fr_gerichte · 604 2017 36 · 2018-04-25 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 36
604 2017 37
Arrêt du 25 avril 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourante, représentée par Me B.________, avocat
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital; délai pour déposer une demande 
de révision; moment de la découverte du fait nouveau invoqué 
(restitution d'honoraires encaissés)
Recours du 28 février 2017 contre la décision sur réclamation du 
27 janvier 2017 confirmant le rejet de la demande en révision relative 
à l'impôt cantonal et de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 
2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Selon l'inscription au registre du commerce disponible sur Internet, la société A.________ a 
pour but d'acquérir, gérer, détenir, administrer et aliéner des participations minoritaires ou 
majoritaires, directes ou indirectes, dans toutes entreprises dans le secteur commercial, industriel, 
immobilier ou financier, tant en Suisse qu'à l'étranger. La société a été inscrite au registre du 
commerce le 15 mars 2013. B.________ en est l'administrateur avec signature individuelle et 
C.________, domicilié à Genève, l'ayant-droit économique. 
Par taxation ordinaire du 13 février 2015, l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal sur le revenu dus 
par A.________ ont été fixés, chacun, à CHF 16'889.50 (pour un bénéfice imposable de 
CHF 198'700.-), son impôt sur le capital étant arrêté à CHF 382.30 (pour un capital imposable de 
CHF 298'700.-). Cette taxation est entrée en force sans avoir été contestée. 
B.
Le 27 octobre 2015, A.________ a déposé une demande de révision de la taxation précitée 
par l'intermédiaire de sa fiduciaire. Cette dernière a fait valoir que A.________ avait perçu en 
2013, des honoraires de D.________ SA, pour un montant de CHF 181'212.10. Après avoir 
indiqué que l'ayant droit économique de A.________ était également actionnaire minoritaire de 
D.________, elle a expliqué que le fisc genevois n'acceptait pas la charge liée à ces honoraires 
lors de la taxation de D.________ pour la période fiscale 2013. Elle a ajouté que: "Le résultat 
comptable de la société pourrait être redressé de ce même montant et l'actionnaire serait repris 
dans son chapitre fiscal privé au titre de prestation appréciable en argent. Si l'issue de la 
procédure prenait ce virage, il y aurait une triple imposition du montant, tant au niveau de 
D.________ SA, de A.________ que de l'actionnaire". La fiduciaire a conclu que si tel devait être 
le cas, elle souhaitait que le résultat imposable de A.________ pour la période fiscale 2013 soit 
redéfini. Et de préciser que, dans la mesure où elle attendait une prise de position définitive du fisc 
genevois, sa demande de révision était conditionnelle et déposée dans le but de sauvegarder les 
droits de A.________. 
Par décision du 19 janvier 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande de 
révision de la taxation de A.________ pour la période fiscale 2013. Il a précisé que la procédure 
en cours à Genève invoquée à l'appui de la demande de révision n'était pas une procédure 
ouverte par le fisc genevois mais une dénonciation spontanée de D.________, laquelle avait 
également averti A.________ le 30 mars 2015 (la recourante signale la date du 31 mars 2015). 
Aussi A.________ était-elle au courant depuis cette date qu'une procédure était engagée pour la 
reprise de la prestation à l'actionnaire et elle aurait dû interjeter sa demande de révision dans le 
délai légal de nonante jours. 
C.
Le 18 février 2016, la fiduciaire a formé réclamation en maintenant ses conclusions. Elle a 
relevé que la demande en révision avait été déposée le 27 octobre 2015, à savoir 29 jours après 
que le Département des finances du canton de Genève eut accepté, le 29 septembre 2015, la 
proposition faite par D.________ pour la période fiscale 2014 d'annuler les honoraires facturés à 
A.________ et de les remplacer par une charge de salaires dans les comptes de D.________. 
C'est pourquoi, selon elle, le délai de 90 jours avait été respecté puisque la demande avait été 
déposée 29 jours après la décision du canton de Genève. Elle a ajouté que cet état de fait était dû 
à un contrôle interne de D.________ et non pas à une dénonciation spontanée. 
Le 27 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en 
maintenant que le fait nouveau invoqué à l'appui de la demande de révision était connu depuis le 


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30 mars 2015 (ou 31 mars 2015 selon la recourante) et que A.________ disposait donc d'un délai 
de nonante jours dès cette date pour déposer sa demande de révision. 
D.
Par acte posté le 28 février 2017, A.________ a interjeté recours par l'intermédiaire de son 
administrateur, l'avocat B.________. Elle conclut, avec suite de frais et dépens, principalement à 
l'admission au fond de la demande de révision et subsidiairement au renvoi de la cause au Service 
cantonal des contributions pour nouvelle décision. Elle relève notamment que, selon le 
Département des finances du canton de Genève, une requalification des honoraires versés en 
2013 en tant que salaires ne pouvait pas être admise car les comptes étaient déjà clos et 
approuvés, de sorte que les CHF 181'212.10 devaient être considérée comme une prestation 
appréciable en argent accordée à C.________. Elle rappelle qu'en revanche, dans la mesure où 
les corrections comptables avaient pu être enregistrées dans les comptes 2014 avant que ces 
derniers ne soient approuvés, la requalification des honoraires versés à A.________ avait été 
admise. Elle expose pour l'essentiel que c'est uniquement avec le courrier du 29 septembre 2015 
qu'elle a pris connaissance du motif de révision et que c'est seulement à ce moment-là qu'elle a 
été informée du refus du fisc genevois d'une correction rétroactive des comptes 2013. C'est 
pourquoi elle maintient que le délai de 90 jours a été respecté et que la demande de révision du 
27 octobre 2015 est recevable. 
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 2 mars 2017, a été déposée dans le délai 
imparti à cet effet. 
Invitée à se déterminer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 
Le 12 avril 2017, le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations en concluant 
au rejet du recours. Il explique que lors du traitement de la demande en révision et de la 
réclamation, il n'a pas statué sur les motifs de la demande mais seulement examiné la date de 
l'élément déclencheur de la demande en révision. Il est d'avis que c'est bien par la lettre du 
30 mars 2015 (ou 31 mars 2015 selon la recourante) que le fait nouveau allégué est apparu, que 
la demande en révision devait être déposée dans les nonante jours à compter du 30 mars 2015 et 
que dans la mesure où elle a été envoyée le 27 octobre 2015, elle a manifestement été formée en 
dehors du délai de 90 jours. Quant aux motifs, le fait qu'une société proche demande à la 
recourante de lui faire parvenir une note de crédit pour annuler des honoraires non justifiés ne 
constitue certainement pas, à son avis, un fait important justifiant la révision. Le Service cantonal 
des contributions précise à cet égard que selon les renseignements obtenus de la recourante (qui 
n'avait pas de personnel salarié en 2013) sur la comptabilisation des honoraires de 
CHF 181'212.10, ces derniers étaient liés aux activités de courtage et de consulting effectuées sur 
le canton de Fribourg, mais il considère que cela n'était pas entièrement justifié. 
Une copie de cette détermination a été envoyée pour information à la recourante le 18 avril 2017. 
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 28 février 2017, contre une décision du 27 janvier 2017, a été déposé dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 


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(LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts 
directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 
Impôt fédéral direct (604 2017 36)
2.
2.1.
A teneur de l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur du 
contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes 
sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou 
de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre 
manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé 
sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il 
aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la 
diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 
La demande en révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du 
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision 
(art. 148 LIFD). 
2.2
Les règles qui précèdent s'expliquent par le principe communément admis selon lequel une 
taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, 
acquiert force de chose jugée non seulement formelle mais en principe aussi matérielle. La 
décision fixant le montant de l'impôt devient de ce fait définitive et lie tant le contribuable que la 
communauté publique, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la 
sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre 
lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie du recours (ATF 
121 II 273 = RDAF 1997 II 180 consid. 1a/bb; 98 Ia 568 = JT 1974 I 194 ss consid. 3). 
Le délai de nonante jours prévu à l'art. 148 LIFD est un délai péremptoire qui ne peut être ni 
interrompu ni prolongé, une éventuelle restitution de délai restant réservée. Le respect de ce délai 
relève de la recevabilité de la demande de révision et non pas du fond, au contraire de la question 
de savoir si le demandeur a tardé à découvrir le motif de révision invoqué (CASANOVA/DUBEY in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, art. 148 n. 1 et 4). 
La découverte du motif de révision implique que le requérant a une connaissance suffisamment 
sûre du fait nouveau pour pouvoir l'invoquer, même s'il n'est pas en mesure d'en apporter une 
preuve certaine; une simple supposition ne suffit pas. S'agissant plus particulièrement d'une 
preuve nouvelle, le requérant doit pouvoir disposer d'un titre l'établissant ou en avoir une 
connaissance suffisante pour en requérir l'administration. Il appartient au requérant d'établir les 
circonstances déterminantes pour la vérification du respect du délai (arrêt TF 4A_247/2014 du 
23 septembre 2014 consid. 2.3 et références citées, en particulier arrêt TF 4A_570/2011 du 
23 juillet 2012). 


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3.
3.1
La recourante soutient que c'est seulement avec le courrier du 29 septembre 2015, et non 
pas avec celui du 30/31 mars 2015 comme le soutient l'autorité intimée, qu'elle a pris 
connaissance du fait nouveau invoqué à l'appui de sa demande de révision. 
Selon le courrier du 30/31 mars 2015 adressé à la recourante par D.________, cette dernière 
l'informait de ce qui suit: 
"Lors de la révision de nos comptes, nous nous sommes penchés sur votre facture du 17 juin 
2014 adressée à D.________ SA et d'un montant de CHF 140'790.60 TVA incluse. Compte 
tenu de l'imputation comptable de cette écriture et de la position de C.________, directeur de 
D.________ et bénéficiaire économique de A.________ SA, nous sommes d'avis que cette 
rémunération aurait dû être traitée sous forme de salaire et non d'honoraires. Nous 
souhaitons donc rétablir la situation. En outre, même si notre auditeur ne l'avait pas relevé 
dans notre précédent exercice, nous avons relevé un problème équivalent avec la facture du 
26 août 2013 adressée à D.________ SA et d'un montant de CHF 181'212.10 TVA incluse. 
Ainsi, nous vous demandons dans les plus brefs délais d'émettre la note de crédit suivante: 
- Note de crédit: « Régularisation et Annulation Facture du 17 juin 2014 »
Montant: CHF 130'361,65 + TVA = 140'790,60
Date: 31 Décembre 2014
En parallèle, nous allons approcher les autorités fiscales genevoises pour traiter le sujet de 
l'écriture de l'exercice précédent. Il est donc possible que nous vous demandions dans un 
deuxième temps d'émettre la note de crédit suivante:
- Note de crédit: « Régularisation et Annulation Facture du 26 août 2013 »
Montant: CHF 167'789.00 + TVA = 181'212.10
Date: 31 Décembre 2014."
Il ressort en effet du dossier constitué - en particulier de la lettre de la fiduciaire de D.________ à 
la Direction des finances du canton de Genève du 29 mai 2015 et du contrat de travail du 19 avril 
2011 entre D.________ et C.________ - que le montant de CHF 181'212.10 était censé 
rémunérer, non pas la recourante, mais ce dernier, lequel est à la fois l'ayant droit économique de 
la recourante et actionnaire minoritaire de D.________ dont il est également l'un des 
administrateurs avec signature collective à deux comme l'indique l'inscription au registre du 
commerce disponible sur Internet. 
Conformément à ce qu'elle annonçait le 30/31 mars 2015 à la recourante, la fiduciaire de 
D.________ s'est adressée le 15 avril 2015 à l'Administration fiscale du canton de Genève au sujet 
de cette "situation spécifique relative à la rémunération de certains de ses cadres". Elle a indiqué 
que son courrier faisait office de mémorandum sur la base duquel elle demandait à être reçue afin 
d'en discuter le contenu et les suites à donner. Elle exposé ce qui suit: "Au cours de l'année 2013, 
Messieurs (...) et C.________ ont perçu de la part de D.________ une rémunération fixe à laquelle 
s'est ajoutée une rémunération variable. En outre, au titre d'activités exceptionnelles sur l'exercice 
2012, les sociétés (...) et A.________ ont facturé des honoraires uniques à D.________ pour 
services rendus. Ces factures ont été payées en 2013. Pour les mêmes raisons, et au titre 
d'activités exceptionnelles sur 2013, des factures ont été adressées par les sociétés (…) et 
A.________ à D.________ en 2014. Toutefois, alors que les comptes de l'exercice 2013 avaient 


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été révisés et approuvés sans observation du réviseur, il en fut autrement pour l'exercice 2014. En 
effet, lors de la révision de l'exercice 2014, le réviseur a émis une réserve sur ces écritures en 
pointant l'ambiguïté qu'il pouvait y avoir entre la rémunération fixe, la rémunération variable et les 
honoraires au titre de l'activité exceptionnelle. Messieurs (...) et C.________ ne souhaitant prendre 
aucun risque à ce sujet, ils désirent corriger la situation. Ainsi, D.________ s'apprête à demander 
à (...) et A.________ de procéder au remboursement de ces factures et d'établir les notes de crédit 
correspondantes. En contrepartie de ces notes de crédit, D.________ comptabiliserait des 
provisions de bonus à verser sous forme de salaire à Messieurs (...) et C.________".
Quant au courrier de la Direction des finances du canton de Genève du 29 septembre 2015, il 
indique à sa page 2 ce qui suit: "Période fiscale 2013. Malgré les informations fournies, nous ne 
pouvons pas donner une suite favorable à votre requête pour la période fiscale 2013 dans la 
mesure où les comptes 2013 sont clos, ont été révisés et approuvés avant l'émission des notes de 
crédit annulant les factures émises par les sociétés (…) et A.________. Par conséquent, en 
application du principe de l'autorité du bilan commercial (principe de déterminance), une 
requalification des honoraires versés en 2013 aux sociétés (…) et A.________ en tant que salaire 
n'est pas admise. Dès lors, les honoraires versés en 2013 aux sociétés (…) et A.________ pour 
un montant de respectivement (…) et CHF 181'212.10 doivent être considérés comme des 
charges non justifiées par l'usage commerciale (prestation appréciable en argent) et ne sont par 
conséquent pas déductibles fiscalement au sein de D.________. Ces prestations appréciables en 
argent représentent pour les actionnaires personnes physiques un rendement de participations. 
Dès lors, nous transmettons le dossier au service du contrôle pour l'ouverture d'une procédure en 
rappel d'impôts pour l'année fiscale 2013 en faveur de la société D.________ (…)". 
3.2
En l'espèce, l'on ne saurait suivre la recourante lorsqu'elle soutient avoir découvert en date 
du 29 septembre 2015 seulement le fait nouveau censé justifier l'admission de sa demande de 
révision de la taxation du 13 février 2015. Le fait d'apprendre qu'elle risquait de devoir restituer les 
CHF 181'212.10 d'honoraires litigieux alors qu'elle avait été imposée sur ce produit n'a pas été 
porté à la connaissance de la recourante par la lettre du 29 septembre 2015. C'est bien la lettre 
reçue de la part de D.________ le 30/31 mars 2015 qui l'a informée du risque de devoir procéder à 
un remboursement. Le contenu de ce courrier était suffisamment explicite pour que la restitution 
des honoraires n'apparaisse pas comme une simple supposition. Il était au contraire de nature à 
attirer sérieusement l'attention, non seulement de l'administrateur de la recourante, mais 
également de son ayant-droit, tous deux étant conscients du fait que la rémunération de 
CHF 181'212.10 avait été versée à la recourante pourtant dépourvue de personnel en 2013 (aucun 
salaire ne figurant dans les charges comptabilisées), l'ayant droit étant en revanche salarié de 
D.________ comme Transaction Manager chargé des achats et vente d'actifs immobiliers (voir art. 
2 du contrat de travail du 19 avril 2011 figurant dans le dossier constitué). En pareilles 
circonstances, la recourante n'ignorait pas qu'elle serait tenue à restitution, d'autant plus que selon 
la lettre qu'elle avait adressée au fisc genevois en date du 29 mai 2015 (soit encore bien plus que 
nonante jours avant le dépôt de la demande de révision du 27 octobre 2015), D.________ était 
parfaitement au courant que la rémunération versée à la recourante constituait une prestation 
appréciable en argent impliquant l'imposition de l'ayant-droit de la recourante et le refus de la 
charge chez D.________ avec pour corollaire la restitution des CHF 181'212.10. Cette information 
ne pouvait pas échapper à l'ayant-droit de la recourante dès lors que celui-ci était l'un des huit 
administrateurs de D.________ et l'un de ses salariés directement concerné. Par conséquent, la 
recourante était suffisamment éclairée sur la situation pour déposer une demande de révision dans 
les nonante jours qui ont suivi la lettre d'avertissement de D.________ le 30/31 mars 2015, voire la 


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lettre du 29 mai 2015. Avec l'autorité intimée, il convient de retenir que la demande du 27 octobre 
2015 a ainsi été déposée en dehors du délai de 90 jours dès la découverte du motif de révision 
invoqué. Cette demande, qui a été rejetée, aurait dû être déclarée irrecevable. Cela n'y change 
rien toutefois: l'autorité intimée n'est pas entrée en matière à bon droit sur dite requête. 
3.3
La recourante soutient que la voie de la révision ne lui aurait pas été ouverte jusqu'à ce que 
l'Administration fiscale genevoise se détermine par son courrier du 29 septembre 2015 sur la 
démarche de D.________. Elle souligne qu' "En effet, la procédure de révision est exclue tant que 
les motifs invoqués peuvent l'être par un autre moyen. Or, tel était le but de la démarche de 
D.________ dans le courrier du 31 mars 2015, puisque la société annonçait uniquement à la 
recourante qu'elle allait se renseigner auprès des Autorités compétentes". L'on relèvera en 
l'occurrence que la révision est exclue "lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà 
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire" selon l'art. 147 al. 2 LIFD. La démarche du 
15 avril 2015 introduite par D.________, et donc par une personne autre que la recourante, ne 
s'inscrit pas dans une telle voie de droit; elle constitue, s'agissant de la période fiscale 2013, une 
dénonciation spontanée comme l'indique la lettre du 29 mai 2015 de la fiduciaire de D.________ 
au fisc genevois. 
A défaut d'avoir agi en temps utile, la recourante ne saurait valablement reprocher à l'autorité 
intimée de ne pas être entrée en matière sur sa demande de révision déposée le 27 octobre 2015 
seulement. 
4.
4.1
Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté. 
4.2
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. 
4.3
Vu le sort du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens, la recourante étant au demeurant 
représentée par son organe. 
Impôt cantonal (604 2017 23)
5.
5.1
En droit cantonal, les art. 188 s. LICD (voir aussi 51 al. 1 à 3 LHID) ont un contenu 
identique aux art. 147 s. LIFD. 
5.2
Le raisonnement mené et la solution retenue ci-dessus pour l’impôt fédéral direct peuvent 
en conséquence être repris en tous points pour l’impôt cantonal. 
6.
6.1
Il ressort de ce qui précède que le recours formé en droit cantonal sera en conséquence 
rejeté lui aussi. 
6.2
Conformément à l'art. 131 du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de 


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la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge du recourant à CHF 400.-. 
6.3
Vu le sort du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens, la recourante étant au demeurant 
représentée par son organe. 
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2017 36) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
II. Impôt cantonal (604 2017 37) 
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA). 
Fribourg, le 25 avril 2018/eri
Le Président:
La Greffière-rapporteure: