fr_gerichte · 607 2012 30 · 2014-01-15 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, arrêt de principe | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2012 30
607 2012 31
Arrêt du 15 janvier 2014
Président de la Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; valeurs 
locative et fiscale
Recours du 18 octobre 2012 contre la décision sur réclamation du 
20 septembre 2012 relative à relative à l'impôt cantonal et à l'impôt 
fédéral direct de la période fiscale 2011


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Le époux A.________ et B.________ sont propriétaires d'une maison familiale à 
C.________ (article ddd du registre foncier de cette commune).
Pour la période fiscale 2011, ils ont annoncé pour cet immeuble une valeur locative de 
16'284 francs et une valeur fiscale de 402'336 francs. Ils ont joint à leur déclaration d'impôt un 
questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-
après: questionnaire QUINA) qu'ils ont rempli en parallèle à dite déclaration.
Par taxation ordinaire du 16 août 2012, le Service cantonal des contributions a arrêté la valeur 
locative de l'immeuble des époux A.________ et B.________ à 17'952 francs et sa valeur fiscale à 
416'000 francs. Leur impôt cantonal sur le revenu a été fixé à 11'499 fr. 75 sur la base d'un revenu 
imposable de 126'363 francs, et leur impôt fédéral direct à 4'345 francs pour un revenu imposable 
de 134'023 francs. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.
B.
Le 13 septembre 2012, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation à 
l'encontre de la taxation précitée. Outre un autre grief qui ne fait plus l'objet de la présente 
procédure, ils se sont plaints du fait que les valeurs locative et fiscale leur immeuble n'avaient pas 
été taxées à hauteur des montants déclarés. Ils ont indiqué que le passage du nouveau RER 4 
fois par heure était source de nuisances sonores de sorte que les points à prendre en compte 
dans l'évaluation de la situation de leur immeuble devait s'élever à 40 (selon le formulaire 
"Situation individuelle" signé le 14 mars 2012 et annexé au questionnaire QUINA). Selon eux, ce 
résultat faisait donc passer leur immeuble en situation A au lieu de B.
Par décision du 20 septembre 2012, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée en considérant notamment ce qui suit: "Dans une annexe jointe au questionnaire pour 
l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles complété une nouvelle 
fois en date du 19 mars 2012, le contribuable relève, concernant l'aménagement de l'accès à la 
propriété, que les lampadaires sont orientés d'une telle manière que la Rue E.________ 
permettant l'accès à sa propriété se trouve dans l'obscurité totale une fois la nuit tombée sur près 
de 200 mètres. De plus, l'alimentation de ces lampadaires est désormais coupée dès 1 h. du 
matin. II ressort de la lettre que le Conseil communal de C.________ a adressée aux contribuables 
le 30 novembre 2010 que pour l'aménagement de la parcelle, trois lampes publiques depuis la 
propriété de A.________ et B.________ jusqu'au château sont présentes. Les deux points 
attribués pour ce poste sont des lors parfaitement justifiés. Compte tenu de ce qui précède et en 
admettant que le bruit est important et non par intermittence, soit 3 points au lieu de 6 points, 
depuis le passage quatre fois par heure du nouveau RER entre Bulle et Romont qui siffle deux fois 
à chaque passage sous la maison des contribuables pour cause de passages à niveau non 
gardés, le total des points s'élève à 42, ce qui correspond toujours à une situation B. Dès lors, 
force est de constater que la valeur locative et la valeur fiscale imposées respectivement par 
17'952 francs et par 416'000 francs dans la décision de taxation sont parfaitement correctes".
C.
Par acte du 18 octobre 2012, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours 
toujours pour contester le pointage attribué à la situation de leur immeuble. Ils estiment que le 
Service cantonal des contributions a retenu à tort l'existence d'un éclairage public pour l'accès à 
leur maison et porté ainsi le total des points à 42, ce qui correspond à une situation B. Ils 
maintiennent que, sans éclairage public, ce total devrait être fixé à 40 ce qui ramènerait leur 
immeuble en situation A avec, pour conséquence, une baisse notable des valeurs locative et 
fiscale.


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L'avance de frais fixée à 300 francs par ordonnance du 22 octobre 2012 a été acquittée dans le 
délai imparti.
Dans ses observations déposées le 15 novembre 2012, le Service cantonal des contributions 
conclut au rejet du recours en maintenant qu'un éclairage existe.
en droit
I. Impôt fédéral direct (607 2012 30)
1.
a) Le recours, déposé le 18 octobre 2012 contre une décision du 20 septembre 2012, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 
décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt 
fédéral direct.
b) Toutefois, il convient de préciser qu’à la différence du droit cantonal, la LIFD prévoit la 
perception d’un impôt direct sur le revenu des personnes physiques, mais pas sur leur fortune. Le 
grief par lequel le recourant conteste la valeur de sa maison d’habitation retenue dans le calcul de 
sa fortune imposable ne saurait dès lors viser l’impôt fédéral direct.
2.
a) Selon l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, 
qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1). Sont aussi considérés comme revenu les prestations 
en nature de tout genre (al. 2). Conformément à l’art. 21 al. 1 let. b LIFD est imposable le revenu 
de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties 
d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un 
droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
L'imposition de la valeur locative est fondée notamment sur le fait qu'il s'agit d'un revenu en nature 
qui augmente la capacité économique du contribuable. L'usage que le propriétaire retire de son 
logement a en effet une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu retirer de son 
immeuble en le louant à un tiers. En occupant son propre logement, le contribuable fait l'économie 
d'une dépense indispensable que tout autre contribuable doit engager (voir ATF du 13 avril 1983 in 
Archives 53 p. 383 ss, 391; ATF 112 Ia 240 ss, 242).
Pour l’impôt fédéral direct, la valeur locative est en principe fixée d’après la valeur que l’usage de 
l’immeuble considéré représente sur le marché, c’est-à-dire d’après le loyer que le contribuable 
pourrait obtenir en le louant à un tiers ou d’après le montant qu’il devrait débourser pour avoir 
l’usage d’un immeuble comparable. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des 
immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (P. LOCHER, 
Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n° 52 ss ad art. 21 et les références). Selon 
l'al. 2 de l'art. 21 LIFD, la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de 
l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.
Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal fédéral 
a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi 
applicables pour l'impôt fédéral direct.
b) Selon l'art. 1 de l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l’imposition des immeubles non 
agricoles (ci-après: l’arrêté; RSF 631.33), dans sa version en vigueur en 2011, la valeur locative 


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est fixée sur la base de normes (al. 1); les normes sont établies sur la base du nombre d'unités de 
chambre, des locaux supplémentaires et garages (al. 2).
L’art. 3 de l’arrêté dispose que la valeur locative mensuelle est obtenue en multipliant la somme 
des unités de chambre par un montant (valeur mensuelle de l’unité de base) qui est fonction de 
l’année de construction, de transformation ou de rénovation de l’immeuble ainsi que de son 
aménagement et de sa situation (al. 1). L’aménagement et la situation de l’immeuble sont 
déterminés sur la base de points (al. 2).
Selon l'art. 5 al. 1 de l'arrêté concernant la situation individuelle de l'immeuble, considérée à 
l'intérieur du périmètre de la commune, les points suivants sont attribués:
1 point:
mal situé
= situation A
2 points:
situation normale
= situation B
3 points:
bonne situation
= situation C
Aux termes de l'alinéa 2 du même article, les critères d'appréciation pour la détermination de la 
situation individuelle de l'immeuble sont fixés comme suit, au moyen d’une feuille de pointage:
nombre de points
- éloignement jusqu'au magasin (épicerie) le plus proche
0 - 10
- éloignement jusqu'à l'arrêt du transport public le plus proche (bus ou train)
0 -
8
- voies d'accès à la propriété
1 -
4
- aménagement de l'accès à la propriété
0 -
4
- grandeur de la parcelle, y compris constructions
4 - 12
- désignation de la zone
2 -
8
- ensoleillement (exposition)
0 -
6
- nuisances: le bruit
0 - 12
- nuisances: les odeurs
0 -
8
c) Afin de faciliter la qualification de la situation individuelle au sens de ce qui précède, le 
formulaire "Situation individuelle" annexé au QINA prévoit le barème suivant:
Jusqu’à 40 points
= Situation A
= 1 point
de 41-60 points
= Situation B
= 2 points
dès 61 points
= Situation C
= 3 points
Le total des points attribué à l'aménagement de l'accès à la propriété (0 à 4 points) est fixé selon 
les critères suivants:
4 points
Trottoirs ou accès sans issue, y compris éclairage
3 points
Traçage jaune pour piétons, y compris éclairage
2 points
Eclairage uniquement
2 points
Trottoirs ou accès sans issue (sans éclairage)
1 point
Traçage jaune pour piétons (sans éclairage)
0 point
Sans ces aménagements
Selon les Instructions spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour l’estimation des 
valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-après: les Instructions spéciales 
publiées sur http://www.fr.ch/scc/fr/pub/estimation_immeubles.htm), par voies d’accès à la 
propriété, il faut comprendre les quelques centaines de mètres de route communale ou cantonale 
et non pas l’accès immédiat à l’immeuble ou la place devant la maison. Cette remarque est 
également valable pour l'aménagement de l’accès à la propriété (voir p. 4).


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d) La législation fiscale cantonale (voir art. 22 al. 2 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts 
cantonaux directs: LICD; RSF 631.1) ne comporte pas de subdélégation du pouvoir réglementaire 
en faveur du Service cantonal des contributions. S'agissant du mode de calcul de la valeur locative 
des immeubles non agricoles, celui-ci n'a donc pas un pouvoir réglementaire propre. Dans ces 
conditions, les instructions spéciales qu'il a édictées à l'attention des contribuables constituent une 
ordonnance administrative dite interprétative. De telles ordonnances, dont le but est d'orienter 
l'exercice de la liberté d'appréciation de l'autorité d'application dans le cadre de l'interprétation des 
concepts juridiques, permettent de créer une pratique administrative uniforme. A ce titre, elles 
présentent une certaine utilité, mais n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les 
tribunaux. Elles ne peuvent pas non plus sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont 
censées concrétiser (ATF 117 Ib 225, consid. 4b, p. 231). En conséquence, dans la mesure où 
elles facilitent aussi le contrôle juridictionnel en dotant le juge de l'instrument nécessaire pour 
vérifier que l'administration agit selon des critères rationnels, cohérents et continus, celui-ci les 
prendra en considération, mais s'en écartera dès qu'il considère que l'interprétation qu'elles 
donnent n'est pas conforme à la loi ou à ses dispositions d'exécution (voir P. MOOR, Droit 
administratif, vol. I, Berne 1994, p. 264 ss; P. TSCHANNEN / U. ZIMMERLI, Allgemeines 
Verwaltungsrecht, Berne 2005, p. 349 ss).
Le QINA (et ses annexes) a pour but de faciliter une application cohérente de l'art. 22 al. 2 LICD et 
de son arrêté d'exécution en établissant une méthode permettant de qualifier l'aménagement d'un 
immeuble non agricole. En dépit de son caractère interne, il s'apparente dès lors à une 
ordonnance administrative interprétative au sens de ce qui précède, de telle sorte qu'il conviendra 
également de le prendre en considération dans les limites exposées ci-dessus.
3.
Il ressort du dossier de l'autorité intimée que deux points ont été attribués à l'aménagement 
de l'accès à la propriété des recourants, celui-ci consistant dans l'éclairage uniquement. L'autorité 
intimée a fixé ainsi le total des points de la situation de dite propriété à 42 points, ce qui 
correspond à une situation B (normale).
De leur côté, les recourants font valoir que c'est l'obscurité totale une fois la nuit tombée, que l'on 
ne peut pas qualifier cet éclairage d'éclairage public et refusent d'être pénalisés par une 
interprétation qu'ils estiment erronée. Ils ont joint à leur recours des photos de la route d'accès à 
leur maison aux fins de démontrer notamment que celle-ci est dépourvue de tout éclairage le long 
de la rue E.________ entre leur maison et le lampadaire suivant situé à proximité du château.
En l'espèce, comme le montrent les photos publiées sur la cartographie interactive disponible sur 
Internet l'immeuble des recourants (article ddd du registre foncier de la Commune de C.________) 
se situe à quelques 200m du château de C.________. Et si l'on se réfère aux photos produites à 
l'appui du recours, il apparaît qu'une lampe publique est située en face de la maison des 
recourants et deux autres au bout de la rue E.________ à proximité du château de C.________. 
Cet éclairage public n'est donc pas assuré sur toute la longueur de la rue E.________, la distance 
de 150 mètres séparant la maison des recourants et le virage en face du château étant dépourvue 
de lampadaires:


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L'autorité intimée ne le conteste pas et relève simplement, dans ses observations du 
30 novembre 2010, qu'il existe trois lampes publiques depuis la propriété des recourants jusqu'au 
château. Cela étant, le fait que l'accès à la maison des recourants soit dépourvu d'éclairage sur un 
tronçon de route de près de 150 mètres, ne signifie pas qu'il n'existe aucun éclairage. Dès lors que 
trois lampes publiques sont installées jusqu'à la maison des recourants, l'on ne peut conclure à 
une absence totale de tout aménagement dans l'accès à leur propriété. Comme l'indiquent les 
Instructions spéciales, il importe de tenir compte d'une plus longue distance, soit quelques 
centaines de mètres et pas simplement l’accès immédiat à l’immeuble. Et même si l'on admettait 
que soit attribué au critère "éclairage uniquement" un seul point, et non pas deux points, pour tenir 
compte du fait que cet éclairage est installé à intervalles très irréguliers le long de la route 
accédant à la maison des recourants, le total des points obtenus pour la situation individuelle 
s'élèverait encore à 41 points. Ce résultat correspondrait au minimum du nombre de points requis 
pour qualifier la situation de normale. Il n'en résulterait donc pas de changement dans l'estimation 
de la situation de l'immeuble des recourants.
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.
4.
a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).


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b) En l’espèce, au regard de l’ensemble des circonstances, notamment de l’admission très 
partielle de la demande et de l’objective longueur de son mémoire de recours (24 pages), il se 
justifie de fixer l’émolument partiel à 150 francs.
Rectification par lettre du 29 janvier 2014
II. Impôt cantonal (607 2012 31)
5.
Le recours, déposé le 18 octobre 2012 contre une décision du 20 septembre 2012, l’a été 
dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, sous cet 
angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
6.
a) En droit cantonal également, l'art. 17 LICD (voir également l'art. 7 al. 1 LHID) dispose que 
l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques (al. 1). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre 
(al. 2). De même, conformément à l’art. 22 al. 1 let. b LICD le revenu de la fortune immobilière est 
imposable, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le 
contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance 
obtenu à titre gratuit.
b) S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les 
actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence 
d'édicter les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). C'est également sur la 
base de cette dernière disposition que le Conseil d'Etat a pris l'arrêté du 9 avril 1992 concernant 
l'imposition des immeubles non agricoles (consid. 3a). Pour ces derniers, l'art. 54 al. 1 LICD 
prévoit qu'ils sont imposés à leur valeur fiscale, celle-ci correspondant à la valeur vénale du terrain 
et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement. Cette règle 
concorde à celle de l'art. 14 al. 1 LHID. A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l'arrêté précise qu'en règle 
générale, la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne 
arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement.
c) En présence de règles similaires, les considérants 2 et 3 concernant l'impôt fédéral direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que, au niveau cantonal également, il 
convient d'admettre que même si les lampes publiques sont installées à intervalles très irréguliers 
jusqu'à l'immeuble des recourants, ce dernier se trouve en situation normale. Il ne se justifie donc 
pas d'en modifier les valeurs locative et fiscale.
Le recours formé en droit cantonal est rejeté également.
7.
a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 150 francs.


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le Président prononce:
en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA
I. Impôt fédéral direct (607 2012 30)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de 150 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (607 2012 31)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 150 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 15 janvier 2014/MSU/eri
Président
Greffière-rapporteure