fr_gerichte · 604 2015 65 · 2017-01-25 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 65
604 2015 66
Arrêt du 25 janvier 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ SA, recourante
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – provision 
relative à une sanction administrative financière pour entente illicite 
au sens de la législation sur les cartels – examen de la justification 
commerciale
Recours du 11 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 
12 mai 2015 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société A.________ SA (la recourante) est active notamment dans le domaine de l’édition 
et de la diffusion de livres (voir extrait du registre du commerce du canton de Fribourg, 
www.fr.ch/rc, consulté à la date du jugement).
B.
Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2013, déposée le 31 juillet 2014, la 
recourante a annoncé un bénéfice net de CHF 867’167.-, et un capital de CHF 155’092.-, selon les 
comptes annuels 2013 annexés à la déclaration.
Le compte de profits et pertes de l’exercice 2013 fait notamment état d’un chiffre d’affaires de 
CHF 17'751'284.55 et, parmi les charges, d’une rubrique libellée « charges extraordinaires 
ComCo » pour un montant de CHF 1'426'941.95. Le bilan au 31 décembre 2013 mentionne quant 
à lui au passif un poste « provision ComCo » pour un montant de CHF 1'250'000.-. 
Le chiffre 9 de l’annexe relative aux comptes annuels donne des explications relatives à ces 
chiffres. Il en ressort en particulier que la Commission de la concurrence (ComCo) a infligé à la 
recourante, par décision du 27 mai 2013, une sanction portant sur un montant de CHF 3'792’720.- 
en raison d’accords verticaux contraires à la concurrence et d’une entrave aux importations. 
L’annexe précise également que la sanction prononcée avait fait l’objet d’un recours auprès du 
Tribunal administratif fédéral et que la procédure était alors pendante.
Sur requête du Service cantonal des contributions formulée le 14 décembre 2014, la recourante a 
transmis à celui-ci le détail des comptes de charges représentant le montant précité de 
CHF 1'426'941.95. Il en ressort que celui-ci comprend une provision de CHF 1'250'000.- intitulée 
« Prov.Estim.Amende ComCo », à laquelle s’ajoute une somme totale de CHF 176'941.95 relative 
à des honoraires d’avocat et d’expert.
C.
Par avis de taxation du 13 février 2015, le Service cantonal des contributions a procédé à la 
taxation ordinaire de la recourante pour la période fiscale 2013. 
Le bénéfice imposable a été établi à CHF 1'867’100.-, tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt 
fédéral direct, en ajoutant au bénéfice déclaré un montant de CHF 1'000'000.- correspondant à la 
provision susmentionnée de CHF 1'250'000.- sous déduction d’un montant de CHF 250'000.- au 
titre de provision sur impôts. L’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal sur le bénéfice ont été fixés 
chacun à CHF 158'703.50, sur la base du même taux applicable de 8.5%.
Le capital imposable a quant à lui été établi à CHF 1'155'000.- en ajoutant le même montant de 
CHF 1'000'000.- au capital déclaré. L’impôt cantonal y relatif a été arrêté quant à lui à CHF 1'848.-, 
sur la base du taux applicable de 1.6%.
La reprise opérée a été justifiée par la remarque suivante au bas de l’avis de taxation: les 
amendes infligées par la ComCo n’étant pas déductibles, les provisions y relatives ne sont pas 
admises.
D.
Par courrier du 11 mars 2015 signée de sa directrice, la recourante a contesté cet avis de 
taxation en demandant qu’il soit modifié dans le sens de la déclaration d’impôt.
En substance, elle a indiqué que la sanction qui lui avait été infligée, par ailleurs non définitive, 
n’avait pas les attributs d’une amende, mais consistait plutôt en une « réduction de la marge », 


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pour tenir compte du fait qu’une partie de celle-ci avait été acquise de manière illicite. Vu la nature 
particulière de cette sanction, la provision comptabilisée correspondait dès lors à un coût lié à 
l’acquisition du revenu et devait être admise fiscalement.
E.
Par décision du 12 mai 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il 
a retenu pour l’essentiel que la sanction administrative prononcée à l’encontre de la recourante 
était assimilable à une amende. Il a notamment ajouté qu’il paraîtrait surprenant qu’une telle 
amende pour cause d’accord illicite au sens de la législation sur les cartels soit considérée comme 
étant une charge justifiée par l’usage commercial, vu que cette amende a pour but de sanctionner 
le non-respect d’un usage commercial.
Par mémoire de recours du 11 juin 2015 adressé au Tribunal cantonal, la recourante a contesté la 
décision du 12 mai 2015 en demandant qu’il soit constaté que la sanction prononcée par la 
Commission de la concurrence soit considérée comme une « réduction de marge » et ne soit pas 
qualifiée d’amende non déductible fiscalement. En cela, elle conclut implicitement, tant pour l’impôt 
fédéral direct que pour l’impôt cantonal, à l’annulation des reprises de CHF 1'000'000.- précitées. 
A l’appui de sa position, elle affirme en substance que la sanction infligée a été fixée sous la forme 
d’une réduction de marge par opposition à une amende, que la réduction de marge perdure tant 
que l’activité de la société est maintenue et que cette réduction de marge a réduit sa capacité 
contributive pour les périodes fiscales 2013 et suivantes.
L’avance de frais fixée à CHF 12’000.- par ordonnance du 17 juin 2015 a été payée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations du 26 août 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours, avec suite de frais. Il relève d’abord en substance que la législation en vigueur ne donne 
pas d’indication explicite quant à la légitimité de qualifier des sanctions administratives – ou visant 
à réduire le bénéfice – en tant que charges justifiées par l’usage commercial. Se référant ensuite à 
un rapport du Conseil fédéral sur cette question, il mentionne que la décision de sanction prise par 
la Commission de la concurrence ne fait pas ressortir de délimitation précise entre une sanction à 
caractère punitif et une sanction en réduction du bénéfice. Il en déduit qu’il n’est pas possible de 
retenir que la sanction ne vise qu’à réduire le bénéfice et de l’admettre en conséquence comme 
une charge commercialement justifiée.
Les observations ont été transmises pour information à la recourante. Il n’a pas été ordonné 
d’autre échange d’écritures. 
Les arguments des parties seront repris pour autant que besoin dans la partie en droit du présent 
arrêt. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 65)
1.
Déposé le 11 juin 2015 contre une décision sur réclamation du 12 mai 2015, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral 
direct.


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2.
a) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. 
Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de 
résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul 
du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage 
commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les amortissements et les provisions 
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b, 2ème tiret). Cette disposition correspond à la 
règle ancrée pour les personnes physiques à l’art. 27 LIFD, à teneur de laquelle les contribuables 
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage 
commercial ou professionnel, soit notamment les amortissements et les provisions au sens des 
art. 28 et 29 LIFD.
Pour juger dans le cas particulier si la provision litigieuse constitue une charge déductible ou fait 
au contraire partie du bénéfice net de la recourante, il convient ainsi de déterminer si la sanction 
en vue de laquelle elle a été constituée doit elle-même être qualifiée de dépense justifiée par 
l’usage commercial.
b)
Sous le titre « charges justifiées par l’usage commercial », l’art. 59 al. 1 LIFD n'énumère 
que de façon exemplative les charges pouvant être portées en déduction du revenu imposable. Il 
ressort néanmoins de cette liste, sous la lettre a, que les charges justifiées par l’usage commercial 
comprennent également les impôts fédéraux, cantonaux et communaux, mais non les amendes 
fiscales. Sur ce dernier point, le Tribunal fédéral a précisé que les amendes fiscales et autres 
pénalités fiscales prononcées à l’étranger n’étaient pas non plus déductibles (arrêt TF 
2P.306/2003 du 26 octobre 2004 consid. 5.4, publié notamment in RDAF 2006 II 121).
A l’art. 59 al. 1 let. a LIFD, le législateur ne se prononce pas explicitement sur les autres formes 
d’amende. Concernant les personnes physiques exerçant une activité lucrative indépendante, le 
Tribunal fédéral a retenu dans une jurisprudence déjà ancienne qu’une amende, ainsi que les 
autres coûts liés à une procédure pénale ne constituent pas des charges justifiées par l’usage 
commercial (voir not. ATF 70 I 250 consid. 4). Quant à la question de la justification commerciale 
des amendes et autres sanctions à caractère pénal prononcées à l’encontre de personnes 
morales, elle n’a été traitée que très récemment par le Tribunal fédéral, dans un arrêt 
2C_916/2014 du 26 septembre 2016 destiné à la publication.
c)
aa) L’arrêt 2C_916/2014 porte sur une amende de EUR 348'000.- infligée par la 
Commission européenne à une société anonyme en raison du fait que celle-ci avait effectué à titre 
onéreux certaines opérations administratives dans le cadre d’accords cartellaires. 
bb) Le Tribunal fédéral y expose en détail les positions partiellement divergentes 
soutenues par la doctrine (consid. 5) et se réfère également au processus législatif en cours qui a 
conduit au projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (consid. 6). Selon 
ce projet, les art. 27 et 59 LIFD seraient modifiés dans le sens que les sanctions financières de 
nature administrative, dans la mesure où elles ont un caractère pénal, seraient explicitement 
considérées comme non déductibles, respectivement comme des charges non justifiées par 
l’usage commercial. Par contre, les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles 
n’ont pas de caractère pénal, seraient quant à elles expressément désignées comme déductibles, 
respectivement comme charges justifiées par l’usage commercial (voir également le rapport 
explicatif du 18 décembre 2015 relatif au projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions 
financières).


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cc) Examinant ensuite la question du caractère commercialement justifié des amendes 
et autres sanctions à caractère pénal en particulier à l’aune de l’art. 127 al. 2 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), le Tribunal fédéral constate 
que le principe de la capacité contributive prévu à cette disposition est respecté quelle que soit la 
réponse donnée. En effet, en matière d’impôt sur le bénéfice, le système prévu par la loi tient 
compte de ce principe en permettant aux personnes morales concernées d’intégrer dans leur 
compte de résultat l’ensemble des charges justifiées par l’usage commercial, mais pas celles qui 
ne le sont pas (voir consid. 7.1).
dd) Le Tribunal fédéral procède enfin à une interprétation de l’art. 59 al. 1 let. a LIFD à 
l’issue de laquelle il conclut en résumé que les amendes et les sanctions administratives 
financières à caractère pénal qui sont infligées à des personnes morales ne constituent en principe 
pas des charges commercialement justifiées et ne sont en conséquence pas déductibles 
fiscalement. Les amortissements et les provisions comptabilisés eu égard à de telles amendes et 
sanctions doivent ainsi être ajoutés au solde du compte de résultats et sont compris dans le 
bénéfice net imposable au sens de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD. 
La conclusion qui précède se fonde en particulier sur le texte de l’art. 59 al. 1 let. a LIFD qui 
permet de retenir que le législateur a voulu opérer une distinction entre les impôts, déductibles en 
tant que dépenses ordinaires, et les amendes fiscales qui constituent des sanctions pénales par 
principe non déductibles (consid. 7.2), sur le constat qu’une déductibilité des amendes sur le plan 
fiscal aurait pour conséquence de neutraliser partiellement l’effet de celles-ci (consid. 7.3), sur le 
paradoxe que présenterait un système fiscal qui tout en refusant la déduction des commissions 
occultes versées à des agents publics suisses ou étrangers (voir art. 59 al. 2 LIFD) admettrait la 
déduction des sanctions pénales prononcées en raison de tels versements (consid. 7.4), sur 
l’absence de motif justifiant de faire une distinction sur ce point entre personnes physiques et 
personnes morales (consid. 7.5) et, enfin, sur l’absence de pertinence du principe de neutralité 
fiscale pour trancher la question de la déductibilité d’une amende; en effet, il ne s’agit pas dans ce 
cas de décider si une dépense liée à une opération illicite constitue une charge commercialement 
justifiée, mais de déterminer si une amende prononcée suite à une infraction constitue une telle 
charge (consid. 7.6).
