fr_gerichte · 604 2017 106 · 2018-10-05 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 106
604 2017 107
Arrêt du 5 octobre 2018
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________, recourante, représentée par XeXa Sàrl
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; aliénation d'un pré en zone d'habitat rural par 
abandon de biens; examen des conditions pour une imposition 
privilégiée; valeur vénale lorsque la parcelle comporte une petite 
partie en zone agricole
Recours du 6 novembre 2017 contre la décision sur réclamation du 
9 octobre 2017 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2014


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par acte d'abandon de biens du 17 avril 2012, A.________, assistante dentaire, séparée de 
B.________ agriculteur, a cédé à sa fille l'article ccc du registre foncier de la Commune de 
D.________, une parcelle de 2'489 m2 en nature de pré située en "zone d'habitat rural". Il a été 
convenu d'estimer l'immeuble à CHF 57'560.- (1'200 m2 à CHF 5.- et 1'289 m2 à CHF 40.-). 
Cette parcelle avait fait l'objet au préalable d'une décision présidentielle de "Partage matériel, 
désassujettissement et mention de l'article 86 al. 1er litt. b LDFR" (loi du 4 octobre 1991 sur le droit 
foncier rural : LDFR; RS 211.412.11) prononcée le 1er mars 2012 par l'Autorité foncière cantonale. 
Il y était notamment précisé que l'article ccc situé en partie en zone à bâtir et en partie en zone 
agricole faisait partie d'une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR, qu'il était cédé en vue de 
la construction d'une habitation, qu'il n'y avait pas de fermier et qu'il était disproportionné d'exiger 
la stricte division dudit immeuble selon les zones définies par le plan d'aménagement local au vu 
de la faible surface en zone agricole (145 m2). 
Le 20 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a fixé l'impôt fédéral direct dû par 
A.________ à CHF 8'259.60 sur la base d'un revenu imposable de CHF 156'613.- et son impôt 
cantonal sur le revenu à CHF 9'936.- (après abattement de 50% sur la part d'impôt cantonal 
relative au transfert en vertu de l'art. 37 al. 6 de la loi fiscale cantonale) sur la base d'un revenu 
imposable de CHF 154'861.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. L'avis de taxation 
comportait l'indication suivante s'agissant du code 1310 (revenu agricole) : 
"Par acte notarié du 17.04.2012, inscrit au registre foncier le 24.04.2012, la contribuable a 
procédé à un abandon de biens envers sa fille E.________ de l'article ccc du RF de 
D.________.
La terre remise en donation faisant partie de la fortune commerciale de la contribuable, la 
donation provoque le transfert de la parcelle dans la fortune privée de la contribuable.
La valeur du bien transféré est établie à raison de 2'489 m2 à Fr. 60.-/m2, soit Fr. 149'340.-. 
En application de l'art. 37 al. 6 LICD, un abattement de 50% est accordé sur la part de 
l'impôt cantonal relative à ce transfert [voir formule de détermination du bénéfice en capital et 
de la cote d'impôt cantonal après abattement]".
B.
A.________ a formé réclamation à l'encontre de la taxation précitée le 19 décembre 2014. 
Ella a conclu à l'annulation de la taxation en s'estimant lésée car, au moment de la signature de 
l'acte du 17 avril 2012, aucune information n'était disponible quant à l'application à partir du 1er 
janvier 2012 de l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 (ATF 138 II 32 traduit in RDAF 
2012 II 117) concernant l'imposition du transfert d'immeubles à usage agricole situés dans une 
zone à bâtir. Elle a ajouté que le Parlement fédéral venait de décider de revenir sur cet arrêt du 
Tribunal fédéral et d'en annuler les conséquences lourdes qu'il faisait subir aux agriculteurs. 
Subsidiairement, elle a conclu à la révision du calcul des surfaces retenues sur la base de 
1'000 m2 dès lors que le terrain cédé se situait dans un type de zone (habitat rural) limitant sa 
constructibilité à un périmètre de 16 m par 16 m, la commune se basant d'ailleurs sur une parcelle 
de 1'000 m2 pour les taxes d'épuration. 
Cette réclamation a été rejetée par le Service cantonal des contributions le 9 octobre 2017. Après 
avoir exposé que le Conseil national avait suspendu l'examen de l'imposition de l'aliénation 
d'immeubles à usage agricole en zone à bâtir le 22 février 2017 dans l'attente d'une 


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communication de l'Administration fédérale des contributions sur ce thème, et que le Conseil des 
Etats avait décidé le 21 mars 2017 de ne pas légiférer dans ce domaine suite au projet de 
l'Administration fédérale des contributions de traiter les cas de rigueur, le Service cantonal des 
contributions a conclu que le transfert de tels immeubles était donc soumis à l'impôt ordinaire 
depuis le 2 décembre 2011, date de l'arrêt du Tribunal fédéral. Il a ensuite rappelé que l'immeuble 
aliéné par abandon de biens n'était plus considéré comme agricole selon la LDFR. S'agissant du 
prix de CHF 60.-/m2 retenu pour arrêter la valeur de transfert, il a précisé que le prix indiqué par la 
commune lors de la taxation de cette transaction pour des terrains vendus hors du centre de 
D.________ était de CHF 80.-/m2, dite commune ayant au demeurant vendu des parcelles en 
zone résidentielle à faible densité pour le prix de CHF 130.-/m2. Et d'ajouter notamment que dans 
la mesure où l'immeuble n'était plus soumis à la LDFR, il n'y avait pas lieu de retenir une valeur 
vénale agricole. Le Service cantonal des contributions a également refusé de réduire la surface à 
1'000 m2 servant de base pour la facture des taxes d'épuration en indiquant que ce document se 
basait sur une surface théorique selon le règlement relatif à l'évacuation et à l'épuration des eaux 
de la commune. 
C.
Le 6 novembre 2017, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée 
par l'intermédiaire de sa fiduciaire en concluant à l'octroi du privilège fiscal agricole lors de 
l'imposition du transfert de l'article ccc. Elle souligne au préalable qu'au moment de la donation, la 
parcelle concernée n'était pas située en zone constructible (zone d'habitat rural) conformément à 
la loi sur l'aménagement du territoire et des constructions entrée en vigueur au 1er janvier 2010. 
Elle estime en substance que la Circulaire no 38 du 17 juillet 2013 de l’Administration fédérale des 
contributions relative à l’imposition des bénéfices en capital résultant de l’aliénation d’immeubles 
en zone à bâtir et faisant partie de la fortune commerciale ne lui est donc pas applicable. La 
recourante s'oppose à une imposition ordinaire au motif que la parcelle cédée était soumise à la 
LDFR au moment de la donation car, même s'il s'agissait d'une faible superficie (art. 2 al. 3 LDFR), 
elle faisait partie d'une entreprise agricole et était exploitée licitement en tant que prairie. Elle 
expose que le fait d'être soumis ou pas à la loi sur le droit foncier rural avant (ou juste avant) la 
transaction est déterminant pour qualifier la vente/donation comme bénéficiaire du privilège fiscal 
agricole. Et si après la transaction, la parcelle n'est plus soumise à la LDFR du fait de sa faible 
superficie et du fait que le nouveau propriétaire ne dispose pas d'une entreprise agricole au sens 
de la loi sur le droit foncier rural, cela n'est, selon elle, pas pertinent pour déterminer si la vente 
peut bénéficier du privilège fiscal agricole. 
A titre subsidiaire, la recourante prend la conclusion suivante : "Dans l'hypothèse où le privilège 
fiscal agricole ne serait pas octroyé, il convient de retrancher la valeur de la loi sur le droit foncier 
rural maximale en franchise d'impôts (7 CHF/m2 selon la circulaire AFC 38), ce qui revient à un 
prix au m2 soumis à l'impôt sur le revenu de 53 CHF/m2 au lieu de 60 CHF/m2". Son calcul du 
bénéfice imposable fait ressortir un résultat de CHF 113'733.80 au lieu des CHF 149'340.- retenus 
en taxation. 
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 8 novembre 2017, a été versée dans le 
délai imparti. 
Invitée à se prononcer sur le recours le 28 novembre 2017, l'Administration fédérale des 
contributions y a renoncé.


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Le 23 janvier 2018, le Service cantonal des contributions a déposé des observations dans le délai 
prolongé à cet effet. Il conclut à l'admission partielle du recours en proposant d'arrêter le bénéfice 
imposable à CHF 118'610.95. Pour le reste, au vu de la décision de l'Autorité foncière cantonale 
du 13 mars 2012 qui confirme que la parcelle cédée n'entre pas dans le champ d'application de la 
LDFR, et de la situation de dite parcelle sur le portail cartographique, il considère que celle-ci 
n'était plus située en zone agricole lors de l'abandon de biens daté du 17 avril 2012 et de 
l'inscription au registre foncier le 24 avril 2012. Et comme son transfert n'est donc pas privilégié, le 
bénéfice du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée doit être imposé. 
Dans ses contre-observations du 13 février 2018, la recourante maintient sa conclusion tendant à 
l'octroi du privilège fiscal pour l'aliénation de sa parcelle. Elle modifie sa conclusion subsidiaire en 
ce sens que le montant imposable de CHF 118'610.- proposé par le Service cantonal des 
contributions doit être réduit de CHF 7'685.-, soit la valeur pour l'impôt fédéral direct des 145 m2 
demeurant en zone agricole selon la décision de l'Autorité foncière cantonale du 1er mars 2012 
(soit 53 CHF/m2). Cela reviendrait ainsi à fixer le montant imposable à CHF 110'925.-. Elle fait 
valoir au surplus que pour déterminer si la vente bénéficie du privilège fiscal, "c'est 
l'assujettissement ou pas avant la vente (donc l'assujettissement ou pas du vendeur) qui est 
déterminant", lequel "a eu besoin d'une autorisation LDFR, la parcelle étant soumise".
Une copie de cette détermination a été communiquée au Service cantonal des contributions pour 
information le 19 février 2018. 
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 6 novembre 2017 contre une décision du 9 octobre 2017, a été déposé dans 
le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. 
Impôt fédéral direct (604 2017 106) 
2.
2.1.
A teneur de l'art. 18 LIFD, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale 
ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (al. 1). Tous les bénéfices en 
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la 


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fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert 
d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (al. 2). Les bénéfices provenant 
de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que 
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (al. 4). 
2.2.
L’art. 18 al. 2 LIFD ajoute au produit d’exploitation ordinaire les bénéfices en capital générés 
par la réalisation des biens appartenant à la fortune commerciale de l’indépendant. C’est ainsi 
l’ensemble qui constitue le revenu imposable issu de l’activité lucrative indépendante (NOËL, in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 18 n. 44). Toutefois, en application de la 
règle limitative de l’art. 18 al. 4 LIFD, les gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles ou 
sylvicoles ne sont imposés qu’à concurrence de la part correspondant aux amortissements 
récupérés. Ces derniers correspondent à la différence entre la valeur comptable des biens-fonds 
en cause et leur prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ATF 126 II 473 
consid. 3c). Il s'agit des amortissements effectués depuis l'acquisition de l'immeuble qui ont réduit 
l'impôt fédéral direct; on récupère ainsi au moment de l'aliénation le manco fiscal sur le plan 
fédéral. Au surplus, les subventions touchées par l'exploitant se déduisent des dépenses 
d'investissement considérées. L'art. 18 al. 4 LIFD n'utilise que le terme d'aliénation mais le régime 
particulier s'applique également aux bénéfices résultant des cas de réalisation comptable et 
systématique. 
Est ainsi exclu de l'imposition sur le revenu, le gain réalisé sur l'accroissement de valeur, 
c'est-à-dire la différence entre les dépenses d'investissement et le produit de la réalisation, mais 
pas la différence entre la valeur comptable et les dépenses d'investissement (prix d'acquisition de 
l'immeuble augmenté des investissements qui lui ont apporté une plus-value). Cette différence de 
valeur est due aux amortissements accordés antérieurement, ceux-ci ayant diminué le revenu 
imposable. Grâce à cette récupération des amortissements, la diminution de revenu de l'époque 
est compensée par l'augmentation actuelle du flux de revenu. Il n’en demeure pas moins que c’est 
l’art. 18 al. 2 LIFD qui sert de base à l’imposition et que l’art. 18 al. 4 LIFD a pour seule fonction de 
limiter celle-ci (LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, art. 18 n. 186; arrêt TC FR 604 2008 167 du 
5 juin 2009 consid. 2b ainsi que 604 2012 93/94 du 5 juin 2009 consid. 2). 
2.3.
Dans un arrêt du 2 décembre 2011 (ATF 138 II 32 traduit in RDAF 2012 II 117), le Tribunal 
fédéral a modifié le régime d'imposition privilégiée réservé aux aliénations d'immeubles agricoles. 
Le régime spécial prévu à l'art. 18 al. 4 LIFD est désormais applicable aux seules parcelles situées 
en zone agricole. Pour les parcelles hors zone agricole, même exploitées par l'agriculteur, c'est le 
régime d'imposition ordinaire prévu pour les aliénations d'immeubles commerciaux qui s'applique 
(art. 18 al. 2 LIFD). Le régime spécial de l'art. 18 al. 4 LIFD ne se justifie que lorsqu'il est 
contre-balancé par les restrictions à l'aliénation prévue dans la LDFR (voir NOËL, Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad art. 18 n. 93a). 
2.4.
A la suite de cette jurisprudence, l'Administration fédérale des contributions a émis la 
circulaire no 38 du 17 juillet 2013 relative à l’imposition des bénéfices en capital résultant de 
l’aliénation d’immeubles en zone à bâtir et faisant partie de la fortune commerciale (ci-après : la 
circulaire AFC no 38). Elle précise que dans son arrêt 2C_11/2011 (précité du 2 décembre 2011), 
le Tribunal fédéral a défini pour la première fois les notions d’immeuble agricole ou sylvicole en 
rapport avec l’aliénation d’un bien-fonds sis en zone à bâtir ainsi que la notion du bénéfice en 
capital imposable qui en résulte. Cette définition est restrictive. C’est pourquoi la nouvelle 


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jurisprudence entraîne un élargissement de l’imposition des bénéfices en capital en ce qui 
concerne les agriculteurs (ch. 4). 
La notion d’immeuble agricole ou sylvicole n’étant définie ou délimitée clairement ni dans la LIFD 
ni dans la LHID, il convient de se référer pour la définir à la LDFR, à la loi fédérale du 22 juin 1979 
sur l’aménagement du territoire (LAT; RS 700) et à la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l’agriculture 
(LAgr; RS 910.1). Pour la Haute Cour, ces trois lois ont notamment en commun le but de préserver 
la propriété des terres agricoles, qui constituent un facteur de production économique important, 
dans l’intérêt des entreprises agricoles, raison pour laquelle la notion du droit fiscal doit être 
concrétisée en accord avec la protection et les restrictions à l’aliénation instituées par le droit 
foncier rural. 
Le privilège fiscal de l'art. 18 al. 4 LIFD doit ainsi être accordé lorsque les conditions d'application 
de la LDFR sont réunies. C'est principalement le cas, en vertu de l’art. 2 al. 1 LDFR, lorsqu’il s’agit 
d’un ou de plusieurs immeubles faisant partie d’une entreprise agricole qui sont situés en dehors 
d’une zone à bâtir au sens de l’art. 15 LAT et qui peuvent être utilisés à des fins agricoles. 
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral 2C_11/2011 du 2 décembre 2011, quatre 
autres cas sont considérés comme des immeubles privilégiés fiscalement. Ces quatre cas sont 
énumérés à l’art. 2 al. 2 LDFR :
a) les immeubles et parties d’immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y 
compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie 
d’une entreprise agricole;
b les forêts qui font partie d’une entreprise agricole;
c) les immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu’ils ne sont pas partagés 
conformément aux zones d’affectation;
d) les immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie 
non agricole. 
D’après l’art. 2 al. 1 LDFR, il peut être question d’immeubles agricoles ou sylvicoles au sens de 
l’art. 18 al. 4 LIFD principalement lorsqu’il s’agit d’immeubles isolés ou faisant partie d’une 
entreprise agricole qui sont situés en dehors d’une zone à bâtir au sens de l’art. 15 LAT et qui 
peuvent être utilisés à des fins agricoles.
Un bien-fonds comprenant des immeubles et des installations agricoles, y compris une aire 
environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir (voir ch. 2.4) entre dans le champ 
d’application de protection du droit foncier rural (voir art. 2 al. 2 let. a LDFR) et remplit donc les 
critères de la définition de l’immeuble agricole ou sylvicole, si les deux conditions cumulatives 
suivantes sont remplies :
-
l’immeuble doit être utilisé à des fins agricoles en vertu de l’art. 6 LDFR et
-
il doit faire partie de l’entreprise agricole conformément à l’art. 7 LDFR (ch. 2.2). 
La circulaire no 38 signale en particulier que, selon le Tribunal fédéral, la réglementation 
d’exception prévoyant un avantage fiscal ne doit pas être accordée lorsqu’un terrain non construit 
et entièrement situé dans une zone à bâtir ne constitue pas une aire environnante appropriée d’un 
bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles au sens de l’art. 2 al. 2 LDFR. "En 
tout état de cause, l’absence de construction sur un bien-fonds exclut d’emblée l’imposition 
privilégiée, sans qu’il soit besoin de vérifier si l’immeuble est utilisé à des fins agricoles et s’il fait 
partie d’une entreprise agricole" (ch. 2.3).


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3. 
3.1.
En l'espèce, la recourante soutient que la circulaire AFC no 38 ne doit pas s'appliquer à son 
cas car elle vise la vente d'immeuble sis en zone à bâtir. Il convient donc d'examiner à quelle zone 
était affectée la parcelle en cause lors de l'abandon de biens du 17 avril 2012. 
Dans son courrier adressé à la recourante le 11 novembre 2011, la Commune a indiqué ce qui 
suit :
"Suite à votre courriel du 07 novembre dernier, nous pouvons vous fournir l'attestation 
suivante :
>L'art. RF ccc de 2'489 m2 sis sur le secteur de F.________, était inscrite au PAL en zone 
d'habitat rural lors de la fusion des communes au 1er janvier 2003.
>Cet article a été reporté tel quel sur le nouveau PAL de la commune de D.________, 
approuvé en mars 2009 par la DAEC [Direction de l'aménagement, de l'environnement et 
des constructions].
>Avec l'entrée en vigueur de la nouvelle loi sur l'aménagement du territoire et des 
constructions, la totalité de la zone d'habitat rural a été transférée à la zone agricole.
>Dès lors cet article est en zone agricole constructible, conformément au permis de 
construire délivré le 17 février 2011". 
La loi fribourgeoise sur l'aménagement du territoire et les constructions du 2 décembre 2008 
(LATeC; RSF 700.1) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (voir note 4 ad art. 186 al. 1). 
Contrairement à ce que laisse entendre la Commune dans sa lettre précitée, cela ne signifie pas 
encore que la totalité de la zone d'habitat rural a été transférée dans la zone agricole à cette date 
et que, partant, la parcelle de la recourante était affectée à la zone agricole au moment de son 
aliénation près de deux ans plus tard. En effet, dès l'entrée en vigueur de la LATeC, les 
communes disposaient d'un délai de cinq ans pour adapter leur plan d'aménagement local à 
celle-ci (art. 175 al. 1). Et pour celles dont le plan d'aménagement local (ci-après : PAL) définissait 
un périmètre d'habitat rural (au sens de l'article 53 de l'ancienne loi du 9 mai 1983 sur 
l'aménagement du territoire et les constructions) qui n'avaient pas mis à l'enquête publique une 
révision générale ou une modification de ce plan à l'échéance du délai de 5 ans précité, les 
périmètres d'habitat rural ont été supprimés, et les surfaces qu'ils englobaient considérées comme 
affectées à la zone agricole. L'entrée en vigueur de la LATeC n'a donc pas déployé un effet 
immédiat sur le transfert des zones d'habitat rural à la zone agricole. Le message no 43 du 
20 novembre 2007 du Conseil d’Etat au Grand Conseil accompagnant le projet de la LATeC 
indique à cet égard qu' "un délai de cinq ans semble raisonnable pour permettre aux communes 
d’adapter leur PAL. Comme les périmètres d’habitat rural instaurés par l’article 53 LATeC sont 
abandonnés pour le motif qu’ils ne sont pas conformes au droit fédéral, les communes concernées 
disposent du même délai pour adapter leur PAL en conséquence : elles devront soit définir une 
zone à bâtir sur leur territoire, soit réaffecter les terrains concernés à la zone agricole" (BGC 2008 
p. 1306). 
3.2.
En l'occurrence, la révision du PAL de la Commune et de son règlement d'urbanisme (ci-
après : RCU) a été approuvée le 19 novembre 2014 par la DAEC, soit plus de deux ans après 
l'aliénation de la parcelle en cause. C'est donc à l'aune de l'ancienne réglementation communale 
qu'il convient de vérifier dans quelle zone était affectée dite parcelle lors de l'abandon de bien du 
7 avril 2012. Selon le RCU (approuvé par la DAEC le 4 mars 2009) en vigueur à cette date, la 


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commune prévoyait un périmètre d'habitat rural, ce qui n'est plus le cas actuellement (voir art. 25 
ch. 7 RCU dans sa version antérieure à celle du 19 novembre 2014). Or, ce périmètre prévu par 
l'art. 53 de l'ancienne LATeC faisait partie des zones à bâtir (voir la lettre A figurant dans la section 
2 "Plan d'affectation des zones" du chapitre III "Plan d'aménagement local"). Il apparaît ainsi que la 
parcelle cédée se situait en zone à bâtir au moment de son aliénation le 17 avril 2012 (plus 
précisément à raison de 94% de sa surface, 2'344 m2 sur 2'489 m2). Par conséquent, la recourante 
ne saurait valablement soutenir que la circulaire AFC no 38 ne s'applique pas du fait que la 
parcelle était située en zone agricole. Et comme la parcelle cédée n'était pas construite au 
moment de son aliénation, son imposition privilégiée est d'emblée exclue et il n'est pas nécessaire 
d'examiner si elle était utilisée à des fins agricoles et si elle faisait partie d'une entreprise agricole, 
conformément au ch. 2.3 de dite circulaire qui renvoie à l'ATF 138 II 32 consid. 2.2. s. (Die 
privilegierte 
Besteuerung 
der 
Wertzuwachsgewinne 
auf 
land- 
und 
forstwirtschaftlichen 
Geschäftsgrundstücken 
(und 
die 
damit 
verbundene 
Gleichstellung 
mit 
der 
privaten 
Grundstückgewinnbesteuerung) wird nicht nur allgemein als sachlich unbegründet eingestuft. Sie 
erweist sich ganz besonders für ein in der Bauzone gelegenes und unüberbautes Grundstück als 
fragwürdig, unterliegt ein solches doch nicht den Verfügungsbeschränkungen des bäuerlichen 
Bodenrechts). Le gain imposable résultant de l'abandon de bien du 17 avril 2012 doit donc être 
soumis au régime ordinaire de l'art. 18 al. 2 LIFD. Le recours est rejeté sur ce point. 
4. 
4.1.
La recourante conclut subsidiairement, à ce que le bénéfice imposable soit fixé à 
CHF 110'925.-, malgré la proposition de l'autorité intimée de le réduire à CHF 118'610.95 au lieu 
des CHF 149'340.- taxés initialement. Selon elle, il convient de prendre en compte une surface de 
2'344 m2 au lieu de 2'489 m2 pour le calcul de la valeur vénale, la surface de 145 m2 située en 
zone agricole ne pouvant pas être évaluée à CHF 60.-/m2 mais seulement CHF 7.-/m2 et n'étant 
pas imposable. Sur le montant de CHF 118'610.95 proposé, elle requiert ainsi une déduction de 
CHF 7'685.- représentant la valeur IFD de ces 145 m2 (CHF 53.-/m2). 
4.2.
L'autorité intimée a proposé dans ses observations du 23 janvier 2018 d'arrêter le bénéfice 
imposable de CHF 118'610.95 en indiquant ce qui suit : 
"En règle générale, pour la vente d'immeubles non assujettis à la LDFR, c'est la différence 
entre la valeur vénale et la valeur comptable (soit y compris les éventuels amortissements 
cumulés) et après déduction d'une provision AVS de 10% qui est imposée à l'impôt ordinaire. 
Cependant, le contribuable peut demander que la différence entre la valeur licite et la valeur 
investie soit imposée à l'impôt sur les gains immobiliers (dans le cas présent - donation, cette 
imposition est toutefois différée). Conformément au point 3.3.2 de la circulaire 38, c'est 
uniquement à la demande du contribuable que le Service Cantonal des Contributions tient 
compte de cette notion de prix licite. Dans le cas qui nous occupe, la différence entre la 
valeur vénale (Frs 60.00 * 2'489 m2 = Frs 149'340.00) et la valeur licite (Frs 7.00 selon 
circulaire 38 AFC * 2'489 m2 = Frs 17'423.00), soit Frs 131'917.00 (Frs 53.00 * 2'489 m2) 
doit être imposée à l'impôt ordinaire. Il y a également lieu de prendre en compte une 
provision de la cotisation AVS qui s'élève selon le calcul de la cotisation pour une personne 
de condition indépendante mis en ligne par la Caisse de Compensation du canton de 
Fribourg à Frs 13'306.05 pour l'année 2012. De ce fait, le calcul du montant imposable se 
détermine de la façon suivante : 


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Valeur vénale de la parcelle
CHF
149'340.00
./. Valeur licite
CHF
-17'423.00
./. Provision de la cotisation AVS
CHF
-13'306.05
Montant imposable
CHF
118'610.95 "
En l'espèce, la recourante indique dans ses contre-observations qu'elle ne critique pas "les taux et 
barèmes appliqués". Elle ne remet donc pas en cause le mode de calcul du bénéfice imposable 
proposé dans les observations du 23 janvier 2018 mais uniquement la surface retenue. Si 145 m2 
de la parcelle étaient effectivement situés en zone agricole, cela ne suffit pas à exclure l'imposition 
prévue par l'art. 18 al. 2 LIFD pour cette petite surface que l'Autorité foncière cantonale a 
également désassujettie avec les autres 2'344 m2 de la parcelle. Au moment de la cession, la 
valeur de ces 145 m2 était donc la même que celle des autres 2'344 m2. Dans ces circonstances, il 
ne se justifie pas de réduire le montant proposé par l'autorité intimée. 
Sur le vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis, le bénéfice imposable étant fixé à 
CHF 118'610.95 au lieu de CHF 149'340.-. Pour le reste, il est rejeté. 
5. 
5.1.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant 
débouté; 
lorsque 
le 
recours 
est 
partiellement 
admis, 
ils 
sont 
répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 320.-. 
5.2.
Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative (PA ; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que la 
Cour fiscale peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement 
gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été 
occasionnés. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou 
l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base d’un tarif horaire de 
CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté compte tenu du 
temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA).
En l'espèce, une liste de frais a été produite et totalise CHF 8'217.- (CHF 7'300.- d'honoraires pour 
30 heures à CHF 250.-, CHF 365.- de débours forfaitaires (5%), CHF 552.- pour 4 trajets de 
197km). Vu le gain de cause très partiel obtenu sur la conclusion subsidiaire seulement, il paraît 
équitable d'allouer à la mandataire de la recourante une indemnité de CHF 600.- plus CHF 46.20 
de TVA, soit au total CHF 646.20 pour la procédure fédérale. Celle-ci sera mise à charge de l'Etat 
de Fribourg. 


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Impôt cantonal (604 2017 107) 
6. 
6.1.
La réglementation légale cantonale concernant l’imposition privilégiée du gain provenant de 
l’aliénation d’immeubles agricoles et sylvicoles (art. 19 al. 1, 2 et 4 LICD) correspond, étant du droit 
harmonisé (art. 8 al. 1 LHID), à celle applicable en matière d’impôt fédéral direct exposée ci-
dessus. Il en va de même de l'imposition des bénéfices en capital provenant de l'aliénation 
d'éléments de la fortune commerciale, elle aussi harmonisée (art. 19 al. 2 LICD et 8 al. 1 LHID). 
L’argumentation développée en relation avec les art. 18 al. 2 et 4 LIFD et les conséquences qui en 
découlent (consid. 2 à 4) peuvent dès lors être reprises. 
6.2.
Ainsi, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi. Le bénéfice 
imposable est fixé à CHF 118'610.95 au lieu de CHF 149'340.-. Pour le reste, il est rejeté 
également. 
7. 
7.1.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 320.-. 
7.2.
Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la 
partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la 
défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou d'assistance 
et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui 
succombent. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou 
l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base d’un tarif horaire de 
CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté compte tenu du 
temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA). 
En l'espèce, comme pour le recours déposé en droit fédéral, il paraît équitable d'allouer à la 
mandataire de la recourante une indemnité de CHF 646.20 (dont CHF 46.20 de TVA) pour la 
procédure cantonale. Celle-ci sera mise à charge de l'Etat de Fribourg. 


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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2017 106) 
1.
Le recours est partiellement admis. Le bénéfice imposable est fixé à CHF 118'610.95 au lieu 
de CHF 149'340.-. Pour le reste, il est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 320.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
3.
Une indemnité de partie de CHF 646.20 (dont CHF 46.20 de TVA) est allouée à la 
recourante en mains de sa mandataire à charge de l'Etat. 
II. Impôt cantonal (604 2017 107) 
4.
Le recours est partiellement admis. Le bénéfice imposable est fixé à CHF 118'610.95 au 
lieu de CHF 149'340.-. Pour le reste, il est rejeté. 
5.
Un émolument de CHF 320.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. Le solde, par CHF 160.-, 
est restitué à la recourante. 
6.
Une indemnité de partie de CHF 646.20 (dont CHF 46.20 de TVA) est allouée à la 
recourante en mains de sa mandataire à charge de l'Etat. 
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA). 
Fribourg, le 5 octobre 2018/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :