fr_gerichte · 604 2021 113 · 2022-05-04 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
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www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 113
604 2021 114
604 2021 115
Arrêt du 4 mai 2022
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; déduction 
pour frais de garde; déduction sociale pour enfant; barème parental; 
splitting
Recours du 16 septembre 2021 contre la décision sur réclamation du 
18 août 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2020
Requête d’assistance judiciaire partielle du 16 septembre 2021


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considérant en fait
A.
Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2020, A.________ (le recourant) a 
notamment revendiqué une déduction pour les pensions alimentaires de CHF 13'114.- (code 4.340), 
une déduction pour les frais de garde des enfants de CHF 520.- (code 4.380) et une déduction 
sociale pour enfants de CHF 4'250.- (code 6.110). 
Il a indiqué que ses enfants mineurs à charge, B.________ (née en 2011) et C.________ (né en 
2014) vivaient à la fois dans son ménage et en dehors de son ménage (page 1 de la déclaration 
d’impôt). Par ailleurs, il a joint la page 5 sur 11 d’une décision de divorce du Tribunal de 
l’arrondissement de la Sarine du 26 avril 2019 qui homologue une convention mentionnant 
notamment que « les parties ont convenu de continuer à exercer conjointement l’autorité parentale 
en faveur de leurs enfants. Elles ont opté pour une garde alternée qui s’exercera une semaine sur 
deux auprès de chacun des parents, du dimanche à 18h00 au dimanche suivant à 18h00 ainsi que 
la moitié des vacances scolaires auprès de chacun des parents, les jours de Noël et de Nouvel-An 
étant passés alternativement chez l’un et l’autre parent. Le domicile légal des enfants […] sera fixé 
auprès de celui de leur mère […]. Les parties ont convenu […] que chaque parent assumerait 
l’entretien des enfants lorsqu’il en aura la garde. Toutefois, A.________ s’engage à contribuer à 
l’entretien de chacun de ses enfants par le versement, en mains de D.________, d’une pension de 
Fr. 280.- par mois et par enfant, ainsi que de la moitié du montant des primes d’assurance-maladie 
LAMal/LCA […]. De plus, chaque parent a droit à la moitié des allocations familiales et patronales ». 
Il a en outre joint un extrait bancaire du 22 janvier 2021 dans lequel figuraient les versements 
mensuels effectués en application de ce qui précède, pour un total de CHF 13'114.- correspondant 
au montant des pensions alimentaires déclarées. 
Par avis de taxation du 17 juin 2021, le Service cantonal des contributions a admis une déduction 
de CHF 13'188.- au titre de pensions alimentaires versées (code 4.340), tant pour l’impôt fédéral 
direct que pour l’impôt cantonal. Il a toutefois refusé la déduction pour frais de garde des enfants, 
ainsi que la déduction sociale pour enfants. L’impôt fédéral direct dû par le recourant a été fixé à 
CHF 834.65 sur la base d’un revenu imposable de CHF 63'717.-, en application d’un barème 
ordinaire, et l’impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 5'234.40 pour un revenu imposable 
de CHF 59'233.-, sans effectuer de splitting.
B.
En date du 14 juillet 2021, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité, contestant le refus des déductions relatives aux frais de garde des enfants et des déductions 
sociales des enfants, ainsi que le refus de l’application du barème parental et du splitting. Il a 
expliqué en substance que le Service cantonal des contributions le taxait à tort comme une personne 
célibataire sans enfants alors qu’il avait la garde alternée de ses deux enfants. Il a soutenu que le 
fait qu’il versait une pension pour ses deux enfants n’était pas un critère pour le considérer comme 
un célibataire sans enfants. Il a indiqué que, en lien avec les frais de garde de ses enfants, il avait 
joint l’attestation de l’accueil extra-scolaire mais que ceux-ci n’avaient pas été pris en compte. 
Par décision du 18 août 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il a 
relevé en substance que, sur la base de la convention de séparation établie en date du 2 mars 2019, 
la garde des deux enfants était alternée, que le recourant avait versé une pension alimentaire pour 
ses enfants et que le domicile de ceux-ci se situait chez leur mère. Il a donc estimé que le recourant 
ne pouvait pas bénéficier du « barème splitting » et qu’il devait être imposé selon le barème 


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applicable aux personnes seules, tout en prenant en considération les contributions d’entretien 
versées.
C.
Par recours déposé le 16 septembre 2021 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le 
recourant conclut à ce que la décision sur réclamation du 18 août 2021 soit annulée et à ce que la 
moitié des déductions sociales pour enfants et le barème parentale/splitting lui soient accordés.
A l’appui de sa position, il indique que suite à son divorce, il a été institué un partage complet et égal 
de la prise en charge des enfants. Il se plaint de formalisme excessif en ce sens qu’il est contraint 
de verser une pension alimentaire à ses enfants et que le Service des contributions refuse « une 
taxation au sens des art. 37 al. 3 LICD et 36 al. 2 bis LIFD ». Il soulève une violation du principe de 
l’égalité de traitement car « prenant en charge pleinement et complètement la moitié de la garde de 
[ses] enfants, [il est] en droit d’être traité, respectivement taxé, en tant que père à part entière et non 
comme un père ayant un droit de visite sporadique exercé selon son bon vouloir et dont les seules 
obligations réellement dues et exigibles sont financières ». Il allègue finalement une violation du 
principe de proportionnalité compte tenu de « l’énorme impact que la décision contestée a sur [la] 
qualité de la vie de [ses] enfants et de la [sienne]. En effet, les impôts qui [lui] sont ainsi réclamés 
passent du simple au double […] ». 
Par ailleurs, il sollicite l’assistance judiciaire partielle pour la présente procédure au vu de sa situation 
financière.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 26 novembre 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours. Il indique que le recourant a versé pour l’année 2020 une pension alimentaire de 
CHF 13'188.- pour ses deux enfants et se réfère pour le surplus aux motifs de la décision attaquée.
Dans ses contre-observations du 24 décembre 2021, le recourant maintient ses conclusions.
En date du 9 février 2022, à la demande de la Greffière déléguée à l’instruction, le recourant transmet 
une copie des justificatifs de paiement des frais de garde pour ses deux enfants, d’un montant de 
CHF 520.60, pour la période fiscale 2020. Il indique en outre que ceux-ci ont été acquittés par ses 
soins, sans participation de son ex-épouse.
Dans ses observations du 8 mars 2022, le Service cantonal des contributions relève que lesdits frais 
de garde doivent être admis en déduction du revenu du recourant et maintient pour le surplus ses 
conclusions ressortant de la décision sur réclamation.
Le 16 mars 2022, le recourant prend acte de la déduction accordée au titre des frais de garde pour 
la période fiscale 2020.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.


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en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 16 septembre 2021 contre une décision sur réclamation du 18 août 2021, a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2021 113)
2.
Points litigieux
Sont litigieux les points relatifs à la déduction pour frais de garde, à la déduction sociale pour enfant 
et au barème parental.
3.
La déduction pour frais de garde
3.1.
Selon l’art. 33 al. 3 LIFD (version au 31 décembre 2020), un montant de CHF 10'100.- au plus 
par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans 
et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde 
documentés ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de 
gain du contribuable.
3.2.
La déduction pour frais de garde par des tiers a été conçue sous la forme d’une déduction 
anorganique plafonnée, c’est-à-dire qu’elle n’est pas directement liée à l’acquisition du revenu mais 
à la détermination de la capacité contributive subjective. Elle est ainsi octroyée pour des motifs de 
politique sociale, jusqu’à un certain montant déterminé. La déduction pour frais de garde n’est pas 
légalement liée à la déduction sociale pour enfant. Lorsqu’un contribuable a plusieurs enfants pour 
lesquels il peut prétendre à la déduction de frais de garde, il est en droit de fait valoir les dépenses 
effectives concernant l’encadrement de chacun d’eux jusqu’à concurrence de CHF 10'100.- par 
enfant (voir JAQUES, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 33 n. 112 ss).
Lorsque les parents séparés ou divorcés, détenteurs de l’autorité parentale conjointe, assurent la 
garde alternée de leur enfant, chacun d’eux peut prétendre (aux conditions légales) à la déduction 
des frais de garde qu’il assume effectivement pendant qu’il doit assurer la garde alternée de son 


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enfant, jusqu’à concurrence de la moitié du montant maximal déductible selon l’art. 33 al. 3 LIFD 
(voir circulaire no 30 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) du 21 décembre 2010 sur 
l’imposition des époux et de la famille sur l’impôt fédéral direct [circulaire no 30], ch. 8.4.4; JAQUES, 
art. 33 n. 131).
3.3.
En l’espèce, il ressort du dossier de la cause que le recourant, qui détient l’autorité parentale 
conjointe sur ses deux enfants – âgés en 2020 respectivement de 9 ans et 6 ans –, s’est acquitté à 
lui seul d’un montant de CHF 520.60 pour les frais d’accueil extrascolaire de ceux-ci, et ce, dans le 
cadre de sa part de la garde alternée. En outre, après interpellation du Service cantonal des 
contributions, celui-ci conclut à l’admission de ladite déduction.
Compte tenu du fait que le recourant remplit les conditions pour son octroi et qu’elle n’est plus sujette 
à litige dans la présente procédure, la déduction relative aux frais de garde de ses deux enfants pour 
la période fiscale 2020 doit être admise à hauteur de CHF 521.- (arrondi).
4.
La déduction sociale pour enfant et le barème parental
4.1.
En vertu de l'art. 9 al. 1 LIFD, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont 
additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation 
durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément pour l’ensemble de la période fiscale 
(art. 42 al. 2 LIFD).
4.2.
Le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des revenus imposables 
notamment les déductions générales (art. 25 LIFD).
L’art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit la déductibilité de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, 
séparé judiciairement ou de fait, ainsi que celle des contributions d'entretien versées à l'un des 
parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations 
versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. 
Ces montants sont imposables auprès du parent qui les reçoit (art. 23 let. f LIFD). En effet, les 
dispositions relatives à l'imposition des aliments et à leur déduction doivent être interprétées de 
manière concordante: la prestation est imposable chez le bénéficiaire parce qu'elle est déductible 
chez le débiteur (JAQUES, art. 23 n. 39). Le bénéficiaire se voit en outre accorder la déduction sociale 
pour enfant prévue par l'art. 35 al. 1 let. a LIFD (voir arrêts TF 2C_544/2019 du 21 avril 2020 
consid. 5.1 s.; 2A.683/2006 du 4 septembre 2007 traduit in RDAF 2008 II 225 consid. 5.3; arrêt TC 
FR 604 2020 49 du 2 août 2021 consid. 3.2).
La circulaire n° 30 de l’AFC présente un catalogue des diverses situations de famille et du traitement 
fiscal qu'il convient de leur réserver. Sous le titre « 14.5 Imposition des parents séparés, divorcés 
ou non mariés (deux ménages) avec enfant mineur commun et autorité parentale commune, avec 
ou sans garde alternée, avec contributions d’entretien », elle confirme que le parent qui reçoit les 
contributions d’entretien pour l’enfant doit l’impôt sur ces contributions alors que le parent qui les 
verse peut les déduire de son revenu. 
4.3.
Le revenu déterminant pour le calcul de l’impôt sur le revenu est obtenu en soustrayant du 
revenu net les déductions sociales au sens de l’art. 35 LIFD. 


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Par déductions sociales, on entend celles qui ne tiennent pas compte des dépenses effectives, mais 
du statut social du contribuable et de son influence sur sa capacité contributive. Il s’agit, en d’autres 
termes, d’équilibrer la charge fiscale entre divers groupes de contribuables, selon leur capacité 
économique. Cela concerne tout d’abord les relations familiales du contribuable et les charges qui 
en résultent. De ce point de vue, les déductions sociales s’apparentent à une mesure touchant au 
barème de l’impôt (JAQUES, art. 35 n. 3).
L’art. 35 al. 1 let. a LIFD énonce que sont déduits du revenu net CHF 6'500.- pour chaque enfant 
mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque 
les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité 
parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant 
selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD.
Les déductions sociales, comme les barèmes, ont pour but d'adapter – de manière schématique – 
la charge d'impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de 
contribuables conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 
2 Cst. Ce sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur 
fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon 
à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de traitement. La réglementation 
légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la 
multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, 
compatible avec les principes ancrés à l'art. 127 Cst. Le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises 
qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon 
exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé 
à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit 
que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou 
à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables. A cela s'ajoute que 
les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'il existe un risque de 
créer de nouvelles inégalités (ATF 141 II 338 consid. 4.5 et les références).
Au vu de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, dès le moment où une contribution d'entretien est versée, si faible 
soit-elle, c'est ce seul montant qui doit être déduit du revenu du parent débiteur, le parent créancier 
bénéficiant quant à lui de la déduction sociale pour enfant (ATF 133 II 305 consid. 6.8 et les 
références; arrêt TF 2C_534/2014 du 7 août 2015 consid. 6.3.1; arrêt TC FR 604 2008 140 du 
11 décembre 2009 consid. 3b et les références). Cette solution se fonde sur le constat que lorsque, 
parallèlement à la garde alternée, l’un des parents verse une contribution d’entretien en faveur des 
enfants, il y a un déplacement des ressources qui a pour conséquence que le parent qui reçoit cette 
pension est désigné comme le contribuable qui assure l’entretien de l’enfant et qu’il est imposable 
sur les montants en cause. Sur ce point, le Tribunal fédéral a estimé que la situation créée par la 
garde alternée n’était pas sensiblement différente de celle qui existait précédemment lorsque le 
parent débiteur de la pension exerçait un droit de visite élargi, parfois jusqu’à un mi-temps, pendant 
lequel il subvenait à l’entretien de l’enfant sans avoir droit à une déduction supplémentaire. Il en a 
conclu que, lors de la garde alternée, les dépenses directes d’entretien consenties par le parent 
débiteur de la pension alimentaire n’avaient pas à faire l’objet d’abattements sociaux particuliers. 
Ainsi, le statut créé par l’existence d’une pension alimentaire l’emportait, sans égard au fait que la 
garde alternée ait été, ou non, d’égale importance. Par conséquence, c'est uniquement le parent qui 
reçoit la pension qui, sur le plan fiscal, assure l'entretien de l'enfant, respectivement l'essentiel de 
cet entretien, et a donc droit à la déduction sociale pour enfant (ATF 141 II 338 consid. 5.1; ATF 


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133 II 305 consid. 8.4; arrêts TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.2, 2A.683/2006 du 
4 septembre 2007 consid. 5.3 traduit in RDAF 2008 II 225 ss; arrêts TC FR 604 2020 49 du 2 août 
2021 consid. 3.2, 604 2015 3 du 13 septembre 2016 consid. 3b).
Au surplus, si les déductions sociales devaient être divisées, à l’instar de ce que préconise le 
recourant, il n’y aurait aucune raison de s’en tenir à une répartition par moitié et d’écarter une 
répartition selon d’autres proportions, en fonction de la part d’entretien assurée par chaque parent, 
ce qui ne manquerait pas d’entraîner des difficultés d’ordre pratique. Pour l’impôt fédéral direct, une 
telle solution devrait en tout état de cause être instaurée par le législateur, celui-ci étant seul habilité 
à corriger d’éventuelles inégalités de traitement en la matière (art. 190 Cst.; ATF 133 II 305 
consid. 5.2; arrêt TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.4). En attendant, les parents taxés 
séparément ont la possibilité d’aménager leur nouvelle situation et les obligations financières qui en 
découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux, dans le 
cadre de l’autorité parentale conjointe et de la garde alternée, des capacités économiques de chacun 
d’eux (ATF 133 II 305 consid. 5.2; arrêt TF 2C_3/2008 du 18 avril 2008 consid. 2.4).
4.4.
Le barème ordinaire d’imposition est fixé à l’art. 36 al. 1 et 2 LIFD. L’art. 36 al. 2bis LIFD 
détermine un barème plus favorable applicable aux époux vivant en ménage commun et aux 
contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des 
enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien.
S’agissant de l’octroi du barème parental, en énonçant que le tarif réduit est notamment accordé 
aux contribuables séparés ou divorcés qui vivent en ménage commun avec des enfants dont ils 
assument « pour l'essentiel l'entretien » (« deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten »; « al cui 
sostentamento provvedono in modo essenziale »), le libellé de l’art. 36 al. 2bis LIFD démontre que 
le législateur a entendu faire bénéficier du tarif réduit un seul des deux parents lorsque ceux-ci vivent 
séparés (ATF 141 II 338 consid. 6.3.1; ATF 131 II 553 consid. 3.4). Pour le motif déjà exposé ci-
dessus selon lequel le versement d’une contribution d’entretien en faveur des enfants implique un 
déplacement des ressources ayant pour conséquence que le parent qui reçoit cette pension est 
désigné comme celui qui assure l’entretien de l’enfant, il en résulte que le bénéfice du barème 
parental va de pair avec l’octroi des déductions pour enfants.
Au surplus, la jurisprudence a déjà constaté que le système prévu en matière d’impôt fédéral direct 
est basé sur le rattachement des enfants soit à un couple marié qui forme une unité économique, 
soit à un parent unique. Perdurant comme tel selon la loi, il s’oppose à l’octroi d’un barème réduit 
aux deux parents lorsqu’ils sont imposés séparément, même s’ils assument tous deux l’entretien de 
leurs enfants. Dans un tel cas, le fait qu’un parent bénéficie du barème réduit, à l’exclusion de l’autre, 
peut conduire à une violation de l’équité fiscale verticale entre les parents. Toutefois, il n’appartient 
pas à la Cour fiscale, à cet égard non plus, de corriger cette conséquence qui résulte de la législation 
fédérale. Ce d’autant moins que si le barème réduit pouvait par hypothèse être accordé aux deux 
parents imposés séparément sur leurs seuls revenus, cela conduirait à une violation de l’équité 
fiscale horizontale par rapport à la situation d’un couple parental marié faisant ménage commun, 
dont les revenus sont additionnés (voir ATF 141 II 338 consid. 6.3.1 ; arrêt TC FR 604 2020 49 du 
2 août 2021 consid. 6.4).
4.5.
En l’espèce, il ressort du dossier que par décision du 26 avril 2019 du Tribunal 
d’arrondissement de la Sarine, ratifiant la convention des parties, le recourant et son ex-épouse ont 
prévu les modalités d’une garde partagée de leurs deux enfants mineurs ainsi que leur entretien. Il 
a notamment été convenu que le recourant verserait à son ex-épouse un montant de CHF 280.- par 


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mois et par enfant « pour contribuer à l’entretien de chacun de ses enfants ». Au surplus, chaque 
parent prendrait en charge la moitié du montant des primes d’assurance-maladie LAMal/LCA et 
aurait droit à la moitié des allocations familiales et patronales. En outre, le recourant s’est 
effectivement acquitté des contributions d’entretien en faveur de ses enfants pour l’intégralité de la 
période fiscale 2020, compte tenu de ses déclarations et des virements bancaires ressortant du 
décompte qu’il a produit. En effet, il a en particulier viré, sur le compte de son ex-épouse, un montant 
de CHF 1'099.25 pour les mois de janvier à novembre 2020 et CHF 1'008.25 pour le mois de 
décembre 2020, correspondant selon toute vraisemblance aux contributions d’entretien de deux fois 
CHF 280.-, à la moitié des primes d’assurance-maladie des enfants acquittées par son ex-épouse 
et à la moitié des allocations familiales et d’employeur reversée à celle-ci.
Cette solution conventionnelle, prévoyant une contribution d’entretien par le recourant en faveur de 
ses deux enfants et le versement effectif de celles-ci, a pour conséquence fiscale qu’une partie des 
ressources du recourant est déplacée vers son épouse. Conformément à la jurisprudence 
susmentionnée, la mère créancière d’entretien doit dès lors être désignée comme la contribuable 
qui assume l’entretien des enfants au sens de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, respectivement qui assume 
pour l’essentiel leur entretien au sens de l’art. 36 al. 2bis LIFD.
Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a refusé 
d’octroyer au recourant les déductions sociales pour enfants au sens de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, 
ainsi que le barème parental au sens de l’art. 36 al. 2bis LIFD.
5.
Sort du recours
Compte tenu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. La décision 
attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour frais de garde (code 4.380), fixée à 
CHF 521.-, est octroyée. Elle est confirmée pour le surplus.
Impôt cantonal (604 2021 115)
6.
Points litigieux
Comme pour l’impôt fédéral direct ci-dessus, les points relatifs à la déduction pour frais de garde 
pour enfant, à la déduction sociale pour enfant et au taux (splitting) sont litigieux et seront analysés 
ci-dessous.
7.
La déduction pour frais de garde 
7.1.
L’art. 34 al. 3 LICD (version au 31 décembre 2020) prévoit qu’un montant de CHF 6'000.- au 
plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 
14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de 
garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité 
de gain du contribuable.


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7.2.
En droit cantonal harmonisé, l’art. 34 al. 3 LICD (voir art. 9 al. 2 let. m LHID) concernant la 
déduction pour frais de garde d’enfant a un contenu similaire à celui de l’art. 33 al. 3 LIFD (à 
l’exception du plafond de la déduction). Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-
dessus consid. 3) sont dès lors également valables en droit cantonal.
En présence de règles similaires, la déduction pour frais de garde des deux enfants du recourant, 
d’un montant total de CHF 521.- (arrondi), est également admise en droit cantonal.
8.
La déduction sociale pour enfant et le taux (splitting)
8.1.
Aux termes de l’art. 1 al. 3 LHID, lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les 
impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la 
compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés 
d'impôt.
En vertu des art. 66 al. 1 LICD et 3 al. 3 LHID, les revenus des époux qui vivent en ménage commun 
sont additionnés quel que soit le régime matrimonial. A contrario, en cas de divorce ou de séparation 
durable de fait ou de droit, les époux sont imposés séparément (art. 66 al. 4 LICD).
8.2.
En droit cantonal également, le revenu net se calcule notamment en défalquant du total des 
revenus imposables les déductions générales (art. 26 LICD; art. 9 al. 1 LHID).
Comme pour l’impôt fédéral direct, l’art. 34 al. 1 let. c LICD énonce la déductibilité de la pension 
alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que celle des 
contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité 
parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien 
ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (voir également art. 9 al. 2 let. c LHID). Cette 
disposition constitue le pendant de l'art. 24 let. f LICD à teneur duquel est imposable la pension 
alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, 
ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il 
a l'autorité parentale (voir également art. 7 al. 4 let. g LHID).
8.3.
Le droit cantonal harmonisé énonce aussi que le revenu déterminant pour le calcul de l'impôt 
est obtenu en soustrayant du revenu net les déductions sociales au sens de l'art. 36 LICD (voir 
également art. 9 al. 4 LHID qui énonce que les déductions pour enfants et autres déductions sociales 
de droit cantonal sont réservées).
A cet égard, sous le titre déductions sociales, l’art. 36 al. 1 let. a LICD prévoit un montant déductible 
de CHF 8’500.- pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, si l’enfant 
est à la charge exclusive du contribuable et que le revenu net n’excède pas la limite déterminante; 
la déduction est portée à CHF 9’500.- dès et y compris le troisième enfant. La déduction est réduite 
de CHF 100.- pour chaque tranche de CHF 1’000.- de revenu dépassant la limite déterminante; elle 
ne peut toutefois être inférieure à CHF 7’000.- pour chaque enfant, montant porté à CHF 8'000.- 
francs dès et y compris le troisième enfant. La limite de revenu déterminante est de CHF 62'000.- 
pour le premier enfant; elle est augmentée de CHF 10'000.- pour chaque enfant supplémentaire.
Quant à l’éventuel partage de cette déduction entre plusieurs bénéficiaires, l’art. 36 al. 3 LICD 
mentionne certes, contrairement aux dispositions relatives à l’impôt fédéral direct, que le montant 


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de la déduction pour enfants et personnes à charge est réparti proportionnellement lorsque la charge 
est assumée par plusieurs contribuables. Cela étant, la Cour fiscale a déjà eu l’occasion de confirmer 
que l’art. 36 al. 3 LICD n’a pas pour sens de permettre l’octroi d’une part de déduction sociale à un 
parent qui peut déjà déduire la contribution d’entretien versée pour son enfant au sens de l’art. 34 
al. 1 let. c LICD. Ainsi, l’éventuelle répartition proportionnelle des déductions sociales prévue à l’art. 
36 al. 3 LICD reste (exclusivement) prévue pour les situations où aucune contribution d’entretien 
déductible d’une part et imposable d’autre part n’est versée par l’un des parents en faveur des 
enfants (voir not. arrêts TC FR 604 2020 49 du 2 août 2021 consid. 8.3, 604 2021 604 2016 125 du 
9 octobre 2017 consid. 8c). Le bien-fondé de cette interprétation est par ailleurs confirmé par le 
constat déjà effectué ci-dessus selon lequel lorsque, parallèlement à la garde alternée, l’un des 
parents verse une contribution d’entretien en faveur des enfants, il y a un déplacement des 
ressources. Il en résulte que c’est le parent qui reçoit cette pension qui est désigné comme le 
contribuable qui assure l’entretien de l’enfant, qui est à ce titre imposable sur les montants en cause 
et qui, par voie de conséquence, est seul bénéficiaire des déductions sociales pour celui-ci.
8.4.
S’agissant du taux d’imposition, l'art. 11 al. 1 LHID prévoit ce qui suit: l'impôt des personnes 
mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des 
personnes vivant seules; cette même réduction est valable pour les contribuables veufs, séparés, 
divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses 
et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien; le droit cantonal détermine si la réduction est accordée 
sous forme d'une déduction en pour cent sur le montant de l'impôt, dans des limites exprimées en 
francs, ou sous forme de barèmes différents pour les personnes seules et les personnes mariées. 
Bien qu'il ait déjà été jugé que cette disposition empiétait sur la compétence tarifaire des cantons 
(art. 129 al. 2 in fine Cst. et art. 1 al. 3 in fine LHID), ce régime s'impose aux cantons dont le choix 
ne peut porter que sur les différents modes de réduction et non sur les conditions auxquelles la 
réduction est soumise (ATF 141 II 338 consid. 7 et les références citées).
En droit fribourgeois, l’art. 37 LICD fixe un barème de base (al. 1) et prévoit que le revenu global 
imposable des personnes mariées vivant en ménage commun et des contribuables veufs, séparés, 
divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses 
et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien est frappé au taux correspondant à 50 % de ce revenu, 
le taux minimal de l’impôt restant applicable (al. 3). Le législateur fribourgeois n’a ainsi pas adopté 
un double barème, mais il a instauré un système de réduction dit du « splitting ». Pour le reste, les 
critères d’octroi de la réduction sont identiques à ceux prévus pour l’impôt fédéral direct et conformes 
aux prescriptions de droit harmonisé.
8.5.
Dans la mesure où les règles exposées ci-dessus en matière d’impôt cantonal prévoient des 
solutions similaires à celles applicables pour l’impôt fédéral direct, c’est également à bon droit que 
le Service cantonal des contributions a refusé d’octroyer au recourant tant les déductions sociales 
pour enfants au sens de l’art. 36 al. 1 let. a LICD que le splitting au sens de l’art. 37 al. 3 LICD.
9.
Sort du recours
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. La décision 
attaquée est modifiée dans le sens qu’une déduction pour frais de garde (code 4.380), fixée à 
CHF 521.-, est octroyée. Elle est confirmée pour le surplus.


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Assistance judiciaire partielle (604 2021 114)
10.
Le recourant a en outre requis le bénéfice de l'assistance judiciaire, dans le sens d’une dispense de 
l’obligation de fournir une avance de frais et du paiement des frais de procédure.
10.1. Aux termes de l’art. 142 CPJA, a droit à l'assistance judiciaire la partie qui ne dispose pas des 
ressources suffisantes pour supporter les frais d'une procédure sans s'exposer à la privation des 
choses nécessaires à son existence et à celle de sa famille (al. 1). L'assistance n'est pas accordée 
lorsque la procédure paraît d'emblée vouée à l'échec pour un plaideur raisonnable (al. 2). 
L'assistance est retirée lorsque les conditions de son octroi disparaissent en cours de procédure 
(al. 3). S’agissant du contenu de l’assistance judiciaire, celle-ci comprend notamment, pour le 
bénéficiaire, la dispense totale ou partielle des frais de procédure et de l’obligation de fournir une 
avance de frais ou des sûretés (art. 143 al. 1 CPJA).
10.2. En l’espèce, les indications et pièces produites ne permettent en soi pas d’établir de façon 
suffisamment précise les revenus et les charges du recourant. Toutefois, il ressort d’une décision 
du 17 juin 2021 du Président du Tribunal de l’arrondissement de la Sarine que l’assistance judiciaire 
totale a été octroyée au recourant dans le cadre d’une requête en modification du jugement de 
divorce introduite le 27 mai 2021 (pièce annexée au recours du 16 septembre 2021). Vu cette 
décision rendue que trois mois avant le dépôt du recours, compte tenu également du fait que seule 
la prise en charge des frais judiciaires sont concernés dans la présente procédure, la solution 
retenue par le juge civil peut être reprise sans mesure d’instruction supplémentaire. 
Par ailleurs, le recours a été partiellement admis et il n’y a pas lieu de retenir que pour le surplus il 
paraissait d’emblée voué à l’échec.
Il s’ensuit que la requête d’assistance judiciaire partielle déposée pour la procédure de recours est 
admise.
Frais de procédure
11.
11.1. En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
11.2. En l’espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours et de l’ensemble des 
circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge du recourant à CHF 400.-. Ils ne sont 
toutefois pas prélevés, compte tenu de l'assistance judiciaire partielle accordée.
11.3. Si le bénéficiaire de l’assistance judiciaire revient à meilleure fortune ou s'il est démontré que 
son état d'indigence n'existait pas, la collectivité publique peut, dans les dix ans dès la clôture de la 
procédure, exiger de lui le remboursement de ses prestations (art. 145b al. 3 CPJA).


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2021 113)
1.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 18 août 2021 est modifiée dans le sens que la déduction 
pour frais de garde (code 4.380) est fixée à CHF 521.-. Elle est confirmée pour le surplus.
Impôt cantonal (604 2021 115)
2.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 18 août 2021 est modifiée dans le sens que la déduction 
pour frais de garde (code 4.380) est fixée à CHF 521.-. Elle est confirmée pour le surplus.
Assistance judiciaire partielle (604 2021 114)
3.
La requête d’assistance judiciaire partielle est admise.
Frais
4.
Les frais de procédure, par CHF 400.-, sont mis à la charge du recourant. Ils ne sont toutefois 
pas prélevés en raison de l’assistance judiciaire partielle qui lui a été accordée.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 
2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 4 mai 2022/mma
Le Président :
La Greffière :