fr_gerichte · 604 2018 31 · 2018-08-21 · de

Urteil des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 31
604 2018 32
Urteil vom 21. August 2018
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux 
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Gerichtsschreiberin:
Elisabeth Rime Rappo
Parteien
A.________, Beschwerdeführer 
gegen
KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz 
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Liegen-
schaftsunterhaltskosten)
Beschwerde vom 16. April 2018 gegen den Einspracheentscheid vom 
19. März 2018; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2014


Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Die Steuerpflichtigen führen in B.________ einen Landwirtschaftsbetrieb. Sie sind 
Eigentümer mehrerer Liegenschaften, darunter auch der alten Käserei B.________ (nachfolgend: 
Liegenschaft), welche im Jahr 2011 von den Steuerpflichtigen erworben wurde. In den Jahren 
2012 und 2013 wurden die Wohnung im Obergeschoss und die Räumlichkeiten im Erdgeschoss 
saniert, im Jahr 2014 folgten Sanierungs- und Ausbauarbeiten im Untergeschoss. Im Rahmen 
dieser Arbeiten wurde auf einer Teilfläche des Untergeschosses ein Studio mit Küche eingebaut, in 
welchem nunmehr eine Zahnarztpraxis eingemietet ist.
In ihrer Steuererklärung, welche sie am 19. Juni 2015 für die Steuerperiode 2014 einreichten, 
deklarierten die Steuerpflichtigen für diese Liegenschaft einen Ertrag (Mietzins) von CHF 42‘980.- 
sowie Unterhaltskosten von CHF 119‘998.- (CHF 134‘998.- abzüglich CHF 15‘000.- für den Einbau 
einer Küche im Untergeschoss).
In der Veranlagungsanzeige vom 24. April 2017 gewährte die Steuerverwaltung des Kantons 
Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Steuerpflichtigen unter Code 4.310 (Unterhalts-
kosten Privatliegenschaften) für die Liegenschaft „alte Käserei B.________“ einen Pauschalabzug 
von 20 Prozent des deklarierten Mietzinses von CHF 42‘980.- (ausmachend: CHF 8‘596.-). In der 
Begründung wies sie darauf hin, dass Aufwendungen in Zusammenhang mit der Umnutzung und 
dem Ausbau von Wohnräumen nicht zum Abzug zugelassen seien, weshalb nur der Pauschal-
abzug von 20 Prozent gewährt werden könne.
B.
Am 24. Mai 2017 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Steuerveranlagung. 
Sie machten unter anderem geltend, die Liegenschaft werde weiterhin gewerblich (Erdgeschoss) 
und als Wohnraum (Obergeschoss) genutzt. Da auch die im Untergeschoss eingemietete 
Zahnarztpraxis als Gewerbe zu betrachten sei und das Gebäude somit weiterhin gewerblich 
genutzt werde, könne weder von einem Neubau, noch von einer Gebäudeerweiterung gesprochen 
werden. Zwar sei auf einer Teilfläche des Untergeschosses ein Studio mit Küche eingebaut 
worden, dies sei aber mit einem Abzug von CHF 15‘000.- an den Gesamtkosten berücksichtigt 
worden.
Auf Aufforderung der Steuerverwaltung erteilten die Steuerpflichtigen weitere Auskünfte und legten 
zusätzliche Unterlagen ins Recht. In diesem Rahmen reichten sie am 23. Januar 2018 auch ein 
neues Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften ein, in 
welchem sie für die Liegenschaft Unterhaltskosten von nunmehr CHF 36‘022.- geltend machten.
Mit Einspracheentscheid vom 19. März 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur 
Begründung führte sie aus, dass die zum Abzug verlangten Kosten, soweit diese überhaupt 
zugeordnet werden könnten, im Zusammenhang mit dem Um- und Ausbau des Kellers im 
Untergeschoss in eine Wohnung und dem Anschluss eines Amalgamabscheiders stehen und 
folglich nicht abzugsberechtigten Mehrwert darstellen würden.
C.
Gegen den Einspracheentscheid reichten die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 16. April 
2018 (Datum der Postaufgabe) beim Kantonsgericht Freiburg Beschwerde ein. Sie beantragen 
sinngemäss, es seien die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. In der 
Begründung der Beschwerde wird darauf hingewiesen, dass anlässlich einer Besprechung vor Ort 
dem anwesenden Vertreter der Steuerverwaltung erläutert worden sei, welche Arbeiten wo 
ausgeführt worden seien. Es sei nicht nötig, die gleichen Fragen mehrmals zu beantworten. Da der 
Teil-Ausbau des Untergeschosses nicht von Anfang an vorgesehen gewesen sei, seien auch keine 


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Fotos gemacht worden. Alle zumutbaren und sachdienlichen Antworten, welche die Steuer-
verwaltung verlangt habe, seien umgehend geliefert worden. Es entstehe der Eindruck, dass die 
Steuerverwaltung mittels unerfüllbarer Anforderungen einen Rechtsvorteil erlangen möchte.
Der mit Verfügung vom 20. April 2018 auf CHF 800.- angesetzte Kostenvorschuss wurde am 
18. Mai 2018 bezahlt.
In ihren Bemerkungen vom 18. Juni 2018 schliesst die Steuerverwaltung auf Abweisung der 
Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
Erwägungen
Prozessuales
1.
Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 
30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; 
Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 
6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss 
die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 
Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel 
des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 
Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich 
nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 
DStG).
Die Beschwerde vom 16. April 2018 gegen den Einspracheentscheid vom 19. März 2018 ist durch 
die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerde-
instanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführer sind als Steuerschuldner durch den angefoch-
tenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an 
dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG).
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Direkte Bundessteuer (604 2018 31)
2.
2.1.
Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der 
Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten 
der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 
Satz 1 DBG). Den gleichen Wortlaut hat Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 24. August 1992 über 
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer 
(Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116). Konkreter bestimmt Art. 1 Abs. 1 lit. a der 


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Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 1992 über die abzieh-
baren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-
Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhaltskosten als „Auslagen für 
Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen“. Die 
erwähnten Grundsätze wurden von der Kantonalen Steuerverwaltung in einem Merkblatt vom 
Januar 2012 konkretisiert (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei 
Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz 
dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/7458820-Kantonale-steuerverwaltung-besonderes-
merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen Rechtsanwendung 
dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen 
Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und 
Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen 
Kosten.
Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungs-
kosten und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung 
oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; Art. 34 lit. d DBG) abzugrenzen. Im 
Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der 
abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der 
Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die 
Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des 
Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als 
Einkommensquelle zu erhalten. Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert 
der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand 
erhöhen (zum Begriff der Unterhaltskosten: vgl. auch BGE 133 II 287). In diesem Sinne hat das 
Bundesgericht in seinem Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2-2.4 unter zahlreichen 
Hinweisen auf die bisherige Rechtsprechung festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch 
einem Neubau gleichkomme, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle, weshalb die damit 
verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar seien. Auch ein völliger Um- oder 
Ausbau einer Liegenschaft komme wirtschaftlich einem Neubau gleich. Werde eine Liegenschaft 
umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liege Herstellung vor, wenn die „Renovation“ umfang-
mässig einem Neubau gleichkomme. Das sei insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von 
Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall. Steuerlich als 
(Teil-) Neubau zu betrachten sei dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn 
damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt werde (vgl. Urteile 2C_666/2008 vom 
12. Mai 2009 E. 2.4: Verglasung und Überdeckung eines offenen Sitzplatzes; 2C_63/2010 vom 6. 
Juli 2010 Sachverhalt und E. 2.3: Umbau einer Garage mit Schopf von 45m2 in eine Wohnung mit 
Garage von 3,75 Raumeinheiten; vgl. auch Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.2: 
Ausbau eines Dachgeschosses zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad). Ein solcher 
Ausbau mit Wohnraumerweiterung komme wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau 
zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten hätten dabei alle Massnahmen, die den 
Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen würden bzw. alle anfallenden Kosten, die 
durch den Ausbau unmittelbar veranlasst würden. Die Verwaltungspraxis lasse daher zu Recht 
namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen 
einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (vgl. hierzu insbesondere das Merkblatt der 
Kantonalen Steuerverwaltung Freiburg, Ziff. 5/2.2.1). 
Das (auch vom Bundesgericht zitierte) Merkblatt hält fest, dass Investitionen, die den Wert der 
Liegenschaft erhöhen (Erweiterungen, Verbesserungen, neue Installationen), oder die der Fertig-


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stellung respektive der Vollendung (Endausbau der Lokalitäten, Fertigstellung der Umgebung etc.) 
eines Bauwerkes dienen (sogenannte Gestehungskosten) sowie Investitionen, welche zum Zweck 
haben die Räumlichkeiten umzunutzen, umzubauen oder das Gebäude zu erweitern, oder die 
wirtschaftlich einem Neubau gleichgestellt werden, nicht zum Abzug zugelassen sind (Ziff. 3.2.1 
und 3.2.2). Entsprechend erwähnt auch der im Merkblatt enthaltene Ausscheidungskatalog, dass 
die Kosten bei der Umnutzung von Räumen nicht unter die abzugsfähigen Liegenschafts-
unterhaltskosten subsumiert werden (Ausscheidungskatalog Ziff. 10.1.5), dies insbesondere beim 
Einbau von Zimmern oder Wohnungen im Estrich (Ausscheidungskatalog Ziff. 2.2.1). Wenn auch 
nicht explizit im Ausscheidungskatalog erwähnt, muss das Gleiche auch bei einem Ausbau des 
Untergeschosses (Keller) gelten.
2.2.
Aus der Natur der Liegenschaftsunterhaltskosten als Gewinnungskosten ergibt sich beim 
Ertrag aus Privatvermögen, dass ein Abzug grundsätzlich nur dann gerechtfertigt ist, wenn der 
Aufwand tatsächlich mit steuerbaren Einkünften zusammenhängt. Sind weder Mieteinnahmen 
noch ein Eigenmietwert steuerbar, so können konsequenterweise auch keine Unterhaltskosten 
abgezogen werden. Von diesem Grundsatz kann nur ausnahmsweise abgewichen werden, so 
etwa dann, wenn keine Erträge eingehen, weil die Liegenschaft infolge Unterhaltsarbeiten vorüber-
gehend nicht vermietet wird (vgl. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 32 N. 1 f.; 
GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, in ASA 69 597 ff., 
S. 609 f. sowie die dort erwähnten Entscheide; Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011 
E. 5.1).
3.
3.1.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Untergeschoss der Liegenschaft ein 
neues Studio mit Küche einbauen liessen. Streitig ist lediglich die rechtliche Qualifikation der in 
diesem Zusammenhang entstandenen Kosten. Während sich die Beschwerdeführer sinngemäss 
auf den Standpunkt stellen, es handle sich um werterhaltende Unterhaltskosten, welche zum 
Abzug zugelassen sind, vertritt die Steuerverwaltung die Auffassung, dass den streitigen Kosten 
wertvermehrender Charakter zukomme, weshalb nur ein Pauschalabzug von 20 Prozent zulässig 
sei.
Vorliegend steht fest, dass im Untergeschoss der Liegenschaft ein neues Studio mit Küche 
eingebaut wurde; zuvor befand sich im Untergeschoss nur der Keller. Die in Zusammenhang mit 
dem Einbau des Studios erbrachten Arbeiten dienten somit ganz offensichtlich nicht dazu, das 
Untergeschoss zu reparieren oder zu renovieren, um lediglich die normale Abnützung infolge des 
Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem 
bisherigen Nutzungszweck zu erhalten. Vielmehr wurde, auch wenn der Grundriss und das 
Äussere der Liegenschaft nicht verändert wurden, diese im Bereich des Untergeschosses 
ausgebaut und durch den Einbau eines Studios mit Küche zusätzlicher Wohnraum geschaffen 
resp. der bereits im Obergeschoss bestehende Wohnraum erweitert. Durch diesen Ausbau mit 
Wohnraumerweiterung fand eine teilweise Umnutzung des Untergeschosses statt, kann dieses 
doch nicht mehr bloss wie bis anhin als Keller, sondern neu auch als Wohnraum genutzt und – wie 
geschehen – vermietet werden. Durch den Einbau des Studios im Untergeschoss ist den 
Beschwerdeführern somit ein Mehrwert entstanden, hat sich doch der Wert der Liegenschaft und 
das daraus fliessende Einkommen durch die neuen Nutzungsmöglichkeiten im Vergleich zum 
ursprünglichen Zustand ganz eindeutig erhöht. Dass der Ausbau des Studios nicht von Anfang an 
vorgesehen gewesen war, ändert daran nichts. Da erst der erfolgte Ausbau eine vollwertige ganz-
jährige Nutzung des Untergeschosses als Wohnraum ermöglichte, sind alle angefallenen Kosten, 
die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst wurden (so beispielsweise auch die Kosten für die 


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Isolation bisher nicht isolierter Böden und Wände; vgl. Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September 
2014 E. 3.2) als nicht abzugsberechtigte Herstellungskosten zu qualifizieren.
Die Steuerverwaltung stellt sich folglich zu Recht auf den Standpunkt, dass den von den 
Beschwerdeführern geltend gemachten Kosten wertvermehrender Charakter zukomme, weshalb 
höchstens ein Pauschalabzug von 20 Prozent zulässig sei.
Damit stösst auch der Einwand der Beschwerdeführer, die Steuerverwaltung stelle an die 
einzureichenden Unterlagen „unerfüllbare und unverhältnismässige Anforderungen“, ins Leere.
3.2.
Bleibt darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde nicht 
substantiiert darlegen, welche konkreten Kosten ihrer Meinung nach zu Unrecht nicht als abzugs-
berechtigte Unterhaltskosten qualifiziert wurden. Es ist deshalb auf die einzelnen Positionen nicht 
näher einzugehen. Vielmehr ist auf die ausführlichen Bemerkungen des Amtes für Liegenschafts-
bewertung (ALB) vom 13. Juni 2018 inklusive Einzelbewertung der geltend gemachten 
Rechnungen (Leistungen) zu verweisen, welche den Beschwerdeführern zusammen mit den 
Bemerkungen der Steuerverwaltung vom 18. Juni 2018 zur Kenntnisnahme zugestellt wurden.
3.3.
Die Beschwerde ist folglich abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 
19. März 2018 zu bestätigen.
4.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 
DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen.
Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). 
Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und 
Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. 
Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschluss zum 
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Kantonssteuer (604 2018 32)
5.
Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im 
Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten sowie die Investitionen, die dem Energie-
sparen und dem Umweltschutz dienen, abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die 
Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d DStG). 
Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über 
den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und 
dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen 
Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das 
vorne (unter E. 2.1) bereits erwähnte Merkblatt.
Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen 
Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in E. 2 und 3 verwiesen werden. 
Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen.


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6.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzu-
erlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und 
Art. 147 VRG).
Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 400.- festzusetzen. 
Diese Gerichtsgebühr ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.
Der Hof erkennt:
I.
Direkte Bundessteuer (604 2018 31)
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Es werden Gerichtskosten in der Höhe von CHF 400.- zu Lasten von A.________ erhoben 
und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
II.
Kantonssteuer (604 2018 32)
3.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
4.
Es werden Gerichtskosten in der Höhe von CHF 400.- zu Lasten von A.________ erhoben 
und mit dem von ihnen geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
III.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als 
auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 
17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer 
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch-
ten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die 
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird 
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 21. August 2018/dki
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: