fr_gerichte · 604 2019 106 · 2020-02-03 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
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Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 106
Urteil vom 3. Februar 2020
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechts-
anwalt Markus Zurkinden 
gegen
FINANZDIREKTION, Vorinstanz 
Gegenstand
Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern (Steuerumgehung)
Beschwerde vom 12. November 2019 gegen den Einspracheentscheid vom 
18. Oktober 2019


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Im Jahr 2006, nach der Scheidung von seiner ersten Ehefrau, wurde C.________ Alleinei-
gentümer der Stockwerkeinheit D.________/eee (5,5-Zimmer-Wohnung) sowie der Miteigentums-
anteile D.________/fff (Garagenbox) und D.________/ggg (Garagenbox).
Im Jahr 2008 heiratete C.________ seine zweite Ehefrau, H.________. Das Ehepaar lebt im 
ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung. Nach der Geburt der gemeinsamen 
Tochter (Jahrgang 2008) hat H.________ ihre unselbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und 
sich fortan um die Kinderbetreuung und den Haushalt gekümmert. Daneben ging sie einer selb-
ständigen Erwerbstätigkeit nach.
B.
Mit von Notar Markus Zurkinden am 9. April 2019 beurkundetem Schenkungsvertrag schenk-
te C.________ seiner Ehefrau, H.________, die vorgenannten Grundstücke. Diese verkaufte die 
Grundstücke mit ebenfalls von Notar Markus Zurkinden am 9. April 2019 beurkundetem Kaufver-
trag nur gerade 40 Minuten später zum Preis von CHF 750‘000.- an ihre Eltern, A.________ und 
B.________.
Die Verträge wurden am 10. April 2019 (Schenkungsvertrag) und 8. Mai 2019 (Kaufvertrag) zeitlich 
gestaffelt dem Grundbuchamt des Sensebezirks (nachfolgend: Grundbuchamt) zur Eintragung 
eingereicht. Am 6. Juni 2019 forderte das Grundbuchamt den verurkundenden Notar auf, die 
Beweggründe für das gewählte Vorgehen darzulegen.
Mit Schreiben vom 12. Juni 2019 führte der Notar aus, dass das Ehepaar C.________ und 
H.________ eine gemeinsame Tochter habe. Seit deren Geburt habe H.________ wegen des 
grossen Betreuungsaufwands zu Gunsten der Tochter nur noch wenig arbeiten und auch kein 
Pensionskassenguthaben äufnen können. Als Dank und Anerkennung, aber auch zum Ausgleich 
der entstandenen Lücke im Vorsorgeguthaben, habe sich C.________ entschlossen, die Grund-
stücke in einem ersten Schritt mit Schenkungsvertrag von seinem Eigengut ins Eigengut seiner 
Ehefrau zu überführen, damit dieser auch der Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke, der in 
einem zweiten Schritt vollzogen worden sei, als Eigengut zustehe. Die gestaffelte Abgabe zur 
Eintragung der Verträge ins Grundbuch wiederum hänge damit zusammen, dass im ersten Vertrag 
(Schenkungsvertrag) keine Bewilligung Dritter notwendig gewesen sei. Im zweiten Vertrag (Kauf-
vertrag) habe jedoch die Zahlung des Kaufpreises abgewartet werden müssen, bevor der Vertrag 
zur Eintragung im Grundbuch habe angemeldet werden können.
C.
Mit Rechnung vom 22. Juli 2019 veranlagte das Grundbuchamt dem Ehepaar A.________ 
und B.________ die Handänderungssteuer sowie die Gemeindezusatzsteuer, basierend auf dem 
Verkaufspreis von CHF 750‘000.-, mit je CHF 11‘250.-. Auf der Rechnung wurde vermerkt, dass 
die beiden Verträge steuerrechtlich als eine Eigentumsübertragung qualifiziert würden (Art. 4 lit. f 
des Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern [HGStG; 
SGF 635.1.1). 
Gegen diese Rechnung erhob das Ehepaar A.________ und B.________ am 8. August 2019 
Einsprache an die Finanzdirektion des Kantons Freiburg.
Mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2019 wies die Finanzdirektion die erhobene Einsprache 
ab. Dies mit der Begründung, dass die Aneinanderreihung der beiden Verträge klar erkennen 
lasse, dass keine der Parteien wirklich die Absicht gehabt habe, H.________ irgendein Recht an 
diesen Grundstücken zu verschaffen. Die Erklärung, C.________ habe seiner Ehefrau als Aner-


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kennung und zu Vorsorgezwecken den Verkaufserlös überlassen wollen, sei nicht glaubhaft, sei 
doch der Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke dem Konto von C.________ gutgeschrieben 
worden. Sodann zeige diese Erklärung die eigentliche Absicht der Parteien, wonach H.________ 
nicht das Eigentum an den Grundstücken habe verschafft werden sollen, sondern der Erlös aus 
deren Verkauf. Daher gebe es allen Grund, den Sachverhalt neu zu qualifizieren und von einem 
Verkaufsgeschäft zwischen C.________ und seinen Schwiegereltern, dem Ehepaar A.________ 
und B.________, auszugehen. Selbst wenn die von den Parteien gewählte Rechtsgestaltung zivil-
rechtlich zulässig wäre, so wäre eine solche Form doch ungewöhnlich und nur damit zu erklären, 
dass man mit dem Umweg über die Eigentumsübertragung an H.________ Steuern sparen wollte.
D.
Am 12. November 2019 erhob das Ehepaar A.________ und B.________, vertreten durch 
Rechtsanwalt Markus Zurkinden, Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg mit dem Antrag, es 
sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und von der Erhebung der Handände-
rungssteuer abzusehen. In der Begründung der Beschwerde stellen sich die Beschwerdeführer auf 
den Standpunkt, dass keine Steuerumgehung vorliege. Namentlich sei die Rechtsform, die von 
den Parteien gewählt worden sei, weder ungewöhnlich, sachwidrig noch absonderlich. 
Der mit Verfügung vom 15. November 2019 auf CHF 1‘200.- angesetzte Kostenvorschuss wurde 
am 26. November 2019 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 17. Dezember 2019 schliesst die Finanzdirektion auf Abweisung der 
Beschwerde.
Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird, soweit für die Entscheidfindung wesentlich, in den 
nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Erwägungen
1.
1.1.
Einspracheentscheide der Finanzdirektion unterliegen der Beschwerde an das Kantonsge-
richt (Art. 37 Abs. 1 HGStG). Gemäss Art. 38 HGStG richtet sich das Beschwerdeverfahren nach 
dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1).
Die Beschwerde wurde durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht 
bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht (vgl. Art. 79 ff. VRG). Der 
einverlangte Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (vgl. Art. 128 Abs. 2 VRG). Die Beschwer-
deführer sind als Steuerschuldner durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und 
haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. 
Art. 76 lit. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.
Mit der Beschwerde können die Verletzung des Rechts einschliesslich Überschreitung oder 
Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtser-
heblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 77 VRG). In Angelegenheiten, die das Gebiet der 
öffentlichen Abgaben betreffen, kann zudem die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 78 Abs. 2 
lit. a VRG).


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2.
Die Beschwerdeführer beantragen, es sei das Ehepaar C.________ und H.________ einzuver-
nehmen.
Wie nachfolgend ausgeführt wird, bringen die vorhandenen Unterlagen das Gericht zur Überzeu-
gung, dass der Sachverhalt als genug etabliert zu betrachten ist und weitere Beweismassnahmen 
an diesem feststehenden Ergebnis nichts zu ändern vermögen. Da von der beantragten Einver-
nahme keine weiteren erheblichen Erkenntnisse zu erwarten sind, kann darauf verzichtet werden 
(antizipierte Beweiswürdigung; Urteil BGer 2C_191/2018 vom 10. September 2018 E. 2.1 mit 
Hinweisen).
3.
3.1.
Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen, 
die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 lit. a HGStG). Die Gemeinden können für die auf ihrem 
Gemeindegebiet gelegenen Grundstücke eine Zusatzabgabe auf den Handänderungssteuern 
erheben (Art. 2 Abs. 1 HGStG). Als Grundstücksübertragung gilt namentlich jeder rechtliche 
Erwerb von Eigentum an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen 
und dauernden Rechten, die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden (Art. 3 Abs. 1 
lit. a HGStG). Den Grundstücksübertragungen werden Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die zwecks 
Umgehung der Erhebung der Steuern und der Zusatzabgaben durchgeführt werden (Art. 4 lit. f 
HGStG), und zwar unabhängig von der für den Erwerb der Rechte gewählten rechtlichen Form.
Bei Grundstücksübertragungen sind die Steuern und Zusatzabgaben vom Erwerber geschuldet 
(Art. 11 Abs. 1 lit. a HGStG).
3.2.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2; Urteile BGer 
2C_1027 und 1028/2011 vom 14. Juni 2012 E. 4.2, in StR 67/2012 S. 593; 2A.470 und 473/2002 
vom 22. Oktober 2002 E. 4.1 und 5.1, in StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001 
E. 2c, in StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn 
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig 
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, 
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getrof-
fen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet 
wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen 
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (BGE 138 II 239 E. 4.1). 
Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine 
Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die – abgesehen von den steuerlichen Aspekten – 
jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als 
entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als 
blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wird der 
Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, 
so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht 
unbeachtet bleiben (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile BGer 2C_146/2010 vom 
15. August 2012 E. 4.1.4; 2C_836/ 2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1).
Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der 
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss 
bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, 


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die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 
II 239 E. 4.1).
3.3.
Nach der Rechtsprechung des Kantonsgerichts (Urteil 4F 06 154 vom 23. November 2006, 
in FZR 2007 109 ff.) muss zuerst abgeklärt werden, was für eine zivilrechtliche Rechtsgestaltung 
gewählt worden ist, bevor geprüft werden kann, ob der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt ist. 
Unabhängig davon, dass es den Parteien grundsätzlich freisteht, ihre Vertragsverhältnisse in der 
ihnen am angemessensten erscheinenden Form zu organisieren, ist die Steuerbehörde in ihrer 
Tätigkeit, die darin besteht, das Recht von Amtes wegen anzuwenden, nicht an diese Form gebun-
den. Dazu muss sie die gewählte Rechtsgestaltung vorab nach dem von ihr festgestellten mass-
geblichen Sachverhalt zivilrechtlich qualifizieren und das Ergebnis dieser Vorprüfung in die aus 
steuerlicher Sicht zu führenden Überlegungen einfliessen zu lassen. Die Problematik der Steuer-
umgehung stellt sich nur in den Fällen, in denen in dieser Vorstufe festgestellt werden konnte, 
dass die von den Parteien gewählte Rechtsgestaltung den zivilrechtlichen Grundsätzen entspricht. 
Ist dies nicht der Fall und muss der massgebliche Sachverhalt von der Steuerbehörde anders 
qualifiziert werden, so wird sie sich auf die neue Qualifizierung stützen und die entsprechenden 
steuerrechtlichen Vorschriften zur Anwendung bringen (FZR 2007 117 E. 4b). 
Im besagten Urteil des Kantonsgerichts ging es um den Fall eines Eigentümers, der seinen Eigen-
tumsanteil an einem Einfamilienhaus seiner Ehefrau abtrat, welche diesen umgehend an ihre 
Tochter abtrat. Der Steuergerichtshof qualifizierte die erste Schenkung des Eigentümers an seine 
Ehefrau als Simulation und ging von einer Schenkung des Eigentümers an seine Stieftochter aus, 
die somit schenkungssteuerauslösend war.
4.
4.1.
Im vorliegend zu beurteilenden Fall wurden am 9. April 2019 zwei Verträge abgeschlossen:
Um 10:05 Uhr: Ein Schenkungsvertrag, mit welchem C.________ seiner Ehefrau, H.________, 
das Eigentum an den Grundstücken D.________/eee, D.________/fff und D.________/ggg über-
trug.
Um 10:45 Uhr (mithin nur gerade 40 Minuten später): Ein Kaufvertrag, mit welchem H.________ 
die ihr kurz zuvor geschenkten Grundstücke an ihre Eltern, das Ehepaar A.________ und 
B.________, zu einem Preis von CHF 750‘000.- verkaufte.
4.2.
Auch wenn dieses Vorgehen aus zivilrechtlicher Sicht zulässig war, erscheint es den wirt-
schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. So ist mit der Vorinstanz festzustellen, dass die 
zeitliche Abfolge der getätigten Rechtsgeschäfte klar erkennen lässt, dass die Parteien nicht wirk-
lich die Absicht hatten, H.________ ein dingliches Recht an den fraglichen Grundstücken zu 
verschaffen. Vielmehr ging es von Anfang an darum, das Eigentum an den Grundstücken an die 
Beschwerdeführer zu übertragen und H.________ mit dem Verkaufserlös abzugelten. Auch wenn 
die Beschwerdeführer behaupten, es sei „den Parteien [wichtig gewesen], dass H.________ 
Eigentümerin der Grundstücke geworden ist“ (Beschwerde S. 6), so widersprechen sie sich gleich 
selber, wenn sie ausführen, „C.________ [habe sich dazu] entschlossen, seiner Ehefrau die 
Wohnung zu schenken, damit der Verkaufserlös sodann H.________ alleine als Eigengut zusteht“ 
(Beschwerde S. 5), „den Parteien [sei wichtig gewesen], dass der Erlös aus dem Verkauf der 
Grundstücke Eigengut der H.________ ist“ (Beschwerde S. 6), „die Absicht der Parteien [sei gewe-
sen], dass die Grundstücke und damit deren Nettowert Eigengut der H.________ werden“ 
(Beschwerde S. 6) resp. „die Absicht des C.________ [sei gewesen], seiner Ehefrau […] einen 
Vorteil zu verschaffen, nämlich ihr güterrechtliches Eigengut um den Nettowert der Grundstücke zu 


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erhöhen“ (Beschwerde S. 7). Damit steht fest, dass es beim Schenkungsvertrag nicht etwa darum 
ging, das Eigentum an den fraglichen Grundstücken an H.________ zu übertragen, sondern viel-
mehr darum, sie mit dem Erlös aus dem zum Zeitpunkt der Schenkung bereits in die Wege geleite-
ten Verkauf der Grundstücke abzugelten. Anders lässt sich nicht erklären, weshalb H.________, 
noch bevor sie überhaupt Eigentum an den Grundstücken erworben hat (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB), 
vom Notar einen Kaufvertrag ausarbeiten liess, den sie unmittelbar nach Annahme der Schenkung 
unterzeichnete.
Weiter ist festzustellen, dass nicht zwei Grundstücksübertragungen notwendig waren, um das 
Eigentum an den Grundstücken an die Beschwerdeführer zu übertragen und H.________ mit dem 
Verkaufserlös abzugelten. Abgesehen von fiskalischen Überlegungen ist kein sachlicher Grund zu 
erkennen, weshalb C.________ die Eigentumsübertragung über seine Ehefrau abwickelte und die 
Grundstücke nicht direkt seinen Schwiegereltern verkaufte. Schliesslich hätte er, um seine Ehefrau 
finanziell abzusichern, auch einfach den Erlös aus dem Verkauf der Grundstücke seiner Ehefrau 
überlassen (schenken) können und diesen dadurch zu ihrem Eigengut werden lassen. Der Umweg 
über die Schenkung der Grundstücke war somit unnötig. Ausserdem ist davon auszugehen, dass, 
wenn die Grundstücke nicht an die Beschwerdeführer, sondern an eine Drittperson, verkauft 
worden wären, sich die Parteien den Umweg über H.________ erspart und C.________ die 
Grundstücke direkt an diese Drittperson verkauft hätte. Gleiches ist anzunehmen, wenn nicht nur 
Grundstücksübertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie, sondern auch zwischen 
Verwandten in ungerader Linie, von der Handänderungssteuer befreit wären.
Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass die beiden Verträge ganz offensichtlich zusammen 
geplant wurden. Es wurde bewusst ein Dreiparteienverhältnis geschaffen, welches ein aktives und 
abgestimmtes Zusammenwirken der Parteien voraussetzte. Dies mit der Folge, dass zum Zeit-
punkt, als H.________ die Schenkung annahm, bereits geplant und geregelt war, dass sie das 
Eigentum an den Grundstücken nicht behalten, sondern dieses an ihre Eltern übertragen wird. 
Unter diesen Umständen können sich die Beschwerdeführer nicht mit gutem Grund darauf beru-
fen, es fehle am Element der Identität der Personen, die die Umgehung ausführen. In Anbetracht 
der konkreten Umstände, wonach die Beschwerdeführer aller Wahrscheinlichkeit über die Schen-
kung im Bilde waren, die dem Kaufvertrag voranging, erscheint dieser Einwand geradezu haltlos 
und missbräuchlich.
4.3.
Insgesamt ist festzustellen, dass für das von den Parteien gewählte Vorgehen – abgesehen 
von steuerlichen Aspekten – keine vernünftigen Gründe sprechen. Das Gericht kommt daher zum 
Schluss, dass die Eigentumsübertragung nur deshalb über H.________ abgewickelt wurde, um 
von der Steuerbefreiung (Art. 9 Abs. 1 lit. f HGStG) zu profitieren.
Daran ändert auch die von den Beschwerdeführern angeführte Praxis nichts, wonach keine Hand-
änderungssteuern erhoben werden, wenn Eltern in einem ersten Schritt ein Grundstück an ihr Kind 
abtreten und das Kind in einem zweiten Schritt einen Anteil am Grundstück auf seine Ehegattin 
oder seinen Ehegatten überträgt. Da es sich dabei nicht um einen Sachverhalt handelt, der mit 
dem vorliegenden zu vergleichen ist, können die Beschwerdeführer aus dieser Praxis nichts zu 
ihren Gunsten ableiten.
4.4.
Im Ergebnis ist festzustellen, dass das Grundbuchamt zu Recht eine Steuerumgehung 
angenommen und von den Beschwerdeführern, welche die Grundstücke erworben haben, eine 
Handänderungs- und Gemeindezusatzsteuer erhoben hat. Die Höhe der erhobenen Steuer 
entspricht geltendem Recht (Art. 21 und Art. 22 HGStG) und wird von den Beschwerdeführerin 
nicht beanstandet.


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Damit ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid 
vom 18. Oktober 2019 zu bestätigen.
5.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die gesamten Kosten den unterliegenden 
Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezem-
ber 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur 
Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 1‘200.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Die unterliegenden Beschwerdeführer haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
II.
Die Kosten (Gebühr: CHF 1’200.-) werden A.________ und B.________ auferlegt. Diese 
Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Es besteht kein Anspruch auf Parteientschädigung.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 3. Februar 2020/dki
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: