fr_gerichte · 604 2020 79 · 2020-11-24 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
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www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2020 79
604 2020 80
Arrêt du 24 novembre 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu des personnes physiques – Taux d’imposition 
(art. 37 LIFD)
Recours du 5 décembre 2019 contre la décision sur réclamation du 
5 novembre 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2016 – Arrêt de renvoi du Tribunal fédéral 
2C_285/2020 du 20 septembre 2020


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, son épouse B.________ et ses deux enfants nés en 1995 et 1997 sont 
domiciliés à Fribourg. Par décision du 13 septembre 2016, l’Office AI du canton de Fribourg a 
retenu une modification de son degré d’invalidité et lui a accordé une rente d’invalidité et une rente 
complémentaire pour ses deux enfants avec effet rétroactif au 1er décembre 2011. En 
conséquence de cette décision, A.________ a perçu en capital, en 2016, les arriérés de rentes AI 
et LPP dues depuis le 1er décembre 2011.
B.________ a fait l’objet de deux certificats de salaire pour l’année 2016. Le premier provient de 
C.________ et fait état d’un salaire net de CHF 52'826.40, l’autre de D.________ et indique un 
versement brut et net de CHF 5'476.60.
B.
Dans son avis de taxation ordinaire du 19 avril 2018 pour la période fiscale 2016, le Service 
cantonal des contributions a fixé le revenu imposable des époux à CHF 143'012.- pour l’impôt 
cantonal et à CHF 153'352.- pour l’impôt fédéral direct. Concernant le contribuable, le Service 
cantonal des contributions a ajouté aux montants déclarés les montants en capital perçus en 2016 
au titre d’arriérés de rentes AI et LPP. S’agissant de B.________, il s’est fondé sur les deux 
certificats de salaire pour établir son revenu à CHF 58'302.-.
A.________ a déposé réclamation contre cet avis de taxation. Il faisait valoir qu’un versement de 
CHF 5'280.- à son épouse concernait des allocations familiales arriérées dues pour les mois de 
juillet à décembre 2015 et ne devait pas être imposé en 2016. De même, il alléguait que les 
prestations rétroactives de l’assurance-invalidité et de la caisse de pension ne devaient pas être 
imposées en 2016 puisqu’elles concernaient les années 2011 à 2015.
Le Service cantonal des contributions a rendu sa décision sur réclamation le 5 novembre 2019. 
Rappelant que c’est la date de paiement qui est déterminante tant pour les versements d’un 
employeur que pour les versements de rentes rétroactives, et relevant au surplus que la rente 
complémentaire pour enfant versée pour l’un des enfants avait été omise dans l’avis de taxation, il 
a procédé à une reformatio in pejus et modifiée la taxation au détriment du contribuable. Pour 
l’impôt cantonal, le revenu imposable a été fixé à CHF 149’624.- et le revenu déterminant pour le 
taux à CHF 91’719.-. Pour l’impôt fédéral direct, c’est un revenu imposable de CHF 159’964.- et un 
revenu déterminant pour le taux de CHF 102’059.- qui a été retenu.
C.
Le 5 décembre 2019, le contribuable a interjeté recours en concluant au maintien d’un 
revenu de CHF 47'331.- pour son épouse, les allocations familiales versées en 2016 pour l’année 
2015 ne devant pas être imposées en 2016, et à l’absence de prise en compte des rentes 
rétroactives pour l’année fiscale 2016.
Par arrêt du 9 mars 2020 (604 2019 119 & 120), la Cour fiscale a confirmé que les montants en 
capital versés à titre rétroactif par l’AI et la LPP étaient imposables au moment de leur paiement. 
La Cour fiscale a aussi confirmé que l’entier des allocations familiales versées à B.________ était 
imposable en 2016, indépendamment du point de savoir si une part correspondait à un versement 
d’arriérés dues pour des années antérieures. Ayant relevé une erreur du Service cantonal des 
contributions, qui avait compté à tort à double les rentes AI de janvier à août 2016 dans le revenu 
imposable, elle a partiellement admis le recours et modifié la décision sur réclamation en 
conséquence, rejetant le recours pour le surplus.


