fr_gerichte · 604 2024 67 · 2024-11-07 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 67
604 2024 68
Arrêt du 7 novembre 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu – bénéfice en capital provenant d’une activité 
lucrative indépendante
Recours du 11 avril 2024 contre la décision sur réclamation du 
12 mars 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2021


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant) est associé gérant avec signature individuelle de B.________ Sàrl, 
dont le siège est à C.________. Cette entreprise a pour but « l'exécution de tous travaux de 
construction, notamment d'entreprise générale, de maçonnerie, de menuiserie, d'agencement de 
cuisine. La société peut créer des succursales en Suisse et à l'étranger, participer à d'autres 
entreprises en Suisse et à l'étranger, acquérir des entreprises visant un but identique ou analogue, 
ou fusionner avec de telles entreprises, acquérir ou vendre des immeubles » (www.zefix.ch, consulté 
à la date de l’arrêt).
Le 17 juin 2015, le recourant a acquis par acte notarié l’article ddd de la Commune de E.________ 
pour un montant de CHF 158'000.-.
Il a ensuite rénové et transformé ledit immeuble, notamment par le biais de B.________ Sàrl. Il a 
créé trois parts de copropriété par étages, donnant lieu aux articles fff, ggg et hhh.
Par contrat notarié du 21 juillet 2021, il a vendu l’article ggg (ci-après : PPE ggg) à un tiers pour le 
prix de CHF 400’000.-. La quote-part de cet article est de 34’150/100'000. Il s’agit d’un appartement 
de 3,5 pièces.
B.
Le 8 août 2022, le recourant a déposé auprès du Service cantonal des contributions une 
déclaration d’impôt cantonal sur les gains immobiliers. Il a annoncé un prix d’aliénation de la part de 
PPE ggg de CHF 400'000.- et un prix d’acquisition de CHF 312'000.- ventilé comme suit : « terrain : 
CHF 54'000.- et construction : CHF 258'000.- ». Il a donc déclaré un gain immobilier imposable de 
CHF 88'000.-. Par ailleurs, il a sollicité le report d’impôt.
Le 21 septembre 2023, le Service cantonal des contributions a notifié au recourant son avis de 
taxation relatif à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2021. Il a 
notamment procédé à l’adjonction, à titre de revenu d’une activité lucrative indépendante principale 
(code 1.210), d’un montant de CHF 79'200.-, avec la mention suivante: « vente appartement sis à 
E.________ (article ggg) ». Il a également exposé le calcul y relatif suivant : « Prix de vente : 
CHF 400'000.-, Coûts de construction : CHF 312'000.-, AVS 10% : CHF 8'800.-, Gain suite à la 
vente : CHF 79'200.- ».
En date du 19 octobre 2023, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation 
précité. Il a contesté la « vente d’un appartement sis à E.________ pour un gain à la vente, soit pour 
un montant de CHF 79'200.- ».
Le 4 décembre 2021, le recourant a transmis divers documents relatifs à la part de PPE ggg.
Par décision sur réclamation du 12 mars 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation déposée le 19 octobre 2023 contre l’avis de taxation pour la période fiscale 2021. Il a 
d’abord relevé qu’il n’était pas contesté que le recourant était un « commerçant d’immeuble 
professionnel ». Il a ensuite indiqué que le remploi ne pouvait pas être accordé étant donné que le 
recourant n’a jamais habité dans la PPE ggg vendue et qu’il ne s’agissait pas non plus d’un bien 
nécessaire à l’exploitation. Se fondant sur un nouveau décompte produit par le recourant le 
4 décembre 2023 faisant état d’un coût total de CHF 908'170.-, il a calculé que les dépenses 
d’investissement relatives à la PPE ggg seraient de CHF 310'140.-, ce qui conduirait à un gain de 


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CHF 89'860.-. Constatant que ce montant était légèrement plus élevé que celui de CHF 88'000.-
(CHF 79'200.- après déduction de la provision pour les cotisations AVS) imposé sous le code 1.120 
de l’avis de taxation, il a confirmé ce dernier montant.
C.
Par recours déposé le 11 avril 2024 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le recourant 
conteste le gain relatif à la vente de la PPE ggg. Il explique notamment que « le coût pour 
l’appartement […] de CHF 356'929.84 sans l’achat de la maison CHF 158'000.- (en quote-part étant 
de CHF 53'957.00), pour une vente à CHF 400'000.- il n’y a plus de bénéfice ». Il joint par ailleurs 
une série de documents concernant la répartition des coûts de la PPE ggg.
L’avance de frais, fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 15 avril 2024, a été versée dans le délai 
imparti.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 17 mai 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient ses arguments et ajoute qu’il s’est intégralement fondé sur les indications et 
décompte fournit par le recourant dans le cadre de la procédure de taxation et de réclamation pour 
imposer le gain ressortant de la vente de l’immeuble en question. Il indique encore que le recourant, 
dans le cadre du recours, parvient à une répartition des dépenses liées aux coûts de construction 
de la PPE ggg qui diverge des versions transmises précédemment.
Le 31 mai 2024, une copie de cette détermination a été transmise au recourant pour information.
Le 23 juillet 2024, la Greffière déléguée à l’instruction a sollicité certaines pièces manquantes au 
dossier administratif auprès du Service cantonal des contributions.
Le 16 août 2024, lesdits documents ont été transmis par le Service cantonal des contributions. 
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérations en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Déposé le 11 avril 2024 contre une décision sur réclamation du 12 mars 2024, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 
de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. 


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Impôt fédéral direct (604 2024 67)
2.
Point litigieux 
La qualification du gain commercial réalisé à la suite de la vente de la PPE ggg et le refus du report 
d’impôt ne sont pas remis en cause par le recourant. Seule est dès lors litigieuse la question de 
savoir si ladite vente a dégagé un bénéfice commercial en capital imposable, et dans l’affirmative, 
de le fixer.
3. 
Règles générales sur le bénéfice en capital provenant d’une activité lucrative indépendante
3.1.
Tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, 
artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de tout autre activité 
lucrative indépendants sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD). Font partie des revenus provenant de 
l’activité lucrative, tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la 
réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale (al. 2).
3.2.
Selon le principe de l'art. 8 du code civil du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), également 
applicable en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre 
ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec 
de cette preuve (voir notamment arrêt TC FR 604 2023 122 du 25 juin 2024 consid. 3.4)
4.
Discussion sur le cas d’espèce
4.1.
A l’appui de sa déclaration fiscale d’impôt cantonal sur les gains immobiliers du 8 août 2022, 
le recourant a indiqué que le prix de vente de la PPE ggg était de CHF 400'000.- et que le prix 
d’acquisition était de CHF 312'000.-, à savoir CHF 54'000.- pour « le terrain » et CHF 258'000.- pour 
« la construction ». Il a ainsi déclaré un gain de CHF 88'000.-. Il a annexé un « Décompte Chantier 
I.________ », établi par ses soins, détaillé et chronologique, duquel ressortent notamment les 
entreprises qui sont intervenues, les acomptes versés, les factures payées par le recourant et les 
factures payées par la banque. Il indique un total débit de CHF 753'937.08 et un total crédit de 
CHF 693'456.28. Au bas du décompte figure une « Base de calcul » qui est reprise ci-dessous:
0/00
Construction
Achat de 
départ
Total
Vente
Gain investi 
dans la 
construction 
A.________
Appart. 
A.________ 
58'450.00
496'509.00
92'351.00
Annexe
7'400.00
11'692.00
65'850.00
496'509.00
104'043.00
600'552.00


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Appart. 
J.________
34'150.00
257'491.00
53'957.00
311'448.00
400'000.00
88'552.00
100’000.00
754'000.00
158'000.00
Sur la base de ces éléments, le Service cantonal des contributions a fixé le bénéfice commercial en 
capital à CHF 79'200.- (CHF 88'000 – 10% AVS).
Le 4 décembre 2023, dans le cadre de la procédure de réclamation, le recourant a transmis un 
nouveau « Décompte Chantier I.________ » lequel indique un total débit de CHF 908'170.18 et un 
total crédit de CHF 693'456.28. Le montant d’achat de CHF 158'000.- figure dans le total débit. Ce 
décompte est étayé par les actes notariés d’achat et de vente, les relevés de compte du crédit de 
construction ainsi que la copie des factures de construction.
Prenant en compte les nouveaux éléments déposés par le recourant, le Service cantonal des 
contributions explique ce qui suit dans sa décision sur réclamation du 12 mars 2024 : « […] le coût 
total pour l’immeuble ddd à E.________ s’élève à CHF 908'170.- (achat et rénovation). En appliquant 
la quote-part des PPE comme clé de répartition, les dépenses d’investissement totalisent 
CHF 310'140.- (34.15%), il en découle un gain de CHF 89'860.- donc légèrement plus élevé que les 
CHF 88'000.- (CHF 79'000.- après déduction de la provision pour l’AVS) imposés sous le code 1.120 
de l’avis de taxation qui ne peut par conséquent qu’être confirmé ».
Dans le cadre du recours, le recourant indique notamment que « sur le coût de construction global 
de CHF 730'800.- on ne peut pas simplement prendre le pourcentage PPE de 34.15% pour 
l’appartement de J.________, il faut tenir compte du coût de construction plus élevé selon le 
décompte frais pour PPE annexé, le coût pour l’appartement de J.________ CHF 356'929.84 sans 
l’achat de la maison CHF 158'000.- (en quote-part étant de CHF 53'957.00), pour une vente à 
CHF 400'000.- il n’y a plus de bénéfice ». Il joint un troisième « Décompte des frais pour PPE ggg ». 
Il y ressort un total des frais de construction de CHF 730'800.- (« sans les frais annexes du permis 
(architecte, géomètre, taxes, permis, préfecture »), dont l’essentiel (CHF 722'050.-) est ventilé 
uniquement entre la PPE fff et la PPE ggg, en partie selon l’importance relative des quotes-parts 
(63.13% pour la PPE fff et 36.87% pour la PPE ggg) et en partie selon l’importance des travaux pour 
l’appartement concerné. S’agissant de la PPE hhh, le recourant explique que celle-ci « n’est à ce 
jour pas encore transformée étant située à l’arrière de la construction principale, [elle] fait l’objet, à 
ce jour, d’une enquête séparée ». Selon ce nouveau décompte, la PPE fff aurait occasionné des 
frais de construction de CHF 365'120.17, la PPE ggg litigieuse des frais de construction de 
CHF 356'929.84 et la PPE hhh des frais de construction limités en l’état à CHF 8'750.-. Il y figure 
également le montant d’achat de CHF 158'000.- auquel un taux de 34.15% (« répartition selon PPE 
du RF ») est appliqué pour attribuer à la PPE ggg un coût y relatif de CHF 53'957.-. Le total des frais 
attribués à la PPE ggg est de CHF 410'886.84 (356'929.84 + 53'957).
4.2.
4.2.1. En l’espèce, dans le cadre de sa déclaration sur les gains immobiliers, le recourant a fourni 
un document intitulé « Décompte Chantier I.________ ». Sur cette base, le Service cantonal des 


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contributions pouvait retenir que le recourant avait remis, avec la déclaration fiscale de la période 
fiscale donnée, un récapitulatif des coûts de construction de CHF 754'000.- correctement tenu. 
En ce qui concerne le deuxième « Décompte Chantier I.________ » transmis dans le cadre de la 
procédure de réclamation qui indique des coûts de construction de CHF 750'170.18 (908'170.18 -
158'000), il n’apporte aucun élément nouveau qui permettrait de remettre en question le premier 
décompte. Le recourant ne s’en prévaut d’ailleurs pas. 
Il en va de même du troisième décompte établi par le recourant dans le cadre de son recours qui 
indique des coûts de construction de CHF 730'800.-, « sans les frais annexes du permis (architecte, 
géomètre, taxes, permis, préfecture ».
Par ailleurs, les pièces remises devant l’autorité intimée, à savoir les actes notariés d’achat et de 
vente, les relevés de compte du crédit de construction ainsi que la copie des factures de 
construction, ne permettent pas d’effectuer une analyse différente et de remettre en cause le 
montant précité de CHF 754'000.-. Le même constat résulte des documents transmis en annexe du 
recours.
Compte tenu de ce qui précède, le montant de CHF 754'000.- sera retenu comme base de calcul au 
titre de frais de construction.
Il est au surplus constaté que l’intégralité des factures de construction se réfèrent aux travaux de 
l’immeuble ddd dans sa globalité, sans toutefois spécifier quels travaux et quels montants pourraient 
être attribués plus particulièrement à la PPE fff et à la PPE ggg. Le recourant n’a ainsi pas établi que 
certains travaux concerneraient dans une plus grande mesure – voire uniquement – la PPE ggg 
dont il s’agit de déterminer le coût de construction. A cet égard, la répartition de certains coûts 
ressortant de son décompte produit en procédure de recours repose sur sa seule appréciation et ne 
s’appuie sur aucune pièce ou justification convaincante. A titre d’exemple, il est difficilement 
justifiable que, sur un total de CHF 126'000.- du coût des travaux relatifs à la toiture, plus de 70% 
(CHF 89'586.20) soit attribué à PPE ggg au seul motif que le logement concerné se situe au 
deuxième étage. En effet, la rénovation du toit, y compris la pose de velux et d’une « lucarne 
habitable » a profité à l’ensemble de l’immeuble, en permettant d’y créer deux logements et de lui 
apporter, globalement, une plus-value importante. Ainsi, à défaut de preuve contraire et pour des 
raisons de praticabilité, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a ventilé les coûts 
de construction de l’ensemble de l’immeuble sur la base d’une clé de répartition, en tenant compte 
de la quote-part attribuée à la PPE ggg litigieuse. 
4.2.2. Cela étant, s’agissant de la fixation de la clé de répartition des frais de construction, le 
raisonnement du Service cantonal des contributions (et du recourant dans son premier décompte), 
selon lequel la part des coûts d’achat et de rénovation à la PPE ggg correspondrait à sa quote-part 
de 34,15% de l’ensemble de l’immeuble, ne peut pas être suivi.
En effet, il ressort du dossier judiciaire que la PPE hhh n’a pas encore fait l’objet de travaux de 
transformation. En conséquence, il est erroné de lui attribuer une part relative des coûts de 
construction. S’il parait logique que le montant d’achat initial de CHF 158'000.- doive être réparti 
entre les trois PPE, les coûts de construction ne peuvent au contraire concerner que les PPE fff et 
ggg, sous réserve des quelques travaux particuliers effectués sur le bâtiment en question (selon le 


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décompte produit en procédure de recours, il s’agirait de CHF 4'000.- pour des frais de couverture 
et de CHF 4'750.- pour des frais de ferblanterie en cuivre, soit un total de CHF 8'750.-).
4.2.3. Dans ses premières déclarations, le recourant a attribué le montant d’achat de 
CHF 158'000.- selon la répartition suivante: 58,45% à la PPE fff, 34,15% à la PPE ggg et 7,4% à la 
PPE hhh. Cette attribution qui correspond aux quotes-parts inscrites au registre foncier a été reprise 
par le Service cantonal des contributions et n’a pas été contestée par le recourant dans le cadre de 
la procédure de réclamation et de recours. Ainsi, il n’y a pas de raison de s’en écarter et elle servira 
de base de calcul pour la clé de répartition du coût d’acquisition de l’immeuble. 
Compte tenu de ce qui vient d’être exposé, les coûts de construction de CHF 754'000.-, sous 
déduction d’un montant de CHF 8'750.- pouvant être attribué spécifiquement à la PPE hhh selon les 
déclarations du recourant, doivent être répartis entre la PPE fff et ggg. 
Pour rappel, la quote-part de la PPE fff est de 58,45% et celle de la PPE ggg de 34,15%, pour un 
total de 92,6%. Vu leur importance relative, la PPE ggg doit dès lors se voir attribuer 36,88% des 
coûts (34,15 x 100 / 92,6) et la PPE fff 63,12% des coûts (58,45 x 100 / 92,6).
Les coûts de rénovation à attribuer à la PPE ggg sont dès lors de CHF 274'848.- ([754'000 – 8'750] 
x 36,88%). A ce montant, il doit être rajouté la part du prix d’acquisition y relative, à savoir 
CHF 53'957.- (158'000 x 34,15%). Le coût total d’acquisition et de rénovation de la PPE ggg peut 
ainsi être fixé à CHF 328’805.- (274'848 + 53'957). 
4.2.4. Sur la base de ce qui précède, le bénéfice en capital résultant de la vente de la PPE ggg est 
de CHF 71’195.- (400'000 – 328’805). Au vu de la pratique du Service cantonal des contributions, il 
doit encore être soustrait 10% de ce montant, soit CHF 7'119.-, au titre de provision pour l’AVS, si 
bien que le bénéfice en capital imposable est arrêté à CHF 64'076.-.
Il en résulte que le recours doit être admis partiellement, dans le sens que le bénéfice en capital 
imposable lié à la vente de la PPE ggg est réduit de CHF 79'200.- à CHF 64'076.-.
5.
Sort du recours
Le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. La décision attaquée est modifiée dans le 
sens que le bénéfice commercial en capital relatif à la vente de la PPE ggg est réduit de 
CHF 79'200.- à CHF 64'076.-.
Impôt cantonal (604 2024 68)
6.
Point litigieux 
Est également litigieuse la question de savoir si la vente de ladite PPE a dégagé un bénéfice en 
capital imposable et, dans l’affirmative, quel est son montant.


Tribunal cantonal TC
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7.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
7.1.
En droit cantonal harmonisé, l’art. 19 LICD (voir aussi l’art. 7 al. 1 LHID) prévoit également 
que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, 
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre 
activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la 
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du 
produit de l'activité lucrative indépendante (al. 2).
7.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal.
8.
Sort du recours
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis. La décision attaquée est modifiée dans 
le sens que le bénéfice commercial en capital relatif à la vente de la PPE ggg est réduit de 
CHF 79'200.- à CHF 64'076.-.
Frais 
9.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, compte tenu, d’une part, de l’importance de la valeur litigieuse et du travail requis et, 
d’autre part, de l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge du recourant un 
émolument réduit, fixé à CHF 600.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance 
de frais, soit CHF 400.- lui sera remboursé.
(dispositif en page suivante)


Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 67) 
1.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 12 mars 2024 est modifiée dans le sens que le 
bénéfice commercial en capital relatif à la vente de la PPE ggg est réduit de CHF 79'200.- 
à CHF 64'076.-.
Impôt cantonal (604 2024 68) 
2.
Le recours est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 12 mars 2024 est modifiée dans le sens que le 
bénéfice commercial en capital relatif à la vente de la PPE ggg est réduit de CHF 79'200.- 
à CHF 64'076.-.
Frais 
3.
Un émolument de CHF 600.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. Le solde de l’avance de frais, soit 
CHF 400.-, lui est remboursé. 
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 7 novembre 2024/mma
Le Président 
La Greffière