fr_gerichte · 604 2015 19 · 2016-08-02 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 19
604 2015 20
Arrêt du 2 août 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par la Fiduciaire 
Jordan SA 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu; immeuble privé de l'exploitant utilisé pour son 
logement et pour l'exercice de sa profession; provision pour remise en 
état de locaux lors de la cessation de l'exploitation
Recours du 26 février 2015 contre la décision sur réclamation du 
26 janvier 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
B.________ était médecin à C.________. Jusqu'au 31 janvier 2014, il a exploité un cabinet 
médical dans sa maison familiale (implantée sur l'article hhh qu'il possède en propriété individuelle, 
selon le registre foncier disponible sur Internet, http://rfpublic.fr.ch/rfpublic/ consulté à la date du 
jugement). La déclaration d'impôt signée le 9 octobre 2014 que les époux A.________ et 
B.________ ont déposée pour la période fiscale 2013 fait état d'un revenu imposable de 
CHF 194'957.- (compte tenu d'un résultat d'exploitation de CHF 232'380.20 après déduction 
notamment de CHF 329'035.55 de charges [y compris CHF 89'277.85 pour "Entretien, réparations 
machines, mat. cabinet "] et de CHF 32'502.- d'amortissement extraordinaire des actifs au bilan de 
la raison individuelle). 
En réponse à la requête du Service cantonal des contributions du 23 octobre 2014 l'invitant à lui 
remettre notamment le relevé détaillé du compte "Entretien, réparations machines, mat. cabinet ", 
la fiduciaire de B.________ a transmis, en date du 6 novembre 2014, trois photocopies du grand-
livre 2013. Elle a indiqué que le montant de CHF 82'000.- inscrit dans le compte 4311 "remise en 
état des locaux" constituait une provision liée à la remise en état des locaux d'avant l'exploitation 
du cabinet. Elle a encore précisé que dans la mesure où le cabinet n'avait pas pu être remis, des 
travaux de remise en état des locaux devaient être entrepris. 
Par taxation ordinaire du 20 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt 
cantonal sur le revenu des époux A.________ et B.________ à CHF 33'646.30 sur la base d'un 
revenu imposable de CHF 277'825.- (au taux d'un revenu déterminant de CHF 280'309.-) et leur 
impôt fédéral direct à CHF 21'344.80. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 2'741.35. L'avis 
de taxation comportait les indications suivantes: 
"1210 
Revenu selon comptabilité 
Fr. 232'380.00 
Reprise provision "remise en état des locaux" 
Fr. 82'000.00 
Revenu imposable 
Fr. 314'380.00 
Remarque: 
Les frais d'immeuble privé sont déductibles (au code 4.310) 
uniquement sur la base de la date de paiement des factures. 
Par conséquent, la provision faite pour la remise en état des 
locaux ne peut pas être admise en comptabilité et doit être 
extournée au 1er janvier 2014." 
Remarque: 
Lors de la prochaine période fiscale, merci de présenter les comptes 2014 pour l'activité 
indépendante". 
B.
Dans la réclamation déposée le 2 décembre 2014 par l'intermédiaire de leur fiduciaire, les 
époux A.________ et B.________ se sont opposés à la reprise précitée en relevant que la 
provision litigieuse avait un caractère commercial car elle concernait un local loué à des fins 
commerciales devant être remis dans son état initial faute de repreneur. Ils ont précisé que ce 
local comprenait des locaux bruts qui avaient été aménagés par le recourant pour l'exploitation. 
Selon eux, les CHF 82'000.- en cause ne constituaient pas des frais d'entretien privés revendiqués 
sur la base de factures payées dans l'année, mais des frais commerciaux comptabilisés en 2013 
puisqu'ils avaient trait à la fin de l'activité commerciale. 


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Le 19 janvier 2015, la fiduciaire a produit deux "factures" (acompte de CHF 41'543.30 du 30 juillet 
2014 pour désamiantage [rez] facturé par la société E.________ SA, et soumission à hauteur de 
CHF 47'650.- du 21 juillet 2014 pour démolition et démontage du cabinet [structures porteuses et 
aménagements intérieurs] de la société F.________ SA) sur la base desquelles les CHF 82'000.- 
litigieux avaient été provisionnés. 
Par décision du 26 janvier 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 
2 décembre 2014. Il a tout d'abord rappelé que l'immeuble des recourants avait été affecté à leur 
fortune privée conformément au principe de la prépondérance suite à leur réclamation du 7 août 
1996, et que la totalité des aménagements nécessaires à l'exploitation avait été portée à l'actif du 
bilan puis entièrement amortie durant la période d'activité du recourant. Après avoir constaté que 
les travaux de désamiantage concernaient la démolition et l'évacuation des diverses colles de 
carrelage et chape et que les travaux de démolition visaient les murs intérieurs, la dépose et 
repose des fenêtres et divers travaux sur les façades, il a considéré que les frais des travaux 
concernés ne pouvaient pas être mis à la charge de l'exploitation du cabinet médical car il était 
établi qu'ils concernaient l'entretien de l'immeuble privé et son changement d'affectation futur. Le 
Service cantonal des contributions a conclu que la provision de CHF 82'000.-, basée sur une 
estimation des frais de transformation et de rénovation ne pouvait pas être admise, d'une part en 
raison du caractère privé des locaux, et d'autre part en raison du caractère futur "(non encore 
réalisés et donc non payés)" de ces frais. 
C.
Par acte du 26 février 2015, les époux A.________ et B.________, toujours représentés par 
leur fiduciaire, ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Ils estiment "normal que la 
remise en état initial des locaux soit à charge du cabinet. N'importe quel locataire qui, de son 
propre chef, modifie l'état des lieux pris initialement est dans l'obligation de prendre à sa charge 
les travaux liés à cette remise en état". Selon eux, "ces locaux étaient loués (CHF 27'190.00 par 
an) par Madame et Monsieur A.________ et B.________ au G.________, exploitant du cabinet 
(voir annexe 4). Tout comme n'importe quel locataire, il a eu l'obligation de remettre les locaux 
dans l'état où il les a pris (article 267 CO). Ces frais sont à la charge du locataire donc en 
l'occurrence à la charge du cabinet". 
L'avance de frais, fixée à 1'700 francs par ordonnance du 2 mars 2015, a été versée dans le délai 
imparti. 
Dans ses observations très circonstanciées déposées le 26 mars 2015, le Service cantonal des 
contributions conclut au rejet du recours. Il fait notamment valoir que suite à la décision sur 
réclamation, le représentant du recourant a obtenu un entretien le 25 février 2015 à l'issue duquel 
il a produit au dossier un courrier de l'architecte daté du même jour contenant un nouveau 
décompte pour un montant de CHF 83'465.60. Il ajoute que les frais d'immeubles ont toujours été 
décomptés selon la méthode des frais d'immeuble privé - soit le forfait, soit les frais effectifs - ce 
qui prouve l'affectation en fortune privée de l'immeuble. Il considère par ailleurs que la démolition 
de murs et le déplacement de fenêtres ne constituent pas une remise en état en tant que telle 
dans la mesure où un tiers propriétaire ne saurait accepter qu'un locataire modifie des murs 
porteurs ou autres fenêtres. Le Service cantonal des contributions observe que les travaux 
concernent la structure mère du bâtiment (façades, murs intérieurs porteurs, etc.), qu'ils sont par 
conséquent liés à l'immeuble privé du recourant, et ne peuvent pas être mis à la charge de 
l'exploitation. Et de relever qu'il s'agit bien d'un changement d'affectation de la partie cabinet en 
logement comme l'indique le permis de construire du 6 juin 2014. 


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Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 24 avril 2015 (date du sceau postal). Ils 
exposent notamment qu'il est tout à fait possible pour le locataire, avec l'accord du propriétaire, de 
modifier "l'infrastructure" de l'objet loué, mais "à condition bien sûr de le rendre dans son état initial 
(voir dispositions du CO en matière de bail à loyer, art. 267 CO et suivants)". 
Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 28 mai 2015. 
Cette détermination a été communiquée pour information aux recourants qui ont déposé une 
ultime réponse en date du 10 juin 2015. 
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 19)
1.
Le recours, déposé le 26 février 2015 contre une décision du 26 janvier 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11), et l'avance de frais a été versée en temps utile. Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
2.
a)
L'art. 27 al. 1 LIFD dispose que les contribuables exerçant une activité lucrative 
indépendante peuvent déduire les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel, c'est-à-
dire qui doivent être organiquement liées à la réalisation du revenu de l'activité indépendante, être 
nécessaires à son acquisition (voir notamment RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et 
de la fortune, 2ème éd. 1998, p. 348). Font notamment partie de ces frais, les provisions au sens de 
l'art. 29 LIFD (cf. art. 27 al. 2 let. a LIFD). 
Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, qui correspond à l'art. 63 al. 1 let. a LIFD pour l'imposition des personnes 
morales, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé; 
b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les 
débiteurs; 
c. les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice; 
d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au 
plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. 
Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 
al. 2 LIFD). 
b)
Il ressort de la disposition précitée que les provisions sont admissibles fiscalement à 
deux conditions: elles doivent être comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La 
condition de la justification par l'usage commercial renvoie aux règles comptables du droit 
commercial: dès lors qu'il existe en vertu du droit commercial une obligation de constituer une 
provision au passif, celle-ci doit être prise en considération également au plan fiscal (DANON, 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 63 n. 9 ss et références citées). 


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Pour être admise en droit fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de périodicité: 
l'engagement pour lequel la provision est constituée doit pouvoir être attribué d'un point de vue 
économique à l'exercice écoulé (voir notamment arrêt TF 2C_911/2013 du 26 août 2014 
consid. 5.1.3 et références citées). 
Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées 
conformément à l'ancien art. 669 al. 1 CO (depuis le 1er janvier 2013, voir l'art. 960e CO), lequel 
prévoyait en particulier que des provisions pour risques et charges sont effectués dans la mesure 
où elles sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce, ces 
provisions étant notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de 
pertes sur les affaires en cours. En droit commercial, le montant de la provision, également 
déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du possible correspondre à la dépense 
nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le législateur entend les obligations qui 
reposent sur un contrat ou sur la loi (DANON, art. 63 n. 16 s.). 
c)
La part des dépenses consacrées à l'utilisation à des fins commerciales ou 
professionnelles de biens privés (utilisation mixte) est déductible car elle est en lien organique 
avec l'activité lucrative indépendante. Dans le cas de locaux privés dont l'indépendant est 
locataire, la partie du loyer correspondant à la surface utilisée à des fins professionnelles sera 
déductible du revenu commercial, alors que la part privée du loyer ne lest pas. Si l'indépendant est 
propriétaire de ses locaux privés, la part de la valeur locative correspondant à l'usage 
professionnel pourra être portée en déduction du revenu commercial. En revanche, il n'y a pas de 
fractionnement de la déduction en matière d'amortissement ou de provision constituée en rapport 
avec un bien à double affectation; c'est le principe de la prépondérance qui s'applique. Ce principe 
ancré à l'art. 18 al. 2, phr. 3 LIFD, postule qu'un bien est affecté à la fortune commerciale dans son 
entier lorsque son utilisation commerciale dépasse la jouissance privée de ce bien, et qu'il est 
affecté à la fortune privée si tel n'est pas le cas (voir notamment NOËL, Commentaire romand, 
Impôt fédéral direct, 2008, art. 27 n. 29 s.). 
d)
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait 
valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la 
preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Il s'ensuit qu'il incombe à 
l'entrepreneur de prouver que ses charges sont justifiées par l'usage commercial et de supporter 
les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt TF 2A.295/2006 du 16 octobre 2006 in RDAF 
2007 II 252 ss, consid. 4.3 et références citées. 
3.
a)
En l'espèce, les recourants se réfèrent à l'art. 267 CO et soutiennent que la provision 
litigieuse repose sur leur obligation de remettre en état les locaux loués (dans un immeuble dont ils 
ne contestent pas l'affectation à leur fortune privée). 
b)
Sous le titre "P. Restitution de la chose I. En général", l'art. 267 al. 1 CO dispose qu'à la 
fin du bail, le locataire doit restituer la chose dans l'état qui résulte d'un usage conforme au contrat. 
Autorisé à utiliser les locaux conformément à leur destination, le locataire n'assume une 
responsabilité que s'il en fait un usage anormal. On en déduit qu'à sa sortie, le locataire assume 
les travaux de nettoyage et les menues réparations qui lui incombent pendant le bail (art. 259 CO), 
les défauts plus importants (dégâts) qui ne résultent pas d'un usage normal de la chose louée 
(art. 267 al. 1 CO a contrario) et la remise en état des locaux dans leur état initial s'il a procédé à 
des transformations et des rénovations sans l'accord du bailleur (art. 260a al. 2 CO a contrario) 


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(LACHAT, Le bail à loyer, 2008, p. 807; voir aussi arrêt TF 4C.261/2006 du 1er novembre 2006, 
consid. 3.1 et références citées). 
L'art. 260a CO ("H. Rénovation et modification II. Par le locataire") prévoit notamment que le 
locataire n'a le droit de rénover ou de modifier la chose qu'avec le consentement écrit du bailleur 
(al. 1), et que lorsque le bailleur a donné son consentement, il ne peut exiger la remise en état de 
la chose que s'il en a été convenu par écrit (al. 2). Lorsque le locataire a rénové ou modifié la 
chose, il peut être tenu de lui redonner son état initial dans deux cas: 
1) si les parties l'ont convenu par écrit (art. 260a al. 2 CO); 
2) s'il a procédé aux travaux sans le consentement du bailleur (art. 260a al. 2 CO contrario). 
Si le locataire refuse de remettre chose en état, le bailleur peut réclamer une indemnité (TERCIER / 
FAVRE / BUGNON, Les contrats spéciaux, 4ème éd. 2009, p. 355). 
c)
En l'espèce, il convient de déterminer si la provision en cause était justifiée par 
l'obligation de restituer les locaux "dans l'état qui résulte d'un usage conforme au contrat" de bail, 
selon l'art. 267 CO invoqué par les recourants. Dans la mesure où le recourant est à la fois 
utilisateur et propriétaire des locaux occupés par la raison individuelle, un tel contrat de bail est 
inexistant en l'absence d'au moins deux parties au contrat. Partant, les recourants ne peuvent pas 
se prévaloir d'une obligation découlant des règles sur le contrat de bail, en particulier de 
l'art. 267 CO pour justifier la constitution de la provision litigieuse. L'on voit mal au demeurant en 
quoi il aurait été fait un usage anormal des locaux loués pour l'exploitation. Tout comme il est 
impossible d'envisager comment les modifications apportées aux locaux par le recourant locataire 
l'auraient été sans le consentement du recourant bailleur de sorte qu'une remise en l'état initial 
aurait pu être exigée (art. 260a al. 2 CO a contrario). 
Seuls les engagements encore incertains qui reposent sur un contrat ou sur la loi justifient la 
constitution d'une provision au sens de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD. En l'absence d'une obligation 
contractuelle que la raison individuelle aurait dû être amenée à exécuter, le recourant n'a pas 
réussi à démontrer le bien fondé d'une provision pour remise en état des locaux en application de 
l'art. 267 CO. Cela étant, il convient surtout de retenir que l'immeuble du recourant n'a pas été 
affecté à sa fortune commerciale. Il s'ensuit que, conformément au principe de la prépondérance, 
la provision constituée en rapport avec cet immeuble - même si elle a trait aux locaux 
commerciaux - ne saurait être admise en déduction, contrairement au loyer dont la partie 
commerciale est déductible comme charge de l'exploitation. C'est donc à juste titre que l'autorité 
intimée a ajouté le montant de la provision litigieuse au revenu imposable des recourants et il n'est 
nul besoin d'examiner plus avant la nature et l'étendue des frais à l'origine de dite provision. 
4.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 850.-. 


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II. Impôt cantonal (604 2015 20)
5.
Le recours, déposé le 26 février 2015 contre une décision du 26 janvier 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt cantonal. 
6.
a)
Au niveau cantonal également, l'art. 30 al. 1 LICD prévoit que des provisions peuvent 
être constituées à la charge du compte de résultats pour couvrir des engagements dont le montant 
est encore indéterminé. Ces provisions doivent être justifiées par l'usage commercial (art. 28 al. 1 
et 2 let. a LICD). Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial 
imposable (art. 30 al. 2 LICD). 
b)
Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 10 al. 1 
let. b LHID). 
En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être 
repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que dans la mesure où les recourants n'ont pas démontré 
que la constitution d'une provision pour remise en état des locaux se justifiait en 2013, ils doivent 
se laisser imputer la reprise litigieuse. 
7.
a)
Il en résulte que le recours formé au niveau cantonal est donc rejeté lui aussi. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif 
JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 850.-. 


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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2015 19) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 850.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice.
Il est compensé par l’avance de frais. 
II. Impôt cantonal (604 2015 20)
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 850.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice.
Il est compensé par l’avance de frais. 
III. Communication.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 2 août 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure