fr_gerichte · 604 2019 70 · 2020-01-15 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 70
604 2019 71
Arrêt du 15 janvier 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Daniela Kiener, Dina Beti 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourante,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu; frais d'acquisition du revenu de l'activité salariée 
d'une infirmière; examen de la nécessité des déplacements entre 
domicile et lieu de travail au moyen du véhicule privé
Recours du 20 juin 2019 contre la décision sur réclamation du 
24 mai 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2016


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considérant en fait
A.
A.________ exerce une activité salariée auprès des Hôpitaux universitaires de Genève
(ci-après : les HUG). Dans la déclaration d'impôt qui lui a été adressée à la rue de B.________ à 
C.________ pour la période fiscale 2016, elle a annoncé un revenu de CHF 104'205.- provenant 
de cette activité exercée à plein temps. Dans l'annexe 03 relative aux frais d'acquisition du revenu, 
elle a déclaré des frais de CHF 33'140.- correspondant aux 60'280 km parcourus avec son 
véhicule privé pour se rendre à son lieu de travail à Genève (137 km aller et retour pendant 
220 jours). Elle a également revendiqué CHF 1'600.- pour ses frais de repas hors du domicile. Le 
revenu imposable déclaré s'élevait à CHF 57'519.-.
Par courrier du 19 octobre 2017, le Service cantonal des contributions a requis divers 
renseignements et documents de la part de A.________ et en particulier, la preuve du gain de 
temps réalisé pour se rendre aux HUG grâce à l'utilisation de son véhicule privé par rapport aux 
transports publics, la copie du livret de service de son véhicule privé démontrant le nombre exact 
de kilomètres parcourus en 2016, la copie du contrat d'acquisition de son véhicule et la copie de la 
déclaration d'impôt de son époux avec l'indication du lieu de domicile de celui-ci.
Dans sa réponse au Service cantonal des contributions, A.________ a transmis des copies du 
certificat français d'immatriculation de son véhicule, d'un "justificatif d'inspection anti-perforation" et 
d'un "avis de situation déclarative à l'impôt" français sur le revenu 2017 de son époux D.________ 
à E.________ en France (département de l'Isère).
Le 8 mars 2018, le Service cantonal des contributions a procédé au contrôle du domicile fiscal de 
la contribuable et l'a invitée à remplir à cet effet un "Questionnaire concernant le domicile fiscal 
international", lequel a été complété et signé le 22 mars 2018.
B.
Par taxation ordinaire du 17 mai 2018, le Service cantonal des contributions a arrêté la 
déduction des frais de transport à CHF 3'960.- (à savoir le prix de l'abonnement général des CFF 
pendant 12 mois), à laquelle il a ajouté CHF 14'400.- de déductions pour repas et séjour hors du 
domicile, soit au total CHF 18'360.- au lieu des CHF 33'140.- déclarés. L'impôt cantonal sur le 
revenu de A.________ a été arrêté à CHF 9'192.20 sur la base d'un revenu imposable de 
CHF 78'279.- (au taux déterminant d'un revenu de CHF 128'279.-), et son impôt fédéral direct à 
CHF 3'295.35 sur la base d'un revenu imposable de CHF 79'319.- (au taux déterminant d'un 
revenu de CHF 129'319.-). Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation comportait 
en particulier les indications suivantes :
"2110
Déduction admise: Abonnement AG = CHF 330.- x 12 mois = CHF 3'960.-.
Conformément à la jurisprudence du Tribunal Fédéral, le contribuable doit 
utiliser le moyen de transport le moins onéreux qui existe entre son domicile 
et son lieu de travail. Seule l'existence de circonstances défavorables 
particulières peut justifier une dérogation à ce principe. La case cochée dans 
l'annexe 03 indiquant que la/les raison/s pour laquelle/lesquelles vous 
revendiquez l'utilisation d'un véhicule privé était un gain de temps de plus 
d'une heure et demie par jour par rapport aux transports publics.
Or, le trajet de votre lieu de domicile (Rue de B.________, C.________) à 
votre lieu de travail (HUG, Genève) en transport public et à pied dure 
1h 51 minutes et en véhicule privé 1h 42 minutes (sans circulation). Ceci, 
démontre que le gain de temps est au maximum de 18 minutes par jour par 


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rapport aux transports publics.
Par ailleurs, il convient de préciser que vous ne mentionnez aucun véhicule 
au code 3.510 de votre déclaration d'impôt et selon notre demande vous 
indiquez que vous utilisez le véhicule de votre mari qui habite en France.
L'utilisation de votre véhicule privé pour des raisons de convenance 
personnelle ne permet [pas] la déduction fiscale de vos frais de transport 
avec votre véhicule privé.
Les frais de déplacement sont plafonnés à CHF 3'000.- par année pour l'IFD 
selon l'article 5 de l'Ordonnance du Département fédéral des finances sur les 
frais professionnels.
 2120
Vu le nombre de kilomètres entre le domicile et le lieu de travail qui est de 
137 km, nous [n'] admettons que les frais pour séjour hors du domicile :
repas de midi : CHF 1'600.-
repas du soir : CHF 3'200.-
frais de chambre: CHF 9'600.- = total CHF 14'400.-.
 6920
Etranger
Estimation du revenu du conjoint en France [CHF 50'000.- déterminants pour 
fixer le taux d'imposition du revenu de la contribuable imposable en Suisse]."
C.
Le 7 juin 2018, A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée par 
l'intermédiaire de sa fiduciaire "tant sur le plan cantonal que pour l'impôt fédéral direct". Elle a 
conclu à l'admission de la déduction des CHF 33'140.- revendiqués dans sa déclaration d'impôt. 
Ont été produits à l'appui de la réclamation des copies des plannings mensuels en 2017 auprès 
des HUG ainsi qu'une attestation de cet employeur confirmant les horaires irréguliers l'obligeant à 
utiliser sa voiture (véhicule qui pouvait être évalué à CHF 1.- pour l'impôt sur la fortune). Elle a 
expliqué que les plannings valables pour 2016 avaient été égarés mais pouvaient être produits 
ultérieurement, et que la déduction avait été admise pour la période précédente suite à un 
entretien entre sa fiduciaire et le Service cantonal des contributions.
Le 24 mai 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté cette réclamation. Il a tout d'abord 
précisé que le domicile de C.________ constituait le domicile principal de la contribuable (arrivée 
de France le 1er décembre 2014), que celle-ci, séparée, habitait avec un couple de sa parenté 
dans un appartement de trois pièces pour un loyer mensuel de CHF 750.-, et que selon les copies 
du livret de service et contrat d'achat du véhicule avec lequel elle effectuait les trajets entre 
C.________ et Genève, le compteur de la voiture indiquait 126'280 km à la date du 9 février 2017 
et 179'875 km au 23 octobre 2017, soit 53'595 km parcourus en 8,5 mois. Après avoir procédé à 
un nouveau calcul des frais d'acquisition du revenu sur la base des plannings produits au dossier 
et révélant 166 jours de travail seulement, il est parvenu à la conclusion que ce sont CHF 15'295.- 
au lieu de CHF 18'360.- qui auraient dû être déduits en renonçant toutefois à modifier la taxation 
sur ce point. Le Service cantonal des contributions a alors considéré ce qui suit :"(…) En outre, 
l'autorité fiscale a réexaminé toute la taxation et a constaté que l'intéressée a été considérée 
comme étant mariée, mais que le splitting n'a pas été pris en compte et qu'un revenu estimatif 
pour le mari a été imposé pour le taux au code 6.920. En date du 8 mars 2018, l'autorité fiscale a 
envoyé un questionnaire à l'intéressée pour un contrôle du domicile fiscal. Sur ledit questionnaire, 
l'intéressée a mentionné que son état civil est "séparée". Dès lors, l'autorité fiscale rectifie l'avis de 
taxation 2016 notifié en date du 17.05.2018 en modifiant l'état civil de mariée en séparée et en 
supprimant les revenus estimatifs du mari au code 6.920 pour le taux, ceci afin de ne pas 
maintenir une erreur. Par contre, les frais revendiqués par le mandataire ne sont pas acceptés et 
l'autorité fiscale décide de maintenir la déduction de CHF 18'360.- au code 2.110".


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D.
Par acte posté le 20 juin 2019, A.________ a interjeté recours, seule, à l'encontre de la 
décision précitée. Elle conclut à la prise en compte des 166 jours admis sur ses horaires de travail, 
qu'il s'agisse du matin, du soir et/ou de la nuit, ce qui correspond donc à 137 km x 2 x 166 jours 
[soit 45'484 km au lieu des 60'280 km initialement revendiqués]. Elle fait valoir qu'il est plus 
reposant pour elle de faire 01h45 de route même après une nuit de travail que 02h45 de transport 
en commun, marche, attente, et changement de transport. Et de préciser toutefois que la taxation 
à la source à laquelle elle était assujettie à Genève est moins importante que dans le canton de 
Fribourg. Quant à sa vie maritale, elle expose avoir eu besoin de s'en retirer tout en continuant à 
subvenir financièrement à la vie de son mari handicapé, et conteste donc le fait de ne plus être 
considérée comme mariée. Elle ajoute qu'elle a eu la chance d'avoir une parenté qui l'a logée à 
titre gratuit dans le canton des origines de sa famille, et qu'elle a annoncé son départ de 
C.________ pour retourner à E.________ dès le 30 juin 2019.
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 25 juin 2019, a été versée en temps utile.
Dans ses observations déposées le 14 août 2019, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours en tant qu'il concerne les frais de transport pour les allers et retours effectués 
quotidiennement, car ils atteignent la limite fixée par le Tribunal fédéral au-delà de laquelle la 
déduction des km effectifs n'est plus admise. Il conclut à son admission en tant qu'il concerne la 
réduction du taux pour personnes mariées (splitting) et la rectification du revenu du conjoint 
déterminant pour le taux sous le code 6.920 de l'avis de taxation (CHF 20'000.- au lieu de 
CHF 50'000.-), ce qui signifie que l'impôt sur le revenu devrait être fixé à CHF 6'365.40 au lieu de 
CHF 9'192.20 au niveau cantonal et à CHF 1'543.65 au lieu de CHF 3'295.30 au niveau fédéral.
A.________ a fait part de ses contre-observations le 13 septembre 2019. Elle maintient que les 
frais kilométriques doivent être calculés sur 137 km pendant 166 jours et conclut à ce que les 
revenus de son époux soient revus ainsi qu'à l'octroi du splitting. Tout en rappelant que son gain 
de temps est de plus 1 heure 30 par trajet en se référant à l'arrêt du TF publié dans la RDAF 2008 
11 528 cité dans la décision entreprise, elle signale que la limite kilométrique n'est pas atteinte 
puisqu'elle est de moins de 145 km. Elle relève que dans sa démonstration, le Service cantonal 
des contributions prend en compte sur son horaire de nuit uniquement l'aller (C.________ - 
F.________) mais que le gain de temps est de 2 heures si l'on rajoute le trajet du retour comme 
cela est démontré dans sa réclamation. Elle précise encore que dans le cadre de la vérification du 
domicile fiscal en mars 2018, elle n'a pas compris et donc mal répondu notamment à la question 
relative à son état civil : elle est mariée mais vit séparément de son conjoint invalide qui reçoit 
€ 2'000.- par mois et aux besoins de qui elle subvient. Si elle a indiqué un montant de loyer de 
CHF 750.-, cela représentait la valeur du loyer et non pas ce qu'elle payait car elle a bien été logée 
à titre gracieux par sa proche parenté.
Le 17 octobre 2019, le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques. Il 
relève que dans la mesure où il n'y a pas de rupture de lien conjugal puisque la recourante 
subvient au besoin de son conjoint, il convient de l'imposer en tant que contribuable mariée sur 
son revenu, au taux global en prenant en considération les revenus de l'époux (selon l'avis de 
situation déclarative à l'impôt sur les revenus en France, € 18'085.- au taux moyen de CHF 1.09 
pour 1 euro au 31.12.2016, ce qui représente CHF 19'712.-). Il propose donc d'admettre le 
montant de CHF 19'712.- en lieu et place de CHF 50'000.- (montant initialement estimé lors de la 
taxation) dans le revenu déterminant pour fixer le taux d'imposition du revenu de la recourante. 
Quant aux frais de transport et de repas, il observe que la recourante travaille non loin de la 


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frontière française et que le fait de venir habiter dans le canton de Fribourg est un choix personnel. 
C'est pourquoi il maintient la déduction de CHF 18'360.- admis dans la taxation du 17 mai 2018.
Une copie de cette dernière détermination a été communiquée à la recourante pour information le 
18 octobre 2019.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 20 juin 2019 contre une décision sur réclamation du 24 mai 2019, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2019 70)
2.
2.1.
Selon l'art. 26 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent 
notamment déduire de leur revenu imposable, au titre de frais professionnels, les frais de 
déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 3'000.- 
(al. 1 let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par 
équipes (al. 1 let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession, l’art. 33 al. 1 
let. j relatif aux frais de formation et de perfectionnement professionnel étant réservé (al. 1 let. c). 
Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas 
visés à l’al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 2).
La limitation à CHF 3'000.- de l'al. 1 let. a est en vigueur depuis le 1er janvier 2016 (période fiscale 
ici en cause).
Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter 
et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu. En d'autres termes, il suffit 
que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse 
exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (arrêt TF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.2).
2.2.
L'exécution détaillée de l’art. 26 LIFD est réglée dans l'ordonnance du Département fédéral 
des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant 
une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais 
professionnels; RS 642.118.1).


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Selon son art. 1, les dépenses professionnelles déductibles sont les dépenses nécessaires à 
l'acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité avec lui.
L'art. 5 de l'ordonnance sur les frais professionnels dispose à son al. 1 que les frais de 
déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail peuvent être déduits jusqu’à 
concurrence d’un montant maximal de CHF 3'000.- (art. 26 al. 1 let. a LIFD). Selon l'al. 2, sont 
déductibles :
a.
les dépenses nécessaires liées à l’utilisation des transports publics; ou
b.
les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d’un véhicule privé, pour autant qu’il 
n’existe pas de transports publics ou qu’il ne puisse être exigé du contribuable qu’il les utilise.
Pour la période fiscale 2016, la déduction forfaitaire pour frais de déplacement en voiture (au sens 
de l'art. 5 al. 2 let. b de l'ordonnance sur les frais professionnels) est fixée à CHF 0.70 par 
kilomètre parcouru (voir art. 3 et annexe I de dite ordonnance).
Aux termes de l'art. 9 de l'ordonnance sur les frais professionnels, le contribuable qui, pendant les 
jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les 
jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses 
résultant de son séjour hors du lieu de domicile (al. 1). Des déductions forfaitaires (art. 3) sont 
fixées pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. Le contribuable ne 
peut justifier de frais plus élevés (al. 2). Au titre des frais supplémentaires et nécessaires de 
logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d’une chambre, conformément aux 
loyers usuels au lieu de séjour (al. 3). Au titre des frais de déplacement nécessaires, le 
contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les 
frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail. Ils 
peuvent être déduits jusqu’à concurrence du montant maximal défini à l’art. 5 al. 1 (al. 4).
2.3.
Suite à l'adoption de la loi fédérale sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure 
ferroviaire, en vigueur depuis le 1er janvier 2016, la déductibilité des frais de déplacements est 
limitée à un maximum de CHF 3'000.- indépendamment de l'utilisation d'un véhicule privé ou des 
transports publics.
Le contribuable peut toutefois déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits 
de l'art. 3 de de l'ordonnance sur les frais professionnels ou justifier de frais professionnels plus 
élevés s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du 
contribuable qu'il les utilise (art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels). Cela sera 
notamment le cas si le contribuable souffre d'une maladie ou d'un handicap, si son domicile est 
notablement éloigné de la station de transports publics la plus proche, s'il ne dispose pas de 
bonnes correspondances, si ses horaires de travail ne correspondent pas aux heures de trafic 
usuelles ou s'il dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession. En pratique, est considérée 
comme raisonnable une marche à pied de 1 à 1,5 km par trajet pour se rendre à la station de 
transports publics la plus proche ainsi qu'une différence de l'ordre d'une heure par jour en cas 
d'utilisation des transports publics par rapport à l'utilisation d'une voiture.
S'il est en droit de déduire les frais d'utilisation de son véhicule privé, le contribuable peut faire 
valoir une déduction à concurrence des forfaits fixés ou d'un montant supérieurs s'il justifie de frais 
de déplacement professionnels plus élevés. La déduction des frais de déplacement en véhicule 
privé n'est par contre pas admise lorsqu'elle apparaît inappropriée aux circonstances parce que le 
contribuable travaille trop loin de son domicile. Par exemple un kilométrage trop élevé, 160 et 


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350 km chaque jour, a été refusé par le Tribunal fédéral (ECKERT in Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 26 n. 28 ss et références citées).
Dans l'un des arrêts cité par cet auteur, le Tribunal fédéral a jugé que lorsque le lieu de domicile et 
de travail sont trop distants l'un de l'autre, le parcours journalier jusqu'au lieu de travail apparaît 
inadapté aux circonstances, conformément au critère de "ce qui peut être raisonnablement exigé 
du contribuable" ("Zumutbarkeit"), de sorte que les frais de transport qui en résultent ne peuvent 
pas être qualifiés de nécessaires (arrêt TF 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3). Dans 
ce cas, il peut raisonnablement être exigé du contribuable qu'il séjourne la semaine à proximité de 
son lieu de travail et ne rentre à son domicile qu'en fin de semaine. Le surplus des frais 
déductibles est alors réglé par l'art. 9 de l'ordonnance sur les frais professionnels. Selon l'al. 4 de 
cette disposition, au titre de frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut déduire les 
dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de 
séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l'art. 5 [de 
l'Ordonnance sur les frais professionnels] (arrêt TF 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.4).
La Cour fiscale s'est référée à cette jurisprudence fédérale pour rejeter le recours d'un contribuable 
qui effectuait chaque jour les 290 km aller et retour séparant son domicile de son lieu de travail, en 
considérant qu'il ne pouvait bénéficier que de la déduction des dépenses pour un aller et retour par 
semaine, et pour les frais de logement et de repas hors du domicile (arrêt non publié 604 2010 
74/75 du 27 mai 2011 consid. 3).
3.
En l'espèce, la recourante revendique des frais de déplacement pour les quelques 140 km qui la 
séparent de son lieu de travail, soit des trajets aller et retour quotidiens de près de 280 km. Le fait 
de parcourir une telle distance chaque jour ne saurait être considéré comme adapté aux 
circonstances au vu de la jurisprudence précitée. On peut admettre qu'il lui est possible de prendre 
les transports publics une fois par semaine pour se rendre au travail. Selon les plannings produits 
au dossier, la recourante effectue les horaires de travail irréguliers suivants : de 14h15 à 22h15, de 
21h45 à 07h15 (horaire de nuit) et de 07h00 à 15h30. Il y a au moins un train intercity au départ de 
son domicile toutes les heures, par exemple celui de 18h56 qui arrive à 20h59 selon une pièce 
jointe au recours. Un trajet de 2h45 (y compris les parcours en bus, tram et à pied selon 
l'estimation de la recourante) une fois par semaine permettant une heure d'arrivée au travail 
correcte, est acceptable. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a refusé la déduction des 
kilomètres revendiqués et qu'elle a plafonné les frais de déplacement à CHF 3'000.- fixé par 
l'art. 26 al. 1 let. a LIFD (voir aussi art. 5 al. 1 et 9 al. 4 de l'ordonnance sur les frais professionnels) 
pour les dépenses dues au retour au domicile en fin de semaine (en plus des frais de repas et de 
location d'une chambre au lieu de travail).
Par ailleurs, il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée d'appliquer à la recourante le 
barème pour personnes mariées et d'admettre, pour fixer le taux global, taux d'imposition 
applicable au revenu de la recourante (art. 7 al. 1 et 9 al. 1 LIFD), un montant de CHF 19'712.- 
correspondant au revenu de son époux (€ 18'085.- selon l'attestation fiscale annexée aux contre-
observations de la recourante). Dans la mesure où celle-ci participait à l'entretien de son époux, 
utilisait son véhicule, est à nouveau domiciliée à leur adresse en France et a ainsi maintenu leur 
communauté conjugale, il se justifie en effet de lui appliquer le barème pour personnes mariées 
vivant en ménage commun pour la période fiscale en cause. Et comme la recourante et son époux 
étaient domiciliés dans deux Etats différents, le principe du taux global s'applique pour imposer en 


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Suisse le revenu qu'elle y a réalisé (voir PASCHOUD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2e éd. 2017, art. 9 n. 15 et 18 et art. 7 n. 11).
4.
4.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis. Il est pris acte de la proposition 
de l'autorité intimée d'appliquer à la recourante le barème pour personnes mariées et d'admettre, 
pour fixer le taux global, un montant de CHF 19'712.- correspondant au revenu de son époux.
4.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
4.3.
En l’espèce, compte tenu de l'admission partielle du recours, il se justifie de fixer les frais à la 
charge de la recourante à CHF 250.-.
Impôt cantonal (604 2019 71)
5.
5.1.
Conformément à l'art. 27 LICD, les contribuables exerçant une activité lucrative 
dépendante peuvent notamment déduire de leur revenu imposable, au titre de frais professionnels, 
les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (al. 1 let. a; voir aussi 
art. 7 al. 1 LHID). Ces frais professionnels sont estimés forfaitairement par la Direction dont 
relèvent les impôts directs; le contribuable peut justifier des frais plus élevés (al. 2).
Contrairement au droit fédéral, cette déduction n'est pas limitée à CHF 3'000.- dans la mesure où 
la disposition potestative de l'art. 9 al. 1 LHID permet aux cantons de fixer un montant maximal 
pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail mais ne l'exige pas.
S'agissant des conditions et modalités de calcul du droit à la déduction pour frais de déplacement 
et pour frais de repas hors du domicile en matière d'impôt cantonal, la Direction cantonale des 
finances dispose à l'art. 3 al. 1 de son ordonnance du 14 décembre 2006 sur la déduction des frais 
professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RSF 631.411; ci-après : 
l'ordonnance cantonale) que les frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de 
travail sont déductibles en cas de distance notable, soit au minimum 1,5 km.
Selon l'al. 2, la déduction est fixée comme il suit :
a) lorsque le contribuable utilise les transports publics: les frais effectifs (2e classe);
b) s'il utilise un vélo, un cyclomoteur ou un motocycle avec plaque d'immatriculation sur fond 
jaune : jusqu'à 700 francs par an;
c) s'il utilise un motocycle avec plaque d'immatriculation sur fond blanc ou une automobile privée : 
le montant qu'il aurait dû dépenser en utilisant les transports publics disponibles.
L'al. 3 prévoit que si le contribuable n'a pas de transports publics à sa disposition ou s'il ne peut les 
utiliser (p. ex. en raison d'infirmité, d'éloignement, d'horaire défavorable), il peut déduire :


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a) pour les motocycles avec plaque d'immatriculation sur fond blanc: jusqu'à 40 centimes par 
kilomètre; 
b) pour les automobiles, peu importe la catégorie de véhicule utilisé,
1. 70 centimes par kilomètre jusqu’à 10'000 kilomètres,
2. 60 centimes par kilomètre pour les 10'000 kilomètres suivants (de 10'001 à 20'000 km)
3. 50 centimes par kilomètre pour le surplus (dès 20'001 km).
D'autre part, conformément à l'art. 5 de l'ordonnance cantonale, si le contribuable séjourne 
pendant la semaine à son lieu de travail et rentre régulièrement en fin de semaine à son domicile, 
il peut bénéficier de déductions pour les frais de déplacement, pour les repas pris hors du domicile 
et pour le logement (al. 1). Au titre des frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut 
déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au 
lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l'art. 3 
(al. 2). Pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile, il peut déduire un 
montant de CHF 15.- par repas principal, soit CHF 30.- par jour ou CHF 6'400.- par an s'il travaille 
toute l'année hors du domicile. Toutefois, s'il prend le repas de midi dans une cantine de 
l'employeur ou si ce dernier lui verse une contribution pour en abaisser le prix, la déduction 
forfaitaire est réduite à CHF 7.50 pour le repas de midi. Dans ce cas, la déduction s'élève à 
CHF 22.50 par jour ou à CHF 4'800.- par an (al. 3). Au titre des frais supplémentaires et 
nécessaires de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d'une chambre, 
conformément aux loyers usuels au lieu de séjour (al. 4).
5.2.
Dans la mesure où des déplacements quotidiens de 274 km ne peuvent plus être 
considérés comme nécessaires car ils sont inadaptés aux circonstances, la recourante habitant 
trop loin de son lieu de travail, les considérants développés en droit fédéral quant à la déduction 
des frais de déplacement de la recourante peuvent être transposés en droit cantonal.
En revanche, la déduction des frais de déplacement n'est pas limitée à CHF 3'000.- dans la LICD. 
Ainsi, pour les dépenses de l'aller et retour hebdomadaire que la recourante peut déduire (en plus 
des frais de repas et de location d'une chambre au lieu de travail), il est conforme aux art. 27 al. 1 
let. a LICD et de l'art. 5 al. 2 de l'ordonnance cantonale d'admettre les frais de déplacement en 
transports publics, en l'occurrence les CHF 3'960.- de l'abonnement général des CFF comme 
préconisé par l'autorité intimée (voir arrêt TC FR 604 2010 74/75 précité consid. 3).
Comme pour l'impôt fédéral direct, il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée d'accorder 
le splitting à la recourante et d'admettre, pour fixer le taux global, taux d'imposition applicable à 
son revenu (art. 7 al. 1 et 66 al. 1 LICD ainsi que 3 al. 3 LHID), un montant de CHF 19'712.- 
correspondant au revenu de son époux.
6.
6.1
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi. Il est pris acte de la 
proposition de l'autorité intimée d'appliquer à la recourante le barème pour personnes mariées et 
d'admettre, pour fixer le taux global, un montant de CHF 19'712.- correspondant au revenu de son 
époux.
6.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 


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l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
6.3.
En l’espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de mettre à la charge 
de la recourante un émolument réduit de CHF 250.-.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2019 70)
1.
Le recours est partiellement admis. Il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée 
d'appliquer à la recourante le barème pour personnes mariées et d'admettre, pour fixer le 
taux global, un montant de CHF 19'712.- correspondant au revenu de son époux. Pour le 
surplus, le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
II. Impôt cantonal (604 2019 71)
3.
Le recours est partiellement admis. Il est pris acte de la proposition de l'autorité intimée 
d'appliquer à la recourante le barème pour personnes mariées et d'admettre, pour fixer le 
taux global, un montant de CHF 19'712.- correspondant au revenu de son époux. Pour le 
surplus, le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 250.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci, le solde, par CHF 300.- lui étant 
restitué.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 15 janvier 2020/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :