fr_gerichte · 604 2014 43 · 2015-12-29 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 43
604 2014 44
Arrêt du 29 décembre 2015
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud,
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant, représenté par Progestion conseils & 
fiduciaire nv SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
déductibilité des frais de travaux entrepris sur un immeuble classé; 
transformation 
/ 
rénovation 
correspondant 
à 
une 
nouvelle 
construction; preuve de la charge de frais de travaux de restauration
Recours du 9 avril 2014 contre la décision sur réclamation du 5 mars 
2014 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2012


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considérant en fait
A.
A.________ a acquis l'article bbb du registre foncier de la commune de C.________, secteur 
D.________, le 30 septembre 2011 pour le prix de CHF 250'000.-. Une habitation avec un rural et 
jardin y est implantée. Cet immeuble bénéficie de la protection « C » et son périmètre de 
construction bénéficie d'un objectif de sauvegarde « A » selon le rapport du 1er avril 2010 du 
Service des biens culturels. Une mise à l'enquête pour sa transformation et rénovation avec 
modification d'un précédent permis de construire a été publiée dans la Feuille officielle du canton 
de Fribourg.
Dans la déclaration d'impôt de la période fiscale 2012, A.________ a annoncé pour cet immeuble 
une valeur fiscale de CHF 250'715.- mais aucune valeur locative. Il a revendiqué la déduction de 
frais d'entretien à hauteur de CHF 162'809.-, laquelle a été refusée par le Service cantonal des 
contributions par taxation du 12 décembre 2013.
B.
Le 14 janvier 2014, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée par 
l'intermédiaire de sa fiduciaire. Il a conclu à la déduction de CHF 153'179.- de frais d'entretien 
d'immeuble. Il a fait valoir que les précédents propriétaires, au bénéfice d'un permis de construire 
du 7 décembre 2010, avaient entrepris plusieurs travaux maintenant la substance de l'ouvrage et il 
a produit diverses photos "relatives à la rénovation de cet immeuble". Après avoir rappelé que les 
frais liés à la contribution immobilière 2012 ou à l'assurance des bâtiments sont déductibles 
indépendamment du fait que le contribuable ne peut pas occuper son logement immédiatement, il 
a relevé qu'avec l'abolition de la pratique Dumont, tous les frais de remise en état sont désormais 
déductibles.
Par décision du 5 mars 2014, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation en acceptant la déduction de CHF 750.- pour "les factures d'exploitation comme la 
contribution immobilière et l'ECAB" (Etablissement cantonal d'assurance des bâtiments). Il a 
retenu que la bâtisse était en transformation et inhabitable lors de son acquisition et que le permis 
de construire accordé au contribuable avait pour but de légaliser des travaux déjà exécutés. Il a 
également considéré que le prix d'achat de CHF 250'000.- correspondait d'ailleurs à celui d'une 
bâtisse en cours de travaux et inhabitable de sorte que tous les frais de travaux consentis depuis 
son achat finalisaient sa rénovation, la rendaient habitable, augmentaient sa valeur et cessaient 
d'être déductibles puisqu'ils portaient la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait lors 
de son acquisition.
Par taxation définitive rectifiée du 20 mars 2014, l'impôt cantonal sur le revenu de A.________ a 
été fixé à CHF 4'565.90, sur la base d'un revenu imposable de CHF 53'927.- et son impôt fédéral 
direct à CHF 644.55 pour un revenu imposable de CHF 57'329.-.
C.
Par acte du 9 avril 2014, A.________, toujours représenté par sa fiduciaire, a interjeté 
recours à l'encontre de la décision précitée. Il requiert la déduction de CHF 168'534.60 de frais 
d'entretien d'immeubles (Part plus-value : CHF 15'355.35; Part d'entretien : CHF 84'782.05; Part 
économie d'énergie : CHF 68'397.15; Autres frais CHF : 0.-) en relevant pour l'essentiel qu'en 
raison de l'abolition de la pratique Dumont, le Service cantonal des contributions aurait dû déduire 
la totalité des frais de rénovation. Il fait valoir que son immeuble ne peut pas être qualifié 
d'inhabitable et que les frais revendiqués englobent les dépenses destinées aux économies 
d'énergie, à la protection de l'environnement et des bâtiments historiques, lesquels sont 


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déductibles même si elles conduisent à une augmentation de la valeur de l'immeuble. Et de 
soutenir que le refus "en bloc" de ces frais est arbitraire.
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 15 avril 2014 a été versée dans le délai 
imparti.
Le 3 juillet 2014, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en maintenant 
ses conclusions et en précisant que la déduction "en frais d'entretien d'immeuble pour un bien 
protégé se limite à la part subventionnable non couverte par des subventions, de sorte qu'aucun 
montant ne peut être considéré sous l'angle des biens culturels".
Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information le 3 juillet 
2014.
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2014 43)
1.
Le recours, déposé le 9 avril 2014 contre une décision du 5 mars 2014, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable 
s’agissant de l’impôt fédéral direct.
2.
a)
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 
642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux 
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; RS 642.116.2).
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou 
aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 
let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions).
Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement les 
frais encourus en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies 
renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de construction ou 
d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou d'installations dans des 
bâtiments existants (art. 5 de l'ordonnance précitée du Conseil fédéral).


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b)
Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de 
monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord 
avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés (art. 32 al. 3 
LIFD). 
c)
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles 
dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine 
du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value 
durable (REICH in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, n. 17 ad art. 34; NOËL 
in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 34 n. 14).
3.
a)
Le recourant soutient tout d'abord que, du fait de l'abolition de la pratique Dumont, 
l'autorité intimée aurait dû accepter la déduction de l'entier de ses frais de rénovation et ne pas 
procéder à une différenciation entre les travaux d'entretien et de plus-value. Selon lui, les 
contribuables qui possèdent des immeubles privés nouvellement acquis peuvent désormais 
déduire tous les frais de remise en état de ceux-ci. Il observe que l'arrêt de la Cour fiscale 
604 2010 78 du 16 décembre 2011 sur lequel se fonde l'autorité intimée pour refuser les frais de 
rénovation revendiqués se réfère à la période fiscale 2008 alors que la pratique Dumont était 
encore applicable, ce qui l'amène à considérer que dite autorité maintient cette pratique malgré 
son abolition dès la période fiscale 2009.
b)
La pratique Dumont (abandonnée depuis le 1er janvier 2009) postulait que la personne 
qui avait acquis un immeuble à l’entretien négligé et procédait, durant les cinq années suivant son 
acquisition, aux travaux omis par l’ancien propriétaire ne pouvait pas déduire ces frais car ceux-ci 
étaient qualifiés de dépenses liées à l’acquisition augmentant la valeur de l’immeuble (frais de 
remise en état) (voir le rapport 04.457 de la Commission de l’économie et des redevances du 
Conseil national du 3 septembre 2007 relatif à la limitation de la pratique Dumont in FF 2007 
p. 7501 ss, 7505). Cette pratique était également appliquée, même en présence d'un immeuble 
bien entretenu, dans trois situations : lorsque l'immeuble était rénové pour augmenter les loyers, 
lors d'une transformation ou encore lors d'un changement d'affectation et d'usage par l'acquéreur. 
Toutefois, en pareils cas, la pratique Dumont avait été assouplie notamment dans le canton de 
Fribourg où une déduction forfaitaire de 50% des dépenses d'entretien au sens technique du 
terme, était admise.
c)
En l'espèce, contrairement à ce que soutient le recourant, l'abandon de la pratique 
Dumont n'a pas pour effet de l'autoriser à déduire la totalité de ses frais de rénovation. Le Tribunal 
fédéral a en effet jugé que l'abolition de cette pratique - due à la modification de l'art. 32 al. 2 LIFD 
qui prévoit désormais la déduction des frais de remise en état d'immeubles acquis récemment - ne 
signifie pas que tous les frais de réparation à la suite de l'acquisition de biens immobiliers sont 
entièrement déductibles de l'impôt. Il a précisé qu'il s'agit au contraire de vérifier individuellement, 
si les dépenses en cause maintiennent l'immeuble en état ou lui apportent une plus-value (arrêt TF 
2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 3.1). Par conséquent, le recourant ne peut, pour ce seul 
motif, prétendre à la déduction des frais revendiqués.
4.
a)
L'autorité a refusé la déduction de la totalité des frais revendiqués en considérant qu'il 
s'agissait de dépenses d'investissement ayant apporté une plus-value à l'immeuble - jugé 
inhabitable - du recourant, ce que ce dernier conteste.


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b)
La qualification de dépenses d'investissement immobilier peut s'appliquer en effet dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, mais qui présentent toutefois des 
similitudes avec une nouvelle construction d'immeuble. C'est notamment le cas de la 
reconstruction d'immeuble, après sa destruction, une situation dans laquelle, en principe, tant les 
frais de démolition que les frais de reconstruction de l'immeuble sont des dépenses 
d'investissement au sens de l'art. 34 let. d LIFD. Il en va par exemple ainsi des travaux de 
réparation des dégâts causés par un incendie en cas de reconstruction complète de l'immeuble. 
Par contre, ces dépenses sont qualifiées de frais d'entretien déductibles lorsqu'il ne s'agit que de 
dégâts partiels causés par l'incendie, les travaux ne pouvant pas être qualifiés de reconstruction 
totale, au sens du droit de la construction, mais plutôt de simple rénovation ou de remise en état.
La reconstruction se caractérise, selon ce droit, par le remplacement d'éléments de l'ouvrage par 
d'autres éléments semblables ne laissant subsister que quelques parties secondaires de l'ouvrage 
primitif. Pour que la dépense liée à l'incendie soit déductible, en cas d'un tel sinistre, il faut qu'il 
s'agisse du même immeuble qui est réparé, ou rénové, et non d'un immeuble nouveau qui est 
(re)construit. Pour éviter une telle qualification de reconstruction totale, il est donc nécessaire 
d'être en présence d'un assainissement d'un immeuble préexistant, assainissement effectué sans 
modification de l'affectation des volumes, sans modification de l'aspect extérieur, ni de la 
répartition intérieure des pièces (MERLINO in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral 
direct, Bâle 2008, ad art. 32 n. 75).
c)
Le Tribunal fédéral a jugé récemment qu'un assainissement total, qui est pratiquement 
comparable à une nouvelle construction, est considéré fiscalement comme une construction, 
raison pour laquelle les frais y relatifs ne sont pas déductibles. Dans cette affaire qui concernait un 
aménagement des combles non chauffés d'une maison en une chambre avec dressing et salle de 
bain, la Haute Cour fédérale a indiqué que la déduction de dépenses d'investissements destinées 
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des 
bâtiments neufs de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables 
économiquement à une nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014, 
consid. 2.2 ss et 3.2 s. et références citées). En effet, lorsque la rénovation complète revient 
pratiquement à une construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une «construction» et 
non plus d'une simple «plus-value», raison pour laquelle les dépenses pour des mesures 
destinées à économiser l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 
2C_63/2010 du 6 juillet 2010, consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss).
d)
Le 21 février 2003 (arrêt TA 4F 02 46 du 14 décembre 2006), la Cour fiscale s'est 
prononcée sur la déductibilité de dépenses pour des travaux de démolition/reconstruction d'une 
maison villageoise du Vully. Elle a considéré que les frais pour de tels travaux équivalaient 
économiquement à une nouvelle construction et n'étaient, de ce fait, pas déductibles au titre de 
frais d'entretien d'immeubles ni à celui d'investissements en vue d'économiser l'énergie et de 
ménager l'environnement. La Cour a relevé qu'on est typiquement en présence de "travaux 
équivalant économiquement à une nouvelle construction" lorsque, à l'intérieur de son enveloppe et 
sans que son volume, son affectation et son emplacement soient modifiés, un bâtiment subit une 
profonde transformation comparable dans son résultat à une démolition suivie d'une 
reconstruction, et que tel est le cas notamment lorsque l'on remplace les éléments principaux d'un 
ouvrage existant, en ne laissant subsister que certains éléments secondaires comme les murs 
extérieurs. Elle s'est référée à une jurisprudence du Tribunal administratif tessinois publiée dans 
RDAT I - 1998 p. 435, consid. 4.2, ainsi qu'à A. ZAUGG (Kommentar zum Baugesetz des Kantons 
Bern vom 9. Juni 1985, 2ème éd., Berne 1995, n. 17 ad art. 1 et la jurisprudence citée).


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Dans une autre affaire jugée le 14 décembre 2006, (arrêt TC FR 4F 05 223/224 du 14 décembre 
2006), elle a estimé qu'il n'était pas établi, au vu des pièces produites au dossier, que le recourant 
avait laissé subsister uniquement les murs de sa maison pour en reconstruire entièrement 
l'intérieur. L'on ne pouvait donc pas soutenir que les travaux effectués sur l'immeuble équivalaient 
économiquement à une nouvelle construction, de sorte que l'autorité ne pouvait pas refuser toute 
déduction pour ce motif.
Enfin, le 25 août 2015, la Cour fiscale vient de rejeter un recours tendant à la déduction de 
dépenses pour des travaux de transformation complète d’une ferme, augmentant sensiblement le 
volume habitable, pour un coût total de CHF 760'000.- et à l’issue desquels seuls ont été 
conservés les murs de la cave, une partie des murs et la structure porteuse de la charpente. La 
Cour les a considérées comme correspondant économiquement à une nouvelle construction (arrêt 
TC FR 604 2014 122/123 du 25 août 2015).
e)
En l'espèce, aux fins de démontrer que les frais de rénovation de son immeuble doivent 
donner lieu à déduction, le recourant estime que le fait d'avoir été inhabité pendant une certaine 
période pour des raisons de travaux ne signifierait pas pour autant que son immeuble soit 
inhabitable, "puisque justement il avait été occupé par le passé". L'on relèvera toutefois que c'est 
l'état de l'immeuble lors de son acquisition qui doit être examiné pour juger de la déductibilité des 
frais litigieux (voir LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, 
ad art. 32 n. 18). Or, il ressort des photographies produites au dossier de l'autorité intimée que les 
travaux entrepris par les anciens propriétaires étaient loin d'être achevés lorsque le recourant a 
acquis son immeuble. Ils ont duré la majeure partie de l'année 2012 comme l'indique la demande 
de permis de construire à son ch. 7 : le début des travaux devait avoir lieu en mars 2012, la fin du 
gros-œuvre en juin 2012 et la fin des travaux en octobre 2012. Les photographies précitées 
indiquent que les étages étaient dépourvus de cloisons intérieures (qui étaient à construire selon 
les plans) et attestent - comme l'a relevé l'autorité intimée dans sa décision sur réclamation - que 
la couverture de toiture était partiellement manquante, la façade partiellement démolie, les avant-
toits soutenus par des étais en bois, et les dalles et murs intérieurs bruts. Par ailleurs, la demande 
de permis de construire signale, à son ch. 8, que le nombre de pièces avant la 
transformation/rénovation a été réduit d'une unité. Et dans ses observations sur le recours, dite 
autorité a encore relevé que les plans mis à l'enquête publique révélaient un réaménagement 
complet du rez-de-chaussée, de l'étage sous combles ainsi que la pose de velux en toiture, la 
coupe A-A indiquant que des dalles en béton ont été coulées dans la partie « grange » et que les 
niveaux finis dans la partie habitable ont également été rehaussés à 2.5 ou 2.4 mètres. Ces 
constatations n'ont pas été mises en cause par le recourant. Il convient dès lors d'admettre avec 
l'autorité intimée que les travaux entrepris correspondent à une transformation complète dans le 
volume existant puisque, hormis une bonne part des murs extérieurs et une dalle existante dans 
l'ancienne partie habitable, tous les autres éléments principaux de la maison ont été remplacés. 
Dans ces conditions, il y a lieu de confirmer que l'on est en présence d'une rénovation qui doit être 
traitée fiscalement comme une nouvelle construction. Il s'ensuit que les dépenses y relatives, ne 
sont pas déductibles, que ce soit au titre de frais d'entretien ou de dépenses d'investissements 
destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement.
Et si l'autorité intimée a accepté la déduction de la prime 2012 (basée sur l'estimation effectuée en 
1992 quand cet immeuble était habité) payée à l'ECAB - ce qui démontrerait que l'immeuble n'est 
pas inhabitable au vu d'une telle valeur - cela résulte simplement du fait que cette déduction peut 
être admise en tant que frais d'exploitation indépendamment de l'absence momentanée 
d'imposition de la valeur locative (voir ATF 133 II 287, consid. 3).


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5.
a)
Le recourant estime que ses frais de travaux de restauration de monuments historiques 
sont déductibles même s'ils ont augmenté la valeur de son immeuble.
b)
Ces dépenses sont déductibles aux conditions (cumulatives) suivantes: - les travaux 
visés correspondent bien à des travaux de restauration; - ils portent sur des monuments 
historiques; - ils sont entrepris par le contribuable en vertu de dispositions légales; - ils sont 
entrepris en accord avec les autorités ou sur leur ordre; - ils ne sont pas couverts par une 
subvention. Si les conditions légales sont toutes réalisées, des règles spéciales s'appliquent à ces 
dépenses puisqu'elles sont alors intégralement déductibles. On ne procède à aucune analyse de 
l'impact des travaux sur la valeur de l'immeuble, de sorte que même les travaux d'investissement 
apportant une plus-value à l'immeuble (totale ou partielle) sont entièrement déductibles, 
contrairement à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD précité (MERLINO in Commentaire romand de la 
loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 32 n. 81 ss).
En matière de protection des monuments historiques, la tâche de la Confédération se limite pour 
l'essentiel aux objets d'importance nationale. La protection des monuments d'importance régionale 
et locale incombe aux cantons, de sorte que c'est principalement aux cantons qu'il appartient de 
définir la notion de "monument historique" (arrêts TC FR 4F 02 46 précité, consid. 7 et références 
citées ainsi que 607 2009 4/5 et 604 2009 6 à 9 du 11 décembre 2009). Dans le canton de 
Fribourg, la notion de "bien culturel" est définie à l'art. 3 al. 1 de la loi fribourgeoise du 7 novembre 
1991 sur la protection des biens culturels (LPBC; RSF 482.1). Il s'agit d'un "objet, immeuble ou 
meuble, ancien ou contemporain, qui présente, pour la communauté, de l'importance comme 
témoin de l'activité spirituelle, de la création artistique et de la vie sociale". Les biens culturels 
immeubles ainsi que les parties intégrantes et les accessoires qui présentent un intérêt propre 
peuvent être mis sous protection (art. 19 let. a LPBC). La mise sous protection se fait à l'aide des 
instruments et selon les procédures de la législation sur l'aménagement du territoire et les 
constructions (art. 20 LPBC). Les biens culturels protégés sont recensés au moyen d'un inventaire 
officiel (art. 48 al. 1 LPBC). Les immeubles protégés font l'objet d'un inventaire distinct (art. 54 al. 1 
du règlement fribourgeois du 17 août 1993 d'exécution de la loi sur la protection des biens 
culturels [RELPBC; RSF 482.11]). Dans cette affaire 4F 02 46 précitée, la Cour fiscale a considéré 
que le bâtiment étant classé à l'inventaire de la Commission cantonale des monuments historiques 
et édifices publics, l'on pouvait se demander si une partie du coût des travaux ne serait pas 
déductible au titre de frais occasionnés par des travaux de restauration de biens culturels 
immeubles. Elle a précisé à cet égard que seul le supplément de coûts occasionné par des 
contraintes architecturales liées à la mise sous protection de l'immeuble pourrait être admis en 
déduction à ce titre. Elle a ajouté qu'il appartenait en outre aux recourants d'alléguer et d'établir 
que les contraintes en question avaient renchéri les coûts de construction.
c)
En l'espèce, le Service des biens culturels relève dans son préavis du 18 juillet 
2012, qu’en application de la mesure de protection prise au PAL pour le bâtiment et le site bâti, 
l'exécution des travaux devra respecter les conditions suivantes : "- le toit sera couvert de tuiles de 
terre cuite de teinte d'aspect naturel. S'agissant d'un bâtiment ancien, le toit sera couvert de tuiles 
de pétrin; - la ferblanterie sera exécutée en cuivre ou en zinc (pas de métal brillant de type inox); - 
les menuiseries des portes et fenêtres seront en bois ; - le mode d'exécution des travaux de 
remise en état des façades et de la toiture ainsi que des éléments intérieurs conservés sera 
déterminé d'entente avec le Service des biens culturels. Le requérant ou son architecte prendront 
contact en temps opportun avec le Service des biens culturels".


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Il convient d'examiner si ces contraintes, que l'autorité intimée a qualifiées à juste titre de 
"générales" dans ses observations sur le recours tout en relevant que l'immeuble en cause n'a pas 
fait l'objet d'une subvention selon l'art. 3 RELPBC, ont engendré un surcoût pour le recourant, 
indépendamment du fait qu'il ait demandé ou non une subvention.
Dans son recours, et comme il l'avait déjà précisé en procédure de réclamation, ce dernier relève 
qu'en remplissant la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 
privés conformément à la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux 
immeubles privés et des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement valable dès la période fiscale 20111, il a tenu compte de ses dépenses pour la 
protection des bâtiments historiques (outre les investissements destinés à économiser l'énergie et 
à ménager l'environnement). L'on relèvera toutefois que s'il a expliqué dans sa réclamation que, 
pour les points 12 à 14 [location de machines et échafaudage], environ 41% des montants 
concernaient les économies d'énergie et la protection des bâtiments historiques, il ne chiffre pas le 
surcoût qu'ont représenté ces travaux de protection. Il ne démontre pas qu’une partie des 
éléments remplacés, en façade par exemple, lui ont coûté plus cher qu’un remplacement standard. 
Or, dans la mesure où il lui appartient de prouver qu’une partie des frais revendiqués peuvent être 
déduits au titre de frais de restauration de l’art. 32 al. 3 LIFD, et où il n’a pas établi que tel était le 
cas, il ne peut pas prétendre à cette déduction.
Il s'ensuit que l'autorité intimée était en droit de refuser en bloc les frais de travaux de remise en 
état de l'immeuble.
6.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral sera dès lors rejeté.
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 300.-.
II. Impôt cantonal (604 2014 44)
7.
Le recours, déposé le 9 avril 2014 contre une décision du 5 mars 2014, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 
23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1) et l'avance des frais de 
procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
8.
a)
En droit cantonal aussi, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire, 
au niveau cantonal, les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces 
1 http://www.fr.ch/scc/files/pdf39/notice_sei_f.pdf


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immeubles et les frais d'administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les dépenses 
d’investissements destinées à économiser l’énergie et à ménager l’environnement dans la même 
mesure que pour l’impôt fédéral direct (art. 33 al. 2 LICD; voir également art. 9 al. 1 et 3 LHID). 
Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de biens culturels 
immeubles que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les 
autorités ou sur leur ordre, pour la part non couverte par des subventions (art. 33 al. 3 LICD ainsi 
que 9 al. 3 LHID).
L'art. 35 LICD dispose en revanche que ne peuvent pas être déduits les frais d'acquisition, de 
production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d).
b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal.
9.
a)
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal sera dès lors rejeté lui aussi.
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif 
JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre un émolument de CHF 300.- à la charge du recourant.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2014 43)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2014 44)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.


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La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 29 décembre 2015/eri
Président
Greffière-rapporteure