fr_gerichte · 604 2025 10 · 2026-01-28 · fr
Mesures protectrices de l\x27union conjugale - Contributions d\x27entretien en faveur des enfants mineurs et de l\x27épouse.


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 10
Arrêt du 28 janvier 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière :
Angélique Marro
Parties
A.________ SA,
et
B.________ SA,
recourantes, représentées par Me Justin Brodard, avocat,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Taxes cantonales – taxe sur la plus-value – principe de non-
rétroactivité – calcul de la taxe
Recours du 6 février 2025 contre la décision sur réclamation du
9 janvier 2025

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par contrat de vente du 11 février 2014, les sociétés A.________ SA et B.________ SA (ci-
après: les recourantes) ont acquis notamment l’immeuble article ddd du Registre foncier de la
commune de E.________ (ci-après: RF), dont la surface était de 6'984 m2.
(image supprimée)
Dans le cadre de la modification du plan d’aménagement local (ci-après: PAL) de la commune de
E.________ (ci-après: la Commune), approuvée le 7 novembre 2018 et entrée en force, une surface
de l’article ddd RF est passée de la « zone libre » à la « zone village B ».
En mai 2019, la Direction du développement territorial, des infrastructures, de la mobilité et de
l’environnement (ci-après: DIME; anciennement la Direction de l’aménagement, de l’environnement
et des constructions, DAEC) a informé les recourantes que le changement d’affectation précité, qui
concernait selon elle une surface de 3'288 m2 de l’article ddd RF, était assujetti à la taxe sur la plus-
value.
En 2020, l’article ddd RF a été divisé afin de constituer sept biens-fonds différents, soit le nouvel
article ddd RF, ainsi que les articles eee à fff RF.
(plan supprimé)
B.
Par décision de taxation du 17 avril 2024, le Service cantonal des contributions (ci-après: SCC)
a fixé le montant de la taxe sur la plus-value concernant l’article ddd RF à CHF 167'454.-. Il était
précisé que la superficie concernée était de 2'658 m2, la surface de 630 m2 dédiée à la route de
desserte devant être déduite de la surface de 3’288 m2 mentionnée dans l’information donnée en
mai 2019 par la DIME. La valeur vénale prise en compte avant la mesure d’aménagement se montait
à CHF 35.-/m2 et celle après la mesure à CHF 350.-/m2, de sorte que la plus-value s’élevait à
CHF 315.-/m2. Par ailleurs, pour l’évaluation de la valeur vénale avant la mesure d’aménagement,
la méthode comparative n’avait pas pu être employée car les données disponibles ne pouvaient
constituer une base comparable suffisante. Compte tenu des caractéristiques particulières de la
« zone libre », sa valeur vénale avait été fixé à 10% de la valeur après la mesure d’aménagement.
Pour la mesure après la mesure d’aménagement, la méthode comparative avait pu être employée.
Cette taxation a été confirmée par décision sur réclamation du 9 janvier 2025.
C.
Le 6 février 2025, les recourantes, agissant par leur mandataire, interjettent recours à
l’encontre de la décision sur réclamation précitée, concluant à son annulation et, principalement, à
ce que la taxe sur la plus-value ne soit pas due, subsidiairement, à ce que le montant de la taxe soit
modifié en ce sens que celui-ci est inférieur ou égal à CHF 111'095.-, très subsidiairement, à ce que
le montant de la taxe soit modifié en ce sens qu’il est de CHF 135'649.-, encore plus subsidiairement,
à ce que le montant de la taxe soit modifié en ce sens qu’il est au maximum de CHF 137'153.-.
En substance, elles font d’abord valoir que les dispositions de droit transitoire adoptées en lien avec
la taxe sur la plus-value portent atteinte au principe de non-rétroactivité. Elles soutiennent ensuite
que la superficie concernée par la mesure d’aménagement est de 2'153 m2 et non de 2'658 m2.
Finalement, elles contestent la valeur vénale retenue avant la mesure d’aménagement, ainsi que
celle après la mesure d’aménagement.

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Le 13 février 2025, elles versent une avance de frais de CHF 8'000.-.
Le 10 avril 2025, le SCC transmet ses observations, concluant au rejet du recours.
Il mentionne notamment que la surface totale assujettie de 2'658 m2 ressort d’un extrait dont la
validité avait été confirmée par le Service des constructions et de l’aménagement (ci-après: SeCA).
