fr_gerichte · 604 2015 72 · 2016-12-16 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Steuerhinterziehung und Nachsteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 72
604 2015 73
Arrêt du 16 décembre 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Soustraction d'impôt sur le revenu; avantages appréciables en 
argent; annonce de la procédure; assurance donnée ? examen des 
reprises; condition subjective lors de forfaits excessifs; amende, 
qualification de la faute; conditions pour une révision
Recours du 26 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 
22 mai 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct des 
périodes fiscales 2010 et 2011


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ sont ingénieurs polytechniciens. Ils exercent, tout comme leur 
fils, leur activité salariée au sein de la société C.________ SA (ci-après: la société), une société de 
conseil et d'expertise dans le domaine de l'environnement avec siège à D.________ 
(précédemment à E.________ jusqu'en février 2015), dont ils sont les directeurs et actionnaires. 
Ils sont également propriétaires à F.________ d'un immeuble 
 construit en 2009 (article RF no ggg, une parcelle de 2'118 m2 sur laquelle est implantée une 
habitation individuelle avec garage, comprenant des bureaux et un atelier en plus du logement 
familial), dont l'adresse est également celle d'une succursale de leur société depuis février 2015 
(une autre succursale située à H.________ ayant été radiée en mars 2016) selon les inscriptions 
du registre du commerce disponibles en ligne à l'adresse www.zefix.ch. 
En date du 9 octobre 2013, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation que la société avait formée à l'encontre des reprises opérées sur son bénéfice 
imposable suite à la révision des comptes 2010 et 2011 effectuée dans les bureaux de 
E.________ (rapport de révision du 14 mai 2013 communiqué à la société le 27 mai 2013). Il a 
notamment maintenu les reprises sur les parts privées aux frais généraux pour 2010 et 2011 ainsi 
que sur les charges privées en 2011. Il a en revanche ramené de CHF 8'900.- à 6'900.- les 
reprises sur les forfaits pour frais de déplacement et de représentation pour chacune des années 
2010 et 2011, et de CHF 10'840.- à CHF 8'840.- les charges privées pour 2010 (réduction de la 
reprise opérée sur le salaire de la femme de ménage de CHF 7'312.- à CHF 5'312.-). 
Le 16 octobre 2013, le secteur de l'inspection fiscale du Service cantonal des contributions s'est 
adressé à A.________ et B.________ en leur impartissant un délai au 8 novembre 2013 pour se 
déterminer sur des reprises totalisant CHF 20'740.- en 2010 et CHF 11'690.- en 2011 à considérer 
comme prestations imposables dans leur chapitre personnel suite à la révision des comptes de 
leur société pour 2010 et 2011. Il s'est référé aux dispositions légales relatives aux procédures de 
rappel et de soustraction d'impôt. 
Par lettre du 2 décembre 2013, A.________ et B.________ ont indiqué que ces montants 
correspondaient à ceux "négociés" entre leur société et le fisc et que les revenus devaient donc 
être augmentés en conséquence. Ils ont néanmoins requis la correction d'une erreur dans les 
taxations d'impôts 2010 et 2011 en ce sens que les revenus de CHF 500.- et CHF 750.- 
provenaient "bien d'une activité accessoire, comme mentionnés sur les certificats de salaire du 
canton de H.________ " (ce qui justifiait l'octroi de la déduction des frais pour activité accessoire 
salariée dont le minimum est de CHF 800.- par an). 
Par décisions du 28 février 2014, également communiquées à la commune de F.________ 
s'agissant du rappel de l'impôt, le Service cantonal des contributions a indiqué quels montants 
étaient repris selon le détail suivant: 
2010 IC
2010 IFD
CHF
5'000.- Part privée aux frais généraux
CHF
5'000.-
CHF
6'900.- Forfait pour frais de déplacement et de représentation
CHF
6'900.-
Charges privées:
CHF
5'312.-
salaire de la femme de ménage
CHF
5'312.-
CHF
2'550.-
refacturation de matériaux de construction
CHF
2'550.-
CHF
256.-
prime d'une police d'assurance-vie
CHF
256.-


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CHF
722.-
prime d'assurance du bâtiment privé
CHF
722.-
CHF
10'370.- (imposition partielle des dividendes: 50 % / 60 %)
./. CHF
8'296.-
CHF
10'370.-
CHF 12'444.-
2011 IC
2011 IFD
CHF
4'000.- Part privée aux frais généraux
CHF
4'000.-
CHF
6'900.- Forfait pour frais de déplacement et représentation
CHF
6'900.-
Charges privées:
CHF
790.-
prime d'assurance du bâtiment privé
CHF
790.-
CHF
5'845.- (imposition partielle des dividendes: 50 % / 60 %)
./. CHF
4'676.-
CHF
5'845.-
CHF
7'014.-
Les impôts rappelés ont été calculés comme il suit: 
Impôt cantonal
Impôt fédéral direct
2010
2011
2010
2011
Revenu imposé
42'569.00
36797.00
33'727.00
28'413.00
Revenu non imposé
11'228.00
6'901.00
12'444.00
7'014.00
Revenu imposable
53'797.00
43'698.00
46'171.00
35'427.00
53'700.00
43'600.00
46'100.00
35'400.00
au taux de en %
6.0653
4.8435
0.4200
0.2062
Impôt dû
3'257.05
2'111.75
193.60
73.00
au lieu de
2'185.15
1'586.15
70.00
0
Impôt rappelé
1'071.90
525.60
1'597.50
123.60
73.00
196.60
Intérêts moratoires
63.60
15.45
Total
1'661.10
212.05
Concernant l'imposition des revenus versés par le canton de H.________, le Service cantonal des 
contributions a estimé qu'il s'agissait de jetons de présence comme le révélait l'analyse des 
certificats de salaire et donc de revenu imposable [ne donnant pas droit à déduction pour salaire 
accessoire]. 
Deux amendes CHF 500.- et de CHF 50.- ont été prononcées pour soustraction consommée sur 
une période de deux ans, respectivement, de l'impôt cantonal et de l'impôt fédéral direct à 
l'encontre de A.________ et B.________. Ces deux montants ont été répartis à raison de 50 % 
entre chacun des époux. 
B.
Le 28 mars 2014, A.________ et B.________ ont formé réclamation en indiquant que le 
revenu du travail accompli pour la "Baurekurskommission" du canton de H.________ ne constituait 
pas des jetons de présence, que des amendes leur avaient été infligées pour soustraction alors 
qu'ils auraient pu exiger un loyer de la société pour les locaux mis à disposition à F.________ et 
décompter les frais effectifs pour le bâtiment, que le réviseur en charge de la taxation de la société 
leur avait assuré que la décision visant cette dernière n'avait pas d'incidence sur le chapitre privé 
et qu'il n'avait jamais été question d'amendes, la société n'ayant d'ailleurs pas dû en payer. 
Le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation le 22 mai 2015. Dans une 
première partie traitant du rappel d'impôt, il a relevé, s'agissant des reprises sur les parts privées 
aux frais généraux et aux frais de déplacement et de représentation, que les contribuables ne les 
contestaient pas "vraiment" et que dans la mesure où ces forfaits (servant à couvrir les menus frais 
et à permettre au contribuable de ne pas avoir à conserver chaque ticket de caisse) étaient jugés 


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excessifs, leur montant devant être considéré comme des frais privés de l'actionnaire non justifiés 
commercialement et donc repris pour le surplus au titre d'avantages appréciables en argent chez 
les actionnaires. Quant aux primes d'assurance-vie de CHF 256.- de même que la refacturation de 
matériaux de construction pour CHF 2'550.- (taux de change inférieur), le Service cantonal des 
contributions a relevé qu'il s'agissait bien de frais privés et que cela n'était pas contesté. En 
réponse aux contribuables qui mettaient en cause la reprise du salaire de la femme de ménage 
pour CHF 5'312.-, ainsi que les primes d'assurance du bâtiment privé (CHF 722.- en 2010 et 
CHF 790.- en 2011), en alléguant la mise à disposition de la société de locaux dans leur maison 
privée de F.________, le Service cantonal des contributions a fait valoir que celle-ci ne pouvait pas 
prendre à sa charge des frais de nettoyage de ces locaux dans la mesure où ceux-ci n'avaient pas 
été utilisés durant la période concernée, et qu'il s'agissait manifestement de charges non justifiées 
par l'usage commercial comme cela avait déjà été expliqué dans la décision sur réclamation du 
9 octobre 2013 rendue par la section des personnes morales. De plus, les actionnaires ne 
pouvaient pas non plus demander la prise en charge de leurs frais de nettoyage privés en 
compensation d'un hypothétique loyer pour ces locaux - alors qu'ils n'étaient manifestement pas 
mis à disposition - ce qui justifiait que les frais de nettoyage de CHF 5'312.- devaient être repris en 
tant que prestation à l'actionnaire. Quant aux primes d'assurance de CHF 722.- et de CHF 790.- 
de la maison sise à F.________, leur reprise comme prestations à l'actionnaire a été maintenue 
dès lors qu'il s'agissait de frais privés liés à l'immeuble privé des actionnaires. Le Service cantonal 
des contributions a également maintenu son refus d'entrer en matière sur la requête de 
modification de l'imposition des montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de 
H.________. 
Il a ensuite considéré que l'état de fait objectif de la soustraction d'impôt était réalisé dès lors que 
les éléments précités avaient échappé à l'impôt alors qu'ils auraient dû être taxés, et que les 
taxations pour les périodes fiscales 2010 et 2011 étant ainsi demeurées insuffisantes. Après avoir 
précisé que les reprises dans la société n'avaient pas eu d'incidence sur le bénéfice imposable en 
raison de pertes, et qu'une amende - laquelle est fixée en fonction de l'impôt soustrait - n'avait 
donc pas pu être infligée à la société, il a retenu que les contribuables avaient conscience du 
caractère privé de ces charges qui ne devaient pas être supportées par la société mais bien par 
eux-mêmes. Le Service cantonal des contributions en a conclu qu'ils avaient donc agi avec la 
volonté - serait-ce sous la forme du dol éventuel - d'induire le fisc en erreur et d'obtenir une 
taxation insuffisante, raison pour laquelle les amendes ont été confirmées dans leur principe, 
l'élément subjectif de la soustraction intentionnelle étant réalisé. S'agissant de la fixation de la 
peine, il a relevé qu'en déduisant des charges privées dans les comptes de leur société, les 
contribuables n'avaient manifestement pas été suffisamment rigoureux sur le plan des exigences 
comptables et fiscales; ils avaient même escompté que ces éléments échapperaient à la 
connaissance des autorités fiscales. Le Service cantonal des contributions a par conséquent 
confirmé le montant des amendes (CHF 500.- sur le plan cantonal et CHF 50.- sur le plan fédéral, 
soit des montants correspondant au minimum légal de 30 % des montants d'impôts soustraits), 
lesquelles ne lui paraissaient pas disproportionnées au vu de l'ensemble des circonstances. 
C.
Par acte posté le 26 juin 2015, A.________ et B.________ ont interjeté recours à l'encontre 
de la décision précitée. Ils concluent à l'annulation des amendes et à la révision des taxations des 
périodes fiscales 2010 et 2011 afin qu'il soit tenu compte de la déduction de la prime d'assurance 
pour le bâtiment de F.________ (CHF 789.60) dans leur chapitre privé et l'imposition des montants 
versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ en tant que salaire accessoire 
[avec la déduction à laquelle cette imposition donne droit]. 


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L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 30 juin 2015 a été versée dans le délai 
imparti. 
Dans ses observations déposées le 28 août 2015, le Service cantonal des contributions propose le 
rejet du recours en maintenant ses conclusions. Il relève notamment, s'agissant de la prime 
d'assurance pour la maison privée de F.________ que les contribuables ont fait valoir, dans leur 
déclaration d'impôts 2010 et 2011, la déduction des frais d'immeubles selon le système des frais 
forfaitaires qui correspondent à 10 % de la valeur locative (CHF 785.-) et qu'il n'appartient pas au 
fisc de choisir entre les frais forfaitaires et d'éventuels frais effectifs suivant les montants invoqués. 
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. 
Le 5 novembre 2015, les recourants ont déposé leurs contre-observations en maintenant leurs 
conclusions. 
Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 10 décembre 2015 en 
proposant de réduire le rappel d'impôt (impôt cantonal rappelé avec intérêts moratoires: 
CHF 1'527.05 au lieu de 1'661.10 et impôt fédéral direct avec intérêts moratoires: CHF 198.60 au 
lieu de CHF 212.05) ainsi que l'amende cantonale (CHF 440.- au lieu de CHF 500.-, l'amende 
restant fixée à CHF 50.- soit 30 % des impôts soustraits sur le plan fédéral) en acceptant de 
considérer que les montants versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ 
constituaient un salaire accessoire. 
Le 24 novembre 2016, les parties ont été entendues par la greffière-rapporteure déléguée à 
l'instruction de la cause. Après avoir été rendus attentifs au fait qu'ils avaient le droit de garder le 
silence sur tous les faits qui pourraient les incriminer, les recourants ont maintenu pour l'essentiel 
que leur société s'est installée dans leur maison de F.________ à partir du 1er janvier 2010, et que 
leurs activités professionnelles (exercées dans les domaines de la géothermie, de la géologie, de 
la protection de l'environnement et des eaux ainsi que de l'agro écologie) les amenaient à se 
déplacer dans plusieurs cantons et nécessitaient de nombreux déplacements. Ils ont exposé qu'ils 
s'occupent eux-mêmes de la partie administrative, de la gestion de leur société. Sur requête de la 
déléguée à l'instruction du recours, le Service cantonal des contributions a communiqué le 
montant des charges comptabilisées et admises au titre de forfaits lors des trois périodes fiscales 
précédant celles faisant l'objet de la présente procédure. S'agissant de ces forfaits, les recourants 
ont souligné que leur fils, également salarié de la société, ne percevait pas d'indemnités 
forfaitaires, raison pour laquelle il s'était vu rembourser, outre des frais de déplacement, des frais 
effectifs de représentation totalisant CHF 135.15 comptabilisés en plus des deux forfaits de 
CHF 8'200.- versés aux actionnaires en 2011. Les recourants ont par ailleurs expliqué 
qu'actuellement, ils n'ont pas de personne à charge et qu'ils sont en bonne santé. Ils n'évoquent 
aucunes difficultés financières. 
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 


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en droit
I. Impôt cantonal (604 2015 73)
1.
a)
Le recours, déposé le 26 juin 2015 contre une décision du 22 mai 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et l'avance des 
frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt 
cantonal. 
2.
a)
Dans un premier grief formel, les recourants reprochent à l'autorité intimée de ne pas les 
avoir avisés de l'ouverture d'une procédure de soustraction d'impôt en toutes lettres. 
b)
Selon l'art. 228 al. 1 LICD (ainsi que 57a LHID), l'ouverture d'une procédure pénale pour 
soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée, cette dernière étant 
invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de 
déposer et de collaborer. 
c)
En l'occurrence, le courrier de l'autorité intimée adressé par son secteur de l'inspection 
fiscale aux recourants en date du 16 octobre 2013 les avisait que suite à la révision de la société 
pour les années 2010 et 2011, les reprises opérées constituaient des prestations imposables à 
leur chapitre personnel, qu'un redressement fiscal devait être opéré en application - s'agissant de 
l'impôt cantonal - des art. "192, 220 et 228 LICD" et qu'ils étaient invités à déposer leurs 
observations. Si l'on peut regretter que cette lettre ne signale pas expressis verbis l'ouverture 
d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale, cela ne suffit pas toutefois pour 
considérer que l'art. 228 al. 1 LICD n'a pas été respecté. Les recourants, polytechniciens de 
formation, pouvaient facilement s'informer du contenu des dispositions légales citées dans le 
courrier du 16 octobre 2013 ne serait-ce qu'en procédant à une recherche sur internet s'ils ne 
voulaient pas se renseigner directement auprès du fisc. Partant, leur grief est rejeté. 
3.
a)
Les recourants se plaignent également du fait que le réviseur en charge du dossier de la 
société leur aurait assuré qu'aucune amende ne serait prononcée ni à l'encontre de la société ni à 
leur encontre, ce qui notamment, les aurait amené à renoncer à contester la décision sur 
réclamation du 9 octobre 2013 prononcée à l'encontre de la société. Ils ont produit à l'appui de leur 
recours une copie d'une note manuscrite du réviseur signalant un total prévu de CHF 13'836.- de 
reprises sur l'exercice 2011 au bas de laquelle figure la remarque suivante: "⇒ sté pas de 
conséquence Pers. Physique 50% de → 13'836.- ⇒ distrib dividendes". 
b)
Le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément 
aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. féd. Cette norme 
constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances 
(promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres déclarations) reçues 
de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative 
déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; HÄFELIN/MÜLLER, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4ème éd. 2002, n. 624; ROUILLER, Protection contre l'arbitraire et 
protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). L'art. 9 Cst. féd. règle 
la protection de la bonne foi: dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance 
qu'il accorde aux promesses et assurances de l'autorité. 


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La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes: 
1) l'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une 
personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 
2) l'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en 
droit de la considérer comme telle; 
3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude du 
renseignement ou de l'assurance donnée; 
4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des 
dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un préjudice; 
5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le 
renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi. 
Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut 
encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la 
protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré 
doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne 
foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. 
L'intérêt public à une application correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la 
bonne foi du contribuable, en l'absence d'une pratique constante (YERSIN in Commentaire romand 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad Remarques préliminaires, n. 76 à 78 et références 
citées). 
c)
En l'espèce, la note manuscrite du réviseur en charge d'expertiser les comptes de la 
société ne signale pas qu'aucune amende ne serait prononcée à l'encontre des recourants, et 
n'évoque pas non plus le contraire. Ces derniers ne sauraient donc se prévaloir d'une assurance 
donnée. Lorsqu'ils ont reçu l'avis de l'autorité intimée du 16 octobre 2013 qui mentionnait 
clairement l'art. 220 LICD, ils étaient en mesure de se rendre compte qu'une amende pouvait leur 
être infligée. Ils ne se trouvaient pas dans la situation où ils auraient pris des dispositions qu'ils ne 
pouvaient modifier sans subir un préjudice. Dès la réception du courrier du 16 octobre 2013, ils 
avaient en effet la possibilité de recourir contre la décision sur réclamation prononcée le 9 octobre 
2013 à l'encontre de la société puisque le délai prévu à cet effet courait encore. Et le fait qu'à ce 
moment-là, les recourants avaient maille à partir avec la Commune en raison de problèmes de 
glissement de terrain touchant en partie leur immeuble, comme ils l'ont indiqué lors de leur audition 
du 24 novembre 2016, n'y change rien. Ils n'ont d'ailleurs pas requis une restitution du délai de 
recours. 
Il s'ensuit que ce grief est rejeté également. 
4.
a)
Sous le titre "Soustraction consommée", l'art. 220 LICD (voir également art. 56 al. 1 
LHID), dans sa version en vigueur au moment où les amendes ont été prononcées (28 février 
2014), dispose ce qui suit: 
"1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit 
pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, 
celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant 
insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, 
celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une 
remise d’impôt injustifiée, 
est puni d’une amende. 


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2 En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, 
l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être 
triplée. 
3 Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, 
il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: 
a. qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance; 
b. qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel 
d’impôt; 
c. qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. 
4 Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt 
soustrait si les conditions prévues à l’al. 3 sont remplies". 
En ce qui concerne la responsabilité des époux en cas de soustraction, l'art. 225 LICD (ainsi que 
57 al. 4 LHID) dispose que le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne 
répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L’art. 222 LICD est 
réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d’impôt commune n’est pas constitutif d’une 
infraction au sens de l’art. 222 LICD. 
La procédure de soustraction est notamment réglée par les art. 227 s. LICD (voir également art. 
57bis s. LHID). Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt 
ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été 
rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 164 al. 2) avec inversion du fardeau de 
la preuve au sens de l’art. 176 al. 3, ni sous la menace d’une amende en cas de violation d’une 
obligation de procédure (art. 228 al. 1bis LICD et 57a al. 2 LHID). 
b)
Peut être punissable pour soustraction, ou tentative de soustraction, le contribuable qui 
fait supporter partiellement ses frais d'entretien par la société anonyme à laquelle il participe et qui 
ne déclare pas comme revenus les libéralités qui lui sont ainsi faites, quand bien même il n'ignore 
pas l'illicéité du procédé choisi (voir arrêts TF 2C_656/2013 du 17 septembre 2013, 2P.37/2001 et 
2A.55/2001 du 6 mars 2002 ou encore arrêts TF du 22 octobre 1992 in Archives 63 145 pour 
l'actionnaire et Archives 63 208 pour la société). 
Selon le Tribunal fédéral, pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent être 
réunis: 
-
la soustraction d'un montant d'impôt, 
-
la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et 
-
la faute de ce dernier (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 
135 II 86, cité aussi dans les arrêts TF 2C_907/2012 du 22 mai 2013 et 2C_508/2014 du 
20 février 2015). 
La doctrine reprend ces éléments en les détaillant (voir TORRIONE, Les infractions fiscales en 
matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, 
in Les procédures en droit fiscal, OREF, 3ème éd. 2015, p. 1078; SANSONETTI in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 175 n. 7 également applicable en droit cantonal s'agissant 
de droit harmonisé; MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 48). La 
soustraction suppose d'abord l'existence de trois éléments objectifs: 
a)
une perte financière pour la collectivité publique, par suite d'une taxation incomplète ou de 
l'absence de taxation; 


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b)
l'illicéité du comportement du contribuable, soit la violation par celui-ci d'obligations imposées 
par la loi fiscale, essentiellement l'obligation de remplir la déclaration d'impôt "de manière 
conforme à la vérité et complète"; enfin 
c)
une relation de causalité entre le comportement illicite et la perte financière pour la 
collectivité. 
S'y ajoute une condition subjective: l'existence d'une faute (voir infra consid. 10).
c)
En l'espèce, les reprises opérées sur le bénéfice imposable de la société n'ont pas été 
contestées alors qu'elles auraient pu l'être puisque les recourants avaient été avisés de l'ouverture 
des procédures de rappel et de soustraction alors que le délai de recours n'était pas encore échu 
comme cela a été vu plus avant (voir consid. 3c). De plus, dans leur courrier daté du 2 décembre 
2013 de réponse à l'avis d'ouverture des procédures de rappel et de soustraction, les recourants 
ont admis que les montants repris correspondaient à ceux "négociés" entre la société et 
l'administration fiscale et que les revenus devaient donc être augmentés en conséquence. En 
procédure de réclamation et de recours, ils mettent toutefois en cause les reprises opérées au titre 
de forfaits excessifs pour leurs frais de déplacement et de représentation ainsi que celles au titre 
de charges privées liées au salaire de leur femme de ménage et aux primes de l'assurance 
bâtiment, ainsi que "de nombreuses reprises erronées (par exemple frais de décoration du bureau 
de F.________, souliers de travail et chaussettes de travail, frais d'outillage, livres, cotisations, 
femme de ménage pour les bureaux de F.________)". Il convient donc d'examiner dans un 
premier temps si les reprises en cause constituent un revenu réalisé par les recourants qui a 
échappé à l'impôt (première condition objective). 
5.
a)
Selon l'art. 21 al. 1 let. c LICD (voir aussi art. 7 al. 1 LHID) est imposable le rendement 
de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de 
liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout 
genre. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les 
distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 100 al. 1 let. b LICD), soit des attributions de la 
société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une 
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d'un tiers non participant. 
b)
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si: 
- la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 
- cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 
- elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers; 
- la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient. 
Un avantage appréciable en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD - disposition identique à 
l'art. 21 al. 1 let. c LICD - représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du 
bénéfice imposable (art. 100 al. 1 let. b dernier tiret LICD) [distributions dissimulées de bénéfice et 
avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial] (…). Cette figure conduit ainsi à une 
reprise tant au niveau de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de 
l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition 
économique voulue par le législateur (arrêt TF 2C_445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.4 et 
références citées). 
6.
Les forfaits pour frais de déplacement et de représentation. 


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a)
Selon le rapport de révision, les reprises pour forfaits excessifs de frais de déplacement 
et de représentation (arrêtées à hauteur de CHF 6'900.- par année dans la décision sur 
réclamation concernant la société) se fondent sur le fait que la société a comptabilisé non 
seulement un forfait annuel de CHF 1'250.- de frais de déplacement et de repas et de CHF 8'200.- 
de frais de clientèle et de représentation pour chacun des deux actionnaires, mais également des 
frais effectifs même de minime importance. 
Pour l'exercice 2010, le réviseur a relevé que le compte 4811 "Frais de déplacement & repas 
mandants" totalisait CHF 7'330.87 de charges au nombre desquelles figuraient, en plus des deux 
fois CHF 1'250.- de forfaits, des frais de CHF 4'830.87 tels que CHF 746.70 de factures pour deux 
cartes de crédit en date du 21 juin 2010. S'agissant du compte 4830 "Frais de clientèle et de 
représentation" (produit avec les contre-observations du 5 novembre 2015), celui-ci totalise 
CHF 17'271.65 avant TVA dont CHF 908.30 de frais autres que les deux fois CHF 8'200.- de 
forfaits. 
Pour l'exercice 2011, il ressort des pièces jointes au rapport de révision que le compte 4811 "Frais 
de déplacement & repas mandants" totalisant CHF 5'880.05 avant TVA, fait apparaître 
CHF 3'380.05 de menues dépenses (allant de CHF 2.- de parking le 21 janvier 2011 jusqu'à 
CHF 195.30 pour des cafés le 20 février 2011) en plus des deux fois CHF 1'250.- de forfaits. 
Quant au compte 4830 "Frais de clientèle et de représentation" de l'exercice 2011 qui présente un 
total de CHF 16'535.15 avant TVA, il comporte en plus des deux fois CHF 8'200.- de forfaits, des 
frais effectifs pour CHF 135.15 (pour des repas de CHF 34.50 le 25 février 2011, CHF 65.60 et 
CHF 20.05 le 23 décembre 2011 et une entrée à Energissima de CHF 15.- le 15 avril 2011). 
Le réviseur a alors estimé que les forfaits étaient problématiques et, compte tenu de salaires bruts 
totalisant près de CHF 100'000.-, les a arrêtés à deux fois CHF 5'000.- (avant l'admission partielle 
de la réclamation qui a fixé les forfaits à deux fois 6'000.-). Ces montants ont été arrêtés en 
application de la directive interne du 12 décembre 2007 prévoyant que les montants forfaitaires 
pour le remboursement des frais ne doivent pas, en général, dépasser 5% du salaire annuel brut 
(au maximum CHF 12'000.-), comme cela a été précisé lors de l'audition du 24 novembre 2016. 
Les recourants font valoir que les tickets de caisse de faibles montants constatés par le réviseur 
concernent des frais de déplacement de trois employés, essentiellement sur des chantiers, et non 
pas des frais de représentation, et qu'ils travaillent dans un grand rayon géographique (Suisse 
romande, Berne, Bâle, Suisse centrale) en raison de la spécialisation du bureau d'étude. Dans 
leurs contre-observations, ils contestent le fait que, s'agissant des frais de représentation, la 
société a comptabilisé des frais de minime importance en plus des forfaits. Quant aux frais de 
déplacement, ils précisent notamment qu'une comptabilisation selon la circulaire no 25 du 
18 décembre 2009 de la Conférence suisse des impôts aurait abouti à un montant de CHF 9'925.- 
en 2010 comme le démontrerait trois décomptes de frais qu'ils ont annexés à leur envoi. Et dans 
leurs ultimes remarques, ils relèvent notamment que le fisc confond les frais de représentation 
avec les frais de déplacement professionnels, deux catégories à distinguer selon la circulaire 
précitée. 
b)
L'art. 327a al. 1 du code des obligations (CO RS 220) prévoit que l'employeur 
rembourse au travailleur tous les frais imposés par l'exécution du travail et, lorsque le travailleur 
est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien. Un 
accord écrit, un contrat-type de travail ou une convention collective peut prévoir que les frais 
engagés par le travailleur lui seront remboursés sous forme d'une indemnité fixe, telle qu'une 


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indemnité journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la condition 
qu'elle couvre tous les frais nécessaires (art. 327a al. 2 CO). 
La circulaire no 25 du 18 décembre 2009 de la Conférence suisse des impôts relative au modèle 
de règlement des remboursements de frais pour les entreprises et les organisations à but non 
lucratif (ci-après: circulaire no 25) précise à son ch. 1.2 que sont visées les dépenses qu'engage un 
membre du personnel dans l’intérêt de son employeur. Les dépenses engagées sans nécessité 
professionnelle ne sont pas prises en charge par la société, mais par le personnel lui-même. Les 
principales dépenses professionnelles remboursées au personnel sont les frais de déplacement, 
les frais de repas pris à l’extérieur, les frais d’hébergement et les autres frais, à savoir les frais de 
représentation. Au sujet de ces derniers, la circulaire indique ce qui suit: "Pour assurer le suivi de 
sa clientèle ou entretenir son réseau de relations, la société peut avoir intérêt à ce que les 
membres de son personnel invitent ces personnes. En principe, on fera preuve de retenue face à 
ce genre d'invitations; les frais ainsi engendrés devront toujours être proportionnels à l’intérêt de 
l’entreprise. Le choix de l’endroit dépendra de l’importance du client ou du partenaire commercial 
de même que des usages locaux. Les frais effectifs seront indemnisés. Les renseignements 
suivants doivent être fournis: - nom de toutes les personnes présentes, - nom et localité du lieu 
d’invitation, généralement sur la facture - date de l’invitation, - but commercial de l’invitation". 
c)
En l'occurrence, il convient de rappeler d'emblée que l'autorité intimée est en droit de 
réexaminer lors de chaque période fiscale si les charges comptabilisées, en particulier les 
montants des forfaits alloués tant pour les frais de déplacement que pour les frais de 
représentation, sont justifiées. Cela étant, il est généralement admis que les frais forfaitaires qui ne 
reposent pas sur un règlement des frais admis par l'autorité et qui ne sont pas reconnus comme 
justifiés par l'usage commercial ne peuvent être pris en compte fiscalement (voir arrêt TF 
2C_30/2010 du 19 mai 2010, traduit in RDAF 2011 II 53 consid. 3.2). 
En l'espèce, la lettre du 30 janvier 2008 relative aux indemnités forfaitaires pour la période fiscale 
2006, qui indique que les indemnités sont prévues pour couvrir les frais de restaurant/café, de 
petits cadeaux etc., mais aussi des frais de petits achats pour le bureau pour lesquels il n'existe 
pas de pièces de caisse, ne constitue pas un règlement de remboursement des frais agréé par 
l'autorité intimée au sens de la circulaire no 25 précitée. Quant à la justification commerciale de ces 
forfaits, elle doit être prouvée par les recourants. Ceux-ci ont présenté un détail des frais de 
déplacement (qu'ils ont arrêtés à CHF 3'310.-, CHF 4'975.- et CHF 1'640.- pour les trois employés 
en 2010 en application de la circulaire no 25), mais uniquement pour la part comptabilisée en plus 
des forfaits. En ajoutant des dépenses effectives aux deux forfaits pour les frais de déplacement 
inscrits dans le compte 4811 "Frais de déplacement & repas mandants", et alors que de tels 
forfaits étaient censés couvrir la totalité des frais en question, il apparaît que les recourants ont 
comptabilisé les mêmes charges deux fois. S'agissant des frais de représentation figurant dans le 
compte 4830 "Frais de clientèle et de représentation", même si ces frais ne sont pas 
nécessairement liés aux montants du salaire ou du chiffre d'affaires, le remboursement de CHF 
17'271.65 en 2010 et de CHF 16'535.15 en 2011 peut difficilement être admis dans la mesure où 
des montants de cet ordre sont généralement justifiés par pièce. Les recourants soutiennent qu'ils 
n'auraient pas bénéficié des CHF 1'640.- et CHF 135.15 censés avoir été remboursés à leur fils, 
respectivement pour des frais de déplacement en 2010 et des frais de représentation en 2011. Le 
fait que celui-ci ne touche pas de forfait ne suffit pas toutefois à convaincre la Cour que ces 
montants, non justifiés par pièce, n'auraient pas été comptabilisés en faveur des recourants 
comme leurs autres frais de même nature. 


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Dans ces circonstances, l'autorité intimée était fondée à considérer qu'une part des frais 
remboursés forfaitairement aux recourants couvrait davantage que les seuls frais engagés dans 
l'intérêt de leur société et à s'écarter ainsi des montants comptabilisés. En limitant l'ensemble des 
forfaits mis à charge de la société dans les comptes 4811 "Frais de déplacement & repas 
mandants" et 4830 "Frais de clientèle et de représentation" à CHF 12'000.- par an (deux fois 
CHF 6'000.-) au lieu des CHF 18'900.- (deux fois CHF 1'250.- plus CHF 8'200.-) de forfaits pour 
frais de déplacement et de représentation, et en refusant les autres frais effectifs ajoutés à ces 
forfaits, l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation mais est restée dans le 
cadre de sa directive interne applicable en la matière. Les reprises de CHF 6'900.- pour chacune 
des années 2010 et 2011 sur l'ensemble des forfaits correspond à des remboursements de frais 
dont la nécessité professionnelle n'a pas été démontrée. Il s'agit de dépenses qui auraient dû être 
assumées par les recourants et dans la mesure où la société les a pris elle-même en charge, elle 
leur a accordé un avantage (ou un salaire, voir par ex. ECKERT in Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2008, art. 17 n. 19) qui doit être ajouté à leur revenu imposable puisqu'il a échappé 
à l'impôt. 
7.
Les charges privées liées au salaire de la femme de ménage des recourants et aux primes 
de l'assurance bâtiment. 
a)
Les charges privées, dont l'imposition en tant qu'avantages appréciables en argent à 
hauteur de CHF 8'840.- en 2010 (CHF 5'312.- sur le salaire de la femme de ménage, CHF 2'550.- 
de refacturation de matériaux de construction et CHF 978.- de primes d'assurance-vie et 
d'assurance bâtiment) et de CHF 790.- en 2011 (prime d'assurance bâtiment) a été confirmée 
dans la décision attaquée, ont fait l'objet des explications suivantes dans le rapport de révision: 
- salaire de la femme de ménage: le réviseur a constaté que le salaire brut indiqué dans le 
certificat de salaire de 2010 correspondait à CHF 9'395.- et que le compte 4000 "Salaires" 
faisait état d'une part privée de CHF 2'083.-. Il a considéré que la différence de CHF 7'312.- 
devait être reprise comme charge privée, l'activité de la société s'étant déroulée dans les 
locaux de E.________ et non pas à F.________. En procédure de réclamation, la reprise a 
toutefois été arrêtée à CHF 5'312.- dans la mesure où le fisc a tenu compte du fait que la 
femme de ménage, qui s'occupait essentiellement du nettoyage de l'habitation privée, 
effectuait occasionnellement quelques travaux pour la société; 
- refacturation de matériaux de construction: selon le rapport de révision, la société a acheté 
directement en Italie des matériaux de construction destinés à l'habitation des actionnaires 
afin de bénéficier de prix attractifs (total de € 9'416.30). Pour tenir compte du fait que le 
cours du change de l'euro pratiqué n'a pas été le même entre le paiement du fournisseur et 
la refacturation aux actionnaires le 2 juillet 2010 (CHF 12'523.45 hors TVA selon facture 
198-4) et qu'une différence de CHF 2'550.- à charge de la société en a résulté, ce montant 
a donné lieu à une reprise; 
- primes d'assurances: le réviseur a constaté que la société a comptabilisé dans ses charges 
en 2010 les primes d'une assurance-vie de CHF 256.40 et de l'assurance du bâtiment privé 
de CHF 721.60 (compte 4500 "Assurances choses et RC"), ce qui a entraîné une reprise 
de CHF 978.-; 
- prime d'assurance du bâtiment privé: en 2011 également, la société a comptabilisé dans 
ses charges la prime de l'assurance du bâtiment privé des actionnaires. Il ressort du 
rapport de révision que les actionnaires ont construit un immeuble à F.________ avec 
l'intention d'en louer une partie pour l'activité commerciale de la société. Même si une 
police spéciale a dû être établie du fait qu'une partie des locaux devait être occupée par la 


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société, le réviseur a considéré que cette dépense devait être prise en charge par le 
propriétaire (lequel pouvait les déduire à son chapitre privé) dès lors que les locaux 
réservés à la société étaient toujours vides et a procédé à une reprise de CHF 789.60. 
Selon les notes accompagnant le rapport de révision, cette prime pour la villa privée est 
déjà déduite dans le forfait accordé dans le chapitre des personnes physiques. 
Les recourants exposent qu'il est totalement infondé de retenir qu'ils n'avaient pas mis des locaux 
à F.________ à disposition de leur société. "En raison de retards dans la construction du chemin 
d'accès, nous ne pouvions pas recevoir de visiteurs à F.________ en 2010 comme initialement 
prévu. Par contre, les locaux étaient à disposition de la SA dès le 01.01.2010. Contrairement à ce 
qu'affirme l'Autorité fiscale, un loyer aurait pu être demandé à la SA pour ces locaux pour 2010 et 
2011. (…) La surface à E.________ était bien trop petite pour 3 personnes et le bureau à 
H.________ trop éloigné pour être utilisé quotidiennement. Précisons que les bureaux de 
F.________ avaient été planifiés, réalisés et équipés en vue d'une utilisation professionnelle. Ils 
étaient utilisés dès 2010, mais le chemin d'accès était de qualité exécrable et nous ne pouvions 
pas accueillir de visiteurs jusqu'en fin 2010. En 2010, nous avons aménagé les nouveaux locaux et 
une grande partie du mobilier est arrivée seulement en début 2011. Dès l'automne 2010, les 
bureaux de F.________ étaient équipés d'un central téléphonique avec 2 lignes de base et 5 
lignes internes. En raison de résultats insatisfaisants de la SA en 2010 et 2011, nous n'avons pas 
exigé le paiement des frais de chauffage, d'électricité et d'eau pour les bureaux de F.________ de 
2010 (82 m2), 2011 (100 m2) et 2012 (100 m2), ce qui représente un montant de 2'236.- pour 2010, 
2727.- pour 2011 et 2012. Dans ces conditions, parler de dissimulation de bénéfice est infondé. 
L'Autorité fiscale affirme que nous avons prétendu compenser le salaire de la femme de ménage 
par un loyer impayé, ce qui est faux. (…) les surfaces commerciales de H.________ et de 
E.________ étaient nettoyées par nous-mêmes, puisqu'il était onéreux et peu pratique de les faire 
nettoyer par une femme de ménage et qu'échanger cela contre l'entretien par une femme de 
ménage d'une partie du ménage privé, en même temps que celui des locaux du bureau à 
F.________, était une solution pragmatique et équitable à défaut d'être formellement correcte. 
Dans ces conditions, parler de dissimulation de bénéfice est erroné. Précisons que nous avions 
fixé la part privée du travail de la femme de ménage à Fr. 2'083.-". Les recourants font encore 
valoir dans leurs contre-observations qu' "il était difficile de trouver à une femme de ménage 
d'accord d'effectuer le nettoyage de nos locaux loués à I.________ à E.________ en dehors des 
heures de bureau en toute solitude. En fait, notre femme de ménage le refusait. Faire nettoyer ces 
locaux par un institut de nettoyage était onéreux. Il en allait de même de ceux de H.________. Ce 
sont ces contraintes qui ont provoqué la compensation du nettoyage des bureaux de H.________ 
et E.________ avec le nettoyage d'une partie de l'appartement privé par une femme de ménage. 
La part privée avait été fixée à Fr. 2'083.-, et la part bureau à Fr. 7'312.-. Si l'on considère les 
montants qui auraient dû être versés pour le nettoyage des surfaces à H.________, E.________ 
et F.________, à savoir Fr. 7'560.- hors TVA par année comme on peut le calculer sur la base du 
contrat de nettoyage avec la société J.________ Sàrl, il n'y a pas de soustraction fiscale". Lors de 
l'audition du 24 novembre 2016, les recourants ont encore précisé que la société a occupé à partir 
de 2010 des locaux sur deux des trois niveaux de leur maison (laquelle dispose de trois niveaux 
totalisant 300 m2): au rez médian se situent un bureau d’environ 30 m2 occupé par le secrétariat-
réception, un petit bureau de 20 m2 et des WC tandis qu'au rez inférieur se trouvent le local 
informatique, une salle d’archives et un atelier servant aussi au stockage du matériel. Ils ont ajouté 
qu'à partir de 2011, la société a occupé environ 20 m2 de plus au rez inférieur et que leur famille 
(de trois personnes en 2010 et 2011) occupe le reste de la maison au rez supérieur. Ils ont 


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également indiqué qu'en 2010, lorsqu’il était encore difficile de recevoir des clients à F.________ 
en raison du mauvais accès à la maison, ceux-ci étaient reçus dans les bureaux de E.________. 
b)
En l'occurrence, les recourants ont démontré qu'ils ont équipé leur maison afin de mettre 
des locaux à disposition de la société. Même s'il n'est pas certain que l'activité de dite société ait 
pu être pleinement exercée pendant toute l'année 2010 - notamment au vu de l'installation du 
central téléphonique à partir d'octobre 2010 seulement ou encore du mauvais état du chemin 
d'accès qui obligeait des clients à se rendre plutôt à E.________ cette année-là - l'on peut 
admettre que la totalité des CHF 9'395.- du salaire de la femme de ménage pour cette année-là ne 
doit pas être entièrement considéré comme une dépense privée (part privée comptabilisée de CHF 
2'083.- plus la reprise pour le reste correspondant à CHF 7'312.-) car une partie de l'activité de 
nettoyage a pu concerner la société. Avec la reprise arrêtée à CHF 5'312.- en procédure de 
réclamation, la part de CHF 2'000.- finalement admise comme charge commerciale correspond à 
plus de 20% de la rémunération totale payée à la femme de ménage. Il est ainsi raisonnablement 
tenu compte du fait que les travaux de nettoyage ont concerné moins les bureaux de la succursale 
(qui ont été utilisés de manière plus importante seulement après le raccordement du central 
téléphonique opéré en automne 2010 et l'installation du mobilier en début 2011) que le logement 
familial des recourants, lequel comporte salles de bain et cuisine et pas seulement des bureaux, 
ce qui nécessite davantage de travaux d'entretien. La reprise de CHF 5'312.- sur le salaire de la 
femme de ménage qui s'est principalement occupée du nettoyage du logement des recourants 
correspond à une charge privée des recourants. Elle doit être ajoutée à leur revenu imposable dès 
lors que cet avantage obtenu de la société n'a pas été déclaré. 
Les primes d'assurance du bâtiment de CHF 722.- en 2010 et de CHF 790.- en 2011 concernent 
un immeuble appartenant à la fortune privée des recourants comme cela ressort des annexes 04 
"Etat des immeubles" jointes à leurs déclarations d'impôt pour 2010 et 2011. Elles ne constituaient 
donc pas des charges commerciales. Leurs montants doivent être ajoutés au revenu imposable 
des recourants dans la mesure où ils constituent des avantages reçus de leur société qui ont 
échappé à l'impôt. Quant aux reprises des primes d'une assurance-vie de CHF 256.40 et à la 
refacturation de matériaux de construction, les recourants ne les ont pas mises en cause. En tant 
qu'il ne s'agit pas de charges commerciales mais d'avantages accordés aux actionnaires que ces 
derniers n'ont pas déclarés, ils doivent eux aussi être ajoutés à leur revenu imposable. 
8.
Les parts privées aux frais généraux. 
a)
Il ressort des notes accompagnant le rapport de révision que le réviseur a repris en 2010 
un montant global de CHF 5'000.- (au lieu de CHF 6'140.95) après avoir constaté notamment que 
certaines charges revêtaient un caractère privé: 
- CHF 3'048.95 dans le compte 4004 "Frais de personnel" (factures de dentiste de 
CHF 123.25 et CHF 390.35 du 7 janvier 2010, facture de CHF 399.- du 12 janvier 2010 
pour un vélo "spinning bike", écriture "SCAN Vaurien" de CHF 33.- du 9 février 2010, 
facture de médecin de CHF 15.80 du 9 février 2010, taxe de K.________ de CHF 202.20 
du 2 mars 2010 pour la place de port no 410, facture de médecin de CHF 40.85 du 1er avril 
2010, CHF 15.70 de médicaments à la date du 1er juillet 2010, ticket de caisse L.________ 
Sport SA de CHF 399.- du 26 juillet 2010 pour des chaussures Meindel Island, de 
M.________ Orthopädie AG de CHF 348.- du 16 juillet 2010 pour 12 paires de chaussettes, 
facture de médecin de CHF 40.40 du 1er septembre 2010, facture de la Concordia de 
CHF 641.40 du 1er septembre 2010 ou encore facture de CHF 400.- pour une lithogravure 
"Le coq puissant" du 21 septembre 2010, selon copies figurant au dossier), 


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- CHF 1'000.- dans le compte 4300 "Petit matériel" (CHF 370.- pour peinture, CHF 450.- 
pour meuleuse, bétonnière, etc., brouette, garden, scie circulaire, etc.), 
- CHF 600.- sur les CHF 735.62 inscrits dans le compte 4730 "Documentation" pour des 
livres et des cotisations (cotisation FWS [Fördergemeinschaft Wärmepumpen Schweiz] 
2010 à CHF 400.-, librairie N.________ pour CHF 160.-) 
- CHF 200.- dans le compte 4810 "Frais de formation" (jardin botanique CHF 15.- et 
CHF 25.-, Volerie Aigles CHF 40.50 et Montagne Singes CHF 38.25) et 
- CHF 1'292.- dans le compte 4800 "Publicité, dons" (abonnement télécabine à CHF 970.-, 
cotisation CAS pour CHF 183.- et REGA pour CHF 90.-). 
En 2011, c'est un montant arrondi à CHF 4'000.- (au lieu de CHF 4'146.40) qui a été repris: 
- CHF 1'658.40 dans le compte 4004 "Frais de personnel" (CHF 944.10 à Alder + Eisenhut 
AG [appareils de sport] le 10 février 2011, CHF 202.95 pour Le Landeron place à terre le 
18 février 2011, CHF 33.- pour Etat de Neuchâtel plaque bateau le 10 mars 2011, 
CHF 123.70 de médecin le 28 juin 2011, CHF 59.40 et CHF 169.30 de dentiste le 
18 novembre 2011), 
- CHF 1'500.- représentant globalement 50 % (privé) du total de CHF 3'118.70 inscrit dans le 
compte 4300 "Petit matériel" (CHF 120.90 pour O.________ sable et béton le 6 janvier 
2011, CHF 163.10 pour de la quincaillerie le 23 mai 2011, CHF 342.05 pour P.________ 
ciment, gants, ampoule le 5 octobre 2011, CHF 963.40 pour O.________ SA gravier et 
béton le 5 octobre 2011, CHF 243.65 pour Q.________ moellons le 5 octobre 2011, 
CHF 140.40 pour le Commerce de fer le 18 novembre 2011, CHF 461.70 pour un 
extincteur Primus bureau F.________ le 18 novembre 2011 et CHF 254.- pour Q.________ 
moellons bruts le 18 novembre 2011), 
- CHF 160.- correspondant également au 50 % de certains montants pour des livres figurant 
dans le compte 4730 "Documentation" (CHF 17.30, CHF 45.20, CHF 92.50, CHF 74.10, 
CHF 28.80, CHF 39.70 et CHF 24.90 sous "cc livres" le 27 janvier 2011), 
- CHF 90.- dans le compte 4750 "Cotisations et abonnements" (pour REGA le 10 février 
2011) et 
- CHF 738.- dans le compte 4810 "Frais de formation" (CHF 24.- sous "cc Kunstmuseum 
Bern" le 27 janvier 2011, CHF 44.- sous "cc Zentrum paul klee" le 27 juillet 2011 et 
CHF 670.- pour des arbres fruitiers hautes tiges le 19 novembre 2011). 
Les recourants font valoir que le réviseur a nié l'existence des locaux à F.________ et a de ce fait 
effectué de nombreuses reprises erronées (par exemple frais de décoration du bureau de 
F.________, souliers de travail et chaussettes de travail, frais d'outillage, livres, cotisations, femme 
de ménage pour les bureaux de F.________). Ils se sont également plaints des circonstances de 
la révision en relevant que leur comptabilité est probante et que les montants corrigés au niveau 
des frais généraux comprennent des erreurs incontestables. Les recourants ont produit avec leurs 
ultimes remarques diverses factures payées 2010 en indiquant qu'il s'agissait d'exemples de 
dépenses professionnelles considérées à tort comme dépenses privées: - facture de CHF 400.- du 
15 décembre 2009 pour une cotisation annuelle 2010 de la "Fördergemeinschaft Wärmepumpen 
Schweiz FWS" payée le 2 mars 2010; - facture de CHF 90.- (3 fois CHF 30.-) pour les recourants 
et leur fils payée le 10 février 2010 à la Rega Gönner-Center; - facture du Commerce de fer 
fribourgeois SA de CHF 480.05 (dont CHF 319.- pour des scies circulaires et CHF 120.- (après 
rabais de 20%) pour un chasse-neige payée le 7 janvier 2010; - facture du Commerce de fer 


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fribourgeois SA de CHF 329.- du 6 août 2010 pour une meuleuse d'angle; - facture de 
M.________ Orthopädie AG de CHF 348.- du 16 juillet 2010 pour 12 paires de chaussettes. 
b)
En l'espèce, il apparaît que de nombreuses factures - dentiste, vélo, amarrage et taxe 
portuaire, médecin, assurance Concordia, peinture, bétonnière, brouette, abonnement télécabine, 
appareil de sport Alder + Eisenhut, gravier et moellons, Kunstmuseum Bern ou encore Zentrum 
Paul Klee - visent clairement des dépenses qui n'avaient pas à figurer dans les charges de la 
société. Et pour certaines d'entre elles, ces dépenses ont pu servir à la construction du bâtiment et 
du chemin d'accès qui n'étaient pas terminés à fin 2010 (voir remarque des recourants en dernière 
page du questionnaire qu'ils ont rempli le 8 novembre 2010 pour l'estimation des valeurs locatives 
et fiscales de leur immeuble). Quant aux factures jointes aux ultimes remarques, elles n'ont pas 
été englobées dans les reprises de parts privées aux frais généraux. Pour la facture de CHF 90.- 
(3 fois CHF 30.-) pour les recourants et leur fils à la Rega Gönner-Center, les recourants n'ont pas 
expliqué en quoi il s'agissait d'une dépense engagée dans l'intérêt de la société de sorte que son 
caractère commercial a été nié à juste titre. Il en va de même pour les CHF 120.- d'achat d'un 
chasse-neige. 
La cotisation annuelle de CHF 400.- à la "Fördergemeinschaft Wärmepumpen Schweiz FWS" n'a 
pas été reprise comme l'indiquent les notes accompagnant le rapport de révision au sujet du 
compte 4750 "Cotisations et abonnements" dont une copie est annexée audit rapport. 
S'agissant enfin des factures du Commerce de fer fribourgeois SA de CHF 319.- pour des scies 
circulaires et de CHF 329.- pour une meuleuse d'angle inscrites dans le compte 4300 "Petit 
matériel" ainsi que la facture de CHF 348.- pour 12 paires de chaussettes figurant dans le compte 
4004 "Frais de personnel", elles n'ont pas eu d'incidence dans la mesure toutefois où la reprise 
globale opérée pour 2010 a été réduite de CHF 6'140.- pour être arrondie à CHF 5'000.-. Il s'ensuit 
que les reprises de parts aux frais généraux peuvent être confirmées et qu'elles doivent, elles 
aussi, s'ajouter au revenu imposable des recourants qui n'ont pas déclaré ces avantages reçus de 
leur société.
9.
a)
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction suppose non seulement que les 
éléments repris - qui constituent des revenus imposables réalisés par les recourants - ont échappé 
à l'impôt (ce qui vient d'être confirmé), mais encore cela doit-il avoir été causé par la violation 
d'une obligation incombant aux recourants. 
Conformément à l'art. 154 al. 1 LICD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et 
de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet 
effet, elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner 
sur place les comptes et les pièces justificatives. Et la loi impose au contribuable des obligations 
de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de 
manière conforme à la vérité et complète (art. 157 al. 2 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui 
est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur 
demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres 
comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires 
(art. 159 al. 1 et 2 LICD et 42 LHID). 
b)
En l'espèce, les recourants ont bénéficié d'avantages appréciables en argent qui ont 
échappé à l'impôt. Cela est dû au fait qu'en tant que directeurs de leur société, ils ont comptabilisé 
des dépenses privées alors que la loi n'autorise la déduction de charges que si elles sont justifiées 
par l'usage commercial, et qu'ils n'ont pas déclaré les avantages qu'ils se sont ainsi octroyés. S'ils 
voulaient davantage tirer profit de la société dont ils sont les actionnaires directeurs, ils auraient dû 


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alors se verser des salaires plus élevés voire des dividendes, lesquels auraient plus difficilement 
échappé à l'impôt. L'on notera au demeurant qu'ils n'ont indiqué que partiellement les 
remboursements de frais dans leurs certificats de salaire: en 2010, seuls des forfaits de 
CHF 8'200.- pour frais de représentation y figurent, et en 2011, aucune allocation pour frais n'y est 
indiquée. Les recourants ont indûment diminué leur charge fiscale et les taxations pour l'impôt 
fédéral direct des périodes fiscales 2010 et 2011 sont entrées en force incomplètes. Partant, les 
conditions objectives de la soustraction sont remplies. Il reste à examiner si la condition subjective 
de la soustraction est elle aussi réalisée. 
10.
a)
L'art. 220 al. 1 LICD conditionne la responsabilité pénale du contribuable notamment à 
l'existence d'une faute intentionnelle ou d'une négligence, par référence à l'art. 12 du Code pénal 
suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) en application de l'art. 333 al. 1 CP (voir ATF 135 II 
86 consid. 4.2). 
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière 
fautive. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (RDAF 1989 p. 48), la culpabilité (faute) ainsi 
que la mesure de la peine (amende) doivent être analysées selon les principes du droit pénal, les 
amendes fiscales étant en effet de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 
1986 B 101.1 no 1). Le fait subjectif de la soustraction fiscale consommée présuppose l'intention 
ou la négligence. 
La notion de négligence de l'art. 175 LIFD (ayant le même contenu que la disposition de droit 
cantonal de l'art. 220 LICD) est identique à celle de l'art. 12 CP (voir ATF 135 II 86 consid. 4.3). 
S'agissant plus spécifiquement de la distinction entre intention et négligence, l'art. 12 al. 2 CP 
retient l'existence d'une intention lorsque l'auteur a agi avec conscience et volonté. Selon la 
jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en 
matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable 
était conscient que les informations qu'il avait données au fisc étaient incorrectes ou incomplètes. 
Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités 
fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette 
présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif 
pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou 
incomplètes. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce le contribuable, envisage le résultat 
dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au 
cas où il se produirait. Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté 
le résultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue 
de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus 
celles-ci sont grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles 
dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (voir notamment arrêt TF 
2A.607/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.3). Enfin, la négligence est une faute non intentionnelle. 
Un contribuable agit par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se 
rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable 
quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa 
situation personnelle (art. 12 al. 3 CP). Si le contribuable a des doutes sur ses droits ou 
obligations, il doit faire en sorte de lever le doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (voir 
ATF 135 II 86 consid. 4.3). 
b)
En l'occurrence, l'autorité intimée a sanctionné le comportement des recourants en 
qualifiant la faute commise d'intentionnelle, ceux-ci ayant agi par dol éventuel. La Cour observe 
que l'ensemble des reprises opérées au titre de charges privées (consid. 7, salaire de leur femme 


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de ménage, refacturation de matériaux de construction, prime d'assurance-vie et primes de 
l'assurance bâtiment) et de parts privées aux frais généraux (consid. 8, dentiste, vélo, amarrage et 
taxe portuaire, médecin, assurance Concordia, peinture, bétonnière, brouette, abonnement 
télécabine, appareil de sport Alder + Eisenhut, gravier et moellons, Kunstmuseum Bern, Zentrum 
Paul Klee etc.) constituent des dépenses privées que les recourants n'avaient pas à faire figurer 
dans les comptes de leur société. Au vu de la nature de ces frais, leur comptabilisation dans la 
société relève de la soustraction intentionnelle. L'élément subjectif de la soustraction est en effet 
réalisé en l'espèce dès lors que les recourants ont compté sur le fait qu'il n'y aurait pas de révision 
de la comptabilité de leur société, et donc pas de reprises de leurs charges privées imposables 
dans leur chapitre personnel au titre d'avantages appréciables en argent non déclarés. 
S'agissant des reprises sur les remboursements de frais de déplacement et de représentation 
(consid. 6) en revanche, l'on ne saurait retenir que les recourants étaient conscients du caractère 
excessif des forfaits comptabilisés. Il convient de considérer en effet que dans la taxation 
précédente, l'autorité intimée avait admis des montants identiques à ceux comptabilisés pour les 
périodes fiscales litigieuses et des sommes assez proches dans les taxations antérieures. Lors de 
l'audition du 24 novembre 2016, dite autorité a confirmé que les charges comptabilisées dans la 
société au titre de frais de représentation et admises en taxation se sont élevées à CHF 8'200.- en 
2009, CHF 8000.- en 2008 et CHF 7'500.- en 2007, les forfaits pour frais de déplacement étant 
admis à hauteur de CHF 1'200.- en 2009, CHF 1'200.- en 2008 et CHF 1'100.- en 2007. De plus, 
les frais de représentation comptabilisés en 2009 à hauteur de CHF 16'738.33 se composaient eux 
aussi d'une part non forfaitaire en plus des deux fois CHF 8'200.- de forfaits et ces derniers avaient 
été admis sans restriction. Dans ces circonstances, la preuve que les recourants étaient 
conscients du caractère incorrect des forfaits comptabilisées semble difficile à établir. De plus, la 
fixation des forfaits relève d'une question d'appréciation (voir TORRIONE, p. 951 ss, 1152), de sorte 
que le caractère intentionnel de leur seule comptabilisation excessive à des fins de soustraction 
fiscale est discutable. Et si l'on examine le comportement des recourants sous l'angle de la 
négligence, il n'apparaît pas que la comptabilisation des forfaits litigieux auraient dû les amener à 
se renseigner au préalable auprès du fisc alors qu'ils reportaient un montant identique à celui 
admis lors de la période fiscale précédente. 
Par conséquent, seule la non-déclaration des avantages appréciables en argent provenant des 
reprises de charges privées et des reprises opérées sur les parts privées aux frais généraux est 
constitutive d'une soustraction d'impôt. La non-déclaration des avantages appréciables en argent 
provenant de la reprise sur les forfaits excessifs doit donner lieu, quant à elle, à un rappel d'impôt 
uniquement, faute de preuve d'un comportement intentionnel ou négligent. 
La qualification des faits reprochés aux recourants ayant été examinée, il reste à vérifier la quotité 
de l'amende prononcée à leur encontre. 
11.
a)
Les amendes fiscales sont de véritables sanctions de nature pénale, de telle sorte que 
la culpabilité et la mesure de la peine doivent être analysées selon les principes du droit pénal (voir 
SIEBER in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 175 n. 39 et les références citées; 
SANSONETTI, ad art. 175 n. 3, également applicable en droit cantonal s'agissant de droit 
harmonisé). Elles ont un caractère strictement personnel (ATF 134 III 59 consid. 2.3.2). 
b)
Conformément à l'art. 2 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), qui 
n'a pas été modifié par l'entrée en vigueur le 1er janvier 2007 de la nouvelle partie générale du 
code pénal, l'amende sanctionnant une soustraction d'impôt doit être fixée selon les dispositions 
en vigueur au moment où l'infraction a été commise, à moins que le nouveau droit en vigueur au 


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moment du jugement s'avère plus favorable dans son application concrète (principe de la loi la 
plus favorable ou de la "lex mitior"; sur cette question, voir RIKLIN, Revision des Allgemeinen Teils 
des Strafgesetzbuches: Fragen des Übergangsrechts, in PJA 2006 1471 ss). 
c)
Selon l'art. 47 CP, applicable aux contraventions par renvoi des art. 104 et 333 al. 1 CP, 
le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la 
situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir (al. 1). L'al. 2 de la 
disposition précise que la culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en 
danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l’acte, par les motivations et 
les buts de l’auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la 
lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures. 
La culpabilité est en premier lieu déterminée par la gravité objective de l'acte, laquelle s'apprécie 
principalement au regard du résultat de l'infraction. Cela est notamment le cas en matière 
d'infractions contre le patrimoine. Cette gravité objective est déjà prise en considération par le 
législateur lorsqu'il détermine la peine légale, tandis que les art. 47 CP et 106 al. 3 CP imposent au 
juge de tenir compte de l'aspect subjectif de l'acte (voir - sous l'ancien droit déjà - MONTI, p. 75 et 
les références citées). Pour le cas de la soustraction fiscale, cela signifie que la gravité objective 
de l'acte est déjà prise en considération par la règle générale selon laquelle l'amende est fixée au 
montant de l'impôt soustrait (art. 220 al. 2 phr. 1 LICD) et qu'il appartient au juge de moduler cette 
peine en tenant compte de la gravité subjective de l'acte (faute légère ou faute grave au sens de 
l'art. 220 al. 2 phr. 2 LICD). Lorsque la peine est une amende, l'art. 106 al. 3 CP précise que le 
juge fixe celle-ci en tenant compte de la situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la 
faute commise. La perte à subir par l'auteur doit constituer une peine correspondant à la 
culpabilité, en tenant compte notamment des éléments suivants: revenu et fortune, état civil et 
charges de famille, profession et gain professionnel, âge et état de santé. Il s'agit en effet d'éviter 
que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (voir - sous 
l'ancien droit déjà - ATF 114 Ib 27). 
d)
Selon la doctrine et la jurisprudence, l'expression "en règle générale" contenue à 
l'art. 175 al. 2 phr. 1 LIFD (identique à la disposition de droit cantonal de l'art. 220 al. 2 phr. 1 
LICD) vise le cas où la soustraction a été commise intentionnellement, en l'absence de 
circonstances aggravantes ou atténuantes. Il en résulte que lorsque la soustraction a été commise 
par négligence, la faute doit être considérée comme légère, en tout cas en l'absence de 
circonstances aggravantes (voir SIEBER, n. 45 ad art. 175 LIFD, et les références citées; MONTI, 
p. 69 s.). Les autres éléments qui peuvent conduire à une réduction de l'amende pour faute légère 
sont les circonstances atténuantes énumérées à l'art. 48 CP, parmi lesquelles figure le fait que 
l'auteur ait manifesté par des actes un repentir sincère, notamment en réparant le dommage 
autant qu’on pouvait l’attendre de lui. En matière de soustraction fiscale, on y ajoute le cas où le 
contrevenant coopère à l'établissement des faits. Quant aux circonstances aggravantes qui 
permettraient d'augmenter l'amende prévue comme règle générale par l'art. 175 al. 2 phr. 1 LIFD 
(identique à la disposition de droit cantonal de l'art. 220 al. 2 phr. 1 LICD), elles comprennent 
principalement la récidive et le comportement réticent du contribuable à l'égard des autorités, voire 
le fait que le contribuable dispose de compétences fiscales particulières (voir SANSONETTI, n. 3 ad 
art. 175; SIEBER, n. 47 ad art. 175 LIFD; MONTI, p. 70 s.; Circulaire no 21 du 7 avril 1995 de 
l'Administration fédérale des contributions concernant le droit de rappel d'impôt et le droit pénal 
fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, p. 16). En tout cas, la proportion du montant de l'amende 
suggérée par l'art. 175 LIFD (équivalant à l'art. 220 LICD) ne saurait être appliquée de manière 
purement schématique (ATF 134 III 59 consid. 2.3.1). 


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e)
Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée a fixé l'amende à 30% des impôts soustraits, ce 
qui correspond au minimum prévu par l'art. 220 al. 2 LICD en cas de faute légère. Cette amende 
s'avère peu sévère au regard de la faute qui a été qualifiée d'intentionnelle et non pas de 
négligence. Le fait que les recourants ne se sont rendus coupables de soustraction que pour une 
partie des reprises constitutives d'avantages appréciables en argent non déclarés se trouve 
contrebalancé par l'intensité de la faute retenue par la Cour. Les recourants jouissent tous deux 
d'une bonne santé, n'ont pas de difficultés financières, et n'ont pas de personne à charge. Au vu 
du montant de l'impôt objet de la soustraction et du caractère de l'infraction commise 
intentionnellement, il y a lieu de confirmer l'amende dans son principe, laquelle doit être fixée à 
CHF 500.-, étant rappelé que la non imposition des avantages provenant des reprises sur les 
forfaits excessifs (en 2010, environ 1/3 des CHF 10'370.- repris y c. imposition partielle dividendes 
et en 2011, environ 2/3 des CHF 5'845.- repris) donne lieu uniquement à un rappel d'impôt. 
12.
a)
Les recourants requièrent encore la révision de leurs taxations 2010 et 2011 afin que les 
primes d'assurance de leur immeuble de F.________ ayant fait l'objet d'une reprise, puis donné 
lieu à une imposition à leur chapitre personnel, soient déduites de leur revenu par le biais d'une 
révision de leurs taxations. Ils soutiennent que l'exigence du fisc "que ces primes d'assurance 
soient payées à titre privé constitue un fait important nouveau qui permet une révision des 
taxations privées". Dans ses observations, l'autorité intimée relève que les contribuables ont fait 
valoir la déduction des frais d'immeubles selon le système des frais forfaitaires, à savoir 10 % de la 
valeur locative (CHF 785.- pour chacune des périodes 2010 et 2011), et qu'il n'appartient pas au 
fisc de choisir entre les frais forfaitaires et d'éventuels frais effectifs suivant les montants invoqués. 
L'art. 188 al. 1 LICD (voir aussi art. 51 al. 1 LHID) dispose qu'une décision ou un prononcé entré 
en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office: a. lorsque des faits 
importants ou des preuves concluantes sont découverts; b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas 
tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître 
ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure; c. 
lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. La révision est exclue lorsque le 
requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire 
s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 188 al. 
2 LICD et 51 al. 2 LHID). 
En l'espèce, il apparaît que le choix des recourants de revendiquer dans leur déclaration d'impôt, 
non pas la déduction de leurs frais d'entretien d'immeuble effectifs mais la déduction forfaitaire de 
ces frais comme les y autorise l'art. 33 al. 2 et 4 LICD est indépendant du traitement fiscal réservé 
aux primes d'assurance de leur immeuble privé. La déduction des frais effectifs qu'ils auraient pu 
revendiquer durant la procédure ordinaire - indépendamment des primes d'assurance mises à 
charge de la société - était déjà supérieure à la déduction forfaitaire de CHF 785.- par an requise à 
l'époque. Si l'on considère en effet qu'ils évaluent la déduction de leurs frais effectifs à 
CHF 2'233.60 pour 2010 et CHF 4'056.60 en 2011 primes d'assurance comprises (CHF 722.- en 
2010 et de CHF 790.- en 2011), les frais effectifs qu'ils auraient pu faire valoir en déduction - avant 
même la reprise des primes d'assurance dans le chapitre de la société - étaient donc plus élevés 
que la déduction forfaitaire de CHF 785.- par an (CHF 1'511.60 en 2010 et CHF 3'266.60 en 
2011). Ils auraient donc dû choisir la déduction des frais d'entretien effectifs et ils ne peuvent s'en 
prendre qu'à eux-mêmes s'ils y ont renoncé. Par conséquent, l'on ne saurait voir dans la reprise 
des primes d'assurance de l'immeuble privé, et l'imposition de cet avantage au chapitre des 
recourants, un fait nouveau autorisant la révision de leur taxation aux fins d'augmenter la 
déduction des frais d'entretien d'immeuble. Le recours est rejeté sur ce point. 


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b)
Les recourants ont également requis la révision de leurs taxations afin que les montants 
versés par la "Baurekurskommission" du canton de H.________ (CHF 500.- en 2010 et CHF 750.- 
en 2011) soient imposés en tant que salaire accessoire [avec la déduction à laquelle cette 
imposition donne droit]. L'autorité intimée a proposé dans ses ultimes remarques d'accepter cette 
conclusion. 
En l'occurrence, les recourants auraient pu contester leurs taxations par le bais de la procédure 
ordinaire de réclamation de sorte que la révision est exclue. L'on relèvera au demeurant que selon 
les certificats de salaire établis par service du personnel du canton de H.________, les sommes 
précitées ont été versées non pas en tant que prestations salariées accessoires (ch. 2 du certificat 
de salaire) mais comme indemnités des membres de l'administration (ch. 5) avec la remarque 
suivante: "15. Observations: Sitzungsgeld Kommissionen …; Stundenlohn". Il s'agit là 
manifestement de jetons de présence versés pour des séances de commissions en application 
des instructions du canton de H.________ concernant l'octroi de jetons de présence (Weisung 
betreffend Ausrichtung von Sitzungsgeldern du 5 février 2002: SR 153.115), et non pas d'une 
activité salariée accessoire donnant droit à déduction sous le code 2.140. Par conséquent, les 
jetons de présence de CHF 500.- en 2010 et CHF 750.- en 2011 ont été correctement imposés de 
sorte que les taxations doivent être maintenues. Il n'est pas donné suite à la proposition de 
l'autorité intimée. Le recours est donc rejeté sur ce point également. 
13.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est rejeté. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l'espèce, compte tenu du travail requis et du rejet du recours, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 1'000.-. 
II. Impôt fédéral direct (604 2015 72)
14.
Le recours, déposé le 26 juin 2015 contre une décision du 22 mai 2015, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
15.
a)
En droit fédéral également l'art. 183 al. 1 LIFD dispose que l'ouverture d'une procédure 
pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée, cette 
dernière étant invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de 
refuser de déposer et de collaborer. Il s'ensuit que, comme en droit fédéral, les recourants ont bien 
été avisés de l'ouverture de la procédure de soustraction à leur encontre. 
b)
Quant au principe de la bonne foi, il s'applique aussi en droit fédéral. Pour les mêmes 
raisons que celles développées sous le considérant 3b, les recourants ne peuvent pas se prévaloir 
d'une assurance donnée par le réviseur qui ne les aurait pas avertis de l'amende qu'ils encouraient 
et les auraient amenés à ne pas recourir contre la décision sur réclamation notifiée à leur société. 
16.
a)
Sous le titre "Soustraction consommée", l'art. 175 LIFD reprend textuellement le contenu 
de l'art. 220 LICD, de sorte que cette disposition de droit fédéral harmonisé doit être interprétée et 
appliquée dans le même sens que les règles de droit cantonal présentées auparavant. En ce qui 
concerne la responsabilité des époux en cas de soustraction, l'art. 180 LIFD a lui aussi la même 


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teneur que l'art. 225 LICD. Enfin, la procédure de soustraction est notamment réglée par les 
art. 182 s. LIFD. L'art. 183 al. 1bis LIFD prévoit également que les moyens de preuve rassemblés 
dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale 
pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office 
(art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous 
la menace d’une amende en cas de violation d’une obligation de procédure. 
b)
Comme en droit cantonal, les conditions de la soustraction d'impôt supposent que soient 
réalisés deux éléments objectifs, et un élément subjectif. La réalisation des éléments objectifs de 
la soustraction fiscale suppose que les montants non déclarés constituent des éléments 
imposables (art. 20 al. 1 let. c LIFD). De même, l'art. 123 al. 1 LIFD dispose que les autorités de 
taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en 
collaboration avec le contribuable. L'art. 124 al. 2 LIFD impose au contribuable des obligations de 
procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de 
manière conforme à la vérité et complète. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de 
taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces 
justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 
LIFD). Et les considérations émises sur la réalisation de la condition subjective de la soustraction 
en droit fédéral valent également en droit cantonal. Enfin, en droit fédéral également, les 
dispositions générales du droit pénal s’appliquent à la détermination du montant de l’amende. 
c)
Il en résulte que, pour l'impôt fédéral direct également, les avantages appréciables en 
argent que les recourants ont obtenus en 2010 et en 2011 ont échappé à l'impôt, parce que 
ceux-ci ont indûment comptabilisé dans les charges de leur société des dépenses privées qui 
n'avaient pas à y figurer et qu'ils n'ont pas déclaré avoir bénéficié de ces avantages. Comme en 
droit cantonal, l'élément subjectif de la soustraction est réalisé et l'amende fiscale est maintenue 
dans son principe. Même si la non imposition des avantages provenant des reprises sur les forfaits 
excessifs doit donner lieu uniquement à un rappel d'impôt, comme pour l'impôt cantonal, ce fait est 
contrebalancé par l'intensité de la faute retenue par la Cour. Pour cette raison et parce qu'il s'agit 
d'un faible montant, l'amende sera maintenue à CHF 50.-. 
17.
Enfin, au niveau fédéral aussi, la révision des taxations doit être refusée pour les mêmes 
raisons qu'en droit cantonal, les art. 147 al. 1 et 2 LIFD et 188 al. 1 et 2 LICD ayant un contenu 
identique tout comme les art. 32 al. 2 et 4 LIFD et 33 al. 2 et 4 LICD. 
18.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais 
de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il 
peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, comme pour le recours formé en droit cantonal, il se justifie de fixer un émolument de 
CHF 1'000.-. 


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la Cour arrête: 
I. Impôt cantonal (604 2015 73) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l'avance de frais, le solde de 400 francs leur étant facturé. 
II. Impôt fédéral direct (604 2015 72) 
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA). 
Fribourg, le 16 décembre 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure