fr_gerichte · 604 2024 160 · 2025-06-20 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 160
604 2024 161
Urteil vom 20. Juni 2025
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Melany Madrid
Parteien
A.________, Beschwerdeführerin 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen – Liegen-
schaftsunterhaltskosten
Beschwerde vom 13. Dezember 2024 gegen die Einspracheentscheide vom 
11. November 2024; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2021 und 
2022


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
A.________ wohnt in B.________, wo sie Eigentümerin einer selbstbewohnten Liegenschaft 
ist, und ist im Kanton Freiburg steuerpflichtig.
Am 19. Dezember 2022 reichte sie bei der Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: 
Steuerverwaltung) ihre Steuererklärung 2021 ein. Sie deklarierte ein Einkommen aus unselbständi-
ger Haupterwerbstätigkeit von CHF 82'635.- (Code 1.110), selbständiger Nebenerwerbstätigkeit von 
CHF 10'990.- (Code 1.220), Erwerbsausfallentschädigungen (Arbeitslosenversicherung) von 
CHF 4'991.- (Code 1.510) sowie Privatliegenschaften (Eigenmietwert) von CHF 10'320.- (Code 
3.310). Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren, namentlich von Liegenschaftsunterhalts-
kosten von CHF 18'664.- (Code 4.310), darunter CHF 6'544.- für den Ersatz eines mobilen Gasofens 
durch einen Holzofen (Pos. 4) und CHF 4'084.- für die Systemoptimierung Elektrizität (Pos. 5), ergab 
sich ein steuerbares Einkommen von CHF 74'124.- und ein steuerbares Vermögen von CHF 0.- 
(Code 7.910). 
Mit ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2023 setzte die Steuerverwaltung das steuer-
bare Einkommen auf CHF 87'984.- (direkte Bundessteuer; geschuldeter Steuerbetrag: 
CHF 2'075.40) bzw. CHF 80'588.- (Kantonssteuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 8'149.-) und 
das steuerbare Vermögen auf minus CHF 293'632.- (geschuldeter Steuerbetrag: CHF 0.-) fest. Unter 
anderem wurde unter Code 4.310 ein Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 14'580.- 
(anstatt CHF 18'664.-) zugelassen. Dem beigelegten Ausscheidungsformular für den tatsächlichen 
Kostenabzug bei Privatliegenschaften (nachfolgend kurz: Ausscheidungsformular) lässt sich entneh-
men, dass die Kosten für die Systemoptimierung Elektrizität von CHF 4'084.- (Pos. 5) den nicht ab-
ziehbaren anderen Kosten zugewiesen wurden; dies mit der Begründung, Ladestationen seien nicht 
abzugsfähig.
Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob die Steuerpflichtige am 20. Juni 2023 Einsprache, mit 
welcher sie sich gegen die nicht zum Abzug zugelassene Systemoptimierung Elektrizität zur Wehr 
setzte. Sie verwies darauf, dass ihr Haus nicht an das öffentliche Stromnetz angeschlossen sei und 
die Nebelzeit zwischen November und Mitte Januar jedes Jahr eine grosse Herausforderung dar-
stelle. Diese Zeit werde mit einem mobilen 3-phasen Benzin-Generator überbrückt. Um andere, nicht 
fossile Energiequellen nutzen zu können, sei im Jahr 2021 ein zusätzliches System eingebaut wor-
den. Dieses erlaube ihr, "mit Gleichstrom direkt auf die Speicherbatterien des Hauses zu fahren". 
Es handle sich also nicht um eine Ladestation für ein E-Auto.
Am 2. Mai 2024 verlangte die Steuerverwaltung zusätzliche Unterlagen ein, welche die Steuerpflich-
tige mit Eingaben vom 13. resp. 26. Mai 2024 beibrachte.
Mit Schreiben vom 12. Juli 2024 stellte die Steuerverwaltung der Steuerpflichtigen eine Abänderung 
der Steuerveranlagung zu ihrem Nachteil ("reformatio in peius") in Aussicht. Wie dem Ausschei-
dungsformular entnommen werden kann, wies die Steuerverwaltung nunmehr die Kosten für den 
Ersatz des mobilen Gasofens durch einen Holzofen von CHF 6'544.- (Pos. 4) den wertvermehrenden 
Kosten zu (Begründung: erstmalige Installation einer Heizung). Die Kosten für die Systemoptimie-
rung Elektrizität von CHF 4'084.- (Pos. 5) wiederum wurden den anderen Kosten zugewiesen (Be-
gründung: Rechnung wurde erst im Jahr 2022 bezahlt). Demgegenüber wurden die mit der Einspra-
che geltend gemachten Kosten für den Unterhalt der Photovoltaikanlage von CHF 1'400.- (neue 
Pos. 8) je zur Hälfte den Unterhaltskosten und den anderen Kosten zugewiesen (Begründung: Eine 


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genaue Aufteilung zwischen Anteil Photovoltaik-Anlage und Speichermanagement sei nicht ersicht-
lich, die Aufteilung erfolge deshalb je zur Hälfte). Unter dem Titel der Liegenschaftsunterhaltskosten 
wurde ein Betrag von insgesamt CHF 3'766.- zum Abzug zugelassen.
Mit Einspracheentscheid vom 11. November 2024 änderte die Steuerverwaltung die Veranlagungs-
anzeige betreffend die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer der Steuerperiode 2021 zu Un-
gunsten der Steuerpflichtigen ab, indem sie unter Code 4.310 einen Abzug von CHF 3'766.- zuliess.
B.
In der ordentlichen Veranlagungsanzeige vom 21. März 2024 betreffend die Steuerperiode 
2022 setzte die Steuerverwaltung das steuerbare Einkommen auf CHF 65'201.- (direkte Bundes-
steuer; geschuldeter Steuerbetrag: CHF 879.20) bzw. CHF 59'677.- (Kantonssteuer; geschuldeter 
Steuerbetrag: CHF 5'283.20) und das steuerbare Vermögen auf minus CHF 186'602.- (geschuldeter 
Steuerbetrag: CHF 0.-) fest. Unter Code 4.310 liess sie Liegenschaftsunterhaltskosten von 
CHF 2'962.- zu. Dem beigelegten Ausscheidungsformular lässt sich entnehmen, dass die Kosten 
für die Systemoptimierung Elektrizität von CHF 4'084.- (Pos. 4) und die Revision und Reinigung der 
Trinkwasseranlage von CHF 2'518.- (Pos. 5) den nicht abziehbaren anderen Kosten zugewiesen 
wurden.
Gegen diese Veranlagungsanzeige erhob die Steuerpflichtige am 26. März 2024 Einsprache, mit 
welcher sie unter anderem bemängelte, dass die Kosten für die Systemoptimierung Elektrizität 
(CHF 4'048.-) und den Unterhalt der Trinkwasseranlage (CHF 2'518.-) nicht zum Abzug zugelassen 
worden seien. In Zusammenhang mit der Systemoptimierung Elektrizität verwies sie auf die Einspra-
che betreffend die Steuerperiode 2021 und ihre Begründung. Bezüglich der Kosten für den Unterhalt 
der Trinkwasseranlage (Wasserzisterne) führte die Steuerpflichtige aus, dass sie Regenwasser nicht 
nur für den Garten nutze, sondern auch als Trinkwasser aufbereite. Sie sei deshalb gezwungen, 
"korrekte" Unterhaltsarbeiten an der Anlage durchzuführen. 
Mit Einspracheentscheid vom 11. November 2024 hiess die Steuerverwaltung die erhobene Ein-
sprache teilweise gut und liess unter Code 4.310 Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 3'066.- 
(anstatt CHF 2'962.-) zu. Die streitigen Positionen 4 (Systemoptimierung Elektrizität) und 5 (Revision 
und Reinigung der Trinkwasseranlage) wurden indes weiterhin den nicht abzugsberechtigten ande-
ren Kosten zugewiesen.
C.
Am 13. Dezember 2024 (Datum der Postaufgabe) erhob die Steuerpflichtige gegen die beiden 
Einspracheentscheide vom 11. November 2024 "Einsprache" an die Steuerverwaltung. Sie mo-
nierte, dass die Kosten für den Unterhalt der Wasserzisterne nicht zum Abzug zugelassen worden 
seien, und beantragte, diesen Punkt nochmals zu prüfen. Zur Begründung führte sie aus, dass das 
Haus am Trinkwassernetz der Gemeinde angeschlossen sei. Die Wasserspeisung des Hauses laufe 
jedoch zwingend über die Zisterne (da sich Regenwasser und Trinkwasser nicht berühren dürften, 
sei eine Umstellung zwischen Regen- und Trinkwasser mittels Ventils nicht möglich gewesen). Kon-
kret bedeute dies, dass, wenn die Zisterne leer sei, weil zu wenig Regen gefallen sei, diese mit 
Trinkwasser gespiesen werden müsse, sonst habe sie kein Wasser im Haus. Aus diesem Grund sei 
sie gehalten, die Zisterne zu unterhalten, zu reinigen und zu desinfizieren. 
Am 19. Dezember 2024 leitete die Steuerverwaltung die Eingabe zuständigkeitshalber an das Kan-
tonsgericht weiter.
Der am 30. Dezember 2024 erhobene Kostenvorschuss von CHF 800.- wurde am 6. Januar 2025 
geleistet.


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In ihren Bemerkungen vom 5. Februar 2025 schliesst die Steuerverwaltung auf eine Abweisung der 
Beschwerde. 
Am 27. Februar 2025 reichte die Beschwerdeführerin eine weitere Stellungnahme zu den Akten, in 
welcher sie nicht nur Stellung bezog zu den nicht zum Abzug zugelassenen Revisions- resp. Unter-
haltskosten an der Wasserzisterne, sondern auch zu den ebenfalls nicht zum Abzug zugelassenen 
Kosten für den Einbau des Holzofens und die Systemoptimierung Elektrizität. Ausserdem beanstan-
dete sie, dass ihr im Steuerjahr 2015 für die Installation der Photovoltaikanlage und Thermik-Panele 
keine (finanzielle) Unterstützung gewährt worden sei.
Die Eingabe wurde der Steuerverwaltung am 10. März 2025 zur Kenntnis gebracht. Diese verzich-
tete darauf, sich dazu zu äussern. 
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht angeordnet.
D.
Auf die weiteren Elemente des Sachverhalts wird – soweit für die Urteilsfindung wesentlich –
in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen näher eingegangen.
Erwägungen
Prozessuales
1.
1.1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person in-
nert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; 
Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 
2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Be-
gehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefoch-
tenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; 
Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz 
vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).
1.2.
Die Beschwerde vom 13. Dezember 2024 gegen die Einspracheentscheide vom 
11. November 2024 ist durch die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht eingereicht und von der 
Steuerverwaltung zuständigkeitshalber an die sachlich und örtlich zuständige Beschwerdeinstanz 
weitergeleitet worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuerschuldnerin durch die angefochtenen 
Einspracheentscheide berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhe-
bung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).
Auf die Beschwerde kann daher, soweit sich die Beschwerdeführerin gegen die Verweigerung des 
Steuerabzugs für die Installation eines Holzofens, die Systemoptimierung Elektrizität sowie die Re-
vision und den Unterhalt der Wasserzisterne in den Steuerperioden 2021 und 2022 zur Wehr setzt, 
eingetreten werden.


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1.3. 
Nicht eingetreten werden kann indes auf die Beschwerde, sofern sich diese auch auf die 
Verweigerung des Steuerabzugs für die Installation der Photovoltaikanlage und Thermik-Panele in 
der Steuerperiode 2015 bezieht.
1.3.1. Der Streitgegenstand ("l'objet du litige") setzt sich aus dem durch die Verfügung geregelten 
Rechtsverhältnis zusammen, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildete oder hätte bil-
den sollen, in jedem Fall aber nur insoweit, als das Rechtsverhältnis überhaupt noch streitig ist 
(BGE 142 I 155 E. 4.4.2). Der Streitgegenstand kann daher im Laufe des Rechtsmittelverfahrens 
nur eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Urteile BGer 
2C_875/2016 vom 10. Oktober 2016 E. 1.2.1; 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 2.2.4 mit 
zahlreichen Hinweisen, in ASA 82 S. 379, ZBl 115/2014 S. 663, RDAF 2015 I, S. 311). Im Verfahren 
der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege überschreiten daher Beschwerdebegehren, die neue, 
in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, den Streitgegenstand und sind 
deshalb unzulässig (vgl. Urteile BGer 2C_386/2012, 2C_387/2012 vom 16. November 2012 E. 3.3; 
2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen).
Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der 
Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Ge-
genstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur 
Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Ver-
fahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes 
zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie 
sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.
1.3.2. Die mit vorliegender Beschwerde angefochtenen Einspracheentscheide vom 11. November 
2024 beschlagen die Steuerperioden 2021 und 2022, nicht aber die Steuerperiode 2015. Diese 
dürfte mit aller Wahrscheinlichkeit bereits in Rechtskraft erwachsen sein; etwas anderes wird auf 
jeden Fall nicht behauptet. Ausserdem waren die Photovoltaikanlage und die Thermik-Panele nicht 
Gegenstand des vorinstanzlichen Einspracheverfahrens. Soweit die Beschwerdeführerin in ihrer 
Eingabe vom 27. Februar 2025 auch auf diesen Punkt bezieht, ist auf die Beschwerde nicht einzu-
treten.
Direkte Bundessteuer (604 2024 160)
2.
Vorliegend ist streitig, ob die Kosten für die Installation des Holzofens, die Systemoptimierung Elek-
trizität sowie die Revision und den Unterhalt der Wasserzisterne vom steuerbaren Einkommen zum 
Abzug gebracht werden können.
2.1.
Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere 
die Unterhaltskosten abgezogen werden. Nicht abziehbar sind indes die übrigen Kosten und Auf-
wendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner 
Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand (Le-
benshaltungskosten) sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh-
rung von Vermögensgegenständen (Art. 34 Bst. a und d DGB).
Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Bundesrats vom 9. März 
2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bun-
dessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) und in den am 24. August 1992 erlasse-


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nen Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rationellen 
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) bzw. der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei 
der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) enthalten. Die 
Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer 
bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein "Besonderes Merkblatt für den 
tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen 
und dem Umweltschutz dienen" (nachfolgend: Merkblatt). Dieses soll der einheitlichen Rechtsan-
wendung (sowohl im Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es 
enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskata-
log für die Abgrenzung der abziehbaren Unterhaltskosten (UNT) und Energiespar- sowie Umwelt-
schutzmassnahmen (ESI) von den nicht abziehbaren wertvermehrenden Aufwendungen/Anlage-
kosten (MW) und anderen Kosten (AK).
2.2.
Die steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltskosten (Art. 32 Abs. 2 DBG) sind somit 
einerseits von den Lebenshaltungskosten (Art. 34 Bst. a DBG) und andererseits von den Anlage-
kosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensge-
genständen; Art. 34 Bst. d DBG) abzugrenzen. Im Gegensatz zu den nicht abzugsfähigen wertver-
mehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten 
darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhalts-
kosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, 
welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszuglei-
chen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Einkommensquelle zu erhalten. Unterhaltskosten 
sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem 
es sich bereits einmal befunden hat (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum 
DBG, 3. Auflage 2016, Art. 32 Rz. 37 f.). Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den 
Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zu-
stand erhöhen (zum Begriff der Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287).
Auch das bereits erwähnte Merkblatt hält fest, dass jene Aufwendungen abziehbar sind, welche der 
Erhaltung der Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben 
hat. Dazu gehören unter anderem Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertver-
mehrende Aufwendungen darstellen (Merkblatt Ziff. 3.1 und 3.1.1). Investitionen, die den Wert der 
Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertig-
stellung respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) 
eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten), sind nicht zum Abzug zugelassen (Merk-
blatt Ziff. 3.2.1).
Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen 
Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern der-
jenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein 
Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massge-
bend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Mass-
nahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (BGE 149 II 27 
E. 4.1; Urteile BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1; 2C_450/2020 vom 15. September 
2020 E. 4.1 in StE 2021 B 27.5 Nr. 24; 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2; 
2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 f.; vgl. auch Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 
vom 24. Oktober 2017 E. 2).


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2.3.
Für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen besteht eine besondere Regelung. Diese 
werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch soweit es sich dabei um teilweise wertvermeh-
rende Massnahmen handelt (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG; vgl. Urteile BGer 2C_558/2016, 
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.7; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis, in 
StE 2010 B 25.7 Nr. 5; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 in StR 65/2010 S. 864).
Solche Kosten beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von 
neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. Sinn der Regelung ist es, einen 
Anreiz zu schaffen, bestehende, energietechnisch schlechte Bausubstanz bzw. energietechnisch 
veraltete Installationen möglichst bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen (vgl. Urteile 
BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.7.1; 2C_727/2012 vom 18. Dezember 
2012 E. 2.2.1 in StR 68/2013 S. 318; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweis).
Ein Abzug für energiesparende Massnahmen ist nur für Vorkehren an vorhandenen Bauten, nicht 
aber bei der Erstellung von Neubauten möglich (vgl. Urteil BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1 
in StR 65/2010 S. 865 mit Hinweisen auf die Literatur). Denn bei Neubauten können die Auslagen 
in keinem Fall Mischcharakter haben, d.h. für teilweise werterhaltende und teilweise wertvermeh-
rende Aufwendungen anfallen. Sie stellen stets nach Art. 34 Bst. d DBG nicht absetzbare Herstel-
lungskosten dar (Urteil BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.7.2; 
2C_727/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.2 in StR 68/2013 S. 318).
2.4.
Gemäss Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die 
anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Es herrscht ein Anwendungsgebot (BGE 146 
V 378 E. 4.4; 144 I 340 E. 3.2).
3.
Zunächst ist auf die nicht zum Abzug zugelassenen Kosten für den Einbau des Holzofens und die 
Systemoptimierung Elektrizität näher einzugehen.
3.1.
Zu diesen beiden Positionen führt die Beschwerdeführerin selbst aus, dass es sich um neue 
Installationen gehandelt habe, die zu einem Mehrwert der Liegenschaft geführt hätten.
Dem ist beizupflichten. Bevor der Holzofen eingebaut wurde, verfügte die Liegenschaft lediglich über 
einen mobilen Gasofen. Der Ersteinbau eines Ofens führte somit zweifelsfrei zu einem Mehrwert 
und kann aus diesem Grund unter dem Titel der Unterhaltskosten nicht zum Abzug zugelassen wer-
den (vgl. vorstehende Ziff. 2.2; auch Merkblatt Ziff. 6.7.1).
Gleiches gilt für die Systemoptierung Elektrizität. Während die Beschwerdeführerin bislang die son-
nenarmen Wintermonate mit einem mobilen 3-phasen Benzin-Generator überbrücken musste, er-
laubt es das im Jahr 2021 zusätzlich eingebaute System, andere (nicht fossile) Stromquellen zu 
nutzen.
3.2.
Bleibt zu prüfen, ob die Kosten für den Einbau des Holzofens und die Systemoptimierung 
Elektrizität unter dem Titel der Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen zum Steuerabzug zu-
gelassen werden können. Solche Investitionen werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch 
wenn es sich dabei um teilweise wertvermehrende Investitionen handelt (vgl. vorstehende Ziff. 2.3). 
Gemäss der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Massnahmen zur rati-
onellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien werden namentlich der Ersatz 
des Wärmeerzeugers sowie der Einbau von Anlagen zur Nutzung erneuerbarer Energien (Art. 1 Bst. 
b Ziff. 1 und 4) den abzugsberechtigten Unterhaltskosten gleichgestellt. Als zu fördernde erneuer-


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bare Energien gelten Sonnenenergie, Geothermie, mit oder ohne Wärmepumpen nutzbare Umge-
bungswärme, Windenergie und Biomasse (inkl. Holz oder Biogas).
Es besteht kein Zweifel daran, dass es sich sowohl bei einem Holzofen als auch beim installierten 
Ladegerät Victron 48/25TG (vgl. die Rechnung vom 21. Dezember 2021) um Installationen handelt, 
die der Nutzung erneuerbarer Energien dienen. Während es der eingebaute Holzofen der Beschwer-
deführerin erlaubt, mit Holz anstatt mit Gas zu heizen, ermöglicht es das Ladegerät, auch in den 
sonnenarmen Monaten auf nicht fossile Energieträger zurückzugreifen. Dies ist vorliegend aber nicht 
entscheidend.
Zwar wurde die streitbetroffene Liegenschaft bereits im Jahr 2015 erbaut. Mit der seinerzeitigen 
Anschaffung eines mobilen Gasofens sowie eines mobilen 3-phasen Benzin-Generators wurde in-
des nicht eine Lösung auf Dauer angestrebt. Vielmehr wurden mit dieser "Zwischenlösung" die In-
vestitionskosten für den Bau der Liegenschaft über einen längeren Zeitpunkt verteilt. So dienen we-
der der neue Holzofen noch das neu installierte Ladegerät Victron 48/25TG dazu, eine energietech-
nisch veraltete Installation möglichst bald auf den modernen Stand der Technik zu bringen, sondern 
vielmehr dazu, den Neubau fertigzustellen. In diesem Zusammenhang führt auch die Beschwerde-
führerin aus, dass der mobile Gasofen lediglich überbrückend eingesetzt worden sei, bis sie das 
Geld für einen Holzofen habe aufbringen können (vgl. E-Mail vom 12. Juli 2024). Das Ladegerät 
wiederum dient gemäss Aussagen der Beschwerdeführerin der Erweiterung (Optimierung) des seit 
der Projektplanung gewählten Energiekonzepts. Ein werterhaltender Aspekt ist unter den gegebe-
nen Umständen nicht zu erkennen, weshalb die Kosten für den Einbau des Holzofens und die Sys-
temerweiterung Elektrizität keine Energiespar- resp. Umweltschutzmassnahmen im Sinne des Ge-
setzes darstellen, die vom steuerbaren Einkommen zum Abzug gebracht werden können.
Nebenbei sei erwähnt, dass die Kosten für den Einbau des Holzofens und die Systemoptimierung 
Energie als Herstellungskosten auch dann nicht zum Steuerabzug zugelassen worden wären, wenn 
die entsprechenden Installationen bereits beim Bau der Liegenschaft eingebaut resp. angeschafft 
worden wären. Es würde dem Willen des Gesetzgebers widersprechen und wäre auch mit der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung nicht vereinbar, die Kosten nun nachträglich zum Abzug zuzulas-
sen, nur weil die Beschwerdeführerin – aus finanziellen Gründen – mit der Fertigstellung des Neu-
baus zuwarten musste.
Abschliessend bleibt darauf hinzuweisen, dass zwar die Investitionskosten für eine Photovoltaik-
Anlage steuerlich in Abzug gebracht werden können (vgl. Merkblatt Ziff. 6.3.1 Bst. f). Die Installation 
oder der Ersatz eines Stromspeichers (Batterie) berechtigt aber erst ab der Steuerperiode 2023 zum 
Steuerabzug (vgl. Merkblatt, gültig ab der Veranlagungsperiode 2023, Ziff. 6.3.1 Bst. g). Gleiches 
gilt auch für Batterieladegeräte, die zum Laden einer Speicherbatterie benötigt werden, nicht aber 
zur Umwandlung von Sonnenlicht zur elektrischen Energie.
3.3.
Damit können die Kosten für den Einbau des Holzofens und die Systemoptimierung Elektri-
zität weder unter dem Titel des Liegenschaftsunterhalts noch unter dem Titel der Energiespar- und 
Umweltschutzmassnahmen zum Steuerabzug zugelassen werden.
4.
Bleibt zu prüfen, wie es sich mit den ebenfalls streitigen Kosten für die Revision und den Unterhalt 
der Wasserzisterne verhält. 


Kantonsgericht KG
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4.1.
Vorab ist zu bemerken, dass die Beschwerdeführerin das Regenwasser nicht nur für die Be-
wässerung des Gartens benutzt, sondern auch als Trinkwasser verwendet. Das gesamte Wasser, 
das im Haus aus den Leitungen resp. den Wasserhähnen strömt, geht über eine Zisterne: Fällt ge-
nug Regen, ist die Zisterne mit Regenwasser gefüllt; fällt nicht genug Regen, wird die Zisterne mit 
Trinkwasser der Gemeinde gespiesen. Es besteht also keine durchgehende Wasserleitung bis ins 
Haus, vielmehr läuft auch das Trinkwasser der Gemeinde immer durch die Zisterne. Aus diesem 
Grund ist es unerlässlich, dass die Zisterne regelmässig revidiert und unterhalten wird. Nur so hat 
die Beschwerdeführerin sauberes Trinkwasser im Haus.
4.2.
Es steht ausser Zweifel, dass es ökologisch sinnvoll ist, Regenwasser zu nutzen. Allerdings 
berechtigen nicht alle ökologisch sinnvollen Massnahmen zum Steuerabzug. Vielmehr obliegt es 
dem Eidgenössischen Finanzdepartement zu bestimmen, welche Umweltschutz- und Energiespar-
massnahmen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (vgl. Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG). 
Gemäss der entsprechenden Verordnung fallen die folgenden Massnahmen darunter: Massnahmen 
zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle (Art. 1 Bst. a), Massnahmen zur rationellen 
Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, Kosten für energietechnische Analysen und Ener-
giekonzepte (Art. 1 Bst. b), Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte (Art. 1 
Bst. c) und Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch, die im Gebäu-
dewert eingeschlossen sind (Abs. 1 Bst. d). Die Nutzung von Regenwasser fällt aber nicht darunter. 
Auch das bereits mehrfach zitierte Merkblatt hält fest, dass die Kosten, die in Zusammenhang mit 
Anlagen zur Regenwassernutzung entstehen, nicht von den Steuern zum Abzug gebracht werden 
können (vgl. Merkblatt Ziff. 8.2.4). Zwar bezieht sich das Merkblatt explizit nur auf den Ersteinbau, 
die Reparatur und den Ersatz von Installationen zur Regenwassernutzung. Dies gilt aber analog 
auch für den Unterhalt solcher Anlagen, wäre es doch widersprüchlich, zwar die Unterhaltskosten 
zum Abzug zuzulassen, nicht aber allfällige Reparaturkosten oder Ersatzinstallationen.
Daran ändert auch die Argumentation der Beschwerdeführerin nichts. Auch wenn in regenarmen 
Zeiten Trinkwasser der Gemeinde in die Zisterne fliesst, so ist nicht dieses Trinkwasser der Grund 
dafür, weshalb die Wasserzisterne regelmässig revidiert und unterhalten werden muss, sondern viel-
mehr das Regenwasser, das in der Zisterne gesammelt wird. Denn im Gegensatz zum Trinkwasser 
der Gemeinde ist das Regenwasser nicht ganz sauber, weshalb mit dem Regenwasser auch 
Schmutzpartikel wie Pollen, Russ und andere Luftschadstoffe aus der Atmosphäre sowie Vogelkot, 
Staub und andere Ablagerungen von Dächern und Rinnen in die Zisterne gelangen, wo sie sich nach 
und nach ablagern. Würde nur Trinkwasser der Gemeinde in die Zisterne fliessen, würde die Zis-
terne nur mit sauberem Wasser in Kontakt kommen und eine regelmässige Reinigung der Zisterne 
wäre – wie bei einer ganz normalen Trinkwasserleitung – nicht notwendig. Da die Regenwassernut-
zung, im Gegensatz zu den Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung er-
neuerbarer Energien, aber nicht steuerprivilegiert behandelt wird, können die entsprechende Kosten 
für die Revision und den Unterhalt der Wasserzisterne weder unter dem Titel Unterhaltskosten noch 
unter dem Titel Umweltschutzmassnahmen zum Abzug gebracht werden.
Bleibt zu erwähnen, dass die Beschwerdeführerin die ihr entstehenden Kosten für die Revision und 
den Unterhalt der Zisterne (zumindest teilweise) wieder einspart, indem sie wegen der Regenwas-
sernutzung weniger Trinkwasser von der Gemeinde bezieht, was sich wiederum auf die ihr jährlich 
in Rechnung gestellte Betriebsgebühr für Wasser und Abwasser auswirkt.


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5.
Insgesamt ist festzustellen, dass die Verweigerung des Kostenabzugs für den Einbau des Holzofens, 
die Systemoptimierung Elektrizität wie auch für die Revision und den Unterhalt der Wasserzisterne 
zu Recht nicht zum Abzug zugelassen wurden.
Die angefochtenen Einspracheentscheide sind damit zu bestätigen und die dagegen erhobene Be-
schwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Kantonssteuer (604 2024 161)
6.
Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 1 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften 
im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Lie-
genschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte in Abzug ge-
bracht werden, nicht jedoch die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner 
Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand (Le-
benshaltungskosten) sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh-
rung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. a und d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verord-
nung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatlie-
genschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie 
der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. 
Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das bereits erwähnte Merkblatt.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 3 und 4 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit dar-
auf einzutreten ist.
Kosten- und Entschädigungsfolge
7.
7.1.
Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver-
waltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 
146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer).
Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 800.- festzu-
setzen. Diese Gerichtsgebühr ist der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
7.2.
Die unterliegende Beschwerdeführerin hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.


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Der Hof erkennt:
Direkte Bundessteuer (604 2024 160)
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Kantonssteuer (604 2024 161)
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Kosten und Entschädigung
3.
Die Kosten (Gebühr: CHF 800.-) werden A.________ auferlegt und mit dem geleisteten Kos-
tenvorschuss verrechnet. 
4.
Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.
Freiburg, 20. Juni 2025/dki
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin