fr_gerichte · 604 2016 92 · 2017-10-30 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 92
604 2016 93
Arrêt du 30 octobre 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; frais d'entretien d'immeubles; démolition et 
reconstruction d'une piscine intérieure défectueuse; principe de la 
bonne foi
Recours du 21 juin 2016 contre la décision sur réclamation du 
10 juin 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2013


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considérant en fait
A.
A.________ est propriétaire à son domicile d'une maison du XVIIIème siècle acquise en 1980 
selon le "Questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non 
agricoles" (QINA) signé le 17 octobre 2002 (article bbb du registre foncier de la commune de 
C.________), dans laquelle il a aménagé une piscine intérieure en 2001. Suite à un défaut de 
conception (absence d'un extracteur d'air), des travaux de remise en état ont dû être entrepris, 
lesquels ont donné lieu à une indemnisation de CHF 161'000.- (sur CHF 461'454.50 selon 
conclusion de l'avocat tenant compte d'un rapport d'expert) par transaction judiciaire à fin 2008. 
Pour la période fiscale 2013, A.________ et son épouse ont revendiqué la déduction de 
CHF 52'491.- au titre de frais d'entretien d'immeuble (dont CHF 44'125.-, sur un total de 
CHF 96'125.-) correspondant à la partie du coût de travaux concernant la piscine qu'ils estimaient 
être à leur charge après imputation de CHF 52'000.- de "participation indemnité d'assurance 40% 
de 130'000.00, solde en 2014". Les CHF 96'125.- précités correspondent, selon les factures 
produites par le recourant, à des travaux de déblaiement d'une benne avec matériaux à trier 
(CHF 820.-), de déshumidification et ventilation du local de piscine avec installation d'un monobloc 
de traitement d'air (deux acomptes de CHF 15'000.-) et de démolition avec déblaiement de la 
piscine puis installation d'une nouvelle piscine (4 acomptes de CHF 10'000.-, CHF 9'805.-, 
CHF 30'000.- et CHF 15'500.-). 
Par taxation ordinaire du 19 février 2015, le Service cantonal des contributions a limité la déduction 
pour frais d'entretien d'immeuble à CHF 7'118.-. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ 
et son épouse a été fixé à CHF 24'104.15 sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 217'070.- et leur impôt fédéral direct à CHF 13'212.- sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 205'083.-. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 933.25 sur la base d'une fortune 
imposable de CHF 373'330.-. 
B.
Le 17 mars 2015, A.________ et l’épouse ont formé réclamation notamment au motif qu'il 
était arbitraire de refuser sans aucune motivation la déduction des frais des travaux concernant la 
piscine. Ils ont expliqué que les prétentions "non physiques à l'immeuble", soit plus 
particulièrement les participations aux charges supplémentaires auxquelles ils avaient dû faire face 
sans pour autant bénéficier de l'usage normal de la piscine, atteignaient CHF 83'608.75. Ce 
montant correspondait à 19.09% du total des coûts de CHF 461'454.50 chiffrés par leur avocat et 
à rembourser par l'architecte et l'installateur, de sorte qu'il y avait lieu de réduire de CHF 30'000.- 
l'indemnisation de CHF 161'000.- finalement obtenue de l'assurance (réduction proportionnelle) et 
de retenir que l'indemnisation des dégâts physiques au bâtiment s'élevait ainsi à CHF 131'000.-. 
Ils ont invoqué le fait qu'en page 22 de la notice relative aux déductions des frais effectifs relatifs 
aux immeubles privés, il était clairement indiqué que les réparations d'une piscine fixe comprise 
dans le rendement de l'immeuble sont considérées comme de l'entretien. 
Par décision du 10 juin 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation précitée sur deux points (activité indépendante accessoire et frais ordinaires 
d'entretien d'immeuble ne concernant pas la piscine intérieure) qui ne font pas l'objet de la 
présente procédure. Il l'a en revanche rejetée s'agissant des frais de remise en état de la piscine. Il 
a retenu, pour l'essentiel, que tous les frais de remise en état de la piscine provenaient d'une 
erreur de conception de l'architecte et que dans la mesure où les frais litigieux concernent le 
remplacement d'éléments de construction détériorés par l'humidité ou encore l'installation de 


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nouveaux équipements non prévus lors de la construction initiale, ils sont liés à la correction des 
défauts existant lors de la construction déjà et ne sont donc pas déductibles. Et de relever qu'en 
pareille hypothèse, il ne saurait être question de maintien ou de rétablissement d'une valeur 
obtenue antérieurement. 
Par taxation définitive rectifiée du 16 juin 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté 
l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ et son épouse à CHF 23'617.70 sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 213'795.- et leur impôt fédéral direct à CHF 12'796.- sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 201'808.-. Leur impôt sur la fortune n'a pas été modifié. 
C.
Le 21 juin 2016, A.________ a interjeté recours en concluant à l'admission des frais 
d'entretien d'immeuble requis dans sa déclaration d'impôt de 2013 et pour les années suivantes, la 
part de plus-value ne pouvant concerner que CHF 2'500.- du tuyau d'évacuation de l'air, le 1/3 du 
remplacement du liner et l'achat du volet. Il "sollicite le droit d'être entendu" "pour le cas où la Cour 
ne partagerait pas totalement" ses conclusions. 
L'avance de frais fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 23 juin 2016 a été payée dans le délai 
imparti. 
Le 22 juillet 2016, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant 
au rejet du recours. Il maintient que l'ensemble des travaux entrepris sont liés à la correction des 
défauts cachés et existant lors de la construction de la piscine. 
Dans ses contre-observations du 26 août 2016, le recourant, qui précise que les frais ordinaires 
d'entretien d'immeuble ne concernant pas la piscine intérieure ne sont plus contestés, fait valoir au 
surplus, notamment, que ni les volumes, ni les dimensions de la piscine n'ont été modifiés, et qu'il 
souhaite répartir l'indemnité de CHF 130'000.- sur les années fiscales 2013 à 2016, soit 54% des 
coûts consentis pour chaque année selon un tableau joint en annexe. Il conclut à ce que les 
dépenses effectuées en 2013, après déduction de CHF 52'000.- correspondant à la prestation de 
tiers, soient entièrement déductibles. 
Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 29 septembre 2016 
(date du sceau postal). Il précise que la non-déduction des travaux n'est pas liée à l'existence 
d'une indemnité mais bien à l'application de la doctrine et la jurisprudence citées dans la décision 
sur réclamation dont est recours. Une copie de ces remarques a été communiquée pour 
information au recourant le même jour. 
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. 
Les arguments détaillées des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 
en droit
1.
a)
Le recours, posté le 21 juin 2016 contre une décision du 10 juin 2016, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 


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fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 
b)
Le recourant sollicite le droit d'être entendu. Il importe de rappeler tout d'abord que la 
procédure est en principe écrite (art. 32 al. 1 et 57 al. 2 CPJA, par renvoi de l'art. 182 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs : LICD; RSF 631.1), et que dans les 
procédures purement fiscales, dépourvues de connotation pénale, il n'existe pas, de façon 
générale, un droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1). Cela étant, l'audition 
requise apparaît par ailleurs superflue dès lors que la Cour se fonde sur les pièces produites au 
dossier et sur les faits allégués par le recourant pour examiner si les frais litigieux constituent ou 
non des frais d'entretien d'immeuble. L'on ne voit pas en quoi cet interrogatoire mettrait en lumière 
d'autres éléments déterminants pour l'issue du litige dès lors que le dossier est suffisamment 
complet pour comprendre dans quelles circonstances les travaux en cause ont été réalisés. C'est 
pourquoi il n'est pas donné suite à cette requête du recourant (art. 59 al. 2 CPJA). 
I. Impôt fédéral direct (604 2016 92)
2.
a)
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien. 
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct 
(RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux 
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; RS 642.116.2). 
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou 
aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 
let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions). 
b)
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles 
dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine 
du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value 
durable (REICH in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 n. 17; NOËL in 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, art. 34 n. 14). 
c)
Il découle des dispositions précitées que les frais d'entretien - au sens technique - sont 
ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au 
maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas 
une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). La doctrine 
distingue entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, 
ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et 
ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, 


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art. 32 n. 24). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il 
s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 
I/2a, 2015, art. 32 n. 11). Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de 
rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage 
de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est 
l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 
1986, p. 83 ss, 144 s.). 
Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont 
déductibles pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements 
destinés à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (EGLOFF in 
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3ème éd. 2009, § 39 n. 28 in fine). S'agissant d'immeubles 
privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui 
de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique (LOCHER, art. 32 n. 18). Des 
travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement. 
Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale dans son arrêt 604 2014 
122/123 du 25 août 2015 concernant des travaux de rénovation d'une ferme. 
d)
La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD constitue un cas 
d'application de l'art. 25 LIFD qui prévoit l'imposition du contribuable sur ses revenus nets 
c'est-à-dire après déduction des frais d'acquisition du revenu, ce qui signifie que les frais 
d'acquisition sont déductibles à la condition d'être liés à un revenu imposable. Il s'agit d'un lien 
nécessaire et indissociable entre revenu imposable et charge déductible. Les frais d'entretien 
relatifs à un élément du patrimoine immobilier ne sont donc déductibles que si cet élément du 
patrimoine immobilier est pris en compte dans la détermination de la valeur locative (MERLINO, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 24 et 36 s. et références 
citées, notamment, s'agissant d'un "Schwimmbassin", GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte 
der Eigenmietwertbesteuerung in Archives 69, p. 597 ss, 603). 
e)
Font partie des travaux d'investissement non déductibles les travaux liés à la correction 
des défauts cachés d'un immeuble. La moins-value liée à l'apparition ou à la découverte du défaut 
n'est pas déductible du revenu imposable. En outre, entre la date de la constatation de la moins-
value découlant du défaut et la date de la réparation du défaut, il se produit une augmentation de 
la valeur objective de l'immeuble, qualifiable d'investissement immobilier et fiscalement non 
déductible (MERLINO, art. 32 n. 147 s.). 
Le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le cas de frais de travaux entrepris pour l'élimination et la 
nouvelle construction d'un abri de voiture moins de trois ans après sa construction en raison de 
moisissures. Selon lui, il apparaissait clairement que cet élément était déjà défectueux initialement. 
Il a considéré que des constructions qui sont entachées d'un défaut d'origine ne correspondent pas 
à la valeur à laquelle on peut s'attendre de sorte que leur assainissement ne sert pas au maintien 
ou au rétablissement de la valeur qu'elles avaient antérieurement mais qu'il crée une nouvelle 
valeur. Notre Haute Cour a jugé que les dépenses pour cet assainissement ne constituaient pas 
des frais d'entretien d'immeuble déductibles (arrêt TF 2C_677/2008 du 29 mai 2009 consid. 3.3 s. 
et références citées). 
3.
a)
Le recourant requiert l'octroi de la déduction revendiquée non seulement pour 2013 mais 
également pour les années suivantes. Dans la mesure toutefois où la décision attaquée concerne 


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la période fiscale 2013, l'examen de la déductibilité des frais litigieux sera limitée à 2013. En tant 
que la conclusion concerne des périodes fiscales ultérieures, elle doit être déclarée irrecevable. 
Il convient également de préciser au préalable que l'autorité intimée est en droit de réexaminer lors 
de chaque période fiscale si les déductions revendiquées sont justifiées. Le recourant ne peut 
donc pas tirer argument du fait que les frais pour la piscine intérieure ont été admis lors de la 
taxation de la période fiscale 2012. 
b)
En l'espèce, il ressort du dossier constitué que les valeurs locative et fiscale ont été 
modifiées à la suite de la réclamation du recourant du 24 septembre 2009. Il ressort en effet de la 
décision attaquée, que ces valeurs (augmentées dès la période fiscale 2002 suite à la construction 
de la piscine intérieure à, respectivement, CHF 23'916.- et CHF 522'000.-) ont été diminuées dès 
la période fiscale 2008 pour correspondre aux anciennes valeurs de, respectivement, 
CHF 18'684.- et de CHF 373'000.- suite à la demande du recourant qui invoquait l'inutilisation de la 
piscine. Il convient donc de retenir que depuis cette période fiscale - et c'est toujours le cas pour la 
période fiscale ici en cause - la piscine intérieure n'a plus été prise en considération pour imposer 
le montant du revenu en nature que constitue la valeur locative encore taxée à hauteur de 
CHF 18'684.- (sans la piscine) le 16 juin 2016. C'est pourquoi les dépenses pour les travaux liés à 
la piscine ne constituent pas des frais d'acquisition de ce revenu et ne sauraient être déduites au 
titre de frais d'entretien d'immeubles. 
A cela s'ajoute le fait que ces dépenses ont apporté une plus-value à l'immeuble parce qu'il s'agit 
de frais d'assainissement non déductibles conformément à la jurisprudence 2C_677/2008 précitée. 
Le recourant a expliqué que la piscine construite en 2001 présentait des défauts en raison d'une 
erreur de conception (absence d'un extracteur d'air) et que des "problèmes de rouille au point que 
très rapidement les canaux de ventilation en alu de qualité cuisine ont rouillé au point que la rouille 
tombait dans la piscine" sont apparus. Il convient dès lors d’admettre que lors de sa première 
construction, la valeur de cet élément de fortune ne correspondait pas à celle qu'il était censé avoir 
de sorte qu'il n'a pas apporté la plus-value attendue et son remplacement ne sert donc pas au 
maintien de cette valeur. La piscine intérieure installée en 2013 a apporté une valeur 
supplémentaire à l'immeuble et les travaux qui y sont liés ne constituent pas, pour ce motif 
également, des frais d'entretien d'immeubles. 
4.
a)
Dans une conclusion subsidiaire, le recourant expose que l'autorité intimée n'a pas 
contredit son "approche lors de l'information de la situation de la piscine en date du 18 avril 2009. 
Le contraire aurait provoqué en 2009 déjà la présente contestation. La non contestation, en son 
temps, équivaut à approbation". 
b)
L'art. 5 al. 3 Cst. féd. consacre la bonne foi comme principe de l'activité étatique régie 
par le droit. Il exige tant des organes étatiques que des particuliers un comportement loyal. De ce 
principe découle notamment le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat 
conformément aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. féd. Cette 
norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances 
(promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres déclarations) reçues 
de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative 
déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; HÄFELIN/MÜLLER, 
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4ème éd. 2002, n. 624; ROUILLER, Protection contre l'arbitraire et 
protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). Dans certaines 
conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux promesses et assurances 


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de l'autorité. La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 
1) l'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une 
personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 
2) l'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en 
droit de la considérer comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre 
compte de l'inexactitude du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir 
pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut 
modifier sans subir un préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment 
où l'autorité a donné le renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne 
foi. Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut 
encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la 
protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré 
doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne 
foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. 
L'intérêt public à une application correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la 
bonne foi du contribuable, en l'absence d'une pratique constante (YERSIN/AUBRY GIRARDIN in 
Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad Remarques préliminaires, n. 75 à 78 
et références citées). 
c)
En l'occurrence, il suffit de constater qu'aucune assurance n'a été donnée au 
contribuable en 2009. Dans la décision sur réclamation qui lui avait été notifiée le 3 octobre 2009, 
l'autorité de taxation précisait qu'elle ne pouvait pas se déterminer sur des dépenses qui n'avaient 
pas encore été engagées. Elle indiquait au recourant, désireux de connaître le sort qui serait 
réservé aux frais dépassant le montant de l'indemnité, qu'il fallait attendre la fin des travaux pour 
connaître le coût final. Il s'ensuit que le recourant ne peut se prévaloir d'un accord de l'autorité 
intimée sur la déductibilité des travaux entrepris. 
5.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit être rejeté 
dans la mesure où recevable. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.- et de les compenser avec l'avance de frais. 
II. Impôt cantonal (604 2016 93)
6.
a)
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD qui constitue un cas d'application de 
l'art. 26 LIFD (voir aussi art. 9 al. 1 et 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède 
des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état 
d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais 
d’administration par des tiers. 
b)
En l'espèce, pour l'impôt cantonal également, il importe de préciser que l'examen du 
présent recours sera limité à la période fiscale 2013, seule période en cause. Pour les périodes 
fiscales ultérieures, la conclusion tendant à la déduction des montants litigieux est irrecevable. 


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En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct peuvent 
être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, l'autorité intimée 
était fondée à refuser toute déduction pour les dépenses litigieuses. 
7.
a)
Le recours formé en droit cantonal est lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 500.- et de les compenser avec l'avance de frais. 
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2016 92)
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 
2.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
II. Impôt cantonal (604 2016 93)
3.
Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 
4.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 30 octobre 2017/eri
Président
Greffière-rapporteure