fr_gerichte · 604 2024 15 · 2024-07-12 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 15
604 2024 16
Urteil vom 12. Juli 2024
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Angélique Marro
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch MLaw 
C.________
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Veranla-
gung nach dem Lebensaufwand und der Vermögensentwicklung
Beschwerde vom 1. Februar 2024 gegen den Einspracheentscheid vom 
25. Dezember 2023 (direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021)


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die im Kanton Freiburg steuerpflichtigen A.________ und B.________ sind verheiratet, haben 
zwei minderjährige Kinder (wovon eines im Steuerjahr 2021 bereits geboren war) und arbeiten in 
unselbständiger Erwerbstätigkeit bei einem Zügelunternehmen (Ehemann) resp. in selbständiger 
Erwerbstätigkeit als Podologin (Ehefrau). 
In der Steuererklärung, welche sie am 13. März 2022 für das Steuerjahr 2021 eingereicht haben, 
deklarierten die Steuerpflichtigen ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von 
CHF 54'832.- (Code 1.110) und aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 21'823.- (Code 1.210) 
sowie ein Vermögen aus Privatkapitalien von CHF 75'985.- (Code 3.210).
Mit Schreiben vom 12. Dezember 2022 verlangte die Kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend: 
Steuerverwaltung) von den Steuerpflichtigen zusätzliche Unterlagen (Jahresrechnung 2021 sowie 
Zins- und Saldobescheinigungen der deklarierten Bankkonten und Portfolios) und eine Begründung, 
wie sie mit einem deklarierten Reineinkommen von CHF 55'267.- (Code 4.910) die Privatkapitalien 
um CHF 56'633.- erhöhen und trotzdem für die allgemeinen Lebenshaltungskosten aufkommen 
konnten.
Am 22. Dezember 2022 reichten die Steuerpflichtigen verschiedene Unterlagen zu den Akten. 
Ausserdem erklärten sie, dass sie dem im Kosovo lebenden Bruder der Steuerpflichtigen 
(D.________) in den Jahren 2015/2016 ein privates und zinsloses Darlehen von CHF 30'000.- 
gewährt hätten, welches ihnen dieser im Jahr 2021 zurückbezahlt habe. Zudem würden sie einen 
sparsamen Lebensstil mit vergleichsweise geringer Miete pflegen.
Mit Schreiben vom 18. Januar 2023 teilte die Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen mit, dass die 
Entwicklung ihres Vermögens zwischen dem 1. Januar 2021 und dem 31. Dezember 2021 trotz 
Rückerstattung eines Darlehens im Betrag von CHF 30'000.- aufgrund der deklarierten Einkommen 
und den üblicherweise nötigen Ausgaben für den Lebensunterhalt nicht möglich sei. Gemäss der 
Berechnung, die dem Schreiben beiliege, belaufe sich der Fehlbetrag auf CHF 23'665.-. Die Steuer-
verwaltung erbat um eine schriftliche Stellungnahme mit detaillierten Angaben und Belegen, 
namentlich um die Bestätigung bezüglich der Rückzahlung des Darlehens.
Am 26. Januar 2023 reichten die Steuerpflichtigen eine von der Steuerpflichtigen unterzeichnete 
Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë") mit folgendem Inhalt zu den Akten: "Me datë 15.02.2020 
D.________ pagoi huanë prej 30.000 € e cila eshte marrun me datë 15.04.2015 nga B.________.". 
Die Steuerpflichtigen stellten sich auf den Standpunkt, dass die "Hochrechnung" der Steuerverwal-
tung rein theoretischer Natur sei und verwiesen abermals auf ihren sparsamen Lebensstil. Ergän-
zend führten sie aus, dass der Steuerpflichtige für ein Zügelunternehmen arbeite, wo er laufend von 
Kunden zum Essen eingeladen werde und oft auch "Trinkgelder" erhalte. Auch würden in dieser 
Branche viele Gegenstände entsorgt, welche er von Zeit zu Zeit habe verkaufen können. Deswegen 
hätten sie immer wieder Bargeld zu Hause gehabt. Über diese Einnahmen hätten sie aber keine 
Belege.
B.
Am 16. Februar 2023 wurden die Steuerpflichtigen ordentlich veranlagt. Die Steuerverwaltung 
übernahm die deklarierten Einkommens- und Vermögensbestandteile weitgehend, berücksichtigte 
aber zusätzlich ein sonstiges Einkommen von CHF 51'100.- (Code 3.410). Unter Berücksichtigung 
sämtlicher Steuerfaktoren ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 100'967.- (Kantonssteu-


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er; massgebend für den Satz: CHF 50'450.-; geschuldete Steuer: CHF 8'303.65) resp. CHF 96'944.- 
(direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 1'562.-) und ein steuerbares 
Vermögen von CHF 0.- (Code 7.910).
Unter Hinweis auf die gesetzlichen Grundlagen machte die Steuerverwaltung die Steuerpflichtigen 
zudem darauf aufmerksam, dass sowohl Trinkgelder als auch der Verkauf von "Gegenständen" 
steuerbar seien. Über die Verkäufe sei in Zukunft eine Auflistung (Einnahmen und Ausgaben) zu 
führen, und die entsprechenden Einkünfte seien als selbständiger Nebenerwerb zu deklarieren. Ein 
Strafverfahren bleibe vorbehalten.
Gegen diese Veranlagungsanzeige erhoben die Steuerpflichtigen am 3. März 2023 Einsprache, der 
sie eine neue Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë: Me datë 15.02.2021 D.________ pagoi huanë 
prej 30.000 € e cila eshte marrun me datë 15.04.2015 nga B.________"), den Mietvertrag und eine 
"Vereinbarung Kindertagesstätten" betreffend das Kind E.________ beilegten.
Auf Aufforderung der Steuerverwaltung vom 27. März 2023 reichten die Steuerpflichtigen am 3. April 
2023 weitere Unterlagen ins Recht, so eine Kopie des Passes von D.________ und eine Quittung 
("Dëftesa") vom 15. Februar 2021 über einen Betrag von EUR 30'000.-. Zur Rückzahlung des Darle-
hens führten sie aus, dass das Geld im Kosovo in Kleinbeträgen und ohne entsprechende Belege 
gewechselt worden sei. Das Geld sei dann der Mutter der Steuerpflichtigen anvertraut worden, die 
bei Reisen nur Teilbeträge von weniger als CHF 10'000.- in die Schweiz eingeführt habe, da bis zu 
diesem Betrag keine Aus- und Einfuhrdeklarationspflichten bestünden.
Mit Einspracheentscheid vom 25. Dezember 2023 wies die Steuerverwaltung die erhobene Einspra-
che ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass für die Rückzahlung von EUR 30'000.- drei 
verschiedene Belege eingereicht worden seien und weder ein Wechsel in CHF noch eine Einzahlung 
auf ein Schweizer Bankkonto habe nachgewiesen werden können. Auch sei in den Steuererklärun-
gen der Vorjahre nie ein Darlehen gegenüber D.________ deklariert worden. Somit könne die 
Glaubwürdigkeit dieser steuerfreien Darlehensrückzahlung nicht belegt werden. Ausserdem sei nie 
in Frage gestellt worden, dass die Beschwerdeführerin nur teilweise erwerbstätig sei. Das Manko in 
der Berechnung der Vermögensentwicklung stamme vielmehr aus nicht deklarierten Trinkgeldern 
und dem Handel mit "entsorgten Gegenständen" des Steuerpflichtigen.
C.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch MLaw 
C.________, mit Eingabe vom 1. Februar 2024 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde beim 
Kantonsgericht. Sie stellen sinngemäss das Begehren, es sei der angefochtene Einspracheent-
scheid aufzuheben und auf die Aufrechnung von sonstigem Einkommen zu verzichten. Zur Begrün-
dung führen sie aus, dass sie mit der Quittung ("Dëftesa") vom 15. Februar 2021 hätten nachweisen 
können, dass das Darlehen von CHF 30'000.- im Jahr 2021 zurückbezahlt worden sei. Mit dem 
Mietvertrag wiederum hätten sie nachweisen können, dass sie einen sparsamen Lebensstil führen 
würden, und die "Vereinbarung Kindertagesstätten" belege, dass die Steuerpflichtige nur zu einem 
Pensum von 40 Prozent arbeiten könne, da sie in der übrigen Zeit die Kinderbetreuung übernehme. 
Belege über die Einladungen durch Kunden und den Verkauf von zu entsorgenden Gegenständen 
könnten keine eingereicht werden. Allenfalls könne hier von einem jährlichen Gesamtbetrag von 
CHF 500.- ausgegangen werden. 
Der am 6. Februar 2024 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 20. Februar 2024 
geleistet.


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In ihren Bemerkungen vom 22. März 2024 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde 
und weist darauf hin, dass dem sparsamen Lebensstil mit einem Abschlag von 10 Prozent auf dem 
Existenzminimum und der Berücksichtigung eines Aufwandes für Freizeitaktivitäten von CHF 1'200.- 
(CHF 100.- pro Monat) ausreichend Genüge getan worden sei.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Am 3. Juli 2024 forderte die Instruktionsrichterin die Steuerverwaltung auf, die dem Schreiben vom 
18. Januar 2023 beigelegte, sich aber nicht in den Vorakten befindliche Berechnung der Vermö-
gensentwicklung einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Steuerverwaltung gleichentags nach.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.
D.
Die weiteren Sachverhaltselemente ergeben sich, soweit für die Beurteilung der vorliegenden 
Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.
Erwägungen
Prozessuales
1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren 
der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefoch-
tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 
50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz 
vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).
Die Beschwerde vom 1. Februar 2024 gegen den Einspracheentscheid vom 25. Dezember 2023 ist 
durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und 
örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuer-
schuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein 
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.


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Direkte Bundessteuer (604 2024 15)
2.
2.1.
Gemäss Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steu-
erpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen 
verschiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der wahrheitsgemäss und vollständig 
ausgefüllten Steuererklärung samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) unter anderem 
auch die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode 
(Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, 
Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine vollständige und richtige Veranlagung zu 
ermöglichen (Art. 126 DBG).
2.2.
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können 
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt 
die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 
Satz 1 DBG). Die Ermessensveranlagung besteht in einer Schätzung der Steuerfaktoren oder einzel-
ner Einkommens- bzw. Gewinnbestandteile und beruht auf einer Sachverhaltsfeststellung durch 
Wahrscheinlichkeitsschluss. Ziel der ermessensweisen Schätzung ist die bestmögliche Annäherung 
an den wirklichen Sachverhalt. Die Veranlagungsbehörde hat die amtliche Schätzung pflichtgemäss 
vorzunehmen. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der 
steuerpflichtigen Person berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 Satz 2 DBG; RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Auflage 2023, Art. 130 N. 61 f.). Der steuerpflichtigen 
Person steht allerdings der Nachweis offen, dass sie besonders sparsam gelebt oder ihren Lebens-
unterhalt durch Vermögensverzehr oder steuerfreie Einkünfte bestritten hat (vgl. RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Art. 130 N. 71).
Anlass zu einer Ermessensveranlagung kann unter anderem sein, dass das deklarierte und belegte 
steuerbare Einkommen in nicht erklärbarer Weise niedriger ist als der Aufwand der daraus lebenden 
Personen (ZWEIFEL/HUNZIKER in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, 3. Auflage 2017, Art. 130 N. 42). Dies wird in der Praxis mit Hilfe der sogenannten Vermö-
gensvergleichsberechnung festgestellt. Dabei wird untersucht, ob das in der Steuererklärung dekla-
rierte Einkommen ausreicht, um unter Berücksichtigung der Vermögensveränderung gegenüber 
dem Vorjahr den geschätzten Lebens- und Privataufwand zu decken (vgl. RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, Art. 130 N. 70 f.). Wenn dies nicht der Fall ist, wird das Einkommen um einen entspre-
chenden Ermessenszuschlag erhöht. Praxisgemäss geht die Steuerverwaltung folgendermassen 
vor: In einem ersten Schritt wird das Vermögen zu Beginn (Stichtag: letzter Tag des Vorjahrs) und 
am Ende der Steuerperiode (Stichtag: letzter Tag des laufenden Jahres) verglichen. In einem zwei-
ten Schritt werden Vermögenszugänge wie Vermögensabgänge, welche auf steuerfreien Vorgängen 
basieren, ermittelt und korrigiert. Berücksichtigt werden ausserdem Veränderungen im Vermögen, 
die lediglich auf Änderungen in der Bewertung beruhen und somit nicht realisiert wurden. In einem 
nächsten Schritt werden die privaten Lebenshaltungskosten ermittelt. Resultiert aus der Berechnung 
ein Manko und können hierfür keine genügenden Gründe vorgebracht werden, wird von der Selbst-
deklaration abgewichen und das Einkommen wird ermessensweise höher festgelegt. Die Steuerver-
waltung darf allerdings erst dann eine Ermessensveranlagung vornehmen, wenn sie alle zur Abklä-
rung des Sachverhalts geeigneten, ihr zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hat 
und sich die Ungewissheit dennoch nicht beseitigen lässt (ZWEIFEL/HUNZIKER, Art. 130 N. 42 f.). Die 
Steuerverwaltung berücksichtigt dabei von Amtes wegen alle Unterlagen, die ihr zur Verfügung 


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stehen, um den tatsächlichen Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Es ist jedoch Sache der 
steuerpflichtigen Person, die erforderlichen Unterlagen beizubringen. Aus der gesetzlichen Mitwir-
kungspflicht im Steuerveranlagungs- und Steuerjustizverfahren (Art. 126 DBG) ergibt sich, dass es 
nicht Aufgabe der entscheidenden Behörde ist, sich Unterlagen zu beschaffen, welche die Betroffe-
nen selbst besser erhältlich machen können. Die steuerpflichtige Person ist für die Richtigkeit ihrer 
Selbstschatzung somit beweispflichtig (vgl. zum Ganzen: Urteil der Steuerrekurskommission des 
Kantons Bern 100 15 297 und 200 15 242 vom 14. Mai 2017, mit weiteren Hinweisen). 
2.3.
Bei der Ermessensveranlagung ist sodann von Bedeutung, dass die angefochtene Schät-
zung nicht auf Angemessenheit, sondern nur eingeschränkt auf offensichtliche Unrichtigkeit hin 
überprüft werden kann (Art. 132 Abs. 3 DBG). Offensichtlich unrichtig ist eine Ermessensveranla-
gung dann, wenn sie an einem in die Augen springenden qualifizierten Mangel leidet. Dies ist der 
Fall, wenn eine Schätzung sachlich nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiska-
lisch motiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder - hilfsmittel stützt 
oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls auf Grund der Lebenserfahrung 
vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schät-
zung, die auf missbräuchliche Betätigung des Schätzungsermessens beruht, d.h. willkürlich ist 
(ZWEIFEL/HUNZIKER, Art. 132 N. 52). 
Dieser Unrichtigkeitsnachweis ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung umfassend zu 
führen und kann nicht nur einzelne Positionen der Ermessensveranlagung betreffen; vielmehr ist 
mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des 
Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen demnach nicht (Urteil BGer 
2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1). In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachver-
halt in substanziierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdar-
stellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten 
oder lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr wird die 
steuerpflichtige Person, die ihre Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt und 
dadurch eine Ermessensveranlagung bewirkt hat, in der Regel die versäumten Mitwirkungshandlun-
gen nachholen müssen, um die Einsprache genügend begründen zu können (Urteil BGer 
2C_295/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2.2 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_404/2019 vom 
29. Januar 2020 E. 2.3; 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.1).
2.4.
Nach der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel obliegt der Nachweis für steu-
ermindernd geltend gemachte Abzüge der steuerpflichtigen Person (BGE 133 II 153 E. 4.3; Urteil 
BGer 2C_154/2009 vom 28. September 2009 E. 5.2, mit Hinweisen). Sie muss die Richtigkeit der 
Angaben in der Steuererklärung oder der später vorgebrachten Ergänzungen zur Steuererklärung 
beweisen. Allerdings kann von ihr nicht verlangt werden, dass sie eine negative Tatsache beweist, 
wie beispielsweise, dass sie neben den deklarierten Einkommen keine weiteren Einkünfte erzielt 
hat. Vielmehr obliegt es der Steuerbehörde zu beweisen, dass weitere, bisher nicht angegebene 
Einkünfte erzielt worden sind. Wenn die von der Steuerbehörde erhobenen Beweise genügende 
Indizien für das Vorhandensein von zusätzlichen Einkommenselementen ergeben, liegt es erneut 
an der steuerpflichtigen Person, ihre diesbezüglichen Vorbringen und Erklärungen nachzuweisen, 
und sie trägt die Beweislast für die entsprechenden behaupteten steueraufhebenden Tatsachen 
(sog. Beweislastumkehr; Urteil BGer 2C_1201/2012 vom 16. Mai 2013 E. 4.6, mit Hinweisen).


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3.
3.1.
In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen für einen Ermessenszuschlag 
auf dem Einkommen der Beschwerdeführer erfüllt waren.
Am 13. März 2022 deklarierten die Beschwerdeführer ein Reineinkommen von CHF 55'267.- (Code 
4.910) und ein Vermögen von insgesamt CHF 84'085.-, bestehend aus einem Vermögen aus Privat-
kapitalien von CHF 75'985.- (Code 3.210) und sonstigen Vermögenswerten von CHF 8'100.- (Code 
3.510). Mit der Steuererklärung wurden keinerlei Belege eingereicht. 
Mit Schreiben vom 12. Dezember 2022 wurden die Beschwerdeführer von der Vorinstanz unter 
anderem dazu aufgefordert zu erklären, wie sie mit einem Reineinkommen von CHF 55'267.- ihre 
Privatkapitalien um CHF 56'633.- erhöhen und trotzdem für die allgemeinen Lebenshaltungskosten 
haben aufkommen können. Mit Eingabe vom 22. Dezember 2022 verwiesen die Beschwerdeführer 
auf ein Darlehen von CHF 30'000.-, das ihnen im Jahr 2021 zurückbezahlt worden sei, sowie auf 
ihren sparsamen Lebensstil.
Auf dieser Grundlage nahm die Steuerverwaltung eine Berechnung nach Vermögensentwicklung 
und Lebensaufwand vor. Obschon sie in dieser auch die geltend gemachte, aber nicht nachgewie-
sene Darlehensrückzahlung im Betrag von CHF 30'000.- berücksichtigte, resultierte aus der Berech-
nung ein Fehlbetrag von CHF 23'665.-. Diesen vermochten die Beschwerdeführer aber nicht zu 
erklären. Da die am 26. Januar 2023 zu den Akten gereichte Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë") 
zudem eine Rückzahlung des Darlehens am 15. Februar 2020 bescheinigt, wurde den Beschwerde-
führern in der Veranlagungsanzeige vom 16. Februar 2023 ein sonstiges Einkommen (Code 3.410) 
von CHF 51'100.- aufgerechnet.
Mit der Berechnung nach Vermögensentwicklung und Lebensaufwand hat die Vorinstanz grundsätz-
lich den Beweis dafür erbracht, dass das deklarierte Einkommen nicht ausreichen kann, um einer-
seits den Lebensunterhalt der Familie zu finanzieren und andererseits Vermögen zu äufnen, und 
dass folglich zusätzliches Einkommen geflossen sein muss. Sie hat den Beschwerdeführern mehr-
mals die Möglichkeit gegeben, zur Berechnung Stellung zu nehmen und den ermittelten Fehlbetrag 
mit detaillierten Angaben und Belegen zu erklären, so am 12. Dezember 2022 und am 18. Januar 
2023. Da die Beschwerdeführer den Fehlbetrag aber nicht zu erklären vermochten, blieben der Steu-
erverwaltung – mangels neuer Erkenntnisse – die für die Steuerfaktoren massgebenden Tatsachen 
weiterhin unbekannt und ermöglichten keine von Ungewissheiten freie Ermittlung des steuerbaren 
Einkommens. Die Steuerverwaltung hat daher befugterweise einen Ermessenszuschlag auf dem 
Einkommen der Beschwerdeführer vorgenommen. 
Es obliegt nun den Beschwerdeführern, den Gegenbeweis zu erbringen und die Berechtigung des 
Ermessenszuschlags zu entkräften. Wird dieser nicht erbracht, so ist wegen Beweislosigkeit zu 
Ungunsten der Beschwerdeführer zu entscheiden (zur Beweislastumkehr siehe vorstehende E. 2.4).
3.2.
Bleibt somit zu prüfen, ob der vorgenommene Ermessenszuschlag auf dem Einkommen 
offensichtlich unrichtig ist.
3.2.1. Die Vorinstanz hat unter dem Titel "Sonstiges Einkommen" (Code 3.410) einen Betrag von 
CHF 51'100.- aufgerechnet. Dieser setzt sich gemäss der Bemerkung der Vorinstanz auf der Veran-
lagungsanzeige wie folgt zusammen:


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CHF 23'665.- Manko gemäss Vermögensentwicklung
- CHF
2'520.- Reduktion auf Existenzminimum
+ CHF 30'000.- Rückzahlung Darlehen war bereits im Jahr 2020, somit kein Einfluss auf die Vermögens-
entwicklung im Jahr 2021
CHF 51'100.- Total Code 3.410 (gerundet)
Der Fehlbetrag von CHF 23'665.- wiederum wurde wie folgt ermittelt:
Vermögensentwicklung zwischen
31.12.2020
31.12.2021
Verminderung
Zunahme
Erhöhung oder Abnahme der Kapitalanlagen
19'352.00
75'985.00
56'633.00
Bewertung der jährlichen Ausgaben
Zunahme oder Abnahme des Vermögens
56'633.00
Existenzminimum gemäss Berechnung
25'200.00
Zum Abzug zugelassene Ausgaben 
(Steuererklärung)
8'528.00
Andere geschätzte Auslagen:
- Versicherungsbeiträge
10'760.00
- Bezahlte Steuern (Bund, Kanton, 
Gemeinde, Pfarrei, usw.)
