fr_gerichte · 607 2013 29 · 2014-11-18 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2013 29
607 2013 30
Arrêt du 18 novembre 2014
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud, 
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais 
d'économie d'énergie; installation d'une ventilation double flux 
(échangeur de chaleur) dans un bâtiment existant récent; absence 
de caractère mixte de la mesure; installation de confort
Recours du 21 juillet 2013 contre la décision sur réclamation du 24 
juin 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2012


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considérant en fait
A.
B.________ et son épouse sont propriétaires d'une maison familiale qu'ils ont construite en 
2007. Le 22 mars 2013, pour la période fiscale 2012, ils ont requis, entre autres déductions, un 
montant de 68'207 francs de frais d'entretien d'immeuble et d'investissements destinés à 
économiser l'énergie, dont 29'029 francs pour une ventilation double flux.
Le 29 avril 2013, le Service cantonal des contributions a communiqué aux époux A.________ et 
B.________ de nouvelles valeurs locative et fiscale pour leur immeuble, à savoir respectivement, 
18'384 francs et 416'000 francs.
Par taxation ordinaire du 16 mai 2013, le Service cantonal des contributions n'a pas admis, 
notamment, la déduction de ces 29'029 francs. Il a fixé la déduction pour frais d'immeubles privés 
(code 4.310) à 38'034 francs (dont 36'353 francs pour des panneaux photovoltaïques) et a 
augmenté les valeurs locative et fiscale déclarées de, respectivement, 1'536 francs et 36'000 
francs, en reprenant les montants communiqués aux contribuables le 29 avril 2013 (code 3.310). 
L'impôt cantonal sur le revenu des époux A.________ et B.________ a été fixé à 4'250 fr. 50 sur la 
base d'un revenu imposable de 66'142 francs, et leur impôt fédéral direct à 397 francs (après 
déduction sur l'impôt de 502 fr.) pour un revenu imposable de 59'131 francs. Aucun impôt sur la 
fortune n'a été prélevé. Dans une remarque figurant au bas de l'avis de taxation, le Service 
cantonal des contributions a précisé que de nouvelles valeurs locative et fiscale étaient fixées 
"suite aux frais d'entretien". Au dos dudit avis, il a encore précisé en particulier que la facture 
C.________ SA était "considérée comme 100% de plus-value".
B.
Le 25 mai 2013, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation pour contester 
le montant figurant sous le code 4.310 de leur taxation (frais d'immeubles privés) en maintenant 
que les frais pour la ventilation double flux devaient être admis en déduction en application du 
chiffre 6.9.3 lettre b de la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux 
immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager 
l’environnement, lequel prévoit que les mesures de récupération de la chaleur dans l’installation de 
ventilation et de climatisation (échangeur de chaleur) constituent un investissement déductible. Ils 
ont également contesté le code 3.310 de leur taxation (immeubles privés) au motif que cet 
équipement ne constituait pas une plus-value.
Par décision du 24 juin 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. 
Il a maintenu le montant accordé en déduction sous le code 4.310 de la taxation, mais ne s'est pas 
prononcé sur le code 3.310.
C.
Par acte du 21 juillet 2013 (date du sceau postal), les époux A.________ et B.________ ont 
interjeté recours dans ces termes :
"Comme vous le constaterez ce service conteste notre argumentation et donc ne nous 
accorde pas la déduction y relative.
Comme déjà cité, cette installation répond aux directives sur « les investissements en vue 
d'économiser l'énergie1» et est «une mesure en faveur de l'utilisation rationnelle de 
l'énergie» selon point 6.9.3 de ce même document.
Aussi, elle répond au point 4.1 «Investissements déductibles» : Les investissements destinés 
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement comprennent notamment :
- les mesures tendant à réduire les déperditions énergétiques de l'enveloppe du bâtiment;


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Aussi le pont 6.9.3 reconnaît spécifiquement l'installation comme une «Mesures de 
récupération de la chaleur dans l'installation de ventilation et de climatisation échangeur de 
chaleur».
Les preuves de son efficience énergétique vous sont remises en annexe2 et ont été certifiées 
par un organisme indépendant.
De plus, je vous remets la documentation que vous trouvez sur internet et qui nous a 
convaincu à investir pour cet appareil en vue d'économiser l'énergie3; comme vous le 
constatez sur le document, il est cité une économie de 30% à 50% sur les frais de chauffage, 
tendance que nous confirmons malgré un printemps maussade.
3.310. Cet investissement (voir ci-dessus) n'est pas lié à des frais d'entretien et ne remplace 
aucun équipement existant et, à ce titre, ne peut pas être perçue comme une plus-value. 
Dans un but d'étayer notre défense, nous vous remettons aussi une documentation 
explicitant clairement le rendement et les objectifs d'une telle installation4".
1Service cantonal des contributions/Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements destinés à économiser et à ménager l'environnement, DFIN 2011
2Zertifikat, Passivhaus geeignete Komponente du 31.12.12
3Doc Internet : Zehnder Comfosystems-Réduction des dépenses sur www.zehnder.fr
4Autres documents annexes sur Site . Zehnder
L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 22 juillet 2013 a été acquittée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations déposées le 16 septembre 2013, le Service cantonal des contributions 
conclut au rejet du recours en maintenant son point de vue.
Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 
19 septembre 2013.
en droit
I. Impôt fédéral direct (607 2013 29)
1.
Le recours, déposé le 21 juillet 2013 contre une décision du 24 juin 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 
14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de 
l’impôt fédéral direct.
2.
a)
Selon l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire 
les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, 
les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le 
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.
L'art. 34 let. d LIFD dispose au contraire que les dépenses servant à l'acquisition, la production ou 
l'amélioration d'éléments de fortune ne sont pas déductibles du revenu. Selon M. REICH (in 
Zweifel/Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, 
n. 17 ad art. 34), constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, 
se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son 
bien, y apportant une plus-value durable. 


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b)
Les dispositions d'exécution relatives à l'article 32 LIFD se trouvent notamment dans 
l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles 
privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116; ci-après: l'OCF). Selon l'art. 5 de dite 
ordonnance, les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement se 
définissent de la façon suivante:
"Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement 
les frais encourus en vue de rationnaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux 
énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de 
construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou 
d'installations dans des bâtiments existants."
Cette ordonnance a été concrétisée notamment par l'ordonnance du Département fédéral des 
finances du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du 
recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1; ci-après: l'ODF) dont l'art. 1 précise que sont 
en particulier considérés comme mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du 
recours aux énergies renouvelables:
"a. les mesures tendant à réduire les déperditions énergétiques de l'enveloppe du bâtiment, par 
exemple: 
1. isolation thermique des sols, murs, toits et plafonds jouxtant l'extérieur, des locaux non 
chauffés ou le terrain,
2. remplacement des fenêtres par des modèles améliorés sur le plan énergétique,
3. pose de colmatages,
4. installation de sas non chauffés,
5. renouvellement de jalousies ou de volets à rouleau;
b.
les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les installations du bâtiment, 
par exemple:
1. renouvellement du générateur de chaleur, à l'exception de son renouvellement par des 
chauffages électriques fixes à résistances,
2. remplacement des chauffe-eau (à l'exception du remplacement des chauffe-eau à 
circulation par des chauffe-eau centraux),
3. raccordement à un réseau de chauffage à distance,
4. pose de pompes à chaleur, d'installations à couplage chaleur-force et d'équipements 
alimentés aux énergies renouvelables,
5. pose et renouvellement d'installations servant avant tout à l'utilisation rationnelle de 
l'énergie, notamment:
– dispositifs de réglage, vannes thermostatiques de radiateurs, pompes de recirculation, 
ventilateurs,
– isolation thermique des conduites, de la robinetterie ou de la chaudière,
– dispositifs de mesure servant à l'enregistrement de la consommation et l'optimisation du 
fonctionnement,
– appareils liés au décompte individuel des frais de chauffage et d'eau chaude,
6. assainissement de cheminée lié au renouvellement d'un générateur de chaleur,
7. mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans des installations de ventilation 
et de climatisation;
c.
les analyses énergétiques et les plans-directeurs de l'énergie;
d.
le renouvellement d'appareils ménagers gros consommateurs d'énergie, tels que cuisinières, 
fours, réfrigérateurs, congélateurs, lave-vaisselle, lave-linge, équipements d'éclairage, etc., qui 
font partie de la valeur de l'immeuble."


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c)
Aux fins de concrétiser les dispositions légales cantonales et fédérales, la Direction des 
finances a en effet édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice 
spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement (ci-après : la Notice spéciale1). 
Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais 
d'investissements apportant une plus-value aux immeubles, part économie d'énergie et autres 
frais. Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre également 
pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans la 
mesure où elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, même si 
celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes 
formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité 
qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs, l’avis que 
soutiennent M. REICH / M. ZÜGER (in Zweifel/Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/2a, Bâle 2008, n. 11 ad art. 32) qui observent, dans la plupart des législations 
cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut également pour l’impôt 
fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, conceptions 
d’utilisation et standards d’équipement.
d)
Selon le texte de l'art. 32 al. 2 phr. 2 LIFD, peuvent être admises en déduction non 
seulement des dépenses visant à maintenir la valeur (de l'immeuble), mais aussi celles qui tout en 
augmentant la valeur, servent à des mesures d'économie d'énergie et de protection de 
l'environnement. Cette disposition poursuit un but qui ne relève pas de la fiscalité; il s'agit de 
promouvoir des mesures visant à économiser l'énergie et à ménager l'environnement par des 
avantages fiscaux. De telles mesures (telles par exemple l'isolation thermique des sols, des parois, 
toits et plafonds, le remplacement de fenêtres, stores, générateurs de chaleur, chauffe-eau et 
appareils ménagers à forte consommation d'énergie tels les cuisinières, les fours, les 
réfrigérateurs ou congélateurs, lesquelles sont mentionnées comme dépenses déductibles dans 
l'ODF présentent généralement un caractère mixte. Fréquemment, ces mesures incluent 
partiellement un investissement accroissant la valeur, mais partiellement aussi l'entretien 
d'éléments de construction ou d'installations préexistants (TF arrêt 2A.223/1997 du 11 juin 1999 in 
Archives 70 p. 155 ss traduit in RDAF 2001 p. 482 ss, consid. 3g).
Il n'est pas aisé de décider dans la pratique quels sont les investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement. Il importe notamment de distinguer ces dépenses de 
celles qui servent prioritairement ou au moins partiellement à d'autres fins, par exemple à 
l'augmentation du confort d'habitation comme c'est le cas pour un jardin d'hiver (voir StE B 25.7 
2008 no 4, 2003 no 2 et 2000 no 1; 1995 B 25.6 no 28; TF arrêt 2C_666/2008 du 12 mai 2009). 
Dans ce dernier arrêt qui concernait une terrasse couverte entourée d'une verrière, le Tribunal 
fédéral a donné raison au fisc soleurois qui s'opposait à la déduction requise en considérant 
notamment que des mesures qui, de manière secondaire seulement, produisent également 
certains effets en matière d'économie d'énergie, mais servent en premier lieu au confort du 
logement ou étendent l'espace d'habitation, dépassent le cadre de l'ODF précitée (consid. 2.1 in 
fine). Plus récemment (TF arrêt 2C_727/2012 du 18 décembre 2012 consid. 2.2.1), dans une 
affaire concernant la déductibilité des frais d'installation d'un système photovoltaïque deux ans 
après la construction de l'immeuble, le Tribunal fédéral a notamment rappelé que le sens de cette 
réglementation sur la déduction des mesures destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement est d'inciter à moderniser techniquement dès que possible des installations 
vétustes ou technologiquement obsolètes sur un plan énergétique, dans des bâtiments existants, 
tout en indiquant que ces mesures peuvent s'appliquer de manière (plutôt) restrictive. Il a donné 
1 http://www.fr.ch/scc/files/pdf39/notice_sei_f.pdf


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raison au fisc thurgovien en considérant que les dépenses demandées en déduction n'avaient pas 
servi à remplacer des éléments de construction vétustes ni à ajouter une première installation sur 
un bâtiment techniquement mal équipé sur le plan énergétique. Après avoir rappelé que les 
mesures d'économie d'énergie revêtent un caractère mixte (en partie investissement accroissant la 
valeur, et en partie aussi dépenses [d'entretien] servant maintien de cette valeur), il a jugé que les 
frais en question n'avaient fait qu'apporter une plus-value à l'immeuble sans servir aussi au 
maintien de la valeur de l'immeuble.
3.
a)
En l'espèce, l'autorité intimée considère que l'installation d'une ventilation double flux 
avait en premier lieu pour but d'apporter un confort d'habitation supplémentaire comme l'indiquait 
le nom du module inscrit sur le certificat Minergie ®. Selon elle, la ventilation double flux en cause 
constitue une nouvelle installation de ventilation ayant apporté une plus-value à l'immeuble et n'est 
donc pas déductible, les éléments permettant de récupérer la chaleur n'étant déductibles comme 
investissement destiné à économiser l'énergie que s'ils sont intégrés dans un système de 
ventilation existant. De son côté, le recourant se prévaut de la Notice spéciale, et notamment de 
son chiffre 6.9.3 let. b, selon lequel les mesures de récupération de la chaleur dans l’installation de 
ventilation et de climatisation (échangeur de chaleur) constituent des frais d'économie d'énergie 
déductibles.
La facture de 29'029 francs produite au dossier comprend 5'846 fr. 20 d'appareils (dont 3'782 fr. 40 
pour un échangeur de chaleur2) ainsi que 9'712 fr. 80 pour la distribution d'air intérieur, 450 francs 
pour le raccordement des condensats, 5'500 francs pour les transport et montage, 688 francs pour 
le raccordement électrique, 3'300 francs de travaux de menuiserie, et 2'490 francs de travaux de 
peinture: 
Récapitulation Ventilation contrôlée - B.________
244
Installation de ventilation
244.1
Total Appareils
5'846.20
244.2
Total Distribution d'air intérieur
9712.80
244.3
Total Raccordement des condensats
450.00
244.4
Total Transport et montage
5'500.00
244.5
Total Raccordement électrique
688.00
244.6
Total Menuiserie
3'300.00
244.7
Total Peinture
2'490.00
244
Total Installation de ventilation
Fr.
27'987.00
Brut
Fr.
27'987.00
001
Rabais
-2.00 %
27'987.00
- 559.75
002
Escompte
-2.00 %
27'427.25
- 548.55
008
TVA
8.00 %
26'878.70
2'150.30
Total Ventilation contrôlée
Fr.
29'029.00
Conditions de paiement net â 30 jours
D'autre part, les recourants se basent sur la documentation du fabricant (disponible en ligne3) et 
font valoir qu'ils ont réduit leurs dépenses grâce à l'installation d'une ventilation double flux.
b)
En l'occurrence, il convient d'examiner si le système de ventilation double flux en cause 
entre dans la catégorie, non pas, comme le font valoir les recourants, des mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les installations du bâtiment (isolation thermique, fenêtres 
2 Voir les cas d'applications à la page http://fr.wikipedia.org/wiki/%C3%89changeur_de_chaleur
3 http://zehnder.fr/comfosystems/Economies-d'énergie,21.html


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améliorées sur le plan énergétique, colmatages, sas non chauffés, renouvellement de jalousies ou 
de volets à rouleau), mais des mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie dans les 
installations du bâtiment en tant que "mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans 
des installations de ventilation et de climatisation" (art. 1 let. b ch. 7 de l'ODF précitée).
Il importe de retenir que la maison des recourants n'était construite que depuis cinq ans lorsqu'ils 
ont installé la ventilation litigieuse. De plus, dite ventilation est nouvelle comme le démontre la 
facture produite au dossier : il y est fait état de l'installation, notamment, de onze grilles pour la 
distribution d'air intérieur. Par conséquent, l'on ne se trouve en présence ni d'un remplacement 
d'éléments de construction vétustes ni de l'adjonction d'une première installation sur un bâtiment 
techniquement mal équipé sur le plan énergétique. A cela s'ajoute le fait que les frais assumés 
pour cette ventilation constituent en totalité des dépenses ayant apporté une plus-value à 
l'immeuble. A défaut de présenter un caractère mixte, c'est-à-dire servir aussi à l'entretien 
d'installations préexistantes, ces dépenses ne sont pas déductibles. Il importe également de 
constater que la ventilation en question sert en premier lieu au confort du logement. Le premier 
objectif visé par l'installation d'une ventilation n'est pas tant d'économiser des frais de chauffage 
que de bénéficier d'une meilleure qualité de l'air par l'évacuation des odeurs et des substances 
allergènes, ou encore de lutter contre l'humidité. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a 
refusé la déduction des 29'029 francs de frais d'installation de la climatisation en cause.
Il s'ensuit que le recours est rejeté sur ce point.
4.
Les recourants ont également contesté le code 3.310 de leur taxation comme ils l'avaient 
déjà fait valoir dans leur réclamation (les valeurs locative et fiscale déclarées ayant été 
augmentées de, respectivement, 1'536 francs et 36'000 francs). Or, dans sa décision sur 
réclamation, l'autorité ne s'est pas prononcée sur cette question. A cela s'ajoute le fait que la 
remarque figurant sur l'avis de taxation laisse penser que l'augmentation des montants figurant 
sous le code 3.310 est liée aux frais d'immeubles qui ne prennent pas en compte les 29'029 francs 
de la ventilation - et c'est sur cette remarque que les recourants se sont basés pour motiver leur 
grief - alors qu'elle semble due à la modification de qualification de la situation de l'immeuble. En 
effet, selon le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non 
agricoles (ci-après : questionnaire QINA), établi par le secteur d'estimation des immeubles du 
Service cantonal des contributions joint à cette communication, la situation de leur immeuble a été 
qualifiée de situation C (3 points), ce qui a porté le total des points de la rubrique "1. Evaluation" à 
9 points, de sorte que la valeur de la norme de base a été augmentée pour être fixée à 286 francs 
par unité de chambre (voir "Instructions spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour 
l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" p. 6 et 9 s.), avec une 
augmentation de 36'000 francs de la valeur fiscale et de 1'536 francs de la valeur locative. Dans 
ces circonstances, il importe de respecter le droit d'être entendu des recourants en renvoyant le 
dossier à l'autorité intimée pour qu'elle se prononce sur ce grief.
Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis.
5.
a)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont réduits proportionnellement. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 
al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en 
matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 
50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.


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II. Impôt cantonal (607 2012 30)
6.
Le recours, déposé le 21 juillet 2013 contre une décision du 24 juin 2013, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 LICD 
et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
7.
a)
Comme en droit fédéral, l'art. 33 al. 2 LICD prévoit que le contribuable qui possède des 
immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état 
d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais 
d'administration par des tiers (voir aussi art. 9 al. 3 let. a LHID). Il peut déduire, en outre, les 
dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans 
la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.
L'art. 35 let. d LICD dispose au contraire que les dépenses servant à l'acquisition, la production ou 
l'amélioration d'éléments de fortune ne sont pas déductibles du revenu.
Les dispositions d'application y relatives sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la 
déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de biens culturels 
immeubles (ci-après: ordonnance cantonale, RSF 631.421).
A relever d’ailleurs que, selon M. REICH (in Zweifel/Athanas [édit.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht I/1 (StHG), 2ème éd., Bâle 2002, n. 57 ss ad art. 9), la loi sur 
l’harmonisation des impôt directs n’impose nullement aux cantons de prévoir des déductions pour 
économiser l’énergie et ménager l’environnement, mais que, s’ils le font, ils doivent s'en tenir 
strictement à la réglementation fédérale dans son entier.
b) L’art. 7 al. 2 let. b ch. 7 de l'ordonnance cantonale citée explicite que sont en particulier 
considérés comme mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux 
énergies renouvelables, les mesures de récupération de la chaleur, par exemple dans des 
installations de ventilation et de climatisation.
Pour le surplus, la Notice spéciale déjà présentée ci-dessus concrétise la pratique des autorités 
fiscales cantonales quant à la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement
c) Force est dès lors de constater que les règles de droit cantonal applicables en l'espèce 
ont un contenu identique et doivent être interprétées dans le même sens que les règles de droit 
fédéral présentées plus avant. Il en résulte que, pour les motifs exposés ci-dessus aux consid. 2 et 
3, la conclusion tendant à la déduction des frais d'installation de la ventilation doit être rejetée.
d)
Quant à la conclusion relative au code 3.310 de la taxation (augmentation des valeurs 
locative et fiscale), pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral, il se justifie de renvoyer le dossier à 
l'autorité intimée pour qu'elle se prononce sur ce grief.
Il s'ensuit que le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi.
8.
a)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).


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b)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (607 2013 29)
1.
Le recours est partiellement admis; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle se 
prononce sur le code 3.310 de la taxation. Il est rejeté pour le surplus.
2.
Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (607 2013 30)
3.
Le recours est partiellement admis; le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle se 
prononce sur le code 3.310 de la taxation. Il est rejeté pour le surplus.
4.
Un émolument de 200 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
III. Communication.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 18 novembre 2014/MSU/eri
Président
Greffière-rapporteure