fr_gerichte · 604 2021 100 · 2022-07-07 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 100
604 2021 101
604 2021 102
604 2021 103
Urteil vom 7. Juli 2022
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richter:
Christian Pfammatter,
Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Melany Madrid
Parteien
A.________, Beschwerdeführerin, 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Eigenmiet- 
und Steuerwert; Liegenschaftsunterhaltskosten)
Beschwerde vom 14. August 2021 gegen die Einspracheentscheide vom 
15. Juli 2021 betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2015 
(604 2021 100/101) und 2016 (604 2021 102/103)


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die Steuerpflichtige ist (Mit-) Eigentümerin von insgesamt vier Liegenschaften, darunter zwei 
Einfamilienhäuser in B.________ und C.________, eine Stockwerkeinheit in C.________ und eine 
alte Käserei in D.________.
Bei der alten Käserei in D.________ (nachfolgend: Liegenschaft) handelt es sich um ein Gebäude, 
das vermutlich im Jahr 1863 erbaut wurde und seit dem 25. Juli 2016 im Verzeichnis der geschützten 
Kulturgüter mit einem Schutzgrad C aufgeführt ist (vgl. die online-Karten des Kantons Freiburg unter 
map.geo.fr.ch, Thema: Denkmalpflege, geschützte Kulturgüter). In den 1960er Jahren wurde der 
Hausteil auf der Ostseite abgerissen, um einen neuen (grösseren) Käsekeller zu bauen. Der östliche 
Anbau (mit Hauseingang, Treppe ins Obergeschoss, Garderobe, Dusche/WC und Gästezimmer) 
stammt also aus den 1960er Jahren.
Der Käsereibetrieb wurde im Jahr 2004/2005 eingestellt. Im Jahr 2010 wurde die Liegenschaft von 
einem Ehepaar aus Genf (E.________ und F.________; nachfolgend: Voreigentümer) für 
CHF 415’000.- gekauft und für über eine halbe Million Schweizer Franken renoviert. Vier Jahre 
später wurde die Liegenschaft erneut zum Verkauf angeboten und von der Steuerpflichtigen am 
5. Juli 2014 zu einem Preis von CHF 1'150'000.- zu Alleineigentum erworben. Da nach der Über-
nahme der Liegenschaft zahlreiche Mängel zu Tage traten, fanden in den Jahren 2015 und 2016 
abermals umfangreiche Renovationsarbeiten an der Liegenschaft statt. Ausserdem einigten sich die 
Vertragsparteien auf eine Ausgleichszahlung von CHF 70'000.-.
Nach der Übernahme der Liegenschaft konnte die Steuerpflichtige die Wohnung im Obergeschoss 
zwischenzeitlich (vom 1. Juli 2015 bis 31. März 2016) zu einem Mietzins inkl. Nebenkosten von 
monatlich CHF 1'800.- vermieten. Seit dem 1. August 2016 wird die (gesamte) Liegenschaft von der 
Steuerpflichtigen und ihren zwei Kindern bewohnt.
B.
Am 24. Januar 2017 reichte die Steuerpflichtige die Steuererklärung 2015 ein. Sie deklarierte 
unter anderem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von 
CHF 49'366.-, erhaltene Unterhaltsbeiträge (Code 3.150) von CHF 77'880.- und ein Einkommen aus 
Privatkapitalien (Code 3.210) von CHF 1'133.-. In Zusammenhang mit der Liegenschaft deklarierte 
sie ausserdem ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 1'200.-, Mietzins-
einnahmen (Code 3.340) von CHF 8'700.- und Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von 
CHF 66'500.-. Den Steuerwert ihrer Privatliegenschaften (Code 3.310) gab sie mit insgesamt 
CHF 1'137'925.- an, davon CHF 596'000.- für die Liegenschaft in D.________ (alte Käserei).
Am 21. Juni 2018 wurde die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2015 ordentlich veranlagt. Mit 
Ausnahme des Einkommens aus Privatliegenschaften (Code 3.310), das die Steuerverwaltung des 
Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) auf CHF 12'012.- (anstatt CHF 1'200.-) festsetz-
te, wurden die deklarierten Einkommensbestandteile übernommen. Unter Berücksichtigung der übri-
gen Steuerwerte, namentlich von Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 5'794.- 
(anstatt CHF 66'500.-), ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 100'850.- 
(direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 1'506.-) bzw. CHF 96'340.- 
(Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 7'772.30). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief 
sich auf minus CHF 45'086.- (satzbestimmend: minus CHF 51'257.-; geschuldete Steuer: CHF 0.-), 
bei einem auf insgesamt CHF 947'000.- (davon CHF 601'000.- für die Liegenschaft in D.________) 
veranschlagten Vermögen aus Privatliegenschaften (Code 3.310).


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Auf der Veranlagungsanzeige findet sich folgender Hinweis:
3310
D.________
Eigenmietwert 2015
Das Erdgeschoss stand der Steuerpflichtigen das ganze Jahr über zur Verfügung.
C.
In der Steuererklärung 2016 vom 23. Januar 2018 deklarierte die Steuerpflichtige unter ande-
rem ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) von CHF 69'365.-, 
erhaltene Unterhaltsbeiträge (Code 3.150) von CHF 71'032.- und ein Einkommen aus Privatkapita-
lien (Code 3.210) von CHF 514.-. In Zusammenhang mit der Liegenschaft deklarierte sie ausserdem 
ein Einkommen aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 17'558.-, Mietzinsen (Code 3.340) 
von CHF 4'350.- und Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 41'296.-. Das Vermögen 
aus Privatliegenschaften (Code 3.310) gab sie mit CHF 1'116'925.- an, davon CHF 575'000.- für die 
Liegenschaft in D.________ (alte Käserei).
Am 16. August 2018 wurde die Steuerpflichtige für die Steuerperiode 2016 ordentlich veranlagt. 
Unter Berücksichtigung eines Einkommens aus Privatliegenschaften (Code 3.310) von CHF 19'122.- 
(anstatt CHF 17'558.-) und von Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 12'471.- 
(anstatt CHF 41'296.-) ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 110'421.- 
(direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 2'056.-) bzw. CHF 102'582.- 
(Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 8'491.90). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief 
sich auf minus CHF 8'943.- (satzbestimmend: minus CHF 11'340.-; geschuldete Steuer: CHF 0.-), 
bei einem auf insgesamt CHF 947'000.- (davon CHF 601'000.- für die Liegenschaft in D.________) 
veranschlagten Vermögen aus Privatliegenschaften (Code 3.310).
Auf der Veranlagungsanzeige findet sich unter anderem folgender Hinweis:
3310
D.________
Eigenmietwert 2016
Das Erdgeschoss stand der Steuerpflichtigen das ganze Jahr über zur Verfügung. Das 
Obergeschoss inkl. Erdgeschoss ab Juli 2016.
D.
Gegen die ordentlichen Veranlagungsanzeigen erhob die Steuerpflichtige am 20. Juli 2018 
(Steuerperiode 2015) resp. 16. September 2018 (Steuerperiode 2016) fristgerecht Einsprachen, mit 
welchen sie die Festsetzung des Eigenmiet- und Steuerwerts der Liegenschaft in D.________ (Code 
3.310) und die teilweise Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskos-
ten für diese Liegenschaft (Code 4.310) beanstandete.
Mit separaten Entscheiden vom 15. Juli 2021 hiess die Steuerverwaltung die erhobenen Einspra-
chen teilweise gut. Sie reduzierte den Marktwert der Liegenschaft um CHF 70’000.- auf neu 
CHF 1'080'000.- und anerkannte gewisse zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten. Am berück-
sichtigten Eigenmietwert (Code 3.310) von CHF 12'012.- (Steuerperiode 2015) bzw. CHF 19'122.- 
(Steuerperiode 2016) hielt die Steuerverwaltung indessen fest.
E.
Gegen diese Einspracheentscheide erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 14. August 
2021 (Datum der Postaufgabe) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg, die sie mit Eingaben 
vom 14. August 2021 und 15. Oktober 2021 ergänzte. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren:
«1. Die Verfügung der [Kantonalen] Steuerverwaltung vom 14. September 2018 über die Festsetzung des 
Eigenmietwerts in der Höhe von CHF 26'232.- und des Steuerwerts über CHF 601'000.- [sowie] die Ablehnung 
meiner Rekurse gegen diesen Entscheid [seien] aufzuheben und die Neubeurteilung des Eigenmietwerts in der 
Höhe von CHF 21'310.- und des Steuerwerts in der Höhe von CHF 448'792.- [seien] gutzuheissen.


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2. Die Korrektur des Betrags unter 3.310 Privatliegenschaften in den beiden Veranlagungen 2015 und 2016 [seien] 
entsprechend zu veranlassen.
3. Die in meinem Rekurs aufgelisteten bzw. unter Punkt 2 dieser Beschwerde aufgeführten Abzüge für 
Unterhaltskosten [seien] zum Abzug zuzulassen und die Ablehnung der Anerkennung durch die [Kantonale] 
Steuerverwaltung aufzuheben.»
Der am 18. August 2021 einverlangte Kostenvorschuss von insgesamt CHF 1'600.- wurde am 
16. September 2021 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 6. Dezember 2021 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerde.
Mit Schreiben vom 19. Mai 2022 beantwortete die Steuerverwaltung diverse von der Instruktions-
richterin aufgeworfene Fragen. Dieses Schreiben wurde der Beschwerdeführerin am 24. Mai 2022 
zur Kenntnisnahme zugestellt.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
F.
Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.
Erwägungen
Prozessuales
1.
1.1.
Eintretensfragen
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 
über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren 
der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 
Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen 
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 
Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 
23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).
Die Beschwerde vom 14. August 2021 gegen die Einspracheentscheide vom 15. Juli 2021 ist durch 
die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwer-
deinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuerschuldnerin durch die ange-
fochtenen Einspracheentscheide berührt und hat ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an 
deren Aufhebung oder Änderung (Art. 76 Bst. a VRG).
Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.


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1.2.
Anfechtungsobjekt, Streitgegenstand
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sind die Einspracheentscheide vom 
15. Juli 2021, mit welchen die von der Beschwerdeführerin gegen die Steuerveranlagungen vom 
21. Juni 2018 (Steuerperiode 2015) bzw. 16. August 2018 (Steuerperiode 2016) erhobenen 
Beschwerden abgewiesen wurden. Zwar basieren die Steuerveranlagungen 2015 und 2016 auf der 
Veranlagungsanzeige für nichtlandwirtschaftliche Liegenschaften, gültig ab der Steuerperiode 2016, 
vom 24. April 2018 bzw. 14. September 2018; diese Veranlagungsanzeige für nichtlandwirtschaftli-
che Liegenschaften ist aber für sich allein nicht anfechtbar und wurde von der Beschwerdeführerin 
auch nicht angefochten, richteten sich doch die Einsprachen vom 20. Juli 2018 und 16. September 
2018 gegen die Steuerveranlagungen vom 21. Juni 2018 und 16. August 2018. Insofern die 
Beschwerdeführerin also beantragt, es sei die Veranlagungsanzeige für nichtlandwirtschaftliche 
Liegenschaften vom 14. September 2018 aufzuheben (Rechtsbegehren 1), ist auf die Beschwerde 
nicht einzutreten. Gleichwohl wird im Rahmen der vorliegend zu behandelnden Rechtsbegehren 2 
und 3 zu prüfen sein, ob der veranlagte Eigenmiet- und Steuerwert der Liegenschaft (Code 3.310) 
korrekt ermittelt wurde.
1.3.
Vereinigung der Verfahren
Gemäss Art. 42 Abs. 1 Bst. b VRG kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen Gegen-
stand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 604 2021 
100/101 (betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2015) und 604 2021 102/103 
(betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2016) den gleichen Sachverhalt betreffen 
und sich folgedessen in beiden Verfahren auch die gleichen Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren 
zu vereinigen und ist darüber in einem einzigen Entscheid zu befinden.
Direkte Bundessteuer (604 2021 100 und 604 2021 102)
2.
2.1.
Eigenmietwert
2.1.1. Rügen der Beschwerdeführerin
Die Beschwerdeführerin moniert in ihrer Beschwerde, dass die Vorinstanz bei der Berechnung des 
Eigenmietwerts zu Unrecht vom Baujahr 2010 und einem Ausbaustandard von 6 (anstatt 5) Punkten 
ausgegangen sei. Zudem habe sie den offenen Raum mit den noch vorhandenen Installationen der 
Käserei (Brunnen und Kannenablage) im Erdgeschoss fälschlicherweise als normalen Wohnraum 
(1.4 Zimmereinheiten) anstatt als Halle/Wohndiele (0.3 Zimmereinheiten) deklariert und die Dach-
schräge im Treppenhaus-Zimmer im Obergeschoss vergessen (0.7 anstatt 0.8 Zimmereinheiten). 
Schliesslich habe die Vorinstanz eine Garagenbox berücksichtigt, die gar nicht existiere.
2.1.2. Rechtliche Grundlagen
2.1.2.1. Gemäss Art. 16 DBG unterliegen der Einkommenssteuer grundsätzlich alle wiederkehren-
den und einmaligen Einkünfte (Abs. 1); als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art (Abs. 2). 
Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG sieht vor, dass insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder 
Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen 
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Erträge aus unbeweglichem 
Vermögen steuerbar sind. Dies entspricht dem Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung der Steu-
erpflichtigen, die eine eigene Liegenschaft bewohnen und Schuldzinsen sowie Unterhaltskosten 


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vom rohen Einkommen abziehen können, mit denjenigen, die eine Wohnung mieten, jedoch keinen 
Abzug für die aufgewendeten Mietzinse geltend machen können (vgl. z.B. StE 1987 B 25.3 Nr. 4 
sowie Amtliches Tagblatt der Sitzungen des Grossen Rates [TGR] 1983, S. 1052 ff.).
Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse 
und der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). Als Grund-
lage für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes gilt der objektive Marktwert (vgl. auch 
ASA 63 S. 819 E. 3b, ASA 55 S. 620 E. 3 und BGE 124 I 145). Nach einhelliger Ansicht der Lehre 
handelt es sich dabei um den Betrag, den der Steuerpflichtige für die Miete des betreffenden Wohn-
objekts an Dritte zahlen müsste bzw. den eine Drittperson für die entgeltliche Überlassung der 
Nutzung zu zahlen bereit wäre (vgl. AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die 
direkte Bundessteuer, 2001, Art. 21 S. 92 und Pra, Band 86, S. 646). Fehlt es für die Ermittlung des 
Mietwertes eines Hauses oder einer Wohnung an Vergleichsobjekten, so ist der Mietwert nach 
objektiven Kriterien und unter Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände zu schätzen (vgl. 
LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Auflage 2019, 
Art. 21 Rz. 52 ff.; RAUCH, Die Besteuerung des Eigenmietwertes, 1986, S. 130 ff.; StE 1987 B 25.3 
Nr. 4; ASA 54 S. 85 f.).
2.1.2.2. Der Kanton Freiburg verfügt ausserdem über den Beschluss des Staatsrats vom 9. April 
1992 über die Besteuerung von nicht landwirtschaftlichen Liegenschaften (SGF 631.33; nachfolgend 
kurz: Staatsratsbeschluss). Gemäss diesem wird der Mietwert einer nichtlandwirtschaftlichen 
Liegenschaft oder einer vom Eigentümer oder Nutzniesser selbst benutzten Wohnung aufgrund von 
Normen nach Zimmereinheiten, zusätzlichen Räumen und Garagen festgesetzt (Art. 1). Die Anzahl 
der Zimmereinheiten wird aufgrund der Wohnfläche ermittelt (Art. 2 Abs. 1). Für die Ermittlung der 
Anzahl Einheiten werden die Zimmer, Küchen, geheizten Wintergärten und die Schwimmbäder im 
Haus in Betracht gezogen. Im Untergeschoss werden einzig die Zimmer mit normalen Fenstern 
berücksichtigt (Art. 2 Abs. 1 und 2). Die Wohnflächen werden nach der in Art. 2 Abs. 3 enthaltenen 
Tabelle in Zimmereinheiten umgerechnet. Die übrigen Räumlichkeiten – wie Hallen oder Wohndie-
len, zusätzliche Waschräume, zusätzliche/separate Toiletten, Saunen oder Duschen – werden 
pauschal bewertet (Art. 2 Abs. 4). Anschliessend wird der Wert der jeweiligen Zimmereinheit unter 
Berücksichtigung des Baujahres, des Jahres des Umbaus oder der Renovation sowie des Ausbaus 
und der Lage der Liegenschaft bestimmt und der Ausbau und die Lage der Liegenschaft aufgrund 
von Punkten bewertet (Art. 3 ff.). Schliesslich ist jeder Gemeinde ein Quotient zugeteilt, um den 
regionalen Unterschieden, das heisst den örtlichen Mietzinsverhältnissen, Rechnung zu tragen 
(Art. 10; vgl. auch TGR 1983, 1050 f.). Die Gemeinde D.________ hat einen Quotienten von 80 
(Basisquotient 100).
2.1.3. Subsumption
2.1.3.1. Zimmereinheiten
Die Beschwerdeführerin moniert, dass der offene Raum im Erdgeschoss mit 1.4 (anstatt 0.3) 
Zimmereinheiten und das Treppenhaus-Zimmer im Obergeschoss mit 0.8 (anstatt 0.7) Zimmerein-
heiten berücksichtigt worden sei. Ausserdem habe die Vorinstanz eine Garagenbox berücksichtigt, 
die gar nicht existiere.
Offener Raum im Erdgeschoss
Aus den bei den Akten liegenden Bauplänen lässt sich entnehmen, dass sich im Erdgeschoss der 
Liegenschaft unter anderem ein als «Atelier Peinture» bezeichneter Raum mit einer Fläche von 


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47.00 m2 und einem offenen Durchgang zu einem als «Bureau» bezeichneten Raum mit einer Fläche 
von 27.05 m2 befindet. Beide Räume verfügen über Tageslicht (normale Fenster), das «Atelier 
Peinture» zusätzlich über einen Zugang von aussen (Türe). Ausserdem befindet sich im Erdge-
schoss ein Eingangsbereich («Entrée») mit Zugang zu einem weiteren, als «Bureau» bezeichneten 
Raum sowie einem Reduit, ein als «Magasin/Galerie» bezeichneter, fensterloser Lagerraum sowie 
die Heizung («Chaufferie»), welche über ein WC und ein Lavabo verfügt.
Auch wenn das erstgenannte «Bureau» (von der Beschwerdeführerin als «offener Raum» resp. 
«open space» bezeichnet) mit 3,08 m x 8.78 m über einen eher schmalen resp. länglichen Grundriss 
verfügt, kann nicht gesagt werden, es handle sich um eine Wohndiele, die mit nur 0.3 Zimmerein-
heiten (vgl. Art. 2 Abs. 4 Bst. a des Staatsratsbeschlusses) ins Gewicht fällt. Im gängigen Sprachge-
brauch versteht man unter einer Diele einen Vorraum oder geräumigen Flur, unter einer Wohndiele 
eine geräumige Diele, die auch als Wohnraum genutzt werden kann. Beim «Bureau» handelt es sich 
aber weder um einen Vorraum noch um einen Flur, sondern um einen abgegrenzten Raum mit 
Tageslicht und einer Breite von immerhin über 3 m, der aufgrund seines Grundrisses (die Fenster 
befinden sich auf der schmalen Aussenseite, die beiden Zugänge zum Raum in etwa der Mitte der 
Innenseite) ohne weiteres als Wohnraum genutzt werden kann. Die Beschwerdeführerin plant denn 
auch, in diesem Raum eine Küche und ein Esszimmer unterzubringen.
Aufgrund der Fläche (27.05 m2) hat die Vorinstanz zu Recht 1.4 Zimmereinheiten berücksichtigt (vgl. 
Art. 2 Abs. 3 des Staatsratsbeschlusses).
Gästezimmer im Obergeschoss
Im Obergeschoss befindet sich, gleich gegenüber der Treppe, ein Gästezimmer («Chambre 
d’amis») mit einer Fläche von 14.31 m2, wofür die Vorinstanz – entsprechend Art. 2 Abs. 3 des 
Staatsratsbeschlusses – 0.8 Zimmereinheiten berücksichtigt hat, was nicht zu beanstanden ist. Auch 
wenn das Zimmer nach Angaben der Beschwerdeführerin eine Dachschräge aufweist, wird nicht 
geltend gemacht, ihr stünde aufgrund der Dachschräge nicht die gesamte Wohnfläche zur Verfü-
gung. Gemäss Fotodokumentation zum Fragebogen für die Bewertung der Miet- und Steuerwerte 
von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften (Beschwerdebeilage 13) fällt die Dachschräge im 
Gästezimmer denn auch in dem Sinne bescheiden aus, als sie erst in etwa der Mitte der Wandhöhe 
beginnt und einen steilen Neigungswinkel hat. Zudem existiert in der Schweiz keine einheitliche und 
rechtsverbindliche Methode, wie Dachschrägen bei der Berechnung von Wohnflächen berücksichtigt 
werden müssen.
Garagenbox
Nicht zu beanstanden ist schliesslich, dass die Vorinstanz bei der Ermittlung des Eigenmietwerts 
eine Garagenbox (CHF 50.-) berücksichtigt hat. Gemäss den Akten (vgl. die Fotos der Aussenan-
sicht der Käserei; Beschwerdebeilage 1) befindet sich auf der Westseite der Liegenschaft, neben 
dem fensterlosen Lagerraum, ein Anbau, der als Garage genutzt werden kann. Auch in der Verkaufs-
dokumentation von Betterhomes ist erwähnt, dass die Liegenschaft über eine Garage verfügt. Mit 
CHF 50.- für eine Garagenbox (Tiefgarage oder gedeckter Platz im Freien) hat die Vorinstanz denn 
auch den tiefst möglichen Betrag für einen Garagenplatz eingesetzt (vgl. Art. 9 des Staatsratsbe-
schlusses).


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2.1.3.2. Ausbaustandard (Baujahr)
Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die Vorinstanz bei der Berechnung des Eigenmietwerts zu 
Unrecht vom Baujahr 2010 und einem Ausbaustandard von 6 Punkten (CHF 260.-/m2) anstatt 
5 Punkten (CHF 234.-/m2) ausgegangen sei.
Mit der Steuerverwaltung ist festzustellen, dass die Liegenschaft im Jahr 2010 von den Voreigentü-
mern für CHF 415'000.- gekauft und für über eine halbe Million Schweizer Franken renoviert wurde. 
Dies wird auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten (vgl. hierzu die Beilage 1 zur Einsprache 
vom 16. September 2018). Dabei wurden nicht nur bestehende Räume aufgefrischt oder renoviert. 
Vielmehr wurden die alten Käsereilokale im Erdgeschoss umgenutzt und dazu der Bodenbelag 
erneuert (Wohnzimmer, offener Raum und Gästezimmer), Fenster ersetzt, Stromleitungen verlegt 
und neue Flächenradiatoren installiert (offener Raum und Gästezimmer), zwei Terrassentüren und 
ein Cheminée eingebaut (Wohnzimmer) und eine Brandschutztüre zwischen Anbau und Hauptge-
bäude installiert. Im Obergeschoss wiederum wurden ein neuer Parkett- resp. Schieferboden verlegt 
(Gästezimmer, Küche), der Parkett abgeschliffen, versiegelt und ausgebessert (Salon, Bibliothek, 
Esszimmer), die Wände neu gestrichen (Küche, Salon, Bibliothek) und teilweise mit Einbauregalen 
verkleidet (Bibliothek), Stromkabel neu verlegt (Salon, Bibliothek, Esszimmer, Schlafzimmer), ein 
neues Fenster eingebaut (Schlafzimmer) und die Kücheneinrichtung komplett erneuert. Zudem 
wurden die Decken über Keller und Obergeschoss isoliert. Insgesamt wurden knapp CHF 180'000.- 
in die Leitungen, Haustechnik, Türen und Fermacellwände, knapp CHF 100’000.- in den Innenaus-
bau, die Einbauschränke und das Cheminée und gut CHF 55'000.- in Bad und Küche investiert.
Wenn die Vorinstanz unter den gegebenen Umständen für den Innenausbau 6 Punkte vergibt, was 
einem normalen Ausbaustandard entspricht (resp. gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. c des Staatsratsbe-
schlusses einem Innenausbau «Standard»), ist dies nicht zu beanstanden. Auf jeden Fall kann nicht 
bloss von einem einfachen (4 Punkte) resp. einfachen bis normalen Ausbaustandard (5 Punkte) 
gesprochen werden, hat doch die Liegenschaft mit den vorgenommenen Renovationsarbeiten eine 
erhebliche Wertsteigerung erfahren, weshalb die Voreigentümer die Liegenschaft nach den durch-
geführten Renovationsarbeiten denn auch für mehr als das Doppelte verkaufen konnten (wenn auch 
zu einem übersetzten Preis, der eine Ausgleichszahlung von CHF 70'000.- zur Folge hatte). 
Auch die Beschwerdeführerin hat auf dem Fragebogen für die Bewertung der Miet- und Steuerwerte 
von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften vom 15. Oktober 2015 und 24. April 2018 den Ausbau 
der Liegenschaft als «standardmässig» bezeichnet und 6 Punkte dafür eingesetzt (nur auf dem 
Fragebogen vom 23. Januar 2018 ging sie von 5 Punkten aus). Sodann lässt auch die Liegen-
schaftsbeschreibung auf der ersten Seite des Fragebogens vom 24. April 2018 (gemischte Bauart, 
durchschnittliche Isolation, doppelt verglaste Fenster, zentrale Ölheizung, standardmässige Küchen-
einrichtung mit Dampfabzug, Kühlschrank, Kochfeld, Mikrowelle, Abwaschmaschine und Backofen, 
insgesamt 2 Badezimmer, 3 Lavabos, 2 Duschen [1 Badewanne und 1 Duschkabine] und 2 Toiletten 
sowie ein Cheminée) auf einen normalen und nicht auf einen einfachen resp. einfachen bis normalen 
Ausbaustandard schliessen.
Bleibt zu erwähnen, dass die Beschwerdeführerin die 4,5-Zimmer-Wohung im Obergeschoss der 
Liegenschaft zwischenzeitlich für CHF 1'500.- (ohne Garage/Abstellplatz und Nebenkosten) vermie-
ten konnte. Der Marktwert für die Wohnung im Obergeschoss liegt damit bei jährlich CHF 18'000.-. 
Der von der Vorinstanz für diese Wohnung (Zimmereinheiten: 4.2, Anzahl Punkte: 8, Jahr der Reno-
vation: jünger als 1991, monatlicher Wert der Basisnormen: CHF 260.-, vgl. hierzu Art. 6 des Staats-
ratsbeschlusses) eingesetzte Eigenmietwert von CHF 10'716.- macht nur gerade 60 Prozent (gerun-


Kantonsgericht KG
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det) dieser Marktmiete aus und liegt bereits an der Untergrenze von 60 Prozent, die nicht unter-
schritten werden darf (BGE 124 I 145 E. 4d, bestätigt in BGE 143 I 137 E. 3.3). Anhaltspunkte dafür, 
dass der Ausbaustandard im Obergeschoss höher wäre als im Untergeschoss, ergeben sich nicht 
aus den vorliegenden Akten und werden von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. 
Entsprechend rechtfertigt es sich, für die gesamte Liegenschaft für den Ausbaustandard 6 Punkte 
und als massgebendes Jahr der Renovation das Jahr 2010 einzusetzen.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag ihr nicht weiterzuhelfen. Es ist nicht von 
der Hand zu weisen, dass die Voreigentümer die Liegenschaft nicht einer Totalsanierung unterzogen 
haben und dass diese Folge dessen immer noch zahlreiche Elemente aufweist, die aus der Zeit vor 
1991 stammen. Die Liegenschaft kann zweifelsfrei auch nicht einer Liegenschaft gleichgesetzt 
werden, die im Jahr 2010 neu erbaut wurde. Anlässlich der von den Voreigentümern realisierten 
Sanierung wurde indessen der Innenausbau der Liegenschaft so instandgesetzt, dass er insgesamt 
einem Ausbaustandard von 6 Punkten entspricht. Immerhin konnte die 4,5-Zimmer-Wohung im 
Obergeschoss der Liegenschaft – trotz teilweise alten Fenstern und Radiatoren und schlechter Isola-
tion – zwischenzeitlich für monatlich CHF 1'500.- vermietet werden.
Auch nützt der Beschwerdeführerin der Vergleich mit den Marktmieten in umliegenden Gemeinden 
(Murten, Lugnorre und Vully), die im Übrigen weder substantiiert noch belegt sind, nichts. Der Eigen-
mietwert wurde anhand des Staatsratsbeschlusses ermittelt und die Berechnungen der Vorinstanz 
sind – wie gesehen – nicht zu beanstanden. 
Abschliessend ist die Beschwerdeführerin darauf hinzuweisen, dass mit dem Ausbaustandard allein 
der Innenausbau bewertet wird. Als Innenausbau werden alle Baumassnahmen der Liegenschaft 
bezeichnet, die nicht zum Rohbau, also zur Erstellung der Gebäudehülle, oder der Haustechnik 
gehören. Im Wesentlichen sind damit also Ausbauarbeiten in den Innenräumen des Gebäudes 
gemeint. Die von der Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde erwähnte Fassade, das Dach, die 
fehlende Blitzschutzanlage sowie die über Putz verlaufenden Leitungen gehören da auf jeden Fall 
nicht dazu. 
2.1.3.3. Berücksichtigter Eigenmietwert
Die Vorinstanz hat in der Veranlagungszeige Nichtlandwirtschaftliche Liegenschaften, gültig ab der 
Steuerperiode 2016, vom 24. April 2018 bzw. 14. September 2018, die den Steuerveranlagungen 
2015 und 2016 zu Grunde liegt, einen jährlichen Eigenmietwert von CHF 26'232.- ermittelt. Die 
Berechnungen der Vorinstanz sind nicht zu beanstanden und werden von der Beschwerdeführerin 
– mit Ausnahme der soeben behandelten Punkte (Zimmereinheiten und Ausbaustandard) – nicht 
kritisiert.
Für das Steuerjahr 2015 hat die Vorinstanz einen Betrag von CHF 12'012.- berücksichtigt, wobei sie 
richtigerweise davon ausgegangen ist, dass der Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten im Erdge-
schoss (Schlafzimmer, offener Raum, Wohnzimmer; entspricht 4.5 Zimmereinheiten) das ganze 
Jahr über zur Verfügung standen (zur Berechnung des Eigenmietwerts siehe Beilage B-02 zur 
Eingabe vom 19. Mai 2022).
Für das Steuerjahr 2016 wurde ein Betrag von CHF 19'122.- berücksichtigt. Auch hier ist die 
Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten im 
Erdgeschoss das ganze Jahr über zur Verfügung standen. Für die Monate Januar-Juni 2016 wurde 
dafür ein Eigenmietwert von CHF 6'006.- (die Hälfte von CHF 12'012.-) veranschlagt. Ab Juli 2016 
stand der Beschwerdeführerin auch die (Miet-) Wohnung im Obergeschoss und somit die gesamte 


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Liegenschaft zur Verfügung, weshalb für die Monate Juli-Dezember 2016 ein Eigenmietwert von 
CHF 13'116.- (die Hälfte von CHF 26'232.-) veranschlagt wurde (zur Berechnung des Eigenmiet-
werts siehe Beilage B-03 zur Eingabe vom 19. Mai 2022). Damit beläuft sich der Eigenmietwert für 
das ganze Jahr 2016 auf insgesamt CHF 19'122.- (CHF 6'006.- plus CHF 13'116.-).
2.1.4. Schlussfolgerung
Zusammenfassend ist festzustellen, dass der von der Vorinstanz ermittelte Eigenmietwert nicht zu 
beanstanden ist. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt vollumfänglich abzuweisen.
2.2.
Steuerwert
Die Veranlagung des Steuerwerts betrifft nur die Kantonssteuern. Die direkte Bundessteuer, welche 
keine Vermögenssteuer vorsieht, ist nicht betroffen. In diesem Punkt ist somit auf die entsprechen-
den Erwägungen betreffend die Kantonssteuern (nachfolgende E. 3.2) zu verweisen.
2.3.
Unterhaltskosten
2.3.1. Rügen der Beschwerdeführerin
Die Beschwerdeführerin rügt, es seien gewisse Unterhaltskosten nicht berücksichtigt worden (hierzu 
weiter hinten unter Erwägung 2.3.3). 
2.3.2. Rechtliche Grundlagen
2.3.2.1. Es ist vorwegzunehmen, dass der vorliegende Streit die Steuerjahre 2015 und 2016 betrifft, 
weshalb er nach demjenigen Recht zu beurteilen ist, das in diesen beiden Jahren in Kraft war (Urteil 
BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3). Nachstehend werden die anwendbaren Gesetzes- und 
Verordnungsbestimmungen in dieser Fassung zitiert.
2.3.2.2. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der 
Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der 
Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 
DBG). Den gleichen Wortlaut hatte Art. 1 Abs. 1 der per 1. Januar 2020 aufgehobenen Verordnung 
vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der 
direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116). Konkreter bestimmt Art. 1 
Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 
1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten 
Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhalts-
kosten als «Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen 
darstellen». Die erwähnten Grundsätze wurden alsdann von der Kantonalen Steuerverwaltung in 
einem Merkblatt vom Januar 2012 konkretisiert (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen 
Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem 
Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-
besonderes-merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen Rechts-
anwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführli-
chen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und 
Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen 
Kosten.


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Der Passus «die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften» in Art. 32 Abs. 2 
Satz 1 DBG wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt. Mit dieser Änderung wurde die soge-
nannte «Dumont-Praxis» abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Liegen-
schaft keine Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen wurden (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2). Die 
Aufhebung dieser Praxis bedeutet indessen nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang 
eines Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzel-
fall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (Urteile 
BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2.1; 2C_286 und 287/2014 vom 23. Februar 
2015 E. 3.1).
2.3.2.3. Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebens-
haltungskosten (Art. 34 lit. a DBG) und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die 
Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; Art. 34 lit. d DBG) 
abzugrenzen. Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere 
Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen 
Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen 
Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung 
infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegen-
schaft als Einkommensquelle zu erhalten. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, 
die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat 
(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage 2016, Art. 32 Rz. 37 
f.). Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das daraus 
fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand erhöhen (zum Begriff der Unter-
haltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287). 
Auch das Merkblatt hält fest, dass jene Aufwendungen abziehbar sind, welche der Erhaltung der 
Liegenschaft in dem Zustand dienen, in dem sie die steuerpflichtige Person erworben hat. Dazu 
gehören unter anderem Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende 
Aufwendungen darstellen (Ziff. 3.1 und 3.1.1). Investitionen, die den Wert der Liegenschaft erhöhen 
(Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertigstellung respektive der 
Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) eines Bauwerkes dienen 
(sogenannte Gestehungskosten), sind nicht zum Abzug zugelassen (Ziff. 3.2.1).
Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen 
Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern 
derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine alte Installation 
nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste, neue Installation ersetzt, 
sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt kein Unterhalt mehr vor, 
sondern eine Wertvermehrung, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches 
nicht angestiegen ist (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Art. 32 Rz. 47; LOCHER, Art. 32 Rz. 
25).
2.3.2.4. Aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten ergibt sich, dass 
ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der Aufwand tatsächlich mit steuerbaren 
Einkünften zusammenhängt (BGE 124 I 193 E. 3g; Urteil BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005 
E. 2.3). Zwar spielt der Periodizitätsgedanke in dem Sinne eine untergeordnete Rolle, als Unterhalts-
kosten ausnahmsweise auch dann abgezogen werden können, wenn ein Grundstück infolge Unter-
haltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet werden kann (vgl. LOCHER, Art. 32 N. 1 f.; ASA 69 
S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011 E. 5.1). 


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Verlangt wird jedoch, dass den Unterhaltskosten ein gegenwärtiger oder vergangener Ertrag aus 
unbeweglichem Vermögen gegenübersteht. Steht den (erstmaligen) Kosten dagegen ein künftiger 
Ertrag gegenüber, handelt es sich um Anlagekosten (Urteil BGer 2C_1166 und 1167/2016 vom 
4. Oktober 2017 E. 2; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Art. 32 Rz. 34 f.).
Die Unterhaltskosten müssen also in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und 
unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen (Urteil BGer 2C_251/2016 
vom 30. Dezember 2016 E. 3.2). Sind weder Mieteinnahmen noch ein Eigenmietwert steuerbar, so 
können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten abgezogen werden (Urteil BGer 2C_558 
und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2). Von diesem Grundsatz kann – wie bereits gesagt – 
nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die 
Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorübergehend nicht vermietet wird.
2.3.3. Subsumption
Die Beschwerdeführerin moniert, es seien die folgenden Unterhaltskosten nicht zum Abzug zugelas-
sen worden:
Ersatz von Waschmaschine und Tumbler (Position 29)
Gemäss dem von der Vorinstanz herausgegebenen und von der Beschwerdeführerin angerufenen 
Merkblatt stellen die Kosten für den Ersatz von Waschmaschine und Wäschetrockner bei selbstge-
nutzten Liegenschaften (ohne Mieter) nicht abziehbare andere Kosten dar. Nur die Kosten für den 
Ersatz von Waschmaschine und Wäschetrockner bei vermieteten Liegenschaften berechtigen zum 
Steuerabzug (nicht jedoch der Anteil des Eigentümers), sofern die Benützung der Maschine im Miet-
zins inbegriffen ist oder wenn die Einnahmen für deren Benützung im Einkommen aufgeführt sind 
(Ausscheidungskatalog Ziff. 5.3.1).
Wie die Beschwerdeführerin selbst ausführt, waren Waschmaschine und Tumbler in der Wohnung 
im ersten Stock zum Zeitpunkt, als sie die Liegenschaft erworben hat, unbrauchbar, weshalb die 
Geräte ersetzt werden mussten (Beschwerde S. 4; vgl. auch Einsprache vom 20. Juli 2018 S. 5 und 
undatierter Kurzbericht über die Bemühungen zur Vermietung der Wohnung). Bis zum Zeitpunkt, als 
die neuen Geräte angeschafft wurden (8. Mai 2015; vgl. die Rechnung von Media Markt vom selben 
Tag), wurde die Wohnung im ersten Stock indes nicht vermietet. Vielmehr wurde die Wohnung von 
den Voreigentümern selbst genutzt, bevor sie, nach dem Erwerb der Liegenschaft durch die 
Beschwerdeführerin, für einige Zeit leer stand. Eine Vermietung erfolgte erst ab dem 20. Juni 2015 
(vgl. den Mietvertrag vom 6. resp. 15. April 2015 sowie den undatierten Kurzbericht über die Bemü-
hungen zur Vermietung der Wohnung). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin wurde also 
nicht der Waschturm einer vermieteten, sondern einer (bislang) selbstgenutzten Liegenschaft 
ersetzt, weshalb die entsprechenden Kosten nicht zum Steuerabzug berechtigen. Dass der Ersatz 
der Geräte im Hinblick auf eine künftige Vermietung erfolgte, ändert daran nichts.
Die Kosten für den Ersatz von Waschmaschine und Tumbler können folglich nicht vom steuerbaren 
Einkommen in Abzug gebracht werden.
Reparaturarbeiten an Kamin und Dach (Positionen 45, 52, 54, 57 und 60)
Gemäss Merkblatt handelt es sich bei den Reparaturkosten resp. den Kosten für den Ersatz des 
Kamins um Unterhaltskosten, die zum Steuerabzug berechtigen. Gleich verhält es sich bei den 
Reparaturkosten resp. den Kosten für den gleichwertigen Ersatz des Daches (Ausscheidungskata-
log Ziff. 2 und 6.5.1).


Kantonsgericht KG
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Vorliegend ist unbestritten, dass Kamin und Dach repariert werden mussten, nachdem ein Teil des 
Verputzes am Kamin in Brocken abgebrochen war und die darunterliegenden Dachziegel beschä-
digte. Mit den Reparaturarbeiten wurde der nutzungsfähige Zustand der Liegenschaft wiederherge-
stellt und die Liegenschaft als Einkommensquelle erhalten. Mit anderen Worten wurde die Liegen-
schaft in denjenigen Zustand versetzt, in dem sie sich bereits einmal befunden hat. Es handelt sich 
damit um werterhaltende Aufwendungen, die vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden 
können.
Was die Vorinstanz dagegen vorbringt, überzeugt nicht. Namentlich handelt es sich bei den Repara-
turkosten an Kamin und Dach nicht um Kosten, die in Zusammenhang mit einem Baumangel resp. 
arglistiger Täuschung in Zusammenhang stehen. Vielmehr handelt es sich um Kosten für die Besei-
tigung von Schäden, die dadurch entstanden sind, weil im Verlauf der Jahre Wasser in den Verputz 
am Kamin eingedrungen ist, das Wasser im Winter gefroren ist und den Zementverputz porös 
gemacht hat (vgl. Einsprache vom 20. Juli 2018 S. 6 mit Bezug auf den Bericht G.________ vom 
6. November 2015 S. 6). Mit den Reparaturarbeiten an Kamin und Dach wurden also keine Arbeiten 
ausgeführt, die zu einer Wertvermehrung der Liegenschaft geführt haben. Ebenfalls handelt es sich 
nicht um sogenannte Gestehungskosten. Vielmehr wurde die Liegenschaft wieder instand gestellt 
und die normale Abnützung infolge des Gebrauchs resp. des Zeitablaufs ausgeglichen, um sie als 
Einkommensquelle (Eigenmietwert, Mietzinseinnahmen) zu erhalten.
Dass die Voreigentümer der Beschwerdeführerin eine Ausgleichszahlung von CHF 70'000.- per 
Saldo aller Ansprüche leisteten (vgl. das Urteil des Zivilgerichts des Seebezirks vom 12. April 2017), 
ist für die Qualifikation der Arbeiten unbeachtlich, ändert doch diese Ausgleichszahlung nichts am 
werterhaltenden Charakter der erfolgten Reparaturarbeiten. Die erfolgte Zahlung ist denn auch ein 
Ausgleich dafür, dass die Beschwerdeführerin für die Liegenschaft in dem Zustand, in dem sie sich 
zum Zeitpunkt ihres Erwerbs durch die Beschwerdeführerin befand, einen zu hohen Preis bezahlt 
hat. Mit anderen Worten wurde mit der Ausgleichszahlung der geleistete Kaufpreis von 
CHF 1'150'000.- um CHF 70'000.- auf CHF 1'080'000.- reduziert, was sich zwar auf den Markt- und 
auch auf den Steuerwert der Liegenschaft auswirkt (vgl. hierzu nachstehende E. 3.2), nicht jedoch 
auf die Qualifikation der durchgeführten Arbeiten.
Die Kosten für die Reparaturarbeiten an Kamin und Dach sind folglich vollumfänglich zum Steuer-
abzug zuzulassen.
Trinkwasseranalyse und Reparatur des Trinkwasserschachts (Positionen 26 und 27)
Hierzu gilt es vorerst zu erwähnen, dass die Liegenschaft nicht an das Trinkwassernetz der Gemein-
de angeschlossen ist. Die Trinkwasserversorgung erfolgt über eine private Quelle. Die Quellfassung 
liegt etwa 450m von der Liegenschaft entfernt auf einem Feld, das landwirtschaftlich genutzt wird. 
Der Schacht der Brunnenfassung liegt tiefer als das umliegende Erdreich, was zur Folge hat, dass 
Oberflächenwasser eindringen und das Quellwasser verunreinigen kann. Als die Beschwerdeführe-
rin die Liegenschaft übernommen hat, war ein Teil der Brunnenstube undicht und in einem der 
Bassins schwamm eine tote Maus (Einsprache vom 20. Juli 2018 S. 6 f.; Zivilklage vom 22. Novem-
ber 2016 S. 14 f.). Diese Umstände führten dazu, dass die Beschwerdeführerin – im Hinblick auf 
eine künftige Vermietung der Wohnung im ersten Stock – eine Trinkwasseranalyse in Auftrag gab 
und den Trinkwasserschacht reparieren liess.
Bei den Kosten für die Trinkwasseranalyse handelt es sich indes nicht um Kosten für den Unterhalt 
oder die Instandstellung der Liegenschaft im Sinne der vorstehenden Ausführungen. Vielmehr wollte 
die Beschwerdeführerin mit der Erstellung der Trinkwasseranalyse sichergehen, dass das Wasser, 


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das der Quelle entspringt und durch die Leitungen und aus den Hähnen der Liegenschaft fliesst, 
auch tatsächlich Trinkwasserqualität aufweist und bedenkenlos konsumiert werden kann. Die Analy-
se erfolgte also in Zusammenhang mit der Quelle resp. dem daraus entspringenden Wasser und 
nicht in Zusammenhang mit einer sanitären Installation der Liegenschaft. Auch hatte das Ergebnis 
der Trinkwasseranalyse keine Unterhaltsarbeiten an den sanitären Installationen zur Folge. Die 
Kosten für die Analyse der Wasserqualität können damit bei den Abzügen nicht berücksichtigt 
werden.
Anders verhält es sich mit den Kosten in Zusammenhang mit der Reparatur des undichten Trink-
wasserschachts. Diese Aufwände waren notwendig, um sicherzustellen, dass die Liegenschaft auch 
weiterhin über fliessendes Trinkwasser verfügt, und somit letztendlich unabdingbar, um den Wert 
der Liegenschaft zu erhalten; denn eine Liegenschaft, die über kein fliessendes Trinkwasser mehr 
verfügt, büsst viel an Wert ein. Sie kann zwar weiterhin bewohnt werden, der Ausbaustandard wäre 
aber viel tiefer anzusetzen, was sich wiederum in einem tieferen Eigenmietwert niederschlagen 
würde. Auch kann eine Wohnung ohne fliessendes Wasser kaum vermietet werden und wenn, dann 
nur zu einem tiefen (tieferen) Mietzins. Kommt hinzu, dass die Liegenschaft in der Vergangenheit 
zweifelsohne über fliessendes Trinkwasser verfügte, war doch darin eine Käserei untergebracht: 
Auch wurde sie in der Vergangenheit als Wohnhaus genutzt. Mit der Reparatur des undichten Trink-
wasserschachts wurde die Liegenschaft also in denjenigen Zustand versetzt, in dem sie sich bereits 
einmal befunden hat. Die werterhaltenden Aufwendungen für die Reparatur des Trinkwasser-
schachts können daher vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.
In diesem Zusammenhang sei auch auf den Ausscheidungskatalog im Merkblatt verwiesen, wo fest-
gehalten wird, dass die Reparatur und der gleichwertige Ersatz (in Menge und Wert) von Installatio-
nen und Leitungen im Allgemeinen (Wasser, Heizung, Elektrizität, Gas, Fernsehen, Telefon, usw.) 
Unterhalt darstellt (Ausscheidungskatalog Ziff. 7.1.1). Anders als das Quellwasser, das durch die 
Leitungen fliesst, ist der Trinkwasserschacht eine sanitäre Installation. Der Abzug der Reparaturkos-
ten am Trinkwasserschacht rechtfertigt sich damit auch unter diesem Blickwinkel.
Kondensatablauf Ölheizung (Position 42)
Die Vorinstanz hat die Kosten in Zusammenhang mit der erstmaligen Installation eines Kondensat-
ablaufs nicht zum Abzug zugelassen, was nicht zu beanstanden ist. Wie bereits gesehen können 
nur diejenigen Kosten zum Abzug zugelassen werden, die notwendig sind, um die normale Abnüt-
zung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen. Als Unterhaltskosten kommen 
demnach nur jene Aufwendungen in Frage, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in 
dem es sich bereits einmal befunden hat. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Ölhei-
zung ihrer Liegenschaft bislang über keinen Kondensatablauf verfügte. Die Kosten für die erstmalige 
Installation eines solchen können demnach nicht als Unterhaltskosten abgezogen werden.
Versetzen des Elektroverteilerkastens (Positionen 28)
Die Beschwerdeführerin beruft sich darauf, dass der Elektroverteilerkasten im Durchgangszimmer 
im Erdgeschoss montiert worden sei, was nicht schön anzusehen gewesen sei. Ausserdem seien 
die Stromleitungen keiner Logik folgend verlegt worden. Schliesslich habe sie aus Kostengründen 
eine Unterteilung in Tag- und Nachttarif und eine Unterteilung mit zwei Stromzählern gewollt, um die 
Wohnung im ersten Stock vermieten zu können. Aus diesen Gründen habe sie den Kasten in den 
Keller versetzen lassen. In diesem Zusammenhang seien auch alle Stromleitungen untersucht und 
richtig verkabelt worden. Ausserdem habe ein neues Tableau montiert werden müssen, um die 
Separierung der Leitungen machen zu können.


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Bereits aus diesen Schilderungen erhellt, dass es sich bei den durch die Versetzung des Elektrover-
teilerkastens nicht um Unterhaltskosten im Rechtssinne handeln kann. Es wurde nicht der bisherige 
Zustand instand gestellt resp. erhalten, sondern ein neuer Zustand geschaffen. Als wertvermehren-
de Anlagekosten können diese Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden.
Isolierung Liftschachtdeckel sowie Einbau Brandschutztür und Fermacellwand (Position 
19)
Auch bei diesen Kosten handelt es sich um wertvermehrende Anlagekosten, die nicht zum Abzug 
zugelassen sind, war doch der Liftschachtdeckel zum Zeitpunkt, als die Beschwerdeführerin die 
Liegenschaft erworben hat, nicht isoliert. Auch verfügte die Liegenschaft über keine Brandschutztür 
und Fermacellwand. 
2.4.
Ausgang des Verfahrens
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gutzuheissen 
und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die Beschwerdeführerin für die 
Steuerjahre 2015 und 2016 im Sinne der Erwägungen (Berücksichtigung der Kosten in Zusammen-
hang mit den Reparaturarbeiten an Kamin und Dach sowie Trinkwasserschacht) neu veranlagt.
Kantonssteuer (604 2021 101 und 604 2021 103)
3.
3.1.
Eigenmietwert 
Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch unter dem (harmonisierten) kantonalen Recht. Die 
entsprechenden, praktisch gleichlautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 7 Abs. 1 StHG 
sowie Art. 17 Abs. 1 und 2, 22 Abs. 1 Bst. b und 22 Abs. 2 DStG enthalten. Der Kanton Freiburg 
verfügt ausserdem über den bereits erwähnten Staatsratsbeschluss.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in der Erwägung 2.1 verwiesen werden. 
Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer in diesem Punkt vollumfänglich 
abzuweisen.
3.2.
Steuerwert
3.2.1. Rügen der Beschwerdeführerin
Die Beschwerdeführerin kritisiert den von der Vorinstanz ermittelten Steuerwert der Liegenschaft 
von CHF 601'000.-. Sie stellt den sinngemässen Antrag, es sei der Steuerwert auf CHF 448'792.- 
herabzusetzen.
3.2.2. Rechtliche Grundlagen
3.2.2.1. Gemäss Art. 52 DStG sowie Art. 13 Abs. 1 StHG unterliegt der Vermögenssteuer das 
gesamte Reinvermögen. Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der 
Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Art. 67 Abs. 1 DStG und Art. 17 Abs. 1 StHG).
Die Aktiven werden grundsätzlich, d.h. unter Vorbehalt von Sondervorschriften, zum Verkehrswert 
bewertet (Art. 53 Abs. 2 DStG und Art. 14 Abs. 1 StHG). 


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Art. 54 DStG bestimmt, dass die nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke zum Steuerwert besteuert 
werden. Dieser entspricht dem Verkehrswert des Bodens und der Bauten unter entsprechender 
Berücksichtigung des Ertragswertes (Abs. 1; siehe auch Art. 14 Abs. 2 StHG). Der Verkehrswert 
entspricht dem unter normalen Verhältnissen erzielbaren Verkaufspreis ohne Rücksicht auf unge-
wöhnliche oder persönliche Verhältnisse (Abs. 2). Der Ertragswert entspricht dem kapitalisierten 
jährlichen Mietwert. Für vermietete Grundstücke entspricht der Ertragswert dem Mieterspiegel, d.h. 
dem Nettomietzins (Mietzins ohne Nebenkosten) der Wohnungen, Lokale und anderen Teilen des 
Grundstückes (Abs. 3). Der Staatsrat erlässt die nötigen Vorschriften für die Bewertung der Grund-
stücke (Art. 53 Abs. 3 DStG).
3.2.2.2. Gemäss Art. 13 Abs. 1 des bereits erwähnten Staatsratsbeschlusses wird der Steuerwert 
von nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaften in der Regel aufgrund des arithmetischen Mittels 
zwischen dem Verkehrswert (Marktwert) und dem zweifachen Ertragswert ermittelt.
Der Ertragswert einer nichtlandwirtschaftlichen Liegenschaft ergibt sich durch Kapitalisierung des 
Bruttoertrages der Liegenschaft. Der Bruttoertrag entspricht dem Gesamtmietwert der Liegenschaft 
oder der Wohnung des Eigentümers und dem Mietwert der Berufs- und Geschäftsräume im Jahr 
sowie der Mietzinseinnahmen entsprechend der Mietzinsaufstellung für die Wohnungen, Geschäfts- 
und übrigen Räume. Für Mehrfamilienhäuser kommt ein Kapitalisierungssatz von 8,5 Prozent und 
für Stockwerkeigentum und Eigentumswohnungen ein Kapitalisierungssatz von 8 Prozent zur 
Anwendung. Andere nach 1960 erstellte Liegenschaften werden mit 8 Prozent kapitalisiert (Art. 14 
des Staatsratsbeschlusses).
Der Verkehrswert des Bodens oder eines Gebäudes wird anhand des mittleren Preises ermittelt, 
welcher für gleiche oder ähnliche Liegenschaften in derselben Gegend während einer längeren Zeit-
spanne bei Verkäufen erzielt wurde und mit Wahrscheinlichkeit auch für die betreffende Liegenschaft 
erzielt werden könnte. Die unter dem Einfluss spezieller oder persönlicher Umstände erzielten 
Veräusserungspreise sind nicht zu berücksichtigen. Der Verkehrswert einer nichtlandwirtschaftli-
chen Liegenschaft kann grundsätzlich nicht unter dem Ertragswert liegen (Art. 15 des Staatsratsbe-
schlusses).
3.2.3. Subsumption
Bei der Ermittlung des Steuerwerts hat die Vorinstanz den ermittelten (und wie gesehen nicht zu 
beanstandenden) Eigenmietwert von CHF 26'232.- mit 8 Prozent kapitalisiert und den so ermittelten 
Ertragswert (26'232 ./. 0.08 = 327'900) mit CHF 655'800.- zweifach berücksichtigt.
Der berücksichtigte Marktwert der Liegenschaft wiederum wurde mit den angefochtenen Einspra-
cheentscheiden um CHF 70'000.- von CHF 1'150'000.- auf CHF 1'080'000.- korrigiert. Damit wurde 
der von der Beschwerdeführerin mit den Voreigentümern vereinbarten Ausgleichszahlung Rech-
nung getragen. 
Bei einem jährlichen Ertragswert von CHF 327'900.- und einem Verkehrswert (Marktwert) von 
CHF 1'080'000.- resultiert ein Steuerwert von CHF 578'600.-, was sich zwar nicht explizit aus den 
Einspracheentscheiden ergibt, aber die logische Konsequenz der Herabsetzung des Marktwertes 
ist. Der Vorhalt, dass die Vorinstanz eine Neuberechnung des Steuerwerts ablehne, obwohl der 
tiefere Marktpreis Teil der Berechnungsformel sei und den Steuerwert beeinflusse, ist damit unbe-
gründet (vgl. hierzu auch die Veranlagungsanzeige Nichtlandwirtschaftliche Liegenschaften, gültig 
ab der Steuerperiode 2016, vom 10. Juni 2022 sowie die von der Beschwerdeführerin zu den Akten 


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gereichte definitive Veranlagungsanzeige 2016 vom 16. September 2021). Weitere Einwände gegen 
die Ermittlung des Steuerwerts erhebt die Beschwerdeführerin nicht.
Da der ermittelte Steuerwert der Liegenschaft zu keinen Beanstandungen Anlass gibt, ist die 
Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen.
3.3.
Unterhaltskosten
Auch hier entsprechen die (harmonisierten) kantonalen Gesetzesbestimmungen dem Bundesrecht 
(vgl. Art. 9 Abs. 3 StHG sowie Art. 33 Abs. 2 und Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der 
Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei 
Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, 
sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) 
sowie in dem bereits erwähnten Besonderen Merkblatt geregelt.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regel-
ung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in der Erwägung 2.3 verwiesen werden. 
Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer teilweise gutzuheissen und die 
Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die Beschwerdeführerin für die Steuer-
jahre 2015 und 2016 im Sinne der Erwägungen (Berücksichtigung der Kosten in Zusammenhang 
mit den Reparaturarbeiten an Kamin und Dach sowie Trinkwasserschacht) neu veranlagt.
Kosten- und Entschädigungsfolge
4.
4.1.
Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).
Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 1'600.- festzu-
setzen und diese zu CHF 1'400.- der in den meisten Punkten unterliegenden Beschwerdeführerin 
aufzuerlegen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet, der 
Saldo (CHF 200.-) wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.
Von der ebenfalls teilweise unterliegenden Vorinstanz sind keine Kosten zu erheben (Art. 144 Abs. 1 
und 3 DBG; Art. 131 und Art. 133 VRG).
4.2.
Da sich die Beschwerdeführerin nicht anwaltlich vertreten liess, besteht kein Anspruch auf 
eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; Art. 137 Abs. 1 VRG).


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Der Hof erkennt:
Vereinigung der Verfahren
1.
Die Beschwerdeverfahren 604 2021 100/101 und 604 2021 102/103 werden vereinigt.
Direkte Bundessteuer (604 2021 100 und 604 2021 102)
2.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung 
des Kantons Freiburg zurückgewiesen, damit sie A.________ für die Steuerjahre 2015 und 
2016 im Sinne der Erwägungen (Berücksichtigung der Kosten in Zusammenhang mit den 
Reparaturarbeiten an Kamin und Dach sowie Trinkwasserschacht) neu veranlagt.
Kantonssteuer (604 2021 101 und 604 2021 103)
3.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit an die Steuerverwaltung 
des Kantons Freiburg zurückgewiesen, damit sie A.________ für die Steuerjahre 2015 und 
2016 im Sinne der Erwägungen (Berücksichtigung der Kosten in Zusammenhang mit den 
Reparaturarbeiten an Kamin und Dach sowie Trinkwasserschacht) neu veranlagt.
Kosten und Entschädigung
4.
Die Kosten (Gebühr: CHF 1'600.-) werden zu CHF 1'400.- A.________ auferlegt und mit dem 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Der Saldo (CHF 200.-) wird A.________ zurücker-
stattet.
5.
Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Zustellung
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 7. Juli 2022/dki
Der Präsident:
Der Gerichtsschreiber-Berichterstatter: