fr_gerichte · 604 2015 74 · 2016-09-08 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 74
604 2015 75
Arrêt du 8 septembre 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – taxation 
d’office – conditions de recevabilité de la réclamation
Recours du 30 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 
10 juin 2015 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour 
la période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (la recourante), née en 1988, et B.________ (le recourant), né en 1980, sont 
mariés et ont deux enfants, nés en 2012. Au 31 décembre 2013, ils étaient domiciliés dans le 
canton de Fribourg.
La recourante n’exerce pas d’activité lucrative. Durant l’année 2013, elle a perçu un montant de 
CHF 8'384.- au titre d’allocation maternité cantonale (voir attestation fiscale établie le 
15 janvier 2014 par la Caisse de compensation du canton de Fribourg). Elle ne déclare pas 
d’autre revenu.
Durant l’année 2013, le recourant a exercé quant à lui une activité indépendante de transport de 
voitures. Il a par ailleurs perçu des indemnités de l’assurance-chômage pour un montant total de 
CHF 16'723.- (voir attestation fiscale établie le 14 janvier 2014 par la Caisse publique cantonale 
d’assurance-chômage de Fribourg).
B.
Dans leur déclaration d’impôt signée le 2 juillet 2014 pour la période fiscale 2013, les 
recourants ont indiqué les revenus précités de CHF 8'384.- au titre d’allocation maternité, CHF 
16'723.- au titre d’indemnité de chômage, ainsi qu’un revenu d’activité indépendante du recourant 
à hauteur de CHF 4'716.-.
Par courrier du 24 décembre 2014, le Service cantonal des contributions a imparti aux recourants 
un délai de 30 jours pour lui faire parvenir une « copie des comptes Véhicule et Remorques avec 
copie des factures d’achat de ces véhicule », ainsi que des indications relatives à la « provenance 
des liquidités ayant permis ces achats ». 
Par sommation du 26 janvier 2015, un nouveau délai de dix jours a été imparti pour produire les 
renseignements et documents requis, avec avertissement qu’à défaut, la taxation aurait lieu 
d’office.
C.
Par taxation d'office du 19 mars 2015 pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des 
contributions a fixé l'impôt cantonal sur le revenu dû par les recourants à CHF 1'906.40 sur la base 
d’un revenu imposable de CHF 41'709.-, et leur impôt fédéral direct à CHF 77.- pour un revenu 
imposable de CHF 36'709.-. Il a en particulier fixé d’office à CHF 40'000.- le revenu réalisé par le 
recourant dans le cadre de son activité indépendante, en lieu et place du montant déclaré de 
CHF 4'716.- Il s’est fondé pour cela sur un calcul de l’évolution de la fortune figurant au dossier, 
faisant ressortir que les revenus déclarés ne permettaient pas de couvrir les besoins vitaux de la 
famille et d’expliquer l’augmentation de CHF 9'989.- de la valeur des éléments de fortune déclarés.
D.
Par courrier du 17 avril 2015 remis au Service cantonal des contributions, les recourants ont 
indiqué que leur comptable n’avait pas suivi le dossier. Le même jour, ils ont produit un classeur 
contenant en vrac des pièces justificatives telles que quittances, tickets d’essence, attestations de 
gain intermédiaire et décomptes d’indemnités de chômage.
Par courrier du 20 avril 2015, considérant le courrier du 17 avril 2015 comme une réclamation, le 
Service cantonal des contributions a informé les recourants que celle-ci ne remplissait pas toutes 
les conditions nécessaires à son examen. Il leur a ainsi imparti un délai de dix jours pour produire 
les documents et renseignements manquants, permettant de justifier la provenance des moyens 
financiers ayant permis le financement des besoins privés et des besoins commerciaux. Il a en 


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outre précisé que le calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital joint en annexe indiquait 
« un manco de près de CHF 35'000.- » et que ce montant avait été rajouté aux revenus. Enfin, 
l’attention des recourants a été attirée sur le fait que les informations devaient être attestées par 
des pièces justificatives et que si elles n’étaient pas envoyées dans le délai fixé, il serait statué sur 
la base du dossier.
Par courrier du 28 avril 2015, les recourants a fourni les explications complémentaires suivantes:
« Nous vous informons que nous avons confié notre dossier comptable à Mme C.________, mais 
malheureusement elle n’a pas fait le nécessaire. Nous vous informons que Monsieur B.________ 
a eu le chômage et le transport de voitures (complément au chômage). Nous avons bénéficié de la 
subvention cantonale pour la caisse-maladie et des allocations de maternité cantonales durant la 
période 2013. Nous vivons avec les moyens à disposition, nous ne mangeons pas en dehors de la 
maison, nous ne sortons pas les week-ends et nous ne voyageons pas en dehors de la Suisse 
depuis plus de cinq ans. »
E.
Par décision du 10 juin 2015, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable. Il a considéré que les recourants n’avaient ni donné d’explication, ni fourni de pièces 
justificatives permettant d’expliquer le « manco selon le calcul de l’évolution de fortune et du 
minimum vital. »
F.
Par recours du 30 juin 2015 adressé à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, les recourants 
contestent la décision sur réclamation. Ils répètent les reproches formulés à l’égard de la 
comptable qu’ils avaient mandatée et relèvent une nouvelle fois qu’ils ont réalisé les revenus qui 
ressortent de leur déclaration d’impôt. Pour le reste, ils se limitent à affirmer qu’ils ne sont pas 
d’accord avec la taxation qui aggrave leur situation financière, concluant ainsi implicitement à 
l’annulation de la décision sur réclamation et à la modification de la taxation d’office du 
19 mars 2015 dans le sens de leur déclaration d’impôt du 2 juillet 2014.
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 2 juillet 2015 a été acquittée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations déposées le 19 août 2015, le Service cantonal des contributions résume 
les actes de procédure précités et conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
Par des contre-observations déposées spontanément le 11 septembre 2015, les recourants 
confirment leur position en relevant que la taxation d’office est excessive et qu’ils ne peuvent pas 
payer les factures d’impôt, de cotisations AVS et d’assurance-maladie. Ils produisent en outre un 
classeur contenant en vrac des pièces justificatives telles que quittances, tickets d’essence, 
attestations de gain intermédiaire et décomptes d’indemnités de chômage.
Dans ses ultimes remarques du 29 septembre 2015, le Service cantonal des contributions 
maintient sa conclusion tendant au rejet du recours. Il précise que le classeur de pièces avait déjà 
été produit en procédure de réclamation et que celles-ci ne permettent pas d’expliquer le « manco 
constaté dans le calcul d’évolution de fortune et de minimum vital ».
Par courrier du 14 octobre 2015, les recourants confirment une nouvelle fois leur position, en 
s’interrogeant comment une personne commençant une activité indépendante pourrait réaliser un 
chiffre d’affaires aussi important que celui retenu par le Service cantonal des contributions.


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en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 74)
1.
a)
Le recours, déposé le 30 juin 2015 contre une décision du 10 juin 2015, l’a été dans les 
délais et les formes prévues aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable à la forme.
b)
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité fondé sur l'art. 132 al. 3 LIFD. 
L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de la recevabilité de 
la réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des conclusions au fond, ces 
dernières doivent être déclarées irrecevables.
2.
a)
Conformément à l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait 
et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet 
effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation 
de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète et de la 
remettre avec les annexes prescrites (art. 124 al. 2 LIFD) en particulier les certificats de salaire 
concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante, les attestations 
concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de 
l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale, de même que l'état complet des titres 
et des créances, ainsi que celui des dettes (art. 125 al. 1 LIFD). C'est ainsi que le contribuable doit 
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD).
b)
En vertu de l'art. 130 al. 2 LIFD, l’autorité de taxation effectue la taxation d’office sur la 
base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à 
ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne peuvent être déterminés avec 
toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération 
les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.
c)
Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette 
taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être 
motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 132 al. 3 LIFD).
L'obligation de motiver et d'indiquer les moyens de preuves prévue par l'art. 132 al. 3 LIFD 
constitue une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation 
(ATF 131 II 548 consid. 3.3, 123 II 552 consid. 4c). En particulier, le contribuable ne peut se limiter 
à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet 
pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit en tout cas être 
possible de reconnaître ce que le réclamant conteste dans la décision attaquée, par exemple le 
principe de la taxation d'office ou le montant de l'estimation opérée, ainsi que les arguments 
pertinents en fait et en droit sur lesquels il s'appuie. Ainsi, le contribuable ne doit pas se contenter 
de mettre en doute la taxation d'office, mais doit prouver que celle-ci ne correspond pas à la 
situation réelle. Il lui appartient en particulier de présenter les faits de manière suffisamment 
détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (voir entre autres arrêt TF 2C_509/2015 
du 2 février 2016 consid. 6.1 et les références citées).
3.
a)
En l'espèce, est litigieuse la question de savoir si la réclamation déposée à l'encontre de 
la taxation d'office pour la période fiscale 2013 devait être jugée irrecevable ou non.


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Dans leur réclamation contre la taxation d'office, les recourants se sont limités à indiquer que leur 
comptable n’avait pas suivi le dossier et à produire un classeur contenant des pièces justificatives 
rassemblées en vrac dans des pochettes perforées. Interpelés quant à la provenance des moyens 
financiers ayant permis le financement des besoins privés et des besoins commerciaux, en 
référence au calcul de l’évolution de fortune et du minimum vital effectué en procédure de taxation, 
ils n’ont fait que confirmer les revenus déclarés et formulé des explications très générales selon 
lesquelles ils vivraient avec les moyens à disposition, en limitant leurs dépenses (voir partie en fait, 
let. D). Ils n’ont en particulier pas expliqué en détails pour quelle raison le calcul d’évolution de 
fortune et de minimum vital ne correspondrait pas à la réalité, en se référant sur chaque point à 
des pièces justificatives spécifiques. Plus spécifiquement encore, ils n’ont pas tenté de démontrer, 
documents à l’appui, comment ils ont été en mesure, avec des revenus déclarés d’un peu moins 
de CHF 30'000.- pour la période fiscale 2013 (voir partie en fait, let. B), d’augmenter la valeur de 
leur fortune de CHF 9'684.- et d’assumer dans le même temps les charges nécessaires à leur 
entretien et à celui-ci de leurs deux enfants. 
Il résulte de ce qui précède que la réclamation n'était pas suffisamment motivée dès lors qu'elle 
était formée contre une taxation d'office. Comme elle ne répondait pas aux exigences de forme de 
l'art. 132 al. 3 LIFD, c'est à bon droit que l'autorité intimée l'a déclarée irrecevable.
b)
Du moment que c'est à juste titre que le Service des contributions n'est pas entré en 
matière sur la réclamation, il n'y a pas lieu d'examiner les critiques – qui restent au demeurant très 
vagues - formulées en procédure de recours à l'encontre de la taxation d’office. Procéder à un tel 
examen reviendrait à admettre que, même en présence d'une réclamation irrecevable, un 
contribuable serait légitimé à faire la démonstration, devant les instances de recours, du caractère 
manifestement inexact de la taxation d'office. Une telle pratique aurait pour effet de vider de leur 
sens les exigences formelles de l'art. 132 al. 3 LIFD, dès lors que le contribuable qui, après avoir 
manqué à son devoir de collaboration et avoir été taxé d'office, a formé une réclamation non 
motivée, pourrait échapper aux conséquences prévues par la loi (voir entre autres, arrêt 
TF 2C_509/2015 du 2 février 2016 consid. 6.2.1 et les références citées).
4.
a)
Sur le vu de ce qui précède, s’agissant de l’impôt fédéral direct, le recours doit être 
rejeté dans la mesure où il est recevable.
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs.
II. Impôt cantonal (604 2015 74)
5.
a)
Le recours, déposé le 30 juin 2015 contre une décision du 10 juin 2015, l’a été dans les 
délais et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA. Partant, il est 
recevable à la forme.


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b)
Comme en matière d’impôt fédéral direct, la décision attaquée est un prononcé 
d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de recours se limite donc à la seule question de la 
recevabilité de la réclamation. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant prend des 
conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables.
6.
a)
En droit cantonal harmonisé, les art. 123, 124 al. 1, 125 al. 1, 126 al. 1, 159 al. 1, 
164 al. 2 et 176 al. 3 LICD concernant, respectivement, le devoir de collaboration du contribuable, 
le principe de la taxation d'office et les conditions auxquelles celle-ci peut faire l'objet d'une 
réclamation ont un contenu identique aux dispositions correspondantes du droit fédéral (voir 
également les art. 42 al. 1 et 2, 46 al. 3 et 48 al. 2 LHID). Les références à la jurisprudence et à la 
doctrine en matière d'impôt fédéral direct (voir consid. 2) peuvent en conséquence être repris tels 
quels pour l'impôt cantonal.
b)
Pour des motifs identiques à ceux développés sous le considérant 3, c'est à juste titre 
que l'autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable. Partant, s’agissant de l’impôt cantonal, 
le recours est également rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
7.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 100 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 300 francs.


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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2015 74)
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
II. Impôt cantonal (604 2015 75)
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l'avance de frais.
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure et d’indemnité de partie peut, dans un délai de 30 
jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de 
la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 8 septembre 2016/msu
Président
Greffière