fr_gerichte · 604 2014 70 · 2016-04-13 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 70
604 2014 71
Arrêt du 13 avril 2016
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Christian Pfammatter
Dina Beti
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourante, représentée par B.________
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu; séjour dans un home; déduction sociale; notion 
de fortune nette entraînant une suppression de la cote d'impôt 
cantonale en cas d'usufruit hors canton
Recours du 26 mai 2014 contre la décision sur réclamation du 9 mai 
2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, veuve et retraitée précédemment domiciliée à C.________, est arrivée à 
D.________ à E.________ le 1er janvier 2010. Elle est usufruitière de deux immeubles dans le 
canton de Vaud : un terrain agricole à F.________ et un terrain construit sis rue de G.________ à 
C.________ sur lequel est implantée une habitation individuelle. Pour ce dernier immeuble, elle a 
déclaré une dette de CHF 44'000.-. Depuis le mois de janvier 2013, elle réside au Home 
médicalisé pour personnes âgées à H.________.
Dans la déclaration d'impôt que son fils B.________ a remplie en son nom le 18 janvier 2014 pour 
la période fiscale 2013, elle a notamment requis une suppression de cote sous le code 4.370 
(Frais liés au handicap y compris frais de séjour dans un home) et déclaré un revenu imposable de 
CHF 0.-. Elle a par ailleurs annoncé une fortune imposable de CHF 167'261.-. Était notamment 
annexé à la déclaration d'impôt un "Décompte de frais annexes selon chiffre 4 du formulaire joint 
« séjour dans un home »".
Par taxation ordinaire du 22 avril 2014, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt cantonal 
sur le revenu de A.________ à CHF 1'223.65 sur la base d'un revenu imposable de CHF 23'025.- 
(au taux d'un revenu déterminant de CHF 25'161.-), et son impôt fédéral direct à CHF 113.15, sur 
la base d'un revenu imposable de CHF 29'231.-. Son impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 23.05 
sur la base d'une fortune imposable de CHF 12'484.- (au taux d'une fortune déterminante de 
CHF 99'897.-). L'avis de taxation comportait la remarque suivante : "Suppression de cote exclue. 
La fortune nette est largement supérieure à la limite fixée par la loi".
B.
Le 3 mai 2014, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la décision précitée par 
l'intermédiaire de son fils. Elle s'est plainte de double imposition et a fait valoir son droit à la 
suppression de cote sur la base du "Décompte de frais annexes selon chiffre 4 du formulaire joint 
« séjour dans un home »" et dudit formulaire modifié et joint à la réclamation, deux documents qui 
permettaient "de conclure à une forte augmentation des frais annexes qui conduisent à une forte 
augmentation des frais liés au handicap (chiffre 4.370 de l'avis de taxation)". Elle a indiqué qu'avec 
un revenu à disposition de CHF 936.- par an, elle n'atteignait pas la limite de revenu de 
CHF 3'840.- impliquant la perte du droit de suppression de la cote d'impôt, ni la limite de fortune 
réelle disponible puisque celle-ci s'élevait à CHF 12'484.- (nette imposable) ou CHF 19'261.- 
(brute). En parallèle à sa réclamation, A.________ a encore requis une remise d'impôts.
Par décision du 9 mai 2014, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée 
en considérant que les conditions de l'art. 36 al. 1 let. i de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les 
impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) n'étaient pas réalisées. Si la limite du revenu restant 
était effectivement inférieur au montant laissé au pensionnaire pour ses dépenses, soit 
CHF 3'840.- (CHF 320.- par mois selon art. 5ter de l'ACE du 19.03.1971, RSF 841.3.11), tel n'était 
en revanche pas le cas s'agissant de la fortune. Le Service cantonal des contributions a considéré 
que dans la mesure où la contribuable était toujours "propriétaire/usufruitière" de biens immobiliers 
sis dans le canton de Vaud, sa fortune nette (actif ./. passif) était largement supérieure à la limite 
déterminante de CHF 37'500.- (art. 11 al. 1 let. c de la loi sur les prestations complémentaires à 
l'AVS et à l'AI : loi sur les prestations complémentaires, LPC; RS 831.30) de sorte qu'elle ne 
pouvait pas bénéficier de l'art. 36 al. 1 let. i LICD.


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C.
Par acte posté le 26 mai 2014, A.________, toujours représentée par son fils, a interjeté 
recours en maintenant ses conclusions. Elle requiert une suspension de l'examen du recours 
jusqu'à connaissance de la décision relative à la remise d'impôt pour la période fiscale 2013 qu'elle 
a déposée le 3 mai 2014. Selon elle, retenir que sa fortune déterminante pour le taux correspond à 
CHF 99'897.- (au lieu de CHF 12'484.-) et dépasse la limite déterminante pour l'octroi de la 
suppression de cote serait complètement artificiel et ne correspondrait en rien à la réalité parce 
qu'il s'agit d'une fortune fictive dans la mesure où elle est usufruitière, et parce que cette fortune 
est située dans un autre canton où elle s'acquitte déjà d'impôts sur la fortune immobilière.
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 28 mai 2014 a été acquittée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations déposées le 17 juillet 2014, le Service cantonal des contributions conclut 
au rejet du recours.
Par décision du 14 juillet 2014, la Direction des finances a rejeté la demande de remise d'impôt 
précitée.
Le 17 juillet 2014, la recourante a requis la reconsidération de cette décision. Elle a toutefois été 
avisée qu'il serait entré en matière sur sa requête seulement après l'entrée en force de sa taxation 
2013, laquelle était encore pendante devant le Tribunal cantonal.
Le 24 juillet 2014 (date du sceau postal), la recourante a fait part de ses contre-observations. 
Après avoir indiqué que la Direction des finances avait rejeté sa demande de remise d'impôt, elle 
maintient qu'elle ne dispose pas de la fortune qui lui est attribuée par le Service cantonal des 
contributions et joint un arrêt du Tribunal cantonal vaudois définissant "avec précision le régime de 
propriété et de fortune" qui sont les siens.
Le même jour, une copie de cette détermination a été communiquée au Service cantonal des 
contributions pour information.
En date du 27 janvier 2016, la déléguée à l'instruction du recours a complété dite instruction. Elle a 
avisé le Service cantonal des contributions qu'il était envisagé d'interpréter la notion de "fortune 
nette" pour la déduction sociale de l'art. 36 al. 1 let. i LICD sous l'angle de la LPC, ce qui signifiait 
que l'usufruit dont jouit la recourante serait pris en compte, comme produit de la fortune, pour le 
calcul uniquement du revenu - et non pas de la fortune - dans l'examen du droit à la suppression 
de cote. Ledit service a été invité à faire part de son point de vue sur cette interprétation avant qu'il 
ne soit statué. Une copie de ce courrier a été transmise pour information à la recourante.
Cette dernière a déposé sa détermination le 2 février 2016 en relevant pour l'essentiel que 
l'usufruit ne devrait pas non plus entrer en ligne de compte pour le calcul du revenu.
Une copie de ces remarques a été transmise pour information au Service cantonal des 
contributions le 3 février 2016.
Le 21 mars 2016, le Service cantonal des contributions a déposé sa détermination. Il expose que 
la volonté du législateur, qui avait choisi de fixer une limite au niveau de la fortune aussi (art. 36 al. 
1 let. i tiret 2 LICD), était de trouver un montant-limite déjà existant et il est apparu que celui 
figurant dans la LPC était le plus adapté. Il a souligné que les prestations complémentaires (PC) 


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ne constituant pas des revenus imposables, le lien fait avec la législation sur les PC n'est 
nullement motivé par des raisons fiscales. Et de relever que seul entre en considération le montant 
de la fortune nette de la contribuable propriétaire et/ou usufruitière de biens immobiliers sis dans le 
canton de Vaud (fortune qui dépasse la limite de Fr. 37'500.- [art. 11 al. 1 let. c LPC]), et non pas 
le mode de calcul du droit aux PC qui "transforme" la fortune en revenu.
Une copie de ces remarques a été communiquée à la recourante pour information le 30 mars 
2016.
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2014 70)
1.
a)
Le recours, déposé le 26 mai 2014 contre une décision du 9 mai 2014, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, sous cet 
angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.
b)
Bien que la demande de suppression de cote pour personne séjournant dans un home 
ne concernait que l'impôt cantonal - le droit fédéral ne prévoyant pas de déduction équivalente - 
l'autorité intimée a expressément indiqué que sa décision valait également pour l'impôt fédéral 
direct. Dans ces circonstances, il y a lieu de constater que la décision de rejet, en tant qu'elle 
concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure est, sur ce point, sans 
objet. Il s'ensuit que pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais.
II. Impôt cantonal (604 2014 71)
2.
Le recours, déposé le 26 mai 2014 contre une décision du 9 mai 2014, l’a été dans le délai et 
les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA, et l'avance des frais de 
procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
3.
a)
Selon l'art. 36 al. 1 let. i LICD, un montant qui équivaut au revenu restant après prise en 
compte des déductions des let. a à h est déduit du revenu net du contribuable séjournant de façon 
durable dans un établissement du canton dans lequel il aurait droit à une prestation 
complémentaire lorsque :
– le revenu total dont dispose le contribuable, y compris les prestations complémentaires et 
déduction faite des frais de pension, n’excède pas le montant laissé au pensionnaire pour 
ses dépenses personnelles en vertu de la législation cantonale sur les prestations 
complémentaires, et
– le contribuable a une fortune nette dont le total ne dépasse pas le montant limite non pris 
en compte pour une personne seule en vertu de la législation fédérale sur les prestations 
complémentaires.


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b)
La suppression de cote de l'art. 36 al. 1 let. i LICD fait partie des déductions sociales, 
lesquelles ont pour but de prendre en considération, lors du calcul de la charge fiscale, l'ensemble 
des relations personnelles et économiques du contribuable afin de l’imposer selon sa capacité 
contributive réelle (sur la notion de déduction sociale, voir notamment le recueil d'Informations 
fiscales publié par l'Administration fédérale des contributions, D Impôts divers, Impôt sur le revenu 
des personnes physiques, octobre 2015, p. 78). Cette déduction, qui consiste à supprimer la cote 
d'impôt des contribuables concernés, équivaut au montant du revenu restant après l'octroi, entre 
autres déductions, de la déduction générale de l'art. 34 al. 1 let. hbis LICD pour les frais liés au 
handicap accordée aux personnes résidant dans des homes sur la part des frais à charge qui 
dépasse le prix de pension de base (pension et logement). Les conditions de l'art. 36 al. 1 let. i 
LICD sont cumulatives.
Dans ses instructions de taxation (ad code 4.37/11), l'autorité intimée précise que le calcul de la 
déduction de l'art. 36 al. 1 let. i LICD doit s'opérer en deux étapes :
a) calcul strictement économique du revenu réel restant à disposition du contribuable après 
déduction des frais de pension (lettre i, tiret 1) et de la fortune nette (lettre i, tiret 2)
b) si la condition (a) est remplie, le revenu fiscal restant après prise en compte du code 4.37 
(art. 34 al 1 let. hbis) doit être neutralisé ce qui équivaut à une cote 0.
La "Formule de requête pour octroi d'une déduction fiscale sous le code 4.370 (art. 34 al. 1 let hbis 
LICD) ou suppression de cote (art. 36 al. 1 let. i LCD)" que les directions des homes médicalisés et 
les personnes résidentes complètent pour obtenir une suppression éventuelle de la cote d'impôt 
précise à cet égard que, "le Service cantonal des contributions examinera si le contribuable remplit 
les conditions pour obtenir une suppression de cote. Ce sera le cas si le solde du revenu à sa 
disposition (revenu total, y compris les prestations complémentaires selon chiffre 11, après 
déduction des frais selon chiffre 8) est inférieur à CHF 3'840.- par année selon chiffre 9 et s'il 
dispose d'une fortune nette inférieure à CHF 25'000.- (CHF 37'500.- dès l'année 2011)".
Les Instructions générales concernant la déclaration d'impôt des personnes physiques indiquaient 
à cet égard jusqu'en 2007, qu'il y a alors suppression de la cote d'impôt et l'avis de taxation 
mentionne "Séjour dans un home : cote d'impôt = 0 (art. 36 al. 1 let. i LCD)" (Instructions générales 
2006, p. 40).
c)
Le message accompagnant le projet de LICD précise, s'agissant de la suppression de 
cote, que les contribuables séjournant dans un home public du canton ne seront plus imposés 
dans la mesure où le revenu disponible se limite à l'argent de poche pour leurs dépenses 
personnelles (BGC 2000 p. 355). Lors des débats qui ont précédé l'adoption de la LICD, le 
Commissaire du gouvernement a encore relevé ce qui suit : "Je vous rappelle qu'actuellement 
déjà, nous avons cette pratique, mais elle ne repose sur aucune base légale et nous souhaitons 
maintenant créer la base légale afin de ne plus imposer les personnes qui disposent uniquement, 
après le paiement des frais de pension, d'un argent de poche de 320 francs, respectivement d'une 
fortune qui ne dépasse pas 25'000 francs. Telle est l'idée de cette proposition qui légaliserait la 
pratique adoptée depuis fort longtemps par la Direction des finances" (BGC 2000 p. 659).
4.
a)
En l'espèce, l'autorité intimée a admis dans sa décision sur réclamation que la 
recourante - résidente d'un établissement médicalisé du canton dans lequel elle a droit à une 
prestation complémentaire (CHF 3'204.- selon la "Formule de requête pour octroi d'une déduction 
fiscale sous le code 4.370 (art. 34 al. 1 let hbis LICD) ou suppression de cote (art. 36 al. 1 let. i 


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LCD" jointe à sa déclaration d'impôt) - disposait d'un revenu total n'excédant pas le solde de 
revenu laissé à sa disposition pour ses besoins personnels (CHF 3'840.- ou CHF 320.- par mois). 
Elle a en revanche considéré que la deuxième condition cumulative pour obtenir une suppression 
de cote n'était pas réalisée, le montant de la fortune nette de la recourante ne dépassant pas le 
montant limite non pris en compte pour une personne seule en vertu de la législation fédérale sur 
les prestations complémentaires. Ce montant est celui fixé pour le calcul de la prestation 
complémentaire annuelle, laquelle correspond à la part des dépenses reconnues qui excède 
notamment, pour les personnes seules, une fortune nette dépassant CHF 37'500.- (art. 9 al. 1 et 
11 al. 1 let. c LPC).
Aux fins de démontrer que sa fortune nette ne dépasse pas cette limite, la recourante expose 
qu'elle n'est qu'usufruitière et se prévaut d'un jugement du Tribunal cantonal vaudois censé 
indiquer "le régime de propriété et de fortune" qui est le sien. Elle estime que pour respecter le 
principe d'une imposition selon la capacité économique, il y a lieu de lui octroyer la suppression de 
cote qui tient compte de la situation réelle de possession et de jouissance complète de la fortune, 
et non pas sur le fait qu'elle est imposée sur sa fortune constituée essentiellement de droits 
d'usufruit, une situation qu'elle qualifie de fictive.
b)
D'après le principe d'imposition selon la capacité économique (ou capacité contributive) 
de l'art. 127 al. 2 Cst. féd., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, 
compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être 
adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (voir notamment s'agissant 
indirectement de déductions sociales pour enfant ATF 141 II 338 consid. 3.2 et références citées).
c)
L'art. 9 al. 2 LICD, qui correspond à l'art. 13 al. 2 LHID, prévoit que la fortune grevée 
d’usufruit est imposable auprès de l’usufruitier. L'usufruit peut être établi sur un immeuble et 
confère à l'usufruitier, sauf disposition contraire, un droit de jouissance complet sur la chose; il 
s'agit d'un droit personnel incessible, car seul son exercice peut être transmis à un tiers, et 
intransmissible, car il s'éteint au décès de l'usufruitier. En raison de son incessibilité, l'usufruit ne 
peut pas être objet de commerce et n'a pas de valeur vénale; il n'a donc pas le caractère d'un actif 
imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID, faute de pouvoir être "réalisé" au sens de la 
jurisprudence. La précision de l'art. 13 al. 2 LHID que la fortune grevée d'usufruit est imposable 
auprès de l'usufruitier, est donc nécessaire pour que la charge fiscale puisse être répercutée sur 
ce dernier conformément aux règles du droit civil (art. 765 al.1 et 2 CC; arrêt TF 2C_874/2010 du 
12 octobre 2011, consid. 5.3 et références citées). L'usufruitier ayant la possession, la jouissance 
et l'usage de la chose soumise à son droit d'usufruit, c'est lui qui est le bénéficiaire juridique (et 
économique) du revenu des choses et droits soumis à usufruit. C'est donc lui qui doit annoncer le 
revenu et la fortune grevée d'usufruit et qui est le débiteur de l'impôt. Le droit civil (art. 765 al.1 
CC) qui prévoit que l'usufruitier est tenu de l'impôt sur le revenu et sur la fortune est ainsi en 
accord avec le droit fiscal (RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 
2ème éd. 1998, p. 320; voir aussi ZIGERLIG/JUD in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 
2ème éd. 2002, art. 13 n. 5). D'autre part, même si l'usufruit est incessible, l'usufruitier peut renoncer 
à son usufruit à titre onéreux ou convenir avec le nu-propriétaire de mettre fin à l'usufruit parce que 
ce dernier désire le racheter (STEINHAUER, Les droits réels, tome III, 2012, p. 80).
d)
Il convient de retenir en l'occurrence que la recourante, en tant qu'usufruitière, est bien 
la bénéficiaire juridique et économique du revenu des deux immeubles grevés pour lesquels elle a 


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déclaré des loyers de CHF 6'000.- et des fermages de CHF 750.-. De plus, elle peut mettre fin à 
son usufruit contre rémunération. Partant, l'on ne saurait considérer que sa fortune est fictive 
comme elle le soutient. C'est d'ailleurs précisément en application du principe de la capacité 
économique - dont la recourante se prévaut pour s'opposer à la décision litigieuse - que sa fortune 
grevée d'usufruit doit entrer en ligne de compte dans l'examen du droit à la déduction sociale de 
l'art. 36 al. 1 let. i LICD. Cette fortune est imposable à sa pleine valeur (fiscale) et non pas à sa 
valeur de rendement capitalisée (ZIGERLIG/JUD, art. 13 n. 15). L'on notera au demeurant que les 
CHF 192'000.- de fortune immobilière retenus par l'autorité intimée pour les deux immeubles 
grevés d'usufruit peuvent paraître peu élevés si l'on considère que, selon la déclaration d'impôt, 
cette fortune vise pour l'essentiel (CHF 174'000.-) un immeuble de 224 m2 situé en Ville de 
C.________ sur lequel est implantée une maison familiale construite en 1944.
La recourante invoque un arrêt vaudois la concernant (arrêt TC VD PS 2010.0034 du 
23 mars 20111) dans lequel le Tribunal cantonal vaudois a jugé que, pour déterminer la part de la 
"fortune facilement réalisable" à prendre en considération pour fixer la participation du bénéficiaire 
aux frais d'hébergement selon l'art. 26 al. 2 RLAPRAMS (règlement vaudois du 28 juin 2006 
d'application de la loi d'aide aux personnes recourant à l'action médico-sociale : RSV 850.11.1), 
l'autorité pouvait se référer aux chiffres 410 et 420 de la déclaration d'impôt vaudoise (titres de 
placement et avoirs bancaires en 2007), mais que le bénéficiaire des prestations pouvait apporter 
la preuve que les éléments de fortune pris en considération ne sont pas facilement réalisables. Il a 
considéré que la créance de la recourante envers son fils, prise en considération pour fixer la part 
de la fortune facilement réalisable, s'est éteinte par confusion au moment du transfert des actifs de 
la succession du père au fils. Selon le Tribunal cantonal vaudois, cet élément de fortune ne pouvait 
donc pas être pris en considération. L'on relèvera tout d'abord que la Cour fiscale n'est pas liée par 
ce jugement rendu par une autre autorité judiciaire, de surcroît dans un domaine qui ne relève pas 
du droit fiscal. Si, en matière de prestations complémentaires, les éléments de fortune dont 
l'assuré est l'usufruitier ne sont pas pris en considération pour le calcul de la prestation 
complémentaire dans la mesure où il n'y a lieu de tenir compte que des actifs dont l'assuré peut 
disposer sans restriction (VALTERIO, Commentaire de la loi fédérale sur les prestations 
complémentaires à l'AVS et à l'AI, 2015, p. 144 s.; arrêt TF 8C_68/2008 du 27 janvier 2009 consid. 
4.2.1 et jurisprudence citée), tel n'est pas le cas en droit fiscal (voir art. 13 al. 2 LHID et 9 al. 2 
LICD). La notion de "fortune facilement réalisable" de l'arrêt vaudois précité n'est pas celle que 
connaît l'art. 36 al. 1 let. i LICD, lequel se réfère uniquement à la notion de "fortune nette", à savoir 
la différence positive entre les actifs (usufruit compris) et les passifs (art. 52 LICD et 13 al. 1 LHID).
5.
a)
La recourante, qui soutient qu'elle ne dispose pas des CHF 99'897.- de fortune 
déterminante pour le taux retenus par l'autorité intimée dans l'avis de répartition intercantonal 
accompagnant la taxation du 22 avril 2014, se plaint du fait que le refus de la suppression de cote 
est dû à la prise en compte d'éléments de fortune hors canton. Elle est d'avis que le calcul de la 
fortune déterminante pour le taux est biaisé par des considérations qui violent le principe de 
l'interdiction de double imposition.
b)
Conformément à l'art. 7 al. 1 LICD - qui prévoit que les personnes physiques qui ne sont 
que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient 
appliquer le taux auquel leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient 
1 http://www.jurisprudence.vd.ch/


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imposés dans le canton (voir art. 7 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
[LIFD; RS 642.11] en cas d'assujettissement partiel en Suisse) - l'autorité intimée n'a pas imposé 
les immeubles déclarés par la recourante mais en a tenu compte pour augmenter le taux 
d'imposition dans le canton de Fribourg. L'on ne saurait donc y voir une double imposition. Cela 
étant, aucun motif ne justifie que la recourante obtienne une suppression de cote parce que sa 
fortune immobilière déclarée ne se situe pas dans le canton de Fribourg, alors que d'autres 
contribuables dont les immeubles sont situés au contraire dans le canton de Fribourg n'auraient 
pas droit à une telle suppression de cote. C'est d'ailleurs pour cette raison que le législateur a 
institué un système d'imposition au taux global. Comme cela a été vu précédemment, la déduction 
de l'art. 36 al. 1 let. i LICD se fonde sur la situation économique du contribuable indépendamment 
de l'endroit où se situent les biens déclarés.
6.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est rejeté.
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.-.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2014 70)
1.
Il est constaté que la décision sur réclamation, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, 
a été rendue par erreur et que la procédure y relative est sans objet.
2.
Il n'est pas perçu de frais.
II. Impôt cantonal (604 2014 71)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l'avance de frais, le solde, par CHF 100.- lui étant restitué.
III. Communication


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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 13 avril 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure