fr_gerichte · 604 2024 8 · 2024-09-18 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 8
604 2024 9
Arrêt du 18 septembre 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________ et B.________, recourants, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu des personnes physiques – frais d’entretien 
d’immeuble 
Recours du 19 janvier 2024 contre la décision sur réclamation du 
18 décembre 2023 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2021


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ (les recourants) sont copropriétaires de l’article ccc du Registre 
foncier de la Commune de D.________. Selon l’inscription au Registre foncier disponible en ligne, il 
s’agit d’une maison individuelle avec jardin (voir www.rf.fr.ch, consulté à la date de l’arrêt).
Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2021, ils ont annoncé pour cet immeuble une 
valeur fiscale de CHF 348'000.-, des frais d’entretien d’immeuble effectifs de CHF 11'909.- et une 
valeur locative de CHF 19'000.-. Dans la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs 
des immeubles 2021, ils ont listé les frais suivants : « Prime assurance ECAB » de CHF 243.-, 
« Contribution immobilière » de CHF 1'179.-, « Epuration » de CHF 670.-, « E.________ Bâtiment » 
de CHF 417.- et « Rénovation extérieure à valeur égale, F.________ aménagement » de 
CHF 9'400.-. Ils ont joint en annexe une copie des factures idoines.
Par avis de taxation du 19 janvier 2023 pour la période fiscale 2021, le Service cantonal des 
contributions a notamment refusé la déduction des frais d’entretien effectifs revendiqués. Il a 
toutefois admis en déduction des frais d’entretien d’immeuble fixés forfaitairement à CHF 3'804.-.
B.
Le 5 février 2023, les recourants ont formé réclamation contre l’avis de taxation précité. Ils ont 
sollicité l’admission des frais revendiqués. Ils ont par ailleurs expliqué ce qui suit : « [...] il y avait 
comme séparation en propriétés, des tuyas, non admis aujourd’hui, d’une part malades et dont les 
racines touchaient la propriété de M. G.________ du côté gauche (dénivellation). En gros le terrain 
tombait du côté de notre voisin raison pour laquelle il nous a fallu sécuriser le terrain en faisant 
installer par le biais de l’entreprise F.________ notre terrain, ce que nous avons fait en encadrant 
notre propriété par le biais de rails en bois démontables. Afin de ne pas provoquer de nouveaux 
dénivellements nous avons fait installer des panneaux en bois les moins coûteux possibles ».
Par décision sur réclamation du 18 décembre 2023, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation. Il a notamment considéré que les travaux relatifs à l’aménagement extérieur 
constituaient des frais non déductibles.
C.
Par acte du 19 janvier 2024, les recourants interjettent recours auprès de la Cour fiscale du 
Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Ils concluent à l’admission de la déduction 
des frais relatifs « à la réparation, remplacement à valeur égale » de la clôture de leur parcelle. 
A l’appui de leur position, ils expliquent que « Lors de l’achat de l’immeuble en 1966 par M. et 
Mme H.________, parents de Madame I.________, le "talus" séparant leur propriété de celle de 
leur voisin était contenu par des planches en bois et une haie de thuyas. Or, cette séparation a été 
altérée par le temps et les années. Le terrain a donc commencé à s’affaisser vers les terrains en 
voisinage (y compris en avant sur la route communale). Lors de l’acquisition de l’immeuble par nos 
soins, nous nous sommes rapidement inquiétés des dégâts qui pourraient être causés sur le terrain 
de notre voisin envahi déjà par les racines des thuyas ainsi que sur le passage communal et des 
responsabilités qui pourraient en découler. [...] étant donné qu’il y avait déjà une clôture constituée 
de planches en bois et thuyas, il ne s’agit pas ici, selon notre interprétation, d’appliquer, comme le 
suggère le Service cantonal des contributions le point 8.1.2 d et/ou e de la notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés mais du point 8.1.2 b donc d’une 
réparation, remplacement à valeur égale ». Ils joignent notamment au recours des photos 


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avant/après les travaux, une facture établie le 30 août 2021 par F.________ et des plans de la 
parcelle. 
L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 23 janvier 2024, a été versée dans le délai 
imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 27 mars 2024, le Service cantonal des contributions conclut à l’admission 
partielle du recours. Il indique que la création d’un mur en traverses de chêne pour la mise à niveau 
du terrain et la création de la place en dalles de béton constituent des travaux qui engendrent une 
plus-value et par conséquent sont des frais non déductibles fiscalement. Il ajoute que la plantation 
de la haie vive en remplacement des thuyas, le réglage et l’engazonnement sont considérés comme 
des autres frais non déductibles. Toutefois, les travaux de remplacement de la palissade séparant 
la terrasse des recourants avec celle des voisins constituent des frais d’entretien d’immeuble 
déductibles, si bien qu’il considère que le montant de CHF 2'343.- doit être admis en déduction. Il 
sollicite dès lors l’admission de la déduction pour frais d’entretien d’immeuble effectifs à hauteur de 
CHF 3'987.- en lieu et place de la déduction forfaitaire de CHF 3'804.-.
Le 31 mai 2024, les recourants ont déposé leur contre-observations. Ils admettent l’analyse du 
Service cantonal des contributions quant à la création de la place en dalles, la plantation de la haie 
vive en remplacement des thuyas, le réglage et l’engazonnement, ainsi que sa conclusion sur les 
travaux complémentaires. Ils sollicitent cependant la prise en compte de la déduction de 
CHF 3'557.30 en sus, relative à la création du mur en traverses de chêne. Ils expliquent notamment 
que celui-ci ne constitue pas une amélioration de l’état de l’immeuble et qu’il n’a pas été créé pour 
des raisons de confort mais pour des questions de sécurité. Ledit mur servirait à remplacer le soutien 
en bois et les thuyas.
Dans ses ultimes remarques du 2 juillet 2024, le Service cantonal des contributions indique qu’il n’a 
aucune nouvelle observation à formuler et se réfère intégralement à sa décision sur réclamation et 
à ses observations du 27 mars 2024.
Le 9 juillet 2024, une copie de ce courrier a été transmise aux recourants pour information.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 19 janvier 2024 contre une décision sur réclamation du 18 décembre 2023, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 


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fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2024 8)
2.
Point litigieux 
Dans ses observations du 27 mars 2024, le Service cantonal des contributions considère désormais 
que les travaux de remplacement de la palissade séparant la terrasse des recourants avec celle des 
voisins constituent des frais d’entretien d’immeuble. Cela équivaut à une admission partielle du 
recours. Le bien-fondé et le montant de cette déduction ne seront dès lors pas examinés plus avant. 
Par ailleurs, compte tenu des contre-observations du 31 mai 2024 des recourants, lesquels 
admettent les conclusions de l’autorité intimée à l’exception de celle relative aux dépenses liées à 
la création du mur en traverses de chêne, il sied de constater que seule cette dernière revendication 
demeure litigieuse.
3.
Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs
3.1.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux 
frais d’entretien.
3.2.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral 
direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, 
respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies 
renouvelables : OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions 
(ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 642.116.2).
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
ch. 1 OFIP).
3.3.
En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses 
d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se 
démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour 
des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement 
du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source 


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du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TC FR 604 2024 12 du 
16 juillet 2024 consid. 2.3.1 et les références).
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC 
FR 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 3.2; ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la 
jurisprudence citée).
Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont déductibles 
pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements destinés à maintenir 
la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (arrêt TC FR 604 2013 51 du 
1er septembre 2014 consid. 2c).
3.4.
Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des 
finances du canton de Fribourg a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble une 
« Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des 
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement ». Cette notice 
contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements 
apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. 
Bien que la Notice spéciale soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre 
également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans 
la mesure où elle traite en principe de la même matière que les ordonnances fédérales idoines, 
même si celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes 
formulations que les ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité qui les 
a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée (voir notamment arrêts TC FR 604 
2018 114 du 26 août 2019 consid. 3.1 et les références; 604 2018 26 du 14 décembre 2018 consid. 
2.2.1; 604 2014 11 du 27 juillet 2015 consid. 2b; 604 2013 51 du 1er septembre 2014 consid. 2b).
Déjà dans l’arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 (consid. 2a) et à de nombreuses reprises par la 
suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2018 114 du 26 août 2019; 604 2014 11 du 
27 juillet 2015; 607 2010 25 du 1er février 2012), la Cour fiscale a rappelé que l'uniformisation de la 
pratique en matière de déduction de frais d'entretien, introduite par le catalogue de répartition ainsi 
publié, conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité de traitement entre les 
propriétaires d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois 
jugé qu'en raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence 
prévue par la loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction 
administrative, qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont 
elle concrétise l'application.
La Notice spéciale précitée, éditée par le Service cantonal des contributions, fait l’objet de révisions 
régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne la période fiscale 2021, il y a lieu de se 
référer à la version applicable dès la période fiscale 2020.
Le point 8.1 de la Notice spéciale se réfère à l’aménagement extérieur. La partie du tableau y relative 
est reprise ci-dessous :


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4. 
Discussion sur l’existence d’une déduction des frais d’entretien d’immeuble liés à la création 
d’un mur en traverses de chêne
4.1.
4.1.1. Le Service cantonal des contributions fonde son refus de la déduction des frais d’entretien 
d’immeuble liés à la création d’un mur en traverses de chêne en considérant que celui-ci constitue 
une modification de l’aménagement extérieur et engendre une plus-value conformément au ch. 8.1.2 
let. a de la Notice spéciale.
4.1.2. Les recourants expliquent que le mur litigieux ne constitue pas une amélioration de l’état de 
l’immeuble et qu’il n’a pas été créé pour des raisons de confort mais pour une question de sécurité. 
Ils indiquent que ledit mur a été mis en place pour remplacer le soutien en bois, lequel a disparu 


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avec le temps et l’usure, ainsi que les thuyas qui servaient à maintenir le terrain. Ils allèguent que 
lesdits travaux ne représentent pas une plus-value étant donné qu’ils ont dû « palier à un potentiel 
dommage de voisinage ». Finalement, ils remettent en cause la Notice spéciale, laquelle n’est à leur 
sens pas une base légale. 
4.1.3. En l’espèce, les recourants ne peuvent pas être suivis. 
L’argument selon lequel le nouveau mur constituerait une réparation ou un remplacement à valeur 
égale – ou même de qualité supérieure – des anciennes installations au sens du chiffre 8.2.1 let b 
et c ne convainc pas. En effet, il n’existait pas de mur avant les travaux. L’on ne peut dès lors pas 
considérer qu’il s’agisse d’un remplacement ou d’une réparation. En outre, aucune preuve de 
l’existence d’un ancien « soutien en bois » ne ressort du dossier de la cause, les recourants se 
contentant d’alléguer que celui-ci aurait disparu avec le temps et l’usure. 
Au contraire, la facture détaillée établie par F.________ qui liste toutes les étapes des travaux de 
l’installation démontre à elle seule qu’il s’agit effectivement d’une nouvelle construction.
Cela étant, il est indéniable que la création du mur litigieux augmente la valeur de l’immeuble des 
recourants. Le fait qu’ils aient dû créer cet élément pour des raisons de sécurité n’y change rien. 
Il sied finalement de rappeler que la Notice spéciale a été créée dans le but d’uniformiser la pratique 
et qu’elle oblige le Service cantonal des contributions. Toutefois, elle réserve la liberté de jugement 
à la Cour de céans qui peut s’en écarter si la répartition qu’elle propose est contraire aux lois fiscales 
(voir consid. 3.4). A cet égard, les recourants indiquent que ladite Notice spéciale n’est pas une base 
légale et qu’elle peut être amenée à être interprétée de manière totalement subjective. Ils ne 
formulent toutefois aucune critique à son encontre, si bien qu’il n’y a pas lieu de s’en écarter dans 
le cas particulier.
Au vu de ce qui précède, les dépenses revendiquées pour la construction du mur de soutènement 
en traverses de chêne ne constituent pas des frais d’entretien, mais bien des dépenses 
d’investissement non déductibles.
5.
Sort du recours
Le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2023 est modifiée dans le sens des conclusions 
prises par le Service cantonal des contributions en procédure de recours. La déduction des 
dépenses liées au remplacement de la palissade séparant la terrasse des recourants avec celle des 
voisins est admise au titre de frais d’entretien d’immeuble, de telle sorte que la déduction pour frais 
d’entretien d’immeuble est fixée à CHF 3'987.- (frais effectifs: remplacement de la palissade de 
CHF 2'343.-, prime assurance ECAB de CHF 243.-, contribution immobilière de CHF 1'179.-, taxe 
annuelle d’épuration de CHF 24.-, prime assurance RC bâtiment de CHF 198.-) en lieu et place de 
CHF 3'804.- (forfait). 


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6.
Point litigieux 
Pour l’impôt cantonal également, seule demeure litigieuse la question de savoir si les dépenses liées 
à la création du mur en traverses de chêne constituent des frais d’entretien d’immeuble déductibles.
7.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
7.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les 
dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans 
la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.
Quant à l’art. 35 LICD, à l’image de l'art. 34 LIFD, il dispose que les frais d'entretien du contribuable 
et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle ne peuvent 
pas être déduits du revenu (let. a). De même, les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'éléments de fortune ne peuvent pas non plus être déduits du revenu (let. d).
7.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal.
8.
Sort du recours
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2023 est modifiée dans le sens des conclusions 
prises par le Service cantonal des contributions en procédure de recours. La déduction des 
dépenses liées au remplacement de la palissade séparant la terrasse des recourants avec celle des 
voisins est admise au titre de frais d’entretien d’immeuble, de telle sorte que la déduction pour frais 
d’entretien d’immeuble est fixée à CHF 3'987.- (frais effectifs: remplacement de la palissade de 
CHF 2'343.-, prime assurance ECAB de CHF 243.-, contribution immobilière de CHF 1'179.-, taxe 
annuelle d’épuration de CHF 24.-, prime assurance RC bâtiment de CHF 198.-) en lieu et place de 
CHF 3'804.- (forfait).
Frais et dépens
9.
9.1.
Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).


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En l'espèce, compte tenu, d’une part, de l’importance de la valeur litigieuse et du travail requis et, 
d’autre part, de l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge des recourants un 
émolument réduit, fixé à CHF 700.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance 
de frais, soit CHF 100.- leur sera remboursé.
9.2.
Il n’est pas alloué de dépens, les recourants n’étant pas représentés.
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 8) 
1.
Le recours est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la 
déduction pour frais d’entretien d’immeuble est fixée à CHF 3'987.- en lieu et place de 
CHF 3'804.-.
Impôt cantonal (604 2024 9) 
2.
Le recours est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 18 décembre 2023 est modifiée dans le sens que la 
déduction pour frais d’entretien d’immeuble est fixée à CHF 3'987.- en lieu et place de 
CHF 3'804.-.
Frais et dépens
3.
Un émolument de CHF 700.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. Le solde de l’avance de frais, soit 
CHF 100.-, leur est remboursé.
4.
Il n’est pas alloué de dépens.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 18 septembre 2024/mma
Le Président 
La Greffière