fr_gerichte · 604 2024 128 · 2024-10-28 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 128
604 2024 129
Arrêt du 28 octobre 2024
Cour fiscale
Composition
Présidente suppléante :
Dina Beti 
Juge :
Daniela Kiener
Juge suppléant :
Christian Pfammatter 
Greffier :
Pascal Tabara
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – Taxation 
d'office – Recevabilité de la réclamation
Recours du 12 septembre 2024 contre la décision sur réclamation du 
6 août 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2022


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ est domicilié à B.________ et, par conséquent, contribuable dans le canton de 
Fribourg. 
En date du 11 septembre 2023, le Service cantonal des contributions SCC a sommé le contribuable 
de déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2022. L'intéressé n'ayant pas donné suite 
à cette sommation, le SCC lui a infligé une amende de CHF 600.- par acte du 3 octobre 2023.
Par avis de taxation du 21 mars 2024, le SCC a en outre procédé à la taxation d'office du 
contribuable pour la période fiscale 2022. Il a fixé l'impôt fédéral direct à CHF 9'161.85 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 162'813.-, l'impôt cantonal sur le revenu à CHF 20'353.- sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 159'635.-, et l'impôt cantonal sur la fortune à CHF 1'400.35 sur la 
base d'une fortune imposable de CHF 676'821.-.
Dans les voies de droit, le SCC a précisé, d'une part, que la taxation avait lieu d'office parce que le 
contribuable n'avait pas collaboré à son établissement, et, d'autre part, qu'une réclamation écrite 
pouvait être déposée uniquement pour le motif que la taxation d’office était manifestement inexacte 
et qu’elle devait être motivée et indiquer les moyens de preuve.
B.
Par courrier du 19 avril 2024, le contribuable a déposé une réclamation contre la taxation 
précitée. Il a indiqué que son activité salariale principale ne correspondait pas aux chiffres 
mentionnés et que les pensions qu'il verse à la mère de ses enfants ne figuraient pas dans le 
décompte.
Par courrier du 30 mai 2024, le SCC a accusé réception de la réclamation et de la requête de 
prolongation de délai pour déposer les documents nécessaires. Il a constaté que la réclamation ne 
remplissait pas les conditions nécessaires à son examen et a imparti au recourant un délai de dix 
jours pour remplir la déclaration d'impôt 2022 de manière précise et accompagnée de toutes les 
pièces justificatives nécessaires. Il a indiqué qu’à défaut des informations demandées, il statuerait 
sur la base du dossier, ajoutant qu'en cas de taxation d'office, la réclamation devait obligatoirement 
être motivée et indiquer les moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité.
Par courrier du 1er juillet 2024, le SCC a imparti au contribuable un nouveau délai de dix jours pour 
déposer les renseignements et documents demandés.
L'intéressé n'a donné aucune suite aux courriers du SCC.
Par décision du 6 août 2024, le SCC a déclaré la réclamation irrecevable, aucun document concluant 
ne lui étant parvenu.
C.
Par acte daté du 11 septembre 2024, remis à la poste le lendemain, A.________ forme recours 
auprès du Tribunal cantonal contre la décision du 6 août 2024. Il joint à son recours une déclaration 
d'impôt datée du 10 septembre 2024, avec des justificatifs.
L’avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 17 septembre 2024 a été versée dans le 
délai imparti.


Tribunal cantonal TC
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Dans ses observations du 16 octobre 2024, le SCC conclut au rejet du recours. Une copie de cette 
détermination a été transmise au recourant pour information. 
L'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé de détermination.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
1.
Recevabilité
Interjeté le 12 septembre 2024 contre une décision du 6 août 2024, notifiée en courrier B à une date 
inconnue, le recours a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; 
RSF 631.1) ainsi que 79ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en 
temps utile. 
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours 
se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la 
réclamation. Partant, dans la mesure où il porte sur la question de la recevabilité de la réclamation 
contre la décision de taxation d’office du 21 mars 2024, le recours est recevable.
Impôt fédéral direct (604 2024 128)
2.
Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et à la taxation d’office 
2.1.
Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme 
l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète 
(art. 124 al. 2 LIFD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des 
renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres 
attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).
2.2.
Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une 
appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations 
de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision 
voulue en l'absence de données suffisantes. 


Tribunal cantonal TC
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Selon la jurisprudence, l'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un 
contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au 
moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue 
des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle 
ne dispose pas d'éléments probants (arrêt TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les 
références). L'autorité fiscale n'a ainsi pas à s'acquitter des obligations de procédure omises en lieu 
et place du contribuable.
Le prononcé d'une taxation d'office suppose, notamment en raison de la faute du contribuable, 
l'existence d'une incertitude dans les faits, qui empêche l'autorité fiscale de procéder à la taxation 
de manière complète et exacte (arrêt TC FR 604 2020 66 du 4 janvier 2021 consid. 2.2 et les 
références).
Condition de la taxation d'office, la sommation mentionne les conséquences de l'inexécution de 
l'acte requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office, assortie le cas échéant d'une amende pour 
violation des obligations de procédure (arrêt TC FR 604 2020 66 du 4 janvier 2021 consid. 2.2). 
3.
Conditions de recevabilité d’une réclamation contre une taxation d’office
3.1.
A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d'office peut déposer une réclamation 
contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation 
doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. Le devoir de motivation est une 
exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (ATF 131 II 548 
consid. 2.3; arrêt TF 2C_884/2019 du 10 mars 2020 consid. 7). 
Cette exigence de motivation est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue du 
revenu imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet d'une 
estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces conditions, 
il est justifié que le contribuable ne puisse simplement mettre en doute l'estimation opérée, mais qu'il 
doive au contraire prouver que la taxation ne correspond pas à la situation réelle (arrêt TC FR 604 
2020 66 du 4 janvier 2021 consid. 3.1). Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est 
pas une condition de recevabilité de la réclamation, il appartient toutefois au réclamant de présenter 
les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (arrêt 
TF 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.1).
Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions 
d'une taxation d'office, ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le 
caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter 
d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration 
d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. 
Il ne peut se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la 
taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (arrêt TF 2C_710/2007 du 20 février 
2008 consid. 2.1).
3.2.
Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, l’autorité 
judiciaire de recours – qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) – 
doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, 
motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement 
examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le 


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caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, elle doit rejeter le recours déposé 
devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 
2018 consid. 4.1.1). Si l'autorité de taxation n'est à tort pas entrée en matière sur la réclamation, 
l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec 
des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art. 143 LIFD; arrêt 
TF 2C_710/2007 du 20 février 2008 consid. 2.1).
4.
Recevabilité de la réclamation dans le cas particulier
4.1.
En l’espèce, le SCC a procédé à une taxation d’office en raison du fait que, en dépit d’une 
sommation – dans laquelle figurent les conséquences de l’inexécution du dépôt de la déclaration 
d’impôt –, le recourant n’a pas déposé sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2022.
Dans sa réclamation, le recourant a uniquement indiqué que le revenu de son activité salariale ne 
correspondait pas aux chiffres retenus et que les pensions qu'il verse pour ses enfants ne figurent 
pas dans la taxation. Il a ajouté qu'il s'engageait à déposer sa déclaration d'impôt jusqu'au 3 mai 
2024, ce qu'il n'a pas fait, malgré deux délais qui lui ont été octroyés par le SCC à cet effet.
4.2.
En se limitant à mentionner deux éléments pour lesquels la taxation ne lui semblait pas 
correcte – le revenu de l'activité salariée et les contributions d'entretien versées – dans son courrier 
du 19 avril 2024, sans déposer aucun élément justificatif, le recourant n’a pas remédié d’entrée de 
cause, comme l’exigent les bases légales et la jurisprudence, au défaut de collaboration dont il avait 
fait preuve en procédure de taxation. Le défaut de dépôt de la déclaration d'impôt complète et des 
documents justificatifs a pour conséquence qu’il n’a pas mis le SCC en mesure d’examiner si 
l'estimation effectuée dans la taxation d'office était manifestement inexacte.
4.3.
On peut encore ajouter qu’il importe peu que, en procédure de recours seulement, le 
recourant a déposé la déclaration d'impôt et un certain nombre de justificatifs. En effet, 
conformément à la jurisprudence rendue en matière de voies de droit dirigées contre une taxation 
d’office, il n’y a pas lieu de tenir compte de ces éléments déposés tardivement. Cette solution permet 
d’éviter qu’un contribuable qui a omis d’accomplir son devoir de collaboration et qui a été taxé d’office 
puisse entraver notablement le travail de l’administration en présentant une réclamation dénuée de 
motivation suffisante pour se défendre par la suite en produisant les documents requis au stade du 
recours (voir ATF 131 II 548 consid. 2.3; arrêt TF 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3; arrêt 
TC FR 604 2020 66 du 4 janvier 2021 consid. 4.3).
Au vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le SCC a déclaré la réclamation irrecevable.
5.
Sort du recours
Le recours formé en droit fédéral est rejeté.
Impôt cantonal (604 2024 129)
6.
Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct
6.1.
Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le SCC établit les éléments 
de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, 


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notamment l’obligation pour les personnes physiques de joindre à leur déclaration d’impôt les 
certificats de salaire, les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en 
sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale et l'état 
complet des titres et des créances ainsi que celui des dettes (art. 158 al. 1 LICD).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en 
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits, 
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant 
ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). 
6.2.
En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant respectivement 
le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une 
réclamation, ont un contenu identique à celui des arts. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir également 
les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt 
fédéral direct peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal. 
6.3.
En présence de règles similaires, le considérant 4 concernant l'impôt fédéral direct peut être 
repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que l'autorité intimée était fondée à déclarer irrecevable la 
réclamation formée à l'encontre de la taxation d'office. 
7.
Sort du recours
Le recours formé en droit cantonal est rejeté.
Frais
8.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu du fait que la 
procédure se limitait à l’examen de la recevabilité de la réclamation contre une taxation d’office, ils 
seront fixés à CHF 500.- et prélevés sur l’avance de frais de CHF 800.- qui a été effectuée, le solde 
étant restitué au recourant.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 128)
1.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 6 août 2024 est 
confirmée.
Impôt cantonal (604 2024 129)
2.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 6 août 2024 est 
confirmée.
Frais
3.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre des frais de justice. Il 
est prélevé sur le montant de l’avance de frais, le solde (CHF 300.-) lui étant restitué.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 28 octobre 2024/dbe
La Présidente suppléante 
Le Greffier