fr_gerichte · 604 2022 40 · 2023-03-29 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
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www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2022 40
Arrêt du 29 mars 2023
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffier-stagiaire :
Guillaume Yerly
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Constantin Ruffieux, 
avocat
contre
REGISTRE FONCIER DE LA VEVEYSE, autorité intimée 
Objet
Impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole – Notion de 
terrain productif – Prescription du droit de taxer – Prélèvement de 
l’impôt en cas de ventes successives de parts de copropriété par 
étages
Recours du 4 mai 2022 contre la décision sur réclamation du 1er avril 
2022 
Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par acte notarié du 31 mai 2007, A.________ (le recourant) a acquis l’immeuble article bbb 
du Registre foncier (RF) de la Commune de C.________, au prix de CHF 510'000.-.
La parcelle a une surface de 1'551 m2. Selon l’état descriptif de l’immeuble au moment de la vente, 
elle comprenait une habitation individuelle et un jardin d'agrément.
Par échange de courriels entre les 9 et 11 mars 2021 concernant le projet du recourant de construire 
un bâtiment en propriété par étages sur l'immeuble article bbb précité, la Conservatrice du Registre 
foncier de la Veveyse a informé le recourant du possible prélèvement de l'impôt destiné à compenser 
la diminution de l'aire agricole.
Par acte notarié du 4 juin 2021 intégrant également un contrat d’entreprise totale, le recourant a 
vendu l’article ddd PPE du RF de la Commune de C.________, au prix de CHF 120'000.- à 
E.________ et F.________.
Par acte notarié du 7 juin 2021, le recourant a vendu l’article ggg PPE du RF de la Commune de 
C.________, au prix de CHF 76'750.- à H.________.
Par acte notarié du 14 juillet 2021, le recourant a vendu l’article iii PPE du RF de la Commune de 
C.________, au prix de CHF 76'750.- à J.________.
Par acte notarié du 18 août 2021, le recourant a vendu l’article kkk PPE du RF de la Commune de 
C.________, au prix de CHF 114'000.- à L.________.
Les quatre immeubles vendus correspondent chacun à un lot d’une copropriété par étages 
constituée sur l’article bbb précité.
B.
Par facture no mmm du 3 février 2022, le Registre foncier de la Veveyse (le Registre foncier) 
a fixé à CHF 7'015.45 au total l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole dû par le 
recourant suite aux quatre ventes précitées. La surface prise en compte pour la taxation au titre de 
la diminution de l’aire agricole était de 702 m2. L'impôt a été calculé au taux de 4% sur la base des 
prix ressortant des quatre actes de vente (CHF 387'500.- au total) mis en rapport avec une surface 
déterminante de 702 m2, soit sur une base de CHF 175'386.85 au total (CHF 387'500.- / 1’551 m2 x 
702 m2).
Par réclamation du 7 mars 2022, le recourant, par son mandataire, a contesté le bien-fondé de 
l’impôt facturé au motif que la partie non encore construite de l'immeuble article bbb précité 
constituait un jardin attenant à la terrasse, qu'un long mur de pierre longeait la route, que la parcelle 
était intégrée dans un quartier et qu'il était impossible d'imaginer qu'un agriculteur cultive ce terrain. 
Par conséquent l’immeuble en question ne pouvait selon lui être considéré comme un terrain 
productif dont la vente serait soumise à l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole. 
En outre, le recourant affirmait que l'acte de vente du 31 mai 2007 aurait déjà dû faire l'objet d'une 
taxation et que dès lors le droit de taxer serait prescrit.
Le 1er avril 2022, le Registre foncier a rejeté la réclamation. Se référant à la jurisprudence, il a 
confirmé que, notamment au vu de l’implantation de l’habitation existante et de la configuration de 
l’immeuble article bbb précité, une partie non bâtie de celui-ci, soit 702 m2 sur un total de 1551 m2, 
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devait être considérée comme un terrain productif. Quant à l’absence de perception de l’impôt lors 
de la vente du 31 mai 2007, le Registre foncier l’a justifiée en indiquant qu'’il n’y avait à l’époque 
aucun indice allant dans le sens qu’une partie de la parcelle allait être soustraite à l’aire agricole.
C.
Par mémoire du 4 mai 2022, adressé par son mandataire à la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal, le recourant conteste la décision sur réclamation précitée. Il conclut, sous suite de frais et 
dépens, à son annulation et à ce que l’impôt compensatoire de CHF 7'015.45 ne soit pas dû.
A l’appui de sa position, il invoque une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents. 
Confirmant pour l’essentiel l’argumentation déjà développée en procédure de réclamation, il 
explique les raisons pour lesquelles la parcelle, dans son ensemble, ne peut selon lui pas être 
considérée comme un terrain productif. Il reprend également sa position quant à la prescription du 
droit de taxer, compte tenu du fait que l'impôt aurait déjà dû être prélevé lors de la vente de 
l’immeuble en 2007, la situation juridique de celui-ci n’ayant subi aucune modification depuis lors.
L’avance de frais fixée à CHF 800.- par courrier du 6 mai 2022 a été déposée dans le délai imparti.
Dans ses observations du 31 mai 2022, le Registre foncier s’en remet aux considérants de sa 
décision sur opposition du 1er avril 2022 et conclut implicitement au rejet du recours.
D.
Par courrier du 14 juillet 2022 adressée au Registre foncier, le Président délégué à l’instruction 
constate que les prix des ventes des lots ddd, kkk, ggg et iii de la copropriété par étages ont été pris 
en considération lors du calcul de l’impôt, alors qu’il ressort de l’extrait du Registre foncier disponible 
en ligne que la copropriété par étages comprend au total 9 lots, dont six ont d’ores et déjà été 
vendus. Il relève également que la base de calcul de l’impôt facturé a été obtenue en divisant les 
prix des ventes des quatre lots précités avec la surface de l’immeuble (1'551 m2), puis en multipliant 
le résultat par la surface déterminante de 702 m2. Dans le cadre d’un premier examen a priori, il 
mentionne que cette solution semble conduire à un résultat plus favorable à l’aliénateur que 1) si les 
prix des six ventes avaient été pris en considération (sans être mis en rapport avec la surface de 
702 m2 comparée à la surface totale de l’immeuble ou 2) si le calcul s’était basé sur la valeur vénale 
de la surface déterminante, au sens de la législation applicable.
Se déterminant le 22 juillet 2022, le Registre foncier indique que les deux autres lots déjà vendus, à 
savoir les lots nnn et ooo, ont également fait l’objet de deux décisions de taxation séparées du 
7 octobre 2021, basées sur la même méthode calcul et entrées en force. Il ajoute que la totalité de 
la valeur vénale de l’immeuble n’a pas été prise en compte car elle n’est pas connue dans la mesure 
où les ventes des lots ne sont pas toutes déposées en même temps auprès du Registre foncier.
Par nouveau courrier du 27 juillet 2022, le Président constate que, suite à la vente des lots nnn et 
ooo, deux factures séparées portant sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole 
ont d’ores et déjà été établies le 7 octobre 2021 et confirmées par une décision sur réclamation du 
25 novembre 2021, entrée en force. Dans le cadre d’un examen encore a priori, il estime que la 
solution consistant à percevoir l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole à plusieurs 
reprises au moment des ventes successives des lots de PPE pourrait éventuellement s’avérer non-
conforme à la jurisprudence selon laquelle cet impôt ne peut être prélevé qu’une fois. Il en déduit 
que le fait qu’il ait déjà été prélevé par les factures du 7 octobre 2021 pose le problème de 
l’admissibilité de la nouvelle facture du 3 février 2022, faisant l’objet de la présente procédure. Il 
invite dès lors les parties à se déterminer sur la question de savoir si, en lieu et place de plusieurs 
décisions d’imposition rendues successivement pour le même immeuble, le Registre foncier aurait 
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dû en rendre une seule, en prenant cas échéant – à défaut de prix connu – la valeur vénale du 
terrain concerné comme base de calcul au sens de l’art. 8 al. 1 LIAA.
Dans une nouvelle détermination du 19 août 2022, le Registre foncier indique qu’il applique la 
jurisprudence selon laquelle un même terrain ne peut être taxé qu’une seule fois. Il ajoute ce qui 
suit : « Cela ne veut pas dire que le terrain doit être entièrement taxé lorsque l’aliénation ne porte 
que sur une part de copropriété […]. Dans ce cas, nous percevons l’impôt sur la part de copropriété 
aliénée. Si, par la suite une seconde part de copropriété est aliénée, la taxation a lieu à cette 
occasion sur cette seconde part, pour autant que le terrain ne soit pas encore bâti ou qu’il ait été 
bâti dans les deux ans avant l’aliénation. Il ne ressort ni de la loi, ni de la jurisprudence que 
l’aliénation d’une part de copropriété doit donner lieu à la taxation de l’entier du terrain. S’il devait en 
être ainsi, le résultat serait choquant. Exemple : un terrain est détenu par quatre copropriétaire, 
chacun pour une part d’un quart. Si l’un des copropriétaires aliène sa part de copropriété (1/4) pour 
le prix de CHF 100'000.-, le conservateur du registre foncier devait prélever l’impôt sur l’entier du 
terrain (1/1) et le facturer au copropriétaire aliénateur […] comme si celui-ci avait été propriétaire 
individuel du terrain. Le prix d’aliénation (de 1/4) devrait alors être multiplié par 4 […] pour servir de 
base de calcul de l’impôt. […]. Dans le cas d’espèce, ce sont des parts de copropriété (lots de PPE) 
du terrain qui ont été aliénées successivement et non la totalité du terrain en une seule opération 
d’aliénation. Si [le recourant] décidait de conserver pour lui-même les parts de copropriété non 
encore aliénées, soit les lots PPE nos ppp, qqq et rrr […], totalisant 493/1000 de l’immeuble, il n’y 
aurait pas, à juste titre, de perception de l’impôt sur ces parts de copropriété, faute d’aliénation. En 
effet, « si un propriétaire construit lui-même sur une parcelle jusque-là affectée à des buts agricoles, 
le montant compensatoire ne peut être perçu, à défaut d’acte juridique d’aliénation » (voir ACCR FR 
1978-1986 VI. A N° 1 consid. 2). Partant, c’est à juste titre que l’impôt a été perçu lors de chaque 
aliénation d’une part de PPE et non sur la totalité de la première vente d’un lot PPE. »
Se déterminant quant à lui le 14 octobre 2022, le recourant estime que l’impôt ne peut être prélevé 
qu’une fois, de telle sorte que la validité de la facture du 3 février 2022 est contestable. Il maintient 
par ailleurs l’argumentation développée dans son recours, il réaffirme que l’impôt aurait dû être perçu 
lors de la vente de 2007, et non en 2021, de telle sorte que le droit de taxer est prescrite. Il ajoute 
que le critère déterminant, à savoir celui du caractère exploitable du terrain à des fins agricoles, doit 
être examiné, de qui devrait amener au constat qu’il est nul dans le cas d’espèce.
E.
Les arguments développés par les parties à l'appui de leurs conclusions respectives seront 
discutés dans les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution 
du litige.
en droit
1.
Recevabilité
Interjeté le 4 mai 2022 auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal contre une décision sur 
réclamation du 1er avril 2022, notifiée le 4 avril 2022, le recours l’a été en temps utile et dans les 
formes requises auprès de l’autorité compétente conformément aux art. 21 al. 1 et 22 de la loi 
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cantonale du 28 septembre 1993 sur l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole 
(LIAA; RSF 635.6.1) et 79 à 81 du code cantonal du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Le recours est en conséquence recevable.
2.
Questions litigieuses
Sont d’abord litigieuses, la qualification d’une partie de l’article bbb RF de la Commune de 
C.________ en tant que « terrain productif », ainsi que la question de savoir si l’impôt destiné à 
compenser la diminution de l’aire agricole aurait déjà dû être prélevé lors de la vente de 2007, de 
telle sorte que le droit de taxer serait périmé.
En fonction des réponses données à ces deux premières questions, il conviendra d’examiner la 
problématique du prélèvement de l’impôt lorsque, comme en l’espèce, l’immeuble est constitué en 
parts de copropriété par étages qui font l’objet de ventes successives.
3.
Règles relatives à l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole
3.1.
En vertu de l’art. 1 LIAA, l’Etat prélève un impôt destiné à compenser la diminution de l’aire 
agricole sur les terrains dont la mise en zone constructible a été approuvée avant l’entrée en vigueur 
de la modification du 15 mars 2016 de la loi cantonale du 2 décembre 2008 sur l’aménagement du 
territoire et les constructions (LATeC; RSF 710.1).
L’art. 3 LIAA précise que cet impôt est dû en cas d’aliénation de terrain productif entraînant une 
diminution de l’aire agricole (al. 1). Lorsque le terrain a été soustrait à l’aire agricole dans les deux 
ans avant son aliénation, l’impôt est prélevé lors de celle-ci dans la mesure où il n’a pas été prélevé 
antérieurement (al. 2). Toutefois, l’impôt n’est pas prélevé si l’aliénation du terrain n’a pas eu lieu 
avant l’entrée en force d’un changement d’affectation de la zone qui entraîne une plus-value en 
application de l’art. 113a al. 2 let. b LATeC (al. 3).
Selon l’art. 4 al. 1 LIAA, est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la 
propriété ou une part de copropriété d’un terrain. Le message n°111 relatif au projet de loi sur l’impôt 
destiné à compenser la diminution de l’aire agricole (BGC 1993, p. 1552 ss, p. 1556) précise que 
toute aliénation tombe dès lors sous le coup de la loi, qu’il s’agisse d’une vente, d’un échange, d’une 
donation ou d’une expropriation. Dans la même ligne, l’art. 4 al. 2 LIAA ajoute que tout acte juridique 
qui a pour effet de modifier ou liquider une propriété commune est assimilé à un acte d’aliénation. 
Enfin, l’art. 4 al. 3 LIAA indique qu’il en va de même de la constitution en faveur d’un tiers d’un droit 
de superficie, d’un droit d’exploitation de la substance d’un terrain, notamment les mines, les 
carrières, les gravières et les tourbières, ou de la cession de tels droits constitués en faveur du 
propriétaire. 
A teneur de l’art. 5 LIAA, l’aliénateur est le débiteur de l’impôt. 
3.2.
Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter du jour de la conclusion de l'acte 
d'aliénation donnant lieu à prélèvement (art. 7 al. 1 LIAA).
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3.3.
L’art. 8 LIAA prévoit que l’impôt est calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain; à défaut 
de prix ou si ce dernier ne correspond manifestement pas à la valeur vénale du terrain, l’impôt est 
calculé sur celle-ci (al. 1). Si, lors de l’aliénation, le terrain est déjà équipé ou construit, les frais 
d’équipement de détail payés par l’aliénateur et les frais de construction sont déduits respectivement 
du prix du terrain et de sa valeur vénale (al. 2). 
L’impôt est prélevé au taux de 4% (art. 9 LIAA).
4.
Qualification de l’immeuble comme terrain productif
4.1.
Selon la jurisprudence, la qualification d’une parcelle en tant que terrain productif dépend des 
propriétés naturelles du terrain et des conditions de production données. Par terrain productif, il faut 
entendre les biens-fonds agricoles au sens large. Ce qui est déterminant c’est que le terrain en 
question soit exploitable à des fins agricoles, peu importe qu’il fasse effectivement l’objet ou non 
d’une telle exploitation au moment déterminant (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 2022 
consid. 4.1, 604 2018 55 du 12 avril 2019 consid. 3.1 et 3.1.2 et les références).
La notion de terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA comprend ainsi toute parcelle adaptée à un 
usage agricole au sens large, soit tout immeuble qui permet principalement, par l’utilisation de ses 
propriétés naturelles, la production de biens économiques (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 
2022 consid. 4.1, 604 2018 55 du 12 avril 2019 consid. 3.1.3 et les références).
4.2.
En particulier, le caractère agricole d’un terrain ne disparaît pas par le simple fait qu’une 
parcelle est attribuée à la zone à bâtir. Ainsi, le fait qu’un terrain de nature agricole soit situé dans 
la zone à bâtir d’une commune au moment de l’aliénation, ne fait nullement obstacle à la perception 
du montant compensatoire. En effet, dans la plupart des cas, les terrains soustraits à l’aire agricole 
sont destinés à la construction; c’est pourquoi, la plupart du temps, ils sont déjà situés en zone à 
bâtir au moment de l’aliénation. Affirmer le contraire reviendrait à exclure, dans l’immense majorité 
des cas, la perception de l’impôt destiné à compenser la diminution de l’aire agricole et viderait ainsi 
la législation en vigueur de sa substance (arrêts TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 2022 consid. 4.2, 
604 2018 55 du 12 avril 2019 consid. 4.2 et les références).
4.3.
En l’espèce, le recourant allègue que l’article bbb est situé en zone résidentielle de moyenne 
densité A, qu’il est intégré dans un quartier délimité par une route communale et qu’il jouxte une 
villa. Il ajoute que la parcelle en cause constitue un jardin d'agrément de petite taille, respectivement 
un terrain d'aisance dans le prolongement de la terrasse de l’habitation existante. Il relève encore 
qu'un long mur en pierre longe la route ce qui empêcherait d'exploiter le terrain, notamment car 
aucune machine agricole ne pourrait y avoir accès. Pour ces motifs, la parcelle en question n'est 
selon lui pas un terrain productif au sens de l’art. 3 LIAA.
Le recourant ne peut pas être suivi. 
Le fait que le terrain soit situé dans une zone résidentielle ne lui enlève pas ses propriétés naturelles. 
Le caractère agricole d’un terrain, plus spécifiquement la possibilité de l’utiliser à des fins agricoles, 
ne disparaît pas par le simple fait qu’une parcelle est attribuée à une certaine zone ou intégré dans 
un quartier d'habitations (voir consid. 4.2). Ainsi, le constat que la parcelle en question se situe dans 
une zone d’ores et déjà largement construite permet tout au plus d'établir que les terrains alentours 
ont d’ores et déjà été soustraits à l’aire agricole.
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Par ailleurs, comme l'autorité intimée le souligne à juste titre, la partie non construite décrite comme 
jardin ne se situe pas autour de l’habitation existante, mais pour majeure partie au sud de ce 
bâtiment. Cette partie non construite n'est pas aménagée, mais laissée sous forme de pré. Elle est 
en outre proche d’un terrain effectivement exploité à des fins agricoles, dont elle est uniquement 
séparée par la route communale. 
L'argument du recourant concernant le mur de pierre n'est pas non plus pertinent, dans la mesure 
où il n’empêche pas l’accès à la parcelle, notamment depuis la route communale.
Enfin, la surface de 702 m2 n’est pas négligeable. Elle est en tout cas suffisante pour permettre 
l’exercice d’une activité agricole, par exemple pour y cultiver des fruits ou y laisser paître des 
animaux.
Compte tenu de ses caractéristiques, c’est dès lors à bon droit que le Registre foncier a retenu que 
la partie de 702 m2 de l’article bbb RF de la Commune de C.________, constituant un pré libre de 
toute construction, est adaptée à un usage agricole et peut être qualifiée de terrain productif au sens 
de l’art. 3 LIAA et de la jurisprudence. 
Le recours est en conséquence rejeté sur ce point.
5.
Eventuelle prescription du droit de taxer
5.1.
Selon la jurisprudence constante, l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole 
ne peut être prélevé qu'une seule fois. Il ne peut plus l'être s’il a déjà été perçu ou aurait dû être 
perçu lors de l’aliénation antérieure. Et si l'on arrive à la conclusion que l'impôt devait être prélevé 
lors de la précédente aliénation, il y a lieu de constater que le droit de taxer est prescrit si le délai de 
cinq ans prévu par l’art. 7 al. 1 LIAA s’est déjà écoulé depuis ce transfert (RFJ 1996 p. 415 ss, 
consid. 3a et les références; arrêt TC FR 604 2022 24 du 11 juillet 2022 consid. 5.1 et les 
références).
5.2.
En l'espèce, le recourant allègue que le droit de taxer est prescrit en raison du fait que l’impôt 
n’a pas été prélevé lors de la vente du 31 mai 2007 par laquelle l’immeuble en question a été aliéné 
précédemment. Il affirme que la situation juridique de l'immeuble n'a subi aucune modification depuis 
cette vente.
A cet égard, l’autorité intimée souligne à juste titre dans sa décision sur réclamation du 1er avril 2022 
que lors de l'acte de vente de 2007, aucun indice sérieux ne pouvait l’amener à constater que 
l'immeuble article bbb allait être soustrait à l’aire agricole. En effet, cette parcelle, qui comportait 
certes une villa et un pré avec une route d’accès, était libre de toute autre construction et rien 
n’indiquait que la situation allait être modifiée à court ou moyen terme. Ce n’est que suite à l’échange 
de courriers entre les 9 et 11 mars 2021 que le Registre foncier a disposé d'un indice sérieux lui 
permettant de constater que la construction d'un nouveau bâtiment en propriété par étages sur la 
partie non encore construite de la parcelle allait entraîner une diminution de l'aire agricole. Par la 
suite, des tiers ont acquis des lots de la propriété par étage en question. 
La situation qui prévalait au moment de l'acte de vente de 2007 est ainsi fondamentalement 
différente du contexte dans lequel sont intervenues les ventes des différents lots de copropriété en 
date des 4 juin 2021, 7 juin 2021, 14 juillet 2021 et 18 août 2021.
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Il en résulte qu’en l’absence de transfert de propriété antérieur qui aurait justifié la perception de 
l’impôt y relatif, le droit de taxer n’était pas prescrit au moment où la facture no mmm du 3 février 
2022 a été émise.
Le recours est en conséquence rejeté sur ce point également.
6.
Prélèvement de l’impôt en cas de ventes successives de parts de copropriété par étages
6.1.
Il a été vu ci-dessus que le fait générateur de l’impôt est l’aliénation de terrain productif – à 
savoir tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou une part de copropriété d’un tel terrain 
productif – lorsque cette aliénation a pour conséquence que ce terrain est soustrait de l’aire agricole. 
Il en résulte que dans le cas où un propriétaire cède une part de copropriété d’un immeuble 
constituant du terrain productif, notamment en la vendant, avec pour conséquence que ce terrain 
est soustrait de l’aire agricole, il réalise le fait générateur de l’impôt. En sa qualité d’aliénateur, il doit 
dès lors s’en acquitter.
Par ailleurs, l’impôt ainsi dû ne peut être prélevé qu’une fois, avec pour conséquence la prescription 
du droit de taxer en cas de défaut de prélèvement dans les cinq ans suivant l’aliénation 
déterminante.
6.2.
Lorsque, comme en l’espèce, le propriétaire d’un immeuble sépare sa propriété en parts de 
copropriété constituées en propriété par étage, au sens de l’art. 712a du Code civil suisse du 
10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon un plan prévoyant la réalisation de plusieurs logements 
dans un bâtiment déjà existant et de plusieurs logements dans un autre bâtiment à réaliser sur une 
partie de l’immeuble qui a été définie ci-dessus comme terrain productif (voir consid. 4), il manifeste 
son intention de soustraire ce terrain productif à l’aire agricole (voir consid. 5.2).
A défaut d’aliénation, la seule constitution d’une propriété par étage sur un terrain productif 
n’entraîne pas le prélèvement de l’impôt sur la diminution de l’aire agricole.
Cela étant, comme il a été vu ci-dessus, dès le moment où le propriétaire des parts de la copropriété 
par étage constituée sur un terrain productif vend une de ses parts à un tiers, il effectue un acte 
d’aliénation qui génère la perception de l’impôt.
6.3.
Quant à la base de calcul de l’impôt prélevé, il va de soi que dans les cas où l’aliénation 
déterminante ne porte que sur une quote-part du terrain productif concerné, voire comme en 
l’espèce sur une part de copropriété par étages constituée sur ce terrain, le prix payé pour 
l’acquisition de la part en question ne correspond pas à la valeur vénale de celui-ci. 
Dans un tel cas, en application de l’art. 8 al. 1, 2ème phrase, LIAA, la base de calcul est la valeur 
vénale du terrain.
6.4.
Dans sa détermination du 19 août 2022 (voir partie en fait, let. D), le Registre foncier explique 
sa pratique selon laquelle, en cas d’aliénation portant sur une part de copropriété d’un terrain 
productif, il ne perçoit l’impôt « que sur la part de copropriété aliénée », se réservant le droit de 
percevoir à nouveau l’impôt sur les autres parts de copropriété qui pourraient être aliénées par la 
suite. Il ajoute que « la taxation de l’entier du terrain » en d’aliénation d’une part de copropriété 
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conduirait à un résultat choquant, car l’aliénateur de cette seule quote-part devrait payer un impôt 
calculé sur la totalité de la valeur de l’immeuble.
Cette pratique est problématique, notamment au regard des considérations suivantes.
En premier lieu, elle n’est pas conforme à la règle selon laquelle l’impôt n’est prélevé qu’une fois 
(voir consid. 5.1). 
Sur ce point, le Registre foncier indique qu’il ne ressort selon lui ni de la loi, ni de la jurisprudence 
que l’aliénation d’une part de copropriété doit donner lieu à la taxation de l’entier du terrain. Il semble 
en déduire que l’impôt pourrait être prélevé à plusieurs reprises sur le même terrain, à concurrence 
de la valeur des parts de copropriété (par étage) vendues successivement, au fur et à mesure. En 
cela, il perd de vue que les critères légaux déterminants pour générer l’imposition sont l’existence 
d’un acte d’aliénation portant sur un terrain productif, ainsi que la soustraction de ce terrain à l’aire 
agricole. Si l’acte d’aliénation laisse prévoir une prochaine diminution de l’aire agricole, l’impôt doit 
être perçu. Cet acte peut être le fait d’un propriétaire unique, d’un (ou de plusieurs) copropriétaire(s) 
de quotes-parts ou de propriétaires communs, par exemple en cas de dissolution d’une communauté 
héréditaire (voir consid. 3.1; art. 4 al. 2 LIAA), de telle sorte que la question de savoir si l’ensemble 
de la propriété du terrain change de main n’est pas déterminante. Il en résulte que l’impôt doit être 
prélevé même dans les cas où l’aliénation ne porte que sur une part de la propriété du terrain en 
question, mais qu’il ne peut l’être qu’une fois.
Deuxièmement, la pratique annoncée par le Registre foncier peut conduire à ce que l’impôt ne soit 
finalement pas perçu sur l’ensemble de la valeur vénale du terrain soustrait à l’aire agricole, 
notamment dans les cas où un propriétaire conserve pour lui-même certaines parts de copropriété 
par étage qu’il a constituées sur le terrain en question – ou ne les aliène que dans un deuxième 
temps, une fois le terrain construit. Or, une telle solution n’est pas conforme à la règle selon laquelle 
toute aliénation ou acte assimilé à une aliénation, au sens de l’art. 4 LIAA, donne lieu à la perception 
de l’impôt calculé sur la base du prix d’aliénation du terrain ou sur la base de la valeur vénale du 
terrain si le prix convenu ne correspond pas à la valeur de celle-ci.
Troisièmement, plus spécifiquement dans le cas de ventes successives de parts de copropriété par 
étage dans le contexte d’une promotion immobilière, comme en l’espèce, il peut être admis selon 
l’expérience que le prix de vente de chaque part exprimée en millièmes n’est pas fixé 
proportionnellement, sur la seule base de la valeur du terrain non construit. D’autres facteurs 
peuvent entrer en considération, tels que les caractéristiques de chaque appartement à réaliser ou 
les droits exclusifs attribués à chaque part. Il en résulte que, même dans le cas où l’immeuble n’est 
pas encore construit au moment de la vente, le prix convenu pour chaque part ne peut pas servir de 
référence pour calculer la valeur vénale du terrain non construit. Par ailleurs, en cas de ventes de 
parts de copropriété par étages dans le contexte d’une promotion immobilière, en particulier lorsque 
les parts de copropriété sont superposées en étages d’un immeuble, l’impôt serait perçu plusieurs 
fois, chaque étage à tout le moins donnant lieu à la perception de l’impôt sur la surface complète du 
terrain.
Enfin, s’agissant de l’argument selon lequel il serait choquant que l’aliénateur d’une seule quote-part 
de propriété doive payer un impôt calculé sur la totalité de la valeur de l’immeuble, sa portée doit 
être relativisée. En effet, dans de nombreux cas, comme en l’espèce, le même propriétaire détient 
l’ensemble des quotes-parts, de telle sorte qu’il n’est pas choquant de prélever l’impôt auprès de 
celui-ci lors de la première vente. Il faut ensuite relever que, en l’absence de tout indice de 
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soustraction à l’aire agricole par une construction, l’aliénation d’une quote-part de copropriété ne 
génère pas le prélèvement de l’impôt. Enfin, dans l’hypothèse contraire où plusieurs copropriétaires 
ont l’intention de valoriser un terrain productif en vendant leur part en vue d’une construction ou en 
le construisant eux-mêmes, il va de soi qu’ils sont amenés à calculer les incidences financières de 
leurs choix. Rien ne les empêche de tenir également compte des conditions dans lesquelles l’impôt 
sur la diminution de l’aire agricole sera prélevé auprès de l’un ou de plusieurs d’entre eux.
Il en résulte que la pratique du Registre foncier ne peut pas être validée.
6.5.
Sur le vu de ce qui précède, c’est à bon droit que le Registre foncier a prélevé l’impôt par 
décision du 7 octobre 2021 lors de la première vente d’une part de copropriété par étages (voir partie 
en fait, let. D ; deux décisions relatives aux deux premières ventes portant sur les lots nnn et ooo 
ont été rendues le même jour). En effet, il s’agissait d’un acte d’aliénation portant sur une part de 
copropriété (par étages) d’un terrain productif, entraînant une diminution de l’aire agricole, au sens 
des art. 3 al. 1 et 4 al. 1 LIAA.
Toutefois, en constatant à cette occasion que cette vente était suffisante pour entraîner la diminution 
de l’aire agricole, il ne pouvait se limiter à prélever l’impôt en se référant au seul prix de vente 
convenu pour la part de copropriété par étages concernée.
Au contraire, conformément à l’art. 8 al. 1 LIAA, il aurait dû examiner dans un premier temps si le 
prix d’aliénation de la part de copropriété pouvait servir de référence pour en déduire la valeur vénale 
du terrain productif soustrait à l’aire agricole, à savoir 702 m2 sur le total de 1551 m2 de l’immeuble 
constitué en propriété par étages, en partie déjà construit. Et, si tel n’était pas le cas, il aurait dû 
procéder à une estimation de la valeur vénale de ce terrain non construit de 702 m2.
Quoi qu’il en soit, les taxations relatives aux deux premières ventes de parts de copropriété par 
étages sont entrées en force de chose décidée. Il n’y a dès lors pas lieu d’y revenir.
Cela étant, en raison de ces décisions de taxation, il doit être constaté que l’impôt sur la diminution 
de l’aire agricole a déjà été prélevé à l’occasion des deux premières ventes en question portant sur 
les lots nnn et ooo de l’immeuble article bbb du Registre foncier (RF) de la Commune de 
C.________, constitué en copropriété par étages. En conséquence, conformément à la règle selon 
laquelle cet impôt n’est prélevé qu’une fois, il ne pouvait l’être à nouveau à l’occasion de la vente 
des lots ddd, kkk, ggg et iii. 
Pour ce seul motif, la décision sur réclamation du 1er avril 2022 doit être annulée, de même que la 
facture d’impôt no mmm du 3 février 2022 portant sur les lots ddd, kkk, ggg et iii de l’immeuble 
article bbb du Registre foncier (RF) de la Commune de C.________, constitué en copropriété par 
étages. 
Le recours sera admis dans ce sens.
7.
Frais
7.1.
Compte tenu de l’issue de la procédure, en application des art. 131 et 133 CPJA, il n’y a pas 
lieu de percevoir de frais de justice. L’avance de frais versée par le recourant, par CHF 800.-, lui est 
restituée.
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7.2.
Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, en cas de recours devant une autorité statuant en dernière instance 
cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie qui obtient gain de 
cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense de ses intérêts. 
L’indemnité est mise à la charge de la ou des parties qui succombent. Quant au montant de 
l’indemnité, il est fixé selon le Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA, RSF 150.12). Selon l'art. 8 al. 1 Tarif 
JA, les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, 
sont fixés sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Le montant des honoraires est arrêté compte 
tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA).
En l'espèce, le recourant, qui obtient gain de cause, a droit à une indemnité de partie. Son 
mandataire a produit une liste d’opérations comprenant toutefois également celles relatives à la 
procédure de réclamation qui ne donnent pas lieu à indemnisation (arrêt TC FR 601 2022 103 du 
13 mars 2023 consid. 2).
En prenant en considération les opérations à partir de la date du 4 avril 2022 correspondant à la 
prise de connaissance de la décision attaquée, il sera retenu 10 heures de travail. Cela représente 
CHF 2’500.- au tarif horaire de CHF 250.- prévu par l'art. 8 al. 1 Tarif JA. A cela s’ajoutent des 
débours estimés forfaitairement à CHF 100.-, et la TVA (7,7%) par CHF 200.20. Il se justifie ainsi 
d’allouer au recourant, en main de son mandataire, une indemnité globale de CHF 2'800.20, TVA 
comprise. Cette indemnité sera supportée par l'Etat de Fribourg.
(dispositif en page suivante)
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la Cour arrête :
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 1er avril 2022 et la facture d’impôt no mmm du 3 février 
2022 sont annulées.
II.
Il n'est pas perçu de frais. L'avance de frais versée par le recourant, par CHF 800.-, lui est 
restituée.
III.
Une indemnité de partie de CHF 2'800.20, TVA (7,7%) par CHF 200.20 comprise, est allouée 
au recourant pour ses dépens et versée en mains de son mandataire. Elle est mise à la charge 
de l'Etat de Fribourg.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110) le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 29 mars 2023/cpi/msu
Le Président
Le Greffier-stagiaire