fr_gerichte · 607 2015 59 · 2017-05-17 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2015 59
607 2015 60
Arrêt du 17 mai 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammater, Daniela Kiener
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par Me Armin 
Sahli, avocat
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt 
sur 
le 
revenu; 
frais 
de 
formation 
ou 
frais 
de 
perfectionnement ?; formation de technicien ES en processus 
d'entreprise suivie en cours d'emploi par un agent de processus 
avec brevet fédéral
Recours du 3 décembre 2015 contre la décision sur réclamation du 
2 novembre 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2014


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
B.________, né en 1979, et son épouse A.________, ont un enfant mineur à charge. Ils sont 
propriétaires de leur maison familiale à C.________. A.________ reçoit des allocations AI pour 
impotent de degré moyen à domicile depuis le 1er janvier 2012. B.________ occupe un poste de 
superviseur de production auprès de la société D.________ GmbH à E.________. Pour la période 
fiscale 2014, ils ont annoncé un revenu d'activité salariée principale de CHF 75'915.- exercée par 
B.________ pour la période de mars à décembre, ainsi que des indemnités de l'assurance-
chômage de CHF 28'720.- obtenues par celui-ci en janvier et février. Ils ont revendiqué, entre 
autres déductions, des frais de perfectionnement à hauteur de CHF 7'200.- pour deux semestres 
de cours et de CHF 8'200.- de frais de déplacement pour se rendre aux cours (75 aller-retour de 
C.________, ou de E.________, jusqu'à F.________). 
Par taxation ordinaire du 20 août 2015, le Service cantonal des contributions leur a accordé, sous 
le code 2.130, la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels uniquement (3% du 
salaire net, soit CHF 3'139.-). 
B.
Le 14 septembre 2015, B.________ et son épouse ont formé réclamation pour contester 
notamment le refus des CHF 15'400.- (CHF 7'200.- et CHF 8'200.-) de frais de perfectionnement 
qu'ils avaient requis dans leur déclaration d'impôt. 
Le 18 octobre 2015, en réponse à une demande de renseignements du Service cantonal des 
contributions, B.________ a expliqué qu'il avait obtenu un CFC de boucher charcutier délivré le
30 juin 1998 et qu'après avoir quitté ce domaine en raison des mauvaises conditions de travail 
rencontrées ensuite, il avait rejoint l'entreprise G.________, à C.________, où il avait obtenu un 
brevet fédéral d'agent de processus le 8 juin 2010 et avait été promu chef d'équipe. Il avait repris 
des études après la faillite de l'entreprise pour améliorer son "employabilité", et terminait le dernier 
semestre de cours pour obtenir le diplôme de technicien en processus. Il a encore précisé qu'il 
appliquait dans son poste de travail les connaissances acquises lors de ses perfectionnements 
professionnels. 
Par décision du 2 novembre 2015, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation précitée sur un point qui n'est plus contesté. Il a toutefois refusé de déduire les 
CHF 15'400.- revendiqués, considérant qu'il s'agissait de frais de formation non déductibles. Il a 
retenu que les cours suivis concernaient l'acquisition d'une nouvelle formation de longue durée 
puisqu'elle durait 3 ans et qu'elle ne pouvait donc pas être considérée comme un simple 
perfectionnement. Il s'agissait là au contraire d'une formation supplémentaire avec l'obtention d'un 
titre permettant au contribuable d'occuper un poste différent (agent de processus - technicien 
ET/ES en processus d'entreprise) de celui exercé jusqu'alors et non pas d'un perfectionnement 
pour maintenir une profession déjà acquise. 
Par taxation ordinaire rectifiée datée du 19 novembre 2015, l'impôt cantonal sur le revenu des 
époux A.________ et B.________ a été fixé à CHF 6'907.05, sur la base d'un revenu imposable 
de CHF 89'558.- et leur impôt fédéral direct à CHF 1'442.- (après déduction sur l'impôt de
CHF 251.-) pour un revenu imposable de CHF 94'558.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. 
C.
Le 3 décembre 2015, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours à l'encontre 
de la décision précitée par l'intermédiaire de leur mandataire en se prévalant d'un arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 admettant la déduction de frais de cours en vue d'un "MaS 
in International Taxation". Ils expliquent pour l'essentiel que le recourant, engagé chez 


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G.________ en juillet 2005, a commencé les cours de perfectionnement de technicien ES en 
processus d'entreprise au mois de février 2010 et qu'il les a interrompus suite à de graves 
problèmes de santé de la recourante. Ils signalent que les frais de perfectionnement payés en 
2010 avaient été admis par le Service cantonal des contributions. Et de préciser qu'après avoir été 
au chômage suite à la faillite de son ancien employeur (le 9 décembre 2013), le recourant a repris 
sa formation au mois de février 2014, laquelle devait se terminer au mois de juin 2016. Ils ajoutent 
que le nouvel employeur du recourant, qui a engagé ce dernier comme agent de processus, a 
accepté de prendre en charge 80 % de ses frais de formation. Ont notamment été joints à l'appui 
du recours la convention de participation aux frais de formation avec D.________ Gmbh conclue le 
12 novembre 2014, la documentation du centre de formation ainsi que le programme du cours de 
technicien en processus. 
L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 7 décembre 2015 a été déposée dans le 
délai imparti. 
Dans ses observations du 6 janvier 2016, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient que les frais litigieux constituent des frais non déductibles pour une formation 
« postgrade ». De plus, selon lui, le montant de CHF 1'965.- figurant dans le certificat de salaire 
2014 contredit le fait que le nouvel employeur prenne en charge le 80% des coûts, au vu de la 
déduction revendiquée pour un total de CHF 15'400.-. 
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. 
Le 4 février 2016, les recourants ont fait part de leurs contre-observations. Ils exposent que la 
formation suivie n'est pas une formation « postgrade »: elle permet au recourant de maintenir le 
poste qu'il occupe auprès de son employeur actuel, ce qui était déjà le cas auprès de son 
employeur précédent. Quant à la contradiction évoquée par le Service cantonal des contributions, 
ils renvoient à la convention de participation aux frais de formation conclue avec le nouvel 
employeur, laquelle prévoit que ce dernier paie 60 % des coûts de la formation sur présentation 
des factures dans une première phase, un supplément de 20 % étant payé sur présentation du 
diplôme. Les frais pour les trajets ne sont en revanche pas pris en charge par l'employeur.
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des 
contributions le 5 février 2016. 
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (607 2015 59)
1.
Le recours, posté le 3 décembre 2015 contre une décision du 2 novembre 2015, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral 
direct. 
2.
a)
Préalablement, il convient de préciser qu’avec l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 de 
la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement 
à des fins professionnelles (RO 2014 1105), les art. 26 al. 1 let. d et 34 let. b LIFD ont été abrogés 


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en faveur d’une déduction plafonnée tant des frais de formation que des frais de perfectionnement 
(voir FF 2011 2429). Cependant, et en l’absence d’une réglementation expresse contraire, le droit 
applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le présent litige 
portant sur la période fiscale 2014, ces dispositions restent applicables au cas particulier (arrêt 
TF 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.1). 
b)
Peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant une activité 
lucrative dépendante notamment les "autres frais indispensables à l’exercice de la profession" 
(art. 26 al. 1 let. c LIFD). Selon l’art. 26 al. 1 let. d LIFD, dans sa version applicable jusqu’au 
31 décembre 2015, sont également déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée. Par contre, les frais de formation proprement dits 
ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD, dans sa teneur jusqu’au 31 décembre 2015). 
L’ordonnance du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des 
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct du 
10 février 1993 (RS 642.118.1, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015) reprend 
les mêmes règles à son art. 8. La circulaire no 26 du 22 septembre 1995 de l’Administration 
fédérale des contributions concernant la déduction des frais professionnels des personnes 
exerçant une activité lucrative dépendante (Archives 64 p. 701 ss) énonce, quant à elle, que les 
frais de perfectionnement professionnel sont les frais liés à des mesures de perfectionnement, 
permettant au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession 
choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. 
c)
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notion de perfectionnement professionnel 
en rapport direct avec l’activité actuelle doit être interprétée largement. Elle vise l’ensemble des 
frais qui présentent un rapport objectif avec l’activité actuelle et que le contribuable considère 
comme indiqués pour assurer toutes ses chances professionnelles, même lorsque la dépense ne 
s’avère pas absolument indispensable pour ne pas détériorer la situation professionnelle actuelle. 
Cela suppose que les dépenses visées doivent être objectivement susceptibles d’assurer le 
maintien des chances professionnelles du contribuable, mais cela n’impose pas qu’elles s’avèrent 
absolument indispensables au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Cette définition ne 
vise pas seulement les dépenses engagées pour maintenir la formation déjà acquise, mais 
également et surtout celles visant à l’obtention de meilleures connaissances dans l’exercice de la 
même profession. L’exigence du rapport objectif avec l’activité actuelle signifie en outre que le 
perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l’exercice de cette activité. 
En revanche, ne sont pas déductibles les frais d’une formation continue consentis afin de 
progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la 
profession actuelle ("frais d’ascension professionnelle") ou d’accéder à une autre profession. Il 
s’ensuit que les dépenses visant à acquérir les connaissances ou capacités nécessaires à 
l’exercice d’une profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études 
notamment universitaires et « postgrade »), soit les "frais de formation initiale", sont des dépenses 
préparatoires (art. 34 let. b LIFD) qui ne sont pas déductibles (arrêts TF 2A.130/2002 du 8 août 
2002 consid. 4.1, 2A.623/2004 du 6 juillet 2007 consid. 2.2, 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 
consid. 2.2.1 et les références citées). 
Le Tribunal fédéral a également confirmé le principe selon lequel les frais liés à une deuxième 
formation ou à une formation complémentaire ne sont pas déductibles, même si cette formation est 
suivie en cours d’emploi. Le fait qu’il s’agisse d’une formation orientée sur la pratique, par exemple 
dans une haute école spécialisée, n’y change rien (arrêt TF 2C_666/2014 du 16 février 2015). Il a 
également souligné que les coûts de la formation ainsi que le manque d’expérience 


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professionnelle et de connaissances acquises dans le domaine de la formation entreprise 
constituent des indices importants en faveur de frais de formation non déductibles (arrêts TF 
2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.3.1, 2C_1001/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1). 
Il convient d’examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l’activité professionnelle 
avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle, le cas échéant, 
exercée ultérieurement, à moyen terme, après l’obtention du titre de formation visé. La qualification 
des frais de perfectionnement déductibles dépend donc de l’examen concret de la situation 
personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l’état de ses connaissances, de son cursus 
professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi 
que de la position professionnelle postérieure à la formation (voir arrêt TF 2C_588/2015 du 
1er février 2016 consid. 4.3.2 et les références citées). 
Ainsi, dans l'arrêt 2C_1073/2013 précité dont se prévalent les recourants, le Tribunal fédéral a 
admis le recours d'un contribuable bénéficiant de plus de dix ans de pratique dans le domaine de 
la fiscalité avant d'entreprendre une formation « postgrade » universitaire aboutissant à la 
délivrance d'un MaS portant précisément sur les matières utilisées et pratiquées quotidiennement 
par ce dernier depuis de nombreuses année (voir aussi arrêt TF 2A.671/2004 du 6 juillet 2005). 
d)
A plusieurs occasions, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a par ailleurs relevé que la 
délimitation entre frais de formation et de perfectionnement n’est pas toujours aisée, que la 
qualification de ces frais semble donner lieu à des pratiques divergentes entre les cantons et 
qu’aujourd’hui, plus que jamais, de sérieux motifs plaident en faveur d’un soutien accru aux efforts 
de formation complémentaire consentis par les différents acteurs du monde économique. Elle a 
toutefois considéré que le juge est lié par la législation en vigueur telle qu’elle est interprétée par le 
Tribunal fédéral et qu’il ne lui appartient pas de faire de la politique fiscale au-delà d’une marge 
d’interprétation ou d’appréciation laissée ouverte par les dispositions applicables (voir arrêt 
TA FR 607 2008 29/30 du 30 mars 2009 consid. 3f publié in RFJ 2009 p. 78 ss; plus récemment 
arrêt TC FR 604 2012 129/130 du 8 juillet 2013 publié in RFJ 2013 p. 221 ss, ainsi que p. ex. 
arrêts TC FR 604 2014 97 du 22 avril 2016 consid. 2e; 604 2015 131/132 du 11 octobre 2016 
consid. 2d). 
Dans l'affaire 604 2012 129/130 précitée, la Cour fiscale a jugé d'un cas particulier où les 
conditions posées par le TF pour la prise en compte – exceptionnelle – des frais d'un CAS/EMBA 
comme frais de perfectionnement étaient réalisées. La recourante au bénéfice d'un CFC 
d'employée de commerce avait travaillé comme secrétaire, assistante, coordinatrice et directrice 
pendant plusieurs années dans diverses fonctions, obtenu en cours d'emploi quatre CAS puis un 
EMBA et n'avait pas bénéficié d'augmentation de salaire au terme de ce dernier cursus. La Cour 
fiscale a également admis la déduction des frais de cours dans le cas d'un agent de maintenance 
visant l'obtention d'un diplôme de dirigeant de maintenance. Elle a examiné à cette occasion si les 
dépenses demandées en déduction avaient été ou non engagées afin de progresser dans une 
position professionnelle plus élevée qui se différenciait sans équivoque de la profession exercée 
pendant la période fiscale en cause, auquel cas elles correspondaient alors à des frais d'ascension 
professionnelle non déductibles. Elle a jugé que l'obtention du diplôme de dirigeant de 
maintenance ne signifiait pas que les perspectives professionnelles du recourant s'étaient 
considérablement améliorées en particulier sous l'angle salarial (arrêt TA FR 4F 2006 125/126 du 
6 juillet 2007). 
3.
a)
En l'espèce, il convient de préciser tout d'abord que l'admission au titre de frais 
professionnels, lors de périodes fiscales précédentes, des dépenses liées à l'obtention du brevet 


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fédéral d'agent de processus puis du diplôme de technicien en processus d'entreprise commencé 
en 2010 ne signifie pas encore que les dépenses litigieuses doivent également être qualifiées de 
frais déductibles. L'autorité intimée est en effet en droit de réexaminer lors de chaque période 
fiscale le caractère déductible ou non des frais revendiqués par le contribuable. 
Cela étant, l'autorité intimée a refusé la déduction des frais revendiqués au motif que le recourant 
aurait suivi une nouvelle formation supplémentaire, une formation « postgrade », pour obtenir un 
titre lui permettant d'occuper un poste différent qu'il exerce actuellement. Il convient donc 
d'examiner si tel est le cas. 
b)
Il ressort du dossier constitué que le recourant, qui a travaillé de 2005 à 2013 dans le 
domaine de la fabrication et la vente de matériel pour la photographie et l'imprimerie et a été 
promu chef d'équipe après avoir obtenu son brevet fédéral en 2010 en cours d'emploi, a été 
engagé comme agent de processus depuis le 1er mars 2014. Cette activité exercée au sein d'une 
entreprise spécialisée dans la fabrication et la vente de produits médicaux est celle de superviseur 
de production. 
Depuis 2014, le recourant suit une formation auprès du centre de formation H.________ à 
F.________ afin d’obtenir le diplôme de technicien ES en processus d'entreprise. Selon la 
documentation du centre de formation, "l'agent de processus breveté intervient avec compétences 
lors de l'élaboration et le suivi de tout processus de production, quel qu'en soit le produit et la 
branche économique (industrie ou services). Cette option intermédiaire s'effectue à mi-parcours 
(au 3ème semestre) de la formation de Technicien ES en processus d'entreprise et n'est pas 
obligatoire pour l'obtention du diplôme ES en processus. Méthodes, systèmes de travail, gestion 
des temps, des données et des coûts, approvisionnements, planification, ordonnancement, qualité, 
marketing, droit et relations humaines, constituent le bagage polyvalent très apprécié et recherché 
pour un agent de processus. Sa fonction découle de l'évolution de celle de l'agent d'exploitation 
(agent de méthodes). Ce perfectionnement professionnel s'adresse au professionnels, titulaires 
d'un CFC (Certificat Fédéral de Capacité), se déroule sur trois semestres, prépare à l'examen final 
du brevet fédéral, dont la réussite permet aux lauréats de se prévaloir du titre officiel et protégé 
d'AGENT DE PROCESSUS breveté, constitue le premier cycle de la formation de technicien 
ET/ES en processus d'entreprise (option facultative)". Quant aux techniciens en processus 
d'entreprises, la documentation précitée précise notamment que ceux-ci "sont des généralistes qui 
possèdent des connaissances approfondies sur les principaux processus d'entreprises 
commerciales, de services et de production. Ils exercent des fonctions dirigeantes dans toutes les 
questions d'économie d'entreprise relevant des domaines de la production et de la logistique. Ils se 
chargent de tâches complexes dans le cadre des processus de l'entreprise. (…) Les technicien-ne-
s diplômé-e-s ES sont des praticiens qui acquièrent au cours de leurs études de solides 
connaissances théoriques de base. Leur compétence de réalisateurs de projets et leur force 
résident dans leur capacité d'établir des liens entre la théorie et l'expérience pratique. Comprenant 
le langage technique et sachant interpréter les résultats des travaux effectués par les ingénieur-e-
s, ils les mettent en œuvre pour les professionnels de la branche". Le coût de cette formation, pour 
l’année 2014, se monte à CHF 7'200.-. 
c)
Il ressort des informations qui précèdent que la formation suivie par le recourant en 2014 
fait partie du cursus initié en 2010. De plus, il n’est pas contesté que les connaissances acquises 
au cours de la formation sont susceptibles d’être utiles au recourant dans la profession 
actuellement exercée, comme l'indique au demeurant la convention de participation aux frais que 
le recourant a conclue avec son employeur le 12 novembre 2014. Ces cours concernent une 
activité appartenant à une même filière professionnelle et sont censés permettre au recourant 


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d’accéder à des postes de fonction dirigeante. Quant aux certificats de salaire des années 2015 et 
2016 - cette dernière année étant celle de l'obtention du diplôme -, ils ne démontrent pas que les 
conditions du recourant se sont améliorées au point de conclure qu'une position professionnelle 
plus élevée se distinguant clairement de la profession qu'il exerçait jusqu'alors lui aurait été 
accordée: le salaire obtenu en 2014 était de CHF 75'915.- (ce qui correspond en moyenne 
annuelle à CHF 91'098.-), en 2015 de CHF 98'752.- et en 2016 de CHF 104'726.-). Par ailleurs, 
pour reprendre les critères jurisprudentiels, il convient également de noter que le coût de la 
formation de CHF 7'200.- par an apparaît relativement limité et plaide en faveur d'un 
perfectionnement. De plus, même si, comme cela a été vu, l'autorité intimée est en droit de 
réexaminer le caractère déductible ou non des frais demandés en déduction lors de chaque 
période fiscale, l'on ne peut ignorer le fait que les frais de cours suivis par le recourant depuis qu'il 
travaille dans le domaine industriel ont été admis (sous le code 2.130) comme étant des frais de 
perfectionnement non seulement avant l'obtention du brevet en 2009 (CHF 12'583.-), mais 
également en 2010 (CHF 10'807.-) quant ils concernaient la dernière partie du cursus pour 
l'obtention du diplôme de technicien en processus d'entreprise que le recourant a dû interrompre 
en raison de l'état de santé de son épouse. Au vu de ce qui précède, il convient de considérer que 
les cours suivis par le recourant en 2014 constituent un perfectionnement professionnel. 
d)
Il s'ensuit que les frais de ces cours (payés à hauteur respectivement de 2 fois 
CHF 3'600.- selon extrait de compte du centre de formation du 16 avril 2014 et facture no 210458 
du 31 juillet 2014 produits au dossier) doivent être déduits du revenu imposable des recourants. Il 
convient d'en soustraire encore les contributions à ces frais obtenues de l'employeur du recourant 
(CHF 1'965.- indiqué sur le certificat de salaire 2014, ainsi que CHF 2'160.- attesté dans le 
décompte de salaire du mois de janvier 2015 joint à leurs contre-observations, ce dernier montant 
ayant été réalisé avant 2015 au moment où le recourant a obtenu une prétention ferme à son 
versement selon la convention du 12 novembre 2014). Ce sont ainsi CHF 3'075.- de frais de cours 
qui seront admis en déduction au lieu des CHF 7'200.- revendiqués. L'on notera accessoirement 
que, contrairement à ce que relève l'autorité intimée dans ses observations sur le recours, il n'y a 
pas de contradiction entre le montant demandé en déduction et la contribution de remboursement 
des frais par l'employeur. Les recourants ont payé deux fois CHF 3'600.- en 2014 et ont obtenu 
CHF 4'125.- (CHF 1'965.- plus CHF 2'160.-), ce qui représente, à CHF 195.- près, le 60 % du coût 
des cours (CHF 4'320.-) avant l'obtention du diplôme comme le prévoit la convention précitée. 
Les km parcourus pour se rendre au lieu des cours (au centre de formation à F.________) sont 
également déductibles. Le calcul des km pour les trajets jusqu'à cette localité peut être maintenu 
(soit 12'000 km pour 80 km fois 2 fois 75 jours de cours). Il correspond pratiquement aux km 
ressortant du calculateur disponible à l'adresse Internet www.google/map pour les distances 
parcourues entre le centre de formation et le domicile du recourant (3 cours au mois de février - les 
cours suivis durant ce mois représentant des frais d'acquisition du revenu acquis en remplacement 
lorsque le recourant était au chômage: sur ce point, voir RFJ 1998 p. 415 ss, 416 s. ou plus 
récemment arrêt TA FR 4F 06 150/151 non publié du 14 décembre 2006 - et 5 samedis d'avril à 
juin), et entre le centre de formation et le lieu de travail du recourant (67 cours du soir en semaine 
correspondant aux 75 jours de cours annoncés moins les 8 cours précités). De ces 12'000 km, il 
convient toutefois de déduire 1'474 km pour 67 fois 22 km accordés dans la déduction des frais de 
transport sous le code 2.210 de l'avis de taxation pour les déplacements entre lieu de travail et 
domicile, de sorte que les km à prendre en compte s'élèvent à 10'526. Il s'ensuit que les frais de 
déplacement jusqu'à F.________ revendiqués à hauteur de CHF 8'200.- doivent être réduits 
également pour s'établir à CHF 6'506.-, soit CHF 1'332.80.- pour 1'904 km à 70 centimes le km 
(correspondant à la déduction forfaitaire pour les premiers 10'000 km, 8'096 km ayant déjà été 


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déduits à hauteur de 70 centimes le km sous le code 2.110) et CHF 5'173.20 pour le reste, soit 
8'622 km (10'526 km - 1'904 km) à 60 centimes le km. 
Pour tous les motifs qui précèdent, le recours est partiellement admis. La déduction figurant sous 
le code 2.130 de la taxation de la période fiscale 2014 est fixée à CHF 12'720.- (CHF 3'139.- de 
déduction forfaitaire, CHF 3'075.- de frais de cours et CHF 6'506.- de frais de déplacement) au lieu 
de CHF 3'139.-. 
4.
a)
Conformément à l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement (al. 1). Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, même si la conclusion des recourants tendant à la déduction des CHF 15'400.- requis 
au titre de frais de perfectionnement n'est admise que partiellement, ceux-ci obtiennent toutefois 
gain de cause sur le principe de la déductibilité de ces frais. C'est pourquoi, il se justifie de ne pas 
percevoir de frais de justice. 
b)
Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative (PA; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que la 
Cour fiscale du Tribunal administratif peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant 
entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et 
relativement élevés qui lui ont été occasionnés. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués 
pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base sur 
la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires 
est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les 
affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA). 
En l'espèce, les recourants qui obtiennent gain de cause sur le principe de la déductibilité de leurs 
frais de perfectionnement, ont droit à une pleine indemnité de partie. Leur mandataire a déposé 
une liste de frais totalisant CHF 2'268.05 pour 8 heures facturées selon un tarif horaire de 
CHF 250.- et un forfait pour débours de CHF 100.-, plus CHF 168.- de TVA. Conformément à 
l'art. 11 al. 1 Tarif JA, il leur est alloué, en mains de leur mandataire, la moitié de l'indemnité de 
partie requise pour le recours formé en droit fédéral, laquelle sera supportée par l'Etat de Fribourg.
II. Impôt cantonal (607 2015 60)
5.
Le recours, interjeté le 3 décembre 2015 contre une décision du 2 novembre 2015, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 LICD et 
79 ss CPJA, et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 
6.
a)
Préalablement, il sied de préciser que l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi 
fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à 
des fins professionnelles (RO 2014 1105) a entraîné des modifications en matière de déduction 
des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (voir nouvel art. 9 al. 2 
let. o LHID). Sur le plan cantonal, les modifications de la LHID ont notamment conduit à 


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l’abrogation, depuis le 1er janvier 2016, des art. 27 al. 1 let. d et 35 let. b LICD. Ces dispositions 
restent néanmoins applicables au présent litige du moment que celui-ci concerne la période fiscale 
2014 et qu’il n’existe aucune disposition de droit transitoire prévoyant une solution différente. De la 
même manière, il y a lieu d’appliquer la LHID dans sa version en vigueur avant la modification du 
1er janvier 2016 (voir arrêt TF 2C_588/2015 précité, consid. 4.1 et 5.1). 
b)
En droit cantonal, peuvent être déduits du revenu imposable des contribuables exerçant 
une activité lucrative dépendante notamment les frais de perfectionnement et de reconversion 
professionnels en rapport avec l’activité exercée (art. 27 al. 1 let. c LICD et 9 al. 1 2ème phrase 
LHID, dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015). Ne sont pas déductibles les frais 
de formation proprement dits (art. 35 let. b LICD, dans sa teneur au 31 décembre 2015). L’art. 7 de 
l’ordonnance de la Direction des finances du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 631.411) reprend 
cette réglementation en précisant que les frais de perfectionnement déductibles comprennent les 
dépenses qui servent à consolider une situation acquise dans le cadre de la profession (p. ex. 
examen de maîtrise, examen professionnel supérieur) et également celles qui servent à conserver 
et à élargir des connaissances professionnelles non spécifiques (p. ex. cours de langues), à 
condition qu’elles aient un rapport avec la profession et qu’elles ne servent pas uniquement des 
intérêts personnels. Entrent également en considération les frais de cours, livres, matériel et frais 
de transport, à l’exclusion des frais de nourriture et de logement. Les frais de pure formation 
professionnelle ne sont par contre pas déductibles. 
c)
Les règles de droit cantonal applicables en l’espèce ont un contenu similaire aux règles 
de droit fédéral présentées ci-dessus et doivent être interprétées dans le même sens. Il en résulte 
que, pour le calcul de l’impôt cantonal également, les dépenses engagées par le recourant pour 
obtenir son diplôme de technicien ES en processus d'entreprise doivent être considérées comme 
des frais de perfectionnement déductibles. Le recours formé en droit cantonal sera dès lors 
partiellement admis lui aussi, la déduction figurant sous le code 2.130 de la taxation de la période 
fiscale 2014 étant fixée à CHF 12'720.- au lieu de CHF 3'139.-.
7.
a)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral (voir consid. 4a), il se justifie de ne pas 
percevoir de frais de justice. 
b)
En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction administrative 
alloue sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires 
engagés pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de 
représentation ou d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la 
charge de la ou des parties qui succombent. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués 
pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base sur 
la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires 
est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les 
affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA). 


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En l’espèce, également pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral (voir consid. 4b), les recourants 
ont droit à la moitié de l'indemnité de partie requise pour le recours formé en droit cantonal. Celle-
ci sera supportée par l'Etat de Fribourg.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (607 2015 59) 
1.
Le recours est partiellement admis. La déduction figurant sous le code 2.130 de la taxation 
de la période fiscale 2014 est fixée à CHF 12'720.- au lieu de CHF 3'139.-. 
2.
Il n'est pas perçu de frais de justice. 
3.
Une indemnité de CHF 1'134.- (dont CHF 84.- de TVA) est allouée aux recourants en mains 
de leur mandataire à charge de l'Etat. 
II. Impôt cantonal (607 2015 60) 
4.
Le recours est partiellement admis. La déduction figurant sous le code 2.130 de la taxation 
de la période fiscale 2014 est fixée à CHF 12'720.- au lieu de CHF 3'139.-. 
5.
Il n'est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais, par CHF 400.-, est restituée aux 
recourants. 
6.
Une indemnité de CHF 1'134.- (dont CHF 84.- de TVA) est allouée aux recourants en mains 
de leur mandataire à charge de l'Etat. 
III. Communication.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
Fribourg, le 17 mai 2017/eri
Président
Greffière-rapporteure