fr_gerichte · 604 2016 165 · 2017-03-24 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Liegenschaftssteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 165
Urteil vom 24. März 2017
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richter:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, 
Beschwerdeführerin, 
vertreten 
durch 
Rechtsanwalt 
Christoph J. Joller
gegen
GEMEINDE B.________, Vorinstanz 
Gegenstand
Liegenschaftssteuer für das Jahr 2015 – Steuerbefreiung (Art. 2 Abs. 5 
GStG)
Beschwerde vom 22. Dezember 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 
29. November 2016


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die Stiftung A.________ ist eine Stiftung nach schweizerischem Recht mit Sitz im Kanton 
Freiburg. Sie bezweckt den Betrieb einer detailgetreuen, realistischen Modelleisenbahnanlage auf 
610 m2 auf drei Ebenen in einer der Schweiz nachempfundenen Landschaft, welcher der 
Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Gemäss ihren Statuten verfolgt die Stiftung keinen 
gewinnorientierten oder kommerziellen Zweck. Die Einkünfte und das Vermögen der Stiftung 
ergeben sich aus dem eingebrachten Stiftungsvermögen, den Erträgen aus diesem Vermögen, 
den aus der Tätigkeit der Stiftung generierten Einkünften, unentgeltlichen Zuwendungen, 
Subventionen und zusätzlichen Dotationen des Stifters oder Dritten.
Mit Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Oktober 2007 als gemeinnützig anerkannt 
und für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesem Zweck gewid-
met sind, von den Bundes-, Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern befreit. Der Entscheid hält 
unter anderem Folgendes fest: "Quand aux bénéfices dégagés des loyers des immeubles reçus 
par la Fondation en donation, ils devront également être affectés à la réalisation du but d'utilité 
publique poursuivi par la Fondation. A noter que l'acquisition et le développement d'un véritable 
parc immobilier par la fondation n'est plus compatible avec la notion d'utilité publique." Mit Brief 
des Finanzdirektors vom 16. Oktober 2007 wurde der Stiftung zudem mitgeteilt, dass sie insbe-
sondere bei unentgeltlichen Zuwendungen von Liegenschaften von den Einregistrierungsgebühren 
befreit sei, für die Handänderungssteuern jedoch jeweils ein Gesuch stellen müsse.
Die Haupteinkünfte der Stiftung stammen aus den Besuchereinnahmen (CHF 191'808.07 im Jahr 
2014 und CHF 219'127.25 im Jahr 2015) und Einnahmen aus den eigenen Liegenschaften 
(CHF 255'702.80 im Jahr 2014 und CHF 462'424.70 im Jahr 2015). In den Geschäftsjahren 2014 
und 2015 reichten die Einnahmen der Stiftung nicht aus, um ihre Ausgaben, insbesondere Perso-
nalausgaben im Betrag von CHF 697'340.40 bzw. CHF 724'488.60, zu decken, so dass sich ein 
Verlust ergab.
Neben der Modelleisenbahnanlage, welche mit CHF 701'212.05 bilanziert ist, ist die Stiftung auch 
Eigentümerin von Liegenschaften im Gesamtwert von CHF 28'508'920.-.
B.
Am 7. November 2016 erliess die Gemeinde B.________ für die Veranlagungsperiode 2015 
zu Lasten der Stiftung eine Rechnung über die Liegenschaftssteuer von CHF 16'516.- für die 
Liegenschaften im Wert von CHF 8'258'000.-, welche die Stiftung in dieser Gemeinde besitzt.
Die Einsprache der Stiftung vom 11. November 2016 wurde mit Entscheid vom 29. November 
2016 abgewiesen. Die Gemeinde B.________ begründete ihren Entscheid mit dem Hinweis, es 
handle sich bei den betroffenen Liegenschaften um eine Kapitalanlage, so dass die Steuerbefrei-
ung nicht anwendbar sei.
C.
Am 22. Dezember 2016 reichte die Stiftung A.________ gegen den Einspracheentscheid 
vom 29. November 2016 Beschwerde ein. Sie beantragt die Aufhebung des erwähnten 
Entscheids, die Gutheissung ihrer Einsprache vom 11. November 2016 und die Feststellung, dass 
die Stiftung A.________ von der Liegenschaftssteuer befreit ist, unter Kosten- und 
Entschädigungsfolge. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Steuerhofes macht sie im 
Wesentlichen geltend, ihre Liegenschaften dienten ausschliesslich und unwiderruflich dem 


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Stiftungszweck. Es sei in der Natur der Sache, dass die Stiftung über Vermögen verfüge, aus dem 
die Mittel stammen, die ihr erlauben, den Stiftungszweck zu erfüllen. In einem weiteren Argument 
macht sie zudem den Grundsatz des Vertrauensschutzes geltend, denn es sei ihr mit Schreiben 
des Finanzdirektors vom 16. Oktober 2007 zugesichert worden, dass sie für sämtliche 
Zuwendungen in Form von Liegenschaften, welche im Kanton liegen, steuerbefreit sei.
Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 1'500.- wurde fristgerecht einbezahlt.
In ihrer Stellungnahme vom 10. Februar 2017 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Be-
schwerde. Sie weist darauf hin, bei den betroffenen Liegenschaften handle es sich um Mehrfamili-
enhäuser, welche nicht direkt dem Stiftungszweck dienen, sondern als Investitionsobjekte be-
trachtet werden müssen. Mit einer Steuerbefreiung würde die Beschwerdeführerin zudem im Ver-
gleich mit anderen Personen, welche ihren Lebensunterhalt mit der Vermietung von Wohnung be-
streiten, einen nicht unwesentlichen Marktvorteil erhalten, was zu vermeiden sei.
Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.
Erwägungen
1.
a)
Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 des Gesetzes vom 10. Mai 1963 über die Gemeindesteu-
ern (GStG; SGF 632.1) kann gegen eine Veranlagungsverfügung oder eine Rechnung betreffend 
Gemeindesteuern zunächst Einsprache bei der Gemeindebehörde erhoben werden. Der entspre-
chende Einspracheentscheid ist dann durch Beschwerde an das Kantonsgericht anfechtbar.
Art. 42 Abs. 3 GStG sieht vor, dass sich das Verfahren durch die sinngemässe Anwendung der 
Rechtsmittelbestimmungen des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern 
(DStG; SGF 631.1) und im Übrigen nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungs-
rechtspflege (VRG; SGF 150.1) bestimmt. Gemäss Art. 180 Abs. 1 DStG sind Beschwerden gegen 
Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde innert dreissig Tagen einzureichen.
b)
Vorliegend wurde die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 
2016 am 22. Dezember 2016 fristgerecht eingereicht. Die weiteren Beschwerdevoraussetzungen 
geben zu keiner Bemerkung Anlass. Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
a)
Gemäss Art. 13 GStG können die Gemeinden auf den in ihrem Gebiet gelegenen Lie-
genschaften eine Liegenschaftssteuer erheben, und zwar berechnet zu einem einheitlichen ver-
hältnismässigen Steuersatz, nach dem Steuerwert der Liegenschaft und ohne Schuldenabzug 
(Abs. 1). Der Steuerfuss darf 3 ‰ nicht übersteigen (Abs. 2). Diese Steuer ist von dem am 
1. Januar der Steuerperiode im Grundbuch eingetragenen Eigentümer oder Nutzniesser zu ent-
richten. Sie wird berechnet auf dem Steuerwert, der am 31. Dezember des der Steuerperiode 
vorangehenden Kalenderjahres gilt (Abs. 3).
Die Liegenschaftssteuer ist eine besondere Vermögenssteuer. Als Objektsteuer berücksichtigt sie 
die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht. Es wird also kein Schuldenabzug 
vorgenommen und die Liegenschaftssteuer unterliegt eigenen Regeln. Die Erhebung dieser Ab-


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gabe wird zwar durch die Leistungen, welche die Gemeinden im Interesse der Grundeigentümer 
erbringen, gerechtfertigt. Diese sachliche Rechtfertigung ändert jedoch nichts an ihrer Rechtsnatur 
als eigentliche Steuer, da sie – im Gegensatz zu den Kausalabgaben – nicht von einer direkt zu-
rechenbaren Gegenleistung des Gemeinwesens abhängt (vgl. FZR 1999 169 E. 2a).
Art. 2 Abs. 1 GStG sieht ausdrücklich vor, dass die Befreiung von der Kantonssteuer unter Vorbe-
halt der nachfolgenden Bestimmungen die Befreiung von der Gemeindesteuer nach sich zieht. 
Gemäss Abs. 5 der Bestimmung unterliegen juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnüt-
zige Zwecke verfolgen, sowie juristische Personen, die kantonale oder gesamtschweizerische 
Kultuszwecke verfolgen, der Liegenschaftssteuer für ihre Liegenschaften, die nicht diesen Zwe-
cken gewidmet sind. Daraus ergibt sich durch Umkehrschluss, dass für Liegenschaften, die einem 
der erwähnten Zwecke dienen, keine Liegenschaftssteuer erhoben wird. Die Steuerbefreiung er-
fasst zudem grundsätzlich nicht nur die ordentlichen, sondern auch die besonderen Gemeinde-
steuern und insbesondere die Liegenschaftssteuer. Somit ist die Befreiung von den Gemeinde-
steuern wesentlich von der Regelung abhängig, welche im kantonalen Steuerrecht enthalten ist 
(vgl. FZR 1999 169 E. 2b und FZR 2005 156 E. 2b und 3a).
b)
Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin mit Entscheid der Kantonalen Steuerverwal-
tung vom 10. Oktober 2007 als gemeinnützig anerkannt und für den Gewinn und das Kapital, die 
ausschliesslich und unwiderruflich diesem Zweck gewidmet sind, von den Bundes-, Kantons-, Ge-
meinde- und Kirchensteuern befreit. Dieser Entscheid ist in Rechtskraft erwachsen. Wie bereits 
dargelegt, gilt er grundsätzlich auch für die Liegenschaftssteuer.
c)
Die Vorinstanz ist der Ansicht, die betroffenen Liegenschaften dienten nicht dem ge-
meinnützigen Zweck der Beschwerdeführerin, sondern müssten als Investitionsobjekte betrachtet 
werden. Die Beschwerdeführerin ihrerseits macht geltend, ihre Liegenschaften dienten sehr wohl 
dem Stiftungszweck, denn sie bestreite die Kosten ihrer Stiftungszwecke mit den Mitteln, die aus 
ihrem Vermögen fliessen.
Die Beschwerdeführerin bezweckt den Betrieb einer detailgetreuen, realistischen Modelleisen-
bahnanlage auf 610 m2 auf drei Ebenen in einer der Schweiz nachempfundenen Landschaft, wel-
cher der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Gemäss ihren Statuten verfolgt die Stiftung kei-
nen gewinnorientierten oder kommerziellen Zweck. Die Einkünfte und das Vermögen der Stiftung 
ergeben sich aus dem eingebrachten Stiftungsvermögen, den Erträgen aus diesem Vermögen, 
den aus der Tätigkeit der Stiftung generierten Einkünften, unentgeltlichen Zuwendungen, Subven-
tionen und zusätzlichen Dotationen des Stifters oder Dritten. Die Beschwerdeführerin legt dar, der 
Stiftungsrat und viele Helfer arbeiteten unentgeltlich für die Stiftung, diese müsse jedoch auch ver-
schiedene, zum Teil hochqualifizierte Mitarbeiter (Ingenieure, Informatiker) beschäftigen, welche 
zur Zeit Lohnkosten von jährlich über CHF 700'000.- generieren. Diese Kosten, sowie die weiteren 
Betriebskosten von ca. CHF 565'000.-, können nicht nur mit den Einkünften aus den Besucherein-
tritten und den Einkünften aus dem beweglichen Vermögen von ca. 500'000.- gedeckt werden. Der 
Stifter hat daher auch Liegenschaften in die Stiftung eingebracht, bzw. die von ihm getätigten Zu-
wendungen wurden in Liegenschaften investiert. Diese sollen, gemäss den Angaben der Be-
schwerdeführerin, Einkünfte generieren, um den Betrieb und die Erneuerung der Anlage sicherzu-
stellen, insbesondere auch nach dem Ableben des Stifters. Mit der Vorinstanz ist festzustellen, 
dass es sich dabei um Kapitalanlagen handelt. Dies führt jedoch nicht bereits zum Schluss, dass 
die Steuerbefreiung nicht greifen dürfe. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht hervorhebt, liegt es 
nämlich in der Natur der Sache, dass eine Stiftung über Vermögen verfügt, bzw. ihre Mittel in Ver-


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mögenswerte anlegt, die ein Einkommen generieren können, die ihr dann wiederum erlauben, den 
Stiftungszweck zu erfüllen. So wurde auch bereits im Entscheid der Kantonalen Steuerverwaltung 
vom 10. Oktober 2007 Folgendes festgehalten: "Quand aux bénéfices dégagés des loyers des 
immeubles reçus par la Fondation en donation, ils devront également être affectés à la réalisation 
du but d'utilité publique poursuivi par la Fondation." Auch die Kantonale Steuerverwaltung ging 
somit davon aus, dass die Beschwerdeführerin Liegenschaften erwerben und vermieten würde, 
deren Einnahmen ihr helfen würden, ihre Betriebskosten zu decken. Aus der Erfolgsrechnung für 
das Jahr 2015 geht zudem hervor, dass die Einnahmen der Stiftung (noch) nicht die Betriebskos-
ten vollumfänglich zu decken vermögen, resultierte doch das Geschäftsjahr 2015 in einem Verlust 
von CHF 44'851.30. Die Beschwerdeführerin ist daher selbst mit Liegenschaften, die bei einem 
Steuerwert von CHF 28'508'920.- Einkünfte von CHF 462'424.70 erwirtschaften, nicht in der Lage, 
ihren Zweck kostendeckend auszuüben. Sie ist somit weit davon entfernt, einen Liegenschaftspark 
zu besitzen, der mit ihrem Stiftungszweck nicht mehr zu vereinbaren wäre, was auch von Seite der 
Kantonalen Steuerverwaltung dazu führen würde, ihr die Steuerbefreiung abzusprechen, wie be-
reits im Entscheid vom 10. Oktober 2007 festgehalten wurde: "A noter que l'acquisition et le 
développement d'un véritable parc immobilier par la fondation n'est plus compatible avec la notion 
d'utilité publique."
Unter diesen Vorgaben erweist sich der Standpunkt der Vorinstanz in Bezug auf die grundsätzliche 
Befreiung der Beschwerdeführerin von der Liegenschaftssteuer als unbegründet. Es ist allerdings 
immerhin darauf hinzuweisen, dass diese Einschätzung anders ausfallen könnte, wenn Änderun-
gen in der Tätigkeit der Beschwerdeführerin stattfinden würden, namentlich wenn sich in Zukunft 
herausstellen würde, dass sie entweder den Betrieb der Modelleisenbahnanlage eingestellt hat, 
oder aber dass ihre Immobilienanlagen zum Eigenzweck geworden sind. In diesem Fall ist jedoch 
anzunehmen, dass auch die Kantonale Steuerverwaltung auf ihren Entscheid vom 10. Oktober 
2007 zurückkommen würde. Solange jedoch die Beschwerdeführerin ihre Anlage weiterhin be-
treibt, kann sie sich auch für die Liegenschaftssteuer auf die ihr gewährte Steuerbefreiung berufen.
3.
Die Vorinstanz wendet noch ein, die Befreiung der Beschwerdeführerin von der Liegen-
schaftssteuer führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den anderen Grundeigentümern, 
welche die Abgabe entrichten.
Eine (verfassungswidrige) Rechtsungleichheit liegt vor, wenn rechtliche Unterscheidungen getrof-
fen werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, 
oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, 
wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach 
Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Im vorliegenden Fall liegt das massge-
bende gesetzliche Unterscheidungskriterium darin, ob eine Liegenschaft ausschliesslich gemein-
nützigen Zwecken dient oder nicht. Eine entsprechende unterschiedliche Behandlung ist auch 
dann zumindest vertretbar, wenn man davon ausgeht, dass die Liegenschaftssteuer sachlich durch 
die Dienstleistungen der Gemeinde zu Gunsten der Grundeigentümer gerechtfertigt wird (vgl. 
FZR 2005 156 E. 3c). Demzufolge erweist sich der Standpunkt der Vorinstanz auch in dieser Hin-
sicht als unbegründet.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. Der Einspracheentscheid der Gemeinde St. Antoni vom 
29. November 2016 wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die A.________ für das Jahr 
2015 von der Liegenschaftssteuer befreit ist.


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4.
a)
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend (Art. 131 VRG) und in Anwendung von 
Art. 133 VRG sind keine Kosten zu erheben. Der geleistete Kostenvorschuss wird der Beschwer-
deführerin zurückerstattet.
b)
Art. 137 Abs. 1 VRG sieht vor, dass in den Beschwerdeverfahren vor einer als letzter 
kantonaler Instanz entscheidenden Behörde, diese der obsiegenden Partei auf Gesuch eine Ent-
schädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen Kosten zuspricht. Die 
Parteientschädigung wird gemäss einem vom Staatsrat beschlossenen Tarif festgesetzt (Art. 137 
Abs. 3, 146 und 147 Abs. 1 Bst. b VRG). Die Parteientschädigung wird der oder den unterliegen-
den Parteien auferlegt und ist unmittelbar ihrem Anwalt geschuldet (vgl. Art. 141 VRG).
Art. 8 des Tarifs vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Ver-
waltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) sieht vor, dass das Honorar für die Vertretung oder die Ver-
beiständung einer Partei zwischen CHF 200.- und 10'000.- festgesetzt wird. Das als Parteient-
schädigung geschuldete Honorar wird nach einem Stundentarif von CHF 250.- festgesetzt. Wer 
eine Parteientschädigung verlangt, muss der Behörde eine Zusammenstellung der ausgeführten 
Verrichtungen und wenn nötig die Belege für die Barauslagen zukommen lassen (Art. 11 Abs. 1 
Tarif VJ). Die Höhe des Honorars wird nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der 
Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden 
Streitwert festgesetzt (Art. 11 Abs. 2 Tarif VJ).
Im vorliegenden Fall hat der Vertreter der Beschwerdeführerin seine Kostenliste am 17. März 2017 
eingereicht. Aufgrund der Akten und unter den gegeben Umständen erscheint der geltend ge-
machte Aufwand von 12.57 Stunden gerechtfertigt. Die Parteientschädigung wird daher wie gel-
tend gemacht auf CHF 3'563.60, inkl. Auslagen und 8 % Mehrwertsteuer festgesetzt.
(Dispositiv auf der folgenden Seite)


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Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde der A.________ wird gutgeheissen.
Der Einspracheentscheid der Gemeinde B.________ vom 29. November 2016 wird 
aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die A.________ für das Jahr 2015 von der 
Liegenschaftssteuer befreit ist.
II.
Es werden keine Kosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss (CHF 1'500.-) wird der 
Beschwerdeführerin zurückerstattet.
III.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von 
CHF 3'563.60, Mehrwertsteuer von CHF 263.95 inbegriffen, zugesprochen, welche direkt an 
ihren Vertreter zu bezahlen ist.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht, in Lausanne (BGG; SR 173.110), innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an 
die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten 
wird (Art. 148 VRG).
Freiburg, 24. März 2017/dbe
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin