fr_gerichte · 604 2023 122 · 2024-06-25 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2023 122
604 2023 123
Arrêt du 25 juin 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________ SA, recourante, représentée par RF Rhône Finance 
Geneva SA 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – charges 
et provisions – justification commerciale – principe de l’autorité du 
bilan
Recours du 19 décembre 2023 contre la décision sur réclamation du 
28 novembre 2023 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2021


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ SA (la recourante) est inscrite au registre du commerce depuis le 8 avril 2019. 
Elle a son siège dans la Commune de B.________ et a essentiellement pour but l’achat, la vente, 
la possession, la construction et la location d’immeubles. Elle a déclaré pour la période fiscale 2021, 
sur la base de sa comptabilité y relative, une perte de CHF 322'775.-.
Le 6 janvier 2023, le Service cantonal des contributions a demandé plusieurs renseignements et 
documents complémentaires. Il a notamment sollicité des justificatifs en relation avec le poste 
« Honoraires versés à des tiers » figurant dans la comptabilité de la recourante, dans les charges 
d’exploitation, pour un montant de CHF 565'034.50.
Le 24 mai 2023, à défaut de réponse et malgré sommation du 22 février 2023, le Service cantonal 
des contributions a procédé à une taxation d’office de la période fiscale 2021. Il a arrêté le capital 
imposable à CHF 100'000.- et le bénéfice imposable à CHF 277'872.-, réduit à CHF 4'000.- après 
déduction de pertes reportées de CHF 273'869.-. Il a fixé l’impôt fédéral direct sur le bénéfice à 
CHF 340.- et l’impôt cantonal sur le capital et le bénéfice au montant global de CHF 160.-. Il a justifié 
cette taxation par des reprises portant sur le poste de la comptabilité précité « Honoraires versés à 
des tiers », pour un montant de CHF 565'034.-, ainsi que sur une charge d’intérêts hypothécaires 
comptabilisée à hauteur de CHF 35'613.-. Il a expliqué qu’il s’agissait de « charge[s] non justifiée[s] 
malgré demandes de renseignements et sommation ».
B.
Le 15 juin 2023, agissant par sa mandataire, la recourante a formé réclamation à l’encontre 
de l’avis de taxation d’office. Elle s’est étonnée de la reprise concernant la charge d’intérêts 
hypothécaires, en relevant que celle-ci n’avait pas fait l’objet de la demande de renseignements du 
6 janvier 2023. Elle s’est par ailleurs référée à un courrier du 23 janvier 2023 de sa mandataire, dont 
elle a produit une copie, et a indiqué n’avoir jamais reçu de sommation. Il ressort de ce courrier 
qu’elle faisait notamment référence à la charge « Honoraires versés à des tiers » et expliquait que 
ce poste se composait des « Honoraires fiduciaires » de CHF 4'929.25, des « Honoraires 
administrateur » de CHF 25'000.-, des « Honoraires notaire » de CHF 520'025.-, des « Honoraires 
consultant » de CHF 375.-, des « Honoraires à des tiers » de CHF 5'500.- et des « Honoraires de 
gérance » de CHF 9'205.25. Elle a par ailleurs joint les justificatifs y relatifs à l’exception de ceux 
concernant les « Honoraires notaire ». A ce sujet, elle a indiqué ce qui suit : « Nous avons eu du 
mal à réconcilier le montant de CHF 520'025.-, car ce montant n’a pas été comptabilisé 
correctement. Les honoraires du notaire ont été facturé en 2022 pour la somme de CHF 15'100.-, 
nous avons donc corrigé les comptes 2021 en provisionnant cette somme ».
Par téléphone du 21 juin 2023 et courriel du 7 juillet 2023, le Service cantonal des contributions a 
demandé les pièces justificatives relatives à la charge « Honoraires notaire ». 
La recourante n’y a donné aucune suite.
C.
Par décision du 28 novembre 2023, le Service cantonal des contributions a partiellement 
admis la réclamation.
Il a annulé la reprise concernant la charge d’intérêts hypothécaires, au motif que les personnes ayant 
apporté les fonds étrangers à la société étaient désormais identifiées (prêt de l’actionnaire de 
CHF 5'467'000.- et prêt bancaire de CHF 4'470'000.-). A cet égard, tenant compte du prêt à 


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l’actionnaire, il a modifié d’office le capital imposable désormais fixé au montant arrondi de 
CHF 1'679'500.- en tenant compte d’un capital social libéré de CHF 100'000.-, d’un capital propre 
dissimulé de CHF 2'176'177.- et de pertes reportées de CHF 596'644.-. L’impôt cantonal sur le 
capital a été nouvellement fixé à CHF 1'679.50.
Il a par ailleurs réduit la reprise portant sur les « Honoraires versés à des tiers », admettant 
désormais que ces charges étaient en partie justifiées, à l’exception des « Honoraires notaire ». Il a 
ainsi rejeté la réclamation sur ce point, à défaut de pièces probantes, et a confirmé la reprise du 
montant y relatif de CHF 520'025.-. 
Sur cette base, le bénéfice imposable a été nouvellement fixé à CHF 197'250.-, réduit à CHF 0.-
après déduction de pertes reportées de CHF 273'869.-. L’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal sur 
le bénéfice ont ainsi été nouvellement fixés à CHF 0.-.
D.
Par acte du 19 décembre 2023, la recourante interjette recours auprès de la Cour fiscale du 
Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Elle demande que « le montant des honoraires 
versés à des tiers qui doivent être pris en compte pour l’exercice 2021 [soit] de CHF 58'941.50 et 
non pas les CHF 565'034.50 comme déclaré précédemment ».En cela, elle conclut implicitement à 
ce que la reprise relatives aux « Honoraires versés à des tiers », déjà réduite de CHF 565'034.50 à 
CHF 520'025.- en procédure de réclamation (réduction de CHF 45'009.- correspondant à des 
honoraires de fiduciaires, d’administrateur, de consultant, de gérance et de tiers), soit encore réduite 
d’un montant supplémentaire de CHF 13'932.- correspondant à des honoraires de notaire. A l’appui 
de sa position, elle explique ce qui suit : « Les honoraires du notaire ont été facturés en 2022 pour 
la somme de CHF 13'932.-, nous avons donc corrigé les comptes 2021 en provisionnant cette 
somme ». Elle joint par ailleurs en annexe une copie de la facture idoine.
L’avance de frais, fixée à CHF 1’000.- par ordonnance du 4 janvier 2024, a été versée dans le délai 
imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 21 février 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il expose en substance que le montant correspondant à la facture de CHF 13'932.- 
concernant les honoraires de notaire reçue par la recourante le 9 février 2022 n’a pas été provisionné 
dans la comptabilité annexée à la déclaration d’impôt déposée par celle-ci le 11 octobre 2022 pour 
la période fiscale 2021. Il ajoute que la facture en question n’a pas non plus été transmise lors de la 
procédure de réclamation. En outre, il explique que la recourante est tenue par les comptes déposés, 
qu’elle ne peut pas procéder à leur correction à sa guise, selon les normes du droit commercial, et 
que d’ailleurs aucune nouvelle comptabilité corrigée n’a été déposée dans le cadre du recours.
En date du 23 février 2024, la recourante, par l’intermédiaire de sa mandataire, a été invitée à 
déposer ses contre-observations. Elle y a renoncé.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.


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en droit
Procédure
1.
Recevabilité
1.1.
Le recours, interjeté le 19 décembre 2023 contre une décision sur réclamation du 28 novembre 
2023, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
1.2.
Selon l’art. 76 CPJA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la décision attaquée et 
a un intérêt digne de protection à ce qu’elle soit annulée ou modifiée (al. 1 let. a). 
Le fait de conclure à la réduction de la reprise relative au poste « Honoraires versés à des tiers » 
n’a pas d’influence sur la charge fiscale arrêtée pour la période fiscale en cause, l’impôt fédéral 
direct et l’impôt cantonal sur le bénéfice étant fixés à CHF 0.-. 
Toutefois, compte tenu de la conséquence des conclusions du recours sur une éventuelle taxation 
future, à savoir notamment sur la perte reportée pour la période fiscale 2022, voire les périodes 
fiscales suivantes, il est possible que la recourante dispose d’un intérêt digne de protection à ce que 
le montant de la reprise relative au poste « Honoraires versés à des tiers » soit réduit. Une telle 
réduction aurait en effet pour double conséquence de diminuer du même montant son bénéfice pour 
la période fiscale 2021 et d’augmenter d’autant le montant des pertes cumulées reportables sur les 
périodes fiscales suivantes (pour un exemple où le recourant n’avait pas fait valoir d’intérêt pour les 
périodes fiscales futures, voir arrêt TC FR 604 2019 66 du 14 juin 2019).
Cela étant, la question de l’intérêt de la recourante peut rester ouverte, le recours devant quoi qu’il 
en soit être rejeté sur le fond, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2023 122)
2.
Point litigieux 
Est litigieux le point relatif à la charge « Honoraires notaire » figurant dans le poste « Honoraires 
versés à des tiers » de la comptabilité pour l’année 2021. La recourante soutient qu’un montant de 
CHF 13'932.- facturé en 2022 correspond à une charge à prendre en compte pour fixer son bénéfice 
imposable en 2021, de telle sorte que la reprise pour charges d’honoraires non justifiées, confirmée 
à hauteur de CHF 520'025.- en procédure de réclamation, doit être réduite de CHF 13'932.-. Le 
Service cantonal des contributions conteste quant à lui que le montant en question corresponde à 
une charge déductible en 2021.


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3.
Règles générales sur l’établissement du bénéfice imposable 
3.1.
Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon 
l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration d’actifs immobilisés, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par 
l’usage commercial, les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen 
de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées 
par des bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice 
et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.
3.2.
De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au 
droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément 
aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial 
ou de déterminance; "Massgeblichkeitsprinzip"; voir notamment ATF 141 II 83 consid. 3.1, 137 II 
353 consid. 6.2 et 136 II 88 consid. 3.1). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss 
CO, est donc une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale 
d'une dépense, les règles fiscales correctrices devant également être respectées, ce dont doit 
s'assurer l'autorité fiscale (arrêt TF 2C_733/2022 du 13 décembre 2022 consid. 6.2). 
La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment la 
justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On entend 
par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous 
toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet de 
l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification de chaque enregistrement 
par une pièce comptable (principe de justification/de documentation) commande de documenter 
chaque opération significative par une pièce comptable reflétant l'élément de fait concerné. La pièce 
justificative doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de l'émetteur et la date de 
son établissement (DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 57, 58 
n. 21).
Afin de contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est nécessaire d'en 
garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe de justification ou documentation commande, 
pour chaque opération significative pour la comptabilité, le « document » reflétant le fait économique 
(= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation est une condition indispensable 
au bon fonctionnement des procédures comptables dans la mesure où un justificatif (comptable) 
présente le résultat du processus de sélection sans lequel aucune opération comptable n'est 
autorisée (arrêt TC FR 604 2021 118 précité consid. 3.2 et les références).
3.3.
Le principe d'autorité du bilan lie non seulement l'autorité fiscale, mais également le 
contribuable lui-même, qui est tenu par sa comptabilité. Cette autorité formelle du droit comptable 
déploie ainsi un effet contraignant pour le contribuable. En premier lieu, les comptes remis par celui-
ci à l’administration jouissent d’une présomption d’exactitude. Ensuite, seules sont décisives d’un 
point de vue fiscal les écritures ressortant des comptes. En d’autres termes, le contribuable est lié 
par son mode de comptabilisation (Verbuchungsprinzip), peu importe que celui-ci lui soit favorable 
ou non (DANON, art. 57 et 58 n. 74 et les références).


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Dans la ligne de ce qui a été vu ci-dessus en lien avec l’autorité formelle du droit comptable, le 
Tribunal fédéral a souligné qu'une correction de bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une 
omission comptable imputable au contribuable et qu’il fallait faire preuve de la plus grande retenue 
lorsque des corrections de bilan avaient un but fiscal (arrêts TF 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 
consid. 6.3; 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3).
3.4.
En application de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le 
contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
(art. 126 al. 1 LIFD).
Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à l’art. 8 du 
code civil du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) et repris en matière fiscale selon lequel l'autorité 
fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas 
été annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à 
éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de 
l'échec de cette preuve (arrêt TC FR 604 2021 118 précité consid. 3.3 et la référence).
3.5.
Comme expliqué plus haut, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit notamment que le bénéfice 
imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du 
solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage 
commercial. Tel est le cas, entre autres, des provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage 
commercial.
En d’autres termes, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable 
lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des « dépenses justifiées par l’usage commercial ». 
Contrairement à ce qui prévaut en présence d’une distribution dissimulée de bénéfice, la reprise 
d’une charge n’est en principe pas liée à un appauvrissement de la société. En effet, une charge 
non justifiée a uniquement pour conséquence de créer une réserve latente qui réduit temporairement 
le résultat de la société (DANON, art. 58 n. 129).
S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont 
constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le 
bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de 
réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage 
commercial (DANON, art. 58 n. 132). 
Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule 
pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au 
moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être 
compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la 
charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe 
de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être 
admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les 
faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et 
c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale 
(arrêt TC FR 604 2021 118 précité consid. 4.3 et la référence). 


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La reprise de provisions comptabilisées a pour effet d'augmenter les impôts, raison pour laquelle, 
en application de la règle générale de la répartition du fardeau de la preuve en droit fiscal tel qu'elle 
est retenue en doctrine et en jurisprudence, c'est à l'autorité fiscale qu'il revient d'apporter la preuve 
de ces faits. 
4.
Discussion à propos du cas particulier 
4.1.
En l’espèce, la recourante explique, dans la procédure de réclamation, que les honoraires 
en question « n’ont pas été comptabilisés correctement », qu’ils ont été facturés en 2022 pour 
CHF 15'100.- et qu’elle a corrigé les comptes 2021 en provisionnant cette somme. Ensuite, dans 
son recours, elle expose que lesdits honoraires ont été facturés en 2022 pour CHF 13'932.-, si bien 
qu’elle a procédé à la correction des comptes 2021 en provisionnant cette somme.
Il ressort des explications de la recourante qu’elle ne conteste pas en soi la reprise du montant de 
CHF 520'025.- correspondant à la charge « honoraires notaire » comprise dans la rubrique 
« Honoraires versés à des tiers » de sa comptabilité 2021. Elle ne tente d’ailleurs pas de justifier 
cette charge dans le cadre des procédures de réclamation et de recours. Elle demande toutefois 
implicitement que la décision attaquée soit modifiée afin de fixer son bénéfice imposable sur la base 
de comptes modifiés intégrant désormais une provision de CHF 13'932.- en lieu et place de la charge 
« honoraires notaire » de CHF 520'025.-.
Ce raisonnement ne peut pas être suivi. 
4.2.
Premièrement, la recourante ne tente pas de prouver la justification commerciale pour 
l’exercice comptable 2021 de la provision de CHF 13'932.- dont elle se prévaut devant la Cour de 
céans. Elle se contente de joindre à son recours une facture établie par C.________ du 8 février 
2022 de CHF 13'932.-. Cette pièce pourrait démontrer tout au plus qu’il s’agit d’une charge qui 
devrait a priori être comptabilisée pour l’année 2022. 
4.3.
Quoi qu’il en soit, même à considérer que la recourante se soit prévalue d’une justification 
commerciale pour la provision en question, celle-ci se serait heurtée au principe de l’autorité du bilan 
commercial. 
En effet, la recourante est liée par la comptabilité remise en annexe à sa déclaration d’impôt 2021. 
Les modifications qu’elle y a effectuées a posteriori dans le cas concret sont inopérantes du point 
de vue du droit fiscal. Comme le relève le Service cantonal des contributions et conformément à la 
jurisprudence et la doctrine en la matière, il n’était pas tenu de prendre en considération une 
correction du compte de résultat invoquée au stade de la procédure de réclamation et ayant pour 
unique but de compenser une (hypothétique) omission comptable dont la responsabilité peut être 
imputée à la contribuable.
4.4.
Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que le Service cantonal des contributions a 
procédé à la reprise du montant de de CHF 520'025.- correspondant au poste « Honoraires notaire » 
et qu’il a refusé de réduire cette reprise d’un montant de CHF 13'932.- correspondant à une provision 
qui ne figurait pas dans les comptes déposés par la recourante en procédure de taxation.


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5.
Sort du recours
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté, pour autant qu’il soit 
recevable.
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6.
Point litigieux 
Est également litigieux en droit cantonal le point relatif à la charge « Honoraires notaire » figurant 
dans le poste « Honoraires versés à des tiers » de la comptabilité pour l’année 2021. La recourante 
soutient qu’un montant de CHF 13'932.- facturé en 2022 correspond à une charge à prendre en 
compte pour fixer son bénéfice imposable en 2021, de telle sorte que la reprise pour charges 
d’honoraires non justifiées, confirmée à hauteur de CHF 520'025.- en procédure de réclamation, doit 
être réduite de CHF 13'932.-. Le Service cantonal des contributions conteste quant à lui que le 
montant en question corresponde à une charge déductible en 2021.
7.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct 
7.1.
En droit cantonal harmonisé, les art. 99, 100 al. 1 let. a et b, 154 al. 1 et 159 al. 1 LICD 
(correspondant aux art. 7 al. 1, 24 al. 1, 42 al. 1 LHID) ont une teneur similaire à celle des art. 57, 
58 al. 1 let. a à c, 123 al. 1 et 126 al. 1 LIFD. Les références à la jurisprudence et à la doctrine en 
matière d'impôt fédéral direct peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt 
cantonal.
7.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
8.
Sort du recours
Le recours formé en droit cantonal est rejeté, pour autant qu’il soit recevable.
Frais et dépens
9.
9.1.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure 


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et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la 
valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 1’000.- et prélevés sur 
l’avance de frais du même montant. 
9.2.
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2023 122) 
1.
Le recours est rejeté, pour autant qu’il soit recevable. 
Partant, la décision sur réclamation du 28 novembre 2023 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2023 123) 
2.
Le recours est rejeté, pour autant qu’il soit recevable. 
Partant, la décision sur réclamation du 28 novembre 2023 est confirmée.
Frais et dépens
3.
Un émolument de CHF 1’000.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
Notification
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 25 juin 2024/mma
Le Président 
La Greffière