fr_gerichte · 604 2022 63 · 2023-03-14 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2022 63
Urteil vom 14. März 2023
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiber:
Mischa Poffet 
Parteien
A.________ SA, Beschwerdeführerin, vertreten durch Ernst & Young AG
gegen
FINANZDIREKTION, Vorinstanz
Gegenstand
Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern – Fondsleitungswechsel
Beschwerde vom 2. August 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 
29. Juni 2022


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die A.________ SA (vormals B.________ SA; nachfolgend: Beschwerdeführerin) ist eine 
unabhängige Schweizer Fondsleitung mit Sitz in C.________ (vormals D.________), welche 
namentlich die Aufsetzung und Verwaltung von Anlagefonds zum Zweck hat. Sie ist als Fondslei-
tungsgesellschaft gemäss Art. 32 FINIG anerkannt.
Der E.________ (nachfolgend: der Fonds) ist ein vertraglicher Anlagefonds nach Art. 25 des 
Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG; SR 951.31), der als 
Immobilienfonds im Sinne von Art. 58 ff. KAG ausgestaltet ist. Der Fonds wurde Ende Mai 2014 
gegründet und ist seit März 2021 an der Börse SIX Swiss Exchange kotiert. Er ist ausschliesslich in 
der Schweiz zum Vertrieb zugelassen. Als Depotbank fungiert die F.________.
Die Leitung des Fonds hatte bis Ende 2019 die G.________ AG inne. In dieser Funktion war letztere 
namentlich als Eigentümerin der Grundstücke Art. hhh und iii des Grundbuchs der Gemeinde 
J.________ eingetragen, unter Anmerkung der Fondszugehörigkeit.
Mit von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht FINMA am 1. Oktober 2019 genehmigtem Über-
tragungsvertrag von August 2019 übernahm die Beschwerdeführerin (damals noch als B.________ 
SA firmierend) die Leitung des Fonds von der G.________ AG per 1. Januar 2020. Gestützt auf eine 
öffentliche Urkunde wurde sie am 3. Januar 2020 als Eigentümerin der vorgenannten Grundstücke, 
unter Anmerkung der Fondszugehörigkeit, im Grundbuch eingetragen.
B.
Am 12. April 2022 stellte das Grundbuchamt des Seebezirks der Beschwerdeführerin im 
Zusammenhang mit der Übertragung der Grundstücke eine Rechnung über CHF 426'600.- für Hand-
änderungssteuern aus (wovon die Hälfte der von der Gemeinde erhobenen Zusatzabgabe 
entspricht), berechnet auf einem Gesamtverkehrswert der betroffenen Grundstücke von 
CHF 14'222'000.-.
Eine dagegen von der Beschwerdeführerin erhobene Einsprache wies die Finanzdirektion (nachfol-
gend: Vorinstanz) mit Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 ab. Sie bezog sich in ihrem Entscheid 
im Wesentlichen auf das Urteil des Kantonsgerichts 604 2020 11 vom 14. Juni 2021, das vom 
Bundesgericht mit Urteil 2C_624/2021 vom 28. März 2022 (teilweise publiziert in BGE 148 II 121) 
bestätigt wurde.
C.
Mit Beschwerde vom 2. August 2022 gelangt die Beschwerdeführerin an das Kantonsgericht 
und beantragt, es seien der Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 aufzuheben und die Handän-
derungssteuern samt Zusatzabgaben, die in Zusammenhang mit dem Fondsleitungswechsel vom 
1. Januar 2020 erhoben worden seien, auf null Franken festzusetzen; eventualiter sei die Angele-
genheit zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Der mit Verfügung vom 18. August 2022 verlangte Kostenvorschuss von CHF 20'000.- wurde fristge-
recht bezahlt.
In ihren Bemerkungen vom 27. September 2022 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der 
Beschwerde. Die Beschwerdeführerin replizierte am 19. Oktober 2022.
D.
Auf die weiteren Parteivorbringen und die eingereichten Unterlagen wird – soweit für die 
Entscheidfindung erforderlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.


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Erwägungen
1.
Gemäss Art. 37 Abs. 1 des kantonalen Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und 
Grundpfandrechtssteuern (HGStG; SGF 635.1.1) ist das Kantonsgericht zuständig für Beschwerden 
gegen die in Anwendung dieses Gesetzes ergangenen Einsprache- und Erlassentscheide. Das 
Verfahren richtet sich gemäss Art. 38 HGStG nach dem kantonalen Gesetz vom 23. Mai 1991 über 
die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1). Die Eintretensvoraussetzungen geben zu keinen 
weiteren Bemerkungen Anlass. Auf die frist- und formgerecht erhobene Beschwerde (Art. 79 ff. 
VRG) ist einzutreten.
2.
2.1.
In zeitlicher Hinsicht ist festzuhalten, dass das HGStG in seiner Fassung vom 1. April 2019 
Anwendung findet, da die streitgegenständliche Eigentumsübertragung vom 3. Januar 2020 datiert 
(vgl. Urteil KG FR 604 2020 11 vom 14. Juni 2021 E. 2.2).
2.2.
Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen, 
die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 lit. a HGStG). Die Handänderungssteuern werden zum 
Satz von 1.5 % erhoben; die Zusatzabgabe der Gemeinden darf 100 % der Handänderungssteuer 
nicht übersteigen (Art. 21 und 22 Abs. 1 HGStG).
2.3.
Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a HGStG gilt als Grundstücksübertragung namentlich jeder rechtli-
che Erwerb von Eigentum an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen 
und dauernden Rechten, die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden. In Art. 4 HGStG 
wird eine Reihe von – hier nicht weiter interessierenden – Tatbeständen der Grundstücksübertra-
gung gleichgestellt. Als Grundstücke im Sinne des HGStG gelten die in Art. 655 ZGB umschriebenen 
Grundstücke (Art. 6 HGStG).
In Art. 9 Abs. 1 HGStG werden Fälle aufgelistet, die von der Handänderungssteuer befreit sind. Lit. e 
dieser Bestimmung in ihrer Fassung vom 1. April 2019 betrifft Grundstücksübertragungen im 
Rahmen einer Umstrukturierung im Sinne der Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater des Bundes-
gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden (StHG; SR 642.14). Diese Normen betreffen die Nichtbesteuerung stiller Reserven von 
Personenunternehmungen (Art. 8 Abs. 3 StHG) bzw. juristischer Personen (Art. 24 Abs. 3 StHG) bei 
Umstrukturierungen sowie konzerninterne Übertragungen von Beteiligungen (Art. 24 Abs. 3quater 
StHG). In seiner heutigen Fassung verweist Art. 9 Abs. 1 lit. e HGStG auf die zwischenzeitlich in 
Kraft getretenen Bestimmungen des kantonalen Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten 
Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1). Ein Ausnahmetatbestand für Fondsleitungswechsel ist gesetz-
lich nicht vorgesehen.
2.4.
Die Handänderungssteuer berechnet sich auf der Grundlage der vereinbarten Leistungen, 
sofern sie mindestens dem Verkehrswert des Grundstücks und seiner Bestandteile oder bei Übertra-
gungen eines beschränkten dinglichen Rechts dem Realwert entsprechen (Art. 12 Abs. 1 HGStG). 
Gemäss Art. 12 Abs. 2 HGStG werden die vereinbarten Leistungen als diesen Werten entsprechend 
vermutet. Dazu werden alle Leistungen gezählt, zu denen sich der Erwerber gegenüber der anderen 


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Partei oder Dritten verpflichtet; auch das Erlöschen einer unvollkommenen Obligation gilt als Leis-
tung.
Leistungen im vorgenannten Sinne sind somit all jene, die in einem kausalen Zusammenhang mit 
der Übertragung stehen und ohne die der Veräusserer der Übertragung nicht zugestimmt hätte. 
Dabei muss es sich nicht zwingend um Geldleistungen handeln; auch Schuldübertragung bzw. 
-verzicht erfüllen den Tatbestand (vgl. Urteil KG FR 604 2020 11 vom 14. Juni 2021 E. 2.3 mit 
Hinweisen).
3.
Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Fondsleitungsgesellschaft im Sinne von Art. 32 
FINIG. Als solche ist sie fiduziarische Eigentümerin der Grundstücke, in die der von ihr verwaltete 
Fonds investiert, wobei die Zugehörigkeit dieser Grundstücke zum Immobilienfonds gemäss Art. 86 
Abs. 2bis der Verordnung vom 22. November 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (KKV; 
SR 951.311) im Grundbuch anzumerken ist. Der fiduziarische Charakter des Eigentums rührt daher, 
dass die Fondsleitung als Beauftragte der Anleger von ihrem Eigentum am Fonds keinen freien 
Gebrauch machen darf, sondern ihre Rechte ausschliesslich im Interesse der Anleger auszuüben 
hat (vgl. zum Ganzen BGE 148 II 121 E. 4; 101 II 154 E. 1; je mit Hinweisen).
4.
Die Beschwerdeführerin erhebt im wesentlichen vier Rügen. Sie bringt zunächst vor, es liege keine 
steuerbare Handänderung vor, weil es an den Elementen des rechtlichen Erwerbs von Eigentum 
sowie der Entgeltlichkeit fehle (dazu E. 5). Weiter macht sie einen Verstoss gegen die derogative 
Kraft des Bundesrechts geltend, der daraus resultiere, dass die Erhebung einer kantonalrechtlichen 
Handänderungssteuer den bundesrechtlich geregelten Anlegerschutz vereitle, da der Fondslei-
tungswechsel (Art. 39 FINIG) ein Instrument desselben darstelle und durch die Erhebung einer 
Handänderungssteuer in der Höhe von 3 % auf dem Verkehrswert der sich im Fondsvermögen 
befindenden Grundstücke der Wechsel der Fondsleitung verhindert oder zumindest erheblich 
erschwert werde (E. 6). Sodann moniert sie eine Verletzung des Prinzips der Besteuerung nach der 
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (E. 7). Schliesslich rügt sie eine Verletzung der Eigentumsgaran-
tie, da eine konfiskatorische Besteuerung vorliege (E. 8).
5.
Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 1 Abs. 1 lit. a HGStG i.V.m. dessen Art. 3 
Abs. 1 lit. a geltend macht, weil weder die Voraussetzungen des Eigentumserwerbs noch der 
Entgeltlichkeit erfüllt seien, kann ihr nicht gefolgt werden.
5.1.
Das Kantonsgericht hat in seinem Urteil vom 14. Juni 2021 ausführlich dargelegt, dass es 
sich bei der Handänderungssteuer um eine Steuer formeller Natur bzw. eine Rechtsverkehrssteuer 
handelt, die durch die Handänderung (Übertragung des Eigentums) ausgelöst wird. Sie greift auch 
im Fall einer Übertragung (quasi-)fiduziarischen Eigentums, da hierfür in Art. 9 HGStG kein Ausnah-
metatbestand vorgesehen ist (vgl. Urteil KG FR 604 2020 11 vom 14. Juni 2021 E. 4.4; ferner 
BGE 148 II 121 E. 6.5). Wenn die Beschwerdeführerin meint, das Kantonsgericht habe sich im zitier-
ten Urteil nur zum "herkömmlichen" fiduziarischen Eigentum geäussert – was auch immer sie darun-
ter verstehen mag –, irrt sie: Ebenso wie im vorliegenden Verfahren war die Steuerpflichtige im 
zitierten Entscheid Fondsleitungsgesellschaft eines vertraglichen Anlage- bzw. Immobilienfonds 
nach Art. 25 und 58 ff. FINIG. Wie in casu wurde die Handänderungssteuer ebenfalls durch einen 


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Fondsleitungswechsel ausgelöst. Die beiden Fälle sind somit mit Blick auf die Erfüllung des Tatbe-
stands gleichgelagert.
5.2.
Auch mit der Frage der Entgeltlichkeit hat sich das Kantonsgericht im zitierten Urteil ausein-
andergesetzt (vgl. E. 4.5 des zitierten Urteils, bestätigt in BGE 148 II 121 E. 6.6, wenn auch nur auf 
Willkürkognition beschränkt). So ist es zum Schluss gekommen, dass beim Fondsleitungswechsel 
die Entgeltlichkeit in der Übernahme der Verbindlichkeiten der übertragenden durch die überneh-
mende Fondsleitungsgesellschaft begründet liegt. Soweit die Beschwerdeführerin mit Verweis auf 
eine sog. Nettobetrachtung geltend macht, bei einem Fondsleitungswechsel gehe wirtschaftlich per 
se nichts auf den Erwerber über, stellt sich die Frage, weshalb sie sich als gewinnorientierte Kapital-
gesellschaft die Fondsleitung hat übertragen lassen. Entgegen ihrer Behauptung umfasst die Über-
tragung des Sondervermögens sehr wohl eine "werthaltige Chance" auf zukünftige Einkünfte als 
Fondsleitungsgesellschaft. Ob die Übertragung des Fondsvermögens als Ursache oder als Folge 
des Fondsleitungswechsels betrachtet wird, spielt insofern keine Rolle.
6.
Der von der Beschwerdeführerin gerügte Verstoss gegen Art. 49 Abs. 1 BV wurde vom Bundesge-
richt in BGE 148 II 121 ausführlich behandelt und verneint (E. 8). Dass das Bundesgericht die Frage 
mit Blick auf den ehemaligen Art. 34 Abs. 1 KAG geprüft hat und die Beschwerdeführerin vorliegend 
mit Art. 39 Abs. 1 FINIG argumentiert, spielt keine Rolle, da sich die beiden Bestimmungen inhaltlich 
entsprechen (vgl. BGE 148 II 121 E. 8.4). Auf das zitierte Urteil kann – mit den nachfolgenden Ergän-
zungen – verwiesen werden.
6.1.
Die Beschwerdeführerin bleibt eine Erklärung dafür schuldig, inwiefern in Fällen wie dem 
vorliegenden die Interessen der Anleger in Gefahr wären, wird doch weder geltend gemacht noch 
ist ersichtlich, dass der Fondsleitungswechsel nur deshalb stattgefunden hätte, weil die übertragen-
de Fondsleitung keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit bieten konnte, mithin 
aus Gründen des Anlegerschutzes geboten war. Im Übrigen sieht der Übertragungsvertrag in 
Ziff. 8.1 explizit vor, dass die Kosten im Zusammenhang mit dem Fondsleitungswechsel weder dem 
Fonds noch den Anlegern belastet werden dürfen. Unter diesen Umständen gefährdet die Erhebung 
einer Handänderungssteuer auf den übertragenen Grundstücken im Falle eines Fondsleitungswech-
sels das bundesrechtlich im KAG und FINIG verfolgte Ziel des Anlegerschutzes nicht (vgl. BGE 148 
II 121 E. 8.4 in fine).
6.2.
Was die Art. 122 BV und Art. 129 BV anbelangt, hielt das Bundesgericht mit Verweis auf 
Art. 103 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermö-
gensübertragung (FusG; SR 221.301) fest, der aus den beiden Verfassungsbestimmungen resultie-
rende Konflikt – nämlich, dass einerseits der Wechsel der Fondsleitung ohne Liquidation des Anlage-
fonds aus privatrechtlicher Sicht möglich sein muss, andererseits aus steuerlicher Sicht die Kantone 
historisch gewachsene Kompetenzen zur Erhebung von Steuern im Sinne von Art. 1 Abs. 3 StHG 
behalten – müsse vom Bundesgesetzgeber gelöst werden. De lege lata sei die Erhebung einer 
Handänderungssteuer von 3 % im Falle des Fondsleitungswechsels eines Immobilienfonds bundes-
rechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BGE 148 II 121 E. 8.7).
6.3.
Das von der Beschwerdeführerin angeführte Rechenbeispiel, mit dem sie die gerügte 
Erschwerung bzw. Verhinderung des Fondsleitungswechsels zu illustrieren versucht, ändert an 
dieser Ausgangslage nichts. Entgegen ihrer Ansicht lag dem Urteil des Bundesgerichts nicht ein 
anderer Sachverhalt zugrunde, prüfte das Gericht die Frage der Bundesrechtswidrigkeit doch mit 
Blick auf die Kritik aus der Lehre, wonach die Erhebung der Handänderungssteuer den Fondslei-


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tungswechsel erschwere bzw. verunmögliche ("empêche voire rend impossible le changement de 
direction"; BGE 148 II 121 E. 8.5), also so, wie auch die Beschwerdeführerin vorliegend argumen-
tiert. Das Bundesgericht hat somit den Umstand, dass die Erhebung einer Handänderungssteuer 
von 3 % den Wechsel der Fondsleitung eines Immobilienfonds erheblich erschweren oder schlimms-
tenfalls gar verunmöglichen kann, sehr wohl berücksichtigt, hat aber in Kenntnis dieses Umstands 
die Rüge der Steuerpflichtigen abgewiesen.
Der Rüge der Verletzung der derogativen Kraft des Bundesrechts ist demzufolge auch im vorliegen-
den Verfahren kein Erfolg beschieden.
7.
Die Beschwerdeführerin rügt weiter eine Verletzung des Prinzips der Besteuerung nach der wirt-
schaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV und Art. 81 Abs. 2 KV).
7.1.
Im Bereich der Abgaben wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allge-
meinheit, der Gleichmässigkeit und der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Grundsatz der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Dabei 
handelt es sich um ein verfassungsmässiges Individualrecht. Neben den eidgenössischen ist 
Art. 127 Abs. 2 BV auch auf die kantonalen Abgaben anwendbar. Danach sind Personen, die sich 
in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesent-
liche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuer-
belastungen führen. Die Abgabepflichtigen haben entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit bzw. den 
ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln an die Abgabelasten beizutragen. Es handelt sich beim Prin-
zip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber – wie beim Begriff der Abga-
begerechtigkeit überhaupt – um ein unbestimmtes Konzept (BGE 145 II 206 E. 2.4.2 mit Hinweisen).
Bei der Handänderungssteuer handelt es sich um eine Rechtsverkehrssteuer, mit der nicht ein Recht 
an der Liegenschaft oder diese selbst besteuert wird, sondern ein Verkehrsvorgang (BGE 127 II 1 
E. 3b; 111 Ib 6 E. 4c). Da im Unterschied zur Grundstückgewinnsteuer für die Erhebung der Handän-
derungssteuer kein Gewinn erzielt werden muss, unterliegt letztere in diesem Sinne nicht dem Prin-
zip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BGE 148 II 121 E. 6.1).
7.2.
Die Argumente der Beschwerdeführerin bleiben relativ vage. So anerkennt sie, dass bei der 
Handänderungssteuer als reiner Rechtsverkehrssteuer der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des 
Steuerpflichtigen nicht in gleichem Masse Rechnung getragen werden kann wie bei der Einkom-
mens- oder Gewinnsteuer. Erläuterungen dazu, weshalb sie schlechter gestellt wäre als andere 
Steuerpflichtige in gleichen Verhältnissen, werden von ihr indes nicht vorgetragen. Mit dem Verweis 
auf den Fondsleitungswechsel als angeblich rein administrativer Vorgang und die unverhältnismäs-
sige Besteuerung gemessen an den angeblich erzielbaren Kommissionen verkennt sie nämlich den 
Charakter der Handänderungssteuer als reine Rechtsverkehrssteuer, bei der es gerade nicht auf 
den zu erwartenden Gewinn im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb ankommt.
Aus dem zitierten Entscheid des Bundesgerichts (Urteil BGer 2C_300/2009 vom 23. September 
2009 E. 5.1) vermag die Beschwerdeführerin ebenfalls nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Darin 
wird auf BGE 133 I 206 verwiesen. Diesem ist zwar zu entnehmen, dass der kantonale Steuerge-
setzgeber bei der Ausgestaltung seiner Steuerordnung die Grundsätze des Art. 127 BV zumindest 
mit Blick auf die direkten Steuern ebenfalls zu beachten habe. Für die indirekten Steuern und Objekt-
steuern sei jedoch im Einzelfall zu prüfen, inwiefern sich die Besteuerungsprinzipien sachgerecht 
anwenden lassen. Die Grundsätze nach Art. 127 Abs. 2 BV gelten nur, soweit es die Art der Steuer 


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zulasse (BGE 133 I 206 E. 6.2 mit Verweis auf BGE 128 I 102 E. 6d). Inwiefern bei einer Rechtsver-
kehrssteuer wie vorliegend der Handänderungssteuer, die sich als Prozentsatz des Verkehrswerts 
der übertragenen Grundstücke berechnet, dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rech-
nung zu tragen wäre, ist nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht dargelegt.
Der Rüge der Verletzung des Prinzips der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kann damit ebenfalls 
nicht gefolgt werden.
8.
Schliesslich macht die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Kerngehalts der Eigentumsgarantie 
(Art. 26 BV) geltend, da ihrer Ansicht nach eine konfiskatorische Besteuerung vorliege.
8.1.
In ihrer Erscheinungsform als Institutsgarantie schützt die Eigentumsgarantie das Eigentum 
als fundamentale Einrichtung der schweizerischen Rechtsordnung. Im Unterschied zur Bestandes- 
und Wertgarantie nimmt die Institutsgarantie auch das Vermögen als solches in ihren Schutzbereich 
und setzt somit der Erhebung von Steuern und Abgaben Schranken (WALDMANN, in Basler Kommen-
tar, Bundesverfassung, 2015, Art. 26 N. 34). Die Institutsgarantie verpflichtet das Gemeinwesen, die 
bestehenden Vermögen in ihrer Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der Neubildung von 
Vermögen in dem Sinne zu erhalten, dass das Einkommen nicht dauernd und vollständig wegbe-
steuert werden darf. Verfassungswidrig handelt das Gemeinwesen, wenn es den Abgabepflichtigen 
ihr privates Vermögen oder einzelne Vermögenskategorien durch übermässige Besteuerung nach 
und nach entzieht. Zum gleichen Ergebnis kann auch eine Häufung verschiedener Steuern und 
Abgaben führen, die der Einzelne nur bezahlen kann, wenn er nach und nach sein Vermögen 
veräussert (zum Ganzen BGE 106 Ia 342 E. 6a).
8.2.
Der konfiskatorische Charakter einer Handänderungssteuer von 3 % des Verkehrswerts der 
übertragenen Grundstücke kann mit Blick auf die restriktive Rechtsprechung (für eine Übersicht: 
WALDMANN, Art. 26 N. 40) verneint werden. Mit dem wiederholten Verweis auf ihr Rechenbeispiel, 
wonach es über zwei Jahrzehnte dauere, bis die erhobene Handänderungssteuer (allein) aus den 
Verwaltungskommissionen gedeckt werden könne, und sie somit gezwungen sei, auf ihre Vermö-
genssubstanz zurückzugreifen, verkennt die Beschwerdeführerin abermals, dass vorliegend gerade 
nicht ein Einkommen bzw. Gewinn besteuert wird und der konfiskatorische Charakter der Steuer 
somit nicht an diesem zu messen ist (vgl. Urteil BGer 1P.204/2004 vom 18. November 2004 E. 3).
Auch die Rüge der Verletzung der Eigentumsgarantie verfängt somit nicht.
9.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde in allen Teilen als unbegründet und ist abzuweisen.
10.
Die Gerichtskosten sind ausgangsgemäss der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 
VRG). Deren Höhe bemisst sich nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit 
der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem Streitwert (Art. 2 des kantonalen 
Tarifs vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz 
[Tarif VJ; SGF 150.12]). Sie betragen in der Regel zwischen CHF 100.- und CHF 50'000.- (Art. 1 
Abs. 1 Tarif VJ). Angesichts des Streitwerts von rund CHF 400'000.- rechtfertigt es sich vorliegend, 
die Gerichtskosten auf CHF 20'000.- festzusetzen. Sie sind vollumfänglich der Beschwerdeführerin 


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aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen sind 
nicht geschuldet (Art. 137 ff. VRG).
Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird abgewiesen und der Einspracheentscheid vom 29. Juni 2022 bestätigt.
II.
Die Gerichtskosten von CHF 20'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Es werden keine Parteientschädigungen ausgerichtet.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden. Gegen 
die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, 
die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 
VRG).
Freiburg, 14. März 2023/mpo
Der Präsident
Der Gerichtsschreiber