fr_gerichte · 604 2024 6 · 2024-09-02 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 6
604 2024 7
Arrêt du 2 septembre 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________ ET B.________, recourants, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – frais 
d’entretien d’immeuble – aménagements extérieurs
Recours du 18 janvier 2024 contre la décision sur réclamation du 
19 décembre 2023 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2021


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ (les recourants) sont mariés. Ils ont deux enfants nés en 2000 et 
2008. La recourante est propriétaire de l’article ccc du Registre foncier de la Commune de 
D.________ (E.________). Selon l’inscription au Registre foncier disponible en ligne, il s’agit d’une 
habitation individuelle acquise le 18 mars 2020.
B.
Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2021, les recourants ont annoncé pour 
cet immeuble une valeur fiscale de CHF 349'000.-, une valeur locative de CHF 18'960.- et des frais 
d’entretien effectifs de CHF 30'543.-. Dans la formule de répartition pour la déduction des frais 
effectifs des immeubles 2021, ils ont précisé que la totalité des frais était de CHF 45'815.-, soit une 
part d’entretien de CHF 30'543.- (2/3) et une part plus-value de CHF 15'272.- (1/3). Ils ont ajouté ce 
qui suit dans la rubrique « Entreprise / Genre de travaux » : « F.________ / Changement dalles, 
talus, clôture et remplacement jardin ». 
Ils ont par ailleurs indiqué que leur enfant G.________, né en 2000, était en apprentissage et ont à 
cet effet sollicité les déductions sociales pour enfant à charge.
Par avis de taxation du 16 mars 2023 pour la période fiscale 2021, le Service cantonal des 
contributions a notamment retenu pour l’immeuble en question une valeur fiscale de CHF 349'000.- 
et une valeur locative de CHF 18'960.-, mais il a refusé la déduction des frais d’entretien effectifs 
revendiqués. Il a toutefois admis en déduction des frais d’entretien fixés forfaitairement à 
CHF 1'896.-. 
En outre, il a refusé les déductions sociales pour enfant à charge s’agissant de G.________, 
considérant que celui-ci n’était pas aux études ou en apprentissage. Il a admis en lieu et place les 
déductions sociales pour personne à charge.
C.
Le 4 avril 2023, les recourants ont formé réclamation contre l’avis de taxation précité. Quant 
aux frais d’entretien d’immeuble, ils ont indiqué qu’ils avaient effectivement effectué des travaux 
pour un montant de CHF 45'815.-. S’agissant de leur fils G.________, ils ont expliqué que ce dernier 
était bien en apprentissage d’électricien et ont joint une copie de son contrat d’apprentissage. 
Le 18 avril 2023, le Service cantonal des contributions a accusé réception de la réclamation et a 
demandé un complément de documents et renseignements.
Le 25 avril 2023, les recourants ont transmis les pièces requises.
Par décision sur réclamation du 19 décembre 2023, le Service cantonal des contributions a admis 
partiellement la réclamation. Il a accepté la déduction sociale pour enfant concernant G.________. 
Il a toutefois maintenu son refus de la déduction des frais d’entretien effectifs d’immeuble. En 
substance, il a considéré que les travaux effectués étaient de pure convenance personnelle et que 
les frais y relatifs étaient dès lors non déductibles.
D.
Par acte du 18 janvier 2024, les recourants interjettent recours auprès de la Cour fiscale du 
Tribunal cantonal à l’encontre de la décision précitée. Ils concluent implicitement à l’admission de la 
déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs de CHF 30'543.-.


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A l’appui de leur position ils expliquent ce qui suit : « Nous comprenons que, peut-être, le Service 
cantonal des contributions n’avait pas assez de détails ou précisions sur la facture remise, lors de 
l’établissement de notre déclaration fiscale 2021. A ce propos, nous vous remettons, ci-joint, un 
détail précis des travaux effectués correspondant à l’entretien effectué dans notre villa familiale et 
prouvant ainsi la déduction fiscale au point 4.310 ». Ils joignent également une facture établie le 
29 décembre 2020 par F.________ Sàrl.
L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 22 janvier 2024, a été versée dans le délai 
prolongé au 4 mars 2024.
Invitée à se prononcer sur le recours, l’Administration fédérale des contributions y a renoncé.
Dans ses observations du 30 avril 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il maintient ses arguments et ajoute notamment que la facture établie par F.________ Sàrl 
est « douteuse et contradictoire ». Il se réfère en outre au muret extérieur de l’habitation qui est 
selon lui, au vu des photos, un nouvel élément. Il indique finalement que le remplacement des dalles 
existantes pourrait constituer des frais d’entretien d’immeuble mais il le classifie en fin de compte de 
frais de pure convenance personnelle. 
Dans leurs contre-observations du 29 mai 2024, les recourants contestent la position de l’autorité 
intimée et relèvent ce qui suit : « Lors de l’achat de la maison, qui a eu lieu en 2020, le jardin ainsi 
que le talus étaient dans un état pitoyable. Par conséquent, nous ne considérons pas que l’entretien 
de ces éléments relève de la simple convenance personnelle, mais plutôt d’une véritable obligation 
d’entretien pour préserver la valeur de notre propriété. Nous soulignons également que la décision 
d’octroyer une déduction d’entretien pour 2/3 de la facture totale des travaux témoigne du fait qu’une 
partie de ces dépenses est reconnue comme étant nécessaire à l’entretien de notre maison, tandis 
que l’autre partie pourrait être considérée comme une plus-value ». 
Le 2 juillet 2024, le Service cantonal des contributions indique qu’il n’a pas de remarque 
supplémentaire et se réfère entièrement à sa décision sur réclamation ainsi qu’à ses observations 
du 30 avril 2024.
Le 9 juillet 2024, une copie de ces observations a été transmise pour information aux recourants.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.
en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 18 janvier 2024 contre une décision sur réclamation du 19 décembre 2023, 
a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 


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l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2024 6)
2.
Point litigieux 
Est litigieux le montant de la déduction des frais d’entretien d’immeuble concernant la maison 
familiale dont la recourante est propriétaire. Le Service cantonal des contributions a fixé cette 
déduction pour la période fiscale 2021 au montant forfaitaire de CHF 1'896.-. Les recourants sont 
quant à eux d’avis qu’elle doit être portée à CHF 30’543.- (frais d’entretien effectifs, correspondant 
à 2/3 du coût total des travaux d’aménagement extérieur qu’ils ont effectués).
3.
Règles générales sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble effectifs
3.1.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien. Les frais de démolition en vue d’une construction de remplacement sont assimilés aux 
frais d’entretien.
3.2.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 
24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral 
direct (ODIP; RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, 
respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies 
renouvelables: OURE; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions 
(ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct: OFIP; RS 642.116.2).
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux 
rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a 
ch. 1 OFIP).
3.3.
En revanche, l'art. 34 let. d LIFD dispose que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Il s'agit de dépenses 
d'investissement immobilier ayant pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se 
démarquent donc des frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour 
des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à l'écoulement 


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du temps, de même qu'à maintenir l'état d'entretien original du bien, de sorte à conserver la source 
du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable (arrêt TC FR 604 2024 12 du 
16 juillet 2024 consid. 2.3.1 et les références).
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (arrêt TC 
FR 604 2019 32 du 24 septembre 2019 consid. 3.2; ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la 
jurisprudence citée).
Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont déductibles 
pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements destinés à maintenir 
la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (arrêt TC FR 604 2013 51 du 
1er septembre 2014 consid. 2c).
3.4.
Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des 
finances a édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble une « Notice spéciale pour 
la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement ». Cette notice contient un catalogue de 
répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements apportant une plus-value aux 
immeubles et autres frais. 
Bien que la Notice spéciale soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la suivre 
également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral direct, dans 
la mesure où elle traite en principe de la même matière que les ordonnances fédérales idoines, 
même si celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise les mêmes 
formulations que les ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à part l’autorité qui les 
a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée (voir notamment arrêts TC FR 604 
2018 114 du 26 août 2019 consid. 3.1 et les références; 604 2018 26 du 14 décembre 2018 
consid. 2.2.1; 604 2014 11 du 27 juillet 2015 consid. 2b; 604 2013 51 du 1er septembre 2014 
consid. 2b).
Déjà dans l’arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 (consid. 2a) et à de nombreuses reprises par la 
suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2018 114 du 26 août 2019; 604 2014 11 du 27 juillet 
2015; 607 2010 25 du 1er février 2012), la Cour fiscale a rappelé que l'uniformisation de la pratique 
en matière de déduction de frais d'entretien, introduite par le catalogue de répartition ainsi publié, 
conduisait à l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité de traitement entre les propriétaires 
d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en 
raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la 
loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction administrative, 
qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont elle concrétise 
l'application.
La Notice spéciale précitée, éditée par le Service cantonal des contributions, fait l’objet de révisions 
régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne la période fiscale 2021, il y a lieu de se 
référer à la version applicable dès la période fiscale 2020.
Le point 8.1 de la Notice spéciale se réfère à l’aménagement extérieur. La partie du tableau y relative 
est reprise ci-dessous :


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4.
Discussion sur la déduction de frais d’entretien d’immeuble effectifs
4.1.
4.1.1.
En l’espèce, les recourants ont annoncé dans leur déclaration d’impôt 2021 des frais liés 
à l’immeuble en question de CHF 45'815.-. Ils revendiquent une déduction de CHF 30'543.- au titre 
de frais d’entretien d’immeuble, considérant que le reste du montant constitue de la plus-value non 
déductible. Ils indiquent ce qui suit : « Changement dalles, talus, clôture et remplacement jardin ». 
Il a été joint une facture établie par F.________ Sàrl, laquelle mentionne divers postes des travaux 
et un montant global de CHF 45'815.-, sans distinguer à quels montants correspondent lesdits 
postes. 


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Dans le cadre de la procédure de réclamation, à la demande du Service cantonal des contributions, 
les recourants ont produit diverses photos en vrac des aménagements extérieurs en question (cf. 
pièce no 5 du dossier administratif).
Ils joignent à leur recours « un détail précis des travaux effectués » rédigé comme suit :
« Travaux effectués – détail :
Enlever les anciennes dalles
Enlever les anciens talus
Enlever les anciens arbustes
Creuser la terre
Pose de gravier et faire à niveau
Pose de nouvelles dalles
Ceci correspond à une déduction de 2/3 comme le mentionne le point 8.1.3. lettre c de la notice 
spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles (valable dès la période fiscale 
2020)
Pose d’un portail
Pose d’une clôture en bois
Elever et évacuer
Location de la benne
Ceci correspond à une déduction de 2/3 comme le mentionne le point 8.1.2 lettre c de la notice 
spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles (valable dès la période fiscale 
2020) ». 
Dans leur détermination du 29 mai 2024, ils expliquent qu’à l’achat de leur maison en 2020, le jardin 
ainsi que le talus étaient dans un état pitoyable et qu’il s’agissait d’une « véritable obligation 
d’entretien ».
4.1.2.
A l’issue de la procédure de réclamation, le Service cantonal des contributions refuse de 
prendre en considération les frais en question. Il en déduit, sans autre explication, que seule la 
déduction par forfait peut être admise.
Dans ses observations du 30 avril 2024, il indique que la facture de F.________ Sàrl est « douteuse 
et contradictoire ». Il cite, comme exemple, le fait qu’il y soit mentionné un agrandissement de la 
terrasse de 100 m2 et la pose du gazon pour 150 m2. Il ajoute que les photos avant/après l’achat de 
l’immeuble par les recourants permettent de constater que le muret est un nouvel élément. 
Finalement, il explique ce qui suit : « On pourrait uniquement imaginer que le remplacement des 
dalles existantes après 6 ans pourrait être prise en compte en tant que frais d’entretien, néanmoins 
nous soutenons plutôt des frais de pure convenance personnel en se référant notamment à la tabelle 
d’amortissement (annexe 9) qui relève, à titre informatif, une durée d’amortissement de 40 ans pour 
des carreaux en ciment. De plus, aucune indication précise des métrés des différents travaux ne 
nous permet de réaliser une éventuelle allocation des charges ».


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4.2. 
4.2.1.
Il faut d’abord relever que le Service cantonal des contributions, dans sa décision sur 
réclamation litigieuse, ne se détermine pas sur la nature des travaux entrepris par les recourants. 
Par ailleurs, les explications données dans le cadre de ses observations du 30 avril 2024 démontrent 
que les faits ne sont pas établis et que des doutes subsistent quant à la qualification des travaux en 
question.
Ensuite, il ne ressort pas des autres pièces figurant au dossier judiciaire quels sont les nouveaux 
éléments de construction et quels sont les travaux qui ont été entrepris sur des éléments de 
construction déjà existants. En effet, les photos transmises par les recourants dans le cadre de la 
procédure de réclamation ne révèlent pas concrètement l’état antérieur du jardin. La facture établie 
par F.________ Sàrl apporte quant à elle des explications au sujet des travaux effectués mais laisse 
subsister des doutes importants sur la nature de certains travaux en question notamment par la 
désignation des deux postes suivants : « Agrandir la terrasse 100m2 » et « Terrasser, pose du gazon 
150m2 ». Par ailleurs elle ne mentionne pas les prix correspondant aux postes des travaux qui y sont 
indiqués, se contentant d’indiquer un prix global. Le document intitulé « Travaux effectués – détail » 
joint au recours est sommaire et ne permet pas non plus de se forger une opinion claire sur l’état 
avant et après les travaux. Or, la qualification des travaux est essentielle étant donné que la 
déduction des frais y relatifs, engagés par les recourants, en dépend. 
4.2.2.
A titre d’exemple, si la pose du portail, de la clôture en bois, du muret en pierres, des 
dalles de la terrasse et du gazon devaient représenter de nouveaux éléments de l’immeuble ajoutés 
par les recourants, conformément à la Notice spéciale, ils constituent des dépenses 
d’investissement non déductibles (voir p. ex. ch. 8.1.1 let. a pour un nouvel aménagement de jardin, 
ch. 8.1.2 let. a pour une nouvelle clôture en dur/ nouveau mur de soutènement, ch. 8.1.3 let. a pour 
un premier goudronnage, pavage ou pose de dalles en ciment, ch. 8.1.4 pour une amélioration du 
sol par drainage, étayage ou mise en place de terre végétale). Dans cette hypothèse, ces travaux 
accroissent la valeur de l’immeuble des recourants et les dépenses d’investissement qui ont été 
consenties pour les réaliser ne sauraient dès lors être qualifiées de frais d’entretien au sens de l’art. 
32 al. 2 1ère phrase LIFD. 
A contrario, si les travaux susmentionnés constituent des réparations et/ou des remplacements, il 
faudrait en sus analyser la qualité ou la valeur des matériaux (avant/après) pour déterminer le type 
de frais. S’agissant du portail, de la clôture en bois et du muret, il est nécessaire d’examiner si la 
réparation/le remplacement a une valeur ou une qualité égale ou supérieure à ce qui existait 
auparavant. Dans l’hypothèse où la valeur/qualité est égale, les dépenses y relatives constitueraient 
des frais d’entretien d’immeuble privés. Toutefois, si la valeur/qualité est supérieure, seuls deux tiers 
des dépenses seraient des frais d’entretien d’immeuble, le tiers restant constituerait une plus-value 
(voir ch. 8.1.2 let. b et c). La même analyse doit être effectuée pour la pose des dalles en fonction 
du ch. 8.1.3 let. b ou c. Quant aux frais liés à l’ajout ou au remplacement du gazon, ils ne sont pas 
déductibles fiscalement. En effet, qu’il s’agisse d’un nouvel aménagement au sens du ch. 8.1.1 let. a, 
de son entretien ou de son remplacement au sens du ch. 8.1.1 let. b, les dépenses y relatives ne 
sont en aucun cas des frais d’entretien d’immeuble.
4.2.3.
Concernant plus spécifiquement le raisonnement du Service cantonal des contributions 
au sujet du remplacement des dalles – selon lequel ces travaux représenteraient des frais de pure 
convenance personnelle –, il ne convainc pas. Conformément à la doctrine, ce n’est que lorsqu’il est 
manifeste et incontestable que les travaux ne sont pas nécessaires et qu’ils interviennent à une date 


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largement inférieure à leur durée de vie que la déduction est refusée, les travaux devant être 
considérés comme des dépenses de couverture du train de vie au sens de l’art. 34 let. a LIFD 
(MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n. 67). Or, au vu des 
lacunes que présente l’instruction en première instance, il ne peut pas être établi avec certitude que 
la pose des dalles n’était pas nécessaire. Le Service cantonal des contributions n’a pas examiné s’il 
s’agissait d’un remplacement de dalles ou d’une première pose (ou les deux) et, si l’on se trouve 
dans la première hypothèse, quel était l’état des anciennes dalles. Ensuite, contrairement aux 
références citées par le Service cantonal des contributions, la doctrine fiscale mentionne que la fin 
de cycle des revêtements de sol est estimée entre dix et trente ans. 
En d’autres termes, pour que les frais d’entretien d’immeuble soient déductibles, l’art. 32 al. 2 LIFD 
n’exige pas qu’ils soient absolument nécessaires à un moment précis. Il suffit que l’on soit en 
présence de travaux d’entretien qui sont nécessaires et doivent être effectués tôt ou tard, dans une 
fourchette temporelle aux alentours de dix ou trente ans dans le cas d’espèce, pour qu’il s’agisse de 
frais d’entretien déductibles (MERLINO, art. 32 n. 67).
En l’espèce, les recourants auraient apparemment procédé à l’éventuel changement des dalles six 
ans après l'achat de leur immeuble – pour autant que les travaux soient qualifiés de 
remplacement/réparation et non de première pose –, ce qui ne parait pas démesuré, d’autant moins 
en tenant compte de leurs explications concernant l’état d’usure effectif constaté avant travaux. 
4.3.
Cela étant, il sied encore de relever que le Service cantonal des contributions remet en cause, 
en procédure de recours, la facture de F.________ Sàrl, alors même que celle-ci n’a fait l’objet 
d’aucune remarque dans le cadre de la procédure de réclamation. 
A cet égard, il paraitrait judicieux de solliciter des explications sur les postes énumérés dans ladite 
facture et des précisions quant aux prix des divers travaux qui seraient susceptibles d’être qualifiés 
de frais d’entretien d’immeuble, en tout ou en partie, conformément aux critères ressortant de la 
Notice spéciale. Cette mesure d’instruction parait d’autant plus nécessaire compte tenu du fait que 
ladite facture est contestée dans son principe. A ce sujet, il est du reste constaté que la preuve du 
paiement de la facture n’a pas été sollicitée et examinée par l’autorité intimée, alors qu’il appartient 
aux recourants de l’apporter conformément aux règles sur le fardeau de la preuve. Or, il s’agit d’une 
condition pour qu’une déduction des frais d’entretien d’immeuble litigieux puisse être admise. 
5.
Sort du recours
Au vu de ce qui précède, les éléments de fait contenus dans le dossier judiciaire et pertinents selon 
les critères développés ci-dessus étant en partie lacunaires, il convient d’admettre partiellement le 
recours et de renvoyer le dossier au Service cantonal des contributions pour nouvel examen et 
nouvelle décision dans le sens des considérants.
Impôt cantonal (604 2024 7)
6.
Point litigieux 


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Est également litigieux en droit cantonal le point relatif au montant de la déduction des frais 
d’entretien d’immeuble concernant la maison familiale dont la recourante est propriétaire. Le Service 
cantonal des contributions a fixé cette déduction pour la période fiscale 2021 au montant forfaitaire 
de CHF 1'896.-. Les recourants sont quant à eux d’avis qu’elle doit être portée à CHF 30’543.- (frais 
d’entretien effectifs, correspondant à 2/3 du coût total des travaux d’aménagement extérieur qu’ils 
ont effectués).
7.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
7.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances 
relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, en outre, les 
dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager l'environnement dans 
la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.
Quant à l’art. 35 LICD, à l’image de l'art. 34 LIFD, il dispose que les frais d'entretien du contribuable 
et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle ne peuvent 
pas être déduits du revenu (let. a). De même, les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration 
d'éléments de fortune ne peuvent pas non plus être déduits du revenu (let. d).
7.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour 
l’impôt fédéral direct peuvent être transposés en droit cantonal.
8.
Sort du recours
Au vu de ce qui précède, les éléments de fait contenus dans le dossier judiciaire et pertinents selon 
les critères développés ci-dessus étant en partie lacunaires, il convient d’admettre partiellement le 
recours et de renvoyer le dossier au Service cantonal des contributions pour nouvel examen et 
nouvelle décision dans le sens des considérants.
Frais
9.
Conformément à l'art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en 
proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de 
l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en 
cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, compte tenu, d’une part, de l’importance de la valeur litigieuse et du travail requis et, 
d’autre part, de l’admission partielle du recours, il se justifie de mettre à la charge des recourants un 


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émolument réduit, fixé à CHF 200.- et prélevé sur l’avance de frais effectuée. Le solde de l’avance 
de frais, soit CHF 600.- leur sera remboursé.
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 6)
1.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 19 décembre 2023 est annulée et la cause renvoyée 
au Service cantonal des contributions pour nouvel examen et nouvelle décision dans le sens 
des considérants.
Impôt cantonal (604 2024 7)
2.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 19 décembre 2023 est annulée et la cause renvoyée 
au Service cantonal des contributions pour nouvel examen et nouvelle décision dans le sens 
des considérants.
Frais 
3.
Un émolument réduit de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci. Le solde de l’avance de frais, 
soit CHF 600.-, leur est remboursé.
Notification .
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 2 septembre 2024/mma
Le Président 
La Greffière :