fr_gerichte · 604 2024 115 · 2026-04-20 · fr
Impôts sur les successions et les donations - révision du bordereau d\x27impôt sur les successions - double imposition intercantonale.


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 115
604 2024 116
Arrêt du 20 avril 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière-rapporteure :
Natassia Bangerter
Parties
A.________ SA, recourante,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales - taxation
ordinaire par estimation - force probante de la comptabilité
Recours du 9 septembre 2024 contre la décision sur réclamation du
8 août 2024 relative à l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct du
bénéfice imposable de la période fiscale 2021

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société A.________ SA est une société anonyme inscrite au registre du commerce du
canton de Fribourg dont le siège est sis à B.________.
Le but de la société est prévu à l’article 3 des statuts et est formulé comme suit : « toutes prestations
de conseils, de services et de gestion de logistique de tiers, le transport, le traitement, les essais et
le stockage des cellules, tissus et matières biologiques en général, et la vente des matériaux et des
services qui s'y rapportent. La société peut exercer toute activité financière, commerciale ou
industrielle, mobilière ou immobilière, en rapport direct ou indirect avec son but; créer des
succursales ou des filiales en Suisse et à l’étranger, participer à toute entreprise ayant un rapport
direct ou indirect avec son but; accorder des prêts ou des garanties à des actionnaires ou des tiers,
si cela favorise ses intérêts » (cf. les informations disponibles sur le site du registre du commerce
du canton de Fribourg, www.zefix.ch, consulté à la date de l’arrêt).
B.
Pour la période fiscale 2021, la société n’a pas déposé de déclaration d’impôt malgré les
deux prolongations de délai requises et accordées, échéant les 31 octobre et 30 novembre 2022.
Par courrier du 20 janvier 2023, le Service cantonal des contributions a sommé la société de déposer
sa déclaration d’impôt.
Le 23 février 2023, il a notifié une amende à la société pour non-dépôt de la déclaration d’impôt.
Le 9 juin 2023, il a établi une taxation d’office pour la période fiscale 2021. Il a fixé le bénéfice
imposable à CHF 1'000'000.- et la part relative à l’impôt sur le capital, imputé sur le bénéfice
imposable, à 1 pour mille de CHF 715'900.-.
C.
Le 21 juillet 2023, sous la plume de son représentant, la société a formé réclamation contre
la taxation d’office 2021, notifiée le 23 juin 2023, au motif qu’elle serait manifestement inexacte et
s’écarterait considérablement de la réalité en retenant un bénéfice net de CHF 1'000'000.-. Elle a
produit les comptes en alléguant que le bénéfice net réalisé était de CHF 66'315.14. Elle a conclu
que le résultat net devait être corrigé et l’avis de taxation modifié en conséquence.
D.
Par courrier du 25 juillet 2023, le Service cantonal des contributions a accusé réception de
la réclamation en rappelant qu’il lui appartenait d’examiner la réclamation et de procéder à
l’instruction nécessaire.
Dans un second courrier en date du 27 juillet 2023, il a requis que lui soit transmis, dans un délai de
10 jours, une copie du grand livre, une justification documentée et précise de l’augmentation des
comptes « achats et marchandises et prestations de parties liées », « honoraires », « marketing »,
« provisions sur revenus différés » et « charges d’intérêts et frais bancaires », un tableau des
amortissements, une justification du compte « amortissements et VNC [valeurs nettes comptables]
de cessions d’immob. » ainsi qu’une copie des justificatifs relatifs aux VNC des cessions.
Le 28 novembre 2023, il a sommé la société, par le biais de son représentant, de transmettre les
renseignements et les documents demandés dans un délai de 8 jours. Il l’a rendue attentive qu’une
amende pourrait être infligée et que la taxation pourrait avoir lieu d’office.

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E.
Le 24 avril 2024, il a sommé la société, cette fois-ci directement à l’adresse de son siège et
non à celle de son représentant, de fournir les renseignements et les documents demandés dans
un délai de 10 jours.
Par décision sur réclamation du 8 août 2024, tout en constatant que la société n’avait pas donné
suite à sa demande de renseignements du 27 juillet 2023 et à ses sommations du 28 novembre
2023 et du 24 avril 2024, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation.
En substance, il a rappelé qu’en l’absence du dépôt de la déclaration d’impôt, il avait été contraint
d’établir une taxation d’office. En conséquence, la taxation avait été établie sur la base de la
moyenne des résultats des deux exercices précédents, majorée de 20%. Les comptes ayant
finalement été remis au moment de la réclamation, il les a analysés et a requis les informations
nécessaires en complément, en vain.
Par ailleurs, il a rappelé les règles permettant de déterminer le bénéfice imposable ainsi que les
conditions de la recevabilité d’une réclamation formée à l’encontre d’une taxation d’office,
notamment s’agissant des moyens de preuve. A cet égard, il a estimé que les moyens de preuve
avaient été insuffisants compte tenu de l’absence totale de réponse de la part de la société, hormis
le courrier de réclamation du 21 juillet 2023. Il a constaté que le compte de résultat était incomplet
et que les détails des notes chiffrées relatives au bilan faisaient défaut.
S’agissant des comptes remis avec la réclamation, il a encore constaté que le résultat de l’exercice
selon le bilan était de CHF 66'315.14 alors que selon le compte de résultat il était de
CHF 131'107.24, avant impôts. Il manquait aussi la charge fiscale ainsi que les charges et produits
extraordinaires et hors exploitation. Sur la base de ces éléments, il a procédé à une nouvelle
estimation du bénéfice de la période en cause. Se basant sur le montant de CHF 131'107.24, il a
rectifié la reprise pour charges non justifiées en les fixant à CHF 635'000.- pour les coûts directs
(admis à hauteur de 72% des produits comme en 2020, au lieu de 80%) et à CHF 200'000.- pour
les amortissements et VNC [valeur nette comptable] de cessions d’immobilisations. Il a en outre
admis en déduction une charge fiscale fixée à CHF 137'000.-. Le résultat a ainsi été arrêté à
CHF 829'107.-.
Le nouvel avis de taxation lié à la décision sur réclamation, intitulé « taxation ordinaire modifiée », a
été notifié le 16 août 2024.
F.
Le 9 septembre 2024, la société interjette recours à l’encontre de la décision sur réclamation
en concluant à ce que le dossier soit renvoyé au Service cantonal des contributions pour nouvelle
décision en tenant compte des éléments contestés dans la présente procédure.
A l’appui de son recours, elle produit une version légèrement modifiée des comptes pour l’année
2021 par rapport à celle produite en procédure de réclamation, faisant toujours état d’un résultat de
CHF 66'315.14 selon le bilan et de CHF 131'107.24 selon le compte d’exploitation (avec une
nouvelle correction pour ce dernier de - CHF 64'792.10, intitulée « charges hors période »).
Dans sa motivation, la société affirme avoir transmis des éléments complémentaires à sa
réclamation du 21 juillet 2023, en date du 8 décembre 2023, qui sembleraient s’être croisés avec le
prononcé de la décision sur réclamation.
Sur le fond, la société relève plus particulièrement que pour fixer le bénéfice imposable à
CHF 829'107.-, le Service cantonal des contributions retient une marge brute moyenne calculée

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avec des coûts directs de 70% entre 2019 et 2020 alors que la marge effective se serait élevée à
22% en 2021 en raison d’une hausse effective des coûts fixes à 78%, à la suite de l’externalisation
de la partie laboratoire. Selon elle, ceci s’expliquerait par le fait qu’elle a décidé à la fin de l’année
2020 d’externaliser en Angleterre l’exploitation du laboratoire de traitement des échantillons et la
salle blanche pour des raisons de rationalisation et d’économie d’échelle. De ce fait, la masse
salariale a baissé, ainsi que les frais de locaux. Pour la même raison, un amortissement
extraordinaire a dû être effectué sur les infrastructures de laboratoire et de salle blanche inutilisées
et dont les baux à loyer ont été résiliés en conséquence avec une perte des aménagements
effectués par le passé. A cet égard, elle reproche au Service cantonal des contributions de ne pas
reconnaître la dépréciation constatée sur ces actifs qui répond pourtant aux principes comptables et
qui est un état de fait inéluctable à ce changement stratégique, et à la résiliation des baux et la perte
de cette infrastructure. En résumé, la dépréciation sur les infrastructures ainsi que les coûts fixes en
hausse sont des conséquences effectives et sont ainsi des charges comptables et fiscales justifiées.
En tenant compte de ces éléments et de l’activité de la société, il y a lieu de réduire la taxation
conformément au résultat net comptable de l’année 2021.
L’avance de frais fixée à CHF 6’000.- par ordonnance du 10 septembre 2024 a été versée dans le
délai imparti.
G.
Dans ses observations du 23 octobre 2024, le Service cantonal des contributions conclut au
rejet du recours avec suite de frais, le mémoire de recours n’apportant aucun élément nouveau
susceptible de modifier sa position qu’il a détaillée dans la décision querellée.
En substance, il rappelle avoir procédé à la taxation d’office car la société n’avait pas déposé de
déclaration d’impôt et que, à la suite de la réclamation formée, il a établi une nouvelle taxation
admettant en partie les éléments contestés, étant précisé que certaines pages du rapport annexé
aux comptes remis avec la réclamation manquaient et que, malgré une demande complémentaire,
intervenue également par sommation, la société n’a pas donné suite.
Il souligne que la société allègue qu’elle aurait transmis des informations en date du 8 décembre
2023. Il constate toutefois que ces informations ne lui sont jamais parvenues et que, bien que le
principe de l’autorité du bilan et les principes comptables doivent être pris en compte, il ne peut pas
se baser sur un bilan incomplet. A titre d’exemple, il relève que le poste « Charges fiscales » est à
CHF 0.- alors que le résultat de l’exercice est positif. Il précise avoir retenu le résultat déclaré dans
les comptes déposés, soit CHF 131'107.- avant impôts, et y avoir ajouté les charges non justifiées,
soit un montant de CHF 635'000.- sur les coûts directs et un montant de CHF 200'000.- sur les
amortissements et VNC de cessions d’immobilisations, équivalant à des reprises fiscales. Afin de
tenir compte de l’impact fiscal, une provision pour impôt a été ajoutée à hauteur de CHF 137'000.-.
Le dossier fiscal ainsi qu’un courriel du 25 septembre 2024 envoyé par le représentant de la société
ont été produits avec lesdites observations. Il ressort dudit courriel que la différence de
CHF 64'792.10 entre le résultat de CHF 66'315.14 selon le bilan et de CHF 131'107.24 selon le
compte d’exploitation (cf. supra consid. F) correspondrait à des « coûts exceptionnels 2021 » en lien
avec des mensualités d’indemnités salariales versées à la suite du licenciement avec effet immédiat
d’un ancien responsable commercial.
H.
Le 6 mars 2025, la société transmet ses contre-observations. Elle relève que certaines
informations qu’elle a produites au Service cantonal des contributions lui sont effectivement
parvenues, contrairement à ce qu’il allègue, puisqu’il les a retenues pour la période fiscale suivante,

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soit 2022. Quant au fond, les reprises effectuées sont de plus de CHF 835'000.-, ce qui est contraire
à la réalité économique ainsi qu’à sa capacité économique. Cette taxation la mettrait dans une
situation financière difficile allant jusqu’à remettre en question son activité en Suisse. Afin d’appuyer
ses allégations, elle produit les états financiers 2021, l’extrait de comptes, l’extrait de charges, le
tableau des amortissements ainsi que le grand livre.
Elle explique encore que l’amortissement de CHF 302'032.60 est le résultat de l’abandon de la
division laboratoire non rentable et pour laquelle il avait été constaté une dépréciation de valeur
résiduelle des investissements réalisés dans l’installation de la salle blanche « clean room » à la
suite de la résiliation du bail y relatif. Cet amortissement était nécessaire et acceptable au vu des
normes comptables et fiscales. L’actif ne serait ni disponible en raison de la cession du bail, ni
générateur de chiffre d’affaires, tel que cela ressortirait du détail du tableau des amortissements,
des états financiers et de l’extrait de comptes. La baisse de la marge brute de 24% en 2018 à 20%
en 2021 s’expliquait par l’externalisation de la division laboratoire et la baisse des autres frais
généraux de salaires et locaux pour plus de CHF 470'000.-.
Elle ajoute que le fait que la charge fiscale 2021 n’a pas été provisionnée relève effectivement d’une
erreur; les années antérieures faisaient état d’un report de perte et c’est ce qui a été retenu, à tort,
pour établir les comptes consolidés du groupe pour 2021.
Selon elle, le Service cantonal des contributions doit ainsi revoir sa position, reconsidérer chaque
élément et réduire la taxation conformément au résultat net comptable 2021, en prenant en
considération les montants importants et les principes de la capacité contributive et économique.
I.
Dans ses ultimes observations du 30 avril 2025, le Service cantonal des contributions relève
qu’aucune preuve matérielle n’est apportée permettant de justifier l’amortissement de la salle
blanche « clean room », démontrant la mise au rebut de ces immobilisations corporelles, ni l’impact
sur l’augmentation des coûts ayant une incidence sur la marge. La seule comptabilisation d’écritures
ne démontre pas le caractère de charge justifiée commercialement. Par ailleurs, le report de perte
a été entièrement compensé lors de la période fiscale 2020 et la société devait être à même
d’estimer correctement la charge fiscale au moment de l’élaboration des comptes.
Il insiste sur le fait que ni le courriel du 24 août 2023 ni celui du 8 décembre 2023 ne lui sont
parvenus. Les informations pour la période fiscale suivante lui ont été remises en 2024,
contrairement à ce qu’allègue la société, n’ayant ainsi rien avoir avec la période sous revue.
J.
Par courrier du 4 février 2026, la Cour de céans a requis du Service cantonal des contributions
la remise de l’intégralité du dossier concernant la période fiscale 2022, ce qui a été fait en date du
27 février 2026. Une copie de ces échanges a été remise à la société pour information.
L'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé de détermination et aucun autre échange
d’écritures n’est intervenu.

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en droit
1.
Recevabilité
Déposé le 9 septembre 2024 contre une décision sur réclamation datée du 8 août 2024, par laquelle
la recourante est directement touchée, le recours est interjeté dans les délais et les formes prévus
aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11),
50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts
cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et
de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été
versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2024 115)
2.
Règles sur l’imposition des personnes morales – force probante de la comptabilité
2.1.
L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Selon l'art. 58 al. 1 let. a
LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde
reporté de l’exercice précédent. L’art. 58 al. 1 let. b LIFD précise qu’il comprend également tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les frais
d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés, les amortissements et les
provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial, les versements aux fonds de réserve, la
libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils
proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés et les distributions
ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés
par l'usage commercial.
2.2.
De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au
droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément
aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial
ou de déterminance; « Massgeblichkeitsprinzip »; ATF 141 II 83 consid. 3.1). L'autorité du bilan
commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées
ou que des normes fiscales correctrices l'exigent. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles
fiscales correctrices (arrêt TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 7.2 et les références
citées).
2.3.
L’autorité formelle du droit comptable déploie un effet contraignant pour le contribuable. En
premier lieu, les comptes remis par celui-ci à l’administration jouissent d’une présomption
d’exactitude. Ensuite, seules sont décisives d’un point de vue fiscal les écritures ressortant des
comptes. En d’autres termes, le contribuable est lié par son mode de comptabilisation
(Verbuchungsprinzip) (DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 58 n.
74 et les références citées).

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Dans la ligne de l’autorité formelle du droit comptable, le Tribunal fédéral a souligné qu'une
correction de bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au
contribuable et qu’il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan
avaient un but fiscal (arrêts TF 2C_455/2017 du 17 septembre 2018 consid. 6.3; 2C_784/2017 du
8 mars 2018 consid. 7.3; voir aussi arrêt TC FR 604 2023 107 et 108 consid. 2.3 du 20 juin 2024).
2.4.
Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial, au sens de l’art. 58 al. 1 let. b
LIFD, les dépenses qui apparaissent comme acceptables du point de vue commercial. La
justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour
l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la
dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait
été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le
droit commercial (arrêt TF 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1 et les références citées).
3.
Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et à la taxation en cas de violation
de ces devoirs
3.1.
Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme
l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète;
et remettre les annexes prescrites (art. 124 al. 2 LIFD). Le principe de la proportionnalité doit être
respecté, c'est-à-dire que la collaboration du contribuable doit être appropriée et nécessaire à
l'établissement des faits pertinents et raisonnablement exigible de sa part (Informations fiscales
éditées par la Conférence suisse des impôts CSI, Union des autorités fiscales suisses, Procédure
de taxation en matière d’impôts directs, Notions fiscales, p. 8, ch. 3.1.1; cf. www.estv.admin.ch,
sous L’AFC, Système fiscal suisse, Recueil Informations fiscales [consulté à la date de l’arrêt], citées
Informations fiscales CSI). Les personnes morales au sens de l’art. 957 al. 1 ch. 2 de la loi fédérale
du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (CO; RS 220) doivent joindre à leur déclaration
d’impôt les comptes annuels signés (art. 125 al. 2 let. a LIFD).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits,
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant
ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude
quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration.
Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt TF 2C_129/2018
du 24 septembre 2018 consid. 6.1). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de
sa déclaration (arrêt TF 2C_3/2019 du 4 juillet 2019 consid. 6.2).
Si la déclaration d’impôt est incomplète ou si elle n’a pas été déposée, l’autorité fiscale fixe un
nouveau délai raisonnable pour compléter ou déposer la déclaration. Le dépôt tardif de la déclaration
constitue ainsi une violation d’une obligation de procédure (art. 124 al. 3 et 4 LIFD et Informations
fiscales CSI, p. 10, ch. 3.1.2.3).
3.2.
Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à
l’art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) et repris en matière fiscale selon
lequel l'autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui

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n'auraient pas été annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait
de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les
conséquences de l'échec de cette preuve (voir ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5).
3.3.
Si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que
les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de
données suffisantes, l’autorité compétente établit une taxation d’office sur la base d’une appréciation
consciencieuse. Il résulte ainsi de l'art. 130 al. 2 LIFD que la sanction attachée à la production d’une
comptabilité ou de relevés (art. 125 al. 2 LIFD) non probants est en principe l’établissement d’une
taxation d’office avec toutes les conséquences de procédure qui y sont attachées par le droit
cantonal et le droit fédéral (estimation sur la base des éléments imposables connus; renversement
du fardeau de la preuve; restriction des griefs au caractère manifestement inexact de la taxation
d’office) (arrêt TC FR 604 2020 14 du 3 juillet 2020 consid. 3.2).
3.4.
Lorsque le contribuable ne fournit par les éléments nécessaires à sa taxation, il est possible
que l’autorité de taxation renonce à procéder à une taxation d’office au profit d’une procédure de
taxation ordinaire. Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences procédurales d’une
taxation d’office, un tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. Il n’empêche par
ailleurs pas l’autorité fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose
pas des éléments nécessaires à former sa conviction. Elle doit alors se fonder sur une appréciation
consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le plus possible de la
réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît ou devrait
connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet égard, elle doit
utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de fait sont imprécis ou
incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec certitude (arrêts TC
FR 604 2024 124 du 25 février 2025 consid. 3.3; 604 2020 97/98 du 21 avril 2021 consid. 2.2 et les
références). A cet égard et selon la jurisprudence, l'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le
revenu imposable d'un contribuable, ou son bénéfice imposable, doit tenir compte, selon sa propre
appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut
toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des
éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants
(arrêt TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les références). L'autorité fiscale n'a ainsi
pas à s'acquitter des obligations de procédure omises en lieu et place du contribuable.
3.5.
L’autorité de taxation rend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut
déterminer à nouveau tous les éléments de l’impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier
la taxation même au désavantage de ce dernier, conformément à l’art. 135 LIFD. Si elle renonce à
ce stade à maintenir la taxation d’office au profit d’une taxation ordinaire, comme en l’espèce, la
Cour fiscale saisie d’un recours contre la décision sur réclamation examinera le bénéfice fixé en
procédure de réclamation avec pleine cognition, selon les règles ordinaires relatives au fardeau de
la preuve (arrêt TC FR 604 2020 14 consid. 3.2).
4.
Discussion sur le comportement adopté par la contribuable et le résultat des procédures de
taxation (d’office) et de réclamation (clos par une décision de taxation ordinaire par
estimation) menées par l’autorité intimée
4.1.
Dans le cas d’espèce, il y a lieu de rappeler que, en procédure de taxation, le Service
cantonal des contributions a initialement taxé d’office la société car aucune déclaration d’impôt ni
aucune pièce ne lui permettait d’établir une taxation ordinaire. Il était uniquement en possession des

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chiffres des deux années précédentes, raison pour laquelle il a retenu la moyenne de ces deux
années et a ajouté 20% pour obtenir une estimation du résultat de l’année sous revue.
C’est ensuite en procédure de réclamation que la société a participé pour la première et unique fois
à l’établissement de sa taxation, entre le moment où elle aurait dû déposer sa déclaration d’impôt et
le dépôt du recours, en déposant une réclamation en date du 21 juillet 2023 contre la taxation
d’office. Dans sa motivation, composée d’une seule page, la société s’est limitée à exposer de
manière très succincte que « […] la taxation d’office est manifestement inexacte et s’écarte
considérablement de la réalité » et que « dans votre taxation 2021, vous considérez un bénéfice net
de CHF 1'000'000.-. Or, en réalité sur la base des comptes annexés, la société a réalisé un bénéfice
net de CHF 66'315.14 ». S’agissant des moyens de preuve, les comptes annexés à la réclamation
sur lesquels la société s’est appuyée sont en réalité, d’une part, la formule recto verso de la
déclaration d’impôt 2021 sur laquelle les seules informations disponibles sont l’adresse de la société
et le numéro de chapitre et, d’autre part, quelques pages des comptes annuels 2021 non signés,
numérotées de 1 à 6 et manifestement incomplets.
A noter que, durant la présente procédure de recours, une version des comptes modifiée a été
transmise; la numérotation n’est pas la même (1 à 9) et le contenu est différent. Il apparait
notamment que le compte d’exploitation fait état de charges et revenus hors période pour
- CHF 64'792.10 et qu’il est désormais composé d’une page supplémentaire. Une brève explication
sur ce dernier montant a été remise dans un courriel adressé au Service cantonal des contributions
en date du 25 septembre 2024, soit 16 jours après le dépôt du recours intervenu le 9 septembre
2024.
Enfin, s’agissant des informations et des documents demandés par courrier du 27 juillet 2023, puis
par sommations des 28 novembre 2023 et 24 avril 2024 durant la procédure de réclamation (à la
suite de la taxation d’office), les affirmations de la société selon lesquelles elle aurait déjà transmis
certains éléments par courrier du 8 décembre 2023 ne sont étayées par aucune preuve et ne sont
au demeurant pas crédibles. En effet, si une telle production avait eu lieu, l’autorité fiscale n’aurait
pas eu à demander les mêmes renseignements par des sommations auxquelles la société aurait
d’ailleurs dû réagir si elle estimait avoir déjà transmis les éléments requis. C’est ainsi pour la
première fois au stade du recours seulement que la société a produit une partie des renseignements
sollicités, d’abord avec le recours lui-même (not. les explications sur l’externalisation de la division
laboratoire intervenue, les comptes annuels rectifiés et le tableau des amortissements), puis au
stade du second échange d’écritures (l’extrait de comptes, l’extrait de charges et le grand livre).
Force est dès lors de constater que la société n’a pas respecté ses obligations de procédure et
qu’elle n’a manifestement pas réparé ses manquements liés à ces obligations, que ce soit au
moment où elle devait déclarer ses impôts pour l’année 2021, durant la procédure de taxation, ou
encore durant la procédure de réclamation, voire dans la présente procédure de recours au vu des
pièces remises. La loi impose pourtant au contribuable des obligations de procédure déterminées,
comme l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt, cela de manière conforme à la vérité
et complète, remettre des comptes signés et les annexes prescrites. Le contribuable doit faire tout
ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Son comportement doit être
proactif lors de la déclaration et il doit être réactif au moment de la taxation, notamment en remettant
au minimum les informations que l’autorité compétente lui demande et qui sont raisonnablement
exigibles de sa part.

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Sur la base de ce qui précède, il apparaît que le Service cantonal des contributions aurait pu déclarer
irrecevable la réclamation déposée contre la taxation d’office, étant donné que les seules
informations transmises par la société au stade de la réclamation étaient une partie de ce qu’elle
présentait comme ses comptes annuels de l’année sous revue, non signés, ce qui ne correspondait
pas au comportement attendu d’un contribuable taxé d’office, soit une reprise d'entrée de cause de
la collaboration négligée jusqu’alors et la communication de tous les renseignements utiles à la
taxation. Les conditions restrictives d’une réclamation contre une taxation d’office n’étaient ainsi a
priori pas remplies.
4.2.
A défaut de déclarer irrecevable la réclamation, le Service cantonal des contributions aurait
également pu utiliser les quelques nouveaux éléments à sa disposition pour rectifier la taxation
d’office en procédure de réclamation, de façon à ce qu’elle soit le plus proche de la réalité,
conformément à son devoir de tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données
disponibles au moment de prendre sa décision (cf. consid. 3.3 et 3.4).
4.3.
Cela étant, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation et il a
choisi de reprendre la procédure ordinaire et de remplacer la taxation d’office par une taxation
ordinaire par estimation.
Dans la mesure où ce choix est favorable à la recourante, il est admissible. Il a toutefois pour
conséquence que la Cour fiscale doit examiner avec pleine cognition, selon les règles ordinaires
relatives au fardeau de la preuve, l’appréciation des éléments imposables effectuée par le Service
cantonal des contributions en procédure de réclamation (cf. consid. 3.5).
5.
Discussion sur l’appréciation des éléments imposables
5.1.
Le Service cantonal des contributions a constaté que le compte de résultat était incomplet.
Les détails des notes chiffrées relatives au bilan faisaient défaut. Les comptes remis avec la
réclamation présentaient un résultat de l’exercice selon le bilan de CHF 66'315.14 alors que selon
le compte de résultat il était de CHF 131'107.24, avant impôts. Il manquait aussi la charge fiscale
ainsi que les charges et produits extraordinaires et hors exploitation.
Sur la base de ces éléments, le Service cantonal des contributions a procédé à une nouvelle
estimation du bénéfice de la période en cause. Ainsi, en se basant sur le bénéfice de
CHF 131'107.24 figurant au bilan, il a effectué une reprise pour charges non justifiées en les fixant
à CHF 635'000.- pour les coûts directs (admis à hauteur de 72% des produits comme en 2020) et à
CHF 200'000.- pour les amortissements et VNC de cessions d’immobilisations. Il a en outre admis
en déduction une charge fiscale fixée à CHF 137'000.-.
Le bénéfice imposable a ainsi été arrêté à CHF 829'107.-.
5.2.
Vu les défauts formels affectant les comptes produits par la société pour la période fiscale
2021, déjà relevés ci-dessus, auxquels s’ajoute le fait qu’ils ne sont pas signés, contrairement à ce
qu’exige expressément l’art. 125 al. 2 let. a LIFD, c’est à bon droit que le Service cantonal des
contributions a nié la force probante de la comptabilité et procédé à sa propre appréciation des
revenus et charges effectives de l’exercice en question, en partant des comptes produits.
Toutefois, malgré les violations des obligations de procédure constatées et l’absence de force
probante de la comptabilité, compte tenu du fait que le Service cantonal des contributions a choisi

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de reprendre le traitement du dossier en procédure ordinaire, cette estimation ne peut pas être
confirmée, pour les raisons qui suivent.
Tout d’abord, une correction au bilan n’est en principe plus admise une fois que celui-ci est déposé
auprès de l’autorité fiscale compétente. En l’espèce, il s’agit ainsi de retenir comme base le bilan
déposé pour la première fois au moment de la réclamation qui a été formée le 21 juillet 2023.
Ensuite, il y a lieu de constater que les amortissements enregistrés dans les comptes ont désormais
fait l’objet d’explications durant la présente procédure de recours. Certes, la société n’a pas
démontré par des preuves directes la mise au rebut de certaines immobilisations corporelles, à
savoir l’infrastructure servant à son ancienne activité de laboratoire, ou encore l’impact de
l’externalisation de cette activité sur l’augmentation des coûts ayant une incidence sur la marge.
Toutefois, ses affirmations portant sur la diminution des salaires peuvent effectivement être
corroborées en consultant le compte de résultat qui fait ressortir une diminution des charges
salariales, même si celle-ci est limitée à une somme d’environ CHF 100'000.-. Quant aux charges
liées aux locaux, elles ont plutôt augmenté d’environ CHF 20'000.-. Des explications
complémentaires, avec preuves à l’appui, semblent ainsi nécessaires.
Cela dit, il est constaté que pour la période fiscale suivante, soit l’année 2022, dont la production a
été requise d’office dans la présente cause (cf. partie en fait let. J), après avoir aussi d’abord procédé
à une taxation d’office, le Service cantonal des contributions a ensuite admis la réclamation déposée
par la société en acceptant les comptes remis et en fixant le résultat net admis à CHF 49'326.48.
Or, en comparant le résultat ressortant de la comptabilité produite pour la période fiscale 2022 à
celui des périodes fiscales 2019 et 2020, il est relevé une baisse significative qui paraît être à tout
le moins en partie la conséquence de l’externalisation de l’activité de laboratoire déjà survenue lors
de la période sous revue. La comptabilité établie pour 2022, dont la valeur probante a désormais
été admise par le Service cantonal des contributions, constitue ainsi un élément de preuve
déterminant pour retenir que, pour la période fiscale 2021 déjà, la cessation de l’activité de
laboratoire a eu des conséquences notables sur les revenus et les charges de la société, notamment
en lien avec les infrastructures qui, faute d’être reprises par un tiers, ont dû être amorties
comptablement. Ce constat amène à considérer que le Service cantonal des contributions, en ayant
désormais accepté pour la période fiscale 2022 les explications relatives à l’externalisation de la
division laboratoire survenue en 2021 et aux conséquences en découlant, reportées dans les
comptes, ne pouvait pas ignorer les conséquences que cette externalisation a déjà eu selon toute
vraisemblance sur les comptes de la société pour la période fiscale 2021. Il a ainsi manqué de
cohérence en refusant d’accepter sur le principe les amortissements tels qu’entrepris en 2021, voire
également les coûts enregistrés dans les comptes durant cette année.
5.3.
Il en résulte qu’une nouvelle instruction du dossier est nécessaire afin de déterminer en
particulier dans quelle mesure les montants des amortissements et les charges comptabilisées
peuvent être admis, et quelles doivent être les corrections fiscales à imputer à la société. En
l’absence de force probante de la comptabilité produite le 21 juillet 2023 pour la période fiscale 2021,
il appartiendra en particulier au Service cantonal des contributions de requérir de la société toutes
les clarifications et documents utiles permettant de justifier notamment les amortissements et les
charges comptabilisées. A défaut pour la société de produire les éléments qui lui seront demandés,
elle devra alors en supporter l’échec de la preuve.

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Il résulte de ce qui précède que la décision sur réclamation rendue en procédure ordinaire
concernant la période fiscale 2021 doit être annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des
contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants.
C’est seulement dans le cas où cette instruction ne permet pas de déterminer l’existence de certains
éléments de nature à diminuer son bénéfice imposable que la société devra supporter l'échec de la
preuve, conformément à la répartition du fardeau de la preuve.
Dans ce sens, le recours formé en droit fédéral doit être admis.
Impôt cantonal (604 2024 116)
6.
Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct
6.1.
La réglementation cantonale fribourgeoise relative à la détermination du bénéfice net
imposable figure aux art. 99 et 100 LICD.
Cette réglementation relève du droit harmonisé (art. 24 al. 1 let. a LHID) et a la même teneur que
les art. 57 et 58 LIFD.
6.2.
Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le Service cantonal des
contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des
obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation pour les personnes morales de
joindre à leur déclaration d’impôt les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultat) de la
période fiscale (art. 158 al. 2 LICD).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits,
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant
ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID).
6.3.
Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct peuvent
en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal, y compris en ce qui concerne la
procédure ordinaire par estimation et les principes applicables.
En présence de règles similaires, le raisonnement et la solution retenue concernant l'impôt fédéral
direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que la décision sur réclamation du 8 août
2024 du Service cantonal des contributions doit être annulée et la cause renvoyée au Service
cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des
considérants.
Frais de procédure et indemnité de partie
7.
7.1.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge
de la partie qui succombe. Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés
de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des
particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts
patrimoniaux ne soient en cause.

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En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est en
conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais versée par la recourante lui est restituée.
7.2.
Par ailleurs, il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA; RS 172.021), applicable par le renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD, que la Cour fiscale
peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause
une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
L’art. 137 al. 1 CPJA prévoit pour sa part que, notamment en cas de recours devant une autorité
statuant en dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête,
à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour
la défense de ses intérêts.
Conformément à l'art. 8 al. 1 du Tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de
juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12), les honoraires alloués pour la représentation ou
l'assistance de la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-. L’art. 138 al. 1 CPJA prévoit
qu’aucune indemnité de partie ne doit être allouée dans certains cas.
En l’espèce, aucune conclusion n’a été prise dans ce sens et aucune liste de frais n’a par ailleurs
été produite. Compte tenu du déroulement de la procédure, de la teneur du recours et du fait que
l’admission du recours est liée pour l’essentiel au choix de l’autorité intimée de reprendre la
procédure ordinaire au stade de la décision sur réclamation, quand bien même les violations par la
recourante de ses obligations de procédure se sont succédées, aucune indemnité de partie ne doit
être allouée à la recourante.
(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 115)
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 8 août 2024 est annulée et la cause est renvoyée au
Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au
sens des considérants.
Impôt cantonal (604 2024 116)
II.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 8 août 2024 est annulée et la cause est renvoyée au
Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au
sens des considérants.
Frais et indemnité de partie
III.
Il n’est pas perçu de frais de procédure. L’avance de frais de CHF 6'000.- versée par la
recourante lui est restituée.
IV.
Aucune indemnité de partie n’est allouée.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
Fribourg, le 20 avril 2026/nba
Le Président
La Greffière-rapporteure