fr_gerichte · 604 2016 26 · 2016-09-21 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Verrechnungssteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 26
Urteil vom 21. September 2016
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richter:
Christian Pfammatter, Hugo 
Casanova
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
ERBENGEMEINSCHAFT 
A.________, 
bestehend 
aus 
B.________, 
C.________, D.________ und E.________, alle vertreten durch 
E.________, Beschwerdeführerin
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
und
EIDGENÖSSISCHE STEUERVERWALTUNG, Beschwerdegegnerin
Gegenstand
Verrechnungssteuer
Beschwerde vom 11. März 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 
9. Februar 2016; Rückleistung von zu Unrecht zurückerstatteten Ver-
rechnungssteuern 2012; Erbengemeinschaft, Steuersubjekt


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Sachverhalt
A.
B.________, C.________, D.________ und E.________ bilden die Erbengemeinschaft des 
A.________ selig, welcher im Jahr 2012 verstorben ist (nachfolgend: die Erbengemeinschaft bzw. 
die Beschwerdeführerin).
B.
Am 29. April 2013 reichte die Erbengemeinschaft eine Steuererklärung für das Jahr 2012 
(seit dem Tod des Erblassers) ein, welche zu einer entsprechenden Festsetzung der Steuerfakto-
ren Anlass gab.
In der Folge ersuchte sie mit Antrag vom 27. Juli 2013 um Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer, welche auf den im Jahr 2012 fälligen Erträgen der vererbten Aktiven erhoben worden ist.
Diesem Begehren wurde von der Kantonalen Steuerverwaltung mit Verfügung vom 20. August 
2013 insofern stattgegeben, als der Erbengemeinschaft ein Betrag von CHF 5'702.80 zurück-
erstattet wurde.
C.
Bei der Überprüfung der Abrechnungen gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung zum 
Schluss, die vom kantonalen Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung sei im Fall von drei 
Erben zu Unrecht erfolgt. Dementsprechend ordnete sie (gestützt auf Art. 57 Abs. 3 des Bundes-
gesetzes über die Verrechnungssteuer, VStG; SR 642.21) mit separaten Inspektionsberichten vom 
20. Januar 2016, welche drei der vier Mitglieder der Erbengemeinschaft betrafen, je vorsorglich 
eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten Abrechnun-
gen beanspruche. 
D.
In der Folge verlangte die Kantonale Steuerverwaltung (mit einem einzigen "Entscheid be-
treffend Verrechnungssteuer" vom 9. Februar 2016) gemäss Art. 58 Abs. 1 VStG und unter Hin-
weis auf die beigelegten Inspektionsberichte von der Erbengemeinschaft die Rückleistung der Ver-
rechnungssteuer, welche im Betrag von CHF 4'277.05 irrtümlicherweise zurückerstattet worden 
sei. Gleichzeitig stellte sie in Aussicht, dass dieser Betrag mit dem Verrechnungssteueranspruch 
gemäss Abrechnung der Steuern 2013 verrechnet werde.
E.
Mit Eingabe vom 11. März 2016 reichte die Erbengemeinschaft gegen diesen Entscheid 
beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit dem Antrag, den Rückleistungsanspruch der Kantonalen 
Steuerverwaltung um CHF 1'425.70 zu reduzieren und neu auf CHF 2'851.35 festzusetzen. Zur 
Begründung wird geltend gemacht, die Erbin B.________ habe ihren Anteil am ver-
rechnungssteuerpflichtigen Ertrag korrekt deklariert, sodass die entsprechend Rückerstattung zu 
Recht erfolgt sei.
Der mit Verfügung vom 14. März 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 500.- wurde frist-
gemäss einbezahlt.
Mit Anordnung des Schriftenwechsels wurden die beteiligten Behörden ausdrücklich aufgefordert, 
insbesondere zur Frage Stellung zu nehmen, ob der angefochtene Entscheid nicht allein schon 
deshalb zu annullieren sei, weil die Erbengemeinschaft kein Steuersubjekt sei. Dies habe der 
Steuergerichtshof übrigens schon längst festgehalten (vgl. zuletzt das Urteil 607 2012 34 und 35 
vom 12. März 2014).
In ihrer Beschwerdeantwort vom 11. Mai 2016, welche am darauffolgenden Tag per Bote über-
bracht wurde, schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Abweisung. Einerseits legt sie bezüg-


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lich der "technischen Abwicklung" dar, die Schweizerische Steuerkonferenz halte mangels geeig-
neter Alternativen für Rückerstattungen bei Erbfällen nach wie vor an der bestehenden Praxis via 
Formular S-167 fest. Dies beinhalte mitunter gewisse buchhalterische Konsequenzen und Schwie-
rigkeiten für die kantonalen Steuerverwaltungen. Insbesondere bei interkantonalen Erbschaftsfäl-
len bedinge dies für den Kanton generell die buchhalterische Abwicklung über ein speziell für die 
Erbschaft zu schaffendes Steuerkapitel. Die Eröffnung eines Steuerkapitels für die Erbschaft 
werde für die Feststellung der anteilmässigen Einkommens- und Vermögensbestandteile der ein-
zelnen Erben verwendet. Obwohl für eine an sich nicht steuerbare einfache Gesellschaft angelegt, 
werde die gesamte Verrechnungssteuer über dieses spezielle Kapitel abgerechnet. Dies in Anleh-
nung an die gültige Praxis der Schweizerischen Steuerkonferenz und anstelle einer anteilmässigen 
Gutschrift der Verrechnungssteuer bei den einzelnen Erben. Dazu sei zu erwähnen, dass es sys-
temtechnisch in den meisten Kantonen nicht möglich sei, die anteilmässige Verrechnungssteuer 
einem einzelnen Steuerpflichtigen gutzuschreiben oder zu belasten, wenn sonst kein steuerlicher 
Anknüpfungspunkt (Nebensteuerdomizil) im Kanton besteht. Somit sei in unserem Kanton kein 
Verrechnungssteuerbetreffnis ohne vollständiges Steuerkapitel machbar, wobei das System dem-
entsprechend abgesichert sei. Die Kantonale Steuerverwaltung habe keine andere Wahl als die 
Abwicklung der Verrechnungssteuer über ein mutmassliches Steuerkapitel für die Erbschaft als 
Ganzes vorzunehmen. Es sei jedoch wichtig hervorzuheben, dass die Eidgenössische Steuerver-
waltung ihre Aufrechnungen jeweils nach Steuerpflichtigen getrennt kommuniziere, sodass die 
individuellen Anteile jederzeit ersichtlich seien. Dies sei im vorliegenden Fall nicht anders. Die Ver-
rechnungssteuer müsse in jedem Fall der Erbschaft vergütet werden und nicht einem einzelnen 
Erben; dies werde hier ja auch nicht so verlangt. Andererseits macht die Kantonale Steuerverwal-
tung bezüglich der Anwendung von Art. 23 VStG geltend, durch die blosse Ankreuzung eines Fel-
des auf Beilage 01 (Beteiligung an einer unverteilten Erbschaft) ohne spätere Ergänzung des ef-
fektiv angefallenen, steuerbaren Einkommens durch den Steuerpflichtigen selber (unter Punkt 
3.240 der Steuererklärung) seien die strengen Auflagen der Eidgenössischen Steuerverwaltung 
zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllt. Letztere verlange unter anderem, dass 
der Steuerpflichtige in eigener Regie das mit der Verrechnungssteuer belastete Einkommen be-
tragsmässig richtig deklariere. Ansonsten sei der veranlagende Kanton, wie im vorliegenden Fall, 
nicht in der Lage, die Verrechnungssteuer definitiv zurückzuvergüten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung legt in ihrer ausführlichen Vernehmlassung vom 8. Juni 
2016 zur Stellung von Erbengemeinschaften im verrechnungssteuerrechtlichen Rückerstattungs-
verfahren insbesondere dar, gemäss Art. 58 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über 
die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) hätten die Erben die Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer entweder gemeinsam oder durch einen gemeinsamen Vertreter zu beantragen, wobei 
dies nur gelte, wenn der Erblasser bei seinem Tode im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewe-
sen sei. Hierzu bestehe das Formular S-167 (mit den dazu gehörenden Erläuterungen), welches 
die Namen und Adressen aller Erben enthalten müsse und worin auch die einzelnen individuellen 
Quoten an der Erbschaft anzugeben seien. Um die ordnungsgemässe Deklaration der Einkünfte 
und des Vermögens von unverteilten Erbschaften überprüfen zu können, verlange die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung von den Kantonen, welche Formulare S-167 entgegennehmen, dass sie 
den Steuerbehörden von Erben, die in andern Kantonen Wohnsitz haben, eine entsprechende 
Kopie des Formulars zukommen liessen. Falls eine Verletzung der Deklarationspflicht festgestellt 
werde, könne das sogar zur Rückforderung von bereits zurückerstatteten Verrechnungssteuern 
führen. Wenn ein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag eines Erbschaftsgegenstandes 
nach dem Tod des Erblassers und vor der Teilung der Erbschaft fällig werde, könne die Erbenge-
meinschaft, welche keine eigene Rechtspersönlichkeit aufweise, die Rückerstattung der Verrech-


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nungssteuer zwar beantragen. Die Voraussetzungen für die Entstehung eines rechtsgültigen 
Rückerstattungsanspruchs müssten jedoch in der Person jedes einzelnen Erben selber erfüllt sein. 
Einerseits müsse dieser sämtliche Voraussetzungen zur Entstehung eines Rückerstattungsan-
spruchs nach Artikel 21 ff. VStG selbstständig erfüllen, so beispielsweise auch die Deklarations-
pflicht. Anderseits stehe ihm der Rechtsanspruch auch nur im Rahmen seiner erbrechtlichen 
Quote zu. Auch wenn mit andern Worten die Erbengemeinschaft als Ganzes einen Rücker-
stattungsanspruch ausweisen könne, sei es der einzelne Erbe, der für die Berechnung der Anteile 
massgebend sei. Es sei insbesondere nicht möglich, dass ein nicht rückerstattungsberechtigter 
Erbe seinen Rückerstattungsanspruch an andere abtrete. Entsprechend sei auch im vorliegenden 
Fall vorzugehen. Die Voraussetzungen für die Entstehung eines rechtsgültigen Rückerstattungs-
anspruchs im Umfang der Erbquote müssten in der Person eines jeden Erben selber erfüllt sein. 
Die Erbengemeinschaft sei mangels eigener Rechtspersönlichkeit ohnehin nicht in der Lage, vor-
liegend Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Im Unterschied etwa zur Stockwerkeigen-
tümergemeinschaft habe sie auch nicht gleich den juristischen Personen Anspruch auf Rücker-
stattung der Verrechnungssteuer. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe am 20. Januar 2016 
in separaten Verfügungen festgestellt, dass drei Erben persönlich die Voraussetzungen zur Rück-
erstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllten. Die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg habe 
die drei Verfügungen dann in ihrem Entscheid vom 9. Februar 2016 betragsmässig zusammenge-
fasst und diesen an die Erbengemeinschaft gerichtet. Letztere vermöge jedoch im vorliegenden 
Verfahren gar nicht Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. Adressat einer Verfügung im Be-
reich der vorliegenden Thematik müsse daher derjenige sein, in dessen Person die entsprechen-
den Voraussetzungen verwirklicht zu sein hätten. In materieller Hinsicht verweist die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung schliesslich auf die Ausführungen in ihren Kürzungsverfügungen vom 
20. Januar 2016, den angefochtenen Entscheid vom 9. Februar 2016 sowie auf die Ausführungen 
der Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg im Schreiben vom 1. März 2016 an die 
Erbengemeinschaft.
In ihren Schlussbemerkungen hält die Beschwerdeführerin an ihrem materiellen Standpunkt fest, 
ohne zu den übrigen Fragen Stellung zu nehmen.
Die Vorinstanz liess sich zu den Ausführungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht ver-
nehmen.
Erwägungen
1.
a)
Gemäss Art. 35 VStG werden Organisation und Amtsführung der mit dem Vollzug die-
ses Gesetzes betrauten kantonalen Behörden, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt, 
durch das kantonale Recht geregelt (Abs. 1). Jeder Kanton bestellt eine von der Verwaltung unab-
hängige Rekurskommission (Abs. 2).
Gegen Entscheide des kantonalen Verrechnungssteueramtes über die Rückleistungspflicht kann 
der Betroffene innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde er-
heben. Diese hat einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu seiner Begründung dienenden 
Tatsachen anzugeben (Art. 58 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 54 Abs. 1 VStG sowie Art. 7 des kan-
tonalen Ausführungsbeschlusses vom 13. Februar 2001 zum Bundesgesetz über die Verrech-
nungssteuer, SGF 634.2.11). 


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b)
Im vorliegenden Fall wurde die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht und auch 
der verlangte Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt, sodass darauf einzutreten ist.
2.
a)
Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung 
nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Die Steuer-
rückerstattung ist in den Art. 21 ff. VStG geregelt. Art. 23 VStG bestimmt insbesondere, dass der-
jenige, welcher mit der Verrechnungsteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche 
Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, 
den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer 
verwirkt.
b)
Gemäss Art. 58 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungs-
steuer (VStV; SR 642.211) steht, wenn ein der Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag eines 
Erbschaftsgegenstandes nach dem Tode des Erblassers und vor der Teilung der Erbschaft fällig 
wird, jedem Erben, soweit er persönlich die Voraussetzungen erfüllt, nach Massgabe seiner Quote 
an der Erbschaft, ein Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer zu.
c)
Art. 30 Abs. 1 VStG bestimmt, dass natürliche Personen ihren Antrag auf Rückerstat-
tung bei der Steuerbehörde desjenigen Kantons einzureichen haben, in welchem sie am Ende des 
Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig wurde, Wohnsitz hatten.
War der Erblasser bei seinem Tode im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, so haben die Erben die 
Rückerstattung der Steuer entweder gemeinsam oder durch einen gemeinsamen Vertreter zu be-
antragen; im Antrag sind die Namen und Adressen aller Erben und ihre Quoten an der Erbschaft 
anzugeben (Art. 59 Abs. 1 VStV). In Erbfällen muss der Antrag mit dem Spezialformular "Antrag 
auf Rückerstattung S-167" gestellt werden (Art. 4 Abs. 4 des kantonalen Ausführungsbeschlus-
ses).
Nach Art. 52 VStG prüft das kantonale Amt die bei ihm eingereichten Anträge, untersucht den 
Sachverhalt und trifft alle Massnahmen, welche die richtige Ermittlung des Rückerstattungsan-
spruchs nötig macht (Abs. 1). Nach Abschluss seiner Untersuchung trifft das Verrechnungssteuer-
amt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch; der Entscheid kann mit der Veranla-
gungsverfügung verbunden werden (Abs. 2). Die vom Verrechnungssteueramt bewilligte Rücker-
stattung steht jedoch unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung gemäss Artikel 57 (Abs. 4).
d)
Art. 57 VStG sieht vor, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abrechnungen 
der Kantone überprüft (Abs. 2). Ergibt die Überprüfung, dass die vom Verrechnungssteueramt ge-
währte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, so ordnet die Eidgenössische Steuerverwaltung vor-
sorglich eine entsprechende Kürzung des Betrages an, den der Kanton mit einer der nächsten 
Abrechnungen beansprucht (Abs. 3).
Dieses System wird durch Art. 58 Abs. 1 VStG vervollständigt, welcher für den Fall der Anordnung 
einer vorsorglichen Kürzung vorsieht, dass das kantonale Verrechnungssteueramt von demjeni-
gen, der in den Genuss der beanstandeten Rückerstattung gelangt ist, deren Rückleistung verlan-
gen kann. Der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten 
seit der Eröffnung der vorsorglichen Kürzung durch Entscheid geltend gemacht wird.
3.
a)
Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass bei nicht geteilten Erbschaften bei der Kanto-
nalen Steuerverwaltung ein einziger Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu stellen 


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ist, und zwar mit dem Spezialformular, wobei die Namen und Adressen aller Erben und ihre Quo-
ten an der Erbschaft anzugeben sind.
Im Übrigen ändert das Bestehen einer Erbengemeinschaft im Lichte der erwähnten Gesetzes- und 
Verordnungsbestimmungen nichts an der Tatsache, dass der Rückerstattungsanspruch jedes Mit-
erben nur im Ausmass seines Erbanteils und insofern besteht, als er persönlich die gesetzlichen 
Voraussetzungen erfüllt. Zu Letzteren zählt insbesondere, dass der Miterbe seinen Anteil an mit 
der Verrechnungsteuer belasteten Einkünften oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, 
vorschriftsgemäss deklariert hat.
Diese Feststellung harmoniert mit den Vorschriften von Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 10 Abs. 1 des 
Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1), wonach das 
Einkommen und Vermögen von Erbengemeinschaften den einzelnen Erben anteilsmässig zuge-
rechnet wird. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass einer Erbengemeinschaft keine Rechtsper-
sönlichkeit zukommt und dass sie demzufolge grundsätzlich (zur gesetzlich vorgesehenen Aus-
nahme siehe Art. 10 Abs. 2 DStG) auch nicht ein von ihren Mitgliedern unabhängiges Steuersub-
jekt sein kann (vgl. dazu bereits Urteil KG FR 607 2012 34 vom 12. März 2014 E. 2b mit weiteren 
Hinweisen). Wie der Steuergerichtshof in seinem grundlegenden Urteil 604 2016 36 E. 3 vom heu-
tigen Tag festgehalten hat, sind die Entscheide sowohl betreffend Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer als auch einer allfälligen nachträglichen Rückleistung von Verrechnungssteuern, de-
ren Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, nicht global der Erbengemeinschaft als solchen, sondern 
je einzeln und individuell begründet den betroffenen Erben zu eröffnen. So wird insbesondere ge-
währleistet, dass jedem Steuersubjekt klar und eindeutig ersichtlich ist, ob und in welchem Aus-
mass es persönlich die Voraussetzungen einer Rückerstattung der Verrechnungssteuer erfüllt oder 
allenfalls eine Rückleistung erbringen muss. Zudem wird damit im Gegensatz zur Vorgehens-
weise der Kantonalen Steuerverwaltung das Steuergeheimnis gewahrt, welches auch in Art. 37 
VStG verankert ist.
b)
Im vorliegenden Fall geht es um die Rückleistung von Verrechnungssteuern, welche auf 
den im Jahr 2012 (seit dem Tod des Erblassers) fälligen Erträgen der vererbten Aktiven erhoben 
und der Erbengemeinschaft als solchen zurückerstattet worden sind.
Adressat des angefochtenen Rückleistungsentscheids (für den Gesamtbetrag der Verrechnungs-
steueranteile von drei der vier Miterben) ist ebenfalls ausschliesslich die Erbengemeinschaft als 
solche. Obwohl die Eidgenössische Steuerverwaltung in je separaten und individuell begründeten 
Verfügungen festgestellt hat, dass drei der vier Erben persönlich die Voraussetzungen zur Rücker-
stattung der Verrechnungsteuer nicht erfüllten, hat es die Vorinstanz entgegen der dargelegten 
Rechtslage nicht für angebracht gehalten, das Rückleistungsverfahren direkt gegen die betroffe-
nen Steuerpflichtigen zu führen und ihnen je einen individuell begründeten Entscheid zu eröffnen. 
Mit dieser Vorgehensweise hat sie ignoriert, dass die Erbengemeinschaft kein (von ihren Mitglie-
dern unabhängiges) Steuersubjekt ist. Zwar ist nicht zu übersehen, dass die betroffenen Steuer-
pflichtigen als Mitglieder der Erbengemeinschaft den Entscheid erhalten haben und entsprechend 
anfechten konnten. Dies ändert indessen nichts daran, dass es an individuell geführten Verfahren 
und begründeten Entscheiden, welche den effektiven Steuersubjekten bzw. allenfalls Rückleis-
tungspflichtigen eröffnet wurden, fehlt.
Demzufolge ist die Beschwerde in dem Sinn teilweise gutzuheissen, als der angefochtene Ent-
scheid aufgehoben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Diese wird 
nach Vorgabe der dargelegten Grundsätze vorzugehen haben.


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4.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) sowie in Anwendung von Art. 
133 VRG sind keine Kosten zu erheben. 
Der Steuergerichtshof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.
Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuen Ent-
scheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
II.
Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von CHF 500.- wird der 
Beschwerdeführerin zurückerstattet.
III.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde beim 
Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.
Freiburg, 21. September 2016/hca
Präsident
Gerichtsschreiberin