fr_gerichte · 604 2024 48 · 2024-09-02 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 48
Arrêt du 2 septembre 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro 
Parties
A.________, recourant, représenté par B.________ SA, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur la fortune des personnes physiques – estimation de titres 
non cotés
Recours du 4 mars 2024 contre la décision sur réclamation du 
2 février 2024 relative à l’impôt cantonal de la période fiscale 2020


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Durant l’année 2020, A.________ (ci-après: le recourant) détenait 200 actions, soit l’entier du 
capital-actions, de la société C.________ Holding SA, sise à D.________ (canton de Fribourg).
Cette société a pour but la prise et la gestion de participations dans toutes entreprises ou sociétés 
de toutes espèces, notamment industrielles, commerciales et financières, en Suisse et à l’étranger 
(voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt). 
En tant que société holding, C.________ Holding SA détient notamment l’entier du capital-actions 
de la société C.________ SA (ci-après: société fille), sise à E.________ (canton de Vaud), dont le 
but résumé est l’exécution de tous mandats pouvant être confiés à un bureau d’ingénieurs.
B.
Dans sa déclaration d’impôt 2020, le recourant a déclaré les titres de la société 
C.________ Holding SA pour un montant de CHF 3'912'000.-.
Par taxation ordinaire du 20 octobre 2022 relatif à la période fiscale 2020, le Service cantonal des 
contributions (ci-après: SCC) a pris en compte une valeur fiscale de CHF 7'540'000.- pour les actions 
C.________ Holding SA.
C.
Le 15 novembre 2022, le recourant a formé réclamation à l’encontre de la décision précitée. 
Le même jour, il a demandé une révision de la valeur imposable des titres pour les périodes 2020 
et 2021. 
Dans ce cadre, il a exposé que l’entier du capital-actions de la société fille avait été acheté par la 
société C.________ Holding SA en 2014, pour un montant de CHF 3'600'000.-. Dans la mesure où 
les chiffres d’affaires de la société fille pour les années 2020 et 2021 se situaient à un niveau 
semblable à ce qui prévalait au moment de l’achat de la participation, il estimait que la valorisation 
de la participation dans la société fille devait se situer à environ CHF 3'600'000.-.
Par ailleurs, il devait être pris en compte que la société fille lui était fortement dépendante au vu de 
ses liens privilégiés avec les clients.
D.
Par décision sur réclamation du 2 février 2024, le SCC a rejeté la réclamation, estimant qu’il 
n’était pas approprié de retenir la valeur d’une transaction qui avait eu lieu six voire sept ans en 
arrière pour la valorisation des titres.
En outre, afin qu’une société puisse bénéficier d’une valorisation adaptée à cause de la performance 
individuelle de l’actionnaire, il fallait notamment que le total du salaire brut de l’employé-actionnaire 
dirigeant s’élève à au moins 75% de la masse salariale brute totale en moyenne des deux dernières 
années. Cette condition n’était clairement pas respectée pour la société fille au vu de la masse 
salariale globale et du nombre et la qualification des collaborateurs. 
E.
Le 4 mars 2024, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision précitée, concluant 
à son annulation, ainsi qu’à la mise en œuvre d’une expertise pour fixer la valeur de la société 
C.________ Holding SA, en particulier s’agissant de la valorisation de la participation dans la société 
fille.
Le 8 avril 2024, le recourant verse une avance de frais de CHF 1'500.-.


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Par correspondance du 11 avril 2024, le SCC transmet ses observations, concluant au rejet du 
recours et de la demande d’expertise.
Dans un second échange d’écritures, les parties campent sur leurs positions.
Le 26 juillet 2024, le SCC transmet certaines pièces manquantes au dossier. 
F.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant 
que cela soit utile à la résolution du litige.
en droit
1.
Recevabilité
Le présent recours porte uniquement sur l’impôt cantonal sur la fortune.
Déposé le 4 mars 2024 contre une décision sur réclamation du 2 février 2024, il a été déposé dans 
le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
En outre, l’avance de frais a été versée en temps utile.
Pour ces raisons, le recours est recevable.
2.
Règles relatives à l’estimation des titres non cotés en vue de l’impôt sur la fortune
2.1.
Réglé aux art. 13 et 14 LHID, l'impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet 
l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID), qui est estimée à la valeur vénale, la valeur de 
rendement pouvant toutefois être prise en considération de façon appropriée (art. 14 al. 1 LHID). 
Si l'évaluation à la valeur vénale est contraignante pour les cantons, la LHID ne prescrit cependant 
pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les 
cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et 
appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul que pour déterminer, 
compte tenu du caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phr. LHID, dans quelle mesure la valeur 
de rendement doit être prise en considération dans l'estimation (arrêt TF 2C_953/2019 du 
14 avril 2020 consid. 4.1 et les références).
2.2.
S’agissant du droit cantonal fribourgeois, l’art. 57 al. 2 LICD prévoit que la valeur vénale des 
créances et participations qui ne sont pas cotées en bourse fait l’objet d’une estimation; lors de 
l’évaluation des droits de participation, il est tenu compte, de façon appropriée, de la valeur de 
rendement et de la valeur intrinsèque de l’entreprise.


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2.3.
Concernant l’estimation des titres non cotés, le Tribunal fédéral se réfère et applique la 
circulaire n° 28 du 28 août 2008 de la Conférence suisse des impôts contenant des instructions 
concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune (disponible sur www.ssk-
csi.ch > Thèmes > Circulaires; arrêt TF 2C_954/2020 du 26 juillet 2021 consid. 5.3 et les références; 
ci-après: la circulaire).
2.3.1. La circulaire, précisée par son commentaire (disponible sur www.ssk-csi.ch > Thèmes > 
Circulaires; ci-après: le commentaire), prévoit des règles unifiées d'estimation des titres non cotés 
en vue de leur imposition sur la fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir 
d'appréciation, si bien que la jurisprudence a souligné que ladite circulaire poursuivait un but 
d'harmonisation fiscale horizontale et concrétisait ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (arrêt TF 2C_328/2019 du 
16 septembre 2019 consid. 5.2 et les références). 
2.3.2. En tant que directive, la circulaire ne constitue cependant pas du droit fédéral ou 
intercantonal, ne crée aucun droit ni aucune obligation et ne lie donc pas le juge. Elle est toutefois 
reconnue, de jurisprudence constante, comme présentant une méthode adéquate et fiable pour 
l'estimation de la valeur vénale des titres non cotés en bourse. Le Tribunal fédéral n'exclut toutefois 
pas que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêt 
TF 2C_866/2019 du 27 août 2020 consid. 4.4 et les références).
2.3.3. Si l'estimation de titres non cotés en bourse est effectuée sur la base de la circulaire, il 
convient alors de supposer que l'estimation aboutit à une valeur vénale correcte et que, par ce calcul, 
le fisc a apporté une preuve suffisante. Si un contribuable est d'un avis contraire, il lui appartient dès 
lors d'apporter ses propres preuves (arrêt TF 2C_954/2020 du 26 juillet 2021 consid. 7.2 et les 
références).
2.4.
La circulaire rappelle que la fortune est estimée en principe à la valeur vénale (circulaire 
ch. 2). Elle prévoit une méthode d'estimation générale des titres non cotés en bourse, 
communément appelée « méthode des praticiens », qui s'applique aux sociétés commerciales, 
industrielles et aux sociétés de services. Selon cette méthode, la valeur de ces titres correspond à 
la moyenne pondérée entre la valeur de rendement, doublée, et la valeur intrinsèque déterminée 
selon le principe de la continuation (circulaire ch. 34). 
La circulaire réserve toutefois des situations où seule la valeur substantielle de la société est prise 
en compte, ce qui est le cas des sociétés nouvellement constituées (circulaire ch. 32), des sociétés 
holding, de gestion de fortune et de financement, ainsi que les sociétés immobilières (circulaire 
ch. 38 et 42). 
2.5.
Par ailleurs, si les titres font l'objet d'un transfert substantiel entre tiers indépendants, la 
valeur vénale correspond alors généralement au prix d'acquisition (circulaire ch. 2 al. 5). 
2.5.1. Le prix obtenu lors d'un tel transfert n'est toutefois à prendre en considération que s'il permet 
de déterminer une valeur vénale représentative et plausible de la société, situation qui doit être 
examinée selon les circonstances de chaque cas d'espèce (commentaire ch. 2; arrêt TF 
2C_1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, la détermination par le biais de la 
méthode dite « des praticiens » n'a pas lieu d'être.
Par ailleurs, la valeur déterminée selon le prix d’acquisition sera conservée aussi longtemps que la 
situation économique de la société n’aura pas considérablement changé (circulaire ch. 2 al. 5). En 
outre, il ne ressort ni du commentaire ni de la jurisprudence fédérale qu’il existe un délai maximal 


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entre la date de référence valable pour l’estimation et la date de la vente en vue de la prise en 
considération d’un transfert substantiel. Le commentaire mentionne toutefois qu’un délai maximal 
d’un an entre l’aliénation de la participation dans l’entreprise et la date de référence valable pour 
l’impôt sur la fortune semble appropriée (commentaire ch. 2).
2.5.2. S’agissant du canton de Fribourg, le SCC a publié sa pratique applicable pour certains cas 
d’estimation de titres non cotés, laquelle expose notamment les critères devant être remplis pour 
que le prix d’acquisition issu d’un transfert entre tiers soit déterminant (Pratique applicable pour 
certains cas d’estimation de titres non cotés, état au 11 octobre 2023, disponible sur www.fr.ch > 
impôts > Personnes physiques > Impôt des personnes physiques: thèmes particulier, ci-après: 
pratique SCC).
Il doit s’agir d’un transfert substantiel, ce qui est le cas pour un transfert d’environ 10% des titres de 
la société. Par ailleurs, le prix doit avoir été négocié entre des tiers indépendants et sans que des 
circonstances particulières aient influencé la détermination du prix. 
Il est en outre précisé que le SCC conserve une valeur basée sur un transfert substantiel en principe 
pour trois périodes fiscales (période du transfert et les deux périodes suivantes). Après cette période, 
la société sera en principe estimée ordinairement, sauf dans le cas où une demande de reconduite 
motivée et justifiée est déposée par le contribuable; cas échéant, il sera procédé à un réexamen de 
la situation (pratique SCC ch. 1).
2.6.
La pratique envisage par ailleurs une exception à l'application stricte de la méthode des 
praticiens pour les « sociétés avec valeur de rendement inaliénable, respectivement difficilement 
aliénable, car dépendante de la performance individuelle de l'actionnaire ». Tel est le cas lorsque le 
rendement d'une entreprise repose exclusivement ou presque exclusivement sur la performance 
d'une personne unique détenant la totalité ou la majorité des droits de participation de celle-ci. 
2.6.1. A ce titre, le commentaire prévoit que, si la création de valeur de l'entreprise est obtenue 
uniquement par le détenteur d'une participation majoritaire et si l'entreprise n'emploie pas d'autres 
personnes, hormis quelques personnes occupées à des tâches d'administration et de logistique, 
l'autorité d'estimation peut, sur demande de l'entreprise, prendre en considération cette situation par 
une pondération simple de la valeur de rendement (soit non doublée contrairement à ce qu'impose 
la méthode des praticiens) et de la valeur de substance (commentaire ch. 5; arrêt TF 2C_866/2019 
du 27 août 2020 consid. 4.5 et les références).
2.6.2. Dans le canton de Fribourg, pour qu’une société puisse bénéficier d’une estimation en tant 
qu’entreprise dépendant exclusivement d’une personne, il faut que l’actionnaire-employé détienne 
au moins 50% des droits de participation et que sur la moyenne des deux dernières années, le total 
de son salaire brut s’élève à au moins 75% de la masse salariale brute totale. Ces chiffres doivent 
être prouvés par des pièces justificatives (pratique SCC ch. 2).
3.
Point litigieux
3.1.
En l’espèce, est litigieuse la valeur fiscale des actions du recourant dans la société 
C.________ Holding SA. 


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3.2.
Le recourant estime que pour la valorisation de la société C.________ Holding SA, c’est le 
prix de vente de 2014 qui doit être pris en compte pour la participation dans la société fille. Pour lui, 
la valeur de la société fille est donc proche de sa valeur d’acquisition de CHF 3'600'000.-. 
Il soutient que les méthodes exposées par la circulaire ne conviennent pas pour estimer la société 
fille. Il requiert dès lors que la valeur de C.________ Holding SA soit déterminée par un expert, en 
particulier s’agissant de la participation dans la société fille.
3.3.
Pour sa part, le SCC considère qu’il n’est pas approprié de retenir la valeur d’une transaction 
ayant eu lieu six voire sept ans en arrière pour la valorisation des titres 2020. Pour déterminer la 
valeur de la participation dans la société fille, le SCC s’est fondé sur une estimation des titres non 
cotés au 31 décembre 2020, établie par l’administration cantonale des impôts du canton de Vaud 
(ci-après: ACI).
4.
Discussion
4.1.
En l’espèce, il ressort du dossier que, par contrat de vente d’actions du 18 décembre 2014, 
la société C.________ Holding SA a acheté l’entier des actions de la société fille pour un prix de 
CHF 3'600'000.- (pièce 5).
Pour les périodes fiscales de 2014 à 2019, la valeur basée sur ce transfert a été retenue pour la 
valeur de la participation dans la société fille (décision sur réclamation, ch. 4).
Le 29 octobre 2020, l’ACI a établi une estimation des titres non cotés de la société fille au 
31 décembre 2019. La valeur de l’entreprise (moyenne pondérée entre la valeur de rendement, 
doublée, et la valeur substantielle) a été estimée à CHF 7'427'475.30 (pièce 8).
Le 21 septembre 2022, une nouvelle estimation des titres a été effectuée au 31 décembre 2020. La 
valeur de la société fille a été estimée à CHF 7'873'739.70 selon le même mode de calcul (pièce 8).
4.2.
Le 22 septembre 2022, le SCC a déterminé la valeur fiscale des titres de la société 
C.________ Holding SA au 31 décembre 2020.
A cette date, la société détenait des participations dans plusieurs sociétés, la participation la plus 
importante étant celle dans la société fille.
Pour estimer la société C.________ Holding SA, le SCC a pris en compte une valeur substantielle 
de CHF 7'544'243’50, soit CHF 3'916'231.- de capital propre, CHF 4'268'250.- de réserves latentes 
non imposées, desquelles ont été déduits CHF 640'237.50 d’impôts latents.
Les réserves latentes incluaient un montant de CHF 4'273'700.- correspondant à la différence entre 
la valeur vénale arrondie de la société fille telle qu’estimée par le canton de Vaud, soit 
CHF 7'873'700.-, et sa valeur comptable, soit CHF 3'600'000.-.
4.3.
Il ressort de ce qui précède que tant le SCC que l’ACI se sont fondés sur la circulaire pour 
estimer les titres de C.________ Holding SA, respectivement de la société fille.
En particulier, dans la mesure où C.________ Holding SA est une société holding pure, le SCC s’est 
fondé sur sa valeur substantielle pour déterminer sa valeur vénale (circulaire ch. 38). Par ailleurs, 


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puisque la société fille détenue exerce une activité commerciale, l’évaluation de cette dernière a été 
effectuée selon la méthode des praticiens (circulaire ch. 39).
4.4.
S’agissant de l’application de la circulaire, la Cour de céans a déjà précisé à plusieurs 
reprises que les instructions constituent une base d’évaluation valable, dont les principes ne doivent 
être écartés que si une meilleure connaissance de la valeur vénale ou des circonstances 
particulières l’exigent (arrêts TC FR 604 2008 147 du 5 juin 2009 consid. 3c et les références; 
4F 07 6 du 28 novembre 2008; 604 08 15 du 12 décembre 2008).
Par ailleurs, dans une autre affaire, la Cour fiscale a jugé que le SCC pouvait se baser sur une 
évaluation effectuée par un autre canton s’il n’existait pas de raison valable de s’en écarter (arrêt 
TC FR 604 2008 147 du 5 juin 2009 consid. 5b; voir également commentaire de la circulaire 
ch 2 p. 9).
4.5.
Le recourant soutient que la méthode de calcul utilisée par la circulaire n’est pas appropriée 
dans le cas d’espèce, celle-ci aboutissant à une valeur trop élevée. Pour lui, puisque les chiffres 
d’affaires de la société fille n’ont pas évolué depuis son achat en 2014, la valorisation de la 
participation dans la société fille devrait se situer à environ CHF 3'600'000.-, soit le prix de vente.
Cet argument ne convainc pas.
En effet, si le prix de vente de CHF 3'600'000.- ressort bien du contrat de vente de 2014, le recourant 
n’expose pas comment ce prix a été calculé, ni s’il correspond effectivement au prix du marché à la 
date de la transaction. Par conséquent, on ne peut pas affirmer qu’il s’agissait d’un prix négocié 
entre tiers indépendants sans que des circonstances particulières n’aient influencé sa détermination, 
ce qui est pourtant exigé par la circulaire et la pratique du SCC (ci-avant: consid. 2.5). 
En outre, l’écart de six ans entre l’aliénation et la date de référence valable pour l’impôt implique une 
modification substantielle de la situation et de l’environnement économique de la société. Cette 
durée est par ailleurs bien supérieure à celles indiquées par la pratique du SCC et par le 
commentaire (ci-avant: consid. 2.5).
Dans ces circonstances, la solution dont a bénéficié le recourant durant les années 2014 à 2019 
apparaît plutôt favorable. Il ne peut toutefois pas prétendre à ce qu’elle soit maintenue pour les 
années ultérieures, le SCC étant habilité à revoir l’évaluation pour chaque période fiscale. 
Par ailleurs, le fait que les chiffres d’affaires n’aient pas évolué ne signifie pas encore que la valeur 
fiscale d’une société soit restée la même. Le chiffre d’affaires reflète uniquement les recettes 
générées par l’activité d’une entreprise, sans tenir compte des amortissements et des charges.
De plus, si les chiffres d’affaires de la société fille n’ont effectivement que peu évolué depuis 2014, 
il ressort du dossier une augmentation d’environ 20% de la moyenne des bénéfices des années 
2012 à 2015 (CHF 638'546.-) comparée à celle des années 2018 à 2021 (CHF 766'305.25), ce qui 
témoigne d’un changement important de sa situation économique.
En conclusion, au vu de tout ce qui précède, le SCC pouvait considérer qu’il n’était pas approprié 
de retenir le prix selon la transaction de 2014 pour la valorisation de la société fille, compte tenu de 
l’absence de preuve que ce prix correspondait au prix du marché à l’époque et vu l’évolution de la 
situation économique de la société depuis lors. 


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4.6.
Le recourant expose également que l’estimation effectuée par l’ACI ne reflète pas la valeur 
vénale de la participation dans la société fille, notamment puisqu’il n’est pas tenu compte de manière 
appropriée du rendement, le taux de capitalisation étant, selon lui, inadapté. Selon lui, puisque les 
taux de capitalisation ont été modifiés en 2021 dans le commentaire, cela démontre qu’ils n’étaient 
pas adaptés dans la version antérieure du commentaire.
S’il ressort effectivement du commentaire que les taux de capitalisation ont été modifiés entre 2020 
et 2021, la version 2021 du commentaire précise que ces nouveaux taux ne sont applicables que 
pour les estimations fondées sur des bilans à la date de clôture à partir du 1er janvier 2021 
(commentaire ch. 10 note de bas de page n. 10).
Le litige portant sur l’estimation des titres au 31 décembre 2020, ces nouveaux taux ne sont donc 
pas applicables.
De plus, contrairement à ce qu’indique le recourant, le fait que les taux aient été modifiés à partir du 
1er janvier 2021 ne signifie pas encore que les taux applicables jusqu’alors étaient inadaptés. Ces 
taux sont ajustés en fonction de l’évolution du marché et des conditions économiques.
Pour le surplus, le recourant ne démontre pas en quoi le taux de capitalisation de 7% ressortant de 
la circulaire n’est pas adapté au cas concret. 
4.7.
Le recourant soutient ensuite que l’estimation de la société fille aurait dû tenir compte du fait 
que toute l’entreprise repose sur les relations commerciales en main d’une seule personne.
Toutefois, comme l’a justement relevé le SCC dans la décision querellée, les conditions nécessaires 
pour bénéficier d’une valorisation adaptée en raison de la performance individuelle de l’actionnaire 
ne sont pas réunies en ce qui concerne la société fille. En effet, cette dernière emploie plus de 
10 personnes à plein temps et le salaire du recourant ne représente qu’environ 15% de la masse 
salariale en lieu et place de 75% exigés (ci-avant: consid. 2.6).
4.8.
Il ressort de ce qui précède que les explications données par le recourant ne suffisent pas 
pour déroger à l’application de la circulaire. A ce titre, il est rappelé que celle-ci est reconnue par la 
jurisprudence comme présentant une méthode adéquate et fiable pour l’estimation de la valeur 
vénale des titres non cotés en bourse.
En particulier, cette méthode prend en compte les éléments déterminants pour l’évaluation des titres 
non cotés et est appropriée pour l’estimation des sociétés en vue de l’imposition sur la fortune des 
actionnaires (arrêt TF 2C_328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 5.2). En outre, elle poursuit un 
but d’harmonisation fiscale et concrétise l’art. 14 al. 1 LHID (ci-avant: consid. 2.3.1). 
Dans ces circonstances, il n’apparait pas que la méthode préconisée par la circulaire soit inadéquate 
et doive conduire à l’application d’une autre méthode d’estimation. Il y a dès lors lieu d’admettre que 
l’estimation effectuée par le SCC correspond à la valeur vénale correcte de la société (ci-avant: 
consid. 2.3.3).
Il est également relevé que si le recourant souhaitait contester l’estimation de l’ACI, il aurait dû 
s’adresser en premier lieu à cette autorité (pratique SCC, ch. 5). Or, il ne ressort à aucun moment 
du dossier que le recourant aurait contacté l’ACI. Ainsi, pour cette raison également, il convient de 
s’en tenir à l’estimation effectuée par l’autorité fiscale vaudoise, aucune raison valable ne permettant 
d’ailleurs de s’en écarter.


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Compte tenu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de procéder à une expertise comme le requiert le 
recourant, la méthode choisie par l’autorité fiscale étant conforme au droit.
4.9.
Finalement, le recourant soutient qu’il n’est pas admissible de taxer un élément de fortune 
au-delà de sa valeur vénale. Une telle manière de procéder contreviendrait au principe de 
l’imposition selon la capacité économique prévu par l’art. 127 al. 2 de la constitution fédérale du 
18 avril 1999 de la Confédération suisse (Cst.; RS 101).
Un tel raisonnement ne peut être suivi, puisque, comme il l’a été exposé ci-avant, l’estimation des 
titres effectuée par le SCC correspond à la valeur vénale de la société. 
4.10.
Par conséquent, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation du 2 février 2024 
confirmée.
5.
Frais de justice
Selon l’art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe.
En l’espèce, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 1’500.- sont mis à la charge du 
recourant qui succombe. Ils sont prélevés sur l’avance de frais effectuée.
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué de dépens.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 2 février 2024 est confirmée.
II.
Des frais de procédure de CHF 1'500.- sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur 
l’avance de frais de CHF 1'500.- qu’il a versée.
III.
Il n’est pas alloué de dépens.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 2 septembre 2024/anm
Le Président 
La Greffière