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D.
A.________ a recouru au Tribunal fédéral. Par arrêt du 20 septembre 2020, celui-ci a 
partiellement admis le recours et partiellement annulé l’arrêt attaqué s’agissant du taux de l’impôt. 
Il a en revanche rejeté le recours et confirmé l’arrêt attaqué pour le surplus. Il a renvoyé la cause à 
la Cour fiscale pour instruction complémentaire dans le sens des considérants et nouvelle 
décision.
E.
Le 16 octobre 2020, la Juge déléguée de la Cour a invité D.________ à lui apporter des 
explications circonstanciées et un décompte détaillé relatifs au versement rétroactif d’allocations 
familiales relatif à la période au cours de laquelle B.________ a travaillé pour cet employeur. La 
détermination de D.________ du 23 octobre 2020 a été communiquée aux parties.
Par courrier du 16 novembre 2020, le Service cantonal des contributions a relevé que, dans la 
mesure où le versement rétroactif des allocations familiales par D.________ couvrait une période 
inférieure à une année, il fallait imposer le montant effectivement perçu, sans modification du taux. 
Quant à A.________, il ne s’est pas déterminé dans le délai qui lui avait été imparti.
en droit
Recevabilité et cognition
1.
Conformément au principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi, l'autorité cantonale à laquelle une 
affaire est renvoyée est tenue de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de 
l'arrêt du Tribunal fédéral. Sa cognition est limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens 
qu'elle est liée par ce qui a déjà été tranché définitivement par le Tribunal fédéral, ainsi que par les 
constatations de fait qui n'ont pas été critiquées devant lui (ATF 104 IV 276 consid. 3d ; arrêt TF 
6B_187/2015 du 28 avril 2015 consid. 1.1.2). Les parties, quant à elles, ne peuvent plus faire 
valoir dans le recours contre la nouvelle décision cantonale des moyens que le Tribunal fédéral 
avait expressément rejetés dans l'arrêt de renvoi ou dont il n'avait pas eu à connaître, faute pour 
elles de les avoir invoqués dans la première procédure de recours alors qu'elles pouvaient le faire. 
Elles ne peuvent non plus formuler des conclusions dépassant celles prises dans leur précédent 
recours devant le Tribunal fédéral (ATF 135 III 334 consid. 2; arrêt 6B_817/2015 du 2 avril 2015 
consid. 1.1). Les points de la décision attaquée qui n'ont pas été remis en cause dans le recours 
au Tribunal fédéral, ceux qui ne l'ont pas été valablement et ceux sur lesquels le recours a été 
écarté sont ainsi définitivement acquis et ne peuvent plus être réexaminés par l'autorité à laquelle 
la cause est renvoyée (arrêt TF 6B_977/2008 du 5 février 2009 consid. 4.1.1).
En l’espèce, dans son arrêt du 20 septembre 2020, le Tribunal fédéral a rejeté le recours et 
confirmé l’arrêt de la Cour fiscale du 9 mars 2020 en ce qui concerne la décision d’inclure tous les 
versements d’arriérés de prestations sociales dans le revenu imposable du contribuable et de son 
épouse pour la période fiscale 2016, et ce tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal 
(cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 5.4 et 8). Il a également relevé que c’était de manière conforme 
à l’art. 37 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à la 
jurisprudence que la Cour fiscale avait procédé à une conversion en prestation annuelle des 
arriérés de rentes AI et de rentes LPP du contribuable (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.1 et 8). 


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Ces questions sont par conséquent définitivement jugées et ne peuvent plus être examinées par la 
Cour de céans.
Le Tribunal fédéral a également relevé que le versement d’arriérés d’allocations familiales doit 
également être pris en compte pour le taux de la rente, tant pour l’impôt fédéral direct que pour 
l’impôt cantonal (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.2 et 8). Il a par conséquent renvoyé la cause 
à la Cour de céans pour qu’elle détermine si des arriérés d’allocations familiales ont été versées 
en 2016 et, dans l’affirmative, si les conditions posées par la jurisprudence à l’application de l’art. 
37 LIFD sont remplies (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.3 et 8). Seule cette question doit par 
conséquent encore être examinée.
Impôt fédéral direct (604 2020 79)
2.
2.1.
En principe, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont 
identiques. L'art. 37 LIFD prévoit toutefois que, lorsque le revenu comprend des versements de 
capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres 
revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était 
servie en lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la 
base d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques 
est additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure un 
système spécial dit "du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, 
mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement 
devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme. S'agissant d'un versement 
en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient dues être fournies par le passé, un tel 
système ne s'applique que si, de par leur nature, les prestations en cause auraient normalement 
dû être versées périodiquement, mais qu'un tel paiement n'a pas eu lieu indépendamment de la 
volonté du bénéficiaire (cf. ATF 145 II 2 consid. 5.1).
Lorsqu'on se trouve dans un cas d'application de l'art. 37 LIFD et que les prestations périodiques 
allouées sous forme de capital s'étendent sur un nombre déterminé d'années, le capital versé est 
imposable à un taux "périodisé". Cette conversion s'effectue en divisant le montant du versement 
unique par le nombre d'années en vue de déterminer le montant de la rente pris en compte pour le 
taux. Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre déterminé de mois, il faut 
également calculer la prestation annuelle (cf. arrêt 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 
consid. 3.5). Les rentes échues ultérieurement n’ont en revanche pas à être intégrées dans le 
versement en capital en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable ; elles sont 
ajoutées aux autres revenus afférents à la période fiscale en cause et imposées au taux du revenu 
ordinaire, avec les autres éléments (cf. JAQUES, in CR LIFD, 2e éd. 2017, art. 37 n. 15).
La ratio legis de l'art. 37 LIFD consiste à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en 
capital versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à celle qui aurait été 
applicable si les indemnités périodiques avaient été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas 
été, indépendamment de la volonté du bénéficiaire (cf. ATF 145 II 2 consid. 5.1).
2.2.
En l’espèce, selon les informations fournies par D.________ le 23 octobre 2020, le montant 
de CHF 5'476.60 qui a été versé à B.________ en 2016 se compose des allocations de formation 
pour E.________ pour les périodes du 3 septembre au 19 décembre 2014, du 5 janvier au 2 avril 


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2015 et du 20 avril au 3 juillet 2015, ainsi que des allocations de formation pour F.________ pour 
les mêmes périodes.
Il ressort par ailleurs du décompte de salaire de B.________ auprès de C.________ pour le mois 
de février 2016, document produit par le recourant pour la première fois à l’appui de son recours 
au Tribunal fédéral, qu’un rétroactif d’allocations familiales pour les mois de juillet 2015 à janvier 
2016, soit CHF 6’060.- (4'170 + 1'890), lui avait été versé en février 2016.
Le capital de CHF 11’536.60 (5'476.60 + 6’060), relatif aux allocations familiales versées par les 
employeurs successifs de B.________ au titre de versement rétroactif pour les mois de septembre 
2014 à janvier 2016, concerne par conséquent une période de 17 mois. Il importe peu à cet égard 
que le versement ait été effectué par deux employeurs différents, seul le fait qu’il s’agit des mêmes 
prestations sociales est déterminant. Il convient ainsi de convertir ce capital en rente, en le divisant 
par le nombre de mois rattrapés puis en multipliant le résultat par douze en vue de son 
"annualisation". On aboutit de la sorte au montant annualisé de CHF 8’143.50 (11’536.60 : 17 x 
12). C’est ce montant qui doit être pris en compte pour le calcul du taux d’imposition à appliquer 
ou, en d’autres termes, c’est un montant de CHF 3'993.- (11'536.60 – 8'143.50) qui doit être porté 
en déduction pour la détermination de ce taux.
Compte tenu de ce qui précède, et de la décision relative à l’imposition des rentes AI et LPP de 
A.________ telle que confirmée par le Tribunal fédéral, c’est un montant total de CHF 61'898.- 
(57'905 + 3'993) qui devra être porté en déduction pour la détermination du taux d’imposition sous 
code 6.920.
3.
Le recours est ainsi partiellement admis.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui 
succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le 
montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 
l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 
al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en 
matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 
CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de fixer les 
frais à la charge du recourant à CHF 300.-.
Impôt cantonal (604 2020 80)
4.
En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis 
pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts 
cantonaux directs [LICD; RSF 631.1] et art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Il a pour 
objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et 
art. 7 al. 1 LHID). Et lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des 
prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions 


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autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de 
la prestation unique (art. 38 LICD et art. 11 LHID). Pour des motifs identiques à que ceux invoqués 
en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc d’admettre dans la même faible mesure le 
recours déposé au niveau cantonal.
5.
Le recours formé en droit cantonal est ainsi partiellement admis lui aussi.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de 
procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant 
de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de mettre à 
la charge du recourant un émolument réduit de CHF 300.-.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2020 79)
1.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des 
considérants du présent arrêt et de l’arrêt du 9 mars 2020 s’agissant du revenu sous code 
3.110 et de la déduction sous code 6.920. Pour le surplus, le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il 
est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci.
Impôt cantonal (604 2020 80)
3.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des 
considérants du présent arrêt et de l’arrêt du 9 mars 2020 s’agissant du revenu sous code 
3.110 et de la déduction sous code 6.920. Pour le surplus, le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il 
est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci, le solde, par CHF 200.- lui étant 
restitué.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 24 novembre 2020/dbe
Le Président :
La Greffière :