fr_gerichte · 604 2019 32 · 2019-09-24 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 32
604 2019 33
604 2019 34
604 2019 35
Arrêt du 24 septembre 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ et B.________, recourants 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; examen de la déductibilité des dépenses pour la 
rénovation/transformation d'une ferme; frais d'entretien d'immeuble 
et/ou d'économie d'énergie ou investissement pour une construction 
nouvelle
Recours du 3 avril 2019 contre les décisions sur réclamation du 
5 mars 2019 relatives à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
des périodes fiscales 2016 et 2017


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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ sont propriétaires de plusieurs immeubles au lieu de leur 
domicile à C.________ au nombre desquels figure l'article n° 108 du registre foncier de la 
commune. Selon l'inscription au Registre foncier disponible en ligne (https://www.rf.fr.ch/rfpublic/), 
il s'agit d'une ferme qu'ils ont entrepris de transformer en 2016.
Le 27 février 2017, pour la période fiscale 2016, ils ont annoncé pour cet immeuble une valeur 
locative de CHF 2'985.-, une valeur fiscale de CHF 245'100.- et des frais d'entretien de 
CHF 246'921.-. Et le 19 avril 2018, pour la période fiscale 2017, ils ont déclaré une valeur locative 
de CHF 11'940.-, une valeur fiscale de CHF 549'500.- et des frais d'entretien de CHF 67'753.-.
Par courrier posté le 4 mai 2018, en réponse à la requête du Service cantonal des contributions 
qui leur avait été adressée le 20 avril 2018, les époux A.________ et B.________ ont transmis les 
preuves de paiements correspondant aux frais demandés à titre d'entretien, le décompte final des 
coûts 
de 
la 
transformation/rénovation 
de 
l'architecte, 
les 
plans 
d'exécutions 
de 
la 
transformation/rénovation en couleur, des photos avant, pendant et après les travaux ainsi que le 
nouveau protocole de taxation de l'ECAB.
Par taxations ordinaires du 20 septembre 2018, la valeur locative et fiscale et les frais d'entretien 
ont été arrêtés comme il suit : 
Période fiscale Code 3.310
Valeur locative Valeurs fiscales
Code 4.310
Frais d'entretien
2016
CHF 2'988.-
CHF 716'100.-
CHF 923.-
2017
CHF 11'952.-
CHF 716'100.-
CHF 3'092.-
Le Service cantonal des contributions a complété les avis de taxation en précisant de quelle 
manière il avait imposé l'immeuble (article no 108) des recourants:
2016
2017
3310
3.310 : Valeur locative
(3/12 de 11'952.-) CHF 2'988.-
CHF 11'952.-
3.310 : Valeur fiscale
CHF 699'000.-
CHF 699'000.-
3.340 : Loyers (dès 2017)
CHF 0.-
3.345 : Droit d'habitation
CHF 5'280.-
4.310 : Frais entretien (frais forfait)
CHF 10%
4310
Sur la base des éléments du permis de construire déposé à l'enquête publique ainsi que 
sur les factures présentées en déduction, nous considérons que les travaux entrepris sont 
comparables à une démolition partielle (évider la construction) suivie d'une reconstruction. 
Les frais qui ont pour but de transformer ou d'agrandir l'immeuble, ou qui équivalent 
économiquement à une nouvelle construction, sont des dépenses augmentant la valeur du 
bien, non déductibles fiscalement. Voir points 10.1.2 et 10.1.3 de la Notice spéciale pour la 
déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements à 
économiser l'énergie et ménager l'environnement (version valable dès la période fiscale 
2011).
Dès lors, aucune déduction ne peut être admise pour les investissements destinés à 
économiser l'énergie et à ménager l'environnement.
L'impôt cantonal sur le revenu et l'impôt fédéral direct dus par les époux A.________ et 
B.________ ont été fixés à hauteur des montants suivants :


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Impôt cantonal
Impôt fédéral direct
2016
CHF 748.25, pour revenu 
imposable de CHF 25'357.-
CHF 45.-, après déduction d'impôt de CHF 251.-, pour 
revenu imposable de CHF 32'837.-
2017
CHF 1'988.95, pour revenu 
imposable de CHF 42'199.-
CHF 244.-, après déduction d'impôt de CHF 502.-, 
pour revenu imposable de CHF 51'804.-
Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.
B.
Le 9 octobre 2018, les époux A.________ et B.________ ont formé réclamation en 
concluant notamment à l'admission des déductions revendiquées pour leur habitation.
Le 12 octobre 2018, le Service cantonal des contributions leur a indiqué que, selon un téléphone 
de la commune de C.________, il avait été informé que l'immeuble comportait trois appartements, 
alors que le questionnaire pour l'évaluation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non 
agricoles (QINA) n'en comportait que deux (un avec la valeur locative et un avec des loyers 
encaissés). Les époux A.________ et B.________ ont ainsi été invités à communiquer les 
renseignements nécessaires ainsi que les pièces probantes (plan de l'immeuble, etc.).
Par décisions du 5 mars 2019, le Service cantonal des contributions a partiellement admis les 
deux réclamations sur un point qui ne fait pas l'objet de la présente procédure. Il les a en revanche 
rejetées en maintenant son refus de déduire respectivement, en 2016 et 2017, les CHF 246'921.- 
et CHF 67'753.- de frais de travaux entrepris sur l'immeuble. Après avoir retenu que la partie sud 
du bâtiment avait été évidée en conservant les murs extérieurs puis, reconstruit à l'intérieur de son 
enveloppe en respectant l'emplacement de l'ancienne bâtisse et qu'un nouvel appartement avait 
été aménagé dans les combles, il a considéré que les travaux en cause équivalaient 
économiquement à une nouvelle construction. Il s'est référé à la jurisprudence rendue par la Cour 
fiscale dans la cause 604 2016 73/74 du 20 janvier 2017 (citant l'arrêt TA FR 4F 02 46 du 
21 février 2003).
C.
Par acte posté le 3 avril 2019, les époux A.________ et B.________ ont interjeté recours à 
l'encontre de ces deux décisions sur réclamation en maintenant leurs conclusions. Ils font valoir ce 
qui suit :
"Nous venons par ce courrier, exprimer notre profonde stupéfaction de la gestion et de la décision 
fiscale du 05.03.2019, des travaux d'entretien sous code 4.310.
En effet, nous sommes une jeune famille avec 3 enfants et avons été sensibles à la reprise de ce 
bien immobilier pour trouver des solutions durables pour économiser l'énergie.
Nos pensées ont été guidées, dans l'esprit du respect de l'environnement et le souci de laisser 
notre planète la plus propre, pour les générations avenirs.
Ce qui nous a conduits à trouver des choix, les plus appropriés dans ce même état d'esprit décrit 
plus haut. Nous serions semble-t-il tout à fait dans le mouvement actuel et ce que prônent les 
autorités du moment. Donc, l'aide pour les déductions fiscales demandées ainsi que l'aide aux 
subsides n'est pas usurpée". Ils ont expliqué qu'ils attendaient la "prise en compte 
environnemental des déductions demandées".
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 8 avril 2019, a été déposée en temps utile.
Le 22 mai 2019, Le Service cantonal des contributions a fait part de ses observations sur le 
recours. Il conclut à son admission partielle en proposant la déduction de CHF 6'128.- de frais pour 
la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- pour la période fiscale 2017.


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L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Une copie des observations du 22 mai 2019 a été communiquée pour information aux recourants 
le 23 mai 2019.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 3 avril 2019 contre deux décisions sur réclamation du 5 mars 2019, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2019 32 et 34)
2.
2.1.
En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut 
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis 
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des 
tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais 
d'entretien.
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur 
la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (ODIP; 
RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le 
Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de 
l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables : OURE; RS 
642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les 
frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct : OFIP; RS 
642.116.2).
Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou 
aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 
let. a OFIP).
2.2.
L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou 
d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.
Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve 
toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y 
apportant une plus-value durable (REICH in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 


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2008, art. 34 n. 17; NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, 
art. 34 n. 14).
3.
3.1.
Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de 
réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à 
l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir 
ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 
144 s.). La doctrine opère une distinction entre les travaux de maintien en état 
(Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungs-
kosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes 
(LOCHER, Kommentar zum DBG, 1e partie, 2001, art. 32 n. 24).
3.2.
Les frais d'entretien déductibles – au sens technique – sont ceux engendrés par les travaux 
nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités 
d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 
1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée).
Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout 
de sa valeur d'usage (ZWAHLEN/LISSI in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2017, 
art. 32 n. 11).
Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être 
déductibles fiscalement.
Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale notamment dans des causes 
concernant des travaux de rénovation d'une habitation dans une ancienne ferme, de réparation 
d’une piscine intérieure et de remplacement d’un plafond en bois d’une ancienne étable par un 
plafond métallique (arrêts TC FR 604 2014 122 du 25 août 2015 consid. 2 et 3; 604 2016 92 du 
30 octobre 2017 consid. 2a à 2c confirmé par l'arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018; 604 2017 
77 du 20 juin 2018).
4.
4.1.
L'ODIP définit les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement de la façon suivante (art. 5 al. 1):
"Sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement 
les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux 
énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de 
construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou 
d'installations dans des bâtiments existants."
4.2.
Le fait que ces dispositions visent seulement les bâtiments existants permet d'affirmer a 
contrario que les investissements effectués dans un nouveau bâtiment ou dans de nouvelles 
parties résultant d'un agrandissement du bâtiment ne sont pas déductibles (voir arrêt TA FR 4F 02 
46 du 21 février 2003 consid. 5).
5.
5.1.
La qualification de dépense d'investissement immobilier peut s'appliquer également dans 
d'autres hypothèses que la construction initiale de l'immeuble, qui présentent des similitudes avec 


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une nouvelle construction d'immeuble, telles l'agrandissement d'un immeuble, la reconstruction 
d'un immeuble après sa destruction ou encore le réaménagement intérieur des pièces et des 
volumes qui le composent. Les frais qui en découlent constituent des frais d'investissement. Ils ne 
sont pas déductibles de l'impôt sur le revenu, dans la mesure où on dépasse le simple entretien 
d'immeuble défini comme la réparation des atteintes liées à l'usure et au temps. Il ne s'agit plus du 
même immeuble dont on assure le simple maintien de valeur, mais d'un immeuble que l'on 
modifie. Sont également qualifiées de dépenses d'investissement non déductibles les dépenses 
liées à la construction d'installations nouvelles, même si celles-ci sont faites dans un immeuble qui 
existait déjà auparavant, telles la création de lucarnes nouvelles dans des combles précédemment 
non aménagées, transformées en pièces habitables. Dans les cas de rénovation d'immeubles, les 
dépenses d'investissement non déductibles sont celles qui transforment un immeuble en le 
mettant dans un meilleur état, en améliorant ses qualités techniques et objectives, ses 
fonctionnalités, son confort, sa valeur d'usage et, partant, qui augmentent la valeur de cet 
immeuble (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 32 n° 140 à 144).
5.2.
Le Tribunal fédéral a jugé qu'un assainissement total, qui est pratiquement comparable à 
une nouvelle construction, est considéré fiscalement comme une construction, raison pour laquelle 
les frais y relatifs ne sont pas déductibles. Dans cette affaire qui concernait un aménagement des 
combles non chauffés d'une maison en une chambre avec dressing et salle de bain, la Haute Cour 
fédérale a indiqué que la déduction de dépenses d'investissements destinées à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement ne se justifie pas lorsqu'elles concernent des bâtiments 
neufs de même que dans le cas de transformations qui sont assimilables économiquement à une 
nouvelle construction (arrêt TF 2C 153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.2 ss et 3.2 s. et 
références citées). En effet, lorsque la rénovation complète revient pratiquement à une 
construction nouvelle, il s’agit du point de vue fiscal, d’une «construction» et non plus d'une simple 
«plus-value», raison pour laquelle les dépenses pour des mesures destinées à économiser 
l’énergie ne peuvent pas être admises en déduction (voir arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 
consid 2.3 in Revue fiscale 2010 p. 864 ss). Ces principes ont encore été rappelés récemment par 
le Tribunal fédéral (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid 2.7.2 et références citées).
La Cour fiscale s'est également basée sur ces principes pour se prononcer dans des causes 
concernant des travaux de rénovation d'anciennes fermes (arrêts TC FR 604 2014 122/123 du 
25 août 2015 consid. 4 et 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015 consid. 4).
5.3.
En l'espèce, les factures dont les recourants requièrent la déduction à hauteur de 
CHF 182'424.- en 2016 et CHF 83'705.- en 2017 sont les suivantes :
2016
a)
Changement d'env. 30 fenêtres (sans 
nouvelle ouverture) pour améliorer sur le 
plan énergétique etc. CHF 9'080.- et 
CHF 20'520.- (deux acomptes)
CHF 29'600.-
(Facture D.________ 160248 du 20.10.16 totalisant 
CHF 28'258.- hors taxes intitulée Rénovation de deux 
appartements - Fenêtres)
b)
Remplacement de l'ancienne toiture tout 
en améliorant l'enveloppe de l'isolation 
thermique etc. CHF 318'253.- env. 30%
CHF 95'500.-
(Facture D.________ 160260 du 20.10.16 totalisant 
CHF 294'073.25 hors taxes intitulée Rénovation de 
deux appartements - Charpente)
c)
Porte d'entrée remplacée pour cause 
d'infiltration d'air et d'eau etc.
CHF 5'139.-
(Facture E.________ F-16-482 du 3.10.16 intitulée 
Menuiserie intérieure totalisant CHF 39'671.37 hors 
taxes avec sous-total Porte d'entrée de CHF 5'139.70)


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d)
Remplacement de l'escalier en bois par un 
escalier en béton etc.
CHF 14'385.-
(idem avec sous-total Escalier de CHF 14'385.52)
e)
Chauffage à l'énergie renouvelable par 
sondes géothermiques et pompe à chaleur 
etc. (remplacement du chauffage à mazout 
non conforme, voir courrier ci-joint du 
23 novembre 2010 et provenant justement 
du service de l'environnement)
CHF 37'800.-
(Facture F.________ 61801 00080 du 6.5.16 intitulée 
032 A.________ et B.________ Transformation d'une 
ferme à C.________ Acompte No. 1 pour sonde 
géothermique et commande PAC de CHF 37'800.- 
TTC avec lettre du SEN du 23.11.10)
2017
a)
Suite des sondes géothermiques et pompe 
à chaleur etc.
CHF 25'864.-
(Facture F.________ 61801 00267 du 22.12.16 
intitulée 032 A.________ et B.________ 
Transformation d'une ferme à C.________ CFC 240 
travaux de chauffage totalisant CHF 63'664.10 TTC 
dont solde à verser de CHF 25'864.10 TTC)
b)
Chauffage, distribution et sanitaire, sans 
l'app. aux combles etc. CHF 4'350.- + 
CHF 11'327.- + CHF 10'754.-
CHF 26'341.-
(Facture F.________ 61801 00268 du 22.12.16 
intitulée 032 A.________ et B.________ 
Transformation d'une ferme à C.________ CFC 250 
travaux de Ventilation & Sanitaire totalisant 
CHF 24'560.60 TTC avec sous-totaux Commun de 
CHF 4'350.-, Total appart. 1 au rez de CHF 11'327.15 
et Total appart. 3 à l'étage de CHF 10'754.60)
c)
Carrelage, sans les combles pour les 
parents et le grand-père CHF 13'335.-
CHF 7'000.-
(Facture G.________ no 2879 du 7.2.17 intitulée 
Rénovation de la ferme totalisant CHF 13'335.42 TTC 
après modification)
d)
Réfection à l'étage de la cuisine des 
parents etc.
CHF 24'500.-
(Facture H.________ du 11.5.17 intitulée Agencement 
de cuisine totalisant net CHF 24'500.-)
Comme le révèlent les plans mis à l’enquête publique et figurant au dossier fiscal, les travaux 
entrepris ont consisté en une transformation/rénovation avec agrandissement pour un coût de 
CHF 750'000.-. La ferme se compose désormais de trois appartements occupant une surface 
totale de 335.36 m2, à savoir : un trois pièces de 77.36 m2 au rez de chaussée, un quatre pièces 
de 119.40 m2 au 1er étage et un cinq pièces de 138.60 m2 en duplex aux 1er et 2ème étages. Avant 
les travaux, la ferme comportait déjà un appartement central de 62.92 m2 selon les explications 
non contestées de l'autorité intimée. Il apparaît donc que deux appartements supplémentaires ont 
été construits et que l'appartement préexistant a été agrandi. De plus, l'énumération des travaux 
réalisés telle qu'elle ressort des décisions attaquées démontre qu'il s'agit d'une rénovation très 
importante. L'autorité intimée a en effet constaté, suite aux renseignements produits au dossier et 
à une vision locale intervenue le 6 février 2019, que les travaux entrepris sur la partie habitation du 
côté sud du bâtiment ont consisté dans les opérations suivantes :
" - Déconstruction totale de la toiture et charpente avec nouvelle reconstruction ;
- Evider le rez-de-chaussée et 1er étage, inclus plancher ;
- Changement de disposition de l'escalier du REZ et 1er étage ;


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- Construction d'une salle de bain et reconstruction des parois aux REZ;
- Reconstruction de la dalle entre REZ et 1er étage ;
- Changement de disposition des pièces du 1er étage ;
- Construction d'une salle de bain au 1er étage ;
- Aménagement des combles avec création d'un nouveau logement ;
- Changement des fenêtres sans modification des ouvertures ;
- L'appartement du centre au 1er étage n'a pas été rénové".
Il convient de retenir que de tels travaux qui ont touché les éléments essentiels de l’immeuble tels 
que la charpente et les dalles ainsi que les sanitaires et les installations électriques et qui ont 
conduit à la création de deux nouveaux appartements et à l'agrandissement de l'appartement 
préexistant ont augmenté de manière déterminante la valeur d’usage de l'immeuble des 
recourants. Ils sont pratiquement comparables à une nouvelle construction et doivent en 
conséquence, conformément à la doctrine et la jurisprudence précitées (consid. 5.1 s.), être 
considérés comme une construction nouvelle dans leur majeure partie et leur coût ne peut pas 
donner droit à une déduction tant au titre de frais d’entretien qu’à celui de dépenses 
d’investissement destinées à économiser l’énergie.
5.4.
Cela étant, dans ses observations du 22 mai 2019, l'autorité intimée s'est déclarée d'accord 
d'admettre, en lieu et place de la déduction forfaitaire de CHF 923.- pour 2016 et CHF 3'092.- pour 
2017, une déduction basée sur les frais effectifs pour le remplacement du carrelage et du 
chauffage de l'appartement préexistant situé au 1er étage et pour lequel les recourants font valoir 
des frais de réfection pour la première fois dans leur recours.
Cette déduction correspond à : • en 2016, CHF 6'128.- sur les CHF 37'800.- de l'acompte pour 
sonde géothermique et commande PAC (annexe 2016 e), et • en 2017, CHF 9'002.- soit 
CHF 4'086.- sur les CHF 25'864.- de travaux de chauffage (annexe 2017 a), CHF 1'910.- sur les 
CHF 13'335.- de rénovation du carrelage de l'appartement (annexe 2017 c) auxquels s'ajoutent les 
frais pour les primes d'assurance (ECAB, dégât d'eau et RC), contribution immobilière et taxe 
poubelle revendiqués (CHF 1'681.-, CHF 630.-, CHF 105.-, CHF 490.- et CHF 100.-). L'autorité 
intimée a détaillé les montants qu'elle proposait d'admettre en déduction après réexamen de la 
répartition des frais d'entretien pour les périodes fiscales 2016 et 2017 par son secteur 
d'estimation des immeubles (ci-après : SEI). Elle a précisé que ces répartitions tiennent compte 
des frais en relation avec le logement central, soit les parts pour le remplacement du carrelage, de 
la cuisine et de la chaudière du chauffage central, selon les factures jointes au recours et s'est 
déclarée disposée à déduire les montants suivants :
"> 2017 c) Carrelage :
Sur le montant de CHF 7'000.- revendiqué par les recourants, le SEI a retenu uniquement les 
positions en lien avec la réfection de l'appartement central, soit la position douche comprenant :
- f+p [fourniture et pose] du muage [recte: murage] de la baignoire
250.00
- f+p de la bande de pontage dans les angles
129.60
- sol pose de carrelage 42/42
225.00
- mur pose des murs format 25/50
850.00
- f+p de profils pour angle sortant
200.00


Tribunal cantonal TC
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- f+p de joint silicone au sol angle et plafond
286.00
- Total entretien (incl. rabais, escompte, prorata, TVA)
1'910.40
> 2017 d) Cuisine :
Après avoir observé que la facture de CHF 24'500.- correspond au remplacement de la cuisine de 
l'appartement central et est adressée au nom de l'occupant de ce logement, à savoir le père du 
recourant, elle a estimée qu'apparemment cette facture n'était pas à la charge des recourants.
> 2016 e) et 2017 a) Chauffage :
Les travaux en lien avec le logement central concernent le remplacement de la chaudière par une 
pompe à chaleur, soit la position « Total commun » de la facture finale de l'entreprise F.________ 
Sàrl. Le montant pris en compte atteint CHF 53'757.00 (incl. rabais, escompte, prorata, TVA). La 
part déductible est calculée selon le rapport entre la surface du logement central existant 
(62.92 m2) et la surface totale chauffée à la fin des travaux (335.30 m2) et correspond à 19 %, soit 
un montant de CHF 10'214.00. Ce dernier montant est réparti en fonction des paiements effectués 
entre les périodes fiscales 2016 et 2017, c'est-à-dire respectivement CHF 6'128.00 (60 %) et 
CHF 4'086.00 (40 %)".
Il convient de prendre acte de cette proposition ressortant des observations sur recours déposées 
par l'autorité intimée et dont les recourants ont reçu une copie le 23 mai 2019. Cette solution, qui 
tient correctement compte du fait que l'appartement situé au centre de la ferme a fait en partie 
l'objet de travaux d'entretien en même temps que son agrandissement et la création des deux 
autres appartements, peut être confirmée. Une petite part des dépenses revendiquées concerne 
en effet le remplacement d'éléments de construction préexistants et constitue donc des frais 
déductibles au sens de l'art. 32 al. 2 LIFD.
Le montant retenu pour le carrelage de la douche du 1er étage ressortant de la facture 2017 c, soit 
CHF 1'910.40, vise l'appartement central préexistant. Quant aux frais relatifs au chauffage, ils 
visent en partie aussi cet appartement préexistant. Les CHF 53'757.- retenus pour calculer la 
déduction y relative en 2016 et en 2017 (factures 2016 e et 2017 a) correspondent aux 
CHF 52'891.- du total commun figurant en page 4 de la facture F.________ 61801 00267 du 
22 décembre 2016 (facture 2017 a) avec déduction des 3% de rabais, 2% d'escompte ainsi que 
1% de pro rata et adjonction de la TVA. Cette somme a été réduite après avoir été répartie 
proportionnellement à la surface totale des trois appartements, soit CHF 10'214.- et ventilée selon 
les paiements effectués en 2016 et en 2017 [60% (acompte de CHF 37'800.- sur le total de 
CHF 63'664.10 de la facture F.________ 61801 00267) en 2016, soit CHF 6'128.-, et le 40% 
restant en 2017, soit CHF 4'086.-]. En revanche, il n'est pas démontré que la facture 2017 d, qui a 
pourtant trait au remplacement de la cuisine du même appartement, a été prise en charge par les 
recourants. Comme l'a relevé l'autorité intimée dans sa proposition du 22 mai 2019, cette facture a 
été adressée au locataire des recourants (voir copie du bail signé par I.________ le 29 avril 2016) 
de sorte qu'elle devait être écartée.
Ce sont ainsi CHF 6'128.- qui seront déduits pour la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- pour la 
période fiscale 2017 [CHF 1'910.40 plus CHF 4'086.- auxquels s'ajoutent les frais revendiqués 
pour les primes d'assurance (ECAB pour CHF 1'681.-, dégât d'eau pour CHF 630.- et RC pour 
CHF 105.-), la contribution immobilière (CHF 490.-) et la taxe poubelle (CHF 100.-)].


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6.
6.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis dans le sens de la proposition 
de l'autorité intimée. La déduction des frais d'entretien d'immeuble et/ou d'économie d'énergies est 
portée à CHF 6'128.- pour la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- pour la période fiscale 2017.
6.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant 
débouté; 
lorsque 
le 
recours 
est 
partiellement 
admis, 
ils 
sont 
répartis 
proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
6.3.
En l’espèce, compte tenu de l'admission très partielle du recours, il se justifie de mettre à la 
charge des recourants un émolument partiel de CHF 350.-.
Impôt cantonal (604 2019 33 et 35)
7.
7.1.
En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID) prévoit 
également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais 
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes 
d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. Il peut déduire, 
en outre, les dépenses d'investissements destinées à économiser l'énergie et à ménager 
l'environnement dans la même mesure que pour l'impôt fédéral direct.
Quant à l’art. 35 let. d LICD, à l’image de l'art. 34 let. d LIFD, il dispose que les frais d'acquisition, 
de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent en revanche pas être déduits du 
revenu.
7.2.
En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct 
peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que pour cet impôt également, il sera tenu 
compte de la part des dépenses consacrées au remplacement du carrelage et du chauffage 
afférant à l'appartement central préexistant, lesquelles constituent des frais déductibles au sens de 
l'art. 33 al. 2 LICD et 9 al. 3 LHID. Ce sont ainsi CHF 6'128.- qui seront déduits pour la période 
fiscale 2016 et CHF 9'002.- pour la période fiscale 2017 [CHF 1'910.40 plus CHF 4'086.- auxquels 
s'ajoutent les frais revendiqués pour les primes d'assurance (ECAB pour CHF 1'681.-, dégât d'eau 
pour CHF 630.- et RC pour CHF 105.-), la contribution immobilière (CHF 490.-) et la taxe poubelle 
(CHF 100.-)].
8.
8.1
Le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi dans le sens de la 
proposition de l'autorité intimée. La déduction des frais d'entretien d'immeuble et/ou d'économie 
d'énergies est portée à CHF 6'128.- pour la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- pour la période 
fiscale 2017.
8.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 


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l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
8.3.
En l’espèce, comme en droit fédéral, il se justifie de mettre à la charge des recourants un 
émolument partiel de CHF 350.-.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2019 32 et 34)
1.
Le recours est partiellement admis. La déduction des frais d'entretien d'immeuble et/ou 
d'économie d'énergies est portée à CHF 6'128.- pour la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- 
pour la période fiscale 2017.
2.
Un émolument de CHF 350.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
II. Impôt cantonal (604 2019 33 et 35)
3.
Le recours est partiellement admis. La déduction des frais d'entretien d'immeuble et/ou 
d'économie d'énergies est portée à CHF 6'128.- pour la période fiscale 2016 et CHF 9'002.- 
pour la période fiscale 2017.
4.
Un émolument de CHF 350.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci, le solde, par CHF 100.-, leur étant 
restitué.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 24 septembre 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :