fr_gerichte · 604 2021 77 · 2022-01-17 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 77
604 2021 78
Arrêt du 17 janvier 2022
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Eric Bersier, avocat
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; ruling; 
protection de la bonne foi; cession d’un droit d’emption; société 
immobilière; activité lucrative indépendante; fortune privée / fortune 
commerciale; imposition partielle des rendements de participations
Recours du 4 juin 2021 contre la décision sur réclamation du 4 mai 
2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la 
période fiscale 2018


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considérant en fait
A.
B.________ Sàrl, dont le siège se trouve à C.________, a pour but « toutes prestations dans 
le domaine de l’entreprise générale, exécution de tous travaux de construction, transformation et 
démolition de bâtiments, tous travaux de rénovation, ainsi que toutes activités liées à la promotion 
immobilière ». A.________ (le recourant) en est le gérant président et détient la signature 
individuelle. 
D.________ Sàrl, avec siège à E.________, a pour but d’« exercer toutes activités immobilières, en 
particulier l’achat, la vente, la gérance et l’exploitation de biens immobiliers ». Jusqu’au 16 avril 2018, 
le recourant était l’associé gérant, possédait l’intégralité du capital social de CHF 20'000.- et détenait 
la signature individuelle.
Le recourant est notamment gérant président de F.________ Sàrl, gérant secrétaire de G.________ 
Sàrl, administrateur de H.________ SA, gérant de I.________ Sàrl, gérant de J.________ Sàrl et 
gérant de K.________ Sàrl. Toutes ces sociétés sont actives dans le domaine de l’immobilier.
Le 5 mars 2014, B.________ Sàrl, représentée par le recourant, et L.________ ont passé une 
convention par laquelle celui-ci accordait à celle-là un droit d’emption cessible et transmissible, d’une 
durée de dix ans sur son immeuble no mmm de la Commune de N.________. Il y était notamment 
prévu que B.________ Sàrl devait se charger des études liées aux aménagements, de l’exécution 
de ceux-ci à ses frais, de la recherche des acheteurs et de la commercialisation des parcelles, les 
ventes ayant lieu directement par le propriétaire aux tiers acheteurs.
Par contrat du 4 juin 2016, B.________ Sàrl a cédé à D.________ Sàrl tous les droits et obligations 
liés à la convention du 5 mars 2014 précitée. La cession du droit d’emption a eu lieu sans contre-
prestation.
B.
En date du 15 janvier 2017, le recourant, par le biais de son mandataire d’alors, a adressé au 
Service cantonal des contributions le courriel suivant : « Suite à notre rencontre du 7 décembre 2016 
dans vos locaux […], ainsi qu’à notre entretien téléphonique du 14 décembre dernier, je vous expose 
la situation suivante : 
-
Monsieur L.________ […] a accordé en date du 5 mars 2014 à la société B.________ Sàrl à 
C.________ un droit d’emption sur l’immeuble no mmm de N.________ (voir convention ci-
jointe).
-
La société B.________ Sàrl à C.________ a cédé en date du 4 juin 2016 à la société 
D.________ Sàrl à O.________, tous les droits et obligations liés à la convention du 5 mars 
2014, sans contre-prestation (voir contrat de cession ci-joint).
-
Entre 2014 et 2016, la société B.________ Sàrl a engagé des frais (voir copies ci-jointes) dans 
le but d’établir uniquement un plan d’aménagement détaillé (PAD) et est toujours en cours à 
ce jour. Les frais en question seront facturés à D.________ Sàrl. Aucun projet ou démarches 
afin d’obtenir un quelconque permis de construire n’ont été entreprises à ce jour.
Tenant compte des faits ci-dessus et des extraits de la jurisprudence reçus par mail de votre part 
le 14 décembre 2016 concernant le transfert économique d’un immeuble en cas de droit 
d’emption, je considère que D.________ Sàrl ne dispose pas du droit économique d’exploitation 


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de l’immeuble no mmm de N.________ et qu’on ne se trouve pas devant un transfert économique 
de la propriété. Par conséquent, lors de la vente des parts sociales de D.________ Sàrl […] 
l’éventuelle plus-value réalisée lors de cette vente sera exonérée d’impôt selon l’art. 17 al. 3 
LICD.
Etant donné l’importance des montants en jeu, je vous prie de bien vouloir me confirmer les 
conclusions ci-dessus par écrit ».
Par courriel du 18 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a répondu qu’il était d’accord 
avec les conclusions du recourant.
C.
Par contrat du 19 mars 2018, le recourant a cédé la totalité du capital social de D.________ 
Sàrl à P.________ SA pour un montant de CHF 2'085'000.-. Le paiement étant soumis aux 
conditions suivantes :

CHF 1'200'000.- à la signature du contrat de cession.

CHF 625'000.- dans les 90 jours suivant le début de la construction de la 1ère étape du 
lotissement réalisé par D.________ Sàrl sur l’immeuble no mmm de N.________.

CHF 260'000.- au plus tard le 31 décembre 2019 ; ce montant pourra être payé par 
compensation de créance, dans la mesure ou la débitrice serait créancière du cédant, suite 
à des travaux qui auraient été réalisés par elle ou des sociétés qui lui sont liées.

La cessionnaire s’engage à verser au cédant le tiers du bénéfice net des travaux réalisés sur 
l’immeuble no mmm de la Commune de N.________. Ce montant sera payable à la fin de 
chaque étape de construction. S’agissant de la première étape, la cessionnaire pourra 
affecter une part de ce bénéfice, qui n’excédera pas la moitié de celui-ci, à des 
investissements commandés par la réalisation de la deuxième étape ; la part en question 
sera exigible à la fin de la deuxième étape.

Pour faciliter la mise en œuvre et le respect de cette obligation, la cessionnaire s’engage à 
informer régulièrement le cédant de l’avancement des travaux et des mouvements financiers 
qui s’y rapportent. Elle l’autorise à consulter périodiquement toutes les pièces y relatives.
Par ailleurs, le contrat de cession indiquait que D.________ Sàrl n’avait pas d’autres activités que 
la signature du pacte d’emption du 5 mars 2014, la convention de cession du 4 juin 2016 et le contrat 
passé avec la Commune de Q.________ le 31 octobre et le 7 novembre 2016. En outre, D.________ 
Sàrl s’engageait à mandater la société B.________ Sàrl pour la mise en valeur de l’immeuble 
no mmm de la Commune de N.________, pour les travaux de planification et d’étude, jusqu’à 
l’obtention du PAD.
D.
Le 17 décembre 2020, le Service cantonal des contributions a notifié au recourant son avis de 
taxation relatif à la période fiscale 2018. Il a notamment procédé à l’adjonction, à titre de revenu 
d’une activité lucrative indépendante principale (code 1.210) en matière d’impôt cantonal, communal 
et fédéral, du montant de CHF 1'848'175.-. Il a précisé qu’il s’agissait du « revenu ressortant de la 
vente de la participation D.________ Sàrl ».
En date du 14 janvier 2021, par acte de son ancien mandataire, le recourant a formé réclamation à 
l’encontre de l’avis de taxation précité. Il a fait valoir que la vente des parts sociales de D.________ 
Sàrl avait fait l’objet d’un entretien avec le Service cantonal des contributions, puis d’une demande 


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de ruling, suite à laquelle ledit service avait confirmé l’exonération d’impôt de la plus-value réalisée. 
Il a donc prié le Service cantonal des contributions de supprimer le montant figurant sous le code 
1.210 de l’avis de taxation concerné.
Le 31 mars 2021, agissant par son ancien mandataire, le recourant a complété sa réclamation. Il 
s’est prévalu de la violation du principe de la bonne foi, précisant que le Service cantonal des 
contributions, par son courriel du 18 janvier 2017, avait confirmé, sans réserve ni limitation, qu’en 
cas de vente des parts sociales de D.________ Sàrl, la plus-value réalisée serait exonérée d’impôt. 
Sur cette base, le recourant a procédé à la cession desdites parts sociales. Il a ajouté qu’il avait 
expressément demandé les conséquences de cette vente au Service cantonal des contributions 
compte tenu des montants en jeu et que si une telle assurance ne lui avait pas été donnée, il n’aurait 
pas exécuté la transaction, étant précisé qu’il a estimé avoir subi un préjudice de CHF 896'000.- 
(impôt additionnel d’environ CHF 680'000.- + la part AVS de CHF 216’000.-). Il a contesté la 
qualification de revenu de l’activité indépendante. Il a allégué que pour calculer le revenu imposable, 
le Service cantonal des contributions avait pris en considération le montant de CHF 2'085’000.-, 
alors que la somme de CHF 625'000.- devait être réduite de ce prix étant donné que le contrat de 
cession des parts sociales prévoyait une condition résolutoire, à savoir le commencement de la 
1ère étape du lotissement à réaliser par D.________ Sàrl sur l’immeuble no mmm de la Commune de 
N.________ et que cette construction n’avait pas débuté. Il a indiqué que le montant de 
CHF 260'000.- n’avait pas été payé durant la période fiscale 2018 dès lors que celui-ci n’était exigible 
qu’au 31 décembre 2019. Finalement, il a estimé le montant du prix de vente à CHF 1'173'000.- 
(CHF 2'085'000.- - CHF 625'000.- - CHF 260'000.-).
Par décision du 4 mai 2021, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation déposée contre l’avis de taxation pour la période fiscale 2018. Il a d’abord relevé que 
les discussions qui avaient eu lieu avec le recourant avaient uniquement porté sur l’imposition ou 
non de la vente des parts sociales de D.________ Sàrl en tant que gain immobilier. Il a ajouté que 
le recourant a eu un comportement contradictoire et abusif en omettant de préciser « qu’un tiers du 
bénéfice réalisé par la société vendue [serait rétrocédé] au vendeur et qu’il y avait une obligation de 
mandater une société proche du vendeur pour certains travaux ». Dès lors, il a considéré que le 
recourant, en dissimulant ces faits, ne pouvait pas se prévaloir de « la bonne foi pour la confirmation 
reçue du Service cantonal des contributions ». Il a expliqué que même s’il n’avait pas émis de 
réserves quant à l’imposition des parts sociales en tant que revenu d’une activité lucrative 
indépendante ou en tant que liquidation partielle indirecte, « ceci devait être clair pour une 
fiduciaire » et que le recourant n’avait pas formulé sa demande dans ce sens. Il a exposé les 
différents indices indiquant à son sens l’existence d’une activité exercée en vue d’un profit. 
Finalement, il a admis en déduction du revenu de l’activité indépendante le montant de 
CHF 625'000.- étant donné que ce montant était soumis au commencement de la construction et 
que cette réalisation était incertaine. Quant au paiement de la somme de CHF 260'000.-, il a constaté 
qu’il n’était pas soumis à des conditions incertaines et donc imposable dès la signature du contrat. 
Ainsi, le revenu indépendant soumis à impôt a été arrêté à CHF 1'296'000.- (CHF 2'085’00.- - 
CHF 20'000.- (capital social) - CHF 625'000.- (montant en réserve) - CHF 144'000.- (provision AVS)).
E.
Par recours déposé le 4 juin 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le recourant, 
par son nouveau mandataire, conclut principalement à ce que la vente des parts sociales de 
D.________ Sàrl soit exonérée de l’impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal sur le revenu, 
subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée au Service cantonal des contributions pour nouvelle 
décision dans le sens des considérants, plus subsidiairement à ce que seul un revenu imposable 


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maximum de CHF 576'000.- soit ajouté aux revenus en lien avec la vente des parts sociales de 
D.________ Sàrl.
A l’appui de sa position, il reproche au Service cantonal des contributions d’avoir considéré que la 
vente des parts sociales de D.________ Sàrl ait généré un bénéfice commercial provenant d’une 
activité lucrative indépendante imposable au titre de revenu. A son sens, il s’agit d’un gain en capital 
privé exonéré d’impôt. En outre, il soulève que ledit service a violé le principe de la bonne foi en 
n’accordant pas le traitement fiscal prévu dans le ruling. Finalement, il soutient, qu’à tout le moins, 
il doit bénéficier de l’imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune 
commerciale.
L’avance de frais, fixée à CHF 24'000.- par ordonnance du 11 juin 2021, a été versée dans le délai 
imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 10 août 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient ses arguments et ajoute en substance que le recourant ne lui a jamais présenté 
son projet de contrat de vente des parts sociales, si bien qu’il n’était pas en mesure d’évaluer les 
conditions de la vente. En outre, il indique que l’état de fait avait considérablement changé entre la 
demande de ruling et la vente, et que par conséquent, celui-ci n’est pas contraignant pour le fisc. En 
dernier lieu, il explique que la vente des parts sociales n’a pas été traitée comme un gain en capital 
provenant de la fortune commerciale et que dès lors l’imposition partielle ne peut pas être appliquée 
dans le cas d’espèce. 
Dans sa réplique du 20 septembre 2021, le recourant développe ses griefs et maintient ses 
conclusions.
Le 14 octobre 2021, le Service cantonal des contributions confirme également sa position et joint un 
courrier qu’il avait adressé au recourant en date du 23 octobre 2014, dans lequel il expliquait déjà, 
à la demande du recourant, que le bénéfice litigieux de la vente des parts sociales, à une autre 
personne morale, à un prix de vente potentiel de CHF 3'500'000.-, serait assimilé à un revenu 
provenant d’une activité accessoire indépendante de commerce professionnel de l’immobilier.
Le 15 octobre 2021, une copie de cette détermination a été transmise pour information au recourant.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Déposé le 4 juin 2021 contre une décision sur réclamation du 4 mai 2021, le recours a été interjeté 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 


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des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 
sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure 
et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2021 77)
2.
Dans un premier temps, le litige porte sur les conséquences du ruling passé entre le recourant et le 
Service cantonal des contributions par échanges de courriels, relatif au gain réalisé par le recourant 
à la suite de la vente des parts sociales de D.________ Sàrl. 
Ensuite, il porte, d’une part, sur la qualification dudit gain en tant que revenu d’une activité lucrative 
indépendante et, d’autre part, sur la conséquence de cette qualification sur le mode d’imposition. 
Pour répondre à ces questions, il conviendra au préalable de déterminer si la cession du droit 
d’emption constitue un transfert de la propriété économique et si D.________ Sàrl peut être qualifiée 
de société immobilière.
3.
Discussion sur la validité et les conséquences du ruling (principe de la bonne foi)
3.1.
Un ruling fiscal est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement 
proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir. Les rulings sont donc 
des renseignements juridiques donnés par l'administration fiscale; ils ne constituent pas des 
décisions, mais peuvent, à certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu du 
principe de la bonne foi et de la protection de la confiance. Le droit à la protection de la confiance 
placée dans un renseignement donné par l'administration et s'écartant de la loi l'emporte sur l'intérêt 
public à la correcte application du droit fiscal matériel à condition que: a) l'autorité soit intervenue 
dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée 
avoir agi dans les limites de ses compétences, c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte 
immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les 
assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne 
saurait renoncer sans subir de préjudice, et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le 
moment où l'assurance a été donnée (arrêt TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 9.1 et 
les références).
3.2.
En l’espèce, le recourant fait valoir que l’imposition du gain ressortant de la vente des parts 
sociales de D.________ Sàrl en tant que revenu d’une activité indépendante viole le principe de la 
bonne foi car le Service cantonal des contributions ne s’est pas conformé au ruling conclu lors des 
entretiens des 7 décembre 2016 et 14 décembre 2016, ainsi que par échanges de courriels des 
15 et 18 janvier 2017. 
Il importe de constater de prime abord que, en l’absence de tout procès-verbal des entretiens 
précités dans le dossier constitué, il n’est pas possible de se référer à leur contenu hypothétique. 
Cela étant, seuls les échanges de courriels peuvent être analysés à la lumière de la jurisprudence 
susmentionnée. 


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Dans son courriel du 15 janvier 2017, le recourant, par le biais de son mandataire, a indiqué que 
« concernant le transfert économique d’un immeuble en cas de droit d’emption, je considère que 
D.________ Sàrl ne dispose pas du droit économique d’exploitation de l’immeuble no mmm de 
N.________ et qu’on ne se trouve pas devant un transfert économique de la propriété. Par 
conséquent, lors de la vente des parts sociales de D.________ Sàrl […], l’éventuelle plus-value 
réalisée lors de cette vente sera exonérée d’impôt selon l’art. 17 al. 3 LICD [16 al. 3 LIFD] ». Par 
retour de courriel du 18 janvier 2017, le représentant du Service cantonal des contributions a 
répondu : « Je vous confirme que je suis d’accord avec vos conclusions ».
Il peut être regretté que le Service cantonal des contributions ait donné d’emblée son accord sur la 
base d’une telle formulation, sans même avoir sollicité au préalable un projet du contrat de vente et 
sans émettre au surplus de réserve quant à la qualification du gain, alors que ladite vente portait sur 
une somme importante. Mais cela ne suffit pas pour que le recourant puisse se prévaloir du principe 
de la bonne foi pour contester l’imposition du gain résultant de la vente des parts sociales au titre 
de revenu de l’activité lucrative indépendante. D’une part, ce mode d’imposition n’est pas 
expressément exclu par le ruling. L’approbation donnée par le fisc le 18 janvier 2017 est en effet 
laconique et se réfère à un courriel de la fiduciaire du recourant qui passe sous silence les détails 
de l’opération qui permettaient de conclure à l’existence de l’exercice par le recourant d’une activité 
indépendante orientée vers le profit. La situation ainsi présentée ne faisait notamment pas état du 
prix de vente des parts sociales et des autres contreprestations auxquelles s’engageait l’acquéresse 
envers le recourant et une autre de ses sociétés. D’autre part, il ressort de la pièce datée du 
23 octobre 2014, transmise par le Service cantonal des contributions en annexe de ses contre-
observations du 14 octobre 2021, que le recourant avait déjà soumis au fisc l’état de fait litigieux –
 tel qu’il se présentait à ce moment-là et avec plus de précisions notamment quant au prix de vente 
envisagé – et sollicité des renseignements quant aux conséquences fiscales d’une telle opération. 
Démarche suite à laquelle le Service cantonal des contributions avait répondu que le gain ne serait 
pas imposable au titre de gain immobilier, mais en tant que revenu provenant d’une activité 
indépendante.
Compte tenu de ce qui précède, il faut constater qu’aucune assurance n’a été donnée au recourant 
dans le ruling concerné quant à l’exclusion d’une imposition sur le revenu et qu’il ne saurait se 
prévaloir de sa bonne foi étant donné qu’il devait connaître depuis le 23 octobre 2014 le risque que 
le gain issu de la vente des parts sociales de D.________ Sàrl soit qualifié de revenu d’une activité 
lucrative indépendante.
Il s’ensuit que ce grief est rejeté.
4.
La cession du droit d’emption en tant que transfert de la propriété économique
4.1.
On admet qu’il y a transfert économique de propriété d’un immeuble lorsque les parties 
essentielles du pouvoir de disposition inhérent à la propriété foncière sont transférés par acte 
juridique, de sorte que l’acte juridique a effectivement et économiquement l’effet d’un transfert de 
propriété en droit civil (voir notamment BRODARD, Panorama de la fiscalité immobilière dans le 
canton de Fribourg, in RFJ 2017 p. 119 ss). 
Un tel transfert par acte juridique du pouvoir de disposition sur la propriété foncière a lieu notamment 
lorsqu’une personne physique ou morale conclut avec le propriétaire d’un immeuble un pacte 


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d’emption. En concédant un droit d’emption, des éléments essentiels du droit de disposition inhérent 
à la propriété foncière sont aliénés; cette action se rapproche donc d’un changement de propriétaire 
économique (arrêt TF 2C_500/2008 du 23 décembre 2008 consid. 2.1; RDAF 2010 II 600).
4.2.
Le droit d’emption est considéré comme un immeuble (voir YERSIN, Les gains en capital 
considérés comme le revenu d’une activité lucrative, in ASA 59 p. 137-161 et les références).
4.3.
En l’espèce, contrairement à ce que soutiennent le recourant et le Service cantonal des 
contributions, la constitution du droit d’emption sur l’immeuble no mmm de la Commune de 
N.________ en faveur de B.________ Sàrl, puis la cession de ce droit à D.________ Sàrl équivalent 
à des transferts du pouvoir de disposition de cet immeuble. Il en va de même du contrat du 19 mars 
2018 par lequel P.________ SA a acquis l’ensemble du capital social de D.________ Sàrl. 
Cette convention a en effet placé P.________ SA dans une position de propriétaire économique de 
l’immeuble en question.
5.
La qualification de D.________ Sàrl en tant que société immobilière
5.1. 
La société immobilière est une dénomination purement fiscale car il ne s’agit pas d’une 
société prévue par le Code des obligations (CO; RS 220). Il faut toutefois que la société ait la pleine 
personnalité morale pour que le Registre foncier puisse formellement la reconnaitre en tant que 
propriétaire des immeubles. Ainsi, seules les sociétés anonymes, les sociétés à responsabilité 
limitée, les sociétés coopératives et les sociétés en commandites par actions peuvent constituer des 
sociétés immobilières. La jurisprudence et la doctrine ont dégagé certains critères permettant la 
qualification des sociétés immobilières :

Le but statutaire et/ou l’activité effective de la société consiste exclusivement ou 
principalement à acquérir, posséder, gérer, administrer, exploiter, développer, louer, 
affermer ou aliéner des biens immobiliers au sens de l’art. 655 CC.

En général, la valeur vénale des immeubles doit représenter au moins deux tiers de la valeur 
vénale de l’ensemble des actifs.

En général, les deux tiers du bénéfice au moins doivent provenir des activités précitées.

Lorsque les immeubles ne constituent que le support physique d’une exploitation industrielle 
ou commerciale, la société ne saurait être qualifiée « d’immobilière » mais bien 
« d’exploitation ».
Il faut examiner toutes les circonstances du cas d’espèce, en particulier au moment de l’acte 
juridique déterminant et selon le point de vue du débiteur de l’impôt. Dans le cas de la vente des 
actions de la société, c’est donc le moment de la vente, du point de vue de l’aliénateur, qui est 
déterminant (SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, 
p. 37 et les références).
5.2.
En l’espèce, le recourant soutient que D.________ Sàrl n’est pas une société immobilière au 
sens de la jurisprudence.


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Or, le but statutaire de D.________ Sàrl est d’« exercer toutes activités immobilières, en particulier 
l’achat, la vente, la gérance et l’exploitation de biens immobiliers ». En outre, il ressort des bilans et 
des comptes de résultats de cette société pour les périodes 2017 et 2018, figurant au dossier, que 
« selon convention du 5 mars 2014 reprise par la société le 4 juin 2016, [D.________ Sàrl] est 
chargée des études liées à l’aménagement de la parcelle mmm de N.________, à ses frais, ainsi 
que de la recherche d’acheteurs et de la commercialisation de ces parcelles. Au 31 décembre 2019, 
le montant des frais engagés s’élèvent à CHF 130'571.81 et figure dans la rubrique immobilisations 
corporelles ». Il n’y a pas d’autres actifs dans la société.
Par ailleurs, le contrat de cession des parts sociales de D.________ Sàrl du 19 mars 2018 indique 
que jusqu’à ce jour « la société n’a pas eu d’autres activités que la signature du pacte d’emption du 
5 mars 2014, de la convention de cession du 4 juin 2016 et du contrat passé avec la commune de 
Q.________ le 31 octobre et le 7 novembre 2016, concernant N.________, qui sont joints au présent 
contrat ».
Compte tenu de ce qui précède, D.________ Sàrl doit être qualifiée de société immobilière. 
6.
Le gain privé en capital et le bénéfice commercial en capital provenant de l’exercice d’une activité 
lucrative indépendante
6.1.
En principe, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont exonérés d’impôt, les gains en capital réalisés lors 
de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (al. 3).
Tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, 
agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de tout autre activité lucrative 
indépendants sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD). Font partie des revenus provenant de l’activité 
lucrative, tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la 
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2).
6.2.
Les revenus provenant de l’exploitation de l’activité lucrative indépendante sont imposables, 
que celle-ci soit exercée à titre principal ou accessoire, volontairement ou en raison d’une 
requalification par l’autorité fiscale (NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, 
art. 18 n. 37).
6.3.
De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur 
le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative 
indépendante (imposable sur le revenu) dépend des circonstances concrètes du cas. La notion 
d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés 
comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un 
particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En 
revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son 
ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative 
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, 
selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le 
modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de manière 
accessoire ou temporaire, voire ponctuelle (arrêts TF 2C_419/2020 du 23 novembre 2020 
consid. 5.3 et les références; 2C_423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1). 


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C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou 
sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite 
entre les gains (privés) en capital exonérés et les bénéfices (commerciaux) en capital imposables. 
Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante 
dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère 
systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de 
possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) 
supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de 
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour 
financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une 
société de personnes. Parmi les indices permettant, de manière générale, de distinguer entre activité 
indépendante et gestion privée, on peut encore mentionner l'utilisation effective du bien et le motif 
de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire –
 exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une 
activité lucrative indépendante. En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un 
cas concret peut être relativisée par d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, 
les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de 
l'aliénation (arrêts TF 2C_419/2020 précité consid. 5.3 et les références; 2C_423/2019 précité 
consid. 4.1). La liste de ces indices n'est ainsi pas exhaustive - tout autre élément probant peut 
révéler l'existence d'une activité lucrative indépendante, le point essentiel étant que, dans son 
ensemble, elle vise l'acquisition d'un revenu. L'intention de générer un profit peut naître en cours 
d'opération; il suffit qu'elle soit présente au moment de la réalisation du bien (NOËL/AUBRY GIRARDIN, 
in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 18 n. 17 et 18 in fine et les 
références).
6.4.
S’agissant du rapport avec l’activité principale du contribuable, on notera que les architectes, 
entrepreneurs, techniciens en génie civil et maîtres d’état, même salariés, sont régulièrement 
imposés comme indépendants sur les revenus de la gestion de leur fortune immobilière, qu’ils 
présentent comme une activité privée. Le nombre d’opérations ne joue que peu, si ce n’est pas de 
rôle. Ainsi, une opération isolée peut être considérée comme professionnelle si elle est en rapport 
avec la profession du contribuable. A cet égard, il est sans importance que le contribuable soit 
indépendant ou salarié (notamment d’une société dont il serait actionnaire) dans le cadre de son 
activité principale. La relation entre la profession du contribuable et son commerce d’immeubles est 
directe lorsque l’opération a pour but de procurer du travail au contribuable ou à son entreprise ou 
que celui-ci utilise les connaissances qu’il a acquises dans sa profession. Il est indifférent que 
l’opération ait effectivement procuré du travail au contribuable ou que celui-ci ait revendu l’immeuble 
sans transformation. De même, il importe peu que les bien-fonds aliénés aient servi à l’entreprise 
du contribuable comme réserve de terrains à bâtir (YERSIN, p. 144 et les références; voir également 
arrêt TF 2A_125/2007 du 14 avril 2008 consid. 3.1.2). 
Le contribuable qui, en relation étroite avec sa profession principale de gérant d'une société 
d'investissements et en vue d'obtenir un bénéfice, acquiert le droit d'emption sur un immeuble et 
l'aliène peu après avec bénéfice exerce de ce fait une activité à but lucratif; en se faisant attribuer 
un droit d'emption cessible et transmissible, il a clairement montré sa volonté d'aliéner le droit 
d'emption. Le bénéfice ainsi réalisé constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 LIFD (voir 
ASA 36 p. 432).


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Est assimilé à un immeuble le droit d’emption dont la cession avec bénéfice engendre un gain 
imposable selon l’art. 18 LIFD (voir YERSIN, p.161 et les références).
6.5.
Les éléments patrimoniaux utilisés pour l’accomplissement d’une activité lucrative 
indépendante sont considérés comme des actifs commerciaux. Les droits de participation font ainsi 
partie de la fortune commerciale lorsqu’il existe un rapport économique étroit entre la participation à 
la société et les autres affaires menées par le contribuable. Il faut en particulier admettre qu’il existe 
un tel rapport lorsque la participation a été acquise dans un but commercial ou lorsque le 
contribuable exerce une influence prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses 
propres activités commerciales ou les complète judicieusement, ce qui lui permet de les étendre. 
Une étroite relation économique ne suffit pas, c’est la volonté de l’intéressé de mettre concrètement 
à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise qui 
constitue l’élément déterminant. Les parts d’une société immobilière ont fréquemment été rattachées 
à la fortune commerciale du contribuable lorsqu’il exerçait un commerce professionnel d’immeubles. 
(SCHWAB, p. 55 s. et les références).
6.6.
Lors de la vente d’actions d’une société immobilière faisant partie de la fortune privée du 
contribuable, le gain réalisé est exonéré d’impôt fédéral direct selon l’art. 16 al. 3 LIFD, tandis qu’il 
peut être soumis à l’impôt spécial sur les gains immobiliers (voir art. 12 al. 2 let. a et d LHID). Au 
contraire, lorsque les actions sont rattachées à la fortune commerciale du contribuable, le gain 
réalisé est toujours soumis à l’impôt ordinaire sur le revenu (SCHWAB, p. 161 s. et les références).
6.7.
En l’espèce, le Service cantonal des contributions s’est basé sur les indices suivants pour 
qualifier la transaction d’activité lucrative indépendante : « lien étroit avec l’activité professionnelle, 
connaissance du marché, rétrocession de 1/3 du bénéfice réalisé par D.________ Sàrl, obligation 
pour D.________ Sàrl de mandater B.________ SA (qui appartient à 100% à A.________) pour la 
mise en valeur de l’immeuble concerné, courte durée de possession (création en 2016 de la société, 
vente en 2018), manière globale de procéder (systématique, but d’obtenir un bénéfice) » (Décision 
sur réclamation du 04.05.2021, p. 5). Dans sa réponse au recours, il ajoute que « le cas d’espèce 
excède clairement la pure administration de la propre fortune ou l’exploitation d’une opportunité 
résultant d’une circonstance fortuite. Le recourant a agi d’une manière systématique (négociation 
avec plusieurs acheteurs potentiels) et a utilisé ses connaissances professionnelles. En plus, la 
durée de possession était courte. Même si la vente ne porte pas directement sur un immobilier 
proprement dit, le prix de vente reflète uniquement la valeur de l’immeuble pour laquelle la société 
vendue détenait un droit d’emption. La vente de la participation est donc à assimiler à une vente 
d’un immeuble par un professionnel d’immeubles ».
Le recourant soutient en premier lieu qu’il n’est pas un commerçant professionnel d’immeubles étant 
donné qu’il n’a jamais vendu le moindre immeuble et que la vente de ses parts sociales au sein de 
D.________ Sàrl, laquelle était titulaire d’un droit d’emption sur l’immeuble no mmm de N.________, 
n’est pas suffisant pour admettre sa qualité de professionnel de l’immobilier. 
Contrairement à ce que prétend le recourant, le fait qu’il n’ait jamais vendu le moindre immeuble 
auparavant n’est pas un élément à lui seul décisif. Il n’existe pas de nombre d’opérations qui 
permette de départager l’activité commerciale de la gestion de la fortune privée. Ce qui importe, au 
sens de la jurisprudence, c’est de qualifier l’aliénation en fonction d’un ensemble de facteurs, dont 
certains revêtent à eux seuls une intensité particulière. 


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Cela étant, le recourant exerce une profession en relation avec l’immobilier, ce qui en soi déjà, 
constitue un critère déterminant pour qualifier le caractère commercial de la vente de la société 
immobilière. Il ressort de plus du dossier que le recourant, avant la vente litigieuse, a mené des 
pourparlers transactionnels avec plusieurs acheteurs potentiels, ce qui accrédite la thèse selon 
laquelle la vente était planifiée. En outre, il ne conteste pas que la vente avait un but lucratif, ce qui 
au demeurant aurait été difficile de justifier compte tenu du gain prévu dans le contrat de cession du 
19 mars 2018. La volonté de réaliser un gain se confirmait déjà à la lecture des contrats de cession 
des 5 mars 2014 et 4 juin 2016, lesquels prévoyaient l’attribution d’un droit d’emption cessible et 
transmissible, ce qui démontre clairement que le recourant avait l’intention d’aliéner le droit 
d’emption pour en tirer un bénéfice. A cela s’ajoute encore le fait que le recourant a possédé 
D.________ Sàrl sur une courte durée.
Le recourant fait valoir que la vente desdites parts sociales n’avait pas pour but, ni eu pour effet, 
d’étendre les activités commerciales de B.________ Sàrl dont il est associé gérant. Il indique que 
ladite société est uniquement impliquée dans le projet portant sur l’immeuble no mmm de la 
Commune de N.________ pour l’établissement du PAD et que les factures y relatives portent sur 
des sommes modiques. Il ajoute encore qu’il n’a qu’un droit d’information sur l’avancement des 
travaux et qu’il n’est pas impliqué dans les travaux de construction de l’immeuble en question.
Or, le travail effectif fourni par B.________ Sàrl et les montants versés au titre de rémunération ne 
sont pas des éléments décisifs au sens de la jurisprudence et la doctrine. En revanche, le fait que 
le contrat de cession du 19 mars 2018 prévoit notamment du travail pour B.________ Sàrl, ainsi 
qu’un droit d’information et de consultation en faveur du recourant sur l’avancement des travaux et 
des mouvements financiers relatifs à l’immeuble no mmm de la Commune de N.________, constitue 
des indices supplémentaires qui plaident en faveur d’une activité commerciale. 
Finalement, le recourant relève que les participations de D.________ Sàrl ne figuraient pas dans sa 
fortune commerciale au moment de leur acquisition. Toutefois, cette indication dans la déclaration 
d’impôt ne suffit pas à ranger ipso facto dans la fortune privée des parts sociales d’une société 
immobilière qui appartiennent à la fortune commerciale du recourant en vertu des critères posés par 
la jurisprudence du Tribunal fédéral.
Ainsi, comme l’a relevé le Service cantonal des contributions, l’examen des critères dégagés par le 
Tribunal fédéral et la doctrine démontre que la vente de la société immobilière litigieuse dépasse la 
simple administration de la fortune privée. 
Il sied encore de relever que le recourant détenait la maîtrise totale de D.________ Sàrl, ce qui, 
dans les faits, le conduisait à exercer une activité de commerçant professionnel d’immeubles par le 
biais même de cette société. 
Il apparaît en conséquence que le gain réalisé par la vente de l’intégralité des parts sociales de 
D.________ Sàrl doit effectivement être imposé au titre de l’impôt sur le revenu en vertu de l’art. 18 
al. 1 LIFD.
7.
L’imposition partielle des rendements de droits de participation détenus dans la fortune commerciale 
liée à l’activité indépendante


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7.1.
Dans la mesure où la présente procédure de recours concerne la période fiscale 2018, il 
convient de se référer aux dispositions légales alors en vigueur.
7.2.
Selon l’art. 18b LIFD (dans sa version en vigueur du 01.01.2018 au 31.12.2018), les 
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les prestations appréciables en 
argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés 
coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l’aliénation de tels 
droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50%, 
lorsque ces droits de participation équivalent à 10% au moins du capital-actions ou du capital social 
d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (al.1). L’imposition partielle n’est accordée 
sur les bénéfices d’aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable 
ou de l’entreprise de personnes pendant un an au moins (al. 2).
7.3.
En cas de vente d’actions d’une société immobilière, le gain ne sera soumis à l’impôt fédéral 
sur le revenu que si les participations sont rattachées à la fortune commerciale du contribuable. 
Dans ce cas, la personne physique assujettie en Suisse en vertu d’un rattachement personnel ou 
économique a droit à l’imposition partielle des rendements de droits de participation détenus dans 
sa fortune commerciale en vertu de l’art. 18b LIFD (SCHWAB, p. 169 et 170; voir circulaire no 23 de 
l’Administration fédérale des contributions (AFC) du 17 décembre 2008 concernant l’imposition 
partielle des rendements provenant de participations détenues dans la fortune commerciale ou 
déclarées comme fortune commerciale, ci-après : Circulaire AFC).
Par « droits de participation », il faut entendre toutes les parts au capital-actions ou au capital social 
d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, ce qui comprend donc les participations à 
une société immobilière (SCHWAB, p. 170).
Le seuil de 10% est déterminé uniquement en fonction du pourcentage de participation au capital 
de la société (Circulaire AFC).
En cas de vente d’actions d’une société immobilière, le revenu imposable se calcule selon les prix 
de vente et de revient des actions (SCHWAB, p. 342).
7.4.
En l’espèce, le recourant fait valoir que si le résultat de la vente des parts sociales de 
D.________ Sàrl devait par hypothèse être rattaché à sa fortune commerciale, il ne devrait être 
imposé qu’à hauteur de 50%, au sens de l’art. 18b LIFD.
Le gain réalisé par la vente des parts sociales de D.________ Sàrl est soumis à l’impôt fédéral sur 
le revenu étant donné que lesdites participations ont été rattachées à la fortune commerciale du 
recourant en raison de la requalification opérée. Ensuite, s’agissant des conditions imposées par 
l’art. 18b LIFD, celles-ci sont en l’occurrence remplies dans la mesure où le recourant détenait au 
moment de la vente le 100% du capital social de la société immobilière concernée et qu’il ressort du 
Registre du commerce qu’il a possédé ce capital social au-delà d’une année (du 17.05.2016 au 
16.04.2018).
Il s’ensuit que le revenu provenant de ladite vente doit être imposé à hauteur de 50% en vertu de 
l’art. 18b LIFD.


Tribunal cantonal TC
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8.
Sort du recours
Sur le vu de ce qui précède, le recours sera partiellement admis, la décision attaquée annulée et la 
cause renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du 
revenu imposable du recourant dans le sens des considérants et modifie la taxation en 
conséquence.
Impôt cantonal (604 2021 78)
9.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 
9.1.
Le principe régissant la protection de la bonne foi est également applicable en matière 
d’impôt cantonal.
9.2.
L'impôt cantonal sur le revenu a également pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils 
soient uniques ou périodiques, provenant de l'activité lucrative indépendante (art. 17 al. 1 et 19 al. 
1 LICD), parmi lesquels figurent, aux termes de l'art. 19 al. 2 LICD, tous les bénéfices en capital 
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune 
commerciale. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont 
en revanche pas imposables; l'imposition distincte des gains immobiliers demeure réservée (art. 17 
al. 3 LICD). L’art. 19b LICD (dans sa teneur du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018), prévoit que 
les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les prestations appréciables en 
argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés 
coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels 
droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 %, 
lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social 
d'une société de capitaux ou d'une société coopérative (al. 1). L’imposition partielle n’étant accordée 
que sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du 
contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins (al. 2). Ces dispositions de 
droit cantonal sont conformes aux art. 7 al. 1 et 8 al. 1 et 2 LHID.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt 
fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
10.
Sort du recours 
Le recours sera partiellement admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du revenu imposable du recourant 
dans le sens des considérants et modifie la taxation en conséquence.
Frais et dépens
11.
11.1.
Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 


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proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, compte tenu, d’une part, de l’importance de la valeur litigieuse et du travail requis et, 
d’autre part, de l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge du recourant un 
émolument réduit, fixé à CHF 12’000.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance 
de frais, soit CHF 12’000.- lui sera remboursé.
11.2.
En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction administrative alloue 
sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires engagés 
pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou 
d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des 
parties qui succombent. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté 
compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA). 
En l’espèce, le recourant a droit à une indemnité de partie réduite de moitié eu égard à son gain 
de cause partiel. Compte tenu de la liste de frais déposée le 6 janvier 2022 par son mandataire, 
faisant état de 40 heures et 30 minutes de travail, durée qui peut être admise vu les difficultés 
particulières présentées par le dossier, l’indemnité équitable à laquelle il peut prétendre pour ses 
frais de défense est fixée à CHF 5'062.50 d’honoraires, correspondant à la moitié des heures de 
travail précitées, au tarif horaire de CHF 250.-, plus CHF 39.20 de débours et CHF 392.85 au titre 
de la TVA à 7,7 %, soit à un total de CHF 5'494.55, et mise à la charge de l’Etat.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2021 77)
1.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 4 mai 2021 est annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du revenu imposable du 
recourant dans le sens des considérants et modifie la taxation en conséquence.
Impôt cantonal (604 2021 78)
2.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 4 mai 2021 est annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu’il procède à un nouveau calcul du revenu imposable du 
recourant dans le sens des considérants et modifie la taxation en conséquence.
Frais et dépens
3.
Un émolument réduit de CHF 12’000.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. Le solde de l’avance de frais, 
soit CHF 12’000.-, lui est remboursé.
4.
L'indemnité de partie allouée au recourant pour ses frais de défense est fixée à CHF 5'062.50 
d'honoraires, plus CHF 39.20 de débours et CHF 392.85 au titre la TVA à 7,7 %, soit un total 
de CHF 5'494.55, et mise à la charge de l’Etat.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
Fribourg, le 17 janvier 2022/mma
Le Président :
La Greffière :