fr_gerichte · 604 2014 77 · 2016-01-18 · de

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 77
604 2014 78
Urteil vom 18. Januar 2016
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richter:
Anne-Sophie Peyraud, Hugo Casanova
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch 
Rechtsanwalt K. Urs Grütter 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- 
und 
Vermögenssteuer 
der 
natürlichen 
Personen: 
Unzulässige 
Beschwerdebegehren 
(keine 
Ausweitung 
des 
Streitgegenstandes, 
fehlendes 
Rechtsschutzinteresse); 
Recht 
auf 
Akteneinsicht. 
Besteuerung 
von 
Kapitalgewinnen 
aufgrund 
einer 
Veräusserung 
von 
in 
der 
Bauzone 
gelegenen 
Grundstücken 
im 
Geschäftsvermögen 
von 
Landwirten; 
Berücksichtigung 
der 
Gewinnbeteiligung von Miterben als abzugsfähiger Aufwand?
Beschwerde vom 11. Juni 2014 gegen den Einspracheentscheid vom 
7. Mai 2014; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Mit Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 (nachfolgend: der Abtretungsvertrag) erwarb 
A.________ von seinem Vater C.________ das landwirtschaftliche Heimwesen D.________ 
(verschiedene Grundstücke des Grundbuchs der Gemeinden E.________, F.________, 
G.________, H.________, I.________, J.________ und K.________) nach den Grundsätzen des 
bäuerlichen Bodenrechts zum geschätzten Ertragswert (im Sinne von Art. 620 des 
Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907; ZGB; SR 210) in der Höhe von 
CHF 320'000.-. In Ziff. 6 des Vertrags gewährte der Übernehmer dem Abtreter im Sinne von Art. 
218quinquies des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ein 
Gewinnbeteiligungsrecht für die Dauer von 25 Jahren ab dem 1. Juli 1987. Dabei wurde 
vorgesehen, dass dieses Gewinnbeteiligungsrecht nach dem Tode des Vaters gemäss den 
Bestimmungen von Art. 619 ff. ZGB auf die Miterben des Übernehmers übergehen soll. 
In der Folge kam es im Bereich des Heimwesens zu verschiedenen Ein- und Auszonungen. 
Schliesslich traten auf den 1. April 1998 die Quartierpläne "D.________-L.________" und 
"M.________", welche auch Grundstücke betreffen, die Gegenstand des Abtretungsvertrags 
waren, in Kraft (Bauzone Parzellen Nr. nnn, Nr. ooo und Nr. ppp der Gemeinde E.________ mit 
einer Gesamtfläche von 36'325 m2).
Am 28. November bzw. 4. Dezember 2006 unterzeichneten A.________ (als "der Landeigentümer 
und gewinnschuldende Partei") einerseits und C.________, Q.________, R.________, 
S.________ sowie T.________ (als "die gewinnberechtigte Partei") andererseits die vom 
29. November 2006 datierte "Vereinbarung/Abgeltungsvertrag" ("Abgeltung Gewinnanteilsrecht 
Überbauungsplan Parzellen Nr. nnn, Nr. ooo und Nr. ppp Gemeinde E.________"; nachfolgend: 
der Abgeltungsvertrag). Darin wurde der massgebende Gewinn auf CHF 5'650'000.- festgesetzt 
(mit einer Beteiligung der erwähnten Berechtigten zu je 1/4 bzw. 1/12). Dieser Betrag beruht auf 
einem angenommenen Preis von CHF 420.- bzw. 400.-/m2. Für den Fall einer allfälligen 
Abweichung der effektiven Verkaufspreise wie auch einer Veränderung der (mit 4 % 
berücksichtigten) kantonalen Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes wurde 
eine entsprechende, näher umschriebene Anpassung der Gewinnanteile vorgesehen (vgl. Ziff. II.2 
und 3). Als spätester Auszahlungstermin wurde der 1. Mai 2013 vorgesehen. Im Weiteren wurde 
insbesondere festgehalten, dass A.________ sämtliche Steuern übernimmt, welche im 
Zusammenhang mit den verkauften Bauparzellen vom Veräusserer erhoben werden 
(insbesondere auch die Grundstückgewinnsteuer). Dabei soll das Ausmass der effektiv getätigten 
Ersatzbeschaffungen keinen Einfluss auf die einvernehmlich festgesetzten Gewinnanteile jedes 
Miterben haben (vgl. Ziff. IV./3).
Am 29. Oktober bzw. 8. November 2012 unterzeichneten die genannten Parteien (im Hinblick auf 
den unmittelbar bevorstehenden Verkauf von Baulandparzellen) einen "Nachtrag 1 zum 
 vom 29. November 2006" (nachfolgend: der Nachtrag zum 
Abgeltungsvertrag). Darin wurde – unter Bestätigung des massgebenden Gewinns von 
CHF 5'650'000.- – insbesondere festgehalten, "zur Vereinfachung der Auszahlungsmodalität" 
werde der späteste Auszahlungszeitpunkt auf den 31. Dezember 2012 verschoben. Abschliessend 
wurde vereinbart: "Mit Unterzeichnung des Nachtrages verzichten die Unterzeichnenden ... per 
Saldo aller Ansprüche auf weitere Gewinnansprüche auf allen Parzellen aus dem 


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Abtretungsvertrag vom 8. September 1987. Mit der Bezahlung des vereinbarten Gewinnanteils an 
die Vertragsparteien ist der Gewinnanspruch mit Bezug auf Art. 35 BGBB jedes einzelnen 
Miterben ... vollständig abgegolten."
Im Jahr 2012 konstituierte sich A.________ (der Beschwerdeführer) – nebst seinem Beruf als 
Landwirt – als Immobilienhändler, wobei das Bauland sowie die Aufwendungen für die 
Erschliessung und den Auskauf der Geschwister einbilanziert (aktiviert) wurden. Nach dem 
Verkauf der ersten Baulandparzelle (im Dezember 2012) wurden der Anteil der Gewinnbeteiligung 
der Geschwister, welcher auf dieses Grundstück entfiel (CHF 108'104.70), als Aufwand der 
Erfolgsrechnung belastet und der aktivierte Betrag der Gewinnbeteiligungen in diesem Umfang 
abgeschrieben.
B.
In der Steuererklärung, welche sie am 15. Januar 2014 für die Steuerperiode 2012 
einreichten, deklarierten A.________ und B.________ (die Beschwerdeführer) insbesondere ein 
"Erwerbseinkommen aus landwirtschaftlicher Tätigkeit" (Code 1.310) im Betrag von CHF 200'840.- 
sowie ein "bewegliches Geschäftsvermögen" (Code 3.570) im Betrag von CHF 542'581.-. Gemäss 
den beigelegten Unterlagen setzt sich das Einkommen hauptsächlich aus dem verbuchten Verlust 
aus Landwirtschaft in der Höhe von CHF -31'328.35 und einem "Einkommen gemäss BH 
Baulandverkauf" in der Höhe von CHF 221'887.15. Unter Berücksichtigung der übrigen Elemente 
belief sich das deklarierte steuerbare Einkommen auf CHF 151'011.-. In der Rubrik "Vermögen am 
31.12.2012" ergab sich ein Passivenüberschuss von CHF -5'969'159.- bzw. ein steuerbares 
Vermögen von CHF 0.-.
Gemäss Veranlagungsanzeige vom 20. März 2014 wurden in diesen beiden Punkten folgende 
Aufrechnungen vorgenommen:
"1310
 Fr. 200'840
Einkommen gemäss Steuererklärung
+ Fr. 108'014
Aufrechnung Vertragserfüllung Geschwister (*)
= Fr. 308'854
Total Code 1.310
(*)
Allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen 
Grundstücks fallen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten 
Personen erhalten die Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss. Die 
Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürfen nicht erfolgswirksam verbucht werden.
3570
 Fr. 542'581
Deklariertes Bewegliches Vermögen
+ Fr. 2'675'161
Erschliessungskosten 2009 – 2012
= Fr. 3'217'742
Total Code 3.570"
Aus dieser Veranlagungsanzeige ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 263'411.-, 
satzbestimmmend CHF 131'700.- (Kanton; geschuldete einfache Steuer: CHF 31'238.45) bzw. 
CHF 266'755.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 20'731.-). Der Passivenüberschuss wurde mit 
CHF -4'593'652.- (insbesondere Geschäftsschulden von CHF 8'741'857.- gegenüber einem 
"beweglichen Geschäftsvermögen" von CHF 3'217'742.-) beziffert, sodass keine geschuldete 
Vermögenssteuer resultierte.


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C.
Am 17. April 2014 erhoben die Steuerpflichtigen, vertreten durch Rechtsanwalt, gegen diese 
Veranlagung Einsprache mit dem Antrag, die Aufrechnungen unter Code 1.310 sowie 3.570 zu 
unterlassen und eine Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen (unter Kosten- und 
Entschädigungsfolge). Gleichzeitig ersuchten sie die Kantonale Steuerverwaltung, ihnen die Akten 
zur Einsicht zukommen zu lassen. Sie machten insbesondere geltend, die Gewinnbeteiligung der 
Geschwister sei eine von Bundesrechts wegen vorgeschriebene Folge des Gewinns, was eine 
entsprechende Schmälerung des Gewinns bewirke (kausaler Gewinnungskostenbegriff). Dieser 
Aufwand, welcher buchhalterisch korrekt (nämlich sowohl objektbezogen wie periodengerecht) 
zugeordnet worden sei, dürfe steuerlich nicht ausser Acht gelassen werden (Grundsatz der 
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit). Zudem sei die beim Vermögen 
vorgenommene Aufrechnung unbegründet und nicht nachvollziehbar, da es bereits an einer 
sachlichen 
Begründung 
fehle. 
Schliesslich 
verletzten 
die 
Aufrechnungen 
auch 
das 
Massgeblichkeitsprinzip.
Mit Entscheid vom 7. Mai 2014 wurde diese Einsprache abgewiesen. Zur Begründung legte die 
Kantonale Steuerverwaltung insbesondere dar, gemäss dem Kreisschreiben Nr. 38 der 
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 ("Besteuerung von Kapitalgewinnen 
aufgrund 
einer 
Veräusserung 
von 
in 
der 
Bauzone 
gelegenen 
Grundstücken 
im 
Geschäftsvermögen von Landwirten"; nachfolgend KS Nr. 38) seien die Gewinnanteile der 
Geschwister nicht Geschäftsaufwand, sondern Ausschüttung des erzielten Nettogewinns. Im 
Weiteren 
habe 
die 
Veranlagungsbehörde 
festgestellt, 
dass 
drei 
Aktivposten 
gemäss 
Jahresabschluss per 31. Dezember 2012 in der Höhe von insgesamt CHF 2'675'161.- (Konten Nr. 
1680 "Bauland" CHF 99'646.50, Nr. 1681 "Erschliessung Bauland" CHF 2'546'965.65 und Nr. 1682 
"Kapitalkosten Bauland" CHF 28'549.35) in der Deklaration gefehlt hätten. Diese aktivierten Kosten 
erhöhten die Investitionskosten und würden anlässlich einer Veräusserung angerechnet. 
Hervorzuheben sei auch, dass trotz dieser Aufrechnung noch immer keine Vermögenssteuer 
ausgelöst worden sei. Schliesslich sei in der Einsprache nicht präzisiert worden, welche Akten zur 
Einsicht benötigt würden. Es sei auch unverständlich, wieso eine Akteneinsicht nicht während der 
Einsprachefrist, sondern erst mit der Zustellung der Einsprache verlangt worden sei. In diesem 
Zusammenhang sei sodann darauf hinzuweisen, dass die bestrittenen Korrekturen aufgrund der 
Jahresrechnungen vorgenommen worden seien, welche von den steuerpflichtigen Personen 
eingereicht worden seien.
D.
Mit Eingabe vom 11. Juni 2014 reichten A.________ und B.________, weiterhin vertreten 
durch Rechtsanwalt, gegen diesen Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Beschwerde ein mit 
folgenden Rechtsbegehren:
"1.
Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben; die Veranlagungsverfügungen betreffend 
Kantonssteuer 2012, direkte Bundessteuer 2012, Gemeindesteuern und Kirchensteuern 
2012 vom 20. März 2014 seien aufzuheben und die Akten seien zur Gewährung der 
Akteneinsicht und zur Vornahme einer korrekten Veranlagung an die Vorinstanz zurück zu 
weisen;
eventuell:
a) die Beschwerdeführer seien für die direkten Steuern Bund, Kanton und Gemeinden 
gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen, insbesondere seien die Aufrechnungen Code 
1310 und 3570 zu unterlassen;


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b) für die direkte Bundessteuer sei der Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts 
auszuscheiden und als privater Kapitalgewinn nicht zu besteuern;
2.
die Verfahrenskosten seien aufzuerlegen wem rechtens, nicht aber den Beschwerdeführern, 
diesen sei vielmehr eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.
In formeller Hinsicht rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihres Rechts auf Akteneinsicht. 
Materiell halten sie einerseits daran fest, dass die Gewinnbeteiligung der Geschwister als Aufwand 
zu berücksichtigen sei. Andererseits machen sie geltend, die Aufrechnung im Vermögen sei 
mangels Begründung nicht nachvollziehbar und auch sachlich unbegründet. Schliesslich bringen 
sie neu vor, es sei keine Aufteilung der Werte gemäss Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vorgenommen worden.
Der mit Verfügung vom 17. Juni 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 3'500.- wurde 
fristgemäss bezahlt.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte am 6. August 2014 eine Vernehmlassung ein, in 
welcher sie auf Abweisung der Beschwerde schliesst. Sie vertritt den Standpunkt, dass die 
Gewinnansprüche der Miterben keine abzugsfähigen Kosten darstellen. Beim Veräusserungswert, 
welcher für die Gewinnermittlung berücksichtigt werde, handle es sich ja um einen Nettowert. Die 
streitige Veranlagung verstosse auch nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der 
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Beschwerdeführer als Alleineigentümer und Verkäufer 
der Grundstücke den vollumfänglichen Gewinn realisiere.
In ihrer Beschwerdeantwort vom 14. August 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung 
ebenfalls auf Abweisung (unter Kostenfolge). Sie hält daran fest, dass es sich beim 
Veräusserungsgewinn von in der Bauzone gelegenen Grundstücken unbestrittenermassen um 
steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit handle und die Gewinnansprüche 
der Miterben nicht in Abzug gebracht werden können. Ebenso bestätigt sie die unter Code 3.570 
vorgenommene Aufrechnung, welche bereits im angefochtenen Entscheid mit Angabe der 
betroffenen Konten erklärt worden sei. Schliesslich bestreitet sie unter den gegebenen Umständen 
eine Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht.
Die eingereichten Steuerakten wurden den Beschwerdeführern am 19. August 2014 
antragsgemäss zur Einsichtnahme zugestellt.
Im Rahmen des weiteren Schriftenwechsels reichten die Beschwerdeführer am 18. September 
2014 ihre Stellungnahme ein, welche zu den Schlussbemerkungen der Kantonalen 
Steuerverwaltung (vom 15. Oktober 2014) sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vom 
27. Oktober 2014) Anlass gaben. Die Beschwerdeführer formulierten ihre Schlussbemerkungen 
am 28. November 2014.
Die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten werden, soweit wesentlich und notwendig, in 
den nachstehenden Erwägungen dargelegt und gewürdigt.


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Erwägungen
I.
Unzulässige Beschwerdebegehren
1.
a) Gemäss Art. 104 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) regelt das kantonale Recht Organisation und Amtsführung der 
kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Dabei sind die 
Kantone weitgehend frei (vgl. ZIGERLIG / JUD in Zweifel / Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schwei-
zerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 
104 N. 4 f.; PEDROLI in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 104 N. 1 ff.). 
Dementsprechend bestimmen die Art. 3 und 4 Abs. 2 des kantonalen Ausführungsbeschlusses 
vom 5. Januar 1995 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (SGF 634.1.11), dass für 
das Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren unter Vorbehalt anders lautender Bestimmungen des 
Bundesrechts sinngemäss die entsprechenden Bestimmungen des kantonalen Rechts gelten. 
Somit gelangen also allenfalls die Verfahrensvorschriften des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die 
direkten Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1) sowie subsidiär des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über 
die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) zur Anwendung.
Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsver-
hältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es 
im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte 
Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in ei-
nem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht 
ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid 
und den Parteibegehren. Hat eine Partei bei Anfechtung einer Steuerveranlagung bestimmte Posi-
tionen im Einspracheverfahren nicht beanstandet oder geltend gemacht, so kann sie grundsätzlich 
nicht verlangen, dass sich die obere Instanz nun damit auseinandersetzt. Die ständige Praxis lässt 
zudem nicht zu, dass eine Partei beispielsweise Verfahrensmängel erst nach dem Ergehen eines 
ungünstigen Entscheids vorbringt, wenn diese bei rechtzeitiger Geltendmachung noch im voran-
gehenden Verfahren hätten behoben werden können (vgl. Urteile BGer 2C_386 und 387/2012 vom 
16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 sowie die dort er-
wähnten Entscheide und Autoren; siehe auch die unveröffentlichten Urteile des Steuergerichts-
hofes 604 2008-145/146 vom 7. Mai 2010 und 604 2009-29 vom 25. Juni 2010).
Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass der Beschwerdeführer in der Be-
schwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Ge-
genstand des vorangegangenen Verfahrens war. Er kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur 
Begründung seines Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem 
Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstan-
des zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, 
wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.
b) Im vorliegenden Fall schliessen die Beschwerdeführer vor dem Kantonsgericht erstmals 
auf 
die 
Aufhebung 
einer 
(weder 
näher 
bezeichneten 
noch 
ins 
Recht 
gelegten) 
Veranlagungsverfügung betreffend die Kirchensteuer 2012. Zudem beantragen sie neu, "für die 
direkte Bundessteuer sei der Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als 
privater Kapitalgewinn nicht zu besteuern". Die damit angesprochenen besonderen Problemkreise 


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bilden jedoch nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides, da sie in der 
Einsprache vom 17. April 2014 keineswegs thematisiert worden waren.
Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze kann somit auf die Beschwerde in 
diesen Punkten nicht eingetreten werden.
2.
a) Gemäss Art. 76 Bst. a VRG ist zur Beschwerde nur berechtigt, wer durch den 
angefochtenen Entscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder 
Änderung hat.
Ein (aktuelles) Rechtsschutzinteresse ist grundsätzlich nicht gegeben, wenn lediglich die 
Begründung der Veranlagungsverfügung angefochten wird und die Beschwerde nicht auf eine 
Abänderung der festgesetzten Steuerfaktoren zielt. Die Motive der Verfügung können ja als solche 
nicht in Rechtskraft erwachsen (vgl. ZWEIFEL / CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 
2008, § 20 Rz. 7 sowie § 24 Rz. 23 mit weiteren Hinweisen). So entfalten gemäss der 
bundesgerichtlichen Rechtsprechung z.B. Bestand und Höhe des Verlustes bei einer 
Nullveranlagung keine Rechtskraft und es fehlt insoweit an einem Rechtsschutzinteresse zur 
Anfechtung der Verfügung (BGE 140 I 114 E. 2.4). Auch der Steuergerichtshof hat 
dementsprechend wiederholt entschieden, dass es bei Streitwert Null grundsätzlich an einem 
schutzwürdigen 
Interesse 
für 
die 
Einreichung 
eines 
Rechtsmittels 
gegen 
eine 
Veranlagungsverfügung fehlt (siehe etwa das Urteil 4F 03 63 des Präsidenten des 
Steuergerichtshofes vom 23. Januar 2006, E. 2b, am 6. Februar 2006 veröffentlicht unter 
www.fr.ch/tad; vgl. auch FZR 2006 69).
b) Im vorliegenden Fall ergibt sich, wie die Vorinstanz zu Recht hervorgehoben hat, auch mit 
der streitigen Aufrechnung unter Code 3.570 ein steuerbares Vermögen von CHF 0.-. Insofern 
haben die Beschwerdeführer also kein schützenswertes Interesse an der Beschwerdeführung 
hinsichtlich der Vermögenssteuer.
Die dargelegten Grundsätze machen auch durchaus Sinn. Einerseits dienen sie nicht zuletzt dazu, 
die Justiz vor Prozessen ohne praktische Bedeutung zu verschonen und so im öffentlichen 
Interesse einen sparsamen Umgang mit den einzusetzenden Mitteln sicherzustellen. Andererseits 
werden die Beschwerdeführer dadurch in ihren Interessen keineswegs berührt, da sie ihre Rechte 
ja allenfalls in späteren Steuerperioden durchaus noch wahren können, falls die streitige 
Vorgehensweise dannzumal von praktischer Bedeutung sein sollte. Zudem steht es ihnen 
selbstverständlich jederzeit frei, die Steuerbehörden auf ihre abweichende Betrachtungsweise 
aufmerksam zu machen und eine allfällige Anfechtung in späteren Jahren ausdrücklich 
vorzubehalten, ohne gleich die Justiz zu bemühen.
Demzufolge ist auf die Beschwerde auch nicht einzutreten, soweit sie die gerügte Aufrechnung 
unter Code 3.570 betrifft.
II.
Akteneinsichtsrecht
3.
a) Die Beschwerdeführer machen in formeller Hinsicht geltend, ihr Recht auf Akteneinsicht 
sei verletzt worden. Da ihnen die verlangten Akten nicht zugestellt worden seien, könne die beim 
Vermögen vorgenommene Aufrechnung nicht nachvollzogen werden. Es stehe der Behörde auch 
nicht zu, die Akteneinsicht im Hinblick auf eine von ihr selber vorgenommene Beurteilung zu 
verweigern, wonach die Akten für den Entscheid belanglos seien. Diese Beurteilung müsse sie der 


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betroffenen Partei überlassen. Das verfassungsmässige Recht auf Akteneinsicht sei formeller 
Natur und seine Verletzung führe – ungeachtet der Erfolgsaussichten einer Beschwerde in der 
Sache selbst – zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Vorbehalten blieben praxisgemäss 
einzig Fälle, in denen die Verletzung des Einsichtsrechts nicht besonders schwer wiege und 
dadurch geheilt werde, dass die betroffene Partei sich vor einer Instanz äussern könne. Eine 
solche Heilung von Verfahrensmängeln sei in aller Regel nicht angezeigt, weil für die 
Verfahrensbeteiligten daraus ein Verlust einer Instanz entstehe.
Die Vorinstanz hält dem insbesondere entgegen, die Beschwerdeführer hätten in ihrer Einsprache 
die Zustellung der Akten verlangt und eine Ergänzung der Einsprachebegründung vorbehalten, 
ohne indessen zu präzisieren, welche Akten benötigt würden. Die bestrittenen Aufrechnungen 
seien jedoch einzig auf der Basis des zusammen mit der Steuererklärung eingereichten 
Jahresabschlusses per 31. Dezember 2012 ("Baulandverkauf") vorgenommen worden. Es sei 
anzunehmen, dass dieser von der Treuhänderin erstellte Abschluss ebenso wie die 
Veranlagungsanzeige im Besitz der Beschwerdeführer sei. Die anderen in der Einsprache als 
Beweismittel genannten Unterlagen stünden nicht im engen Zusammenhang mit den 
Aufrechnungen, sondern eher im Zusammenhang mit der Besteuerung bei Vermögensanfall nach 
Art. 24 Bst. a DBG bzw. Art. 25 Bst. a DStG, welche nicht Gegenstand der Einsprache gewesen 
seien. Überdies befänden sich auch diese Unterlagen (nämlich der Abtretungsvertrag und der 
Abgeltungsvertrag) bei den Beschwerdeführern. Infolgedessen habe die verlangte Akteneinsicht 
mittels Zustellung als unnötige Verzögerung des Einspracheverfahrens angesehen werden 
müssen. Im Übrigen betont die Vorinstanz, dass sie für eine Akteneinsicht bereitstehe. Diese 
könne jedoch keine neuen Tatbestände oder nicht bekannte Details hervorbringen, da einzig die 
nicht zum Abzug zugelassenen Gewinnanteile an die Miterben und die Korrektur des 
Betriebsvermögens Gegenstand der Einsprache bzw. der Beschwerde seien. Schliesslich würden 
die vollständigen Steuerakten (inklusive Liegenschaftsdossier) der Beschwerdeantwort beigelegt.
In ihren Gegenbemerkungen halten die Beschwerdeführer an ihrem Standpunkt fest, ohne 
indessen zu den Ausführungen der Vorinstanz ergänzend Stellung zu nehmen.
b) Gemäss Art. 114 Abs. 2 DBG stehen dem Steuerpflichtigen – nebst den selber 
eingereichten (vgl. Abs. 1 der Bestimmung) – die übrigen Akten zur Einsicht offen, sofern die 
Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private 
Interessen entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück 
verweigert, so darf darauf zu seinem Nachteil nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von 
dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem 
Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Abs. 3). Die 
gleiche Regelung ist auch in Art. 145 DStG enthalten (siehe zudem Art. 41 des Bundesgesetzes 
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden; StHG, SR 642.14). Subsidiär ist das Recht auf Akteneinsicht auch in Art. 63 ff. VRG; 
vorgesehen.
Im Übrigen bildet das Recht auf Akteneinsicht einen Teilgehalt des verfassungsmässigen 
Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 199; BV, SR 101) und stellt eine selbständige, allgemeine 
Verfahrensgarantie dar (vgl. z.B. Urteil BGer 2C_387/2013 vom 17. Januar 2014 E. 4.2.1 mit 
weiteren Hinweisen).


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Gemäss Rechtsprechung kann eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen 
Gehörs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich 
vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei 
überprüfen kann (Urteil BGer 2C_191 und 192/2013 vom 29. Juli 2013 E. 3.3 sowie die dort 
erwähnten Entscheide).
c) Im vorliegenden Fall haben die Beschwerdeführer nicht dargetan, inwiefern der 
angefochtene Entscheid auf einem Aktenstück beruhen soll, dessen Einsichtnahme ihnen verwehrt 
worden wäre. Insbesondere haben sie es auch nach den ergänzenden Erläuterungen der 
Vorinstanz in der Beschwerdeantwort sowie nach Zustellung der Steuerakten nicht für nötig 
erachtet, ihre formelle Rüge entsprechend zu substanziieren. Somit bleibt unersichtlich, in 
welchem Punkt eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts vorliegen könnte.
Im Übrigen wäre eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör geheilt worden. In 
der Tat haben die Parteien im Beschwerdeverfahren vor dem Steuergerichtshof, welcher über eine 
freie und umfassende Kognition verfügt, ihre Standpunkte ausführlich dargelegt, wobei den 
Beschwerdeführern die Möglichkeit geboten wurde, zu den Standpunkten der Steuerbehörde 
(insbesondere auch bezüglich der berücksichtigten Akten) eingehend Stellung zu nehmen.
Schliesslich kann beigefügt werden, dass die behauptete Verletzung des Akteneinsichtsrechts 
gemäss den eigenen Angaben der Beschwerdeführer die beim Vermögen vorgenommene 
Aufrechnung betrifft. Diesbezüglich fehlt es jedoch an einem aktuellen Rechtsschutzinteresse, wie 
vorne (vgl. E. 2) bereits festgehalten worden ist. Insofern verliert die formelle Rüge auch ihre 
faktische Bedeutung.
III. 
Direkte Bundessteuer (604 2014 77)
4.
a) Gemäss Art. 18 DBG zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch 
Kapitalgewinne 
aus 
Veräusserung, 
Verwertung 
oder 
buchmässiger 
Aufwertung 
von 
Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist insbesondere die Überführung von 
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (Abs. 2). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- 
und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden jedoch den steuerbaren Einkünften nur bis zur 
Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Abs. 4). Diese Bestimmungen harmonisieren einerseits mit 
dem gleich lautenden Art. 8 Abs. 1 StHG bzw. andererseits mit Art. 12 Abs. 1 StHG, wonach 
(ausschliesslich) der Grundstückgewinnsteuer Gewinne unterliegen, die sich bei Veräusserung 
eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks 
sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder 
Ersatzwert 
zuzüglich 
Aufwendungen) 
übersteigt 
(siehe 
auch 
die 
entsprechenden 
kantonalrechtlichen Bestimmungen).
In einem Grundsatzentscheid vom 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) hat das Bundesgericht 
festgehalten, diese privilegierte Ausnahmeregelung sei namentlich dadurch angemessen zu 
begrenzen, dass der steuerrechtliche Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks" im 
Einklang mit dem Anwendungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des 
bäuerlichen Bodenrechts konkretisiert werden müsse. Für ein unüberbautes und vollumfänglich in 
einer Bauzone gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstücks 
mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bilde, könne die Ausnahmeregelung daher nicht 
zur Anwendung kommen. Gleichzeitig wurde die Frage aufgeworfen, ob bei einem solchen 
Grundstück auf den Zeitpunkt der Einzonung in den Baubereich hin ein als steuersystematische 


Kantonsgericht KG
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Realisierung zu wertender Übergang von landwirtschaftlichem zu üblichem (und steuerlich nicht 
privilegiertem) Geschäftsvermögen anzunehmen sei.
Die Auswirkungen dieses Urteils gaben Anlass zum KS Nr. 38, in dem eingehend dargelegt wird, 
wie die Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen 
Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten nunmehr zu erfolgen hat.
b) Die erwähnte bundesgerichtliche Rechtsprechung wurde bald Gegenstand sowohl 
wissenschaftlicher Auseinandersetzungen in der Lehre (siehe z.B. WÜRSCH/KOLLER, Besteuerung 
von landwirtschaftlich genutzten Baulandgrundstücken – eine Analyse des Bundesgerichtsurteils 
2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011, in Blätter für Agrarrecht 2012, Heft 1/3 49 ff.; KLÖTI-WEBER, 
Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, in IFF Forum für 
Steuerrecht 2012 270 ff.; SCHAFER, L'Arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2011, in Blätter für 
Agrarrecht 2012, Heft 3/3 15 ff.; CASANOVA, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des 
Bundesgerichts im Jahr 2011 – Kantonale Abgaben, in ASA 81 343 ff., sowie die dort erwähnten 
Autoren) als auch politischer Interventionen. So reichte Nationalrat LEO MÜLLER am 14. März 2012 
eine Motion (Nr. 12.3172) "Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" ein. 
Darin wurde der Bundesrat beauftragt, dem Parlament Gesetzesänderungen vorzulegen, wonach 
im StHG und im DBG der Begriff der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke "so definiert wird, 
damit diese Grundstücke bei der Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen sowie bei der 
Veräusserung nur bis zu den Anlagekosten einkommenssteuerlich belastet werden, so wie dies 
vor dem Urteil des Bundesgerichts 2C_11/2011 vom 2. Dezember 2011 Praxis war". Nach 
Annahme dieser Motion hat der Bundesrat am 5. Juni 2015 das Vernehmlassungsverfahren zum 
Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke eröffnet. Im 
Übrigen wurde auf kantonaler Ebene am 19. März 2015 vom Grossen Rat ein parlamentarischer 
"Auftrag – Sofortige Unterbrechung der Veranlagung der vom Bundesgerichtsentscheid vom 
2. Dezember 2011 betroffenen Selbstständigerwerbenden" (Nr. 2014-GC-2014) mangels 
Erreichung des qualifizierten Mehrs abgelehnt.
Auf diese Debatten ist im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht näher einzugehen. Dies gilt 
umso mehr, als die Beschwerdeführer im Rahmen das Beschwerdeverfahrens zwar auf die 
angenommene Motion MÜLLER hingewiesen, jedoch keineswegs dargelegt haben, was daraus für 
den vorliegenden Fall abzuleiten wäre. In der Tat ist ja die beabsichtigte Gesetzesänderung noch 
längst nicht in Kraft und mithin für die vorliegend streitige Veranlagung bedeutungslos.
5.
a) Zulässiger 
und 
mithin 
zu 
beurteilender 
Gegenstand 
des 
vorliegenden 
Beschwerdeverfahrens bildet einzig noch die Frage, ob die Gewinnbeteiligung der Miterben in der 
streitigen Veranlagung – als geschäftsmässig begründeter Aufwand des Liegenschaftenhandels –
steuermindernd zu berücksichtigen sei.
Diesbezüglich wird im angefochtenen Entscheid unter Verweis auf Ziff. 3.5 des KS Nr. 38 
festgehalten, allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen 
Grundstücks fielen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen 
erhielten die Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss (Art. 24 Bst. a DBG, Art. 25 
Bst. a DStG). Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürften nicht erfolgswirksam verbucht 
werden. Der Beschwerdeführer sei Alleineigentümer des verkauften Baulands, welches Teil seines 
Geschäftsvermögens gebildet habe. Der daraus erzielte Gewinn sei somit Teil seines Einkommens 
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und unter seinem persönlichen Steuerkapitel zu besteuern. 


Kantonsgericht KG
Seite 11 von 16
Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit würden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten 
abgezogen (Art. 27 DBG, Art. 28 DStG). Die Gewinnanteile an Geschwister, auch wenn sie 
zwecks 
einer 
Vertragserfüllung 
zu 
leisten 
seien, 
hätten 
nicht 
die 
Eigenschaft 
von 
Geschäftsaufwand, sondern es handle sich um die Aufteilung des aus einer Veräusserung 
erzielten Nettogewinns (Gesamtertrag abzüglich Gesamtaufwand). So bilde auch eine 
Gewinnausschüttung steuerrechtlich nie einen abziehbaren Geschäftsaufwand. Obwohl es sich 
nicht um einen steuerrechtlichen Aspekt handle, sei auch darauf aufmerksam zu machen, dass, in 
Anlehnung an Art. 31 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche 
Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11), der teilbare Nettogewinn wie folgt berechnet werde:
"Veräusserungserlös
./. Anrechnungswert
./. Veräusserungskosten (Steuern, Notarkosten usw.)
./. Übrige in Art. 31-33 BGBB vorgesehenen Abzüge 
= Teilbarer Gewinn"
Die bezahlten Steuern würden somit vom Veräusserungserlös in Abzug gebracht; erst der 
Nettogewinn werde grundsätzlich geteilt. Somit sei die vorgenommene Berichtigung des 
Einkommens aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit in der Höhe des erfolgswirksam verbuchten 
Anteils der Gewinnbeteiligung der Geschwister von CHF 108'014.70 korrekt.
In ihrer Beschwerdeschrift machen die Beschwerdeführer insbesondere geltend, der Gewinnanteil 
der Miterben sei in Art. 28 ff. BGBB gesetzlich genau definiert. Die Gewinnanteilsberechtigten 
erhielten einen ihrem Erbanteil entsprechenden Teil des Bruttogewinns, d.h. des Verkaufspreises 
abzüglich 
des 
Anrechnungswerts 
und 
allfälligen 
Zeitwerts 
von 
Investitionen 
in 
die 
landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks, und nicht des Nettogewinns. Der Landeigentümer 
könne keine anderen Aufwendungen (z.B. für die Erschliessung) berücksichtigen lassen. Vom 
Veräusserungswert 
seien 
lediglich 
der 
Anrechnungswert 
und 
die 
wertvermehrenden 
Aufwendungen am landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück abziehbar, jedoch nicht Steuern 
usw. Ob ein Veräusserungsgewinn bzw. ein Anteil an einem solchen einen steuerbaren 
Vermögenszugang darstelle oder nicht, sei somit für jeden Gewinnanteilsberechtigten gesondert 
zu beurteilen. Aus dem "Fundamentalprinzip" der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit ergebe sich, dass die zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen 
zu berücksichtigen seien (Reineinkommensprinzip). Abzugsfähige Gewinnungskosten seien 
diejenigen Aufwände, welche eine unmittelbare Voraussetzung oder eine unvermeidliche Folge 
der Einkommensrealisierung darstellten (kausaler Gewinnungskostenbegriff). Zudem sei die 
gemäss den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz für die Steuerbehörden grundsätzlich 
massgebend (Massgeblichkeitsprinzip). Im Übrigen enthalte das von der Vorinstanz angerufene 
KS Nr. 38 blosse Empfehlungen ohne jede Rechtsverbindlichkeit und es befasse sich auch nicht 
einlässlich mit der zur Diskussion stehenden Problematik. Der darin enthaltene unbedarfte Hinweis 
passe in keiner Weise in das gesamte Steuersystem und er müsse als "Ausrutscher" qualifiziert 
werden. Es sei schliesslich auch falsch zu behaupten, dass ein Gewinnanteil bei einem 
Gewinnanteilsberechtigten nie steuerbar sei.
Dem entgegnet die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung unter Berufung auf 
die einschlägige Lehre, beim Veräusserungswert, welcher gemäss Art. 31 BGBB für die Ermittlung 
des Gewinns massgebend sei, handle es sich insofern um einen Nettowert, als der Übernehmer 
die mit der Veräusserung unmittelbar verbundenen Kosten vom Veräusserungserlös in Abzug 


Kantonsgericht KG
Seite 12 von 16
bringen könne. Daher könnten die Steuern (wie z.B. die Grundstückgewinnsteuer) bei der 
Gewinnberechnung vom Veräusserungswert abgezogen werden. Sonst würde der Übernehmer 
gegenüber den Miterben schlechter gestellt. Aus steuerlicher Sicht sei von Bedeutung, dass der 
Beschwerdeführer 
Alleineigentümer 
der 
verkauften 
Grundstücke, 
welche 
zu 
seinem 
Geschäftsvermögen (als Liegenschaftenhändler) gehört hätten, gewesen sei. Der mit den 
Liegenschaftsverkäufen erzielte Gewinn sei daher (unbestrittenermassen) Teil des Einkommens 
aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Gemäss Art. 27 DBG 
könnten davon die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Die 
Gewinnansprüche von Miterben fielen jedoch nicht darunter. Erbrechtliche Auseinandersetzungen 
und damit auch die vorliegend betroffenen Gewinnansprüche der Geschwister seien privater Natur 
und hätten keinen Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Es handle sich um 
eine private Schuld des Beschwerdeführers, die im Erbrecht und im bäuerlichen Bodenrecht 
begründet sei. Der Anspruch der Geschwister auf einen Gewinnanteil beruhe auf der 
erbrechtlichen Ausgleichungspflicht und nicht auf der selbstständigen Erwerbstätigkeit des 
Beschwerdeführers. Als erbrechtlich (in Verbindung mit dem bäuerlichen Bodenrecht) begründete 
Gewinnansprüche seien diese gemäss Art. 24 Bst. a DBG bei den Miterben selbst steuerfrei 
(Vermögensanfall infolge Erbschaft; Teil des Nachlassvermögens). Würde der Abzug zugelassen, 
so widerspräche dies Art. 18 Abs. 2 DBG, weil es zur Folge hätte, dass ein Teil des tatsächlich 
erzielten Gewinns aus dem Verkauf der Grundstücke gar nie zur Besteuerung käme. Bei den 
Miterben könnte der entsprechende Gewinnanteil nämlich nicht gemäss Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG 
besteuert werden, da diese im Zeitpunkt des Verkaufs weder Eigentümer der Grundstücke noch 
selbstständig erwerbstätig und damit nicht Steuersubjekte gewesen seien. Als Alleineigentümer 
und 
Verkäufer 
der 
betroffenen 
Grundstücke 
(seines 
Geschäftsvermögens) 
habe 
der 
Beschwerdeführer den vollumfänglichen Gewinn realisiert, wobei er die anfallenden Steuern bei 
der Berechnung der Gewinnanteile habe in Abzug bringen können.
Die Vorinstanz hält in ihrer Beschwerdeantwort an ihrem Standpunkt fest. Sie betont insbesondere 
noch, die Abziehbarkeit von geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten im Sinne von 
Art. 27 DBG und Art. 28 DStG setze voraus, dass ein qualifiziert enger Konnex zwischen den 
getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliege. Dies sei hier nicht der Fall. Zudem 
bedeute das Massgeblichkeitsprinzip nicht, dass die vorgelegten Jahresrechnungen ohne Weiteres 
akzeptiert werden müssten. Vielmehr sei es Pflicht der Veranlagungsbehörden, eine vollständige 
und richtige Besteuerung zu bewirken, weshalb sie die Steuererklärungen sowie deren Beilagen 
(inklusive Jahresrechnungen) in Bezug auf die gesetzlichen und steuerrechtlichen Vorgaben zu 
kontrollieren hätten.
Diesen Vernehmlassungen widersprechen die Beschwerdeführer insbesondere mit dem Hinweis, 
die in der Lehre postulierte Berücksichtigung der Steuern bei Ermittlung der Gewinnanteile sei 
reines Wunschdenken. Dies werde etwa durch den Fall illustriert, welcher BGE 114 II 421 
zugrunde liege. Ebenso wenig könne gesagt werden, dass erbrechtliche Auseinandersetzungen 
per se keine Gewinnungskosten mit sich bringen könnten. Das zur Diskussion stehende 
Gewinnanteilsrecht falle nicht qua Erbrecht an, sondern qua Verwertung der geerbten Grundstücke 
als 
Bauland 
im 
Rahmen 
einer 
selbstständigen 
Erwerbstätigkeit. 
Die 
Tätigkeit 
als 
Liegenschaftenhändler löse das Gewinnbeteiligungsrecht aus. Die Praxis im Kanton Bern 
beschreite denn auch einen andern Weg. Zudem ergäbe sich in Anlehnung an die Praxis bei 
Erbengemeinschaften 
zwangslos 
eine 
sachgerechte, 
systemgerechte 
und 
einfachere 
Handhabung, indem die von Gesetzes wegen bezüglich landwirtschaftlicher Grundstücke 


Kantonsgericht KG
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"beschränkt fortgesetzte Erbengemeinschaft" gleich besteuert werden könnte wie normale 
Erbengemeinschaften. Schliesslich spiele es für die zu beurteilende Streitfrage keine Rolle, ob die 
Gewinnanteile bei den Geschwistern steuerbar seien oder nicht. Auch wenn ihrer Ansicht nach 
eine Besteuerung bei den Geschwistern zu bejahen sei, müsse doch aus verfassungsrechtlicher 
Sicht (Eigentumsgarantie) festgehalten werden, dass eine teilweise Nichtbesteuerung von 
Reinvermögenszugängen eher tolerierbar sei als die Besteuerung fiktiver Vermögenszugänge 
durch Verweigerung des Abzugs von Aufwendungen, welche mit den Zugängen notwendigerweise 
verbunden seien.
b) Im vorliegenden Fall wurde der zur Diskussion stehende Gewinnanspruch noch vor 
Inkrafttreten des BGBB (am 1. Januar 1994) begründet. Diesbezüglich ist jedoch davon 
auszugehen, dass gemäss der Übergangsbestimmung von Art. 94 Abs. 3 BGBB ein bei 
Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestehender gesetzlicher oder vertraglicher Gewinnanspruch 
seine Gültigkeit auch unter dem neuen Recht behält. Soweit vertraglich nichts Abweichendes 
vereinbart worden ist, richten sich jedoch Fälligkeit und Berechnung nach dem Recht, das im 
Zeitpunkt der Veräusserung gilt.
Wird einem Erben bei der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück zu einem 
Anrechnungswert unter dem Verkehrswert zugewiesen, so hat jeder Miterbe bei einer 
Veräusserung Anspruch auf den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am Gewinn (Art. 28 
Abs. 1 BGBB). Gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB entspricht der Gewinn grundsätzlich der Differenz 
zwischen dem Veräusserungs- und dem Anrechnungswert. Wertvermehrende Aufwendungen am 
landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück kann der Erbe zum Zeitwert abziehen. Weitere 
besondere Abzüge sind in Abs. 4 der Bestimmung sowie in Art. 32 f. BGBB vorgesehen. Der 
Begriff des Veräusserungswerts wird im Gesetz nicht näher definiert und ist somit durch Auslegung 
zu ermitteln. Ist die Veräusserung entgeltlich, so entspricht der Veräusserungswert sämtlichen 
vermögenswerten Leistungen, die der Dritte im Zusammenhang mit dem Rechtsgeschäft zu 
erbringen hat (meist der Verkaufspreis). Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen, handelt 
es sich beim Veräusserungswert gemäss der jüngeren Lehre, welche sich erstmals mit der Frage 
befasst hat, insofern um einen Nettowert, als der Übernehmer die Kosten, welche mit der 
Veräusserung des Grundstücks unmittelbar verbunden sind, vom Veräusserungserlös in Abzug 
bringen 
kann. 
Als 
abziehbarer 
Aufwand 
werden 
insbesondere 
Geometerkosten, 
Grundbuchgebühren und üblicherweise anfallende Notariatskosten, vom Übernehmer zu tragende 
Gebühren für behördliche Bewilligungen, Prozesskosten, die übliche Mäklerprovision sowie 
Steuern (z.B. Grundstückgewinnsteuer) betrachtet. Sonst würde ja der Übernehmer gegenüber 
den Miterben schlechter gestellt (vgl. THOMAS MEYER, Der Gewinnanspruch der Miterben im 
bäuerlichen Bodenrecht [Art. 28 ff. BGBB], 2004, N 849 und 853; STREBEL/HENNY, in Kommentar 
BGBB, 2. Aufl. 2011, N 9 und 10a sowie die dort erwähnten Autoren). Dies leuchtet ohne Weiteres 
ein.
Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Es entspricht dem 
Wesen eines Gewinnanteils, dass er unter Aufteilung der Kosten bzw. auf der Basis des 
Nettowertes bestimmt wird. Es ist auch nicht einzusehen, inwiefern es sich bei der 
Berücksichtigung der Steuern (wie auch der anderen, mit der Veräusserung verbundenen Kosten) 
– wohlverstanden für die Ermittlung des Veräusserungswerts gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB und 
nicht im Zusammenhang mit den sonst gesetzlich noch vorgesehenen Abzügen – um reines 
Wunschdenken handeln soll. Diese blosse Behauptung wird gar durch den Beschwerdeführer 
selber widerlegt, da ja im Abgeltungsvertrag die Berücksichtigung der Steuern ausdrücklich 


Kantonsgericht KG
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vorgesehen wurde (siehe vorne unter A). Ebenso wenig können die Beschwerdeführer aus (dem 
noch unter dem alten Recht ergangenen) BGE 114 II 421 etwas zu ihren Gunsten ableiten. Aus 
dem Urteilstext ist keineswegs ersichtlich, dass die Berücksichtigung veräusserungsbedingter 
Kosten wie insbesondere der Steuern umstritten gewesen sein könnte.
Soweit die Beschwerdeführer auf eine andere Besteuerungspraxis des Kantons Bern verweisen, 
ist vorweg darauf hinzuweisen, dass diese auf einer gesetzlichen Sonderregelung beruht, welche 
der Kanton Freiburg (wie auch die meisten übrigen Kantone) nicht kennt. Im Übrigen ist nicht zu 
übersehen, dass die steuerrechtliche Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben 
uneinheitlich und umstritten ist. In Lehre und Praxis bestehen unterschiedliche Meinungen 
darüber, wer einen der Einkommensteuer unterliegenden Kapitalgewinn zu versteuern hat und 
unter welchem Titel. Hauptsächlich werden zwei Lösungsvarianten vertreten: Entweder erzielen 
die Gewinnanteilsberechtigten im Umfang ihres Gewinnanteils Einkommen aus selbstständigem 
Nebenerwerb. Diesfalls kann der Gewinnanteilsbelastete die an seine Miterben entrichteten 
Gewinnanteile von seinem steuerbaren Einkommen in Abzug bringen. Oder aber einzig der 
Gewinnanteilsbelastete hat die mit dem Verkauf realisierten stillen Reserven als Einkommen aus 
selbstständiger 
Erwerbstätigkeit 
zu 
versteuern. 
Diesfalls 
handelt 
es 
sich 
bei 
den 
Gewinnanteilsberechtigten um Einkommen aus unbeweglichem Vermögen, um übriges 
Einkommen oder um einen Vermögenszugang aus Erbschaft. Weitgehend unbestritten sind 
demgegenüber die allfälligen Grundstückgewinnsteuerfolgen. Unter Vorbehalt gesetzlicher 
Sonderregelungen unterliegt in den Kantonen einzig der Gewinnanteilsbelastete als zivilrechtlicher 
Eigentümer der Liegenschaft der Grundstückgewinnsteuer. Die Gewinnanteilsberechtigten werden 
nicht selber grundstückgewinnsteuerpflichtig, weshalb der Belastete die ausgerichteten 
Gewinnanteile auch nicht von seinem steuerbaren Grundstückgewinn in Abzug bringen kann. Die 
Qualifikation des Vermögenszugangs auf Seiten der Miterben ist indessen auch bei einem solchen 
Gewinnanspruch an einer Liegenschaft unklar (siehe dazu ausführlich SIMONEK, Steuerrechtliche 
Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht – Eine 
Gedankenskizze, in Schmid/Seiler [Hrsg], Recht des ländlichen Raums, Festgabe für Paul Richli 
zum 60. Geburtstag, 2006, 427 ff. Ziff. 5 mit weiteren Hinweisen).
Im vorliegenden Fall ist indessen auf diese Kontroverse um die steuerrechtliche Qualifikation des 
Gewinnanspruchs der Miterben nicht näher einzugehen. Als Alleineigentümer und Veräusserer der 
Grundstücke in seinem Geschäftsvermögen (Liegenschaftenhändler) ist der Beschwerdeführer 
(alleiniges) Steuersubjekt für die gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Eine 
Besteuerung der Miterben aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erfolgt nicht. Unter diesen 
Umständen ist es nicht zulässig, die Gewinnanteile der Geschwister beim Gewinnanteilsbelasteten 
steuermindernd zu berücksichtigen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer handelt es sich 
dabei auch nicht um geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG, 
sondern um eine steuerlich unbeachtliche Erlös- oder Gewinnverwendung (vgl. dazu, allerdings im 
Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer, Urteil BGer 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 
3.1). Vielmehr geht es darum, die gesamten realisierten Kapitalgewinne nur, aber immerhin einmal 
umfassend zu besteuern, was bei Gewährung des geforderten Abzuges nicht mehr der Fall wäre. 
Dabei werden dann, wie bereits dargelegt, die erhobenen Steuern bei der Gewinnverteilung auf 
der Basis des Nettoveräusserungswertes mitberücksichtigt. Es gilt die gleiche Logik wie bei der 
Grundstückgewinnsteuer, welche auch ohne Berücksichtigung der Gewinnanteile erhoben wird. 
Insofern kann auch von einer Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit keine Rede sein. Schliesslich vermag das Massgeblichkeitsprinzip die streitige 


Kantonsgericht KG
Seite 15 von 16
Aufrechnung ebenfalls nicht auszuschliessen, da die vorgenommene erfolgswirksame Verbuchung 
zumindest den steuerrechtlichen Vorschriften widerspricht, welche Steuersubjekt, Steuerobjekt und 
die massgebenden Abzüge festlegen.
Demzufolge erweist sich die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet.
6.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 
Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das 
kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 
17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur An-
wendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.
III.
Kantonssteuer (604 2014 78)
7.
a) Das DStG enthält bezüglich des vorliegenden Streitgegenstandes materiell ebenfalls 
Bestimmungen, die dem vorne dargelegten Bundesrecht entsprechen. Gemäss Art. 19 DStG 
zählen zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch Kapitalgewinne aus 
Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der 
Veräusserung gleichgestellt ist insbesondere die Überführung von Geschäftsvermögen in das 
Privatvermögen (Abs. 2). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen 
Grundstücken werden jedoch den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten 
zugerechnet, wobei die getrennte Besteuerung der Grundstücke vorbehalten wird (Abs. 4). 
Statuiert wird Letzteres in Art. 41 Bst. b DStG, wonach der kantonalen Grundstückgewinnsteuer 
Gewinne unterliegen, die sich bei Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks 
oder von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Im Übrigen 
können auch gemäss Art. 28 DStG bei selbstständiger Erwerbstätigkeit nur die geschäfts- oder 
berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Schliesslich sieht Art. 25 Bst. a DStG vor, 
dass (insbesondere) der Vermögensanfall infolge Erbschaft steuerfrei ist.
b) Angesichts der analogen Regelung im Bundesrecht und im kantonalen Recht kann sich 
der Steuergerichtshof mit dem Hinweis begnügen, dass der Rekurs betreffend die Kantonssteuer 
materiell aus den vorne in E. 5 dargelegten Gründen gleich zu beurteilen ist wie jener betreffend 
die direkte Bundessteuer.
Demzufolge ist der Rekurs insgesamt ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
8.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten den Beschwerde-
führern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der 
Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. 
VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1'750.- festzusetzen.


Kantonsgericht KG
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Der Steuergerichtshof erkennt:
I.
Direkte Bundessteuer (604 2014 77)
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die 
Kosten 
(Gebühr: 
CHF 
1'750.-) 
werden 
den 
Beschwerdeführern 
auferlegt. 
Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
II.
Kantonssteuer (604 2014 78)
3.
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
4.
Die 
Kosten 
(Gebühr: 
CHF 
1'750.-) 
werden 
den 
Beschwerdeführern 
auferlegt. 
Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Zustellung
Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 18. Januar 2016/hca
Präsident
Gerichtsschreiberin