fr_gerichte · 604 2014 33 · 2015-06-29 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 33
604 2014 34
Urteil vom 29. Juni 2015
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richter:
Christian Pfammatter, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, Beschwerdeführer 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; geschäfts-
mässig begründeter Aufwand / Gewinnungskosten (Untersuchungsmaxime)
Beschwerde vom 25. März 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
25. Februar 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Der Steuerpflichtige, geboren 1988, zog Ende 2011 von B.________ nach C.________. 
Zunächst wohnte er bei D.________ an der Avenue E.________, bevor er dann am 1. September 
2012 in eine Wohnung an der Rue F.________ zog. Gleichzeitig mietete er Büroräumlichkeiten an 
Route G.________.
Im vorliegend massgebenden Zeitraum war der Steuerpflichtige einerseits zwecks Erwerbs des 
Bachelordiploms in einem Vollzeitstudiengang an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der 
Universität Freiburg eingeschrieben. Andererseits betätigte er sich als Vermögensberater. Aus 
einer entsprechenden Bestätigung vom 29. August 2013 ergibt sich diesbezüglich, dass er "seit 
dem 15.04.2010 von der H.________ Aktiengesellschaft im Agenturvertrag (Art. 418a ff. OR) 
beauftragt" ist.
In der Steuererklärung, welche er am 4. März 2013 für die Steuerperiode 2012 einreichte, be-
zeichnete sich der Steuerpflichtige als "Finanzberater/Student", wobei er präzisierte: "Arbeit-
geber/in 2012 H.________ (Steuerrechtlich gesehen bin ich selbständig)". Nichtsdestoweniger 
deklarierte er als Erwerbseinkommen unter Code 1.110 ein Einkommen aus unselbstständiger 
Haupterwerbstätigkeit im Betrag von 55'062 Franken sowie Erwerbsausfallentschädigungen 
(Code 1.510) in der Höhe von 3'300 Franken. Im Zusammenhang mit der so deklarierten unselbst-
ständigen Erwerbstätigkeit machte er Abzüge für Fahrkosten im Betrag von 2'400 Franken ("Raum 
C.________-I.________-B.________"), für auswärtige Verpflegung im Betrag von 1'500 Franken 
(100 Tage zu 15 Franken) sowie für andere Berufsauslagen im Gesamtbetrag von 25'719 Franken 
geltend (17'460 Franken Büromiete Route G.________, 1'059 Franken "Nebenkosten Zusatz, 
Route G.________", 4'000 Franken "Sponsoring J.________" und 3'200 Franken "Übertrag aus 
Beiblatt"). Aus der entsprechenden Zusammenstellung ergibt sich, dass der letztere Betrag im 
Einzelnen 1'300 Franken Semestergebühren der Universität, 600 Franken für Strom im Büro, 300 
Franken betreffend Bücher für das Studium sowie 1'000 Franken für "Zubehör Büro 
(Druckpatronen, Papier, Briefumschläge, usw.)" umfasst.
Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 12. Dezember 2013 wurden diese Abzüge auf 
1'240 Franken (Fahrkosten), 1'500 Franken (auswärtige Verpflegung) und pauschal 2'000 Franken 
(gesamte sonstige Berufsauslagen) festgesetzt.
B.
Am 20. Dezember 2013 erhob der Steuerpflichtige gegen diese Veranlagung Einsprache. 
Unter Hinweis auf die beigelegte Bestätigung (nebst der Kopie eines nicht ausgefüllten Formulars 
"Vermögensberatervertrag") machte er geltend, er müsse "veranlagungstechnisch als selbständig, 
im Sinne von Art. 418 ff. OR" betrachtet werden. Somit seien alle Berufskosten (inkl. Büro) voll-
umfänglich abzugsfähig. In diesem Sinne müsse das Dossier noch einmal überprüft werden.
In der Folge wurde die Einsprache (ohne weitere Instruktion) mit Entscheid vom 25. Februar 2014 
insofern teilweise gutgeheissen, als die unter Code 2.130 abzugsfähigen Berufsauslagen neu auf 
11'012 Franken festgesetzt wurden (Pauschalabzug "20 % vom Nettolohn"). Zur Begründung legte 
die Kantonale Steuerverwaltung im Wesentlichen dar, als Gewinnungskosten gälten Aufwendun-
gen, die unmittelbar für die Einkommenserzielung gemacht werden und die in einem direkten ur-
sächlichen Zusammenhang dazu stehen. Ein bloss irgendwie gearteter Zusammenhang mit der 
beruflichen Tätigkeit genüge dabei nicht. Abziehbar seien nur die geschäftsmässig begründeten 
Unkosten, d.h. alle Ausgaben, die nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen als Unkosten 
betrachtet werden können, weil sie für geschäftliche Zwecke, also im Interesse des Unterneh-


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mensziels getätigt werden. Im vorliegenden Fall stehe ein Teil der geltend gemachten Kosten in 
einem direkten Zusammenhang zum Erwerbseinkommen. Unwichtig sei dabei zu erwähnen, dass 
Semestergebühren zu den Ausbildungskosten zählen und steuerlich nicht abziehbar seien. Die in 
Abzug verlangten Mieten für Büroräumlichkeiten, in denen noch weitere Angestellte arbeiteten, 
würden nur teilweise genehmigt; ein Abzug für ein Arbeitszimmer scheine hierfür angemessen.
C.
Mit Eingabe vom 25. März 2014 reichte der Steuerpflichtige beim Kantonsgericht gegen den 
Einspracheentscheid Beschwerde ein, mit dem Antrag, die gesamten Ausgaben für die Ausübung 
der Berufstätigkeit (Büro, Nebenkosten, Marketingausgaben und Büromaterial) in Abzug zu brin-
gen. Er bestreitet die Ausführungen der Vorinstanz, wonach weitere Angestellte der Gesellschaft in 
den Büroräumlichkeiten arbeiteten. Nach wie vor macht er geltend, die von ihm selbst getragenen 
Kosten des Büros stünden in einem direkten Zusammenhang mit seiner Erwerbstätigkeit im Rah-
men des Agenturvertrags. Als Kundenberater mit einem seriösen Service sei er darauf angewie-
sen, mindestens über ein Beratungszimmer, ein Arbeitszimmer und einen Empfangsraum verfügen 
zu können. Es könne nicht im Sinne des Steuerrechts sein, dass er Geld versteuern soll, das er für 
seine Berufstätigkeit ausgeben müsse.
Der mit Verfügung vom 16. April 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 600 Franken wurde frist-
gemäss bezahlt. Allerdings musste das Schreiben noch mit einfacher Post zugestellt werden, nach 
dem die erste Sendung vom Beschwerdeführer nicht entgegengenommen worden war.
In ihrer Beschwerdeantwort vom 25. bzw. 26. Juni 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung 
auf Abweisung. Sie legt insbesondere dar, die vom Beschwerdeführer verlangten Gesamtkosten 
betrügen 46,71 % des Nettolohnes. Deshalb sei ein Pauschalabzug von 20 % akzeptiert worden. 
Im Übrigen habe der Beschwerdeführer nur eine Stromrechnung für den Zeitraum vom 
1. Dezember 2012 bis zum 28. Februar 2013, zwei Rechnungen für das Sponsoring und den Miet-
vertag beigelegt. Weitere Belege seien nicht eingereicht worden. Abgesehen davon erscheine das 
Sponsoring von 4'000 Franken auf dem Rumpf eines Segelflugzeugs (gemäss mündlicher Aus-
sage) nicht gerechtfertigt und ein einziger grosser Raum sei für die Tätigkeit als Vermögensberater 
ausreichend.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Der Beschwerdeführer reichte am 11. Juli 2014 (Datum des Poststempels) seine Gegenbemer-
kungen ein, in denen er an seinem Standpunkt festhält. Er betont insbesondere nochmals, dass er 
sozialversicherungstechnisch einen unselbstständigen Status habe, steuerrechtlich jedoch einen 
selbständigen, da er nicht in einem Arbeitsverhältnis zur H.________ stehe (Art. 418a OR). Die 
mündlich erhaltene Erklärung, dass Steuerpflichtige mit einem Lohnausweis nie als selbstständig 
Erwerbende zu betrachten seien, treffe nicht zu. Ebenso falsch sei die Behauptung in der 
Beschwerdeantwort, die Büroräumlichkeiten seien ab Januar (anstatt November) 2011 gemietet 
worden. Dass die Kosten für die Universität (Gebühren, Bücher) nicht abzugsfähig seien, habe er 
inzwischen erkannt und er mache diese Posten auch nicht mehr geltend. Hingegen stünden die 
übrigen Kosten in einem direkten Verhältnis zu seiner beruflichen Tätigkeit, sodass sie 
abzugsfähig seien. Bezüglich des Sponsorings sei festzuhalten, dass das Logo und sein Name 
nicht nur auf dem Segelflugzeug, sondern auch auf der Internetseite von J.________ präsentiert 
worden seien. Dieser habe als "aktiver Botschafter und Neukunden-Empfehlungsgeber" gedient. 
Schliesslich müsse man sich fragen wo unsere Gesellschaft hinkäme, wenn die Steuerbehörden 
die Investitionsentscheidungen der Unternehmen in Frage stellen dürften. Trotzdem liefere er 
nochmals eine Erklärung für die Wahl seines Büros: Einerseits habe er als Kundenberater 
repräsentative und genügend umfassende Räumlichkeiten benötigt, andererseits habe er 


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Expansionspläne erarbeitet, welche das Einstellen zusätzlicher Berater notwendig gemacht hätten. 
Auffallend sei diesbezüglich auch, dass die Vorinstanz die frei erfundene Benutzung durch weitere 
Personen nun nicht mehr behaupte. Abgesehen davon komme es ohnehin bloss darauf an, wer 
die effektiven Kosten trage. Schliesslich habe er mit Ausnahme der Materialkosten, welche von der 
Steuerbehörde dennoch anerkannt worden seien, für alle Abzüge entsprechende Nachweise 
hinterlegt.
Die Vorinstanz teilte am 29. bzw. 31. Juli 2014 mit, sie habe keine weiteren Bemerkungen anzufü-
gen.
Erwägungen
1.
a) Gemäss Art. 123 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuer-
pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und 
rechtlichen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen ver-
schiedene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung 
samt den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 124 DBG) allenfalls insbesondere die unterzeichneten 
Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische 
Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie 
Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 125 DBG). Zudem muss der Steuerpflichtige auch sonst 
alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 126 
DBG).
Auch nach Art. 154 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern 
(DStG; SGF 631.1) stellt die Kantonale Steuerverwaltung zusammen mit der steuerpflichtigen Per-
son die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Verhältnisse fest. Zu diesem Zweck auferlegt das Gesetz dem Steuerpflichtigen verschie-
dene Verfahrenspflichten. Einzureichen sind nebst der korrekt ausgefüllten Steuererklärung samt 
den vorgeschriebenen Beilagen (Art. 157 DStG) gegebenenfalls insbesondere die unterzeichneten 
Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnung) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische 
Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie 
Privatentnahmen und Privateinlagen (Art. 158 Abs. 2 DStG). Zudem muss der Steuerpflichtige 
auch sonst alles tun (Erteilung von Auskünften, Aufbewahrung und Vorlegung von Belegen usw.), 
um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Mitwirkungspflichten gemäss Art. 
159 Abs. 1 und 2 DStG; Art. 42 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14).
Im Veranlagungs- und Einspracheverfahren gilt an sich die Untersuchungsmaxime. Die Unter-
suchungspflicht, welche die Veranlagungs- bzw. Einsprachebehörde trifft, ist vor allem Ausdruck 
davon, dass die Steuerbehörde nach dem Legalitätsprinzip eine Steuer in gesetzmässiger Höhe 
festzusetzen hat. Die Behörde hat mit den ihr zustehenden Untersuchungsmitteln den materiell 
wahren Sachverhalt zu erforschen. Immerhin wird die Untersuchungspflicht einerseits durch die 
Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person unterstützt und begrenzt und andererseits durch 
tatsächliche oder natürliche Vermutungen erleichtert, die den Schluss von einer bekannten auf 


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eine unbekannte Tatsache erlauben (PETER LOCHER, Kommentar DBG, Einführung zu Art. 109 ff., 
N 9 f. mit weiteren Hinweisen).
Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die 
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die 
Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Er-
fahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichti-
gen (Art. 130 Abs. 2 DBG; Art. 164 Abs. 2 DStG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG).
b) Der hier zu beurteilende Fall zeigt, dass die Abgrenzung zwischen selbstständiger und 
unselbstständiger Erwerbstätigkeit mitunter heikel sein kann. Die beiden Parteien haben sich denn 
auch diesbezüglich inkonsequent, wenn nicht geradezu widersprüchlich verhalten. Einerseits ar-
gumentierte die Steuerbehörde bezüglich der zur Diskussion stehenden Aufwendungen bald mit 
dem Begriff der Gewinnungskosten, welcher bei einer unselbstständigen Tätigkeit zum Tragen 
kommt, bald mit jenem des geschäftsmässig begründeten Aufwandes, welcher bei der selbststän-
digen Erwerbstätigkeit gilt. Andererseits hat der Beschwerdeführer selber seine Steuererklärung 
unter diesem Gesichtspunkt widersprüchlich ausgefüllt. Vor allem aber ist nicht zu übersehen, 
dass er es trotz des behaupteten steuerrechtlich selbstständigen Status nicht für nötig erachtet hat, 
eine Buchhaltung einzureichen.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kommt es bei der Tätigkeit als Agent auf die 
konkreten Umstände - je nach rechtlicher Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den Parteien 
des Agenturvertrages - an (zu den verschiedenen Modellen im Einzelnen vgl. das Bundesgerichts-
urteil 2C_463/2010 vom 1. Juli 2011, StE 2011 A 24.24.45 Nr. Erw. 4, sowie die dort erwähnten 
Entscheide). Wie dem auch sei, ist je nach steuerrechtlicher Qualifikation des Vertragsverhältnis-
ses bzw. der sich daraus ergebenden Stellung im Einzelfall davon auszugehen, dass die im Zu-
sammenhang mit der Erwerbstätigkeit geltend gemachten Kosten unter dem Gesichtspunkt ent-
weder des Gewinnungskostenbegriffs oder des geschäftsmässig begründeten Aufwandes zu be-
urteilen sind, wobei insbesondere im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine gewisse 
unternehmerische Freiheit einzuräumen ist.
Im vorliegenden Fall ist schlicht und einfach festzustellen, dass die Vorinstanz weder im Rahmen 
des Veranlagungs- noch des Einspracheverfahrens ihrer minimalen Untersuchungspflicht nachge-
kommen ist. Obwohl sie heute - offensichtlich zu Recht - nun geltend macht, es fehle an zahlrei-
chen wesentlichen Belegen (insbesondere Zahlungsbelegen), hat sie es - soweit aus den Akten 
ersichtlich - nie für nötig befunden, den Beschwerdeführer zur Einreichung der (näher umschriebe-
nen) erforderlichen Unterlagen aufzufordern. Dazu hätte umso mehr Anlass bestanden, als doch 
Einiges noch undurchsichtig erscheint oder zumindest nicht ohne Weiteres nachvollziehbar ist, 
ergibt sich doch kein umfassendes Bild der genauen Erwerbstätigkeit sowie insbesondere des da-
mit verbundenen Aufwandes. Dazu kommt etwa, dass es sich beim (als einem der wenigen Be-
weismittel) eingereichten "Vermögensberater-Vertrag" bloss um ein weder ausgefülltes noch un-
terzeichnetes Vertragsformular handelt, welches zwar vom Beschwerdeführer mit der "Arbeitsbe-
stätigung" der H.________ vom 29. August 2013 eingereicht wurde, darin jedoch keineswegs (als 
Beilage) erwähnt wird. Insofern ist also nicht einmal rechtsgenügend nachgewiesen, welche 
Vertragsbedingungen im Einzelnen überhaupt vereinbart wurden.
Es kann unter den gegebenen Umständen nicht Sache des Steuergerichtshofes sein, die ver-
säumten Untersuchungshandlungen nachzuholen und sozusagen anstelle der Veranlagungsbe-
hörde zu treten. Dies gilt umso mehr, als es die Vorinstanz auch nicht für sinnvoll erachtet hat, sich 
zumindest im Beschwerdeverfahren ausführlich mit den Ausführungen des Beschwerdeführers 


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auseinanderzusetzen und ihrerseits genügend wesentliche Elemente vorzubringen. Vielmehr hat 
sie sich von Beginn weg weitgehend mit einigen Behauptungen, welche sie teilweise wieder fallen 
liess, begnügt.
Demzufolge ist der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zwecks näherer 
Abklärung und neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
2.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 VRG) sowie in 
Anwendung von Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben.
Der Steuergerichtshof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.
Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben und die Angelegenheit zwecks neuen Ent-
scheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
II.
Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von 600 Franken wird 
dem Beschwerdeführer zurückerstattet.
III.
Zustellung.
Freiburg, 29. Juni 2015/hca
Präsident
Gerichtsschreiberin