A la suite de son raisonnement conduisant à exclure le caractère déductible fiscalement des 
amendes et sanctions administratives à caractère pénal, le Tribunal fédéral ajoute que, 
contrairement à celles-ci, les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont 
pas de caractère pénal, sont quant à elles des charges justifiées commercialement qui peuvent 
être déduites sur le plan fiscal. A cet égard, se référant à la doctrine et aux travaux législatifs 
précités, il relève en substance ce qui suit (consid. 7.6). Les sanctions visant à réduire le bénéfice 
peuvent être prononcées à l’encontre d’une société anonyme même en l’absence de toute faute. 
Elles ne constituent pas une véritable peine, mais représentent plutôt une simple correction de la 
situation qui résulte de la violation du droit. Il s’agit de rétablir un état conforme au droit, en 
supprimant une partie du bénéfice qui résulte de l’infraction. Il n’existe ainsi pour cette forme de 
sanction pas de conflit d’appréciation entre le principe de neutralité du droit fiscal et les objectifs du 
droit pénal. En effet, ces sanctions ne se fondent pas sur un reproche subjectif à l’égard de la 
personne morale et le fait qu’elles conduisent à la suppression de la partie du bénéfice obtenue 
illégalement ôte toute raison de les soumettre à l’impôt.
ee) Enfin, après avoir constaté l’absence d’éléments suffisants pour déterminer si 
l’amende prononcée par la Commission européenne a un caractère purement pénal ou si elle 


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comprend une composante consistant en une réduction de bénéfice, cas échéant dans quelle 
mesure, le Tribunal fédéral renvoie la cause à l’instance judiciaire précédente, en rappelant qu’une 
telle composante est un fait de nature à éteindre ou à diminuer la dette fiscale et qu’il appartient 
dès lors à la contribuable qui le fait valoir d’en apporter la preuve (ATF 140 II 248 consid. 3.5).
d)
Les considérants de l’arrêt 2C_916/2014 résumés ci-dessus sont convaincants tant 
dans leurs développements que dans la distinction qu’ils opèrent entre les amendes et sanctions 
administratives financières à caractère pénal et les sanctions administratives visant à réduire le 
bénéfice. Il y a dès lors lieu de reprendre cette distinction dans la présente cause et d’analyser si 
l’amende prononcée par la Commission de la concurrence à l’encontre de la recourante a un 
caractère purement pénal ou si elle comprend une composante consistant en une réduction de 
bénéfice, cas échéant dans quelle mesure.
3.
a)
L’amende prononcée à l’encontre de la recourante l’a été en raison d’accords illicites au 
sens de la législation des cartels (voir décision du 27 mai 2013 de la Commission de la 
concurrence dans l’affaire 31-0277 concernant le marché du livre écrit en français, publiée sous 
www.weko.admin.ch, rubrique « dernières décisions », consulté à la date du présent arrêt).
b)
A teneur de son art. 1, la loi du 6 octobre 1995 sur les cartels et autres restrictions à la 
concurrence (LCart; RS 251) a pour but d’empêcher les conséquences nuisibles d’ordre 
économique ou social imputables aux cartels et aux autres restrictions à la concurrence et de 
promouvoir ainsi la concurrence dans l’intérêt d’une économie de marché fondée sur un régime 
libéral.
Parmi les restrictions illicites à la concurrence figurent les accords illicites au sens de 
l’art. 5 al. 1 LCart, soit ceux qui affectent de manière notable la concurrence sur le marché de 
certains biens ou services et qui ne sont pas justifiés par des motifs d’efficacité économique, ainsi 
que ceux qui conduisent à la suppression d’une concurrence efficace. Sont présumés entraîner la 
suppression d'une concurrence efficace dans la mesure où ils réunissent des entreprises 
effectivement ou potentiellement concurrentes, les accords qui fixent directement ou indirectement 
des prix, qui restreignent des quantités de biens ou de services à produire, à acheter ou à fournir 
et qui opèrent une répartition géographique des marchés ou une répartition en fonction des 
partenaires commerciaux, ainsi que les accords passés entre des entreprises occupant différents 
échelons du marché, qui imposent un prix de vente minimum ou un prix de vente fixe, ainsi que les 
contrats de distribution attribuant des territoires, lorsque les ventes par d'autres fournisseurs 
agréés sont exclues (art. 5 al. 3 et 4 LCart).
Sous les titres « sanctions administratives » et « sanctions en cas de restrictions illicites à la 
concurrence », l’art. 49a LCart énonce notamment que l’entreprise qui participe à un accord illicite 
aux termes de l’art. 5 al. 3 et 4 LCart est tenue au paiement d’un montant pouvant aller jusqu’à 
10% du chiffre d’affaires réalisé en Suisse au cours des trois derniers exercices, que le montant 
est calculé en fonction de la durée et de la gravité des pratiques illicites et que le profit présumé 
des pratiques illicites de l’entreprise est dûment pris en compte pour le calcul de de montant. 
Selon la jurisprudence fédérale et la pratique de la Commission de la concurrence, non seulement 
les éléments constitutifs de l’infraction sur le plan matériel, y compris l’illicéité, doivent être établis 
pour déclencher l’éventualité d’une sanction selon l’art. 49a al. 1 LCart, mais encore une 
imputabilité objective. Cette condition de l’imputabilité objective est à comprendre comme la 
nécessité de démontrer, au moins, une commission – ou une omission – par négligence consistant 
en une violation d’un devoir de vigilance découlant des circonstances ou en un défaut 


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d’organisation (voir décision précitée du 27 mai 2013 de la Commission de la concurrence, p. 151, 
n. 698 et les références)
L’Ordonnance du 12 mars 2004 sur les sanctions en cas de restrictions illicites à la concurrence 
(Ordonnance sur les sanctions; OS LCart.) détermine plus en détail les critères pour le calcul du 
montant de la sanction. Concrètement, selon la pratique de la Commission de la concurrence, pour 
fixer le montant de la sanction au sens de l’art. 49a LCart, il y a lieu de déterminer d’abord le 
montant maximal, puis le montant de base. Ce dernier correspond à un montant pouvant aller, 
selon la gravité et le type de l’infraction, jusqu’à 10 % du chiffre d’affaires réalisé sur les marchés 
pertinents en Suisse au cours des trois derniers exercices (art. 49a al. 1 LCart, art. 3 OS LCart). Le 
montant de base est ensuite augmenté en fonction de la durée de la pratique anticoncurrentielle 
(art. 4 OS LCart). Cette augmentation peut atteindre 50 %, pour une pratique d’une durée de 1 à 5 
ans. Ensuite, une augmentation complémentaire de 10 % par année supplémentaire est possible. 
Les circonstances aggravantes (art. 5 OS LCart) et atténuantes (art. 6 OS LCart) doivent aussi 
être examinées (voir décision précitée du 27 mai 2013 de la Commission de la concurrence, p. 
149, n. 685 s.).
c)
Les éléments qui précèdent (type d’infraction; gravité; durée; imputabilité; examen des 
circonstances particulières) mettent en évidence que les sanctions administratives prononcées en 
application de l’art. 49a LCart ont un caractère pénal. Cela est confirmé par la doctrine et la 
jurisprudence unanimes qui assimilent la sanction désignée par le terme « montant » (Betrag) 
dans cette disposition à une « accusation en matière pénale » au sens de l’art. 6 al. 1 de la 
Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 
fondamentales (CEDH; RS 101) (voir entre autres ATAF 2011/32 consid. 4.2 et les nombreuses 
références citées).
d)
Il ressort de la décision du 27 mai 2013 que la sanction prononcée par la Commission 
de la concurrence l’a été en application de l’art. 49a LCart. 
Après avoir constaté l’existence d’un comportement illicite au sens de l’art. 5 al. 4 LCart sous la 
forme d’accords illicites auxquels la recourante était partie (consid. B.6.3.3, n. 697), l’autorité 
administrative a également retenu que, à l’image des autres diffuseurs-distributeurs concernés, la 
recourante pouvait se voir imputer objectivement ce comportement pour les quatre raisons 
suivantes. Premièrement, tous les systèmes de distribution considérés comme illicites auxquels 
ont été impliqués les diffuseurs-distributeurs durant la période visée par l’enquête ont 
expressément contenu des clauses contractuelles établissant un régime d’exclusivité saisissant les 
ventes passives. Deuxièmement, durant la période visée par l’enquête, tous les diffuseurs-
distributeurs ont mis consciemment en œuvre les systèmes de distribution en s’opposant aux 
tentatives d’importations parallèles. Troisièmement, les discussions au sein de l’assemblée 
professionnelle du domaine permettent de conclure que le cloisonnement du territoire suisse était 
une politique assumée. Quatrièmement, la Commission de la concurrence retient que les 
diffuseurs-distributeurs ne pouvaient pas envisager raisonnablement que leurs systèmes de 
distribution fondés sur des régimes d’exclusivité allaient être d’une quelconque manière 
« légitimés » par un texte de régulation spécifique (voir consid. 6.4, n. 707 à 712). La Commission 
de la concurrence a ainsi considéré comme démontré que la recourante avait adopté un 
comportement fautif dont elle était responsable, au moins en raison d’une négligence.
Quant au montant de CHF 3'792'720.- infligé à la recourante au titre de sanction, il a été fixé 
conformément aux règles exposées ci-dessus, en prenant en considération comme base le chiffre 


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d’affaires en Suisse réalisé par la recourante durant les trois dernières années (consid. 6.5.2), 
auquel a été appliqué un pourcentage de 4% vu l’ensemble des circonstances de l’espèce, les 
particularités de l’enquête et la violation de la loi sur les cartels qualifiée de grave (consid. 
B.6.5.2.2. n. 732 et 734), ainsi qu’une majoration de 50% liée à la durée des infractions (consid. 
B.6.5.2.3). Il a enfin été tenu compte de l’absence de circonstances particulières aggravantes 
(consid. B.6.5.3) ou atténuantes (consid. B.6.5.4) et du fait que la capacité contributive de la 
recourante, appartenant à un grand groupe de sociétés d’éditions, permettait d’exclure une 
réduction de la sanction (consid. B.6.5.4.1 n. 761).
Il résulte de ce qui précède que la fixation de la sanction prévue par l’art. 49a LCart dans le cas 
particulier se fonde notamment sur l’existence d’une infraction imputable à la recourante, sur 
l’appréciation de la gravité de ce comportement illicite, sur la durée de l’infraction, sur le chiffre 
d’affaires réalisé durant une période déterminée et, plus généralement, sur la capacité contributive 
de la recourante. Cela conduit à confirmer que cette sanction s’apparente à une amende et doit 
être qualifiée de sanction administrative financière à caractère purement pénal. 
Ces éléments conduisent dans la même ligne à exclure de reconnaître à la sanction prononcée 
toute composante visant directement à réduire le bénéfice, sous la forme d’une correction de la 
situation résultant de la violation du droit. Les critères de fixation appliqués ne se réfèrent en effet 
pas à la notion de bénéfice, même indirectement. Au contraire, la décision du 27 mai 2013 relève 
expressément qu’une rente cartellaire ne peut en pratique que difficilement être estimée, voire a 
fortiori mesurée, dans la mesure où la protection conférée par le cloisonnement du marché n’est 
pas forcément corrélée avec les profits des entreprises (consid. B.6.5.2.2. n. 733). Quant à la 
recourante, à laquelle il appartient d’apporter la preuve d’une telle composante, elle se limite à 
affirmer que la sanction prononcée serait en réalité une « réduction de marge ». Elle n’allègue 
toutefois aucun fait permettant d’étayer cet avis, étant relevé que le seul constat que la sanction 
administrative prononcée a pour effet de réduire son bénéfice comptable – ce qui est le cas de 
toutes les sanctions financières – ne constitue pas un tel élément. 
4.
La sanction administrative financière prononcée le 27 mai 2013 ayant un caractère 
exclusivement pénal, elle n’est pas une charge justifiée par l’usage commercial au sens de 
l’art. 59 LIFD et de la jurisprudence du Tribunal fédéral ressortant de l’arrêt 2C_916/2014 exposée 
ci-dessus (consid. 3a). En conséquence, la provision de CHF 1'250'000.- constituée en lien avec 
cette sanction ne l’est pas non plus, de telle sorte que le Service cantonal des contributions était 
en droit d’ajouter cette provision au solde du compte de résultats et de fixer le bénéfice imposable 
de la recourante au sens de l’art. 57 LIFD en intégrant le montant y relatif, après réduction à 
CHF 1'000'000.- pour tenir compte d’une provision pour impôts supplémentaires.
Pour l'impôt fédéral direct, le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée.
5.
a)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, compte tenu en particulier de la valeur litigieuse élevée et du travail requis, 
il se justifie de fixer les frais à CHF 6'000.-


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II. Impôt cantonal (604 2015 66)
6.
Déposé le 11 juin 2015 contre une décision sur réclamation du 12 mai 2015, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RSF 642.14), 
150 al. 4 et 180 LICD, 30 et 79 ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
7.
a) En droit cantonal harmonisé, les art. 100 al. 1 et 101 al. 1 LICD ont une teneur similaire 
à celle des art. 58 al. 1 et 59 al. 1 LIFD (voir ci-dessus consid. 2a et 2b; art. 24 al. 1 let. a et 
25 al. 1 let. a LHID). 
Par ailleurs, les sociétés anonymes sont soumises non seulement à l'impôt sur le bénéfice mais 
également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD et 20 LHID). A teneur des art. 115 et 116 
al. 1 LICD, cet impôt a pour objet le capital propre qui comprend le capital-actions libéré, les 
réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés.
b)
En présence de règles similaires pour l’impôt sur le bénéfice, le raisonnement mené et 
les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
Quant à l’impôt sur le capital, la reprise de CHF 1'000'000.- opérée sur le bénéfice imposable de 
l’exercice 2013 a pour effet d’augmenter du même montant le capital imposable au 31 décembre 
de cette année, conformément aux dispositions légales précitées. C’est donc également a bon 
droit que le Service cantonal des contributions a fixé l’impôt sur la base d’un capital de 
CHF 1'155'000.-.
Ainsi, pour l'impôt cantonal également, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée.
8.
a)
En vertu de l’art. 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
b)
En l'espèce, compte tenu en particulier de la valeur litigieuse élevée et du travail requis, 
il se justifie de fixer les frais à CHF 6'000.-.


Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2015 65)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 6'000.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
II. Impôt cantonal (604 2015 66)
3.
Le recours est rejeté.
4. 
Un émolument de CHF 6'000.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
III. Communication.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 25 janvier 2017/msu
Président
Greffière