fr_gerichte · 604 2018 114 · 2019-08-26 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 114
604 2018 115
Arrêt du 26 août 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourante
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques - frais 
d’acquisition du revenu – caractère déductible du coût de travaux 
effectués sur des immeubles agricoles (construction de deux fosses 
à lisier)
Recours du 3 novembre 2018 contre la décision sur réclamation 
du 5 octobre 2018 relative à l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal 
pour la période fiscale 2015


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (la recourante), née en 1930, domiciliée à B.________, jouit d’un droit d’usufruit 
sur deux immeubles agricoles situés à C.________ (Commune de D.________), formant les 
articles eee et fff du Registre foncier de cette commune et comprenant les chalets d’alpage 
G.________ et H.________.
B.
Dans sa déclaration d’impôt sur le revenu et la fortune concernant la période fiscale 2015, 
établie par sa fiduciaire, la recourante a annoncé pour ses immeubles de C.________ (voir annexe 
à la déclaration, immeuble 12) un rendement de CHF 8'000.- (loyers et fermages) et des frais 
d’entretien de CHF 90'033.-. Cette somme correspondait à des primes d’assurance des bâtiments 
(CHF 415.65 + CHF 499.45 + CHF 487.90), à des impôts communaux (CHF 39.95 + CHF 39.95 + 
CHF 645.55), à des frais d’entretien d’un chemin (CHF 554.80) et à des frais liés à divers travaux 
de construction en lien avec la création de fosses à lisier (CHF 42'703.20 pour le « chalet en 
bas » et CHF 44'647.20 pour le « chalet du milieu »).
Par avis de taxation du 16 décembre 2016, le Service cantonal des contributions a fixé le montant 
des frais déductibles liés aux immeubles privés (code 4.310) à CHF 198'893.- au total, dont 
CHF 1'957.80 pour les alpages de C.________ (primes d’assurance des bâtiments et frais 
d’entretien d’un chemin, à l’exclusion des impôts et des frais de construction). Il a formulé la 
remarque suivante au bas de l’avis de taxation: « les frais relatifs à la construction de deux fosses 
à lisier ne sont pas déductibles puisqu’il s’agit de nouvelles constructions (plus-value) ».
C.
Formulant une réclamation le 29 décembre 2016, la recourante a contesté l’avis de taxation 
du 16 décembre 2016. Elle a demandé que l’ensemble du coût des travaux de construction 
effectués sur les immeubles de C.________, à savoir CHF 87’350.40, soit admis en déduction du 
revenu imposable. Elle a fait valoir à cet égard que les travaux en question portaient sur la 
construction de fosses à lisier, ainsi que sur la réfection du sol d’un des deux chalets d’alpage, soit 
des travaux effectués à des fins d’entretien et de protection de l’environnement. Se référant à la 
législation et à la doctrine en matière de déduction des frais d’entretien d’immeuble et des 
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, elle a précisé que 
l’objet des travaux était de s’adapter aux prescriptions légales en matière de protection des eaux, 
d’assainir le site et de refaire le sol de l’écurie.
Par décision du 5 octobre 2018, reprenant un préavis de son secteur d’estimation des immeubles, 
le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation. Se référant à la 
jurisprudence et à la doctrine, il a d’abord relevé que les dépenses liées à la construction 
d’installations nouvelles, même si elles sont faites dans un immeuble qui existait déjà auparavant, 
ne sont pas déductibles au titre de frais d’entretien. Quant aux dépenses d’économie d’énergie et 
de protection de l’environnement déductibles, elles correspondent uniquement aux frais encourus 
en vue de rationnaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. 
Enfin, le fait que les frais de raccordement des immeubles privés au réseau communal des eaux 
usées soient mentionnés dans la Notice spéciale énumérant les types de frais déductibles ne 
permet pas à la recourante de s’en prévaloir pour obtenir la déduction du coût lié à la construction 
de fosses à lisier. Le Service cantonal des contributions a ensuite constaté que la facture de 
CHF 44'647.20 relative au « chalet du milieu » se rapportait uniquement à des travaux de 
construction d’une nouvelle fosse à lisier et que la facture de CHF 42'703.20 relative au « chalet 


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en bas » pouvait au contraire être attribuée à raison de CHF 23'060.- à des travaux de réfection du 
sol de l’écurie, seul le solde correspondant aux travaux de construction d’une nouvelle fosse à 
lisier. Sur cette base, il a considéré que ce montant de CHF 23'060.- correspondait à des frais 
d’entretien de l’état existant et pouvait être admis en déduction.
D.
Par recours interjeté le 3 novembre 2018 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, la 
recourante conteste la décision sur réclamation. Elle conclut à ce qu’elle soit modifiée dans le sens 
que tous les frais de construction, soit CHF 87'350.-, majorés le cas échéant des frais de plan et 
de mises à l’enquête publique, soient admis en déduction du revenu imposable. Reprenant 
l’argumentation de sa réclamation, elle reproche au Service cantonal des contributions d’avoir une 
conception trop restrictive des dépenses de protection de l’environnement déductibles. Elle relève 
en particulier que la législation en matière d’harmonisation des impôts directs énonce 
expressément que les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de 
l’environnement, les mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques. 
Se référant une nouvelle fois à la Notice spéciale énumérant les types de frais déductibles, elle 
relève que celle-ci prévoit, à son chiffre 8 concernant l’environnement, la déductibilité de travaux 
de construction sans rapport direct avec les économies d’énergie comme des travaux 
d’aménagement extérieurs, de canalisations, de conduites, d’excavation et de remblayage de 
fosse et égouts. Elle en déduit qu’en définitive, les frais de construction litigieux, engagés pour 
protéger les eaux de la pollution résultant de l’écoulement dans les cours d’eau et du ruissellement 
sur le sol des déjections du bétail, entrent dans la notion de frais immobiliers consentis pour 
protéger l’environnement et sont déductibles à ce titre.
L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 6 novembre 2018 a été versée dans le 
délai imparti.
Dans ses observations du 22 janvier 2019, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours, avec suite de frais. Il réaffirme qu’il ne ressort pas de la réglementation applicable que 
les dépenses pour la protection de l’environnement constitueraient des frais déductibles. A cet 
égard, il précise que le chiffre 8 de la Notice spéciale à laquelle se réfère la recourante, intitulé 
« environnement », ne concerne pas les mesures de protection de l’environnement, mais règle de 
façon générale la question de la déduction des frais concernant l’aménagement extérieur ainsi que 
les canalisations et conduites d’alimentation destinées à la construction située sur le terrain.
Déposant une détermination spontanée le 22 février 2019, la recourante reprend son 
argumentation en la complétant.
Une copie de cette écriture a été adressée le 25 février 2019 au Service cantonal des 
contributions, pour information.
Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile 
dans la partie en droit du présent arrêt. 


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en droit
Procédure
1.
Déposé le 3 novembre 2018 contre une décision sur réclamation du 5 octobre 2018, le recours a 
été interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Il est en conséquence recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2018 114)
2.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les 
frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les 
primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le 
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. 
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par 
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux 
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; OFIP; RS 642.116.2), et par 
le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; OURE; 
RS 642.116.1).
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles 
dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine 
du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value 
durable (NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 34 
n. 14).
2.1.
S’agissant des frais d’entretien déductibles au sens de l’art. 32 al. 2 1ère phrase LIFD, 
l’art. 1 al. 1 let. a OFIP énonce que sont en particulier déductibles à ce titre les dépenses dues aux 
réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de 
l'immeuble.
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 


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1988 II. E n. 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). Lorsqu'il est question du maintien ou de 
l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in 
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht 2017, art. 32 n. 11).
Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale notamment dans des causes 
concernant des travaux de rénovation d’une habitation dans une ancienne ferme, de réparation 
d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un 
plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 
30 octobre 2017 consid. 2a à 2c; 604 2017 77 du 20 juin 2018).
2.2.
Quant aux investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement 
assimilés aux frais d’entretien au sens de l’art. 32 al. 2 2ème phrase LIFD, l’art. 5 ODIP précise que 
sont réputés tels les frais encourus en vue de rationnaliser la consommation d’énergie ou de 
recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements peuvent concerner tant le remplacement 
d’éléments de construction ou d’installation vétustes que l’adjonction d’éléments de construction 
ou d’installations dans des bâtiments existants. 
L’art. 7 ODIP ajoute que le Département fédéral des finances détermine d’entente avec le 
Département fédéral des transports, des communications et de l’énergie quelles mesures peuvent 
être assimilées aux mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie ou du recours aux 
énergies renouvelables. A cet égard, l’art. 1 OURE énumère une liste exemplative de telles 
mesures, comprenant celles tendant à réduire les déperditions énergétiques du bâtiment (let. a), 
celles en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie dans les installations du bâtiment (let. b), les 
analyses énergétiques et les plans-directeurs de l’énergie (let. c) et le renouvellement d’appareils 
gros consommateurs d’énergie, tels que cuisinières, fours, réfrigérateurs, congélateurs, lave-
vaisselle, lave-linge, équipement d’éclairage, etc. qui font partie de la valeur de l’immeuble.
Les dépenses d’économie d’énergie et de protection de l’environnement fiscalement déductibles 
au sens de l’art. 32 al. 2 2ème phrase LIFD sont ainsi uniquement celles qui visent à rationnaliser la 
consommation d’énergie ou à recourir aux énergies renouvelables. Elles consistent généralement 
en des investissements qui déclenchent une augmentation de la valeur de l’immeuble; 
techniquement, ceux-ci ne devraient pas être déductibles, conformément à ce que prévoit l’art. 
34 let. d LIFD. Toutefois, grâce à l’existence d’une base légale expresse, ils sont qualifiés de 
dépenses déductibles, en raison de leur but (MERLINO in Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct 2ème éd. 2017, art. 32 n. 92).
3.
Aux fins de concrétiser les dispositions légales fédérales et cantonales, la Direction des finances a 
édicté à l'attention des contribuables propriétaires d'immeuble une « Notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement ». Cette notice contient un catalogue de 
répartition entre frais d'entretien déductibles, frais d'investissements apportant une plus-value aux 
immeubles et autres frais. 
Elle énonce également certains principes généraux. En matière d’investissements destinés à 
économiser l’énergie et à ménager l’environnement, elle ne fait toutefois que reprendre 
l’art. 1 OURE en indiquant que les dépenses déductibles à ce titre comprennent les frais 


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correspondant aux quatre grandes catégories de mesures ressortant de cette disposition (voir p. 6, 
chiffres 4 et 4.1).
3.1.
Bien que la Notice spéciale soit destinée à s'appliquer au niveau cantonal, il convient de la 
suivre également pour déterminer les frais d’entretien à retenir dans le calcul de l’impôt fédéral 
direct, dans la mesure où elle traite en principe de la même matière que les trois ordonnances 
fédérales, même si celles-ci sont beaucoup moins exhaustives. En outre, la Notice spéciale utilise 
les mêmes formulations que les trois ordonnances fédérales, ce qui donne à penser que, mis à 
part l’autorité qui les a émises respectivement, aucune différence n’était envisagée. C’est, 
d’ailleurs, l’avis que soutiennent ZWAHLEN/LISSI (art. 32 n. 11) qui observent, dans la plupart des 
législations cantonales, une pratique des frais d’entretien déductibles établie qui vaut également 
pour l’impôt fédéral direct et qui est mieux en mesure de prendre en compte les usages, 
conceptions d’utilisation et les standards d’équipement (voir notamment arrêts TC FR 604 2018 26 
du 14 décembre 2018 consid. 2.2.1; 604 2014 11 du 27 juillet 2015 consid. 2b).
3.2.
Déjà dans l’arrêt TA FR 4F 95 202 du 28 mai 1999 (consid. 2a) et à de nombreuses 
reprises par la suite (voir notamment les arrêts TC FR 604 2014 11 du 27 juillet 2015; 607 2010 25 
du 1er février 2012), la Cour fiscale a rappelé que l'uniformisation de la pratique en matière de 
déduction de frais d'entretien, introduite par le catalogue de répartition ainsi publié, conduisait à 
l'application uniforme du droit et maintenait l'égalité de traitement entre les propriétaires 
d'immeuble et que dans ce sens, elle obligeait l'autorité administrative. Elle a toutefois jugé qu'en 
raison de sa nature, en tant qu'elle ne repose pas sur une délégation de compétence prévue par la 
loi fiscale, une pareille notice réserve la liberté de jugement de l'autorité de juridiction 
administrative, qui s'en écartera si la répartition qu'elle propose est contraire aux lois fiscales dont 
elle concrétise l'application.
3.3.
La Notice spéciale précitée, éditée par le Service cantonal des contributions, fait l’objet de 
révisions régulières. Dans la mesure où la présente cause concerne la période fiscale 2015, il y a 
lieu de se référer à la version applicable dès la période fiscale 2011, la version suivante, datée de 
septembre 2017, n’étant applicable qu’à partir de la période fiscale 2017. 
4.
En l’espèce, il a été admis en procédure de réclamation que les frais engagés par la recourante 
pour les travaux de réfection du sol de l’écurie du « chalet en bas », pour un montant de 
CHF 23'060.-, peuvent être considérés comme des dépenses d’entretien déductibles. Seule reste 
dès lors litigieuse la question de savoir si le solde du coût des travaux, soit un montant de 
CHF 64'290.40 (CHF 87'350.40 – CHF 23'060.-) correspondant à la construction de fosses à lisier 
pour deux chalets d’alpage, peut également être porté en déduction du revenu imposable.
4.1.
Il faut d’abord constater que les deux fosses à lisier en question constituent de nouveaux 
éléments de construction qui accroissent à l’évidence la valeur des immeubles de la recourante. 
Les dépenses d’investissement qui ont été consenties pour les réaliser ne sauraient dès lors être 
qualifiées de frais d’entretien au sens de l’art. 32 al. 2 1ère phrase LIFD.
Il peut être ajouté que la référence faite par la recourante aux différents types de travaux 
mentionnés au chiffre « 8. Environnement » du catalogue de répartition contenu dans la Notice 
spéciale ne permet pas d’aboutir à une autre conclusion. En effet, ce catalogue a pour seule 
fonction de déterminer dans quelle mesure des travaux réalisés sur un immeuble doivent être 


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considérés comme des investissements non déductibles ou au contraire comme des frais 
d’entretien déductibles. Or, il doit être constaté que les nouvelles constructions ou installations y 
sont systématiquement qualifiées de dépenses d’investissement non déductibles (voir p. ex. 
ch. 8.1.1.a pour un nouvel aménagement de jardin, ch. 8.1.2.a pour un nouveau mur de 
soutènement, ch. 8.1.3.a pour un premier goudronnage, pavage ou pose de dalles en ciment, 
ch. 8.1.4. pour une amélioration du sol par drainage, étayage ou mise en place de terre végétale, 
8.2.1.e pour une nouvelle canalisation ou conduite d’alimentation. Le fait que les frais de 
raccordement à un autre réseau d’eau (réseau communal) soient quant à eux qualifiés de 
dépenses d’entretien (ch. 8.2.3) n’y change rien. De tels travaux sont en effet fondamentalement 
différents de ceux qui ont été réalisés sur les immeubles de la recourante et qui ont consisté en la 
création de nouvelles fosses à lisier, soit des éléments de construction qui n’existaient pas 
auparavant.
4.2.
Il reste à déterminer si, comme le soutient la recourante, le coût de construction des deux 
fosses à lisier peut être considéré comme un investissement destiné à économiser l’énergie et à 
ménager l’environnement qui peut être assimilé à des frais d’entretien déductibles. 
Il a été vu ci-dessus (consid. 2.2.) que, à teneur de l’art. 32 al. 2 2ème phrase LIFD et de ses 
dispositions d’exécution, les dépenses d’investissement visant à économiser l’énergie et à 
ménager l’environnement qui sont fiscalement déductibles sont uniquement celles qui visent à 
rationnaliser la consommation d’énergie ou à recourir aux énergies renouvelables. Ces normes 
sont claires et constituent un régime d’exception par rapport à la règle générale selon laquelle les 
dépenses d’investissement ne sont pas déductibles. On ne saurait dès lors en faire une 
interprétation extensive qui reviendrait à admettre le caractère déductible de l’ensemble des 
dépenses d’investissement qui ont pour but de protéger l’environnement ou, plus particulièrement 
comme en l’espèce, de respecter les normes applicables en matière de protection des eaux.
Quant à la référence faite par la recourante au chiffre « 8. Environnement » du catalogue de 
répartition contenu dans la Notice spéciale, elle ne lui est pas non plus utile sous cet angle. 
Premièrement, le catalogue figurant dans la Notice spéciale a uniquement pour but d’assurer une 
application uniforme du droit (voir consid. 3.2) et ne saurait à ce titre conduire à une extension de 
la notion de frais destinés à ménager l’environnement au sens prévu par la loi et ses normes 
d’application. Deuxièmement comme le relève le Service cantonal des contributions, le terme 
« environnement » ne se réfère pas dans ce contexte à des travaux qui constitueraient des 
mesures de protection des éléments naturels, mais à des travaux concernant l’espace 
« environnant » les constructions qui se trouvent sur un immeuble déterminé, à savoir les proches 
alentours de celles-ci (voir également la version allemande de la Notice spéciale, dans laquelle le 
titre « 8. Environnement » est traduit par « 8. Umgebung »).
Il en résulte que la réalisation des deux fosses à lisier en question ne correspond pas à des 
dépenses d’investissement visant à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens 
de l’art. 32 al. 2 2ème phrase LIFD. L’investissement y relatif n’est en conséquence pas non plus 
déductible à ce titre.
5. 
Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a 
retenu que le montant de CHF 64'290.40 (CHF 87'350.40 – CHF 23'060.-) correspondant à la 
construction de fosses à lisier pour deux chalets d’alpage ne peut pas être admis au titre de frais 
déductibles.


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Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée.
5.1.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il 
peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l’espèce, vu le rejet du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante des frais 
de procédure fixés à CHF 400.- et prélevés sur l’avance de frais effectuée.
5.2.
Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.
Impôt cantonal (604 2018 115)
6.
6.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit lui 
aussi que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires 
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes 
d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Cette 
disposition énonce également que sont en outre déductibles les dépenses d’investissements 
destinées à économiser l’énergie et à ménager l’environnement « dans la même mesure que 
pour l’impôt fédéral direct ». 
Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais 
d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche 
pas être déduits du revenu. 
En présence de règles similaires, les consid. 2, 3 et 4 concernant l'impôt fédéral direct peuvent 
être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que pour cet impôt également, la réalisation des 
deux fosses à lisier en question ne correspond ni à des dépenses d’entretien, ni à des 
dépenses d’investissement visant à économiser l’énergie et à ménager l’environnement au sens 
de l’art. 32 al. 2 2ème phrase LICD. C’est ainsi à bon droit que le Service cantonal des 
contributions a retenu que montant de CHF 64'290.40 (CHF 87'350.40 – CHF 23'060.-) 
correspondant à la construction de fosses à lisier pour deux chalets d’alpage ne peut pas être 
admis au titre de frais déductibles.
6.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l’espèce, vu le rejet du recours, il se justifie de mettre à la charge de la recourante des frais 
de procédure fixés à CHF 400.- et prélevés sur l’avance de frais effectuée.
6.3.
Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.


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la Cour arrête:
Impôt fédéral direct (604 2018 114)
1.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 5 octobre 2018 est confirmée.
2.
Des frais de justice de CHF 400.- sont mis à la charge de la recourante. Ils sont compensés 
avec l’avance de frais effectuée.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
Impôt cantonal (604 2018 115)
4.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 5 octobre 2018 est confirmée.
5.
Des frais de justice de CHF 400.- sont mis à la charge de la recourante. Ils sont compensés 
avec l’avance de frais effectuée.
6.
Il n’est pas alloué de dépens.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 26 août 2019/msu
Le Président :
La Greffière :