fr_gerichte · 604 2025 42 · 2026-05-18 · fr
Tribunal cantonal


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 42
604 2025 43
Arrêt du 1er mai 2026
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener
Greffière-rapporteure :
Natassia Bangerter
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par Audit
Intercom (conseils) SA
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – Bénéfice
de liquidation
Recours du 1er avril 2025 contre la décision sur réclamation du
7 mars 2025 relative à l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct sur le
bénéfice de liquidation pour la période fiscale 2022

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considérant en fait
A.
Les époux B.________, né en 1964, et A.________, née en 1962, sont domiciliés à
C.________, dans le canton de Vaud.
Ils étaient assujettis de manière limitée dans le canton de Fribourg jusqu’au mois de février 2022,
en raison de l’exploitation en commun et au titre d’une activité indépendante d’un cabinet dentaire
sis à D.________.
Par « convention de remise de commerce » datée du 22 février 2022, les époux ont cédé avec effet
au 1er mars 2022 le fonds de commerce du cabinet dentaire à la société E.________ Sàrl, alors en
formation (ci-après: la société ou l’acquéreuse), sise à F.________, représentée par G.________,
associé gérant avec signature individuelle au moment où la société a été inscrite au registre du
commerce, soit au courant du mois de mars 2022 (voir extrait du registre du commerce du canton
de Fribourg sur www.zefix.ch, consulté à la date de l’arrêt).
Simultanément, les époux sont devenus employés de ladite société, soit à compter du 1er mars 2022.
En parallèle aux activités susmentionnées, l’épouse, A.________, était également employée auprès
d’un autre cabinet dentaire, la société H.________ AG dont le siège est à I.________, du 1er janvier
au 31 août 2022.
B.
Dans la déclaration d’impôt déposée dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2022,
dont une copie a été déposée dans le canton de Fribourg jointe à la formule y relative (chapitre n°jjj),
les époux ont déclaré tant leurs revenus résultant de leur activité indépendante, limitée aux mois de
janvier et février, que leurs revenus résultant de leurs activités salariées.
Le revenu de l’activité indépendante a été déclaré, pour chacun des époux, à hauteur de
respectivement CHF 3'546.- et CHF 3'545.-, correspondant au bénéfice net de l’exercice réparti par
moitié (CHF 7'091.27) selon le compte de résultat 2022 établi pour la période déterminante du
1er janvier 2022 au 28 février 2022, que les époux ont joint à leur déclaration d’impôt 2022.
Le Service cantonal des contributions a enregistré cette déclaration le 20 février 2024.
Par courrier du 6 mars 2024, puis par sommation du 28 mars 2024, il a requis des époux que lui soit
transmis le contrat de vente du cabinet dentaire sis à F.________, un document faisant état de la
créance au 31 décembre 2022 envers l’acheteur du cabinet, les copies des certificats de salaire et
les attestations officielles de cotisation au pilier 3a. Dans ce même courrier, il leur a précisé que le
bénéfice de la vente du cabinet était imposable l’année de la vente, et non l’année de l’encaissement
du prix, et, qu’à défaut d’information à cet égard, la taxation relative au revenu tiré de cette vente
serait effectuée par estimation, soit à environ CHF 300'000.-.
Le 9 avril 2024, les époux ont transmis au Service cantonal des contributions la « convention de
remise de commerce » précitée, signée uniquement par eux deux (ci-après: la convention; dossier
administratif, pièce 4). Cette convention prévoit à son article 2 un prix de vente de CHF 350'000.-,
avec la précision suivante : « Dont les frais du déménagement à déduire du prix de CHF 350'000.- ».
A l’article 3, section 3.3, il est mentionné que les époux-vendeurs peuvent demander à la société-
acquéreuse de payer les factures relatives au déménagement en contrepartie d’une diminution
équivalente du prix. Les époux ont également remis un document manuscrit intitulé « acomptes

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vente cabinet F.________ » dont il ressort que le montant total des acomptes reçus en 2022 serait
de CHF 34'600.-. Ils ont encore remis les contrats de travail entre E.________ Sàrl, représentée par
G.________, et respectivement B.________ et A.________, ainsi que les trois certificats de salaires
2022 et les deux attestations de cotisation au pilier 3a des époux.
C.
Au vu de ces nouvelles informations, par deux avis de taxation ordinaire datés du
18 avril 2024, le Service cantonal des contributions a, d’une part, établi la répartition intercantonale
et fixé l’impôt dû dans le canton de Fribourg sur les revenus, la fortune pour l’impôt cantonal et les
revenus pour l’impôt fédéral faisant l’objet d’une taxation dans le canton de Vaud. D’autre part, il a
fixé l’impôt dû sur le bénéfice de liquidation pour l’impôt cantonal et fédéral.
Le bénéfice de liquidation imposable a été fixé en retenant le prix de vente de CHF 350'000.- selon
la convention, déduction faite des cotisations sociales, correspondant à un montant net de
CHF 314'692.-. L’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal dus à ce titre ont été fixés respectivement
à CHF 6'292.- et à CHF 19'676.35. L’avis de taxation y relatif porte en outre la mention suivante:
« impôt cantonal: le 20% du bénéfice de liquidation (dét. taux) est pris en compte pour fixer le taux
de l’impôt. La réduction pour personnes mariées et familles monoparentales est également
applicable. Toutefois, l’impôt est prélevé au moins au taux de 6% (art. 38b LICD). Impôt fédéral
direct: le 20% du bénéfice de liquidation (dét. taux) est pris en compte pour fixer le taux de l’impôt.
Toutefois, l’impôt est prélevé au moins au taux de 2% (art. 37b LIFD) ».
D.
Par réclamation datée du 17 mai 2024, par le biais de la fiduciaire Audit Intercom (conseils)
SA, les époux ont contesté la taxation du bénéfice de liquidation au motif que les frais de
déménagement, qui se monteraient à CHF 50'000.-, devaient être déduits du bénéfice de liquidation
imposable retenu, que seul un montant de CHF 101'000.- avait été encaissé au jour du dépôt de la
réclamation, qu’ils avaient des difficultés à recouvrer les montants prévus par la convention, que des
commandements de payer avaient été notifiés au représentant de la société, G.________, pour les
tranches de 2023 et 2024 prévues selon la convention, et que, pour l’année 2022, seul un montant
de CHF 51'000.- devait être retenu au titre de bénéfice de liquidation.
Par courrier du 22 mai 2024, le Service cantonal des contributions a accusé réception de la
réclamation formée et a requis des époux que lui soit transmis dans les meilleurs délais tout
document faisant suite aux commandements de payer et prouvant que la créance résultant de la
vente du cabinet dentaire serait irrécouvrable.
Par décision du 7 mars 2025, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation, à défaut
d’avoir obtenu les documents demandés par courrier du 22 mai 2024, puis à trois reprises par
téléphone.
E.
Le 1er avril 2025, les recourants interjettent recours par le biais de leur représentante,
concluant à ce que les frais de déménagement de CHF 50'000.- soient déduits du prix de la
transaction et donc du bénéfice de liquidation, et que celui-ci soit calculé sur la base des montants
effectivement reçus, soit sur CHF 100'000.-. Un courriel de l’office des poursuites de K.________,
joint à leur recours, confirme à leur avis que le représentant de la société, G.________, faisait l’objet
de retenues de salaire desquelles il ne s’est jamais acquitté et dont les montants auraient dû revenir
aux époux à la suite de la poursuite no lll notifiée le 16 novembre 2023.
L’avance de frais fixée à CHF 1’500.- par ordonnance du 3 avril 2025 a été versée dans le délai
imparti.

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F.
Par courrier du 20 mai 2025, le Service cantonal des contributions fait part de ses observations
sur le recours. Il rappelle notamment que les recourants n’avaient fait aucune mention de la remise
du fonds de commerce dans leur déclaration vaudoise, dont une copie a été remise après
sommation pour non-dépôt, et que c’est à la suite d’un échange téléphonique qu’il a appris que le
cabinet dentaire avait été vendu pour environ CHF 300'000.-. Ensuite, malgré les divers documents
demandés lors de ce même échange téléphonique, puis au moyen d’un courrier, c’est seulement
après la notification d’une sommation que la convention a été produite. Aucun document prouvant
le montant des frais de déménagement, ni celui des versements à hauteur de CHF 101'000.-, n’a
été remis. A réception de la réclamation, il a rappelé une nouvelle fois les recourants pour obtenir
des documents, en vain. Le Service cantonal des contributions souligne encore que le débiteur
figurant sur les commandements de payer est la personne qui représentait la société au moment de
la vente du cabinet mais pas l’acquéreur formellement désigné par la convention, soit la société elle-
même, détenue par la société M.________ Sàrl, détenue elle-même par la société N.________ SA.
Enfin, il relève que les preuves de paiement des frais de déménagement ainsi que les certificats
d’irrécouvrabilité et actes de défaut de biens font toujours défaut.
Par courrier du 27 juin 2025, les recourants déposent leurs contre-observations par lesquelles ils
rappellent qu’il n’a jamais été question qu’ils paient les frais de déménagement, dont le montant a
été déduit du montant de la transaction, que le plan de paiement prévoyait un versement de
CHF 100'000.- à la remise des clés, de CHF 80'000.- au 1er mars 2023, de CHF 80'000.- au
1er mars 2024 et de CHF 40'000.- au 1er mars 2025. Ils confirment ne pas avoir d’acte de défaut de
biens pour le solde, les procédures étant en cours auprès de l’office des poursuites de K.________.
Ils relèvent finalement qu’ils devraient payer selon la décision attaquée un impôt sur des sommes
non encaissées, équivalant au total du montant escompté, alors qu’ils se trouvent dans une situation
délicate dans la mesure où ils n’en ont perçu que le tiers.
Le 10 juillet 2025, le Service cantonal des contribuables remet ses ultimes observations. Il fait part
de son incompréhension quant à une éventuelle déduction des frais de déménagement qui serait
portée sur les acomptes encaissés alors que les recourants annoncent qu’il n’a jamais été question
qu’ils paient directement ces frais et qu’ils ne peuvent apporter aucune preuve y relative. Il relève
par ailleurs que, selon la convention, l’acquéreur est la société E.________ Sàrl dont les recourants
sont salariés. A cela s’ajoute que l’achat du cabinet a été porté à l’actif du bilan de la société
E.________ Sàrl pour le prix de vente convenu et que cet actif fait l’objet d’amortissements
comptables portés en diminution du revenu de cette société. En se limitant à adresser des
commandements de payer au représentant de la société – et non directement à celle-ci en tant
qu’acquéreuse – les recourants n'ont pas apporté la preuve que le solde du prix de vente ne sera
jamais payé. Il semblerait ainsi qu’ils ne mettent pas tout en œuvre pour que la créance soit honorée,
en définitive par leur propre employeur.
L'Administration fédérale des contributions n'a pas déposé de détermination.
Aucun autre échange d’écritures n’est intervenu.

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en droit
1.
Recevabilité
Déposé le 1er avril 2025 à l’encontre la décision sur réclamation du 7 mars 2025, le recours est
interjeté par les recourants, directement touchés par la décision attaquée et valablement
représentés, dans les délais et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF
631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative
(CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.
Partant, le recours est recevable, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2025 42)
2.
Règles relatives au bénéfice de liquidation imposable
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD).
Le législateur a prévu à l’art. 37b LIFD une règlementation particulière consistant à alléger
l’imposition des bénéfices réalisés lors de la cessation de l’activité indépendante sur les réserves
latentes de l’entreprise, pour tenir compte de leur caractère exceptionnel (GANI, in Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 37b n. 3).
Conformément à l’art. 37b LIFD (voir également art. 1 al. 1 de l’ordonnance du 17 février 2010 sur
l’imposition des bénéfices de liquidation [OIBL; RSF 642.114]), le bénéfice de liquidation au moment
de la cessation de l’activité lucrative indépendante est constitué du total des réserves latentes
réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux. Il est imposable séparément des
autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité
lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité. Ceci
vaut aussi bien pour les entreprises individuelles que pour les participations à des sociétés de
personnes. L’imposition ne s’applique que lorsque l’indépendant met définitivement fin à son activité
lucrative indépendante.
Sont déduits les éventuels rachats dans une institution de prévoyance (art. 37b LIFD et 4 ss OIBL),
les excédents de cotisations, le rachat fictif, les charges afférentes à la réalisation des réserves
latentes, la perte reportée et la perte de l’exercice commercial en cours qui n’a pas été compensée
par le revenu de l’activité lucrative indépendante (art. 9 OIBL).
3.
Règles déterminant le moment de l’imposition du bénéfice de liquidation
3.1.
Conformément au principe de la périodicité de l’impôt sur le revenu, l’impôt afférent à une
période fiscale déterminée doit être calculé sur la base des revenus effectivement réalisés durant
cette même période (art. 41 al. 1 LIFD). Il en découle qu’un revenu ne peut être rattaché à une
période fiscale que s’il a été réalisé au cours de celle-ci, selon le principe de la réalisation qui régit
l’imposition du revenu (arrêt TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4).

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De jurisprudence constante, la réalisation du revenu constitue la condition déterminante et le fait
générateur de son imposition. Un revenu est réputé réalisé lorsque le contribuable reçoit
effectivement une prestation ou acquiert une prétention ferme sur laquelle il dispose d’un pouvoir
effectif de disposition. En principe, l’acquisition d’une telle prétention suffit pour admettre la
réalisation du revenu, pour autant que son exécution n’apparaisse pas incertaine. Ce n'est que si
cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation
est pris en considération (arrêts TF 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4).
Par ailleurs, le Tribunal fédéral considère que les créances entraînent en principe une augmentation
de fortune chez le créancier au moment de leur acquisition et sont en principe imposables à ce
moment. L'imposition présuppose toutefois que le créancier acquiert un droit ferme dont il peut
vraiment disposer et que l'exécution de la créance ne semble pas incertaine. L’exécution d’une
créance est incertaine notamment lorsque le débiteur est insolvable ou réticent à payer (ATF 149 II
400 consid. 4).
3.2.
S’agissant plus spécifiquement du moment de l’imposition du bénéfice de liquidation au sens
de l’art. 37b LIFD, la circulaire no 28 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) du
3 novembre 2010 concernant l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive
de l’activité lucrative indépendante (circulaire no 28 AFC) précise à son chiffre 3 que l’année de la
liquidation est définie comme l’exercice au cours duquel la dernière opération de la liquidation est
effectuée. Le moment de la clôture de la liquidation doit être déterminé de cas en cas, comme c’est
déjà le cas selon le droit en vigueur. En règle générale, une liquidation est terminée lorsque la
dernière opération d’encaissement est entreprise. Étant donné qu’il peut s’agir en l’occurrence de
montants marginaux, d’autres circonstances doivent cependant aussi être considérées comme la
clôture de la liquidation, par exemple si l’activité d’achat et de vente est interrompue et/ou si les
contrats de travail avec les employés sont résiliés.
S’agissant plus spécifiquement encore des cas de cession d’un commerce moyennant le versement
du prix de vente en plusieurs acomptes, la doctrine ajoute que la cessation du commerce entraînant
la liquidation intervient lors de la remise effective du commerce et du transfert des risques,
indépendamment de savoir si certaines tranches d’acomptes n’ont pas encore été acquittées. En
effet, le paiement par tranches est une simple modalité d’exécution de l’obligation de l’acheteur qui
n'affecte pas la cessation elle-même. L’entier du prix de vente fera alors partie du bénéfice de
liquidation, qui devra être considéré comme réalisé lors du transfert des risques, les paiements
subséquents à l’année de liquidation constituant des remboursements de créances neutres pour
l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, dans ces situations, si le remboursement de la créance est
compromis ultérieurement à la cessation de l’activité, par exemple en cas de difficultés financières
de l’acheteur, la créance devra être considérée comme une créance privée dont l’éventuel abandon
n'aura pas d’impact sur l’impôt sur le revenu de l’ancien exploitant (GANI, art. 37b n. 18 s.).
4.
Règles relatives au devoir de collaboration du contribuable et au fardeau de la preuve
4.1.
Conformément à l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme
l’obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète;
et remettre les annexes prescrites (art. 124 al. 2 LIFD).

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Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits,
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant
ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude
quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration.
Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt TF 2C_129/2018
du 24 septembre 2018 consid. 6.1). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de
sa déclaration (arrêt TF 2C_3/2019 du 4 juillet 2019 consid. 6.2).
4.2.
Lorsque le contribuable ne fournit par les éléments nécessaires à sa taxation, il est possible
que l’autorité de taxation renonce à procéder à une taxation d’office au profit d’une procédure de
taxation ordinaire. Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences procédurales d’une
taxation d’office, un tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. Il n’empêche par
ailleurs pas l’autorité fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose
pas des éléments nécessaires à former sa conviction. Elle doit alors se fonder sur une appréciation
consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à s’approcher le plus possible de la
réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les faits qu’elle connaît ou devrait
connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience de la vie. A cet égard, elle doit
utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les éléments de fait sont imprécis ou
incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la réalité avec certitude (arrêts TC
FR 604 2024 124 du 25 février 2025 consid. 3.3 et 604 2020 97/98 du 21 avril 2021 consid. 2.2 et
les références citées).
Les règles précitées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à l’art. 8 du Code
civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) et repris en matière fiscale selon lequel l'autorité
fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas
été annoncés, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à
éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de
l'échec de cette preuve (voir ATF 140 II 248 consid. 3.5; arrêt TF 2C_618/2015 du 29 février 2016).
5.
Question litigieuse
En l’espèce, les recourants étaient âgés de respectivement 57 ans et 59 ans au moment de la
cessation définitive de l’exercice de leur activité lucrative indépendante et de la vente du cabinet
dentaire qu’ils exploitaient en leurs propres noms.
Le bénéfice de liquidation du cabinet dentaire doit ainsi bien être imposé de manière séparée des
autres revenus des recourants et se compose du total des réserves latentes réalisées au cours des
deux derniers exercices commerciaux – soit du 1er janvier 2021 au 28 février 2022, date de clôture
du dernier exercice comptable – selon les modalités favorables prévues par l’art. 37b LIFD en cas
de cessation de l’activité indépendante lorsque les contribuables sont âgés de plus de 55 ans. Cela
n’est du reste pas contesté.
Par ailleurs, les recourants ne font pas valoir que le bénéfice de liquidation devrait être fixé en
déduisant, en sus des cotisations sociales dues sur celui-ci, d’autres éléments tels que d’éventuels
rachats dans une institution de prévoyance, des excédents de cotisations, un rachat fictif, des
charges afférentes à la réalisation des réserves latentes (sous réserve de frais de déménagement,
voir ci-dessous), des pertes reportées d’exercices précédents ou une perte de l’exercice commercial

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en cours qui n’a pas été compensée par le revenu de l’activité lucrative indépendante (voir ci-dessus
consid. 2). Il n’y a dès lors pas lieu de revenir sur ces points.
Le litige porte ainsi uniquement sur le montant du prix de cession du fonds de commerce retenu
comme base pour calculer le bénéfice de liquidation imposable pour la période fiscale 2022. Le
Service des contributions a fixé celui-ci à CHF 314'692.-, en se basant sur le prix convenu de
CHF 350'000.- dont il a déduit les cotisations sociales dues. Les recourants demandent quant à eux
que le prix soit réduit à CHF 300'000.- pour tenir compte de frais de déménagement de CHF 50'000.-
et que seul un montant de 100'000.- soit imposable au titre de bénéfice de liquidation, en raison de
difficultés à encaisser le solde du prix.
6.
Discussion
6.1.
S’agissant d’abord du prix de cession du fonds de commerce, le Service cantonal des
contributions a initialement estimé le prix de vente du cabinet à CHF 300'000.- à défaut d’avoir
obtenu des informations de la part des contribuables.
C’est seulement dans un second temps que les contribuables ont produit la convention de remise
du commerce. A ce sujet, si l’on se penche sur le prix fixé selon ce document, en recoupant le texte
de l’article 2 prévoyant expressément la déduction de frais de déménagement pour fixer la valeur
nette du fonds de commerce et celui de l’article 3 fixant uniquement le paiement effectif de tranches
pour un total de CHF 300'000.-, il doit être admis uniquement une créance ferme à hauteur de ce
dernier montant. Cette interprétation de la convention – dans le sens qu’elle prévoit, après déduction
de frais de déménagement fixés forfaitairement sans lien avec leur coût effectif, un prix net de
CHF 300'000.- – s’impose d’autant plus que la différence entre le prix fixé à hauteur de
CHF 350'000.- (sous déduction des frais de déménagement) et le total de CHF 300'000.- des
acomptes de paiement prévus ne peut être expliquée par d’autres éléments convenus entre les
parties. Peu importe à cet égard que la société acquéreuse ait porté à l’actif de son bilan une valeur
plus élevée, comme l’affirme le Service cantonal des contributions dans ses ultimes observations.
Ce d’autant moins que des frais de déménagement ont aussi pu être comptabilisés par celle-ci. Quoi
qu’il en soit, il n’y a pas de raison d’admettre, d’un côté, le prix de vente du cabinet dentaire sur la
base de la seule convention, sans retenir, de l’autre côté, le montant des frais du déménagement,
prévu par cette même convention.
Le raisonnement qui précède, basé sur l’interprétation du texte de la convention produite par les
recourants a posteriori, n’est valable que pour autant que le principe même de la validité de cette
convention soit admis. Or, celle-ci est sujette à caution. En effet, le document produit n’est signé que
par les vendeurs, à savoir les recourants. Par ailleurs, il est également interpelant de constater que
le contrat ne prévoit pas si la société était supposée reprendre les obligations prises par l’associé
gérant avec signature individuelle lorsque cette même société était en cours de création.
Cela étant, pour la résolution du présent litige, la question de la force probante de la convention
produite et de son contenu peut rester ouverte. Ce qui est déterminant, c'est que tant la première
estimation effectuée par par le Service cantonal des contributions que le texte de la convention
produite conduisent à retenir un prix net de CHF 300'000.-. Il n’y a dès lors pas d’élément au dossier
permettant de fixer un autre prix que le montant de CHF 300'000.-, qui n’est du reste pas contesté
en tant que tel par les recourants.

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Ainsi, contrairement à ce qu’a retenu le Service cantonal des contributions, il y a lieu de retenir que
le bénéfice de liquidation réalisé par les recourants lors de la cession de leur fonds de commerce
équivaut à CHF 300'000.-, sous déduction des cotisations sociales y relatives.
6.2.
Pour le reste, peu importe que les recourants n’aient effectivement perçu qu’une unique
somme de CHF 101'000.- au total sur le prix de vente convenu, au 31 décembre 2022 ou encore à
ce jour, comme ils le font valoir. Il n’est pas non plus déterminant de savoir si la société – en cours
de création au moment où le contrat a été conclu – a repris dans un deuxième temps les obligations
contractées par l’associé gérant avec signature individuelle.
En effet, comme cela ressort des règles exposées en amont, le fait que le remboursement de la
créance soit désormais compromis n’a pas d’impact sur l’impôt sur le bénéfice de liquidation. Ce qui
est déterminant pour fixer le bénéfice de liquidation réalisé, c’est qu’à compter de la vente du fonds
de commerce de leur cabinet dentaire, les recourants ont obtenu une créance réelle de
CHF 300'000.- et que, à tout le moins au moment de cette vente, il n’apparaissait en particulier pas
que l’exécution de la créance ainsi acquise était incertaine.
Au vu de l’ensemble de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral doit être partiellement
admis.
Impôt cantonal (604 2025 43)
7.
Règles applicables et reprise du raisonnement concernant l’impôt fédéral direct
7.1.
La réglementation cantonale fribourgeoise relative à l’imposition et à la détermination du
bénéfice de liquidation figure à l'art. 38b LICD, qui prévoit à l’al. 1 que le total des réserves latentes
réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres
revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative
indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.
7.2.
L’art. 64 al. 1 LICD prévoit quant à lui que le revenu imposable se détermine d'après les
revenus acquis pendant la période fiscale, de manière identique à ce qui est prévu pour l’impôt
fédéral direct.
Il s'ensuit que les développements concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris s'agissant
du droit cantonal, y compris ceux précisés dans la circulaire no 28 AFC.
7.3.
Sur le plan cantonal également, l'art. 154 al. 1 LICD prévoit que le Service cantonal des
contributions établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi fiscale cantonale impose au contribuable des
obligations de procédure déterminées, notamment l’obligation pour les personnes morales de
joindre à leur déclaration d’impôt les extraits de comptes signés (bilan, comptes de résultat) de la
période fiscale (art. 158 al. 2 LICD).
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en
fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou écrits,
en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant
ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD; art. 42 al. 1 et 2 LHID).

Tribunal cantonal TC
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Les références à la jurisprudence et à la doctrine en matière d'impôt fédéral direct peuvent en
conséquence être reprises telles quelles pour l'impôt cantonal, y compris en ce qui concerne la
procédure ordinaire par estimation et les principes applicables.
En présence de règles similaires, le consid. 6 concernant l'impôt fédéral direct peut être repris pour
l'impôt cantonal.
Le recours formé en droit cantonal doit être partiellement admis.
Frais de procédure
8.

8.1.
Selon l’art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui
succombe.
En l'espèce, les recourants obtiennent très partiellement gain de cause. Il se justifie par conséquent
de mettre les frais de procédure à leur charge à raison des trois quarts. Ils sont fixés à CHF 1'100.-
et prélevés sur l’avance de frais effectuée, le solde de celle-ci, par CHF 400.-, étant restitué aux
recourants.
8.2.
Vu le sort du recours, les recourants peuvent prétendre à une indemnité de partie réduite
pour leurs frais de défense. En application de l'art. 137 CPJA, il faut rappeler qu'une indemnité de
partie doit être fixée dans les limites du tarif cantonal du 17 décembre 1991 des frais de procédure
et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12).
En l’espèce, la représentante des recourants n’a pas produit de liste de frais. Il y a lieu de fixer
l'indemnité de partie allouée aux recourants à CHF 594.55 au total, à savoir CHF 500.- d’honoraires,
CHF 50.- de débours et CHF 44.55 de TVA au taux de 8.1%. Conformément à l'art. 141 al. 1 CPJA,
elle est mise à la charge de l'État de Fribourg et sera versée par la Direction des finances directement
à leur mandataire.
(dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2025 42)
I.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 7 mars 2025 du Service cantonal des contributions est
annulée et la cause lui est renvoyée pour qu’il procède dans le sens des considérants.
Impôt cantonal (604 2025 43)
II.
Le recours est partiellement admis.
Partant, la décision sur réclamation du 7 mars 2025 du Service cantonal des contributions est
annulée et la cause lui est renvoyée pour qu’il procède dans le sens des considérants.
Frais
III.
Un émolument de CHF 1'100.- est mis à la charge des recourants au titre des frais de justice
et compensé avec l’avance de frais versée, le solde de CHF 400.- leur est restitué.
IV.
Une indemnité de partie d’un montant total de CHF 594.55, TVA par CHF 44.55 comprise, leur
est allouée. Elle sera versée directement par la Direction des finances à leur mandataire.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure et de l’indemnité de partie peut, dans un délai de
30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie
de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 1er mai 2026/nba
Le Président
La Greffière-rapporteure