fr_gerichte · 604 2019 87 · 2020-05-08 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2019 87
Arrêt du 8 mai 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – 
éléments de la fortune imposable – probabilité de perte sur une 
créance
Recours du 4 septembre 2019 contre la décision sur réclamation du 
31 juillet 2019 relative à l’impôt cantonal de la période fiscale 2017
Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant), marié, domicilié à B.________, est l’administrateur unique de la 
société anonyme C.________ SA, ayant notamment pour but l’achat et la vente d’immeubles, la 
promotion immobilière, le courtage immobilier, la gérance immobilière et la décoration (voir extrait 
du registre du commerce disponible sous www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt).
B.
Dans la déclaration d’impôt pour la période fiscale 2017 déposée le 2 septembre 2018, 
également au nom de son épouse, le recourant n’a indiqué aucuns revenus d’une activité 
lucrative, mais des rentes de retraite de CHF 8'780.- et des rendements de placements privés de 
CHF 13'104.-, pour un total des revenus de CHF 21'560.- (code 3.910). Dans les annexes 01 et 
02, outre le rendement précité de CHF 13'104.- correspondant à des intérêts sur un prêt accordé à 
C.________ SA, il a mentionné des montants de CHF 668'299.-, CHF 80'000.- et CHF 774'535.- 
correspondant respectivement à un prêt accordé à cette société, à sa part au capital de celle-ci et 
au solde de son compte courant actionnaire. Il a également fait état d’une dette de CHF 321'500.- 
(en réalité EUR 321'500.-). Il n’a toutefois reporté dans la déclaration principale ni le montant total 
de CHF 1'522'834.- constitué du prêt, du capital et du solde du compte courant, ni la dette de 
EUR 321'500.-.
Par avis de taxation du 16 mai 2019, le Service cantonal des contributions a corrigé la valeur 
fiscale de la société C.________ SA, les montants correspondant au prêt accordé à celle-ci et au 
solde du compte courant actionnaire, ainsi que la somme des intérêts relatifs au prêt. S’agissant 
des revenus, il a ainsi réduit à CHF 11'250.- le rendement des placements privés, avec pour 
conséquence une absence de revenu imposable après prise en compte des déductions générales 
et sociales. Quant aux éléments de fortune, il a retenu des placements privés pour un total de 
CHF 1'474'979.-, soit CHF 900'000.- pour le prêt, CHF 34'000.- pour le capital et CHF 540'979.- 
pour le solde du compte courant actionnaire. Enfin, il n’a pas tenu compte de la dette mentionnée 
dans l’annexe 02. Sur cette base, l’impôt cantonal a été fixé pour le revenu à la cote minimale de 
CHF 50.- et pour la fortune à CHF 4'867.-.
C.
Par réclamation du 29 mai 2019, complétée le 9 juin 2019, le recourant a contesté que le 
montant total précité de CHF 1'474'979.- puisse être soumis à l’impôt sur la fortune. Il a invoqué en 
substance que le prêt qu’il avait consenti à C.________ SA, de même que le solde de son compte 
courant actionnaire, ne constituaient pas un capital disponible ou même réalisable, vu la situation 
du marché immobilier de B.________ où la société projetait de réaliser des opérations 
immobilières. Il a ajouté que ses très faibles revenus ne lui permettaient pas de payer l’impôt sur la 
fortune réclamé.
Statuant le 31 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation. Il a d’abord 
relevé que le montant total de CHF 1'474'979.- retenu au titre de fortune imposable était même 
inférieur à celui de CHF 1'522'834.- qui ressortait de l’annexe 01 de la déclaration d’impôt. Il a 
ajouté qu’il avait estimé la valeur vénale du prêt et du compte-courant en se basant sur les 
comptes de la société C.________ SA. Il a encore précisé à cet égard que le seul risque lié à 
l’investissement de fonds dans une société ne justifie pas une correction de la valeur des créances 
lorsque les créances envers la société ne sont pas postposées, portent même intérêt. C’était en 
l’espèce d’autant moins le cas que, contrairement aux indications du recourant, la capacité 
financière de la société ne dépendait pas uniquement des opérations immobilières envisagées à 
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B.________, mais également de la valeur de plusieurs immeubles situés à D.________ et à 
E.________. Enfin, en lien avec l’impossibilité de payer l’impôt sur la fortune, le Service cantonal 
des contributions relève que les faibles revenus déclarés ne constituent pas un argument pertinent 
pour la fixation de celui-ci.
D.
Par recours déposé auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal le 4 septembre 2019, le 
recourant conclut sous suite de frais à l’annulation de la décision sur réclamation du 31 juillet 2019 
et au renvoi de la cause au Service cantonal des contributions pour nouvelles décision au sens de 
ses griefs.
Reprenant d’abord l’argumentation développée dans sa réclamation, il réaffirme que ses créances 
envers la société C.________ SA (prêt et solde du compte courant actionnaire) ne constituent pas 
un capital liquide, disponible ou même réalisable, mais correspondent à des écritures comptables. 
Il précise à ce sujet qu’il a vendu en 2016 un bien qu’il avait à D.________ et que le produit de 
cette vente lui a permis d’effectuer les « apports assez importants qui sont comptabilisés dans le 
bilan 2017 de C.________ SA » et de « faire face au paiement des différents impôts, taxes et 
autres dépenses de la vie courante ».
Il conteste ensuite être l’unique actionnaire de C.________ SA, en produisant une liste des 
détenteurs d’actions dont il ressort qu’il détient 60% du capital de celle-ci.
Enfin, faisant référence à un entretien téléphonique avec le Service cantonal des contributions, il a 
reproché à celui-ci de ne pas avoir pris en considération dans ses calculs une dette de 
EUR 321'500.- envers F.________ pourtant mentionnée dans l’annexe 02 de la déclaration 
d’impôt.
L’avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 9 septembre 2019 a été versée dans le 
délai imparti. 
E.
Dans ses observations du 19 novembre 2019, le Service cantonal des contributions conclut 
à l’admission partielle du recours. 
Il confirme d’abord sur le principe que les créances du recourant envers sa société sont bien 
réelles et n’ont pas de caractère fictif puisqu’elles correspondent à un prêt et à un solde de compte 
courant actionnaire que la société C.________ SA devra rembourser. Il confirme sur ce point les 
estimations de ces créances effectuées sur la base des comptes, relevant une nouvelle fois 
l’absence de postposition, de correction de valeur ou encore d’indice objectif permettant de douter 
sérieusement de la solvabilité du débiteur. 
Prenant ensuite acte de la liste de détenteurs d’actions produite en procédure de recours, il 
propose de fixer la valeur des actions de C.________ SA détenues par le recourant en prenant en 
considération qu’il détient uniquement 60% du capital. 
Enfin, sur le vu des pièces justificatives désormais à disposition, il acquiesce également à la prise 
en considération de la dette invoquée, mais uniquement à concurrence de EUR 229'564.-, 
équivalant à CHF 268'624.- au cours de 1.17015, car le montant total de EUR 321'500.- 
revendiqué comprend des sommes comptées à double.
L’Administration fédérale des contributions a quant à elle renoncé à déposer des observations.
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F.
Déposant ses contre-observations le 4 décembre 2019, le recourant persiste dans sa 
contestation de l’imposition de ses créances envers la société C.________ SA. Il revient en 
particulier sur les difficultés que celle-ci rencontre au vu du marché immobilier à B.________ et 
constate qu’il voit difficilement comment elle pourrait rembourser ses dettes, même à moyen 
terme, alors qu’elle est surendettée. Pour le reste, prenant acte des conclusions du Service 
cantonal des contributions quant au montant à retenir pour la valeur de ses actions et quant à la 
prise en considération de sa dette envers F.________, il indique ne pas contester ces points.
Le Service cantonal des contributions maintient lui aussi sa position dans ses ultimes remarques 
du 31 décembre 2019.
Enfin, le recourant fait de même dans une dernière détermination du 14 janvier 2020.
G.
Les arguments invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure 
utile dans la partie en droit du présent arrêt. 
en droit
1.
Le recours porte uniquement sur l’impôt cantonal sur la fortune.
Déposé le 4 septembre 2019 contre une décision sur réclamation datée du 31 juillet 2019, il a été 
déposé dans le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 
de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79ss du code du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est 
recevable.
2.
A teneur des art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la 
fortune nette. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la 
valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. Au niveau cantonal, 
l'art. 53 al. 2 LICD reprend le principe de l'estimation à la valeur vénale pour l'imposition des actifs, 
à moins que les biens concernés ne soient soumis à une règle spécifique.
2.1
L’art. 57 LICD précise que la valeur vénale des créances fait l'objet d'une estimation (al. 2) 
et que, dans l'évaluation des créances et des droits litigieux ou douteux, il sera tenu compte du 
degré de probabilité de leur recouvrement (al. 3). S’agissant de ce dernier alinéa, il peut être 
relevé 
que 
son 
texte 
allemand 
fait 
référence 
au 
degré 
de 
probabilité 
de 
perte 
(« Verlustwahrscheinlichkeit »).
2.2.
Dans le sens des dispositions légales qui précèdent, la jurisprudence et la doctrine font 
ressortir qu’en règle générale, les créances sont arrêtées à leur valeur nominale, de telle sorte que 
le montant total de la créance est soumis à l’impôt sur la fortune. Font exception les cas où la 
probabilité de perte (« Verlustwahrscheinlichkeit ») justifie une valeur plus basse. Tel peut être le 
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cas si la créance est contestée ou lorsque sa preuve est incertaine (arrêt TF 2C_565/2007 du 
15 janvier 2008 consid. 4.2; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER in Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG], 3ème éd. 2017, art. 14 n. 8; SRAMEK in Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4ème éd. 2015, art. 50 n. 4, 25).
Les créances dont la preuve est incertaine sont celles pour lesquelles il existe un sérieux doute sur 
leur recouvrement. Il n’est pas nécessaire pour cela qu’une procédure d’exécution forcée ait été 
introduite contre le débiteur. La probabilité de perte et la moins-value qui en découle peut aussi 
être prouvée autrement, par exemple par un extrait du registre des poursuites du débiteur ou un 
rapport sur sa situation financière (SRAMEK, art. 50 n. 40; arrêts TC FR 604 2016 106 du 
21 août 2017 consid. 2b; 604 2011 53 du 30 novembre 2012 consid. 1b).
Si une créance litigieuse ou dont la preuve est incertaine se trouve dans la fortune privée du 
contribuable, la probabilité de perte est directement prise en compte dans l’évaluation de la 
créance. Si la créance appartient à la fortune commerciale, le créancier peut constituer une 
provision (SRAMEK, art. 50 n. 38; arrêt TC FR précité 604 2016 106 consid. 2b).
2.3.
Plus spécifiquement, dans un arrêt déjà ancien, le Tribunal administratif du canton de Vaud 
s'est prononcé sur l'évaluation de créances détenues par un père envers ses deux fils dont la 
société anonyme était surendettée. Il a d’abord rappelé que pour tenir compte de la probabilité de 
recouvrement des créances douteuses, il s'agit de jauger de la solvabilité du débiteur en tenant 
compte généralement d'un ensemble de circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, 
liquidités disponibles pour le débiteur, situation financière de celui-ci) et qu'en vertu du principe de 
l'étanchéité des périodes fiscales, cette probabilité doit être examinée par rapport à la période de 
taxation en cause. Constatant ensuite que les deux fils n'étaient pas notoirement insolvables au vu 
de leur situation financière, il a rejeté le recours interjeté contre l'imposition dans la fortune du père 
des montants dus par ceux-ci (arrêt TA VD FI.1992.0033 du 15 mars 1994, repris par les arrêts 
TC FR précités 604 2016 106 consid. 2b et 604 2011 53 consid. 1c).
3.
En l’espèce, le recourant ne prétend pas que ses créances de CHF 900’000.- (prêt) et de 
CHF 540'979.- (solde du compte courant actionnaire) envers la société C.________ SA dont il 
détient 60% des parts sont litigieuses. En particulier, il n’affirme pas que ces créances seraient 
contestées par la débitrice.
Le recourant allègue par contre qu’il lui est impossible de recouvrer sa créance, à tout le moins « à 
moyen terme » (voir contre-observations du 4 décembre 2019). Il convient dès lors d’examiner s’il 
établit une probabilité de perte sur ces créances et, cas échéant, quel est le degré de cette 
probabilité.
3.1.
A l’appui de son allégué, le recourant fait état des problèmes que rencontre la société 
C.________ SA dans le développement de projets immobiliers à B.________, où elle possède des 
terrains, en avançant plusieurs raisons dont « une situation pléthorique des mises en vente » et 
des difficultés auxquelles ferait face la commune. Il précise que les terrains en question ne 
trouvent pas preneur même à un prix proche du prix d’achat et qu’ils sont considérablement 
hypothéqués. Plus généralement, il affirme que la société C.________ SA serait surendettée.
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A cet égard, il peut être constaté à la lecture du bilan de la société au 31 décembre 2017 que 
celle-ci compte parmi ses actifs cinq parcelles décrites dans ses comptes comme des terrains 
situés à B.________ (art. ggg, hhh, iii, jjj et kkk RF Commune de L.________), pour une valeur 
comptable totale de CHF 504'200.80. Un montant de CHF 1'605'634.58 est par ailleurs activé sous 
le libellé « construction immeuble », en forte augmentation par rapport au montant de 
CHF 717'380.75 qui était comptabilisé au 31 décembre 2016. Il résulte de ces éléments que, 
contrairement à ce qui semble ressortir des écritures du recourant, la société n’est pas seulement 
propriétaire de terrains à B.________, mais également d’au moins un immeuble déjà bâti. Cela est 
par ailleurs confirmé par la consultation du portail cartographique du canton de Fribourg 
(www.map.geo.fr.ch) qui fait apparaître qu’un bâtiment est projeté sur l’art. iii susmentionné et 
qu’un bâtiment de deux logements, avec garages souterrains et couvert indépendant a déjà été 
réalisé à partir de 2016 sur l’art. hhh également susmentionné, dont l’adresse correspond du reste 
tant au siège social de la société depuis juillet 2017 qu’à l’adresse privée du recourant (voir 
également le loyer de CHF 2'500.- par mois charges comprises mis à la charge du compte courant 
actionnaire pour les mois de juillet à décembre 2017). 
Il doit également être relevé que, au regard des terrains et constructions valorisés comptablement 
à un peu plus de CHF 2'100'000.- au total (CHF 504'200.80 + CHF 1'605'634.58), les dettes 
hypothécaires figurant au bilan s’élèvent à CHF 1'800'000.- (CHF 450'000.- pour les terrains selon 
les indications du recourant et CHF 1'350'000.- correspondant probablement aux coûts de 
construction, le crédit de construction qui était de CHF 586'837.- au 31 décembre 2016 ayant été 
réduit à CHF 0.- au 31 décembre 2017). Cela fait apparaître que, même en s’en tenant à la valeur 
comptable des terrains et constructions, la comparaison de celle-ci avec les dettes y relatives fait 
ressortir un solde d’un peu plus de CHF 300'000.-.
3.2.
Comme le relève le Service cantonal des contributions dans la décision attaquée, le bilan 
de la société C.________ SA fait également ressortir d’autres actifs immobiliers, soit quatre 
appartements situés à D.________ et un appartement à E.________, pour une valeur comptable 
totale d’environ CHF 900'000.-. Le recourant ne donne aucune indication permettant d’estimer la 
valeur vénale de ces biens immobiliers, qui paraissent toutefois plutôt bien situés dans des 
endroits touristiques (notamment centre-ville de M.________ et de N.________; selon les noms et 
numéros de rue par lesquels ils sont désignés dans les comptes). Les valeurs comptabilisées ne 
paraissent ainsi à tout le moins pas sous-évaluées. A cela s’ajoute que ces immeubles ne 
semblent par ailleurs grevés d’aucune dette hypothécaire.
3.3.
Sur le vu de ce qui précède, il doit être constaté que la société C.________ SA est 
propriétaire d’une dizaine de biens immobiliers en Suisse et à l’étranger dont la valeur comptable 
au 31 juillet 2020 surpasse de plus de CHF 1'200'000.- le montant de ses dettes hypothécaires.
Dans ces conditions, la créance de CHF 1'474'979.- dont dispose le recourant à l’égard de cette 
société dont il détient la majorité du capital ne peut pas être qualifiée de douteuse. Pour s’acquitter 
d’une partie ou de la totalité de sa dette envers son actionnaire principal, celle-ci pourrait en effet 
réaliser l’ensemble ou certains de ses immeubles, dont la valeur vénale totale n’est du reste pas 
connue et pourrait ainsi être très largement supérieure à la valeur comptable. Le recourant ne 
prouve ainsi en aucune façon qu’il existerait une probabilité de perte sur sa créance. C’est dès lors 
à juste titre que celle-ci a été prise en considération pour calculer sa fortune imposable.
Il en résulte que la décision attaquée sera confirmée sur ce point.
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4.
Dans ses observations, prenant acte de la liste de détenteurs d’actions produite en procédure de 
recours, le Service cantonal propose de fixer la valeur des actions de C.________ SA détenues 
par le recourant en prenant en considération qu’il possède uniquement 60% du capital. Rien ne 
s’oppose à ce qu’il soit donné suite à cette proposition. Le recours sera partiellement admis et la 
décision attaquée modifiée dans ce sens.
5.
Enfin, le Service cantonal des contributions propose qu’une dette du recourant à l’égard de 
F.________ soit admise à concurrence de EUR 229'564.-, équivalant à CHF 268'624.- au cours de 
1.17015, car le montant total de EUR 321'500.- revendiqué comprend des sommes comptées à 
double. Il acquiesce ainsi partiellement à la conclusion du recourant tendant à ce que cette dette 
soit prise en compte pour calculer sa fortune imposable. 
Cette proposition revient à prendre en compte la dette annoncée au 31 décembre 2017 sans 
vérifier si elle est au moins en partie compensée à cette date par quelques économies ou autres 
sommes d’argent que le recourant et/ou son épouse auraient omis de déclarer. Eu égard à la 
remarque figurant dans la décision sur réclamation selon laquelle il n’est pas plausible que le 
recourant ne dispose d’aucun compte bancaire en Suisse ou à l’étranger, cette solution paraît 
plutôt favorable au recourant. Ce d’autant plus qu’il a lui-même affirmé dans son recours du 
4 septembre 2019 qu’il avait vendu un bien immobilier à D.________ en 2016 et que le produit de 
cette vente lui avait permis non seulement de prêter des fonds à la société C.________ SA, mais 
également de faire face au paiement « des différents impôts, taxes et autres dépenses de la vie 
courante ». 
Cela étant, sur la base des seuls éléments figurant au dossier et vu l’accord entre les parties sur 
ce point qui n’est dès lors plus litigieux, la proposition de l’autorité fiscale peut être validée pour la 
période fiscale en cause. Celle-ci est toutefois invitée à vérifier pour les périodes suivantes si le 
recourant et son épouse ont pu disposer notamment de liquidités sur des comptes bancaires qu’ils 
auraient omis de déclarer. 
Le recours sera ainsi partiellement admis sur cette question également et la décision attaquée 
modifiée dans le sens proposé par le Service cantonal des contributions.
6.
6.1.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Des frais peuvent être mis à la charge de la partie qui obtient gain de cause si elle les a 
occasionnés sans nécessité par sa faute ou en violation des règles de procédure.
Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de 
l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du 
tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative (Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- 
(art. 1 Tarif JA).
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6.2.
En l’espèce, le recourant est débouté sur l’essentiel de ces conclusions. De plus, son gain 
de cause partiel est basé sur des griefs et éléments de preuve qu’il aurait déjà pu faire valoir et 
produire, selon toute vraisemblance avec succès, en procédure de réclamation devant le Service 
cantonal des contributions. Il se justifie dès lors de mettre à sa charge l’intégralité des frais de 
procédure.
Fixés à CHF 800.-, les frais seront compensés avec l’avance effectuée.
6.3.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie (art. 137 CPJA).
la Cour arrête :
I.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens que la fortune imposable sera fixée 
en prenant en considération que le recourant détient 60% des actions de C.________ SA et 
qu’il a une dette correspondant à CHF 268'624.-.
II.
Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
III.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours 
qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 8 mai 2020/msu
Le Président :
La Greffière-rapporteure :