7'000.00
- Mietzins und Heizung
19'200.00
- Taschengeld, Ferien, Freizeit, Radio-TV, 
Telefon, usw.
1'200.00
- Autokosten (oder Privatanteil an diesen 
Kosten)
1'800.00
Bewertung der jährlichen Einnahmen
Steuerbare Einnahmen (Steuererklärung)
76'656.00
Ausserordentliche Einnahmen 
(Darlehensrückzahlung, ohne Nachweis)
30'000.00
TOTAL
130'321.00
106'656.00
Fehlbetrag
23'665.00
Existenzminimum
Erwachsene
- Ehepaar
1 x 20'400
20'400.00
Kinder
- bis 10 Jahre
1 x 4'800
4'800.00
TOTAL
25'200.00
3.2.2. Gegen diese Berechnung erheben die Beschwerdeführer die folgenden Einwände:
Die Beschwerdeführer stellen sich einerseits auf den Standpunkt, ihnen sei im Jahr 2021 ein Darle-
hen von CHF 30'000.- resp. EUR 30'000.- zurückbezahlt worden. Hierzu legen sie diverse Belege 
ins Recht:


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Am 26. Januar 2023 reichten die Beschwerdeführer eine von der Steuerpflichtigen unterzeichnete, 
nicht datierte Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë") ins Recht, wonach das Darlehen von 
EUR 30'000.- am 15. Februar 2020 zurückbezahlt worden sei. Mit der Einsprache legten sie eine 
weitere, nicht unterzeichnete und ebenfalls nicht datierte Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë") ins 
Recht, wonach das Darlehen von EUR 30'000.- am 15. Februar 2021 (also im Jahr 2021 und nicht 
im Jahr 2020) zurückbezahlt worden sei. Eine Unterschrift des Darlehensnehmers (D.________) 
findet sich auf beiden Zahlungsbestätigungen nicht. 
Am 3. April 2023 reichten die Beschwerdeführer sodann eine von der Beschwerdeführerin und 
D.________ unterzeichnete Quittung ("Dëftesa") zu den Akten. Diese datiert zwar – wie die zweite 
Zahlungsbestätigung – vom 15. Februar 2021. Allerdings wurde das Datum (resp. der Tag) der 
Darlehensvergabe (15.03.2015) überschrieben und stimmt nicht mit dem auf den Zahlungsbestäti-
gungen angegebenen Datum (beide Male 15.04.2015) überein. Ausserdem bestehen Hinweise 
darauf, dass im Bereich des Darlehensbetrags und der Unterschrift der Beschwerdeführerin manipu-
liert wurde, weist doch das Papier hier eine andere, hellere Farbe auf. 
Es besteht aber nicht nur bezüglich der Daten eine Divergenz, auch lassen sich die Zahlungsbestä-
tigungen ("Flet Pagesë") und die Quittung ("Dëftesa") nicht mit den Ausführungen der Beschwerde-
führer in Einklang bringen. So führen die Beschwerdeführer aus, dass der Darlehensbetrag im 
Kosovo in Kleinbeträgen gewechselt worden sei. Das Geld sei dann der Mutter der Beschwerdefüh-
rerin anvertraut worden, welche bei entsprechenden Reisen Teilbeträge von weniger als 
CHF 10'000.- in die Schweiz eingeführt habe (vgl. Eingabe vom 3. April 2023). Gemäss Aussagen 
der Beschwerdeführer wurde das Darlehen also nicht auf einmal zurückbezahlt, sondern in mehre-
ren Teilbeträgen, weshalb nicht einsichtig ist, weshalb die Beschwerdeführer nur über eine 
Zahlungsbestätigung resp. Quittung den ganzen Betrag von EUR 30'000.- betreffend verfügen. Auch 
konnten die Beschwerdeführer bislang nicht erklären, auf welches Konto sie die erhaltenen Euros 
im Wert von immerhin beinahe CHF 30'000.- einbezahlt haben. Ebenso wenig konnten sie eine 
Quittung über den Wechsel der Euros in Schweizer Franken vorlegen.
Kommt hinzu, dass die Beschwerdeführer all diese Unterlagen nicht von sich aus (spontan) zu den 
Akten reichten, sondern erst auf ausdrückliche Aufforderung hin. So wurde die erste Zahlungsbe-
stätigung ("Flet Pagesë") zu den Akten gereicht, nachdem die Steuerverwaltung die Beschwerdefüh-
rer auf den Fehlbetrag von CHF 23'665.- aufmerksam gemacht hatte (vgl. Schreiben vom 18. Januar 
2023). Die zweite Zahlungsbestätigung ("Flet Pagesë") wurde zu den Akten gereicht, nachdem die 
Steuerverwaltung die Beschwerdeführer darauf hingewiesen hatte, dass die erste Bestätigung eine 
Rückzahlung des Darlehens im Jahr 2020 bescheinigt (vgl. Bemerkung auf der Veranlagung vom 
16. Februar 2023). Die Quittung ("Dëftesa") wiederum wurde eingereicht, nachdem die Steuerver-
waltung die Beschwerdeführer darauf hingewiesen hatte, dass die eingereichten Zahlungsbestäti-
gungen nicht ausreichen, um eine Rückzahlung zu belegen (vgl. Schreiben vom 27. März 2023). Die 
eingereichten Belege wirken denn auch konstruiert und auf den Ausgang des Veranlagungs-, 
Einsprache- resp. Beschwerdeverfahrens hin ausgerichtet, so dass davon ausgegangen werden 
muss, dass sie einzig zu diesem Zweck erstellt wurden.
Schliesslich bestreiten die Beschwerdeführer auch nicht, dass in den Steuererklärungen der Vorjah-
re nie ein Darlehen gegenüber D.________ deklariert worden sei. Entsprechend wurde auch nie ein 
entsprechender Darlehensvertrag der Steuerverwaltung eingereicht.
Die von den Beschwerdeführern zu den Akten gereichten Belege sind damit nicht geeignet, die 
Rückzahlung eines Darlehens im Betrag von EUR 30'000.- nachzuweisen.


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3.2.3. Weiter bringen die Beschwerdeführer vor, dass sie einen sparsamen Lebensstil mit 
vergleichsweise geringer Miete pflegen würden, und legten einen Mietvertrag zu den Akten, aus dem 
sich eine monatliche Miete von CHF 1'061.- (Nettomiete von CHF 836.- zuzüglich Heizkostenakonto 
von CHF 225.-) ergibt. Für den Mietzins und die Heizung hat die Vorinstanz in ihrer Berechnung 
aber einen Betrag von CHF 19'200.- veranschlagt, was einen monatlichen Betrag von CHF 1'600.- 
ergibt. Da die Beschwerdeführer keine Heizkostenabrechnung zu den Akten gereicht haben, und 
sich auch sonst zu den übrigen Ausgabenposten nicht substantiiert geäussert und entsprechende 
Belege eingereicht haben, ist nicht nachgewiesen, dass die von der Vorinstanz ermittelten jährlichen 
Ausgaben von insgesamt CHF 130'321.- (resp. CHF 73'688.- ohne Berücksichtigung der Vermö-
genszunahme von CHF 56'633.-) offensichtlich unrichtig sind. Bleibt nochmals darauf hinzuweisen, 
dass der Unrichtigkeitsnachweis umfassend zu führen ist und nicht nur einzelne Positionen der 
Ermessensveranlagung betreffen kann (vgl. vorstehende E. 2.3). Nur so lässt sich die bisher vorhan-
dene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigen und kann der Steuerpflichtige ordentlich 
veranlagt werden. Dieser umfassende Unrichtigkeitsnachweis wurde von den Beschwerdeführern 
aber ganz offensichtlich nicht erbracht.
Kommt hinzu, dass sich die Beschwerdeführer auch hier in Widersprüche verstricken, wenn sie 
einerseits ausführen, dass der Beschwerdeführer in seiner Tätigkeit bei einem Zügelunternehmen 
praktisch fast keine alltäglichen Kosten habe, da er laufend von Kunden zum Essen eingeladen 
werde (Beschwerde S. 3), die Einladungen andererseits auf ein "z'Nüni" und ein "z'Vieri" im Wert 
von zweimal CHF 0.80 beschränkt (Beschwerde S. 5). Ein ähnlicher Widerspruch findet sich auch 
in der Aussage, dass die Beschwerdeführer immer wieder Bargeld zu Hause gehabt hätten, weil der 
Beschwerdeführer oft auch "Trinkgelder" erhalten habe und von Zeit zu Zeit "Gegenstände" habe 
verkaufen können (Eingabe vom 26. Januar 2023). Diese Aussage wird in der Beschwerde insofern 
relativiert, als die Beschwerdeführer nunmehr geltend machen, das "Trinkgeld" belaufe sich auf jähr-
lich unter CHF 100.- und verkauft worden seien zwei Esszimmerstühle. Es liegt indes auf der Hand, 
dass es unmöglich ist, mit diesem sehr bescheidenen Zusatzeinkommen den Lebensunterhalt einer 
dreiköpfigen Familie über ein ganzes Jahr lang zu finanzieren (das deklarierte Reineinkommen von 
CHF 55'267.- entspricht in etwa der Vermögenszunahme von CHF 56'633.-).
Bleibt zu erwähnen, dass die Vorinstanz, um dem geltend gemachten sparsamen Lebensstil der 
Beschwerdeführer Rechnung zu tragen, einen generellen Abschlag von 10 Prozent resp. 
CHF 2'520.- auf dem Existenzminimum gewährt und Ausgaben von lediglich CHF 1'200.- pro Jahr 
(entspricht CHF 100.- pro Monat) für Taschengeld, Ferien und Freizeit berücksichtigt hat, was nicht 
zu beanstanden ist.
3.2.4. Was die zu den Akten gereichte "Vereinbarung Kindertagesstätten" anbelangt, so hat die 
Steuerverwaltung nie in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführerin Teilzeit arbeitet. Kommt 
hinzu, dass die Bestätigung vom 21. Oktober 2022 datiert und keinen Hinweis darauf enthält, seit 
wann das Kind E.________ in der Kindertagesstätte betreut wird. Die Beschwerdeführer haben denn 
auch in ihrer Steuererklärung vom 13. März 2022 keinen entsprechenden Abzug für die Kinderbe-
treuung geltend gemacht.
3.2.5. Insgesamt ist festzustellen, dass die Beschwerdeführer, anstelle mit ihren Eingaben und den 
zu den Akten gereichten Belegen ihre Einkommens- und Vermögenssituation zu erklären, immer 
wieder neue Ungereimtheiten geschaffen und sich in Widersprüche verstrickt haben, so dass bis 
zuletzt unklar bleibt, woher das Einkommen resp. Vermögen stammt, mit dem sie im vorliegend 
streitigen Steuerjahr 2011 einerseits ihre Vermögenssituation um CHF 56'633.- verbessern und 
andererseits ihren Lebensunterhalt von CHF 73'688.- (CHF 130'321.- abzüglich CHF 56'633.-) 


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bestreiten konnten. Entsprechend hat die Steuerverwaltung zu Recht unter Code 3.410 einen auf 
CHF 51'100.- bezifferten Ermessenszuschlag auf dem Einkommen der Beschwerdeführer vorge-
nommen.
3.3.
Folglich ist die Beschwerde abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu 
bestätigen.
Kantonssteuer (604 2024 16)
4.
Auch auf dem Gebiet der Kantonssteuer kann die Steuerverwaltung, wenn die steuerpflichtige 
Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels 
zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können, die Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen vornehmen und dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und 
Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person berücksichtigen (Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch 
Art. 46 Abs. 3 StHG). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann nur wegen offen-
sichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige 
Beweismittel nennen (Art. 176 Abs. 3 DStG; Art. 48 Abs. 2 StHG).
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen und der 
angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.
Kosten- und Entschädigungsfolge
5.
5.1.
Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer).
Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu-
setzen. Diese Gerichtsgebühr ist den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
5.2.
Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.
(Dispositiv auf der folgenden Seite)


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Der Hof erkennt:
Direkte Bundessteuer (604 2024 15) 
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Kantonssteuer (604 2024 16)
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
Kosten und Entschädigung
3.
Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ und B.________ auferlegt und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
4.
Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Zustellung
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung ist innert 
30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des 
Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).
Freiburg, 12. Juli 2024/dki
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin