fr_gerichte · 604 2023 115 · 2025-01-08 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Steuerhinterziehung und Nachsteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2023 115
604 2023 116
Arrêt du 8 janvier 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro 
Parties
A.________ 
et 
B.________, 
recourants, 
représentés 
par 
PricewaterhouseCoopers SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Tentative de soustraction fiscale – garanties de procédure – principe 
de non-incrimination 
Recours du 28 novembre 2023 contre la décision sur réclamation du 
27 octobre 2023


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Dans leur déclaration d’impôt 2016, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont 
notamment déclaré un montant de CHF 8'651'487.- comme valeur imposable d’actions de la société 
C.________ SICAV-FIS SA (ci-après: C.________ SICAV), société anonyme de droit 
luxembourgeois, qualifiée de société d’investissement à capital variable – Fonds d’investissement 
spécialisé (SICAV – FIS).
Aucun revenu des actions précitées n’a été indiqué. 
B.
Par taxation ordinaire du 16 novembre 2018 s’agissant de la période fiscale 2016, le Service 
cantonal des contributions (ci-après: SCC) a, sur la base de documents et informations sollicités 
auprès des recourants et transmis par ceux-ci, retenu une valeur imposable de CHF 17'329'863.- 
pour les actions C.________ SICAV et imposé un montant de CHF 3'396'633.- au titre de 
dividendes.
Les recourants ont formé réclamation à l’encontre de la taxation précitée. 
Par décision sur réclamation du 29 novembre 2019, le SCC a admis la réclamation et a ramené le 
revenu imposable des actions C.________ SICAV à CHF 430'254.67, en lieu et place des 
CHF 3'396'633.- retenus précédemment. La valeur imposable des actions a toutefois été maintenue 
à CHF 17'329'863.-.
Le 19 décembre 2019, le SCC a établi une taxation rectifiée relative à la période fiscale 2016, sur la 
base de la décision sur réclamation précitée non contestée.
C.
Le 2 mars 2021, le SCC a informé les recourants de l’ouverture d’une procédure pénale pour 
tentative de soustraction fiscale pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct, « en raison de la non-
déclaration de rendements de capitaux et d’insuffisance d’imposition de capitaux pour la période 
fiscale 2016 ».
Par décisions du 24 septembre 2021, confirmées par une seule décision sur réclamation du 
27 octobre 2023, le SCC a prononcé à l’encontre des recourants une amende fiscale de 
CHF 28'000.-, s’agissant de l’impôt cantonal, et une amende de CHF 17'000.-, s’agissant de l’impôt 
fédéral direct, infligées par moitié à chacun des époux. En substance, il a considéré que la 
déclaration d’impôt déposée par les recourants pour la période fiscale 2016 était incomplète et 
remplie de manière non-conforme à la vérité, aucun revenu des participations C.________ SICAV 
n’ayant été mentionné et la valeur des participations indiquée étant trop basse. Par ailleurs, il a 
considéré que les recourants avaient agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel. 
S’agissant du montant de l’amende, le SCC l’a fixé aux deux tiers du 50% des impôts soustraits. 
D.
Agissant par leur mandataire le 28 novembre 2023, les recourants interjettent recours à 
l’encontre de la décision sur réclamation du 27 octobre 2023, concluant à son annulation, ainsi qu’à 
leur acquittement de l’infraction de tentative de soustraction fiscale. Ils font d’abord valoir que la 
procédure ouverte à l’encontre de A.________ doit être annulée, dans la mesure où les actions 
C.________ SICAV appartiennent à B.________ uniquement. Ils soutiennent ensuite que les 
conditions objectives et subjectives de l’infraction de tentative de soustraction fiscale ne sont pas 
remplies en l’espèce.


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Le 4 décembre 2023, les recourants versent une avance de frais de CHF 3'000.-.
Le 18 janvier 2024, le SCC transmet ses observations, admettant notamment que les amendes 
infligées par moitié à A.________ doivent être annulées. Pour le reste, il conclut au rejet du recours 
et au maintien des amendes pour tentative de soustraction fiscale à l’encontre de B.________ pour 
les montants de CHF 28'000.-, sur le plan de l’impôt cantonal, et de CHF 17'000.-, sur le plan de 
l’impôt fédéral direct.
Le 7 mars 2024, les recourants font parvenir leurs contre-observations dans lesquelles ils 
soutiennent que leurs droits procéduraux n’ont pas été respectés par le SCC, puisque, durant la 
procédure de taxation, ils n’avaient pas été informés qu’une procédure pénale pourrait être ouverte 
à leur encontre. Ainsi, selon eux, la décision doit être annulée et leur acquittement prononcé pour 
ce motif également. Pour le surplus, ils campent sur leurs positions.
Le 18 avril 2024, le SCC transmet ses ultimes remarques, indiquant que le nouveau grief invoqué 
par les recourants est tardif et doit dès lors être déclaré irrecevable.
Par correspondance du 2 mai 2024, les recourants ont été informés de leur droit d’être entendus 
oralement. Le 29 mai 2024, ils indiquent renoncer à ce qu’une séance de débats soit organisée. Ils 
se déterminent au surplus spontanément sur les ultimes remarques du SCC.
Le 21 juin 2024, le SCC mentionne ne pas avoir de remarque supplémentaire à faire valoir.
Le 18 décembre 2024, la mandataire des recourants fait parvenir sa liste d’honoraires.
E.
Il sera fait état des arguments, invoqués par les parties à l’appui de leurs conclusions, dans 
les considérants en droit du présent arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige. 
en droit
Procédure
1.
Recevabilité du recours
Le recours, interjeté le 28 novembre 2023 contre une décision sur réclamation du 27 octobre 2023, 
par des recourants valablement représentés, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux 
art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 
50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts 
cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de 
procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Par ailleurs, l’avance de frais de procédure a été versée en temps utile. 
Partant, le recours est recevable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.


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2.
Acquiescement au recours concernant A.________ 
2.1.
La procédure pour tentative de soustraction fiscale litigieuse a été ouverte tant contre 
B.________ (le recourant) que contre A.________ (la recourante) et les amendes prononcées le 
24 septembre 2021 et confirmées sur réclamation le 27 octobre 2023 ont été mises pour moitié à 
charge des recourants. 
Les recourants font valoir que la procédure pour tentative de soustraction fiscale concerne des 
éléments imposables propres au recourant, les participations C.________ SICAV étant détenues 
uniquement par ce dernier. Aussi, ils requièrent que la procédure ouverte à l’encontre de la 
recourante soit annulée.
2.2.
Dans ses observations, le SCC a admis que la procédure pour tentative de soustraction 
fiscale pouvait être annulée à l’encontre de la recourante. 
Cette conclusion correspond à la règle énoncée aux art. 180 LIFD et 225 LICD qui prévoient que le 
contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction 
des éléments imposables qui lui sont propres.
Dans ces circonstances, il y a lieu de prendre acte de l’acquiescement au recours du SCC 
concernant la recourante. En raison de cet acquiescement, seules demeurent dès lors litigieuses 
les amendes prononcées contre le recourant.
3.
Nouveau motif invoqué en cours de procédure de recours
3.1.
Dans le cadre de leurs contre-observations, les recourants font valoir que le SCC a violé 
leurs droits procéduraux en omettant de les aviser qu’une procédure pénale risquerait d’être ouverte 
à leur encontre avant que la procédure de taxation ne soit définitive. Ils sollicitent dès lors l’annulation 
de la procédure pénale et leur acquittement pour ce motif également.
S’agissant de ce grief, le SCC soutient qu’il s’agit d’une nouvelle conclusion que les recourants n’ont 
pas fait valoir dans leur recours, de sorte qu’elle doit être déclarée irrecevable.
3.2.
Contrairement à ce que mentionne le SCC, les recourants n’ont pas introduit une nouvelle 
conclusion, puisqu’ils persistent à demander l’annulation de la décision attaquée, ainsi que leur 
acquittement, comme déjà requis dans leur recours. Il s’agit bien plutôt d’un motif de recours 
supplémentaire (cf. art. 140 al. 3 LIFD et 180 al. 3 LICD), lequel ne sort pas du cadre de l’objet de 
la contestation, dans la mesure où la décision est attaquée dans son ensemble.
Dans tous les cas, s’agissant de la procédure de recours en matière fiscale, la maxime d’office trouve 
application, si bien que l’autorité de recours n’est pas liée par les conclusions des parties (cf. art. 143 
al. 1 et 142 al. 4 LIFD, 184 al. 2 et 3 LICD; CASANOVA/DUBEY, in Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2ème éd. 2017, art. 142 n. 7). Cela vaut également en matière de droit pénal fiscal 
(SIEBER/MALLA in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, 
art. 182 n. 95 s.).


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Dans ces circonstances, au vu de la maxime d’office applicable en l’espèce, la Cour de céans peut 
prendre en considération le nouveau motif invoqué par les recourants. 
Impôt fédéral direct (604 2023 115) 
4.
Règles générales relatives à la tentative de soustraction fiscale 
4.1.
Selon l'art. 176 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (al. 1). 
L’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise 
intentionnellement et consommée (al. 2). 
La tentative de soustraction se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont 
pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite 
réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. 
4.2.
La tentative de soustraction d’impôt commence en général par le dépôt de la déclaration qui 
contient des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette déclaration), 
et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation grâce à laquelle la soustraction est 
consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable tendant à ce 
qu'indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète sont découverts avant l'entrée en 
force de sa taxation. Il ressort de cette définition qu'une tentative de soustraction ne peut pas être 
établie et que le montant de l'impôt soustrait ne peut pas être chiffré avant que la décision arrêtant 
définitivement la taxation n'entre en force. 
La poursuite de la tentative de soustraction peut et doit donc être introduite avant l'entrée en force 
de la taxation, mais elle ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la décision 
définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation. Si la poursuite est introduite 
ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et devra être poursuivie en tant que telle (arrêt 
TF 2A_719/2004 du 11 mai 2004 consid. 4 et les références; SANSONETTI/HOSTETTLER in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 178 n. 3 et 4). Ainsi, l’autorité ne peut 
et ne doit pas attendre que la décision de taxation entre en force et déclencher par la suite une 
procédure en soustraction d’impôt (L’EPLATTENIER, Contraventions, délits et crimes fiscaux, 2019, 
p. 186 et les références).
4.3.
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction 
consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut 
donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 du code pénal suisse du 
21 décembre 1937 [CP; RS 311.0], applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le 
dol éventuel suffit pour retenir l'intention (arrêt TF 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 4.2.2 et les 
références).
5.
Règles relatives au principe de non-incrimination 
5.1.
En droit suisse, nombre d’infractions administratives constituent en réalité des infractions 
pénales au sens de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 


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fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101), cela y compris dans le domaine fiscal. Tel 
est notamment le cas de la répression de la soustraction d’impôt. Il est désormais clair qu’une 
procédure pénale fiscale concerne une accusation en matière pénale au sens de l’art. 6 ch. 1 CEDH, 
de sorte que les garanties que cette disposition consacre doivent être respectées de même que les 
principes généraux de droit pénal matériel (arrêt TF 2C_288/2018 du 1er février 2019 consid. 2.2).
5.2.
Au nombre de ceux-ci figure le principe de non-incrimination (« nemo tenetur se ipsum 
accusare »), lequel revêt une importance centrale dans la procédure pénale dont il est reconnu 
comme un principe général (arrêt CourEDH Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012, n. 52).
Ce droit, bien que non mentionné expressément dans la CEDH, découle, à teneur de la 
jurisprudence de la CourEDH, des art. 6 ch. 1 et 2 CEDH et se trouve dans la notion même de 
procès équitable. Au niveau fédéral, il résulte de l’art. 32 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 
de la Confédération suisse (Cst; RS 101). 
Ce principe figure en outre expressément à l'art. 14 ch. 3 let. g du Pacte international du 
16 décembre 1996 relatif aux droits civils et politiques (Pacte ONU II; RS 0.103.2), ainsi qu’à 
l’art. 113 du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0). 
5.3.
Le principe « nemo tenetur » comprend le droit de se taire et d’être informé de ce droit 
(cf. art. 32 al. 2 Cst; arrêt TF 6B_48/2020 du 26 mai 2020 consid. 5.1 et les références).
Du principe de non-incrimination consacré par l’art. 6 CEDH découle ainsi le devoir de l’autorité 
d’informer le contribuable de son droit de refuser de déposer et de collaborer. Ce devoir résulte 
également des art. 32 al. 2 Cst. et 6 ch. 3 let. a CEDH qui précisent que la personne accusée doit 
être informée dans les plus brefs délais et de manière détaillée des accusations portées contre elle.
5.4.
En définitive, le principe de non-incrimination établit le droit du prévenu de décider sous sa 
propre responsabilité de sa participation à une procédure pénale et comprend la possibilité soit de 
participer à la procédure par ses propres communications et autres actes d'information, soit de 
renoncer à une telle participation. L'accusation doit apporter les preuves nécessaires sans recourir 
à des moyens de preuve obtenus contre la volonté de l'inculpé par une contrainte injustifiée 
(ATF 144 I 242 consid. 1.2.1; arrêt TPF BV.2023.15 du 14 novembre 2023 consid. 3.2.4 et les 
références).
En particulier, le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination présuppose que les autorités 
recherchent à fonder leur argumentation sans recourir à des éléments de preuve obtenus par la 
contrainte ou la pression, au mépris de la volonté de l'accusé. En mettant celui-ci à l'abri d'une 
coercition abusive des autorités, ces immunités concourent à éviter des erreurs judiciaires et à 
garantir le résultat voulu par l'art. 6 CEDH (arrêt CourEDH J. B. c. Suisse du 3 mai 2001 n. 64 et les 
références). 
Par conséquent, l'art. 6 CEDH protège le contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale 
de renseignements obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation et de rappel d'impôt 
où il a l'obligation de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables (arrêt TF 2P.4/2007 
du 23 août 2007 consid. 4.2 et les références).


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6.
Adaptation des règles de procédure en matière de droit pénal fiscal au principe de non-incrimination
6.1.
En matière de droit pénal fiscal, le droit de se taire et de ne pas contribuer à sa propre 
incrimination s’est parfois révélé incompatible avec l’obligation de collaborer du contribuable 
inhérente à la procédure administrative, en particulier son devoir de « faire tout ce qui est nécessaire 
pour assurer une taxation complète et exacte » (cf. art. 126 LIFD).
La question s'est notamment posée au regard de la connexité existant entre la procédure de rappel 
d'impôt - procédure ne revêtant pas un caractère pénal, dans laquelle le contribuable est soumis à 
l'obligation de collaborer - et la procédure de soustraction d'impôt laquelle, en raison de sa nature 
pénale, est soumise aux exigences de l'art. 6 CEDH, en particulier sous l'angle du droit de se taire 
(MACALUSO/HULLIGER, Le droit fiscal face aux principes du droit pénal et de la procédure pénale in 
Droit pénal fiscal, 2013, p. 13 s.).
6.2.
Afin d’adapter la LIFD aux exigences de l’art. 6 ch. 1 CEDH, le 1er janvier 2008 sont entrés 
en vigueur une version modifiée de l’art. 183 al. 1 LIFD, ainsi que les nouveaux art. 153 al. 1bis et 
183 al. 1bis LIFD (FF 2006 3843, Initiative du canton du Jura – Suppression des normes fiscales 
fédérales contraires à l’art. 6 CEDH – Rapport de la Commission de l’économie et des redevances 
du Conseil des Etats du 13 février 2006, p. 3849). Désormais, à l’ouverture d’une procédure pénale 
pour soustraction d’impôt, la personne concernée est invitée à s’exprimer sur les griefs retenus à 
son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer (art. 183 al. 1 LIFD). 
Par ailleurs, les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt ne 
peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d’impôt que s’ils n’ont été 
rassemblés ni sous la menace d’une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD) avec inversion du fardeau 
de la preuve au sens de l’art. 132 al. 3 LIFD, ni sous la menace d’une amende en cas de violation 
d’une obligation de procédure (art. 183 al. 1bis LIFD).
Enfin, si, au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale 
pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable 
sera avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte 
contre lui (art. 153 al. 1bis LIFD). Bien que l’art. 153 al. 1bis LIFD ne mentionne que la procédure de 
rappel d’impôt, cette obligation doit également valoir dans le cadre de la procédure ordinaire de 
taxation, ce afin de satisfaire aux garanties procédurales de l’art. 6 ch. 1 CEDH (voir notamment 
arrêt TC GR A 15 60 et A 15 61 du 4 avril 2017 consid. 7c).
6.3.
Par ailleurs, s’agissant du devoir d’informer, l’autorité fiscale n’est pas libre de décider à partir 
de quel moment la procédure revêt un caractère pénal, respectivement à partir de quand elle est 
tenue de respecter les garanties de procédure qui en découlent. 
A partir du moment où le premier acte d’instruction destiné à clarifier une situation a été entrepris à 
l’égard du contribuable, la procédure de soustraction doit être considérée comme ouverte et les 
droits de l’accusé doivent être protégés. En outre, l’administration est tenue d’ouvrir une procédure 
pénale lorsqu’elle a des doutes sur l’existence d’une infraction (voir notamment L’EPLATTENIER, 
p. 141; SANSONETTI/HOSTETTLER in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, 
art. 182 n. 6 et 16).
Sur cette question la CourEDH a d’ailleurs eu l’occasion de préciser que la CEDH doit être 
interprétée de manière à garantir le caractère concret et effectif des droits qui y sont consacrés. 


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L’applicabilité de l’art. 6 CEDH n’est dès lors pas liée aux qualifications contenues dans l’ordre 
juridique interne, car cela aurait pour conséquence que l’application de l’art. 6 CEDH à certaines 
catégories de litiges serait subordonnée à la volonté souveraine des Etats membres (arrêt CourEDH 
Chambaz c. Suisse du 5 avril 2012, n. 42).
7.
Discussion relative à la procédure de droit pénal fiscal 
7.1.
Les recourants soutiennent notamment que leurs droits procéduraux n’ont pas été respectés, 
puisqu’ils n’avaient pas été informés, avant que la procédure de taxation ne soit devenue définitive, 
qu’une procédure pénale pour tentative de soustraction pourrait être ouverte à leur encontre. A ce 
titre, ils se fondent notamment sur les art. 6 ch. 1 CEDH, 32 al. 2 Cst. et 153 al. 1bis LIFD.
7.2.
En l’espèce, les faits suivants ressortent du dossier:
7.2.1. Le 28 octobre 2017, les recourants ont déposé leur déclaration d’impôt 2016, indiquant 
notamment un montant de CHF 8'651'487.- comme valeur imposable d’actions de la société 
C.________ SICAV.
7.2.2. Le 23 janvier 2018, le SCC a requis des documents supplémentaires, soit « toutes les pièces 
justificatives relatives [aux] placements privés pour l’année 2016 déclarés sur l’annexe 01 ».
Le 14 mars 2018, les recourants ont, par le biais de leur mandataire, indiqué que le recourant avait 
acquis les actions C.________ SICAV dans le cadre de son activité professionnelle au sein de 
D.________. Ils ont exposé que, lors du départ de ce dernier à la retraite en 2016, certaines actions 
avaient dû être vendues à la société E.________, afin de respecter les conditions d’octroi. Le 
montant total de la vente était de EUR 752'750.22. Ils ont précisé qu’au 31 décembre 2016, soit 
après la vente des actions susmentionnées, la valeur du solde des actions déterminante pour l’impôt 
sur la fortune était de EUR 8'070'416.98, soit CHF 8'651'487.-. Les recourants ont en outre transmis 
certains documents supplémentaires, notamment un contrat de vente et achat d’actions de 
C.________ SICAV (agreement for the sale and purchase of shares in C.________ SICAV) daté du 
14 mars 2017, ainsi qu’un document s’intitulant « real estate F.________ ».
7.2.3. Le 3 mai 2018, le SCC a demandé des renseignements supplémentaires aux recourants. Il 
a notamment voulu savoir si des distributions de revenus avaient été effectuées dans le cadre des 
participations C.________ SICAV. Par ailleurs, il a requis que les recourants justifient la diminution 
de la fortune mobilière de CHF 10’178'534.-, constatée en comparaison avec la période fiscale 2015.
Le 13 juillet 2018, les recourants ont indiqué qu’aucune distribution n’avait été effectuée en 2016, 
s’agissant des participations C.________ SICAV.
Le 25 juillet 2018, les recourants ont transmis un tableau récapitulatif des mouvements de la fortune 
mobilière du 1er janvier au 31 décembre 2016, duquel il ressort que la diminution de fortune provenait 
principalement de la vente des participations C.________ SICAV.
7.2.4. Le 31 juillet 2018, le SCC a requis que les bilans et comptes de résultat de la société 
C.________ SICAV au 31 décembre 2015, 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017 soient 
transmis.


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Par courriel du 7 septembre 2018, les recourants ont transmis les rapports 2015, 2016 et 2017 de 
C.________ SICAV. 
7.2.5. Par taxation ordinaire du 16 novembre 2018 concernant la période fiscale 2016, le SCC a 
imposé des dividendes de CHF 3'396'633.- relatifs aux actions C.________ SICAV, en se fondant 
sur les bilans transmis. S’agissant de la valeur imposable des actions précitées au 31 décembre 
2016, le SCC a retenu que la vente des actions était intervenue en mars 2017 et non en 2016, de 
sorte que la valeur imposable pour l’impôt sur la fortune s’élevait, selon les bilans transmis, à 
CHF 17'329'863.- pour les participations C.________ SICAV.
Par correspondance du 14 décembre 2018, complétée le 2 avril 2019, les recourants ont formé 
réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité, contestant notamment le montant des 
dividendes et la valeur imposable retenus pour les participations dans C.________ SICAV. Ils ont 
transmis certaines informations sur le système de distribution au sein du fond C.________ SICAV, 
sur demande du SCC. Par ailleurs, dans le cadre de la procédure de réclamation, le SCC a demandé 
à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) de calculer le revenu imposable 
résultant des participations au sein de C.________ SICAV.
7.2.6. Par décision sur réclamation du 29 novembre 2019, se fondant sur les informations 
transmises par les recourants et par l’AFC, le SCC a admis la réclamation et a ramené le revenu 
imposable à CHF 430'254.67, en lieu et place de CHF 3'396'633.-. S’agissant de la valeur imposable 
des actions C.________ SICAV au 31 décembre 2016, il a en revanche maintenu le montant de 
CHF 17'329'863.-.
Par taxation rectifiée du 19 décembre 2019 relative à la période fiscale 2016, conformément à sa 
décision sur réclamation, le SCC a réduit les dividendes imposables au montant précité de 
CHF 430'254.67 et confirmé la valeur imposable de CHF 17'329'863.-. Ce nouvel avis de taxation a 
été notifié avec la mention « taxation définitive », avec la précision que « les éléments imposables 
ne [pouvaient] plus être contestés ». 
Ni la décision sur réclamation, ni la taxation rectifiée, n’ont été contestées par les recourants, de 
sorte qu’elles sont entrées en force.
7.2.7. Le 3 décembre 2019, soit 4 jours après la décision sur réclamation et quelque 15 jours avant 
la notification de la taxation rectifiée, le dossier a été transmis, à l’interne du SCC, du secteur des 
impôts anticipés au secteur de l’inspection fiscale et remises.
Par correspondance du 2 mars 2021, le SCC a informé les recourants de l’ouverture d’une procédure 
pénale pour tentative de soustraction fiscale pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct, « en 
raison de la non-déclaration de rendements de capitaux et d’insuffisance d’imposition de capitaux 
pour la période fiscale 2016 ».
7.3.
7.3.1. Il ressort de ce qui précède que, dans un premier temps, le SCC a établi les éléments de fait 
et de droit permettant une taxation dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire, en 
collaboration avec les recourants, conformément aux règles prévues dans le cadre de la procédure 
de taxation administrative (cf. art. 123 al. 1 et 124 LIFD). 


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C’est seulement dans un second temps, en date du 2 mars 2021, soit après que la décision sur 
réclamation du 29 novembre 2019 et la taxation rectifiée du 19 décembre 2019 soient entrées en 
force, que le SCC a ouvert une procédure pénale pour tentative de soustraction fiscale en informant 
les recourants de leur droit de refuser de déposer et de collaborer. 
Cette manière de procéder ne respecte pas les règles de procédure applicables en matière de droit 
pénal fiscal. 
En effet, des soupçons suffisants justifiant l’ouverture d’une procédure pénale pour tentative de 
soustraction fiscale existaient déjà lors de la procédure de taxation ordinaire, si bien que l’autorité 
fiscale était tenue de respecter son devoir d’informer les recourants de leur droit de refuser de 
déposer et de collaborer. En particulier, le SCC a mentionné dans ses observations du 18 janvier 
2024 (voir chiffre ad 61) que c’est sur la base du document intitulé « Real estate F.________ » 
transmis par les recourants avec leur toute première détermination du 14 mars 2018 dans la 
procédure de taxation, que le fisc a mené des investigations quant aux éléments réellement détenus 
par le recourant au 31 décembre 2016. Ainsi, dès mars 2018, le SCC disposait d’éléments suffisants 
pour déclencher une poursuite à caractère pénal, ce qui aurait eu pour effet de le contraindre à 
respecter les garanties de procédure pénale.
Quoi qu’il en soit, à défaut d’informer les recourants de leur droit de ne pas déposer et de ne pas 
collaborer, le SCC aurait à tout le moins dû les informer de la possibilité qu’une procédure pénale 
pouvait être ouverte ultérieurement à leur encontre, en application de l’art. 153 al. 1bis LIFD.
7.3.2. Par ailleurs, la manière de procéder du SCC consistant à attendre que la décision sur 
réclamation et la taxation rectifiée soient entrées en force avant d’ouvrir la procédure pénale, 
respectivement avant d’avertir les recourants de la possibilité qu’une telle procédure pourrait être 
ouverte à leur encontre, contrevient au principe de la bonne foi ancré aux art. 5 al. 3 Cst et 9 Cst.
En effet, il ressort du dossier que, durant près de deux ans, la SCC a mené la procédure de taxation 
ordinaire en requérant auprès des recourants divers informations et documents. Dans ce cadre, une 
première taxation a été établie, laquelle a fait l’objet d’une réclamation. Finalement, une décision sur 
réclamation, puis une taxation rectifiée comportant la mention « taxation définitive » ont été rendues. 
C’est seulement plus d’une année après la reddition de ces décisions que le SCC a informé les 
recourants de l’ouverture d’une procédure pénale, respectivement de leur droit de refuser de 
déposer et de collaborer. Cette manière de procéder pouvait légitimement amener les recourants à 
partir du principe qu’aucune procédure pénale n’allait être ouverte à leur encontre. C’est d’ailleurs 
précisément dans ce contexte qu’ils ont fait le choix de ne pas contester la décision sur réclamation 
et l’avis de taxation rectifiée.
7.3.3. Finalement, le fait de mentionner sur la taxation rectifiée qu’il s’agissait d’une « taxation 
définitive » et que « les éléments imposables ne [pouvaient] plus être contestés » était propre à 
tromper les recourants, de telle sorte qu’il ne peut être exclu qu’en ayant été dûment informé de ses 
droits, ces derniers aurait usé des voies de droit à leur disposition pour contester ces décisions.
En plus, ces indications ne correspondent pas à la réalité procédurale. La taxation rectifiée ne faisait 
qu’adapter l’avis de taxation initial sur certains points dans le sens de la décision sur réclamation. 
Celle-ci ne donnait au demeurant pas entièrement droit aux recourants, puisque la valeur imposable 
des participations litigieuses avait été maintenue, si bien qu’elle aurait encore pu être contestée par 
un recours de droit administratif auprès du Tribunal cantonal. La solution que la taxation prévoyait 


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quant aux différents éléments imposables était ainsi encore susceptible d’être modifiée, de même 
que la taxation rectifiée. Dès lors, tant que la décision sur réclamation n’était pas définitive, l’avis de 
taxation rectifié ne l’était pas non plus (cf. arrêt TC FR 604 2022 97 du 30 août 2024 consid. 1.1).
7.4.
Au vu de tout ce qui précède, en omettant d’informer les recourants de l’ouverture d’une 
procédure pénale, respectivement de la possibilité qu’une telle procédure soit ouverte 
ultérieurement, de même qu’en attendant que la taxation soit définitive avant d’ouvrir une procédure 
pénale, le SCC a violé les règles fondamentales de procédure applicables en droit pénal fiscal et a 
agi de manière contraire au principe de la bonne foi.
Cela étant établi, il reste à déterminer les conséquences qui en découlent.
8.
Règles relatives aux conséquences de la violation des règles de procédure 
8.1.
S’agissant de la violation par l’autorité fiscale de son devoir d’informer le contribuable de son 
droit de refuser de déposer et de collaborer, la LIFD ne prévoit pas expressément les conséquences.
Sur ce point, le Tribunal fédéral a eu l’occasion de préciser que la violation du devoir de renseigner 
la personne sur son droit de ne faire aucune déclaration par laquelle elle s’incriminerait elle-même, 
résultant de l’art. 183 al. 1 LIFD, avait pour conséquence que les déclarations faites par le 
contribuable dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt ne peuvent pas être exploitées dans 
le cadre de la procédure pour soustraction d’impôt (ATF 138 IV 47 consid. 2.8.2 et les références).
Bien que le Tribunal fédéral mentionne les déclarations faites dans le cadre de la procédure de 
rappel d’impôt, la même solution doit prévaloir pour les déclarations faites dans le cadre de la 
procédure de taxation ordinaire (voir ci-avant: consid. 6.2). Cette solution va également dans le sens 
de l’art. 158 al. 2 CPP qui prévoit que les auditions effectuées sans que le prévenu n’ait été informé 
de son droit de refuser de déposer et de collaborer ne sont pas exploitables (ATF 148 IV 205 
consid. 2.8.5).
8.2.
Par ailleurs, s’agissant des conséquences lorsque l’autorité n’a pas rendu attentif le 
contribuable qu’une procédure en soustraction d’impôt pourra être ouverte contre lui ultérieurement 
(art. 158 al. 1bis LIFD), elles ne sont pas non plus expressément prévues dans la LIFD. 
Cela étant, en exigeant que l’autorité fiscale avise le contribuable qu’une procédure en soustraction 
d’impôt pourra être ouverte à son encontre, on permet au contribuable de prévoir qu’il risque d’être 
ultérieurement poursuivi pénalement. Dès lors, si l’administration omet de le faire, le contribuable 
peut partir du principe qu’aucune procédure en soustraction ne sera ouverte par la suite. Par 
conséquent, il y a lieu d’admettre que, lorsque l’autorité omet d’aviser le contribuable qu’une 
procédure en soustraction d’impôt pourra être ouverte à son encontre ultérieurement, celle-ci se 
verrait déchue de son droit d’ouvrir une procédure en soustraction d’impôt (L’EPLATTENIER, p. 59). 
9.
Discussion relative aux conséquences de la violation des règles de procédure 
9.1.
En l’espèce, il ressort du dossier que le SCC s’est essentiellement fondé sur des preuves et 
informations transmises par les recourants après le 14 mars 2018, soit le moment à partir duquel il 
a mené des investigations et disposait de soupçons suffisants justifiant l’ouverture d’une procédure 


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pénale. Dans la décision querellée, le SCC a en effet précisé que c’est notamment sur la base du 
bilan et des comptes de pertes et profits remis le 7 septembre 2018 que la valeur des actions et des 
dividendes a pu être arrêtée (cf. décision querellée p. 8). En outre, il s’est fondé sur les déclarations 
des recourants, notamment sur le courrier 2 avril 2019, pour conclure que les recourants n’avaient 
pas contesté avoir reçu des dividendes et qu’ils avaient admis détenir un total de 18'979'709.60 
parts au 31 décembre 2016. 
Conformément aux règles exposées ci-avant, les informations et documents transmis ne peuvent 
toutefois pas être exploités dans la mesure où ils ont été recueillis sans que les recourants ne soient 
informés de leur droit de ne pas déposer et de ne pas collaborer. 
Sans ces informations, les preuves au dossier sont insuffisantes pour établir que le recourant aurait 
tenté de se soustraire intentionnellement à l’impôt en déposant une déclaration contenant des 
renseignements inexacts quant au revenu qu’il a tiré des actions C.________ SICAV durant l’année 
2016 et quant à la valeur imposable de ces actions au 31 décembre 2016. 
La procédure pénale ouverte à son encontre, ainsi que l’amende prononcée doivent dès lors être 
annulées.
9.2.
Par ailleurs, cette annulation se justifie également au vu du fait que le SCC a agi de manière 
contraire à la bonne foi en attendant que la procédure de taxation soit devenue définitive avant 
d’ouvrir une procédure pénale, tout en omettant d’informer les recourants qu’une telle procédure 
pourrait être ouverte.
N’ayant pas été informé qu’une procédure pénale pouvait être ouverte ultérieurement, le recourant 
pouvait partir du principe qu’aucune procédure en soustraction ne serait ouverte par la suite. Le SCC 
ne pouvait dès lors plus ouvrir une telle procédure.
9.3.
Finalement, au regard des conditions objectives de l’infraction de tentative de soustraction 
fiscale, qui impliquent que l’autorité fiscale déclenche une procédure pénale avant l’entrée en force 
de la taxation, l’annulation de la procédure est également justifiée. 
En effet, puisque le SCC n’a pas déclenché la procédure pénale avant l’entrée en force de la 
taxation, l’infraction de tentative de soustraction n’entrait plus en compte (ci-avant: consid. 4.2). 
Seule une procédure pour soustraction fiscale restait par conséquent envisageable, laquelle n’aurait 
toutefois pas pu aboutir dans la mesure où l’élément constitutif objectif de l’infraction de la perte 
financière pour la collectivité faisait défaut en l’espèce.
10.
Sort du recours
Au vu de tout ce qui précède, le recours concernant l’impôt fédéral direct doit être admis. 
Partant, la décision sur réclamation du 27 octobre 2023 est modifiée dans le sens que la procédure 
pénale relative à l’impôt fédéral direct ouverte à l’encontre de A.________ et B.________ pour 
tentative de soustraction fiscale, ainsi que l’amende prononcée à leur encontre, sont annulées.


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Impôt cantonal (604 2023 116)
11.
En droit cantonal fribourgeois, les art. 220 ss LICD concernent la soustraction d’impôt. Cette 
règlementation relève du droit harmonisé (art. 56 LHID) et a la même teneur que les art. 175 ss 
LIFD.
Par ailleurs, les art. 194 et 228 LICD, concernant la procédure de rappel d’impôt et de soustraction 
d’impôt relèvent également du droit harmonisé (art. 53 et 57a LHID) et ont la même teneur que les 
art. 153 et 183 LIFD.
Il s’ensuit que les développements concernant l’impôt fédéral direct peuvent être repris s’agissant 
du droit cantonal.
En conséquence, le recours formé en droit cantonal sera dès lors également admis et la décision 
sur réclamation du 27 octobre 2023 modifiée dans le sens que la procédure pénale relative à l’impôt 
cantonal ouverte à l’encontre de A.________ et B.________ pour tentative de soustraction fiscale, 
ainsi que l’amende prononcée à leur encontre, sont annulées.
Frais et dépens 
12.
12.1.
Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge 
de la partie qui succombe. L’art. 133 CPJA prévoit toutefois que des frais de procédure ne peuvent 
pas être exigés de la Confédération, de l’Etat, des communes et d’autres personnes de droit public, 
ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que 
leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause. 
En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l’Etat 
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d’une 
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).
Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais versée par les recourants leur sera 
restituée.
12.2.
Selon l’art. 137 al. 1 CPJA, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la 
partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la 
défense de ses intérêts (voir également art. 144 al. 4 LIFD et le renvoi à l’art. 67 al. 1 à 3 de la loi 
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par 
analogie).
En l’espèce, les recourants, qui ont obtenu gain de cause, ont requis une indemnité pour les frais 
de représentation. Leur mandataire a fait parvenir une liste de frais faisant état d’un montant total 
de CHF 68'490.- pour la procédure de recours, calculé au tarif horaire de CHF 450.-, soit un total de 
152 heures et 12 minutes.
Cela étant, conformément à l’art. 8 du tarif des frais de procédure et des indemnités en matière de 
juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12), les honoraires alloués pour la représentation ou 


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l’assistance de la partie sont fixés entre CHF 200.- et CHF 10'000.-. Dans les affaires d’une ampleur 
ou d’une complexité particulière, le maximum s’élève à CHF 40'000.-. La fixation des honoraires dus 
à titre de dépens a lieu sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-.
Dans ces circonstances, la liste de frais produite par la mandataire des recourants n’est pas 
conforme aux règles applicables en la matière. Dans tous les cas, le nombre d’heures indiqué pour 
la procédure de recours parait manifestement excessif. 
Par conséquent, il y a lieu de fixer d’office l’indemnité de partie, conformément à l’art. 11 al. 1, 
3ème phrase, Tarif JA. En l’espèce, compte tenu de la nature de l’affaire, il apparaît équitable de 
retenir 25 heures de travail pour la défense des intérêts des recourants pour la procédure de recours, 
comprenant en particulier la prise de connaissance du dossier et de la décision attaquée, la 
rédaction d’un mémoire de recours, des contre-observations et de la détermination spontanée, ainsi 
qu’un entretien et les échanges ultérieures entre la mandataire et les recourants. Cela représente 
CHF 6'250.- au tarif horaire de CHF 250.-, auxquels on ajoutera un montant de CHF 300.- à titre de 
débours. Il reste encore à ajouter la TVA, qui sera fixée à 7.7% sur le montant de CHF 3'275.- (moitié 
de CHF 6'250.- + CHF 300.-) pour tenir compte des opérations effectuées en 2023 et à 8.1% sur le 
reste pour celles effectuées en 2024.
L’indemnité est dès lors fixée à CHF 7'067.50, TVA par CHF 517.50 comprise (CHF 252.20 à 7.7% 
et CHF 265.30 à 8.1%) et est mise à la charge de l’Etat.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2023 115)
I.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 27 octobre 2023 est modifiée dans le sens que la 
procédure pénale relative à l’impôt fédéral direct ouverte à l’encontre de A.________ et 
B.________ pour tentative de soustraction fiscale, ainsi que l’amende prononcée à leur 
encontre, sont annulées.
Impôt cantonal (604 2023 116)
II.
Le recours est admis.
Partant, la décision sur réclamation du 27 octobre 2023 est modifiée dans le sens que la 
procédure pénale relative à l’impôt cantonal ouverte à l’encontre de A.________ et 
B.________ pour tentative de soustraction fiscale, ainsi que l’amende prononcée à leur 
encontre, sont annulées.
Frais de procédure et dépens
III.
Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 3'000.- versée par les recourants leur est 
restituée.
IV.
L’indemnité de partie allouée aux recourants pour leurs frais de défense est fixée à 
CHF 7'067.50, TVA par CHF 517.50 comprise (CHF 252.20 à 7.7% et CHF 265.30 à 8.1%). 
Elle est mise à la charge de l’Etat.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant de l'indemnité de partie peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 8 janvier 2025/anm
Le Président 
La Greffière