fr_gerichte · 604 2025 56 · 2025-12-09 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 56
604 2025 57
Arrêt du 9 décembre 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro 
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – revenu 
de l’activité indépendante – remploi 
Recours du 26 avril 2025 contre la décision sur réclamation du 
28 mars 2025 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2022 


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, agriculteur, exploite une entreprise agricole sise sur la Commune de 
B.________.
En 2014, il a vendu des parcelles situées en zone à bâtir faisant partie intégrante de sa fortune 
commerciale agricole pour un montant de CHF 1'015’680.-. A la suite de cette vente, il a déposé 
une demande de remploi auprès du Service cantonal des contributions (ci-après: SCC) portant sur 
le report d’imposition du bénéfice réalisé, précisant qu’il était prévu de réinvestir ce bénéfice dans la 
construction d’un nouveau rural, l’actuel ne répondant plus aux normes relatives à la protection des 
animaux. 
Par correspondance du 28 février 2014, le SCC a mentionné que le remploi total ou partiel pour la 
construction d’un nouveau rural pourrait être admis. Ce montant devrait être porté au passif du bilan 
commercial dans un compte intitulé « remploi impôt ordinaire ».
Dans l’avis de taxation pour la période fiscale 2014, le SCC a retenu une provision pour un remploi 
possible de CHF 967'570.-, après déduction des frais et impôts.
Pour les périodes fiscales 2015 et 2016, provision a également été retenue. 
B.
En février 2017, le recourant indiquait que le projet de construction d’une stabulation libre et 
d’une fosse à lisier allait faire l’objet du dépôt d’une demande de permis de construire les prochaines 
semaines. De son côté, le SCC mentionnait que les effets du courrier du 28 février 2014 restaient 
d’actualité, à tout le moins jusqu’au 31 décembre 2017. Au-delà de cette date, la situation devrait 
être réexaminée.
Le 4 avril 2017, le Service des constructions et de l’aménagement (ci-après: SeCA) a rendu un 
préavis défavorable s’agissant de la demande préalable déposée par le recourant pour la 
construction d’une stabulation libre avec fosse à lisier. 
C.
En 2024, dans le cadre de la procédure de taxation relative à la période fiscale 2022, le SCC 
a requis des informations supplémentaires s’agissant des démarches entreprises en lien avec le 
remploi accordé en 2014.
Le fiduciaire du recourant a indiqué, lors d’un entretien téléphonique avec le SCC, qu’une 
« demande pour un projet de construction » avait été effectuée. Des informations et documents 
écrits lui ont alors été demandés.
Par avis de taxation pour la période fiscale 2022, daté du 21 novembre 2024, le montant de 
CHF 1'104'288.-, correspondant au montant comptabilisé pour l’exercice 2022 par le recourant à 
titre de provision pour le remploi, a été ajouté au revenu de l’activité agricole. Le SCC relevait que 
le délai de la prorogation de l’imposition en raison du remploi prévu jusqu’au 31 décembre 2017 était 
largement dépassé. A ce jour, aucun projet concret ou demande de permis de construire n’avait été 
déposé. Ainsi la provision pour remploi était dissoute. 
D.
Le 17 décembre 2024, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité, demandant l’annulation de la dissolution de la provision de CHF 1'104'288.-. Il indiquait 
qu’une demande préalable pour un permis de construire relatif à la construction d’un nouveau rural 


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avec fosse à purin avait été déposée en février 2017. A ce moment, il était prévu de réinvestir un 
montant de CHF 1'580'000.-. Le SeCA et le Service de l’agriculture avaient toutefois refusé la 
demande de permis. 
Il expliquait en outre que, en 2017, sa tante était décédée et que, dans le cadre de sa succession, 
des terres agricoles lui avaient été cédées. La procédure de partage s’était terminée en 2022. Etant 
donné que la surface des terres précitées pouvait désormais servir le projet de construction, un 
rendez-vous était fixé en février 2025 avec la vulgarisation agricole de C.________. 
Le 25 mars 2025, un entretien a eu lieu dans les bureaux du SCC avec le recourant et son fiduciaire. 
Le recourant avait notamment confirmé que, pour le moment, aucun projet n’était concret. 
Par décision sur réclamation du 28 mars 2025, le SCC a rejeté la réclamation précitée. 
E.
Le 26 avril 2025, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision sur réclamation, 
concluant à son annulation et à ce qu’un remploi pour la construction d’un nouveau rural soit 
accordé, jusqu’au 31 décembre 2026. Il indique qu’un nouveau rural est vital pour l’exploitation 
agricole, le Service vétérinaire ayant interdit de garder du bétail bovin dans les étables actuelles. 
Par ailleurs, un de ses fils continuera d’exploiter le domaine agricole après sa retraite, de sorte que 
le futur de l’exploitation agricole est garanti. Il explique en outre n’avoir pas poursuivi le projet de sa 
nouvelle ferme dans le but de pouvoir financer l’achat du domaine de sa tante avec le montant du 
remploi.
Le 30 mai 2025, il verse une avance de frais de CHF 9'000.-. 
Le 12 juin 2025, le SCC fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours. Il précise que, 
plus de 10 ans après l’aliénation, la condition du délai raisonnable entre la vente et le remploi n’est 
plus remplie. L’absence du nouveau rural ne constitue pas une lacune pour l’entreprise et la nouvelle 
construction envisagée n’est ainsi pas nécessaire à l’exploitation.
Le 13 août 2025, le recourant transmet ses contre-observations, puis, le 4 septembre 2025, le SCC 
communique ses ultimes remarques. 
Par correspondance du 3 novembre 2025, certaines pièces manquantes au dossier ont été requises 
du SCC. Celles-ci ont été transmises le 13 novembre 2025.
F.
Le détail des arguments formulés par les parties à l’appui de leurs conclusions sera développé 
dans les considérants en droit du présent arrêt, dans le cadre desquels seront notamment examinés 
leurs moyens de preuve.
en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 26 avril 2025 contre une décision sur réclamation du 28 mars 2025, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 


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sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Par ailleurs, l’avance de frais requise a été versée en temps utile. 
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2025 56)
2.
Règles relatives aux revenus de l’activité lucrative indépendante
Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, 
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de 
l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale 
font partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 première phrase LIFD). Les 
bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu 
imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (art. 18 al. 4 LIFD).
3.
Règles relative au remploi
3.1. 
Selon l’art. 30 LIFD, lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont 
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. 
L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée (al. 1). 
Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux 
réserves latentes doit être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour 
l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un 
délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont 
considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont 
utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3).
3.2. 
L'expression « biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires 
à l'exploitation » a remplacé, depuis le 1er janvier 2009, date de l'entrée en vigueur de la loi sur la 
réforme des entreprises II (FF 2005 p. 4469 ss), l'ancienne formulation « sur les éléments acquis en 
remploi qui exercent la même fonction ». Pour le législateur fédéral, il s'agissait d'élargir la notion de 
remploi: « En cas de remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à 
l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets faisant partie 
de l’actif immobilisé. En revanche, il faut renoncer aux exigences de la même fonction dans 
l’exploitation et de l’équivalence de l’objet de remplacement. L’imposition en cas de remplacement 
d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. Le report de l’imposition n’est pas accordé pour 
les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif circulant ou pour les participations sans 
rapport fonctionnel avec l’entreprise » (p. 4581 s.) (voir également arrêt TC FR 604 2015 60 du 
18 octobre 2016 consid. 3).
La circulaire de l'Administration fédérale des contributions n° 26 du 16 décembre 2009 relative aux 
Nouveautés concernant l’activité lucrative indépendante précise à son chiffre 3 que jusqu’alors, lors 
d’un remploi de biens immobilisés nécessaires à l’exploitation commerciale, le transfert des réserves 


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latentes était limité à un élément acquis en remploi ayant la même fonction. Il suffit désormais que 
l’objet soit un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation et que ce bien se trouve en Suisse. Il n’est 
plus obligatoire que l’objet remplisse la même fonction. Le remploi doit, en règle générale, survenir 
dans les 2 ans, faute de quoi il est procédé à l’imposition des réserves latentes. Si des biens 
appartenant à la fortune mobilière sont acquis en remplacement d’immeubles, il n’est pas possible 
de demander un report de l’imposition.
3.3.
L’art. 30 al. 2 LIFD exige que le remploi soit effectué dans un délai raisonnable (in 
angemessener Frist). Cette condition vise en premier lieu à vérifier le caractère nécessaire à 
l’exploitation des biens faisant l’objet du remploi. En effet, lorsque le remploi n’intervient pas dans 
un délai raisonnable, l’on peut alors considérer que la vente de l’objet initial ne compromet pas la 
poursuite de l’activité commerciale et que celui-ci n’était donc pas nécessaire à l’exploitation. La 
jurisprudence et la pratique administrative retiennent dans la règle un délai de deux ans. En principe, 
le délai commence à courir au moment de la conclusion du contrat de vente, le cas échéant au 
moment de l’événement qui provoque la destruction du bien. Cela étant, ce qu’il convient d’entendre 
par « délai raisonnable » dépend des circonstances particulières de chaque cas d’espèce. Le délai 
de remplacement peut par exemple dépendre de la nature des biens (CR LIFD-NOËL, 2e éd. 2017, 
art. 28-31 n. 1 qui renvoie à CR LIFD-DANON, art. 64 n. 23 s et les références).
3.4.
Plus une société de capitaux tarde à remplacer un bien qu’elle juge nécessaire à 
l’exploitation, plus il est permis de douter de ce caractère nécessaire. Le délai pendant lequel une 
provision doit être utilisée, explicitement ancré dans le droit de l’impôt fédéral direct (art. 30 al. 2 
LIFD), n’a donc pas de portée autonome; si une société de capitaux peut attendre pendant une 
longue période avant de remplacer un bien, c’est que ce bien n’est pas nécessaire à l’exploitation. 
Conformément à la pratique, il faut partir du principe que le bien est encore nécessaire à l’exploitation 
si le remploi intervient dans les deux ans; un délai plus long est admissible en présence de 
circonstances extraordinaires (comme une nouvelle construction d’immeubles d’exploitation détruits 
ou expropriés retardée pour des motifs de planifications ou par des obstacles particuliers).
Dès lors, les provisions correspondant aux réserves latentes ne sont déductibles qu’aussi longtemps 
qu’elles apparaissent justifiées par l’usage commercial parce que le bien à remplacer est nécessaire 
à l’exploitation. Les provisions sont des corrections provisoires, raison pour laquelle leur justification 
commerciale doit être vérifiée pour chaque exercice. Si cette condition n’est plus remplie au cours 
de la période concernée, la provision qui n’est pas (ou plus) justifiée doit être dissoute au bilan fiscal 
et le bénéfice imposable doit être augmenté d’autant (arrêt TF 2C_1118/2015 du 10 juin 2016 
consid. 2.3.2 et 2.3.3 et les références in RDAF 2017 II p. 255).
3.5. 
S’agissant du fardeau de la preuve, il appartient à celui qui fait valoir l’existence d’un fait de 
nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les 
conséquences de l’échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références; voir également 
arrêt TC FR 604 2014 47 du 15 juin 2015 consid. 4c).


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4.
Discussion 
4.1.
En espèce, est litigieuse la reprise du montant de CHF 1'104'288.- au revenu de l’activité 
agricole, correspondant à la dissolution de la provision pour remploi accordée en 2014 et augmentée 
depuis lors.
Dans son recours, le recourant demande que le remploi soit accordé jusqu’au 31 décembre 2026. Il 
indique qu’un nouveau rural est vital pour l’exploitation agricole, le Service vétérinaire ayant interdit 
de garder du bétail bovin dans les étables actuelles. 
A ce titre, il produit un rapport de faisabilité établi le 31 juillet 2025 par l’Institut agricole de 
C.________.
Il ressort de ce document que, sur demande du recourant, un rapport de faisabilité a été effectué 
dans le but de déterminer la faisabilité de la construction d’une nouvelle stabulation pour vaches 
laitières. En effet, les bâtiments actuels ne peuvent plus être utilisés pour la détention de bovins. 
Les surfaces du domaine étant essentiellement destinées à la production herbagère, il n’est 
économiquement pas viable de ne pas y détenir des animaux. En effet, les paiements directs 
requièrent une charge minimale en bétail pour pouvoir en bénéficier.
4.2.
Pour déterminer si les réserves latentes relatives à la vente des parcelles en 2014 peuvent 
être reportées jusqu’au 31 décembre 2026, comme le demande le recourant, il y a lieu de déterminer 
si les conditions d’un remploi au sens de l’art. 30 LIFD sont remplies. 
Comme il l’a été exposé ci-avant, un remploi peut être accordé uniquement si les biens acquis en 
remplacement sont nécessaires à l’exploitation. Pour vérifier le caractère nécessaire du bien, la loi 
exige que le remploi soit effectué dans un délai raisonnable, soit selon la pratique et la jurisprudence, 
dans un délai de deux ans. 
En l’espèce, le délai de deux ans a largement été dépassé, dans la mesure où le remploi n’est 
toujours pas intervenu plus de 11 ans après avoir été accordé. Ainsi, ce seul constat permet déjà de 
considérer que le nouveau rural que le recourant jugeait nécessaire à l’exploitation ne l’était en 
réalité pas. En particulier, l’absence d’un nouveau rural n’a pas compromis la poursuite de l’activité 
agricole du recourant pendant ces 11 années. 
Le simple fait que le rapport de faisabilité, établi en juillet 2025 soit plus de 11 ans après la demande 
de remploi, mentionne qu’il n’est économiquement pas viable de ne pas détenir des animaux dans 
l’exploitation du recourant ne suffit pas pour admettre le caractère nécessaire d’un nouveau rural. 
Le délai de deux ans tendant à vérifier le caractère nécessaire du bien commence à courir au 
moment de la vente, soit en l’espèce en 2014. 
Par ailleurs, le SCC avait déjà accordé un délai supplémentaire au recourant en 2017, constatant 
qu’un projet de construction allait faire l’objet d’une demande de permis de construire. Or, cette 
demande a été préavisée défavorablement le 4 avril 2017. A partir de cette date et jusqu’en 2025, 
aucune démarche ou projet concret n’a été entrepris par le recourant en lien avec la construction 
d’un nouveau rural.
Dans ces circonstances, il y a lieu d’admettre que la provision correspondant aux réserves latentes 
en lien avec la vente des parcelles de 2014 n’apparait plus justifiée par l’usage commercial. C’est 


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dès lors à juste titre que le SCC l’a dissoute et a augmenté le revenu de l’activité agricole en 
conséquent.
4.3.
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 28 mars 2025 
confirmée. 
Impôt cantonal (604 2025 57)
5. 
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
5.1. 
En droit cantonal, l’art. 19 LICD prévoit également que sont imposables tous les revenus 
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou 
sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante 
(al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation 
comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative 
indépendante (al. 2).
L’art. 31 LICD mentionne aussi que lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont 
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés 
acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. 
L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée (al. 1). 
Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux 
réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour 
l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un 
délai raisonnable (al. 2). Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont 
considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont 
utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement (al. 3).
5.2. 
Les développements concernant le droit fédéral sont également valables en droit cantonal 
dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 8 al. 1 et 4 LHID).
En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l’impôt 
cantonal pour les mêmes raisons que celles exposées pour l’impôt fédéral direct. La décision sur 
réclamation du 28 mars 2025 est également confirmée s’agissant de l’impôt cantonal.
Frais de procédure et indemnité de partie
6.
6.1. 
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative [RSF 150.12; Tarif JA]). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant. Compte tenu de la valeur litigieuse 
et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 9’000.- et prélevés sur l’avance de frais 
du même montant.
6.2. 
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2025 56)
I.
Le recours est rejeté.
Impôt cantonal (604 2025 57)
II.
Le recours est rejeté.
Frais de procédure et indemnité de partie
III.
Les frais de procédure, fixés à CHF 9'000.-, sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés 
sur l’avance de frais versée du même montant.
IV.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 9 décembre 2025/anm
Le Président 
La Greffière