fr_gerichte · 604 2019 74 · 2019-11-20 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 74
604 2019 75
604 2019 116
604 2019 117
Arrêt du 20 novembre 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener, 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; délimitation entre activité lucrative agricole 
indépendante et activité de loisirs, hobby; notification sous pli 
recommandé non retiré; examen de la restitution du délai de recours
Recours du 8 juillet 2019 contre la décision sur réclamation du 
18 juin 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2017 (604 2019 74 et 604 2019 75)
Recours du 27 septembre 2019 contre les décisions sur réclamation 
du 8 août 2019 relatives à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
des périodes fiscales 2015 et 2016 (604 2019 116 et 604 2019 117)


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considérant en fait
A.
A.________, divorcé et bénéficiaire de rentes AI, exerce une activité agricole. Il est inscrit au 
registre du commerce depuis avril 2006 en tant que titulaire de la raison individuelle B.________, 
une exploitation spécialisée dans l'élevage de chevaux.
Pour la période fiscale 2012, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a rejeté le recours que 
A.________ avait formé aux fins d'obtenir la déduction d'amortissements sur un immeuble qualifié 
de privé par le Service cantonal des contributions dans la mesure où, notamment, l'exploitation du 
recourant ne constituait pas une entreprise agricole au sens de l'art. 7 al. 1 de la loi du 4 octobre 
1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11). Elle avait retenu que le volume de l'activité 
agricole avec 0,14 UMOS (unité de main d'œuvre standard) seulement était insuffisant pour que la 
valeur locative de l'habitation du recourant soit imposée comme valeur locative agricole, la limite 
légale de 0,5 UMOS n'étant pas dépassée (arrêt TC FR 604 2014 41/42 du 18 novembre 2015 
consid. 5d).
Pour la période fiscale 2014, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a également rejeté le recours que 
A.________ avait interjeté pour contester la décision du Service cantonal des contributions de ne 
pas prendre en compte l'amortissement de ses bâtiments attribués à sa fortune privée dans 
l'affaire 604 2014 41/42 précitée (arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017).
B.
Pour la période fiscale 2015, A.________ a formé réclamation le 9 janvier 2018 à l'encontre 
des montants taxés sous les codes 4.210 et 4.310 (intérêts passifs et commerciaux), 4.350 
(cotisations AVS/AI/APG/AC versées par des assurés sans activité). Il a également revendiqué la 
prise en compte d'une perte dans son activité agricole.
Cette réclamation a été partiellement admise le 21 mars 2019 s'agissant des déductions des 
codes 4.210 (frais d'entretien d'immeubles privés) et 4.350 (cotisations AVS/AI/APG/AC versées 
par des assurés sans activité).
Par taxation ordinaire rectifiée du 18 avril 2019 pour la période fiscale 2015, le Service cantonal 
des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de A.________ à CHF 7'423.70 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 75'130.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'357.35 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 76'960.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de 
taxation indiquait également ce qui suit :
COMMUNE DE SITUATION DE L'IMMEUBLE
ADRESSE OU DÉSIGNATION
VALEUR FISCALE
C.________
Alpage
Immeuble privé
34'554
D.________
Au Village 16
Immeuble privé
325'000
D.________
Pré / Forêt 8954 m2
Immeuble privé
2'984
D.________
Pâturage / remise
Immeuble privé
1'702
E.________
Forêt
Immeuble privé
2'603
F.________
Ferme - terrain 1/2
Immeuble privé
53'333
[420'176]
C.
Par taxation ordinaire (rectifiée d'office) pour la période fiscale 2016, également notifiée le 
18 avril 2019, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de 
A.________ à CHF 8'253.40 sur la base d'un revenu imposable de CHF 81'361.- et son impôt 


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fédéral direct à CHF 1'758.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'191.-. Aucun impôt 
sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation comportait l'indication d'un immeuble privé 
supplémentaire (un terrain avec grange à F.________ pour une valeur fiscale de CHF 7'319.-) 
ainsi que les remarques suivantes : 
"1310
Seules les pertes commerciales survenues dans l'exercice d'une activité lucrative 
peuvent être déduites du revenu. La constatation qu'une activité ne produit pas de 
revenu mais encore qu'elle engendre des pertes conduit à la conclusion qu'il s'agit d'un 
hobby.
 4310 
D.________ Ramonage (482.-) + Billag (445.-) + Accès chemins (1'292.-) = autres frais"
D.
Dans la déclaration d'impôt qu'il a remplie pour la période fiscale 2017, A.________ a 
annoncé notamment une perte de CHF 37'769.- provenant du revenu d'une activité agricole (code 
1.310) ainsi que des intérêts passifs privés de CHF 10'742- (code 4.210) et commerciaux de 
CHF 1'201.- (code 4.220). Il a également revendiqué la déduction de CHF 15'320.- de frais 
d'entretien d'immeubles privés (code 4.310). Le revenu imposable déclaré s'élevait à 
CHF 23'309.-.
Par taxation ordinaire pour la période fiscale 2017, notifiée le 18 avril 2019 tout comme les 
taxations rectifiées des périodes fiscales 2015 et 2016, le Service cantonal des contributions a fixé 
l'impôt cantonal sur le revenu de A.________ à CHF 7'468.05 sur la base d'un revenu imposable 
de CHF 75'405.- et son impôt fédéral direct à CHF 1'375.15 sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 77'235.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. Les immeubles et leurs valeurs fiscales 
sont demeurés inchangés. L'avis de taxation comportait les indications suivantes :
"4310
D.________ Ramonage (537.-) + Billag (445.-) + Accès chemins (1'589.-) = autres frais"
E.
Le 28 avril 2019, A.________ s'est adressé au Service cantonal des contributions en 
relevant notamment ce qui suit : "Je regrette la décision du SCC [Service cantonal des 
contributions] concernant mon activité agricole mais comme je n'ai pas les moyens de me battre 
contre cette injustice, je me plie à cette décision. Cependant, des frais qui concernent notamment 
les dettes privées ainsi que les frais d'immeubles ont été comptabilisés dans l'exploitation. Je 
pense et selon ce que j'ai pu lire de la décision du SCC, certains de ces frais doivent être 
maintenant reportés dans ma taxation privée (…)". Il a requis en particulier la modification des 
montants retenus sous le code 4.310 pour 2015, ainsi que sous les codes 4.210 et 4.310 pour 
2016 et 2017. Il a ajouté que dans l'hypothèse où ces simples corrections n'étaient pas acceptées, 
il se voyait dans l'obligation de "faire recours contre ces taxations".
Dans sa réponse du 30 avril 2019, le Service cantonal des contributions a expliqué que pour la 
période fiscale 2015, le montant revendiqué dans la réclamation pour le code 4.310 avait été 
admis dans la décision sur réclamation du 21 mars 2019 et que A.________ ne pouvait contester 
ce montant qu'en saisissant la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Pour les périodes fiscales 2016 
et 2017, il l'a invité à produire les factures pour les frais supplémentaires requis.
Le 9 mai 2019, A.________ a avisé le Service cantonal des contributions qu'il se voyait "dans 
l'obligation de faire recours contre [la] décision concernant les impôts 2017, avis de taxation du 
18 avril 2019". Il a relevé par ailleurs que sa réclamation [pour la période fiscale 2015] contre la 
taxation ordinaire du 18 décembre 2017 [du 9 janvier 2018 pour le Service cantonal des 
contributions] ne portait pas seulement sur les frais précités mais sur le fait plus important de son 
activité agricole qui n'avait pas été prise en compte.


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En date du 28 mai 2019, le Service cantonal des contributions l'a une nouvelle fois invité à lui faire 
parvenir attestations bancaires et factures pour les frais supplémentaires revendiqués.
Dans sa réponse du 7 juin 2019, A.________ a expliqué qu'il ne pouvait pas réunir dans le délai 
imparti toutes les preuves qui se trouvaient dans sa comptabilité agricole et qu'il faisait "recours 
contre [son] imposition 2017 qui ne prenait toujours pas en considération son activité agricole". Il a 
précisé qu'il contestait la "décision du SCC de ne pas [le] considérer comme un agriculteur 
indépendant (…)".
