fr_gerichte · 604 2024 94 · 2025-02-03 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 94
604 2024 95
Arrêt du 3 février 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro 
Parties
A.________, recourant 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – moment 
de l’imposition – montant rétroactif de rentes AI
Recours du 20 juin 2024 contre la décision sur réclamation du 
17 mai 2024 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal de la 
période fiscale 2022


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________, né en 1994, est domicilié dans le canton de Fribourg. Par décision du 
4 juillet 2022, l’Office de l’assurance-invalidité du canton de Fribourg (ci-après: OAI) lui a alloué une 
rente d’invalidité (ci-après: rente AI) avec effet rétroactif au 1er juillet 2019. Selon le décompte établi 
par l’OAI à l’attention du Service cantonal des contributions (ci-après: SCC), le total du paiement 
rétroactif pour la période du 1er juillet 2019 au 30 septembre 2021 (27 mois) et du 1er juin au 
30 septembre 2022 (4 mois) s’élevait à CHF 44'875.95, montant qui a été versé au recourant durant 
le mois d’octobre 2022. Pour les mois d’octobre à décembre 2022, il a en outre perçu une rente 
mensuelle de CHF 1'593.-, soit un montant total de CHF 4'779.-. Pour l'ensemble de l'année 2022, 
l'intéressé a par conséquent perçu la somme totale de CHF 49'654.95 (44'875.95 + 4'779).
B.
Par avis de taxation du 18 janvier 2024 relatif à la période fiscale 2022, le SCC a notamment 
retenu un revenu de CHF 53'599.- sous le code 3.110 (1er pilier: rentes AVS/AI). Le recourant a 
formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité, soutenant que le montant du rétroactif 
des rentes AI relatif aux années 2019 à 2021 ne devait pas être imposé dans le chapitre fiscal 2022.
C.
Par décision sur réclamation du 17 mai 2024, le SCC a partiellement admis la réclamation. Il 
a confirmé que les rentes AI allouées pour la période du 1er juillet 2019 au 31 décembre 2022 
devaient être imposées dans la taxation 2022. En revanche, il a ramené le montant imposé de 
CHF 53'599.- à CHF 49'654.- (44'875 + 4'779).
D.
Le 20 juin 2024, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision sur réclamation. Il 
conclut implicitement à son annulation et requiert que la taxation 2022 ne prenne en considération 
que les rentes AI relatives à l’année 2022. Il sollicite en outre qu’une rectification des avis de taxation 
2019 à 2021 soit effectuée en conséquent. Le 23 juillet 2024, il verse une avance de frais de 
CHF 800.-.
Le 27 août 2024, le SCC fait parvenir ses observations, concluant au rejet du recours.
Le 30 septembre 2024, le recourant transmet ses contre-observations, reprenant pour l’essentiel les 
arguments précédemment formulés.
Finalement, le SCC n’a pas déposé d’ultimes remarques dans le délai au 4 novembre 2024 qui lui 
avait été imparti à cet effet. 
E.
Il sera fait état du détail des arguments des parties dans les considérants en droit du présent 
arrêt, pour autant que cela soit utile à la solution du litige.


Tribunal cantonal TC
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en droit
Recevabilité
1.
Interjeté le 20 juin 2024 contre une décision du 17 mai 2024 notifiée en courrier simple, le recours a 
été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2024 94)
2.
Règles relatives au calcul de l’impôt sur le revenu – montant rétroactif de rentes des assurances 
sociales
2.1.
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou 
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables les revenus provenant de l’assurance-
vieillesse et survivants et de l'assurance-invalidité (art. 22 al. 1 LIFD). 
2.2.
L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). La 
période fiscale correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé 
d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Selon le principe de la 
périodicité de l'impôt sur le revenu exprimé à l'art. 41 al. 1 LIFD, un revenu est attribué à la période 
fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (arrêts TF 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.4; 
2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 6.2; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.3).
Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou que 
ce dernier acquiert une prétention juridique ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de 
disposition (arrêt TF 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1 et les références; NOËL in 
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 16 n. 30 et les références). 
2.3.
En principe, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont 
identiques. L'art. 37 LIFD prévoit toutefois que, lorsque le revenu comprend des versements de 
capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus 
et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en 
lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la base 
d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques est 
additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure un système 
spécial dit « du taux de la rente » pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais 


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qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant 
remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme (ATF 145 II 2 consid. 5.1).
Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la prestation 
annuelle se détermine en divisant le capital versé par le nombre de mois rattrapés - y compris la 
part d'arriéré relative aux mois échus durant la période fiscale en cours - qui est ensuite multiplié par 
douze (arrêts TF 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 
consid. 2.3). 
2.4.
Selon une jurisprudence établie, l'art. 37 LIFD n'est pas seulement applicable aux 
versements en capital destinés à éteindre des prestations périodiques futures, mais aussi à ceux 
qui remplacent des prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées, 
indépendamment de la volonté du bénéficiaire. La ratio legis de l'art. 37 LIFD consiste en effet à 
éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital versées ne soit supérieure (à cause 
de la progressivité des taux) à celle qui aurait été la sienne si les indemnités périodiques lui avaient 
été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, sans que ce dernier n'ait eu d'influence sur ces 
retards. L'art. 37 LIFD est ainsi applicable aux versements de rattrapage de rentes en matière 
d'assurances sociales, ainsi qu'aux versements en capital effectués par une caisse de pensions, 
destinés à rembourser des arriérés de rentes d'invalidité (arrêt TF 2C_285/2020 du 20 septembre 
2020 consid. 5.3 et les références).
3.
Discussion
3.1.
En l’espèce, le recourant soutient que, dans la mesure où une partie du montant rétroactif 
versé par l’OAI en octobre 2022 concerne les années 2019 à 2021, le SCC ne pouvait pas tenir 
compte de l’entier du montant dans la taxation 2022. Il estime que le rattrapage de rentes doit faire 
l’objet d’une répartition sur les années concernées et ne doit pas être traité comme un revenu 
supplémentaire à additionner au revenu habituel.
Or, comme cela vient d'être dit, dans la mesure où le montant rétroactif versé au mois d’octobre 2022 
était destiné à remplacer des prestations périodiques échues, lesquelles n’avaient pas été payées 
indépendamment de la volonté du bénéficiaire, l’art. 37 LIFD est applicable. Par conséquent, 
s’agissant de la base d’imposition, le montant rétroactif doit être additionné aux autres revenus 
acquis durant la période fiscale 2022, en application du principe de la périodicité de l’impôt applicable 
en la matière (ci-avant: consid. 2.2-2.4). 
Toutefois, afin que la charge fiscale relative à ce montant rétroactif ne soit pas supérieure à celle qui 
frapperait des prestations périodiques, le SCC a procédé à une imposition privilégiée pour la 
détermination du taux, conformément à ce qui est prévu par l’art. 37 LIFD. Ainsi, pour calculer le 
taux de l’impôt, le SCC a divisé le montant rétroactif versé (CHF 44'875.-) par le nombre de mois 
rattrapés (31 mois), puis en multipliant le résultat par douze en vue de son « annualisation » 
(cf. décision sur réclamation p. 3). En procédant ainsi, la charge fiscale du recourant relative au 
montant rétroactif versé n’est pas supérieure à celle qui aurait été si les rentes avaient été versées 
régulièrement. Le recourant ne se voit dès lors pas désavantagé à cause de la progressivité des 
taux.
3.2.
Le recourant soutient encore que la manière de calculer du SCC le pénalise quant au droit 
d’obtenir les subsides de la caisse maladie.


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Cela étant, s’agissant de la réduction des primes de l’assurance maladie, l’art. 5 al. 1 in fine de 
l’ordonnance cantonale du 8 novembre 2011 concernant la réduction des primes d’assurance-
maladie (ORP; RSF 842.1.13) prévoit que c’est la colonne « Dét. taux » du revenu de l’avis de 
taxation fiscale qui est décisive pour le calcul du revenu déterminant. Aussi, l’entier du montant 
rétroactif ne sera pas pris en compte dans le revenu déterminant, de sorte que la manière de 
procéder du SCC ne pénalise pas non plus le recourant sous cet angle.
3.3.
Finalement, le recourant mentionne que, durant les années 2019 à 2022, soit avant le 
versement du montant rétroactif, il avait dû demander de l’aide à des proches, qu’il a pu partiellement 
rembourser avec le montant rétroactif. Cela ne permet toutefois pas de déroger à l’application des 
principes fiscaux prévus par les art. 41 et 37 LIFD. Au demeurant, le recourant n’a pas apporté la 
preuve des remboursements évoqués.
3.4.
Partant, au vu de tout ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation 
du 17 mai 2024 confirmée.
Impôt cantonal (604 2024 95)
4.
En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant 
la période fiscale (art. 64 al. 1 LICD et 16 al. 1 LHID). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, 
qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et 7 al. 1 LHID). Et lorsque le revenu 
comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule 
compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une 
prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (art. 38 LICD et 11 LHID).
Pour des motifs identiques à ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc 
également de rejeter le recours déposé au niveau cantonal.
Frais de procédure et indemnité de partie
5.
Selon l’art. 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe, 
soit en l’espèce le recourant. Ils sont fixés au montant de CHF 800.- et sont prélevés sur l’avance 
de frais effectuée.
Finalement, vu le sort du recours, le recourant n'étant par ailleurs pas représenté par un mandataire 
professionnel, il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête:
Impôt fédéral direct (604 2024 94)
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 17 mai 2024 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2024 95)
II.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 17 mai 2024 est confirmée.
Frais et dépens
III.
Des frais de procédure de CHF 800.- sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur 
l’avance de frais de CHF 800.- qu’il a versée.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 3 février 2025/anm
Le Président 
La Greffière