fr_gerichte · 604 2024 28 · 2024-08-20 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 28
604 2024 29
Arrêt du 20 août 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière-stagiaire :
Christelle Acevedo 
Parties
A.________ SÀRL, recourante,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – 
Distribution dissimulée de bénéfice
Recours du 20 février 2024 contre la décision sur réclamation du 
19 janvier 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2020


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société A.________ Sàrl a son siège à B.________ (canton de Fribourg). Elle est active 
dans la promotion immobilière et a pour détentrice des parts C.________, domiciliée à B.________, 
qui en est également l'associée gérante unique. Depuis le 5 juin 2014, elle est propriétaire de 
l'immeuble no ddd du Registre foncier de la commune de B.________ sur lequel elle a fait construire 
un bâtiment comprenant deux appartements de 5.5 pièces. Elle a ensuite constitué le 21 mars 2016 
(pièce 5 du bordereau du 10 avril 2024) deux lots de propriété par étages (art. eee et fff). La 
répartition des millièmes est de 500‰ pour chacun des deux lots.
Le lot art. fff a été acquis à la fin de la construction en 2016 par G.________ pour le prix de 
CHF 750'000.-. En date du 24 janvier 2020, H.________ a acquis le lot art. eee pour le prix de 
CHF 730'000.-. 
B.
Par correspondance du 8 février 2022, le Service cantonal des contributions (SCC) a annoncé 
procéder à un contrôle des comptes de la société pour l'année fiscale 2020.
Par correspondance du 21 mars 2022, le SCC a requis la transmission par la contribuable du 
formulaire M de la déclaration d'impôt complété. Il a également requis des renseignements au sujet 
de la base d'évaluation des prix de vente de l'immeuble sis "I.________" à B.________ (art. eee), 
ainsi que sur le lien de parenté entre la titulaire des parts de la société C.________ et l'acquéreur 
H.________. La société A.________ Sàrl a fourni le formulaire M de la déclaration d'impôt le 22 mars 
2022 et les renseignements demandés le 28 mars 2022 par courrier séparé. Elle a notamment 
précisé que l'acquéreur était le fils de la détentrice des parts et associée gérante unique.
En date du 7 avril 2022, le SCC a transmis le dossier à son secteur d'estimation des immeubles. Ce 
dernier a procédé à une estimation de l'art. eee et a retenu une valeur vénale de CHF 1'030'000.-, 
correspondant au prix moyen des m2 PPE dans le district de la Sarine pour l'année 2020 
(172 m2 x CHF 5'692.-), augmenté du montant de CHF 50'000.- pour les deux places de parc en 
sous-sol. Le rapport du 2 décembre 2022 du secteur d'estimation des immeubles a ainsi mis en 
évidence l'existence d'une possible distribution dissimulée de bénéfice en faveur d'un proche de la 
détentrice des parts sociales à concurrence de CHF 300'000.- (différence entre CHF 1'030'000.- et 
CHF 730'000.-).
C.
Par avis de taxation du 13 mars 2023 pour l'année 2020, le SCC a fixé l'impôt dû par la société 
en ajoutant au bénéfice déclaré une distribution dissimulée de bénéfice à hauteur de CHF 300'000.-.
Contre cet avis de taxation, l'intéressée a formé en date du 6 avril 2023 une réclamation, qu'elle a 
complétée par courrier du 7 avril 2023. Elle a fait valoir que l'immeuble à B.________ a été construit 
sur un terrain très en pente, de forme triangulaire et se trouvant dans un coin mal loti du quartier 
J.________, ce qu'elle considère comme un investissement à risque. Elle a rappelé qu'en 2016, elle 
a réalisé la vente du premier appartement pour le prix de CHF 750'000.-, réalisant ainsi un bénéfice 
de CHF 38'882.25 sans que cela ne soit considéré comme une distribution dissimulée de bénéfice. 
Elle a ajouté que la diminution du prix du second appartement était due à sa situation, au rez-de-
chaussée, et au fait que l'acheteur a dû terminer quelques travaux.
Par courrier du 11 juillet 2023, le SCC a par ailleurs informé la société A.________ Sàrl de l'ouverture 
d'une procédure pour tentative de soustraction fiscale pour les impôts cantonal et fédéral direct, en 


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raison de la distribution dissimulée de bénéfice pour la période fiscale 2020. L'intéressée a transmis 
sa détermination par courrier du 8 août 2023, faisant valoir que le prix de l'appartement vendu en 
2020 a tenu compte de la promesse d'achat effectuée en 2014. Aucune décision n'a été rendue en 
l'état.
Par courrier du 19 septembre 2023, le secteur d'estimation des immeubles du SCC a confirmé, après 
évaluation, que la valeur vénale de l'art. eee de B.________ pour la période fiscale 2020 devait être 
maintenue à CHF 1'030'000.-.
Par décision du 19 janvier 2024, le SCC a rejeté la réclamation de la société A.________ Sàrl.
D.
Par mémoire du 19 février 2024, A.________ Sàrl forme recours au Tribunal cantonal contre 
la décision sur réclamation du 19 janvier 2024. Elle fait valoir en substance les mêmes arguments 
que dans sa réclamation, ajoutant toutefois que des promesses de vente pour le prix de 
CHF 750'000.- avaient été signées avec les acquéreurs en date du 7 mai 2014.
L’avance de frais requise de la recourante a été acquittée dans le délai imparti.
Par courrier du 10 avril 2024, le SCC dépose ses observations. Il conclut au rejet du recours avec 
suite de frais et au maintien de la taxation contestée. À l'appui de sa position, il fait valoir que la 
recourante ne soulève aucun élément nouveau dans son recours. Il souligne aussi que les deux 
promesses de vente ont été conclues avec les fils de la détentrice des parts sociales. La société 
n'ayant pas produit d'expertise immobilière dont le résultat serait différent de l'évaluation effectuée 
par l'autorité fiscale, le SCC fait valoir que la valeur de la transaction taxée en 2020 est bien contraire 
au principe de pleine concurrence et que la différence de prix doit être qualifiée de distribution 
dissimulée de bénéfice.
Par courrier du 3 mai 2024, la recourante dépose une détermination spontanée, maintenant pour 
l'essentiel sa position.
Aucun autre échange d'écritures n'a eu lieu entre les parties.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution des litiges.
en droit
Procédure
1.
Le recours, remis à la poste le 20 février 2024 contre une décision sur réclamation datée 
du 19 janvier 2024, a été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi 
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale 
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; 
RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 


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administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct 
que pour l'impôt cantonal.
Le Tribunal cantonal peut donc entrer en matière sur ses mérites.
Impôt fédéral direct (604 2024 28)
2.
2.1.
Les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à l'impôt fédéral direct sur le bénéfice 
(art. 49 al. 1 let. a LIFD).
Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 
let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat 
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'actifs immobilisés, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par 
l'usage commercial, les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen 
de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées 
par des bénéfices qui n'ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice 
et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial.
De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit 
comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux 
règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial ou de 
déterminance; « Massgeblichkeitsprinzip »; ATF 141 II 83 consid. 3.1). L'autorité du bilan 
commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées 
ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles 
fiscales correctrices (arrêts TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2 et les références 
citées). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des 
faits qui y sont consignés est garantie.
2.2.
Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté dans 
ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d'« avantage appréciable en argent » 
lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme « distribution dissimulée de 
bénéfice » lorsqu'il s'agit de la société (arrêt TC FR 604 2019 28 du 14 janvier 2020 consid. 2.1).
Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais 
également les distributions dissimulées de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de 
la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une 
contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en 
faveur d'un tiers non participant (arrêt TF 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5 et les 
références citées).
2.3.
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice, ou avantage appréciable en 
argent, lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 
1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 
2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 


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3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 
4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient 
(ATF 144 II 427 consid. 6.1).
Il faut entendre par « personne la ou les touchant de près » (personne proche), une personne 
physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes 
de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il 
peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le 
motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens 
fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme si 
c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la comparaison 
« at arm's length » (« Drittvergleich »), c'est-à-dire avec des opérations usuelles semblables, 
démontre que la prestation en cause est à ce point inhabituelle – disproportionnée – qu'elle n'aurait 
pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du détenteur de parts 
(arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).
Selon la jurisprudence, le montant de la distribution dissimulée de bénéfice qu'opère une société 
lorsqu'elle octroie une prestation à des conditions favorables à l'un de ses actionnaires – ou à l'un 
de ses proches – correspond à la différence entre la valeur réelle des prestations fournies par la 
société d'une part et de celles fournies, en contrepartie et d'autre part, par ledit actionnaire et/ou par 
le proche de ce dernier. Autrement dit, au moment d'évaluer le montant d'une distribution de bénéfice 
prenant la forme d'une prestation octroyée à un actionnaire et/ou à l'un de ses proches, il convient 
en principe de se fonder uniquement sur la valeur de l'avantage octroyé à ces derniers. Cela signifie 
notamment que, lorsqu'une société vend un immeuble à un prix de faveur à l'un de ses actionnaires 
et/ou à l'un des proches de celui-ci, c'est l'entier de la différence entre le prix de vente et la valeur 
vénale de l'immeuble qui doit être qualifié de distribution dissimulée de bénéfice imposable 
(arrêt TF 2C_464/2022 du 14 décembre 2022 consid. 8.2).
2.4.
Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante: il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre une 
prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que 
la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des 
faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que 
par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au 
contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère 
commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de la société de favoriser le 
bénéficiaire de la prestation peut en principe être présumée sans autre preuve de la part du fisc. En 
revanche, lorsqu'est litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de la 
société, il appartient à la société ou au contribuable bénéficiaire d'établir l'existence de la contre-
prestation et de supporter l'échec de cette preuve (arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 
5.5).


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3.
3.1.
Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si la vente de l'appartement art. eee est 
constitutive d'une distribution dissimulée de bénéfice par la société et d'un avantage appréciable en 
argent au profit d’un proche de la détentrice des parts et associée gérante unique de la société.
Le SCC a retenu que la taxation de la société pour 2020 devait comprendre une prestation 
appréciable en argent, d’un montant de CHF 300'000.-, à titre de distribution dissimulée de bénéfice. 
Il s’est appuyé sur le rapport d'évaluation et le préavis de son secteur d'estimation des immeubles. 
Celui-ci a déterminé dans un premier temps le montant de la valeur vénale sur la base du prix de 
vente moyen de CHF 5'692.- le m2 établi selon la méthode hédoniste, fondée sur les données mises 
à disposition par K.________ SA, dans le district de la Sarine en 2020, additionné de CHF 50'000.- 
pour les deux places de parc en sous-sol (172 m2 x CHF 5'692.- + CHF 50'000.- = CHF 1'030'000.-). 
Le rapport d'évaluation a en outre été complété par une évaluation effectuée sur le site internet de 
la société L.________ SA dans laquelle la valeur vénale a été estimée entre CHF 1'075'000.- et 
CHF 1'188'000.-. Dans un second temps, cette méthode hédoniste a été comparée à l’évaluation 
des prix affichés sur Internet, oscillant entre CHF 6'385.- et CHF 9'240.- le m2, pour la mise en vente 
d’objets similaires sur la même commune. Au vu des résultats similaires obtenus, le secteur 
d'estimation des immeubles du SCC a proposé de maintenir le montant de la valeur vénale à 
CHF 1'030'000.-.
La recourante soutient en revanche que la valorisation de la parcelle a été effectuée en 2014. 
D'après les calculs effectués à ce moment-là, le prix de construction se montait à CHF 700'000.-. 
Les promesses de vente contenant un prix de vente de CHF 750'000.-, la société prévoyait ainsi de 
dégager un bénéfice de CHF 50'000.- par appartement. Cependant, la vente du second appartement 
a eu lieu en 2020 pour un montant total de CHF 730'000.-, soit moins que ce qui était prévu dans la 
promesse de vente. Cette diminution du prix a été justifiée par le fait que l'appartement se trouve au 
rez-de-chaussée et que l'acheteur a dû réaliser quelques travaux de finition. La recourante rappelle 
encore que la vente du premier appartement (art. fff) n'a pas été considérée comme une distribution 
dissimulée de bénéfice alors qu'il se situe au même endroit et a été vendu pour quasiment le même 
prix en 2016. Enfin, elle affirme que le SCC s'est limité à tort à l'évaluation faite au moyen du site 
internet de L.________ SA. Elle fonde son argumentation sur le fait que cet outil a été créé en 2022 
et n'a pas « la vision du mauvais état du terrain constructible » au moment de son acquisition.
3.2.
En l'occurence, A.________ Sàrl a pour détentrice des parts sociales C.________, qui en 
est également l’associée gérante unique. Le succès de la recourante dépend donc de la bonne 
gestion de ses affaires par C.________. H.________, l’acquéreur de l’appartement art. eee, est le 
fils de C.________. Il en résulte que la prestation en cause a été accordée à quelqu’un touchant de 
près une personne exerçant une position dominante au sein de la société, ce qui n’est du reste pas 
contesté. Dès lors, H.________ touche également de près la société elle-même.
3.3.
S'agissant de l’évaluation effectuée sur L.________ SA par le secteur d'estimation des 
immeubles et contestée par la recourante, il convient de préciser que cet outil, certes récent, utilise 
la méthode hédoniste. Celle-ci est une méthode par comparaison directe utilisant un modèle 
statistique qui fait dépendre les prix des biens de leurs caractéristiques. Elle constitue ainsi une 
variante élaborée de la méthode statistique, qui permet de réaliser une comparaison entre des biens 
en dépit de leurs différences et présente l’avantage de requérir des informations peu détaillées. 
Cette méthode est adaptée à l’évaluation du prix de villas ou d’appartements en PPE parce qu’il 
existe suffisamment d’objets similaires permettant une analyse statistique pertinente (arrêt TAF 


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A-6452/2019 du 12 juillet 2021 consid. 6.3.4.2 et les références citées ; CARRON/PLATTNER, 
18e Séminaire sur le droit du bail, 2014, p. 5). Contrairement à ce que fait valoir la recourante, 
l'évaluation réalisée par le SCC grâce à cette méthode a dès lors été correctement effectuée.
4.
Le prix de vente de l’appartement art. eee, de CHF 730'000.-, a été fixé par A.________ Sàrl alors 
même que la valeur vénale de ce bien immobilier s'élevait à CHF 1'030'000.- en 2020, selon 
l'évaluation du secteur d'estimation des immeubles du SCC, accordant de cette manière un 
avantage financier à l'acquéreur. La prétendue promesse de vente signée le 7 mai 2014 entre la 
recourante et l'acquéreur pour le prix de CHF 750'000.- n'étant pas valable (art. 216 al. 2 CO), point 
n'est besoin d'examiner si la conclusion valable d'un tel contrat, qui lie les parties en ce qui concerne 
le prix de vente (voir FOËX/MARTIN-RIVARA, CR CO I, 3e éd. 2021, art. 216 n. 25), devrait avoir pour 
conséquence que le SCC aurait été tenu d'examiner si le prix convenu correspondait au prix du 
marché en 2014 et non à celui ayant cours en 2020. Par ailleurs, le fait que la vente du premier 
appartement en 2016 n'a pas été considérée comme constitutive d'une distribution dissimulée de 
bénéfice ne suffit pas à justifier la conclusion d'un contrat de vente au même prix en 2020. En outre, 
aucune information n'a été transmise par la recourante sur la façon exacte dont le prix de vente a 
été fixé. Par conséquent, c’est à juste titre que le SCC a estimé que le montant payé par H.________ 
ne correspondait pas au prix du marché et constituait un prix de faveur.
Sur cette base, force est d'admettre que l'on ne peut pas reprocher au SCC d'avoir considéré que 
ce rabais, non justifié d'un point de vue commercial, devait – dans son principe – être réintégré dans 
le bénéfice imposable de la société en application de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Cet avantage financier, 
qui s'élève à près de 30% du prix d'achat, remplit en effet les conditions d'une distribution dissimulée 
de bénéfice au sens de la jurisprudence relative à cette disposition.
Pour ces motifs, le recours est mal fondé et doit être rejeté.
Impôt cantonal (604 2024 29)
5.
L'art. 100 al. 1 let. b ch. 5 LICD a la même teneur que l'art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret LIFD. La solution 
retenue pour l'impôt fédéral direct peut donc être reprise pour l'impôt cantonal.
Le recours doit en conséquence également être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.
Frais
6.
A teneur des art. 144 al. 1 LIFD pour l’impôt fédéral direct et 131 CPJA pour l’impôt cantonal, les 
frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument 
est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les 
affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, 
Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, la recourante succombe intégralement. Les frais de la procédure de recours, arrêtés à 
CHF 1'500.-, seront donc mis à sa charge et prélevés sur l'avance de frais effectuée.


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La recourante qui succombe n'a pas le droit à une indemnité de partie (art. 137 al. 1 a contrario 
CPJA).
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 28)
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 19 janvier 2024 
est confirmée.
Impôt cantonal (604 2024 29)
II.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 19 janvier 2024 
est confirmée.
Frais
III.
Les frais de procédure, arrêtés à CHF 1'500.-, sont mis à la charge de la recourante et sont 
compensés avec l'avance de frais versée.
IV.
Il n'est pas alloué d'indemnité de partie.
V.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 20 août 2024/dbe/chr
Le Président 
La Greffière-stagiaire