fr_gerichte · 604 2017 8 · 2017-09-08 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts, Grundsatzentscheid | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 8
Urteil vom 8. September 2017
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richter:
Christian Pfammatter,
Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch die 
Omnitax AG 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- 
und 
Vermögenssteuer 
der 
natürlichen 
Personen 
(Gewinnungskostenüberschuss; interkantonale Steuerausscheidung)
Beschwerde vom 25. Januar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 
10. Januar 2017; Kantonssteuer 2015


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
A.________ und B.________ wohnen in C.________, wo sie ein selbstbewohntes Einfami-
lienhaus besitzen. Zudem sind sie Eigentümer von mehreren Eigentumswohnungen (Stock-
werkeigentum) in einem Mehrfamilienhaus im Kanton Bern, welche sie an Dritte vermieten.
In ihrer Steuererklärung, welche sie am 9. Mai 2016 für die Steuerperiode 2015 einreichten, dekla-
rierten die Steuerpflichtigen für ihr selbstbewohntes Einfamilienhaus im Kanton Freiburg ein Ein-
kommen (Eigenmietwert) von CHF 19‘549.- (Code 3.310) sowie Unterhaltskosten von 
CHF 44‘660.- (Code 4.310), für die vermieteten Eigentumswohnungen im Kanton Bern ein Ein-
kommen (Mietzinseinnahmen) von CHF 137‘485.- (Code 3.340) sowie Unterhaltskosten von 
CHF 13‘748.- (Code 4.310). Insgesamt ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 184‘086.- 
und ein steuerbares Vermögen von CHF 2‘805‘302.- (Code 7.910).
In der ordentlichen Veranlagungsanzeige mit entsprechender Steuerausscheidung vom 16. De-
zember 2016 anerkannte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerver-
waltung) die deklarierten Einnahmen aus Liegenschaften sowie die Unterhaltskosten. Nach Ver-
rechnung der auf die Liegenschaft im Kanton Freiburg entfallenden Unterhaltskosten von
CHF 44‘660.- mit dem Eigenmietwert von CHF 19‘549.- (negativer Ertrag von CHF 25‘111.-, 
zuzüglich Einkommen aus Privatkapitalien von CHF 3‘190.- [Code 3.210], abzüglich Kosten 
Wertschriftenverwaltung von CHF 228.- [Code 4.320]) entstand ein Verlust von CHF 22‘149.-, den 
der Kanton Freiburg nicht berücksichtigte, sondern in der interkantonalen Steuerausscheidung 
dem Kanton Bern zuwies (Code 4.290). Ebenfalls dem Kanton Bern zugewiesen wurden die 
Mietzinseinnahmen von CHF 137‘485.- (Code 3.340) sowie die auf die Liegenschaft im Kanton 
Bern entfallenden Unterhaltskosten von CHF 13‘750.- (Code 4.310). Unter Berücksichtigung der 
übrigen Steuerfaktoren ergaben sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 96‘302.- 
(Kanton; satzbestimmend: CHF 187‘964.-; geschuldete Steuer: CHF 10‘213.-) bzw. CHF 187‘418.- 
(Bund; geschuldete Steuer: CHF 10‘673.-) und ein steuerbares Vermögen von CHF 1‘236‘684.- 
(Kanton; satzbestimmend: CHF 2‘805‘302.-; geschuldete Steuer: CHF 4‘080.-).
Gegen diese Steuerausscheidung erhoben die Steuerpflichtigen am 21. Dezember 2016 Einspra-
che, in welcher sie beanstandeten, dass der Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- un-
ter Code 4.290 (Überschüsse Passivzinsen) als Einkommen aufgerechnet worden sei, was zu ei-
ner unrechtmässigen Doppelbesteuerung führe. Mit Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017 
wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung, wonach der Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Lie-
genschaft am Hauptsteuerdomizil mit dem Einkommen aus einer ebenfalls im Privatvermögen ge-
haltenen Liegenschaft am Nebensteuerdomizil verrechnet werden könne (BGE 131 I 285).
B.
Am 25. Januar 2017 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch Omnitax AG, Wirtschafts- 
und Steuerrecht, Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg. Sie beantragen, es sei der ange-
fochtene Einspracheentscheid betreffend die Kantonssteuern 2015 aufzuheben und die Veranla-
gung der Steuerperiode 2015 ohne Ausscheidung eines Gewinnungskostenüberschusses an den 
Kanton Bern neu festzulegen. In ihrer Begründung führen sie aus, dass ein Gewinnungskosten-
überschuss eines Nebensteuerdomizils grundsätzlich vom Hauptsteuerdomizil zu übernehmen sei. 
Befinde sich aber im gleichen Kanton ein weiteres Nebensteuerdomizil, sei der Gewinnungskos-
tenüberschuss zuerst innerhalb dieses Kantons zu verrechnen. Da sie im Kanton Freiburg über 
weiteres verrechenbares Einkommen verfügen (Erwerbseinkommen von CHF 104‘950.- und 


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CHF 22‘987.-), sei der Gewinnungskostenüberschuss aus der Liegenschaft mit diesem übrigen 
Einkommen zu verrechnen, so dass gar kein eigentlicher Gewinnungskostenüberschuss entstehe, 
welcher auf ein Nebensteuerdomizil zu verteilen wäre. Damit dürfe auch keine Ausscheidung an 
den Kanton Bern erfolgen.
Der mit Verfügung vom 27. Januar 2017 auf CHF 800.- festgesetzte Kostenvorschuss wurde am 
27. Februar 2017 geleistet. 
In ihren Bemerkungen vom 28. März 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Be-
schwerde. In der Begründung verweist sie einmal mehr auf die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung, mit welcher ihre Vorgehensweise im Einklang stehe. Damit werde auch der Besteuerung 
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung getragen.
Mit Eingabe vom 24. Mai 2017 reichten die Beschwerdeführer die Steuerveranlagung mit entspre-
chender Steuerausscheidung vom 22. Mai 2017 des Kantons Bern zu den Akten. Daraus ergeben 
sich ein im Kanton Bern steuerbares Vermögen von CHF 1‘704‘801.- (satzbestimmend: 
CHF 2‘967‘864.-) und ein steuerbares Einkommen von CHF 109‘422.- (satzbestimmend: 
CHF 184‘164.-). Letzteres setzt sich zusammen aus den Mietzinseinnahmen von CHF 137‘485.-, 
abzüglich 
Unterhaltskosten 
von 
CHF 13‘750.-, 
abzüglich 
persönliche 
Abzüge/Sozialab-
züge/Versicherungsabzug von CHF 14‘162.-, abzüglich Vergabungen/Krankheitskosten/bezahlte 
Unterhaltsbeiträge von CHF 151.-. Der dem Kanton Bern zugewiesene Gewinnungskostenüber-
schuss aus dem Kanton Freiburg im Betrag von CHF 22‘149.- wurde in der Steuerveranlagung 
nicht berücksichtigt.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Ein zweiter Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
Erwägungen
1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 
642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. 
Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle 
Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden 
(Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren 
richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 
150.1) (Art. 182 DStG).
Die Beschwerde vom 25. Januar 2017 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Januar 2017 ist 
durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und 
örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steu-


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erschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein 
schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
Vorliegend ist streitig, ob die Vorinstanz in der interkantonalen Steuerausscheidung den 
Gewinnungskostenüberschuss aus der Liegenschaft im Kanton Freiburg in der Höhe von 
CHF 22‘149.- zu Recht dem Kanton Bern zugewiesen hat oder ob dieser Gewinnungskostenüber-
schuss mit dem im Kanton Freiburg veranlagten Erwerbseinkommen der Beschwerdeführer zu 
verrechnen gewesen wäre.
2.1
Eine Doppelbesteuerung, die gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstösst, liegt vor, wenn eine steuer-
pflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die glei-
che Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist auch gegeben, wenn 
ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit überschreitet und 
eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem 
darf ein Kanton einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht in vollem Um-
fang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in 
einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot) (BGE 131 I 249 E. 3.1; bestä-
tigt in BGE 131 I 285 E. 2.1). 
2.2
Gewinnungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen sind namentlich Unterhaltskos-
ten, Versicherungsprämien und Verwaltungskosten. Diese Kosten beziehen sich auf einzelne Lie-
genschaften und können als liegenschaftliche Gewinnungskosten regelmässig auch einzelnen 
Liegenschaften zugeordnet werden. Aufgrund ihres engen sachlichen Zusammenhangs mit den 
Einkünften aus den entsprechenden Liegenschaften sind die Gewinnungskosten somit grundsätz-
lich objektmässig auszuscheiden, das heisst auf die zur Besteuerung der entsprechenden Ein-
künfte berechtigten Kantone zu verlegen und vom Liegenschaftskanton zu tragen. Demgemäss 
hat vorab der Liegenschaftskanton die dort angefallenen, objektmässig auszuscheidenden Liegen-
schaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen (BGE 131 I 285 E. 3.1 mit Verweis auf BGE 111 Ia 
220 E. 2c und 104 Ia 256; SIEBER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkanto-
nales Steuerrecht, 2011, § 25 N. 17).
2.3
Soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Gewinnungskosten (Liegenschaftenaufwand) 
höher sind als das diesem zuzurechnende Einkommen (Bruttoertrag aus Liegenschaften), liegt ein 
Gewinnungskostenüberschuss vor. Auch in diesem Fall hat die Verlegung des Überschusses an 
liegenschaftlichen Gewinnungskosten zunächst im gleichen Kanton zu erfolgen (SIEBER, § 25 
N. 19). Dies hat zur Folge, dass der Liegenschaftskanton einen allfälligen Gewinnungskostenüber-
schuss des Hauptsteuerdomizils nur zu übernehmen hat, soweit dieser das am Hauptsteuerdomizil 
steuerbare Einkommen übersteigt (HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage 2000, 
§ 21 N. 10b; vgl. auch MÄUSLI/OERTLI, Das Schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Bei-
spielen, 8. Auflage 2015, S. 553). Solange am Hauptsteuerdomizil noch Einkommen vorhanden ist, 
das den Gewinnungskostenüberschuss übersteigt, hat ein Liegenschaftskanton allfällige Gewin-
nungskostenüberschüsse 
aus 
anderen 
Liegenschaftskantonen 
nicht 
zu 
übernehmen 
(HÖHN/MÄUSLI, § 19 N. 25).
Der Grundsatz, wonach der Liegenschaftskanton nicht nur die Gewinnungskosten, sondern auch 
einen allfälligen Gewinnungskostenüberschusses zu tragen hat, ist auch im Kreisschreiben Nr. 27 
„Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten“ der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 


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15. März 2007 (nachfolgend: KS) explizit festgehalten. Demnach sind Verluste und Gewinnungs-
kostenüberschüsse in erster Linie mit anderen Einkünften im gleichen Kanton zu verrechnen. Nicht 
im gleichen Kanton verrechenbare Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse trägt das Haupt-
steuerdomizil zu Lasten der dort steuerbaren Einkünfte (KS Ziff. 3.1.1). Vorbehalten bleiben Ver-
luste und Gewinnungskostenüberschüsse aus Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermö-
gens (KS Ziff. 3.1.2). 
2.4
Es kann somit festgehalten werden, dass der Gewinnungskostenüberschuss in erster Linie 
vom Liegenschaftskanton zu übernehmen ist. Handelt es sich hierbei um ein Nebensteuerdomizil 
und stehen im Liegenschaftskanton keine anderen verrechenbaren Einkünfte zur Verfügung, so 
hat das Hauptsteuerdomizil den Gewinnungskostenüberschuss zu Lasten der dort steuerbaren 
Einkünfte zu übernehmen. Umgekehrt hat ein Nebensteuerdomizil einen Gewinnungskostenüber-
schuss aus dem Hauptsteuerdomizil nur dann zu übernehmen, soweit die Gewinnungskosten die 
im Hauptsteuerdomizilkanton vorhandenen Einkünfte übersteigen. Nur wo das nicht möglich ist, 
weil namentlich im Hauptsteuerdomizilkanton keine anderen verrechenbaren Einkünfte zur Verfü-
gung stehen, hat das Nebensteuerdomizil einen Gewinnungskostenüberschuss aus dem Haupt-
steuerdomizil zu übernehmen, wobei in erster Linie die Kantone der Geschäftsorte und Betriebs-
stätten den Gewinnungskostenüberschuss zu übernehmen haben und erst in zweiter Linie die rei-
nen Liegenschaftskantone (KS Ziff. 3.1.3). Damit wird dem Grundsatz Rechnung getragen, wo-
nach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung 
vorbehalten bleibt und der Liegenschaftskanton in der Regel nicht verpflichtet werden kann, Ver-
luste aus einem anderen Kanton zum Abzug zuzulassen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.2).
2.5.
Im vorliegenden Fall resultiert für die Beschwerdeführer im Hauptsteuerdomizil (Freiburg) ein 
Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.-. Dieser kann durch das übrige Einkommen der 
Beschwerdeführer, namentlich das Erwerbseinkommen, ohne weiteres gedeckt werden. Es be-
steht also kein Ausscheidungsverlust.
In diesem entscheidenden Punkt weicht der vorliegende Fall vom Sachverhalt ab, wie er dem von 
der Vorinstanz mehrfach zitierten BGE 131 I 285 zugrunde lag. Dort konnte der Gewinnungskos-
tenüberschuss des Hauptsteuerdomizils gerade durch kein Einkommen gedeckt werden (E. 4.2), 
weshalb der Nebensteuerdomizilkanton verpflichtet wurde, den Gewinnungskostenüberschuss des 
Hauptsteuerdomizils zu übernehmen, damit dort ein Ausscheidungsverlust vermieden werden 
konnte (vgl. auch Urteil BGer 2P.139/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4).
Die vorliegende Beschwerde ist somit gutzuheissen und die im Kanton Freiburg angefallenen Lie-
genschaftsunterhaltskosten von insgesamt CHF 44‘660.- zum Abzug zuzulassen resp. der Gewin-
nungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- mit den übrigen, im Kanton Freiburg steuerbaren Ein-
künften zu verrechnen.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind keine Kosten zu erheben (Art. 131 und Art. 133 
VRG). Der bezahlte Kostenvorschuss von CHF 800.- ist den Beschwerdeführern zurückzuerstat-
ten.
Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende) Verwal-
tungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch grundsätzlich 
eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zu. 
Die Parteientschädigung wird der unterliegenden Parteien auferlegt (Art. 141 VRG).


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3.1
Die Parteientschädigung umfasst einerseits die Kosten der Vertretung oder Verbeiständung 
und anderseits die übrigen Auslagen der Partei, insbesondere ihre Reisekosten (Art. 140 VRG). 
Die Entschädigung bleibt jedoch auf die zur Wahrung der Interessen entstandenen, notwendigen 
Kosten beschränkt (Art. 137 Abs. 1 VRG in fine). Der Betrag wird im Rahmen des dafür erlassenen 
Tarifs festgesetzt (vgl. Art. 146 und Art. 147 Abs. 1 lit. b VRG). Art. 8 des Tarifs vom 17. Dezember 
1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) 
sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Verbeiständung einer Partei zwischen 
CHF 200.- und CHF 10‘000.- festgesetzt wird. Bei besonders umfangreichen oder besonders kom-
plizierten Angelegenheiten liegt der Höchstbetrag bei CHF 40‘000.-. Das als Parteientschädigung 
geschuldete Honorar wird nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt. Wer eine Parteient-
schädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten Verrichtungen 
und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen. Erhält die Behörde diese Zu-
sammenstellung nicht, bevor der Entscheid getroffen wird, so setzt sie die Entschädigung von 
Amtes wegen und nach freiem Ermessen fest. Die Höhe des Honorars wird nach den gleichen 
Grundsätzen wie die Verwaltungsjustizgebühr festgesetzt, d.h. nach dem erforderlichen Zeit- und 
Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach 
dem betreffenden Streitwert (Art. 11 Abs. 1 und 2 Tarif VJ). Die Barauslagen des Parteivertreters 
werden zu den Selbstkosten bzw. nach Pauschalansätzen für Fotokopien und Reiseentschädigung 
zurückerstattet (vgl. Art. 9 Tarif VJ). Die Entschädigung für die übrigen Auslagen, welche insbe-
sondere Reisekosten und den Ersatz eines allfälligen Erwerbsausfalles umfasst, ist „angemessen“ 
festzusetzen (Art. 10 Tarif VJ).
Im vorliegenden Fall hat der Vertreter der Beschwerdeführer eine Kostenliste für einen Gesamtbe-
trag von CHF 1‘409.40 (Honorar von CHF 1‘295.-, zuzüglich Spesen und Auslagen von CHF 10.- 
sowie 8 Prozent Mehrwertsteuer von CHF 104.40) eingereicht. Dieser Betrag ist angemessen. Er 
geht zu Lasten der Vorinstanz.


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Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Gewinnungskostenüberschuss von CHF 22‘149.- ist 
vom Kanton Freiburg zu übernehmen und mit den übrigen, im Kanton Freiburg steuerbaren 
Einkünften zu verrechnen.
II.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
A.________ und B.________ wird der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von 
CHF 800.- zurückerstattet.
III.
A.________ und B.________ wird zu Lasten der Kantonalen Steuerverwaltung eine 
Parteientschädigung für Honorar und Auslagen des Rechtsvertreters von CHF 1‘305.-, zu-
züglich der Mehrwertsteuer von CHF 104.40 (8 Prozent von CHF 1‘305.-), ausmachend total 
CHF 1‘409.40, zugesprochen.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an 
die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten 
wird (Art. 148 VRG).
Freiburg, 8. September 2017/dki
Präsident
Gerichtsschreiberin