fr_gerichte · 604 2017 73 · 2017-11-28 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 73
Urteil vom 28. November 2017
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richter:
Christian Pfammatter, 
Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, Beschwerdeführer 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- 
und 
Vermögenssteuer 
der 
natürlichen 
Personen 
(Anrechnung von Akontozahlungen bei getrennt lebenden Ehegatten)
Beschwerde vom 10. Juni 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 
11. Mai 2017; Kantonssteuer 2015


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Der Steuerpflichtige lebt seit dem 1. Juni 2015 von seiner Ehefrau getrennt.
Mit Schreiben vom 18. November 2015 teilte die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen mit, dass 
– infolge der Trennung seit dem 1. Juni 2015 – die gemeinsame Besteuerung der Ehegatten per 
31. Dezember 2014 aufgehoben und ab dem 1. Januar 2015 jeder Ehegatte getrennt besteuert 
werde. Der Steuerpflichtige wurde darauf aufmerksam gemacht, dass die im Namen des Ehepaars 
geleisteten Akontozahlungen und die Verrechnungssteuer gemäss Art. 209 Abs. 2 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) den beiden Ehegatten je 
zur Hälfte überwiesen würden, sofern nicht innert 14 Tagen ein anderslautendes gemeinsames 
(schriftliches) Gesuch gestellt werde.
B.
Am 17. November 2016 wurde der Steuerpflichtige für das Steuerjahr 2015 definitiv 
veranlagt. In der entsprechenden Schlussabrechnung vom gleichen Tag rechnete ihm die 
Steuerverwaltung Akontozahlungen von insgesamt CHF 4‘282.05 und eine Verrechnungssteuer 
von CHF 41.05 (Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuer) resp. Akontozahlungen von CHF 869.- 
(Bundessteuer) an und stellte ihm für das Jahr 2015 einen noch ausstehenden Steuerbetrag von 
CHF 8‘689.15 (Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuer) resp. CHF 31.55 (Bundessteuer) in 
Rechnung.
Gegen diese Abrechnung erhob der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 12. Dezember 2016 
schriftlich Einsprache. Darin kritisierte er unter anderem, dass die Hälfte der Akontozahlungen 
seiner getrennt lebenden Ehefrau angerechnet worden sei. Er habe total sechs Anzahlungen à 
CHF 1‘427.35 (insgesamt: CHF 8‘564.10) geleistet. Sollte seine Ehefrau, welche im Jahr 2015 
nicht erwerbstätig gewesen sei, Anspruch auf die Hälfte dieser Akontozahlungen haben, so müsse 
sie auch die Hälfte der noch ausstehenden Steuern übernehmen.
Nachdem der Steuerpflichtige seine Position in einem Schreiben vom 27. Dezember 2016 
bekräftigt hatte, wurde er von der Steuerverwaltung am 1. Februar 2017 erneut auf die gesetzliche 
Regelung von Art. 209 Abs. 2 DStG hingewiesen, wonach die geleisteten Akontozahlungen je zur 
Hälfte den beiden Ehegatten angerechnet würden. Mit Schreiben vom 10. Mai 2017 wurde er 
sodann darauf aufmerksam gemacht, dass die Möglichkeit bestehe, eine anderslautende 
Vereinbarung zu treffen, mit welcher sich aber beide Ehegatten (gemeinsam) einverstanden 
erklären müssten. Ohne eine solche Vereinbarung gelte die gesetzliche Regelung.
Mit Einspracheentscheid vom 11. Mai 2017 wies die Steuerverwaltung die am 17. November 2016 
erhobene Einsprache ab. Was die Anrechnung der Akontozahlungen anbelangt, wurde auf das 
Schreiben der Steuerverwaltung vom 10. Mai 2017 verwiesen.
C.
Gegen diesen Einspracheentscheid reichte der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 
10. Juni 2017 (Datum des Poststempels) eine Beschwerde beim Kantonsgericht Freiburg ein. Er 
stellt das Begehren, es seien die Akontozahlungen, welche er nach der Trennung per 1. Juni 2015 
geleistet habe (6 Akontozahlungen à CHF 1‘427.35, ausmachend insgesamt CHF 8‘564.10), 
ausschliesslich seinem Steuerkonto gutzuschreiben.
Der mit Verfügung vom 14. Juni 2017 auf CHF 800.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 
27. Juni 2017 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 3. August 2017 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der 
Beschwerde. 


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Ein zweiter Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
Erwägungen
1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 180 
Abs. 1 DStG). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und 
deren Begründung enthalten (Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des 
angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 180 Abs. 3 
DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die 
Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).
Die Beschwerde vom 10. Juni 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 11. Mai 2017 ist durch 
den Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen 
Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Der Beschwerdeführer ist als Steuerschuldner durch den 
angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse 
an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1
Gemäss Art. 204 DStG sind in der Steuerperiode Akontozahlungen für die geschuldeten 
Steuern auf dem Einkommen, Vermögen, Gewinn und Kapital des Steuerjahres zu entrichten 
(Abs. 1). Die Steuerverwaltung legt den Betrag der Akontozahlungen auf der Grundlage der letzten 
Veranlagung oder auf Grund einer Schätzung des voraussichtlichen Steuerbetrages für das 
laufende 
Steuerjahr 
fest 
(Abs. 
2). 
Jede 
Akontozahlung 
wird 
mit 
dem 
Eintritt 
des 
Akontozahlungstermins fällig und ist innert 30 Tagen seit der Fälligkeit zu entrichten (Abs. 3). Auf 
den im Voraus bezahlten Akontozahlungen wird der steuerpflichtigen Person ein Vergütungszins 
gutgeschrieben (Abs. 6). Nach Vornahme der Veranlagung wird der steuerpflichtigen Person die 
Schlussabrechnung eröffnet. Dabei werden bisher erfolgte Zahlungen (samt Vergütungszinsen) an 
die veranlagte Steuer angerechnet und zu viel bezahlte Beträge zurückerstattet (Art. 205 Abs. 1 
bis 4 DStG).
Die Sonderfälle von Steuerrückerstattungen an Ehegatten, die in ungetrennter Ehe leben oder die 
inzwischen geschieden sind oder getrennt leben, sind in Art. 209 DStG geregelt. Dessen Abs. 2 
sieht vor:
„Müssen Steuerbeträge, die von Ehegatten bezogen wurden, die in tatsächlich oder 
rechtlich ungetrennter Ehe lebten, nach ihrer Scheidung oder rechtlichen oder tatsächlichen 
Trennung zurückerstattet werden, so erfolgt die Rückerstattung je zur Hälfte an jeden der 
beiden Ehegatten.“
Mit dieser einfachen Regelung von Art. 209 DStG wollte der Gesetzgeber „in der Praxis gegebene 
Sachzwänge“ berücksichtigen. Aus den Materialien ergibt sich zudem, dass die hälftige 
Rückerstattung gemäss Abs. 2 der Bestimmung insgesamt die „Steuerbeträge auf der Grundlage 
einer gemeinsamen Veranlagung von Ehegatten“ betrifft, „die zum Zeitpunkt der Rückerstattung 
nicht mehr zusammenleben“ (vgl. die Botschaft Nr. 200 zum Entwurf des Gesetzes über die 


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direkten Kantonssteuern [DStG, Steuerharmonisierung] vom 6. Januar 2000, in TGR 2000 415 ff., 
S. 440).
Gemäss der Praxis der Steuerverwaltung bleibt eine von Art. 209 DStG abweichende Lösung 
vorbehalten, sofern ein entsprechendes Begehren eingereicht wird, welches von beiden Ehegatten 
unterzeichnet ist. Dass die Berücksichtigung einer solchen anderweitigen Parteivereinbarung 
allgemein, das heisst auch ohne besondere Erwähnung im Gesetz, zulässig ist, leuchtet ohne 
Weiteres ein.
Der hiesige Steuergerichtshof hat die Anwendbarkeit von Art. 209 Abs. 2 DStG bereits mehrfach 
bestätigt. Dabei ist er davon ausgegangen, dass es um die Aufteilung sämtlicher Anzahlungen 
geht, welche noch im Namen beider Ehegatten (d.h. im gemeinsamen Steuerkapitel) und bis zur 
Information der Steuerbehörden über die erfolgte Trennung geleistet worden sind. Zudem hat er 
festgehalten, dass die Regelung betreffend den Wegfall der Solidarhaftung der Ehegatten nach 
ihrer Trennung (siehe dazu FZR 2006 78) die Frage der Rückerstattung von Steueranzahlungen 
nicht erfasst (vgl. die unveröffentlichten Urteile 4F 2004-79 vom 24. September 2004, 4F 2006-
95/96 vom 30. November 2007 und 604 2010-109 vom 16. Dezember 2011).
2.2
Die Regelung der Steuerrückerstattung ist den Kantonen insofern frei anheimgestellt, als das 
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) dazu keine Vorschrift enthält. Die kantonalen 
Steuergesetze enthalten denn auch regelmässig entsprechende Bestimmungen.
Die vom freiburgischen Gesetzgeber getroffene Lösung gilt z.B. ebenfalls gemäss zürcherischem 
Recht (vgl. Art. 180 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997). In der Lehre wird 
dazu ausgeführt, der Gesetzgeber gehe bei dieser Lösung von der Vermutung aus, dass die 
Steuerrechnungen, welche zuhanden beider Ehegatten versandt werden, auch von beiden 
Ehegatten bezahlt würden. Es bleibe den Ehegatten jedoch vorbehalten, diese Vermutung – vor 
der Rückerstattung – durch Bekanntgabe einer anderweitigen Vereinbarung umzustossen. Falls 
die (rechtzeitige) Einreichung einer solchen Vereinbarung unmöglich sei, bleibe es bei der hälftigen 
Rückerstattung (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher 
Steuergesetz, 2. Auflage 2006, § 180 N. 2 f.).
Demgegenüber sieht z.B. Art. 233 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 vor, 
dass die Beträge, welche den Ehegatten im Jahr der Scheidung oder Trennung gemeinsam 
provisorisch in Rechnung gestellt und bezahlt wurden, grundsätzlich entsprechend der 
Haftungsquote nach Art. 15 Abs. 2 auf die Ehegatten aufgeteilt werden. Die Festsetzung des 
Anteils (in einer anfechtbaren Verfügung) richtet sich nach den aktuellsten vorhandenen Daten der 
gemeinsamen Veranlagung (vgl. Abs. 3 bis 6). Diese neue Regelung trat mit der 
Steuergesetzrevision 2008 anstelle der früheren hälftigen Aufteilung, welche zunehmend als nicht 
bürgerfreundlich empfunden worden war (vgl. LEUCH/KÄSTLI/LANGENEGGER, Praxiskommentar zum 
Berner Steuergesetz, 2011, Art. 245 N. 5 ff. und Art. 233 N. 7 ff.).
2.3
Zu erwähnen bleibt, dass das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) nicht bestimmt, an wen die Rückerstattung eines provisorisch 
bezogenen Steuerbetrages zu erfolgen hat, wenn die gemeinsame Besteuerung infolge Trennung 
oder Scheidung wegfällt.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt unter diesen Umständen im Bereich der 
direkten Bundessteuer, dass die Rückerstattung zu viel bezahlter Steuern – nach Wegfall der 
Solidarhaftung – an denjenigen der getrennt lebenden Ehegatten erfolgen soll, der die Zahlung 


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geleistet hat. Dabei versteht sich von selbst, dass allfällige zivilrechtliche Ansprüche durch eine 
solche Totalrückerstattung an den getrennt lebenden Ehegatten nicht präjudiziert werden (Urteil 
BGer 2A.379/2002 vom 18. Februar 2003 E. 2; FREY, in Kommentar zum Bundesgesetz über die 
direkte Bundessteuer, 3. Auflage 2017, Art. 162 N. 15). In der Literatur wird zudem der Standpunkt 
vertreten, dass allenfalls eine Aufteilung des Rückerstattungsanspruchs vorzunehmen sei, wie sie 
sich (analog) aus den Kriterien für die Festsetzung einer Haftungsverfügung im Sinne von Art. 13 
Abs. 2 DBG ergebe (siehe insbesondere CURCHOD, in Commentaire romand LIFD, 2008, Art. 162 
N. 22).
Man kann sich fragen, ob im Bereich der direkten Bundessteuer von einem qualifizierten 
Schweigen des Gesetzgebers auszugehen ist, was die Anwendbarkeit einer allfälligen 
kantonalrechtlichen Rückerstattungsnorm für diese Steuer ausschliessen würde. DE VRIES 
REILINGH (Les conséquences fiscales en cas de séparation et de divorce: mode d'emploi pour le 
praticien, AJP 2010 267 ff., S. 272) verneint dies und befürwortet eine umfassende 
Regelungskompetenz der Kantone. Die Frage kann vorliegend jedoch offenbleiben, da vorliegend 
nur die Rückerstattung kantonaler Steueranzahlungen zur Diskussion steht.
2.4
Wie RAJOWER/WEBER RAJOWER (Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten 
Bundessteuern, IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 168 ff., S. 180 mit weiteren Hinweisen) 
hervorheben, vermag keine der vorne erwähnten Lösungen (hälftige Anrechnung oder 
Rückerstattung, Anrechnung zu Gunsten des zahlenden Ehegatten, Anrechnung nach Massgabe 
der Haftungsanteile) restlos zu überzeugen. In der Tat gibt es bei allen drei Lösungsansätzen 
Konstellationen, in denen die Regelung bei der praktischen Umsetzung nicht ganz sachgerecht 
erscheint. Umso mehr ist es bei Trennung und Scheidung allgemein unerlässlich, dass allfällige 
Steuerguthaben 
wie 
auch 
Steuerschulden 
in 
die 
güterrechtliche 
Auseinandersetzung 
miteinbezogen werden (vgl. in diesem Sinn auch den entsprechende Hinweis im Urteil BGer 
2A.353 und 354/2006 vom 18. Februar 2007 E. 5.2).
3.
Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die Akontozahlungen für das Steuerjahr 
2015, 
welche 
gemäss 
der 
Einschätzungsanzeige 
des 
Vorjahres 
festgesetzt 
und 
– 
unbestrittenermassen – im Zeitraum zwischen der tatsächlichen Trennung sowie deren 
Bekanntgabe an resp. deren Kenntnisnahme durch die Steuerverwaltung geleistet worden sind, 
auf der Grundlage der gemeinsamen Veranlagung erbracht wurden. Dies gilt für sämtliche zur 
Diskussion stehenden Akontozahlungen im Betrag von insgesamt CHF 8‘564.10. Diese wurden 
nämlich vom Beschwerdeführer – trotz der bereits per 1. Juni 2015 erfolgten Trennung der 
Ehegatten – weiterhin im Namen beider Ehegatten (gemeinsames Steuerkapitel) geleistet. Zudem 
hat der Beschwerdeführer die Steuerverwaltung erst am 18. November 2015 über die Trennung 
informiert, was unverzüglich zur Eröffnung getrennter Steuerkapitel führte. Diese verspätete 
Information hat allein der Beschwerdeführer zu verantworten. Dementsprechend kann der 
Steuerbehörde nicht angelastet werden, dass sie nicht bereits früher eine Neuordnung der 
Anzahlungen vorgenommen hat. Vielmehr ist es primär Sache der Steuerpflichtigen, eingetretene 
Änderungen sofort der Steuerbehörde zu melden, um die entsprechenden Anpassungen an die 
neuen Umstände (im vorliegenden Fall Aufhebung des gemeinsamen Steuerkapitels und 
Neuordnung der künftigen Steueranzahlungen) zu ermöglichen und zu veranlassen. Dies gilt umso 
mehr, als aufgrund des eindeutigen Gesetzestextes von Art. 209 Abs. 2 DStG allgemein klar 
erkennbar ist, wie die Rückerstattung bzw. Anrechnung von Akontozahlungen grundsätzlich 
vorgenommen wird. Dementsprechend hat der Steuerpflichtige ein offensichtliches Interesse, nach 
einer Trennung die Frage der weiteren Steueranzahlungen zu klären. Zudem sind ja die 
Steuerpflichtigen, 
welchen 
im 
gemischten 
Veranlagungsverfahren 
grundlegende 


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Mitwirkungspflichten obliegen, auch am besten in der Lage, sich allenfalls aufdrängende 
Massnahmen abzuschätzen und zu beantragen. 
Es ist zwar nicht zu übersehen, dass unter den vorliegend gegebenen Umständen – die Ehefrau 
erzielt kein Einkommen, der Ehemann leistet sämtliche Akontozahlungen – die in Art. 233 des 
bernischen Steuergesetzes neu vorgesehene Regelung sachgerechter wäre. Nichts desto trotz ist 
der hiesige Steuergerichtshof an die vom freiburgischen Gesetzgeber getroffene Lösung 
gebunden. Dies gilt umso mehr, als diese keineswegs als verfassungswidrig betrachtet werden 
kann.
Auch wenn sich die Kritik des Beschwerdeführers an der hälftigen Rückerstattung unter den 
gegebenen besonderen Umständen nachvollziehen lässt, ist nicht einzusehen, weshalb ein 
gemeinsames Begehren zwecks anderer Aufteilung nicht möglich war. Zudem ist hier nochmals 
darauf hinzuweisen, dass – vor allem mangels einer abweichenden Parteivereinbarung zuhanden 
der Steuerbehörden – die gesetzlich vorgesehene hälftige Anrechnung oder Rückerstattung der 
Steueranzahlungen 
für 
das 
Jahr 
2015 
in 
die 
noch 
vorzunehmende 
güterrechtliche 
Auseinandersetzung einzubeziehen sein wird. Da noch kein Scheidungsurteil vorzuliegen scheint, 
bleibt noch weiter Raum für eine abschliessende zivilrechtliche Regelung unter den Parteien.
Aus all diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen.
4.
In Anwendung von Art. 129 VRG werden dem Beschwerdeführer – trotz seines 
Unterliegens – keine Kosten auferlegt. Entsprechend ist ihm der geleistete Kostenvorschuss von 
CHF 800.- zurückzuerstatten.
Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
II.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
A.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 800.- zurückerstattet.
III.
Zustellung.
Das vorliegende Urteil kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das 
Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden.
Freiburg, 28. November 2017/dki
Präsident
Gerichtsschreiberin