fr_gerichte · 604 2016 106 · 2017-08-21 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 106
Arrêt du 21 août 2017
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Daniela Kiener, Dina Beti 
Greffière:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Patrice Le Houelleur, 
avocat 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; éléments 
de la fortune imposable; probabilité de perte sur une créance 
Recours du 27 juillet 2016 contre la décision sur réclamation du 
22 juin 2016 relative à l’impôt cantonal de la période 2014
Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant), célibataire, domicilié à B.________, est l’administrateur unique 
de la société anonyme C.________ SA, ayant notamment pour but toute activité en relation avec 
la joaillerie, la bijouterie et l’orfèvrerie, notamment l’importation, l’exportation, l’achat, la vente, la 
taille et le montage de pierres précieuses et semi-précieuses.
B.
Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2014, déposée le 8 janvier 2016, le 
recourant n’a indiqué aucuns revenus, mais des éléments de fortune de CHF 1'606'170.- 
composés de placements privés de CHF 1'406'170.- (code 3.210) et d’un immeuble privé de
CHF 200'000.- situé en France (code 3.310). Il a également fait état d’ « autres dettes et emprunts 
privés » de CHF 2'951'224.- (code 4.210; annexe 02).
Par avis de taxation du 18 février 2016, constatant en particulier que deux montants de 
CHF 2'290'438.- et de CHF 660'676.- (total de CHF 2'951'114.-) mentionnés dans l’annexe 02 et 
repris sous le code 4.210 de la déclaration d’impôt concernaient en réalité des prêts accordés par 
le recourant à D.________ pour le premier et à E.________ pour le second, le Service cantonal 
des contributions a fixé le total des placements privés à CHF 4'769'379.- (code 3.210) pour une 
fortune imposable totale de CHF 4'969'269.- (code 7.910), après prise en compte de l’immeuble et 
des frais déductibles liés à celui-ci. 
Quant au revenu imposable, il a été établi à CHF 67'957.- pour l’impôt cantonal et 
CHF 69'760.- pour l’impôt fédéral direct (code 7.910), en prenant notamment en compte des 
intérêts de CHF 73'776.- sur les deux prêts susmentionnés (code 3.210), calculés au taux de 2.5% 
indiqué par le recourant dans l’annexe 02 de la déclaration d’impôt.
C.
Le 16 mars 2016, le recourant a déposé une réclamation dans les termes suivants:
« Suite à votre avis de taxation en date du 18 février 2016, je me permets de vous faire une 
demande de réclamation sur mon avis d’imposition 2014 concernant les créances de D.________ 
et E.________ pour un montant de CHF 2'951'114.-.
Selon nos divers entretiens téléphoniques et au vu des contrats de prêts échus et des dates de 
remboursement non respectées, je ne peux pas objectivement prendre en compte ces créances 
comme argent comptant.
Je ne vois pour moi que deux options; je peux soit, pondérer les montants de ces créances par 
rapport au risque de non remboursement, soit, les retirer de ma déclaration car je les considère 
comme douteuses. » 
Par lettre du 30 mars 2016, le Service cantonal des contributions a constaté l’absence de toute 
preuve que les prêts en cause soient nuls et sans valeur. Il a indiqué en substance au recourant 
qu’il lui appartenait de produire tous les documents qui démontraient que ces prêts étaient 
définitivement perdus, notamment des lettres, démarches liées à des poursuites et preuves 
d’insolvabilité. Il a précisé qu’à défaut les prêts doivent être maintenus.
Répondant le 4 mai 2016 par son mandataire nouvellement constitué, le recourant a relevé qu’il 
n’avait jamais allégué que ces prêts auraient été nuls et sans valeur. Au contraire, ces prêts 
étaient pleinement valides et déployaient tous leurs effets entre les parties au contrat. Après avoir 
expliqué en détail les raisons pour lesquelles les chances de récupérer les sommes en jeu 
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apparaissent selon lui extrêmement ténues, voire inexistantes, il a conclu à la suppression des 
créances concernées de son état de fortune au 31 décembre 2014.
Par courriel du 9 mai 2016 du taxateur en charge du dossier adressé au mandataire du recourant, 
le Service cantonal des contributions a demandé à celui-ci de lui confirmer son accord avec la 
« décision » suivante: suppression de la créance de CHF 660'676.- envers E.________ ; maintien 
de la créance de CHF 2'290'438.- envers D.________.
Par courriel du 10 mai 2016 de son mandataire, le recourant a répondu qu’il rejetait l’ «offre » 
formulée, en réaffirmant que le prêt consenti à D.________ ne pouvait être récupéré en l’état et 
qu’il était dès lors tout à fait erroné de retenir la créance y relative comme un élément de sa 
fortune au 31 décembre 2014.
D.
Par décision du 22 juin 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la 
réclamation, dans le sens que la prise en considération de la créance de CHF 660'676.- envers 
E.________ comme élément de fortune a été supprimée, au motif que des actes de défaut de 
biens le concernant avaient été établis pour des montants très élevés. Il n’en a par contre pas été 
de même de la créance de CHF 2'290'438.- envers D.________, l’autorité fiscale motivant sa 
position sur ce point par l’absence de toute procédure de poursuite intentée à l’égard de celle-ci et 
par le fait que le prêt avait fait l’objet d’une augmentation de CHF 1'439'438.- au 31 décembre 
2012 à CHF 2'290'438.- au 31 décembre 2014, ce qui attestait d’une certaine confiance envers la 
débitrice. 
Il ressort ainsi de l’avis de taxation rectifié établi le 19 août 2016 dans la ligne de la décision du
22 juin 2016 que le total des placements privés a été réduit du montant de CHF 660'676.- 
correspondant à la créance envers E.________, pour un nouveau total de CHF 4'108'703.- (code 
3.210). Quant aux revenus des placements privés, ils ont été réduits du montant de CHF 16'516.- 
initialement comptabilisé au titre d’intérêts à 2.5% sur le prêt à E.________, pour un nouveau total 
de CHF 57'161.- (code 3.210).
E.
Par recours interjeté par son mandataire auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal le 
27 juillet 2016, le recourant conclut sous suite de frais et dépens à l’annulation de la décision sur 
réclamation du 22 juin 2016 en tant qu’elle maintient la créance de CHF 2'290'438.- envers 
D.________ dans sa fortune au 31 décembre 2014. Relevant que la problématique porte sur 
l’impossibilité pour lui de récupérer sa créance, il en expose les raisons, à savoir pour l’essentiel le 
fait que sa débitrice est ressortissante de la Fédération de Russie, qu’elle est domiciliée dans ce 
pays et qu’elle n’a ni lieu de résidence, ni bien connu en Suisse, de telle sorte que la seule 
possibilité qui s’offre à lui pour récupérer éventuellement sa créance est un procès coûteux, sans 
garantie de succès ni sur le fond, ni sur sa reconnaissance et son exécution par les autorités 
judiciaires russes. Dans ces conditions, le recourant invoque qu’il est actuellement dans 
l’impossibilité pratique de recouvrer sa créance, de telle sorte que celle-ci ne doit pas être prise en 
compte comme élément de fortune imposable.
L’avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 2 août 2016 a été versée dans le délai 
imparti. 
Dans ses observations du 22 septembre 2016, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours, sous suite de frais. En substance, il maintient que le recourant ne démontre pas 
que la créance en question est réellement perdue, ses arguments relatifs au coût exorbitant d’un 
procès étant insuffisants à cet égard, d’autant plus qu’il n’a entamé aucune démarche pour 
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récupérer le montant concerné et qu’il a au contraire augmenté le prêt de CHF 851'000.- au total 
en 2013 et en 2014.
L’Administration fédérale des contributions a quant à elle renoncé à déposer des observations.
Les arguments invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris dans la mesure utile 
dans la partie en droit du présent arrêt. 
en droit
1.
a)
Par son recours, comme antérieurement par sa réclamation, le recourant conteste 
uniquement la qualification de sa créance de CHF 2'290'438.- envers D.________ comme élément 
de sa fortune imposable au 31 décembre 2014. En particulier, il ne met en cause ni le fait que le 
contrat de prêt à l’origine de cette créance porte intérêts, ni la prise en considération de ces 
intérêts comme revenu imposable tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal. 
Il y a en conséquence lieu de constater que le présent recours ne porte que sur l’impôt cantonal 
sur la fortune.
b)
Déposé le 27 juillet 2016 contre une décision sur réclamation datée du 22 juin 2016, le 
recours a été déposé dans le délai et les formes prévues aux art. 50 al. 1 de la loi fédéral du 14 
décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 
ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). 
Partant, il est recevable.
2.
a) A teneur des art. 13 al. 1 LHID et 52 LICD, l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble 
de la fortune nette. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la 
valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. Au niveau cantonal, 
l'art. 53 al. 2 LICD reprend le principe de l'estimation à la valeur vénale pour l'imposition des actifs, 
à moins que les biens concernés ne soient soumis à une règle spécifique.
L’art. 57 LICD précise que la valeur vénale des créances fait l'objet d'une estimation (al. 2) et que, 
dans l'évaluation des créances et des droits litigieux ou douteux, il sera tenu compte du degré de 
probabilité de leur recouvrement (al. 3). S’agissant de ce dernier alinéa, il peut être relevé que son 
texte allemand fait référence au degré de probabilité de perte (« Verlustwahrscheinlichkeit »).
b) Dans le sens des dispositions légales qui précèdent, la jurisprudence et la doctrine font 
ressortir qu’en règle générale, les créances sont arrêtées à leur valeur nominale, de telle sorte que 
le montant total de la créance est soumis à l’impôt sur la fortune. Font exception les cas où la 
probabilité de perte (« Verlustwahrscheinlichkeit ») justifie une valeur plus basse. Tel peut être le 
cas si la créance est contestée ou lorsque sa preuve est incertaine (arrêt TF 2C_565/2007 du 
15 janvier 2008 consid. 4.2; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER in Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden [StHG], 3ème éd. 2017, art. 14 n. 8; SRAMEK in Kommentar zum Aargauer 
Steuergesetz, 4ème éd. 2015, art. 50 n. 4, 25; voir également RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3ème éd. 2013, art. 39 n. 17 ss).
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Les créances dont la preuve est incertaine sont celles pour lesquelles il existe un sérieux doute sur 
leur recouvrement. Il n’est pas nécessaire pour cela qu’une procédure d’exécution forcée ait été 
introduite contre le débiteur. La probabilité de perte et la moins-value qui en découle peut aussi 
être prouvée autrement, par exemple par un extrait du registre des poursuites du débiteur ou un 
rapport sur sa situation financière (SRAMEK, art. 50 n. 40; arrêt TC FR 604 2011 53 du 
30 novembre 2012 consid. 1b).
Si une créance litigieuse ou dont la preuve est incertaine se trouve dans la fortune privée du 
contribuable, la probabilité de perte est directement prise en compte dans l’évaluation de la 
créance. Si la créance appartient à la fortune commerciale, le créancier peut constituer une 
provision (SRAMEK, art. 50 n. 38).
c)
Plus spécifiquement, dans un arrêt déjà ancien, le Tribunal administratif du canton de 
Vaud s'est prononcé sur l'évaluation de créances détenues par un père envers ses deux fils dont 
la société anonyme était surendettée. Il a d’abord rappelé que pour tenir compte de la probabilité 
de recouvrement des créances douteuses, il s'agit de jauger de la solvabilité du débiteur en tenant 
compte généralement d'un ensemble de circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, 
liquidités disponibles pour le débiteur, situation financière de celui-ci) et qu'en vertu du principe de 
l'étanchéité des périodes fiscales, cette probabilité doit être examinée par rapport à la période de 
taxation en cause. Constatant ensuite que les deux fils n'étaient pas notoirement insolvables au vu 
de leur situation financière, il a rejeté le recours interjeté contre l'imposition dans la fortune du père 
des montants dus par ceux-ci (arrêt TA VD FI.1992.0033 du 15 mars 1994, repris par l’arrêt TC FR 
604 2011 53 du 30 novembre 2012 consid. 1c).
3.
En l’espèce, le recourant ne prétend pas que sa créance de CHF 2'290'438.- envers 
D.________ est litigieuse. En particulier, il n’affirme pas que celle-ci serait contestée par la 
débitrice. Au contraire, il insiste sur le fait que le prêt sur lequel la créance se fonde est pleinement 
valide et déploie tous ses effets entre les parties au contrat (voir not. courrier du 4 mai 2016, partie 
en fait let. C).
Le recourant allègue par contre qu’il lui est impossible de recouvrer sa créance (voir recours, p. 2), 
à tout le moins « en l’état » (voir courriel du 10 mai 2016, partie en fait let. C). Il convient dès lors 
d’examiner s’il établit une probabilité de perte sur cette créance et, cas échéant, quel est le degré 
de cette probabilité.
A l’appui de son allégué, le recourant se limite à déclarer que la date du remboursement n’a pas 
été respectée par la débitrice (voir réclamation du 16 mars 2016, partie En fait let. C), sans donner 
de précision à cet égard, ni produire le moindre document faisant ressortir que celle-ci refuserait 
de rembourser sa dette. Quoi qu’il en soit, même s’il était établi, un tel retard, dont l’ampleur 
resterait alors à déterminer, ne serait pas suffisant à lui seul pour mettre en doute le recouvrement 
de la créance à une échéance reportée.
Surtout, le recourant n’établit pas que la débitrice, dont on ne connaît rien de la situation 
financière, serait insolvable. La seule indication qu’il fournit à cet égard ressort du courrier du 
4 mai 2016 de son mandataire, dans lequel celui-ci relève que la débitrice « affirme ne pas 
disposer des liquidités nécessaires » pour le rembourser. Ainsi, l’insolvabilité de la débitrice n’est 
pas établie, ni même rendue vraisemblable.
Certes, le recourant relève des difficultés pratiques de recouvrement liées au fait que la débitrice 
concernée est ressortissante de la Fédération de Russie, qu’elle est domiciliée dans ce pays et 
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qu’elle n’a ni lieu de résidence, ni bien connu en Suisse. Ces seuls éléments, qui ne constituent 
pas des indices d’insolvabilité, ne sauraient toutefois suffire pour retenir qu’il existe un sérieux 
doute sur le recouvrement de la créance en cause. En effet, une telle conclusion conduirait plus 
généralement à retenir un degré élevé de probabilité de perte totale pour l’ensemble des créances 
à l’égard de tout débiteur qui, en raison de son domicile et d’une absence de biens séquestrables 
en Suisse, ne pourrait faire l’objet d’une procédure d’exécution forcée dans ce pays. Or, le critère 
déterminant pour évaluer le degré de probabilité de perte sur une créance n’est pas celui-ci, mais 
bien celui de la solvabilité du débiteur concerné.
Enfin, il faut souligner avec le Service cantonal des contributions que le prêt accordé par le 
recourant à D.________ a été augmenté de CHF 851'000.- entre le 1er janvier 2013 et le 
31 décembre 2014, ce qui constitue un indice allant plutôt dans le sens qu’à cette dernière date à 
tout le moins, l’emprunteuse avait la solvabilité nécessaire pour rembourser son emprunt sur le 
long terme. En effet, selon le cours ordinaire des choses et l’expérience de la vie, un prêteur se 
renseigne sur la solvabilité de l’emprunteur potentiel avant de lui accorder un crédit 
supplémentaire de cette importance. Or, à cet égard, le recourant se limite à critiquer la position de 
l’autorité fiscale en la qualifiant de moralisatrice et d’arbitraire (voir recours, p. 4), mais il ne fournit 
pas d’explication sur les éventuelles circonstances particulières qui l’auraient conduit à accorder 
un tel prêt sans vérifier auparavant la solvabilité de l’emprunteuse, étant rappelé une nouvelle fois 
qu’il ne donne aucun renseignement sur la situation financière de celle-ci. 
En conséquence, sur la base de ce qui précède, le recourant n’établit en aucune façon une 
probabilité de perte sur sa créance. C’est ainsi à bon droit que le Service cantonal des 
contributions a pris en compte cette créance à sa valeur nominale comme élément de fortune. 
Le recours sera dès lors rejeté et la décision attaquée confirmée.
4.
a)
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités 
en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 100 et 
50'000 francs (art. 1 tarif JA).
En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 600.-. Ils seront prélevés sur l’avance de frais 
effectuée.
b)
Vu le sort du recours, il n’est pas alloué d’indemnité de partie (art. 137 CPJA).
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la Cour arrête:
I.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du 22 juin 2016 est confirmée.
II.
Un émolument de CHF 600.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
III.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
IV.
Communication.
Conformément aux art. 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une 
réclamation auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 21 août 2017/msu
Président
Greffière