 
en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux, dans le cadre de 
l’autorité parentale conjointe et de la garde alternée, des capacités économiques de chacun d’eux.
2.4.
Le barème ordinaire d’imposition est fixé à l’art. 36 al. 1 et 2 LIFD. L’art. 36 al. 2bis LIFD 
détermine un barème plus favorable applicable aux époux vivant en ménage commun et aux 
contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des 
enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien.
S’agissant de l’octroi du barème parental, en énonçant que le tarif réduit est notamment accordé 
aux contribuables séparés ou divorcés qui vivent en ménage commun avec des enfants dont ils 
assument "pour l'essentiel l'entretien", le libellé de l’art. 36 al. 2bis LIFD démontre que le législateur 
a entendu faire bénéficier du tarif réduit un seul des deux parents lorsque ceux-ci vivent séparés 
(ATF 141 II 338 consid. 6.3.1). Pour le motif déjà exposé ci-dessus selon lequel le versement d’une 
contribution d’entretien en faveur des enfants implique un déplacement des ressources ayant pour 
conséquence que le parent qui reçoit cette pension est désigné comme celui qui assure l’entretien 
de l’enfant, il en résulte que le bénéfice du barème parental va de pair avec l’octroi des déductions 
pour enfants.
Au surplus, la jurisprudence a déjà constaté que le système prévu en matière d’impôt fédéral direct 
est basé sur le rattachement des enfants soit à un couple marié qui forme une unité économique, 


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soit à un parent unique. Perdurant comme tel selon la loi, il s’oppose à l’octroi d’un barème réduit 
aux deux parents lorsqu’ils sont imposés séparément, même s’ils assument tous deux l’entretien de 
leurs enfants. Dans un tel cas, le fait qu’un parent bénéficie du barème réduit, à l’exclusion de l’autre, 
peut conduire à une violation de l’équité fiscale verticale entre les parents. Toutefois, il n’appartient 
pas à la Cour fiscale, à cet égard non plus, de corriger cette conséquence qui résulte de la législation 
fédérale. Ce d’autant moins que si le barème réduit pouvait par hypothèse être accordé aux deux 
parents imposés séparément sur leurs seuls revenus, cela conduirait à une violation de l’équité 
fiscale horizontale par rapport à la situation d’un couple parental marié faisant ménage commun, 
dont les revenus sont additionnés (ATF 141 II 338 consid. 6.3.1; arrêt TC FR 604 2020 49 du 2 août 
2021 consid. 6.4).
3.
Application au cas concret
En l’espèce, il ressort de la convention de divorce qu'il produit, que le recourant et son ex-épouse 
ont prévu d'exercer une garde partagée totalement équivalente sur leurs deux enfants mineurs. Ils 
ont cependant également prévu que, jusqu'à la fin de la formation entreprise par l'ex-épouse, soit 
au plus tard jusqu'au 30 juin 2022, le recourant contribue à entretien des enfants, par le versement, 
en mains de leur mère, de pensions mensuelles de CHF 1'690.- par enfant, allocations familiales 
comprises (pièce 5 SCC, let. D et E). Dès la fin de ladite formation, au plus tard le 30 juin 2022, les 
pensions précitées seront réduites à CHF 1'000.- par enfant, allocations familiales comprises, selon 
les mêmes modalités (pièce 5 SCC, let. F). En outre, l'ex-épouse renonce expressément à une 
pension pour elle-même (pièce 5 SCC, let. I). Dans ces conditions, les allégués du recourant, selon 
lesquels les montants qu'il a convenu de verser à son ex-épouse seraient destinés exclusivement à 
pallier à son manque de revenu et ne constitueraient pas des contributions à l'entretien des enfants, 
doivent être qualifiés de Schutzbehauptung. Ce sont bien des contributions à l'entretien des enfants 
du couple qui ont été convenues, d'autant que, lorsque l'ex-épouse aura terminé sa formation, ces 
contributions sont maintenues, bien que réduites quelque peu.
Il ressort par ailleurs du dossier du Service cantonal des contributions que le recourant s'est 
effectivement acquitté de pensions en faveur de ses enfants, en partie directement sous ce titre, en 
partie à d'autres titres que l'on peut assimiler à une contribution d'entretien sous l'angle fiscal. 
Compte tenu de ses explications et des virements bancaires ressortant du dossier, il a ainsi viré, sur 
le compte de son ex-épouse, les montants suivants, pour un montant total de CHF 14'027.60, 
comme indiqué dans la décision sur réclamation:
CHF
1'450.-
"loyer pour octobre 2019 (séparation)"
le 20 septembre 2019
CHF
1'775.-
"montant restant 50/50 pour octobre 2019"
le 20 septembre 2019
CHF
85.-
"factures enfants"
le 21 octobre 2019
CHF
1'680.-
"après déduction prime CSS"
le 21 octobre 2019
CHF
1'450.-
"loyer pour novembre 2019 (séparation)"
le 21 octobre 2019
CHF
230.-
"le reste de pension novembre"
le 22 octobre 2019
CHF
128.50
"Zalando enfants half"
le 22 octobre 2019
CHF
3'500.-
"pension décembre 2019"
le 21 novembre 2019
CHF
3'729.10
"pension alimentaire janvier 2020"
le 20 décembre 2019
Le dossier judiciaire ne permet pas d'établir dans quelle mesure la convention de divorce a 
finalement été signée par les parties et ratifiée par le Tribunal saisi de la procédure de divorce. Dans 


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la mesure où le recourant a effectivement versé des montants correspondant peu ou prou à ce qu'il 
allègue avoir convenu avec son ex-épouse, ces questions importent cependant peu. Il suffit de 
constater que les versements effectifs auxquels le recourant a procédé ont pour conséquence fiscale 
qu’une partie des ressources du recourant a été déplacée vers son ex-épouse. Conformément à la 
jurisprudence susmentionnée, la mère créancière d’entretien doit dès lors être désignée comme la 
contribuable qui assume l’entretien des enfants au sens de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, et qui assume 
pour l’essentiel leur entretien au sens de l’art. 36 al. 2bis LIFD. Contrairement à ce que fait valoir le 
recourant, le cas d'espèce relève ainsi bien du ch. 14.5 de la circulaire n° 30 et non de son ch. 14.4 
qui concerne exclusivement les situations où aucune contribution d'entretien n'est versée.
A l'instar de ce que l'autorité intimée a retenu dans la décision attaquée, la différence entre les 
versements effectifs admis, soit CHF 14'027.60, et le montant retenu dans la taxation, soit 
CHF 13'950.-, est sans incidence véritable sur la cote d'impôt, de sorte qu'il ne se justifie pas de 
revoir la taxation pour cette seule raison.
Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a refusé 
d’octroyer au recourant les déductions sociales pour enfants au sens de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, 
ainsi que de lui appliquer le barème parental au sens de l’art. 36 al. 2bis LIFD. Le recours sera par 
conséquent rejeté s'agissant de l'impôt fédéral direct.
Impôt cantonal (604 2022 23)
4.
4.1.
En vertu des art. 66 al. 1 LICD et 3 al. 3 LHID, les revenus des époux qui vivent en ménage 
commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de 
séparation durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (art. 66 al. 4 LICD).
4.2.
En droit cantonal également, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales (art. 26 LICD; art. 9 al. 1 LHID). Comme pour l’impôt fédéral 
direct, l’art. 34 al. 1 let. c LICD énonce la déductibilité des contributions d'entretien versées à l'un 
des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des 
prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de 
la famille. Cette disposition constitue le pendant de l'art. 24 let. f LICD à teneur duquel sont 
imposables chez le parent bénéficiaire les contributions d'entretien obtenues pour les enfants sur 
lesquels il a l'autorité parentale (voir également art. 7 al. 4 let. g et 9 al. 2 let. c LHID).
4.3.
Le droit cantonal harmonisé énonce aussi que le revenu déterminant pour le calcul de l'impôt 
est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de l'art. 36 LICD (voir 
également art. 9 al. 4 LHID qui prévoit que les déductions pour enfants et autres déductions sociales 
de droit cantonal sont réservées).
A cet égard, sous le titre déductions sociales, l’art. 36 al. 1 let. a LICD prévoit un montant déductible 
de CHF 8’500.- pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l’enfant 
est à la charge exclusive du contribuable et que le revenu net n’excède pas la limite déterminante, 
la déduction étant portée à CHF 9’500.- dès et y compris le troisième enfant. La déduction est réduite 
de CHF 100.- pour chaque tranche de CHF 1’000.- de revenu dépassant la limite déterminante; elle 
ne peut toutefois être inférieure à CHF 7’000.- pour chaque enfant, montant porté à CHF 8'000.- 
francs dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de CHF 62'000.- 
pour le premier enfant; elle est augmentée de CHF 10'000.- pour chaque enfant supplémentaire.


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Quant à l’éventuel partage de cette déduction entre plusieurs bénéficiaires, l’art. 36 al. 3 LICD 
mentionne certes, contrairement aux dispositions relatives à l’impôt fédéral direct, que le montant 
de la déduction pour enfants et personnes à charge est réparti proportionnellement lorsque la charge 
est assumée par plusieurs contribuables. Cela étant, la Cour fiscale a déjà eu l’occasion de confirmer 
que l’art. 36 al. 3 LICD n’a pas pour sens de permettre l’octroi d’une part de déduction sociale à un 
parent qui peut déjà déduire la contribution d’entretien versée pour son enfant au sens de l’art. 34 
al. 1 let. c LICD. Ainsi, l’éventuelle répartition proportionnelle des déductions sociales prévue à l’art. 
36 al. 3 LICD reste (exclusivement) prévue pour les situations où aucune contribution d’entretien 
déductible d’une part et imposable d’autre part n’est versée par l’un des parents en faveur des 
enfants (arrêts TC FR 604 2020 49 du 2 août 2021 consid. 8.3, 604 2021 604 2016 125 du 9 octobre 
2017 consid. 8c). Le bien-fondé de cette interprétation est par ailleurs confirmé par le constat déjà 
effectué ci-dessus selon lequel lorsque, parallèlement à la garde alternée, l’un des parents verse 
une contribution d’entretien en faveur des enfants, il y a un déplacement des ressources. Il en résulte 
que c’est le parent destinataire de cette pension qui est désigné comme le contribuable qui assure 
l’entretien de l’enfant, qui est à ce titre imposable sur les montants en cause et qui, par voie de 
conséquence, est seul bénéficiaire des déductions sociales pour celui-ci.
4.4.
S’agissant du taux d’imposition, l’art. 37 LICD fixe un barème de base (al. 1) et prévoit que 
le revenu global imposable des personnes mariées vivant en ménage commun et des contribuables 
veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des 
personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien est frappé au taux 
correspondant à 50 % de ce revenu, le taux minimal de l’impôt restant applicable (al. 3). Le 
législateur fribourgeois n’a ainsi pas adopté un double barème, mais il a instauré un système de 
réduction dit du "splitting". Pour le reste, les critères d’octroi de la réduction sont identiques à ceux 
prévus pour l’impôt fédéral direct et conformes aux prescriptions de droit harmonisé.
4.5.
Dans la mesure où les règles exposées ci-dessus en matière d’impôt cantonal prévoient des 
solutions similaires à celles applicables pour l’impôt fédéral direct, c’est également à bon droit que 
le Service cantonal des contributions a refusé d’octroyer au recourant tant les déductions sociales 
pour enfants au sens de l’art. 36 al. 1 let. a LICD que le "splitting" au sens de l’art. 37 al. 3 LICD. Le 
recours sera par conséquent rejeté s'agissant de l'impôt cantonal également.
5.
Frais de procédure
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant.


Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2022 22)
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 9 février 2022 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2022 23)
II.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 9 février 2022 est confirmée.
Frais
III.
Les frais de procédure, par CHF 800.-, sont mis à la charge du recourant et prélevés sur 
l'avance de frais du même montant.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 29 septembre 2022
Le Président :
La Greffière :