fr_gerichte · 604 2023 20 · 2024-03-01 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2023 20
Arrêt du 1er mars 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro
Parties
A.________, recourant
contre
REGISTRE FONCIER DE LA SARINE, autorité intimée 
Objet
Impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole – notion de 
terrain productif – ventes successives – péremption du droit de taxer 
Recours du 20 février 2023 contre la décision sur réclamation du 
20 janvier 2023 relative à l’impôt destiné à compenser la diminution 
de l’aire agricole fixé par facture no bbb du 12 janvier 2018


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par acte notarié du 20 janvier 2017 (bordereau du recours, pièce 7), A.________ (le recourant) 
a conclu avec la société C.________ SA un pacte d’emption avec promesse d’achat portant sur 
l’immeuble formant l’article ddd du Registre foncier de la Commune de E.________ (secteur 
F.________). Le prix de vente a été fixé à CHF 65'000.-, y compris un montant forfaitaire de 
CHF 5'000.- pour « les frais de mise en valeur et de verbal du 2 juin 2016 ».
La parcelle avait une surface de 670 m2. Elle était désignée comme un chemin, pré.
Par acte notarié du 29 août 2017 (dossier administratif, pièce 1), le recourant a ensuite vendu 
l’immeuble en question à la société C.________ SA, au prix de CHF 65'000.-. Il ressort notamment 
de cet acte que l’immeuble est transféré en qualité de terrain à bâtir, non aménagé, qu’’il se situe en 
zone à bâtir et que le vendeur supportera l’impôt sur le gain immobilier, l’impôt destiné à compenser 
la diminution de l’aire agricole, pour autant que celui-ci soit dû, ainsi que « la commission de courtage 
de CHF 5'000.- ».
B. 
Par facture no bbb du 12 janvier 2018, le Registre foncier de la Sarine (le Registre foncier) a 
fixé à CHF 2’600.- l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole dû par le recourant. 
Ledit impôt a été calculé au taux de 4% sur la base du prix de CHF 65'000.- ressortant de l’acte de 
vente du 29 août 2017.
Par réclamation du 17 février 2018, le recourant a contesté le bien-fondé de l’impôt facturé, au motif 
principal que le terrain cédé était en zone à bâtir et déjà retiré de l’aire agricole depuis 1997 à tout 
le moins. Subsidiairement, se référant aux actes notariés du 20 janvier 2017 et du 29 août 2017, il 
a fait valoir que le prix de vente n’était pas de CHF 65'000.-, mais de CHF 60'000.-.
Le 20 janvier 2023, le Registre foncier a rejeté la réclamation. Il a confirmé en substance que la 
vente de la parcelle en cause remplissait les conditions de perception de l’impôt destiné à 
compenser la diminution de l’aire agricole et que cet impôt devait être calculé sur la base du prix de 
vente de CHF 65'000.-, mentionné dans l’acte notarié du 29 août 2017.
C.
Par mémoire daté du 18 février 2023, remis à la poste le 20 février 2023 à l’adresse de la Cour 
fiscale du Tribunal cantonal, le recourant conteste la décision sur réclamation précitée. Il conclut à 
l’annulation de l’impôt dû, sous suite de frais et dépens. 
Le recourant relève dans ses écritures qu’il avait hérité du terrain en question – ainsi que des articles 
ggg, hhh, iii et jjj du même Registre foncier – en 2011, à la mort de sa mère qui les avait elle-même 
hérités en 2006, à la mort de son époux. Celui-ci avait acquis les cinq parcelles par acte de vente 
du 22 mars 2000. Il précise qu’il a procédé à plusieurs remaniements parcellaires avant la vente 
d’août 2017, avec pour effet la suppression des articles hhh et jjj et la modification de l’article ddd et 
des articles ggg et iii dont il est resté propriétaire. 
A l’appui de ses conclusions, il indique en substance que les terrains en question étaient situés en 
zone à bâtir bien avant l’adoption de la loi sur l’imposition de la diminution de l’aire agricole en 1993, 
que l’impôt aurait dû être perçu au plus tard lors de la vente des terrains à son père en mars 2000, 
que tel a été vraisemblablement le cas et que l’impôt est sinon prescrit. Il maintient par ailleurs son 
argument subsidiaire selon lequel l’impôt ne devrait pas être basé sur le prix de vente de 


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CHF 65'000.-, mais sur un montant de CHF 60'000.- après déduction de CHF 5'000.- correspondant 
à une commission pour les frais de mise en valeur.
L’avance de frais fixée à CHF 700.- par ordonnance du 23 février 2023 a été déposée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations du 27 avril 2023, le Registre foncier conclut au rejet du recours. Il explique 
que l’immeuble en cause a été mis en zone constructible avant la modification du 15 mars 2016 de 
la législation sur l’aménagement du territoire instituant une taxe sur la plus-value, de telle sorte que 
son aliénation reste soumise à l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole. Il précise 
qu’il s’agit d’une parcelle de terrain nue qui peut être qualifiée de productive. Quant à la position du 
recourant selon laquelle l’impôt aurait dû être perçu lors de la vente des terrains à son père en mars 
2000, le Registre foncier l’écarte en indiquant qu’à cette occasion, le notaire instrumentant avait 
notamment mentionné qu’il était impossible d'effectuer de nouvelles constructions sur la partie non 
construite des immeubles vendus. Il ajoute que le contrat de vente de mars 2000 ne comporte 
aucune clause faisant état de l’éventuelle perception de l’impôt. Enfin, se référant à la jurisprudence, 
il confirme qu’une commission de courtage ne fait pas partie des frais qui peuvent être déduits du 
prix de vente servant de base de calcul de l’impôt. 
Le 6 juin 2023, le recourant dépose ses contre-observations. Il maintient ses arguments en les 
développant. Plus particulièrement, il relève à nouveau que la parcelle en question se trouvait déjà 
en zone à bâtir lors de la précédente vente de mars 2000. Il affirme à cet égard que de nouveaux 
bâtiments auraient pu y être construits à ce moment déjà.
Par courrier du 24 juillet 2023, le Registre foncier se réfère à ses observations du 27 avril 2023 et 
indique ne pas avoir d’ultimes remarques à formuler.
Les arguments développés par les parties à l'appui de leurs conclusions respectives seront discutés 
dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. 
en droit
1.
Recevabilité
Interjeté le 20 février 2023 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal contre une décision sur 
réclamation du 20 janvier 2023, le recours l’a été en temps utile et dans les formes requises auprès 
de l’autorité compétente conformément aux art. 21 al. 1 et 22 de la loi cantonale du 28 septembre 
1993 sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole (LIAA; RSF 635.6.1) et 79 à 81 
du code cantonal du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Le recours est en conséquence recevable.


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2.
Règles relatives à l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole
2.1.
Selon l’art. 1 LIAA, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017, l’Etat prélève un 
impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole.
A partir du 1er janvier 2018, le champ d’application de l’impôt en question a été adapté (voir 
art. 1 LIAA dans sa version en vigueur du 1er janvier 2018 au 30 septembre 2023), dans le sens que 
celui-ci n’est dû que pour les terrains dont la mise en zone constructible a été approuvée avant cette 
date qui correspond à l’entrée en vigueur de la modification du 15 mars 2016 de la loi cantonale du 
2 décembre 2008 sur l’aménagement du territoire et les constructions (LATeC; RSF 710.1), instituant 
une taxe sur la plus-value (voir également nouvel art. 1a LIAA, entré en vigueur le 1er octobre 2023, 
précisant le champ d’application de l’impôt en lien avec la taxe sur la plus-value au sens des 
art. 113a ss LATeC).
Cela étant, la vente litigieuse ayant été conclue le 29 août 2017, les dispositions de la LIAA en 
vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 restent applicables dans la présente cause.
2.2.
L’art. 3 LIAA, dans sa teneur applicable jusqu’au 31 décembre 2017, précise que l’impôt est 
dû en cas d’aliénation de terrain productif entraînant une diminution de l’aire agricole (al. 1). Lorsque 
le terrain a été soustrait à l’aire agricole dans les deux ans avant son aliénation, l’impôt est prélevé 
lors de celle-ci dans la mesure où il n’a pas été prélevé antérieurement (al. 2). 
Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou une part de 
copropriété d’un terrain (art. 4 al. 1 LAA). Le message n°111 relatif au projet de loi sur l’impôt destiné 
à compenser la diminution de l’aire agricole (BGC 1993, p. 1552 ss, p. 1556) précise que toute 
aliénation tombe dès lors sous le coup de la loi, qu’il s’agisse d’une vente, d’un échange, d’une 
donation ou d’une expropriation.
A teneur de l’art. 5 LIAA, l’aliénateur est le débiteur de l’impôt. 
Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter du jour de la conclusion de l'acte d'aliénation 
donnant lieu à prélèvement (art. 7 al. 1 LIAA).
2.3.
L’art. 8 LIAA prévoit que l’impôt est calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain; à défaut 
de prix ou si ce dernier ne correspond manifestement pas à la valeur vénale du terrain, l’impôt est 
calculé sur celle-ci (al. 1). Si, lors de l’aliénation, le terrain est déjà équipé ou construit, les frais 
d’équipement de détail payés par l’aliénateur et les frais de construction sont déduits respectivement 
du prix du terrain et de sa valeur vénale (al. 2). 
Selon l’art. 9 LIAA, l’impôt est prélevé au taux de 4%.
3.
Discussion sur la qualification en tant que terrain productif 
3.1.
La première question litigieuse est de savoir si l’article ddd du Registre foncier de la 
Commune de E.________ (secteur F.________), dans son état lors de la vente du 29 août 2017, 
constitue un terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA. 


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3.2.
Selon la jurisprudence, la qualification d’une parcelle en tant que terrain productif dépend des 
propriétés naturelles du terrain et des conditions de production données. Par terrain productif, il faut 
entendre les biens-fonds agricoles au sens large. Ce qui est déterminant c’est que le terrain en 
question soit exploitable à des fins agricoles, peu importe qu’il fasse effectivement l’objet ou non 
d’une telle exploitation au moment déterminant (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 2022 
consid. 4.1, 604 2018 55 du 12 avril 2019 consid. 3.1 et 3.1.2 et les références).
La notion de terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA comprend ainsi toute parcelle adaptée à un 
usage agricole au sens large, soit tout immeuble qui permet principalement, par l’utilisation de ses 
propriétés naturelles, la production de biens économiques (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 
2022 consid. 4.1, 604 2018 55 du 12 avril 2019 consid. 3.1.3 et les références).
En particulier, le caractère agricole d’un terrain ne disparaît pas par le simple fait qu’une parcelle est 
attribuée à la zone à bâtir. Ainsi, le fait qu’un terrain de nature agricole soit situé dans la zone à bâtir 
d’une commune au moment de l’aliénation, ne fait nullement obstacle à la perception du montant 
compensatoire. En effet, dans la plupart des cas, les terrains soustraits à l’aire agricole sont destinés 
à la construction; c’est pourquoi, la plupart du temps, ils sont déjà situés en zone à bâtir au moment 
de l’aliénation. Affirmer le contraire reviendrait à exclure, dans l’immense majorité des cas, la 
perception de l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole et viderait ainsi la 
législation en vigueur de sa substance (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 2022 consid. 4.2, 604 
2018 55 du 12 avril 2019 consid. 4.2 et les références).
3.3.
En l’espèce, le recourant invoque pour l’essentiel que son terrain se trouve de très longue 
date en zone constructible. Or, il a été vu que selon la jurisprudence, cette attribution à une zone à 
bâtir est sans effet sur la qualification de la parcelle en tant que terrain productif au sens de 
l’art. 3 LIAA. 
A cet égard, il convient plutôt de relever que, au moment de son aliénation en août 2017, la parcelle 
en question, d’une surface de 670 m2, était désignée comme un pré avec un chemin (voir partie en 
fait, let. A), ce qui constitue un indice fort d’un usage possible à des fins agricoles, par exemple pour 
y cultiver des légumes, y exploiter un verger ou y faire paître des animaux. Il ressort par ailleurs des 
plans produits au dossier qu’elle jouxte des terrains en zone agricole dont elle n’est séparée que par 
la route cantonale. Il doit ainsi être confirmé que, compte tenu de ses caractéristiques – pré de 
670 m2 libre de toute construction, comprenant uniquement un chemin – cette parcelle ne peut être 
que de nature agricole. Le fait que certains terrains alentours ont d’ores et déjà été soustraits à l’aire 
agricole et que conséquemment, une utilisation non agricole y est effectuée, n’y change rien (pour 
un exemple concernant une parcelle de 702 m2 en zone résidentielle, voir arrêt TC FR 604 2022 40 
du 19 mars 2023 consid. 4).
Dans la mesure où il était adapté à un usage agricole, l’article ddd devait en conséquence être 
qualifié de terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA.
4.
Discussion sur la péremption du droit de taxer
4.1.
Pour le reste, il n’est pas contesté que la vente du 29 août 2017 constitue un acte d’aliénation 
du terrain productif en question et que ce transfert de propriété a entraîné une diminution de l’aire 
agricole. Cela est confirmé par la mention figurant dans l’acte notarié, précisant expressément que 
l’immeuble était transféré « en qualité de terrain à bâtir, non aménagé » et laissant augurer que le 


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terrain allait être soustrait à l’aire agricole dans un proche avenir. Cela s’est du reste concrétisé à 
court terme puisque l’article ddd du Registre foncier de la Commune de E.________ (secteur 
F.________) est désormais une parcelle construite comprenant une habitation individuelle, ainsi 
qu’un couvert (voir données du registre foncier, disponibles sous www.rf.fr.ch/rfpublic, consultées le 
28 février 2024).
La vente du 29 août 2017 remplissait ainsi les conditions du prélèvement de l’impôt. Il reste dès lors 
à examiner si, comme le soutient le recourant, l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire 
agricole aurait déjà dû être prélevé lors de la vente du 22 mars 2000 par laquelle son père avait 
acquis les articles ggg, ddd, hhh, iii et jjj du Registre foncier de la Commune de E.________ (secteur 
F.________), de telle sorte que le droit de taxer serait périmé.
4.2.
Selon la jurisprudence constante, l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole 
ne peut être prélevé qu'une seule fois. Il ne peut plus l'être s’il a déjà été perçu ou aurait dû être 
perçu lors de l’aliénation antérieure. Et si l'on arrive à la conclusion que l'impôt devait être prélevé 
lors de la précédente aliénation, il y a lieu de constater que le droit de taxer est prescrit si le délai de 
cinq ans prévu par l’art. 7 al. 1 LIAA s’est déjà écoulé depuis ce transfert (arrêt TA FR du 5 juillet 
1996 consid. 3a et les références citées in RFJ 1996 p. 415 ss; arrêt TC FR 604 2011 77 du 
9 novembre 2012 consid. 2a).
4.3.
En l’espèce, en examinant la situation telle qu’elle se présentait au moment de la vente du 
22 mars 2000, il n’apparaît pas que des indices sérieux auraient dû amener le Registre foncier à 
constater que les surfaces composant l’actuel article ddd allaient être soustraites à l’aire agricole 
déjà à ce moment-là. Au contraire, les immeubles vendus comme un ensemble représentaient certes 
– comme le relève le recourant – une surface totale de 4'784 m2, avec un seul bâtiment comprenant 
une habitation avec un rural. Toutefois, le contrat de vente mentionne expressément que les 
immeubles en question étaient alors situés en « zone à bâtir à prescriptions spéciales prévoyant que 
seule la transformation des volumes existants [était] autorisée ». Il ajoutait que cette particularité 
justifiait le prix convenu de CHF 112'000.- pour du terrain à bâtir (voir contrat de vente du 22 mars 
2000; dossier administratif, pièce 5). Comme le relève l’autorité intimée dans ses observations, 
l’impossibilité légale – au moment de la vente du 22 mars 2000 – d’ériger de nouvelles constructions 
sur les immeubles vendus est également confirmée par un courrier du notaire qui a instrumenté 
l’acte et par une attestation de la Commune de situation des immeubles (dossier administratif, pièce 
7).
Il en résulte que la situation qui prévalait au moment de la vente du 22 mars 2000 portant sur cinq 
parcelles en bloc est fondamentalement différente du contexte dans lequel est intervenue la vente 
du 29 août 2017 portant sur le seul article ddd remanié. En effet, cette vente porte sur une seule 
parcelle de 670 m2 désormais constructible et l’acte de vente précise désormais expressément que 
celle-ci est transférée « en qualité de terrain à bâtir, non aménagé » (voir ci-dessus consid. 3.3).
Ce n’est dès lors qu’au moment de la vente du 29 août 2017 que le Registre foncier a disposé des 
éléments suffisants lui permettant de constater l’existence d’une aliénation qui allait entraîner une 
diminution de l’aire agricole. En l’absence de transfert de propriété antérieur qui aurait déjà justifié 
la perception de l’impôt y relatif, le droit de taxer n’était en conséquence pas périmé au moment où 
la facture du 12 janvier 2018 a été émise.


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5.
Discussion sur la base de calcul de l’impôt
5.1.
A titre subsidiaire, le recourant fait également grief à l’autorité intimée d’avoir fixé l’impôt dû 
sur la base du prix de vente de CHF 65'000.-, sans déduire un montant de CHF 5'000.- 
correspondant à des frais.
5.2.
Il s’agit de déterminer si les frais que fait valoir le recourant peuvent être déduits du prix 
d’aliénation sur la base duquel est calculé l’impôt, au sens de l’art. 8 al. 1 LIAA.
A cet égard, la Cour fiscale a déjà observé que, contrairement à ce qui prévaut notamment dans le 
domaine de l’impôt sur les gains immobiliers où les investissements du propriétaire qui ont apporté 
une plus-value à l’immeuble peuvent être déduits, le législateur s’est montré plus restrictif dans la 
LIAA: seuls les frais d’équipement de détail ou de construction sont déductibles du prix d’aliénation, 
conformément à l’art. 8 al. 2 LIAA qui prévoit la déduction de ces frais si le terrain est déjà équipé 
ou construit lors de l’aliénation. Elle a précisé que la déduction vise aussi bien les études de 
réalisation et la planification que la construction proprement dite lorsque ces frais ont apporté une 
plus-value à l'immeuble (arrêt TA FR 4F 2002 73 du 22 novembre 2002 consid. 2c in RFJ 2002 373; 
voir également arrêt TC FR 604 2016 37 du 2 octobre 2017 consid. 2b).
5.3.
En l’espèce, les frais de CHF 5'000.- dont le recourant demande la déduction ne sont pas 
clairement définis.
Ainsi, le pacte d’emption avec promesse d’achat du 20 janvier 2017, mentionne un montant 
forfaitaire de CHF 5'000.- pour « les frais de mise en valeur et de verbal du 2 juin 2016 », compris 
dans le prix de vente CHF 65'000.-. Le contrat de vente du 29 août 2017 ne fait quant à lui pas état 
de tels frais, mais indique que le vendeur supporte une « commission de courtage de CHF 5'000.-
 ». Dans ses écritures, le recourant précise que la commission en question correspond à des frais 
de mise en valeur, à savoir des frais liés à des remaniements de parcelle afin de permettre la 
constitution du chemin et la vente de l’article kkk [corrigé : ddd].
Cela étant, il est constaté qu’au moment de la vente du 29 août 2017, l’article ddd n’était ni équipé, 
ni construit, ce qui exclut la déduction prévue par l’art. 8 al. 2 LIAA dans les seuls cas où le terrain 
est déjà équipé ou construit. Les frais liés à un remaniement de parcelles en vue d’une vente ne 
peuvent en outre pas être assimilés à des frais liés à des études de réalisation ou à la planification 
effective d’une construction. Quoi qu’il en soit, ils ne sauraient en tout état de cause être imputés 
sur le prix d’une seule des parcelles concernées. 
Par ailleurs, si les frais revendiqués l’étaient au titre d’une commission de courtage, ils ne 
correspondraient d’emblée pas à la seule déduction prévue par la LIAA, à savoir celles des frais 
d’équipement et de construction au sens de l’art. 8 al. 2 LIAA.
Enfin et surtout, le recourant n’apporte aucun élément de preuve quant à l’existence même des frais 
en question, cas échéant à leur ampleur, de telle sorte que la déduction requise devait être refusée 
pour cette raison également.
La fixation de l’impôt sur la seule base du prix d’aliénation de CHF 65'000.- doit ainsi être confirmée.


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6.
Sort du recours et frais
6.1.
Pour l'ensemble des motifs qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision attaquée 
confirmée.
6.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure.
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du 
Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 al. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours, les frais de procédure fixés à CHF 700.- seront mis à la charge 
du recourant qui succombe. Ils seront compensés avec l’avance de frais de CHF 700.-.
6.3.
Le recours étant rejeté, il n’y a pas lieu d’allouer de dépens, le recourant n’étant du reste pas 
représenté par un mandataire professionnel. 
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête:
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 20 janvier 2023 du Registre foncier de la Sarine est 
confirmée.
II.
Un émolument de CHF 700.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est 
compensé avec l'avance de frais.
III.
Il n’est pas alloué de dépens.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 1er mars 2024/msu
Le Président 
La Greffière