fr_gerichte · 604 2019 28 · 2020-01-14 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
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Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 28
604 2019 29
Arrêt du 14 janvier 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par Fiduciaire 
Jordan SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu – prestation appréciable en argent – octroi de 
prêts en compte courant par une société à responsabilité limitée en 
faveur de son associée unique et du mari de celle-ci
Recours du 29 mars 2019 contre la décision sur réclamation du 
4 mars 2019 concernant l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal de 
la période fiscale 2016
Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (la recourante) et B.________ (le recourant) sont mariés. Ils ont été actifs dans 
le domaine de la promotion immobilière.
Créée par les recourants et inscrite au registre du commerce le 21 mars 2002, la société 
C.________ Sàrl (la société) avait pour but social la construction ainsi que la rénovation de 
bâtiments, l’activité d’entrepreneur général, l’achat ainsi que la vente d’immeubles, le conseil et le 
courtage en matière immobilière ainsi que toutes opérations en relation directe avec ce but. Depuis 
le 27 septembre 2007, la recourante était unique associée, sans signature, et le recourant ne 
possédait plus de part sociale, tout en restant gérant, avec signature individuelle. Le 11 janvier 
2016, la faillite de la société a été prononcée. Puis, le 3 janvier 2017, la procédure de faillite a été 
clôturée et la société radiée d’office (voir extrait du registre du commerce, pièce 3 du bordereau 
des recourants).
B.
Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2016, le recourant n’a annoncé aucun 
revenu d’activité lucrative et la recourante un revenu d’activités salariées de CHF 94'666.- (code 
1.110). Les recourants ont par ailleurs déclaré des revenus provenant de placements privés à 
hauteur de CHF 22.- (code 3.210) et d’immeubles à concurrence de CHF 31'034.- (CHF 19'034.- 
de valeur locative, code 3.310, et CHF 12'000.- de loyers, code 3.340), ainsi qu’un autre revenu de 
CHF 7'000.- tiré de la réalisation d’une étude (code 3.410), pour un revenu net imposable, après 
toutes déductions, de CHF 85'613.- (code 7'910). Ils ont également annoncé des placements 
privés de CHF 84'334.- (code 3.210), des immeubles privés pour une valeur fiscale de 
CHF 1'091'900.- (code 3.310) et une voiture valant CHF 1'400.- (code 3.510), soit un total de 
CHF 1'177'634 (code 3.910), compensé par des dettes privées de CHF 1'063'262.- (code 4.210), 
ce qui représentait une fortune imposable, après déduction sociale de CHF 70'000.-, de 
CHF 44'372.- (code 7.910).
Par avis de taxation du 18 janvier 2018, faisant suite à une communication interne du 
26 janvier 2016 en lien avec la faillite de la société et mettant en évidence que le compte courant 
actionnaires des recourants présentait un solde net de CHF 327'008.- (solde c/c CHF 347'008.- 
moins capital social de CHF 20'000.-), le revenu des placements privés (code 3.210) a été 
augmenté de cette somme, tout en étant réduit dans le même temps de, respectivement, 
CHF 163'504.- pour l’impôt cantonal (réduction de 50%) et CHF 130'803.- pour l’impôt fédéral 
direct (réduction de 40%), afin de tenir compte de l’imposition réduite du rendement des 
participations qualifiées. Le revenu imposable a ainsi été fixé à 249'633.- pour l’impôt cantonal et 
CHF 286'277.- pour l’impôt fédéral direct (code 7.910).
C.
Le 14 février 2018, les recourants ont déposé une réclamation contre l’avis de taxation 
précité. Contestant que leurs dettes envers la société au moment de sa faillite puissent être 
considérées comme des dividendes, ils se sont opposés à une reprise des montants en question 
au titre de revenu imposable. 
A l’appui de leur position, ils ont d’abord relevé que leurs dettes envers la société au 
31 décembre 2015 n’étaient pas de CHF 347'008.-, mais respectivement de CHF 218'562.- (pour 
le recourant) et de CHF 88'750.- (pour la recourante), soit un total de CHF 307'312.-, dont il fallait 
encore en tout état de cause déduire des montants de CHF 20'000.- pour le capital social perdu et 
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de CHF 83'143.- correspondant à une dette de la société envers une banque et dont les 
recourants indiquaient s’être acquittés en leur qualité de débiteurs solidaires. 
Quoi qu’il en soit, ils ont surtout insisté sur le fait qu’au moment de la liquidation par l’Office 
cantonal des faillites, les créances de la société envers eux avaient été estimées à une valeur de 
CHF 1.- chacune et que l’autorité fiscale ne pouvait pas procéder à une autre estimation pour 
imposer la différence au titre de dividende, ce d’autant moins que le recourant n’était pas détenteur 
de parts sociales et ne pouvait dès lors pas être concerné par un quelconque dividende.
D.
Statuant sur la réclamation le 4 mars 2019, le Service cantonal des contributions l’a admise 
partiellement. 
Prenant en considération les éléments ressortant du bilan de la société au 31 décembre 2015, 
ainsi qu’une lettre de la banque concernée selon laquelle la dette de CHF 83'143.- mentionnée par 
les recourants n’avait en réalité pas été remboursée par ceux-ci mais était garantie par l’immeuble 
où ils avaient leur domicile et dont la recourante était propriétaire, il a réduit la reprise de 
CHF 327'008.- à CHF 204'218.- (c/c recourant CHF 218'562.- + c/c recourante CHF 88'750.- – 
capital social CHF 20'000.- – dette bancaire CHF 83'094.-), précisant que ce montant bénéficiait 
d’une réduction pour participation qualifiée de 50% pour l’impôt cantonal et 40% pour l’impôt 
fédéral direct.
Sur le principe, le Service cantonal des contributions a toutefois maintenu en substance que les 
montants en question, non remboursés par les recourants à la société, constituaient un avantage 
appréciable en argent consenti par celle-ci, sans contre-prestation, directement à ses membres ou 
à des personnes la touchant de près. Il a précisé par ailleurs que l’estimation des passifs et des 
actifs de la société par l’Office des faillites était fiscalement sans rapport direct avec la distribution 
de dividende en cause.
E.
Par recours du 29 mars 2019 adressé par leur mandataire à la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal, les recourants contestent la décision sur réclamation du 4 mars 2019. 
Reprenant l’argumentation développée dans leur réclamation, ils relèvent que les créances en 
compte-courant de la société envers eux résultent du fait qu’ils mandataient régulièrement celle-ci 
pour la réalisation de travaux, ajoutant que ces créances ont été annoncées à l’autorité fiscale 
dans les déclarations d’impôt annuelles. Ils se réfèrent par ailleurs une nouvelle fois au fait que 
l’Office des faillites a estimé à CHF 1.- la valeur de chacune des créances de la société envers 
eux, « en fonction de la solvabilité des débiteurs » selon les propos du liquidateur, précisant à cet 
égard que le Service des contributions n’a pas contesté cette estimation, alors qu’il en aurait eu 
l’occasion puisqu’il figurait dans le tableau de distribution pour un montant de CHF 733.50. Enfin, 
il ne peut y avoir selon eux de distribution dissimulée de bénéfice puisqu’au moment où les 
créances ont été estimées à CHF 1.- par le liquidateur, ils n’avaient plus prise sur la gestion de la 
société.
L'avance de frais, fixée à CHF 2’000.- par ordonnance du 2 avril 2019, a été déposée en temps 
utile.
F.
Dans ses observations du 12 juin 2019, se référant pour l’essentiel aux arguments ressortant 
de sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours, 
avec suite de frais. Il précise que, tout en n’étant pas détenteur de part sociale, le recourant est 
l’époux de l’associée unique, avec laquelle il est imposé conjointement, de telle sorte qu’il importe 
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peu de savoir si la distribution de dividende doit être attribuée aux deux époux ou seulement à la 
recourante. Il ajoute encore que la prestation en argent ne résulte pas d’un acte de l’Office 
cantonal des faillites, mais qu’elle a été réalisée par l’octroi des prêts, dès lors que leur 
remboursement paraissait peu probable.
G.
Par une détermination déposée spontanément le 24 juin 2019, les recourants contestent plus 
particulièrement le raisonnement du Service cantonal des contributions selon lequel la prestation 
en argent a été réalisée à l’octroi des prêts. Ils affirment à cet égard qu’il n’y a jamais eu de prêt 
effectué par la société aux recourants, mais des comptes courants qui pouvaient varier en fonction 
des apports et des prélèvements entrepris par ceux-ci. Or, vu les variations de ces comptes 
courants depuis 2004, il est faux selon eux de dire que leur remboursement paraissait peu 
probable.
H.
Une copie de cette détermination a été communiquée au Service cantonal des contributions 
pour information le 25 juin 2019.
Il n’y a pas eu d’autre échange d’écritures.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
cela soit utile à la solution du litige.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 29 mars 2019 contre la décision du 4 mars 2019, a été déposé dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais 
de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt 
fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2019 28)
2.
Selon l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier 
les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages 
appréciables en argent provenant de participations de tout genre. 
L'art. 20 al. 1bis LIFD précise que les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation 
et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à 
responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris 
les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à 
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hauteur de 60 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions 
ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative.
2.1.
Les avantages appréciables en argent provenant de participations sont le pendant des 
distributions dissimulées de bénéfice du côté de la société qui les effectue. Pour plus de clarté 
dans ce contexte, il convient de préciser que l'on utilise la notion d' "avantage appréciable en 
argent" lorsque l'on se place du point de vue du détenteur de parts, et le terme "distribution 
dissimulée de bénéfice" lorsqu'il s'agit de la société (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über 
die direkte Bundessteuer, 2001, art. 20 n. 120).
2.2.
Font partie des avantages appréciables en argent non seulement les distributions 
apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice (voir art. 58 al. 1 let. b LIFD), 
soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune 
contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans 
une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2).
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation 
appréciable en argent lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une 
prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un 
actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de 
telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est 
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage 
qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités).
2.3.
Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près" (personne proche), une personne 
physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes 
de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou amicaux. Il 
peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des circonstances globales, constituent le 
motif pour lequel est attribuée une prestation appréciable en argent. La notion de proche au sens 
fiscal du terme s'étend aux personnes auxquelles l'actionnaire permet d'utiliser la société comme 
si c'était la leur. Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la 
comparaison "at arm's length" ("Drittvergleich"), c'est-à-dire avec des opérations usuelles 
semblables, démontre que la prestation en cause est à ce point inhabituelle - disproportionnée - 
qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire n'avait pas été un proche du 
détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 confirmé in arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 
consid. 4.3 et les références).
2.4.
En vertu de la théorie dite du triangle, une prestation appréciable en argent à un tiers proche 
de la société peut, sous l'angle de l'imposition des revenus, être qualifiée suivant les circonstances 
d'attribution imposable (en particulier en tant que distribution dissimulée de bénéfice) auprès de 
l'actionnaire. Suivant cette théorie, qui s’applique dans tous les cas lorsque la participation 
appartient à la fortune privée de l’actionnaire, la prestation passe pendant un bref instant de la 
société effectuant la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme 
un rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis à la personne 
considérée comme proche du détenteur de parts. La manière d'effectuer le paiement ne peut rien 
changer à la qualification de la prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (ATF 138 
II 57 consid. 4.2; arrêt TF 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références).
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3. 
Dans la ligne des principes jurisprudentiels rappelés ci-dessus, le prêt qu'une société de capitaux 
accorde à son actionnaire, respectivement son associé-e, ou à un proche constitue une prestation 
appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément aux 
art. 20 al. 1 let. c et 20 al. 1bis LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre 
tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2). 
La notion de prêt à l’actionnaire doit s’entendre ici au sens large. A l’image de ce qui prévaut en 
lien avec l’interdiction de rembourser le capital posée par l’art. 680 al. 2 du Code des obligations 
du 30 mars 1911 (CO; RS 210), elle recouvre toute forme de crédit ou de mise à disposition de 
moyens qui donnent naissance à une créance de la société en remboursement du montant 
consenti à titre de prêt ainsi que des éventuels intérêts (CHENAUX/GACHET, Commentaire romand, 
Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 680 n. 44).
Elle comprend ainsi les situations où la société consent en faveur de son actionnaire, 
respectivement son associé-e, ou une personne proche, un crédit sous la forme d’un compte 
courant (art 117 CO). En effet, par un tel accord, les deux parties conviennent d’assujettir à une 
méthode de règlement simplifiée tout ou partie des prétentions à naître ou nées des opérations 
traitées entre elles, à savoir de ne pas réclamer le paiement indépendant et immédiat des sommes 
échues, mais d’attendre le terme dont elles sont convenues à cet effet (PIOTET, Commentaire 
romand, Code des obligations I, 2e éd. 2012, art. 117 n. 1). Les prétentions et contre-prétentions 
portées en compte s'éteignent par compensation, si bien qu'une nouvelle créance prend naissance 
à concurrence du solde, à un moment qui correspond selon l’usage général au terme de la période 
comptable convenue (voir ATF 130 III 694 consid. 2.2.2; PIOTET, art. 117 n. 2 s.). Il en résulte 
qu’au moment de chaque novation, lorsque le solde est positif en faveur de la société, celle-ci 
disposera d’une (nouvelle) créance en remboursement du montant dû par la personne bénéficiaire 
du crédit en compte courant.
3.1.
Dans le cadre de la comparaison de la situation avec les conditions qui prévaudraient entre 
tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas particulier, en partant du contrat 
conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé des critères permettant d'apprécier si un 
prêt constitue une prestation appréciable en argent. C'est notamment le cas lorsque l'octroi d'un 
prêt n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure générale 
du bilan, à savoir lorsqu'il n'est pas couvert par les moyens à disposition de la société ou qu'il 
apparaît excessivement élevé par rapport à l'ensemble de ses actifs, de sorte qu'il représente un 
risque important pour elle. Un prêt peut également constituer une prestation appréciable en argent 
si la société pouvait avoir des doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune 
garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune disposition relative au remboursement du prêt, 
lorsque les intérêts ne sont pas payés, mais ajoutés au compte d'emprunt et qu'il n'existe aucun 
contrat écrit (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2). 
Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le 
prêt a été accordé, respectivement augmenté. On ne peut tenir compte de développements 
ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient 
prévisibles (arrêts TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2; 2A.133/1993 du 3 février 1995 
consid. 5, in Archives 64, p. 641, RDAF 1997 II 392).
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3.2.
Ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une 
prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du 
prêt, constitue une prestation appréciable en argent. 
Si l'enjeu consiste en revanche à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la 
base des rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas 
d'espèce, on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt. 
Dans ce contexte, l'absence de contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut 
reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation; en revanche, le fait que le prêt ne 
figure pas au bilan de la créancière (et, le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne 
revendique aucune déduction d'intérêts passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes 
admettent l'inexistence d'un prêt. Le fait que le but statutaire de la société prêteuse ne comprenne 
pas l'octroi de crédits ne permet pas de conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut 
en revanche admettre que le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer 
dans une large mesure son train de vie ou de rembourser des dettes privées. La situation 
financière respective des parties doit également être examinée. Un prêt dont le montant est 
inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la société prêteuse peut paraître insolite en 
comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt représente le seul actif notable de la société 
ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas 
compter avec le remboursement du prêt. La situation doit être appréciée différemment si la société 
n'a pas les fonds propres suffisants pour octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se 
procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur 
se trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est pas en mesure d'exécuter dans la 
durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt, soit le paiement des intérêts et 
de l'amortissement (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 
consid. 5.3). 
L'admission d'une simulation n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité 
fiscale doit attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve indiscutable 
(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.3).
3.3.
Dans le domaine des prestations appréciables en argent ou distributions dissimulées de 
bénéfice, les règles sur le fardeau de la preuve s'appliquent de la manière suivante: il incombe 
d'abord aux autorités fiscales d'apporter la preuve qu'il existe une disproportion manifeste entre 
une prestation de la société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et 
que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage 
commercial. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices 
révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude 
de ses allégations. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est 
vraisemblable selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des 
allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable. Dans le contexte 
de la simulation, le Tribunal fédéral a souligné que l'absence de volonté de rembourser représente 
un élément subjectif, dont l'existence se déduit sur la base de l'examen de l'ensemble des 
circonstances extérieures et que, constituant un fait générateur d'imposition, la preuve en incombe 
à l'autorité fiscale (ATF 138 II 57; consid. 7.1; arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.4).
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4.
En l’espèce, les reprises effectuées par l’autorité fiscale sont fondées sur le constat que la société 
a accordé à son associée unique et au mari de celle-ci, par ailleurs gérant de la société avec 
signature individuelle, des crédits en compte courant dont le solde n’a pas été remboursé. Les 
recourants contestent le bien-fondé de ces reprises en affirmant pour l’essentiel d’une part que la 
valeur de chacune des créances de la société à leur égard a été estimée à CHF 1.- au moment de 
la liquidation de la société par l’Office des faillites et d’autre part qu’ils n’avaient à ce moment-là 
plus prise sur la gestion de la société.
4.1.
Il convient dans un premier temps d’examiner si l’octroi des crédits en compte courant 
remplit les quatre conditions cumulatives posées par la jurisprudence pour être qualifié de 
prestation appréciable en argent, compte tenu de l’ensemble des circonstances de l’espèce.
4.1.1.Première condition: prestation sans contre-prestation correspondante.
S’agissant d’abord du solde du compte courant entre la société et la recourante, associée unique, 
le montant dû par celle-ci a évolué comme suit, selon les indications figurant dans le recours: 
CHF 52'000.- à fin 2004, CHF 246'070.- à fin 2005, CHF 444'484.- à fin 2006, CHF 345'945.- à fin 
2007, CHF 154'470.- à fin 2008, CHF 16'604.- à fin 2009, CHF 91'988.- à fin 2010, CHF 288'297.- 
à fin 2011, CHF 243'730.- à fin 2012, CHF 140'919.- à fin 2013, CHF 133'012.- à fin 2014 et 
CHF 88'750.- à fin 2015.
Quant au solde du compte courant dû par le recourant, gérant avec signature individuelle et mari 
de l’associée unique, il a augmenté progressivement comme suit, également selon les indications 
figurant dans le recours: CHF 53'830 à fin 2004, CHF 53'869 à fin 2005, CHF 129’231.- à fin 2006, 
CHF 138'836.- à fin 2007, CHF 149'837.- à fin 2008, CHF 163'832.- à fin 2009, CHF 175'762.- à fin 
2010, CHF 188'128.- à fin 2011, CHF 198'439.- à fin 2012, CHF 206'088.- à fin 2013, 
CHF 212'668.- à fin 2014 et CHF 218'562.- à fin 2015.
Il ressort de l’évolution des comptes courants que leur soldes ont constamment fait état de 
créances importantes de la société envers son associée unique et son gérant, qui ont atteint des 
montants respectifs de CHF 88'750.- et de 218'562.- à la fin de l’exercice comptable 2015, après 
prise en considération des intérêts débiteurs pour l’année 2015. Ces montants n’ont pas été 
remboursés et ne le seront pas à l’avenir, la société ayant été liquidée après le prononcé de sa 
faillite en janvier 2016. Il faut dès lors constater qu’en admettant la comptabilisation régulière dans 
les comptes courants concernés de divers montants dus par les recourants, sans en exiger le 
remboursement, la société a accordé à ceux-ci une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante.
4.1.2.Deuxième condition: prestation accordée à l’actionnaire, respectivement l’associé-e, ou à 
une personne le ou la touchant de près.
La recourante, qui a bénéficié d’un crédit en compte courant pour un montant qui s’élevait à 
CHF 88'750.- lors de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice comptable 2015, 
était l’associée unique de la société.
Le recourant, qui a quant à lui bénéficié d’un crédit en compte courant pour un montant qui 
s’élevait à CHF 218’562.- lors de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice 
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comptable 2015, est le mari de l’associée unique de la société dont il était par ailleurs le gérant, 
avec signature individuelle.
Il en résulte que les prestations en cause ont été accordées pour partie à une associée de la 
société et pour partie à une personne la touchant de près, de telle sorte qu’en vertu de la théorie 
du triangle, elles peuvent être qualifiées dans leur ensemble, sous l’angle de l’imposition des 
revenus, d’attribution effectuée en faveur de l’associée.
4.1.3.Troisième condition: prestation qui n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à des 
tiers.
Il faut constater en premier lieu que les crédits en compte courant litigieux s’avèrent totalement 
insolites au regard de la structure générale du bilan de la société, à tout le moins au moment des 
novations intervenues à la fin des exercices 2014 et 2015 dont les comptes figurent au dossier. 
Plus précisément, les soldes des comptes courants totalisant alors CHF 345'680.- et 
CHF 306'312.- représentaient respectivement plus de 95% et plus de 98% des actifs qui 
s’élevaient à CHF 362'077.- à fin 2014 CHF 311'569.- à fin 2015. Les crédits accordés à l’associée 
unique et à son mari représentaient ainsi à ce moment-là l’essentiel de ses actifs – ces derniers ne 
comportant par ailleurs pas de réserves latentes – et n’étaient à l’évidence pas couverts par des 
fonds disponibles. Le fait que l’octroi des crédits en compte courant n’a pas fait l'objet d’un contrat 
écrit, n’a été assorti d’aucune garantie et que les intérêts n’ont pas été payés régulièrement (voir à 
cet égard les extraits de compte produits par les recourants pour l’année 2013, pièce 5 et 6 du 
bordereau de recours) sont également autant d’indices qui conduisent à conclure que ces crédits 
n’auraient pas été consentis dans les mêmes conditions à des tiers.
4.1.4.Quatrième condition: disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation.
Il résulte de ce qui précède que la société a accordé, sans contre-prestation correspondante, en 
faveur des recourants des crédits en compte courant qui s’élevaient à plus de CHF 300'000.- au 
total au moment de la novation intervenue en dernier lieu à la fin de l’exercice comptable 2015, et 
qui n’ont pas été remboursés. Vu leurs fonctions respectives d’associée unique et de gérant de la 
société, les recourants devaient être conscients de l’avantage que représentait l’octroi de ces 
crédits et du fait qu’ils n’auraient pas pu bénéficier d’un tel avantage s’ils avaient été des tiers. 
4.2.
Les éléments discutés ci-dessus conduisent à retenir que les crédits en compte courant 
consentis par la société en faveur des recourants ont constitué une prestation appréciable en 
argent qui correspondait à un montant total de CHF 306'312.- à fin 2015 et qui n’a selon toute 
vraisemblance plus beaucoup évolué jusqu’à la date d’ouverture de la faillite de la société le 
11 janvier 2016.
Dans la mesure où une telle prestation appréciable en argent doit être qualifiée d’attribution 
imposable auprès de la recourante en tant qu’associée de la société, il n’est pas nécessaire 
d’examiner encore la question, plus spécifique, de savoir si l’octroi de ces crédits s’apparente en 
outre à un prêt simulé, ce qui pourrait être le cas s’il était établi que les recourants n’avaient pas la 
volonté – d’emblée ou par la suite – de rembourser les dettes ainsi progressivement constituées 
envers la société.
4.3.
On peut encore relever que, pour contester la reprise effectuée, les recourants s’appuient 
sur le fait que lors de la liquidation par l’Office cantonal des faillites, les créances de la société 
envers eux ont été estimées à une valeur de CHF 1.- chacune. 
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Ce constat n’a toutefois pas de pertinence dans la présente cause. Il importe en effet peu de 
savoir que, a priori suite à une appréciation sommaire de la solvabilité des recourants, l’Office 
cantonal des faillites a considéré que ceux-ci n’étaient pas en mesure de rembourser à la masse 
en faillite les créances correspondant aux soldes respectifs des crédits en compte courant qui leur 
avait été consentis par la société. Ce qui est déterminant, c’est que les recourants ont bénéficié – 
en tant qu’associée unique et personne proche – d’une prestation appréciable en argent effectuée 
par la société, qui s’élevait au début de la période fiscale 2016 à un montant total de 
CHF 306'312.-. 
4.4.
Enfin, on peut également ajouter que même si l’autorité fiscale n’a pas opéré de reprise dans 
les décisions de taxation des recourants précédant la période fiscale 2016 – alors qu’il a été vu ci-
dessus que les conditions permettant de retenir l’existence d’une prestation appréciable en argent 
semblaient déjà remplies à tout le moins à fin 2014 et fin 2015 – cela ne fonde aucun droit au 
maintien de cette situation pour cette période (voir arrêt arrêt TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 
consid. 5.7.2).
5.
Dans sa décision sur réclamation, le Service cantonal des contributions a fixé le montant de la 
prestation appréciable en argent à CHF 204'218.- en déduisant du montant précité de 
CHF 306'312.- d’une part le capital social de CHF 20'000.- en quelque sorte perdu par les 
recourants dans la faillite de la société et d’autre part une dette bancaire de CHF 83'094.- qui était 
due par la société mais qui était dans le même temps garantie par l’immeuble propriété de la 
recourante.
Une telle solution paraît a priori favorable aux recourants. Dans la mesure où elle semble toutefois 
tenir compte de « l’avantage net » retiré par ceux-ci de leurs qualités respectives d’associée de la 
société et de personne proche, il est renoncé à examiner si les conditions d’une modification de la 
taxation à leur désavantage pourraient être remplies (voir art. 143 al. 1 LIFD).
Il y a dès lors lieu de confirmer l’imposition d’une prestation appréciable en argent de 
CHF 204'218.- au titre de rendement des placements privés, à concurrence de 60% pour l’impôt 
fédéral direct, en application de l’art. 20 al. 1bis LIFD. Le recours sera dès lors rejeté et la décision 
sur réclamation confirmée s’agissant de cet impôt.
5.1.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer l’émolument à CHF 1’000.- et de le compenser avec l’avance de 
frais effectuée.
5.2.
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.
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II. Impôt cantonal (604 2019 29)
6.
En droit cantonal harmonisé, l’art. 21 al. 1 let. c LICD prévoit aussi l’imposition, au titre de 
rendement de la fortune mobilière, des dividendes, des parts de bénéfice, des excédents de 
liquidations et de tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations de 
tout genre. L'art. 21 al. 1bis LICD précise quant à lui que les dividendes, les parts de bénéfice, les 
excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d’actions, de parts à 
des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de 
participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, 
etc.) sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au 
moins du capital actions ou du capital-social d’une société de capitaux ou d’une société 
coopérative (voir aussi art. 7 al. 1 LHID).
En présence d’une réglementation similaire, il peut ainsi être renvoyé s’agissant de l’impôt 
cantonal à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. Il s’ensuit qu’il est renoncé à 
examiner si les conditions d’une modification de la taxation au désavantage des recourants 
pourraient être remplies (art. 184 al. 3 LICD et 96 CPJA) et que l’imposition d’une prestation 
appréciable en argent de CHF 204'218.- au titre de rendement des placements privés est 
confirmée à concurrence de 50% pour l’impôt cantonal, en application de l’art. 21 al. 1bis LICD. Le 
recours sera dès lors rejeté et la décision sur réclamation confirmée s’agissant de cet impôt.
6.1.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer l’émolument à 
CHF 1’000.- et de le compenser avec l’avance de frais effectuée.
6.2.
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.
(dispositif en page suivante)
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la Cour arrête:
Impôt fédéral direct (604 2019 28)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé avec l'avance de frais.
3.
Il n’est pas alloué de dépens
II. Impôt cantonal (604 2019 29)
4.
Le recours est rejeté.
5.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé avec l’avance de frais.
6.
Il n’est pas alloué de dépens.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 14 janvier 2020/msu
Le Président :
La Greffière :