S’agissant de la valeur vénale retenue après la mesure d’aménagement, il expose que la vente
comparative utilisée portait sur un article dans une situation comparable, dont la valorisation de la
partie en « zone village B » était de CHF 184.- / m2. En indexant ce prix au moment de l’entrée en
force de la mesure, le montant de CHF 350.- / m2 pouvait être retenu. Il relève également qu’une
vente d’une parcelle sur le même type de zone avait été effectuée au prix de CHF 1'308.- / m2 en
2024.
Le 16 septembre 2025, les recourantes font parvenir leurs contre-observations, puis, le
16 octobre 2025, le SCC indique maintenir sa position développée dans ses observations et
renoncer à apporter des ultimes remarques.
D.
Il sera fait état du détail des arguments formulés par les parties à l’appui de leurs conclusions
dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.
en droit
1.
Recevabilité
Le prélèvement de la taxe sur la plus-value est effectué par le SCC, par le biais d’une décision. Cette
dernière peut faire l’objet d’une réclamation motivée auprès du SCC dans un délai de 30 jours dès
la notification de la taxation (art. 113d al. 1 de la loi fribourgeoise du 2 décembre 2008 sur
l’aménagement du territoire et les constructions [LATeC; RSF 710.1]). La décision sur réclamation
peut elle-même faire l’objet d’un recours auprès du Tribunal cantonal dans un délai de 30 jours dès
sa notification (art. 113d al. 1a LATeC), plus précisément auprès de la Cour fiscale (art. 26 du
règlement du 22 novembre 2012 du Tribunal cantonal précisant son organisation et son
fonctionnement [RTC; RSF 131.11]).
Déposé le 6 février 2025 contre une décision sur réclamation du 9 janvier 2025, le recours l’a été
auprès de l’autorité compétente, dans les délais et formes prescrits, par des recourantes directement
touchées par la décision attaquée (art. 76 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et
de juridiction administrative [CPJA; RSF 150.1]) et valablement représentées. Par ailleurs, l’avance
de frais requise a été versée en temps utile. Ainsi, le recours est recevable.
2.
Droit applicable
2.1.
Les dispositions relatives à la taxe sur la plus-value sont entrées en vigueur le
1er janvier 2018 et ont subi plusieurs modifications, notamment celle du 15 décembre 2022, entrée
en vigueur le 1er octobre 2023.
Initialement, la règlementation entrée en vigueur le 1er janvier 2018 ne prévoyait pas de disposition
transitoire.

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Dans son message accompagnant le projet de loi modifiant la LATeC, le Conseil d’Etat relevait que
ce cadre légal adopté en 2018 n’était pas satisfaisant du point de vue de la sécurité du droit, dans
la mesure où il permettait de taxer des propriétaires qui avaient conclu des contrats de vente ou
autres avant le 1er janvier 2018 en ignorant l’existence de la taxe et sans pouvoir ainsi constituer
une provision en prévision du paiement de la taxe. Dans la mesure où l’un des objectifs du projet de
loi était de lever autant que possible l’insécurité juridique et compte tenu du fait que la situation qui
appelait une solution transitoire était clairement limitée dans le temps, il était proposé d’introduire un
nouvel art. 178d LATeC, prévoyant que la taxe n’était pas due en cas de conclusion de l’acte
d’aliénation ou d’obtention d’un permis antérieur au 1er janvier 2018, mais qui portait sur une parcelle
bénéficiant d’une mesure d’aménagement entrée en force après le 1er janvier 2018. Il était peu
probable que les actes concernés par l’art. 178d LATeC soient nombreux, mais certains avaient été
passés entre 2015 et 2018 sans prévoir une provision en vue du paiement de la taxe. S’agissant
des actes passés après le 1er janvier 2018, il n’y avait pas de raison de les faire bénéficier de ce
régime transitoire puisqu’à partir de cette date, les modifications de la LATeC relatives à
l'introduction de la taxe (art. 113a ss LATeC) étaient en vigueur (Message 2021-DAEC-182 du
31 août 2021 du Conseil d’Etat au Grand Conseil accompagnant le projet de loi modifiant la LATeC,
ch. 10).
2.2.
Ainsi, la disposition transitoire prévue à l’art. 178d LATeC a été introduite avec la modification
de la LATeC entrée en vigueur le 1er octobre 2023.
Selon l’art. 178d al. 1 LATeC, sont assujettis à la taxe sur la plus-value les biens-fonds ayant fait
l’objet d’une mise en zone à bâtir, au sens de l’art. 113a al. 2 let. a LATeC, ou d’un changement
d’affectation, au sens de l’art. 113a al. 2 let. b LATeC, approuvé par la Direction à partir du
1er janvier 2018. Font toutefois exception les biens-fonds pour lesquels la mesure d'aménagement
a été mise à l'enquête publique avant le 1er janvier 2018, lorsque les propriétaires ont signé l'acte
d'aliénation de ces biens-fonds ou ont obtenu un permis de construire avant cette date.
En d’autres termes, en cas de mise en zone à bâtir approuvée après le 1er janvier 2018, le bien-
fonds n’est pas soumis à la taxe sur la plus-value, si la mise à l’enquête publique de la mesure ainsi
que la vente ou l’octroi du permis de construire ont eu lieu avant le 1er janvier 2018. Toutefois si la
mise à l’enquête publique de la mise en zone ainsi que la vente ont eu lieu avant le 1er janvier 2018,
le bien-fonds reste soumis à l’impôt destiné à compenser à la diminution de l’aire agricole selon la
loi fribourgeoise du 28 septembre 1993 sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire
agricole (LIAA; RSF 635.6.1) (Guide sur la taxe sur la plus-value dans le canton de Fribourg établi
par la DIME, disponible sur www.fr.ch > territoire, aménagement et constructions > territoire > taxe-
sur-la-plus-value, état au mois d’avril 2025 (ci-après: Guide), annexe 2 – Dispositions transitoires,
ch. 1.1). Il en va de même en cas de changement d’affectation de la zone.
L’art. 178d al. 4 LATeC précise que les nouveaux art. 113b al. 2a, 113d al. 1 et 1a, 113dbis, 113e
al. 1 et 2, 113ebis et 113f LATeC sont également applicables aux biens-fonds ayant fait l’objet d’une
mesure d’aménagement au sens de l’art. 178d al. 1 LATeC, à savoir une mise en zone à bâtir ou un
changement d’affectation de la zone.
2.3.
L’art. 178d al. 2 LATeC prévoit par ailleurs que sont assujettis à la taxe sur la plus-value les
biens-fonds ayant fait l'objet d'une augmentation des possibilités de construire, au sens du nouvel
art. 113a al. 2 let. c LATeC, mise à l'enquête pour la première fois à partir du 1er mai 2019 et non
approuvée à la date de l'entrée en vigueur de la modification légale du 15 décembre 2022 précitée,
soit le 1er octobre 2023. Font toutefois exception les biens-fonds pour lesquels la mesure

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d'aménagement a été mise à l'enquête publique avant l'entrée en vigueur de la modification légale
du 15 décembre 2022, soit le 1er octobre 2023, lorsque les propriétaires ont obtenu un permis de
construire avant cette date.
2.4.
En l’espèce, dans la mesure où la révision générale du PAL dans le cadre de laquelle une
partie de l’article ddd RF, dans son ancien état, est passée de la « zone libre » à la « zone village
B » a été approuvée le 7 novembre 2018 (ci-avant: partie en fait, let. A), l’assujettissement de cet
article à la taxe sur la plus-value en raison de cette mesure d’aménagement doit être examiné au
regard des art. 113a al. 2 let. a et b LATeC. Dans ce cadre de cet examen, conformément à
l’art. 178d al. 4 LATeC, les art. 113b al. 2a, 113d al. 1 et 1a, 113dbis, 113e al. 1 et 2, 113ebis et 113f
LATeC sont également applicables.
En revanche, l’assujettissement de l’article ddd RF à la taxe sur la plus-value au regard du nouvel
art. 113a al. 2 let. c LATeC peut d’emblée être exclu, dans la mesure où le PAL a été approuvé
avant le 1er octobre 2023.
3.
Violation du principe de non-rétroactivité
3.1.
Dans un premier grief, les recourantes font valoir que les dispositions de droit transitoire
adoptées en lien avec la taxe sur la plus-value exposées ci-avant portent atteinte au principe de
non-rétroactivité. Elles exposent que le régime transitoire de l’art. 178d LATeC a été adopté le
15 décembre 2022, avec entrée en vigueur au 1er octobre 2023, alors qu’il concerne des
changements d’affectation intervenus dès le 1er janvier 2018. Il constitue ainsi une dérogation au
principe général de la non-rétroactivité du droit, de sorte que la décision attaquée doit être annulée
(recours, en droit ch. I).
3.2.
Selon un principe général de droit intertemporel, les dispositions légales applicables à une
contestation sont celles en vigueur au moment où se sont produits les faits juridiquement
déterminants pour trancher celle-ci (ATF 146 V 364 consid. 7.1; 140 V 41 consid. 6.3.1). Liée aux
principes de sécurité du droit et de prévisibilité (art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101]), l'interdiction de la rétroactivité des lois résulte
du droit à l'égalité (art. 8 Cst.), de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi
garanties (art. 9 Cst.). L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à l'application
d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur, car les personnes
concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se sont déroulés, connaître les conséquences
juridiques découlant de ces faits et se déterminer en connaissance de cause. Une exception à cette
règle n'est possible qu'à des conditions strictes, soit en présence d'une base légale suffisamment
claire, d'un intérêt public prépondérant, et moyennant le respect de l'égalité de traitement et des
droits acquis. La rétroactivité doit en outre être raisonnablement limitée dans le temps. En matière
fiscale, il y a rétroactivité lorsque l'obligation imposée au contribuable se fonde sur des faits
antérieurs à l'entrée en vigueur de la loi. La quotité d'un impôt peut en revanche être déterminée sur
la base de faits antérieurs à la promulgation de la loi (arrêt TF 1C_366/2016 du 13 février 2017
consid. 2.1 et les références).
3.3.
Contrairement à ce que soutiennent les recourantes, le régime transitoire de l’art. 178d
LATeC n’institue pas de rétroactivité.
En effet, cette disposition ne réglemente pas en tant que telle des situations de fait antérieures à
son entrée en vigueur, mais se limite à prévoir un régime transitoire dont le propre est précisément

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de régir le passage de l’ancien droit au nouveau droit en indiquant quelle est la loi applicable dans
un cas concret. Le constat que cette disposition transitoire relative à ces modalités de passage a
été adoptée le 15 décembre 2022 ne signifie pas encore que le principe de la non-rétroactivité a été
violé.
Pour qu’il y ait une violation du principe de non-rétroactivité en matière fiscale, il faut que l'obligation
imposée au contribuable, soit en l’espèce l’assujettissement à la taxe sur la plus-value en raison
d’un changement d’affectation de la zone au sens de l’art. 113a al. 2 let. b LATeC, tel que précisé
par l’art. 113a al. 3 LATeC, se fonde sur des faits antérieurs à l'entrée en vigueur de la loi. Or, les
dispositions relatives à la taxe sur la plus-value adoptées le 15 mars 2016, notamment l’al. 2 let. b
et l’al. 3 de l’art. 113a LATeC, sont entrées en vigueur le 1er janvier 2018 et la modification du PAL
de la Commune de E.________, sur laquelle se fonde la taxe litigieuse, a été approuvée le
7 novembre 2018. Il en résulte que l’assujettissement à la taxe sur la plus-value se fonde sur une
mesure postérieure à la promulgation et à l’entrée en vigueur de la loi en question.
Quant aux nouveaux art. 113b al. 2a, 113d al. 1 et 1a, 113dbis, 113e al. 1 et 2, 113ebis et 113f LATeC,
applicables selon l’art. 178d LATeC en cas d’assujettissement à la taxe sur la plus-value en lien
avec une mise en zone à bâtir ou un changement d’affectation approuvé à partir du 1er janvier 2018,
ils ne créent pas de nouvelles obligations imposées au contribuable concerné, mais se limitent à
des précisions relatives à la définition du critère de la valeur vénale déjà fixé par la loi, à la procédure
de taxation et de contestation à suivre par les autorités concernées, à l’exigibilité de la taxe et aux
modalités de sa perception. L'interdiction de la rétroactivité ne fait en conséquence pas obstacle à
leur application. Par conséquent, aucune violation du principe de la non-rétroactivité ne peut être
mise en évidence en l’espèce. Il n’y a dès lors pas lieu d’annuler la décision pour ce motif.
4.
Règles relatives au calcul de la taxe et à la notion de valeur vénale
Les recourantes contestent ensuite le calcul de la taxe sur la plus-value, plus précisément la
superficie concernée prise en compte, la valeur vénale avant la mesure d’aménagement et la valeur
vénale après la mesure d’aménagement.
Elles ne contestent en revanche pas que la mesure d’aménagement en cause correspond à un
changement d’affectation soumis à la taxe sur la plus-value conformément à l’art. 113a al. 2 let. b
LATeC.
4.1.
4.1.1. Selon l’art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire (LAT;
RS 700), le droit cantonal établit un régime de compensation permettant de tenir compte
équitablement des avantages et des inconvénients majeurs qui résultent de mesures
d’aménagement. L’art. 5 al. 1bis LAT, entré en vigueur le 1er mai 2014, prévoit que les avantages
résultant de mesures d’aménagement sont compensés par une taxe d’au moins 20%. La
compensation est exigible lorsque le bien-fonds est construit ou aliéné. Le droit cantonal conçoit le
régime de compensation de façon à compenser au moins les plus-values résultant du classement
durable de terrains en zone à bâtir.
4.1.2. Dans le canton de Fribourg, la compensation des avantages majeurs résultant d’une mesure
d’aménagement se fait par le biais d’une taxe sur la plus-value prélevée par le canton (art. 113a
al. 1 LATeC).

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Les communes peuvent également prélever une taxe sur la plus-value liée à des mesures
d’aménagement sur la base de la taxation cantonale. Cette taxe se monte au maximum à un quart
du prélèvement cantonal. La part dévolue à la commune est déduite de la part cantonale (art. 113a
al. 1a LATeC).
4.1.3. L’art. 113a al. 2 LATeC précise qu’est considérée comme un avantage majeur l’augmentation
de la valeur d’un bien-fonds qui résulte du classement de celui-ci dans une zone d’affectation selon
l’art. 15 LAT (let. a), d’un changement d’affectation de la zone dans laquelle il est situé (let. b), de
l’augmentation des possibilités de construire un bien-fonds situé en zone à bâtir, lorsque cette
augmentation représente au minimum le 50% des surfaces de plancher du potentiel initial (let. c; en
vigueur depuis le 1er octobre 2023).
4.2.
4.2.1. Concernant le calcul de la taxe sur la plus-value, l’art. 113b al. 2 LATeC mentionne que la
plus-value correspond à la différence entre la valeur vénale d’un bien-fonds avant et après l’entrée
en force de la mesure d’aménagement.
L’art. 113b al. 2a LATeC précise qu’en cas d'aliénation à titre onéreux, le prix convenu est en principe
considéré comme étant représentatif de la valeur vénale. A défaut de prix ou si celui-ci ne correspond
pas à la valeur vénale du bien-fonds, cette valeur se détermine sur la base d'une méthode
comparative ou, en l'absence de prix comparatifs suffisamment fiables, sur la base de la méthode
de la valeur résiduelle ou d'autres méthodes d'estimation officielles reconnues.
Cette disposition, bien qu’elle soit entrée en vigueur le 1er octobre 2023, est applicable au cas
d’espèce, compte tenu des dispositions transitoires (art. 178d al. 4 LATeC; ci-avant: consid. 2.4).
4.2.2. S’agissant de la valeur vénale, la Cour fiscale a eu l’occasion de relever à de multiples
reprises que celle-ci correspond à la valeur actuelle du marché, qu'il s'agisse de la fixation des droits
de mutation et de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice, de l'impôt destiné à compenser la diminution
de l'aire agricole ou encore de la taxe sur la plus-value destinée à compenser les avantages majeurs
résultant d'une mesure d'aménagement du territoire. Elle a ainsi considéré que, de manière
générale, doctrine et jurisprudence définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu
en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché et que les éléments inhabituels ou
subjectifs ne sont pas pris en considération (arrêt TC FR 604 2021 107 du 17 février 2022 consid. 4.1
et les références).
La Cour a rappelé que, lorsque la valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du prix
stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer à titre subsidiaire. La valeur vénale doit en
premier lieu être fixée par la méthode comparative (ou méthode des valeurs comparatives) et,
subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix d'achat ou de construction
et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution des prix du
terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d'une jurisprudence constante, il a été
confirmé que les méthodes préconisées par le Manuel suisse de l'estimateur (publié par l'Union
suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles [USECE], 5e éd. 2019)
peuvent être appliquées lorsque ni des chiffres de comparaison, ni le prix de revient ne sont connus
(arrêt TC FR 604 2021 107 du 17 février 2022 consid. 4.3 et les références).
4.2.3. S’agissant plus précisément de la taxe sur la plus-value, la Cour de céans a confirmé, dans
l’arrêt 604 2020 19 du 17 novembre 2020, que la notion de valeur vénale prévue dans le régime de

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compensation de la LATeC correspond à celle prévalant dans le domaine de l’expropriation et se
définit comme étant la valeur du marché (consid. 4.2.2). Elle a en outre mentionné qu’en l’absence
d’une méthode d’estimation particulière de la valeur vénale du bien-fonds avant et après l’entrée en
force d’une mesure d’aménagement, il convient de se référer aux méthodes reconnues en matière
d’expropriation matérielle. Prioritairement, la valeur vénale d’un terrain doit être déterminée sur la
base de la méthode dite « statistique » ou « comparative », laquelle consiste à se fonder sur les prix
convenus lors de ventes de gré à gré qui sont intervenues à propos d’objets analogues dans la
même région et la même période. En l’absence de tels chiffres de référence (en nombre suffisant),
la valeur vénale d’un fonds au jour déterminant devra être subsidiairement évaluée selon d’autres
méthodes connues (consid. 4.3).
La Cour a en outre indiqué que les difficultés à obtenir des chiffres de comparaison de la part du
SCC ou du Registre foncier ne constituent pas des motifs suffisants pour écarter d’emblée la
méthode de comparaison, dans la mesure où il est possible pour ces deux services d'obtenir des
valeurs de comparaison en repérant des parcelles présentant des caractéristiques similaires
(consid. 5.2).
4.2.4. S’agissant de la méthode comparative, celle-ci consiste à déterminer la valeur marchande
d’un bien à évaluer à l’aide d’un procédé statistique composé de prix d’achat aussi récents que
possible pratiqués sur des transactions immobilières abouties d’immeubles comparables. La nature
et la complexité du procédé statistique dépendent en premier lieu de la problématique (mandat,
besoin d’évaluation) et de l’importance des écarts entre les caractéristiques des biens à comparer
influençant la valeur et celles du bien à évaluer. Lorsque les caractéristiques du bien influençant la
valeur du bien à comparer correspondent aux caractéristiques du bien à évaluer, on parle de
comparaison directe. Lorsque les caractéristiques déterminant la valeur ne correspondent pas, des
méthodes indirectes sont appliquées (Manuel suisse de l’estimateur p. 85, 100).
Il s'agit de rechercher, parmi les transactions récentes intervenues dans la région avant le dies
aestimandi, les prix payés pour des fonds de même nature, de même qualité et de même situation.
Dès lors, cette méthode ne devrait conduire à des résultats fiables qu'en présence de suffisamment
d'objets comparables. Le Tribunal fédéral a toutefois retenu qu'un petit nombre d’objets de
comparaison justifie déjà son application, dans la mesure où l'on peut en déduire le niveau général
des prix. Il a précisé qu'il ne faut pas poser des exigences trop élevées pour déterminer si l'on
dispose d'objets comparables. Ainsi, pour tenir compte des différences que présentent les objets, il
est possible de corriger les valeurs par des suppléments ou des réductions du prix de comparaison.
C'est précisément à ce niveau que réside la difficulté de cette méthode. Les corrections de valeur
doivent être entreprises lorsque les biens-fonds utilisés à titre de comparaison présentent des
particularités par rapport au bien-fonds à évaluer. Concrètement, cette méthode peut consister dans
une comparaison directe de biens ou dans la détermination d'un prix de référence au mètre carré.
Elle est donc particulièrement adaptée au cas des terrains constructibles non bâtis (ATF 122 I 168
consid. 3a; arrêt TF 1C_704/2024 du 13 mai 2025 consid. 4.2, 4.3 et les références; arrêt TC FR
604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.4.1 et la référence).
5.
Discussion s’agissant de la superficie concernée
5.1.
Dans la décision attaquée, le SCC a retenu qu’une surface de 3'288 m2 de l’article ddd RF
était passée de la « zone libre » à la « zone village B ». Pour le calcul de la taxe, la surface de

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630 m2 dédiée à la route de desserte devait être déduite, de sorte que la superficie concernée se
montait à 2'658 m2.
5.2.
Les recourantes soutiennent pour leur part que la superficie concernée se monte à 2'153 m2
et non 2'658 m2. Selon elles, le SCC aurait dû se fonder sur le « Plan selon PAD – 2007 » (PAD =
plan d’aménagement de détail), et non selon le « Plan selon PAZ -2018 » (PAZ = plan d’affectation
des zones).
Le document intitulé « plan selon PAD – 2007 » produit par les recourantes mentionne qu'une
surface de 2'991 m2 de l’article ddd RF (dans son ancien état) était déjà en « zone village B » avant
la modification du PAL. Se référant à un plan établi par leur architecte, elles soutiennent ainsi que
la surface mise en zone était de 2'153 m2 (pièce 9 du recours).
(plan supprimé)
Le document intitulé « plan selon PAZ – 2018 » mentionne quant à lui qu’une surface de 3'297 m2
était déjà en « zone village B » avant la modification du PAL. Ainsi, la surface mise en zone était de
2'658 m2 (pièce 11 du recours).
(plan supprimé)
5.3.
Il ressort du dossier que la surface assujettie retenue par le SCC a été recensée par le SeCA
et validée par ce dernier (voir extrait du 24 mai 2024, doc. 10). Cette surface correspond à celle
ressortant du document intitulé « Plan selon PAZ – 2018 » exposé ci-avant. Elle n’inclut pas
l’intégralité des surfaces des articles eee, ggg et hhh RF et aucunement les surfaces des articles iii,
fff RF, ainsi que l’article ddd RF qui ne comprend désormais plus que la route de desserte.
Dans ces circonstances, il y a lieu de se fonder sur la surface établie par le SeCA. Le seul document
intitulé « Plan selon PAD – 2007 », produit par les recourantes, ne suffit pas pour retenir autre chose.
6.
Discussion s’agissant de la valeur vénale avant la mesure d’aménagement
6.1.
Dans la décision attaquée, le SCC a considéré que la valeur vénale avant la mesure
d’aménagement se montait à CHF 35.-/m2. Il a expliqué que la méthode comparative n’avait pas pu
être employée car les données disponibles ne pouvaient constituer une base comparable suffisante.
Compte tenu des caractéristiques particulières de la « zone libre », sa valeur vénale avait été fixée
à 10% de la valeur après la mesure d’aménagement.
6.2.
Les recourantes contestent cette manière de procéder. Elles soutiennent que le SCC aurait
dû prendre en considération l’acte de vente du 11 février 2014, duquel il ressort que le prix de vente
de l’article ddd RF était de CHF 92.-/m2. Selon elle, c’est ce montant qui doit être retenu.
Comme l’a relevé à juste titre le SCC dans ses observations, la valorisation de CHF 92.-/m2
ressortant de l’acte de vente ne peut pas être retenue à titre de valeur vénale de la « zone libre »,
dans la mesure ou le prix en question incluait également d’autres parcelles, soit les articles jjj RF
d’une surface de 529 m2 (route), et kkk RF d’une surface de 1'216 m2, lesquels ne se trouvaient pas
en « zone libre ». En outre, l’article ddd RF faisant l’objet de la vente correspondait à l’article ddd RF
dans son ancien état, lequel n’était pas entièrement en « zone libre ».
Dans ces circonstances, le prix convenu de CHF 92.-/m2 ne correspond pas à la valeur vénale de la
surface en « zone libre » avant la mesure d’aménagement, de sorte qu’il ne peut pas être retenu.

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6.3.
Cela étant, la manière de procéder du SCC ne peut être confirmée.
Au vu du caractère prioritaire de la méthode comparative, le SCC ne pouvait en effet pas se
contenter de la rejeter, sans démontrer ni motiver l’absence d’une base de données comparables
suffisante. A ce titre, il est rappelé que seul un petit nombre d’objets de comparaison justifie déjà
l’application de la méthode de la valeur comparative.
Par ailleurs, sa manière de faire consistant à estimer le prix du terrain en appliquant un pourcentage
de la valeur après la mesure d’aménagement ne correspond à aucune méthode d’estimation
officielle, de sorte qu’elle ne respecte dans tous les cas pas le prescrit de l’art. 113b al. 2a LATeC.
Dès lors, pour ce motif déjà, la présente cause doit être renvoyée au SCC pour nouvelle estimation
de la valeur vénale avant la mesure d’aménagement.
7.
Discussion s’agissant de la valeur vénale après la mesure d’aménagement
7.1.
Dans la décision litigieuse, le SCC a pris en compte une valeur vénale après la mesure
d’aménagement de CHF 350.-/m2. Il a précisé que ce prix s’appuyait notamment sur la vente d’une
parcelle proche ayant la même affectation.
Dans leur recours, les recourantes soutiennent que ce prix a été établi de manière erronée et
manifestement inexacte. Elles relèvent que la décision attaquée ne donne aucune indication sur les
caractéristiques de la parcelle proche qui a été prise en compte.
Dans ses observations, le SCC explique que la vente comparative utilisée porte sur une parcelle
située à une trentaine de mètre de l’autoroute, donc dans une situation comparable. La date de l’acte
de vente est le 3ème trimestre 2011 et la valorisation de la partie en « zone village B » est à 184.-/m2.
En indexant ce prix au moment de l’entrée en force de la mesure d’aménagement, la valeur du
terrain en question au moment de la mesure d’aménagement est estimée de 350.-/m2. Le SCC
mentionne ensuite qu’une comparaison avec des ventes récentes permet de confirmer la valeur de
350.-/m2. En particulier, une autre parcelle, située à 300 mètres et dans la même zone, a été vendue
à CHF 410.-/m2 en février 2022. Par ailleurs, une vente de 2024 d’une parcelle se trouvant dans le
même type de zone de la Commune a été effectuée au prix de CHF 1'308.-/m2.
7.2.
Selon le dossier à disposition, il appert que le SCC s’est effectivement fondé sur une
aliénation de 2011 pour aboutir au prix de CHF 350.-/m2 (doc. 12). Toutefois, la méthode
comparative consistant à déterminer la valeur d’un bien en comparant des prix d’achat aussi récents
que possible, cette transaction, passée 7 ans avant la mesure d’aménagement litigieuse, ne paraît
pas constituer une base de comparaison suffisante.
En ce qui concerne les autres ventes récentes mentionnées par le SCC dans ses observations, le
dossier à disposition ne permet pas d’établir les circonstances et spécificités de ces transactions.
En particulier, la nature, la qualité et la situation des fonds, de même que les informations sur les
transactions en tant que telles, notamment les parties impliquées, font défaut. De telles informations
auraient toutefois été nécessaires, les seuls prix mentionnés ne suffisant pas, en l’état, pour
procéder à une comparaison. On notera d’ailleurs que le prix de CHF 1'308.-/m2 mentionné par le
SCC ne semble pas correspondre aux prix usuels du marché immobilier dans le canton de Fribourg.
Dès lors, il convient également de renvoyer le dossier au SCC pour qu’il procède à une nouvelle
estimation de la valeur vénale après la mesure d’aménagement. Dans cette démarche, il lui

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appartiendra de récolter les informations mentionnées ci-avant et de vérifier sur cette base si et dans
quelle mesure les transactions en question constituent une base de comparaison fiable. Les
recourantes devront également avoir l’occasion de se déterminer sur ces éléments avant qu’une
nouvelle décision ne soit prise à leur égard, conformément à leur droit d’être entendues (art. 57 et
60 al. 1 let. a CPJA; art. 29 al. 2 Cst.).
8.
Sort du recours, frais de procédure et indemnité de partie
8.1.
En définitive, les valeurs vénales fixées par le SCC dans son calcul de la plus-value ne
peuvent pas être confirmées. Le dossier doit ainsi être renvoyé à l’autorité pour nouvelle estimation
et calcul de la taxe sur la plus-value. Le recours est dès lors partiellement admis dans ce sens.
8.2.
Selon l’art. 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie
qui succombe. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion.
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du
Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction
administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1
Tarif JA).
En l’espèce, le principe de l’assujettissement des recourantes à la taxe sur la plus-value est
confirmé, mais pas le montant de celle-ci qui doit faire l’objet d’un nouveau calcul par l’autorité
intimée. Compte tenu notamment de la valeur litigieuse et du travail requis, l’intégralité des frais de
procédure devrait être fixée à CHF 8'000.-. Au vu de l’admission partielle du recours, la moitié de ce
montant, soit CHF 4'000.-, est mis solidairement à la charge des recourantes. Le solde de l’avance
de frais, à savoir CHF 4'000.-, leur sera restitué.
8.3.
Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la
partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la
défense de ses intérêts. Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, l'indemnité est
réduite en proportion (art. 138 al. 2 CPJA).
Conformément à l’art. 8 du Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de
la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-. Dans les affaires d’une ampleur ou d’une
complexité particulière, le maximum s’élève à CHF 40'000.-. La fixation des honoraires dus à titre
de dépens a lieu sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-.
En l’espèce, le mandataire des recourantes n’a pas fait parvenir de liste de frais, quand bien même
celle-ci lui a été demandée le 20 octobre 2025. Dans ces circonstances, il y a lieu de fixer l’indemnité
d’office (art. 11 al. 1 Tarif JA). Compte tenu de l'importance de l’affaire et de la valeur litigieuse en
cause (art. 11 al. 2 Tarif JA), l'indemnité de partie qui aurait été due en cas d’admission du recours
peut être estimée à un montant total de CHF 3'297.05, soit CHF 3’000.- (12 heures à CHF 250.-),
CHF 50.- de débours et CHF 247.05 de TVA (8.1%). Vu l’admission partielle du recours, il convient
de réduire ce montant de moitié. L’indemnité de partie allouée à la recourante se monte donc à
CHF 1'648.50, TVA (8.1%) de CHF 123.50 comprise. Elle est mise à la charge de l’Etat de Fribourg,
à verser directement par la Direction des finances au mandataire des recourantes.

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la Cour arrête :
I.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 9 janvier 2025 est annulée et la cause est renvoyée au
Service cantonal des contributions pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
II.
Des frais de procédure, réduits à CHF 4'000.-, sont mis solidairement à la charge des
recourantes. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée, le solde de CHF 4'000.- leur étant
restitué.
III.
L’indemnité de partie réduite allouée aux recourantes pour leurs frais de défense est fixée à
CHF 1'648.50, TVA (8.1%) de CHF 123.50 comprise. Elle est mise à la charge de l’Etat de
Fribourg, à verser directement par la Direction des finances à Me Justin Brodard.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure et de l'indemnité de partie peut, dans un délai de
30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie
de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 28 janvier 2026/anm
Le Président
La Greffière