fr_gerichte · 604 2025 106 · 2026-03-03 · fr
Tribunal de la Broye


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 106
604 2025 107
Arrêt du 12 mars 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière :
Angélique Marro
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par Me Justin
Brodard, avocat
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Soustraction fiscale et rappel d'impôts
Recours du 10 juillet 2025 contre la décision sur réclamation du 11 juin
2025 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la
période fiscale 2020

Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ et son épouse B.________ sont domiciliés à C.________ et contribuables dans
le canton de Fribourg. Pour la période fiscale 2020, ils ont été taxés sur une fortune imposable de
CHF 2'448'746.-, dont un prêt à la société D.________ SA, à E.________, d'une valeur imposable
déclarée à hauteur de CHF 238'557.-, mais ne portant pas d'intérêts.
Dans le cadre de la taxation de la société D.________ SA, le Service cantonal des contributions
(SCC) a constaté que les comptes de la société indiquaient, d'une part, qu'un prêt d'un montant de
CHF 150'000.- lui avait été accordé par A.________ sur lequel un intérêt cumulé de CHF 161'442.-
était dû au prêteur, et, d'autre part, que ces montants ont été comptabilisés comme remboursés en
2020.
B.
Par courrier du 20 juillet 2022, le SCC a informé A.________ et son épouse de l'ouverture
d'une procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale en raison de la non-déclaration de
l'intérêt lié au prêt à la société D.________ SA pour la période fiscale 2020. Il ajoutait qu'il s'avérait
en outre que le montant du prêt déclaré par les contribuables ne correspondait pas à celui qui figurait
au passif du bilan de la société.
Dans sa détermination du 22 septembre 2022, A.________ a fait valoir qu'il s'agissait de deux prêts
accordés en décembre 2009 et en juin 2010 par la famille F.________, à G.________, à la société
D.________ SA, pour lesquels il avait accepté d'agir comme intermédiaire. Selon les pièces
produites en annexe à cette détermination, D.________ SA avait remboursé les montants de
CHF 150'000.- le 10 mars 2020, CHF 100'000.- le 20 juillet 2020 et CHF 150'000.- le 1er avril 2021,
alors que les sommes de CHF 100'000.- et de CHF 140'000.- avaient été versées par le contribuable
à H.________ respectivement le 24 juillet 2020 et le 22 juillet 2021.
Le 4 novembre 2022, l'intéressé a produit en outre un contrat de prêt non signé liant la famille
F.________, à G.________, représentée par A.________, en qualité de prêteur, à la société
D.________ SA, en qualité d'emprunteur. Selon ce document, "l'objet du présent contrat porte sur
les deux investissements dénommés 'décembre 2009', daté du 14 décembre 2009, et 'juin 2010',
daté du 28 juin 2010", et "D.________ SA confirme et reconnaît devoir, au prêteur, les sommes de
CHF 247'537.50 et CHF 260'298.-, soit un total de CHF 507'835.50, au moment de l'exécution de
ceux-ci".
Le 26 mai 2023, après avoir reçu de la part de la société D.________ SA une copie du même contrat
de prêt, signé le 5 octobre 2022 par A.________, d'une part, et les administrateurs de la société,
d'autre part, le SCC a informé les contribuables qu'il maintenait la procédure en rappel d'impôt
ouverte à leur encontre. Le 22 juin 2023, le contribuable a réaffirmé qu'il n'agissait qu'en qualité
d'intermédiaire et que tous les remboursements et intérêts avaient été transférés.
Par décisions du 1er septembre 2023, le SCC a astreint les contribuables à payer CHF 24'488.35 à
titre de rappel d'impôt et CHF 1'224.45 à titre d'intérêts moratoires pour l'impôt cantonal, et
respectivement CHF 20'995.- et CHF 1'312.20 pour l'impôt fédéral direct. Par décisions du même
jour, A.________ a en outre été reconnu débiteur de deux amendes fiscales de respectivement
CHF 12'200.- et CHF 10'500.- en raison d'une soustraction consommée.

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C.
Par mémoire du 2 octobre 2023, les contribuables ont déposé une réclamation contre la
décision en matière de rappel d'impôt et contre celle en matière de soustraction consommée du
1er septembre 2023. A l'appui de leur réclamation, ils se prévalaient une nouvelle fois de la qualité
d'intermédiaire de A.________ entre la famille F.________ et D.________ SA et faisaient valoir que,
au 31 décembre 2022, le solde des deux contrats, intérêts compris, se montait à CHF 262'186.35,
et que ce montant avait été versé par la société le 10 juillet 2023 en faveur de la famille F.________,
"p. a. A.________", et par le contribuable le 31 juillet 2023 en faveur de I.________.
Le 9 septembre 2024, donnant suite à une requête du SCC, les contribuables ont produit, outre une
nouvelle copie du contrat du 5 octobre 2022, une copie d'un contrat d'investissement à J.________
du 7 décembre 2009 en langue albanaise conclu entre la famille F.________, en qualité
d'investisseur et sous la signature de H.________, et A.________, en qualité d'intermédiaire, pour
le promoteur D.________ SA, portant sur un montant de USD 150'000.- en liquide.
De son côté, D.________ SA a également produit différents documents à la requête du SCC, en
particulier deux contrats d'investissement signés les 14 décembre 2009 et le 25 juin 2010 par
A.________, en qualité d'investisseur, et la société D.________ SA, en qualité de promoteur, au
sujet d'une promotion immobilière en J.________, portant chacun sur USD 150'000.-. Elle précisait
également que le contrat initial relatif à cette promotion immobilière avait été conclu exclusivement
avec A.________. Elle ajoutait que jusqu'au moment où, par courrier du 9 août 2022, la famille
F.________, sous la signature de A.________, avait réclamé le remboursement des deux prêts, elle
n'avait aucune connaissance de l'existence de la famille F.________. Enfin, elle relevait qu'elle
pensait avoir soldé les prêts, intérêts compris, au cours de l'année 2020 déjà.
D.
Par décision du 11 juin 2025, le SCC a rejeté la réclamation du contribuable. A l'appui de sa
décision, il a retenu en substance que les contrats du 14 décembre 2009 et du 28 juin 2010 ont bien
été conclus entre A.________ et la société D.________ SA, aucun élément convaincant ne
permettant de retenir que lesdits contrats auraient été conclus entre D.________ SA et la famille
F.________. En outre, les montants de CHF 100'000.- en 2020 et de CHF 140'000.- en 2021 ont
été versés à H.________ et ne coïncident ni avec les versements de D.________ SA ni avec
l'éventuel remboursement d'un prêt auprès de la famille F.________ mentionné dans les
déclarations d'impôt 2020 et 2021 des contribuables. Le document intitulé "Kontrate investimi per
J.________", qui semble indiquer un éventuel accord de fiducie entre le contribuable et la famille
F.________ demeure une preuve ténue, n'ayant été produit que le 9 septembre 2024 sous forme
de copie et uniquement dans le but d'attribuer les prêts à la famille F.________ et non au
contribuable. Quant aux bénéficiaires de divers paiements du contribuable, il s'agit de personnes
différentes (H.________, I.________), si bien que la traçabilité des éventuelles relations d'affaires
ne semble également pas claire. L'autorité fiscale retient dès lors que le montant de CHF 161'442.- ,
qui correspond à la différence entre le remboursement des prêts pour CHF 238'557.-, les versements
à A.________ d'un total de CHF 250'000.- en 2020 et le solde du prêt au 31 décembre 2020 de
CHF 150'000.-, doit être repris à titre d'intérêts de prêts chez A.________ pour la période fiscale
2020. Par conséquent, le montant de CHF 161'442.- à titre d'intérêts des prêts, qui n'a pas été pris
en compte dans la taxation 2020 des contribuables, doit faire l'objet d'un rappel d'impôt.
S'agissant de la soustraction fiscale, la décision sur réclamation du 11 juin 2025 retient en bref que
A.________ a omis de déclarer des intérêts pour CHF 161'442.- alors qu'il n'a pas contesté que les
prêts des 14 décembre 2009 et 28 juin 2010 avaient engendré des intérêts, produisant même divers
tableaux de remboursement desdits prêts. Quant aux explications du contribuable selon lesquelles

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il aurait agi à titre fiduciaire, elles ne sont pas convaincantes. L'élément subjectif de la soustraction
intentionnelle est ainsi réalisé. Les revenus du couple s'élevant à CHF 170'500.- et leur fortune à
CHF 1'550'000.- au 31 décembre 2023, les amendes fixées à 50% des impôts soustraits ne
paraissent pas disproportionnées et doivent être maintenues.
E.
Par acte du 10 juillet 2025, A.________ et son épouse B.________ interjettent recours au
Tribunal cantonal à l'encontre de la décision sur réclamation du 11 juin 2025. Ils concluent à
l'annulation de la décision attaquée ainsi que des rappels d'impôt et des amendes fiscales
concernant la période fiscale 2020. Subsidiairement ils concluent à l'annulation de la décision en
matière de soustraction fiscale et au renvoi de la cause au SCC pour nouvelle décision en ce sens
que la quotité d'amende est réduite à un tiers du montant soustrait. A l'appui de leur recours, ils font
valoir en substance les mêmes arguments que durant la procédure de réclamation. Ils se prévalent
ainsi d'un contrat de fiducie conclu entre le contribuable et la famille F.________, relevant que ce
contrat a été conclu bien avant toute procédure de rappel d'impôts et qu'il a fait l'objet d'un transfert
par télécopie le 11 janvier 2016 par la famille F.________. Ils ajoutent que l'absence de
connaissance de ce contrat par la société D.________ SA est sans pertinence, ce document
régissant exclusivement les rapports fiduciaires entre le contribuable et la famille F.________. Ils
exposent que ce contrat fiduciaire trouve sa justification dans le contexte économique de
G.________ à l'époque de sa signature, le transfert de capitaux à l'étranger y étant complexe, voire
entravé. Enfin, ils estiment que l'ensemble des documents produits démontrent que le contribuable
n'a retiré aucun avantage de cette opération fiduciaire. Ils font en outre valoir que, les intérêts litigieux
ayant déjà été intégrés à la fortune et aux revenus de la famille F.________, leur imposition auprès
des contribuables revient à procéder à une double imposition. En ce qui concerne l'éventuelle
soustraction d'impôt, les recourants relèvent que l'élément intentionnel n'est pas donné dès lors
qu'ils ont agi de bonne foi en se fondant sur un mandat fiduciaire établi de longue date. Enfin, si la
soustraction fiscale devait être retenue, ils relèvent que le comportement qui est reproché au
contribuable repose sur l'omission de déclaration d'un seul élément pendant une seule période
fiscale, qu'ils ont collaboré à la procédure et qu'ils n'ont aucun antécédent en matière de droit pénal
fiscal, raison pour laquelle l'amende doit être réduite.
L’avance de frais, fixée à CHF 2'500.- par ordonnance du 15 juillet 2025, a été versée en temps
utile.
Invité à se prononcer sur le recours, le SCC, par acte du 13 août 2025, conclut au rejet du recours
et réitère les arguments principaux de la décision sur réclamation.
Le 20 janvier 2026, en réponse à une interpellation de la Juge déléguée, les recourants ont déclaré
renoncer à la tenue d'une audition.
En date du 2 février 2026, la Cour d'appel pénal du Tribunal cantonal de Fribourg a rendu son arrêt
relatif aux infractions d’escroquerie en matière de contributions (art. 14 de la loi du 22 mars 1974
sur le droit pénal administratif [DPA; RS 313.0]) et de soustraction de l’impôt (art. 96 de la loi du
12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA; RS 641.20]) reprochés à A.________.
Cet arrêt n'est pas encore définitif et exécutoire. Le 18 février 2026, un extrait du casier judiciaire de
A.________ a été produit d'office au dossier et transmis aux parties pour information.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela
soit utile à la résolution du litige.

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en droit
1.
Recevabilité
1.1.
Le recours, interjeté le 10 juillet 2025 contre une décision sur réclamation du 11 juin 2025, a
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Par ailleurs, l’avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
1.2.
En ce qui concerne le rappel d'impôt et la soustraction fiscale relative à l'impôt fédéral direct,
les remarques suivantes s'imposent. Dans leur mémoire du 2 octobre 2023, les contribuables
indiquaient qu'ils déposaient une réclamation contre "la décision en matière de rappel d'impôt du
1er septembre 2023 (pièce 1)" et contre "la décision en matière de soustraction consommée du
1er septembre 2023 (pièce 2)". Or, seules les décisions relatives à l'impôt cantonal étaient annexées
à la réclamation. Toutefois, dans la décision sur réclamation du 11 juin 2025, le SCC se réfère à la
réclamation déposée à l'encontre des décisions en matière de rappel d'impôt et de soustraction
fiscale du 1er septembre 2023 "sur les plans cantonal et fédéral". Le SCC semble ainsi avoir admis,
à tort ou à raison, que la procédure de réclamation portait tant sur l'impôt fédéral direct que sur
l'impôt cantonal. Dans la mesure où la décision sur réclamation est, de par sa nature juridique, une
nouvelle décision de taxation qui remplace entièrement la précédente (arrêt TF 2C_464/2022 du
14 décembre 2022 consid. 10.1; CR LIFD – CASANOVA/DUBEY, 2e éd. 2017, art. 135 n. 1) et où la
décision attaquée se réfère tant à aux décisions initiales relatives à l'impôt fédéral direct qu'à celles
portant sur l'impôt cantonal, il convient de retenir que les décisions du 1er septembre 2023 relatives
à l'impôt fédéral direct ne sont pas entrées en force.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2025 106)
2.
Points litigieux
Le litige porte d’abord sur le point de savoir si le rappel d’impôt effectué pour la période fiscale 2020
est justifié dans son principe et son montant, plus particulièrement si les prêts accordés par le
recourant à la société D.________ SA doivent lui être imputés personnellement, comme soutenu
par le SCC, ou s'ils relèvent d'un rapport fiduciaire avec la famille F.________ et ne sauraient donc
être imputés économiquement aux recourants, comme ils le font valoir.
Sur cette base, il conviendra de vérifier si les conditions de la soustraction d’impôt retenue sont
remplies et, cas échéant, d’examiner le bien-fondé de l’amende prononcée.
3.
Règles relatives au rappel d’impôt
3.1.
Selon l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de
l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû

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l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède
au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.
Cette disposition représente le pendant, en faveur du fisc, de la révision en faveur du contribuable.
La procédure porte sur la perception d'impôts qui n'ont pas pu être prélevés par l’autorité fiscale au
cours de la taxation ordinaire. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il
implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la
collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce
motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des
faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au
moment de la taxation (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1).
3.2.
Le rappel d'impôt est soumis à deux conditions objectives cumulatives, à savoir l’existence
de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition insuffisante. Une sous-imposition fait
défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés, l’autorité fiscale aboutit à un montant
d’impôt supérieur à celui retenu dans la taxation initiale.
Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au
moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale compétente
seulement après l'entrée en force de la taxation. Est déterminant l’état des pièces du dossier au
moment de la taxation. En vertu de la maxime inquisitoriale, l’autorité fiscale doit procéder aux
investigations nécessaires lorsqu’il ressort de manière évidente du dossier que les éléments de faits
déterminants sont incomplets ou peu clairs (arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 5.3
et les références).
4.
Devoir de collaboration du contribuable et fardeau de la preuve
4.1.
A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et
de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du
contribuable. Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière
conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125
LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux
ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que
les pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la
responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt TC FR 604 2024 2 du 3 septembre 2025
consid. 5.1 et les références).
4.2.
L'autorité fiscale a pour sa part le devoir de contrôler la déclaration d’impôt et de procéder
aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Ce faisant, elle peut en principe compter sur le
fait que le contribuable a rempli sa déclaration d'impôt de manière correcte et complète. En d'autres
termes, l'autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires au moment de
procéder à la taxation que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes.
Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport
de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et les
conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (ATF 144 II 359 consid.

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4.5.1). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être flagrantes, ne
permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des
autorités au moment de la taxation (arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 6.1 et les
références).
4.3.
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC,
destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence
de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui
diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent
suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au
contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (ATF 147 II 338 consid. 3.2 et les références).
4.4.
A la différence de la procédure de rappel d'impôt, la procédure réprimant la soustraction
fiscale est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 140 I 68
consid. 9.2 et les références).
Au nombre des règles applicables figure le principe de non-incrimination (nemo tenetur se ipsum
accusare), lequel revêt une importance centrale dans la procédure pénale dont il est reconnu comme
un principe général (arrêt CourEDH n° 11663/04 Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012, n. 52; ATF 149
IV 9 consid. 5.1.1 et les références). Ce principe comprend le droit de se taire et d’être informé de
ce droit (art. 32 al. 2 Cst.; ATF 149 IV 9 consid. 5.1.2 et les références). Le principe de non-
incrimination établit le droit du prévenu de décider sous sa propre responsabilité de sa participation
à une procédure pénale et comprend la possibilité soit de participer à la procédure par ses propres
communications et autres actes d'information, soit de renoncer à une telle participation. L'accusation
doit apporter les preuves nécessaires sans recourir à des moyens de preuve obtenus contre la
volonté du prévenu par une contrainte injustifiée (ATF 149 IV 9 consid. 5.1.3 et les références). A
l’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt, la personne concernée doit ainsi être
invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de
déposer et de collaborer (art. 183 al. 1 LIFD).
Par ailleurs, les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne
peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été
rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau
de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous la menace d’une amende en cas de violation
d’une obligation de procédure (art. 183 al. 1bis LIFD). Enfin, si, au moment de l’ouverture de la
procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni
pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour
soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui (art. 153 al. 1bis LIFD).
5.
Règles en matière de contrats fiduciaires
Selon la jurisprudence, les autorités fiscales sont, sous réserve de la preuve contraire apportée par
le contribuable, en droit d'attribuer des actes juridiques à la personne au nom de laquelle ils ont été
effectués. En effet, selon le cours ordinaire des choses, un acte juridique conclu en son propre nom
est également effectué pour son propre compte. Toutefois, s'il existe un rapport fiduciaire, le fisc
peut exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas prendre en considération

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une opération conclue au nom du contribuable, mais effectuée en réalité pour un tiers. S'il existe,
exceptionnellement, un rapport de représentation indirect ou un rapport de fiducie, il incombe au
contribuable d'en apporter la preuve claire (arrêt TF 9C_420/2023 du 19 novembre 2024 consid.
6.1.1), en particulier si le fiduciant est domicilié à l'étranger (arrêt TF 9C_455/2025 du 11 décembre
2025 consid. 4.2.1 et les références).
6.
Discussion relative au rappel d’impôt
6.1.
En l'espèce, il n'est pas contesté que, les 14 décembre 2009 et 28 juin 2010, A.________ et
la société D.________ SA ont conclu deux contrats d'investissement, pour un montant de
USD 150'000.- chacun, aux termes desquels le premier participait à la promotion immobilière que la
seconde souhaitait effectuer à J.________. En contrepartie du montant investi, l'investisseur devait
devenir propriétaire d'un appartement de 125 m2 dont la vente devait lui rapporter un rendement
prévisible de 50% au minimum, et ce dans une durée maximale de deux ans à compter de la date
d'acquisition du terrain. Dans l'hypothèse où aucun titre de propriété ne serait remis à l'investisseur,
les contrats devaient valoir comme reconnaissance de dette de la société envers l'investisseur pour
le montant de USD 150'000.- chacun.
Les recourants font valoir que A.________ n'est pas l'auteur des prêts effectués en faveur de
D.________ SA en 2009 et en 2010, en ce sens qu'il n'aurait agi qu'en qualité d'intermédiaire pour
la famille F.________ et n'aurait retiré aucun avantage personnel de cette opération. Ils relèvent
qu'ils ont produit l'ensemble des pièces pertinentes susceptibles de démontrer leur point de vue.
6.2.
La contrevaleur en francs suisses de l'investissement total de USD 300'000.- a été activée
dans les comptes de la société D.________ SA de 2010 à 2020 avec l'indication qu'il s'agissait d'un
prêt à moyen et long terme obtenu de A.________. Celui-ci, de son côté, n'a pas mentionné ces
investissements dans ses déclarations fiscales jusqu'à la période fiscale 2014 lors de laquelle le
SCC a reporté le prêt comptabilisé par la société D.________ SA dans les éléments de fortune du
recourant. Ce n'est donc qu'à la suite de l'intervention du SCC, qui avait constaté, dans les comptes
de la société D.________ SA, que celle-ci était débitrice du recourant pour un montant de
CHF 328'557.-, que le recourant a fait figurer cet investissement dans ses éléments de fortune.
Interpelé par le SCC sur l'évolution de sa fortune, le recourant a par ailleurs fait état d'un prêt de
CHF 210'000.- obtenu de la famille F.________ pour l'achat d'un terrain à C.________, que l'autorité
fiscale a toutefois refusé de prendre en compte, le prétendu contrat de prêt daté du 1er août 2013 et
envoyé par télécopie le 15 janvier 2016 n'étant pas considéré comme une preuve suffisante. Le
recourant n'a en revanche pas fait valoir à ce moment-là que l'investissement auprès de D.________
SA aurait été effectué pour le compte de la famille F.________, ni produit le moindre contrat de
fiducie propre à démontrer l'existence d'un tel arrangement. Cette attitude est d'autant plus
surprenante qu'il disposait, à tout le moins depuis le 11 janvier 2016, date de son envoi par télécopie,
d'une copie du contrat fiduciaire prétendument conclu le 7 décembre 2009 entre la famille
F.________, en qualité d'investisseur, et lui-même en qualité d'intermédiaire.
A partir de la période fiscale 2015, le recourant a mentionné tant l'investissement auprès de
D.________ SA que le prétendu prêt de la famille F.________ de CHF 210'000.- dans ses
déclarations fiscales et ce jusqu'à la période fiscale 2020, étant précisé qu'à partir de la déclaration
fiscale 2018, il a mentionné seulement un montant de CHF 170'000.- à ce titre. En revanche, et à

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aucun moment, il n'a fait état d'un autre prêt obtenu de la même famille pour l'investissement auprès
de D.________ SA ou fait valoir que ledit investissement était effectué à titre fiduciaire.
Ce qui précède soulève ainsi d'emblée de nombreux doutes relatifs à la réalité du contrat
d'investissement fiduciaire prétendument conclu entre la famille F.________ et le recourant.
L'ensemble de ses explications ultérieures doivent par conséquent, elles aussi, être examinées avec
une grande circonspection.
6.3.
Il ressort du dossier produit par le SCC que l'investissement du recourant a été remboursé
par étapes à partir de la période fiscale 2018. Selon les comptes de la société D.________ SA, il a
ainsi passé de CHF 328'557.- à fin 2017, à CHF 288'557.- à fin 2018 et à CHF 238'557.- à fin 2019.
A la fin de l'exercice 2020, après deux nouveaux remboursements comptabilisés à hauteur de
CHF 250'000.-, et l'ajout des intérêts cumulés dus par CHF 161'442.-, il ne se montait plus qu'à
CHF 150'000.-, montant intégralement remboursé le 1er avril 2021. Quant au recourant, il a déclaré
ces investissements à hauteur respectivement de CHF 328'557.- en 2015, 2016 et 2017,
CHF 288'557.- en 2018 et 2019, et CHF 238'557.- en 2020, et à néant en 2021.
Nonobstant ce qui précède, le recourant avait effectué ses propres calculs en ce qui concerne les
intérêts de la dette de D.________ SA à son égard. Selon ses courriers à ladite société le
5 septembre 2019, le 30 novembre 2020 et le 9 août 2022 – étant précisé que les deux premiers
n'ont vraisemblablement pas été envoyés, la société D.________ SA affirmant en tous cas n'avoir
reçu que celui du 9 août 2022 –, et qui comprenaient des calculs d'intérêts cumulés datés
respectivement des 28 août 2019, 25 novembre 2020 et 9 décembre 2021 et 2 juin 2022, elle lui
devait respectivement CHF 513'021.20 en capital et intérêts cumulés au 30 août 2019,
CHF 316'357.75 au 31 décembre 2020, CHF 187'288.29 au 31 décembre 2021, et CHF 44'519.70
au 20 mai 2022, après prise en compte d'amortissements à hauteur de CHF 400'000.- sur le contrat
de décembre 2009, et respectivement CHF 519'787.50, CHF 591'395.50, CHF 650'700.69 et
CHF 677'816.22, sans aucun amortissement, sur le contrat de juin 2010. Ces documents, adressés
à la société D.________ SA mentionnent pour la première fois le nom de la famille F.________ en
qualité de préteur.
Là encore, force est de constater que le tout apparaît comme complètement fantaisiste. On relèvera
en particulier que, si le recourant produira, plus tard dans la procédure, un contrat d'investissement
du 7 décembre 2009 en langue albanaise prétendument conclu entre la famille F.________, en
qualité d'investisseur, et A.________, en qualité d'intermédiaire, pour le promoteur D.________ SA,
portant sur un montant de USD 150'000.- en liquide, il n'a à aucun moment fait état d'un second
investissement de cette famille pour lequel il agirait en qualité d'agent fiduciaire. Or, ce sont bien
deux contrats d'investissement d'un montant de USD 150'000.- chacun que le recourant a conclu
avec D.________ SA le 14 décembre 2009 et le 28 juin 2010, et pour lesquels il affirme aujourd'hui
qu'ils ont été conclus à titre fiduciaire. Le fait qu'un des prêts ait donc manifestement été conclu par
le recourant à titre personnel augmente d'autant les doutes relatifs au prétendu contrat du
7 décembre 2009. On ajoutera que ledit contre du 7 décembre 2009 mentionne certes la "famille
F.________", mais qu'il ne contient aucun détail sur les personnes qui peuvent engager cette entité.
Il porte uniquement l'indication d'une rue (K.________) à L.________ (G.________), sans plus de
précisions, et la prétendue signature d'un certain H.________, sur lequel on n'a pas plus
d'informations.
Il en va par ailleurs de même du contrat de prêt du 5 octobre 2022 signé entre D.________ SA et le
recourant, agissant prétendument pour la famille F.________, qui résume le solde dû par la société

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pour les investissements du 14 décembre 2009 et du 28 juin 2010 à respectivement CHF 247'537.50
et CHF 260'298.-, soit un montant total de CHF 507'835.50, sans qu'il ne soit possible de
comprendre comment ces montants ont été établis, d'autant que le calcul de la dette qui y était
annexé faisait état de soldes respectifs de CHF198'979.01 et de CHF 205'370.20 au 30 septembre
2022, moyennant des amortissements de CHF 320'000.- pour chacun des investissements, soit
CHF 640'000.- au total. Quant à la société D.________ SA, elle a expliqué par courrier du
16 septembre 2024 au SCC, que ce dernier contrat avait été signé "sous pression", alors même que
le contrat initial avait été conclu avec A.________ exclusivement, et que la société était "persuadée
que le prêt avait été soldé", de sorte que la demande de remboursement du 9 août 2022 avait été
une surprise, d'autant qu'elle émanait de la famille F.________ et non du recourant. On notera
toutefois que, selon les pièces produites par D.________ SA, la société a encore versé au recourant
à destination de la famille F.________ CHF 150'000.- le 20 mai 2022, CHF 100'000.- le 23 décembre
2022, et CHF 50'000.- le 29 décembre 2022, auxquels s'ajoute la somme de CHF 262'186.35 versée
le 10 juillet 2023 selon une pièce produite par le recourant, soit un total de CHF 562'186.35, en
exécution du contrat du 5 octobre 2022, alors même qu'elle estimait avoir soldé l'intégralité de sa
dette le 1er avril 2021 déjà.
L'examen des comptes de la société D.________ SA a incité le SCC à interpeler les recourants, en
particulier sur l'intérêt cumulé de CHF 161'442.- perçu en 2020, mais non déclaré et non inclus dans
la taxation effectuée le 30 avril 2022. Cette interpellation a eu lieu par courrier du 20 juillet 2022, qui
a amené le recourant, en date du 22 septembre 2022, à affirmer pour la première fois à l'attention
du SCC que les deux prêts avaient été conclus à titre fiduciaire et que les amortissements étaient
immédiatement transférés à la famille F.________. On notera toutefois que si le recourant a
effectivement versé CHF 100'000.- le 24 juillet 2020 et CHF 140'000.- le 22 juillet 2021 à
H.________, et CHF 262'000.- le 31 juillet 2023 à I.________, en mentionnant que ces versements
intervenaient en remboursement du prêt "J.________", ils ne correspondent pas aux
amortissements reçus, ni quant à leur montant, ni quant à leur date, et pourraient tout aussi bien se
rapporter, pour les deux premiers, au prêt obtenu de la même famille pour l'acquisition d'un terrain
à C.________, et pour le dernier, à un remboursement en exécution du contrat du 5 octobre 2022,
postérieur à la période fiscale en cause, voire à des affaires conclues avec ces deux personnes qui
n'auraient aucun lien ni avec le prétendu investissement de 2009, ni avec le prêt obtenu en 2013.
En effet, comme relevé ci-avant, on ignore quels sont les représentants de l'entité "famille
F.________" s'agissant dudit investissement de 2009 et le recourant ne l'explique pas.
6.4.
Force est ainsi de conclure que les explications successives du recourant sont pour le moins
confuses et alambiquées et qu'elles ne parviennent pas à démontrer de manière absolument claire
que les deux contrats d'investissement du 14 décembre 2009 et du 28 juin 2010 ont été conclus à
titre fiduciaire. Il apparaît bien plutôt que l'ensemble des allégués y relatifs, et des pièces produites
à leur appui, relèvent de manipulations confuses destinées en premier lieu à faire pression sur la
société D.________ SA, mais utilisées ensuite également envers le SCC afin d'obtenir qu'il soit
renoncé au rappel d'impôts.
Compte tenu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a retenu, en se fondant sur la
comptabilité de la société D.________ SA, que les recourants avaient bénéficié d'intérêts cumulés
d'un montant de CHF 161'442.- en 2020 sur les deux contrats d'investissement du 14 décembre
2009 et du 28 juin 2010. Quant au montant du rappel d’impôt effectué à hauteur de CHF 20'995.-,
plus intérêts moratoires de CHF 1'312.20, il découle directement de la reprise de CHF 161'442.-
d'intérêts cumulés.

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Le recours sera par conséquent rejeté en ce qui concerne le rappel d'impôts pour l'impôt fédéral
direct.
7.
Règles relatives à la soustraction fiscale
7.1.
Au sens de l'art. 175 al. 1 1er paragraphe LIFD, tout contribuable qui, intentionnellement ou
par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou
qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d’une amende. En règle générale, l’amende
est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au
tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).
Sur le plan objectif, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements
inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme
à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, et qu'un montant trop faible d'impôts soit prélevé en
conséquence (arrêt TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.1; arrêt TC FR 604 2023 35
du 22 février 2024 consid. 9.2).
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière
fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. La preuve d'un comportement intentionnel de la
part du contribuable est considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante
que celui-ci était conscient du caractère erroné ou incomplet des indications fournies. Si cette
conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement – du moins par dol éventuel – voulu
tromper les autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable. Cette présomption ne se
laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un
contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêt TF
2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024
consid. 9.3).
Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce le contribuable, envisage le résultat dommageable,
mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il se
produirait. Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat
dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue de l'auteur)
de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont
grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avait
accepté l'éventualité de la réalisation du dommage. De la conscience de l'auteur, le juge peut
déduire sa volonté, lorsque la probabilité de la survenance du résultat s'imposait tellement à lui que
sa disposition à en accepter les conséquences ne peut raisonnablement être interprétée que comme
son acceptation (ATF 147 IV 439 consid. 7.3.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid.
9.3).
Enfin, la négligence est une faute non intentionnelle. Un contribuable agit par négligence lorsque,
par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des
conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Si le contribuable a
des doutes sur ses droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever le doute ou, au moins, en
informer l'autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3; arrêt TF 2C_792/2021 du 14 mars 2022 consid.
6.4.1; arrêt TC FR 604 2023 35 du 22 février 2024 consid. 9.3).

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7.2.
La présomption d'innocence, garantie par les art. 32 al. 1 Cst. et 6 par. 2 CEDH, ainsi que
son corollaire, le principe in dubio pro reo, concernent tant le fardeau de la preuve que l'appréciation
des preuves au sens large. En tant que règle sur le fardeau de la preuve, elle signifie, au stade du
jugement, que le fardeau de la preuve incombe à l'accusation et que le doute doit profiter au prévenu.
Comme règle d'appréciation des preuves, la présomption d'innocence signifie que le juge ne doit
pas se déclarer convaincu de l'existence d'un fait défavorable à l'accusé si, d'un point de vue objectif,
il existe des doutes quant à l'existence de ce fait. Il importe peu qu'il subsiste des doutes seulement
abstraits et théoriques, qui sont toujours possibles, une certitude absolue ne pouvant être exigée. Il
doit s'agir de doutes sérieux et irréductibles, c'est-à-dire de doutes qui s'imposent à l'esprit en
fonction de la situation objective (ATF 145 IV 154 consid. 1.1).
7.3.
La quotité précise de l'amende doit par ailleurs être fixée en tenant compte des dispositions
de la partie générale du Code pénal suisse qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à
moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (art. 333 al. 1 CP). Conformément à
l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que la
peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de la peine prévus à
l'art. 47 CP s'appliquent. En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en considération
sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances
personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2 et les références).
8.
Discussion relative à la commission de la soustraction fiscale et au montant de l’amende
8.1.
En l’espèce, il est établi que le recourant n'a pas mentionné les investissements effectués
auprès de D.________ SA en 2009 et 2010 dans ses déclarations fiscales jusqu'à la période fiscale
2014. En outre, à ce moment-là, c'est le SCC qui a fait le lien entre cette société et le recourant et
qui a reporté le prêt comptabilisé par la société D.________ SA dans les éléments de fortune du
recourant. Dès la période fiscale 2014, le recourant savait par conséquent qu'il devait déclarer ces
investissements dans leur intégralité et toute omission future doit par conséquent être considérée
comme intentionnelle.
A partir de la période fiscale 2015, le recourant a mentionné l'investissement auprès de D.________
SA dans ses déclarations fiscales et ce jusqu'à la période fiscale 2020. Il a également adapté le
montant dudit prêt dans ses déclarations fiscales afin de tenir compte des remboursements
intervenus. Enfin, dans sa déclaration fiscale 2021, il a indiqué que l'investissement avait été
entièrement remboursé, ce qui correspond aux éléments déclarés par D.________ SA.
Cela étant, et bien qu'il avait reçu de la part de la société un décompte indiquant que celle-ci lui
rembourserait non seulement le capital, mais lui verserait également un intérêt cumulé, et que lui-
même avait procédé à des calculs destinés à établir le montant de cet intérêt cumulé, le recourant
s'est abstenu de mentionner cet élément dans sa déclaration fiscale pour 2020. En effet, les premiers
calculs d'intérêts cumulés effectués par le recourant figurant au dossier sont datés du 28 août 2019
alors que la déclaration fiscale a été déposé le 15 décembre 2021. L'intention de cacher ce
rendement à l'autorité fiscale est ainsi établie. On notera encore que le SCC a retenu les intérêts
cumulés tels qu'indiqués dans la comptabilité de de la société D.________ SA, alors même que le
recourant, dans ses propres calculs, tablait sur un rendement bien plus élevé.
8.2.
S'agissant du montant de l'amende, l'autorité judiciaire ne peut examiner le montant d'une
amende fiscale comportant des éléments d'appréciation que sous l'angle restreint de l'abus ou de

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l'excès du pouvoir d'appréciation. Elle examine cependant librement si l'autorité a dépassé, à la
hausse ou à la baisse, les critères d'appréciation légaux lors du prononcé de l'amende et si elle a
pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce (arrêt TC FR 604 2023 35 du
22 février 2024 consid. 10.3 et les références).
Lorsqu'il a fixé le montant de l'amende, le SCC a pris en considération la situation financière du
recourant, soit des revenus annuels s’élevant à CHF 170'500.- et une fortune de CHF 1'550'000.-
au 31 décembre 2023. Dans ce contexte, le revenu non déclaré de CHF 161'442.- d'intérêts cumulés
apparaît comme important. Comme relevé ci-avant, le comportement reproché au recourant a été
commis intentionnellement. La culpabilité y relative doit par ailleurs être qualifiée de relativement
lourde, le recourant ne se limitant pas à la simple omission de déclaration, mais s'étant au surplus
employé, durant la procédure de rappel l'impôt, à essayer de convaincre l'autorité fiscale, de faits
clairement contredits par les éléments du dossier. Enfin, le recourant, contrairement à ce qu'il
affirme, n’a pas montré une coopération efficace dans l’instruction de son dossier, les pièces
produites contribuant bien plutôt à le complexifier plutôt qu'à apporter des preuves claires.
Par ailleurs, le SCC a tenu compte du résultat de l'infraction, en calculant l’amende sur la base d’un
pourcentage de 50% des impôts soustraits et en l'établissant à CHF 10'500.- pour un montant
rappelé de CHF 20'995.-. Cette solution, plus avantageuse que la règle générale selon laquelle
l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait, apparaît plutôt favorable au recourant, compte
tenu de l’ensemble des circonstances.
Le montant de l’amende tel que fixé par l’autorité intimée peut ainsi être confirmé.
Impôt cantonal (604 2025 107)
9.
Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct
9.1.
En droit cantonal harmonisé, les art. 192 al. 1 et 220 LICD (voir également les art. 53 al. 1 et
56 LHID) concernant respectivement le rappel d’impôt et la soustraction fiscale ont un contenu
similaire à celui des art. 151 al. 1 et 175 LIFD. Les références à la jurisprudence et à la doctrine en
matière d'impôt fédéral direct peuvent en conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt
cantonal.
9.2.
S’agissant du montant du rappel d’impôt effectué à hauteur de CHF 24'488.35, plus intérêts
moratoires de CHF 1'224.45, il découle directement de la reprise de CHF 161'442.- d'intérêts
cumulés.
Ces montants peuvent être confirmés pour l’impôt cantonal, pour les mêmes raisons que celles
exposées pour l’impôt fédéral direct, de sorte que le recours sera rejeté sur ce point.
9.3.
Quant à la commission de la soustraction fiscale et à l’amende prononcée, le raisonnement
relatif à l’impôt fédéral direct vaut également par analogie pour l’impôt cantonal. Il en résulte que,
pour cet impôt également, c’est à juste titre que le SCC a retenu que l'infraction de soustraction
fiscale a été commise et qu’il a prononcé une amende.
Enfin, le montant de l’amende, soit CHF 12'200.-, doit lui aussi être confirmé, pour les mêmes raisons
que celles exposées en matière d’impôt fédéral direct.
Le recours sera en conséquence rejeté également sur ce point.

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Frais et indemnités
13.
En vertu des art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de
la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis,
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des
indemnités en matière de juridiction administrative; Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre
CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l’espèce, les frais doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Compte tenu de la valeur
litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 2'500.- et compensés avec
l'avance de frais versée.
Il n’est pas alloué d'indemnité de partie.
(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2025 106)
1.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 11 juin 2025 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2025 107)
2.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 11 juin 2025 est confirmée.
Frais de procédure
3.
Les frais de procédure, fixés à CHF 2'500.-, sont mis à la charge des recourants. Ils sont
compensés avec l'avance de frais versée.
4.
Il n’est pas alloué d'indemnité de partie.
Notification
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 12 mars 2026/dbe
Le Président
La Greffière