fr_gerichte · 604 2018 26 · 2018-12-14 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 26
604 2018 27
Arrêt du 14 décembre 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants, représenté par Fidexis SA 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – frais 
d’acquisition du revenu – caractère déductible du coût de divers 
travaux effectués dans un appartement
Recours du 6 avril 2018 contre la décision sur réclamation du 
7 mars 2018 relative à l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2016


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considérant en fait
A.
A.________ (la recourante) et B.________ (le recourant), domiciliés à C.________, sont 
propriétaires d’une part de copropriété par étage (PPE) constituant l’immeuble n° ddd de la 
commune de E.________. Il s’agit d’un appartement à l’adresse Rue de F.________, dans un 
bâtiment comprenant plusieurs logements et locaux commerciaux.
B.
Dans la déclaration d’impôt sur le revenu et la fortune concernant la période fiscale 2016, 
remplie conjointement le 27 juin 2017, les recourants ont annoncé pour leur appartement de 
E.________, dans la suite des périodes fiscales précédentes, une valeur locative de CHF 7'352.- 
et une valeur fiscale de CHF 264'000.-. Ils ont revendiqué pour cet immeuble la déduction de frais 
d'entretien à hauteur d’un montant de CHF 92’300.- (code 4.310) sur la base de la formule de 
répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés qu’ils ont complétée. Cette 
somme correspondait au coût de divers travaux de rénovation, concernant principalement le 
remplacement de la cuisine et des installations électriques de celle-ci, le remplacement de la porte 
à battant par une porte coulissante en verre, le relaquage d'une bibliothèque fixée au mur et la 
pose d'une couche de parquet par-dessus l'ancien parquet et le carrelage. 
Par avis de taxation du 20 octobre 2017, le Service cantonal des contributions a notamment fixé 
les valeurs locative et fiscale de la part de propriété par étages des recourants pour 2016 aux 
montants déclarés (code 3.310; voir également formules de répartition annexées à l’avis de 
taxation). Il a par contre réduit la déduction pour les frais d’entretien d’immeuble de CHF 92'300.- à 
CHF 56'122.-, considérant que le solde de CHF 36'178.- concernait des travaux de plus-value non 
déductibles comme la démolition de cloisons, l’installation de nouveaux mobiliers ou la fourniture 
et le pose de luminaires (code 4.310; voir également formule de répartition pour la déduction des 
frais effectifs des immeubles privés, annexée à l’avis de taxation).
Suite à un entretien téléphonique, puis un courriel du 8 novembre 2017 par lequel la mandataire 
des recourants indiquait son désaccord avec l’ampleur de la part des travaux non admise au titre 
de frais d’entretien, le Service cantonal des contributions a confirmé sa position par courriel du 
15 novembre 2017. 
C.
Agissant par leur mandataire le 21 novembre 2017, les recourants ont formé réclamation 
contre l’avis de taxation précité. Ils ont conclu à la déduction d’un montant de CHF 88'050.- au titre 
de frais d’entretien de leur appartement de E.________, soit le montant initialement annoncé de 
CHF 92'300.- moins CHF 490.- de plus-value admise pour les installations électriques, moins 
CHF 3’760.- correspondant notamment à la pose d’une lampe à la cuisine et au nettoyage de 
l’appartement après travaux. A l’appui de cette conclusion, ils ont produit des photographies prises 
avant et après les travaux, en expliquant point par point les raisons pour lesquelles ceux-ci 
constituaient selon eux de l’entretien dans leur quasi-totalité.
Par courriel du 21 décembre 2017 adressé à la mandataire des recourants, le Service cantonal 
des contributions a développé sa position sur certains points de la réclamation et imparti à celle-ci 
un délai de 20 jours pour produire toutes factures et devis complets établis par les entreprises 
« afin de pouvoir éventuellement prendre des montants supplémentaires en déduction ».
Par courriel du 26 janvier 2018, la mandataire des recourants s’est déterminée sur plusieurs points 
développés par le Service cantonal des contributions. Elle a également produit des documents 


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complémentaires, notamment des devis et une attestation relative à l’agencement de l’ancienne 
cuisine.
Par décision du 7 mars 2017, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Se 
référant à l’appréciation de son secteur d’estimation des immeubles, il a relevé les points suivants:
- les photos justificatives ont aisément démontré que le remplacement de la cuisine n’est pas à 
prix ou valeur égale à celle en fonction lors de son achat. Il est constaté que le réfrigérateur et 
le lave-vaisselle n’étaient pas fixés au mobilier mais simplement installés dans une niche. En 
outre, l’ancienne table à manger ainsi que le tablard faisant l’angle ne peuvent être admis en 
déduction, s’agissant de mobilier pur. Les électroménagers « mobiles » n’étant pas fixés à la 
cuisine ne peuvent dès lors pas faire l’objet d’une déduction en cas de remplacement.
-
le carrelage de la cuisine a été remplacé par du parquet. N’ayant aucune information sur le prix 
au m2 pour la fourniture et la pose de ce matériau, l’autorité de taxation considère une part de 
1/2 de plus-value pour cette surface et de 1/3 de plus-value pour le solde de la surface 
concernant le bureau.
-
la bibliothèque est un élément mobilier et ne peut faire l’objet d’une quelconque déduction.
-
les travaux portant sur l’agrandissement de la largeur de la porte ne sont pas déductibles 
s’agissant d’une démolition. De facto, une surface de porte nouvelle a été créée. A cela s’ajoute 
qu’une porte vitrée coulissante a un coût supérieur à une porte en bois de par le type de verre 
ainsi que des ferrements spéciaux nécessaires à son coulissement.
-
finalement, un pourcentage de la conduite des travaux est déductible en fonction du solde des 
travaux.
D.
Par recours déposé le 6 avril 2018 par leur mandataire auprès de la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal, les recourants contestent la décision sur réclamation. Ils concluent, avec suite de frais et 
dépens, à l’annulation de la décision attaquée et à ce que la déduction des dépenses d’entretien 
pour leur appartement soit fixée CHF 88'050.-, en lieu et place de CHF 56'122.-. 
A l'appui de leur position, ils relèvent notamment qu’ils sont propriétaires de l’appartement en 
question depuis plus de vingt ans, qu’ils n’avaient jusqu’alors entrepris aucune rénovation et que 
les travaux ont consisté pour l’essentiel à remplacer l’agencement de cuisine et les appareils 
ménagers, à poser un nouveau parquet dans l’appartement et à repeindre les murs et les plafonds 
de celui-ci. Ils ont ensuite demandé qu’il soit tenu compte des moyens de preuve supplémentaires 
produits en procédure de réclamation. Enfin, ils affirment en substance qu’aucune augmentation 
durable à long terme n’a été apportée à l’occasion des travaux en question, ceux-ci ayant porté sur 
le remplacement d’installations vieilles de plus de 30 ans, rénovées sans amélioration autres que 
celles nées de l’évolution technologique ou des matériaux.
L'avance de frais fixée à CHF 1’000.- par ordonnance du 10 avril 2018 a été versée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations du 11 juin 2018, le Service cantonal des contributions conclut à l'admission 
partielle du recours dans le sens que le montant déductible au titre de frais d’entretien soit porté de 
CHF 53'482.- à CHF 63'293.-. Il indique qu’afin de rendre plus compréhensible les éléments 
corrigés, son secteur d’estimation des immeubles a détaillé au maximum les postes des factures 
tout en essayant de les regrouper. Se référant à la Notice spéciale pour la déduction des frais 


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effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à 
ménager l’environnement, éditée par ses soins (la Notice spéciale), il a ensuite réparti le coût des 
divers travaux exécutés dans les catégorie « part plus-value » [non déductible], « entretien » 
[déductible] et « autres frais » [non déductibles], en expliquant pour chaque élément les raisons 
de son choix.
E.
Dans les contre-observations formulées par leur mandataire le 5 juillet 2018, les recourants 
discutent en particulier de façon détaillée la nouvelle répartition effectuée par le Service cantonal 
des contributions, en maintenant leur position.
Se déterminant le 27 juillet 2018 sur les contre-observations du 5 juillet 2018, le Service cantonal 
des contributions confirme pour l’essentiel la répartition ressortant du tableau établi dans ses 
observations. Il indique toutefois que les explications complémentaires des recourants l’amènent à 
considérer la totalité des travaux de réfection des sols (pose de parquet) comme des frais 
d’entretien (CHF 14'400.- au lieu de CHF 9'600.-). Compte tenu d’une réduction de CHF 255.- du 
montant admis au titre des honoraires pour le suivi du chantier (CHF 1'095.- au lieu de 
CHF 1'350.-), il conclut désormais à ce que le montant déductible au titre de frais d’entretien soit 
fixé à CHF 67'838.-.
F.
Par courrier de leur mandataire du 19 septembre 2018, les recourants complètent leur 
argumentation et confirment leurs conclusions.
Le Service cantonal des contributions renonce quant à lui à se déterminer sur ce dernier acte.
Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile 
dans la partie en droit du présent arrêt. 
en droit
Procédure
1.
Déposé le 6 avril 2018 contre une décision sur réclamation du 7 mars 2018, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
En conséquence, pour l’impôt fédéral direct et pour l’impôt cantonal, le recours est recevable en 
tant qu’il est déposé par le recourant.
Impôt fédéral direct (604 2018 26)
2.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les 
frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les 


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primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le 
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct 
(RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux 
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; RS 642.116.2). 
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou 
aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 
let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions).
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. 
Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve 
toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y 
apportant une plus-value durable (NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 
2ème éd. 2017, art. 34 n. 14).
2.1.
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 
1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11).
Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des 
immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du 
temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die 
einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). La 
doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), 
effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à 
intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar 
zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32 n. 24). 
Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale notamment dans des causes 
concernant des travaux de rénovation d’une habitation dans une ancienne ferme, de réparation 
d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un 
plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 
30 octobre 2017 consid. 2a à 2c; 604 2017 77 du 20 juin 2018).
2.2.
Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble la Notice spéciale 
précitée. Cette notice contient un catalogue de répartition entre frais d'entretien déductibles, frais 
d'investissements apportant une plus-value aux immeubles et autres frais. Elle énonce également 
certains principes généraux, notamment la règle selon laquelle si des « investissements » 


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apportent une part de plus-value à un immeuble, ou si l’on procède à une modernisation des 
aménagements existant tout en offrant un plus grand confort ou un rendement supérieur, les 
dépenses ne pourront pas être déduites en totalité comme frais d’entretien, mais seulement dans 
la mesure prévue par le catalogue de répartition (voir p. 5, chiffre 3.3). 
2.2.1. Bien qu'elle soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre 
également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, 
dans la mesure où elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances fédérales, 
même si celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes 
formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité 
qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, d’ailleurs, l’avis que 
soutiennent ZWAHLEN/LISSI (art. 32 n. 11) qui observent, dans la plupart des législations 
cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut également pour l’impôt 
fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, conceptions 
d’utilisation et les standards d’équipement (voir notamment arrêt TC FR 604 2014 11 du 27 juillet 
2015 consid. 2b).
2.2.2. Déjà dans l’arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 (consid. 2a) et à de nombreuses 
reprises par la suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2016 11 du 27 juillet 2015; 607 2010 25 
du 1er février 2012), la Cour fiscale a rappelé que l'uniformisation de la pratique en matière de 
déduction de frais d'entretien, introduite par le catalogue de répartition ainsi publié, conduisait à 
l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité de traitement entre les propriétaires 
d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en 
raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la 
loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction 
administrative, qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont 
elle concrétise l'application.
2.2.3. La Notice spéciale précitée, éditée par le Service cantonal des contributions, fait l’objet de 
révisions régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne la période fiscale 2016, il y a 
lieu de se référer à la version applicable dès la période fiscale 2011, la version suivante, datée de 
septembre 2017, n’étant applicable qu’à partir de la période fiscale 2017. 
3.
En l’espèce, les travaux dont le prix est demandé en déduction au titre de frais d’entretien 
d’immeuble ont porté sur la rénovation d’une partie de l’appartement des recourants, en particulier 
l’ensemble de la cuisine, ainsi que les murs, les plafonds et les sols de l’ensemble des pièces.
Le prix de ces travaux a été réparti par le Service cantonal des contributions dans un tableau 
opérant une distinction entre les montants qui peuvent être admis au titre de frais d’entretien 
déductibles, ceux qui correspondent à une plus-value non déductible et ceux qui doivent être 
considérés comme d’autres frais non déductibles.
Plusieurs éléments ressortant de ce tableau ne sont pas ou plus litigieux. 
Outre l’impôt foncier (CHF 2'640.-), dont le caractère déductible est reconnu par le Service 
cantonal des contributions, c’est le cas des montants suivants, admis au titre de frais d’entretien 
déductibles: remplacement d’un radiateur (CHF 1'254.-), réfection de la peinture intérieure 
(CHF 13'600.-), réfection de l’écoulement de la cuisine (CHF 2'450.-), pose du parquet 


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(CHF 14'400.-) et nettoyage de fin de chantier (CHF 810.-, voir facture du cuisiniste du 
15 décembre 2016).
Il n’est par ailleurs pas contesté par les recourants (voir conclusions du recours reprenant 
celles, plus détaillées, de la réclamation du 21 novembre 2017) que la fourniture et la pose d’un 
luminaire pour la cuisine n’est pas déductible (CHF 982.- + CHF 263.-, voir facture du 
15 décembre 2016) , de même que la fourniture d’un cube en mdf laqué blanc et la fourniture et 
pose d’une tablette en chêne massif sur fixations invisibles (CHF 1’336.-, voir facture du 
15 décembre 2016).
Il convient dès lors de vérifier le bien-fondé du solde de la répartition effectuée par le Service 
cantonal des contributions, en examinant les autres éléments ressortant du tableau établi, dans 
sa dernière version ressortant de la détermination du 27 juillet 2018. 
3.1.
Réfection de la cuisine et remplacement des appareils ménagers.
3.1.1. Sous le titre 5.1 agencement de cuisine (p. 12), la Notice spéciale contient les règles de 
répartition suivantes entre les frais d’entretien déductibles et la plus-value non déductible:
a) réparation ou remplacement à valeur / qualité égale: 1/1 entretien;
b) remplacement par une valeur / qualité supérieure: 1/3 plus-value, 2/3 entretien;
c) remplacement avec équipement et confort supérieurs: 1/2 plus-value, 1/2 entretien;
d) installation d’un agencement à la place du bloc évier simple: 2/3 plus-value et 1/3 entretien;
e) installation de nouveaux appareils ménagers ou d’agencement: 1/1 plus-value.
3.1.2. Sur la base de ces normes, le Service cantonal des contributions retient l’hypothèse 
prévue par la lettre b) et fixe la part des frais d’entretien déductibles à CHF 26'533.-, soit 2/3 du 
montant de CHF 39'800.- correspondant aux factures liées à la réfection de la cuisine et au 
remplacement des appareils ménagers.
A l’appui de sa position, il considère que le remplacement de la cuisine n’a dans le cas 
particulier pas simplement consisté en un remplacement équivalent, mais en un remplacement 
à une qualité supérieure. Se rapportant aux photographies produites par les recourants, il 
ajoute que, même si le nombre et le positionnement des meubles paraissent identiques, il y a 
quand même eu des modifications. Ainsi, certains placards ont été remplacés par des tiroirs 
permettant d’accéder aisément à l’ensemble des rangements et le réfrigérateur ainsi que le 
lave-vaisselle sont recouverts de panneaux de finition. Par ailleurs, il relève que, selon 
l’expérience, les prix standards oscillent entre CHF 15'000.- et CHF 20'000.- pour une cuisine 
équipée de deux modules complets, de quatre modules bas et de 4 demi-modules (haut).
Les recourants contestent ce point de vue. De façon générale, ils soutiennent que les travaux 
ont porté sur le remplacement d’installations vieilles de plus de 30 ans, que l’agencement de 
cuisine a été remplacé à l’identique dans sa configuration, sans aucun luxe dans le choix des 
matériaux ou appareils ménagers. Ils précisent dans leurs contre-observations que tous les 
appareils ménagers, qui étaient déjà encastrés, ont été placés au même endroit (frigo, four, 
lave-vaisselle, cuisinière, hotte). Dans leur ultime détermination, ils ajoutent en particulier que 
les constatations du Service cantonal des contributions relatives au remplacement des placards 
par des tiroirs et à l’absence de deux panneaux de finition sur l’ancienne cuisine ne démontrent 
pas que le remplacement ne se serait pas fait à qualité et valeur égales. Quant au prix payé, il 
est surtout lié selon eux au fait que l’agencement de cuisine a été commandé à un artisan, 


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qu’aucun prix spécial lié à une commande en quantité n’a pu être appliqué et que le 
remplacement d’un tel agencement dans le cadre d’une rénovation entraîne des difficultés qui 
engendrent des coûts additionnels par rapport à une nouvelle construction.
3.1.3. En prenant en considération les photographies produites par les recourants, il doit être 
admis que la disposition générale de l’agencement de la nouvelle cuisine n’a été que très peu 
modifiée par rapport à celui de l’ancienne. Cela étant, plusieurs modifications significatives ont 
été effectuées:
-
alors que les éléments de l’ancienne cuisine était recouverts de panneaux en lamelles de 
bois avec de petites poignées rondes également en bois, de simple facture, ceux de la 
nouvelle cuisine le sont par des panneaux blancs qui paraissent de meilleure qualité, avec 
soit des poignées longues en inox, soit des systèmes d’ouverture par pression, sans 
poignées apparentes;
-
la hauteur de l’agencement de cuisine a été surélevée, créant de nouveaux espaces pour le 
rangement et/ou les appareils électroménagers;
-
la hotte de ventilation, auparavant apparente, est désormais intégrée de façon invisible dans 
l’agencement;
-
les deux fours existants ont été remplacés par des appareils de plus grande dimension.
L’ensemble de ces éléments, ainsi que l’impression visuelle générale qui se dégage de la 
comparaison des photographies, fait ressortir clairement que l’ancienne cuisine était une 
cuisine équipée conçue de façon basique avec des matériaux et appareils simples et peu chers, 
même en tenant compte des standards d’il y a trente ans, alors que la nouvelle cuisine est une 
réalisation particulièrement soignée avec des lignes élégantes, pour laquelle une attention 
particulière a été portée sur le design et le choix des matériaux.
Eu égard à ce qui précède, il ne peut pas être donné raison aux critiques très générales émises 
par les recourants selon lesquelles la cuisine aurait été remplacée à l’identique, sans 
amélioration de valeur ou de qualité, son prix étant en outre justifié par les tarifs appliqués par 
le cuisiniste auquel ils ont confié les travaux. Au contraire, c’est l’appréciation du Service 
cantonal des contributions qui doit être confirmée. C’est ainsi à bon droit que celui-ci a retenu 
que l’agencement de cuisine a été remplacé à une qualité et à une valeur supérieure et que, 
fort de ce constat, il a fixé la part des frais d’entretien déductibles à CHF 26'533.-, soit 2/3 du 
montant de CHF 39'800.- correspondant aux factures liées à la réfection de la cuisine et au 
remplacement des appareils ménagers. 
Dans la mesure où la pose d’un porte essuie-tout à suspendre est également liée à 
l’agencement de la cuisine, la répartition 2/3 entretien / 1/3 plus-value peut également être 
confirmée pour la somme de CHF 370.- y relative (voir facture complémentaire du 
15 décembre 2016). Le montant de CHF 247.- admis au titre de frais d’entretien pour cet 
élément peut dès lors aussi être validé, non sans relever en passant que le prix de celui-ci 
s’inscrit également dans la tendance permettant d’attribuer un standing relativement élevé à la 
nouvelle cuisine.
Le recours sera dès lors rejeté en tant qu’il concerne les travaux de réfection de la cuisine et le 
remplacement des appareils électroménagers.


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3.2.
Travaux liés aux installations électriques et au raccordement TV.
3.2.1. Sous le titre 7.3 Installations électriques (p. 16), la Notice spéciale contient les règles de 
répartition suivantes entre les frais d’entretien déductibles et la plus-value non déductible:
a) réfection de l’installation électrique, adaptation 
aux normes, mais sans extension (plus-value): 1/3 plus-value, 2/3 entretien;
b) contrôle et réparation de l’installation: 1/1 entretien.
Quant aux frais liés aux installations téléphoniques, TV et internet, le chiffre 7.4.1 de la Notice 
spéciale (p. 16) énonce pour seule règle de répartition (let. a) qu’une nouvelle installation ou un 
raccordement au fournisseur, inclus la taxe de raccordement, constitue en totalité une plus-
value.
3.2.2. Sur la base de ces normes, le Service cantonal des contributions retient l’hypothèse 
prévue par le chiffre 7.3.1.a) pour les travaux liés aux installations électrique et applique la règle 
prévue au chiffre 7.4.1.a) pour l’extension du câblage TV, le déplacement de prises ou la pose 
de luminaires. Il fixe ainsi la part des frais d’entretien déductibles à CHF 3'244.-, soit 2/3 du 
montant de CHF 4'866.- au total relatif aux travaux liés à la rénovation de la cuisine 
(CHF 3'996.-) et au remplacement de plaques de recouvrement, au remplacement et à 
l’adjonction d’un nouveau variateur (CHF 870.-). Il retient par contre qu’un montant de 
CHF 600.- relatif à l’extension du cablâge TV, à l’installation d’une nouvelle prise et à la pose 
d’un luminaire constitue intégralement une plus-value. 
A l’appui de sa position, le Service cantonal des contributions considère en substance qu’un 
variateur a été remplacé et un nouveau variateur a été installé, de telle sorte que les travaux 
n’ont pas consisté en une simple réfection.
Quant aux recourants, ils revendiquent que la totalité du coût des installations électriques liées 
à la rénovation de la cuisine soit considérée comme des frais d’entretien déductibles. Ils se 
réfèrent pour cela au chiffre 7.3.1.a) de la Notice spéciale. Ils demandent en outre que le 
montant de CHF 600.- précité soit lui aussi assimilé à des frais d’entretien, dans la mesure où 
les travaux en question sont directement liés à la rénovation de l’appartement et n’apportent 
aucune plus-value.
3.2.3. A la lecture des arguments des parties, il paraît d’abord étonnant que le Service 
cantonal des contributions se réfère au remplacement et à la pose de variateurs pour expliquer 
sa position relative aux installations électriques liées à la rénovation de la cuisine. En effet, il 
ressort de la facture du 24 novembre 2016 que ces variateurs ne concernent pas la cuisine, 
mais le bureau et la chambre. Il faut ensuite constater que les recourants semblent quant à eux 
se méprendre également lorsqu’ils se prévalent du chiffre 7.3.1.a) de la Notice spéciale pour 
justifier leur position. En effet, ce chiffre de la notice prévoit justement que les frais de réfection 
des installations électriques et d’adaptation aux normes, sans extension, sont considérés à 
raison des 2/3 comme des frais d’entretien.
Cela étant, il ressort de la facture du 2 novembre 2016 relative au remplacement des 
installations électriques que les travaux ont porté sur l’« établissement d’installations électriques 
pour le nouvel aménagement de cuisine, travaux selon devis […]. ». Le devis du 15 juin 2016 
met par ailleurs en évidence que même si les circuits existants ont pu être repris, ils ont dû être 
adaptés de façon conséquente, avec notamment la pose de nouvelles prises pour l’ensemble 


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des appareils, une alimentation pour les spots. Cela suffit pour admettre que le montant de 
CHF 3'996.- concerné n’a pas rémunéré uniquement un travail de contrôle et de réparation des 
installations au sens du chiffre 7.3.1.b) de la Notice spéciale, mais bien la réfection globale, 
adaptée à l’évolution des normes applicables, de l’installation électrique désormais adaptée à la 
nouvelle cuisine, ce qui représente un apport de plus-value partielle estimé à 1/3 par le chiffre 
7.3.1.a) de la Notice spéciale. 
Le même raisonnement et la même conclusion peuvent être appliqués au montant de 
CHF 870.- correspondant à la réfection et au remplacement de certains éléments électriques 
dans d’autres pièces de l’appartement.
C’est dès lors à juste titre que, conformément au chiffre 7.3.1.a) de la Notice spéciale le Service 
cantonal des contributions a retenu une part de plus-value d’1/3 et fixé la part des frais 
d’entretien déductibles à CHF 3’244.-, soit 2/3 du montant de CHF 4'866.- au total relatif aux 
travaux liés à la réfection et au remplacement d’installations électriques pour l’essentiel dans la 
cuisine et accessoirement dans les autres pièces de l’appartement.
Quant au montant de CHF 600.- relatif à l’extension du cablâge TV, à l’installation d’une 
nouvelle prise et à la pose d’un luminaire constitue intégralement une plus-value, il correspond 
à l’évidence soit à de nouveaux éléments, soit à l’amélioration d’éléments existants, de telle 
sorte qu’il constitue une plus-value non déductible. Le fait que ces modifications soient 
directement ou indirectement liés aux travaux de rénovation effectués dans le même temps n’y 
change rien.
Le recours sera en conséquence également rejeté en tant qu’il porte sur les travaux liés aux 
installations électriques et au raccordement TV.
3.3.
Remplacement d’une porte en bois par une porte en verre
3.3.1. Sous le titre 3.1.3 Portes et porte de garages (p. 11), la Notice spéciale contient les 
règles de répartition suivantes entre les frais d’entretien déductibles et la plus-value non 
déductible:
a) réparation / remplacement à valeur / qualité égale: 1/1 entretien;
b) réparation / remplacement à valeur / qualité supérieure: 1/3 plus-value, 2/3 entretien;
c) installation de fermeture et de commande électrique: 1/1 plus-value;
d) nouvelle installation à la suite d’agrandissement,
de transformations ou de nouvelles constructions: 1/1 plus value.
3.3.2. Sur la base de ces normes, le Service cantonal des contributions fixe la part des frais 
d’entretien déductibles à CHF 1'565.-, soit la moitié du montant de CHF 3'130.- correspondant 
aux frais liés au remplacement d’une porte en bois par une porte en verre. Il écarte par ailleurs 
un montant de CHF 888.- concernant les travaux de plâtrerie liés à l’élargissement de 
10 centimètres du passage fermé par cette porte (voir facture du 1er novembre 2016) 
A l’appui de sa position, le Service cantonal des contributions explique que le remplacement 
d’une porte simple en bois par une porte vitrée n’est pas équivalent tant au niveau des 
matériaux que de la complexité de la construction, de telle sorte qu’il a réparti le coût des 
travaux en se référant tant au chiffre 3.1.3.b) qu’au chiffre 3.1.3.d) de la Notice spéciale. Il 
relève que tout le système de fixation a dû être modifié afin d’en supporter le poids et que 


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l’élargissement de l’ouverture constitue un choix qui améliore durablement l’accès à la cuisine 
et qui constitue une transformation plutôt qu’une rénovation due à l’usure du temps.
Quant aux recourants, ils font valoir d’une part que le remplacement d’une porte battante par 
une porte coulissante ne représente qu’une différence de coût minime et que, les règles de 
confort ayant évolué au cours des années, il n’est pas envisageable dans le cadre d’une 
rénovation de maintenir une ouverture de porte de 70 cm comme c’était le cas avant les 
travaux. Ils revendiquent dès lors que la totalité des frais liés à l’agrandissement de l’ouverture 
et au remplacement de la porte soient considérée comme des frais d’entretien.
3.3.3. En résumé, les travaux ont consisté sur ce point à supprimer une ancienne porte 
battante ainsi que son cadre, à élargir l’ouverture de 10 centimètres en découpant la cloison, en 
posant des baguettes d’angles et en lissant le tout, à repeindre l’ensemble et enfin à poser un 
rail inox et à installer sur celui-ci d’une porte coulissante en verre dépoli. 
Il tombe sous le sens que l’élargissement de l’ouverture de 10 centimètres constitue une plus-
value. Les recourants l’admettent du reste en mettant en évidence sur les photographies 
produites un « passage d’origine très étroit, 70 centimètres ». Le fait que cette amélioration soit 
attribuée à une adaptation aux normes du confort actuel n’y change rien. Quant au 
remplacement de l’ancienne porte à battant par une porte coulissante en verre dépoli, elle 
représente non seulement un embellissement par l’apport d’un élément de design moderne, 
mais elle permet également d’accroître le dégagement à l’intérieur de la cuisine, plus 
particulièrement autour de la table fixée au mur (voir photographies produites par les 
recourants). Ce remplacement comporte dès lors une part de plus-value plus importante qu’un 
simple remplacement à valeur ou qualité égale ou supérieure au sens des chiffres 3.1.3.a) et 
3.1.3.b) de la Notice spéciale.
C’est dès lors à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que les travaux 
d’élargissement de l’ouverture excluaient toute déduction et que le remplacement de la porte à 
battant par une porte coulissante pouvait quant à lui être admis au plus à raison de la moitié au 
titre de frais d’entretien.
Quant aux travaux de peinture, admis en totalité au titre de frais d’entretien, ils ne sont pas 
litigieux. Il n’y a dès lors pas lieu d’y revenir.
Le recours sera en conséquence également rejeté en tant qu’il porte sur les travaux liés au 
remplacement d’une porte en bois par une porte en verre.
3.4.
Laquage de la bibliothèque
3.4.1. Sous le titre 10.8 Mobilier (p. 22), la Notice spéciale énonce que l’ameublement, les 
appareils électroménagers mobiles (congélateurs, réfrigérateurs, radiateurs, etc.), les 
luminaires, etc. ne font pas partie de la valeur de l’immeuble et aucune déduction n’est admise 
pour leur remplacement.
3.4.2. Reprenant cette règle, le Service cantonal des contributions refuse la déduction au titre 
de frais d’entretien déductibles d’un montant de CHF 4'270.- facturé pour le relaquage d’une 
étagère. Il justifie la norme elle-même par le fait que les objets mobiliers cités par la Notice 
spéciale peuvent être emmenés par leurs propriétaires lors d’un déménagement. Il précise 
ensuite que l’étagère dont il est question en l’espèce est maintenue en place par des montants 
télescopiques et que ce genre de meuble n’est en aucun cas fixe au logement.


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Quant aux recourants, ils soutiennent au contraire que cette étagère ne peut pas être emmenée 
par les propriétaires en cas de déménagement, qu’il ne s’agit pas de mobilier au sens littéral du 
terme, mais au contraire d’un élément qui fait partie intégrante de l’appartement, au même titre 
qu’un radiateur qui peut être facilement démonté ou qu’une porte de communication qu’il est 
aisé de déposer.
3.4.3. Sur le vu des photographies figurant au dossier, il doit être admis avec le Service 
cantonal des contributions que l’étagère litigieuse est fixée au sol et au plafond par deux 
montants verticaux télescopiques, ce qui semble rendre son démontage et son déplacement à 
tout le moins relativement commodes. Contrairement à ce que semblent prétendre les 
recourants, elle n’est par ailleurs pas nécessaire au bon usage de l’appartement, ce qui la 
distingue notamment d’une porte de communication ou d’un radiateur fixe relié au système de 
chauffage. Ainsi, contrairement à ces deux types d’éléments qui sont aussi en principe 
facilement démontables, elle peut aisément être emportée lors d’un déménagement. Dans ces 
conditions, le seul fait que ses dimensions sont particulièrement bien adaptées à la pièce où 
elle se trouve n’en fait pas un élément intégré à l’appartement. 
C’est dès lors à raison que le coût des travaux de relaquage de l’étagère ont été exclus des 
frais d’entretien déductibles. Le recours sera en conséquence rejeté également sur ce point.
3.5.
Honoraires sur suivi de chantier
3.5.1. Sous le titre 10.3 Honoraires d’architectes et d’ingénieurs, la Notice spéciale prévoit que 
les honoraires d’architectes, d’ingénieurs et autres doivent être répartis proportionnellement 
entre les frais de plus-value, d’entretien, d’économie d’énergie et les autres frais.
3.5.2. Sur la base de cette norme, le Service cantonal des contributions propose dans sa 
détermination du 27 juillet 2018 de fixer à CHF 1'095.- le montant des honoraires de suivi de 
chantier, soit 73% du montant de CHF 1'500.- facturé par le cuisiniste pour les prestations de 
coordination avec les autres entreprises.
Les recourants se limitent quant à eux à prétendre à la déduction de l’ensemble des honoraires 
facturés, dans la mesure où ils estiment que l’ensemble des travaux effectués, sous réserve de 
quelques finitions et de la pose de luminaires, constituent des frais d’entretien déductibles.
3.5.3. Il ressort plus particulièrement des consid. 3.1 à 3.4 ci-dessus que la répartition entre les 
divers frais, proposée en dernier lieu par le Service cantonal des contributions dans sa 
détermination du 27 juillet 2018, est confirmée en tous points par le présent arrêt. 
Dans la même ligne, il se justifie de reprendre aussi la répartition des honoraires de suivi de 
chantier effectuée proportionnellement à la répartition des divers frais. Le montant de 
CHF 1'095.- fixé pour les honoraires de suivi de chantier déductibles sera en conséquence 
confirmé et le recours également rejeté sur ce point.
4.
Sur le vu de ce qui précède, la répartition proposée en dernier lieu par le Service cantonal des 
contributions dans sa détermination du 27 juillet 2018 sera confirmée dans sa totalité. Le 
recours relatif à l’impôt fédéral direct sera ainsi partiellement admis et la décision sur 
réclamation du 7 mars 2018 modifiée dans le sens que la déduction pour les travaux de 
rénovation de l’appartement et pour l’impôt foncier sera augmentée de CHF 56'122.- à 
CHF 67'838.-.


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Pour rappel, ce dernier montant est composé de CHF 2'640.- pour l’impôt foncier, CHF 1'254.- 
pour le remplacement d’un radiateur, CHF 13'600.- pour la réfection de la peinture intérieure, 
CHF 2'450.- pour la réfection de l’écoulement de la cuisine, CHF 14'400.- pour la pose du 
parquet, CHF 810.- pour le nettoyage de fin de chantier (ci-dessus consid. 3.), CHF 26'533.- 
pour la réfection de la cuisine et le remplacement des appareils ménagers, ainsi que CHF 247.- 
pour un porte essuie-tout à suspendre (consid. 3.1.), CHF 3'244.- pour les travaux liés aux 
installations électriques (consid. 3.2.), CHF 1'565.- pour le remplacement d’une porte en bois 
par une porte en verre (consid. 3.3.) et CHF 1'095.- pour les honoraires de suivi de chantier 
(consid. 3.5.).
4.1.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il 
peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l’espèce, vu l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge des 
recourants un émolument réduit d’un tiers, fixé ainsi à CHF 400.- et prélevé sur l’avance de frais 
effectuée.
4.2.
Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative (PA; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que 
la Cour fiscale du Tribunal administratif peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant 
entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et 
relativement élevés qui lui ont été occasionnés. Comme pour les frais de justice, le montant des 
honoraires est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif 
JA). 
En l'espèce, les recourants obtiennent gain de cause partiellement, à raison d’un tiers environ 
de leurs conclusions. Ils ont dès lors droit droit à une indemnité de partie réduite fixée 
proportionnellement à ce gain de cause partiel. Pour la procédure en matière d'impôt fédéral 
direct, il paraît dès lors équitable de leur allouer, en mains de leur mandataire, une indemnité de 
CHF 400.-, plus TVA au taux de 7.7%, mise à la charge de l’Etat de Fribourg. 
Impôt cantonal (604 2018 27)
5.
5.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais 
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les 
primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Quant 
à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, de 
production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du 
revenu. 
En présence de règles similaires, le considérant 3 concernant l'impôt fédéral direct peut être 
repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que pour cet impôt également, la répartition proposée 


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en dernier lieu par le Service cantonal des contributions dans sa détermination du 
27 juillet 2018 sera confirmée dans sa totalité. Le recours relatif à l’impôt cantonal sera ainsi 
partiellement admis et la décision sur réclamation du 7 mars 2018 modifiée dans le sens que la 
déduction pour les travaux de rénovation de l’appartement et pour l’impôt foncier sera 
augmentée de CHF 56'122.- à CHF 67'838.-.
5.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, vu l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge des 
recourants, pour l’impôt cantonal également, un émolument baissé d’un tiers, fixé ainsi à 
CHF 400.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance de frais, soit 
CHF 200.- leur sera remboursé.
5.3.
En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction administrative 
alloue sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires 
engagés pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de 
représentation ou d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la 
charge de la ou des parties qui succombent. Comme pour les frais de justice, le montant des 
honoraires est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif 
JA). 
En l’espèce, comme pour l’impôt fédéral direct, les recourants ont droit à une indemnité de 
partie réduite fixée proportionnellement à leur gain de cause partiel. Pour la procédure 
concernant l’impôt cantonal, il paraît dès lors équitable de leur allouer, en mains de leur 
mandataire, une indemnité de CHF 400.-, plus TVA au taux de 7.7%, mise à la charge de l’Etat 
de Fribourg. 
la Cour arrête:
Impôt fédéral direct (604 2018 26)
1.
Le recours est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 7 mars 2018 est modifiée dans le sens que la 
déduction pour les travaux de rénovation de l’appartement et pour l’impôt foncier est 
augmentée de CHF 56'122.- à CHF 67'838.-.
2.
Un émolument réduit fixé à CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais 
de justice. Il est compensé avec l’avance de frais effectuée.
3.
Une indemnité réduite de CHF 430.80 (dont CHF 30.80 de TVA au taux de 7.7%) est 
allouée aux recourants en mains de leur mandataire, à charge de l’Etat de Fribourg.


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Impôt cantonal (604 2018 27)
4.
Le recours est partiellement admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 7 mars 2018 est modifiée dans le sens que la 
déduction pour les travaux de rénovation de l’appartement et pour l’impôt foncier est 
augmentée de CHF 56'122.- à CHF 67'838.-.
5.
Un émolument réduit fixé à CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais 
de justice. Il est compensé avec l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance de frais, 
soit CHF 200.-, leur est remboursé.
6.
Une indemnité réduite de CHF 430.80 (dont CHF 30.80 de TVA au taux de 7.7%) est 
allouée aux recourants en mains de leur mandataire, à charge de l’Etat de Fribourg.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure et des dépens peut, dans un délai de 30 jours, 
faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 14 décembre 2018/msu
Le Président:
La Greffière: