fr_gerichte · 604 2025 102 · 2025-09-05 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Quellensteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 102
Arrêt du 5 septembre 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffier :
Pascal Tabara
Parties
A.________, recourante, et
B.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt à la source – Recevabilité de la réclamation
Recours du 24 juin 2025 contre la décision sur réclamation du 
12 juin 2025 relative à l'impôt à la source de la période fiscale 2024


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considérant en fait
A.
A.________ est une entreprise dont le siège social se trouve dans le canton de Fribourg et qui 
emploie 
différents 
collaborateurs 
assujettis 
à 
l'impôt 
à 
la 
source, 
en 
particulier 
B.________.
Pour la période fiscale 2024, le Service cantonal des contributions (SCC) a fait parvenir à la société 
intéressée un décompte d'impôt à la source du 19 mars 2025, accompagné d'un avis de taxation 
détaillé du même jour. En ce qui concerne B.________, cet avis de taxation mentionne qu'il est 
marié et qu'il est taxé en application du barème C0, applicable aux personnes mariées dont le 
conjoint travaille aussi, alors que l'employeur avait retenu sur les salaires de l'employé des montants 
calculés en application du barème B0, prévu pour les personnes mariées dont le conjoint ne travaille 
pas.
B.
Par courrier du 5 juin 2025, A.________ a déposé une réclamation auprès du SCC en faisant 
valoir que l'épouse de son employé n'avait perçu aucun revenu durant l'année 2024 et n'avait exercé 
une activité lucrative qu'à compter du 1er mai 2025.
Par décision du 12 juin 2025, le SCC a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté.
C.
Par acte du 24 juin 2025, A.________ et B.________ interjettent recours contre la décision 
sur réclamation du 12 juin 2025. Ils sollicitent une imposition correcte de l'employé et précisent que 
l'application du barème erroné entraîne un remboursement de CHF 3'366.20 ce qui représente un 
montant significatif au vu de la situation familiale et financière de l'intéressé.
Dans ses observations du 16 juillet 2025, le SCC a conclu au rejet du recours et renvoyé à la 
motivation de sa décision sur réclamation.
L'avance de frais de CHF 800.- a été acquittée en date du 28 juillet 2025.
en droit
1.
1.1.
Le recours, daté du 24 juin 2025 et reçu au Greffe du Tribunal cantonal le 27 juin 2025, contre 
une décision sur réclamation du 12 juin 2025, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux 
art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la 
loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des 
communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de 
juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt 
fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
1.2.
Aux termes de l'art. 76 CPJA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la décision 
attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a); toute autre 
personne, organisation ou autorité à laquelle la loi reconnaît le droit de recourir (let. b).


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En l'espèce, la société A.________, destinataire de la décision attaquée, est touchée en sa qualité 
de débitrice de l'impôt à la source litigieux et a un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la 
modification de la décision. Elle a donc qualité pour recourir au sens de l'art. 76 al. 1 let. a CPJA.
Il en va de même de B.________. Bien qu'il n'était pas partie à la procédure de réclamation, il est 
contribuable de l'impôt à la source litigieux et il est par conséquent touché par la décision attaquée 
et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a donc également qualité 
pour recourir au sens de l'art. 76 al. 1 let. a CPJA.
1.3.
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de 
recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation du 5 juin 2025. Lorsque l'autorité qui doit statuer sur réclamation n'est pas 
entrée en matière pour des raisons formelles, l'autorité de recours doit en effet uniquement examiner 
si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité, le recourant devant motiver 
les raisons pour lesquelles tel n'est à son avis pas le cas (ATF 131 II 548 consid. 2.3; arrêt 
TF 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.4 et références citées).
En l’espèce, la motivation du recours du 24 juin 2025 se focalise sur la question de fond, à savoir le 
barème d'impôt à la source que les recourants estiment correct, et non sur la raison pour laquelle 
l'autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable, à savoir son caractère supposé tardif. En 
prenant en compte l’absence de représentation par un mandataire professionnel dans une 
procédure technique, l'on doit cependant retenir que les recourants reprochent de façon générale 
au SCC de ne pas être entré en matière sur la contestation du barème d’impôt à la source.
Compte tenu de ce qui précède, le recours est recevable, hormis dans la mesure où les recourants 
prennent des conclusions au fond, ces dernières devant être déclarées irrecevables.
2.
2.1.
Conformément aux art. 175 LICD et 132 LIFD en lien avec les art. 173 LICD et 139 LIFD, 
une réclamation écrite peut être adressée à l’autorité de taxation contre la décision de taxation 
relative à l'impôt à la source dans les 30 jours qui suivent sa notification.
2.2.
En l'espèce, la société recourante a déposé sa réclamation contre l'avis de taxation du 
19 mars 2025 en date du 5 juin 2025, ce qui est manifestement tardif. Elle le reconnaît par ailleurs 
dans son mémoire de recours. Dans ces conditions, c'est à juste titre que la réclamation a été 
déclarée irrecevable en tant qu'elle concerne A.________, ce qui conduit au rejet de son recours.
3.
La situation se présente en revanche différemment en ce qui concerne B.________.
3.1.
Les travailleurs sans permis d’établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au 
regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative 
dépendante (art. 83 al. 1 LIFD). L'employeur est débiteur de la prestation imposable et, selon l'art. 88 
al. 1 LIFD, il a l'obligation de retenir l'impôt dû à l’échéance des prestations en espèces (let. a), de 
remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l’impôt retenu (let. b), 
et de verser périodiquement les impôts à l’autorité fiscale compétente et d’établir à son intention les 
relevés y relatifs (let. c). Il est également responsable du paiement de l’impôt à la source (art. 88 al. 
3 LIFD).


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3.2.
Conformément à l'art. 137 al. 1 LIFD, le contribuable peut, jusqu’au 31 mars de l’année fiscale 
qui suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à 
l’existence et l’étendue de l’assujettissement, s’il conteste l’impôt à la source indiqué sur l’attestation 
mentionnée à l’art. 88 LIFD (let. a), ou si l’employeur ne lui a pas remis l’attestation mentionnée à 
l’art. 88 (let. b). L'attestation remise par le débiteur de la prestation au contribuable a pour but de 
renseigner celui-ci sur le montant de la retenue d'impôt et de lui permettre, en cas de contestation, 
d'exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de 
l'assujettissement selon l'art. 137 al. 1 LIFD (arrêt TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1). Il 
s'agit d'un délai de péremption, ce qui signifie que le contribuable, s’il laisse s’écouler le délai prescrit 
par cette disposition sans réagir, est forclos à contester le principe et l’étendue de l’assujettissement 
de la prestation à l’impôt à la source (arrêt TC FR 604 2022 79 du 21 avril 2023 consid. 2.1 et les 
références citées).
Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n’en a effectué 
aucune, l’autorité de taxation l’oblige à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu. Le droit du 
débiteur de la prestation imposable de se retourner contre le contribuable est réservé (art. 138 al. 1 
LIFD). Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit 
restituer la différence au contribuable (cf. art. 138 al. 2 LIFD). Cette procédure de révision simplifiée 
se justifie car, dans la procédure de retenue à la source, les contribuables sont représentés par le 
débiteur de la prestation imposable et ils ne disposent généralement pas des informations 
nécessaires pour pouvoir défendre leurs intérêts. Le contribuable n'est impliqué dans la procédure 
de taxation à la source que marginalement. Par ailleurs, l'impôt à la source est un impôt forfaitaire, 
qui se fonde sur des suppositions qui peuvent avoir dans des cas concrets des conséquences 
fiscales involontaires (arrêt TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1).
Selon la jurisprudence, les art. 137 et 138 LIFD doivent cependant être interprétés en ce sens 
qu’après l’échéance du délai à fin mars, il n’est plus possible de soulever des contestations sur le 
principe de l’assujettissement fiscal, mais que demeure la possibilité de critiquer la somme de la 
retenue d’impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. Par conséquent, après 
l'expiration de ce délai, non seulement l'autorité de taxation peut exiger un éventuel paiement 
complémentaire au sens de l'art. 138 al. 1 LIFD, mais encore le débiteur de la prestation imposable 
peut réclamer la restitution de l'impôt payé en trop. Du moment que selon l'art. 138 al. 1 LIFD, le fisc 
a la faculté d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des impôts 
à la source insuffisamment retenus, on doit reconnaître la même faculté en faveur du contribuable 
et du débiteur de la prestation imposable, fondée sur l'art. 138 al. 2 LIFD. Entre le fisc et le 
contribuable ou son substitut fiscal, il y a lieu d'appliquer le principe de l'égalité des armes (ATF 135 
II 274 / RDAF 2010 II 168 consid. 5.4).
Cette possibilité de solliciter une décision même après l'échéance du délai au 31 mars est cependant 
limitée aux seuls contribuables qui ont été victimes d’une erreur de barème de leur employeur. Le 
contribuable qui se voit appliquer un barème ou un taux d'imposition erroné par son employeur, 
débiteur de l'impôt, est en effet en quelque sorte une victime du système de l'auto-taxation (arrêt TC 
FR 604 2022 79 du 21 avril 2023 consid. 2.1 et les références citées). 
Enfin, l'intéressé peut s’opposer à une décision en matière d’imposition à la source en présentant 
une réclamation selon l’art. 132 LIFD (art. 139 al. 1 LIFD).
3.3.
En l'espèce, il ressort du dossier que le contribuable n'a vraisemblablement été informé du 
barème appliqué par le SCC qu'au moment de l'examen de la taxation par son employeur, soit au 


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début du mois de juin 2025, voire même qu'au moment où l'employeur a décidé de déposer un 
recours à la Cour fiscale et a sollicité, de la part de l'épouse du contribuable, une attestation sur 
l'honneur quant à son absence totale de revenus pour l'année 2024. Il découle en outre des 
arguments des recourants qu'ils se plaignent de l'imposition du contribuable selon le barème C – 
personnes mariées dont le conjoint travaille aussi – et non selon le barème B – personnes mariées 
dont le conjoint ne travaille pas. B.________ pouvait par conséquent exiger une décision sur 
l'étendue de son assujettissement même après l'échéance du délai au 31 mars 2025. Son recours 
à la Cour fiscale du 24 juin 2025 doit par conséquent être considéré comme une demande de 
décision relative à l’existence et l’étendue de l’assujettissement au sens de 137 al. 1 LIFD et transmis 
au SCC comme objet relevant de sa compétence.
4.
Au niveau cantonal, les règles relatives à la perception de l'impôt à la source sont identiques à celles 
qui prévalent en matière d'impôt fédéral direct. Il en va ainsi de l'art. 71 al. 1 LICD sur l'assujettisse-
ment, de l'art. 76 LICD sur la collaboration du débiteur de la prestation imposable, de l'art. 171 LICD 
sur le délai au 31 mars pour exiger une décision de l'autorité de taxation, de l'art. 172 LICD sur le 
paiement complémentaire et la restitution d'impôt, et de l'art. 173 LICD sur la réclamation.
Pour des motifs identiques à ceux développés en matière d'impôt fédéral direct, le recours de 
B.________ doit donc être considéré comme une demande de décision relative à l’existence et 
l’étendue de l’assujettissement au sens de 171 al. 1 LICD et transmis au SCC comme objet relevant 
de sa compétence.
5.
Le recours de A.________ ayant été rejeté, les frais de procédure doivent être mis à sa charge (art. 
131 CPJA). Ils sont fixés à CHF 500.- et compensés avec l'avance de frais. Le solde de celle-ci est 
restitué à la société recourante.
Vu le sort du recours s'agissant de B.________, il n'est pas perçu de frais (art. 131 et 133 CPJA).
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours de A.________ est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II.
Le recours de B.________ est considéré comme une demande de décision relative à 
l’existence et l’étendue de l’assujettissement au sens des art. 137 al. 1 LIFD et 171 al. 1 LICD 
et transmis au Service cantonal des contributions comme objet relevant de sa compétence.
III.
Les frais de procédure sont fixés à CHF 500.-. Ils sont mis à la charge de A.________ et 
compensés avec l'avance de frais. Le solde de celle-ci est restitué à A.________.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 5 septembre 2025/dbe
Le Président 
Le Greffier