fr_gerichte · 604 2014 68 · 2016-01-25 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 68
604 2014 69
Arrêt du 25 janvier 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud,
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu; avantage appréciable en argent; prêt en 
compte-courant; reprises d'une augmentation du compte avec 
amortissement financier; conditions pour un rappel d'impôt; 
interdiction de l'abus de droit
Recours du 22 mai 2014 contre la décision sur réclamation du 
29 avril 2014 relatives à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
des périodes fiscales 2011 et 2012


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, restaurateur et père de deux enfants mineurs à charge, était l'associé gérant 
avec signature individuelle de la société B.________ Sàrl (ci-après : la société), une société dont il 
détenait 39 parts et son épouse une part jusqu'au 31 décembre 2009. 
Au 31 décembre de chacune des périodes fiscales 2011 et 2012, A.________ détenait encore 
30 parts (75 %) de la société, les 10 autres parts ayant été vendues le 1er février 2010 selon 
l'extrait du registre du commerce disponible à l'adresse www.Zefix.ch.
B.
Pour la période fiscale 2011, le réviseur en charge de la taxation de la société précitée a 
avisé le secteur de taxation des personnes physiques de C.________, par communication interne 
du 12 juin 2012, qu'une reprise de CHF 22'702.- était opérée sur le capital imposable de la société 
pour 2011 au titre d' "augmentation du compte sociétaire avec amortissement financier", reprise 
qui devait être considérée comme une distribution dissimulée de dividende. La communication 
indiquait que A.________ et son épouse détenaient 75 % du capital de sorte que la distribution 
était imposable de manière réduite (art. 21 al. 1bis de la loi sur les impôts cantonaux et 20 al. 1bis de 
la loi sur l'impôt fédéral direct) et qu'il convenait de vérifier avec leur déclaration privée la 
concordance du nouveau solde du compte courant (CHF 33'095.-) dans l'état des dettes.
Dans la déclaration d'impôt 2011 enregistrée au Service cantonal des contributions le 
17 septembre 2012, A.________ et son épouse ont déclaré des revenus d'activité lucrative de, 
respectivement, CHF 57'049.- et CHF 27'499.- et des placements privés de CHF 261'175.-. Ils ont 
par ailleurs fait valoir une dette envers la société de CHF 73'297.- et une déduction de CHF 1'125.- 
correspondant aux intérêts de ce prêt.
Par taxation ordinaire du 13 décembre 2012 pour la période fiscale 2011, le Service cantonal des 
contributions a arrêté la charge fiscale cantonale et fédérale de A.________ et son épouse à 
CHF 4'941.90 selon le détail suivant :
2011
Impôt fédéral direct
CHF 0.- après déduction d'impôt de CHF 500.-
Impôt cantonal sur le revenu
CHF 3'289.60 (revenu imposable de CHF 56'635.-)
Impôt cantonal sur la fortune
CHF 1'652.30 (fortune imposable de CHF 590'158.-)
Cette taxation est entrée en force sans avoir été contestée.
C.
Dans leur déclaration d'impôt 2012 datée du 15 mars 2013, A.________ et son épouse ont 
déclaré des revenus d'activité lucrative de, respectivement, CHF 57'066.- et CHF 23'936.- et des 
placements privés de CHF 235'049.-. Ils ont par ailleurs fait valoir une dette de CHF 74'522.- 
envers la société et une déduction de CHF 1'125.- correspondant aux intérêts de ce prêt.
Pour la période fiscale 2012, le réviseur en charge de la taxation de la société précitée a une 
nouvelle fois avisé le secteur de taxation des personnes physiques de C.________, par 
communication interne du 6 juin 2013, qu'une reprise de CHF 15'000.-, à considérer elle aussi 
comme une distribution dissimulée de dividende, était opérée sur le capital imposable de la société 
pour 2012 au titre d' "amortissement financier du compte associé non effectué". La communication 
indiquait que A.________ et son épouse détenaient 75 % du capital de sorte que la distribution 
était imposable de manière réduite (art. 21 al. 1bis de la loi sur les impôts cantonaux et 20 al. 1bis de 
la loi sur l'impôt fédéral direct) et qu'il convenait de vérifier avec leur déclaration privée la 


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concordance des informations suivantes : "- Solde du compte courant au 31.12.2012 (sur état des 
dettes) CHF 19'320.-" et "- Intérêts calculés sur ce dit compte CHF 1'125.-".
D.
Le 16 janvier 2014, le Service cantonal des contributions a rectifié la taxation du 
13 décembre 2012 pour la période fiscale 2011 et procédé à la taxation ordinaire de la période 
2012 en y intégrant, sous le code 3.210, les reprises de CHF 22'702.- et CHF 15'000.- et en 
modifiant, sous le code 4.210, le montant des dettes privées pour tenir compte du solde du compte 
courant sociétaire. Pour la période fiscale 2011, la charge fiscale cantonale et fédérale de 
A.________ et son épouse a été augmentée de CHF 4'941.90 à CHF 7'946.80. Et pour la période 
fiscale 2012, elle a été fixée à CHF 3'196.35 :
2011
2012
Impôt fédéral direct
CHF 409.- (revenu imposable de CHF 75'599.-) 
après déduction d'impôt de CHF 500.-
CHF 0.- après déduction d'un impôt de CHF 502.- 
Impôt cantonal sur 
le revenu
CHF 5'978.20 (revenu imposable de CHF 81'937.-)
CHF 2'214.85 (revenu imposable de CHF 44'955.-)
Impôt cantonal sur 
la fortune
CHF 1'559.60 (fortune imposable de CHF 557'063.-)
CHF 981.50 (fortune imposable de CHF 392'671.-)
En date du 20 février 2014, le Service cantonal des contributions a rectifié les taxations du 
16 janvier 2014. Pour la période fiscale 2011, la charge fiscale cantonale et fédérale de 
A.________ et son épouse a été arrêtée à CHF 7'377.20 (soit CHF 2'435.30 de plus que les 
CHF 4'941.90 fixés dans la taxation ordinaire initiale du 13 décembre 2012). Pour la période 
fiscale 2012, leur charge fiscale cantonale et fédérale a été fixée à CHF 4'935.35 (soit 
CHF 1'739.00 de plus que les CHF 3'196.35 arrêtés en taxation ordinaire du 16 janvier 2014) :
2011
2012
Impôt fédéral direct
Inchangé, CHF 409.-
CHF 0.- (revenu imposable de CHF 59'087.-) après 
déduction d'un impôt de CHF 502.- 
Impôt cantonal sur 
le revenu
Inchangé, CHF 5'978.20
CHF 3'815.85 (revenu imposable de CHF 61'755.-)
Impôt cantonal sur 
la fortune
CHF 990.- (fortune imposable de CHF 396'063.-)
CHF 1'119.50 (fortune imposable de CHF 447'873.-)
Remarques
3210
Rappel d'impôt concernant une information 
transmise par le secteur des personnes morales 
pour la société B.________ Sàrl : CHF 22'702.- 
Augmentation du compte sociétaire avec amortisse-
ment financier = Distribution dissimulée de dividende
4210
Nouveau solde compte courant état des 
dettes selon information transmise par le secteur des 
personnes morales : CHF 33'095.-
Seul ce point peut faire l'objet d'une réclamation, car 
la taxation est définitive.
3210
Rappel d'impôt concernant une information 
transmise par le secteur des personnes morales 
pour la société B.________ Sàrl : CHF 15'000.- 
Amortissement financier du compte associé non 
effectué = Distribution dissimulée de dividende
4210
Nouveau solde compte courant état des 
dettes selon information transmise par le secteur des 
personnes morales : CHF 19'320.-
E.
Le 20 mars 2014, A.________ a formé réclamation à l'encontre des taxations rectifiées des 
périodes fiscales 2011 et 2012. Il a fait valoir notamment ce qui suit : "rectifications sur les 
positions 3.21 et 4.21 portent sur une interprétation excessive de la jurisprudence du Tribunal 
fédéral par rapport à la présence d'un compte-courant libellé à mon nom dans le bilan de la 
Société à responsabilité limité B.________. Le contenu de cette créance que la société détient 


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contre moi correspond à des dépenses domestiques courantes, aux intérêts et à ma participation 
au loyer. Ma dette ne prétérite en rien aux intérêts de la Sàrl, au contraire. D'une part parce que 
l'intérêt facturé à ma charge est largement supérieur à l'intérêt bonifié par la banque (0,05 %) sur 
le compte-courant de la société et que, d'autre part, aucune dette bancaire n'apparaît au passif du 
Bilan de la Sàrl. En outre, votre avis de taxation rectificatif 2011 émis le 16.1.2014, intervient treize 
mois après l'entrée en force de la taxation ordinaire du 13.12.2012. Ce décalage ne m'a pas 
permis dès lors d'entreprendre, plus tôt, une démarche en vue de l'assainissement de ma dette tel 
que discuté lors de ma rencontre du 18.3.2014 avec [le] réviseur. En effet, je m'engage avec effet 
immédiat à payer à B.________ Sàrl les intérêts des exercices 2011, 2012 et 2013 et à procéder, 
progressivement, au remboursement de la dette à raison de Fr. 12'000 par an. En conclusion, je 
demande que les avis de taxation 2011 et 2012 reflètent les données contenues dans les 
déclarations d'impôt respectives".
Par deux décisions du 29 avril 2014, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation précitée sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure. Il l'a rejetée en 
revanche sur la question des reprises opérées sous le code 3.210 (placements privés) pour 
chacune des périodes fiscales 2011 et 2012 et sous le code 4.210 (intérêts et dettes privées) pour 
la période fiscale 2011. Il a indiqué, s'agissant du redressement du revenu en raison de l'avantage 
appréciable provenant de la société, que l'évocation de la jurisprudence du Tribunal fédéral par le 
contribuable permettait de considérer que la base légale ayant conduit à ces divers redressements 
était connue de ce dernier. Et de souligner qu'une correspondance du 6 janvier 2009 l'avait 
informé qu'il en serait fait application à l'avenir et qu'un premier redressement de CHF 17'500.- au 
titre de distribution de dividende devait intervenir sous la rubrique 3.215 de l'avis de taxation 2009 
(notifié le 21 octobre 2010 suite à la communication du 30 juillet 2010 par le réviseur en charge de 
la taxation de la société). De l'avis du Service cantonal des contributions, le bien-fondé de cette 
correction était admis dans la mesure où aucune réclamation n'avait été déposée à l'encontre de la 
taxation de la période fiscale 2009. Les reprises de CHF 22'702.- pour 2011 et de CHF 15'000.- 
pour 2012 ont ainsi été maintenues et imposées sous le code 3.210 des avis de taxation 
respectifs, la déduction prévue par le code 4.160 (déduction du 50 % des rendements de 
participations qualifiées) omise le 20 février 2014 étant accordée au contribuable. Quant aux 
dettes privées (code 4.210) de la période fiscale 2011, le montant de CHF 33'095.- concernant un 
nouveau solde du compte courant dans l'état des dettes non pris en considération dans l'avis de 
taxation du 20 février 2014 a été déduit, le nouveau montant de la dette étant fixé à CHF 33'134.- 
(au lieu de CHF 106'431.-).
Suite à cette décision, les taxations ont été rectifiées le 15 mai 2014. Pour la période fiscale 2011, 
la charge fiscale cantonale et fédérale de A.________ et son épouse a été arrêtée à CHF 5'898.85 
(soit CHF 956.95 de plus que les CHF 4'941.90 arrêtés dans la taxation ordinaire initiale du 
13 décembre 2012). Pour la période fiscale 2012, leur charge fiscale cantonale et fédérale a été 
fixée à CHF 4'057.70 (soit CHF 861.35 de plus que les CHF 3'196.35 arrêtés dans la taxation du 
16 janvier 2014) :
2011
2012
Impôt fédéral direct
CHF 107.- (revenu imposable de CHF 65'579.-) 
après déduction d'un impôt de CHF 500.-
CHF 0.- (revenu imposable de CHF 53'087.-) après 
déduction d'un impôt de CHF 502.- 
Impôt cant. / revenu
CHF 4'571.65 (revenu imposable de CHF 69'226.-)
CHF 2'938.20 (revenu imposable de CHF 53'055.-)
Impôt cantonal sur 
la fortune
CHF 1'220.20 (fortune imposable de CHF 469'360.-)
CHF 1'119.50 (fortune imposable de CHF 447'873.-)


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F.
Par acte du 22 mai 2014, A.________ a interjeté recours à l'encontre des deux décisions sur 
réclamation du 29 avril 2014. Il fait valoir en substance qu'il n'a eu connaissance du courrier du 
6 janvier 2009 - adressé à un mandataire avec lequel il n'était plus en relation - qu'en mars 2014 et 
que ce dernier porte sur une interprétation abusive et disproportionnée d'une jurisprudence du 
Tribunal fédéral. Il explique notamment que sa créance envers la société - qui correspond à des 
dépenses domestiques courantes, aux intérêts et à sa participation au loyer de son appartement - 
"représente environ le 30 % du total de l'actif de B.________ Sàrl (pièce 8 & 8a). Un intérêt de 
1,5 % m'est débité (8a) alors qu'un taux de 0,05 % est crédité à B.________ par la Banque 
D.________ sur son compte-courant (pièce 9). Aucune dette à long terme ne figure au Bilan (pièce 
8). Les fonds étrangers au passif sont largement couverts par le solde de l'actif (pièce 8). Mon 
salaire à charge de la société est de Fr. 4'900.- par mois (pièce 10). Un plan de remboursement a 
commencé par un premier paiement le 31.3.2013 de Fr. 13'375.-, comprenant intérêts 2011 à 
2013 et capital de Fr. 10'000.- (pièce 11). En résumé, ma dette ne prétérite en rien les intérêts de 
la Sàrl, contrairement au cas mentionné dans la jurisprudence du Tribunal fédéral, lequel est d'une 
portée, d'un contexte et d'un volume totalement différents. En conclusion, je demande l'annulation 
du redressement effectué par le Service cantonal des contributions sur les taxations 2011 et 
2012".
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 27 mai 2014 a été versée dans le délai 
imparti.
Le 3 juillet 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations. Il expose que 
les communications du réviseur en charge de la taxation de la société ont été classées sans autre 
dans le dossier fiscal du recourant et qu'à la suite d'un contrôle, il est apparu que les reprises 
n'avaient pas été effectuées pour les périodes fiscales 2011 et 2012. Il rappelle ensuite que dès la 
période fiscale 2006, la section des personnes morales avait invité le recourant, par lettre du 
31 juillet 2007, à répondre à un questionnaire relatif au compte débiteur dans la mesure où il 
bénéficiait d'un prêt en compte courant de CHF 68'553.80. Et en date du 6 janvier 2009, la section 
des personnes morales avait indiqué à la fiduciaire que la créance du recourant, détenteur de 
parts de la société B.________ Sàrl, avait augmenté, surtout en 2007, qu'aucun remboursement 
n'avait été effectué et que cela constituait une prestation appréciable en argent soumise à 
imposition. Il ajoute que si un plan de remboursement a certes commencé à être suivi, cela n'a 
aucune incidence sur le solde encore dû au 31 décembre 2012 comme le recourant et son 
nouveau représentant en ont été informés lors de leur visite du 19 mars 2014. A cette occasion, le 
recourant a été rendu attentif qu'il n'avait "plus qu'à rembourser le solde restant sur son compte 
actionnaire après la comptabilisation du dividende repris, soit CHF 19'320.- (solde au 31.12.2012 : 
CHF 74'522.- [déclarés] moins dividendes repris de CHF 55'202.- [CHF 17'500.- + CHF 22'702.- + 
CHF 15'000.-])".
Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information le 22 juillet 
2014.
Par courrier du 16 novembre 2015, le recourant a indiqué spontanément que le montant de son 
emprunt auprès de la société s'élevait à CHF 45'552.- au 30 juin 2015, "soit plus de 40 % inférieur 
à son montant le plus haut".


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en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2014 68)
1.
Le recours, déposé le 22 mai 2014 contre les décisions du 29 avril 2014, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct.
2.
a)
Selon l'art. 20 al. 1bis LIFD, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de 
liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à 
responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris 
les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à 
hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions 
ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (voir d'ailleurs 
également l'art. 20 al. 1 LIFD).
Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté 
dans ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d' "avantage appréciable en 
argent" lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme "distribution 
dissimulée de bénéfice" lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer, 2001, ad art. 20 n. 120).
Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais 
également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des 
attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune 
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans 
une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 
consid. 2; arrêts TF 2C_927/2013 du 21.05.2014 consid. 5.1; 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 
consid. 3.1; 2C_797/2012 du 31 juillet 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41).
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions 
cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la 
touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir par 
exemple ATF 140 II 88 consid. 4.1; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêts TF 
2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.1; 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, in Archives 82 482, 
RDAF 2014 II 78). L'évaluation de la prestation se mesure par comparaison avec une transaction 
qui aurait été effectuée entre parties non liées et en tenant compte de toutes les circonstances 
concrètes du cas d'espèce (principe du "Dealing at arm's length"; ATF 140 II 88 consid. 4.1 
p. 92 s.; 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60).
b)
L'avantage appréciable en argent peut prendre autant de formes qu'il y a de contrats 
possibles entre une société et son actionnaire / détenteur de parts. Tel est notamment le cas du 


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prêt (DANON in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 20 n. 86 ss, 
89).
Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une 
prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément 
à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers. Dans 
le cadre de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances 
du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé 
des critères permettant d'apprécier si un prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est 
notamment le cas lorsque l'octroi d'un prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère 
inhabituel au regard de la structure générale du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les 
moyens à disposition de la société ou qu'il apparaît excessivement élevé par rapport à l'ensemble 
de ses actifs, de sorte qu'il représente un risque important pour elle. Un prêt peut également 
constituer une prestation appréciable en argent si la société pouvait avoir des doutes sérieux sur la 
solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune disposition 
relative au remboursement du prêt, lorsque les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte 
d'emprunt et qu'il n'existe aucun contrat écrit. Pour juger si un prêt constitue une prestation 
appréciable en argent, il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte 
de développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou 
qu'ils étaient prévisibles (arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2 s. et références 
citées).
Dans ce même arrêt 2C_927/2013 (consid. 5.3 et références citées), le Tribunal fédéral a indiqué 
que ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une 
prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du 
prêt (art. 312 CO), constitue une prestation appréciable en argent. Si l'enjeu consiste en revanche 
à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la base des rapports particuliers 
entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, on ne peut pas ou on ne 
peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt. Dans ce contexte, l'absence de 
contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une 
intention de simulation; en revanche, le fait que le prêt ne figure pas au bilan de la créancière (et, 
le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne revendique aucune déduction d'intérêts 
passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes admettent l'inexistence d'un prêt. Le fait que le 
but statutaire de la société prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas de 
conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut en revanche admettre que le prêt a été 
simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer dans une large mesure son train de vie ou 
de rembourser des dettes privées. La situation financière respective des parties doit également 
être examinée. Un prêt dont le montant est inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la 
société prêteuse peut paraître insolite en comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt 
représente le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne 
permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas compter avec le remboursement du prêt. La 
situation doit être appréciée différemment si la société n'a pas les fonds propres suffisants pour 
octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par 
ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur se trouve dans une situation financière délicate et 
qu'il n'est pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations 
découlant du prêt, soit le paiement des intérêts et de l'amortissement. L'admission d'une simulation 
n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité fiscale doit attendre que les 
indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable.


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Le Tribunal fédéral a considéré, dans son arrêt 2C_927/2013 précité (consid. 5.7), que le prêt dont 
il avait à juger n'aurait jamais été accordé à un tiers, qu'il constituait une prestation appréciable en 
argent et que la question, plus spécifique, consistant à savoir si ce prêt était en réalité simulé, 
faute de volonté de remboursement initiale de la part du recourant, n'avait donc pas besoin d'être 
tranchée.
c)
Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante : il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre 
une prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et 
que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des 
faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que 
par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au 
contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère 
commercialement justifié des diminutions de fortune. L'intention de la société de favoriser le 
bénéficiaire de la prestation peut en principe être présumée sans autre preuve de la part du fisc. 
En revanche, lorsqu'est litigieux le point de savoir s'il y avait une contrepartie à une prestation de 
la société, il appartient à la société ou au contribuable bénéficiaire d'établir l'existence de la 
contre-prestation et de supporter l'échec de cette preuve (StE 1989 B 72.13.22 n° 14 et 
références; arrêts TF 2C_88 et 89/2011 du 3 octobre 2011; 2C_414/2012 du 19 novembre 2012, 
consid. 3.2).
3.
a)
En l'espèce, l'autorité intimée a produit à l'appui de ses observations sur le recours une 
copie du "Questionnaire relatif au compte débiteur" rempli et retourné à l'autorité intimée à fin août 
2007 par l'ancienne fiduciaire du recourant. Ce questionnaire, qui indique le recourant comme 
bénéficiaire du prêt à son point 1, se présente comme il suit :
Sur cette base, l'autorité intimée, par sa section des personnes morales, s'est adressée à la 
fiduciaire représentant la société le 6 janvier 2009 en relevant que la créance de son détenteur de 
parts (le recourant) avait augmenté sans qu'aucune garantie ne soit accordée par l'emprunteur et 
sans qu'aucun plan de remboursement ne soit suivi. Après avoir été informée d'une jurisprudence 


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du Tribunal fédéral rendue dans le cas d'un prêt apparent à l'actionnaire (publiée in RDAF 1984 
362ss), la société a été invitée à ne plus augmenter le solde du compte courant débiteur du 
recourant au 31 décembre 2008, les intérêts dès 2009 devant être payés et non plus activés. Elle 
a été avisée que si tel devait ne pas être le cas, l'augmentation du prêt serait traitée comme une 
prestation faite à l'actionnaire. Dite autorité a souligné ce qui suit : "Selon votre proposition, un 
remboursement sur 3 voire 4 années est prévu. Dès lors, vous voudrez bien vous y conformer. A 
défaut, nous procèderons à un amortissement annuel d'office de CHF 15'000.- qui sera considéré 
au titre de distribution de dividende".
b)
Sans trancher de manière définitive la question de savoir si ce prêt en compte courant 
constitue un prêt simulé (que ce soit à l'origine ou ultérieurement) notamment parce qu'il a servi à 
financer le train de vie du recourant, il convient à tout le moins de constater que, malgré l'injonction 
du 6 janvier 2009, non seulement le recourant n'a pas remboursé, "en 3 ou 4 années", sa dette 
envers la société (CHF 68'553.- au 31 décembre 2006) mais encore cette dette a-t-elle augmenté. 
C'est ainsi que les déclarations d'impôts des années 2011 et 2012 font état d'une dette envers la 
société s'élevant, respectivement, à CHF 73'297.- et CHF 74'522.-. Et les intérêts ont été 
comptabilisés en augmentation du prêt, la communication du réviseur en charge de la taxation de 
la société établie le 6 juin 2013 pour la période fiscale 2013 précisant que les intérêts calculés en 
plus sur le compte courant s'élevaient à CHF 1'125.-. De plus, même si le prêt en cause 
représente environ le 30% des actifs de la société, il s'agit d'un élément important de ces actifs 
comme en attestent les comptes produits à l'appui du recours :
Il importe surtout de retenir que le prêt consenti au recourant (porteur de la totalité des parts 
sociales avec son épouse lors de l'octroi du prêt avant le 31 décembre 2006 et encore du 75 % de 
ces parts dès le 1er février 2010) l'a été sans que celui-ci ne soit tenu de fournir des garanties et en 


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l'absence de toute convention ainsi que l'indique le questionnaire relatif au compte débiteur. A cela 
s'ajoute le fait que la société n'a pas vocation à octroyer des prêts au vu de son but social qui 
consiste dans l'exploitation d'établissements publics. Que l'intérêt dû par le recourant soit fixé à 
1.5 % alors qu'un taux de 0.5 % est crédité à la société par la banque ou encore que la dette ait 
diminué comme le démontre le dernier acte du 13 novembre 2015 n'y change rien, dès lors que le 
prêt octroyé n'aurait jamais été accordé à un tiers à de telles conditions et qu'il constitue ainsi une 
prestation appréciable en argent.
4.
a)
Cela étant, dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2011 l'a été alors 
que la taxation ordinaire de cette période était entrée en force depuis plus d'un an, il convient 
d'examiner si les conditions d'une rectification de cette taxation étaient réalisées. En effet, malgré 
son entrée en force, une décision peut être corrigée mais à des conditions restrictives. Le droit 
fiscal harmonisé, qui converge sur cet aspect avec l'impôt fédéral direct, connaît un numerus 
clausus des voies de droit permettant de revenir sur une décision ou sur un jugement entré en 
force. Il s'agit de la révision (en faveur du contribuable; art. 51 LHID et 147 ss de la loi sur l'impôt 
fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] qui correspond aux art. 188 ss en droit 
cantonal harmonisé), de la correction (en faveur du contribuable ou du pouvoir public; art. 52 LHID 
et 150 LIFD correspondant à 191 LICD) et, pour finir, du rappel d'impôt (en faveur du pouvoir 
public; art. 53 s. LHID et 151 LIFD correspondant à l'art. 192 LICD) (arrêt TF 2C_519/2011 du 
24 février 2012 traduit in RDAF 2012 II 418).
L'autorité intimée a fait figurer la remarque "3210 Rappel d'impôt" sur la taxation litigieuse. Lorsque 
des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir 
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en 
force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un 
délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été 
perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD). Lorsque le contribuable a déposé une 
déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a 
déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, 
tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD).
Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au 
moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale 
compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (CASANOVA in Yersin / Noël [édit.], 
Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art.151 n. 9 et 15).
b)
En l'occurrence, l'on ne saurait considérer que l'autorité intimée n'avait pas 
connaissance du fait que le recourant avait bénéficié d'un avantage appréciable en argent en 
2011. Une communication en ce sens avait été versée au dossier en date du 12 juin 2012, soit 
près de six mois avant qu'elle ne procède à la taxation des revenus et fortune du recourant et de 
son épouse le 13 décembre 2012 en omettant d'en tenir compte. Partant, en l'absence d'un fait 
inconnu de l'autorité de taxation, les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient pas réalisées lorsque 
dite autorité a procédé à une rectification de la taxation en 2014 pour imposer l'avantage 
appréciable en argent dont avait bénéficié le recourant. A noter par ailleurs que le recourant n'avait 
pas été informé de l'ouverture d'une telle procédure comme l'exige pourtant l'art. 153 al. 1 LIFD. 
Toutefois, dans la mesure où la fiduciaire du recourant avait été dûment informée du fait qu'il serait 
procédé à un amortissement annuel d'office considéré comme distribution dissimulée de bénéfice 
en cas de non remboursement du prêt, il convient d'examiner si cette taxation incomplète pouvait 


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tout de même être modifiée au regard du principe de la bonne foi, plus particulièrement de l'abus 
de droit.
5.
a)
Dans un arrêt du 23 juin 2006, notamment, la Cour fiscale a rejeté le recours formé 
contre la rectification d'une taxation entrée en force en jugeant que la question de savoir si l'octroi 
d'une déduction de CHF 35'283.- au titre de frais d'entretien d'immeuble, au lieu des CHF 1'590.- 
revendiqués par le contribuable et auxquels il avait droit, constituait une erreur de transcription 
pouvait rester ouverte du moment qu'il s'agissait d'une erreur manifeste et essentielle et que la 
taxation devait, en application du principe de la bonne foi, être corrigée en défaveur du 
contribuable même si aucun des motifs légaux de rappel ou de correction d'erreur de calcul ou de 
transcription n'était donné. La Cour a précisé que la jurisprudence et la doctrine avaient élargi à 
titre très exceptionnel la possibilité de modifier ultérieurement une taxation même si aucun des 
motifs légaux de rappel (ou de correction d'erreur de calcul ou de transcription) n'est donné. 
Mettant en balance le principe de la bonne foi (interdiction de l'abus de droit) et celui de la sécurité 
juridique, elle a rappelé que selon le Tribunal fédéral, une taxation incorrecte, déjà entrée en force, 
pouvait être modifiée au désavantage du contribuable, lorsque l'inexactitude provient d'une erreur 
manifeste de l'autorité et qu'elle a été ou devait être reconnue d'emblée par le contribuable : en 
effet, le contribuable agit contrairement à la bonne foi en ne rendant pas l'autorité attentive à son 
erreur et il est contraire aux règles de la bonne foi de s'opposer à la correction d'une taxation 
entachée d'une erreur grossière et manifeste de l'autorité. La Cour fiscale a observé que cette 
jurisprudence avait été saluée par une partie de la doctrine, qui avait cependant émis le vœu 
qu'elle n'aille pas à sens unique mais soit également appliquée en faveur du contribuable. Elle a 
considéré que dès lors, soit un rappel soit une révision facilitée (c'est-à-dire même en l'absence 
d'un motif classique de rappel ou de révision) serait admis lorsqu'une décision est entachée d'une 
erreur (de droit ou de fait) manifeste et essentielle de l'autorité fiscale (arrêt TC 4F 2005 183/184 
consid. 4 et références citées1). Plus récemment, la Cour fiscale a confirmé cette jurisprudence 
après avoir procédé à un tour d'horizon de la jurisprudence fédérale. Elle a rappelé que l'on ne 
pouvait rectifier l'erreur manifeste et essentielle entachant une taxation entrée en force en vertu du 
principe de la bonne foi et de l'interdiction de l'abus de droit qu'à des conditions sévères. C'est 
pourquoi la correction d'une taxation entrée en force n'entrent ne ligne de compte que de manière 
exceptionnelle (arrêt TC 604 2012 132/133 du 20 janvier 2014, in RFJ 2014 p. 85 et RF 2014 
p. 4632).
b)
En l'espèce, la taxation du 13 décembre 2012 contient une erreur : le revenu imposable 
du recourant et de son épouse aurait dû être augmenté de CHF 22'702.- (moins une déduction de 
CHF 9'080.- pour tenir compte de la déduction pour rendement de participations qualifiées), et leur 
dette de CHF 73'297.- envers la société diminuée de CHF 40'202.- (pour tenir compte du nouveau 
solde du compte courant de CHF 33'095.-) comme l'indiquait la communication du 12 juin 2012 du 
réviseur en charge de la taxation de la société. Cette erreur était manifeste dans la mesure où le 
recourant pouvait se rendre compte que son revenu imposable n'avait pas été augmenté malgré le 
fait qu'il n'avait effectué aucun remboursement du prêt accordé par sa société alors qu'il devait s'y 
attendre depuis que sa fiduciaire en avait été informée le 6 janvier 2009. Pour la période fiscale 
2009, tel avait d'ailleurs été le cas et le recourant ne s'était pas opposé au redressement de son 
revenu imposable. Toutefois, l'existence d'une erreur manifeste ne suffit pas encore à justifier la 
rectification de la taxation en cause. Encore faut-il que cette erreur ait été essentielle. Par rapport à 
1http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/jurisprudence_2013/section_administrative/2006/juris_admin_51_60.htm 
sous le no 51
2 http://www.fr.ch/tc/fr/pub/jurisprudence/des_2014_1/01-10.htm sous le no 6


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la charge fiscale de CHF 4'941.90 (CHF 0.- d'IFD + CHF 1'652.30 d'impôt sur la fortune + 
CHF 3'289.60 d'impôt cantonal sur le revenu) initialement fixée dans la taxation ordinaire du 
13 décembre 2012, celle de CHF 5'898.85 (CHF 107.- d'IFD + CHF 1'220.20 d'impôt sur la fortune 
+ CHF 4'571.65 d'impôt cantonal sur le revenu) arrêtée dans la taxation rectifiée du 15 mai 2014 a 
augmenté de CHF 956.95, ce qui représente une progression de 16 %. Compte tenu de 
l'ensemble des circonstances de l'espèce, i apparaît qu'une telle incidence ne suffit pas à qualifier 
d'essentielle l'erreur commise dans la taxation du 13 décembre 2012. Par conséquent, à défaut 
d'être non seulement manifeste mais également essentielle, cette erreur entachant la taxation du 
13 décembre 2012 pour la période fiscale 2011 ne pouvait pas être corrigée. Il s'ensuit que la 
taxation rectifiée du 15 mai 2014 pour cette même période fiscale doit être annulée.
6.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours en matière d'impôt fédéral direct est partiellement 
admis en ce sens que la taxation rectificative du 15 mai 2014 pour la période fiscale 2011 est 
annulée au profit de celle ordinaire du 13 décembre 2012 (pour la même période fiscale) qui est 
confirmée. Pour le reste, le recours est rejeté.
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer un émolument réduit de CHF 150.-.
II. Impôt cantonal (604 2014 69)
7.
Le recours, déposé le 22 mai 2014 contre une décision du 29 avril 2014, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et l'avance des frais de 
procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
8.
a)
En droit cantonal aussi, l'art. 21 al. 1bis LICD prévoit que les dividendes, les parts de 
bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant 
d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et 
de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur 
nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 
10 % au moins du capital actions ou du capital-social d’une société de capitaux ou d’une société 
coopérative (voir aussi art. 21 al. 1 let. c LICD et art. 7 al. 1 LHID; RS 642.14).
Comme en droit fédéral, l'art. 192 LICD (voir également art. 53 al. 1 LHID) dispose que lorsque 
des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir 
qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en 
force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un 
délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été 


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perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et 
précise concernant ses éléments imposables et que les bases indispensables à l’évaluation des 
éléments imposables étaient connues de l’autorité fiscale, un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il y a 
sous-évaluation de ces éléments (al. 2).
b)
Les développements concernant les avantages appréciables en argent (voir consid. 2) 
sont également valables en droit cantonal, de même que la jurisprudence et la doctrine précitées 
(voir consid. 5b) justifiant la modification de décisions entrées en force sur la base du principe de 
la bonne foi, en particulier de l'interdiction de l'abus de droit.
c)
En présence de règles similaires, les considérants 4 et 5 concernant l'impôt fédéral 
direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que le prêt octroyé, qui n'aurait jamais 
été accordé à un tiers à de telles conditions, constitue ainsi une prestation appréciable en argent 
imposable auprès du recourant. Quant à l'erreur manifeste entachant la taxation ordinaire du 
13 décembre 2012 pour la période fiscale 2011, elle ne peut pas être corrigée à défaut d'être 
essentielle.
9.
a)
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis, la taxation rectificative du 
15 mai 2014 pour la période fiscale 2011 étant annulée au profit de celle ordinaire du 13 décembre 
2012 (pour la même période fiscale) qui est confirmée. Pour le reste, le recours est rejeté.
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer un émolument 
réduit de CHF 150.-.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2014 68)
1.
Le recours est partiellement admis en ce sens que pour la période fiscale 2011, la taxation 
rectificative du 15 mai 2014 est annulée et la taxation du 13 décembre 2012 est confirmée. 
Pour le reste, le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 150.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2014 69)
3.
Le recours est partiellement admis en ce sens que pour la période fiscale 2011, la taxation 
rectificative du 15 mai 2014 est annulée et la taxation du 13 décembre 2012 est confirmée. 
Pour le reste, le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 150.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais, le solde, par CHF 300.-, lui étant restitué.
III. Communication


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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 25 janvier 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure