fr_gerichte · 604 2021 50 · 2021-12-06 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Verrechnungssteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 50
604 2021 51
Arrêt du 6 décembre 2021
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, 
B.________, 
C.________, 
D.________, 
E.________,
F.________,
recourants, composant l’HOIRIE DE FEU G.________, tous 
représentés par Fiduconsult Bulle SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt anticipé – hoirie – qualité de sujet fiscal
Recours du 15 avril 2021 contre la décision sur réclamation du 
16 mars 2021 relative à l’impôt anticipé
Requête de mesures provisionnelles du 15 avril 2021


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considérant en fait
A.
A.________, B.________, C.________, D.________, E.________ et F.________ (les 
recourants) ont formé l’hoirie de feu G.________, décédée en 2017.
La défunte détenait dix actions de H.________ SA.
Le 30 novembre 2017, ladite société a distribué un dividende de CHF 280'000.- à l’hoirie.
B.
En date du 22 décembre 2018, la représentante de l’hoirie a adressé au Service cantonal des 
contributions la déclaration d’impôt 2017 relative au revenu et à la fortune pour les hoiries, les 
indivisions et les sociétés simples. Seule l’annexe 01 a été complétée, avec notamment la mention 
d’un rendement de CHF 280'000.-, inséré sous la rubrique « soumis à l’impôt anticipé », 
correspondant aux dix actions détenues auprès de H.________ SA.
Le 12 février 2019, la représentante de l’hoirie a transmis au Service cantonal des contributions le 
formulaire de demande en remboursement de l’impôt anticipé dans les cas de successions, pour la 
période allant du décès de feu G.________ jusqu’au 31 décembre 2017. Elle a fait état d’un 
rendement brut total de CHF 280'000.-, provenant des dix actions détenues auprès de H.________ 
SA. Elle a requis le remboursement de l’impôt anticipé de CHF 98'000.-.
Le 21 mars 2019, le Service cantonal des contributions a établi pour l’hoirie, un avis de taxation 
définitif relatif à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2017. Le dividende 
de CHF 280'000.- n’a pas été pris en compte pour le calcul du revenu imposable. La remarque 
suivante a été formulée au bas de cet avis : « les éléments sont répartis aux ayants droit ». Par 
ailleurs, sous les voies de droit, il a été fait mention que les éléments imposables ne pouvaient plus 
être contestés, la taxation étant définitive.
C.
Par décision unique du 23 septembre 2019, adressée à la représentante de l’hoirie, le Service 
cantonal des contributions a constaté que l’hoirie ne pouvait pas prétendre au remboursement de 
l’impôt anticipé pour les rendements échus en 2017. Il a expliqué que chaque héritier avait 
l’obligation d’annoncer dans sa déclaration d’impôt sa part correspondant aux rendements bruts 
soumis à l’impôt anticipé et la fortune y relative réalisés par l’hoirie. Il a constaté que, pour la période 
fiscale 2017, aucun des héritiers n’avait déclaré sa part à la succession non partagée et que dès 
lors le droit au remboursement était perdu.
Agissant par leur mandataire le 21 octobre 2019, les six recourants ont formé réclamation à 
l’encontre de la décision précitée. Ils ont demandé que celle-ci soit annulée, qu’une nouvelle décision 
approuvant le remboursement de l’impôt anticipé soit rendue et que l’impôt anticipé puisse être 
récupéré dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Ils ont notamment relevé qu’ils n’avaient 
pas déclaré leur part de revenu et de fortune liés à l’hoirie car ils partaient du principe que ces 
éléments étaient à annoncer dans la déclaration d’impôt 2017 propre à l’hoirie, ce qu’ils auraient 
dûment fait en indiquant par ce biais notamment le dividende de CHF 280'000.-. Ils ont expliqué que 
les instructions figurant à la page 4 de la déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie mentionnait que les 
parts déclarées de chaque héritier étaient à reporter sous le code 3.240 de leurs propres 
déclarations d’impôt. Ayant reçu ce formulaire après avoir rempli leur déclaration d’impôt privée pour 
la période fiscale 2017, voire après leur taxation 2017, ils ne pouvaient pas se conformer à cette 
instruction de report. Ils ont allégué que le Service cantonal des contributions avait connaissance de 


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la succession et de ses éléments de revenu et fortune, ainsi que de l’existence de l’hoirie, si bien 
que les formulaires de déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie auraient dû être envoyés avant les 
déclarations d’impôt privées. Ils ont soutenu qu’il n’y avait pas la volonté de soustraire le dividende 
mais qu’il avait été annoncé tardivement, dû au malentendu administratif. Ils ont indiqué que s’il 
devait être retenu que le dividende n’avait pas été valablement déclaré, le remboursement de l’impôt 
anticipé devrait intervenir car l’omission était due à une négligence et qu’une procédure de révision 
ou de rappel d’impôt devrait être entreprise par le Service cantonal des contributions. 
Le 16 mars 2021, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation déposée 
contre la décision de refus de remboursement de l’impôt anticipé pour la période fiscale 2017. Il a 
relevé en substance que l’envoi de la déclaration d’impôt 2017 pour l’hoirie effectué après celui des 
déclarations d’impôts privées n’était pas relevant étant donné que lesdites déclarations privées font 
explicitement référence au cas de succession non partagée. A ce propos, il a admis que deux 
héritiers sur six avaient indiqué avoir participé à une succession non partagée dans leurs 
déclarations d’impôts privées 2017. Il en a déduit que l’omission de déclaration des quatre autres 
héritiers ne pouvait pas être qualifiée de comportement négligent. Compte tenu du fait que les deux 
héritiers en question représentaient 3/10 de la masse successorale, seuls 3/10 du montant de l’impôt 
anticipé pouvait être remboursé. Finalement, le Service cantonal des contributions a indiqué que les 
héritiers domiciliés dans le canton de Fribourg feront l’objet d’un rappel d’impôt pour la période 
fiscale 2017, dans le but d’intégrer leurs parts respectives des revenus et fortune de l’hoirie. 
Concernant les héritiers domiciliés dans d’autres cantons, il a mentionné que « les éléments » pour 
le rappel d’impôt avaient déjà été communiqués aux cantons concernés.
D.
Le 15 avril 2021, par leur mandataire, les six recourants contestent la décision sur réclamation 
du 16 mars 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Par voie de mesures 
provisionnelles, ils concluent à ce qu’ordre soit donné au Service cantonal des contributions 
d’informer les autorités fiscales des autres cantons concernés de l’existence de leur recours en 
précisant que la communication des éléments de revenu et de fortune de l’hoirie doit être considérée 
comme nulle jusqu’à droit connu sur le présent recours. Au fond, ils concluent à ce que la décision 
sur réclamation du 16 mars 2021 soit annulée, à ce qu’il soit procédé au remboursement de 
l’intégralité de l’impôt anticipé requis, à ce qu’il soit constaté que l’impôt anticipé pourra être récupéré 
dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt et à ce que la cause soit renvoyée à l’autorité 
intimée pour qu’elle procède à une instruction détaillée de la culpabilité et du dol éventuel des 
recourants. A l’appui de leur position, ils invoquent en substance que la question figurant dans les 
déclarations d’impôt privées, soit « participez-vous à une succession non partagée ? oui ? non ? » 
est prévue dans les informations générales de l’annexe 01 qui est souvent laissée vide par les 
contribuables. Ils ajoutent que les héritiers qui n’ont pas coché la case « oui » n’ont pas non plus 
coché la case « non », ce qui démontre que c’est un oubli voire une omission par négligence. Par 
ailleurs, ils soutiennent qu’ils avaient connaissance de l’existence d’une déclaration d’impôt pour 
l’hoirie et qu’il est dès lors crédible qu’ils soient partis du principe que les biens de la succession 
devaient et pouvaient être déclarés au moyen de cette dernière, en ne portant pas une attention 
particulière à leur propre déclaration d’impôt privée. Ils soulèvent que le critère de la mention de la 
participation à une succession dans la déclaration d’impôt n’est pas un critère à lui seul déterminant 
pour considérer si l’omission de déclarer a eu lieu par négligence ou dans le but de soustraire un 
impôt. Finalement, ils indiquent que l’argumentation du Service cantonal des contributions peut au 
plus être suivie pour leur reprocher de ne pas avoir rempli leur déclaration d’impôt avec la diligence 
requise mais pas pour justifier l’existence d’une volonté de soustraire l’impôt.


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L’avance de frais de CHF 5'000.- requise des recourants par ordonnance du 19 avril 2021 a été 
acquittée dans le délai imparti.
E.
Dans ses observations du 21 juin 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours, tant sur les mesures provisionnelles sollicitées que sur le fond. Il maintient que quatre 
recourants sur six n’ont pas indiqué dans leur propre déclaration d’impôt qu’ils participaient à une 
succession non partagée, de telle sorte qu’une des conditions du droit au remboursement de l’impôt 
anticipé n’est pas remplie. Il ajoute que « « l’avis de taxation » de l’hoirie ne contient pas d’impôt sur 
le revenu et la fortune mais sert uniquement de « récapitulatif » étant donné que les éléments sont 
répartis et imposés auprès des ayants droits » et que le fait que les recourants aient pensé à tort 
qu’il suffisait de déclarer les éléments de la succession dans la déclaration d’impôt de l’hoirie ne 
permet pas de retenir une négligence. Il estime que les recourants auraient dû « réagir au plus tard 
au moment de la taxation et indiquer les montants correspondants au code 3.240 ». Il soutient que 
certains héritiers ont indiqué la participation à la succession et que les autres ont manqué à plusieurs 
occasions de le faire, si bien que la négligence ne peut être retenue. Finalement, il allègue que la 
communication des éléments de revenu et de fortune de l’hoirie aux autres cantons n’a aucune 
portée sur la question du remboursement ou non de l’impôt anticipé.
Invitée à déposer des observations, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
En date du 21 juillet 2021, agissant par leur mandataire, les recourants ont déposé leurs contre-
observations. Ils relèvent notamment qu’ils ont été confortés dans leur erreur en pensant que les 
biens de la succession auraient fait l’objet d’une taxation lors du dépôt de la déclaration d’impôt pour 
l’hoirie, précisant encore qu’ils avaient reçu cette déclaration bien après leurs déclarations d’impôt 
privées, voire après leurs taxations privées et qu’ils n’avaient pas compris que « l’avis de taxation » 
était en réalité un « récapitulatif ». Ils estiment que penser à tort que les éléments de la succession 
devaient uniquement être annoncés dans la déclaration d’impôt de l’hoirie est une négligence et non 
une volonté de soustraire l’impôt. Ils allèguent que le Service cantonal des contributions n’apporte 
pas la preuve de l’intention de soustraction d’impôt et qu’il se contente d’affirmer qu’il n’y a pas eu 
de négligence. Ils sollicitent une audition par la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Enfin, ils expliquent 
que la demande de mesures provisionnelles est fondée étant donné que par la communication du 
Service cantonal des contributions sur le refus de remboursement de l’impôt anticipé et de la volonté 
de soustraire l’impôt, les autres cantons concernés pourraient être tentés d’ouvrir des procédures 
en soustraction d’impôt à leur encontre.
Par courrier du 12 août 2021, le Service cantonal des contributions maintient sa position. Pour 
l’essentiel, il affirme que sa décision se base sur la pratique de l’Administration fédérale des 
contributions, selon laquelle l’impôt anticipé ne peut être remboursé « que pour les héritiers qui 
indiquent au moins qu’ils participent à une succession non partagée ». 
Le 26 août 2021, par leur mandataire, les recourants indiquent en substance que la pratique de 
l’Administration fédérale des contributions ressort d’une ordonnance administrative et qu’elle est à 
ce titre une instruction non contraignante pour les « autorités de justice fiscale » et qu’il est arbitraire 
de limiter l’instruction de la cause à la vérification d’une case cochée dans une déclaration d’impôt 
sans examiner tous les éléments objectifs et subjectifs du cas.
Les arguments détaillés des parties seront repris en droit pour autant que cela soit utile à la 
résolution du litige.


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en droit
1.
Recevabilité
1.1.
Selon l’art. 35 de la loi du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), le droit 
cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la 
présente loi, sous réserve des prescriptions du droit fédéral (al. 1). Chaque canton institue une 
commission de recours indépendante de l’administration (al. 2).
Conformément à l’art. 54 al. 1 LIA, en lien avec l’art. 7 de l'arrêté du 13 février 2001 d'exécution de 
la loi fédérale sur l'impôt anticipé (l'arrêté d'exécution; RSF 634.2.11), la décision rendue sur 
réclamation par le Service cantonal des contributions peut, dans les trente jours suivant sa 
notification, être attaquée par voie de recours écrit au Tribunal cantonal; le recours doit contenir des 
conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L’art. 55 est réservé.
1.2.
En l’espèce, le recours a été déposé le 15 avril 2021 contre une décision sur réclamation du 
Service cantonal des contributions du 16 mars 2021, dans les formes requises par la loi, et l’avance 
des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable.
2.
La décision relative au remboursement de l’impôt anticipé dans le cadre d’une succession non 
partagée
2.1.
A teneur de l’art. 1 al. 2 LIA, la Confédération, ou le canton pour le compte de la 
Confédération, rembourse l’impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la 
prestation diminuée de l’impôt.
Le remboursement de l’impôt anticipé est par ailleurs réglé aux art. 21 ss LIA. En particulier, l'art. 23 
al. 1 LIA prévoit que celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités 
fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou la fortune d’où provient ce revenu perd 
le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu. 
2.2.
Selon l’art. 58 de l’Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (OIA; RS 642.211), 
si une prestation grevée de l'impôt anticipé est échue avant le jour de l'ouverture d'une succession, 
les héritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt, quel que soit leur domicile 
ou leur lieu de séjour (al. 1). Si le rendement soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession 
est échu après le décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l'impôt 
anticipé au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit personnellement les 
conditions requises (al. 2).
2.3.
A teneur de l’art. 30 LIA, les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en 
remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de 
l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.
Dans les cas de succession, si le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts en Suisse lors 
du décès, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit en commun, soit par 


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l'intermédiaire d'un représentant commun; la demande doit indiquer le nom et l'adresse de tous les 
héritiers et leur part dans la succession (art. 59 al. 1 OIA). Elle doit être présentée au moyen de la 
formule spéciale « demande de remboursement S-167 » (art. 4 al. 4 de l’arrêté d’exécution). 
Selon l’art. 52 al. 1 et 2 LIA, l’office cantonal de l’impôt anticipé examine les demandes qui lui sont 
présentées, détermine les faits, prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit 
au remboursement et rend ensuite une décision sur le droit au remboursement. L’art. 52 al. 4 LIA 
précise que le remboursement accordé par l'office cantonal de l'impôt anticipé est fait sous réserve 
d'un contrôle ultérieur du droit au remboursement par l'Administration fédérale des contributions, 
conformément à l'art. 57 LIA.
2.4.
Les dispositions légales précitées font ressortir qu’en cas de successions non partagées, une 
seule demande de remboursement de l’impôt anticipé doit être adressée au Service cantonal des 
contributions, au moyen d’un formulaire spécifique, en indiquant le nom et l’adresse de tous les 
héritiers et leur part dans la succession. 
Par ailleurs, l’existence d’une communauté héréditaire n’enlève rien au fait que le droit de chaque 
héritier au remboursement de l’impôt anticipé n’existe qu’au prorata de sa part successorale et dans 
la mesure où il remplit personnellement les conditions requises.
Ce constat va dans le même sens que les art. 10 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 10 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1), à teneur desquels chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses 
propres éléments imposables sa part du revenu de l’hoirie, de la société simple, de la société en 
nom collectif ou de la société en commandite. Selon ces dispositions, le revenu d’une hoirie doit 
ainsi être attribué aux membres qui la composent, en proportion de leurs quotes-parts au sens du 
droit civil. Cela résulte du fait qu’une hoirie n’est pas dotée de la personnalité juridique et, partant, 
que la qualité de sujet fiscal ne peut lui être conférée (voir arrêt TC FR 607 2012 34 du 12 mars 
2014 consid. 2b; SALOMÉ, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 10 n. 2).
2.5.
Dans un arrêt du TC FR 604 2016 36 du 21 septembre 2016, la question avait été tranchée 
de savoir si l’établissement d’une seule décision portant sur la restitution du remboursement de 
l’impôt anticipé émise par le Service cantonal des contributions et adressée à l’hoirie dans son 
ensemble déployait des droits et des obligations envers chaque héritier individuellement. 
La Cour fiscale, en accord avec l’Administration fédérale des contributions, avait conclu qu’une telle 
décision globale devait être annulée aux motifs qu’elle ne permettait pas d’établir quels étaient les 
héritiers concernés par la demande de restitution et quel montant était exigé de chacun d’eux, que 
la formulation très générale de la décision ne permettait pas de déterminer si l’obligation de restituer 
portait sur la part successorale respective de chaque héritier ou si tous les cohéritiers étaient 
débiteurs solidaires pour le montant total à restituer et que ladite décision ne faisait pas ressortir 
d’examen individuel des conditions requises pour le remboursement de l’impôt anticipé, sans 
compter le fait qu’elle ne respectait pas le principe du secret fiscal au sens de l’art. 37 LIA. 
Au surplus, il avait été relevé que l’Administration fédérale des contributions avait quant à elle établi 
quinze ordonnances de restitution provisoires précisant dans chacune d’entre elles l’héritier et le 
montant concerné.


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3.
En l’espèce, le refus de remboursement de l’impôt anticipé perçu sur le dividende de CHF 280'000.- 
a fait l’objet d’une décision unique du 23 septembre 2019 pour l’ensemble des héritiers. Ensuite, 
admettant partiellement la réclamation des recourants, le Service cantonal des contributions a rendu 
une seule décision sur réclamation du 16 mars 2021, laquelle a également été établie globalement 
pour l’ensemble des membres de la communauté héréditaire et mentionne que « 2 héritiers 
(représentant 3/10 de la masse successorale) ont indiqué dans leurs déclarations d’impôt privées 
qu’ils participent à la succession non partagée […]. Sur cette base, l’impôt anticipé sera remboursé 
pour 3/10 du montant demandé. Pour des raisons de secret fiscal […], les héritiers qui n’ont rien 
déclaré ne peuvent pas être communiqués par le Service cantonal des contributions ». 
Le fait de procéder à l’établissement d’une seule décision portant sur le remboursement de l’impôt 
anticipé, dans le cadre particulier d’une succession non partagée, impliquant au demeurant six 
héritiers, n’est pas conforme aux règles légales et à la jurisprudence susmentionnées en raison de 
ce qui suit.
Tout d’abord, une telle décision ne permet pas à chaque héritier concerné de savoir s’il a un droit 
au remboursement et, cas échéant, à hauteur de quel montant. Il n’appartient au surplus pas aux 
recourants d’interpréter la décision sur réclamation et de rechercher eux-mêmes qui sont les héritiers 
pouvant prétendre au remboursement de l’impôt anticipé et ceux qui ne le peuvent pas.
Ensuite, à condition qu’il remplisse les conditions légales requises, le droit au remboursement de 
l’impôt anticipé appartient à chaque héritier (individuellement) et n’existe qu’au prorata de sa part 
successorale, cela, indépendamment du fait que la loi oblige les héritiers d’une succession non 
partagée à solliciter le remboursement dudit impôt par le biais d’une seule demande spécifique pour 
l’ensemble des hoirs. Il faut dès lors distinguer le traitement légal de la demande de remboursement 
dans le contexte d’une succession non partagée et la décision qui en découle. Or, le Service 
cantonal des contributions n’a pas procédé à la vérification des conditions du remboursement de 
l’impôt anticipé au sens des art. 22 et 23 LIA pour chaque recourant concerné (examen individuel). 
A cet égard, il se prévaut du secret fiscal. Toutefois, le fait d’adresser une décision globale au 
mandataire de l’hoirie a déjà pour conséquence de porter à la connaissance de l’ensemble des 
héritiers des éléments qui ne les concernent pas personnellement et n’est ainsi pas conforme au 
principe du secret fiscal au sens de l’art. 37 LIA. 
Au sens des art. 22 et 23 LIA et 58 OIA, il aurait été judicieux que le Service cantonal des 
contributions établisse une décision par héritier dans laquelle il aurait eu l’opportunité d’analyser si 
chaque héritier remplissait les conditions requises au remboursement de l’impôt anticipé, cas 
échéant à hauteur de quel montant, compte tenu de sa part successorale, et ce, à l’instar de ce qui 
avait déjà été retenu dans l’arrêt TC FR 604 2016 36 du 21 septembre 2016.
Pour ces motifs, le recours doit être admis dans le sens que la décision attaquée est annulée et le 
dossier renvoyé au Service cantonal des contributions pour qu’il procède à un examen individuel de 
la situation de chaque recourant et qu’il rende de nouvelles décisions séparées au sens des 
considérants.
4.
Vu l’issue du recours, il n’y a pas lieu que la Cour fiscale du Tribunal cantonal procède à une audition 
des recourants.


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5.
Vu l’arrêt rendu ce jour sur le fond du litige, la requête de mesures provisionnelles est sans objet.
6.
Frais et dépens
6.1.
Selon l'art. 133 du Code de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), des 
frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et 
d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de 
tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause.
En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat 
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une 
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).
Il n’est en conséquence pas perçu de frais.
6.2.
Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts. 
Dans la mesure ou les recourants ont obtenu gain de cause, ils ont le droit à une indemnité de partie. 
Celle-ci sera fixée forfaitairement à CHF 1'500.-, plus CHF 115.50 de TVA à 7,7%, et mise à la 
charge de l’Etat.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours (604 2021 50) est admis.
Partant, la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé au Service cantonal des 
contributions pour qu’il procède à un examen individuel de la situation de chaque recourant et 
qu’il rende de nouvelles décisions séparées au sens des considérants.
II.
La requête de mesures provisionnelles (604 2021 51), devenue sans objet, est rayée du rôle.
III.
Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 5'000.- est restituée aux recourants.
IV.
Une indemnité de partie de CHF 1'500.-, plus CHF 115.50 de TVA, est allouée aux recourants, 
à charge de l’Etat.
V.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent 
sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 6 décembre 2021/mma
Le Président :
La Greffière :