fr_gerichte · 604 2016 20 · 2017-09-05 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 20
604 2016 21
Arrêt du 5 septembre 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; taxation d'office; recevabilité d'une réclamation 
déclarée tardive; devoir de motivation
Recours du 2 mars 2016 contre la décision sur réclamation du 
4 février 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2014


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considérant en fait
A.
A.________ a exploité une entreprise de plâtrerie-peinture à B.________ jusqu'au 31 juillet 
2013. Le 1er décembre 2013, il s'est installé dans la Commune de C.________. 
Une réquisition de poursuite introduite par le Service cantonal des contributions concernant les 
impôts dus par A.________ et son épouse pour la période fiscale 2012 a été rejetée le 1er avril 
2014, le débiteur étant "parti sans laisser d'adresse" et son épouse, ayant "quitté la Suisse pour le 
Portugal". 
Le 11 décembre 2014, A.________ s'est rendu dans les bureaux du Contrôle de l'habitant de la 
commune de C.________. Il a indiqué qu'il s'était installé à D.________ à partir du 10 décembre 
2014. 
Par taxation d'office du 19 novembre 2015 pour la période fiscale 2014, le Service cantonal des 
contributions a arrêté le revenu d'activité indépendante principale de A.________ à CHF 60'000.-. 
L'impôt fédéral direct dû par le contribuable et son épouse a été fixé à CHF 624.90 sur la base 
d'un revenu imposable de CHF 54'284.-, et leur impôt cantonal sur le revenu à CHF 3'670.75 pour 
un revenu imposable de CHF 53'621.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. 
B.
Le 30 janvier 2016, en parallèle à une demande de remise de ses impôts dus pour la période 
fiscale 2014 et de l'amende d'ordre prononcée à son encontre le 6 août 2015 pour non dépôt de la 
déclaration d'impôt 2014, A.________ a formé réclamation en ces termes : 
"Suite à notre entretien dans vos locaux le 26 janvier 2016, je vous retourne les feuilles que vous 
m'avez demandé de compléter [3 pages de la formule de demande de remise], et je vous donne 
les renseignements suivants qui concerne (la période) du 01.01 au 21.12.2014.
J'étais indépendant comme plâtrier jusqu'au 31.07.2013. L'année 2013 a été taxée par vos soins 
et également à la Commune de B.________.
Depuis le 1er janvier 2014, j'ai cherché du travail durant toute l'année, et je n'ai pas été m'inscrire 
au chômage car je n'avais pas droit, car j'étais indépendant.
J'ai cherché du travail dans tous les cantons de Suisse romande en logeant chez des amis et des 
connaissances.
Comme vous pouvez le constater, je n'ai eu aucun revenu en 2014 et je vous prie de m'annuler la 
taxation d'office du 19.11.2015, car j'avais donné à la fiduciaire de Monsieur E.________ à 
F.________ les feuilles de la déclaration d'impôt 2014 que cette personne ne vous a jamais 
envoyée (copie et adresse ci-jointe). 
Dès janvier 2015, j'ai trouvé du travail chez une entreprise comme employé. Je vous remplirai la 
déclaration d'impôt 2015 que je viens de recevoir. (…)". 
Par décision du 4 février 2016, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable pour cause de tardiveté. Il a fait valoir qu'une demande de délai pour le retour de la 
déclaration d'impôt avait bien été effectuée par la fiduciaire en date du 1er septembre 2015, mais 
que cette requête n'avait pas été prise en considération dans la mesure où elle avait été déposée 
"après la sommation du 7 juillet (délai de retour au 30.06) et après la notification de l'amende 
(Fr 40.-) du 6 août pour non dépôt de la déclaration". Il a retenu que ce dernier - s'étant "finalement 
installé chez une connaissance à D.________ à partir du 11 décembre et une adresse de 


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correspondance valable a(yant) été communiquée au Service cantonal des contributions" - 
semblait avoir pris connaissance de la taxation d'office à partir de ce moment et s'était ensuite 
rendu au guichet le 26 janvier pour contester le montant d'impôt dû. Il a considéré que dans la 
mesure où le délai de réclamation est de 30 jours à compter du lendemain de la réception de l'avis 
de taxation, il fallait constater que son passage au guichet était intervenu après la fin du délai de 
réclamation même s'il ne s'agissait que d'une dizaine de jours. 
Le 19 avril 2016, la demande de remise a été rejetée. 
C.
Par acte posté le 2 mars 2016, A.________ a interjeté recours en exposant notamment ce 
qui suit : 
"Depuis le 01.01.2014, j'ai cherché du travail dans toute la Suisse romande dans ma profession 
comme plâtrier-peintre auprès d'entreprises comme salarié, en logeant chez des amis et des 
connaissances. Pour cette raison, je n'ai pas eu connaissance des courriers envoyés par le (SCC) 
qui les a reçus en retour, faute d'adresse valable, car j'avais quitté mon appartement à la 
commune de B.________. 
Je n'ai pas trouvé de travail en 2014, et ce n'est que le 26 janvier 2016 que lors de mon passage à 
l'administration communale à C.________, que la personne de la commune, m'a dit qu'une 
décision de taxation d'office a été faite par le (SCC) en date du 19.11.2015, et qu'il était préférable 
de prendre contact auprès du (SCC). 
Lors de mon passage à Fribourg le 26.01.2016 au (SCC) j'ai été très surpris d'apprendre que la 
fiduciaire E.________, n'avait pas rempli et pas retourné ma déclaration d'impôt pour la période 
fiscale 2014, et que pour cette raison, une taxation d'office a été faite le 19.11.2015. J'ai dit à la 
personne du guichet, que cette taxation devait être annulée, car aucun revenu n'a été réalisé du 
01.01 au 31.12.2014. Preuve : Le (SCC) peut rapidement contrôler cette affirmation à l'aide de 
l'informatique avec mon N° AVS 756.9395.2618.69. 
Le résultat sera : revenu 2014 Fr. 0.00 et non pas de Fr. 60'000.- comme la taxation d'office. 
Je conteste que le délai de réclamation de la taxation 2014 est intervenu après le délai de 
30 jours, car je n'ai eu connaissance de cette dernière, qu'après les fêtes soit le 10 janvier 2016. 
J'ai écrit la réclamation le 30.01.2016 auprès du (SCC) soit dans le délai légal de 30 jours après en 
avoir pris connaissance le 10 janvier 2016 (…)". 
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 4 mars 2016 a été versée dans le délai 
imparti. 
Dans ses observations du 24 mars 2016, déposées le 31 mars 2016, le Service cantonal des 
contributions conclut au rejet du recours. Il relève pour l'essentiel que A.________ a communiqué 
son adresse actuelle (D.________) lors de son passage au contrôle des habitants de la Commune 
de C.________ en date du jeudi 11 décembre 2014 comme l'atteste un courriel de cette 
administration, que l'avis de taxation du 19 novembre 2015 a été notifié au contribuable à son 
adresse de D.________ et que cet avis a donc été réceptionné plus de 11 mois après 
l'établissement du contribuable dans la Commune de D.________. Il explique que, dans un 
premier temps, il avait retenu que cette notification était intervenue un mois avant que le 
contribuable se soit installé chez son beau-fils (à D.________) en raison d'une confusion entre les 
années 2014 et 2015. Il ajoute qu'aucune déclaration d'impôt n'a été déposée jusque là pour la 
période fiscale 2014 et que "le contribuable n'a fourni aucun élément quant à ses moyens 
d'existence au cours de cette année". 


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Le 4 mai 2016, la déléguée à l'instruction du présent recours a invité le recourant à déposer ses 
contre-observations et à indiquer quel était le but de son passage à l'administration communale de 
C.________ le 26 janvier 2016, comme il l'avait relevé dans son recours. 
Le recourant a fait part de ses contre-observations le 3 juin 2016. Il indique qu'il s'est rendu à 
l'administration communale de C.________ le 26 janvier 2016 pour obtenir des renseignements 
sur des factures de taxes communales qui étaient facturées à tort pour l'année 2015. 
Dans ses ultimes remarques du 30 juin 2016, le Service cantonal des contributions maintient ses 
conclusions en apportant quelques précisions sur le contenu de la taxation d'office. 
Une copie de cette dernière communication a été communiquée au recourant le 8 juillet 2016. 
Après avoir pris connaissance de la clôture d'une procédure de faillite introduite à l'encontre du 
recourant, la déléguée à l'instruction l'a invité à indiquer s'il maintenait son recours, ce que ce 
dernier a confirmé par courrier du 28 juillet 2011. 
en droit
1.
a)
Le recours, posté le 2 mars 2016 contre une décision du 4 février 2015, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 
b)
En l'espèce, la décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente 
procédure de recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité intimée était fondée à 
déclarer irrecevable la réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des 
conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 
c)
Le recourant soutient avoir reçu la taxation d'office du 19 novembre 2015 seulement le 
10 janvier 2016. Partant, il conteste que sa réclamation soit déclarée irrecevable parce que 
considérée comme tardive par l'autorité intimée. Point n'est cependant besoin d'examiner cette 
question, la décision d'irrecevabilité devant de toute façon être confirmée pour un autre motif. 
I. Impôt fédéral direct (604 2016 20)
2.
a)
Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base 
d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses 
obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute 
la précision voulue en l'absence de données suffisantes. 


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Condition de la taxation d'office, la sommation mentionne les conséquences de l'inexécution de 
l'acte requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office assortie le cas échéant d'une amende 
pour violation des obligations de procédure (arrêt TF 2C_292/2011 du 31 août 2011 consid. 3.1; 
voir aussi CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 132 n. 26; 
ALTHAUS-HOURIET, in Commentaire romand, ad art. 130 n. 18). 
Le prononcé d'une taxation d'office suppose, notamment en raison de la faute du contribuable, 
l'existence d'une incertitude dans les faits, qui empêche l'autorité fiscale de procéder à la taxation 
de manière complète et exacte (arrêts TF 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 5, ainsi que 
2C_203/2011 du 22 juin 2011 consid. 3.2 in RF 66/2011 700). 
b)
A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable taxé d'office peut déposer une 
réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La 
réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. 
Cette exigence de motivation est fondée sur le fait que, lors de la taxation d'office, l'étendue du 
revenu imposable ne peut être déterminée de manière précise et doit au contraire faire l'objet 
d'une estimation qui repose nécessairement sur des présomptions et suppositions. Dans ces 
conditions, il est justifié que le contribuable ne puisse simplement mettre en doute l'estimation 
opérée, mais qu'il doive au contraire prouver que la taxation ne correspond pas à la situation réelle 
(arrêt TF 2A.39/2004 du 29 mars 2005 traduit in RDAF 2005 II 564 consid. 5 et 5.1). 
Il s'agit d'une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (arrêts 
TF 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.4 et 2C_292/2011 précité; ATF 131 II 548 
consid. 3.3, 123 II 552 consid. 4c). Il n'est pas nécessaire, à défaut de motivation, d'impartir encore 
un délai pour réparer ces informalités (arrêt TF 2C_499/2012 du 26 juillet 2012 consid. 4.1; ATF 
123 II 552 consid. 4c-e). 
En particulier, le contribuable ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation 
partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office 
est manifestement inexacte (arrêts TF 2C_292/2011 et 2A.39/2004 précités). Il doit en tout cas 
être possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée, par exemple 
le principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation opérée, ainsi que les arguments 
pertinents en fait et en droit sur lesquels il s'appuie (CASANOVA/DUBEY, ad art. 132 n. 23; 
ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht 2008, § 20 n. 20).
D'après une jurisprudence rendue par l'Instance de céans (arrêts TA FR 604 2008 20 et 21 du 
26 septembre 2008 consid. 4a et 4F 2003 107 du 12 décembre 2003 consid. 3), le fait de ne pas 
déposer de déclaration d'impôt à l'appui de la réclamation formée contre une taxation d'office 
revient à ne pas motiver une telle réclamation, ce qui entraîne son irrecevabilité. L'absence de 
dépôt de la déclaration d'impôt ne saurait être assimilée à une simple prescription d'ordre mais 
constitue une obligation du contribuable directement liée à son devoir de motiver sa réclamation.
Toutefois, cette jurisprudence doit être précisée à la lumière de celle du Tribunal fédéral, lequel a 
admis que le contribuable ne doit certes pas se contenter de mettre en doute la taxation d'office, 
mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à la situation réelle. Ce qui est déterminant c'est 
bel et bien ici que la réclamation soit motivée. Ainsi, s'il appartient au réclamant de présenter les 
faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuves y relatifs, la 
production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas [à elle seule] une condition de 


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recevabilité de la réclamation (arrêt TF 2C_292/2011 précité et 2C_579/2008 du 29 avril 2009 
consid. 2.2 in StE 2009 B. 95.1 no 14, RF 64/2009 659). En d'autres termes, même si le 
contribuable n'a pas déposé sa déclaration d'impôt, sa réclamation peut être recevable si elle est 
motivée en suffisance à l'aide de pièces justificatives et/ou d'explications. Cela étant, si les pièces 
justificatives ne sont pas non plus produites dans ce cadre-là et que les explications sont 
inexistantes, la réclamation devra être déclarée irrecevable (arrêt TC FR 604 2014 2 à 4 du 8 mai 
2014). 
En revanche, si les justificatifs sont produits mais qu'ils ne permettent pas d'établir que la taxation 
est manifestement inexacte, la réclamation, recevable en soi, devra, à défaut de preuves, être 
considérée comme mal fondée (arrêt TA FR 604 2008 20 et 21 précité). 
Enfin, même en cas de taxation d'office, la procédure de réclamation ne connaît pas 
l' "Eventualmaxime", principe en vertu duquel tous les faits et les moyens de preuves ne peuvent 
être invoqués que jusqu'à un moment précis de la procédure. C'est alors également l'état du 
dossier au moment de la décision qui est déterminant (arrêt TF 2A.39/2004 précité consid. 6 et 7; 
CASANOVA/DUBEY, ad art. 133 n. 31). Même dans le cas particulier d'un recours dirigé contre une 
taxation d'office, le contribuable peut, bien que de manière limitée, également rattraper des 
manquements antérieurs dans l'accomplissement de ses devoirs de procédure. Qu'il doive en 
principe le faire en procédure de réclamation déjà n'exclut pas sans autres d'éventuels 
compléments en procédure de recours, pour autant qu'il ait pu au moins déjà formuler une 
réclamation recevable (CASANOVA/DUBEY, ad art. 142 n. 13, et les références citées). 
c)
En l'espèce, il convient d'emblée de constater qu'au moment du prononcé de la décision 
attaquée, le 4 février 2016, le recourant n'avait toujours pas déposé sa déclaration d'impôt 2014, 
ce à quoi il aurait dû procéder lui-même ou par l'entremise d'un autre mandataire puisque sa 
fiduciaire n'avait pas effectué cet envoi. Cela étant, il importe de vérifier encore si, en revanche, 
des explications suffisamment concrétisées et/ou des pièces justificatives permettaient d'y 
suppléer et d'entrer en matière sur le fond. Or, le recourant s'est limité à déclarer qu'il n'avait pas 
eu de revenu en 2014. Il n'a produit aucun justificatif, tel que, par exemple, des extraits de compte 
bancaire ou encore des copies de lettres de refus à ses offres d'emploi, ce qui aurait permis de 
démontrer, le cas échéant, que sa taxation était manifestement inexacte. Par conséquent, l'autorité 
intimée était fondée à déclarer la réclamation irrecevable. 
3.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté dans la mesure 
où recevable. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 


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II. Impôt cantonal (604 2016 21) 
4.
a)
Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que les autorités de taxation 
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en 
collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des 
obligations de procédures déterminées, notamment l’obligation pour les personnes physiques de 
joindre à leur déclaration remplie de manière complète et conforme à la vérité (art. 157 al. 2 LICD), 
et aux personnes physiques dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et 
personnes morales, les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultats) de la période 
fiscale ou, à défaut, d’une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des 
actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et 
apports privés (art. 158 al. 2 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour 
assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de 
taxation, des renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces 
justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 
LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID). 
b)
En droit cantonal harmonisé, les arts. 164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant 
respectivement le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire 
l'objet d'une réclamation, ont un contenu identique à celui des arts. 130 al. 2 et 132 al. 3 LIFD (voir 
également les art. 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la doctrine en 
matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 3) peuvent en conséquence être reprises telles quelles 
pour l'impôt cantonal. 
c)
En présence de règles similaires, le considérant 2c concernant l'impôt fédéral direct peut 
être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte que l'autorité intimée était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation formée à l'encontre de la taxation d'office. 
5.
a)
Le recours formé au niveau cantonal est rejeté dans la mesure de sa recevabilité lui 
aussi. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 


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la Cour arrête:
I.
Impôt fédéral direct (604 2016 20) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
II.
Impôt cantonal (604 2016 21) 
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
III.
Communication.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 5 septembre 2017/eri
Président
Greffière-rapporteure