fr_gerichte · 608 2022 118 · 2023-05-04 · fr

Arrêt de la IIe Cour des assurances sociales du Tribunal cantonal | Erwerbsersatz

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
608 2022 118
Arrêt du 4 mai 2023
IIe Cour des assurances sociales
Composition
Présidente :
Daniela Kiener 
Juges :
Johannes Frölicher, Marc Sugnaux 
Greffier-stagiaire :
Guillaume Yerly
Parties
A.________, recourant, 
contre
CAISSE DE COMPENSATION DU CANTON DE FRIBOURG, 
autorité intimée 
Objet
Allocations pour perte de gain en cas de mesures destinées à lutter 
contre le coronavirus (APG-Corona) – personne ayant une position 
assimilable à celle d'un employeur – restitution de prestations versées 
à tort – condition de la limitation significative de l’activité – 
comparaison des chiffres d’affaires
Recours du 4 août 2022 contre la décision sur opposition du 4 juillet 
2022


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant), domicilié à B.________, est directeur, avec signature individuelle, 
de la société à responsabilité limitée C.________ Sàrl (la société), inscrite au registre du commerce 
le 21 avril 2009, qui a notamment pour but le conseil, le développement, la production, la 
commercialisation et la conduite de projets de solutions de gestion et de communication par des 
supports informatiques dans les secteurs administratifs, commercial, immobilier et industriel (voir 
extrait du registre du commerce disponible sous fr.ch/deef/src, consulté à la date de l'arrêt).
B.
Le recourant a perçu de la Caisse de compensation du canton de Fribourg (la Caisse) des 
allocations pour perte de gain en cas de coronavirus (APG-Corona), en tant que personne ayant 
une position assimilable à celle d’un employeur, du 1er juin 2020 au 31 août 2021. Pour la période 
du 17 septembre 2020 au 31 décembre 2020, le montant des APG-Corona versées ressort de 
décomptes du 10 décembre 2020 (CHF 6'382.50 pour 75 jours à CHF 80.-, plus CHF 382.50 de 
cotisations sociales; dossier administratif p. 5) et du 20 janvier 2021 (CHF 2'480.- pour 31 jours à 
CHF 80.-, plus CHF 158.10 de cotisations sociales; dossier administratif p. 8) 
Le recourant a également requis le versement d’APG-Corona à partir du 1er septembre 2021. Pour 
les mois de septembre et octobre 2021, la Caisse a rendu une décision de refus, confirmée sur 
opposition, puis annulée sur recours par le Tribunal cantonal qui a constaté que la condition de la 
limitation significative de l’activité de la société dirigée par le recourant était remplie, mais qui a 
renvoyé la cause à la Caisse afin qu’elle examine si la condition de la perte de salaire l’était aussi 
(voir arrêt TC FR 608 2022 44 du 9 août 2022). Pour les mois de novembre et décembre 2021, la 
Caisse a également rendu une décision de refus. Dans le cadre de la procédure précitée, le Tribunal 
cantonal a transmis le recours dirigé contre cette décision à la Caisse pour qu’elle le traite comme 
une opposition (voir arrêt TC FR 608 2022 44 précité). Pour les mois de janvier et février 2022, la 
Caisse a aussi rendu une décision de refus contre laquelle le recourant a formé opposition (dossier 
administratif p. 38, 42). Enfin, pour les mois de mars à mai 2022, la Caisse a également rejeté les 
demandes d’APG-Corona formulées par le recourant (dossier administratif, p. 52). Il ne ressort pas 
du dossier que le recourant aurait contesté cette dernière décision de refus.
C.
Par décision du 4 avril 2022, se basant sur un rapport d’audit établi par une fiduciaire 
indépendante (ci-après: le réviseur), la Caisse a reconsidéré ses décisions d’octroi des APG-Corona 
pour la période du 17 septembre 2020 au 31 décembre 2020 et exigé du recourant la restitution de 
la majeure partie des allocations versées pour les 116 jours en question. Elle a retenu que la société 
avait en réalité versé au recourant un salaire mensuel net de CHF 2'867.- durant cette période, en 
lieu et place du salaire de CHF 0.- mentionné dans les formulaires de demande. Le recourant n’avait 
en conséquence droit qu’à des APG-Corona de CHF 4.80 par jour au lieu de CHF 80.- par jour, de 
telle sorte qu’il devait restituer un montant total de CHF 8'479.30, selon le calcul suivant : 116 jours 
à CHF 80.- + cotisation sociales de CHF 540.60 = CHF 9'020.60, dont à déduire un droit résiduel de 
CHF 541.30 (116 jours à CHF 4.80 + cotisations sociales de CHF 33.10).
Par courrier du 3 mai 2022, le recourant a formé opposition contre la décision du 4 avril 2022, faisant 
valoir comme motif principal que le montant mensuel de CHF 2'867.- versé par la société comprenait 
les APG-Corona qui lui avaient été allouées pour la même période.


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Par décision sur opposition du 4 juillet 2022, la Caisse a partiellement admis l’opposition et réduit la 
restitution exigée du recourant de CHF 8'479.30 à CHF 4'028.60 pour la période du 17 septembre 
2020 au 31 décembre 2020. Concrètement, elle a retenu dans un premier temps que le salaire 
mensuel de CHF 2'867.- perçu par le recourant devait être considéré partiellement comme une 
avance sur les APG-Corona, à concurrence des montants alloués à ce titre, de telle sorte que le 
salaire effectif en sus des APG-Corona pour la période en question s’élevait à CHF 1'747.- pour 
septembre 2020 (CHF 2'867.- – CHF 1'120.-), CHF 387.- pour octobre 2020 (CHF 2'867.- – 
CHF 2’480.-), CHF 467.- pour novembre 2020 (CHF 2'867.- – CHF 2’400.-) et CHF 387.- pour 
décembre 2020 (CHF 2'867.- – CHF 2’480.-). Dans un deuxième temps, elle a procédé pour chaque 
mois à un nouvel examen du droit aux APG-Corona. Pour les mois de septembre, octobre et 
novembre 2020, elle a retenu un droit à des APG-Corona s’élevant respectivement à CHF 33.60, 
CHF 70.40 et CHF 68.- par jour. Pour le mois de décembre 2020, elle a par contre nié tout droit aux 
APG-Corona, au motif que la condition de la limitation significative de l’activité d’au moins 55% n’était 
pas remplie. Sur cette base, elle a fixé les montants à restituer à CHF 691.- pour septembre 2020 
(14 x [CHF 80.- – CHF 33.60] + CHF 41.40 de cotisations sociales), CHF 316.55 pour octobre 2020 
(31 x [CHF 80.- – CHF 70.40] + CHF 18.95 de cotisations sociales), CHF 382.95 pour novembre 
2020 (30 x [CHF 80.- – CHF 68.-] + CHF 22.95 de cotisations sociales) et CHF 2'638.10 pour 
décembre 2020 (31 x CHF 80.- + CHF 158.10 de cotisations sociales), soit un total de CHF 4'028.60.
D.
Par recours du 4 août 2022 interjeté auprès du Tribunal cantonal, le recourant conclut 
implicitement à la modification de la décision sur opposition du 4 juillet 2022 dans le sens que le 
montant à restituer pour septembre 2020 soit réduit à CHF 252.- et que le droit aux APG-Corona lui 
soit également reconnu pour le mois de décembre 2020. Il admet par contre les montants à restituer 
pour les mois d’octobre et novembre 2020. S’agissant du mois de septembre 2020, il fonde sa 
conclusion sur le fait que le salaire payé pour la seule période du 17 au 30 septembre 2020 
correspondait à un montant de CHF 1'377.95 et non au salaire mensuel complet de CHF 2'867.-. 
Quant au mois de décembre 2020, il justifie sa position en faisant valoir que la comparaison des 
chiffres d’affaires devrait être effectuée sur la base des montants facturés et non en fonction des 
montants encaissés. Or, pour le mois en question, la perte de chiffre d’affaires calculée sur la base 
des montants facturés serait de 62.8% par rapport à la moyenne des années 2015 à 2019, de telle 
sorte que la condition de la limitation significative de l’activité serait remplie pour ce mois également.
E.
Dans ses observations du 21 septembre 2022, la Caisse conclut à l’admission partielle du 
recours, dans le sens que le montant à restituer doit être réduit à CHF 3'421.-, à savoir CHF 83.40 
pour septembre 2020, CHF 316.55 pour octobre 2020, CHF 382.95 pour novembre 2020 et 
CHF 2'638.10 pour décembre 2020.
S’agissant du montant à restituer pour septembre 2020, elle admet que seul le salaire perçu pour la 
période du 17 au 30 septembre 2020 doit être pris en considération pour déterminer le montant des 
APG-Corona qu’elle fixe désormais à CHF 74.40. Sur cette base, elle conclut à la restitution de 
CHF 83.40 pour septembre 2020 (14 x [CHF 80.- – CHF 74.40] + CHF 5.- de cotisations sociales), 
soit un montant encore inférieur à celui proposé par le recourant.
Par contre, pour le mois de décembre 2020, la Caisse confirme sa position selon laquelle le chiffre 
d’affaires déterminant pour effectuer la comparaison avec les années antérieures est celui fondé sur 
les encaissements effectifs durant le mois en question. Sur cette base, elle maintient que la condition 
de la limitation significative de l’activité n’est pas remplie pour ce mois, avec pour conséquence que 
le droit aux APG-Corona doit être nié et le montant versé à ce titre doit être restitué. 


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F.
Le recourant dépose des contre-observations le 14 novembre 2022. Il prend d’abord acte de 
la nouvelle position de la Caisse quant au montant réduit à restituer pour septembre 2020, en la 
qualifiant de plus cohérente. Concernant le mois de décembre 2020, il maintient sa position selon 
laquelle le chiffre d’affaires à prendre en considération doit être celui correspondant aux montants 
facturés aux clients et non celui résultant des encaissements, en contestant point par point 
l’argumentation de la Caisse et les références aux indications données par le réviseur qui a réalisé 
le rapport d’audit à l’origine de la procédure de restitution. Sur cette base, il maintient que la perte 
de chiffre d’affaires serait de 62.8% par rapport à la moyenne des années 2015 à 2019, de telle 
sorte que la condition de la limitation significative de l’activité serait remplie. Il demande dès lors que 
son droit aux APG-Corona soit rétabli sur le principe pour décembre 2020 et que le montant à 
restituer pour ce mois soit revu et corrigé en conséquence.
Par courrier du 22 novembre 2022, la Caisse indique renoncer à se déterminer une nouvelle fois et 
se réfère à ses observations du 21 septembre 2022.
Il n’a pas été ordonné d’autre échange d’écritures.
en droit
1.
Recevabilité
Interjeté en temps utile et dans les formes légales par une personne directement touchée par la 
décision attaquée, le recours est recevable à la forme.
2.
Règles générales applicables à la détermination du droit aux APG-Corona des personnes ayant une 
position assimilable à celle d'un employeur 
2.1.
L’ordonnance du 20 mars 2020 sur les mesures en cas de pertes de gain en lien avec le 
coronavirus (COVID-19) (ordonnance sur les pertes de gain COVID-19; RS 830.31) est entrée en 
vigueur le 17 mars 2020. Elle a été abrogée avec effet au 1er janvier 2023.
2.2.
Selon l’art. 2 al. 3 en relation avec l’art. 2 al. 1bis let. c de l’ordonnance sur les pertes de gain 
COVID-19 dans sa teneur selon le ch. I de l'ordonnance du 4 novembre 2020 en vigueur depuis le 
17 septembre 2020, respectivement le ch. I de l’ordonnance du 16 avril 2020 en vigueur depuis le 
17 mars 2020, les personnes qui exercent une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 12 
de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; 
RS 830.1) et les personnes visées à l’art. 31 al. 3 let. b et c de la loi du 25 juin 1982 sur l’assurance-
chômage (LACI; RS 837.0) ont droit à l’allocation perte de gain si elles sont assurées obligatoirement 
au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l’assurance-vieillesse et survivants (LAVS; RS 
831.10), si elles doivent interrompre leur activité lucrative en raison de mesures de lutte contre 
l’épidémie de COVID-19 ordonnées par une autorité et si elles subissent une perte de gain ou de 
salaire.


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Les personnes visées à l’art. 31 al. 3 let. c LACI sont celles qui fixent les décisions que prend 
l’employeur – ou peuvent les influencer considérablement – en qualité d’associé, de membre d’un 
organe dirigeant de l’entreprise ou encore de détenteur d’une participation financière à l’entreprise; 
il en va de même des conjoints de ces personnes, qui sont occupés dans l’entreprise.
Dès le 17 septembre 2020, le cercle des ayants droit à l’allocation a ainsi été élargi aux personnes 
salariées occupant une position assimilable à celle d’un employeur, au sens de l’art. 31 al. 3 let. c 
LACI.
L’art. 2 al. 3 de l’ordonnance sur les pertes de gain COVID-19 a été abrogé avec effet au 17 février 
2022.
2.3.
Visant les « cas de rigueur », l’art. 2 al. 3bis en relation avec l’art. 2 al. 1bis let. c de l’ordonnance 
sur les pertes de gain COVID-19, teneur selon le ch. I de l’ordonnance du 4 novembre 2020, en 
vigueur depuis le 17 septembre 2020 et modifiée avec effet au 17 février 2022, respectivement le 
ch. I de l’ordonnance du 16 avril 2020, en vigueur depuis le 17 mars 2020, modifié avec effet au 
17 février 2022, prévoit que les personnes qui exercent une activité lucrative indépendante au sens 
de l’art. 12 LPGA et les personnes visées à l’art. 31 al. 3 let. b et c LACI, mais qui ne sont pas 
concernées par l’art. 2 al. 3 précité, ont droit à l’allocation perte de gain si elles sont assurées 
obligatoirement au sens de la LAVS, si leur activité lucrative est significativement limitée en raison 
de mesures de lutte contre l’épidémie de COVID-19 ordonnées par une autorité, si elles subissent 
une perte de gain ou de salaire et si elles ont touché pour cette activité au moins CHF 10'000.- à 
titre de revenu soumis aux cotisations en 2019.
L’art. 2 al. 3ter de l’ordonnance sur les pertes de gain COVID-19, teneur selon le ch. I de l’ordonnance 
du 4 novembre 2020, en vigueur du 17 septembre 2020 au 18 décembre 2020, précise que l’activité 
est significativement limitée au sens de l’art. 2 al. 3bis lorsque le chiffre d’affaires mensuel baisse 
d’au moins 55% par rapport au chiffre d’affaires mensuel moyen des années 2015 à 2019. Ce seuil 
de 55% a été réduit à 40% pour la période à partir du 19 décembre 2020, puis à 30% dès le 1er avril 
2021. La même disposition ajoute notamment que si l’activité lucrative a débuté après 2015 et avant 
2020, la moyenne doit être calculée sur la période de revenu correspondante.
L’art. 5 al. 2quater de l’ordonnance sur les pertes de gain COVID-19, dans sa teneur entrée en vigueur 
le 17 septembre 2020, précise que pour les salariés au sens de l’art. 10 LPGA, la perte de salaire 
engendrée par les mesures de lutte contre l’épidémie de COVID-19 ordonnées par une autorité est 
déterminante pour le calcul de l’allocation. L’indemnité journalière correspond à 80% de cette perte 
de salaire.
3.
Règles applicables à la procédure de restitution d'allocations déjà versées
3.1.
Selon l'art. 25 al. 1 LPGA, applicable par renvoi de l’art. 1 de l’ordonnance sur les pertes de 
gain COVID-19, les prestations indûment touchées doivent être restituées. La restitution ne peut 
être exigée lorsque l'intéressé était de bonne foi et qu'elle le mettrait dans une situation difficile.
3.2.
La procédure de restitution de prestations implique trois étapes en principe distinctes: une 
première décision sur le caractère indu des prestations, soit sur le point de savoir si les conditions 
d'une reconsidération ou d’une révision procédurale de la décision par laquelle celles-ci étaient 
allouées sont réalisées; une deuxième décision sur la restitution en tant que telle des prestations, 


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au sens de l'art. 25 al. 1, 1ère phrase LPGA et, le cas échéant, une troisième décision sur la remise 
de l'obligation de restituer au sens de l'art. 25 al. 1 2ème phrase LPGA (voir art. 3 et 4 de l'ordonnance 
du 11 septembre 2002 sur la partie générale du droit des assurances sociales, OPGA; RS 830.11; 
arrêt TF 9C_678/2011 du 4 janvier 2012 consid. 5.2; arrêt TC FR 608 2022 82 du 27 septembre 
2022 consid. 4).
3.3.
La première décision sur le caractère indu des prestations vise à déterminer si les conditions 
d'une reconsidération ou d'une révision procédurale des décisions par lesquelles les prestations 
litigieuses ont été allouées sont remplies (arrêt TC FR 608 2021 137 du 2 décembre 2021 consid. 
3.3 et les références). 
La reconsidération et la révision sont explicitement réglées à l'art. 53 LPGA, qui codifie la 
jurisprudence antérieure à son entrée en vigueur: selon un principe général du droit des assurances 
sociales, l'administration peut reconsidérer une décision formellement passée en force de chose 
jugée sur laquelle une autorité judiciaire ne s'est pas prononcée quant au fond, à condition qu'elle 
soit sans nul doute erronée et que sa rectification revête une importance notable. En outre, par 
analogie avec la révision des décisions rendues par les autorités judiciaires, l'administration est 
tenue de procéder à la révision d'une décision entrée en force formelle lorsque sont découverts des 
faits nouveaux ou de nouveaux moyens de preuve, pouvant conduire à une appréciation juridique 
différente (arrêt TC FR 608 2021 137 du 2 décembre 2021 consid. 3.3 et les références). 
Pour juger s'il est admissible de reconsidérer une décision pour le motif qu'elle est sans nul doute 
erronée, il faut se fonder sur les faits et la situation juridique existant au moment où cette décision a 
été rendue, compte tenu de la pratique en vigueur à l'époque (arrêt TC FR 608 2021 137 du 
2 décembre 2021 consid. 3.3).
Ces principes sont aussi applicables lorsque des prestations ont été accordées sans avoir fait l'objet 
d'une décision formelle et que leur versement, néanmoins, a acquis force de chose décidée. Il y a 
force de chose décidée si l'assuré n'a pas, dans un délai d'examen et de réflexion convenable, 
manifesté son désaccord avec une certaine solution adoptée par l'administration et exprimé sa 
volonté de voir statuer sur ses droits dans un acte administratif susceptible de recours (arrêts TC 
FR 608 2021 137 du 2 décembre 2021 consid. 3.3 et les références; 608 2022 82 du 
27 septembre 2022 consid. 4 et les références).
3.4.
La deuxième décision relative au principe même de la restitution comprend en particulier 
l'examen des effets rétroactifs ou non de la correction à opérer en raison du caractère indu des 
prestations, à la lumière de l'art. 25 al. 1, 1ère phrase, LPGA et des dispositions des lois spéciales 
applicables (PÉTREMAND in Commentaire romand, Loi sur la partie générale des assurances sociales 
2018, art. 25 n. 30).
3.5.
Quant à la troisième décision sur l’éventuelle remise de l’obligation de restituer, elle implique 
l’examen de deux conditions matérielles, soit la bonne foi de l’assuré et l’existence d’une situation 
difficile, prévues à l'art. 25 al. 1, seconde phrase, LPGA. Ces conditions sont cumulatives et leur 
réalisation est nécessaire pour que la remise de l'obligation de restituer soit accordée (arrêt TF 
8C_203/2015 du 23 septembre 2015 consid. 4 et les références citées).


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4.
Question litigieuse
Dans la décision sur opposition attaquée, la Caisse a réclamé la restitution d’une partie des APG-
Corona versées du 17 septembre 2020 au 31 décembre 2020.
Pour la période du 17 au 30 septembre 2020, après avoir demandé dans sa décision sur opposition 
la restitution de CHF 691.-, la Caisse conclut désormais à la restitution de CHF 83.40, soit un 
montant même inférieur à celui que le recourant propose dans les conclusions de son recours, sur 
la base d’un nouveau calcul qu’il n’y a pas lieu de remettre en cause. Il en résulte que cette question 
n’est plus litigieuse et que, pour cette période, le recours doit être admis dans le sens que le montant 
à restituer par le recourant est réduit de CHF 691.- à CHF 83.40.
Le recourant ne conteste pas son devoir de restituer les APG-Corona à concurrence de CHF 316.55 
pour octobre 2020 et de CHF 382.95 pour novembre 2020. Ces points ne sont dès lors pas litigieux.
Enfin, pour décembre 2020, la Caisse exige la restitution de l’intégralité des APG-Corona versées, 
soit le montant de CHF 2'638.10, au motif que la condition de la limitation significative de l’activité 
n’était pas remplie et que le droit aux prestations n’existait dès lors pas pour ce mois. Quant au 
recourant, il affirme que la société qui l’emploie comme dirigeant a subi une telle limitation 
significative de son activité et soutient ainsi que son droit aux APG-Corona doit être reconnu dans 
son principe, avec pour conséquence que le montant à restituer devrait être réduit en conséquence.
Il en résulte que la seule question restant litigieuse en l’état est de déterminer si la société pour 
laquelle le recourant travaille a subi en décembre 2020 une limitation significative de son activité au 
sens de l’art. 2 al. 3bis et 3ter de l’ordonnance sur les pertes de gain COVID-19.
5.
Discussion sur l’existence d’une limitation significative de l’activité
5.1.
Il a été vu ci-dessus que, pour que l’activité d’une entreprise soit considérée comme 
significativement limitée au sens de l’art. 2 al. 3bis et 3ter de l’ordonnance sur les pertes de gain 
COVID-19, il faut que son chiffre d’affaires mensuel baisse d’au moins 55% par rapport au chiffre 
d’affaires mensuel moyen des années 2015 à 2019, avec la précision que ce seuil de 55% a été 
réduit à 40% pour la période à partir du 19 décembre 2020.
En l’espèce, il est établi et non contesté que le chiffre d’affaires mensuel moyen des années 2015 à 
2019, servant de point de comparaison avec celui réalisé en décembre 2020, est de CHF 9'177.- 
(chiffre d’affaires de CHF 550'595.- cumulé sur cinq ans, divisé par 60 mois; voir notamment 
observations du 21 septembre 2022 faisant référence au rapport d’audit établi par le réviseur).
Le point de divergence entre les parties est lié au mode de calcul du chiffre d’affaires de décembre 
2020. Pour la Caisse, qui se réfère à l’avis du réviseur, ce chiffre d’affaires correspond aux montants 
encaissés en décembre 2020 par la société qui emploie le recourant comme dirigeant, à savoir 
CHF 7'654.-. Le recourant estime quant à lui qu’il convient plutôt de se référer aux montants facturés 
par la société durant ce mois, soit CHF 3'416.25.
5.2.
La jurisprudence en matière d’impôt fédéral direct sur le revenu d’une activité indépendante 
et sur le bénéfice des personnes morales – qui peut être reprise dans le présent contexte où il s’agit 


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d’établir le chiffre d’affaires réalisé par une société à responsabilité limitée durant une période 
déterminée – consacre les principes de périodicité et de réalisation. Ces principes impliquent que 
les revenus sont attribués à la période fiscale au cours de laquelle ils sont réalisés. Un revenu est 
réalisé lorsqu’une prestation est faite à l’entreprise et que celle-ci acquiert une prétention ferme sur 
laquelle elle a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l’acquisition d’une 
prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas 
incertaine. Cette hypothèse correspond à la « Soll-Methode ». Dans le cas d'honoraires résultant de 
contrats de mandat, la prétention est ainsi acquise au moment où le mandat confié a été porté à son 
terme, ou, pour simplifier, au moment de la facturation, pour autant que celle-ci ne soit pas 
artificiellement retardée. Par contre, si l’exécution de la prétention acquise paraît d'emblée peu 
probable, c’est le moment de la perception réelle de la prestation qui est pris en considération. Cette 
seconde hypothèse correspond au principe de l’encaissement (« Ist-Methode ») (voir arrêts TF 
2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 6.2 et les références; 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 
consid. 5.1 et les références).
Pour les indépendants ne tenant pas de comptabilité commerciale et auxquels la loi impose 
uniquement de présenter un état des actifs et des passifs ainsi qu’un relevé de leurs recettes et 
dépenses, la jurisprudence en matière fiscale admet, sous l’angle du moment de la réalisation du 
revenu, qu’ils appliquent de façon générale la méthode de l’encaissement, selon laquelle un revenu 
est réputé réalisé au moment de l’encaissement seulement (voir arrêt TF 2C_810/2017 du 16 août 
2018 consid. 6.3 et les références).
5.3.
En l’espèce, le chiffre d’affaires à déterminer est celui réalisé en décembre 2020 par la 
société qui emploie le recourant comme dirigeant. Cette société a l’obligation de tenir une 
comptabilité et ne devrait dès lors pas bénéficier de la pratique susmentionnée permettant aux 
indépendants qui ne tiennent pas de comptabilité commerciale d’appliquer de façon générale la 
méthode de l’encaissement pour comptabiliser leurs revenus. Il en résulte qu’elle doit en principe 
comptabiliser les revenus formant son chiffre d’affaires au moment de leur facturation, pour autant 
que celle-ci ne soit pas retardée.
Par ailleurs, contrairement à ce que semble affirmer la Caisse, rien ne s’oppose à ce que le chiffre 
d’affaires réalisé en décembre 2020 par la société soit déterminé en tenant compte du moment de 
la facturation. Certes, le réviseur indique que, pour l’ensemble de l’année 2020, la société a 
comptabilisé l’ensemble de ses revenus au 31 décembre 2020, sans détail. Cela ne permet pas d’en 
conclure, comme le fait le réviseur, qu’il n’est pas possible de déterminer les éléments facturés en 
décembre 2020. En effet, ces indications pouvaient être requises auprès de la société, 
respectivement du recourant, puis au besoin vérifiées. Du reste, le recourant a produit dans la 
présente procédure un relevé de ses chiffres d’affaires mensuels réalisés pour les mois de 
septembre à décembre 2020, basés sur les montants facturés durant chacun de ses mois (pièce 9 
annexée au recours). Il en résulte des chiffres d’affaires de CHF 3'823.35 pour septembre 2020, 
CHF 3'231.- pour octobre 2020, CHF 4'038.75 pour novembre 2020 et CHF 3'416.25 pour 
décembre 2020.
Dans ces conditions, la Caisse ne pouvait pas se référer aux montants encaissés en décembre 
2020, soit un total de 7'654.- correspondant à des montants facturés antérieurement, pour établir le 
chiffre d’affaires réalisé par la société pour ce mois durant lequel elle n’a facturé qu’un montant de 
CHF 3'416.25. Cela est d’autant moins le cas dans le présent contexte où le calcul du chiffre 
d’affaires réalisé par la société doit servir à déterminer si celle-ci a subi une limitation significative 


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de son activité durant le mois en question. En effet, comme le relève le recourant, les paiements 
dépendent dans une certaine mesure du « bon vouloir » des clients et sont notamment plus 
conséquents lors des clôtures comptables de fin d’année, de telle sorte que la référence au montant 
facturé paraît plus appropriée pour déterminer l’activité réelle que la société a pu conserver en dépit 
des difficultés rencontrées en lien avec les mesures destinées à lutter contre le coronavirus.
Enfin, la motivation de la Caisse – reprise de l’avis du réviseur – selon laquelle il conviendrait de se 
référer aux encaissements pour assurer une « régularité sur la comparaison du chiffre d’affaires 
malgré le changement de méthode de comptabilisation » ne peut pas être suivie. En effet, le réviseur 
relève lui-même que si les chiffres d’affaires annuels de 2015 à 2018 (compris entre CHF 83'386.- 
et CHF 130'423.-) paraissent avoir été établis sur la base des montants encaissés, le chiffre 
d’affaires pour 2019 (CHF 140'083.85) comprend quant à lui un montant de CHF 46'507.45 
correspondant à des montants non encaissés (voir rapport d’audit, chiffre 2.3, selon lequel « la 
comptabilisation des débiteurs en 2019 a permis d’augmenter sensiblement le chiffre d’affaires de 
cette année-là »). Il en résulte que le chiffre d’affaires mensuel moyen des années 2015 à 2019 
servant de point de comparaison, à savoir CHF 9'177.- (chiffre d’affaires de CHF 550'595.- divisé 
par 60 mois; voir consid. 5.1), prend en considération des montants facturés, mais non encore 
encaissés durant les années en question. Pour cette raison également, il se justifie de calculer le 
chiffre d’affaires de la société pour décembre 2020 en tenant compte des prestations qu’elle a 
facturées durant ce mois, plutôt qu’en se référant aux montants qu’elle a encaissé à ce moment sur 
la base de factures antérieures.
5.4.
La comparaison entre le chiffre d’affaires correspondant aux prestations facturées en 
décembre 2020, soit CHF 3’416.25 et le chiffre d’affaires mensuel moyen des années 2015 à 2019, 
soit CHF 9'177.-, met en évidence une baisse de chiffre d’affaires de 62.8%, supérieure aux seuils 
respectifs de 55% (pour la période du 1er au 18 décembre 2020) et de 40% (pour la période du 
19 décembre au 31 décembre 2020) au-delà desquels l’activité est considérée comme 
significativement limitée au sens des art. 2 al. 3bis et 3ter de l’ordonnance sur les pertes de gain 
COVID-19.
Il en résulte que c’est à tort que la Caisse a nié le droit du recourant aux APG-Corona pour 
décembre 2020 au motif que la condition de la limitation significative de l’activité n’était pas remplie. 
La société dirigée par le recourant a en effet subi en décembre 2020 une perte de chiffre d’affaires 
attestant une telle limitation significative.
6.
Sort du recours et frais
6.1.
Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, le recours est admis dans le sens que, pour le 
mois de septembre 2020, le montant à restituer par le recourant est réduit de CHF 691.- à CHF 83.40 
et que, pour le mois de décembre 2020, la cause est renvoyée à la Caisse pour qu’elle calcule la 
perte de salaire subie, statue à nouveau sur le droit aux APG-Corona et, cas échéant, rende une 
nouvelle décision de restitution.
6.2.
Vu le principe de la gratuité prévalant en la matière (voir art. 61 al. 1 let. fbis LPGA), il n'est 
pas perçu de frais de justice.


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la Cour arrête :
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur opposition du 4 juillet 2022 est modifiée dans le sens que, pour le mois 
de septembre 2020, le montant à restituer par A.________ est réduit de CHF 691.- à 
CHF 83.40. Pour le mois de décembre 2020, la cause est renvoyée à la Caisse pour qu’elle 
calcule la perte de salaire subie, statue à nouveau sur le droit aux APG-Corona et, cas 
échéant, rende une nouvelle décision de restitution.
II.
Il n'est pas perçu de frais de justice.
III.
Notification.
Un recours en matière de droit public peut être déposé auprès du Tribunal fédéral contre le présent 
jugement dans un délai de 30 jours dès sa notification. Ce délai ne peut pas être prolongé. Le 
mémoire de recours sera adressé, en trois exemplaires, au Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 
6004 Lucerne. Il doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et être signé. Les 
motifs doivent exposer succinctement en quoi le jugement attaqué viole le droit. Les moyens de 
preuve en possession du recourant doivent être joints au mémoire de même qu’une copie du 
jugement, avec l’enveloppe qui le contenait. La procédure devant le Tribunal fédéral n’est en principe 
pas gratuite.
Fribourg, le 4 mai 2023/msu
La Présidente 
Le Greffier-stagiaire