F.
Par décision du 18 juin 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
interjetée le 10 mai 2019 à l'encontre de la taxation pour la période fiscale 2016. Le code 1.310 
(revenu d'une activité agricole) comportait l'indication d'une perte de CHF 1.- (au contraire de la 
période fiscale 2015 où aucun code 1.310 ne figurait dans l'avis de taxation).
G.
Par décision du 18 juin 2019 également, il a rejeté la réclamation déposée à l'encontre de la 
taxation relative à la période fiscale 2017 après avoir retenu en particulier ce qui suit : "Quant au 
fait que [A.________] se pliait à la décision du SCC concernant la qualification de son activité 
agricole comme relevant d'un loisir, il a changé d'avis entretemps et conteste le fait que la perte 
liée à celle-ci n'ait pas été admise du fait qu'il s'agissait d'un hobby". Et de relever que le jugement 
du Tribunal cantonal [603 2014 111] du 5 avril 2016 invoqué à l'appui de la réclamation 
mentionnait bien qu'il s'agissait de l' "Acquisition d'un immeuble agricole pour activité de hobby". 
Le Service cantonal des contributions a exposé qu'il était "du même avis que le Tribunal cantonal : 
il s'agit effectivement d'un hobby et il est difficilement compréhensible que le contribuable fournisse 
un document qui va à l'encontre de sa perception personnelle de la nature de son activité".
H.
A.________ a interjeté recours le 8 juillet 2019 (date du sceau postal) contre la décision sur 
réclamation relative à la période fiscale 2017 pour contester la non-prise en considération de son 
"activité agricole à titre de loisirs et, de ce fait, de ne pas prendre en compte cette activité dans 
mes déclarations d'imposition". Il se prévaut de l'arrêt 603 2014 111 précité pour retenir que le 
législateur a voulu permettre aux paysans amateurs d'acquérir des immeubles agricoles pour y 
exercer une activité de hobby créant ainsi, selon lui, une exception pour le cas des paysans 
amateurs en les différenciant des exploitants à titre personnel. Tout en relevant que l'antonyme 
d'amateur est professionnel, il conclut en ces termes "Je demande que le SCC rectifie sa taxation 
2017 sur la base de la décision du Tribunal cantonal et du Service de l'agriculture du canton de 
Fribourg en prenant en compte mon activité agricole. J'ai fait aussi recours contre les taxations 
2015 et 2016 mais le SCC n'a pas pris en compte mes recours. Je demande que le SCC rectifie 
aussi ma taxation 2015 et 2016 sur la base de la décision du Tribunal cantonal et du Service de 
l'agriculture du canton de Fribourg. (…). Pour information, en 2013 et 2014, le SCC avait toujours 
pris en compte mon activité agricole (annexes 6 et 5). Il s'est arrêté en 2015".
L'avance de frais, arrêtée à CHF 800.- par ordonnance du 10 juillet 2019, a été déposée dans le 
délai imparti.
Dans ses observations du 25 juillet 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il expose que pour la période fiscale 2015, il a rendu une décision le 21 mars 2019 
admettant partiellement la réclamation du 9 janvier 2018, notamment pour la déductibilité des 
cotisations AVS versées par des assurés sans activité lucrative (code 4.350). Quant à la période 
fiscale 2016, il a rejeté la réclamation déposée le 10 mai 2019 par décision du 18 juin 2019. Il 
précise que A.________ n'a pas recouru auprès du Tribunal cantonal contre ces deux décisions 


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sur réclamation. Il réitère son point de vue, à savoir qu'il est du même avis que le Tribunal cantonal 
qualifiant le recourant, dans son arrêt 603 2014 111, d'exploitant à titre personnel en tant 
qu'agriculteur de loisir. Il ajoute qu'il s'est conformé à l’arrêt 604 2016 99/100 précité puisqu'il a 
attendu le sixième exercice consécutivement déficitaire pour considérer qu'il ne s'agissait pas 
d'une activité lucrative malgré le versement de subsides de la part du Service de l'agriculture du 
canton de Fribourg.
Par courrier recommandé posté le 9 août 2019, le recourant a fait part de ses contre-observations. 
Il relève en particulier qu'il a contesté les taxations des périodes fiscales 2015 et 2016 auprès du 
Service cantonal des contributions sans avoir obtenu de réponse jusque là. Pour le reste, il 
maintient ses conclusions.
Le 13 août 2019, le Service cantonal des contributions a été invité à se prononcer sur le fait que le 
recourant n’aurait pas reçu de décisions à la suite de ses réclamations concernant les périodes 
fiscales 2015 et 2016.
I.
Le Service cantonal des contributions explique dans ses ultimes remarques du 10 septembre 
2019, pour clarifier la situation, qu'il vient de rendre une nouvelle fois deux décisions sur 
réclamation (datées du 8 août 2019) pour les périodes fiscale 2015 et 2016 en les envoyant par 
courrier recommandé afin d'exclure toute erreur d'acheminement par la poste. Il relève que le 
recourant n'est pas allé retirer ces courriers et que ceux-ci ont été retournés par la poste avec la 
mention "Recommandé (R) retourné selon la disposition formulée par l'expéditeur Non réclamé". A 
son avis toutefois, le fait de ne pas retirer un recommandé équivaut au fait de "l'avoir bel et bien 
reçu" selon l'arrêt TF 4A_293/2016 du 13 décembre 2016 auquel il se réfère.
Dans une dernière détermination postée le 27 septembre 2019, le recourant fait valoir en 
substance qu'il n'a pas reçu de courrier ordinaire du Service cantonal des contributions à la suite 
de l'envoi du recommandé non retiré, qu'il n'a pas pu faire recours et que ses droits n'ont pas été 
respectés, raison pour laquelle il requiert l'annulation de son imposition pour les deux périodes 
fiscales 2015 et 2016.
Il n'a pas été procédé à un autre échange d'écritures.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Décisions sur réclamation du 8 août 2019 concernant les périodes fiscales 2015 et 2016
Impôt fédéral direct (604 2019 116)
1.
Dans ses ultimes remarques du 27 septembre 2019, le recourant explique qu'il n'est pas allé retirer 
le dernier recommandé (du 8 août 2019) envoyé par l'autorité intimée en précisant qu'il "y a 


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plusieurs raisons à ce que l'on ne puisse retirer un recommandé dans les délais : maladie, 
empêchement, vacances. Dans la période estivale qui nous concerne, les vacances sont plus 
qu'envisageables. Le Service cantonal des contributions cite une loi qui dit que tout recommandé 
non retiré est considéré comme lu. Je ne suis pas sûr que cela soit tout à fait exact. Il m'est arrivé 
par le passé de ne pas pouvoir retirer un recommandé et j'ai reçu une lettre en courrier ordinaire 
m'expliquant que, comme je n'avais retiré le recommandé, cette lettre remplaçait le recommandé. 
Or, je n'ai pas reçu une telle lettre de la part du Service cantonal des contributions". Il y a donc lieu 
de traiter au préalable la question de la recevabilité des conclusions prises pour les périodes 
fiscales 2015 et 2016, conclusions qui constituent un recours formulé dans le cadre des ultimes 
remarques du 27 septembre 2019.
1.1.
Le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité de taxation en 
s’adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, au Tribunal 
cantonal (art. 140 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct : LIFD, RS 642.11, 
et 4 al. 1 de l'arrêté fribourgeois du 5 janvier 1995 d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct : RSF 634.1.11).
Selon l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et 
doivent indiquer les voies de droit. La notification doit permettre au destinataire de prendre 
connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes à son 
encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable en prend 
connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte soumis à 
réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre dans la sphère 
d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a et références citées). Un envoi postal 
recommandé (ou lettre-signature) est en principe réputé notifié à la date à laquelle son destinataire 
le reçoit effectivement. Lorsque ce dernier ne peut pas être atteint et qu'une invitation est déposée 
dans sa boîte aux lettres ou sa case postale, la date de retrait de l'envoi est déterminante. 
Toutefois, si l'envoi n'est pas retiré dans un délai de garde de 7 jours, il est réputé avoir été 
communiqué le dernier jour de ce délai lorsque son destinataire devait s'attendre à le recevoir 
(ATF 130 III 396 consid. 1.2.3 et les références).
1.2.
L’art. 133 LIFD, qui s’applique par analogie (art. 140 al. 4 LIFD), dispose que le délai 
commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la 
réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au 
plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le 
délai expire le premier jour ouvrable qui suit (al. 1). La réclamation adressée à une autorité 
incompétente doit être transmise sans retard à l’autorité de taxation compétente. Le délai de 
réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité 
incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (al. 2). 
Passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par 
suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs 
sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 
30 jours après la fin de l’empêchement (al. 3).
L'énumération des motifs autorisant la restitution du délai n'est pas exhaustive. Cette dernière 
n'est toutefois possible que lorsque le non-respect du délai de réclamation n'est pas imputable à 
une faute du contribuable ou de son mandataire. Par empêchement non fautif, il faut entendre non 


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seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais également l'impossibilité 
subjective due à des circonstances personnelles ou à l'erreur provoquée par une autorité. 
L'empêchement ne doit pas avoir été prévisible et doit être de nature telle que le respect du délai 
aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un 
homme d'affaires avisé. Un procès en cours impose aux parties de se comporter conformément 
aux règles de la bonne foi, en particulier de faire en sorte que les décisions (relatives à la 
procédure) puissent leur être notifiées, le cas échéant, en désignant un représentant, en faisant 
suivre leur courrier et en donnant les instructions nécessaires (CASANOVA/DUBEY in Commentaire 
romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, art. 133 n. 13 ss et références citées).
1.3.
En l'espèce, même si le recourant n'est pas allé retirer l'envoi recommandé envoyé le 
8 août 2019 par l'autorité intimée, les décisions sur réclamation relatives aux périodes fiscales 
2015 et 2016 ont été valablement notifiées. En effet, dès lors que celui-ci avait ouvert une 
procédure de recours, il pouvait s'attendre à recevoir des envois recommandés liés à cette 
procédure.
Ces deux décisions ont été notifiées au plus tard le dernier jour de garde, soit le 16 août 2019 
(selon le suivi de cet envoi disponible sur internet à l'adresse https://www.post.ch/fr/expedier-des-
lettres/suivi). Le délai pour les contester a commencé à courir le samedi 17 août 2019 et est arrivé 
à échéance le dimanche 15 septembre 2019, échéance reportée au lundi 16 septembre 2019 (voir 
art. 27 al. 2 CPJA). En tant qu'elles visent l'annulation de l'imposition du recourant pour les 
périodes fiscales 2015 et 2016, les conclusions du 27 septembre 2019 sont donc tardives.
Il reste à examiner si le recourant peut se prévaloir d'un motif de restitution du délai de recours. 
L'empêchement qu'il semble invoquer a trait aux vacances d'été. Une absence pour un tel motif ne 
suffit cependant pas à justifier une restitution du délai de recours. En pareil cas, le recourant aurait 
dû veiller au suivi de son courrier. Il aurait eu alors la possibilité d'en prendre connaissance et de 
les contester, au besoin par l'intermédiaire d'une tierce personne. A noter par ailleurs que le jour 
où l'avis de retrait du recommandé a été distribué à l'adresse du recourant (soit le 9 août 2019 
comme l'indique le suivi de cet envoi), celui-ci postait de son côté ses contre-observations datées 
du 8 août 2019 (le timbre figurant sur l'enveloppe indiquant le 9 août 2019) et ne semblait donc 
pas encore s'être absenté pour les vacances. Il est dès lors étonnant qu'il n'ait pas été en mesure 
de retirer le recommandé de l'autorité intimée. Dans ces circonstances, le recourant qui n'a pas 
pris les précautions nécessaires, ne saurait se prévaloir de sa bonne foi du fait qu'il n'a pas reçu 
de courrier ordinaire de la part de l'autorité intimée à la suite de l'envoi recommandé infructueux. Il 
s'ensuit que le motif d'empêchement invoqué, imputable au seul recourant, ne justifie pas une 
restitution du délai de recours.
Sur le vu de ce qui précède, le recours du 27 septembre 2019 relatif aux périodes fiscales 2015 et 
2016 est irrecevable.
Impôt cantonal (604 2019 117)
2.
2.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 180 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les 
impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), le contribuable peut s'opposer à la décision sur 


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réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les trente jours à compter de la 
notification de la décision attaquée, au Tribunal cantonal.
Les décisions de taxation et les amendes d'ordre sont notifiées au contribuable par écrit et 
indiquent les voies de droit; les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés 
(art. 147 al. 1 LICD). L'art. 182 prescrit que la procédure de recours est régie par le Code de 
procédure et de juridiction administrative, sous réserve des dispositions qui suivent (art. 183 à 187 
LICD).
2.2.
Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication 
ou de l'événement qui les déclenche. Lorsqu'il échoit un samedi, un dimanche ou un autre jour 
férié ou assimilé à un jour férié, le délai est reporté au premier jour utile qui suit (art. 27 al. 1 et 2 
du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative : CPJA; 
RSF 150.1). Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité ou, à son adresse, à un 
bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le 
dernier jour du délai au plus tard. Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité 
incompétente, le délai est réputé observé (art. 28 al. 1 et 2 CPJA). L'art. 150 LICD prévoit que les 
délais fixés dans la présente loi ne peuvent être prolongés (al. 1). Un délai inobservé est restitué si 
le contribuable exécute l’acte omis dans les trente jours qui suivent la disparition de 
l’empêchement et prouve qu’il a été empêché d’agir en temps utile par suite de service militaire, de 
service civil, de maladie, de décès, d’absence du pays, ou pour d’autres motifs sérieux (al. 3).
2.3.
En présence de règles similaires, les considérants développés ci-dessus peuvent être 
transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral 
direct, le recours du 27 septembre 2019 relatif aux périodes fiscales 2015 et 2016 est irrecevable.
Décision sur réclamation du 18 juin 2019 concernant la période fiscale 2017
Procédure
3.
Le recours, posté le 8 juillet 2019 contre une décision sur réclamation du 18 juin 2019, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD, 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 LICD ainsi que 79 ss CPJA. Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été 
versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour 
l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2019 74)
4.
Pour la période fiscale 2017, le recourant requiert la reconnaissance de son statut d'agriculteur 
professionnel. Il s'agit donc d'examiner si son activité agricole constitue une activité lucrative 


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indépendante et non pas une activité de loisir, un hobby, comme le soutient l'autorité intimée. Il se 
prévaut d'un arrêt de la IIIème Cour administrative du Tribunal cantonal (TC FR 603 2014 111 du 
5 avril 2016 dont l'objet est intitulé "Agriculture : art. 61 et 63 LDFR (acquisition d'un immeuble 
agricole pour activité de hobby)" et qui, selon lui, démontre que l'Autorité foncière cantonale et le 
Tribunal cantonal le considèrent comme un exploitant à titre personnel.
4.1.
La délimitation entre l'activité lucrative indépendante de l'art. 18 LIFD et l'activité de hobby 
fait l'objet d'une jurisprudence conséquente des tribunaux cantonaux et du Tribunal fédéral. 
Constitue une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses 
propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement 
choisie en participant à la vie économique. L'activité lucrative indépendante se différencie de 
l'activité de hobby en ce qu'elle est exercée en vue d'obtenir un gain. Cette recherche de profit 
comprend un élément subjectif et un élément objectif : il faut tout d'abord qu'existe la volonté de 
réaliser un gain ; mais il faut également que l'activité soit apte à réaliser durablement de tels gains. 
Dans le cas contraire, les diminutions de patrimoine qui y sont liées représenteraient une utilisation 
du revenu et pas des dépenses déductibles, respectivement des frais professionnels au sens des 
art. 25 et 27 al. 1 LIFD (arrêt TF 2C_186/2014 / 2C_187/2014 du 4 septembre 2014 traduit in 
RDAF 2015 II 131 ss consid. 2).
Lorsqu'il s'agit de délimiter fiscalement entre activité lucrative indépendante et activité de loisirs / 
hobby, il convient de tenir compte du fait qu'une période d'observation est nécessaire pour en 
évaluer la rentabilité. Une activité indépendante peut entraîner des pertes en particulier dans sa 
phase initiale. C'est pourquoi, en pratique, l'autorité de taxation se montre prudente et ne nie pas 
facilement la rentabilité d'une activité. Outre les activités qui dès le départ ne se prêtent 
manifestement pas à la réalisation d'un bénéfice, la reconnaissance en tant qu'indépendant n'est 
généralement déniée que lorsque l'observation sur plusieurs exercices commerciaux fait 
apparaître la réalisation d'un bénéfice comme n'étant pas réaliste. A ce moment-là seulement 
l'activité peut être qualifiée de hobby, avec pour conséquence que les pertes qui en résultent sont 
imputables à la sphère privée et ne peuvent plus être reconnues fiscalement. Cela signifie 
également qu’au cours d’une période donnée, il est procédé fiscalement à une prise en compte de 
pertes qui, rétrospectivement, ne s'avère pas justifiée. Dans ce contexte, le fait que la rentabilité 
d'une activité ne peut être évaluée de manière fiable qu'après l'écoulement d'une certaine période 
d'observation, n'oblige les autorités fiscales ni à aviser le contribuable que son activité pourra 
éventuellement être qualifiée différemment lors des périodes fiscales suivantes, ni à lui accorder 
un délai pour procéder à des ajustements (arrêt TF 2C_107/2017 du 6 décembre 2017 considérant 
3.3.2 et références citées).
4.2.
En l'espèce, le fait que le recourant est considéré comme exploitant à titre personnel dans 
l'arrêt 603 2014 111 précité, ne lie pas les autorités fiscales et ne signifie pas encore que son 
activité doive être qualifiée d'activité lucrative indépendante. Cet arrêt n'indique d'ailleurs pas que 
le recourant exploite une entreprise agricole au sens de l'art. 7 al. 1 LDFR mais retient bel et bien 
que l'activité déployée par celui-ci est pratiquée à titre de hobby (p. 4 in fine).
Sur le plan fiscal, il importe que l'activité du recourant soit exercée dans l'optique de réaliser un 
profit et sa seule volonté de rechercher un gain ne suffit pas. Son activité doit être apte à réaliser 
durablement de tels gains. Or, si l'on examine les résultats obtenus depuis 2012, il apparaît que 
les montants taxés sous le code 1.310 correspondent à des pertes de CHF 20'000.- en 2012, 
CHF 40'000.- rectifiée ensuite à hauteur de CHF 30'000.- en 2013, CHF 30'000.- en 2014, aucun 


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montant à ce titre en 2015 et CHF 1.- en 2016. Quant à la période fiscale 2017 ici en cause, le 
recourant revendique à nouveau une perte (mais sans que des comptes et d'annexe 06 "Revenu 
d'activité agricole" n'aient été joints à la déclaration d'impôt), par CHF 37'769.-. Dans la décision 
sur réclamation relative à la période fiscale 2015 figurant au dossier de l'autorité intimée, celle-ci a 
retenu que l'activité agricole déployée par le recourant ne constitue pas une activité générant du 
revenu en précisant que pour l'année 2016 encore, l'exercice se solde par une perte de près de 
CHF 50'000 et que ledit exercice est déficitaire avant même de tenir compte des amortissements. 
A cela s'ajoute le fait que l'exploitation du recourant qui comprenait deux vaches, une génisse de 
plus de 2 ans, une génisse de moins de 2 ans, une jument et deux chevaux de plus de 3 ans en 
2014, ne s'est apparemment pas développée. Il ressort du dossier constitué que le nombre d'unité 
de main-d'œuvre standard (UMOS : unité de main d'œuvre standard), en passant de 0,14 en 2012 
à 0,22 en 2017, n'a jamais atteint le seuil permettant de parler "d'entreprise agricole" selon 
l'autorité intimée. Par conséquent, c'est à juste titre que l'activité agricole du recourant a été 
qualifiée de hobby.
Enfin, le recourant ne saurait tirer argument en sa faveur du fait que l'autorité intimée ait accepté 
de prendre en compte son activité agricole mais aurait changé de point de vue par la suite. Il savait 
depuis le 18 novembre 2015 au moins, avec le jugement rendu pour la période fiscale 2012, que 
son exploitation ne constituait pas une entreprise agricole au vu du faible volume d'activité 
(0.14 UMOS) déployée jusque là (voir arrêt TC FR 604 2014 41/42 précité consid. 5d), et avec le 
jugement rendu le 16 novembre 2017, que pour les périodes fiscales ultérieures à celle de 2014, la 
question de la qualification de cette activité en tant que hobby se poserait (voir arrêt TC FR 604 
2016 99/100 précité consid. 3a in fine). Dans cet arrêt, la Cour a en effet estimé que la question 
soulevée par le Service cantonal des contributions de savoir si l'activité du recourant était 
déployée non pas à titre d'activité lucrative mais de hobby pouvait effectivement se poser (la 
situation n'ayant guère évolué depuis 2012) et remettre en cause le fait qu'il exerce une activité 
lucrative indépendante l'autorisant alors à déduire ses pertes. Elle s'est référée à cet égard à l'arrêt 
TF 2C_186/2014 du 4 septembre 2014 traduit in RDAF 2015 II 131 concernant une activité 
d'élevage de chèvres exercée depuis 5 ans et qualifiée de hobby malgré le versement de 
paiements agricoles directs. Dans la mesure toutefois où le Service cantonal des contributions ne 
concluait pas à une aggravation de la taxation, elle a renoncé à vérifier si les conditions d'une telle 
procédure étaient réalisées. Elle a en revanche considéré qu'il appartiendrait à dite autorité de 
procéder à l'examen de cette question sur la base des données comptables du recourant lors des 
périodes fiscales ultérieures (arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017 consid. 3b). Le 
recourant devait donc s'attendre à ne plus pouvoir déduire de pertes s'il devait continuer à en 
subir.
5.
5.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
5.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).


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5.3.
En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.
Impôt cantonal (604 2019 75)
6.
6.1.
En droit cantonal harmonisé, la délimitation entre l'activité lucrative indépendante de 
l'art. 19 LICD (dont le contenu est identique à celui de l'art. 18 LIFD; voir aussi l'art. 7 al. 1 LHID) et 
l'activité de hobby obéit aux mêmes principes qu'en droit fédéral.
6.2.
En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus 
peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière 
d'impôt fédéral direct, l'activité agricole du recourant doit être qualifiée d'activité de loisirs, de 
hobby.
7.
7.1
Partant, le recours formé en droit cantonal est rejeté lui aussi.
7.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
7.3.
En l’espèce, compte tenu de l'issue du recours, il se justifie de mettre à la charge du 
recourant un émolument de CHF 400.-.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct
1.
Le recours relatif aux décisions sur réclamation du 8 août 2019 concernant les périodes 
fiscales 2015 et 2016 (604 2019 116) est irrecevable.
2.
Le recours relatif à la décision sur réclamation du 18 juin 2019 concernant la période fiscale 
2017 (604 2019 74) est rejeté.
3.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
II. Impôt cantonal
4.
Le recours relatif aux décisions sur réclamation du 8 août 2019 concernant les périodes 
fiscales 2015 et 2016 (604 2019 117) est irrecevable.


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5.
Le recours relatif à la décision sur réclamation du 18 juin 2019 concernant la période fiscale 
2017 (604 2019 75) est rejeté.
6.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
III.
Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 20 novembre 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :