fr_gerichte · 604 2019 41 · 2019-10-04 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 41
604 2019 42
Arrêt du 4 octobre 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; reprise 
d'une activité agricole; examen de la déductibilité d'une perte et de 
l'attribution de l'immeuble à la fortune privée ou commerciale
Recours du 15 avril 2019 contre la décision sur réclamation du 
22 mars 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2017


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considérant en fait
A.
A.________, marié et père de deux enfants à charge, perçoit des rentes de l'assurance 
invalidité. Il est propriétaire de l'article no bbb du registre foncier de C.________, une parcelle de 
47'714 m2 en nature de champ et de pré, située au no ddd du chemin E.________ et sur laquelle 
est implantée l'habitation individuelle où il loge avec sa famille. Son épouse, infirmière, exerce une 
activité salariée à mi-temps. A.________ était propriétaire d'une exploitation agricole qu'il a 
liquidée en 2010 pour des raisons de santé.
Le 30 mai 2018, pour la période fiscale 2017, A.________ et son épouse ont toutefois annoncé 
une reprise de cette exploitation depuis le 1er janvier 2017. Ils ont déclaré une perte provenant de 
l'activité indépendante agricole de CHF -8'717.-, et une valeur fiscale agricole de CHF 59'985.- tout 
en précisant que la valeur locative agricole (CHF 5'000.-) figurait dans les comptes. Le revenu 
imposable déclaré s'élevait à CHF 5'445.-.
B.
Par taxation ordinaire du 21 février 2019, le Service cantonal des contributions a arrêté 
l'impôt cantonal sur le revenu des époux A.________ et F.________ à CHF 2'938.20 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 53'066.-. Aucun impôt fédéral direct et aucun impôt sur la fortune 
n'ont été prélevés. L'avis de taxation comportait en particulier les indications suivantes :
"1220
En l'absence de chiffre d'affaires, aucune perte n'est admise.
 (…)
 3310
C.________
En tenant compte de la prépondérance, les immeubles [ch. E.________ ddd :
CHF 278'000.- et sol : CHF 12'663.-] demeurent dans la fortune privée."
C.
Le 18 mars 2019, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée. Il a 
conclu à la prise en considération de la perte de CHF 8'717.- pour l'année de reprise de 
l'exploitation, de la valeur locative de CHF 5'000.- par année et de la valeur fiscale de 
CHF 47'322.- "comme avant l'arrêt maladie". Il a expliqué qu'il n'avait pas reçu de paiement direct 
en 2017 pour des raisons techniques de calcul des données (UMOS) même s'il y avait bien eu 
activité agricole, "malheureusement déficitaire", et même si l'électricité produite en 2017 n'avait été 
payée qu'en 2018. Il a requis la prise en considération de la perte de CHF 8'717.- "sous un angle 
plus large" au motif que l'année 2017 avait été une période charnière pour la reprise de 
l'exploitation.
Par décision du 22 mars 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée. Il a retenu que le relevé de recettes et dépenses pour l'année 2017 ne faisait état que de 
cinq postes de dépenses totalisant CHF 13'717.- sans qu'aucune recette ne soit comptabilisée et 
aucun paiement direct versé. Il a maintenu que la perte revendiquée n'avait pas été nécessitée par 
l'obtention d'un revenu en 2017, et que les immeubles devaient rester qualifiés d'éléments de la 
fortune privée au vu de l'absence de revenu agricole cette même année.
D.
Par acte posté le 15 avril 2019, A.________ a interjeté recours en maintenant ses 
conclusions. Il fait valoir que son exploitation a été reconnue par le Service de l'agriculture le 
12 septembre 2016 (décision du 20 septembre 2016 annexée au recours). Il s'étonne que celle-ci, 
temporairement inactive entre 2011 et 2016, ne soit plus prise en considération alors qu'il s'agit 
toujours de la même exploitation. Il estime notamment que l'on ne saurait en nier l'existence en 
prenant prétexte de sa taille et d'un "manque de rendement économique temporaire". Il ajoute que 


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"pour le futur, la taille de cette dernière sera plutôt un avantage par sa faible mécanisation, la main 
d'œuvre familiale et un petit endettement. Ces quelques points seront autant d'atouts pour la 
pérenniser".
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 17 avril 2019, a été déposée en temps 
utile.
Le 22 mai 2019, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations sur le 
recours. Il conclut à son rejet en maintenant ses conclusions. Il précise que le potentiel revenu 
relatif à la production d'électricité est uniquement lié au rendement du capital (investissement lié 
aux panneaux photovoltaïques), tout comme la valeur locative du logement qui est également lié à 
un investissement et ne concerne pas le revenu du travail. Il ajoute que le nombre d'unité de main-
d'œuvre standard se situait à 0.17 UMOS et les paiements directs à CHF 0.- selon la 
communication reçue du Service de l'agriculture pour l'année 2017 de sorte que l'exploitation en 
cause ne constitue pas une entreprise agricole.
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Une copie des observations du 22 mai 2019 a été communiquée pour information au recourant le 
23 mai 2019.
Le 26 septembre 2019, dans la mesure où le recourant avait indiqué le 30 mai 2018 que les 
paiements directs ne devaient être versés qu'à partir de 2018 "pour des raisons techniques 
(UMOS)", la déléguée à l'instruction du recours a requis et obtenu du Service cantonal des 
contributions le contenu de la communication automatisée des subventions agricoles du Service 
cantonal de l'agriculture pour la période fiscale 2018. Les données reçues sont les suivantes : 
"(…).
Quantité de lait commercialisée en kg : null.
Montant global du paiement direct : 6508.85.
UMOS : 0.200985.
UGB : 3.015200".
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 15 avril 2019 contre la décision sur réclamation du 22 mars 2019, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.


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Impôt fédéral direct (604 2019 41)
2.
2.1.
En vertu de l'art. 18 al. 1 LIFD, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale 
ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables. 
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion d'activité lucrative indépendante comporte cinq 
éléments. Elle se définit comme l'activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec 
la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et 
reconnaissable de l'extérieur et dans un but de gain. Elle peut être exercée à titre principal ou 
accessoire, être durable ou temporaire. Pour le Tribunal fédéral, les critères de cette activité ne 
doivent pas être considérés de manière isolée et peuvent apparaître avec des intensités variables. 
Contrairement à l'activité lucrative dépendante, où le rapport de droit liant l'employé et l'employeur 
suffit généralement à caractériser fiscalement l'activité, en matière d'activité indépendante, c'est 
sur l'ensemble des circonstances que doit se fonder l'autorité de taxation, ou le juge pour retenir 
cette qualification. S'agissant en particulier de l'exigence d'un but lucratif, il faut que le contribuable 
vise un tel but pour qu'il y ait activité lucrative indépendante. Lorsque l'on identifie un but lucratif à 
l'activité, on la qualifiera d'indépendante même si le but visé n'est pas atteint, soit que le 
contribuable essuie des pertes. Une activité qui dégage des pertes de façon constante ne sera 
plus considérée comme une activité indépendante, donnant droit à la déductibilité de ce pertes 
(NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 2).
2.2.
En l'espèce, même si l'entreprise agricole autonome du recourant (voir décision du Service 
cantonal de l'agriculture du 20 septembre 2016) n'a généré aucun bénéfice lors de la période 
fiscale ici en cause, cela ne signifie pas encore que cette activité ne peut pas être qualifiée 
d'activité lucrative indépendante. Le recourant a en effet expliqué qu'après une interruption de six 
ans, il venait de recommencer à travailler dans son ancienne exploitation agricole en 2017. C'est 
pourquoi il serait prématuré d'écarter la perte revendiquée au motif que le but lucratif n'est pas 
atteint et que l'on ne se trouverait donc pas en présence d'une activité lucrative indépendante, ce 
que l'autorité intimée ne soutient pas au demeurant.
3.
Dite autorité considère en revanche que cette perte résulte de dépenses n'ayant pas de lien avec 
la réalisation d'un revenu et qu'elle ne doit donc pas être déduite des autres revenus imposable du 
recourant et de son épouse. Elle dénie ainsi le caractère de frais d'acquisition du revenu aux 
dépenses en question, ce qu'il convient d'examiner.
3.1.
L'art. 25 LIFD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus 
imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD. Selon l’art. 27 
al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais 
qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel.
L'art. 34 let. d LIFD dispose au contraire que ne sont pas déductibles les frais d'acquisition, de 
production ou d'amélioration d'éléments de fortune.
3.2.
Les frais visés aux art. 26 à 32 LIFD - dont font partie les frais justifiés par l'usage 
commercial ou professionnel de l'art. 27 LIFD - donnent lieu à des déductions dites organiques; les 


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revenus concernés ne pourraient pas être réalisés sans l'engagement de frais correspondants, qui 
leur sont ainsi organiquement liés. On qualifie ces frais de frais d'acquisition du revenu, 
déductibles, qu'on distingue des frais d'utilisation du revenu, non déductibles (art. 34 LIFD) (NOËL, 
art. 25 n. 5).
Les frais d'acquisition du revenu sont déductibles dans la mesure où ils sont liés, dans le temps, 
aux revenus imposables : en principe, les dépenses doivent être faites en relation avec le revenu 
acquis pendant la période. Certaines dépenses précèdent l'acquisition du revenu ; elles sont 
néanmoins déductibles s'il existe une relation de causalité entre le revenu et les frais encourus. 
Lorsque ces dépenses n'ont pas un caractère récurrent, leurs effets s'étendant sur plusieurs 
années, leur déduction est autorisée. Encore faut-il qu'il s'agisse de dépenses destinées à 
maintenir la source de revenu. Les dépenses d'investissement destinées à créer une nouvelle 
source de revenu ou à l'améliorer, ne sont, quant à elles, pas déductibles (RIVIER, Droit fiscal 
suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 305 s.). On distingue ainsi les frais 
d'acquisition de la source de revenu, non déductibles, (art. 34 let. d LIFD), des frais d'acquisition 
du revenu, déductibles (art. 25 à 32 LIFD) (NOËL, art. 34 n.15).
3.3.
Le recourant a joint à la déclaration d'impôt 2017 un document manuscrit dont le contenu est 
le suivant :
Libellé
Caisse
Banque
Entrée
Sortie
Production électricité
---
Paiement direct
---
Valeur locative 
5'000
Machine
5'333
Culture
3'109
Assurance
2'357
Taxe
1'917
Bétail
1'001
5'000
13'717
-5'000
-8'717
En l'espèce, force est de constater qu'un tel relevé ne correspond pas au relevé des recettes et 
dépenses devant être annexé à la déclaration d'impôt en application de l'art. 125 al. 2 let. b LIFD. 
Cette disposition prescrit que les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité 
lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration, en cas de 
tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957 al. 2 CO, un relevé des recettes et des 
dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la 
période fiscale. Si la LIFD ne contient aucune indication sur la manière d'établir les documents 
précités, ceux-ci doivent néanmoins respecter les principes de base d'une comptabilité tenue en 
bonne et due forme (ALTHAUS-HOURIET, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, 
art. 125 n. 45). Tel n'est manifestement pas le cas du document précité.
Dans ces circonstances, il convient de renvoyer le dossier à l'autorité intimée. Celle-ci déterminera 
en particulier, en collaboration avec le contribuable, dans quelle mesure les dépenses qui ont 
entraîné la perte de CHF 8'717.- constituent des frais d'acquisition du revenu (frais déductibles) ou 
des frais d'acquisition de la source du revenu agricole que le recourant entend réaliser grâce à la 
reprise d'une activité dans son ancienne exploitation (investissement non déductible).


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4.
4.1.
Il convient d'examiner encore si l'immeuble du recourant doit être attribué à la fortune 
commerciale agricole, comme il le requiert en s'opposant aux valeurs locative et fiscale retenues 
par l'autorité intimée.
La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de 
manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 phr. 3 
1ère partie LIFD).
L'attribution d'un élément de fortune à la fortune privée ou à la fortune commerciale doit se faire 
sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. La fonction technique et 
économique de cet élément dans l'entreprise constitue le critère d'attribution déterminant. Le mode 
de comptabilisation d'un objet doit en particulier être considéré comme un indice. S'il est vrai, 
d'une part, que la comptabilisation ne suffit pas à elle seule pour décider de l'attribution d'un 
élément de fortune à la fortune commerciale, il n'en demeure pas moins, d'autre part, qu'un 
élément de fortune - eu égard à sa fonction technique et économique - peut constituer un élément 
de fortune commerciale, même s'il n'est pas incorporé dans la comptabilité. Par conséquent, il y a 
lieu de prendre en considération non seulement la comptabilisation, ou non, de l'élément de 
fortune dans le bilan, mais aussi son traitement comptable concret à tout point de vue (ainsi en 
particulier : la comptabilisation d'amortissements ou encore le mode de comptabilisation des 
revenus et des dépenses y relatives, etc.). Enfin la qualité de la comptabilité du contribuable revêt 
sur ce point une certaine importance (ATF 133 II 420 consid. 3.2). Toutefois, l'appartement habité 
par le chef d'entreprise dans l'immeuble d'exploitation n'appartient qu'exceptionnellement à la 
fortune commerciale (ATF 133 II 420 consid. 4.5; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 3.2 
et références citées).
4.2.
Lorsque des biens sont utilisés par le contribuable pour son activité indépendante mais aussi 
à des fins privées, leur affectation fiscale à la fortune commerciale ou à la fortune privée s'opère 
selon la méthode de la prépondérance (NOËL, art. 18 n. 63 ss).
Selon la méthode de la prépondérance (en lieu et place de la méthode du partage de la valeur), la 
fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune mixtes (c'est-à-dire, dont l'utilisation 
est en partie commerciale et en partie privée) qui servent entièrement ou de manière 
prépondérante à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui ne 
servent pas de manière prépondérante à l'activité commerciale appartiennent intégralement à la 
fortune privée même s'ils sont en partie utilisés à des fins commerciales. A cet effet, il faut mettre 
en relation, en règle générale, tous les rendements qui se rapportent à la partie de l'immeuble 
servant à l'exploitation, avec le rendement total de l'immeuble. Si la part de l'utilisation 
commerciale s'élève à plus de 50 pour cent, on est en présence d'une utilisation à prédominance 
commerciale. Le rendement total de l'immeuble se compose de l'ensemble des revenus provenant 
de l'immeuble, selon l'article 21 LIFD, en y incluant la valeur locative, fixée à sa valeur marchande, 
pour la partie de l'immeuble affectée à l'exploitation (ATF 133 II 420 consid. 3.3).
4.3.
L'imposition des immeubles qui servent à l'exercice d'une activité agricole et font donc partie 
de la fortune commerciale agricole obéit en outre à des règles spécifiques. Pour les petites 
exploitations, en cas d'utilisation mixte, la question de l'affectation à la fortune commerciale ou à la 
fortune privée, est réglée par la circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 3 
"Innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la LIFD" du 


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25 novembre 1992 (ci-après : la circulaire AFC no 3 du 25 novembre 1992) qui prévoit des 
particularités afférentes à l'agriculture et à la sylviculture en complément aux directives générales 
concernant la taxation des indépendants. En cas d'utilisation mixte, c'est la méthode de la 
prépondérance qui s'applique (p. 3). Pour les petites exploitations et pour les maisons d'habitation, 
est applicable le principe de l'unité économique (sol, habitation et ruraux, plantes) comme le 
prévoit le droit foncier rural. Ainsi, une exploitation peut comprendre plus d'une habitation ou plus 
d'un rural (par exemple lorsqu'ils sont répartis dans plusieurs zones de production). En règle 
générale, les biens-fonds ne doivent pas être partagés. L'affectation à la fortune commerciale ou 
privée s'effectue à l'aide de l'une des comparaisons suivantes :
a) Détermination de la part des rendements commerciaux par rapport aux rendements totaux 
d'immeubles :
si les fermages payés ou calculés (d'après la loi fédérale sur les fermages) n'atteignent pas 
la moitié des rendements totaux d'immeubles (loyers, valeur locative, fermages calculés), les 
biens-fonds sont attribués à la fortune privée.
b) Détermination de la part du revenu social (rendement brut rectifié) par rapport au rendement 
total (rendements d'immeubles + revenu social) :
lorsque le revenu social représente plus de la moitié du rendement total, les biens-fonds sont 
attribués à la fortune commerciale. (…).
Le groupe Agriculture de la Conférence suisse des impôts (CSI) a par ailleurs édicté, le 18 juin 
2012, des "Directives pour la détermination de la valeur locative agricole (logement du chef de 
l'exploitation agricole)" (remplacées par de nouvelles directives du 20 février 2019 qui ne sont 
toutefois pas applicables à la présente procédure qui concerne la période fiscale 2017). Il y est 
notamment prévu ce qui suit :
"2.1. Selon ces directives, seuls les propriétaires exploitants, les usufruitiers et les fermiers 
d’une entreprise agricole ont droit à une valeur locative.
2.2. La détermination de la valeur locative du logement du chef d’exploitation agricole peut 
s’effectuer selon deux méthodes:
- évaluation de la partie de fermage attribuée au logement, selon la législation fédérale sur le 
bail à ferme (chiffre 3);
- méthode simplifiée en cas d’absence d’une évaluation conforme à la législation sur le bail à 
ferme (chiffre 4).
(...)
4. Méthode simplifiée : détermination en cas d'absence d'un calcul de fermage agricole
(…)
4.5. Par simplification, un logement destiné au chef d’exploitation est en principe attribué à 
chaque exploitation, pour autant qu’il s’agisse d’une entreprise agricole au sens de la loi 
fédérale sur le droit foncier rural (LDFR).
4.6. Pour les cantons qui appliquent également la méthode simplifiée à de petites 
exploitations, les conditions cumulatives suivantes doivent être remplies pour déterminer la 
valeur locative conformément au tableau en annexe: - le volume de l'activité agricole 
dépasse 0,52 UMOS [unité de main d'œuvre standard] par an, - le revenu agricole de 
l’exploitant représente la source principale du revenu professionnel".
Le groupe Agriculture de la CSI a publié une "Analyse de l’arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 
2011 (2C_11/2011) – imposition d’immeubles à usage agricole dans une zone à bâtir" en date du 
29 novembre 2012. Il a indiqué dans le condensé de son analyse (p. 7) qu'un immeuble 


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comprenant des bâtiments et des installations agricoles, y compris une aire environnante 
appropriée, entre dans le champ de la protection du droit foncier rural (art. 2 al. 2 let. a LDFR) et 
répond à la notion d’immeuble agricole ou sylvicole si en outre les deux conditions cumulatives 
suivantes sont remplies : - il est utilisé à des fins agricoles, et - il fait partie d’une entreprise 
agricole au sens de l’art. 5 let. a LDFR et de l’art. 7 LDFR. Cette affaire 2C_11/2011 concernait 
certes un autre état de fait puisqu'il s'agissait d'un transfert d'immeuble non bâti colloqué en zone à 
bâtir et soumis à la LDFR (voir note sur l'arrêt 2C_11/2011 traduit in RDAF 2012 II 117ss, 127 s.). 
Mais comme le Tribunal fédéral y a tranché la question de la définition de la notion d'immeuble 
agricole telle que prévue notamment aux articles 8 et 12 LHID et 18 LIFD, il est possible de s'y 
référer.
4.4.
En l'espèce, la qualification, en tant qu'élément de la fortune privée, de l'article no bbb doit 
être confirmée. Si l'on procède à la comparaison du revenu social avec le rendement total selon 
l'une des deux méthodes préconisées par la circulaire AFC no 3 du 25 novembre 1992, le revenu 
social, qui consiste en une perte, ne peut à l'évidence pas atteindre plus de la moitié du rendement 
total, ce qui exclut une affectation à la fortune commerciale agricole.
Il ressort par ailleurs du dossier constitué que le nombre d'UMOS (unité de main d'œuvre 
standard) ressortant de la communication automatisée des subventions agricoles atteint 
0,17 UMOS pour la période fiscale ici en cause. Or, l'art. 7 al. 1 LDFR dispose que par entreprise 
agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui 
sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans 
le pays, au moins une unité de main d'œuvre standard [UMOS]. Par conséquent, avec 
0,17 UMOS, l'exploitation du recourant ne constitue pas une entreprise agricole et l'article no bbb 
ne fait pas partie d'une telle entreprise agricole. Il ne s'agit pas, dès lors, d'un immeuble qui répond 
à la notion d'immeuble agricole tel qu'indiqué par le groupe Agriculture dans son analyse précitée. 
Et si l'on se réfère aux conditions posées par les Directives du 18 juin 2012 précitées, force est de 
constater que le volume de l'activité agricole avec 0,17 UMOS seulement est insuffisant pour que 
la valeur locative de l'habitation du recourant soit imposée comme valeur locative agricole, la limite 
de 0,5 UMOS n'étant pas dépassée.
Le recourant a produit une décision du Service de l'agriculture du canton de Fribourg du 
20 septembre 2016 reconnaissant à son exploitation le statut d'exploitation autonome au sens de 
l'art. 6 al. 1 de l'ordonnance du 7 décembre 1998 sur la terminologie agricole et la reconnaissance 
des formes d'exploitation (ordonnance sur la terminologie agricole, OTerm; RS 910.91). Cette 
qualification 
d'exploitation 
autonome, 
dont 
les 
conditions 
peuvent 
être 
réexaminées 
périodiquement, ne lie pas, toutefois, l'autorité fiscale (voir arrêt TC FR 604 2013 57/58 du 
6 octobre 2014 consid. 4d). 
L'on notera au demeurant que, selon le Tribunal fédéral, on peut dire, d'une manière générale, que 
toutes les entreprises au sens de la loi fédérale sur le droit foncier rural sont des exploitations, 
l'inverse n'étant pas vrai, dans la mesure où la loi énonce des critères spécifiques tant qualitatifs 
que quantitatifs qui excluent certaines exploitations de l'appellation d'entreprise (voir ATF 135 II 
313, consid. 4.3 et référence citée).
C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a imposé la valeur locative de l'immeuble du recourant 
en retenant qu'il s'agit d'un élément de sa fortune privée.


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5.
5.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à 
l'autorité intimée pour qu'elle examine, en collaboration avec le recourant, dans quelle mesure les 
dépenses ressortant du relevé des recettes et des dépenses constituent des frais justifiés par 
l'usage commercial. Pour le reste, le recours est rejeté.
5.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant 
débouté; 
lorsque 
le 
recours 
est 
partiellement 
admis, 
ils 
sont 
répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
5.3.
En l’espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de fixer les frais de 
procédure à CHF 200.-.
Impôt cantonal (604 2019 42)
6.
6.1.
En droit cantonal harmonisé, les art. 19 al. 1 et 26 LICD (voir aussi art. 7 al. 1 et 9 al. 1 
LHID) ont un contenu identique aux art. 18 al. 1 et 25 LIFD. Ils prévoient eux aussi que sont 
imposables notamment tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise agricole, 
déduction faite en particulier des frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel 
(art. 28 al. 1 LICD et 10 al. 1 LHID) sur la base de comptes signés ou d'un état des actifs et des 
passifs accompagné d'un relevé des recettes et des dépenses et des prélèvements et apports 
privés.
De même l'art. 35 let. d LICD dispose, comme en droit fédéral, que ne sont pas déductibles les 
frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune.
Quant à l'art. 19 al. 2 phr. 3 1ère partie LICD (voir aussi l'art. 8 al. 2 LHID), il prescrit également que 
la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de 
manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
6.2.
En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants 2 à 4 développés plus 
avant peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en 
matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée. Quant aux 
valeurs locative et fiscale de l'immeuble en cause, c'est à juste titre que dite autorité a refusé de 
les modifier dès lors que l'immeuble, comme en droit fédéral, doit être maintenu dans la fortune 
privée du recourant.
7.
7.1
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à 
l'autorité intimée pour qu'elle examine, en collaboration avec le recourant, dans quelle mesure les 
dépenses ressortant du relevé des recettes et des dépenses constituent des frais justifiés par 
l'usage commercial. Pour le reste, le recours est rejeté.


Tribunal cantonal TC
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604 2019 41/42
7.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 
l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
7.3.
En l’espèce, comme en droit fédéral, il se justifie de mettre à la charge du recourant un 
émolument de CHF 200.-.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2019 41)
1.
Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour examen 
dans le sens des considérants. Il est rejeté pour le reste.
2.
Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
II. Impôt cantonal (604 2019 42)
3.
Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour examen 
dans le sens des considérants. Il est rejeté pour le reste.
4.
Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci, le solde, par CHF 400.- lui étant 
restitué.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 4 octobre 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :