fr_gerichte · 607 2009 47 · 2011-03-02 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal 
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
607 2009-47
607 2009-48
Arrêt du 2 mars 2011
PRÉSIDENT DE LA COUR FISCALE
COMPOSITION
Président :
Hugo Casanova
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
PARTIES
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
OBJET
Impôt sur le revenu des personnes physiques; frais de déplacement
Recours du 30 novembre 2009 contre la décision sur réclamation du 
5 novembre 2009 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2008


- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
B.________ est domicilié à C.________. Il est marié et père de deux enfants 
mineurs, et exerce la profession d'avocat et expert-fiscal en tant que salarié auprès de la 
banque D.________ à Genève où il se rend tous les jours. Pour la période fiscale 2008, il 
a notamment requis la déduction du prix d'un abonnement de train général en 1ère classe 
au titre de frais de transport, soit 4'850 francs. Il a également revendiqué la déduction 
de 3'335 francs pour ses frais de repas / séjour hors du domicile dont 
135 francs pour une nuit d'hôtel lors d'une soirée de la banque le 9 décembre 2008.
Par taxation ordinaire du 23 avril 2009 le Service cantonal des contributions a arrêté le 
montant de la déduction pour frais de transport (code 2.110) à 3'100 francs 
(correspondant au prix d'un abonnement de train général en 2ème classe) et la déduction 
pour frais de repas à 3'200 francs (code 2.120). L'impôt cantonal sur le revenu dû par les 
époux A.________ et B.________ a été fixé (avant majoration) à 9'417 fr. 10 sur la 
base d'un revenu imposable de 104'920 francs, et leur impôt fédéral direct à 2'585 francs 
pour un revenu imposable de 106'960 francs.
B.
Le 18 mai 2009, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation 
contre la taxation précitée. S'agissant des frais de déplacement du recourant, ils ont fait 
valoir que l'abonnement général correspond à la solution la plus économique puisqu'il 
englobe les transports publics fribourgeois et genevois. Ils ont exposé qu'il s'agit d'une 
dépense absolument nécessaire à l'acquisition du revenu du contribuable en raison de la 
longueur du trajet (importance de la qualité des sièges pour soulager ses problèmes de 
dos) et que l'Administrateur adjoint du Service cantonal des contributions avait assuré le 
contribuable de l'admission de la déduction de la 1ère classe à l'avenir. Ils ont également 
indiqué qu'il s'agit d'une dépense nécessaire à l'acquisition du revenu en raison de 
l'utilisation professionnelle qui en est faite, le recourant travaillant dans le train dans la 
mesure où les 8 heures passées au bureau ne suffisent pas pour lui permettre d'assumer 
sa charge de travail. Or, cela ne serait pas possible en 2ème classe. Les époux 
A.________ et B.________ ont encore relevé que la 1ère classe devait être admise en 
application du principe de l'égalité de traitement, certains collègues ayant pu bénéficier 
de cette déduction, et même pour l'un d'entre eux avec en plus la déduction pour frais de 
voiture jusqu'à la gare. Et si la décision du Service cantonal des contributions de refuser 
la 1ère classe à des pendulaires se rendant à Berne ou Lausanne leur paraissait aisément 
concevable, un refus systématique pour ceux qui se rendent à Genève ou Zurich par 
exemple devenait incompréhensible. Ils ont ajouté que la nouvelle pratique du Service 
cantonal des contributions consistant à n'admettre que la seule déduction de la 
2ème classe depuis la période 2008 serait contraire au droit fédéral, l'art. 26 al. 1 let. a de 
la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), son 
ordonnance d'exécution et la circulaire de l'Administration fédérale des contributions 
no 26 du 22 septembre 1995 précisant que le contribuable peut déduire au titre de frais 
de transport, les frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail. 
Ils ont observé qu'au niveau fédéral, le contribuable utilisant les transports publics peut 
déduire ses dépenses effectives sans aucune limitation à la 2ème classe, le seul critère 
déterminant étant celui de la nécessité professionnelle, au contraire de l'ordonnance 
cantonale qui limitera la déduction des frais effectifs des transports publics à la 
2ème classe et qui violerait le droit fédéral dans la mesure où les art. 26 al. 1 let. a LIFD 
et 27 al. 1 let. a loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) 
ont une teneur identique.


- 3 -
Quant à la déduction pour une nuit d'hôtel du 9 décembre 2008 refusée par le Service 
cantonal des contributions, les époux A.________ et B.________ ont indiqué qu'ils 
avaient produit une copie du mail d'invitation de l'employeur du contribuable, la facture 
de l'hôtel et le relevé du débit de la carte de crédit, qu'il s'agissait d'une soirée 
strictement professionnelle et que le dernier train disponible depuis Genève arrivait à 
00h49. Cela aurait signifié que le contribuable aurait dû se lever 3h45 plus tard afin de 
pouvoir prendre son train le matin suivant pour aller travailler.
Par décision du 5 novembre 2009, le Service cantonal des contributions a refusé les 
déductions requises. Il a relevé qu'il n'était pas exclu que des cas isolés aient échappé à 
la règle consistant à n'admettre en déduction que les frais pour la deuxième classe et que 
ces cas doivent être rangés dans la catégorie des erreurs de taxation. Quant à la 
déduction pour séjour hors du domicile, il remarque que l'invitation à laquelle le 
contribuable a été convié ressemble fortement à un repas de fin d'année, que la présence 
du contribuable à cette soirée n'était pas obligatoire car il s'agirait d'une soirée 
récréative, raison pour laquelle l'employeur n'aurait pas pris en charge les frais d'hôtel.
C.
Le 30 novembre 2009, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours 
contre la décision précitée en maintenant leurs conclusions. Ils observent notamment 
qu'ils doivent de nouveau ouvrir une procédure "parce que, comme indiqué par téléphone 
par M. E.________ suite à la décision de taxation du 23 avril 2009, la pratique soi-disant 
(cf. ci-dessous) a été unifiée au sein du Service cantonal des contributions et que la 
1ère classe ne serait plus admise sans exception". Ils relèvent pour le surplus que dans la 
décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions ne se prononce tout 
simplement pas sur la conformité de son refus à la LIFD et à ses textes d'application, 
cette dernière dépassant manifestement le cadre fixé par l'art. 9 al. 1 loi fédérale sur 
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 
(LHID; RS 642.14) qui ne limite la déduction des frais de transport qu'à leur nécessité 
professionnelle. Ils ajoutent que le temps passé dans le train, en 1ère classe, est 
pleinement mis à contribution pour travailler, ce qui est impossible en 2ème classe, et que 
le modèle de règlement de remboursement de frais pour les entreprises établi le 
18 janvier 2008 par la Conférence suisse des impôts (ci-après : la CSI) prévoit 
expressément que tous les membres du personnel sont autorisés à voyager en 1ère classe 
pour leurs déplacements professionnels. Quant au grief lié à la violation du principe de 
l'égalité de traitement et invoqué à titre subsidiaire, ils relèvent qu'ils ne souhaitent pas 
citer le nom de leur ami ayant obtenu, lui, la déduction qui leur est refusée, à moins 
d'obtenir l'assurance que sa situation fiscale ne sera pas modifiée. A titre très subsidiaire, 
ils requièrent l'octroi de la déduction de la 1ère classe "tant que la soi-disant nouvelle 
pratique uniforme (n'autorisant la déduction que de la 2ème classe) ne sera pas passée de 
la déclaration d'intention à la réelle et concrète application pratique".
S'agissant de la déduction pour frais de séjour hors du domicile (une nuit d'hôtel au lieu 
de travail), les recourants relèvent que la participation à une soirée de fin d'année 
organisée par l'employeur du recourant est fortement conseillée en particulier dans la 
période difficile que le secteur a connu depuis l'automne 2008. Ils ajoutent que 
l'employeur n'avait pas à payer pour les frais supplémentaires découlant du choix de ses 
employés d'habiter loin de leur lieu de travail, ces frais pouvant être déduits dans le 
canton de domicile dans la mesure où leur caractère professionnel est démontré.
L'avance de frais fixée à 270 francs par ordonnance du 4 décembre 2009 a été déposée 
dans le délai imparti.


- 4 -
Dans ses observations du 14 janvier 2010, le Service cantonal des contributions a conclu 
au rejet du recours en ce qui concerne la déduction pour frais de déplacement et à son 
admission en ce qui concerne la déduction pour frais de séjour hors du domicile, la 
déduction des 135 francs pour une nuit d'hôtel étant admis. Il relève que dans l'arrêt 
2C_820/2008 dont se prévaut le recourant, le Tribunal fédéral considère comme n'étant 
pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon 
exactement identique d'un point de vue mathématique de sorte le législateur est autorisé 
à choisir des solutions schématiques (consid. 6.1). Cet arrêt lui semble, sous cet angle, 
plutôt accréditer la position du fisc qui n'opère pas de distinction en fonction de la 
longueur du trajet. Le Service cantonal des contributions observe également que le 
recourant n'indique pas en quoi la limitation à la 2ème classe violerait la limitation aux 
frais nécessaires cités par la circulaire no 26 du 22 septembre 19951, et estime que 
l'ordonnance cantonale du 14 septembre 2006 ne viole pas le droit supérieur dans le 
sens qu'elle ne fait qu'interpréter la notion du terme nécessaire de l'art. 27 al. 1 let. a de 
la loi fiscale cantonale. S'il ne conteste pas le fait que le recourant utilise le temps de 
parcours pour travailler, le Service cantonal des contributions est toutefois d'avis qu'il ne 
s'agit pas d'un argument pour admettre une déduction en 1ère classe. Quant à la 
référence faite au modèle de règlement de remboursement des frais de la CSI, il relève 
que l'on n'y vise pas les trajets entre le domicile et le lieu de travail, mais les 
déplacements professionnels qui font partie intégrante de l'activité exercée par le 
contribuable. Et de préciser que dans le premier cas, il s'agit de frais demandés en 
déduction par le contribuable dans sa déclaration d'impôt sous le code 2.11 tandis que 
dans l'autre cas, il s'agit de frais remboursés par l'employeur dans le cadre de tâches 
professionnelles. Sur le grief lié à l'égalité de traitement, le Service cantonal des 
contributions expose en substance que la déduction de la 1ère classe ne constitue pas une 
pratique admise et appliquée par le fisc même s'il n'est pas exclu que des cas isolés aient 
échappé à la règle; ils doivent alors être rangés dans les erreurs de taxation.
Les recourants ont déposé leurs contre-observations le 31 janvier 2010. Ils remarquent 
en substance que l'importante différence de prix entre la 1ère et la 2ème classe ne se 
justifie que par la différence de confort, les deux classes étant équipées de prises pour le 
travail sur notebook et de voitures silence et la 1ère classe ne bénéficiant d'aucun service 
supplémentaire par rapport à la 2ème classe. Les recourants estiment qu'étant donné la 
différence de tarif qui empêche les jeunes d'utiliser la 1ère classe, celle-ci est de fait plus 
calme, nettement moins bruyante et permet ainsi une meilleure concentration pour 
travailler. Ils ajoutent que les voitures silence ne bénéficient pas d'une isolation 
supplémentaire les protégeant des bruits environnants mais sont uniquement des zones 
dans lesquelles les usagers sont priés de respecter le silence. Quant à l'ATF 
2C_820/2008, il ne s'agit que de l'une des nombreuses décisions du Tribunal fédéral 
rappelant qu'est arbitraire une décision qui, par son schématisme, ne tient pas compte 
des situations particulières et rappelant également qu'en droit fiscal, l'égalité de 
traitement se concrétise par les principes d'universalité de l'impôt et de l'égalité de 
l'imposition. Les recourants exposent encore que le modèle de règlement de 
remboursement de frais pour les entreprises, établi le 18 janvier 2008 par la CSI dans le 
cadre d'une unification des pratiques cantonales, confirme simplement qu'on ne peut 
travailler qu'en 1ère classe, et que c'est cette classe qui doit être remboursée par 
l'employeur lors d'un déplacement professionnel. Et d'ajouter que selon la CSI, lorsque le 
train est utilisé pour travailler, c'est la 1ère classe qui doit être utilisée, la différence de 
1 disponible sur la page http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr


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prix ne représentant pas du salaire déguisé étant donné la nécessité de cette classe pour 
travailler dans de bonnes conditions.
Le 12 février 2010, le Service cantonal des contributions invité à faire part de ses ultimes 
remarques éventuelles, a renvoyé à ses observations sur recours en considérant que le 
recourant n'apportait pas d'éléments nouveaux.
e n d r o i t
I. Impôt fédéral direct (607 2009-47)
1.
Le recourant revendique la déduction de 135 francs pour une nuit d'hôtel passée au 
lieu de travail à l'occasion d'un souper du personnel. Dans ses observations du 
14 janvier 2010, l'autorité intimée s'est déclarée disposée à admettre cette déduction 
même si, à son avis, il s'agit d'une dépense qui aurait dû être prise en charge par 
l'employeur. Il est pris acte de la proposition de dite autorité. Le recours est admis sur ce 
point. Seule reste donc à examiner la question de la déduction des frais de déplacement.
2.
a) Selon l'art. 26 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 
1990 (LIFD; RS 642.11), les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante 
peuvent déduire leurs frais professionnels de leur revenu imposable. Sont déductibles à 
ce titre notamment les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de 
travail (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du 
travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l'exercice de la profession 
(let c). Les frais professionnels mentionnés aux let. a à c sont estimés forfaitairement, le 
contribuable pouvant justifier des frais plus élevés dans les cas des let. a et c (al. 2).
S'agissant des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, 
l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur 
la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative 
dépendante en matière d’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels; 
RS 642.118.1) dispose que, au titre des frais nécessaires de déplacement entre le 
domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire 
ses dépenses effectives.
b) De façon générale, toutes les dépenses qui sont nécessaires à l'obtention du 
revenu et qui ont un rapport de causalité directe avec lui (art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur 
les frais professionnels) constituent des frais professionnels au sens de l'art. 26 de la loi 
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). La notion de 
nécessité doit être interprétée ici largement. Le Tribunal fédéral n'exige pas que le 
contribuable n'ait pas pu acquérir le revenu du travail sans la dépense litigieuse. Sont 
plutôt considérées en général comme frais d'acquisition nécessaires, les dépenses dont 
l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il s'en abstienne ou les diminutions de fortune 
(dépenses ou frais) qui sont essentiellement provoquées ou rendues indispensables par 
la réalisation du revenu (définition dite causale des frais d'acquisition). L'on ne peut 
toutefois en conclure que l'ensemble des frais liés d'une manière ou d'une autre à la 
réalisation du revenu serait déductible de façon illimitée. Au contraire, ces frais doivent 
être provoqués ou causés essentiellement par des motifs professionnels ou dans un but 
de réalisation du revenu. Il importe surtout de distinguer les frais d'acquisition du revenu 


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provenant d'une activité lucrative des frais d'entretien du contribuable, lesquels 
constituent des dépenses qui ne servent pas à l'obtention d'un revenu mais à la 
satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du revenu (voir 
ATF 124 II 29 traduit in RDAF 1999 II 113 ss ainsi que les jugements 2P.254/2002 du 
12 mai 2003 in StE 2003 B. 22.3 n. 76, 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 et les 
nombreuse références à la doctrine et à la jurisprudence).
La preuve des faits annulant ou diminuant la charge fiscale - et les frais professionnels en 
font partie - incombe par principe au contribuable qui ne doit pas simplement les 
invoquer mais également les justifier (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa et 273 
consid. 3c/aa).
c) La doctrine et la jurisprudence ne répondent pas de manière unanime à la 
question de savoir si, lors de l'utilisation des transports publics, ce sont, le cas échéant, 
les frais d'un billet de 1ère classe ou seulement ceux de la 2ème classe qui sont déductibles 
en tant que "dépenses effectives" (aussi bien en ce qui concerne l'IFD que pour les 
dispositions analogues des lois fiscales cantonales). Tandis que certains auteurs ne 
s'expriment pas du tout à ce sujet, P. LOCHER (Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Bâle 
2001, ad art. 26 n. 8) considère que s'il est prouvé qu'un billet de 1ère classe a 
effectivement été acheté, ces frais sont alors déductibles sans réserve. M. SCHWEIGHAUSER 
par exemple (in P. Nefzger / M. Simonek / T. Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des 
Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, ad § 29 n. 9), selon qui aucune condition 
particulière n'est nécessaire pour admettre la déduction des frais des transports publics 
et pour qui les frais effectifs y afférents peuvent être déduits, semble également parvenir 
à cette conclusion. Plus réservés, mais sans s'exprimer de manière catégoriquement 
négative, F. RICHNER / W. FREI / S. KAUFMANN / H.-U. MEUTER (Handkommentar zum DBG, 
2ème éd., Zürich 2009, ad art. 26 n. 121 et Kommentar zum harmonisierten Zürcher 
Steuergesetz, 2ème éd., Zürich 2006, ad § 26 n. 119) partent du principe que les frais 
d'un abonnement de 2ème classe sont déductibles. Ils soulignent que l'utilisation de la 
1ère classe trouve plutôt rarement sa justification dans l'exercice de la profession. Si le 
contribuable utilise la 1ère classe uniquement pour ses besoins personnels, les frais 
supplémentaires qui en découlent doivent être qualifiés de frais d'entretien privés. Quoi 
qu'il en soit, la déductibilité des frais pour la 1ère classe présuppose dans chaque cas 
qu'ils soient prouvés. P. FUNK (in M. Klöti-Weber / D. Siegrist / D. Weber, Kommentar 
zum Aargauer Steuergesetz, 3ème éd., Muri-Bern 2009, ad § 35 n. 7) observe que la 
pratique des cantons est très diverse. Alors que certains cantons n'admettent les frais du 
billet de 1ère classe que lorsque des circonstances particulières (par ex. handicap 
physique) le justifient, le canton d'Argovie tient compte des frais en question, selon sa 
jurisprudence, déjà sur la base d'une démonstration crédible que le parcours pour se 
rendre au travail avec les transports publics est effectué en 1ère classe. Un coup d'œil 
complémentaire sur les pratiques établies (directives internes) permet de constater au 
demeurant que différents cantons autorisent sans autre la déduction du billet de 
1ère classe lorsque les frais effectifs y relatifs sont prouvés (par ex. Grisons, Soleure et 
Lucerne).
Apparemment, le Tribunal fédéral n'a encore jamais eu à examiner cette question de 
manière détaillée. Il a noté en marge d'un arrêt du 23 juillet 2004 (2A.411/2004) qu'une 
déduction plus élevée se justifiait, le cas échéant, lorsque le contribuable voyageait 
effectivement en train et pouvait faire valoir des motifs professionnels pour l'utilisation de 
la 1ère classe. Dans un arrêt 4F 94 216 non publié du 27 décembre 1994, le Tribunal 
administratif du canton de Fribourg n'a pas exclu de manière absolue la déduction des 


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frais de billet en 1ère classe. Il a considéré uniquement, mais tout de même, que la 
pratique du Service cantonal des contributions, en tant qu'elle retient comme frais de 
transport nécessaires les frais de train en 2ème classe, correspondait dans son principe à 
la volonté du législateur. Quant à une éventuelle exception, il a ensuite exposé que dans 
le cas d'espèce, l'on ne voyait pas pourquoi le voyage de Kerzers à Berne ne pouvait pas 
s'effectuer en 2ème classe.
Avec le Tribunal fédéral et la doctrine dominante, il faut partir d'une définition large des 
frais d'acquisition (dépenses nécessaires). Dès lors, cela correspond à une interprétation 
raisonnable de la norme applicable que d'admettre les frais de billet en 1ère classe au 
moins lorsqu'ils sont prouvés et lorsque l'utilisation de la 1ère classe ne correspond pas 
seulement à un besoin personnel mais qu'elle peut se baser sur des motifs 
professionnels. Cette dernière exigence d'un lien professionnel peut notamment être 
admise lorsque la 1ère classe dans les transports publics offre un milieu propice (dans le 
meilleur des cas en voiture silence) à l'exécution de travaux professionnels dans une 
mesure importante et de manière efficace. A cet égard, peut servir de critère de 
délimitation le gain de temps substantiel réalisé grâce au travail effectué dans le train 
sans être dérangé. Le gain de temps substantiel - ou à l'inverse le temps qui est perdu - 
est d'ailleurs également pris comme critère pour savoir si l'utilisation des transports 
publics pourrait être exigée ou non lorsqu'il s'agit d'admettre la déduction éventuelle des 
frais d'un véhicule privé. A cela s'ajoute le fait qu'avec cette prise en considération 
exceptionnelle des frais supplémentaires de la 1ère classe, on assure une égalité de 
traitement par rapport à chaque contribuable dont l'employeur met à disposition un 
abonnement général en 1ère classe pour des raisons professionnelles sans que cela ne 
soit mis en question fiscalement (voir CSI2, Modèle de règlements des remboursements 
de frais pour des entreprises et pour des organisations non-profit, circulaire no 25 du 
18 janvier 2008, en particulier ch. 2.1, ainsi que le guide pour l'établissement du 
certificat de salaire ou l'attestation de rentes, ch. 9). De plus, sous cet aspect de l'égalité 
de traitement, l'on ne doit pas ignorer que lors de la prise en compte éventuelle des frais 
d'un véhicule privé (à cause de l'impossibilité à utiliser les transports publics), la 
possibilité est même offerte au contribuable de faire valoir des frais dépassant le forfait 
au km. Il s'avère ainsi difficile d'approuver le fait que des mesures particulièrement 
sévères devraient prévaloir en cas d'utilisation des transports publics. Sur la base de ces 
considérations, la déductibilité de la 1ère classe vient d'être admise à certaines conditions 
dans un arrêt du 16 février 2011 (ATC 607 2010 20 et 21 à publier sur Internet, consid. 
1c).
3.
En l'espèce, le recourant, avocat et expert fiscal auprès d'une banque privée, 
exerce une profession qui implique manifestement des travaux pouvant, dans des 
conditions appropriées, facilement être accomplis dans le train. D'autre part, il passe 
environ 2 heures 50 par jour dans le train, soit près de 14 heures par semaine. Par 
conséquent, l'on ne saurait mettre en doute le gain de temps substantiel résultant du fait 
qu'il accomplit de nombreux travaux (travaux professionnels ou de perfectionnement) 
pendant ses heures de train quotidiennes puisqu'il y trouve un environnement calme. De 
plus, le recourant a prouvé qu'il a effectivement payé 4'850 francs en 2008 pour 
l'acquisition d'un abonnement général en 1ère classe en joignant à sa déclaration d'impôt 
une copie de sa quittance d'achat. Il s'ensuit que les frais pour l'acquisition de cet 
abonnement peuvent être déduits de son revenu, aucune part privée n'ayant à être 
imputée du montant payé conformément à la pratique (voir sur ce dernier point le 
2 voir http://www.steuerkonferenz.ch/


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modèle de règlements précité ainsi que l'arrêt du Tribunal cantonal de Bâle-Campagne du 
2 avril 2008, BStPra 2008 p. 334, consid. 4.5.2 et 4.5.5)
4.
Vu le sort du litige (voir art. 144 al. 1 LIFD) et en application de l'art. 133 code du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), il n'est pas 
perçu de frais.
II. Impôt cantonal (607 2009-48)
5.
Comme pour le recours formé en droit fédéral, il est pris acte de la proposition de 
l'autorité intimée d'accorder au recourant la déduction des 135 francs pour une nuit 
d'hôtel à l'issue d'un souper du personnel et revendiquée au titre de frais de séjour hors 
du domicile. Le recours formé en droit cantonal est également admis sur ce point.
6.
a) En droit cantonal, l'art. 27 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux 
directs (LICD; RSF 631.1) a une teneur similaire à celle de l'art. 26 LIFD : en cas 
d'activité lucrative dépendante, les frais qui peuvent être déduits sont les frais de 
déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais 
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. 
b) et les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (let c). Les frais 
professionnels mentionnés aux let. a à c sont estimés forfaitairement par la Direction des 
finances; dans les cas de l'alinéa 1 let. à et c, le contribuable pouvant justifier des frais 
plus élevés (al. 2).
Les dispositions d'exécution de droit cantonal sont contenues dans l'ordonnance la 
Direction des finances du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais professionnels des 
personnes exerçant une activité lucrative dépendante (l'ordonnance cantonale; RSF 
631.411).
Au niveau cantonal également, le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits 
qui justifient la déduction des frais professionnels dont il demande la déduction.
b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (voir 
M. REICH in M. Zweifel / P. Athanas, Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, I/1, 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden 
(StHG), 2ème éd., Bâle 2002, ad art. 9 n. 4).
L'art. 3 al. 2 let. a de l'ordonnance cantonale dispose certes que la déduction correspond 
aux "frais effectifs (2e classe)" (voir aussi l'art. 2 qui ne prévoit pas, dans ce cas, la 
possibilité de prouver des frais plus élevés). Comme cela a été relevé dans l'arrêt du 
16 février 2011 précité (consid. 3b), cette disposition d'exécution se fonde sur une 
interprétation trop étroite de la définition légale de nécessité (frais nécessaires au sens 
de l'art. let. a 27 LICD). D'autre part, en lien avec l'art. 2 de l'ordonnance cantonale, elle 
contredit le sens clair de l'art. 26 al. 2 LICD qui, dans le cadre de la délégation d'une 
estimation forfaitaire à la Direction concernée, prévoit expressément la possibilité de 
prouver des frais plus élevés pour les frais de transport selon l'al. 1 let. a. Il n'y est pas 
prévu de différence restrictive entre l'utilisation des transports publics ou celle d'un 
véhicule privé, si bien que dans chaque cas de forfait ou de détermination schématique 
des frais de transport (sous laquelle tombe également la déduction du billet de 
2ème classe prévue par l'art. 3 al. 2 de l'ordonnance cantonale), la preuve de dépenses 
professionnelles nécessaires plus élevées doit rester possible. Une ordonnance 


- 9 -
d'exécution doit respecter le cadre donné par la norme contenue dans le droit supérieur. 
La Direction des finances ne peut donc pas introduire une redéfinition plus restrictive des 
frais d'acquisition déductibles. Par conséquent, même si l'art. 2 de l'ordonnance 
cantonale ne reprend pas le principe inscrit dans la loi selon lequel il est possible de 
prouver que les frais supportés dépassent la fixation forfaitaire dans cette situation, le 
recourant est en droit de justifier qu'il assume des frais plus élevés, en l'occurrence du 
fait qu'il se justifie de voyager en 1ère classe pour des motifs professionnels.
Il s'ensuit que pour l'impôt cantonal également, le recourant peut prétendre au vu des 
circonstances à la déduction de ses frais de train en 1ère classe puisqu'il a apporté la 
preuve qui lui incombe.
Le recours formé au niveau cantonal est admis lui aussi.
7.
Vu le sort du litige (voir art. 131 CPJA) et en application de l'art. 133 CPJA, il n'est 
pas perçu de frais.
l e P r é s i d e n t p r o n o n c e :
en application des art. 100 let. c CPJA et 186 LICD
I. Impôt fédéral direct (607 2009-47)
1.
Le recours est admis. La déduction pour frais de repas et de séjour hors du domicile 
est augmentée de 135 francs et la déduction pour frais de transport est portée de 
3'100 francs à 4'850 francs.
2.
Il n'est pas perçu de frais.
II. Impôt cantonal (607 2009-48)
3.
Le recours est admis. La déduction pour frais de repas et de séjour hors du domicile 
est augmentée de 135 francs et la déduction pour frais de transport est portée de 
3'100 francs à 4'850 francs.
4.
Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais, par 270 francs, est restituée aux 
recourants.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le 
Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du 
recours en matière de droit public.
Givisiez, le 2 mars 2011/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.