fr_gerichte · 604 2021 120 · 2022-10-06 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Allgemeines

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2021 120 + 121
604 2022 4 + 5
Urteil vom 6. Oktober 2022
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Melany Madrid
Parteien
A.________ UND B.________, Beschwerdeführer
und
C.________ UND D.________, Beschwerdeführer
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- 
und 
Vermögenssteuer 
der 
natürlichen 
Personen 
(Totalsanierung; wirtschaftlicher Neubau)
Beschwerde vom 4. November 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 
6. Oktober 2021 (604 2021 120 + 121) und Beschwerde vom 20. Januar 2022 
gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 (604 2022 4 + 5) 
betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer der Steuerperiode 
2017


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die Ehepaare A.________ und B.________ sowie C.________ und D.________ sind 
Miteigentümer von mehreren Liegenschaften, davon vier Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg 
und ein Ferienhaus in E.________ (nachfolgend: Ferienhaus oder Liegenschaft). Daneben besitzen 
beide 
Ehepaare 
je 
eine 
selbstbewohnte 
Eigentumswohnung 
zu 
Allein-eigentum 
(Stockwerkeigentum) in F.________.
Beim Ferienhaus handelt es sich um ein Haus aus dem 18. Jahrhundert, das im Jahr 1964 zu einem 
Wohnhaus umfunktioniert wurde. Im Jahr 2003 wurde die Liegenschaft von G.________, seinen 
beiden Söhnen B.________ und D.________ sowie seinen beiden Schwiegertöchtern A.________ 
und C.________ zu gleichen Miteigentumsanteilen (je 1/5 pro Person) und einem Kaufpreis von 
insgesamt CHF 60'000.- erworben. Auf die Ehepaare A.________ und B.________ sowie 
C.________ und D.________ entfällt folglich ein Miteigentumsanteil von je 2/5.
In den Jahren 2017 und 2018 wurde das Ferienhaus für mehrere hunderttausend Franken saniert, 
umgebaut und erweitert. Im Baubewilligungsgesuch wurde das Projekt wie folgt umschrieben: 
«Sanierung/Aufstockung (35m2) Ferienchalet. Ersatz Südostfassade, mit neuer Holzlaube, 
Erweiterung der Warmwasser-Kollektoren (Brauwasser und Heizkreislauf). Verlängerung Dach 
Südwest für Aussengeräte/Holzvorrat, Anheben bestehendes Dach um 1.6m, Ausbau neuer 
Dachraum. Sanierung best. Bad/Küche und Ersatz alter Fenster und Böden».
B.
Am 21. März 2019 wurden A.________ und B.________ für die Steuerperiode 2017 ordentlich 
veranlagt. Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte das 
Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) auf CHF 75'729.- (Ehemann) 
resp. CHF 47'224.- (Ehefrau) und das Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit 
(Code 1.120) auf CHF 702.- fest. Ausserdem berücksichtigte sie einen Eigenmietwert (Code 3.310) 
von CHF 9'468.- (betrifft Eigentumswohnung in F.________), Mietzinseinnahmen (Code 3.340) von 
CHF 78'800.- (betrifft Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg) und Liegenschaftsunterhaltskosten 
(Code 4.310) von CHF 17'654.- (betrifft Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg und 
Eigentumswohnung in F.________). Die für das Ferienhaus in E.________ geltend gemachten 
Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 149'051.- indes wurden gänzlich abgelehnt. 
Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerwerte ergab sich ein steuerbares Einkommen 
(Code 7.910) von CHF 140'326.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: 
CHF 4'634.-) bzw. CHF 148'226.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 14'553.40). Das 
steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief sich auf CHF 709'077.- (geschuldete Steuer: 
CHF 2'056.10).
Gleichentags wurden auch C.________ und D.________ für die Steuerperiode 2017 ordentlich 
veranlagt. Die Steuerverwaltung setzte das Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit 
(Code 1.110) auf CHF 104'993.- (Ehemann) resp. CHF 28'825.- (Ehefrau) und das Einkommen aus 
unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit (Code 1.120) auf CHF 532.- fest und berücksichtigte einen 
Eigenmietwert (Code 3.310) von CHF 15'048.-, Mietzinseinnahmen (Code 3.340) von CHF 78'800.- 
sowie Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 18'770.-. Unter Berücksichtigung der 
übrigen Steuerwerte ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 150'176.- 
(direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 5'573.-) bzw. CHF 155'175.- 
(Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 15'533.25). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) 
belief sich auf CHF 791'255.- (geschuldete Steuer: CHF 2'373.60).


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C.
Gegen diese ordentlichen Veranlagungsanzeigen erhoben B.________ und D.________ in 
einer gemeinsamen Eingabe vom 15. April 2019 Einsprache, mit welcher sie beanstandeten, dass 
die Kosten für die Sanierungsarbeiten am Ferienhaus nicht zum Abzug zugelassen worden seien.
Es folgten diverse Schreiben zwischen den Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung sowie ein 
Augenschein vor Ort. Schliesslich unterbreitete die Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen am 
19. Februar 2021 folgenden Vergleichsvorschlag:
Total CHF
Mehrwert
Unterhalt
Energie
Total 2017 + 2018
698'153.39
528'132.20
121'783.60
Total 2017
378'094.01
306'042.04
56'755.00
Anteile
1/5
G.________
11'351.00
2/5
B.________ + A.________
22'702.00
2/5
D.________ + C.________
22'702.00
Total 2018
320'059.38
222'090.16
65'028.60
Anteile
0/5
G.________
0.00
1/2
B.________ + A.________
32'514.30
1/2
D.________ + C.________
32'514.30
Am 23. Februar 2021 erklärten B.________ und D.________, mit dem Vergleichsvorschlag nicht 
einverstanden zu sein.
Nach einem weiteren Schriftenwechsel wies die Steuerverwaltung die Einsprachen mit Entscheid 
vom 6. Oktober 2021 (Steuerdossier A.________ und B.________) resp. 22. Dezember 2021 
(Steuerdossier C.________ und D.________) ab. Sie erwog im Wesentlichen, dass die Liegenschaft 
u.a. ausgehöhlt und erweitert worden sei, weshalb ein wirtschaftlicher Neubau vorliege und die 
Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Folglich könnten auch keine Abzüge für 
Investitionen, welche dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, geltend gemacht werden.
D.
Gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 erhoben A.________ und B.________ 
sowie C.________ und D.________ in separaten, aber inhaltlich identischen Eingaben vom 
4. November 2019 (recte: 2021) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg, mit welcher sie 
sinngemäss geltend machen, es seien die in Zusammenhang mit der Sanierung des Ferienhauses 
entstandenen Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Der mit Verfügung vom 9. November 2021 
verlangte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 1'500.- wurde am 25. November 2021 geleistet. 
Am 22. Dezember 2021 reichten die Beschwerdeführer weitere Unterlagen ins Recht.
Gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 erhoben C.________ und D.________ 
am 20. Januar 2019 (recte: 2021) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg, welche sie mit 
Eingabe vom 30. Januar 2022 verbesserten. Auch diese Eingabe, mit welcher ein weiteres Mal 
moniert wird, dass die in Zusammenhang mit der Sanierung des Ferienhauses entstandenen 


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Unterhaltskosten nicht zum Abzug zugelassen worden seien, ist in weiten Teilen identisch mit den 
Eingaben vom 4. November 2019 (recte: 2021). Der mit Verfügung vom 1. Februar 2022 verlangte 
Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 1'500.- wurde am 1. März 2022 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 18. Februar 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der 
Beschwerden.
Am 22. Mai 2022 reichten die Beschwerdeführer spontan eine weitere Eingabe ins Recht, welche 
der Vorinstanz zur Kenntnisnahme zugestellt wurde. Diese äusserte sich nicht dazu.
E.
Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Beurteilung der 
vorliegenden Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.
Erwägungen
Prozessuales
1.
1.1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person 
innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 
Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 
642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes 
vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift 
muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel 
des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 
3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach 
dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).
1.2.
Die Beschwerden vom 4. November 2019 (recte: 2021) gegen den Einspracheentscheid vom 
6. Oktober 2021 sowie vom 20. Januar 2019 (recte: 2022) gegen den Einspracheentscheid vom 
22. Dezember 2021 sind durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und 
örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. 
Soweit die Beschwerdeführer gegen den ihr Steuerdossier betreffenden Einspracheentscheid 
Beschwerde erheben – also A.________ und B.________ gegen den Einspracheentscheid vom 6. 
Oktober 2021 und C.________ und D.________ gegen den Einspracheentscheid vom 22. 
Dezember 2021 –, ist auf die Beschwerden einzutreten, sind doch die Beschwerdeführer als 
Steuerschuldner durch den ihr Steuerdossier betreffenden Einspracheentscheid berührt, weshalb 
sie ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (Art. 
76 Bst. a VRG).
Nicht eingetreten werden kann indes auf die Beschwerde, die C.________ und D.________ gegen 
den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 erheben, da dieser Einspracheentscheid nicht ihr 
Steuerdossier betrifft, sondern das Steuerdossier von A.________ und B.________. Letztlich bleibt 
diese Frage aber ohne Relevanz, da der Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 auch von 


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A.________ und B.________ angefochten wurde, welche ohne Weiteres legitimiert sind, dagegen 
Beschwerde zu führen.
1.3.
Gemäss Art. 42 Abs. 1 Bst. b VRG kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen 
Gegenstand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 
604 2021 120 + 121 (Beschwerden gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021) und 604 
2022 4 + 5 (Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021) den gleichen 
Sachverhalt betreffen und sich Folge dessen in beiden Verfahren auch die gleichen Rechtsfragen 
stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und ist darüber in einem einzigen Entscheid zu befinden.
Direkte Bundessteuer (604 2021 120 und 604 2022 4)
2.
Es ist vorwegzunehmen, dass die vorliegenden Beschwerdeverfahren das Steuerjahr 2017 
betreffen, weshalb der Sachverhalt nach demjenigen Recht zu beurteilen ist, das in diesem Jahr in 
Kraft war (Urteil BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3). Nachstehend werden die 
anwendbaren Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen in dieser Fassung zitiert.
2.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der 
Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der 
Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 
DBG). Den gleichen Wortlaut hatte Art. 1 Abs. 1 der per 1. Januar 2020 aufgehobenen Verordnung 
vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der 
direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung). Konkreter bestimmt Art. 1 Abs. 1 lit. a 
Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 1992 über 
die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
(ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhaltskosten als 
«Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen 
darstellen». Die erwähnten Grundsätze wurden alsdann von der Kantonalen Steuerverwaltung in 
einem Merkblatt vom Januar 2012 konkretisiert (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen 
Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem 
Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-
besonderes-merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen 
Rechtsanwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen 
ausführlichen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- 
und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und 
anderen Kosten.
Als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene 
Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer 
Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu 
unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 
34 lit. d DBG). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden 
mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung 
zwischen Wert-erhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. 
Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der 
konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück 


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in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei 
aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob die Liegenschaft durch die Massnahme eine 
qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil BGer 2C_582/2021 
vom 29. November 2021 E. 2.1 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 
E. 4.1, 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2, 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 
E. 3.2 f. und 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2).
2.2.
Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus 
steuerlicher 
Sicht 
eine 
Herstellung 
dar, 
weshalb 
die 
damit 
verbundenen 
Kosten 
einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft 
kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken 
zugeführt, liegt eine Herstellung vor, wenn die «Renovation» umfangmässig einem Neubau 
gleichkommt (Urteile BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C_153/2014 vom 9. 
September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat zum wirtschaftlichen Neubau 
mehrere Kriterien entwickelt (vgl. Urteil BGer 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.3, bestätigt mit 
Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2). Von einem wirtschaftlichen Neubau ist 
demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, 
sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 
E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in 
RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), 
wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine 
Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung 
vorgenommen wird (Urteil BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. 
Dezember 2012 E. 2.2).
Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten ist auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, 
wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit 
Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher 
Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit 
Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau 
unmittelbar 
veranlasst 
werden. 
Die 
Verwaltungspraxis 
(vgl. 
Hinweise 
auf 
kantonale 
Praxispublikationen in Urteil BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.4) lässt daher zu 
Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen 
einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (Urteile BGer 2C_582/2021 vom 29. November 
2021 E. 2.2; 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3; vgl. auch Urteil BGer 2C_153/2014 vom 
9. September 2014 E. 2.3 f.). 
In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche 
ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 
E. 3.2). Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft 
betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen 
abzugsfähig gewesen wären (Urteile BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.3 mit Verweis 
auf Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.4). 


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3.
3.1.
Den vorliegenden Akten lässt sich entnehmen, dass das Ferienhaus aus dem 18. 
Jahrhundert stammt und seit dem Jahr 1964 als Wohnhaus dient (vgl. Beilage 1 zur Einsprache vom 
15. April 2019, Vorakten Reg. 4 unter Beilage 04). Nachdem das Ferienhaus im Jahr 2003 von den 
Beschwerdeführern erworben wurde, wurden das Dach und die Fenster repariert sowie eine 
einfache Heizung installiert. Von weiteren Sanierungsarbeiten wurde vorerst aber abgesehen (vgl. 
Einspracheentscheide und Beschwerden). 
Am 14. November 2016 reichten die Beschwerdeführer ein Baubewilligungsgesuch im ordentlichen 
Verfahren ein. Sie beschrieben das Projekt wie folgt: «Sanierung/Aufstockung (35m2) Ferienchalet. 
Ersatz Südostfassade, mit neuer Holzlaube, Erweiterung der Warmwasser-Kollektoren (Brauwasser 
und Heizkreislauf). Verlängerung Dach Südwest für Aussengeräte/Holzvorrat, Anheben 
bestehendes Dach um 1.6m, Ausbau neuer Dachraum. Sanierung best. Bad/Küche und Ersatz alter 
Fenster und Böden» (Vorakten Reg. 2 unter Beilage 03).
Den sich in den Akten befindlichen Bauunterlagen (Grundrissen) und Fotoaufnahmen (vgl. Vorakten 
Reg. 2 unter Beilage 03, Reg. 4 unter Beilage 04 und Reg. 4 unter Beilage 09) lässt sich entnehmen, 
dass im Erdgeschoss der Keller vergrössert (neues Kellerabteil von 3.5m2) resp. der bestehende 
Keller verkleinert (6.5m2) und ein neues Atelier (10m2) erstellt wurde. Ausserdem wurde zwischen 
Eingangsbereich und Esszimmer eine neue Trennwand resp. Garderobe eingebaut und im 
Aussenbereich eine Fläche von 16m2 mit Rastengittersteinen ausgelegt. Hier befindet sich neu ein 
(gedecktes) Holzlager. Die Decke über dem Erdgeschoss wie auch das gesamte Obergeschoss 
wurden beinahe komplett abgerissen und vergrössert wiederaufgebaut. Dabei wurde die bisherige 
Raumaufteilung im Wesentlichen – mit Ausnahme von zwei neuen Einbauschränken – beibehalten 
und ein zusätzliches Zimmer (13m2) geschaffen. Da die gesamte Dachfläche angehoben wurde, 
finden sich im Obergeschoss auch keine Dachschrägen mehr, weshalb einige Zimmer nun eine 
grössere Wohnfläche bieten. Sodann wurden die Fester zur Südseite hin vergrössert und die 
(gedeckte) Terrasse in etwa verdoppelt. Schliesslich befindet sich im Obergeschoss nun neu eine 
Treppe zum Dachstock, der dank der Anhebung der gesamten Dachfläche in zusätzlichen 
Wohnraum umfunk-tioniert werden konnte. Hier befindet sich heute ein weiteres neues Zimmer 
(37m2) und ein Reduit (6.5m2) und, im Aussenbereich, eine neue (gedeckte) Terrasse von über 
14m2. Insgesamt wurde die Hauptnutzfläche (HNF) der Liegenschaft um 30 Prozent (von 130m2 auf 
169m2; Differenz 39m2) vergrössert (vgl. die mit dem Baubewilligungsgesuch eingereichten 
Flächenberechnungen, Vorakten Reg. 2 unter Beilage 03). 
Gemäss den Erläuterungen zu den Sanierungsarbeiten (Beilage zur Einsprache von 15. April 2019, 
Vorakten Reg. 4 unter Beilage 04) wurden unter anderem auch alle Fenster und Aussentüren 
(bessere Isolationswerte), die gesamten Spenglerarbeiten (von verzinktem Blech/Kupfer zu 
Kupfer/Inox), alle handgekurbelten Storen und Fensterläden (elektrische Steuerung) und die 
gesamte Heizungsanlage (Röhrenkollektoren am Terrassengeländer im Ober- und Dachgeschoss, 
Einbau verschiedener Heizsteuerungselemente) ersetzt und die Wärmeisolation an Bodenplatten, 
Fassaden und Dach verbessert.
3.2.
Vor diesem Hintergrund kann nicht mehr von blossen Unterhaltsarbeiten gesprochen 
werden. So dienten die in Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft erbrachten Arbeiten 
ganz offensichtlich nicht dazu, das Gebäude zu sanieren, um lediglich die normale Abnützung infolge 
des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem 
bisherigen Nutzungszweck zu erhalten (gemäss unbestritten gebliebener Tatsachenbehauptung der 


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Vorinstanz wurde das Ferienhaus bis zur Steuerperiode 2017 mit einem Ausbaustandard von 
3 Punkten – Ausbau einfach bis sehr einfach, ohne Heizung und nur mit einfacher 
Spültischkombination – besteuert; vgl. Einspracheentscheide S. 1 und 2). Vielmehr wurde die 
Liegenschaft stark verändert und ihr Wert erheblich gesteigert. Dies hauptsächlich dadurch, dass 
die gesamte Dachfläche angehoben wurde, was es ermöglichte, den Dachstock auszubauen und in 
Wohnraum (grosszügiges Zimmer und Reduit) umzufunktionieren. Aber auch im Obergeschoss 
wurde der Wohnraum erweitert (zusätzliches Zimmer, keine Dachschrägen). Insgesamt stehen den 
Beschwerdeführern 30 Prozent mehr Wohnfläche zur Verfügung. Auch im Aussenbereich hat die 
Liegenschaft diverse Erweiterungen erfahren, wurde doch im Obergeschoss die bestehende 
Terrasse verdoppelt und im Dachgeschoss eine neue (zweite) Terrasse erstellt. Namentlich zu 
erwähnen sind schliesslich auch die neue Solarheizungsanlage, die verbesserte Isolation des 
gesamten Gebäudes sowie die vergrösserten Fenster. Auch wenn sich die Beschwerdeführer beim 
Umbau der Liegenschaft am Bestehenden orientierten und die Liegenschaft nicht ganz abgerissen 
und neu gebaut haben, so kommt – bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Massnahmen 
– der erfolgte Umbau einem Neubau gleich.
Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus spricht schliesslich auch die Gesamthöhe des 
finanziellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche in den Jahren 2017 und 2018 für die 
Umbauarbeiten über CHF 700'000.- investiert haben. Dies für eine Liegenschaft, die sie im Jahr 
2003 für gerade einmal CHF 60'000.- gekauft haben und deren Marktwert – gemäss ihren eigenen 
Behauptungen – vor dem Umbau bei CHF 350'000.- lag (gemäss Vorinstanz wurde die Liegenschaft 
vor dem Umbau indes zu einem Marktwert/Verkehrswert von CHF 115'000.- deklariert und 
besteuert).
Damit ist festzustellen, dass das Ferienhaus – hauptsächlich durch die Wohnraumerweiterung, die 
neue Solarheizungsanlage und die verbesserte Isolation – einen wesentlichen Mehrwert erfahren 
hat und insgesamt einem Neubau mit erheblich höherem Nutzwert gleichkommt.
3.3.
Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. So geht 
es bei der Frage, ob die vorgenommenen Arbeiten als Unterhalt oder Mehrwert zu qualifizieren sind, 
nicht darum zu definieren, wie viele Wände, Fassaden, Geschossdecken etc. ersetzt werden dürfen, 
damit noch von abzugsberechtigten Sanierungsarbeiten ausgegangen werden kann. Vielmehr ist 
danach zu fragen, ob die Arbeiten dazu dienten, bestehende Werte zu erhalten («Gleiches mit 
Gleichem zu ersetzen») oder die Liegenschaft in einen besseren Zustand zu versetzen und so einen 
Mehrwert zu schaffen. Letzteres ist hier ganz klar zu bejahen.
Auch gehen die Beschwerdeführer mit ihrem Vorhalt fehl, die von ihnen ein- und nachgereichten 
Dokumente seien (von der Steuerverwaltung) nicht genügend verstanden worden, um eine korrekte 
Veranlagung 
vorzunehmen. 
Vielmehr 
ist 
festzustellen, 
dass 
die 
Steuerpflichtigen 
im 
Einspracheverfahren mehr als genug Zeit hatten, um die aus ihrer Sicht relevanten Beweismittel 
zusammenzustellen und der Steuerverwaltung einzureichen (die Steuerveranlagung datiert vom 21. 
März 2019 und der Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021). Auch hat die Steuerverwaltung die 
ihr eingereichten Belege einer umfassenden Prüfung unterzogen und den Beschwerdeführern – auf 
der Grundlage der ihr vorliegenden Belege – am 19. Februar 2021 einen detailliert begründeten 
Vergleichsvorschlag 
(Ausscheidungskatalog) 
unterbreitet. 
Gleichzeitig 
forderte 
sie 
die 
Beschwerdeführer auf, die Positionen, mit welchen sie nicht einverstanden seien, zu nennen und 
entsprechende zusätzliche Beweismittel innert Frist einzureichen (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 
05). Dieser Aufforderung kamen die Beschwerdeführer aber nicht nach. Zwar erklärten sie am 23. 
Februar 2021, den Vergleichsvorschlag nicht akzeptieren zu können, da «aus ihrer Sicht zusätzlich 


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einige sanierte Elemente dringend in Abzug zu bringen seien» (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 06). 
Sie äusserten sich aber weder dahingehend, mit welchen (konkreten) Positionen sie nicht 
einverstanden seien, noch reichten sie zusätzliche Unterlagen ins Recht. Auch innert der den 
Beschwerdeführern am 19. April 2021 gesetzten Nachfrist (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 08) 
erfolgte nur eine sehr rudimentär begründete, pauschale Abgrenzung (Eingabe vom 18. Mai 2021, 
Vorakten Reg. 4 unter Beilage 09). Schliesslich stellen sich die Beschwerdeführer auch in der 
Beschwerde lapidar auf den Standpunkt, dass «im vorliegenden Sanierungsobjekt abzugsfähige 
Arbeiten vorliegen würden», ohne diese konkret zu benennen. Selbst auf dem am 22. Dezember 
2021 nachgereichten, abermals überarbeiteten Ausscheidungskatalog findet sich keine detaillierte 
Kostenausscheidung. Der Vorhalt entbehrt damit jeglicher Grundlage und zielt ins Leere.
In diesem Zusammenhang ist ausserdem darauf zu verweisen, dass das Einsprache- und 
Beschwerdeverfahren grundsätzlich schriftlich ist (vgl. Art. 32 Abs. 1 und Art. 91 Abs. 1bis VRG) und 
im konkreten Fall kein Anlass besteht, von diesem Grundsatz abzuweichen. Dies nicht zuletzt auch 
deshalb, weil der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen 
obliegt. Dieser hat die geltend gemachten, steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, 
sondern auch zu belegen (Urteil BGer 2C_130/2019 E. 2.3 vom 2. Oktober 2019 mit Verweis auf 
BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa und 121 II 273 E. 3c/aa mit Hinweisen). Der Nachweis 
für das Vorliegen von zum Abzug berechtigten Unterhaltskosten wurde von den Beschwerdeführern 
aber nicht erbracht. Dass die Beschwerdeführer diesen Nachweis letztlich auch gar nicht erbringen 
konnten, liegt denn auch daran, dass die Liegenschaft einer Totalsanierung unterzogen wurde und 
ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt, bei dem eine detaillierte Kostenausscheidung naturgemäss gar 
nicht möglich ist. Aus diesem Grund hat die Steuerverwaltung den Beschwerdeführern einen 
Vergleichsvorschlag unterbreitet, der von ihnen aber abgelehnt wurde. So gelangt nun eine 
Gesamtbetrachtung zur Anwendung mit der Folge, dass der Abzug für sämtliche ausgeführten 
(Unterhalts-) Arbeiten zu verweigern ist. 
Vor diesem Hintergrund kann der Vorinstanz kein unfaires Verhalten vorgeworfen werden. Dies vor 
allem auch deshalb, weil die Vorinstanz den Beschwerdeführern mit dem Vergleichsvorschlag klar 
zu verstehen gegeben hat, dass dieser dahinfalle, wenn er von den Beschwerdeführern nicht 
akzeptiert werde. Aus diesem Grund können die Beschwerdeführer auch nicht geltend machen, 
ihnen sei mindestens in der Höhe des Vergleichsvorschlags ein Abzug zu gewähren.
3.4.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den durchgeführten Arbeiten am Fe-
rienhaus um eine Totalsanierung gehandelt hat, die praktisch einem Neubau gleichkommt. Da die 
Beschwerdeführer den ihnen von der Steuerverwaltung unterbreiteten Vergleichsvorschlag 
abgelehnt haben, gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und es sind die gesamten 
entstandenen Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren, welche nicht zum Steuerabzug 
berechtigen (vgl. Art. 34 Bst. d DBG).
Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen und die dagegen erhobene 
Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehende E. 1.2).


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Kantonssteuer (604 2021 121 und 604 2022 5)
4.
Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen 
Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, 
Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die 
Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den 
Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem 
Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen 
Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das 
vorne (unter E. 2.1) bereits erwähnte Besondere Merkblatt.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Rege-
lung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen 
werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit 
darauf einzutreten ist.
Kosten- und Entschädigungsfolge
5.
5.1.
Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 
DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwal-
tungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 
und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).
Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 3'000.- fest-
zusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist je zur Hälfte A.________ und B.________ (CHF 1'500.-) sowie 
C.________ und D.________ (CHF 1'500.-) aufzuerlegen und mit dem jeweils geleisteten 
Kostenvorschuss zu verrechnen.
5.2.
Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch 
nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.
(Dispositiv auf der nächsten Seite)


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Der Hof erkennt:
Vereinigung der Verfahren
1.
Die Beschwerdeverfahren 604 2021 120/121 und 604 2022 4/5 werden vereinigt.
Direkte Bundessteuer (604 2021 120 und 604 2022 4)
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Kantonssteuer (604 2021 121 und 604 2022 5)
3.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Kosten und Entschädigung
4.
Die Kosten (Gebühr: CHF 3'000.-) werden je zur Hälfte A.________ und B.________ 
(CHF 1'500.-) sowie C.________ und D.________ (CHF 1'500.-) auferlegt und mit dem jeweils 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 
5.
Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über 
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in 
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 6. Oktober 2022/dki
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: