fr_gerichte · 604 2021 107 · 2022-02-17 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 107
Arrêt du 17 février 2022
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-stagiaire :
Mélanie Balleyguier
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Lorenzo Croce, avocat
contre
DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée 
Objet
Droits de mutation et de gages immobiliers – droit d’être entendu – 
lien de parenté excluant la présomption selon laquelle le prix convenu 
est présumé correspondre à la valeur vénale de l’immeuble vendu – 
estimation de la valeur vénale
Recours du 26 août 2021 contre la décision du 29 juillet 2021


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considérant en fait
A.
La société anonyme B.________ S.A. (depuis novembre 2017 C.________ SA; la société) a 
son siège social à D.________ (canton de Fribourg). Elle est active dans le domaine audiovisuel et 
informatique. De septembre 2015 à novembre 2017, son administrateur unique était E.________, à 
F.________. Depuis novembre 2017, celui-ci est administrateur secrétaire et G.________, à 
D.________, est administrateur délégué président, avec signature individuelle (voir extrait du 
registre du commerce, www.fr.ch/rc). La société avait pour actionnaire unique la concubine de 
G.________, H.________, qui est décédée en mai 2019. Depuis lors, c’est G.________ qui détient 
l’ensemble des actions (voir décision sur réclamation du 29 juillet 2021, consid. 2).
Le 15 novembre 2013, la société a acquis, par vente aux enchères, au prix de CHF 700'000.-, 
l'immeuble art. iii du registre foncier de la commune de D.________ (secteur J.________), lequel se 
composait notamment d’un jardin d’agrément et d'une habitation individuelle (en réalité une villa 
comprenant deux appartements de 5.5 pièces et de 2.5 pièces), pour une surface totale de 4'105 m2. 
L'Office des poursuites de la Sarine avait préalablement estimé la valeur vénale à CHF 1'175'000.-, 
soit des valeurs respectives de CHF 290'000.- pour une surface constructible de 1'938 m2 et de 
CHF 885'000.- pour une surface de 2'167 m2 comprenant la villa (voir dossier administratif onglet 1; 
bordereau du recours pièce 2).
En 2016, cet immeuble a été divisé, la surface de l’art. iii comprenant la villa étant réduite à 2'208 m2 
et le solde de 1'897 m2 étant attribué au nouvel art. kkk RF D.________ (secteur J.________). 
B.
Le 23 mai 2017, la société a vendu l’art. iii à son actionnaire, H.________, pour le prix de 
CHF 650'000.-. 
Ce prix n’a pas été remis en question sous l’angle des droits de mutation.
Par contre, dans la procédure de taxation du bénéfice de la société pour la période fiscale 2017, le 
Service cantonal des contributions (SCC) a procédé à une estimation des valeurs vénales 
respectives de l’art. iii lors de la vente, ainsi que de l’art. kkk. Par avis de taxation du 16 mars 2020, 
confirmé sur réclamation le 21 avril 2021, il a notamment fixé la valeur vénale de l’art. iii au moment 
de la vente de CHF 1'165'000.-. Il a entre autres pris en considération que la villa comprenait alors 
deux logements de 5.5 pièces et 3 pièces, un studio, ainsi qu’une piscine. L’existence d’une 
distribution dissimulée de bénéfice en faveur de l’actionnaire a ainsi été retenue à concurrence de 
CHF 515'000.- (différence entre CHF 1'165'000.- et CHF 650'000.-). Un recours déposé auprès du 
Tribunal cantonal contre cette décision sur réclamation a été déclaré irrecevable par décision 
présidentielle du 7 juillet 2021, l’avance de frais requise n’ayant pas été versée (voir dossier 
administratif onglet 14).
En 2018, les art. iii et kkk ont été remodelés, la surface de l’art. iii étant augmentée à 2'425 m2 et 
celle de l’art. kkk réduite à 1'680 m2. Les modalités financières de cette opération – ainsi que les 
éventuels droits de mutation et impôts perçus à cette occasion – ne ressortent pas du dossier (voir 
dossier administratif onglet 4).
Par acte du 4 mars 2019, H.________ a vendu l’art. iii à son fils, A.________ (le recourant), et celui-
ci a concédé en faveur de ses parents H.________ et G.________ un usufruit exclusif, gratuit et 
viager. Le prix de vente a été fixé à CHF 700'000.-, somme compensée à concurrence de 


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CHF 270'000.- par la valeur capitalisée de l’usufruit constitué et à raison du solde de CHF 430'000.- 
par la reprise de la dette hypothécaire du même montant grevant l’immeuble. Le prix de vente n’a 
pas été remis en question notamment sous l’angle des droits de mutation (voir dossier administratif 
onglet 5).
C.
Le 22 octobre 2019, la société a vendu l’art. kkk au recourant pour un prix de CHF 138'200.- 
(voir dossier administratif onglet 6).
Par courrier du 27 janvier 2020, le Registre foncier de la Sarine (le Registre foncier) a indiqué à la 
société qu’il était prêt, sur la base de certains éléments ressortant d’un rapport établi le 
19 décembre 2020 par un expert immobilier à la demande de celle-ci et retenant une valeur vénale 
de CHF 145'000.-, à fixer les droits de mutation en prenant comme référence une valeur minimale 
nette de CHF 195'000.-. Il a précisé qu’à défaut d’accord sur ce montant, la transaction devrait être 
soumise à une commission d’estimation. Dans sa réponse du 23 avril 2020, la société a fait valoir 
que c’est la valeur de CHF 145'000.- ressortant de l’expertise qu’il convenait de retenir. Prenant acte 
de cette position, le Registre foncier a demandé à la Commission d’estimation des immeubles de 
l’Etat de Fribourg (CEIM) de procéder à l’estimation du terrain en question (voir dossier administratif 
onglets 7, 8 et 9).
Dans son rapport d’estimation du 5 novembre 2020, la CEIM a arrêté la valeur vénale de l’art. kkk à 
CHF 413'000.-, soit une valeur de CHF 246.- par m2 (voir dossier administratif onglet 10).
Sur cette base, par facture du 30 novembre 2020, le Registre foncier a fixé les droits de mutation 
dus par le recourant à CHF 12'390.- (CHF 413'000.- x 1.5% + CHF 413'000 x 1.5% pour les centimes 
additionnels communaux), plus des émoluments de CHF 663.-.
Il peut encore être mentionné que sous l’angle de l’impôt sur le bénéfice de la société, le Service 
cantonal des contributions a indiqué dans sa décision sur réclamation du 21 avril 2021 portant sur 
la période fiscale 2017 (voir ci-dessus let. B) que, compte tenu des particularités liées à sa forme 
triangulaire et à la nécessité d’aménager un chemin d’accès, la valeur vénale de l’art. kkk pouvait 
être estimée à CHF 370'000.- (dans son état en 2017, étant rappelé que sa surface a été réduite de 
1'897 m2 à 1'680 m2 en 2018). Il a toutefois précisé que les conséquences de cette vente intervenue 
en 2019 seraient traitées dans la procédure de taxation de la période fiscale correspondante.
D.
Le 11 décembre 2020, le recourant a déposé une réclamation à l'encontre de la facture du 
30 novembre 2020 précitée. En substance, il a estimé que le rapport de la CEIM était très succinct, 
puis rappelé que le Registre foncier avait préalablement proposé une valeur de CHF 195'000.- et 
que l'expertise établie en décembre 2019 faisait ressortir une valeur de CHF 145'000.-. Proposant 
une rencontre, il a conclu en substance à ce que la valeur de référence pour le calcul des droits de 
mutation soit fixée, par gain de paix, entre ces deux montants (voir dossier administratif onglet 13).
Par décision du 29 juillet 2021, la Direction des finances (la Direction) a rejeté la réclamation. Elle a 
d’abord considéré que la disproportion entre le prix de vente de CHF 138'200.- et l'estimation de la 
CEIM de CHF 413'000.- était manifeste, et que le lien de filiation unissant l'acquéreur, A.________, 
et l'actionnaire et administrateur président de la société aliénatrice, G.________, était de nature à 
renverser la présomption légale selon laquelle le prix convenu équivaudrait à la valeur vénale. A cet 
égard, elle a également fait référence à d'autres ventes conclues entre 2018 et 2020 dans la même 
zone résidentielle et à proximité du terrain litigieux, pour un prix au m2 de CHF 350.- en 2018 et de 
CHF 500.- en 2020, la forme de deux des parcelles vendues en 2018 et 2020 se rapprochant en 


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outre de celle du terrain litigieux. La Direction a ensuite nié toute valeur probante à l’expertise 
produite par la société en décembre 2019, estimant que celle-ci, postérieure à la vente, avait été 
établie uniquement pour les besoins de la cause et sur des bases de calcul qui aboutissaient à un 
prix non conforme aux règles du libre marché. Puis, s'agissant des transactions antérieures portant 
sur les art. iii et kkk, elle a expliqué que les prix fixés à ces occasions ne pouvaient servir de référence 
pour déterminer la valeur vénale de la seconde parcelle en 2019. Enfin, la valeur fixée par la CEIM 
était très proche de celle de CHF 404'500.- qui serait obtenue en usant de la méthode comparative, 
selon un calcul qu’elle produit.
E.
Agissant par son mandataire le 26 août 2021, A.________ recourt auprès du Tribunal 
cantonal en concluant, sous suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision sur réclamation et 
au constat que le prix de vente de CHF 138'200.- correspond au prix du marché. Il requiert à titre de 
preuves l’audition de l’auteur de l’expertise de 2019, ainsi que la mise en œuvre d’une expertise 
judiciaire.
A l'appui de ses conclusions, il invoque d’abord une violation de son droit d'être entendu, dans le 
sens qu’il n’a pas pu se déterminer sur les circonstances des ventes de 2018 et 2020 utilisées à titre 
comparatif par la Direction. Il reproche ensuite à celle-ci d’avoir fait une mauvaise appréciation des 
faits en se basant sur une expertise qui n’est pas motivée, ne contient aucune méthode de calcul ou 
explication et ne prend pas en compte les particularités du terrain concerné, notamment sa forme et 
la nécessité de construire un long chemin d’accès, avec pour conséquence une valeur erronée 
correspondant à plus du double de la première appréciation du Registre foncier. Enfin, il fait valoir 
une violation du droit dans le sens que la valeur de la parcelle en cause a été estimée selon des 
critères schématiques et théoriques, alors que le prix de vente effectif de la parcelle aurait dû être 
retenu comme correspondant au prix de marché.
Le recourant s’est acquitté en temps utile de l’avance de frais de CHF 800.- requise par ordonnance 
du 30 août 2021.
Dans ses observations du 16 septembre 2021, la Direction conclut au rejet du recours, avec suite 
de frais et dépens. Elle considère d’abord qu'il n'y a pas eu de violation du droit d'être entendu, dans 
la mesure où elle n’a pas aggravé la situation du recourant, mais simplement confirmé la décision 
attaquée. A cet égard, elle produit toutefois, sous forme anonymisée, les contrats relatifs aux ventes 
intervenues en 2018 et 2020. Elle indique ensuite, pour l’essentiel, qu’elle n’était pas liée par la 
proposition initiale formulée par le Registre foncier en procédure de taxation sous réserve d’une 
estimation par la CEIM, qu’elle s’est écartée de l'expertise privée de décembre 2019 pour des 
raisons objectives, que contrairement aux critiques du recourant l’estimation de la CEIM est 
clairement motivée et que, s'agissant du prix déterminé lors de la vente aux enchères de 2013, le 
recourant ne peut rien en retirer, d'autant moins que le prix du terrain dans la zone concernée a 
connu une augmentation de 150% entre 2013 et 2020. Finalement, la Direction retient que la valeur 
vénale de CHF 413'000.- fixée par la CEIM, confirmée par la méthode comparative, a été établie sur 
la base de critères objectifs, mesurés et motivés.
Dans ses contre-observations du 18 octobre 2021, le recourant maintient sa position. Il critique plus 
particulièrement l’estimation effectuée par la CEIM, en développant son argumentation quant à la 
prise en compte du chemin d’accès dans les différentes valeurs retenues.


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Dans ses ultimes remarques du 16 novembre 2021, se déterminant de façon détaillée sur les 
nouveaux arguments développés par le recourant, la Direction réaffirme que les différents griefs 
soulevés à l’égard de l’estimation de la CEIM sont infondés.
Déposant une détermination spontanée le 18 janvier 2022, le recourant réitère sa requête 
d'expertise indépendante. Il produit également différents échanges entre la société et 
l'Administration fédérale des contributions concernant l’impôt anticipé dû par celle-ci en lien avec la 
vente de l’art. iii à son ancienne actionnaire unique en 2017.
Il sera fait état des arguments, développés par les parties à l'appui de leurs conclusions, dans les 
considérants de droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.
en droit
1.
Procédure
1.1.
Selon l'art. 37 al. 1 de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les 
droits de gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours dirigés 
contre les décisions sur réclamation rendues par la Direction. L'art. 38 LDMG énonce quant à lui le 
principe selon lequel la procédure de recours est régie par le code de procédure et de juridiction 
administrative du 23 mai 1991 (CPJA; RSF 150.1). 
1.2.
Le recours du 26 août 2021 contre la décision du 29 juillet 2021 a été interjeté dans le délai 
et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA par un recourant qui est atteint par la décision attaquée 
et qui a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. Partant, le recours est 
recevable.
2.
Droit d'être entendu
2.1.
Le droit d'être entendu ancré à l'art. 29 al. 2 Cst. est une garantie de nature formelle, dont la 
violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de 
succès du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2). 
Les art. 57 ss CPJA concrétisent cette garantie au niveau cantonal. Sous le titre « Participation à 
l’administration des preuves », l’art. 60 let. a CPJA énonce plus particulièrement que les parties ont 
le droit de prendre connaissance des documents, renseignements et rapports utiles recueillis dans 
la procédure et de participer aux inspections d’une chose ou de lieux.
2.2.
Selon la jurisprudence, la violation du droit d'être entendu peut être réparée lorsque la partie 
lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 
d'examen. Toutefois, la réparation de la violation du droit d'être entendu doit rester l'exception et 
n'est admissible que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits 
procéduraux de la partie lésée. Une réparation de la violation du droit d'être entendu peut néanmoins 
se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et 


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aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références 
citées).
2.3.
En l'occurrence, il apparaît certes que la Direction s’est référée dans sa décision sur 
réclamation à quatre ventes d’immeubles intervenues en 2018 et 2020 et qu’elle en a déduit des 
arguments pour confirmer sa position. 
Le recourant a pu faire valoir, dans le cadre des deux échanges d'écritures, ses arguments en lien 
avec les pièces en question devant l'autorité de recours, qui dispose d'ailleurs du même pouvoir de 
cognition – en fait et en droit – que l'autorité qui a statué en procédure de réclamation. Il a ainsi pu 
exposer sa version des faits, produire tous les éléments qu'il jugeait utiles à l'appui de son recours, 
consulter le dossier de l'autorité et développer ses arguments. Dans ces conditions, même si une 
violation du droit d'être entendu devait être reconnue sur le point spécifique susmentionné, elle ne 
serait pas de nature à entraîner l'annulation de la décision contestée. Au surplus, il ne fait aucun 
doute que, si elle devait statuer à nouveau, l'autorité intimée confirmerait la décision entreprise. Pour 
des raisons d'économie de procédure, il n'y a dès lors pas lieu de lui renvoyer l'affaire.
3. 
Règles relatives au calcul des droits de mutation
3.1.
Au sens de l'art. 1 al. 1 let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur les transferts 
immobiliers à titre onéreux ayant pour objet des immeubles situés dans le canton. Les communes 
peuvent prélever des centimes additionnels aux droits de mutation relatifs aux immeubles situés sur 
leur territoire (art. 2 al. 1 LDMG). Ces droits et centimes additionnels sont dus par l'acquéreur en cas 
de transfert immobilier (art. 11 al. 1 let. a LDMG). Les droits de mutation sont prélevés au taux de 
1,5 % et le taux des centimes additionnels ne peut excéder 100 % des droits de mutation (art. 21 et 
22 al. 1 LDMG).
3.2.
En vertu de l'art. 12 LDMG, les droits sont calculés sur la base des prestations convenues, 
pour autant qu'elles représentent au moins la valeur vénale de l'immeuble et de ses parties 
intégrantes, ou la valeur réelle du droit limité, au jour de la conclusion de l'acte donnant lieu au 
transfert (al. 1). Les prestations convenues sont présumées correspondre à ces valeurs. Sont 
comptées à ce titre toutes celles auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'autre partie ou de tiers; 
l'extinction d'une obligation imparfaite constitue également une prestation (al. 2). En cas de vente 
immobilière forcée, les droits de mutation sont calculés sur la base des prestations convenues (al. 3).
L’art. 29 al. 4 LDMG précise que si les prestations convenues – au sens de l’art. 29 al. 4 LDMG – 
ne sont pas chiffrées ou ne paraissent pas correspondre à la valeur vénale ou réelle, ou si des 
éléments suffisants font défaut, les Registres fonciers peuvent fixer les droits par appréciation sur la 
base des données dont ils disposent, au besoin après avoir soumis le cas à une commission 
d’estimation.
4.
Détermination de la valeur vénale en tant que base de calcul des droits de mutation
4.1.
La Cour fiscale a eu l’occasion de confirmer à de multiples reprises que la valeur vénale d’un 
immeuble correspond à la valeur actuelle du marché, qu'il s'agisse de la fixation des droits de 
mutation et de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice (voir not. arrêts de principe TA FR 4F 1998 146 


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et 4F 1998 159 des 28 mai 1999 publiés in RFJ 1999 126 consid. 2b, 2c et 2d ainsi que RFJ 1999 
155 consid. 2d et 2e et les références), de l'impôt destiné à compenser la diminution de l'aire agricole 
(arrêt TA FR 4F 1998 150 du 24 septembre 1999 consid. 3c) ou encore de la taxe sur la plus-value 
destinée à compenser les avantages majeurs résultant d'une mesure d'aménagement du territoire 
(arrêt TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.2). Elle a ainsi considéré que, de manière 
générale, doctrine et jurisprudence définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu 
en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché et que les éléments inhabituels ou 
subjectifs ne sont pas pris en considération. Cette jurisprudence a encore été confirmée jusqu'à tout 
récemment (voir not. arrêt TC FR 604 2021 93 du 17 décembre 2021 consid. 2.2.1 et les références 
citées). 
La Cour a rappelé dans les arrêts précités que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une 
transaction, le prix payé permet de fixer cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût 
de sa construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a également été jugé que la valeur 
vénale déterminante au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait 
s'écarter du prix stipulé que dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, 
notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties, en particulier 
lorsque les actes ont été conclus entre proches.
Une simple disproportion entre un prix stipulé et la valeur vénale invoquée par l'autorité fiscale ne 
saurait suffire pour considérer cette dernière comme seule déterminante. Si l'autorité fiscale est 
d'avis qu'un prix stipulé est simulé ou non conforme à la valeur du marché et qu'elle entend ainsi se 
référer à la valeur vénale estimée par ses experts comme valeur de remplacement subsidiaire, elle 
invoque ainsi un élément augmentant l'impôt pour lequel elle supporte le fardeau de la preuve. Cela 
est d'autant plus justifié que, comme le démontre l'expérience, les résultats d'estimations varient 
dans une marge d'appréciation plus ou moins large. Une disproportion manifeste entre la valeur 
vénale estimée par expertise et le prix stipulé crée cependant une présomption qui aboutit à un 
renversement du fardeau de la preuve. Dans ce cas, le contribuable doit rendre vraisemblable qu'il 
n'existe aucune relation particulière entre les parties au contrat et que le libre marché a fonctionné. 
L'appréciation des preuves démontrera alors si le contrat a été conclu entre de simples tiers et aux 
conditions du marché.
Si l'autorité fiscale peut se prévaloir à juste titre de l'existence de relations particulières entre les 
parties au contrat, resurgit alors la présomption que le prix stipulé ne reflète pas toute la volonté 
contractuelle des parties. Les mêmes règles de preuve s'appliquent en ce qui concerne les 
conditions normales de marché. Au demeurant et quelle que soit la partie qui supporte le fardeau 
de la preuve, chacune des parties est tenue de collaborer à l'établissement des faits en vertu de 
l'art. 47 CPJA (arrêt TC FR 4F 1998 159 précité consid. 2d).
4.2.
S’agissant plus spécifiquement de la fixation des droits de mutation, si les prestations 
convenues dans le contrat ne paraissent pas correspondre à la valeur vénale de l’immeuble en 
question, il appartient au Registre foncier de l’estimer, au besoin en faisant appel à la commission 
d’estimation mentionnée à l’art. 29 al. 4 LDMG. 
En l'espèce, il a été vu ci-dessus que le recourant, acquéreur du terrain litigieux, est le fils de 
l’actionnaire unique de la société venderesse. L’existence de ce lien de parenté établit sans conteste 
que le contrat de vente a été conclu entre personnes proches, ce qui a pu avoir une influence sur le 
prix stipulé, de telle sorte que le recourant ne peut pas se prévaloir de la règle posée par l’art. 12 


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al. 2 LDMG selon laquelle ce prix serait présumé correspondre à la valeur vénale de l’immeuble 
vendu. 
Partant, la décision sur réclamation de la Direction, confirmant la décision initiale du Registre foncier 
de ne pas reprendre le prix stipulé comme base de calcul des droits de mutation, mais de se fonder 
au contraire sur la valeur vénale de l’immeuble, échappe à la critique. 
Il reste dès lors à examiner si l’estimation de cette valeur vénale, fixée à CHF 413'000.-, peut être 
confirmée.
4.3.
Lorsque, comme en l’espèce, la valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du 
prix stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer à titre subsidiaire. La Cour fiscale a 
régulièrement jugé à cet égard que la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la méthode 
comparative. Subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix d'achat ou de 
construction et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution 
des prix du terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d'une jurisprudence constante, 
il a été confirmé que les méthodes préconisées par le Manuel suisse de l'estimateur (publié par 
l'Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles [USECE], 4e éd. 2012 
et 5e éd. 2019 en allemand) peuvent être appliquées lorsque ni des chiffres de comparaison, ni le 
prix de revient ne sont connus (voir not. arrêts TC FR 604 2021 93 du 17 décembre 2021 
consid. 2.2.1, 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2).
Selon le Manuel suisse de l'estimateur, diverses méthodes sont à la disposition de l'estimateur 
immobilier pour déterminer la valeur vénale, chacune présentant des avantages et des 
inconvénients. Dans le cas de terrains non bâtis, comme c'est le cas en l’espèce, sont considérées 
comme étant appropriées les méthodes d'évaluation de la valeur comparative directe, de la valeur 
résiduelle, de la valeur de terrain selon les classes de situation ainsi que de la valeur de terrain selon 
la courbe du nombre structurel (voir p. 51).
4.3.1. La méthode comparative ou statistique directe permet de définir une valeur résultant 
directement de la comparaison, de la constitution de la valeur moyenne résultant du prix de la 
transaction ou à l'aide de prix unitaires, par exemple par m2 de surface utile ou par unité de pièce 
d'objets de référence. On dégage les avantages et désavantages de l'immeuble, notamment par le 
biais de majorations ou de déductions sur le prix de vente de l'immeuble de comparaison. Cette 
méthode consiste à déterminer la valeur marchande d'un objet à estimer à l'aide d'un procédé 
statistique composé de prix d'achat aussi récents que possible pratiqués sur des transactions 
immobilières abouties d'immeubles comparables. La nature et la complexité du procédé statistique 
dépendent en premier lieu de la problématique (mandat, besoin d'une estimation) et de l'importance 
des divergences entre les caractéristiques des objets comparables influençant la valeur et celles de 
l'objet à estimer (Manuel suisse de l'estimateur p. 45 et 57).
Il s'agit de rechercher, parmi les transactions récentes intervenues dans la région avant le dies 
aestimandi, les prix payés pour des fonds de même nature, de même qualité et de même situation. 
Dès lors, cette méthode ne devrait conduire à des résultats fiables qu'en présence de suffisamment 
d'objets comparables. Le Tribunal fédéral a toutefois retenu qu'un seul objet de comparaison peut 
suffire, si l'on peut en déduire le niveau général des prix. Il a précisé qu'il ne faut pas poser des 
exigences trop élevées pour déterminer si l'on dispose d'objets comparables. Ainsi, pour tenir 
compte des différences que présentent les objets, il est possible de corriger les valeurs. C'est 
précisément à ce niveau que réside la difficulté de cette méthode. Les corrections de valeur doivent 


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être entreprises lorsque les biens-fonds utilisés à titre de comparaison présentent des particularités 
par rapport au bien-fonds à évaluer. On peut ainsi constater des différences liées à la forme 
particulière d'un bien-fonds, à sa situation, à ses possibilités d'utilisation, aux alentours et aux 
caractéristiques du sol. La doctrine cite également d'autres éléments qui doivent être pris en compte: 
d'une part, il est nécessaire de considérer le degré d'équipement des parcelles, une exigence 
d'alignement, d'autres restrictions des possibilités de construire prévues par les règles 
d'aménagement du territoire et d'éventuelles normes techniques ainsi que la charge ou le bénéfice 
de servitudes. D'autre part, les circonstances qui ont entouré la vente peuvent avoir influencé le prix 
de l'objet. Il en va par exemple ainsi des prix d'ami, des prix plus favorables payés dans le contexte 
familial ou d'une succession, de ceux fortement influencés par un contexte spéculatif ainsi que des 
montants versés dans le but d'éviter une procédure d'expropriation. Ce procédé de corrections de 
valeur a ses limites: les biens-fonds qui présentent des différences trop importantes ne doivent pas 
être pris en compte. Ainsi, d'un point de vue géographique, il convient en principe de rester dans la 
localité où est situé le bien-fonds à évaluer. De plus, les terrains bâtis ne peuvent servir de 
comparaison lorsqu'il s'agit d'évaluer des objets non bâtis. Un bien-fonds bâti ne peut davantage 
être comparé au terrain inconstructible sur lequel se trouve une route. Concrètement, cette méthode 
peut consister dans une comparaison directe de biens ou dans la détermination d'un prix de 
référence au mètre carré. Elle est donc particulièrement adaptée au cas des terrains constructibles 
non bâtis (voir arrêt TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.4.1 et la référence).
4.3.2. La méthode de la valeur résiduelle consiste à déterminer la valeur sur la base du calcul 
rétroactif de la valeur de rendement ou du prix de vente après déduction des investissements 
correspondants (Manuel suisse de l’estimateur, p. 132).
4.3.3. Avec la méthode de la valeur selon les classes de situation, qui se base sur des évaluations 
statistiques, la valeur du terrain tient compte du rapport dépendant de la valeur de rendement, du 
prix de vente ou des valeurs à neuf des constructions.
La méthode des classes de situation repose sur le constat que des objets similaires et dans une 
situation comparable présentent un même rapport entre la valeur du terrain et la valeur de l'ensemble 
de l'équipement, et entre la valeur du terrain et la valeur de rendement. S'agissant des terrains non 
bâtis, c'est la valeur d'un terrain raccordé et constructible (parité avec la valeur absolue du terrain) 
qui est prise en considération. Les frais induits éventuellement par l'absence de raccordement ou la 
nécessité de travaux de préparation doivent être déduits de la valeur du terrain résultant de la classe 
de situation. Le calcul de la valeur relative du terrain est basé sur la valeur à neuf, le rendement et 
la classe de situation d'une construction hypothétique correspondant à la construction la plus idéale 
possible. La méthode d'évaluation convient donc pour tous les terrains constructibles (Manuel de 
l'estimateur, p. 135 s.).
La détermination de la valeur du terrain à l'aide de la méthode des classes de situation donne 
toujours une valeur de terrain relative et exprimée en % de la valeur de construction neuve, la valeur 
de l'ensemble de l'équipement (terrain inclus) correspondant à 100%. La valeur de terrain relative 
dépend de l'utilisation du terrain, du bâtiment érigé dessus et de la qualité du site. On peut 
déterminer l'aptitude à la construction optimale, les coûts de construction requis, le rendement 
possible ainsi que la classe de situation du terrain en se basant sur les directives de droit public et 
privé. La classe de situation est déterminée sur la base d'une clé d'estimation (on parle de définir la 
centralité au moyen d'une clé d'évaluation) et s'échelonne de 1 à 10. Les critères d'évaluation 


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principaux sont: Site / Utilisation / Situation / Raccordement / Situation du marché. La classe de 
situation correspond à la moyenne des cinq critères principaux (Manuel de l'estimateur p. 136).
Dans le domaine de l'expropriation, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que cette 
méthode devait être appliquée avec prudence dans la mesure où elle se base sur des considérations 
de rentabilité qui ne sont plus forcément valables. Des modifications même faibles des valeurs de 
base peuvent aboutir à des résultats présentant d'importantes divergences. A également été remis 
en cause le fait que dans la détermination de la centralité, les différents critères utilisés ont une 
même pondération. Enfin, l'attribution d'un bien-fonds à une classe repose pour une part importante 
sur une appréciation subjective de telle sorte que l'application de la méthode aboutirait à des 
résultats différents si elle était confiée à des estimateurs différents. Cette méthode reste toutefois 
utilisée dans la pratique, pour contrôler un résultat obtenu au moyen d'une autre méthode ou lorsque 
l'absence d'objets comparables exclut la méthode statistique ou comparative (arrêt TC FR 
604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.4.3 et la référence).
4.3.4. Quant à la méthode de la valeur de terrain selon la courbe du nombre structurel, il s'agit 
d'une méthode où l'on tient compte de la situation et de la valeur de rendement, du prix de vente ou 
des valeurs à neuf des constructions, le système du nombre structurel se basant sur des évaluations 
statistiques (voir Manuel suisse de l’estimateur p. 45 et 47). 
4.3.5. Plus récemment, dans sa version en langue allemande publiée en 2019, le Manuel suisse 
de l'estimateur retient principalement deux méthodes seulement pour évaluer les terrains non bâtis, 
à savoir celle de la valeur comparative directe et celle de la valeur résiduelle, et considère comme 
partiellement appropriée une troisième méthode, celle de la valeur selon les classes de situation 
(voir p. 94; voir également arrêt TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.4.4).
La méthode à adopter dépend du type d'objet et, même en sélectionnant seulement les méthodes 
d'estimation adaptées au type d'objet, il est possible d'estimer un bien immobilier à l'aide de plusieurs 
méthodes. Cette démarche présente l'avantage de pouvoir contrôler un résultat au moyen d'une 
seconde estimation réalisée selon une autre méthode. Le Manuel suisse de l’estimateur précise 
également qu'en les observant de plus près, on constate que les méthodes d'estimation ne 
fonctionnent pas indépendamment les unes des autres. D'autres méthodes peuvent partiellement 
être employées dans l’application d’une méthode (voir p. 43).
4.4.
La décision querellée s'appuie sur l'estimation que le Registre foncier a requise de la CEIM, 
conformément à l’art. 29 al. 4 LDMG.
4.4.1. Selon cette estimation du 5 novembre 2020 (voir dossier administratif, onglet 10), la CEIM a 
calculé la valeur vénale de l’art. kkk en se basant sur la méthode des classes de situation. 
Concrètement, elle a déterminé quel serait le coût d’une construction réalisable sur le terrain en 
fonction de son potentiel constructible, elle y ajouté le coût estimé des aménagements extérieurs, 
des accès et des frais secondaires, puis elle a retenu que ces coûts de construction au sens large 
représentaient 80% de l’opération immobilière, le solde de 20% correspondant à la valeur du terrain 
fixée en conséquence à CHF 413'525.-, selon le calcul suivant:
Potentiel constructible
-
Parcelle de 1680 m2 et IBUS de 0.60 (représentant l’indice brut d’utilisation du sol, à savoir le rapport entre 
toutes les surfaces de plancher des bâtiments et la surface de terrain déterminante) = 1008 m2 de surface 
de plancher constructible ;


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Parcelle de 1680 m2 et IOS de 0.40 (représentant l’indice d’occupation du sol, à savoir le rapport entre la 
surface occupée au sol par les bâtiments et la surface de terrain déterminante) = 672 m2 au sol ;
-
Deux niveaux constructibles, ce qui peut correspondre à 1 sous-sol, 1 rez, 1 étage et les combles, soit une 
surface par niveau de 252 m2 (1008 m2 divisés par 4) et une hauteur SIA de 9.5 m, représentant un volume 
SIA de 2394 m3.
Coût de construction au sens large
-
Bâtiment : 2394 m3 x prix moyen de CHF 650.- / m3 = CHF 1'556'100.- ;
-
Aménagements extérieurs de CHF 33'000.- pour la parcelle et CHF 20'000.- pour l’accès ;
-
Frais secondaires (taxes, coûts de financement, intérêts sur crédits de construction, etc.) de CHF 45'000.- ;
-
Coût total de CHF 1'654'100.- pour la construction au sens large.
Coût du terrain
-
Coût pour la construction de CHF 1'654'100.- équivalant à 80% du coût global de CHF 2'067'625.- ;
-
Coût pour le terrain équivalant à 20% du coût global de CHF 2'067'625.-, soit CHF 413'525.-, à savoir 
CHF 246.15 / m2.
Dans ses écritures, le recourant ne se confronte pas aux différents éléments qui ont conduit la CEIM 
à retenir la valeur vénale arrondie à CHF 413'000.- ressortant du calcul qui précède. Il reproche 
toutefois à celle-ci de s’être fondée sur des critères schématiques et théoriques, sans fournir de 
méthode de calcul ou d’estimation.
Tout en relevant que la CEIM a effectué son estimation en se basant sur la méthode de calcul des 
classes de situation, en indiquant les valeurs et chiffres principaux sur lesquels elle s’est fondée, il 
faut constater que le choix de plusieurs de ces valeurs et chiffres n’est pas expliqué:
-
Il en va d’abord ainsi des montants forfaitaires de CHF 33'000.- pour les aménagements 
extérieurs, de CHF 20'000.- pour l’accès et de CHF 45'000.- pour les frais secondaires, intégrés 
dans le coût de construction au sens large. S’agissant plus particulièrement du montant de 
CHF 20'000.- pour l’accès, il est par ailleurs douteux qu’il soit suffisant, compte tenu notamment 
de la nécessité non contestée de la réalisation d’un chemin d’accès long (surface impactée de 
410 m2 et coût de CHF 61'500.- selon l’estimation effectuée par la Direction sur la base de la 
méthode comparative dans la décision attaquée, p. 6; voir également ci-dessus partie en fait, 
let. D).
-
Le prix moyen de CHF 650.- / m3 retenu pour fixer le coût du bâtiment réalisable n’est pas non 
plus motivé. Sur ce point, il peut toutefois être relevé avec la Direction que ce chiffre correspond 
pour des immeubles d’habitation à un standard de bonne qualité, avec des bons aménagements 
intérieurs, correspondant aux exigences moyennes actuelles, selon le tableau des prix indicatifs 
pour la détermination de la valeur à neuf des constructions figurant en annexe 1.2 du Manuel 
suisse de l’estimateur. Il n’était donc pas absolument nécessaire que la CEIM donne de plus 
amples explications sur ce choix.
-
Enfin et surtout, alors que cet élément a une très forte incidence sur la valeur estimée, il n’est pas 
possible de reconstituer les raisons qui ont conduit la CEIM à fixer à 20% la part du terrain par 
rapport à la valeur totale de l’immeuble une fois construit. On peut certes en déduire facilement 
que ce pourcentage correspond à un rapport de 25% entre la valeur du terrain et la valeur à neuf 
de la construction, ce qui semble démontrer que la CEIM a attribué à la parcelle la classe de 
situation 3,2 (voir tableau de la part de la valeur du terrain figurant en annexe 1.6 du Manuel 


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suisse de l’estimateur). Par contre, sauf à émettre des suppositions, on ne sait rien ni des 
arguments qui ont conduit la CEIM à attribuer la classe en question, ni des notes que celle-ci a 
donné à chacun des critères d'évaluation principaux que sont le site, l’utilisation, la situation, le 
raccordement et la situation du marché (voir clé de répartition des classes de situation figurant 
en annexe 1.5 du Manuel suisse de l’estimateur).
Dans ces conditions, il est impossible de vérifier directement la pertinence de la valeur vénale de 
CHF 413'000.- ressortant de l’estimation effectuée par la CEIM sur la base de la méthode des 
classes de situation. 
4.4.2. Il s’ajoute à la conclusion qui précède que, sur le principe, tant la Cour fiscale dans sa 
jurisprudence que les recommandations émises par les associations d’experts immobiliers (voir ci-
dessus consid. 4.3.1 et 4.3.5) retiennent que la méthode des classes de situation ne doit pas être 
appliquée en priorité pour estimer la valeur vénale d’une parcelle non-bâtie, voire que cette méthode 
n’est que partiellement appropriée pour une telle estimation, de telle sorte qu’elle doit être appliquée 
avec retenue.
Dans ces conditions, le choix par la CEIM d’appliquer dite méthode en l’espèce – alors que des 
ventes récentes dans le même quartier auraient a priori permis de faire usage de la méthode 
comparative préconisée comme prioritaire – tant par la jurisprudence que par la pratique, ne 
s’explique pas et ne peut pas être validé.
4.4.3. Dans sa décision sur réclamation, puis dans ses observations, la Direction explique que le 
résultat de l’estimation effectuée par la CEIM est très proche de celui qui pourrait être obtenu en 
appliquant la méthode comparative. Elle présente le calcul suivant à l’appui de son affirmation, en 
précisant qu’elle a retenu le prix comparatif le plus bas de CHF 350.- / m2 et pris en considération 
les moins-values dues à la forme triangulaire de la parcelle avec sa pointe sud (200 m2) et au chemin 
d’accès d’une surface importante (410 m2):
-
Pointe sud (coefficient de construction utilisable):
200 m2 x
150 CHF/m2 =
CHF 30'000.-
-
Chemin d’accès (coefficient de construction utilisable):
410 m2 x
150 CHF/m2 =
CHF 61'500.-
-
Solde du terrain (selon prix comparatif minimum):
1’070 m2 x
350 CHF/m2 = CHF 374'500.-
-
Coût estimé pour l’aménagement du chemin:
410 m2 x
150 CHF/m2 = - CHF 61'500.-
- 
Total: 
CHF 404'500.-
Certes, le calcul proposé aboutit à un résultat proche de celui de l’estimation effectuée par la CEIM 
en appliquant une autre méthode. Cela étant, il ne permet notamment pas de vérifier si et dans 
quelle mesure, comme le postule la méthode de la valeur comparative directe (voir ci-dessus 
consid. 4.3.1), le résultat obtenu tient compte d’éventuels avantages et désavantages par rapport 
aux immeubles utilisés à titre de comparaison (notamment quant à la forme particulière des bien-
fonds comparés, à leur situation, aux possibilités d'utilisation, aux alentours, aux caractéristiques du 
sol, au degré d'équipement des parcelles et à d’éventuelles exigences d'alignement, restrictions des 
possibilités de construire, normes techniques, charges ou bénéfice de servitudes, voire également 
à d’autres circonstances particulières qui ont entouré la vente et qui ont pu influencer le prix de 
l'objet). Tout au plus peut-il être constaté que l’estimation proposée ne procède pas à des 
majorations ou déduction par rapport au prix de référence de 350 CHF/m2 et que rien n’explique la 
différence d’appréciation avec celle du Service cantonal des contributions qui a retenu quant à lui 
un prix de 265 CHF/m2 dans son estimation fondée sur la méthode comparative ressortant de sa 


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décision sur réclamation du 21 avril 2021 relative à l’imposition de la société pour la période fiscale 
2017 (voir ci-dessus partie en fait, let. C). Ce calcul ne donne pas non plus de précisions sur le mode 
de fixation du prix réduit de 150 CHF/m2 appliqué à la surface de 200 m2 constituant la pointe sud 
de la parcelle, ainsi qu’au chemin d’accès.
Dans ces conditions, le calcul susmentionné apparaît plus comme une ébauche d’estimation qui 
devrait encore être affinée et vérifiée sous plusieurs angles et qui peut uniquement servir d’indication 
pour définir un ordre de grandeur dans lequel pourrait se situer la valeur vénale de la parcelle en 
question, avec une marge d’erreur qui semble importante. Par ailleurs, dans la mesure où il a été 
établi par la Direction, il ne saurait quoi qu’il en soit se substituer à l’estimation qui doit être effectuée, 
selon l’art. 29 al. 4 LDMG, par la commission d’estimation compétente, à savoir la CEIM.
4.4.4. Le recourant affirme quant à lui qu’il conviendrait plutôt de retenir la valeur vénale figurant 
dans le rapport d’expertise privée établi en décembre 2019 à la demande de la société qui lui a 
vendu le terrain en cause (voir partie en fait, let. D).
Pour les raisons déjà exposées ci-dessus, une telle estimation effectuée par un expert privé ne 
saurait se substituer à l’appréciation de la commission d’estimation compétente selon la législation 
applicable. Quoi qu’il en soit, sans s’attarder sur les modalités du calcul effectué par l’expert, il 
apparaît d’emblée que la valeur vénale de CHF 145'000.- estimée par cette expertise, correspondant 
à un prix d’environ 86 CHF/m2, est très inférieure aux prix pratiqués sur le marché.
4.4.5. Il résulte de ce qui précède que la valeur vénale de CHF 413'000.- retenue par le Registre 
foncier, puis par la Direction, ne peut pas être confirmée. Il convient dès lors de renvoyer le dossier 
à celle-ci pour qu’elle s’adresse à nouveau à la CEIM en vue d’une nouvelle estimation de la valeur 
vénale de l’art. kkk, dans le sens des considérants qui précèdent, à savoir en appliquant 
prioritairement la méthode comparative, voire, au besoin, en recourant à plusieurs méthodes 
d'estimation dont elle pondèrera le résultat.
4.5.
Dès lors qu'il vient d'être jugé que, conformément à l’art. 29 al. 4 LDMG, la CEIM doit 
reprendre le dossier et estimer la valeur vénale de l’immeuble en cause, il ne sera donné suite ni à 
la demande d’expertise judiciaire formulée par le recourant, ni à sa requête d’audition de l’expert qui 
a rédigé l’expertise privée de décembre 2019.
5.
Sort du recours, frais et dépens
5.1.
Le recours est admis, dans le sens que la décision attaquée est annulée et la cause renvoyée 
à la Direction afin qu’elle mandate la CEIM en vue d’une nouvelle estimation de la valeur vénale de 
l’immeuble en cause, au sens des considérants, puis qu’elle rende une nouvelle décision sur 
réclamation.
5.2.
Vu le sort du recours, il n’est pas perçu de frais (voir art. 131 et 133 CPJA). 
L’avance de frais de CHF 800.- est restituée au recourant.
5.3. 
En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction administrative alloue 
sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires engagés 
pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou 
d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des 


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parties qui succombent. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté 
compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA). 
En l’espèce, le recourant ayant gain de cause sur le principe, il a droit à une indemnité de partie. 
Compte tenu de la liste de frais déposée le 1er février 2022 par son mandataire, faisant état de 
7 heures de travail, l’indemnité équitable à laquelle il peut prétendre pour ses frais de défense est 
fixée à CHF 1'750.- d’honoraires, au tarif horaire de CHF 250.- (art. 8 al. 1, 3ème phrase, Tarif JA), 
plus une indemnité forfaitaire de CHF 100.- pour les débours et CHF 142.45 au titre de la TVA à 
7,7 %, soit à un total de CHF 1'992.45, et mise à la charge de l’Etat.
la Cour arrête :
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 29 juillet 2021 est annulée et la cause renvoyée à la 
Direction des finances afin qu’elle mandate la Commission d’estimation des immeubles de 
l’Etat de Fribourg pour une nouvelle estimation de la valeur vénale de l’immeuble en cause, 
au sens des considérants, puis qu’elle rende une nouvelle décision sur réclamation.
II.
Il n’est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais, par CHF 800.-, est restituée au 
recourant.
III.
L'indemnité de partie allouée au recourant pour ses frais de défense est fixée à CHF 1'750.- 
d'honoraires, CHF 100.- de débours et CHF 142.45 au titre de la TVA à 7,7 %, soit à un total 
de CHF 1'992.45, et mise à la charge de l’Etat.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent 
sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 17 février 2022/msu/meb
Le Président :
La Greffière-stagiaire :