fr_gerichte · 604 2010 63 · 2011-07-01 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal 
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
604 2010-63
604 2010-64
Arrêt du 1er juillet 2011
COUR FISCALE
COMPOSITION
Président :
Hugo Casanova
Assesseurs :
Michael Hank, Geneviève Jenny, 
Berthold Buchs, Albert Nussbaumer
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
PARTIES
A.________ et B.________, recourants, représentés par la fiduciaire 
Fidubor SA 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
OBJET
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais 
d'entretien d'immeuble; rénovation ou nouvelle construction
Recours du 24 avril 2010 contre la décision sur réclamation du 
25 mars 2010 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2007


- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
B.________ est propriétaire de l'article ccc du registre foncier de la Commune de 
D.________ (habitation, rural, place et pré) qu'il a acquis le 21 février 2000 pour le prix 
de 297'320 francs.
Le 13 février 2009, le secteur d'estimation des immeubles du Service cantonal des 
contributions a procédé à une vision locale de l'immeuble précité.
Pour la période fiscale 2007, les époux A.________ et B.________ ont annoncé, le 
8 avril 2009, un revenu imposable de 6'014 francs après déduction, notamment, de 
208'093 francs au titre de frais d'entretien d'immeuble suite à la rénovation de leur 
maison.
Par taxation ordinaire du 26 mai 2009, le Service cantonal des contributions a arrêté la 
déduction pour frais d'entretien d'immeuble à 31'504 francs (selon le rapport du secteur 
d'estimation des immeubles du 11 mars 2009 : 231 fr. 90 de prime ECAB, 822 fr. 80 de 
contribution immobilière, 450 francs de prime d'assurance du bâtiment auprès de la 
bâloise et 30'000 francs pour "Démolition et reconstruction de la partie habitable"). 
L'impôt fédéral direct dû par les époux A.________ et B.________ a été fixé à 
11'994 francs sur la base d'un revenu imposable de 189'685 francs et leur impôt cantonal 
sur le revenu (avant majoration de l'impôt de base) à 21'488 fr. 80 pour un revenu 
imposable de 191'755 francs. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à 664 fr. 55 pour une 
fortune imposable de 255'662 francs.
B.
Le 26 juin 2009, les époux A.________ et B.________ ont contesté la taxation 
précitée par l'intermédiaire de leur fiduciaire en concluant à l'admission, au titre de frais 
d'entretien d'immeuble, des 208'093 francs revendiqués dans leur déclaration d'impôt. Ils 
ont fait valoir que 5 ans après l'acquisition de leur maison, ils avaient décelé un problème 
de pourriture des poutres portant les murs, et découvert que l'ossature en bois de toute 
la maison était envahie de vers et pourrie, de sorte qu'ils ont dû intervenir directement 
sur l'ossature (remplacement et réparation de la poutraison porteuse impliquant 
démolition des parois pour accéder à l'ossature, reconstruction, endommagement des 
installations sanitaires ou électriques existantes, etc.). Ils ont expliqué que l'ossature 
avait été totalement remplacée, le volume de l'immeuble était resté identique, certaines 
installations avaient été remplacées par des installations identiques ou similaires 
(parquet remplacé par du parquet, carrelage remplacé par du carrelage, etc.), le 
démontage de certaines installations n'avait pas nécessité de rénovation comme par 
exemple la cuisine et sa réinstallation, et des améliorations avaient été apportées dans 
quelques cas (une partie des aménagements extérieurs et isolation thermique de la 
maison). Les travaux entrepris en 2007 et achevés en 2008 ont coûté 380'000 francs 
dont 294'851 francs ont été payés en 2007; ils ont été présentés de manière détaillée à 
la personne en charge du secteur d'estimation des immeubles lors de la vision locale du 
13 février 2009.
Les réclamants ont relevé qu'une remise en état entraînait automatiquement une 
augmentation de la valeur brute de l'installation immobilière suite aux travaux par 
rapport à la valeur de l'installation avant que ces derniers ne soient réalisés, la valeur 
résiduelle dépréciée de dite installation étant remplacée par une valeur à neuf plus 
élevée. A leur avis, ce type d'augmentation n'influençait pas la déductibilité des dépenses 
liées au cycle de la durée de vie des travaux puisqu'il s'agissait d'une sorte de rattrapage 


- 3 -
d'amortissements ajustée de l'inflation à ne pas confondre avec une augmentation de 
valeur durable à long terme par rapport à la valeur du bien à l'origine et qui était liée à 
l'amélioration de qualité des équipements. Ils ont précisé qu'à l'exception d'une salle 
d'eau supplémentaire, les frais n'avaient nullement servi à transformer ou à agrandir 
l'immeuble et que la valeur locative et les revenus annuels de location n'avaient subi que 
des différences minimes après les travaux, lesquels avaient ainsi permis de maintenir la 
source de revenu qu'est l'immeuble. Ils ont également observé que la valeur marchande 
retenue par le fisc pour estimer la valeur fiscale après les travaux n'avait augmenté que 
de 120'000 francs alors que le coût des travaux totalisait 320'000 francs, ce qui les a 
mené à considérer que cet écart entre plus-value admise et dépenses réalisées équivalait 
à la reconnaissance tacite qu'une grande partie des travaux constituait de l'entretien. Ils 
ont ajouté qu'ils avaient entrepris les travaux en une seule fois pour des motifs 
économiques évidents et que l'assainissement de l'ossature de leur maison signifiait son 
remplacement par une nouvelle structure équivalente à la précédente afin d'assurer le 
maintien de la valeur de l'immeuble. Dans un dernier point, ils ont relevé que la situation 
n'était en aucun cas comparable à un cas de sinistre provoquant la perte d'usage totale 
du bien et qui nécessite une démolition et reconstruction de l'immeuble : dans leur cas, il 
y avait eu dégât naturel entraînant la nécessité d'un simple assainissement du bâtiment 
et non pas d'un dégât total avec destruction complète de l'immeuble. Ils ont insisté sur le 
fait que le modus operandi de ces travaux - en une seule fois par une intervention lourde 
plutôt que par étapes - ne jouait pas de rôle sur la qualification fiscale des frais, et ont 
ajouté que si réellement il y avait eu construction en 2007, il n'aurait pas été admissible 
d'imposer la valeur locative du moins en totalité.
Le 25 mars 2010, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée 
en relevant notamment qu'avant les transformations de l'immeuble, la valeur locative et 
la valeur fiscale déclarées à hauteur de respectivement, 4'332 francs et 249'000 francs 
avaient été arrêtées à 6'948 francs et 319'000 francs. Après les travaux, la valeur 
locative et la valeur fiscale déclarées à hauteur de respectivement, 11'760 francs et 
364'000 francs avaient été taxées à hauteur de 13'236 francs et 423'000 francs, les 
travaux dont la déduction était requise ayant été considérés comme des travaux 
équivalant économiquement à une nouvelle construction et représentant une dépense 
d'investissements non déductible.
C.
Par acte du 24 avril 2010, dont le contenu est pratiquement identique à celui de la 
réclamation, les époux A.________ et B.________, toujours représentés par leur 
fiduciaire, ont interjeté recours en maintenant leurs conclusions. Entre autres 
considérations déjà émises dans la procédure antérieure, ils expliquent pour quelles 
raisons ils considèrent que la différence de valeur locative avant et après les travaux [qui 
n'est plus qualifiée de minime au contraire de ce qui était allégué dans la réclamation] ne 
provient pas d'une quelconque plus-value.
L'avance de frais fixée à 2'700 francs par ordonnance du 28 avril 2010 a été déposée 
dans le délai imparti.
Dans ses observations déposées le 1er juillet 2010, le Service cantonal des contributions 
conclut à une admission partielle du recours en ce sens que la valeur locative ne doit pas 
être imposée en 2007 compte tenu du fait que l'immeuble était en travaux.


- 4 -
Les recourants, toujours représentés par leur fiduciaire, ont fait part de leurs contre-
observations le 22 juillet 2010 en maintenant leurs conclusions. Leurs arguments 
détaillés seront repris dans la partie en droit pour autant que nécessaire.
Une copie de cette détermination a été transmise au Service cantonal des contributions 
pour information le 3 août 2010.
e n d r o i t
I. Impôt fédéral direct (604 2010-63)
1.
a) En vertu de l'art. 32 al. 2 loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décem-
bre 1990 (LIFD; RS 642.11), le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des 
finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.
Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance du 
Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés 
dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux 
ordonnances prises sur cette base respectivement, par le Département fédéral des 
finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation 
rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais 
relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, 
RS 642.116.2). Cette dernière ordonnance prévoit à son art. 1 al. 1 let. a que sont 
déductibles les frais d’entretien dus aux réparations ou aux rénovations, si elles 
n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble.
b) L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de 
production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du 
revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, 
se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur 
intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (M. REICH/M. ZÜGER in 
ZWEIFEL/ATHANAS [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, 
n. 17 ad art. 34; Y. NOËL in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 34 n. 14).
2.
a) Il découle des dispositions précitées que les frais d'entretien - au sens 
technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de 
l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en 
augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E 
no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). La doctrine distingue entre les travaux de 
maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en 
état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de 
remplacement 
d'installations 
obsolètes 
(Ersatzanschaffungskosten) 
(P. 
LOCHER, 
Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n. 24 ad art. 32; F. RICHNER / 
W. FREI / S. KAUFMANN / H. U. MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2ème éd. , Zurich 2009 


- 5 -
ad art. 32 n. 35 ss). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur 
de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (B. ZWAHLEN in Zweifel / Athanas 
[édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, no 11 ad art. 32). 
Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de 
réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la 
chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est 
l'immeuble 
(voir 
B. 
ZWAHLEN, 
Die 
einkommenssteuerrechtliche 
Behandlung 
von 
Liegenschaftskosten, thèse, Bâle 1986, p. 83 ss, 144 s.).
b) Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune 
immobilière sont déductibles pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il 
s'agit d'investissements destinés à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent 
une plus-value (D. EGLOFF in M. KLÖTI-WEBER / D. SIEGRIST / D. WEBER, Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 3ème éd., Berne 2009, ad § 39 n. 28 in fine). S'agissant 
d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation 
de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique 
(P. LOCHER, n. 18 ad art. 32). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de 
celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement.
3.
a) La qualification de dépenses d'investissement immobilier peut s'appliquer dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, mais qui présentent 
toutefois des similitudes avec une nouvelle construction d'immeuble. C'est notamment le 
cas de la reconstruction d'immeuble, après sa destruction, une situation où, en principe, 
tant les frais de démolition que les frais de reconstruction de l'immeuble sont des 
dépenses d'investissement au sens de l'art. 34 let. d LIFD. Il en va par exemple ainsi des 
travaux de réparation des dégâts causés par un incendie en cas de reconstruction 
complète de l'immeuble. Par contre, ces dépenses sont qualifiables de frais d'entretien 
déductibles dans les situations où il ne s'agit que de dégâts partiels causés par l'incendie, 
cas où les travaux ne peuvent pas être qualifiés de reconstruction totale, au sens du droit 
de la construction, mais plutôt de simple rénovation ou de remise en état. 
La reconstruction se caractérise, selon ce droit, par le remplacement d'éléments de 
l'ouvrage par d'autres éléments semblables ne laissant subsister que quelques parties 
secondaires de l'ouvrage primitif. Pour que la dépense liée à l'incendie soit déductible, en 
cas d'un tel sinistre, il faut qu'il s'agisse du même immeuble qui est réparé, ou rénové, et 
non d'immeuble nouveau qui est (re)construit. Pour éviter une telle qualification de 
reconstruction totale, il est donc nécessaire d'être en présence d'un assainissement d'un 
immeuble préexistant, assainissement effectué sans modification de l'affectation des 
volumes, sans modification de l'aspect extérieur, ni de la répartition intérieure des pièces 
(N. MERLINO, in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, Bâle 2008, ad art. 32 n. 75).
b) Le 21 février 2003 (ATA 4F 02 46 non publié du 14 décembre 2006 en la cause 
P. et K. P. c. SCC), la Cour fiscale s'est prononcée sur la déductibilité de dépenses pour 
des travaux de démolition/reconstruction d'une maison villageoise de E.________. Elle a 
considéré que les frais pour des tels travaux équivalaient économiquement à une 
nouvelle construction et n'étaient, de ce fait, pas déductibles au titre de frais d'entretien 
d'immeubles ni à celui d'investissements en vue d'économiser l'énergie et de ménager 
l'environnement. La Cour a relevé qu'on est typiquement en présence de "travaux 
équivalant économiquement à une nouvelle construction" lorsque, à l'intérieur de son 
enveloppe et sans que son volume, son affectation et son emplacement soient modifiés, 
un bâtiment subit une profonde transformation comparable dans son résultat à une 


- 6 -
démolition suivie d'une reconstruction, et que tel est le cas notamment lorsque l'on 
remplace les éléments principaux d'un ouvrage existant, en ne laissant subsister que 
certains éléments secondaires comme les murs extérieurs. Elle s'est référée à une 
jurisprudence du Tribunal administratif tessinois publiée dans RDAT I - 1998 p. 435 
consid. 4.2, ainsi qu'à A. ZAUGG (Kommentar zum Baugesetz des Kantons Bern vom 
9. Juni 1985, 2ème éd., Berne 1995, n. 17 ad art. 1 et la jurisprudence citée).
Dans une autre affaire jugée le 14 décembre 2006, (ATA 4F 05 223/224 non publié du 
14 décembre 2006 en la cause G. G. c. SCC), elle a estimé qu'il n'était pas établi, au vu 
des pièces produites au dossier, que le recourant avait laissé subsister uniquement les 
murs de sa maison pour en reconstruire entièrement l'intérieur. L'on ne pouvait donc pas 
soutenir que les travaux effectués sur l'immeuble équivalaient économiquement à une 
nouvelle construction, de sorte que l'autorité ne pouvait pas refuser toute déduction pour 
ce motif.
4.
a) En l'occurrence, les recourants concluent à l'admission de la totalité de la 
déduction revendiquée dans leur déclaration d'impôt. Ils expliquent que la différence de 
valeur locative avant et après les travaux résulte uniquement du fait que l'on retient 
l'année de construction dans le premier cas et l'année de rénovation dans le deuxième 
cas. Pour un total de 8 points dans l'évaluation de l'aménagement et de la situation, le 
montant à multiplier par le nombre d'unités de chambre est passé de 150 francs 
(construction 1900) à 260 francs (rénovation 2007). Ils relèvent encore que le principal 
autre critère déterminant pour le calcul de la valeur locative, soit le nombre d'unités de 
chambre, est quasiment identique, la seule différence étant constituée par la salle d'eau 
supplémentaire ainsi que la suppression d'un mur entre deux pièces. Ils ajoutent que la 
surface habitable n'a donc pas changé et qu'aucun investissement n'a été entrepris dans 
le but d'améliorer les fonctionnalités ou le confort de l'immeuble, de sorte que les 
travaux entrepris n'ont servi qu'à maintenir la source de revenu que représente leur 
immeuble, mais pas à l'accroître de manière significative.
En l'espèce, la question de la déductibilité des frais d'entretien dépend du point de savoir 
si les travaux effectués en 2007/2008 constituent seulement une rénovation de 
l'immeuble ou s'ils équivalent économiquement à une nouvelle construction. Dans le 
premier cas, en effet, les travaux peuvent constituer, en partie, des frais d'entretien 
fiscalement déductibles. Dans le second, en principe, les travaux ont apporté une plus-
value et ne sont donc pas déductibles. Selon le questionnaire pour l'estimation des 
valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-après : QUINA) signé par le 
recourant le 20 novembre 2001, les locaux du logement qu'il occupait avec sa famille 
comprenaient une cuisine, une salle de bains avec WC non séparés, et 5 chambres (de 
9 m2, 18 m2, et 3 fois 12 m2). Suite à sa vision locale du 13 février 2009, le secteur 
d'estimation des immeubles a constaté que ce même logement rénové comprenait 
désormais, outre la cuisine et une salle de bains et WC séparés, un séjour avec coin à 
manger de près de 30 m2, un bureau et trois chambres. D'autre part, contrairement à ce 
que soutiennent les recourants dans leur contre-observations, la terminologie utilisée 
dans le permis de construire "démolition et reconstruction" constitue un élément 
important pour qualifier fiscalement la nature des travaux en cause (voir consid. 3a § 2 
plus avant). Or, la demande de permis de construire du 20 février 2007 portait sur la 
"démolition et reconstruction de l'immeuble existant" (pour un coût de construction SIA 
de 250'000 francs et des aménagements extérieurs de 10'000 francs). Sous la rubrique 
"genre de construction", la case "transformation ou rénovation" était certes cochée mais 
la case "nouvelle construction" était également cochée. La rubrique no 20 "matériaux 


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utilisés", a été complétée de la manière suivante : "Dalles, sous-sol : béton et étages : 
béton (s/rez) / poutraison (s/étage)". Il ressort en outre du QUINA signé par le recourant 
en date du 27 novembre 2007 que les 380'000 francs d'investissements apportés 
en 2007 l'ont été pour "rénovation complète depuis la dalle du rez côté habitation". 
Comme cela est précisé dans la réclamation du 26 juin 2009, les travaux de réparation et 
de remplacement de la poutraison porteuse ont exigé des travaux très lourds. Par 
ailleurs, il ressort des factures jointes à la déclaration d'impôt que les travaux ont porté 
non seulement sur la démolition et la reconstruction des parois ainsi que des installations 
sanitaires ou électriques, mais également par exemple, sur le déplacement de la 
chaudière, le revêtement des façades ou encore de la peinture extérieure. Les pièces du 
dossier font ainsi apparaitre que le recourant n'a laissé subsister que les murs de sa 
maison pour en reconstruire entièrement l'intérieur avec une nouvelle répartition des 
pièces permettant en particulier l'aménagement notamment d'un séjour / coin à manger. 
Dans ces circonstances, l'autorité intimée était en droit de refuser la déduction 
revendiquée en considérant que les travaux effectués sur l'immeuble du recourant n'ont 
pas consisté en un simple assainissement qui aurait alors justifié un examen plus-value / 
entretien de chacune des installations touchées par la dépense concernée (voir 
N. MERLINO ad art.32 n. 38), mais équivalent économiquement à une nouvelle 
construction.
b) Dans leurs contre-observations, les recourants font également valoir que la 
valeur marchande admise par le fisc avant les travaux s'élevait à 530'000 francs selon la 
communication des valeurs locatives du 18 décembre 2007 produite à l'appui du recours, 
et qu'elle a été arrêtée à 650'000 francs le 11 mars 2009 suite à la vision locale du 
secteur d'estimation des immeubles. Les recourants soutiennent que la différence de 
120'000 francs qui en résulte correspond à la plus-value apportée et leur appréciation de 
la plus-value chiffrée à 86'613 fr. 90 pour la seule année 2007 leur semble plus réaliste 
que celle de 261'346 fr. 40 retenue par le fisc cette année-là. Il convient de préciser en 
l'occurrence que les 530'000 francs figurant dans la communication des valeurs locatives 
du 18 décembre 2007 correspondent simplement au chiffre déclaré par le recourant dans 
le QUINA qu'il a signé le 27 novembre 2007, donc avant que le responsable du secteur 
d'estimation des immeubles en charge du dossier ne se soit rendu sur place. Dans la 
mesure où les 380'000 francs investis s'ajoutent aux 297'320 francs de prix d'achat du 
21 février 2000, la valeur marchande retenue par l'autorité intimée s'établit à près de 
680'000 francs, et à 650'000 francs une fois retranchés les 30'000 francs de frais qui ont 
été considérés globalement comme de l'entretien. Point n'est besoin d'entrer dans le 
détail des 30'000 francs accordés ex aequo et bono.
Les recourants reprochent enfin à l'autorité intimée son attitude contradictoire lorsqu'elle 
propose d'abandonner l'imposition de la valeur locative. L'on ne voit pas en quoi cette 
proposition formulée par dite autorité dans le cadre de l'échange d'écritures, relèverait 
d'un comportement contradictoire, alors qu'elle reconnaît simplement s'être trompée en 
omettant de tenir compte que l'immeuble des recourants ne pouvait pas être habitée au 
vu de l'ampleur des travaux entrepris. La Cour prend acte de cette proposition de 
supprimer l'imposition de cette valeur déclarée à hauteur de 13'236 francs. 
Pour tous les motifs qui précèdent, le recours est partiellement admis.
5.
a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 


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travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs 
(art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de 
mettre à la charge des recourants un émolument réduit de 650 francs.
II. Impôt cantonal (604 2010-64)
6.
a) Au niveau cantonal également, le contribuable qui possède des immeubles privés 
peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 33 al. 2 1ère phr. LICD). 
L'art. 33 al. 2 2ème phr. LICD dispose que le contribuable peut déduire les dépenses 
d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans la 
même mesure que pour l'impôt fédéral direct (voir également art. 9 al. 3 let. a LHID). 
Les dispositions d'application sont contenues dans l'ordonnance du 21 mars 2001 sur la 
déduction des frais relatifs aux immeubles privés, des investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement ainsi que des frais de restauration de 
biens culturels immeubles (l'ordonnance cantonale; RSF 631.421).
L'art. 35 let. d LICD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.
b) En présence de règles similaires, les considérants 3 et 4 concernant l'impôt 
fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Les dépenses de rénovation qui 
dépassent le montant de la déduction accordée par l'autorité intimée, ne constituent pas 
des frais d'entretien d'immeuble et ne sont donc pas déductibles du revenu du recourant. 
Il est pris acte en revanche de la proposition de l'autorité intimée de ne pas imposer de 
valeur locative pour la période fiscale litigieuse.
Partant, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi.
7.
a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 
50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de 
mettre à la charge des recourants un émolument réduit de 1'300 francs.


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l a C o u r a r r ê t e :
I. Impôt fédéral direct (604 2010-63)
1.
Le recours est partiellement admis. Il est pris acte de la proposition de l'autorité 
intimée de ne pas imposer de valeur locative. Pour le reste, le recours est rejeté.
2.
Un émolument de 650 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2010-64)
3.
Le recours est partiellement admis. Il est pris acte de la proposition de l'autorité 
intimée de ne pas imposer de valeur locative. Pour le reste, le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 1'300 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais. Le solde, par 750 francs, est 
remboursé aux recourants.
Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 1er juillet 2011/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.