fr_gerichte · 604 2020 73 · 2021-04-19 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, arrêt de principe | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2020 73
604 2020 74
Arrêt du 19 avril 2021
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ SÀRL, recourante, représentée par Guggiari gestion 
Sàrl
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital ; provision pour gros sinistre ; 
conditions pour une reprise de la part de la provision correspondant à 
des pertes locatives et de la TVA sur le coût des travaux devisés 
Recours du 17 septembre 2020 contre la décision sur réclamation du 
17 août 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2018


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considérant en fait
A.
La société A.________ Sàrl, dont le siège est situé à B.________, a pour but, selon l'inscription 
au registre du commerce disponible sur Internet, "toutes activités de promotion et de courtage dans 
le domaine immobilier". C.________ en est le gérant avec signature individuelle. La société 
D.________ SA (CH-eee), à B.________ et dont C.________ est membre du conseil 
d'administration avec signature individuelle, est l'associée sans signature avec 20 parts de la société 
A.________ Sàrl (ci-après : la société).
Pour la période fiscale 2018, la société a annoncé, le 5 décembre 2019, notamment un bénéfice 
imposable de CHF 64'271.- et des immeubles construits en 2018 à la route F.________ à 
G.________ pour une valeur comptable de CHF 20'299'815.- (l'article hhh RF sur lequel sont 
implantées deux habitations collectives situées aux nos iii et jjj, ainsi que l'article kkk RF comportant 
une habitation collective et garage collectif partiel souterrain situés aux no lll et mmm). L'article nnn 
RF dont elle était propriétaire, également situé rte F.________ et comportant un hôtel et garage 
collectif partiel, a été vendu le 20 septembre 2017.
B.
Le 9 mars 2020, le Service cantonal des contributions a invité la recourante à lui transmettre 
le grand livre et le 20 avril 2020, le détail des factures finales encore à payer pour l'hôtel figurant en 
provision pour CHF 1'414'346.-, ainsi que le justificatif relatif à la provision pour sinistre de 
CHF 1'300'000.- et la copie de son annonce à l'assurance.
Par courriel du 1er mai 2020, la recourante a transmis au Service cantonal des contributions le détail 
d'un montant global budgétisé à hauteur de CHF 1'700'161.76 s'agissant de la provision pour sinistre 
de CHF 1'300'000.- et, une copie d'un courriel adressé à Me O.________ comportant en particulier 
le "récapitulatif des avis de défauts pour le chantier P.________", ainsi qu'une explication relative 
au montant la provision concernant les factures finales pour l'hôtel.
Par courriel du 6 mai 2020, la société a rendu réponse au Service cantonal des contributions qui 
entendait connaître à quoi correspondaient les pertes locatives et sur quelle base elle était passée 
d'un décompte de CHF 1'700'161.- à CHF 1'300'000.-.
Par taxation ordinaire du 18 mai 2020 pour la période fiscale du 1er janvier 2018 au 31 décembre 
2018, le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable de la société à 
CHF 604'501.- et son capital imposable à CHF 615'824.-. La valeur fiscale des immeubles a été 
fixée à CHF 15'021'000.-. L'impôt sur le bénéfice s'est élevé à CHF 51'382.50 (604'500.- au taux de 
8.5%) tant au niveau cantonal que fédéral, l'impôt sur le capital étant arrêté à CHF 985.30 
(CHF 615'800.- au taux de 1.5‰) :
CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES
IMPÔT CANTONAL
IMPOT FEDERAL DIRECT
ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré
20'000.00
Bénéfice reporté / Pertes reportées
-99'791.00
Réserve générale
10'000.00
Réserves latentes imposées
0
Reprise sur provisions 
845'015.00
Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts
-159'400.00


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Capital total au 31.12.2018
615'824.00
Capital imposable au canton : 100.000%
615'800.00
ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes
64'271.00
64'271.00
Reprises en réserves latentes
0
Provision excessive ou dissolution de provision sur impôts
-159'400.00
-159'400.00
Reprise sur provisions 
845'015.00
845'015.00
Bénéfice imposable Suisse
749'886.00
749'886.00
Pertes déductibles suisses
-145'385.00
-145'385.00
Bénéfice imposable Suisse
604'501.00
604'501.00
Part du canton de Fribourg : 100.000%
604'500.00
604'500.00
C.
Le 18 juin 2020, la société a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire pour 
s'opposer à la reprise opérée sur son bénéfice imposable. Elle a précisé que la reprise litigieuse 
concernait des provisions, l'une de CHF 407'740.- pour travaux de garantie qui ne fait pas l'objet de 
la présente procédure, et l'autre de CHF 333'000.- pour pertes locatives futures découlant d'un 
sinistre ayant surgi durant l'exercice 2018. Elle a fait valoir que, s'agissant de la TVA et d'un bâtiment 
résidentiel, cette taxe était définitive et donc à sa charge de telle sorte qu'elle devait dès lors être 
admise dans le calcul de la provision. Quant aux recettes locatives futures (2019) qui ont fait suite 
au sinistre subi en 2018, elle a rappelé qu'en droit commercial, et selon la doctrine du Manuel Suisse 
d'Audit (MSA IV 2.24.1), les pertes d'avantages économiques lors d'exercices futurs, dont la cause 
a lieu durant le présent exercice ou lors de précédents exercices, doivent faire l'objet d'une provision. 
Or, tel était le cas en l'occurrence, la provision pour pertes locatives devant dès lors être admise.
Par décision du 17 août 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée 
après avoir rappelé le contenu des art. 63 de la loi sur l'impôt fédéral direct, 105 de la loi sur les 
impôts cantonaux et 960e al. 2 du code des obligations.
D.
Par acte du 17 septembre 2020, la société toujours représentée par sa mandataire a interjeté 
recours auprès du Tribunal cantonal. Elle maintient ses conclusions et requiert la correction de la 
reprise sur provisions, tant sur le capital que sur le bénéfice, pour la ramener de CHF 845'015.- à 
CHF 512'015.-, la provision pour impôt étant corrigée par l'autorité fiscale dans la même proportion. 
Elle conclut à une indemnité équitable de CHF 600.-.
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 21 septembre 2020, a été versée en temps 
utile.
Dans ses observations déposées le 6 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a conclu 
au rejet du recours.
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le 11 janvier 
2021.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.


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en droit
1.
Le recours, posté le 17 septembre 2020 contre une décision sur réclamation du 17 août 2020, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt 
fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD ; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois 
du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA ; RSF 150.1). Par ailleurs, 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant 
pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2020 73)
2.
2.1.
Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Pour définir 
le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les 
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui 
ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).
L’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte 
de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, entrent 
dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non exhaustive : - les frais 
d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les amortissements et les 
provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements aux fonds de réserve, 
- la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition 
qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les 
distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont 
pas justifiés par l’usage commercial. 
Cette disposition légale énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de 
déterminance ; en allemand "Massgeblichkeitsprinzip" ; voir notamment GLAUSER, IFRS et droit 
fiscal - Les normes "true and fair" et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, in 
Archives 74 p. 529 ss, 533 s.), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal.
2.2.
Le droit comptable prévoit une obligation de constituer une provision lorsque, en raison 
d’événements passés, l’entreprise doit s’attendre à un flux probable d’avantages économiques ("ein 
Mittelabfluss wahrscheinlich ist") à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut être estimée avec 
un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). L'art. 960e al. 2 CO concrétise ce principe et dispose 
que lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques 
("Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten") pour 
l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de 
résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO). La notion de 
« perte d’avantages économiques », qui doit être interprétée largement, englobe également les 


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pertes futures attendues (DANON, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 63 
LIFD n. 3).
L'art. 965e CO règlemente l'évaluation des dettes au bilan. Une dette "est une obligation actuelle de 
l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise 
par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques", dont la valeur peut être 
estimée avec un degré de fiabilité suffisant. On a donc quatre éléments pour la dette : (1) une 
obligation actuelle, une dette (2) résultant d’évènements passés, (3) son extinction devrait se 
traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques 
lors d’exercices futurs, et (4) sa valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Tant 
les dettes que les provisions sont des passifs (les deux font partie des capitaux étrangers à long 
terme). Les provisions se distinguent toutefois des dettes en ce sens qu'un certain caractère 
d’incertitude dans ce qui vient d’être présenté, que ce soit une incertitude sur l’existence de 
l’obligation (on ne peut que dire : "il faut vraisemblablement s’attendre à…", et non pas : "c’est dû"), 
ou sur l’importance de la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. L'art. 960e 
al. 2 CO veut saisir cette dimension d’incertitude à travers le langage suivant : "Lorsque, en raison 
d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors 
d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur 
du montant vraisemblablement nécessaire" (TORRIONE/BARAKAT, Commentaire romand, Code des 
obligations II, 2e éd. 2017, art. 960e n. 9 ss). Il existe une incertitude quant à la probabilité de la 
future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du 
montant 
de 
la 
perte 
d'avantages 
économiques 
(NEUHAUS/HAAG, 
Basler 
Kommentar, 
Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées 
lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours 
d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à 
gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der 
Wirtschaftsprüfung, 
HWP 
[= 
Manuel 
suisse 
d'audit, 
MSA], 
Band 
Buchführung 
und 
Rechnungslegung, 2014, IV 2.24.1, p. 213).
La loi donne en outre la faculté de constituer des provisions notamment pour couvrir les postes 
suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des 
immobilisations corporelles ; 3. restructurations ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de 
l’entreprise à long terme (art. 960e al. 3 CO). S'il s'agit de charges auxquelles il faut concrètement 
s'attendre, les conditions pour qu'une provision soit obligatoire selon l'art. 960 al. 2 let. e CO sont 
réunies. Quant à l'art. 960e al. 3 ch. 4 CO, il permet de constituer des provisions pour assurer la 
prospérité de l'entreprise à long terme qui ne sont pas, en revanche, justifiées par l'usage 
commercial. Cette dernière disposition autorise la création de réserves latentes arbitraires 
(TORRIONE/BARAKAT, art. 960e n. 13 s. et art. 960 n. 11 ss).
2.3.
Au niveau du droit fiscal, l'art. 63 al. 1 LIFD prévoit que des provisions au bilan peuvent être 
constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont 
le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment 
sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant 
l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers [...] 
(let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice 
imposable.


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L’art. 63 LIFD ne reprend que partiellement la définition présentée ci-dessus. En l’occurrence, la 
notion de provision au sens du droit commercial est reprise en ce qui concerne les engagements de 
l’exercice dont le montant est encore indéterminé (al. 1 let. a) et les autres risques de pertes 
imminentes durant l’exercice (al. 1 let. c). Dans ce contexte, on parle aussi de provisions réelles ou 
de provisions au sens strict (arrêts TF 2C_1107/2018 du 19 septembre 2019 consid. 3.1, 
2C_533/2012 du 19 février 2013 consid. 4.2; voir LOCHER, Kommentar zum DBG, 1e partie, 2001, 
art. 29 n. 3 et 12).
Une divergence par rapport au droit commercial existe sur deux points essentiels : le droit fiscal ne 
connaît pas la distinction entre les provisions, d’une part, et les corrections de valeur ou 
amortissements, d’autre part, et se concentre sur le caractère provisoire (provision) ou définitif 
(amortissement) de la charge. Ainsi, les corrections de valeur effectuées sur des actifs circulants 
(al. 1 let. b) sont assimilées à des provisions. D'autre part, sont assimilées à des provisions les 
dépenses destinées à couvrir des futurs mandats de recherche et de développement (al. 1 let. d) 
(DANON, art. 63 n. 7s.).
Au sens propre, la provision ne se rapporte pas à un actif. Elle consiste à comptabiliser au passif un 
engagement attendu mais incertain ou dont le montant ne peut être déterminé avec précision. 
Comme la correction de valeur, la provision a un caractère provisoire ; elle peut - et doit - donc être 
dissoute lorsqu'elle cesse d'être justifiée commercialement, parce que l'engagement est caduc ou 
se révèle moins important que prévu (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., 
2002 ; DANON, art. 63 n. 41 ss).
2.4.
La déductibilité d’une provision suppose que cette charge a été dûment comptabilisée (arrêt 
TF 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 ; DANON, art. 63 LIFD n. 9), qu'elle est justifiée par 
l'usage commercial et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul 
(arrêts TF 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2 ainsi que 2C_392/2009 du 23 août 2010 
consid. 2.1 et 2.2 traduit in RDAF 2011 II 70).
2.4.1. Il découle de l’autorité formelle du droit comptable qu’une provision ne peut être portée en 
déduction du bénéfice imposable que si celle-ci a été correctement comptabilisée dans les comptes 
statutaires. Dans ce contexte, la règle de l’évaluation individuelle est en principe applicable ; une 
provision excessive doit être ajoutée au bénéfice imposable, même si une provision trop faible (ou 
inexistante) en relation avec un autre engagement compense, dans l’ensemble, la provision trop 
élevée (DANON, art. 63 n. 10 s.).
2.4.2. De plus, toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la 
comptabilisation ("Passivierungspflicht") est justifiée par l’usage commercial. Ne sont, en revanche, 
pas justifiées par l’usage commercial les provisions que l’art. 960e al. 3 CO permet de constituer au 
titre de restructurations ou encore pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (DANON, 
art. 63 n. 12).
La provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Ce principe 
de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD en relation avec l'art. 58 al. 1 let. a 
LIFD. Selon l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et prélevé pour chaque 
période fiscale, laquelle correspond à l'exercice commercial ; et selon l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, 
comme cela a été relevé précédemment, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte 
de résultat, eu égard au solde reporté de l'exercice précédent. Ce principe défend à l'entreprise 
assujettie à l'impôt sur le bénéfice net de compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats des 


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différentes périodes de calcul, pour augmenter ou diminuer ceux afférents à une période déterminée 
en faveur ou à charge d'une autre période fiscale (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et les références) ; 
des corrections fiscales doivent en conséquence être entreprises lorsque le principe de périodicité 
est violé (DANON, art. 63 n. 13).
La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la 
base de tous les éléments en présence (arrêts TF 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.3 traduit 
in RDAF 2011 II 70; 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2 et références citées) et à la lumière 
de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (voir les dispositions générales des art. 959 
al. 1 et 960 al. 2 CO ; DANON, art. 63 n. 14 ; arrêt TF 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et 
référence citée).
Le droit fiscal n'admet pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant 
tolérées en droit des obligations selon les usages du commerce (voir consid. 2.2 in fine). En 
particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à 
des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future, constituent des 
réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de 
ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de 
périodicité (arrêt TF 2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les références citées ; DANON, art. 63 n. 15).
2.5.
S'agissant en particulier des provisions pour les engagements de l’exercice de l'art. 63 al. 1 
let. a LIFD, il s'agit de provisions couvrant des engagements de l’exercice dont le montant est encore 
indéterminé et dont la comptabilisation est exigée par l’art. 960e al. 2 CO. Par "engagements" 
("Verpflichtungen"), le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi. Les 
engagements conditionnels pour lesquels une perte d’avantages économiques apparaît improbable 
(ou dont la valeur ne peut être estimée avec suffisamment de fiabilité) doivent en revanche 
uniquement être mentionnés dans l’annexe aux comptes annuels (art. 959c al. 2 ch. 10 CO). Les 
engagements de fait, pour lesquels le droit comptable exige la constitution d’une provision (voir MSA 
2014, 213 ss) doivent également être rattachés à l’art. 63 al. 1 let. c (DANON, art. 63 n. 16 s.)
Quant aux provisions pour autres risques de pertes imminentes durant l’exercice de l'art. 63 al. 1 
let. c LIFD, telles les provisions pour grosses réparations futures, elles sont, par exemple, autorisées 
lorsque l’on peut compter avec une certaine certitude que des réparations conséquentes sur un 
immeuble sont à prévoir sur un laps de temps relativement conséquent (rénovations de façades, 
changement des installations de chauffage ou encore d’ascenseur). La constitution d’une provision 
relative à un risque inhérent à l’activité entrepreneuriale n’est en revanche pas admise (arrêt TF 
2C_478/2011 du 10 novembre 2011 consid. 2.2.3). Selon le message du Conseil fédéral, la 
justification commerciale de ces provisions n’est admise qu’à deux conditions. En premier lieu, le 
risque de perte doit avoir pris naissance durant l’exercice concerné : une provision pour risques 
futurs n’est pas admissible (arrêt TF 2C_478/2011 consid. 2.1). En second lieu, ce risque doit être 
imminent ("drohende Verlustrisiken"). Or, tel ne serait le cas que lorsque le risque se réalise au cours 
de l’exercice suivant (Message sur l’harmonisation fiscale, FF 1983 III 1, 178 ["on ne peut constituer 
des provisions pour des risques qui, tout en ayant pris naissance au cours de l'exercice, n'ont pas 
pour effet imminent de diminuer la fortune"]). Le principe de périodicité commande uniquement 
d’examiner si la constitution de la provision concerne des faits se rapportant à la période de calcul. 
En revanche, le point de savoir si ou quand ce risque se réalise effectivement importe peu. Il suffit 
que le risque de pertes paraisse imminent au moment de la clôture des comptes (DANON, art. 63 
n. 34 s.).


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2.6.
Les faits dont l'existence permettrait de conclure à la justification commerciale d'une provision 
ou d'une correction de valeur sont de nature à diminuer les impôts, ils doivent par conséquent être 
allégués et prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (voir notamment arrêt TF 2C_697/2014 du 
1er mai 2015 consid. 2.3 et références citées).
3.
3.1.
Il ressort du dossier constitué que la recourante a inscrit dans le compte de résultat pour 
l'exercice 2018 et dans le compte "2600 Provisions" une "Provision gros sinistre" de 
CHF 1'300'000.-. Elle s'en est expliquée en produisant un courriel adressé le 28 septembre 2018 à 
Me O.________ notamment pour les dégâts apparus dans un appartement du bâtiment C et un 
appartement du bâtiment B : 
"(…) PROBLEMES NON RESOLUS
3. Bâtiment C - Appartement C-5.41 : 29.08.2018
• Corrosion des tuyaux des colonnes montantes de chauffage = fuite dans gaines et 
appartement C-4.32 plus travaux pour ouverture et fermeture gaine, obturation coupe-feu et 
flocage, crépi, plinthe et nettoyage
• Analyses eau, tuyaux, etc... en cours.
4. Bâtiment B - Appartement B-3.30 : 06.09.2018
• Corrosion des tuyaux des colonnes montantes de chauffage = fuite dans gaines et 
appartement C-4.32 plus travaux pour ouverture et fermeture gaine, obturation coupe-feu et 
flocage, crépi, plinthe et nettoyage
• Analyses eau, tuyaux, etc… en cours (…)".
Elle y a joint un tableau de suivi des coûts suite au sinistre établi par la société Q.________ SA et 
comportant, pour l'essentiel, les montants suivants : 
Suivi des coûts des travaux de recherche et d'investigation de réparation des fuites au 27.11.18
Budget HT
Maçonnerie, revêtement coupe-feu, installations électriques et de chauffage, agencement de cuisines, enduit et crépis, 
peinture, carrelage, faïence
42'259.90
Honoraires, dont conduite et suivi des travaux (estimation)
60'053.60
Dédommagement de voisins et de locataires, frais d'utilisation, expertises, frais de justice et d'avocat, divers (gérance, 
conciergerie)
92'663.70
Total recherches / fuites HT
194'977.20
Suivi des coûts des travaux de réfection
Installations de chantier, frais d'énergie (estimation), agencement de cuisines, installations de chauffage (estimation 
partielle pour conduite inox si remplacement nécessaire après nettoyage), revêtement coupe-feu, maçonnerie, enduit et 
crépi peinture (estimation partielle des heures), carrelage faïence, assèchement, nettoyage
702'560.00
Honoraires (estimation conduite et suivi des travaux)
107'600.00
Dédommagement de voisins et de locataires, frais d'utilisation, expertises, frais de justice et d'avocat, divers (gérance, 
conciergerie)
166'922.00
Total travaux de réfection HT
977'082.00
Total recherches / fuites HT + travaux de réfection HT
1'172'059.20


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Total recherches / fuites HT + travaux de réfection TTC (TVA 7.7%)
1'262'307.76
Pertes locatives
361'904.00
Frais d'hébergement temporaire (R.________ et S.________)
75'950.00
Total TTC
1'700'161.76
A la question de savoir comment la recourante était parvenue à ce total de près de CHF 1'700'000.- 
alors que la "Provision gros sinistre" comptabilisée s'élevait à CHF 1'300'000.-, la recourante a 
indiqué par courriel du 6 mai 2020 ce qui suit :"Les pertes locatives correspondent aux montants qui 
n'ont pas pu être encaissés suite au sinistre, du 01.11.2018 au 31.03.2019. Les pertes pour les mois 
de novembre et décembre étant déjà intégrées dans la comptabilité 2018 (environ CHF 150'000, 
soit 2/5), elles sont soustraites aux CHF 1'700'000. La différence restante de CHF 250'000 est une 
estimation de la participation de l'assurance aux coûts engendrés par le sinistre, basée sur 
l'expérience professionnelle" : CHF 1'700'000.-, moins CHF 150'000.- de pertes locatives déjà 
comptabilisées, moins CHF 250'000.- de participation de l'assurance, soit CHF 1'300'000.- 
comptabilisés au titre de "Provision gros sinistre".
Le Service cantonal des contributions a alors procédé à une reprise sur cette provision qui paraît 
avoir été arrêtée comme il suit : 
Total des coûts des travaux devisés TTC
CHF 
1'700'161.76
Total des coûts des travaux devisés HT
CHF
1'578'608.88
Pertes locatives
CHF 
-361'904.00
CHF
1'216'704.00 arrondis à 1'217'000.00
Participation de l'assurance
CHF
-250'000.00
CHF
967'000.00
"Provision gros sinistre" comptabilisée
CHF
1'300'000.00
Reprise "Provision gros sinistre" comptabilisée
CHF
333'000.00
Ainsi, l'autorité intimée qui a admis la déduction de la "Provision gros sinistre" comptabilisée par la 
recourante, en a toutefois réduit le montant à concurrence de CHF 333'000.-. Il convient dès lors 
d'examiner si ce redressement du bénéfice de la recourante doit être maintenu.
3.2.
La reprise, sur la "Provision gros sinistre", de la part correspondant à la TVA sur les coûts 
devisés
3.2.1. Dans son mémoire de recours, la fiduciaire expose ce qui suit : "Contrairement à l'argument 
de l'autorité fiscale, s'agissant en l'espèce d'une charge définitive pour la société, la TVA sur les 
dépenses (destinées à réparer les dégâts du sinistre) peut et doit (au sens du droit commercial) être 
provisionnée en même temps que la charge hors TVA elle-même. D'ailleurs, le plus souvent, les prix 
à l'attention du consommateur final s'affichent TVA incluse, sans indication du montant de la taxe, 
mais avec indication du taux appliqué. Prenons l'exemple d'une fondation de bienfaisance non 
assujettie TVA, si on suit l'argument de l'autorité fiscale, elle devrait alors provisionner les honoraires 
de révision hors TVA ? Nous sommes à peu près sûrs que la TVA doit être provisionnée en même 
temps que la charge d'honoraires hors taxe".
L'autorité intimée estime quant à elle que dans la mesure où la TVA est un impôt de consommation, 
il n'est pas correct de le provisionner tant que la prestation n'est pas consommée. Et dans ses 
observations du 6 janvier 2021, elle rappelle que selon le tableau intitulé « Suivi des coûts de 
travaux » remis par la contribuable, le total de CHF 1'172'000.- est composé pour une part 


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importante de montants estimés, avec, en plus, la TVA à 7.7% pour CHF 90'000.-. Elle maintient 
que la TVA est un impôt de consommation qui fera l'objet de décompte lorsque la prestation sera 
consommée et pourra en partie être récupérée.
3.2.2. En l'espèce, la TVA litigieuse sera en effet facturée à la recourante lorsqu'elle devra 
s'acquitter du coût des travaux de remise en état des appartements endommagés à la suite du 
sinistre intervenu en 2018. Dans la mesure toutefois où la constitution d'une provision pour ces frais 
de remise en état est admise, la TVA y relative doit en faire partie. Le coût des travaux sera lui aussi 
décompté au moment de leur exécution et cela n'a pas fait obstacle à leur provisionnement. 
L'intégration dans la "Provision gros sinistre" de la TVA due sur les futures factures des travaux de 
réparation apparaît donc pour le moins logique. Qu'il s'agisse d'un impôt de consommation qui sera 
décompté au moment où la prestation sera consommée n'y change rien. Sous l'angle de la provision 
pour impôts, la nature de la TVA, en tant qu'impôt indirect de la Confédération, ne s'oppose pas à 
la constitution d'une provision si les conditions y relatives sont réalisées (voir REICH/ZÜGER, 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2000, art. 63 n. 6 ; FUNK, Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 4e éd. 2015, § 36 n. 37 ; Das St. Gallische Steuerrecht, 7e éd. 2014, p. 243, 
n. 156).
En réalité, l'autorité intimée considère que la "Provision gros sinistre" est trop élevée. Il ressort du 
dossier constitué qu'elle a surligné divers montants (CHF 56'750.- d' "Honoraires" de T.________ 
SA pour la conduite des travaux de recherche, d'investigation et de réparation des fuites à hauteur 
d'une estimation jusqu'à fin novembre 2018; CHF 600.- pour une estimation globale de "Frais 
d'énergie", consommations énergétiques ; CHF 27'065.- pour "Installation de chauffage", 
remplacement si nécessaire de la conduite inox après nettoyage, estimation env. 30% remplacés ; 
CHF 30'000.- pour "Enduit et crépis, peinture", U.________ SA, estimation : 100h / bât ainsi que 
CHF 8'500.- pour diverses retouches de peinture (plafonds et murs), estimation : 6h / étape 
(2 colonnes) ; CHF 74'100.- d' "Honoraires" de T.________ SA pour la conduite des travaux de 
réfection, conduite et suivi des travaux, estimation moyenne : 5h / j. durant 19 semaines pour [546.5 
h DT au 30.04.19, 17 h secrétariat, 93.5 h Direction (JCE+YR+JZ) Tot : 657 h]). L'autorité intimée 
ne saurait toutefois refuser le provisionnement de la TVA pour ce motif. Si elle est d'avis que la 
justification commerciale de la provision litigieuse lui semble discutable, il lui appartenait d'examiner 
les devis de manière plus détaillée et d'indiquer quelle part des coûts de ces travaux estimés elle 
considérait comme étant excessive.
Le recours est admis sur ce point.
3.3.
La reprise, sur la "Provision gros sinistre", de la part correspondant aux pertes locatives
3.3.1. L'autorité intimée a considéré que dans la mesure où il ne s'agissait pas, pour l'entreprise, 
d'une perte d'avantages mais seulement d'un non encaissement de recettes, limité dans le temps, 
la constitution d'une provision aurait représenté une double charge pour la société, soit la non 
inscription de la recette dans les comptes et la constitution d'une provision y relative.
La recourante fait valoir quant à elle que :"Le bureau d'architecte, en charge de la construction de 
l'immeuble puis du suivi du règlement du sinistre, a établi une estimation des pertes locatives et 
coûts de relogement dus au sinistre sous forme de tableau. Il était ainsi possible de séparer les 
pertes de l'exercice 2018 en question de celles de l'exercice futur, soit 2019. Ces dernières s'élèvent 
à plus de CHF 340'000.- selon tableau ci-annexé. Or ces CHF 340'000.- représentent une perte 
d'avantage économique à subir en 2019 mais qui font suite à un événement, un sinistre, qui a eu 


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lieu dans le courant de l'exercice 2018. Autrement dit on est en présence de l'exemple parfait et 
indiscutable d'un cas de provision à constituer au sens du droit commercial. L'autorité fiscale prétend 
qu'accepter cette provision reviendrait à comptabiliser « une double charge (sous-entendu en 2018) 
pour la société, soit la non inscription de la recette dans les comptes et la constitution d'une provision 
y relative ». Cette affirmation serait vraie pour les loyers perdus en 2018 mais en l'occurrence fausse 
s'agissant exclusivement d'une provision pour des loyers futurs perdus en 2019 ! En l'espèce en 
effet, la société va subir des pertes de loyers en 2019 qu'il sied de provisionner en 2018 puisque la 
cause de la perte est imputable à un événement survenu durant l'exercice 2018. Ensuite, en 2019, 
la dissolution de la provision couvrira les pertes de loyers. On ne voit pas où, dans quel exercice, il 
y aurait une double charge ?".
Le 6 janvier 2021, l'autorité intimée a répondu à ce grief en se prévalant du principe de la périodicité : 
"Une charge peut être provisionnée si la cause est arrivée durant l'exercice même si le montant est 
encore indéterminé. Dans le cas présent, ce n'est pas une charge que l'on provisionne mais des 
recettes qui ne seront pas comptabilisées dans l'exercice 2019. L'autorité fiscale maintient qu'il ne 
s'agit pas, pour l'entreprise, d'une perte d'avantages mais seulement d'un non encaissement de 
recettes durant l'exercice 2019, soit un risque entrepreneurial, et il ne s'agit pas d'une perte 
permanente. La constitution d'une provision en 2018 représenterait une double charge pour la 
société. Il faut aussi ajouter que la société qui a évalué les pertes, Q.________ SA, est une société 
sœur de A.________ Sàrl. Les provisions reprises ont été ajoutées au capital imposable comme 
une réserve imposée. Elles pourront faire l'objet d'une extourne dans l'exercice 2019 et seront 
fiscalement restituées".
3.3.2. Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent 
être reconnues fiscalement (arrêt TF 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à 
la publication et les références citées). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss 
CO, est une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale 
d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect 
des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Les règles correctrices en 
faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments 
qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; les dispositions fiscales conduisent à la 
prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. 
Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits 
du compte de résultats (voir arrêt TF 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 4.2 et références citées).
3.3.3. En l'occurrence, il importe de préciser au préalable que, comme le prévoit l'art. 63 al. 1 let. c 
LIFD, l'autorité intimée a admis en partie la provision pour les futurs travaux liés au sinistre. 
S'agissant de la part de cette provision correspondant aux pertes locatives, le fait que la recourante 
ait soutenu avoir constitué une provision en application de l'art. 960e al. 2 CO ne suffit pas encore 
à démontrer sa justification commerciale au sens du droit fiscal. Il s'agit en effet de s'assurer du 
respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Pour que la provision 
pour perte ici en cause soit admise fiscalement, elle doit répondre aux conditions de justification 
commerciale sous l'angle de l'art. 63 al. 1 let. a ou c LIFD, une correction de valeur n'entrant pas en 
ligne de compte s'agissant de pertes locatives.
Comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, les pertes locatives subies en 2018 ne peuvent pas 
donner lieu à la constitution d'une provision. C'est d'ailleurs ce que la recourante a admis en 
indiquant dans son courriel du 6 mai 2020 que les pertes pour les mois de novembre et décembre 


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étaient déjà intégrées dans la comptabilité (environ 2/5 soit CHF 150'000.-) qu'il s'agissait de 
soustraire aux quelques CHF 1'700'000.- de coûts devisés pour les travaux de recherche et de 
réparation des fuites ainsi que de réfection. La part de la provision litigieuse afférente à ces deux 
mois de loyers non encaissés ne doit donc pas être admise. La situation est différente pour les pertes 
locatives attendues pour 2019 et il convient d'examiner si celles-ci peuvent être intégrées dans la 
provision en cause au titre de risque de perte imminente voire d'engagement.
Il ressort du dossier constitué que les appartements qui ont dû subir des réparations, étaient occupés 
par des locataires pour lesquels la recourante a prévu notamment des dédommagements. Des frais 
d'hébergement temporaires figurent également dans le tableau de suivi des coûts suite au sinistre. 
Les appartements en cause étaient donc déjà loués lors de la survenance du sinistre en été 2018.
Par ailleurs, les pertes locatives en question résultent d'un évènement dont l'origine se situe durant 
la période de calcul : des réparations ont déjà été prévues en été 2018. En effet, si les appartements 
n'ont pas pu être occupés par leurs locataires les trois premiers mois de 2019, cela découle du 
sinistre subi l'année précédente et annoncé par courriel du 28 septembre 2018. Partant, la provision, 
pour sa partie afférente aux pertes locatives ici en cause, si elle était admise, respecte à cet égard 
le principe fiscal de périodicité.
Cela étant, pour qu'une part de la provision litigieuse puisse être admise pour les pertes locatives, 
encore faut-il être en présence d'une dette, obligation (incertaine) de la recourante. Or, tel n'est pas 
le cas en l'espèce, les pertes locatives litigieuses ne constituant pas une "dette incertaine". Comme 
l'a relevé l'autorité intimée, la recourante s'est trouvée à la date du bilan au 31 décembre 2018 face 
à une absence de recettes locatives prévue pour les trois premiers mois de 2019 en raison du sinistre 
subi pendant l'exercice. L'engagement de la recourante envers ses locataires, en tant qu'elle a été 
dans l'impossibilité d'exécuter les contrats de bail pendant les trois premiers mois de 2019, a quant 
à lui déjà donné lieu à l'inscription dans le tableau de suivi des coûts d'une part de provision pour 
leur dédommagement et leur hébergement (art. 63 al. 1 let. a LIFD), et cette partie n'a pas été mise 
en cause par l'autorité intimée. L'on rappellera enfin que si cette partie de la provision a pour but 
d'assurer la prospérité de l'entreprise à long terme, elle n'est pas obligatoire et ne peut pas être 
admise fiscalement (voir précédemment consid. 2.3 § 2).
C'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a procédé à la reprise, sur la "Provision gros sinistre", 
de la part correspondant aux pertes locatives.
4.
4.1.
Au vu de ce qui précède, le recours est partiellement admis, la "Provision gros sinistre" 
comptabilisée devant être réduite des seules pertes locatives à l'exclusion de la TVA due sur les 
factures de remise en état des appartements.
4.2.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie 
qui succombe ; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le 
montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 
l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 
al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière 
de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 
CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).


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4.3.
En l’espèce, compte tenu notamment de la nature litigieuse, de la difficulté de la cause du 
temps et du travail requis et de l'admission très partielle du recours, il se justifie de mettre à la 
charge de la recourante un émolument partiel de CHF 1'000.-.
5.
5.1.
Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative 
(PA ; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que la Cour fiscale 
peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause 
une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
5.2.
En l'espèce, la recourante a requis l'allocation d'une indemnité équitable de CHF 600.-. Dans 
la mesure où elle obtient gain de cause pour un peu moins d'un tiers, l'indemnité sera fixée, pour la 
procédure fédérale, à CHF 100.- (dont CHF 7.15 de TVA). Elle sera allouée à sa mandataire, à 
charge de l’Etat de Fribourg.
Impôt cantonal (604 2020 74)
6.
6.1.
En droit cantonal, l'art. 99 al. 1 LICD prévoit aussi que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le 
bénéfice net (voir art. 24 al. 1 LHID). De même, pour définir le bénéfice imposable, le droit cantonal 
se base aussi sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice 
précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD) ainsi que, notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le 
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des 
dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 100 al. 1 let. b LICD). Quant à l'art. 105 al. 1 let. a 
et b et 2 LICD, il reprend le contenu de l'art. 63 al. 1 let. a et b et 2 LIFD (voir aussi l'art. 24 al. 4 
renvoyant à l'art. 10 al. 1 let. b LHID).
6.2.
En présence de règles similaires (droit harmonisé), les considérants développés ci-dessus 
peuvent être transposés en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière 
d'impôt fédéral direct, le recours formé en droit cantonal est partiellement admis lui aussi. La reprise, 
sur la "Provision gros sinistre", de la part correspondant à la TVA sur les coûts devisés est ainsi 
annulée, celle de la part correspondant aux pertes locatives étant en revanche confirmée.
7.
Il est pris acte de la remarque de l'autorité intimée du 6 janvier 2021 relative à la répartition 
intercommunale selon laquelle elle va procéder à une taxation ordinaire modifiée en faveur de la 
commune de G.________ pour tenir compte du fait que le bénéfice réalisé sur la vente de l'immeuble 
de G.________ doit être attribué à cette dernière, et non pas à la commune du siège, B.________.
8.
8.1.
8.2.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais 
de la procédure. Si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le 
montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 
l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif 
JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).


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8.3.
En l’espèce, comme en droit fédéral, il se justifie de mettre à la charge de la recourante un 
émolument partiel de CHF 1'000.-.
9.
9.1.
Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, l’autorité de la juridiction administrative alloue sur requête, à la 
partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la 
défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou d'assistance 
et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui 
succombent.
9.2.
En l'espèce, comme pour le recours déposé en droit fédéral, la recourante qui obtient gain 
de cause pour un peu moins d'un tiers, a droit à une indemnité. Celle-ci sera fixée, pour la procédure 
cantonale, à CHF 100.- (dont CHF 7.15 de TVA). Elle sera allouée à sa mandataire, à charge de 
l’Etat de Fribourg.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2020 73)
1.
Le recours est partiellement admis. La reprise, sur la "Provision gros sinistre", de la part 
correspondant à la TVA sur les coûts des travaux devisés est annulée, et celle de la part 
correspondant aux pertes locatives est confirmée.
2.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé à concurrence de CHF 800.- par l’avance de frais payée par celle-ci, le solde 
de CHF 200.- étant facturé en sus.
3.
Une indemnité de CHF 100.- (dont CHF 7.15 de TVA au taux de 7.7%) est allouée à la 
recourante en mains de sa mandataire, à charge de l’Etat de Fribourg.
II. Impôt cantonal (604 2020 74)
4.
Le recours est partiellement admis. La reprise, sur la "Provision gros sinistre", de la part 
correspondant à la TVA sur les coûts des travaux devisés est annulée, et celle de la part 
correspondant aux pertes locatives est confirmée.
5.
Un émolument de CHF 1'000.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
6.
Une indemnité de CHF 100.- (dont CHF 7.15 de TVA au taux de 7.7%) est allouée à la 
recourante en mains de sa mandataire, à charge de l’Etat de Fribourg.
III. Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 19 avril 2021/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :