fr_gerichte · 604 2017 1 · 2018-03-27 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 1
604 2017 2
Arrêt du 27 mars 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – effets 
de la notification de la décision sur réclamation à une fiduciaire – 
qualification commerciale d’une participation dans une société liée à 
une activité indépendante – caractère commercialement justifié de 
provisions comptables
Recours du 3 janvier 2017 contre la décision sur réclamation du 
26 octobre 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2014


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Les époux B.________ (le recourant), né en 1949, et A.________ (la recourante), née en 
1948 sont domiciliés à C.________.
Le recourant est titulaire de la raison individuelle D.________, active dans le domaine du 
management et du consulting (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la 
date de l’arrêt).
Il est également seul actionnaire et administrateur unique avec signature individuelle de la société 
anonyme E.________ SA, dont le siège est à F.________ (canton du Valais) et dont le but social 
est essentiellement la prestation de services de consulting et de gestion d’entreprise, de projets 
d’investissements ou de restructuration, l’acquisition et la commercialisation de brevets et de 
marques déposés, ainsi que la prise de participations et la gestion de participations dans des 
sociétés en lien avec ces activités (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la 
date de l’arrêt).
Enfin, il est également propriétaire à 25% de la société allemande G.________ GmbH, dont le 
siège se trouve à H.________ (Allemagne) et qui a pour but la fabrication, la distribution et 
l’entretien de machines et d’installations dans le domaine de la décontamination (voir les 
documents comptables produits par le recourant le 14 mars 2016 en procédure de taxation). Le 
solde des parts de cette société est détenu par la société précitée E.________ SA, à hauteur de 
24%, et par une personne tierce pour le reste, soit 51%.
La recourante est quant à elle salariée de I.________ Sàrl, société à responsabilité active dans le 
domaine de la santé dont elle détient 95% des parts et dont elle est l’associée gérante et la 
présidente, avec signature individuelle (voir extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, 
consulté au jour de l’arrêt).
B.
Dans leur déclaration d’impôt déposée le 11 novembre 2015 pour la période fiscale 2014, les 
recourants ont annoncé des revenus d’activité respectifs de CHF 68'528.- (activité indépendante 
du recourant, code 1.210) et de CHF 17'603.- (activité salariée de la recourante, code 1.110), des 
revenus de rentes du 1er et 2ème pilier de CHF 25'809.- (codes 3.110 et 3.120), ainsi que d’autres 
revenus provenant de titres, de placements de capitaux et d’immeubles, pour un total des revenus 
de CHF 198'540.- (code 3.910). Selon cette déclaration, leur revenu imposable était de 
CHF 99'471.- et leur fortune imposable de CHF 468'906.- (code 7.910).
Par avis de taxation du 20 mai 2016, notifié à l’adresse de la fiduciaire des recourants, le Service 
cantonal des contributions a fixé leur revenu imposable à CHF 162'973.- pour l’impôt cantonal 
(impôt dû: CHF 16'900.90) et à CHF 160'804.- pour l’impôt fédéral direct (impôt dû: CHF 8'029.- 
après déduction). Leur fortune imposable a quant à elle été arrêtée à CHF 706'415.- (impôt 
cantonal dû: CHF 2'260.50). 
L’autorité fiscale a en particulier procédé à des reprises sur le revenu de la raison individuelle du 
recourant en refusant d’admettre deux provisions comptabilisées dans les charges de celle-ci, soit 
une provision pour litiges de CHF 36'477.- et une provision pour risques de CHF 41'340.-. Le 
revenu de l’activité indépendante du recourant a ainsi été porté de CHF 68'528.- à CHF 146'345.- 


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(code 1.210). Les reprises effectuées ont été expliquées par la remarque suivante au bas de l’avis 
de taxation:
« (…) [Les provisions] sont en étroite relation avec la société G.________ GmbH. Or, la 
participation que vous détenez dans cette société est considérée comme privée. En effet, cette 
participation n’a jamais été mentionnée dans le bilan de votre raison individuelle 
« D.________ ». Dans le bilan au 31.12.2013, seule la participation dans « E.________ SA » 
figurait pour un montant de CHF 1.-. D’autre part, dans l’annexe 01 de la période fiscale 2013, 
la participation dans « G.________ GmbH », soit CHF 31'125.-, n’a pas été revendiquée 
comme commerciale. »
C.
Par réclamation du 28 juin 2016, les recourants ont contesté les reprises effectuées. Ils ont 
indiqué en substance que c’est la raison individuelle du recourant qui avait acquis la société 
E.________ SA et créé la société G.________ GmbH et que les provisions litigieuses étaient 
directement liées à l’activité de la raison individuelle. Ils ont précisé à cet égard que la participation 
du recourant dans la société G.________ GmbH ne figurait certes pas en tant que fortune 
commerciale dans le bilan de la raison individuelle en 2013, mais qu’il s’agissait d’une erreur. 
Enfin, ils ont expliqué les raisons pour lesquelles les deux provisions en cause étaient selon eux 
justifiées commercialement.
Par décision du 26 octobre 2016, notifiée à l’adresse de la fiduciaire des recourants, le Service 
cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Reprenant l’argumentation selon laquelle la 
participation du recourant dans la société G.________ GmbH n’avait pas été qualifiée de 
commerciale par celui-ci et n’avait pas été intégrée dans le bilan de sa raison individuelle en 2013, 
il a indiqué qu’il ne pouvait pas admettre un changement de qualification lors de la période fiscale 
2014. Se référant plus spécifiquement à la disposition de droit fédéral relative à l’imposition du 
produit de l’activité indépendante, il a retenu que le propriétaire de participations dans une société 
pouvait déclarer celles-ci dans sa fortune commerciale, mais qu’il devait le faire au moment de leur 
acquisition, ce qui n’avait pas été le cas en l’espèce. Pour le reste, le Service cantonal des 
contributions ne s’est pas prononcé sur la justification commerciale des provisions litigieuses.
D.
Par recours adressé le 3 janvier 2017 à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, les recourants 
concluent à l’annulation de la décision sur réclamation du 26 octobre 2016 et à ce que les 
provisions comptabilisées par la raison individuelle D.________ pour l’exercice 2014 soient 
admises. 
Premièrement, ils sollicitent une « restitution du délai de recours ». Ils exposent à cet égard que la 
décision sur réclamation a été notifiée à l’adresse de leur fiduciaire alors que celle-ci ne les 
représentait pas dans la procédure de réclamation. Cette situation ayant eu pour conséquence 
qu’ils n’ont eu connaissance de la décision attaquée que le 23 décembre 2016, lors d’un passage 
dans les locaux de leur fiduciaire, ils soutiennent que la notification n’a pas été faite correctement 
et demandent en substance qu’il soit constaté que leur recours a été déposé en temps utile.
Deuxièmement, les recourants reprennent sur le fond la position défendue en procédure de 
réclamation. Ils maintiennent en particulier que la participation du recourant dans la société 
G.________ GmbH fait partie de sa fortune commerciale en lien avec sa raison individuelle et que 
les provisions effectuées dans les comptes de celle-ci pour l’exercice 2014 sont justifiées 
commercialement.


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Les recourants ont versé en temps utile l’avance de frais de CHF 2'000.- requise par ordonnance 
du 5 janvier 2017.
E.
Dans ses observations du 3 février 2017, le Service cantonal des contributions conclut à 
l’irrecevabilité du recours, avec suite de frais. 
Sans se prononcer sur les griefs formulés par les recourants sur le fond, il retient que la notification 
de la décision sur réclamation du 26 octobre 2016 à l’adresse de la fiduciaire des recourants était 
régulière et qu’en conséquence, le recours déposé le 3 janvier 2017, soit environ 70 jours plus 
tard, est largement tardif.
A l’appui de sa position, le Service cantonal des contributions relève d’abord que l’avis de taxation 
du 20 mai 2016 a également été envoyé à la fiduciaire des recourants, que ceux-ci n’ont pas été 
empêchés de déposer leur réclamation en temps utile, qu’ils n’ont pas contesté à cette occasion la 
notification intervenue auprès de leur fiduciaire et qu’ils n’ont pas indiqué que celle-ci ne les 
représenterait pas « dans la présente affaire ». Se référant à la jurisprudence, il ajoute ensuite que 
les recourants ont régulièrement mentionné leur fiduciaire sur leurs déclarations d’impôt annuelles, 
même encore sur celle déposée le 15 novembre 2016 pour la période fiscale 2015, et que les avis 
de taxation y relatifs ont été systématiquement notifiés à cette fiduciaire, de telle sorte que 
l’existence d’un rapport de représentation entre les recourants et celle-ci doit être confirmée. Enfin, 
le Service cantonal des contributions se réfère à la règle jurisprudentielle selon laquelle il y a lieu 
d’examiner dans chaque cas concret si la partie qui se prévaut d’une notification irrégulière a 
réellement été induite en erreur et a, de ce fait, subi un préjudice. Il estime que tel n’est pas le cas 
en l’espèce. En effet, il lui paraît peu probable que les recourants n’aient pas eu de contact avec 
leur fiduciaire entre la réception par celle-ci de la décision du 26 octobre 2016 et le 23 décembre 
2016, date à laquelle ils allèguent avoir pris effectivement connaissance de cette décision.
Dans une détermination spontanée, les recourants maintiennent leurs conclusions et développent 
pour l’essentiel les arguments déjà exposés dans leurs précédentes écritures.
Les éléments de fait et de droit exposés par les parties seront repris pour autant qu’utiles dans la 
partie en droit du présent arrêt.
en droit
I.
Recevabilité
1.
a)
Le Service cantonal des contributions conclut à l’irrecevabilité du recours en affirmant 
que le délai de 30 jours dès la notification de la décision attaquée n’a pas été respecté, tant pour 
l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. Les recourants contestent cette position. 
Cette question doit être examinée en premier lieu.
b)
En application des art. 180 al. 1 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs 
(LICD; RSF 631.1) ainsi que 140 al. 1 du 14 décembre 1990 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité 
de taxation en s’adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision 


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attaquée, au Tribunal cantonal (voir également art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de 
l'événement qui les déclenche; lorsqu'il échoit un samedi, un dimanche ou un autre jour férié ou 
assimilé à un jour férié, le délai est reporté au premier jour utile qui suit (art. 27 al. 1 et 2 du code 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative, CPJA, RSF 150.1, par renvoi de 
l’art. 182 LICD; art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 LIFD).
Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de 
poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour 
du délai au plus tard; lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le 
délai est réputé observé (art. 28 al. 1 et 2 CPJA et art. 133 al. 1 LIFD par renvoi de l'art. 140 al. 4 
LIFD).
c)
A teneur des art. 147 al. 1 LICD et 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont 
notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La notification doit permettre 
au destinataire de prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des 
voies de droit ouvertes à son encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le 
contribuable en prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant 
d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre 
dans la sphère d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a et les références).
d)
Selon les art. 117 al. 1 LIFD et 148 al. 1 LICD, le contribuable peut se faire représenter 
contractuellement devant les autorités fiscales, dans la mesure où sa collaboration personnelle 
n’est pas nécessaire. Lorsque les époux vivant en ménage commun n’ont pas mandaté de 
représentant commun ou n’ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le 
courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement (art. 117 al. 3 LIFD et 
148 al. 4 LICD).
A défaut d’une procuration écrite clairement libellée, on n’admettra l’existence d’un rapport de 
représentation que si l’on peut inférer des circonstances que le contribuable a manifesté sans 
ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (arrêt TF du 
21 mai 1997 in RDAF 1999 II p. 444 consid. 2b). Ainsi, à défaut de volonté claire manifestée sans 
ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers, la présomption naturelle que des 
pouvoirs de représentation n’ont pas été conférés s’applique et il faut notifier les décisions au 
contribuable lui-même. Quant à la durée de la représentation, celle-ci vaut en principe tant qu’elle 
n’a pas été révoquée. Toutefois, si la représentation est communiquée dans une rubrique 
expresse de la déclaration d’impôt, elle n’est valable que pour la période fiscale concernée par la 
déclaration, mais s’applique à tous les actes de procédure concernant cette période (MASMEJEAN-
FEY/BERTHOUD in Commentaire romand, impôt fédéral direct, art. 117 n. 9 s.).
Dans un arrêt du 10 décembre 2004, la Cour fiscale a elle aussi relevé que si un mandat a été 
constitué, le fisc ne saurait passer outre un tel mandat et refuser de notifier sa décision au 
mandataire. Se référant aux circonstances particulières du cas, elle a toutefois relevé que la 
fiduciaire concernée n'avait jamais demandé que l'avis de taxation lui soit notifié et qu’elle avait 
rempli la déclaration d'impôt sans indiquer le nom d'un quelconque représentant. Il ressortait en 
effet de la formule de déclaration que le nom et l'adresse de la fiduciaire figuraient uniquement 
sous la rubrique "Pour renseignements complémentaires, s'adresser à:". En revanche, le cadre du 


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fond de la première page de la formule de déclaration d'impôt destiné à signaler l'existence d'une 
représentation contractuelle n'était pas rempli, alors qu’il était pourtant demandé à cet 
emplacement au contribuable de faire figurer, le cas échéant, une procuration ainsi que l'adresse 
complète du représentant contractuel. L'existence d'un rapport de représentation total n’a en 
conséquence pas été retenue et il a été admis que, dans ces circonstances, l’autorité fiscale 
pouvait raisonnablement supposer que l'intervention de la fiduciaire n'allait pas au-delà de 
l'assistance de la contribuable pour remplir sa déclaration d'impôt (arrêt TA FR 4F 04 75 du 
10 décembre 2004 consid. 4; voir également plus récemment arrêt TC FR 604 2016 142 du 
15 novembre 2017 consid. 3c).
e)
Lorsqu'un contribuable a désigné un représentant contractuel, les décisions doivent être 
notifiées à l'adresse de celui-ci, sauf à entraîner l'irrégularité de la notification (ATF 113 Ib 296 
consid. 2b; arrêt TF 2C_11/2016 du 10 juin 2016 consid. 2.1.1). Il doit également être admis qu’en 
l’absence d’un tel rapport de représentation, les décisions adressées à un représentant 
hypothétique sont également irrégulièrement notifiées.
Une décision irrégulièrement notifiée n'est pas nulle, mais simplement inopposable à ceux qui 
auraient dû en être les destinataires; une telle décision ne peut donc pas les lier, mais la protection 
des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette 
irrégularité (ATF 132 II 21 consid. 3.1; arrêt TF 8C_130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2 
publié in SJ 2015 I 293). Il y a lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si les 
parties intéressées ont réellement été induites en erreur par l'irrégularité de la notification et ont, 
de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui 
imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa); ainsi, l'intéressé 
doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance de quelque manière que ce soit de la 
décision qu'il entend contester. Attendre passivement serait en effet contraire au principe de la 
bonne foi (arrêt TF 5D_212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1 et les références citées). 
Contrevient évidemment aux règles de la bonne foi celui qui omet de se renseigner pendant 
plusieurs années (ATF 107 Ia 72 consid. 4a); il en va de même de celui qui reste inactif pendant 
deux mois (arrêt TF 1P.485/1999 du 18 octobre 1999 consid. 4 publié in SJ 2000 I 118). Dans 
l'hypothèse particulière où la partie représentée par un avocat reçoit seule l'acte, il lui appartient de 
se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire, au plus tard le dernier 
jour du délai de recours depuis la notification (irrégulière) de la décision litigieuse; le délai de 
recours lui-même court dès cette date (arrêts TF 1C_15/2016 du 1 er septembre 2016 consid. 2.2 
in fine, 5D_212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1).
f)
Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en principe à 
l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 129 I 8 consid. 2.2 et les arrêts cités). 
L'envoi sous pli simple ne permet en général pas d'établir que la communication est parvenue au 
destinataire (ATF 101 Ia 8 consid. 1). L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de 
preuve en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées et qu'il existe effectivement un 
doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 
400 consid. 2a) dont la bonne foi est présumée (arrêts TF 1C_634/2015 du 26 avril 2016 
consid. 2.1, 2C_570/2011 du 24 janvier 2012 consid. 4.3 et les arrêts cités). 
2.
a)
En l’espèce, le nom et l’adresse de la fiduciaire des recourants sont mentionnés à 
plusieurs reprises sur les copies imprimées de la déclaration d’impôt établie sur la base du logiciel 
FRITAX, en particulier sur la première page de la déclaration, sur la première page de l’annexe 01 


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relative à l’état des titres et autres placements de capitaux, ainsi que sur les formules de répartition 
pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés.
Plus spécifiquement, la mention figurant sur la première page de la déclaration est inscrite 
directement après la phrase suivante du formulaire: « Mandataire: les décisions de taxation et les 
bordereaux d’impôt seront envoyés uniquement au mandataire si une procuration écrite établissant 
un mandat général de représentation est jointe à la déclaration. ». 
Quant à la mention sur la première page de l’annexe 01, elle apparaît directement sous les noms 
et adresses des recourants, sans autre précision.
Enfin, la mention sur les formules de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles 
privés est accompagnée du terme « représentant ».
En prenant à la lettre la formulation de la première page de la déclaration, on pourrait déduire de 
l’absence de procuration écrite au dossier que la seule mention du nom de la fiduciaire et de son 
adresse ne sont pas suffisantes pour établir un mandat de représentation. Une telle conclusion 
serait toutefois excessivement formaliste sur le vu des autres mentions relevées ci-dessus, mais 
surtout compte tenu du fait qu’un tel rapport de représentation pour la procédure de taxation 
semble admis et n’a en tout cas jamais été contesté par les recourants. 
Par contre, il ressort de ce qui précède que les trois mentions ne permettent pas d’établir sans 
équivoque l’étendue de ce rapport de représentation. Plus particulièrement, la phrase de la 
première page de la déclaration d’impôt ne paraît concerner que la notification des décisions de 
taxation et des bordereaux d’impôt, à l’exclusion des décisions faisant suite à une réclamation et a 
fortiori des arrêts rendus sur recours. Il convient dès lors d’examiner si d’autres circonstances du 
cas permettent de prouver l’existence d’un rapport de représentation total portant non seulement 
sur la procédure de taxation, mais également sur la procédure de réclamation subséquente.
A cet égard, le Service cantonal des contributions se limite à rappeler dans ses observations que 
les recourants ont mentionné régulièrement leur fiduciaire sur leurs déclarations d’impôt annuelles 
et que, de façon constante, ils ne se sont pas opposés à ce que les avis de taxation y relatifs 
soient notifiés à l’adresse de leur fiduciaire. Ce constat ne permet toutefois pas d’en déduire 
l’existence d’un rapport de représentation qui irait au-delà des procédures de taxation de chaque 
période fiscale et porterait également sur la procédure de réclamation relative à la période fiscale 
2014. Tel pourrait éventuellement être le cas, à en suivre la doctrine (voir consid. 1d), si les 
recourants avaient communiqué clairement l’existence d’une procuration générale pour la période 
fiscale en question. Or, tel n’est pas le cas puisque le nom de leur fiduciaire a certes été inscrit sur 
la première page de la déclaration, mais à la suite d’une formule qui fait expressément référence 
aux seules « décisions de taxation » et « bordereaux d’impôt », sans mentionner les décisions 
prises dans le cadre de procédures de réclamation. 
Quant aux recourants, ils relèvent dans leur recours qu’ils ont déposés eux-mêmes la réclamation 
du 28 juin 2016, sans être représentés par leur fiduciaire. Ils ajoutent dans leur détermination du 
28 mars 2017 que celle-ci est bel et bien mandatée par eux pour la gestion de différentes affaires 
courantes, notamment pour le suivi de leurs déclarations d’impôt. Ils précisent encore que, dans ce 
contexte, ils n’avaient pas de raison de contester la validité de la notification de l’avis de taxation à 
l’adresse de la fiduciaire et n’avaient pas non plus de motifs de préciser que celle-ci n’était pas 
mandatée pour les représenter dans la procédure de réclamation.


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Il en résulte qu’aucune circonstance particulière ne permet de retenir que les recourants auraient 
manifesté sans ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à leur fiduciaire 
pour la procédure de réclamation qu’ils ont initiée eux-mêmes par une écriture libellée en leur 
propre nom et signée de leur main. Dans ces conditions, en l’absence de représentation par leur 
fiduciaire, la notification de la décision sur réclamation à l’adresse de celle-ci était irrégulière.
Une telle notification irrégulière n’étant pas nulle, il reste toutefois à déterminer à quelle date elle 
est intervenue et à en préciser les effets.
b)
La décision sur réclamation est datée du mercredi 26 octobre 2016. Elle a été envoyée 
sous pli simple, selon toute vraisemblance en courrier non prioritaire. La fiduciaire des recourants 
indique dans un courrier du 10 janvier 2017 (voir également détermination du 28 mars 2017) que 
cette décision lui est parvenue le mercredi 2 novembre 2016. Il n’y a pas de raison de mettre en 
doute cette déclaration qui émane de la destinataire, étant rappelé que la bonne foi de celle-ci est 
présumée (ci-dessus consid. 1f). 
Il sera dès lors retenu que la notification irrégulière est intervenue le 2 novembre 2016.
c)
Dans ses observations du 16 février 2017, le Service cantonal des contributions 
considère comme peu probable que les recourants aient eu connaissance de la décision sur 
réclamation en date du 23 décembre 2016 seulement. Il appuie ses doutes sur le fait que ceux-ci 
ont déposé en date du 15 novembre 2016 leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2015, en 
désignant leur fiduciaire comme représentante.
Les doutes du Service cantonal des contributions ne suffisent pas à remettre en cause les 
déclarations constantes et crédibles des recourants et de leur fiduciaire, à savoir que celle-ci, 
lorsqu’elle a reçu la décision sur réclamation le 2 novembre 2016, l’a dans un premier temps 
classée sans la transmettre aux recourants, avant de la leur remettre le 23 décembre 2016 
seulement lors d’un passage de ceux-ci dans les locaux de la fiduciaire. Plus particulièrement, les 
conjectures selon lesquelles cette décision aurait pu être remise aux recourants lors d’un contact 
précédant la date du 23 décembre 2016, p. ex. dans le contexte de l’établissement de leur 
déclaration d’impôt pour la période fiscale 2015, ne s’appuient sur aucun élément concret et ne 
peuvent pas être confirmées. Il n’est ainsi pas établi que les recourants auraient eu connaissance 
de la décision sur réclamation avant le 23 décembre 2016. C’est dès lors cette date qui sera 
retenue.
d)
La décision sur réclamation du 26 octobre 2016 a ainsi été notifiée de façon irrégulière 
le 2 novembre 2016 et les recourants en ont pris connaissance le 23 décembre 2016, soit moins 
de deux mois plus tard. Un tel délai ne permet pas de considérer qu’ils auraient contrevenu de 
quelque façon que ce soit aux règles de la bonne foi en omettant par exemple de prendre plus 
rapidement et de leur propre chef des renseignements auprès de l’autorité pour connaître le sort 
de leur réclamation, voire auprès de leur fiduciaire pour vérifier si une décision avait 
éventuellement été notifiée par erreur à l’adresse de celle-ci. 
Quant à l’intervalle entre la prise de connaissance de la décision sur réclamation le 
23 décembre 2016 et le dépôt du recours le 3 janvier 2017, soit 11 jours plus tard, il n’excède à 
l’évidence pas la limite de ce qui est raisonnable et il s’inscrit dès lors lui aussi dans le respect des 
règles de la bonne foi.


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Sur le vu de ce qui précède, les recourants se prévalent à bon droit de l’irrégularité de la 
notification intervenue le 2 novembre 2016, de telle sorte que leur recours du 3 janvier 2017 sera 
considéré comme déposé en temps utile et déclaré recevable.
II.
Impôt fédéral direct (604 2017 1)
3.
a)
Il convient ensuite d’examiner sur le fond, d’abord pour l’impôt fédéral direct, si 
contrairement à ce que retient la décision attaquée, la participation du recourant dans la société 
G.________ GmbH fait partie de sa fortune commerciale en lien avec sa raison individuelle.
b)
L’art. 18 al. 1 LIFD pose le principe que sont imposables tous les revenus provenant de 
l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de 
l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité indépendante.
L’art. 18 al. 2 LIFD a quant à lui la teneur suivante:
Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation 
comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative 
indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans 
une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune 
commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière 
prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les 
participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou 
d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale 
au moment de leur acquisition. L’art. 18b [imposition partielle des revenus produits par les 
participations de la fortune commerciale] est réservé.
c)
Il ressort de l’art. 18 al. 2 LIFD que la fixation d’un revenu d’activité indépendante 
postule la détermination préalable de la nature privée ou commerciale des éléments de fortune du 
contribuable concerné. Qualifié de commercial en effet, un actif pourra faire l’objet 
d’amortissements, ou générera en cas de réalisation un bénéfice, toutes opérations affectant, à la 
hausse ou à la baisse, le revenu imposable de l’indépendant, contrairement aux biens de la 
fortune privée. La fixation de la ligne de partage entre ces deux types de biens est donc 
déterminante (NOËL in Commentaire romand, impôt fédéral direct, art. 18 n. 63).
d)
L’art. 18 al. 2 LIFD qualifie d’abord d’actif commercial tout bien qui sert, entièrement ou 
de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité indépendante (art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD). 
La LIFD a ainsi retenu le principe de la prépondérance (et non celui du partage de la valeur) pour 
le cas des biens utilisés par le contribuable pour son activité indépendante mais aussi à des fins 
privées (NOËL, art. 18 n. 65 et les références citées).
La jurisprudence sur la question de la délimitation entre fortune privée et fortune commerciale 
concerne souvent des immeubles, mais s’applique de manière générale aux autres éléments de 
fortune. Elle recourt à une série d’indices alternatifs pour attribuer le bien à l’une ou l’autre 
catégorie. C’est d’abord sur sa configuration externe qu’un bien pourra être attribué à l’une ou 
l’autre des fortunes. Font donc partie de la fortune commerciale tous les biens qui, en raison de 
leur nature ou de leur fonction, ne peuvent être utiles à leur propriétaire selon l’organisation de 
l’entreprise qu’en tant qu’éléments de l’entreprise. D’autres indices importants sont le traitement 


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comptable du bien, l’origine de son financement, la motivation de son acquisition et enfin son 
utilisation effective (NOËL, art. 18 n. 70 s. et les références citées).
e)
Dans sa teneur depuis le 1er janvier 2001, l’art. 18 al. 2 LIFD énonce en outre que, pour 
les participations d’au moins 20% au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux 
ou d’une société coopérative, la qualification commerciale peut également résulter d’une 
déclaration de leur détenteur dans ce sens (dernière phrase). Cette possibilité permet au 
contribuable qui n’exerce pas d’activité indépendante de choisir de déclarer comme élément de 
fortune commerciale une telle participation. Il doit toutefois faire cette déclaration au moment de 
l’acquisition de la participation, sous peine de déchéance de ce droit. En pratique, c’est dans la 
déclaration d’impôt de l’année en question que cette information devra être reportée (NOËL, art. 18 
n. 80 ss). 
4.
a)
En l’espèce, il ressort clairement des déclarations du recourant et des éléments figurant 
au dossier que la participation de celui-ci de 25% dans la société allemande G.________ GmbH 
est en lien direct avec l’activité déployée par sa raison individuelle et qu’elle est donc utile à celle-
ci. Cette société a été créée dans le cadre de l’activité indépendante du recourant et, dans les 
faits, celui-ci exerce pour elle des tâches de conseil et de gestion correspondant au but de 
l’entreprise individuelle. Par ailleurs, cette société est également détenue à 24% par la société 
E.________ SA qui sert elle aussi les intérêts de l’activité indépendante du recourant et dont 
l’intégralité du capital fait partie de la fortune commerciale de celui-ci.
Face à tant d’indices concrets univoques, qui ne sont du reste pas remis en question par le 
Service cantonal des contributions, le seul fait que la participation de 25% dans la société 
G.________ GmbH n’a pas été intégré dans la comptabilité de la raison individuelle du recourant 
avant l’année 2014 n’a que peu de poids. En application de l’art. 18 al. 2, 3ème phrase LIFD, cette 
participation qui sert à l’exercice de l’activité indépendante du recourant doit en conséquence être 
qualifiée d’actif commercial.
b)
Tant dans son avis de taxation du 20 mai 2016 que dans sa décision sur réclamation du 
26 octobre 2016, le Service cantonal des contributions semble retenir qu’au sens de 
l’art. 18 al. 2 LIFD, une participation dans une société ne pourrait être qualifiée de commerciale 
que si elle a été déclarée comme telle au moment de son acquisition. Il en déduit que la 
participation faisant l’objet du présent litige ne peut pas être de nature commerciale, puisqu’elle a 
d’abord été annoncée par le recourant comme un élément faisant partie de sa fortune privée.
Cette argumentation ne peut être suivie. En effet, la règle selon laquelle la déclaration doit être 
faite au moment de l’acquisition de la participation, sous peine de déchéance, ne concerne que la 
possibilité permettant au contribuable qui n’exerce pas d’activité indépendante de choisir de 
déclarer comme élément de fortune commerciale une telle participation (art. 18 al. 2, dernière 
phrase LIFD; voir ci-dessus consid. 3). Cette possibilité et les conditions de son exercice ne 
remettent ainsi pas en question l’application de l’art. 18 al. 2, 2ème phrase LIFD et du principe de la 
prépondérance lorsqu’il s’agit de déterminer si un bien appartient à la fortune commerciale d’un 
indépendant ou au contraire à sa fortune privée.
5.
Une fois établi que la participation dans la société G.________ GmbH est un actif 
commercial, il resterait encore à déterminer si les provisions effectuées dans les comptes de la 
raison individuelle du recourant pour l’exercice 2014 sont justifiées commercialement.


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Dans la mesure où la justification commerciale des provisions litigieuses n’a jamais été examinée 
par le Service cantonal des contributions, ni en procédure de taxation, ni en procédure de 
réclamation, et que des mesures d’instruction complémentaire pourraient se justifier, la cause lui 
sera renvoyée pour qu’il rende une nouvelle décision en statuant sur cette question. Le recours 
sera dès lors partiellement admis dans ce sens.
6.
a)
Vu le sort du recours, il n’est pas perçu de frais. 
b)
Les recourants n’étant pas représentés, il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
III.
Impôt cantonal (604 2017 2)
7.
a) L’art. 19 al. 1 et 2 LICD a une teneur semblable à celle de l’art. 18 al. 1 et 2 LIFD. Le 
raisonnement mené et la solution retenue ci-dessus pour l’impôt fédéral direct peuvent en 
conséquence être repris en tous points pour l’impôt cantonal.
En conséquence, pour cet impôt également, le recours sera partiellement admis dans le sens que 
la cause sera renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il rende une nouvelle 
décision en statuant sur la question de la justification commerciale des provisions litigieuses.
b)
Vu le sort du recours, il n’est pas perçu de frais. 
c)
Les recourants n’étant pas représentés, il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2017 1) 
1.
Le recours est partiellement admis. La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle 
décision. 
2.
Il n'est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants, par 
CHF 1'000.- leur est restituée.
II. Impôt cantonal (604 2017 2) 
3.
Le recours est partiellement admis. La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle 
décision.
4.
Il n'est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants, par 
CHF 1'000.- leur est restituée.
III. Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. 
Fribourg, le 27 mars 2018/msu
Le Président
La Greffière