fr_gerichte · 607 2010 45 · 2011-07-26 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal 
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
607 2010-45
607 2010-46
Arrêt du 26 juillet 2011
PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE
COMPOSITION
Président :
Hugo Casanova
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
PARTIES
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
OBJET
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; frais 
d'entretien d'immeuble
Recours du 26 octobre 2010 contre la décision sur réclamation du 
8 octobre 2010 relative à l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2009


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c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
B.________, domicilié à C.________, est propriétaire d'une ferme à D.________ 
(article eee du registre foncier de cette commune) qu'il utilise comme résidence 
secondaire. Pour la période fiscale 2009, il a revendiqué pour cet immeuble, des frais 
d'entretien effectifs totalisant 2'501 francs (336 francs de prime ECAB, 277 francs de 
contribution immobilière, 80 francs de taxe pour les déchets, 225 francs de taxe de 
séjour, 212 francs de prime d'assurance bâtiment, 84 francs de prime d'assurance RC 
privée et 1'287 francs de réparations diverses).
Par taxation du 19 août 2010, le Service cantonal des contributions a arrêté le montant 
de la déduction pour les frais d'entretien de l'immeuble de D.________ à 2'234 francs.
B.
Le 14 septembre 2010, B.________ a formé réclamation en indiquant qu'il avait 
constaté une différence de 267 francs entre les frais d'entretien revendiqués et ceux 
acceptés par le fisc (225 francs de taxe de séjour et 42 francs sur la prime de 212 francs 
de l'assurance Mobilière). Il a relevé qu'il admettait cette dernière réduction, qui se 
justifiait compte tenu d'une erreur de calcul de sa part dans la répartition du rabais 
global de F.________. Par contre, il s'est opposé à la suppression de la déduction de la 
taxe de séjour. Il a observé qu'en effet, la notice spéciale d'instructions de 
décembre 2009 à laquelle on l'a renvoyé, en particulier le § 9.4.1. ainsi que le § 9.3.2 
plutôt applicable dans son cas selon lui, déclarait la taxe de séjour comme étant non 
déductible. Il a toutefois relevé que dans la version de janvier 1995 de la notice spéciale, 
cette exclusion de la taxe de séjour ne figurait pas et que le fisc avait ainsi admis à juste 
titre cette déduction depuis l'héritage de cette ferme, en 1991, jusqu'en 2008. Il a donc 
estimé que cette taxe, due selon la loi sur le tourisme (art. 37 1a) en tant que 
« propriétaire d'une résidence secondaire immobilière », constituait réellement une 
charge obligatoire d'entretien de son immeuble, au même titre que la taxe d'enlèvement 
des ordures par exemple. Il a par ailleurs signalé qu'il n'avait pas pu trouver de base 
légale à ce soudain changement de pratique.
Par décision du 8 octobre 2010, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation précitée. Il a signalé que la notice spéciale pour la déduction des frais 
effectifs des immeubles et des investissements destinés à économiser l'énergie et à 
ménager l'environnement (ci-après : la notice spéciale) ne mentionnait pas la taxe de 
séjour, ni dans sa version de janvier 1995, ni dans celle de 2001. Et si cette taxe a été 
déduite auparavant, il s'agissait alors d'une erreur. A l'argument du contribuable selon 
qui la taxe de séjour constitue une charge obligatoire d'entretien au même titre que la 
taxe d'enlèvement des ordures, il a répondu que la taxe sur les sacs ou au poids n'a 
jamais été déductible, au contraire des seuls frais d'enlèvement des ordures ménagères. 
Le Service cantonal des contributions a également observé que la taxe de séjour est un 
impôt d'affectation auquel, sous réserve de quelques exceptions de caractère social, est 
soumise toute personne séjournant en un lieu autre que celui de son domicilie légal, et 
qu'elle constitue la modeste contribution de l'hôte aux prestations gratuites, à prix 
coûtant ou à prix réduit dont il peut bénéficier dans la région où il séjourne. Il a ainsi 
considéré qu'il s'agit d'un impôt lié non pas à l'immeuble mais à la personne et que de 
par sa nature, la taxe de séjour n'est donc pas déductible comme frais d'entretien 
d'immeuble mais représente une dépense privée.


- 3 -
C.
Par acte du 26 octobre 2010, les époux A.________ et B.________ ont interjeté 
recours en maintenant les conclusions déposées en procédure de réclamation. Ils font 
valoir en substance que la doctrine admet la déduction d'impôts payés lorsque la dépense 
est en lien immédiat avec la réalisation du revenu immobilier imposable (ici la valeur 
locative de la résidence secondaire) et qu'elle est nécessaire à sa réalisation; "autrement 
dit, il s'agit d'impôts qui doivent être payés pour réaliser le revenu, à l'exclusion de ceux 
qui sont dus parce qu'un revenu est perçu". Ils se réfèrent à P. FUNK (Der Begriff der 
Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkommenssteuerrecht, th. St-Gall 1989, 
p. 130 s.) selon qui, est exclue la déduction des impôts à raison de la possession 
(Besitzersteuern) perçus sur la fortune privée dont la valeur d'usage ne constitue pas un 
revenu imposable. Ils estiment, a contrario, que les impôts à raison de la possession 
perçus sur la fortune privée - à laquelle appartient une résidence secondaire dont la 
valeur d'usage constitue un revenu imposable - sont déductibles. Ils ajoutent que : 
"La doctrine considère que la taxe de séjour dans le cas d'une résidence secondaire 
est une contribution (impôt d'affectation ou "Kostenanlastungssteuer", selon la 
jurisprudence du Tribunal fédéral) qui est perçue du seul fait que le contribuable 
exerce un pouvoir effectif sur un bien immobilier appartenant à sa fortune privée et 
range donc, dans cette hypothèse, la taxe de séjour - en l'espèce annuelle, 
forfaitaire et non soumise à un éventuel calcul pro rata temporis - dans les 
"Besitzsteuern". Cette taxe de séjour n'est pas due parce que le droit fédéral et 
cantonal impose la valeur locative de la résidence secondaire comme un revenu du 
propriétaire, mais uniquement parce que ce dernier exerce un pouvoir effectif sur la 
résidence secondaire qui appartient à sa fortune privée et dont la valeur d'usage est 
imposée. Ce "Besitzsteuer" étant perçu en lien immédiat avec un bien de la fortune 
privée qui produit un revenu imposable, est par conséquent déductible, au même 
titre par analogie que la contribution immobilière".
L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 3 novembre 2010 a été déposée 
dans le délai imparti.
Dans ses observations communiquées le 23 décembre 2010, le Service cantonal des 
contributions conclut au rejet du recours. Il signale que la notice spéciale neuchâteloise 
indique elle aussi que la taxe de séjour n'est pas déductible et maintient que, 
contrairement à ce que soutiennent les recourants, la taxe de séjour est liée à la 
personne et non pas à l'immeuble puisqu'une personne qui séjourne en Valais et qui n'est 
pas propriétaire, paie aussi la taxe de séjour.
Le 24 janvier 2011, une copie de ces observations a été transmise aux recourants pour 
contre-observations éventuelles. Ceux-ci n'y ont pas donné suite.
e n d r o i t
I. Impôt fédéral direct (607 2010-45)
1.
a) En vertu de l'art. 32 al. 2 loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décem-
bre 1990 (LIFD; RS 642.11), le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des 


- 4 -
finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.
b) Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance 
du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles 
privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux 
ordonnances prises sur cette base respectivement, par le Département fédéral des 
finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation 
rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais 
relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; 
RS 642.116.2 en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009).
Selon l'art. 1 al. 1 de cette dernière ordonnance, sont en particulier déductibles les frais 
suivants :
a.
les frais d’entretien :
1. les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas 
une augmentation de la valeur de l’immeuble,
2. les versements dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l CC) de 
propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais 
d’entretien d’installations communes,
3. les frais d’exploitation : les contributions périodiques pour l’enlèvement des 
ordures ménagères (mais non les contributions prélevées selon le principe du 
pollueur-payeur), l’épuration des eaux, l’éclairage et le nettoyage des rues; 
l’entretien des routes; les taxes immobilières représentant des impôts réels; les 
rétributions au concierge; les frais d’entretien et d’éclairage des pièces utilisées en 
commun, de l’ascenseur, etc., dans la mesure où le propriétaire les assume;
b.
les primes d’assurances :
les primes d’assurances de choses (assurance-incendie, assurances contre les dégâts 
des eaux et le bris de glaces et assurance-responsabilité civile);
c.
les frais d’administration :
les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de poursuite, de procès et les 
rétributions au gérant, etc. (seulement les dépenses effectives; les indemnités pour le 
travail effectué par le propriétaire ne sont pas déductibles).
L'art. 1 al. 2 de dite ordonnance précise encore que ne sont notamment pas déductibles 
les frais d’entretien suivants :
a.
les dépenses qu'un contribuable engage, en vue de remettre en état un immeuble 
nouvellement acquis qui avait été mal entretenu par le propriétaire précédent, durant 
la période - en général les cinq premières années - qui suit l'acquisition (pratique du 
Tribunal fédéral en matière de frais encourus peu après l'acquisition);
b.
les contributions uniques, auxquelles est soumis le propriétaire, pour les routes, 
trottoirs, berges, canalisations et conduites, taxes de raccordement à une nouvelle 
canalisation, épuration des eaux, gaz, électricité, eau, antenne de télévision et 
téléréseau, etc.;
c.
les frais de chauffage du bâtiment et de l’eau courante, c’est-à-dire les dépenses qui 
sont directement en rapport avec l’exploitation de l’installation de chauffage ou du 
chauffe-eau central, notamment les frais d’énergie;
d.
les redevances en matière de droits d’eau ne sont en principe pas considérées comme 
frais d’entretien déductibles.


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Sont en revanche déductibles les redevances en matière de droits d'eau si le propriétaire 
d'un objet locatif les prend à sa charge sans se les faire rembourser par les locataires 
(al. 3).
c) La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD est un cas 
d'application du principe de l'imposition du contribuable sur ses revenus nets, c'est-à-dire 
après déduction des frais d'acquisition du revenu (art. 25 LIFD). La distinction entre 
dépenses déductibles et non déductibles s'applique en principe de façon identique que les 
immeubles soient loués à des tiers ou occupés par leur propriétaire. Dans ce dernier cas 
toutefois, seuls sont déductibles au titre d'entretien immobilier les dépenses qui sont en 
rapport immédiat avec la valeur locative imposable (RDAF 2005 II 502 ss, consid. 2.5 et 
références citées).
Les frais d'entretien immobiliers déductibles doivent être distingués des dépenses 
d'entretien privé ou de couverture du train de vie du contribuable et qui sont visées par 
l'art. 34 let. a LIFD. Ces frais d'entretien sont des dépenses d'utilisation du revenu. Tel 
est notamment le cas du loyer, des charges, ou encore des impôts (art. 34 let. e LIFD) 
que l'on pourrait également voir comme des charges analogues au loyer et aux frais de 
nourriture et qui ne sont pas déductibles non plus (voir N. MERLINO, in Yersin / Noël 
[édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 32 
n. 99 ss et art. 34 n. 19 in fine).
2.
a) Il importe d'examiner en l'occurrence si la taxe de séjour peut être assimilée aux 
taxes immobilières et autres contributions qui sont considérées comme des frais 
d'entretien au sens large, plus particulièrement comme des frais d'exploitation 
déductibles.
Selon la doctrine, les frais d'exploitation sont les dépenses courantes qui sont liées 
économiquement ou juridiquement à la possession d'un immeuble. Ils comprennent les 
primes d'assurances de choses couvrant l'immeuble, pour les risques d'incendie, de 
dégâts d'eaux, de bris de glace, de responsabilité civile du propriétaire d'immeuble; les 
contributions périodiques pour l'enlèvement des ordures ménagères (mais non les 
contributions prélevées selon le principe pollueur-payeur), l'épuration des eaux, 
l'éclairage et le nettoyage des rues ainsi que l'entretien des routes; les taxes 
immobilières ou impôts fonciers qui correspondent véritablement à des impôts réels; les 
rétributions du concierge; les frais d'entretien et d'éclairage des espaces communs et des 
ascenseurs, dans la mesure où le propriétaire les assume (N. MERLINO, ad art. 32 
n. 42 s.).
b) En l'espèce, les recourants allèguent que selon le Commentaire romand de la loi 
fédérale sur l'impôt fédéral direct (N. MERLINO, ad art. 34 n. 23), la liste des impôts non 
déductibles prévue par les lois fiscales cantonale et fédérale en matière d'impôts directs 
est exhaustive et qu'elle ne comprend pas la taxe de séjour. Ils soutiennent que la taxe 
de séjour constitue un impôt perçu à raison de la possession déductible au même titre 
que la contribution immobilière. L'auteur auquel ils se réfèrent signale certes, au nombre 
des impôts non déductibles du revenu, les impôts à raison de la possession sur la fortune 
privée dont la valeur d'usage ne représente pas un revenu imposable tel par exemple 
l'impôt sur les chiens (P. FUNK, Der Begriff der Gewinnungskosten nach Schweizerischem 
Einkommens-steuerrecht, th. St-Gall 1989, p. 130 s. n. 186). Cela ne signifie pas encore 
que la taxe de séjour soit déductible parce qu'elle constituerait - a contrario - un impôt à 
raison de la possession sur la fortune privée dont la valeur d'usage représente un revenu 


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imposable. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (reprise pour la taxe de séjour 
fribourgeoise, voir RFJ 1997 p. 162 ss, 164 et références citées), la taxe de séjour est un 
impôt d'affectation dont le but est de faire participer les hôtes au financement des 
installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux et dont ils 
profitent de manière prépondérante (ATF 2P.14/2006 du 26 mai 2006 publié in JAB 2006 
p. 313). La taxe de séjour est due par les hôtes de passage ou en séjour notamment 
dans les établissements hôteliers ou analogues, résidences secondaires, établissements 
de cure ou campings (art. 30 de la loi du 13 octobre 2005 sur le tourisme: LT; RSF 
951.1). Il ne s'agit pas d'un impôt à raison de la possession, mais d'un impôt 
d'affectation auquel sont soumis les hôtes de passage ou en séjour indépendamment du 
fait qu'ils possèdent ou non un immeuble. En l'absence de lien de connexité déterminant 
avec l'utilisation de l'immeuble, la taxe de séjour n'entre pas dans la catégorie des frais 
d'acquisition du revenu immobilier qu'est la valeur locative. Elle ne fait donc pas partie 
des frais d'entretien, des frais d'exploitation comme les taxes immobilières représentant 
des impôts réels, qui peuvent être déduits du revenu imposable.
Partant, le recours est rejeté.
3.
a) En vertu de l'art. 144 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et 
du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative : Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs 
(art. 1 Tarif JA).
b) En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à 90 francs.
II. Impôt cantonal (607 2010-46)
4.
a) L'art. 33 al. 2, 1ère phr., LICD prévoit que le contribuable possédant des 
immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes 
d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.
L'ordonnance du 21 mars 2001 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés, 
des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement ainsi 
que des frais de restauration de biens culturels immeubles (ci-après: l'ordonnance 
d'exécution; RSF 631.421) précise à son art. 5 let. c que sont en particulier déductibles 
les frais suivants :
a) les frais d’entretien, à savoir les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, 
si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble, les versements 
dans le fonds de réparation ou de rénovation (art. 712l CC) de propriétés par étages, 
lorsque ces affectations ne servent à couvrir que les frais d’entretien d’installations 
communes,
et les frais d’exploitation (les contributions périodiques pour l’enlèvement des ordures 
ménagères, mais non les contributions prélevées selon le principe du pollueur-
payeur; l’épuration des eaux; l’éclairage et le nettoyage des rues; l’entretien des 
routes; les taxes immobilières représentant des impôts réels; les rétributions au 
concierge; les frais d’entretien et d’éclairage des pièces utilisées en commun, de 
l’ascenseur, etc., dans la mesure où le propriétaire les assume);


- 7 -
b) les primes d’assurances, à savoir les primes d’assurances de choses (assurance-
incendie, assurances contre les dégâts des eaux et le bris de glaces et assurance-
responsabilité civile, à l’exclusion de l’assurance du mobilier);
c)
les frais d’administration, à savoir les frais de port, de téléphone, d’annonces, 
d’imprimés, de poursuite, de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les 
dépenses effectives; les indemnités pour le travail effectué par le propriétaire ne sont 
pas déductibles).
L'art. 6 de l'ordonnance d'exécution précise toutefois que "Ne sont notamment pas 
déductibles les frais d’entretien suivants :
a) une part des dépenses reconnues comme frais d’entretien qu’un contribuable engage 
en vue de remettre en état un immeuble nouvellement acquis qui avait été mal 
entretenu par le propriétaire précédent, durant la période – en général les cinq 
premières années – qui suit l’acquisition (pratique du Tribunal fédéral en matière de 
frais encourus peu après l’acquisition);
b) les contributions uniques, auxquelles est soumis le propriétaire, pour les routes, 
trottoirs, berges, canalisations et conduites, taxes de raccordement à une nouvelle 
canalisation, épuration des eaux, gaz, électricité, eau, antenne de télévision et 
téléréseau, etc.;
c)
les frais de chauffage du bâtiment et d’eau courante, c’est-à-dire les dépenses qui 
sont directement en rapport avec l’exploitation de l’installation de chauffage ou de 
chauffe-eau central, notamment les frais d’énergie;
d) les redevances en matière de droits d’eau ne sont en principe pas considérées comme 
frais d’entretien déductibles, sauf pour le propriétaire d’un objet locatif qui les prend à 
sa charge sans se les faire rembourser par les locataires;
e) les rétributions au concierge pour les immeubles en PPE occupés par leurs 
propriétaires."
b) En présence de règles similaires, le considérant 2 concernant l'impôt fédéral 
direct peut être repris pour l'impôt cantonal. La taxe de séjour ne constitue pas une 
dépense déductible au titre de frais d'entretien d'immeuble. Partant, le recours formé en 
droit cantonal est rejeté lui aussi.
5.
a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont 
réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du 
travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 
50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 180 francs.


- 8 -
l e P r é s i d e n t p r o n o n c e :
en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l'art. 186 LICD
I. Impôt fédéral direct (607 2010-45)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de 90 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (607 2010-46)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 180 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais.
Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 26 juillet 2011/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.