fr_gerichte · 604 2017 9 · 2018-03-14 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 9
604 2017 10
Arrêt du 14 mars 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Laurent Isenegger, 
avocat 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; 
assujettissement à raison du rattachement personnel en Suisse; 
principe de rémanence; domicile fiscal d'un quinquagénaire père de 
famille
Recours du 2 février 2017 contre la décision sur réclamation du 
27 décembre 2016 confirmant la détermination du domicile fiscal dès 
la période 2015


Tribunal cantonal TC
Page 2 de 7
604 2017 9/10
considérant en fait
A.
A.________, ancien joueur de football et agent sportif, est marié et père de deux enfants nés 
en 1999 et 2002. Le 28 décembre 2015, les époux A.________ ont annoncé au Contrôle de 
l'habitant de la commune de B.________ (ci-après: la Commune) leur séparation de fait et le 
départ de A.________ à destination de Dakar. 
Le 27 avril 2016, après avoir constaté que A.________ se trouvait toujours à B.________ la 
Commune s'est adressée au Service cantonal des contributions afin que soient entreprises les 
démarches nécessaires à la détermination du domicile fiscal de celui-ci. 
Par courrier du 28 avril 2016, le Service cantonal des contributions a invité A.________ à remplir 
un questionnaire dans le cadre de la vérification de son domicile fiscal. En l'absence de réponse à 
sa requête, le Service cantonal des contributions a invité une nouvelle fois le contribuable à 
compléter le questionnaire précité en l'avisant qu'il statuerait sur la base des seuls éléments en sa 
possession en l'absence de réponse à sa requête. 
En date du 20 septembre 2016, la Commune a envoyé à A.________ un courrier dont le contenu 
est le suivant: "En date du 22 décembre 2015, vous vous êtes présenté personnellement au 
bureau communal pour nous annoncer votre départ de Suisse pour le Sénégal. A cette occasion, 
nous vous avons demandé une adresse à l'étranger que vous n'avez pas pu nous donner et nous 
vous avons rendu votre acte d'origine. Depuis ce jour, vous avez été régulièrement vu dans notre 
commune, faisant du jogging ou à la déchetterie, entre autres. Dès lors, nous considérons que 
vous êtes toujours domicilié à B.________ et, vu ce qui précède, nous allons annuler votre départ 
de Suisse". 
Par courriel du 10 octobre 2016, A.________, a contesté le maintien de son domicile à 
B.________ par l'intermédiaire de son mandataire. Il a indiqué que le fait de passer du temps en 
Suisse et notamment à B.________ s'expliquait naturellement par le fait qu'il y visitait 
régulièrement sa famille, qu'une telle présence occasionnelle ne signifiait nullement que son 
changement de domicile ne soit pas effectif et que le motif de son départ n'était pas d'ordre privé 
ou familial. Il a encore précisé qu'il allait transmettre à la Commune une copie de son attestation 
de domicile au Sénégal. 
Le 8 novembre 2016, après divers échanges de courriels avec la Commune aux fins de connaître 
toute information susceptible de confirmer la présence de A.________ à B.________, le Service 
cantonal des contributions a décidé de l'assujettir de manière illimitée aux impôts directs dans le 
canton de Fribourg dès la période fiscale 2015. Il a retenu que celui-ci était inscrit en résidence 
principale à B.________ depuis plus de 24 ans, qu'il avait annoncé son départ sans indiquer 
d'adresse exacte, que son épouse était demeurée domiciliée à B.________ avec leurs deux 
enfants dans l'appartement dont elle était propriétaire et dans lequel avait également résidé 
A.________ jusqu'à l'annonce de son départ et que depuis lors, selon les déclarations de la 
Commune, il avait été aperçu régulièrement à B.________ et semblait ainsi y résider encore 
fréquemment. Le Service cantonal des contributions a considéré que A.________ n'avait pas 
établi qu'il entretenait des relations avec des amis ou des rapports économiques particulièrement 
étroits à Dakar ni qu'il participait à la vie publique ou à des activités sociales, associatives ou 
sportives dans ce pays, d'une manière si intense qu'elle ferait passer au second plan les liens 


Tribunal cantonal TC
Page 3 de 7
604 2017 9/10
noués avec le canton de Fribourg, où vivait sa famille et où il résidait vraisemblablement encore 
régulièrement. Et d'ajouter que le fait d'être inscrit en résidence principale à Dakar ne permettait 
raisonnablement pas de conclure à l'existence d'un domicile fiscal dans ce pays, de sorte qu'il y 
avait lieu de constater que ses liens avec le Sénégal n'allaient pas au-delà des relations normales 
avec un lieu où il disposait d'une résidence secondaire et passait ses vacances.
B.
En date du 8 décembre 2016, A.________, toujours représenté par son mandataire, a formé 
réclamation en maintenant que son assujettissement aux impôts directs dans le canton de 
Fribourg n'était pas fondé. Il a fait valoir qu'il avait pris résidence à Dakar avec l'intention d'y 
résider durablement. Il a expliqué que même s'il jouissait d'un savoir-faire et de connaissances 
significatives dans le monde du football de par son expérience professionnelle et personnelle 
(ancien joueur, puis agent notamment), il n'était pas en mesure de trouver de l'emploi en Suisse 
dans ce secteur et qu'il y était sans emploi. C'est pourquoi il avait entrepris dès 2015 de se voir 
confier au Sénégal un emploi et/ou des missions par la fédération nationale de football 
sénégalaise, par des académies locales de formation et/ou par des clubs locaux le cas échéant 
dès lors qu'il y entretenait de bons contacts avec de nombreux acteurs du football. Et d'ajouter que 
le développement et le succès de cette démarche professionnelle supposaient "de s'établir à 
Dakar et de passer l'essentiel de son temps sur place, afin de multiplier les contacts d'abord, puis 
de concrétiser des occasions de travail". Il a encore précisé qu'il avait certes rendu visite à sa 
famille en 2016 à quelques reprises mais considérait avoir séjourné au Sénégal avec une 
constance certaine.
Par décision du 27 décembre 2016, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée, dont le contenu ne permettait pas de considérer que A.________ s'était constitué un 
nouveau domicile au lieu de sa nouvelle installation au Sénégal malgré l'attestation de résidence 
et la copie de son contrat de bail. Il s'est référé à la jurisprudence du Tribunal fédéral 2A.475/2003 
du 26 juillet 2004 (consid. 2.2) et a constaté que ce dernier n'avait produit aucune pièce 
démontrant qu'il y payait des impôts ou qu'il en était dûment dispensé de sorte que son domicile 
fiscal se situait toujours dans le canton de Fribourg. 
C.
Par acte du 2 février 2017, le mandataire de A.________ a interjeté recours en maintenant 
ses conclusions. 
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 6 février 2017, a été versée dans le délai 
imparti. 
Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 
Le Service cantonal des contributions a déposé ses observations le 5 avril 2017 en concluant au 
rejet du recours. Il relève notamment que les liens rattachant le recourant au Sénégal sont 
essentiellement de nature professionnelle mais que celui-ci ne produit aucune pièce faisant état de 
son activité professionnelle et permettant de déterminer l'intensité ainsi que l'étendue de dite 
activité. Il maintient que, conformément au fardeau de la preuve lui incombant, le recourant n'a pas 
démontré s'être constitué un nouveau domicile au sens du droit fiscal au Sénégal. Et de considérer 
que la production d'une simple attestation de résidence et du contrat de bail de son logement 
sénégalais ne lui permet pas de satisfaire à cette obligation de preuve. 
Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour contre-observations 
éventuelles le 11 avril 2017. Celui-ci n'y a pas donné suite. 


Tribunal cantonal TC
Page 4 de 7
604 2017 9/10
en droit
1.
a)
Le recours, posté le 2 février 2017 contre une décision du 27 décembre 2016, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 
b)
Le recourant considère "avoir fait durablement du Sénégal le centre principal de ses 
relations économiques et professionnelles, ainsi que sociales (à défaut seulement de familiales, ce 
qui explique ses visites sporadiques à B.________)" et "offre de faire une déposition devant votre 
tribunal à cet égard". Dans la mesure toutefois où la Cour se fonde sur les pièces produites au 
dossier, elle décide de ne pas donner suite à cette offre de preuve (art. 59 al. 2 CPJA). 
I. Impôt fédéral direct (604 2017 9)
2.
a)
En vertu de l'art. 3 al. 1 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison 
du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent 
en Suisse. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la 
personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 2 LIFD), ou le lieu où se situe 
le centre de ses intérêts. 
b)
La résidence est un élément de fait. L'intention de s'établir est l'élément subjectif du 
domicile. S'il n'est pas indispensable que la personne ait l'intention de s'établir en un endroit 
définitivement, il faut cependant qu'elle ait la volonté d'y séjourner. Toutefois, ce qui importe n'est 
pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers, qui 
permettent de déduire qu'elle a cette intention.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des 
circonstances objectives, et non en fonction des déclarations du contribuable; dans cette mesure, il 
n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Le Tribunal fédéral a par ailleurs retenu 
que, en matière de droit fiscal international, il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un 
nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile antérieur; il faut au contraire s'être 
constitué un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la règle, selon le principe de la rémanence du 
domicile fiscal, le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à l'étranger 
conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un 
nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi très proche de 
celle du droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit que toute personne conserve son domicile aussi 
longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, s'applique par analogie en matière de droit 
fiscal international (ATF 138 II 300 consid. 3.2 ss traduit in RDAF 2013 II 92). 
c)
En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient 
l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 


Tribunal cantonal TC
Page 5 de 7
604 2017 9/10
diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à 
l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires propres à établir le domicile fiscal déterminant 
pour l'assujettissement. Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi 
par l'autorité, il revient alors au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par 
celle-ci. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité 
fiscale et du contribuable. Il ne s'agit pas seulement de démontrer la fin des liens avec le 
précédent domicile, mais également d'établir les circonstances de fait qui fondent le nouveau 
domicile (arrêt TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 5.1 in fine et références citées, en 
particulier ATF 138 II 300 traduit in RDAF 2013 II 92 consid. 3.4). Lorsqu'il y a un changement de 
domicile, il revient au contribuable d'en apporter la preuve. 
Si la preuve du changement de domicile n'est pas apportée, il y a lieu de considérer que le 
domicile existant jusqu'ici est maintenu (arrêt TF 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.4). 
3.
En l'espèce, il ressort du dossier constitué que l'épouse du recourant et leurs deux enfants 
nés en 1999 et 2002, dont l'un est donc encore mineur, habitent à B.________. Ils occupent un 
appartement de 6 pièces (une unité de propriété par étage formant l'article ccc du registre foncier 
de B.________, détenue en propriété commune par le couple jusqu'à ce qu'elle devienne la seule 
propriété de l'épouse du recourant). De plus, le recourant a initialement expliqué, le 10 octobre 
2016, qu'il visitait régulièrement sa famille, raison pour laquelle il passait du temps en Suisse et 
notamment à B.________. Par ailleurs, même si son épouse a annoncé qu'ils se séparaient à la 
date du 31 décembre 2015, aucune convention fixant d'éventuelles contributions d'entretien ne 
figure au dossier. Ces éléments plaident en faveur du maintien du domicile du recourant à 
B.________. 
De son côté, le recourant - qui a un devoir de collaborer conformément à l'art. 126 al. 1 et 2 LIFD 
en fournissant des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son 
assujettissement (voir arrêt TF 2C_924/2014 du 12 mai 2015 consid. 4.4) - n'a jamais rempli le 
questionnaire relatif au domicile fiscal qui lui avait été envoyé les 28 avril et 3 juin 2016. Il n'a pas 
apporté de précision sur son statut fiscal au Sénégal ou encore sur ses relations professionnelles 
dans ce pays bien que l'autorité intimée ait évoqué l'absence de toute indication sur ces points. Or, 
le recourant aurait pu prouver l'étendue de ses obligations fiscales. De même, il aurait pu 
démontrer l'étendue de l'exercice de son activité d'agent sportif dans ce pays en produisant des 
copies de ses agendas comportant les rendez-vous avec ses contacts et les occasions de travail 
qui s'offraient à lui. Il aurait également pu communiquer des copies de son passeport aux fins de 
démontrer qu'il avait obtenu des visas pour se rendre au Sénégal en 2016, ou encore les factures 
de ses frais de téléphone ou autres frais professionnels engagés à Dakar dès cette année-là. Le 
contrat de bail non signé, annexé en copie à son recours pour la location d'un appartement 
(composé de "deux chambres, salon, salle de bain, cuisine, toilette extérieur" pour 175'000 francs 
CFA par mois) au Sénégal depuis le 22 décembre 2015 et conclu pour une durée de deux ans 
renouvelable, tout comme le certificat de résidence également joint à l'appui du recours, ne 
suffisent pas à eux seuls à prouver que le recourant s'est constitué un domicile à l'endroit où il 
déclare travailler et l'on ne saurait exclure qu'il s'agit de documents de complaisance. Enfin, il n'a 
pas non plus tenté d'expliquer que le centre des ses intérêts personnels se serait désormais 
déplacé à Dakar parce qu'il s'y serait créé des cercles d'amis, y aurait de la famille ou participerait 
d'une quelconque manière à la vie sociale de cet endroit. 


Tribunal cantonal TC
Page 6 de 7
604 2017 9/10
Sur le vu de ces circonstances objectives, et en application du principe de la rémanence du 
domicile fiscal, il convient de confirmer que le recourant a conservé le centre de ses intérêts 
personnels à B.________ et qu'il y est ainsi domicilié au sens de l’art. 3 al. 1 et 2 LIFD, pour la 
période fiscale 2015. Il en va de même pour les périodes suivantes dès lors que le recourant ne 
démontre pas par des documents probants qu'il s'est constitué un nouveau domicile. 
4.
a)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
b)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. 
II. Impôt cantonal (604 2017 10) 
5.
a)
La réglementation légale cantonale concernant le domicile fiscal des personnes 
physiques est similaire, étant du droit harmonisé (art. 3 al. 1 et 2 LHID), à celle applicable en 
matière d’impôt fédéral direct exposée ci-dessus (voir consid. 2a à 2c). Ainsi, l'art. 3 LICD prévoit 
que les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel 
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1) et 
qu’une personne a son domicile dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec 
l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit 
fédéral (al. 2). 
Quant aux règles sur le fardeau de la preuve (voir ci-dessus consid. 2c), elles sont applicables en 
droit cantonal. 
Et l'art. 159 al. 1 et 2 LICD dispose lui aussi que contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire 
pour assurer une taxation complète et exacte, et que sur demande du Service cantonal des 
contributions, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres 
comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses 
relations d’affaires, dans les limites du secret professionnel légalement protégé (voir aussi art. 42 
al. 1 et 2 LHID). 
b)
En l'espèce, pour les mêmes raisons que celles développées en relation avec l’impôt 
fédéral direct, il faut admettre, dès la période fiscale 2015 comme pour les périodes précédentes, 
que le recourant est domicilié dans la Commune de B.________ au sens de l’art. 3 al. 1 et 2 LICD 
et qu'il y est donc assujetti aux impôts cantonaux directs. Le recours sera dès lors également 
rejeté s’agissant de l’impôt cantonal. 
6.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. 


Tribunal cantonal TC
Page 7 de 7
604 2017 9/10
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2017 9) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
II. Impôt cantonal (604 2017 10) 
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. 
III. Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 14 mars 2018/eri
Président
Greffière-rapporteure