fr_gerichte · 604 2023 63 · 2024-10-28 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2023 63
604 2023 64
Arrêt du 28 octobre 2024
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Angélique Marro
Parties
A.________ 
et 
B.________, 
recourants, 
représentés 
par 
C.________ SA,
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – cession 
d’un immeuble commercial – imposition du bénéfice en capital lors du 
passage de la fortune commerciale à la fortune privée – estimation de 
la valeur vénale
Recours du 26 mai 2023 contre la décision sur réclamation du 27 avril 
2023 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la 
période fiscale 2020


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
B.________ était propriétaire de l’immeuble art. ddd (306 m2; surface à revêtement dur, garage 
et couvert) du Registre foncier (RF) de la Commune de E.________. Cet immeuble, utilisé à titre de 
garage de mécanique automobile, faisait partie de sa fortune commerciale. Au 30 novembre 2020, 
il a transféré la propriété de l'immeuble à son fils F.________.
B.
Dans leur déclaration pour la période fiscale 2020 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt 
cantonal sur le revenu, B.________ et son épouse, A.________ (les recourants) ont annoncé des 
revenus imposables pour un total de CHF 79’753.- (code 3.910) comprenant notamment un loyer 
annuel de CHF 14’400.- pour la location à leur fils de l’immeuble commercial précité (code 3.340). 
Celui-ci était également encore mentionné comme élément de la fortune commerciale, pour une 
valeur fiscale de CHF 196’000.- (code 3.320).
Par courrier du 12 juillet 2021, le Service cantonal des contributions a constaté le transfert de 
propriété intervenu le 30 novembre 2020, faisant suite à une donation. Il a informé les recourants 
que cet acte provoquait le transfert de l’immeuble concerné de leur fortune commerciale à leur 
fortune privée, avec pour conséquence que la différence entre la valeur vénale (de marché) actuelle 
et la valeur comptable allait être imposée au titre de revenu de l’activité indépendante. Pour procéder 
à cette taxation, il a demandé aux recourants de lui indiquer la valeur vénale de l’immeuble donné, 
ainsi que la « valeur comptable/investie dûment documentée/justifiée ».
Le 4 août 2021, les recourants, par leur mandataire, ont notamment indiqué que B.________ n’était 
plus indépendant depuis des années et qu’il touchait un revenu considéré comme accessoire selon 
les avis de taxation 2017, 2018 et 2019. Ils ont ajouté que seul le garage transféré à titre de donation 
à son fils F.________ était considéré comme fortune commerciale. S’agissant de la valeur de 
l’immeuble transféré, ils ont remis au Service cantonal des contributions un rapport d’estimation daté 
du 15 mai 2015 faisant ressortir une valeur vénale estimée à CHF 171’500.-. Ils ont enfin soutenu 
que le transfert en question, intervenu à titre de donation, n’était soumis à « aucune imposition 
fiscale et AVS ».
Par avis de taxation du 22 septembre 2022, le Service cantonal des contributions a procédé à 
l’imposition séparée du bénéfice de liquidation résultant de la cession de l’immeuble. Se référant à 
un rapport établi par son secteur d’estimation des immeubles, il a retenu une valeur vénale de 
CHF 395’000.-. En déduisant de ce montant un prix de revient correspondant à la valeur fiscale de 
l’immeuble, soit CHF 196’000.-, il a fixé le gain à CHF 199’000.-. Compte tenu de cotisations AVS 
estimées à CHF 20’076.-, le bénéfice de liquidation imposable a été arrêté à CHF 178’924.-. L’impôt 
fédéral direct et l’impôt cantonal dus sur ce bénéfice ont ainsi été fixés à respectivement CHF 3’578.- 
(2% de CHF 178’924.-) et CHF 10’734.- (6% de CHF 178’924.-).
C.
Formulant une réclamation le 10 octobre 2022, les recourants ont contesté la valeur vénale de 
CHF 395’000.-. Ils ont estimé que cette valeur devait être fixée à CHF 171’500.-, conformément au 
rapport d’estimation qu’ils avaient produit. Ils ont ajouté que, compte tenu de l’état du bâtiment, de 
sa situation et de l’objet en général (limitation de stationnement, contraintes de voisinage et sans 
aucun aménagement), la valeur retenue par le Service cantonal des contributions était totalement 
injustifiée. Enfin, ils ont précisé que F.________ avait effectué à ses propres frais des travaux de 


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rénovation du bâtiment qu’il avait reçu, à savoir notamment la réfection du bureau et différents 
travaux d’aménagement du garage.
Par décision sur réclamation du 27 avril 2023, se référant à un préavis de son secteur d’estimation 
des immeubles, assorti d’un nouveau rapport d’estimation, le Service cantonal des contributions a 
partiellement admis la réclamation, dans le sens qu’il a réduit la valeur vénale de l’immeuble 
concerné de CHF 395’000.- à CHF 360’000.-. Il a d’abord relevé que la valeur de l’immeuble avait 
augmenté suite à des travaux réalisés en 2018, ce qui ressortait également d’un nouveau protocole 
ECAB établi en 2019, présentant une valeur d’assurance de CHF 489’000.-. Il a ensuite constaté 
que le nouveau rapport d’estimation faisait état d’une valeur de rendement de CHF 363’000.-, 
capitalisée à partir d’un rendement annuel de CHF 23’040.-, et d’une valeur réelle de 360’000.-, 
celle-ci tenant compte d’un taux de vétusté d’environ 26% appliqué sur le bâtiment. Vu la règle selon 
laquelle la valeur de rendement est en principe inférieure à la valeur réelle et en raison de la nature 
de l’objet en question (garage/atelier de réparation de voiture), il a retenu une valeur vénale arrondie 
à CHF 360’000.-.
D.
Par mémoire du 26 mai 2023, les recourants interjettent recours contre la décision sur 
réclamation. Ils concluent à son annulation, sous suite de frais et dépens. Ils demandent qu’une 
estimation de la valeur vénale soit effectuée par un bureau indépendant. Selon eux, le bâtiment se 
situe dans un endroit particulièrement défavorable et sa structure date de plusieurs années. Ils 
évoquent le caractère désagréable de leur voisin, impliquant des problèmes lors de rénovations, 
pour les places de parcs et avec la clientèle. Ils contestent enfin la prise en considération des travaux 
de rénovation effectués en 2018 dans le calcul de la valeur vénale, au motif que c’est leur fils qui les 
a réalisés à ses frais.
Dans ses observations du 26 septembre 2023, le Service cantonal des contributions conclut au rejet 
du recours. Il explique qu’il « mandate » son secteur estimation des immeubles lorsqu’il s’agit de 
déterminer la valeur de biens immobiliers et qu’il ne fait pas appel à des bureaux indépendants. Il 
indique que les travaux de rénovation réalisés et pris en charge par le fils des recourants font bien 
partie intégrante des immeubles concernés et donc de leur valeur. Pour le reste, il explique à 
nouveau comment a été déterminée la valeur de rendement, retenue comme valeur vénale.
Dans leurs contre-observations du 31 octobre 2023, les recourants concluent désormais à ce que 
le bénéfice de liquidation soit fixé sur la base d’une valeur vénale tenant compte d’un rendement 
annuel de CHF 18’000.-. Ils regrettent que l’autorité fiscale n’ait pas tenu compte de la difficulté à 
louer le bâtiment au vu de la petite surface d’exploitation extérieure ne permettant d’accueillir que 
6 à 7 voitures. Ils indiquent que le droit d’utilisation accordé par le propriétaire voisin n’a été consenti 
qu’en raison d’un lien de parenté avec celui-ci. 
Dans ses ultimes remarques du 24 novembre 2023, le Service cantonal des contributions maintient 
sa position en confirmant que le loyer annuel de CHF 23’040.- retenu pour le calcul de la valeur de 
rendement est conforme au marché pour ce type d’objet. Il rappelle que la valeur vénale est calculée 
pour un atelier de réparation de voitures et non pour un showroom de vente de voitures. La valeur 
vénale estimée prend ainsi en compte 4 places sous un couvert et 3 places extérieures. Il ajoute 
que le droit d’utilisation accordé par le propriétaire du fonds voisin est une servitude foncière et que 
ce droit réel a été pris en compte lors de l’évaluation. Du reste, il maintient que le loyer probable de 
CHF 23’040.- retenu pour le calcul de la valeur de rendement est conforme au marché pour ce genre 
d’objet.


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E.
Les arguments développés par les parties à l’appui de leurs conclusions respectives seront 
repris, pour autant que nécessaire, dans la partie en droit du présent arrêt.
en droit
Procédure
1.
Le recours, déposé le 26 mai 2023 contre une décision du 27 avril 2023, l’a été dans le délai et les 
formes prévus aux art. 140ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des 
cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les 
impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de 
procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable.
Impôt fédéral (604 2023 63)
2.
Règles relatives à l’imposition des réserves latentes en cas de donation d’un immeuble appartenant 
à la fortune commerciale
2.1.
A teneur de l’art. 18 LIFD, tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou 
de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (al. 1). Tous les bénéfices en capital 
provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune 
commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la 
fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à 
l’étranger est assimilé à une aliénation (al. 2).
Il ressort plus particulièrement des art. 18 al. 1 et 2 LIFD qu’au produit d’exploitation ordinaire 
s’ajoutent les bénéfices en capital générés par la réalisation des biens appartenant à la fortune 
commerciale de l’indépendant. C’est l’ensemble qui constitue le revenu imposable issu de l’activité 
indépendante (NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition 2017, art. 18 n. 44).
L’art. 18 al. 2 LIFD ne concerne que les éléments de la fortune commerciale. Les gains obtenus lors 
de l’aliénation de biens appartenant à la fortune privée de l’indépendant demeurent par contre 
exonérés (art. 16 al. 3 LIFD). Cela étant, l’art. 18 LIFD couvre tant la réalisation effective d’un bien 
par son aliénation, que sa réalisation comptable résultant d’une réévaluation et sa réalisation dite 
systématique. Cette troisième hypothèse est fondée sur la systématique fiscale qui commande que 
lorsqu’un actif commercial sort du champ de l’impôt, cette sortie déclenche l’imposition des réserves 
latentes, réputées réalisées. Tel est par exemple le cas d’un transfert des actifs d’un établissement 
stable à l’étranger, d’un passage d’un bien dans la fortune privée ou de son transfert à une personne 
morale exonérée d’impôt. Dans le premier cas, le bien sort du champ territorial de l’impôt, dans les 


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second et troisième, il passe d’un système imposant les gains en capital (art. 18 al. 2 LIFD) à un 
autre qui exonère le gain (art. 16 al. 3 LIFD) ou le contribuable (art. 56 LIFD). Pour des raisons 
différentes dans les trois cas, la créance fiscale serait perdue si l’imposition « selon la systématique 
fiscale » n’intervenait pas (NOËL, art. 18 n. 54 ss et les références).
2.2.
La réalisation d’un élément de la fortune commerciale, au sens de l’art. 18 al. 2 LIFD, donne 
lieu non pas à l’imposition immédiate du bénéfice en capital, mais à son intégration dans le bénéfice 
ordinaire de l’indépendant, imposé sur le tout en fin de période fiscale. Dans les cas de réalisation 
systématique, ce n’est pas un gain que l’on mesure et impose, mais une réserve latente que l’autorité 
de taxation doit estimer (NOËL, art. 18 n. 60 ss). 
La donation d’un élément de la fortune commerciale implique son passage préalable dans la fortune 
privée du donateur. Une aliénation à titre gratuit n’est, en effet, pas compatible avec le but d’une 
entreprise, qui est lucratif. Le passage dans la fortune privée et la donation sont ainsi simultanés et 
provoquent l’imposition des réserves latentes auprès du donateur (NOËL, art. 18 n. 79 et la 
référence).
En cas de transfert d’un immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée, il faut se baser 
sur la valeur comptable au moment du prélèvement privé pour le calcul du gain. Le bénéfice en 
capital imposable est égal à la différence entre la valeur comptable, valeur déterminante pour l’impôt 
sur le revenu, et la valeur vénale de l’immeuble transféré. La valeur comptable déterminante est 
celle qui a été retenue sur le plan fiscal dans le dernier bilan ordinaire avant la réalisation. Le produit 
net de la vente après déduction d’éventuels frais de vente ou, en cas de transfert dans la fortune 
privée, la valeur vénale des biens transférés constitue le produit de la réalisation (arrêt 
TF 2A.5/2002 du 3 juillet 2002 consid. 2.3 in Praxis 2003 221).
2.3.
Le législateur a prévu à l’art. 37b LIFD une règlementation consistant à alléger l’imposition 
des bénéfices réalisés lors de la cessation de l’activité indépendante sur les réserves latentes de 
l’entreprise, pour tenir compte de leur caractère exceptionnel (GANI, Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2ème édition 2017, art. 37b n. 3).
L’art. 37b LIFD énonce ainsi que le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers 
exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 
55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est 
incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité. Les rachats au sens de l’art. 33 al. 1 
let. d sont déductibles. Si un tel rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé, sur la base de taux 
représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées 
correspondant au montant dont le contribuable prouve l’admissibilité comme rachat au sens de l’art. 
33 al. 1 let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est 
déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 % (al. 1). L’al. 1 
s’applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu’ils 
ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise qu’ils ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus 
tard cinq années civiles après la fin de l’année civile dans laquelle le contribuable est décédé (al. 2).


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3.
Question litigieuse
Il est admis que le recourant exerçait une activité indépendante, que la donation des immeubles 
commerciaux à son fils a impliqué leur passage de sa fortune commerciale à sa fortune privée et 
que les réserves latentes y relatives doivent être imposées au titre de bénéfice en capital.
Par ailleurs, l’imposition du bénéfice en capital séparément des autres revenus, selon les modalités 
favorables prévues par l’art. 37b LIFD en cas de cessation de l’activité indépendante n’est pas 
contestée.
Le litige porte uniquement sur le montant retenu au titre de valeur vénale des immeubles pour 
calculer le bénéfice en capital imposable. Le Service des contributions a fixé cette valeur en 
procédure de réclamation à CHF 360'000.-. Les recourants demandent quant à eux dans leur 
recours que la valeur vénale soit fixée par un bureau d’expertise indépendant, puis dans leurs 
contre-observations qu’elle soit estimée sur la base d’une valeur de rendement de CHF 18'000.- par 
année. 
4.
Détermination de la valeur vénale de l’immeuble
4.1.
Dans deux arrêts de principe du 28 mai 1999 relatifs à la valeur vénale (arrêts TC FR 4F 
1998 146 consid. 2b, 2c et 2d et 4F 1998 159 consid. 2d et 2e et les références, in RFJ 1999 126 et 
RFJ 1999 155), la Cour de céans a rappelé que la valeur vénale correspond à la valeur actuelle du 
marché. Elle a ainsi considéré que, de manière générale, doctrine et jurisprudence définissent la 
valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu en cas de vente d’un bien aux conditions normales 
du marché et que les éléments inhabituels ou subjectifs ne sont pas pris en considération. Cette 
jurisprudence a encore été confirmée récemment (arrêts TC FR 604 2020 19 du 17 novembre 2020 
consid. 4.2.1; 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2). 
La Cour a également rappelé que lorsque l’immeuble vient d’être l’objet d’une transaction, le prix 
payé permet de fixer cette valeur. De même, lorsqu’il vient d’être construit, le coût de sa construction 
représente pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé que la valeur vénale déterminante 
au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l’autorité fiscale ne saurait s’écarter du prix 
stipulé que dans l’hypothèse où celui-ci n’est pas le résultat du marché libre, notamment lorsqu’il a 
été influencé par les relations particulières entre les parties. En outre, si la valeur vénale d’un 
immeuble ne peut pas être déduite du prix stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer 
à titre subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la méthode comparative. 
Subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix d’achat ou de construction 
et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l’âge du bâtiment ainsi que l’évolution des prix du 
terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d’une jurisprudence constante, il a été 
confirmé que les méthodes préconisées par le Manuel suisse de l’estimateur (publié par l’Union 
suisse des experts cantonaux en matière d’évaluation des immeubles [USECE], 5ème éd. 2019) 
peuvent être appliquées lorsque ni des chiffres de comparaison ni le prix de revient ne sont connus. 
Enfin, lorsque cela apparaît commandé par les circonstances, il y a lieu de déterminer la valeur 
vénale par le biais d’une expertise (arrêt TC FR 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2).


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4.2.
En cas d’expertise, la détermination de la valeur vénale d’un immeuble aboutit forcément à 
une valeur qui n’est qu’estimative (arrêt TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 6.4 et références à 
l’ATF 128 I 240 consid. 3.2 et l’arrêt TF 2C_834/2015 du 15 février 2016 consid. 2.5).
Selon le Manuel suisse de l’estimateur (p. 94), diverses méthodes d’estimation sont à disposition de 
l’estimateur immobilier pour déterminer la valeur selon les types d’objet. Pour les garages, le manuel 
recommande d’utiliser la méthode de la valeur mixte ou celle de la valeur de rendement. Il retient 
que la méthode comparative directe est inappropriée pour ce type d’établissement.
La méthode de la valeur mixte est une méthode de calcul qui détermine la valeur marchande d’un 
immeuble comme valeur mixte composée de la valeur réelle et de la valeur de rendement. Le bien 
à estimer est en principe constitué de composants de la valeur réelle et de la valeur de rendement 
qui, selon l’importance économique, sont pondérés de façon plus ou moins forte (Manuel suisse de 
l’estimateur p. 167). 
4.3.
En l’espèce, les recourants soutiennent dans leur réclamation, puis dans leur recours, que 
la valeur vénale de l’immeuble devrait être estimée en faisant abstraction de travaux d’aménagement 
intérieur que leur fils, alors locataire de l’immeuble, a réalisés à ses frais entre mars et octobre 2018 
(création d’un bureau à l’étage, d’un espace de stockage utilisé comme réception et d’un WC; voir 
décision sur réclamation du 27 avril 2023).
Cet argument ne peut pas être suivi. En effet, le constat déterminant pour l’estimation de la valeur 
vénale de l’immeuble en 2020 au moment du passage de la fortune commerciale à la fortune privée 
B.________ est que la création de nouveaux locaux en 2018 a apporté une plus-value à l’immeuble 
qui appartenait alors à celui-ci. Dans l’hypothèse alléguée où les travaux en question ont été réalisés 
aux frais de son fils F.________, alors locataire de l’immeuble, les parties au contrat de bail auraient 
pu en tenir compte dans leurs rapports de droit privé, par exemple par une obligation de 
remboursement du père envers le fils ou par la fixation d’un loyer avantageux. Cette seconde 
possibilité semble du reste s’être concrétisée vu le loyer annuel de CHF 14'400.- déclaré pour la 
période fiscale 2020. 
Il en résulte que c’est bien la valeur vénale de l’immeuble dans son état au moment de la donation 
en 2020 qui est déterminante pour calculer le bénéfice en capital lié au passage de celui-ci dans la 
fortune privée de B.________. Dans leurs contre-observations, les recourants ne paraissent du reste 
plus contester cette conclusion.
4.4.
4.4.1. Eu égard au constat que c’est la valeur vénale de l’immeuble en 2020 – soit après les travaux 
réalisés en 2018 – qui doit être évaluée, la valeur de CHF 171'200.- ressortant de l’expertise privée 
réalisée en mai 2015 par un architecte mandaté par les recourants doit d’emblée être écartée.
Ce d’autant plus que l’existence d’une plus-value significative apportée par les travaux réalisés en 
2018 ressort également de l’augmentation de la valeur assurée par l’Etablissement cantonal 
d’assurance des bâtiments (ECAB) qui a augmenté de CHF 239’000.- en 2017 à CHF 489'000.- en 
2019 (voir procès-verbal d’estimation du 25 mars 2019, pièce 10 du dossier administratif).
4.4.2. Cela étant, en procédure de taxation, le Service cantonal des contributions a fait réaliser par 
son secteur d’estimation des immeubles une estimation de la valeur vénale de l’immeuble au 


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moment de la donation en 2020 (expertise du 24 août 2022, dossier administratif pièce 4). 
L’évaluation a été effectuée sur la base de la méthode mixte.
La valeur réelle a été estimée au montant arrondi de CHF 440'000.- comprenant CHF 107'100.- pour 
le terrain (306 m2 à CHF 350.-/m2), CHF 303'310.- pour le bâtiment en tenant compte d’une 
dépréciation pour vétusté de 37.8%, CHF 13'000.- pour les aménagements extérieurs en tenant 
compte d’une dépréciation de 35% due à l’âge de la place goudronnée et CHF 16'474.- pour les 
frais secondaires. 
La valeur de rendement a été calculée à CHF 370'000.- sur la base d’un rendement annuel potentiel 
de CHF 24'000.- (basé sur un courriel du 17 août 2022 de la mandataire des recourants reprenant 
les indications donné par le fils de ceux-ci; voir dossier administratif, pièce 10), capitalisé au taux de 
6.5%. 
En effectuant la moyenne pondérée entre ces deux valeurs, avec un coefficient double pour la valeur 
de rendement, la valeur vénale a été fixée à CHF 394'000.-.
4.4.3. Puis, en procédure de réclamation, faisant suite aux critiques des recourants relatives à l’état 
du bâtiment, à sa situation et à l’objet en général (limitation de stationnement, contraintes de 
voisinage, aucun aménagement), le Secteur d’estimation des immeubles a revu son estimation à la 
baisse (expertise du 13 avril 2023, dossier administratif pièce 8). 
La valeur réelle a désormais été estimée à CHF 360'000.-. Plus spécifiquement, la valeur du terrain 
a été réduite à CHF 91'800.- (306 m2 à CHF 300.-/m2). La valeur du bâtiment a été recalculée en 
réduisant certaines surfaces prises en considération, en ajustant les valeurs au m2 et en différenciant 
– selon la méthode Ross – le degré de vétusté du bâtiment, pour lequel un taux de dépréciation de 
27% a été retenu (gros œuvre datant de 33 ans, aménagements intérieurs et installations techniques 
datant de 4 ans), et le degré de vétusté des panneaux solaires auxquels un taux de dépréciation de 
16% a été appliqué. La valeur du bâtiment a ainsi été réduite à CHF 246'166.-. Quant aux 
aménagements extérieurs, en lieu et place d’une estimation forfaitaire, la valeur de la place 
goudronnée a été estimée à CHF 9'919.- selon le calcul suivant: 109 m2 à CHF 140.-/m2 – 
dépréciation de 35%. Enfin, les frais secondaires, également réduits, ont été nouvellement estimés 
à CHF 12'111.-.
La valeur de rendement a elle aussi fait l’objet d’un nouveau calcul plus précis. Pour les parties 
« Garage/atelier/réception » et « Etage/bureau », des loyers annuels respectifs de CHF 14'400.- 
(104 m2 à CHF 138.46/m2) et CHF 3'000.- (19 m2 à CHF 157.89/m2) ont été retenus sur la base 
d’une moyenne des prix du marché. Des montants annuels de CHF 3'840.- (4 places couvertes pour 
véhicules, à CHF 80.-/mois) et de CHF 1'800.- (3 places extérieures pour véhicules sous couvert à 
CHF 80.-/mois) ont été ajoutés, pour un rendement potentiel global de CHF 23'040.-. Le calcul du 
taux de capitalisation a également été affiné et désormais fixé à 6.33%, prenant en considération un 
taux d’intérêt de base de 4.14% valable 2020, plus les majorations pour les coûts d’administration 
et d’exploitation, les provisions pour les rénovations futures, ainsi que le risque locatif. Sur cette 
base, la valeur de rendement capitalisée a été fixée à CHF 363'000.-.
Considérant la règle reconnue par la pratique selon laquelle la valeur de rendement est toujours 
inférieure à la valeur réelle (voir Manuel de l’estimateur, p. 167), compte tenu également de la nature 
spécifique de l’objet (garage/atelier de réparation de voitures), le Secteur d’estimation des 


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immeubles a finalement retenu que la valeur de rendement calculée ci-dessus, arrondie à 
CHF 360'000.- correspondait le mieux à la valeur vénale effective de l’immeuble.
4.4.4. L’estimation révisée du 13 avril 2023, effectuée en procédure de réclamation, correspond en 
tous points à la méthode proposée par le Manuel suisse de l’estimateur.
C’est d’abord à juste titre que la valeur réelle de l’immeuble a été revue à la baisse par rapport à la 
première estimation, pour tenir compte notamment des spécificités des locaux et de l’état général 
du bâtiment et des aménagements extérieurs. Cela a eu pour effet de réduire cette valeur réelle au 
niveau de la valeur de rendement, ce qui a démontré que les particularités de l’immeuble justifiaient 
que sa valeur vénale soit estimée sur la seule base de sa valeur de rendement.
S’agissant ensuite de la valeur de rendement, le Secteur d’estimation des immeubles l’a estimée en 
prenant en considération les rendements possibles pour les différentes composantes de l’immeuble 
(garage/atelier/réception, bureau à l’étage, places de parc couvertes et extérieures), sur la base du 
prix de loyers constatés dans la même région. Le rendement potentiel global ainsi obtenu de 
CHF 23'040.- doit dès lors être confirmé, ce d’autant plus que ce montant est même inférieur à celui 
de CHF 24'000.- annoncé par le fils des recourants, désormais propriétaire de l’immeuble, dans le 
cadre de la première estimation (voir ci-dessus consid. 4.4.2). La demande formulée par les 
recourants dans leurs contre-observations, tendant à ce que le rendement potentiel de l’immeuble 
soit fixé à CHF 18'000.-, ne peut dès lors pas être admise. Il peut encore être relevé à cet égard 
qu’ils n’expliquent pas sur quelles bases ils fondent ce montant et qu’ils ne critiquent pas non plus 
le calcul effectué par l’autorité fiscale. Ils se limitent au contraire à mentionner le nombre limité de 
places de stationnement extérieures – élément qui a été pris en compte dans l’estimation 
contestée –, le fait que le droit d’utilisation dont bénéficie l’immeuble a été accordé uniquement car 
le propriétaire du fonds voisin est un parent – ce qui est sans incidence puisqu’il s'agit d’une 
servitude foncière à charge de l’immeuble voisin – et le comportement désagréable d’un voisin – qui 
ne peut pas non plus être pris en considération dans l’estimation de la valeur de l’immeuble, d’autant 
moins à défaut de toute précision à cet égard.
Quant au taux de capitalisation de 6.33% appliqué dans l’estimation révisée du 13 avril 2023, il a 
été calculé conformément à la pratique et n’est du reste pas contesté par les recourants. 
Dans ces conditions, la valeur de rendement arrondie à CHF 360'000.-, basée sur un rendement 
annuel potentiel de CHF 23'040.- capitalisé au taux de 6.33%, peut être retenue.
4.5.
Sur le vu de ce qui précède, la valeur vénale de l’immeuble dans son état au moment de la 
donation en 2020, fixée par le Service cantonal des contributions au montant de CHF 360'000.- 
correspondant à sa valeur de rendement, doit être confirmée, sans qu’il soit nécessaire de procéder 
à une expertise judiciaire. 
Impôt cantonal (604 2023 64)
5.
5.1.
En matière d’impôt cantonal harmonisé, à l’instar de l’art. 18 LIFD, l’art. 8 LHID prévoit que 
le produit de l’activité lucrative indépendante soumis à l’impôt sur le revenu comprend tous les 
bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du 


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transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable à l’étranger 
d’éléments de la fortune commerciale.
En conformité avec la législation fédérale sur l’harmonisation fiscale, l’art. 19 al. 2 LICD reprend sur 
ce point le texte de l’art. 18 al. 2 LIFD. Il énonce ainsi que tous les bénéfices en capital provenant 
de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune 
commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante et que le transfert d’éléments 
de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable 
sis à l’étranger est assimilé à une aliénation.
Par ailleurs, l’art. 38b LICD contient une règlementation similaire à l’art. 37b LIFD, consistant à 
alléger l’imposition des bénéfices réalisés lors de la cessation de l’activité indépendante sur les 
réserves latentes de l’entreprise, pour tenir compte de leur caractère exceptionnel. Il énonce ainsi 
que le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est 
imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse 
définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette 
activité pour cause d’invalidité. Les rachats au sens de l’art. 34 al. 1 let. d sont déductibles. Si un tel 
rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé, sur la base de taux inscrits à l’art. 39, sur la part des 
réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l’admissibilité 
comme rachat au sens de l’art. 34 al. 1 let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un 
cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable selon l’art. 37 al. 1 à 4, 
mais au moins au taux de 6% (al. 1). L’al. 1 s’applique également au conjoint survivant, aux autres 
héritiers et aux légataires, pour autant qu’ils ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise qu’ils 
ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l’année civile 
dans laquelle le contribuable est décédé (al. 2).
5.2.
La réglementation légale cantonale susmentionnée a une teneur similaire aux dispositions 
applicables en matière d’impôt fédéral direct exposées ci-dessus.
L’argumentation développée en relation avec les art. 18 al. 2 et 37b al. 1 LIFD et les conséquences 
qui en découlent peuvent ainsi être reprises pour l’impôt cantonal.
En conséquence, pour l’impôt cantonal également, la valeur vénale de l’immeuble dans son état au 
moment de la donation en 2020, fixée par le Service cantonal des contributions au montant de 
CHF 360'000.- correspondant à sa valeur de rendement, doit être confirmée, sans qu’il soit 
nécessaire de procéder à une expertise judiciaire. 
Partant, le recours sera rejeté.
Frais et dépens
6.
6.1. 
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 du tarif fribourgeois des frais de la procédure et des indemnités en matière de 


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juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50’000.- 
(art. 1 Tarif JA).
En l’espèce, vu notamment la valeur litigieuse, il se justifie de fixer les frais à CHF 1’000.-. Ils sont 
mis à la charge des recourants déboutés et seront compensés avec l’avance de frais versée le 
11 juillet 2023.
6.2.
Compte tenu de l’issue du recours, il n’est pas octroyé d’indemnité de partie (art. 137 CPJA).
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2023 63)
1.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 27 avril 2023 est confirmée.
Impôt cantonal (604 2023 64)
2.
Le recours est rejeté. 
Partant, la décision sur réclamation du 27 avril 2023 est confirmée.
Frais
3.
Les frais de procédure, fixés à CHF 1'000.-, sont mis à la charge des recourants et sont 
compensés avec l’avance de frais versée.
4.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
Notification.
Conformément aux art. 146 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 
642.11), 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 
173.110), cette décision peut faire l’objet d’un recours auprès du Tribunal fédéral à Lausanne dans 
les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l’objet d’une 
réclamation auprès de l’autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 28 octobre 2024/msu/swa
Le Président 
La Greffière