fr_gerichte · 604 2016 111 · 2017-03-24 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 111
604 2016 112
604 2016 113
Arrêt du 24 mars 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant 
contre
DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; remise 
de l’impôt; conditions de la remise; assistance judiciaire
Recours du 3 août 2016 contre les décisions du 25 juillet 2016 
relatives à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct pour la période 
fiscale 2015


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant), né en 1955, est domicilié à B.________. En 2015, il a perçu 
des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant total de CHF 33'907.- 
(voir dossier administratif, pièce 6).
B.
Par avis de taxation du 21 avril 2016 concernant la période fiscale 2015, le Service 
cantonal des contributions a fixé les impôts dus par celui-ci à CHF 1'565.50 pour l’impôt 
cantonal et à CHF 113.95 pour l’impôt fédéral direct, sur la base d’un revenu imposable 
établi respectivement à CHF 27'527.- et à CHF 29'357.- (voir dossier administratif, pièce 6).
C.
Par courrier du 27 avril 2016 et formulaire daté du 8 mars 2016, le recourant a déposé 
une demande de remise des impôts directs cantonal, communal et fédéral pour la période 
fiscale 2015. Il a indiqué en substance qu’il était sans ressources depuis le 1er octobre 2015 
et qu’il recevait dès cette date des prestations d’aide matérielle du Service de l’aide sociale 
de sa commune de domicile, de telle sorte qu’il se trouvait dans l’impossibilité de payer les 
impôts dus.
D.
Par décisions séparées du 25 juillet 2016 concernant respectivement l’impôt cantonal 
et l’impôt fédéral direct, la Direction des finances a rejeté la demande de remise. Se fondant 
sur un préavis du 14 juillet 2016 du Service cantonal des contributions, elle a retenu en 
particulier que la charge fiscale pour 2015 avait été déterminée en tenant compte des 
revenus effectivement réalisés durant cette année, plus spécifiquement entre janvier et 
septembre, que les revenus relatifs à ces neuf mois étaient supérieurs au minimum vital 
calculé selon les normes applicables en matière de droit des poursuites et permettaient 
également au recourant de satisfaire en sus à ses obligations fiscales. Elle a ajouté que 
celui-ci avait bénéficié en 2015 de remboursements d’impôts qui lui auraient permis de régler 
l’impôt fédéral et une partie de l’impôt cantonal dus. Or, il n’a effectué aucun versement et 
n’as pas non plus formulé une demande d’arrangement de paiement.
E.
Par recours déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal, le recourant conclut 
implicitement à l’annulation des décisions attaquées et à l’octroi des remises sollicitées pour 
l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct. A l’appui de sa position, il indique en particulier qu’il 
a reçu une décision d’octroi d’une rente d’invalidité du 1er pilier de CHF 2'106.- par mois à 
partir du 1er septembre 2015, ce qui ne lui permet pas de s’acquitter de ses impôts cantonal, 
communal, paroissial et fédéral direct.
Il joint à son recours un document intitulé « compensation avec des paiements rétroactifs de 
l’AVS/AI » faisant ressortir un droit à des rentes pour un montant total de CHF 31'160.80 
(CHF 8'388.- de février 2014 à mai 2014 et CHF 23'166.- du 1er septembre 2015 au 
31 juillet 2016) et une demande de compensation formulée par le Service de l’aide sociale 
de la Commune de son domicile pour la période d’octobre 2015 à juillet 2016.
Enfin, le recourant dépose une requête d’assistance judiciaire partielle.


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F.
Dans ses observations du 8 septembre 2016, transmises au recourant le 13 septembre 
2016 à titre d’information, la Direction des finances expose en détail la situation financière de 
celui-ci et produit des documents complémentaires. Il en ressort en particulier les éléments 
suivants:
-
les rentes d’invalidité pour la période de février 2014 à mai 2014 sont totalement 
compensées par des prétentions émises par une assurance ;
-
les rentes d’invalidité pour la période de de septembre 2015 à juillet 2016 sont 
compensées à hauteur de CHF 21'453.- par des prétentions du Service de l’aide sociale 
de la commune de domicile et de la Caisse cantonale de compensation, de telle sorte que 
le recourant a perçu un solde de CHF 1'752.80 sur les rentes dues rétroactivement.
-
depuis le mois d’août 2016, le recourant reçoit une rente d’invalidité de CHF 2'106.- par 
mois;
-
durant l’année 2015, en ajoutant à la somme de CHF 33'907.- perçue au titre 
d’indemnités journalières de l’assurance-invalidité (voir ci-dessus let. A) le montant 
mensuel de CHF 1'877.- correspondant à l’aide matérielle reçue d’octobre à décembre, 
les ressources du recourant sont au total de CHF 39'538.-, ce qui représente 
CHF 3'294.80 par mois;
-
durant l’année 2015, le minimum vital calculé selon les normes applicables en matière de 
droit des poursuites était de CHF 2'738.- par mois, ce qui laissait au recourant pour 
l’ensemble de l’année un solde disponible de CHF 6'682.20, voire CHF 5'436.60 en 
prenant en considération les frais liés à la voiture.
Sur cette base, la Direction des finances retient que le recourant aurait pu effectuer en 2015 
des versements pour s’acquitter de ses impôts, ce qu’il n’a pas fait, alors qu’il avait reçu des 
factures d’acomptes dès avril 2015. Relevant enfin que la situation actuelle de celui-ci est 
certes difficile, elle ajoute toutefois qu’il a reçu en 2016 un montant rétroactif de 
CHF 1'852.80. Elle conclut dès lors au rejet des recours.
G.
Les arguments développés par les parties dans leurs écritures seront repris dans la 
mesure utile dans la partie en droit du présent arrêt.
en droit
I. Impôt fédéral direct (6604 2016 111)
1.
a)
Conformément à l’art. 205e al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), disposition transitoire applicable aux personnes 
physiques, les procédures de recours contre les décisions relatives à une demande de 
remise d’impôt prononcées avant l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des nouveaux 
art. 167 à 167g LIFD sont régies par l’ancien droit. Il en ressort également qu’au contraire, 
les procédures de recours contre de telles décisions prononcées après le 1er janvier 2016 
sont soumises au nouveau droit (voir CURCHOD, Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, 2017, art. 167 n. 22).


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b)
Selon l’art. 167b LIFD, les cantons déterminent l’autorité cantonale compétente 
pour la remise de l’impôt fédéral direct (autorité de remise).
L’art. 213b de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD, RSF 631.1), en 
vigueur depuis le 1er janvier 2016, attribue à la Direction des finances la compétence de 
statuer sur les demandes de remise en matière d’impôt fédéral direct. Se référant à l’ancien 
art. 167 al. 3 LIFD, l’art. 10 al. 2 de l’arrêté cantonal du 5 janvier 1995 d’exécution de la loi 
fédérale sur l’impôt fédéral direct (l’arrêté cantonal; RSF 634.1.11) fait de même.
c)
A teneur de l’art. 167g al. 1 LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit 
contre la remise de l’impôt fédéral direct que contre la décision concernant la remise de 
l’impôt cantonal sur le revenu et le bénéfice. L’art. 167 al. 4 LIFD précise que les art. 132 à 
135 LIFD – relatifs à la procédure de réclamation – et les art. 140 à 145 LIFD – relatifs à la 
procédure de recours – sont applicables par analogie. Comme il s’agit d’une application par 
analogie, les cantons ne connaissant pas de procédure de réclamation contre les décisions 
de remise pour l’impôt cantonal ne sont pas obligés d’en introduire une (Message du 
23 octobre 2013 concernant la loi sur la remise d’impôt, FF 2013 7565). Cela ne les 
dispense par contre pas de prévoir une procédure de recours devant une autorité judiciaire 
(CURCHOD, art. 167g n. 17).
Le droit cantonal ne prévoit pas de procédure de réclamation contre les décisions de remise 
d’impôt.
Quant à la procédure de recours, il ressort de l’art. 4 al. 1 de l’arrêté cantonal, en relation 
avec les art. 104 al. 3 et 140 al. 1 LIFD que le Tribunal cantonal est l’autorité judiciaire 
cantonale compétente pour connaître des recours contre une décision de remise d’impôt 
rendue par la Direction des finances en matière d’impôt fédéral direct (voir également 
art. 213d LICD)
d)
Déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal contre une décision de la 
Direction des finances du 25 juillet 2016, le recours a été adressé à l’autorité compétente, 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt fédéral direct.
2.
a)
L’art. 167 LIFD dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le 
paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention 
entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet 
d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement 
la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à 
ses créanciers (al. 2).
L’art. 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité 
refusée, notamment lorsque le contribuable:
a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, 
de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est 
plus possible;
b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à 
laquelle se rapporte la demande en remise;


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c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la 
créance d'impôt;
d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune 
sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent 
ou gravement négligent;
e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée.
L’art. 167c LIFD précise encore que la demande de remise doit être faite par écrit, être 
motivée et accompagnée des moyens de preuve nécessaire. Elle doit décrire le dénuement 
en raison duquel le paiement de l’impôt, de l’intérêt ou de l’amende entraînerait des 
conséquences très dures.
Enfin, l’art. 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de 
préciser notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de la remise 
de l’impôt.
b)
L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le 
traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes 
en remise d’impôt; RS 642.121) énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le 
dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à 
subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite 
ou (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa 
capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en 
particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus 
ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du 
raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais 
liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour 
dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la 
faillite, LP; RS 281) (al. 3).
Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, 
l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en 
particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation 
économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en 
remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou 
d’obligations d’entretien (chiffre 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne 
sont pas supportés par des tiers (chiffre 2) ou d’un chômage prolongé (chiffre 3). Selon 
l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, il en va de même 
d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la 
situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre.
Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de 
l'impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut 
en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de 
l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt).
L’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son art. 10 que l'autorité 
de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation 
des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation 


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économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l'évolution depuis la période 
fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du 
requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité 
financière (let. d).
c)
Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester 
exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances 
spéciales (arrêts TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3, A-1758/2011 du 
26 mars 2012 consid. 2.2 et A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références). 
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le 
contribuable n'a pas droit à une remise d’impôt (voir notamment arrêts TF 2D_27/2013 du 
27 juin 2013 consid. 3, 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références 
citées. Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions 
l’autorité fiscale doit accorder au requérant l’avantage qu’il demande. Vu la formulation 
potestative du nouvel art. 167a LIFD, rien ne permet de s’écarter de cette solution (voir 
également CURCHOD, art. 167 n. 8).
3.
a)
Il convient d’abord d’examiner la situation économique du recourant.
Au moment de sa demande de remise formulée le 27 avril 2016, le recourant ne réalisait 
plus aucun revenu depuis le 1er octobre 2015 et il percevait des prestations d’aide matérielle 
du Service de l’aide sociale de sa commune de domicile couvrant essentiellement son loyer 
de CHF 800.- et ses frais d’entretien estimés forfaitairement à CHF 977.-. 
Par décision du 8 août 2016, il s’est par la suite vu octroyer le droit à une rente de 
l’assurance-invalidité de CHF 2'106.- par mois. Après compensation avec les montants qui 
lui avaient été versés essentiellement au titre de l’aide matérielle pour la période du 
1er septembre 2015 au 31 juillet 2016, il a reçu au début du mois de septembre, en plus de la 
rente pour août 2016, un montant rétroactif de CHF 1'752.80.
Quant à ses charges mensuelles, il ressort de la demande de remise et des chiffres retenus 
dans la décision du 25 juillet 2016 qu’elles pouvaient être estimées pour 2015, en excluant 
les frais de voiture d’un peu plus d’une centaine de francs, à CHF 800.- de loyer, 
CHF 456.80 de primes d’assurance-maladie, CHF 127.25 de frais médicaux non couverts 
par l’assurance-maladie, CHF 19.05 de prime d’assurance-ménage et responsabilité civile et 
CHF 1'200.- au titre de forfait d’entretien comprenant également les frais d’électricité, de 
téléphone et de télévision, soit un total de CHF 2'603.10.
Il en résulte que, même en tenant compte d’une éventuelle réduction des primes 
d’assurance-maladie pour 2016, voire 2017, les moyens financiers du recourant, à savoir, 
sur la base des éléments figurant au dossier, sa seule rente d’invalidité mensuelle de 
CHF 2'106.- à laquelle s’ajoute le montant rétroactif de CHF 1'752.80 perçu en août 2016, ne 
suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour 
dettes et la faillite. Il faut dès lors en conclure que le recourant se trouve dans le dénuement 
au sens de l’art. 167 LIFD, tel qu’il est précisé par l’art. 2 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les 
demandes en remise d’impôt.


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Il doit par ailleurs être admis que cette situation de dénuement résulte d’une aggravation 
durable et importante de la situation économique du recourant. Celui-ci avait en effet pu 
bénéficier durant la période fiscale 2015 d’indemnités journalières de l’assurance-invalidité 
pour un montant total net de CHF 30'071.30 correspondant aux mois de janvier à septembre, 
ce qui représente un revenu supérieur à CHF 3'300.- par mois, et il s’est retrouvé ensuite au 
bénéfice d’une seule rente d’invalidité de CHF 2'106.- par mois. Une telle évolution, qui ne 
s’apparente à l’évidence pas à une fluctuation usuelle de revenus, doit être assimilée aux 
causes de dénuement énoncées à l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en 
remise d’impôt.
b)
Au-delà de la situation économique du recourant au moment du dépôt de la 
demande et postérieurement à celle-ci, il faut encore déterminer s’il se justifiait de refuser la 
remise en partie ou en totalité en raison d’un des comportements énumérés à 
l’art. 167a LIFD.
A cet égard, les éléments allégués par les parties ne font pas ressortir que le recourant 
aurait manqué à ses devoirs dans la procédure de taxation, qu’il aurait renoncé 
volontairement à des ressources ou qu’il aurait adopté un autre comportement imprudent ou 
gravement négligent. Il reste dès lors à examiner s’il peut lui être reproché de ne pas avoir 
créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale 2015 pour 
laquelle il demande une remise (art. 167a let. b LIFD) ou de ne pas avoir effectué de 
versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (art. 
167 let. c LIFD).
c)
S’agissant d’abord d’une possibilité de création de réserves à partir de 2015, il doit 
être constaté avec la Direction des finances que, pour les mois de janvier à septembre 2015, 
le recourant a perçu des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant 
mensuel net de CHF 3'341.25 (CHF 30'071.30 / 9), alors que ses charges telles qu’estimées 
ci-dessus sur la base des normes du droit des poursuites étaient de CHF 2'603.10, ce qui 
représente une différence de plus de CHF 700.- par mois.
Il ressort par ailleurs de la décision du 25 juillet 2016 qu’il a bénéficié durant l’année 2015 
d’un remboursement d’impôt fédéral direct de CHF 143.30.
En conséquence, compte tenu également du montant réduit de l’impôt fédéral direct dont la 
remise est demandée, à savoir CHF 113.95, il faut admettre que le recourant aurait été en 
mesure, durant les trois premiers trimestres de 2015, de constituer une réserve suffisante 
pour lui permettre de s’acquitter de cet impôt. 
Eu égard à cette conclusion, il n’est pas nécessaire d’examiner s’il pourrait également être 
reproché au recourant de ne pas avoir effectué de versements malgré l’éventuelle 
disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt.
d)
Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la 
règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne 
justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt fédéral direct que le recourant aurait 
eu les moyens d’assumer s’il avait constitué une réserve au moyen des ressources dont il 
disposait jusqu’au 30 septembre 2015, alors qu’il ne se trouvait pas dans le dénuement.


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Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne 
l’impôt fédéral direct.
4.
a)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la 
valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des 
frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; 
Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer à CHF 400.- les frais dus par le recourant 
débouté. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire 
partielle qui lui est accordée (ci-dessous consid. 8).
c) 
En application des art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 à 3 de la loi fédérale du 
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), il n’est pas alloué de 
dépens.
II. Impôt cantonal (604 2016 112)
5.
a)
Le nouvel art. 213c LICD, entré en vigueur le 1er janvier 2016, énonce que les 
dispositions de la LIFD et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la 
remise, aux droits et obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de 
l’autorité de remise et à la procédure sont applicables par analogie.
Il en résulte qu’à l’image de la solution retenue pour l’impôt fédéral direct (ci-dessus 
consid. 1a), les procédures de recours contre les décisions relatives à une demande de 
remise d’impôt prononcées dès l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des nouveaux 
art. 213a à 213d LICD sont soumises au nouveau droit.
b)
L’art. 213b LICD attribue à la Direction des finances la compétence de statuer sur 
les demandes de remise en matière d’impôts cantonaux, communaux, ecclésiastiques et 
scolaires.
c)
Le droit cantonal ne prévoit pas de procédure de réclamation contre les décisions 
de remise d’impôt (ci-dessus consid. 1c).
Quant à la procédure de recours, l’art. 213d prévoit que le contribuable, l’Administration 
fédérale des contributions et le conseil communal concerné peuvent s’opposer aux décisions 
rendues en matière de remise en adressant, dans les trente jours à compter de la notification 
de la décision attaquée, un recours au Tribunal cantonal. Les art. 180 à 187 LICD sont 
applicables par analogie.
d)
Déposé le 3 août 2016 auprès du Tribunal cantonal contre une décision de la 
Direction des finances du 25 juillet 2016, le recours a été adressé à l’autorité compétente, 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss LIFD. Partant, il est recevable s’agissant 
de l’impôt cantonal, communal et ecclésiastique.


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6.
a)
L’art. 213a LICD reprend textuellement l’art. 167 al. 1 et 2 LIFD en disposant que 
si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou 
d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, 
les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). 
La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du 
contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2).
L’art. 213c LICD précise les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt 
fédéral direct et de sa législation d’exécution relatives aux motifs de refus de la remise, aux 
droits et obligations de procédure du requérant, aux moyens d’enquête de l’autorité de 
remise et à la procédure sont applicables par analogie.
La remise des impôts cantonal, communal et ecclésiastique est ainsi soumise matériellement 
aux mêmes règles et principes que la remise de l’impôt fédéral direct (ci-dessus consid. 2).
b)
En présence de règles similaires en droit cantonal et en droit fédéral, le 
raisonnement exposé pour l’impôt fédéral direct (consid. 3) peut être repris pour l’impôt 
cantonal, communal et ecclésiastique. 
Ainsi, après avoir rappelé qu’il se trouve actuellement en situation de dénuement, ses 
ressources telles qu’elles ressortent du dossier ne couvrant pas ses charges (voir ci-dessus 
consid. 3a), il faut encore déterminer s’il se justifiait de refuser la remise en partie ou en 
totalité en raison d’un des comportements énumérés à l’art. 167a LIFD, applicable par 
analogie.
Comme en matière d’impôt fédéral direct, il s’agit dès lors d’examiner s’il peut être reproché 
au recourant de ne pas avoir créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de 
la période fiscale 2015 pour laquelle il demande une remise (art. 167a let. b LIFD) ou de ne 
pas avoir effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la 
créance d’impôt (art. 167 let. c LIFD).
c)
S’agissant d’abord d’une possibilité de création de réserves à partir de 2015, il doit 
être constaté avec la Direction des finances que, pour les mois de janvier à septembre 2015, 
le recourant a perçu des indemnités journalières de l’assurance-invalidité pour un montant 
mensuel net de CHF 3'341.25 (CHF 30'071.30 / 9), alors que ses charges telles qu’estimées 
ci-dessus sur la base des normes du droit des poursuites étaient de CHF 2'603.10, ce qui 
représente une différence de plus de CHF 700.- par mois.
Il ressort par ailleurs de la décision du 25 juillet 2016 qu’il a bénéficié durant l’année 2015 de 
remboursements d’impôts de CHF 674.20, en excluant le montant de CHF 143.30 déjà 
comptabilisé sous l’angle de l’impôt fédéral direct. 
Quant aux impôts dont la remise est demandée, en écartant l’impôt fédéral direct, ils portent 
sur un montant de CHF 2'531.80 (voir préavis du 27 avril 2016 du Service cantonal des 
contributions).
En prenant en considération les ressources du recourant durant les mois de janvier à 
septembre 2015, en particulier le solde positif mensuel de CHF 700.- au-delà de ses charges 
telles que calculées sur la base des normes du droit des poursuites, auquel s’ajoute le 
remboursement de CHF 674.50, il faut admettre qu’il était en mesure de constituer durant 


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cette période une réserve suffisante pour s’acquitter du montant précité de CHF 2'531.80 
correspondant aux impôts cantonal, communal et ecclésiastique pour 2015. 
Eu égard à cette conclusion, il n’est pas nécessaire d’examiner s’il pourrait également être 
reproché au recourant de ne pas avoir effectué de versements malgré l’éventuelle 
disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt.
d)
Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la 
règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne 
justifient pas d’octroyer une remise de la dette d’impôt cantonal, communal et ecclésiastique 
que le recourant aurait eu les moyens d’assumer s’il avait constitué une réserve au moyen 
des ressources dont il disposait jusqu’au 30 septembre 2015, alors qu’il ne se trouvait pas 
dans le dénuement.
Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne 
l’impôt cantonal, communal et ecclésiastique.
7.
a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps 
et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 
50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer à CHF 400.- les frais dus par le recourant 
débouté. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance judiciaire 
partielle qui lui est accordée (ci-dessous consid. 8).
c) 
En application de l’art. 137 CPJA, il n’est pas alloué de dépens.
III. Requête d’assistance judiciaire (604 2016 113)
8.
a)
Conformément à l'art. 29 al. 3 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst. 
féd.; RS 101), toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins 
que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l’assistance judiciaire 
gratuite. Elle a droit en outre à l’assistance gratuite d’un défenseur, dans la mesure où la 
sauvegarde de ses droits le requiert. Sous réserve de ce droit constitutionnel minimal, le 
droit à l’assistance judiciaire est réglé par le droit de procédure cantonal;
Selon l'art. 144 al. 1 CPJA, les décisions concernant le droit à l'assistance judiciaire relèvent 
de la compétence de l'autorité saisie de la cause au fond ou de l'autorité déléguée à 
l'instruction (art. 86 ss CPJA). A teneur de l'art. 142 CPJA, a droit à l'assistance judiciaire 
celui qui ne possède pas les ressources suffisantes pour couvrir les frais d'une procédure 
sans s'exposer à la privation des choses nécessaires à son existence et à celle de sa famille 
(al. 1). L’assistance n'est pas accordée lorsque la procédure paraît d'emblée vouée à l'échec 
(al. 2). L’art. 143 al. 1 CPJA précise que l'assistance judiciaire comprend, pour le 
bénéficiaire, la dispense totale ou partielle: a) des frais de procédure; b) de l'obligation de 
fournir une avance de frais ou des sûretés; qu'elle comprend également, si la difficulté de 


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l'affaire le rend nécessaire, la désignation d'un défenseur, choisi parmi les personnes 
habilitées à représenter les parties (al. 2).
b)
En l’espèce, il a été vu ci-dessus qu’au moment du dépôt de son recours et de sa 
requête d’assistance judiciaire du 3 août 2016, les ressources du recourant ne lui 
permettaient pas d’assumer ses charges minimales calculées selon les normes du droit des 
poursuites, de telle sorte que la condition de l’indigence doit être considérée comme remplie. 
Les procédures de recours, par lesquelles le recourant demandait la remise des impôts 
fédéral direct, cantonal, communal et ecclésiastique concernant l’année 2015 n’étaient par 
ailleurs pas d’emblée vouées à l’échec. En conséquence, la requête du 3 août 2016 est 
admise dans le sens que le recourant est mis au bénéfice de l'assistance judiciaire partielle 
dans le cadre des procédures de recours précitées et dès lors dispensé des frais de justice.
c)
Il n'est pas perçu de frais, la procédure relative à l'assistance judiciaire étant 
gratuite (art. 145 al. 3 CPJA).
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2016 111)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance 
judiciaire partielle qui lui est accordée.
II. Impôt cantonal (604 2016 112)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Le recourant est dispensé de leur versement compte tenu de l'assistance 
judiciaire partielle qui lui est accordée.
III. Assistance judiciaire (604 2016 113)
5.
La requête d'assistance judiciaire partielle est admise. 
6.
Il n'est pas perçu de frais.
IV. Notification
7.
Communication.


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Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; 
RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet 
d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision 
est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 24 mars 2017/msu
Président
Greffière