fr_gerichte · 604 2024 120 · 2026-02-05 · fr
doit être retenue, conformément à la jurisprudence fédérale (ATF 149 III 441).\n\nUnterhalt. Überschussverteilung. Änderung der Rechtsprechung: Bei der Verteilung des Überschusses sind grundsätzlich immer zwei \


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 120
604 2024 121
604 2024 122
604 2024 123
Arrêt du 5 février 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière-rapporteure :
Natassia Bangerter
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par Fiduconsult
Fribourg SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques - frais
d’entretien d’immeuble - fardeau de la preuve
Recours déposés le 10 septembre 2024 contre les décisions sur
réclamation du 13 août 2024 relatives à l’impôt cantonal et à l’impôt
fédéral direct des périodes fiscales 2020 et 2021

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considérant en fait
A.
Les époux A.________ et B.________ sont copropriétaires, à raison de 50% chacun, de
l’immeuble (parcelle) no ccc sis dans la commune D.________, secteur E.________, dont l’adresse
est F.________, selon le registre foncier du district de K.________ (keycloak.fr.ch/rfpublic/ consulté
à la date de l’arrêt).
A compter de 2020, ils ont effectué des travaux sur le bâtiment principal no ggg (château) ainsi que
sur le garage no hhh (grange avec une place de parc) situés sur cette parcelle. Ces travaux ont
consisté à rénover le château ainsi que son annexe désaffectée afin de créer deux appartements et
transformer la grange afin de créer deux places de parc et un espace de rangement.
Dans l’annexe 04 de leur déclaration fiscale 2020, ils ont indiqué une valeur fiscale pour cet
immeuble de CHF 559'000.- et des frais déductibles sur le revenu pour un total de CHF 57'738.- en
lien avec la transformation de la grange.
Sur la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés, les postes
suivants ont été listés : prime assurance ECAB CHF 583.-, contributions immobilières CHF 1'118.-,
taxe utilisation STEP CHF 546.-, prime assurance I.________ bâtiment CHF 1'047.-, frais de
rénovation CHF 3'281.- et CHF 50'740.-, frais d’entretien CHF 1'023.-. Des frais de rénovation non
déductibles attribués à la part dite de plus-value ont été mentionnés sur cette formule pour un
montant total de CHF 66'518.-.
Dans l’annexe 04 de leur déclaration fiscale 2021, ils ont indiqué pour ce même immeuble une valeur
fiscale de CHF 559'000.- et des frais d’entretien pour un total de CHF 130’314.- en lien avec la
rénovation du château et la transformation de l’annexe désaffectée.
Sur la formule de répartition pour la déduction des frais effectifs des immeubles privés, les postes
suivants ont été listés : prime assurance ECAB CHF 751.-, contributions immobilières CHF 1'118.-,
prime assurance I.________ bâtiment CHF 1'082.-, frais de modifications et d’entretien
CHF 123’700.- et CHF 3’663.-. Des frais non déductibles liés à la modification et à la création d’un
appartement attribués à la part dite de plus-value ont été mentionnés sur cette formule pour un
montant total de CHF 47’558.-.
Pour les deux années, les contribuables ont joint des listes récapitulatives pour l’ensemble des frais
ainsi que les factures et tickets y relatifs.
B.
Le 20 avril 2023, par avis de taxation pour les années 2020 et 2021, le Service cantonal des
contributions a admis certains frais tels qu’annoncés par les recourants et y a ajouté en déduction
la différence entre le montant total de ces frais admis et le montant qui aurait été admis en application
de la méthode forfaitaire.
Pour 2020, dans le tableau de répartition, les frais admis à titre d’entretien en déduction du revenu
ont été listés comme suit :
-
CHF 583.- pour la prime assurance ECAB ;
-
CHF 1'118.- pour la contribution immobilière ;

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-
CHF 546.- pour la taxe d’utilisation STEP (épuration des eaux) ;
-
CHF 564.- pour une partie de la prime assurance I.________ du bâtiment ;
-
CHF 1'641.- pour des frais de rénovation selon tickets joints ;
-
CHF 512.- pour des frais d’entretien selon tickets joints ;
-
CHF 698.- de différence prise en compte pour arriver au 20% de frais forfaitaires.
Le reste a été attribué à la part dite de plus-value à hauteur de CHF 173'539.-, excepté un montant
de CHF 483.- relatif à la seconde partie de la prime assurance I.________ et un montant de
CHF 915.- relatif à des fenêtres acquises chez J.________ qui ont été attribués aux autres frais, le
tout considéré comme des frais non déductibles du revenu.
Pour 2021, dans le tableau de répartition, les frais admis à titre d’entretien en déduction du revenu
ont été listés comme suit :
-
CHF 751.- pour la prime assurance ECAB ;
-
CHF 1'118.- pour la contribution immobilière ;
-
CHF 597.- pour une partie de la prime assurance I.________ du bâtiment ;
-
CHF 1'832.- pour des frais de rénovation selon tickets joints ;
-
CHF 1’364.- de différence prise en compte pour arriver au 20% de frais forfaitaires.
Le reste a été attribué à la part dite de plus-value à hauteur de CHF 173'539.-, excepté un montant
de CHF 485.- relatif à la seconde partie de la prime assurance I.________, avec renvoi au point
10.5.1 de la Notice spéciale du Service cantonal des contributions pour la déduction des frais
effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l’énergie et à
ménager l’environnement (ci-après: Notice, disponible sous www.fr.ch/scc, rubrique Impôt des
personnes physiques, thèmes particuliers > Estimation des immeubles > Frais effectifs immeubles
privés dès 2023, consulté à la date de l'arrêt), attribués aux autres frais, le tout considéré comme
des frais non déductibles du revenu.
C.
Le 17 mai 2023, par le biais de la fiduciaire Fiduconsult Fribourg SA, A.________ et
B.________ ont formé réclamation contre ces avis de taxation. Ils ont relevé que la répartition
présentée pour la déduction des frais effectifs de leur immeuble no ccc n’avait pas été suivie par le
Service cantonal des contributions. D’une part, tant le montant de la prime pour 2020 que celui pour
2021 de l’assurance I.________ bâtiment avaient été admis en partie seulement alors qu’il y avait
lieu de déduire le montant total de ces primes. D’autre part, pour 2020, une partie des frais liés à la
rénovation de la grange n’avait pas été retenue en déduction du revenu imposable, à tort. Pour 2021,
une partie des frais n’avait pas non plus été retenue en déduction du revenu pour la simple raison
que le Service cantonal des contributions les considérait comme étant des frais de plus-value en
lien, à tort, avec la création de l’appartement dans l’annexe désaffectée du château.
Le représentant des époux a déclaré qu’une liste précise des frais déductibles du revenu allait être
remise, ce qui a été fait par courriel du 20 octobre 2023 sous forme de tableaux récapitulatifs
reprenant l’ensemble des frais, déductibles et non déductibles, sur trois années (2020 à 2022).

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D.
Par décisions sur réclamation du 13 août 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté
les réclamations. En substance, pour 2020, il a retenu que la transformation de la grange avec
garage en double garage avec un espace de rangement équivalait économiquement à une nouvelle
construction. Ces coûts devaient être qualifiés de dépenses d’investissement entraînant une plus-
value non déductible du revenu. Pour 2021, il a considéré que l’un des appartements construit dans
l’annexe désaffectée du château, qualifiée de grange, était une partie auparavant inhabitable et que
les possibilités de cette partie du bâtiment n’avaient pas été maintenues mais bien augmentées. Les
frais engendrés devaient être qualifiés de plus-value non déductible du revenu. Pour les primes
assurance I.________ bâtiment retenues partiellement en déduction, cela s’expliquait par le fait
qu’une partie avait trait à l’assurance du mobilier et à l’assurance responsabilité civile privée, qui
était non déductible selon la Notice.
E.
Le 10 septembre 2024, les contribuables, toujours représentés par la même fiduciaire, ont
interjeté recours contre les décisions sur réclamation. En substance, il est reproché au Service
cantonal des contributions de ne pas avoir tenu compte des frais effectifs déductibles selon les
formules de répartition dûment remplies ainsi que des tableaux récapitulatifs produits par eux, en
sus des pièces justificatives. Les frais réclamés en déduction auraient en effet dû être analysés
individuellement conformément à la jurisprudence récente en matière de frais d’immeuble, ce qui
n’avait pas été fait. S’agissant des primes assurance I.________ bâtiment, ces frais devaient être
déduits pour le montant indiqué dans les formules et tableaux remis car il s’agissait du total porté
annuellement, se rapportant uniquement à l’assurance du bâtiment.
Les avances de frais de CHF 800.- pour chacun des recours ont été versées le 30 septembre 2024.
Enregistrées sous les numéros d’ordre 604 2024 120 et 121 (impôt fédéral direct et impôt cantonal
pour la période fiscale 2020) et 604 2024 122 et 123 (impôt fédéral direct et impôt cantonal pour la
période fiscale 2021), les causes ont été jointes.
F.
Dans ses observations datées du 5 décembre 2024, sur la base des explications données par
les contribuables, le Service cantonal des contributions a admis un montant supplémentaire de
CHF 485.- à ajouter aux déductions déjà admises relatif aux primes assurance I.________ bâtiment
pour chacune des deux périodes fiscales sous revue.
Pour le reste, il conclut au rejet des recours. Il retient que les travaux réalisés en 2020 sur le bâtiment
no hhh (grange avec garage) ont consisté en sa déconstruction quasi complète puis en sa
reconstruction ; que selon les factures et les photos au dossier, les façades ont été reconstruites au
moyen d’une ossature et un bardage en bois avec des fenêtres ; que l’ancienne toiture à un pan sur
deux niveaux différenciés a été reconstruite sur un seul niveau ; qu'un nouveau plancher a été
construit pour créer un étage ; que deux portes de garage sectionnelles et électriques ont été
installées ainsi qu’une murette bétonnée ; que le bâtiment a par ailleurs été réhaussé sur environ la
moitié de sa surface. Il relève au surplus que l’ECAB a estimé ce bâtiment en 2016 à une valeur de
CHF 46'000.- puis à CHF 120'000.- à la suite des travaux réalisés. Il retient ainsi que l’usage de ce
bâtiment a été étendu et sa valeur augmentée de manière significative. S’agissant des travaux
réalisés en 2021 sur le bâtiment no ggg (château), il s’agit de l’aménagement de deux appartements
avec installation d’une pompe à chaleur air-eau, la majorité des frais étant liés à la création de
l’appartement dans la partie désaffectée du château. Enfin, le Service cantonal des contributions
relève que ces investissements sont des « frais de fabrication » augmentant la valeur de l’immeuble
et que l’ECAB a par ailleurs augmenté la valeur de ce bâtiment de CHF 474'000.-, selon la
comparaison faite des estimations des années 2020 et 2022.

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G.
Le 20 février 2025, les contribuables ont transmis leurs contre-observations. Ils réitèrent l’avis
que, sans examiner le dossier, le Service cantonal des contributions maintient une approche
économique globale. En effet, il est fait référence aux nouvelles valeurs estimées par l’ECAB pour
conclure au refus en bloc d’un nombre important de factures alors que des travaux auraient dans
tous les cas dus être effectués, déductibles du revenu, tenant compte de l’état de vétusté des deux
bâtiments, indépendamment des travaux de plus-value entrepris.
Concernant la grange en particulier, les contribuables expliquent qu’une partie du toit a dû être
rehaussée selon les exigences fixées par le Service des biens culturels. De manière plus générale,
ils ont produit un avis de l’architecte chargé du projet selon lequel les coûts de rénovation (entendus
comme étant des coûts déductibles) - à savoir la réfection de la structure existante, le remplacement
des portes de garage et des fenêtres ainsi que des lames de façades et la rénovation des parties
béton/la réfection des arasées - s’élèvent à CHF 80'741.10, montant correspondant à 80% des coûts
totaux pour la transformation de cette grange, soit un taux plus élevé que celui de 60% qu’ils
revendiquent.
Concernant le château, en sus de la rénovation intervenue dans la partie habitable (le premier
appartement), il ne s’agissait pas seulement de créer un second appartement dans l’annexe
désaffectée. En effet, il était nécessaire d’entretenir cette partie dans tous les cas, notamment la
dalle. L’architecte chargé du projet a également effectué une estimation des coûts de rénovation de
la partie désaffectée. Il en ressort que la part des coûts d’entretien - à savoir la réfection de la
charpente existante, le changement des fenêtres existantes, la rénovation de la paroi coupe-feu
existante et la réfection du dallage existant - correspond à 30% du montant des travaux, à savoir à
CHF 330'307.55, sans tenir compte des coûts de rénovation de l’autre partie du château (habitable).
Le montant calculé par l’architecte n’inclut toutefois pas certaines factures, par exemple celles
relatives aux conduites extérieures et au re-goudronnage autour du château. En revanche, il inclut
des travaux effectués sur d’autres périodes fiscales.
H.
Dans ses ultimes remarques datées du 24 mars 2025, le Service cantonal des contributions
précise que les travaux liés à l’aménagement des pièces habitables dans le bâtiment correspondant
à l’ancien château ainsi que la rénovation de la toiture de l’annexe désaffectée avaient en fait été
réalisés entre 2013 et 2014. Il se réfère à l’enveloppe de la construction en excellent état selon le
rapport de diagnostic des polluants de HSE Conseil daté du 6 décembre 2019, annexé à ses ultimes
remarques. Le Service cantonal des contributions en déduit ainsi que les travaux réalisés en 2021
concernaient l’aménagement du nouvel appartement dans l’annexe désaffectée. Pour le reste, le
Service cantonal des contributions maintient sa position et conclut au rejet des recours.
L'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé de détermination.
Aucun autre échange d'écritures n'a eu lieu.

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en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Déposés le 10 septembre 2024 par la fiduciaire des contribuables contre des décisions sur
réclamation datées du 13 août 2024, les recours ont été interjetés dans les délais et les formes
prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les
impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de
procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, les recours sont recevables, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2024 120, 604 2024 122)
2.
Règles applicables à la déduction des frais d’entretien d’immeubles privés
2.1.
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, notamment le rendement
de la fortune immobilière (art. 16 al. 1 et 21 al. 1 LIFD). Pour déterminer le revenu net, les dépenses
et déductions générales prévues par les art. 26 à 33 LIFD sont défalquées de l'ensemble des
revenus imposables (art. ggg LIFD).
S’agissant précisément des règles applicables à la déduction des frais d’entretien d’immeubles
privés sur le revenu, il y a lieu de se référer à l’art. 32 al. 2 LIFD qui prévoit que le contribuable qui
possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise
en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les
frais d’administration par des tiers.
Il doit ainsi être distingué entre les frais d'entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD) et les frais qualifiés
de dépenses d’investissement immobilier (art. 34 let. d LIFD). Les premiers sont essentiellement
encourus pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son usage et à
l'écoulement du temps, de même qu'à maintenir l'état original du bien, de sorte à conserver la source
du revenu que représente le bien immobilier pour le contribuable. Les seconds ont pour effet
d'apporter une plus-value à l'immeuble (arrêt TF 2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1 et les
références).
L’art. 32 al. 2, 2ème et 3ème phrases, LIFD fait pour sa part mention d’une catégorie de dépenses
déductibles qui comprend les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou
de recourir aux énergies renouvelables (voir également les art. 1 à 3 de l'ordonnance du Conseil
fédéral du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de
l'impôt fédéral direct [ODIP, RS 642.116] et l’art. 1 de l’ordonnance du Département fédéral des
finances du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du
recours aux énergies renouvelables [OURE, RS 642.116.1]).

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L’art. 32 al. 3 LIFD prévoit quant à lui que sont en outre déductibles les frais occasionnés par des
travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de
dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas
subventionnés. Cette déduction vise à encourager la protection des monuments historiques et
poursuit donc un but extra-fiscal; elle se fonde sur l’article constitutionnel sur la protection de la
nature et du patrimoine. Conformément à son objectif extra-fiscal, la déduction de tels frais ne
dépend pas de la question de savoir si et, le cas échéant, comment les travaux se répercutent sur
la valeur de l’immeuble. Toutefois, les quatre conditions contenues dans cette disposition – 1) lien
de connexité entre les frais et les travaux de restauration du monument historique, 2) travaux
entrepris en vertu de dispositions légales, ainsi que 3) en accord avec les autorités ou sur leur ordre
et 4) frais non couverts par des subventions – doivent être remplies cumulativement pour que les
frais puissent être déduits au sens de l’art. 32 al. 3 LIFD (ATF 149 II 27 consid. 3.1, in RDAF 2023
II 77).
Les dispositions d'exécution se trouvent dans l’ODIP ainsi que dans les deux ordonnances
complémentaires prises, respectivement, par le Département fédéral des finances (OURE) et par
l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP, RS 642.116.2]).
2.2.
Dans un arrêt rendu le 23 février 2023, le Tribunal fédéral a considéré que sa pratique en
matière de rénovation totale et de transformation d’immeuble équivalant économiquement à une
nouvelle construction devait être abandonnée en faveur d’une approche objective et technique (ATF
149 II 27, voir not. consid. 4.5 et 4.6).
Il a retenu qu’en modifiant l’art. 32 al. 2 LIFD au 1er janvier 2010, le législateur souhaitait remplacer
« dans tous les cas » l'approche économique par une approche objective et technique. Dans ce
sens, une appréciation « économique » globale d'un projet de rénovation, de réhabilitation ou de
transformation totale d'un immeuble, qui reviendrait à refuser la déduction fiscale des frais de
manière schématique également pour les éléments de coûts qui, considérés individuellement,
seraient en réalité de nature à préserver la valeur en raison de leur nature objective et technique,
n'est compatible ni avec le libellé, ni avec l'historique de l'art. 32 al. 2 LIFD (ATF 149 II 27 consid. 4.5
et références citées).
Selon cette nouvelle approche, tout travail s’inscrivant dans le cadre d’une rénovation totale doit être
examiné individuellement sur la base de son caractère objectif et technique afin de déterminer son
impact sur la valeur de l’immeuble. En d’autres termes, il sied de déterminer séparément pour toutes
les dépenses si elles servent à maintenir la valeur de l’immeuble (déductibles d’après l’art. 32 LIFD)
ou si elles constituent des dépenses qui entrainent une augmentation de la valeur de l’immeuble
(non déductibles selon l’art. 34 let. d LIFD). Selon la volonté du législateur en effet, tous les travaux
effectués sur un immeuble acquis récemment – comme tous les autres frais immobiliers – doivent
être examinés individuellement sur la base de leur caractère objectif et technique, avec la
collaboration du contribuable (art. 126 al. 1 et 2 LIFD), afin de déterminer s’ils servent à rétablir un
état antérieur de l’immeuble, c’est-à-dire s’ils ont pour effet de maintenir sa valeur. Si cela ne peut
pas être établi, il faut partir du principe, dans le domaine de l’impôt sur le revenu et selon la théorie
des normes (art. 8 CC par analogie), en défaveur du contribuable, que les frais ne servent pas à la
remise en état et ne peuvent donc pas être déduits (ATF 149 II 27 consid. 4.6 et les références
citées).

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Cette nouvelle pratique a déjà été appliquée à plusieurs reprises par la Cour de céans (voir not.
arrêts TC FR 604 2023 32 du 13 décembre 2023; 604 2024 40 du 17 septembre 2024; 604 2024 85
du 6 janvier 2025; 604 2025 21 du 2 décembre 2025). Celle-ci a également précisé que les mots
« acquis récemment » figurant à l’art. 32 al. 2 LIFD dans la version en vigueur à partir du 1er janvier
2010 avaient pour seul but de contrecarrer l’ancienne « pratique Dumont » qui excluait précisément
les frais d'entretien pour les immeubles récemment acquis, c'est-à-dire les immeubles acquis il y a
moins de cinq ans. Il n'y a pas dès lors pas lieu d'y voir une limite temporelle à la déductibilité des
frais de remise en état (arrêt TC FR 604 2025 21 du 2 décembre 2025 consid. 6.2.2 et 6.3).
Il peut encore être relevé que selon le Tribunal fédéral, il ne doit être accordé aucune importance au
fait que l’assurance des bâtiments chiffre à la hausse la valeur d’un bien immobilier, une telle
augmentation ne permettant pas d’en déduire une distinction entre les coûts relatifs à un
investissement et ceux préservant la valeur. Ce sont les critères techniques objectifs qui permettent
cette différenciation. Ce n’est ainsi pas la valeur du bien immobilier dans sa globalité qui constitue
l’échelle de comparaison, mais plutôt la valeur de chaque installation maintenue en état ou
remplacée concrètement (arrêt TF 9C_704/2022 du 20 février 2023 consid. 3.1 et 3.3).
3.
Objet du litige
Pour les deux périodes fiscales concernées, les frais liés à la prime ECAB et à la contribution
immobilière ont été intégralement admis au stade de la taxation et ne font d’ailleurs l’objet d’aucun
grief de la part des contribuables.
S’agissant de la prime assurance I.________ bâtiment, le Service cantonal des contributions a
admis dans ses observations la déduction d’un montant supplémentaire de CHF 485.- pour chaque
période fiscale, permettant ainsi d’admettre intégralement les montants réclamés en déduction par
les contribuables (cf. tableau récapitulatif 2020 et observations du 5 décembre 2024). Ce point n’est
dès lors plus litigieux.
Quant aux taxes relatives à l’épuration des eaux, selon la facture de la Commune D.________, le
montant a été correctement déduit à hauteur de CHF 546.-. Les recourants ne paraissent pas le
contester dans leurs écritures. Il peut tout au plus être relevé à cet égard que la différence entre le
montant précité et ceux indiqués dans le tableau récapitulatif qu’ils ont produit pour l’année 2020 est
liée au fait que les montants indiqués dans ce tableau comprennent également les taxes pour l’eau
potable qui ne sont pas des coûts d’entretien déductibles (voir Notice, point 9.3.2.c et 9.4.1).
Le litige se concentre ainsi sur le montant qui peut être admis en déduction pour chaque période
fiscale en lien avec les travaux qui ont été réalisés par les recourants sur leur immeuble. A cet égard,
le Service cantonal des contributions est d’avis que l’ensemble des travaux qui peuvent être
considérés comme des frais d’entretien déductibles sont inférieurs au montant forfaitaire minimal de
CHF 5'662.- correspondant à 20% de la valeur locative, de telle sorte que la déduction en question
doit être fixée à ce montant. Les recourants estiment au contraire qu'une part significative du coût
des travaux entrepris, à concurrence de CHF 74'048.69 pour la période fiscale 2020 et de
CHF 125'667.84 pour la période fiscale 2021, constitue des frais d’entretien déductibles.
4.
Discussion de principe sur la distinction entre frais d’entretien et dépenses d’investissement
4.1.
S’agissant tant de la transformation de la grange avec garage correspondant au bâtiment
no hhh en un double garage avec un espace de rangement que de l’aménagement de l’un des
appartement dans l’annexe désaffectée de l’ancien château correspondant au bâtiment no ggg, le

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Service cantonal des contributions a retenu dans la présente cause que les travaux équivalaient
économiquement à une nouvelle construction et que les coûts y relatifs ne sauraient être admis
comme des frais d’entretien effectifs mais bien considérés comme des dépenses entraînant une
plus-value. S’agissant des honoraires des différents artisans intervenus sur le projet, aucun frais n’a
été admis en déduction non plus.
Le Service cantonal des contributions a ainsi estimé qu’il s’agissait globalement de nouvelles
constructions d’un point de vue économique et que les frais liés ne pouvaient pas être déduits pour
cette raison, de manière contraire à la nouvelle jurisprudence (cf. supra consid. 2.3). En effet, dans
cette nouvelle approche, la considération économique, incluant la notion de « nouvelle construction
économique », ne permet plus d’exclure globalement la déduction fiscale des frais et il convient
plutôt de déterminer individuellement, pour tous les éléments de coût, en fonction de leur caractère
technique objectif et avec la participation du contribuable (art. 126, al. 1 et 2, LIFD), s'ils servent à
rétablir l'état antérieur de l'immeuble et ont donc pour effet de préserver sa valeur et, seulement
dans le cas où cela ne peut pas être établi, alors les frais ne peuvent pas être déduits.
4.2.
Le Service cantonal des contributions a également justifié son raisonnement en mettant en
exergue les estimations à la hausse faites par l’ECAB, à tort. En effet, tel que rappelé en amont, il
ne doit être accordé aucune importance au fait que l’assurance des bâtiments chiffre à la hausse la
valeur d’un bien immobilier en lien la répartition des frais déductibles et non déductibles (cf. supra
consid. 2.2 in fine).
4.3.
Enfin, pour les deux périodes fiscales litigieuses, en sus des références faites aux anciennes
pratiques jurisprudentielles ou relayées par la doctrine, sur la formule annexée à l’avis de taxation
2020 ainsi que dans ses ultimes remarques, le Service cantonal des contributions se réfère encore
à un arrêt TF 9C_653/2022 du 24 mai 2023, postérieur de quelque trois mois au revirement de
jurisprudence effectué par l’ATF 149 II 27 précité. Il en ressort que, comme lors d’une nouvelle
construction, les dépenses engagées en vue de la démolition et de la reconstruction d’un bâtiment,
dans le cadre d’une remise en état de celui-ci, constituent des dépenses d’investissement non
déductibles au sens de l’art. 34 let. d LIFD, et non pas des dépenses d’entretien.
Or, cet arrêt isolé, non destiné à la publication, bien qu’il concerne un cas de démolition intégrale
d’un garage, suivi de sa reconstruction, porte sur la période fiscale 2017. Le Tribunal fédéral
l’analyse ainsi à l’aune de l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa teneur au 1er janvier 2017 en vigueur jusqu’au
31 décembre 2019. Il se réfère par ailleurs à des anciens arrêts encore fondés sur la notion de
travaux équivalant économiquement à une nouvelle construction, car il s’agissait d’une période
antérieure, avant que soient ajoutées les 2ème et 3ème phrases de l’al. 2 de l’art. 32 LIFD introduisant
notamment la déductibilité des frais de démolition au titre de frais d’entretien.
Dans ces conditions, cet arrêt ne permet pas de remettre en question la conclusion selon laquelle,
en l’espèce, la pratique à retenir est celle qui ressort de l’ATF 149 II 27. Il peut encore être précisé
que le Tribunal fédéral est très clair, notamment aux consid. 4.3.2, 4.5 ou encore 4.6, en affirmant
que l’opinion prévalant jusqu’alors ne peut être maintenue. Même si le but des rénovations,
réhabilitation, transformation partielle ou totale et de la démolition entreprises est d’améliorer la
source de revenus du propriétaire ou du locataire ou d’affecter le bien à un nouvel usage, il n’est
pas possible, de manière schématique, de refuser l’ensemble des coûts, même dans le cas où ceux-
ci peuvent être assimilés à des frais pour une nouvelle construction. Désormais, dans ces situations
aussi, chaque coût, notamment ceux ressortant des différentes factures produites, doit être

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considéré de manière individuelle afin de déterminer si, en raison de sa nature objective et
technique, il s’agit d’un coût de nature à préserver la valeur.
5.
Distinction entre frais d’entretien et dépenses d’investissement dans le cas particulier
5.1.
Pour les deux périodes fiscales concernées, le Service cantonal des contributions aurait dû
considérer l’ensemble des éléments de coût invoqués par les recourants de manière individuelle,
afin de déterminer pour chacun si, en raison de sa nature objective et technique, il correspond à un
coût de nature à préserver la valeur ou, au contraire, s’il s’agit d’une dépense qui entraine une
augmentation de la valeur de l’immeuble.
Dans cette optique, il apparaît à première vue que ces coûts devraient ainsi être répartis entre
– d’une part – les différents travaux qui comportent au moins une part d’entretien, à savoir ceux
permettant une remise en état de la grange, de la partie habitable du château, de certaines parties
existantes de l’annexe désaffectée et des parties extérieures des deux bâtiments, et – d’autre part
– les travaux qui constituent a priori uniquement une plus-value, à savoir ceux liés notamment au
second garage, à l’espace de rangement et à l’appartement créé dans l’annexe désaffectée du
château. La répartition effectuée par le Service cantonal des contributions, consistant à n’admettre
comme frais d’entretien que des montants très réduits, correspondant à des frais attestés par des
tickets de caisse, en excluant l’ensemble des autres coûts beaucoup plus importants correspondant
aux factures des entreprises qui sont intervenues sur le chantier, ne peut dès lors pas être confirmée.
Quant à la répartition proposée par les recourants, elle apparaît trop schématique pour être suivie
telle quelle sans vérification complémentaire. En particulier, le courrier de leur architecte, produit
avec leurs contre-observations, se limite à une estimation très générale de la part des coûts qualifiés
de frais d’entretien, sous la forme d’un pourcentage global de 80% pour le garage et de 30% pour
les travaux effectués dans le rural. Une telle façon de procéder n’est pas non plus conforme à la
nouvelle approche prônée par la jurisprudence, selon laquelle il convient de déterminer pour chaque
élément de coût s’il sert à préserver la valeur de l’immeuble en raison de sa nature objective et
technique ou, au contraire, s’il s’agit d’une dépense qui entraine une augmentation de la valeur de
l’immeuble.
5.2.
Il résulte de ce qui précède que les décisions attaquées concernant les périodes fiscales
2020 et 2021 doivent être annulées en ce qui concerne la répartition effectuée entre frais d’entretien
et dépenses d’investissement pour fixer la déduction des frais effectifs des immeubles privés.
Malgré le large pouvoir d'appréciation reconnu au Tribunal cantonal en matière fiscale, il ne lui
appartient pas de trancher en première instance la nature technique, et par voie de conséquence,
la qualification juridique de chaque poste de frais invoqué en déduction. La cause sera donc
renvoyée au Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et modification de
la répartition précitée dans le sens des considérants du présent arrêt. Dans cette démarche, tout en
prenant en considération la nouvelle approche déterminée par la jurisprudence, il pourra s’appuyer
sur la dernière version de la Notice mentionnée ci-avant (cf. supra en fait et consid. 3) qui contient
des lignes directrices qui permettent d’effectuer la répartition entre frais d’entretien et frais de plus-
value. Au besoin, il demandera aux contribuables la production de toute pièce nécessaire à la
qualification juridique des travaux et il ordonnera une inspection des lieux. C’est seulement dans le
cas où il n'est pas possible de déterminer la nature exacte des travaux malgré les mesures
d'instruction que les contribuables devront supporter l'échec de la preuve, conformément à la
répartition du fardeau de la preuve en matière de déductions (cf. supra consid. 2.2).

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Les recours en droit fédéral doivent ainsi être admis dans ce sens, les décisions attaquées annulées
et l’affaire renvoyée au Service cantonal des contributions pour nouvelles décisions.
Impôt cantonal (604 2024 121, 604 2024 123)
6.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
6.1.
En droit cantonal, l’art. 33 al. 2 LICD (voir aussi l’art. 9 al. 3 LHID), prévoit également la
déduction des frais d’entretien d’un immeuble, ainsi que des dépenses d’investissement destinées
à économiser l’énergie et à ménager l’environnement. L’art. 35 let. d LICD indique aussi que les frais
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits.
6.2.
En présence de règles similaires, le raisonnement et les références à la jurisprudence pour
l’impôt fédéral direct peuvent être repris en droit cantonal. Les recours en droit cantonal doivent dès
lors également être admis, les décisions attaquées annulées et l’affaire renvoyée au Service
cantonal des contributions pour nouvelles décisions dans le sens des considérants développés en
matière d’impôt fédéral direct.
Frais de procédure et indemnité de partie
7.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la
partie qui succombe.
Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de
l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne
soient en cause.
En l'espèce, même si les recours sont admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5). Il n’est en
conséquence pas perçu de frais. Les avances de frais versées par les recourants leur seront
restituées.
Par ailleurs, il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA; RS 172.021), applicable par le renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD, que la Cour fiscale
peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause
une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir
également l’art. 137 al. 1 CPJA qu'en cas de recours devant une autorité statuant en dernière
instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie qui obtient
gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense de ses
intérêts.

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Conformément à l'art. 8 al. 1 du Tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de
juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12), les honoraires alloués pour la représentation ou
l'assistance de la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-. Quant aux débours nécessaires
à la conduite de l'affaire, ils sont remboursés au prix coûtant (art. 9 al. 1 Tarif JA).
En l'espèce, le représentant des contribuables n’a pas produit de liste de frais. En prenant en
considération les opérations à partir du 13 août 2024, date correspondant à la prise de connaissance
des décisions attaquées, il convient de fixer une indemnité de partie d’un montant total de
CHF 2'756.55 à savoir CHF 2'500.- au titre d’honoraires, CHF 50.- de débours et CHF 206.55 de
TVA au taux de 8.1%, tenant compte du fait que les écritures liées aux recours se recoupent en
grande partie pour les deux périodes fiscales et que les écritures suivantes ont été transmises en
un seul acte. L’indemnité de partie est mise à la charge de l’Etat de Fribourg, à verser directement
par la Direction des finances au mandataire des recourants.
(dispositif en page suivante)

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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2024 120 et 604 2024 122)
I.
Les recours sont admis.
Partant, les décisions sur réclamation du Service cantonal des contributions du 13 août 2024
sont annulées et les causes lui sont renvoyées pour qu’il procède à une nouvelle taxation pour
les périodes fiscales 2020 et 2021 dans le sens des considérants.
Impôt cantonal (604 2024 121 et 604 2024 123)
II.
Les recours sont admis.
Partant, les décisions sur réclamation du Service cantonal des contributions du 13 août 2024
sont annulées et les causes lui sont renvoyées pour qu’il procède à une nouvelle taxation pour
les périodes fiscales 2020 et 2021 dans le sens des considérants.
Frais et indemnités
III.
Il n’est pas perçu de frais de procédure. Les avances de frais versées à concurrence de
CHF 1'600.- par A.________ et B.________ leur sont restituées.
IV.
Une indemnité de partie fixée à CHF 2'756.55, y TVA à 8.1% par CHF 206.55 comprise, est
allouée à A.________ et B.________. Elle est mise à la charge de l’Etat de Fribourg, à verser
directement par la Direction des finances à leur mandataire, Fiduconsult Fribourg SA.
Notification
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 5 février 2026/nba
Le Président
La Greffière-rapporteure