fr_gerichte · 604 2016 40 · 2017-02-13 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 40
604 2016 41
Arrêt du 13 février 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourante 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; contestation considérée comme une 
réclamation irrecevable pour cause de tardiveté; examen sous 
l'angle d'une demande de révision par économie de procédure
Recours du 28 mars 2016 contre la décision sur réclamation du 
15 mars 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2014


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considérant en fait
A.
A.________ est retraitée et veuve depuis le 18 juin 2014. 
Par taxation ordinaire du 27 octobre 2015 pour la période fiscale 2014 (192 jours depuis le décès 
de son époux jusqu'au 31 décembre 2014), le Service cantonal des contributions a arrêté son 
impôt cantonal sur le revenu à CHF 3'129.75.- (sur la base d'un revenu de CHF 33'702.- 
imposable au taux d'un revenu déterminant de CHF 65'902.-) et son impôt fédéral direct à 
CHF 425.80 (sur la base d'un revenu de CHF 32'525.- imposable au taux d'un revenu déterminant 
de CHF 63'728.-). Son impôt sur la fortune a été fixé à CHF 50.70 (sur la base d'une fortune de 
CHF 31'357.- imposable au taux d'une fortune déterminante de CHF 58'793.-). L'avis de taxation 
comportait notamment la remarque suivante : "3210 malgré notre courrier du 28 mai 2015, la 
sommation du 3 août 2015, votre courrier du 6 août 2015 demandant un délai ainsi que votre 
passage à notre guichet en date du 7 septembre 2015, aucune pièce justificative ne nous est 
parvenue à ce jour; de ce fait, les capitaux et intérêts ont dû être estimés". 
B.
Le 29 février 2016, A.________ s'est adressée au Service cantonal des contributions en ces 
termes : 
"Je vous remets sous ce pli ma déclaration d'impôt 2015. J'ai également reçu votre avis de 
taxation 2014 avec lequel je ne suis pas d'accord. 
Je vous remets sous ce pli 
- décompte Crédit Suisse 2014 à 2015 
- décompte des factures payées au guichet de la poste 
Vous constatez que je n'ai pas du tout fait des investissements. 
Depuis des années j'ai deux garçons à ma charge [petits-fils], à chaque fois indiqué sur la 
déclaration d'impôt que vous n'acceptez pas en déduction sociale. Malgré ceci je suis 
obligée de les nourrir, héberger et d'assumer les frais de transports/scolarité et de les 
habiller. 
Les garçons ont été placés à B.________ chez nous pour éviter un placement dans une 
famille d'accueil, l'état de santé de leur maman ne permettait plus un maintien à leur 
domicile. 
Chaque famille a droit à cette déduction sociale et je vous demande de réviser ma taxation 
et de m'accorder les mêmes droits. De votre part j'ai droit à des commandements de payer, 
à des saisies, j'ai donc également droit à cette déduction, le seul moyen de me sortir enfin de 
saisies etc. 
J'ai pendant toute ma vie, tout payé et assumé moi-même, mon mari a été malade pendant 
20 ans, pendant cette période, je n'ai jamais eu une assistance ni pour les soins ni pour les 
frais. Ni pour une chaise roulante ou autre chose nécessaire pour le maintenir à domicile. Il 
n'a pas été un jour à la charge de la Commune ou du canton. 
Je vous demande donc de réviser votre avis de taxation concernant les 8 années passées et 
de me faire parvenir une note de crédit que vous transmettez également à l'Office des 
poursuites. (…)
PS. Je ne suis pas sûre de la déduction frais immeuble pour l'ancienne maison. Si pas 
exacte merci de corriger". 
Par décision du 15 mars 2016, le Service cantonal des contributions a considéré le courrier précité 
comme une réclamation tardive à l'encontre de la taxation de la période fiscale 2014. Il l'a déclarée 
irrecevable en précisant qu'il en allait de même pour les périodes fiscales antérieures devenues 
définitives et exécutoires. 


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C.
Par acte du 28 mars 2016, A.________ a interjeté recours, sa "demande de révision d'impôt" 
n'ayant pas été acceptée. Elle explique avoir été informée lors de son passage au guichet du 
Service cantonal des contributions que ses frais pour les deux enfants à sa charge étaient 
compensés par une pension alimentaire. Or, elle n'aurait jamais reçu une telle pension. Elle 
explique qu'elle les nourrit, les habille, les envoie à l'école, l'un d'eux étudiant à la Haute Ecole 
Pédagogique et l'autre étant en recherche d'apprentissage. Elle ajoute ce qui suit : "Les deux 
garçons sont inscrits à la commune de B.________, j'estime que la commune tout comme le 
Service cantonal des contributions avait un devoir de me rendre justice. Depuis que mon mari est 
décédé ces impôts m'étranglent et je suis envahie de poursuites au point de choisir entre manger 
ou de payer les factures. Et ceci après 44 ans de dur travail. Une famille d'accueil a le droit de 
déduire des charges je ne comprends pas je n'ai pas les mêmes droits". Et de relever que ces 
déductions lui auraient permis d'avoir droit à des subventions pour ses cotisations à l'assurance-
maladie. Elle conclut à ce qu'on lui rende justice "au moins pour les derniers 2 - 3 ans". 
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 1er avril 2016, a été versée dans le délai 
imparti. 
Dans un courrier spontané déposé le 10 mai 2016 à l'appui de son recours, la recourante a 
expliqué que son petit fils en formation à la Haute Ecole Pédagogique s'était vu refuser sa 
demande de subside au motif que ses parents pouvaient subvenir à ses besoins à hauteur de 
CHF 12'581.-. Elle a indiqué que la mère de son petit fils n'était toutefois pas en mesure de lui 
payer quelque chose et de préciser "en ce qui me concerne, les mêmes autorités n'acceptent pas 
une déduction pour ce que je paie". 
Dans ses observations transmises le 18 mai 2016, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. Il relève que la contribuable ne justifie à aucun moment pour quelle raison sa 
réclamation a été formulée plus de trois mois après la notification de sa taxation de sorte qu'il ne 
peut que confirmer son prononcé d'irrecevabilité pour cause de tardiveté. 
Le 14 juin 2016, A.________ a fait part de ses contre-observations en indiquant qu'elle est 
entièrement d'accord avec le fait que sa réclamation était tardive. Elle expose pour l'essentiel avoir 
indiqué dans ses déclarations d'impôt depuis 2006 que C.________ et D.________ habitaient 
avec elle et feu son époux. Elle précise que "le déplacement avait été effectué par le Service de la 
jeunesse, le Juge Lachat et aussi au niveau de la Police des étrangers et de la commune", et 
maintient qu'elle n'a jamais été indemnisée pour l'entretien des enfants alors qu'elle en assume la 
charge. Elle relève enfin qu'elle s'attendait à ce que le Service cantonal des contributions donne 
suite à sa demande, ce qui n'a pas été le cas et qui l'a amenée à déposer sa réclamation écrite. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2016 40)
1.
a)
Le recours, déposé le 28 mars 2016 contre une décision du 15 mars 2016, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, 
il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
b)
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure 
de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer 


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irrecevable la réclamation du 29 février 2016. C'est pourquoi, dans la mesure où la recourante 
prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 
2.
a)
L'art. 132 al. 1 LIFD dispose que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation 
une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. 
Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la 
réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au 
plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le 
délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). 
Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que, par 
suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs 
sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 
30 jours après la fin de l'empêchement (art. 133 al. 3 LIFD). 
b)
En l'espèce, il importe de constater tout d'abord que l'avis de taxation du 27 octobre 
2015 est entré en force au plus tard au début du mois de décembre 2015 faute d'avoir été contesté 
par une réclamation dans le délai de de trente jours prévu à cet effet. La recourante ne prétend 
pas le contraire et ne fait valoir aucun motif d'empêchement. Quant aux taxations des périodes 
fiscales précédentes également entrées en force, la recourante n'a pas expliqué non plus les 
raisons pour lesquelles elle ne les avait pas contestées dans le délai ordinaire de réclamation. Par 
conséquent, l'autorité intimée a considéré à juste titre que la contestation du 29 février 2016, en 
tant qu'elle constituait une réclamation, était irrecevable au vu de sa tardiveté et de l'absence de 
tout motif de restitution de délai. 
Cela étant, dans sa contestation du 29 février 2016, la recourante demandait que ses taxations 
soient révisées. Or, l'autorité intimée n'a pas examiné si les conditions d'une telle révision étaient 
réalisées. Il conviendrait dès lors de lui renvoyer le dossier à cet effet. La Cour y renonce toutefois 
par économie de procédure étant donné que la demande de révision - que la recourante limite 
désormais à deux ou trois ans - est manifestement dépourvue de chances de succès comme cela 
sera démontré ci-dessous. 
3.
a)
A teneur de l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur 
du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves 
concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits 
importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de 
quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou 
un délit a influé sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque 
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de 
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 
La demande en révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du 
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision 
(art. 148 LIFD). 
Les règles qui précèdent s'expliquent par le principe communément admis selon lequel une 
taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, 
acquiert force de chose jugée non seulement formelle mais en principe aussi matérielle. La 


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décision fixant le montant de l'impôt devient de ce fait définitive et lie tant le contribuable que la 
communauté publique, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la 
sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre 
lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie du recours (ATF 
121 II 273 consid. 1a/bb; 98 Ia 568 = JT 1974 194 ss, consid. 3). 
S'agissant de la limitation aux motifs que le recourant n'aurait pas pu faire valoir au cours de la 
procédure ordinaire, celle-ci se fonde sur le caractère subsidiaire de la révision qui, en tant que 
voie de droit extraordinaire, ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de 
recours ordinaires (voir CASANOVA, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in 
Archives 61, p. 450; arrêt TA FR 4F 06 138/139 du 9 novembre 2006 consid. 3 et 604 2012 35/36 
du 29 juin 2012 consid. 2). 
b)
Au-delà des conditions fixées à l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD, il peut parfois se justifier 
d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste et essentielle de 
l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger 
cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l'attention commandée par les 
circonstances ("révision facilitée" inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le 
rappel d'impôt : voir arrêt TA 4F 93 104 du 25 mars 1994 in RFJ 1995 p. 227 ss, confirmé 
notamment par l'arrêt TA 4F 06 30/31 du 27 avril 2007; voir aussi décision de l'ancienne 
Commission de recours en matière d'impôt du 1er décembre 1989 in ACCR FR 1989 IX C no 2). En 
effet, l'autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du 
contribuable pour s'opposer à la révision d'une taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine 
et, partant, la première responsable (CASANOVA, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2008, art. 147 LIFD, n. 16, ainsi que la doctrine et la jurisprudence citées; voir également arrêt TA 
VD FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 3 et arrêt TC 604 2012 132/133 du 20 janvier 
2014 concernant un cas de rectification publié sur internet le 30 avril 2014 sous le no 6). 
c)
En l'espèce, dans la mesure où la recourante aurait pu s'opposer à ses taxations au 
cours de la procédure ordinaire pour faire valoir qu'elle n'avait pas reçu d'indemnités destinées à 
l'entretien de ses petits-enfants et qu'elle estimait avoir droit à une déduction sociale, la révision 
est exclue conformément à ce que prévoit l'art. 147 al. 2 LIFD précité. 
Par ailleurs, en l'absence d'une erreur manifeste et essentielle imputable à l'autorité de taxation, 
les conditions permettant une révision facilitée ne sont pas non plus remplies. En particulier, la 
question de savoir si la recourante et feu son époux avaient droit ou non à la déduction sociale 
revendiquée pour leurs deux petits-fils ne pouvait pas être tranchée sans autres considérations par 
le taxateur en charge de leur dossier. Dès lors que le droit à dite déduction peut entrer en 
concurrence avec celui des parents biologiques selon ce qui a pu être convenu pour l'entretien des 
enfants (voir notamment arrêt TA 4F 96 190 du 4 avril 1997 pour la déduction cantonale 
susceptible d'être répartie le cas échéant, et JAQUES in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2008, art. 213 n. 9), l'on ne saurait voir une erreur de taxation manifeste dans le fait que la 
déduction sociale requise n'a pas été accordée. 
Quant à la question de savoir si la différence de charge fiscale provoquée par l'absence de toute 
déduction sociale durant les trois dernières périodes fiscales, constitue ou non une erreur 
essentielle, il n'est nul besoin d'y répondre. Dès lors que l'erreur invoquée n'est pas manifeste 
comme cela vient d'être dit, cela suffit à exclure une révision facilitée. 


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Il s'ensuit que l'admission de la demande en révision déposée par la recourante ne s'imposait donc 
pas non plus sous l'angle de l'abus de droit. 
4.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
recourante déboutée. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 100.- au vu des circonstances (art. 129 let. a 
CPJA). 
II. Impôt cantonal (604 2016 41) 
5.
a)
Le recours, déposé le 28 mars 2016 contre une décision du 15 mars 2016, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 LICD et 79 ss CPJA, et 
l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt cantonal. 
b)
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure 
de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation du 29 février 2016. C'est pourquoi, dans la mesure où la recourante 
prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 
6.
a)
En droit cantonal également, le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une 
réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification 
(art. 175 al. 1 LICD et 48 al. 1 LHID). Un délai inobservé est restitué si le contribuable exécute 
l’acte omis dans les 30 jours qui suivent la disparition de l’empêchement et prouve qu’il a été 
empêché d’agir en temps utile par suite de service militaire, de service civil, de maladie, de décès, 
d’absence du pays, ou pour d’autres motifs sérieux (art. 150 al. 3 LICD). S'agissant des motifs 
d'empêchement justifiant la restitution d'un délai, les mêmes principes qu'en matière d'impôt 
fédéral direct prévalent au niveau cantonal.
De même, les art. 188 et 189 LICD reprennent la teneur de l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD et de l'art. 148 
LIFD (voir également l'art. 51 al. 1 à 3 LHID). 
b)
En présence de règles similaires, les considérants développés ci-dessus peuvent être 
transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt 
fédéral direct, il se justifie de rejeter le recours déposé en matière d'impôt cantonal dans la 
mesure où il est recevable. 
7.
a)
Le recours formé en droit cantonal est lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 


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litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à 
CHF 100.-. 
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2016 40) 
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 
2.
Un émolument de CHF 100.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l'avance de frais. 
II. Impôt cantonal (604 2016 41) 
3.
Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 
4.
Un émolument de CHF 100.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l'avance de frais, le solde, par CHF 400.-, étant restitué à la recourante. 
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 13 février 2017/eri
Président
Greffière-rapporteure