fr_gerichte · 604 2021 122 · 2022-05-31 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 122
604 2021 123
Arrêt du 31 mai 2022
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________ ET B.________, recourants, représentés par BDO SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour la 
rénovation/transformation d’un immeuble; frais d’entretien d’immeuble 
et/ou d’économie d’énergie ou investissement pour une construction 
nouvelle
Recours du 4 novembre 2021 contre la décision sur réclamation du 
4 octobre 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2019


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ (les recourants) sont propriétaires de plusieurs immeubles au 
nombre desquels figure l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________. Selon 
l’inscription au Registre foncier disponible en ligne, il s’agit d’une habitation individuelle avec garage.
Le 10 mars 2020, pour la période fiscale 2019, ils ont annoncé une valeur fiscale de CHF 353'000.- 
pour cet immeuble, des frais d’entretien d’immeuble effectifs de CHF 131'590.- et aucune valeur 
locative.
En date du 16 juillet 2020, à la demande du Service cantonal des contributions du 10 juillet 2020, 
les recourants ont transmis le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des 
immeubles non agricoles, ainsi qu’une copie des plans du bien-fonds concerné. Ils ont annoncé 
l’année d’achat en 2019 au prix de CHF 350'000.-. Ils ont indiqué avoir apporté des investissements, 
des rénovations ou des agrandissements à l’immeuble en 2019 pour CHF 210'000.- et en 2020 pour 
CHF 565'000.- et précisé qu’il s’agissait d’une « rénovation complète ».
Le 31 août 2020, à la demande du Service cantonal des contributions du 19 août 2020, le Conseil 
communal de D.________ a estimé la valeur marchande de l’immeuble à CHF 1'060'000.-. 
Par avis de taxation ordinaire du 18 mars 2021 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des 
contributions a notamment fixé la valeur fiscale de l’immeuble en question à CHF 353'000.- et a 
refusé la déduction des frais d’entretien effectifs revendiqués à concurrence de CHF 131'590.- au 
motif que ces derniers correspondaient à une nouvelle construction. Il a toutefois admis en déduction 
des frais d’entretien fixés forfaitairement à CHF 1'086.-.
B.
Le 15 avril 2021, les recourants ont formé réclamation contre l’avis de taxation précité par 
l’intermédiaire de leur mandataire. Ils ont contesté la qualification des travaux entrepris sur 
l’immeuble en tant que nouvelle construction. Ils ont indiqué que la procédure appliquée pour réaliser 
les travaux par le canton et la commune était celle pour les constructions de minime importance 
compte tenu du fait que la structure du bâtiment et la composition des pièces n’avaient pas été 
fondamentalement modifiées, que la rénovation ne visait pas à augmenter les surfaces mais bien à 
les réattribuer et que les travaux étaient certes importants mais qu’il ne s’agissait que d’une « remise 
au goût du jour », la dernière rénovation datant de 2004. Ils ont ajouté que lesdits travaux avaient 
fait l’objet de subventions dans le cadre du programme d’encouragement en matière d’énergie du 
canton de Fribourg et qu’elles n’auraient pas été accordées s’il s’agissait d’une nouvelle 
construction, d’un agrandissement ou d’une surélévation. En outre, ils ont mentionné que la 
différence de valeur des estimations ECAB entre celle de 2005 et de 2020 devait être relativisée du 
fait que selon l’indice zurichois des coûts de construction, il y a eu une augmentation des coûts due 
à la conjoncture d’environ 15% pendant cette période. Ils ont finalement indiqué que les frais 
d’entretien effectifs de CHF 131'590.50 comprenant une part d’entretien et une part d’économie 
d’énergie, soit le 61.5% du total des coûts des travaux en 2019, devaient être admis en déduction 
car il s’agissait de frais d’entretien usuels. Ils ont joint une expertise du bien-fonds avant travaux, 
l’autorisation de construire de la Commune de D.________, l’autorisation spéciale de la DAEC 
(désormais la Direction du développement territorial, des infrastructures, de la mobilité et de 
l’environnement; la DIME) et les décisions du Service de l’énergie (le SdE).


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Par décision sur réclamation du 4 octobre 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation en tant qu’elle concernait la déduction des frais d’entretien effectifs. Il a notamment 
constaté que, après travaux, l’estimation ECAB indiquait une valeur de CHF 1'010'000.- alors que 
l’ancienne valeur datant de 2005 était de CHF 660'000.-. Il a en outre exposé que le récapitulatif des 
coûts de construction établi le 17 mars 2020 indiquait un montant global de travaux de 
CHF 748'026.85 dont CHF 27'660.- concernaient la démolition et que des photos remises par les 
recourants démontraient que l’immeuble avait été évidé, y compris la dalle entre les étages. Il a donc 
retenu que les frais engagés par les recourants n’étaient pas destinés à maintenir la valeur de 
l’immeuble, mais qu’il s’agissait de frais d’investissement relatifs à une rénovation qui, de ce fait, 
n’étaient pas déductibles du revenu.
C.
Par acte du 4 novembre 2021, les recourants, par leur mandataire, interjettent recours auprès 
de la Cour fiscale du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Ils concluent 
principalement à ce que la décision soit modifiée dans le sens que, pour l’ensemble de leurs 
immeubles, CHF 67'255.- soient admis au titre de frais d’entretien (code 4.310), en lieu et place des 
CHF 11'773.-. Subsidiairement, ils demandent que l’avis de taxation soit annulé et renvoyé au 
Service cantonal des contributions pour nouvelle taxation dans le sens des considérants. 
Finalement, ils sollicitent qu’une équitable indemnité de partie leur soit allouée.
A l’appui de leur position, ils reprennent pour l’essentiel les arguments avancés dans leur 
réclamation du 15 avril 2021. Ils soutiennent toutefois dorénavant que les frais déductibles en lien 
avec les travaux de rénovation de leur immeuble de D.________ en 2019 s’élèvent à CHF 56'568.-
, soit CHF 42'125.- pour l’entretien et CHF 14'443.- pour l’économie d’énergie. Ils joignent 
notamment un tableau des frais déductibles corrigé. Ils ajoutent que même si le bâtiment a été évidé, 
y compris la dalle entre les étages, la structure de celui-ci est restée identique de l’extérieur. De plus, 
certains investissements effectués ne visaient qu’à entretenir l’habitation existante, notamment en 
permettant de prendre des mesures visant à économiser et à aménager l’environnement. 
L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 11 novembre 2021, a été versée dans le 
délai imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 15 février 2022, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient ses arguments et ajoute en substance que seule la nature des travaux a été 
examinée et que celle-ci est d’un point de vue fiscal comparable à une nouvelle construction étant 
donné que l’immeuble a été clairement évidé. Il explique que lorsque le bâtiment est évidé les 
travaux entrepris sont considérés comme une plus-value non déductible sur le revenu conformément 
à la doctrine et à la jurisprudence citée dans la décision sur réclamation. Il relève encore que le 
nouveau tableau de frais d’entretien corrigé par les recourants ne lui a pas été transmis. Il ajoute 
que, quoi qu’il en soit, les travaux entrepris, selon les photos figurant au dossier, ont consisté en un 
évidement du bâtiment, y compris la dalle entre les étages, ce que les recourants confirment dans 
leur recours, si bien qu’ils ne peuvent être qualifiés de frais d’entretien.
En date du 17 février 2022, les recourants, par l’intermédiaire de leur mandataire, ont été invités à 
déposer leurs contre-observations. Ils y ont renoncé.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.


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en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 4 novembre 2021 contre une décision sur réclamation du 4 octobre 2021, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2021 122)
2.
Point litigieux 
Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant l’article ccc du 
Registre foncier de la Commune de D.________. Le Service cantonal des contributions a fixé cette 
déduction pour la période fiscale au montant forfaitaire de CHF 1'086.-. Les recourants sont quant 
à eux d’avis qu’elle doit être portée à CHF 56'568.-.
3.
Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs
3.1.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien.
3.2.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral 
direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, 
respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies 
renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions 
(ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2).


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Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
OFIP).
3.3.
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.
Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours 
dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant 
une plus-value durable (REICH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 
n. 17; NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 34 n. 14).
3.4.
Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de 
réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à 
l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir 
ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 
144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état 
(Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs-
kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes 
(LOCHER, Kommentar zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24).
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC 
FR 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 3.2; ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la 
jurisprudence citée).
Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout 
de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2017, art. 32 
n. 11).
Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.
Ces principes ont été rappelés à de nombreuses reprises par la Cour fiscale notamment dans des 
causes concernant des travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de 
réparation d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable 
par un plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 
du 30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 
77 du 20 juin 2018; 604 2019 32 précité consid. 3.2.).
3.5.
La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec 
une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction d'un 
immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des volumes 
qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne sont pas 
déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien d'immeuble 
défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du même 
immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on modifie. Sont 
également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses liées à la 


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construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui existait 
déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment non 
aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les 
dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le mettant 
dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses fonctionnalités, son 
confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet immeuble (MERLINO, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 140 à 144).
3.6.
L'ODIP définit les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement de la façon suivante (art. 5 al. 1): « Sont réputés investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la 
consommation d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements 
concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes et l'adjonction 
d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments existants ».
3.7.
La déduction de dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des bâtiments neufs, de même que dans 
le cas de transformations qui sont assimilables économiquement à une nouvelle construction (arrêt 
TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.2 ss et 3.2 s. et les références). En effet, lorsque la 
rénovation complète revient pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, 
d’une « construction » et non plus d'une simple « plus-value », raison pour laquelle les dépenses 
pour des mesures destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir 
arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont 
encore été rappelés récemment par le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 
consid 2.7.2 et les références).
La Cour de céans s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes 
concernant des travaux de rénovation et les dépenses pour des mesures destinées à économiser 
l’énergie (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 4; 604 2014 43 du 29 décembre 2015 
consid. 4; 604 2019 32 précité consid. 5.2).
4.
Discussion sur l’existence de frais d’entretien d’immeuble effectifs
4.1.
Les frais dont les recourants requièrent la déduction à hauteur de CHF 56'568.- pour la 
période fiscale 2019 sont les suivants, selon le décompte joint au recours du 4 novembre 2021 et 
intitulé « répartition fiscale des coûts selon recours » :
Frais liés à l’entretien
Acomptes fenêtres et stores
CHF 4'850.-
Installation chauffage
CHF 11'000.-
Dalle en bois
CHF 10'770.-
Fenêtres
CHF 6'508.-
Prestation CECB
CHF 472.90
Calculs des valeurs U
CHF 193.90
Surveillance chantier 
CHF 6'366.80


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Plan de situation pour 
enquête
CHF 44.30
Verbal de modification 
CHF 788.20
Diagnostic avant travaux
CHF 381.90
Acompte échafaudage
CHF 748.80
Frais liés à l’économie d’énergie
Acomptes fenêtres et stores
CHF 4'850.-
Fenêtres
CHF 6'508.-
Prestation CECB
CHF 162.10
Calculs des valeurs U
CHF 66.50
Surveillance chantier 
CHF 2'182.80
Plan de situation pour 
enquête
CHF 15.20
Verbal de modification 
CHF 270.20
Diagnostic avant travaux
CHF 130.90
Acompte échafaudage
CHF 256.70
4.2.
Les recourants font d’abord valoir que les travaux effectués sur l’immeuble ne visaient pas à 
augmenter les surfaces mais à les réattribuer, que la structure du bâtiment a été conservée et que 
les murs extérieurs et le toit n’ont pas été détruits, ce qui plaide en faveur d’une simple rénovation. 
Ils ajoutent que les travaux ont été importants mais qu’il ne s’agissait que d’une « remise au goût du 
jour » étant donné la dernière rénovation qui datait de 2004. Ils expliquent encore que même si le 
bâtiment a été évidé, y compris la dalle entre les étages, la structure n’a pas subi de modifications, 
les fenêtres n’ayant pas été déplacées, ni le toit.
Dans un premier temps, en se basant sur le montant total des travaux de CHF 775'000.-, pour les 
années 2019 et 2020, et constatant que la valeur vénale estimée à CHF 550'000.- avant travaux, 
est passée à CHF 1'060'000.- après travaux – valeurs qui ne sont d’ailleurs pas contestées par les 
recourants –, il tombe sous le sens que lesdits travaux ont apporté une plus-value considérable à 
l’immeuble. Ainsi, les travaux en question vont bien au-delà de la simple compensation de l’usure 
de la chose et ne peuvent pas être considérés comme une simple rénovation. Il sied également de 
relever que les recourants ont indiqué eux-mêmes de prime abord, dans leur déclaration d’impôt 
2019, qu’il s’agissait d’une « rénovation complète ».
Ensuite, les arguments selon lesquels la structure du bâtiment a été conservée et le fait que les 
murs extérieurs et le toit n’ont pas été détruits, ne sont d’aucune pertinence selon la jurisprudence 
pour qualifier les travaux de nouvelle construction sous l’angle du droit fiscal. La Cour fiscale a en 
effet déjà eu l’occasion de relever que des travaux équivalent économiquement à une nouvelle 
construction lorsque à l’intérieur de son enveloppe, et sans que son volume, son affectation et son 


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emplacement soient modifiés, un bâtiment subit une profonde transformation comparable dans son 
résultat à une démolition suivie d’une reconstruction. Et que tel était le cas notamment lorsque l’on 
remplace les éléments principaux d’un ouvrage existant, en ne laissant subsister que certains 
éléments secondaires comme les murs extérieurs (arrêt TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 
consid. 4b et les références). Or, il ressort du dossier de la cause que les travaux entrepris ont été 
d’une importance certaine et qu’ils ont touché les éléments essentiels de l’immeuble. Ils sont ainsi 
pratiquement comparables à une nouvelle construction, ce qui est admis par les recourants eux-
mêmes lorsqu’ils expliquent que « les travaux ont été importants et que le bâtiment a été évidé, y 
compris la dalle entre les étages ». En outre, si les transformations intérieures peuvent déjà en soi 
être considérées comme une nouvelle construction au sens de la jurisprudence, la rénovation des 
façades et l’agrandissement des fenêtres (voir autorisation de construire de la Commune de 
D.________ du 9 juillet 2019) démontrent à plus forte raison que les travaux, pris dans leur 
ensemble, doivent être qualifiés de frais d’investissement.
Au surplus, lorsque les recourants soutiennent qu’il ne s’agissait que d’une « remise au goût du 
jour » étant donné que la dernière rénovation datait de 2004, ils perdent de vue que la déductibilité 
des frais engagés ne dépend pas du laps de temps entre les travaux effectués, mais du point de 
savoir si les travaux effectués en 2019 et 2020 constituent une simple rénovation de l’immeuble ou 
s’ils équivalent économiquement à une nouvelle construction.
4.3.
Les recourants allèguent encore que l’autorisation de construire délivrée par la Commune de 
D.________ du 9 juillet 2019 qualifie les travaux de minime importance et que la décision de la DIME 
du 8 juillet 2019 qualifie quant à elle les travaux de transformation partielle, précisant que la 
rénovation respecte l’identité de la construction. Ils se prévalent en sus des décisions du SdE des 
2 mai 2019 et 4 juin 2019 qui indiquent notamment que les nouvelles constructions, les 
agrandissements ainsi que les surélévations ne peuvent faire l’objet de subventions dans le cadre 
du Programme d’encouragement en matière d’énergie du canton de Fribourg. Compte tenu du fait 
qu’ils ont pu prétendre aux aides financières, ils relèvent que leur immeuble ne peut pas être qualifié 
de nouvelle construction. Ils se basent ainsi sur ces dernières décisions pour essayer de démontrer 
que les travaux concernés ne peuvent pas être considérés comme une nouvelle construction. 
Or, les décisions précitées, qui concernent d’autres domaines du droit et qui se fondent sur des 
bases légales et des conditions d’octroi qui leur sont propres, ne lient pas l’autorité fiscale. 
4.4.
Finalement, le fait que les recourants, au stade de la procédure de recours, revoient à la 
baisse le montant des frais qu’ils revendiquent en déduction, par le biais d’un tableau récapitulatif 
(voir consid. 4.1), ne change aucunement le raisonnement exposé ci-dessus et donc la qualification 
des travaux.
Dans ces circonstances, c’est donc à bon droit que le Service cantonal des contributions n’a pas 
admis la déduction des frais d’entretien effectifs relatifs aux travaux réalisés par les recourants sur 
l’immeuble concerné pour la période fiscale 2019, tant au titre de frais d’entretien qu’au titre de 
dépenses d’investissement destinées à économiser l’énergie.
5.
Sort du recours 
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.


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6.
Point litigieux 
Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à la déduction des frais d’entretien d’immeuble 
concernant l’article ccc du Registre foncier de la Commune de D.________.
7.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
7.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les 
dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans 
la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.
Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, 
de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du 
revenu.
7.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal.
8.
Sort du recours
Le recours formé en droit cantonal est rejeté.
Frais et dépens
9.
9.1.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure 
et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Compte tenu de la valeur 
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance 
de frais du même montant. 
9.2.
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2021 122) 
1.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 4 octobre 2021 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2021 123) 
2.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 4 octobre 2021 est confirmée.
Frais et dépens
3.
Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. 
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 31 mai 2022/mma
Le Président :
La Greffière :