fr_gerichte · 604 2024 80 · 2025-02-03 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Wehrpflichtersatz

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 80
Arrêt du 3 février 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid 
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE DE LA SÉCURITÉ CIVILE ET MILITAIRE, autorité 
intimée 
Objet
Taxe d'exemption de l'obligation de servir – conditions du 
remboursement de la taxe – protection de la bonne foi
Recours du 16 mai 2024 contre la décision sur réclamation du 
19 avril 2024 relative aux taxes d’exemption pour les années 2003, 
2004, 2005 et 2010


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Le 30 juin 2023, A.________ (le recourant), né en 1980, a sollicité le remboursement des taxes 
d’exemption de l’obligation de servir des années 2003, 2004, 2005 et 2010 par le biais du formulaire 
idoine auprès du Bureau de la taxe d’exemption du canton de Fribourg. 
Par décision du 28 février 2024, le Bureau de la taxe d’exemption a refusé le remboursement au 
motif que le recourant n’avait pas accompli les jours de service obligatoires.
Le 22 mars 2024, le recourant a formé réclamation auprès du Bureau de la taxe d’exemption. Il a 
expliqué qu’il n’avait pas effectué de service volontairement et que le nombre de jours accomplis 
était de 249, soit 4 jours de plus que le nombre minimal requis. Il a ajouté qu’il n’avait aucune raison 
de prolonger ses obligations militaires et d’effectuer 61 jours de « bénévolat ». Il a donc réitéré sa 
demande de remboursement.
Par décision du 19 avril 2024, le Bureau de la taxe d’exemption a rejeté la réclamation. Il a constaté 
qu’il y avait eu une erreur de la part de l’autorité militaire au sujet de son parcours militaire, mais que 
le livret de service faisait foi. 
B.
Par acte du 16 mai 2024, le recourant interjette recours à l’encontre de la décision précitée 
auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Il sollicite préalablement l’audition du Major 
B.________, Commandante d’arrondissement (en 2010), de C.________, Chef du Bureau de la 
taxe d’exemption (en 2010), et de D.________, Chef du Bureau de la taxe d’exemption (jusqu’en 
2022). Il conclut ensuite, sous suite de frais et dépens, à l’annulation de la décision sur réclamation 
du 19 avril 2024, au remboursement de la taxe militaire et à un salaire juste pour le travail effectué 
pour l’armée suisse de 2015 à 2022.
A l’appui de son recours, il fait notamment valoir qu’en 2009, il a sollicité une admission au service 
civil. En 2010, il a été transféré de la « Cp Im chars 1/5 (A) » au « Dét exploit ct FR » avec effet au 
1er janvier 2011. A la suite de ce transfert, sa participation au cours de répétition de sa compagnie 
lui aurait été refusée avec pour conséquence le paiement de la taxe d’exemption pour l’année 2010. 
Il ajoute que le 6 mai 2014, un courrier du Chef du Personnel de l’armée a été adressé à la 
Commandante d’arrondissement militaire, dans lequel figurait l’autorisation de prolongation de ses 
obligations militaires. A cet effet, il a reçu chaque année dès 2015 et jusqu’en 2022 des ordres de 
marche. Le 23 mars 2022, alors qu’il était en train de terminer ses 245 jours de service, il a reçu 
l’information que la prolongation de ses obligations militaires de 2015 était illégale et qu’il était libéré 
au 31 décembre 2022, raison pour laquelle ses jours de service de 2018 à 2022 ont été tracés dans 
le livret de service alors qu’il les avait accomplis. Il a encore dû réaliser 7 jours (ordres de marche et 
un cours cadre). Par ailleurs, il explique que le dépôt en 2009 de sa demande d’admission au service 
civil démontrait qu’il n’était pas un militaire passionné, raison pour laquelle il n’aurait pas accompli 
de service volontairement durant les années 2015 à 2022. Ses obligations militaires ayant été 
prolongées jusqu’en 2030, il n’a pas eu le choix d’effectuer 61 jours entre 2015 et 2022, précisant 
encore qu’il les avait accomplis en réponse à des ordres de marche. Se référant aux bases légales 
militaires, il indique qu’il aurait réalisé 249 jours de service, soit 4 de plus que le nombre minimal, ce 
qui lui donnerait le droit au remboursement. Il expose que si la taxe ne lui est pas remboursée, il 
considère qu’il s’agit d’un « travail forcé ou obligatoire ». Il relève que « soit les jours doivent compter 
et la taxe remboursée, soit les jours doivent être payés à un tarif juste ». Le fait que la prolongation 


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soit une erreur administrative n’est selon lui pas pertinent compte tenu du fait que le service militaire 
a été effectué. Finalement, il soulève que le Personnel de l’armée ne pouvait pas décider de rectifier 
les jours accomplis et les imputer en jours volontaires, car un service volontaire ne pouvait être 
effectué qu’avec l’accord du militaire et de son employeur, ce qui dans son cas faisait défaut. 
L’avance de frais, fixée à CHF 500.- par ordonnance du 22 mai 2024, a été versée en temps utile.
Dans ses observations du 27 août 2024, l’Administration fédérale des contributions conclut au rejet 
du recours. Elle indique que le Personnel de l’armée, lequel s’est fondé sur les prescriptions 
militaires, a retenu que le recourant n’avait pas accompli la totalité des jours de service obligatoires. 
Elle en déduit que c’est à raison que le remboursement de la taxe n’a pas été accordé. 
Le 28 août 2024, le Bureau de la taxe d’exemption conclut également au rejet du recours. Il relève 
en substance que le livret de service fait foi et que les inscriptions y figurant sont présumées exactes. 
Pour le reste, il se rallie à la position de l’Administration fédérale des contributions. 
Une copie de ces déterminations a été transmise au recourant pour information respectivement les 
29 et 30 août 2024.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela 
soit utile à la résolution du litige.
en droit
1.
Procédure
1.1.
Conformément à l'art. 31 de la loi du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de 
servir (LTEO; RS 661), les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur 
notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours, soit en 
l'occurrence le Tribunal cantonal (art. 4 de l'ordonnance fribourgeoise du 6 octobre 2008 concernant 
la taxe d'exemption de l'obligation de servir; RSF 513.11).
Interjeté dans le délai et les formes prescrits, le recours est recevable en tant qu’il porte sur l’objet 
de la décision sur réclamation.
1.2.
En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, 
que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée 
préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision 
détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (voir ATF 
144 II 359 consid. 4.3 et les arrêts cités).
Ce principe est formalisé à l’art. 81 al. 3 du Code de procédure et de juridiction administrative du 
23 mai 1991 (CPJA; RSF 150.1) dont la première phrase énonce que dans son mémoire, le 
recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre des questions qui ont été l'objet 
de la procédure antérieure.


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En l’espèce, la décision sur réclamation du 19 avril 2024 porte exclusivement sur la question des 
taxes d’exemption de l’obligation de servir des périodes 2003, 2004, 2005 et 2010. Ce n’est ainsi 
que sur celles-ci que peut porter la procédure de recours.
Or, dans ses conclusions au recours, le recourant sollicite « un salaire juste pour le travail effectué 
pour l’armée Suisse de 2015 à 2022 ». Dans la mesure où cette conclusion s’écarte de l’objet du 
litige circonscrit par la décision sur réclamation du 19 avril 2024, elle est irrecevable.
2.
Point litigieux
Est litigieuse la question de savoir si le recourant peut prétendre au remboursement des taxes 
d’exemption de l’obligation de servir relatives aux années 2003, 2004, 2005 et 2010. 
3.
Règles relatives à la demande de remboursement de la taxe d’exemption de l’obligation de servir
3.1.
Dans la mesure où la présente procédure de recours concerne une demande de 
remboursement de la taxe d’exemption du 30 juin 2023, laquelle se réfère respectivement au service 
militaire et à des taxes d’exemption portant sur plusieurs années, il convient de se référer aux 
dispositions légales idoines en vigueur durant les années concernées.
3.2.
La taxe d’exemption de l’obligation de servir (ci-après : la taxe) trouve son fondement à 
l’art. 59 de la Constitution fédérale de le Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). 
Conformément à cette disposition, tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire 
ou au service civil de remplacement (al. 1). Celui qui n'accomplit pas son service militaire ou son 
service de remplacement s'acquitte d'une taxe (al. 2). Celle-ci est régie au niveau fédéral par la 
LTEO et par l’ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir (OTEO; 
RS 661.1).
Selon l’art. 2 al. 1 LTEO, sont notamment assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui 
sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année 
d'assujettissement), ne sont, pendant plus de six mois, ni incorporés dans une formation de l'armée 
ni astreints au service civil (let. a), ou n’effectuent pas le service militaire ou le service civil qui leur 
incombe en tant qu’hommes astreints au service (let. c). 
Aux termes de l’art. 39 LTEO, la taxe d’exemption payée est remboursée à l’homme astreint au 
service militaire ou au service civil s’il a accompli la totalité des jours de service obligatoires (al.1). 
La taxe est remboursée à l’homme astreint au service à sa demande ou lorsque l’autorité 
compétente a connaissance de l’accomplissement de la totalité des jours de service obligatoires, 
d’office (al. 2). La demande de remboursement peut être présentée à l’autorité cantonale 
compétente du canton qui a perçu la dernière taxe. Elle doit être accompagnée de l’attestation de 
l’accomplissement de la totalité des jours de service obligatoires (al. 3). La décision prise par 
l’autorité relativement au remboursement de la taxe peut faire l’objet d’une réclamation ou d’un 
recours conformément aux art. 30 et 31 LTEO (al. 4). Le droit au remboursement et l’obligation de 
rembourser se prescrivent à la fin de la cinquième année suivant la libération du service militaire ou 
du service civil. Font exception les taxes dont le montant n’a pas encore été fixé à la fin de la 
cinquième année suivant cette libération; en ce cas, le droit au remboursement et l’obligation de 


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rembourser se prescrivent cinq ans après que toutes les taxes ont été fixées (al. 5). Les montants 
remboursés ne portent pas d’intérêt (al. 6).
L’art. 54 OTEO prévoit que les prescriptions militaires et du service civil déterminent si la durée totale 
des services obligatoires a été accomplie (al. 1).
3.3.
Dès lors, pour connaitre le nombre de jours de service obligatoires à accomplir, il faut se 
référer en premier lieu à la loi sur l’armée et l’administration militaire du 3 février 1995 (LAAM; RS 
510.10) et ensuite à l’ordonnance sur les obligations militaires du 22 novembre 2017 (OMi; RS 
512.21, anciennement OOMi du 19 novembre 2003, en vigueur du 1er janvier 2004 au 31 décembre 
2017). 
L’art. 42 LAAM relatif aux « Services d’instruction obligatoires » énonce que le nombre de jours de 
service d’instruction est déterminé par les besoins de l’armée (al. 1). Il est de 280 jours au plus pour 
la troupe et de 300 jours au plus pour les soldats et les appointés qui effectuent la durée totale des 
services d’instruction obligatoires en une seule fois (al. 2). Le Conseil fédéral fixe le nombre de jours 
pour les autres militaires. Ce nombre ne doit pas être supérieur à 1700 (al. 3).
Concrétisant cette disposition, l’art. 47 OMi indique que le nombre des jours de service d’instruction 
à accomplir pour les militaires de la troupe est de 245 jours pour les soldats et appointés, de 
280 jours pour les soldats et appointés grenadiers ou exerçant une fonction relevant des forces 
spéciales et de 300 jours pour les soldats et appointés militaires en service long. L’art. 48 OMi 
précise que les jours de recrutement sont imputés sur la durée totale des services d’instruction (al. 
1). Chaque jour d’un service d’instruction, du jour de l’entrée au service jusqu’au jour de la libération, 
est imputé sur la durée totale des services d’instruction (al. 2).
L’art 113 al. 3 OMi, inscrit dans la section des dispositions transitoires, indique que les militaires qui 
ont accompli seulement une partie d’un service d’instruction de base ou qui ne l’ont pas achevé 
jusqu’au 31 décembre 2017, effectuent les services d’instruction de base et des cadres à partir du 
1er janvier 2018 conformément à l’annexe 2 [répartition de 245 jours pour un soldat]. Ils sont 
convoqués pour accomplir les jours d’instruction restants dans les meilleurs délais.
3.4.
En matière de services d’instruction volontaires, l’art. 44 LAAM, dans sa version applicable 
à partir du 1er janvier 2018, prévoit que les militaires peuvent être autorisés à effectuer des services 
d’instruction volontaires si l’armée en a besoin (al. 1). Les services d’instruction volontaires ne sont 
pas imputés sur la durée des services d’instruction obligatoires (al. 2).
Au sujet de la prolongation des obligations militaires, l’art. 21 OMi, dans sa version applicable du 
1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, mentionne que, sur demande conjointe de la personne 
concernée et du commandement compétent, les spécialistes, les sous-officiers supérieurs et les 
officiers supérieurs peuvent voir leurs obligations militaires prolongées si a) aucun autre militaire 
qualifié pour la fonction n’est disponible, et que b) la personne concernée remplit les conditions 
suivantes : 1. elle a accompli la durée totale des services d’instruction; pour les officiers supérieurs, 
la durée totale des services d’instruction est accomplie lorsqu’elle a effectué au minimum 120 jours 
de service d’instruction conformément à l’art. 47 al. 3; 2. elle a passé l’examen d’aptitude médicale 
à la fonction; 3. une décision exécutoire a été rendue sur la base de l’OCSP (Ordonnance du 4 mars 
2011 sur les contrôles de sécurité relatifs aux personnes [RS 120.4], abrogée au 1er janvier 2024), 
si nécessaire, et l’autorité décisionnelle a délivré une autorisation; et 4. l’employeur a donné son 
accord (al. 1). Le commandement de l’Instruction statue sur les demandes (al. 2).


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L’art. 21 OMi a été modifié avec effet au 1er janvier 2019, puis à nouveau avec effet au 1er janvier 
2023. Ces modifications ne sont toutefois pas déterminantes pour la présente cause.
Concernant le service volontaire, selon l’art. 54 OMi, les militaires peuvent demander auprès du 
commandement de l’Instruction d’effectuer des services d’instruction des cadres volontaires pour 
revêtir un grade de sous-officier, de sous-officier supérieur, d’officier subalterne ou de capitaine s’ils 
ne peuvent plus effectuer quatre cours de répétition dans la nouvelle fonction en raison des jours de 
service d’instruction déjà accomplis, et si leur employeur ou l’office régional de placement a donné 
son consentement par écrit (al. 1). Ils accomplissent volontairement les services d’instruction des 
cadres dans la proportion requise et ne peuvent être convoqués pour des cours de répétition qu’une 
fois les services d’instruction des cadres terminés (al. 2).
L’art. 55 OMi dispose que les militaires qui souhaitent accomplir des cours à titre volontaire déposent 
une demande auprès de l’organe de contrôle (al. 1). La demande est acceptée si le requérant a 
accompli la durée totale des services d’instruction au sens des art. 47, 109 ou 111 ou a effectué ou 
effectuera le cours de répétition annuel, et que l’employeur ou l’office régional de placement 
compétent a donné son consentement par écrit (al. 3). Les militaires peuvent accomplir au maximum 
38 jours de service d’instruction volontaires par année (al. 4).
3.5.
Dans sa version antérieure au 1er janvier 2018, l’art. 44 LAAM prévoyait que, en cas de 
besoin, les militaires pouvaient être autorisés à effectuer des services volontaires. Ce genre de 
service était assimilé à un service d’instruction (al. 1). Le Département fédéral de la défense, de la 
protection de la population et des sports (DDPS) réglait l’imputation sur la durée totale des services 
d’instruction (al. 2).
Dans la version de l’OMi antérieure au 1er janvier 2018, l’art. 8a OOMi, sous le titre « Prolongation 
des obligations militaires », indiquait que les obligations militaires des spécialistes visés à 
l’appendice 2, des sous-officiers et des officiers, pouvaient être prolongées avec leur accord et s’ils 
disposaient des aptitudes appropriées, dans la mesure où la fonction pour laquelle ils avaient été 
prévus ne pouvait pas être assumée par d’autres militaires (al. 1). La prolongation des obligations 
militaires durait au plus jusqu’à la fin de l’année au cours de laquelle le militaire concerné atteignait 
l’âge de 65 ans; cette règle ne s’appliquait pas aux commissaires du tir hors du service (al. 2). Les 
militaires ne pouvaient pas être convoqués pour accomplir du service à partir de l’âge de 65 ans; la 
convocation au rapport annuel de la Grande Unité faisait exception (al. 3). 
S’agissant de la procédure pour la demande de prolongation des obligations militaires, l’art. 8b OOMI 
énonçait que la Grande Unité ou l’unité administrative auprès de laquelle le militaire concerné devait 
accomplir du service adressait la demande de prolongation des obligations militaires au chef du 
Personnel de l’armée avant la libération ordinaire (al. 1). La demande devait comprendre la 
justification du besoin et l’accord écrit du militaire concerné et de son employeur (al. 2). Le chef du 
Personnel de l’armée ou son suppléant statuait sur la demande et notifiait la décision motivée par 
écrit à l’organe requérant. La compétence décisionnelle ne pouvait pas être déléguée (al. 3). En cas 
d’approbation de la demande, la personne concernée restait astreinte au service militaire. Son 
obligation d’accomplir des services d’instruction était régie par les art. 9, 9a et 50 OOMi (al. 4).
L’art. 8c OOMi régissait la libération des militaires dont les obligations militaires avaient été 
prolongées. Ils étaient libérés lorsqu’ils en faisaient la demande auprès du chef du Personnel de 
l’armée ou lorsque le besoin visé à l’art. 8b al. 2 let. a n’existait plus.


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Concernant le service volontaire, l’art. 35 OOMi, sous le titre marginal « Principes », disposait que 
les militaires pouvaient accomplir un service volontaire lorsqu’eux-mêmes et leur employeur ou 
l’office régional de placement auprès duquel les militaires sans emploi s’étaient inscrits avaient 
donné leur consentement par écrit (let. a) et lorsqu’un besoin au sens de l’art. 35a existait (let. b) 
(al. 1). Ils pouvaient être admis et convoqués chaque année à un service volontaire d’une durée de 
38 jours au maximum. Faisait exception l’accomplissement volontaire d’un service d’instruction de 
base selon l’art. 35a al. 1 let. a. (al. 2). Les services accomplis conformément aux art. 9, 9a et 50 
par des personnes attribuées ou affectées ainsi que par celles dont les obligations militaires avaient 
été prolongées, n’étaient pas considérés comme services volontaires (al. 3).
La procédure de demande de service volontaire était régie par l’art. 36 OOMi. Il était prévu que 
l’organe de l’armée ou de l’administration militaire pour lequel l’accomplissement d’un service 
volontaire répondait à un besoin adressait le plus rapidement possible une demande au chef du 
Personnel de l’armée (al. 1). La demande devait comprendre les consentements prévus à l’art. 35 
al. 1 let. a, la justification du besoin et la déclaration expresse de l’organe requérant qu’il ne s’agit 
pas d’un cas visé à l’art. 15a al. 3 (al. 2). Le chef du Personnel de l’armée ou son suppléant statuait 
sur la demande et notifiait la décision motivée par écrit à l’organe requérant et au militaire concerné. 
La compétence décisionnelle ne pouvait pas être déléguée (al. 3). L’Etat-major de conduite de 
l’armée communiquait la décision au commandant de la formation d’incorporation du militaire (al. 4). 
L’organe chargé de convoquer ne pouvait pas émettre la convocation pour un service volontaire tant 
que la décision visée à l’al. 3 n’était pas prise (al. 5). Le chef de l’armée contrôlait que la procédure 
était respectée et que les décisions prises en vertu de l’al. 3 étaient exécutées correctement (al. 6). 
Les dossiers concernant ces procédures étaient conservés durant cinq ans à compter de la fin du 
service (al. 7).
Au titre de disposition finale, l’art. 83 OOMi prévoyait que le DDPS devait édicter les actes 
d’exécution nécessaires et exécuter la présente ordonnance.
Conformément à cette dernière disposition, le DDPS a arrêté l’ordonnance du DDPS du 5 septembre 
2013 concernant les services volontaires, en vigueur du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2017 
(ordonnance DDPS; RO 2013 3023). Elle avait comme objet le règlement de la procédure 
d’autorisation des services volontaires et leur imputation sur la durée totale des services d’instruction 
(art. 1). Elle disposait que les demandes d’autorisation d’accomplir un service volontaire devaient 
être adressées par écrit au chef du Personnel de l’armée (art. 3 al. 1). Seules étaient accordées les 
demandes qui concernaient des militaires ayant accompli leur service d’instruction obligatoire 
conformément à l’art. 9 OOMi, ou leur service de perfectionnement de la troupe conformément à 
l’art. 9a OOMi (art. 4 al. 1). Toute demande qui ne répondait pas matériellement ou formellement 
aux exigences requises était renvoyée au service demandeur, qui disposait d’un délai de dix jours 
pour procéder aux corrections nécessaires. Il n’était pas entré en matière sur une demande 
présentée une seconde fois et ne répondant toujours pas aux exigences requises (art. 4 al. 2). Les 
services volontaires n’étaient pas imputés sur la durée totale des services d’instruction (art. 8).
4.
Règles relatives au principe de la protection de la bonne foi
4.1.
L'art. 5 al. 3 Cst. consacre la bonne foi comme principe de l'activité étatique régie par le droit. 
Il exige tant des organes étatiques que des particuliers un comportement loyal. De ce principe 


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découle notamment le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat 
conformément aux règles de la bonne foi, qui est expressément consacré à l'art. 9 Cst. 
Cette norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les 
assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres 
déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant 
une expectative déterminée (arrêt TC FR 604 2021 125 du 12 avril 2022 consid. 4.1 et les 
références). 
4.2.
Dans certaines circonstances, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux 
promesses et assurances de l'autorité. 
La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : 1) l'autorité 
qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne 
déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve; 2) l'autorité qui 
agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer 
comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude 
du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des 
renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un 
préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le 
renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi (arrêt TC FR 604 
2020 22 du 21 janvier 2021 consid. 3.3 et les références).
4.3.
Même si les conditions posées pour bénéficier de la protection de la bonne foi sont réalisées, 
il faut en outre examiner si l'intérêt public à l'application du droit impératif ne l'emporte pas sur le 
principe de la bonne foi; cet examen s'opère par la pesée des intérêts privés de l'administré de se 
voir protégé dans sa bonne foi et l'intérêt public à l'application régulière du droit objectif (arrêt TC FR 
604 2020 22 précité consid. 3.3 et les références).
5.
Examen des conditions du remboursement de la taxe d’exemption 
Pour rappel, selon l’art. 39 al. 1 LTEO, la taxe d’exemption payée est remboursée à l’homme astreint 
au service militaire ou au service civil s’il a accompli la totalité des jours de service obligatoires. 
5.1.
L’astreinte au service et les taxes d’exemption concernées
Le recourant, né en 1980, a été astreint au service militaire à compter de l’année 2000, 
conformément à ce qui ressort de son livret de service joint au mémoire de recours, ce qui n’est pas 
contesté par les parties. 
Le recourant n’a pas chiffré le montant des taxes dont il sollicite le remboursement. Il ressort toutefois 
de l’extrait de compte des taxes d’exemption payées par le recourant – transmis par le Bureau de la 
taxe d’exemption (dossier administratif, p. 1) – que celui-ci s’est acquitté d’un montant total de 
CHF 1'844.90 pour les taxes relatives aux années 2003, 2004, 2005 et 2010. Ce montant sera pris 
en compte comme objet du litige. 
Pour déterminer si le recourant a droit à son remboursement, il convient d’examiner s’il a 
effectivement accompli la totalité des jours de service obligatoires.


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5.2.
Positions des parties
5.2.1. Dans le cadre de sa réclamation auprès de l’autorité intimée et dans son recours, le recourant 
affirme qu’il a accompli 249 jours de service militaire obligatoire, soit 4 jours de plus que les 245 
jours imposés pour les soldats par l’art. 47 al. 1 let. a OMi. Il explique par ailleurs ce qui suit : « il est 
totalement absurde d’insinuer que j’ai fait du service volontaire de 2015 à 2022. Le courrier reçu en 
2015 précise bien que les obligations militaires ont été prolongées jusqu’au 31.12.2030. Je n’ai pas 
eu le choix d’effectuer 61 jours entre 2015 et 2022. […]. Dans le livret de service, il est mentionné la 
participation à des cours cadre. Ces jours de service doivent compter dans les jours de service 
imputables et la taxe doit être remboursée. Depuis 2015, je n’ai pas reçu des invitations pour les 
jours à faire, mais bien des ordres de marche. Si je n'y avais pas participé, mon cas aurait été signalé 
à la police militaire puis à la justice militaire. […]. Informer le soldat en 2022 alors qu’il a fini ses 
jours, que les 8 dernières années, il n’avait pas besoin de faire de service, qu’il s’agissait d’une 
erreur n’est pas digne d’une administration et est contraire aux règles de la bonne foi (art. 5 al. 3 
Cst.) ».
5.2.2. Dans sa décision du 28 février 2024, le Bureau de la taxe d’exemption indique ce qui suit : 
« En ce qui vous concerne, vous avez effectué votre école de recrue en 2000, sous le régime 
d’Armée 95. Deux réformes de l’armée sont ensuite intervenues, connues sous le nom de l’Armée 
XXI et, depuis 2018, le DEVA. Vous avez été libéré au 31 décembre 2022 avec le grade de soldat. 
A chaque réforme, le nombre de jours de service à accomplir a évolué, de sorte que dans votre cas, 
ce sont finalement 130 jours imputables de perfectionnement de la troupe qui sont à accomplir pour 
que l’obligation soit considérée comme accomplie. En effet, c’est l’art. 9 al. 5 let. a [OOMi] qui 
s’applique dans le sens où il prévoyait qu’un soldat devait accomplir 260 jours, sauf ceux qui avaient 
accompli leur école de recrue avant le 31.12.2003. Pour ces derniers, 130 jours étaient à effectuer 
dans des services de perfectionnement de la troupe. 
Le DEVA a réduit le nombre de jours à effectuer pour un soldat à 245 jours, mais pour ceux qui ont 
accompli leur école de recrue avant le 31 décembre 2003, aucune précision n’a été apportée dans 
la nouvelle législation, de sorte que la condition prévue sous l’ancienne OOMi reste applicable.
De ce fait, le soldat qui a accompli son école de recrue avant le 31 décembre 2003 a droit au 
remboursement lorsqu’il a accompli 130 jours de service imputables de perfectionnement de la 
troupe (ou service d’instruction et de formation, SIF).
Le livret de service faisant foi art. 9 al. 3 [OMi], il apert que votre livret atteste de 109 jours de service 
imputables de perfectionnement de la troupe (ou SIF), soit 21 de moins que le nombre requis de 
130. 
Il convient d’ajouter en outre que les jours de service volontaires ne comptent pas, comme le 
confirme l’art. 44 al. 2 [LAAM]. 
A noter enfin qu’avec un totale de 210 jours de service imputables selon votre LS (tous les services 
compris), vous n’atteignez pas non plus le total de 245 jours de service imputables requis par le 
DEVA ».
Dans sa décision sur réclamation du 19 avril 2024, le Bureau de la taxe d’exemption relève ce qui 
suit : « Vous alléguez que vous n’avez jamais effectué de jours de service volontaires, puisque vos 


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obligations ont été prolongées par décision du DDPS (ci-après autorisation) qui vous a été signifiée 
le 6 mai 2014.
Après examen de votre réclamation, il convient de constater qu’il s’agissait d’une erreur de l’autorité 
militaire. En effet, l’autorisation se basait sur l’art. 8 et ss OOMi, sauf qu’en l’occurrence cette 
disposition était réservée aux spécialistes, ce que nous n’avez jamais été vu qu’aucune décision n’a 
jamais été rendue à ce sujet. 
Vos obligations n’auraient donc pas dû être prolongées de cette manière ; toutefois, ce n’est que le 
23 mars 2022 que le Personnel de l’armée (instance militaire actuellement responsable) vous a écrit 
pour vous informer que la prolongation de vos obligations militaires n’était pas conforme au droit 
militaire.
Au final, le Personnel de l’armée a décidé de la rectification d’un nombre de jours de service que 
vous avez accomplis en jours de service volontaires, ce qu’elle a fait figurer dans votre livret de 
service sous rubrique « Services accomplis ». Cette appréciation, respectivement correction, prime 
sur l’autorisation qui a été faite à l’époque par une autre personne de cette même instance.
S’agissant de la taxe d’exemption de l’obligation de servir, nous sommes chargés d’appliquer la 
législation relative à la taxe d’exemption de l’obligation de servir (LTEO, OTEO), et nous mettons 
simplement en œuvre, au niveau du droit de la taxe, la correction qui a été faite par l’autorité militaire 
compétente au niveau du droit militaire. Le Bureau de la taxe d’exemption du canton de Fribourg 
n’est ainsi ni à l’origine de l’erreur, ni compétent pour la contester ou la rectifier.
Il en résulte que les inscriptions figurant sur votre livret de service font foi, conformément aux 
dispositions légales en la matière, pour déterminer le nombre de jours de service imputables à 
prendre en compte selon l’art. 7 al. 1 LTEO. Avec 109 jours de service imputables de 
perfectionnement de la troupe (ou SIF), vous n’atteignez pas les 130 jours de service imputables 
obligatoires […].
Si, par impossible, le nombre de jours à effectuer vous concernant fût de 245, comme le prévoit 
actuellement le DEVA, force est de constater que vous n’atteignez pas non plus ce total puisque 
votre livret de service atteste de 210 jours de service imputables, tous services confondus ».
5.2.3. Quant à l’Administration fédérale des contributions, elle expose notamment les faits comme 
suit, dans ses observations du 27 août 2024 : « En date du 31 décembre 2022, A.________, né le 
15 novembre 1980, a été libéré du service militaire après avoir accompli, selon PISA, 211 jours de 
service imputables […] et selon son livret de service (LS) 210 jours de service imputables. Il est à 
préciser ici que les deux décomptes relèvent de la compétence du Personnel de l’armée et que la 
différence se situe au niveau de l’inscription à la main qui n’a pas été effectuée dans le LS du jour 
de service du 28 octobre 2013. Cette différence n’est pas pertinente dans le cas présent car d’une 
part le décompte retenu par le Personnel de l’armée est en faveur du recourant et que d’autre part 
le droit au remboursement ne dépend aucunement de ce jour unique. 
En date du 23 mars 2022, le Personnel de l’armée, a informé A.________ que la prolongation de 
ses obligations militaires en 2015 était illégale et que c’est bien 211 jours de service qui lui sont 
imputés au titre de l’obligation de service dans l’instruction ».
Ensuite, se référant aux art. 39 LTEO et 54 al. 1 OTEO, elle explique que « le remboursement de la 
taxe d’exemption de l’obligation de servir ne peut avoir lieu que lorsque la totalité des jours de service 


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obligatoire a été accomplie et ce sont les prescriptions militaires qui déterminent si cela est le cas. 
L’autorité cantonale de la taxe d’exemption de l’obligation de servir ne peut donc que constater si 
selon les prescriptions militaires, qui ne relèvent pas de sa compétence mais de celle de l’armée, si 
l’assujetti a oui ou non accompli la totalité des jours de service obligatoires. 
En tant qu’autorité de surveillance en matière de taxe d’exemption de l’obligation de servir il ne nous 
appartient pas d’apprécier les questions relatives au droit militaire. Nous constatons simplement 
qu’une appréciation du cas du recourant a eu lieu par les autorités compétentes, en l’occurrence, le 
Personnel de l’armée, et que les conséquences de cette dernière ont été communiquées au 
recourant en date du 23 mars 2022. 
En résumé, nous retenons que l’autorité en charge de l’application du droit de la taxe l’applique, de 
façon conforme à la loi. En effet, l’art. 39 LTEO ne laisse ni marge de manœuvre ni place à un 
quelconque interprétation. L’armée indique si la totalité des jours de service obligatoires a été 
accomplie ou non selon les prescriptions militaires et un droit au remboursement de la taxe ou non 
en découle. Les raisons du non accomplissement ne relèvent d’une part pas de la compétence de 
l’autorité de la taxe et ne sont d’autre part aucunement pertinentes car l’art. 39 LTEO ne prévoit 
aucune exception. 
Dans le cas présent, l’armée via le Personnel de l’armée, fondé sur les prescriptions militaires a 
retenu que le recourant n’avait pas accompli la totalité des jours de service obligatoires et de ce fait 
le remboursement de la taxe n’a pas été accordé ».
Dans ses observations au recours du 28 août 2024, le Bureau de la taxe d’exemption n’apporte 
aucun nouvel élément et se rallie intégralement à la détermination de l’Administration fédérale des 
contributions. 
5.2.4. Le courrier relatif à « l’erreur de l’autorité militaire » auquel se réfère le recourant, ainsi que 
les autorités intimées, est daté du 23 mars 2022 et a été adressé à celui-ci par le Personnel de 
l’armée. Il en ressort notamment ce qui suit : « Prolongation de vos obligations militaires en 2015. 
La prolongation de vos obligations militaires en 2015 est illégale. Selon l’ordonnance sur les 
obligations militaires, les militaires en grade de soldat ne peuvent prolonger leurs obligations 
militaires que s’ils sont des spécialistes (OOMi jusqu’au 13.12.2017, OMi à partir du 01.01.2018). 
Vous n’étiez pas un spécialiste. De même, une prolongation n’était et n’est pas possible si le service 
d’instruction obligatoire n’est pas accompli. Vous n’aviez pas accompli vos obligations de service 
d’instruction au 31.12.2014. 
Néanmoins, conformément à l’art. 35 al. 3 de l’ordonnance concernant les obligations militaires 
(OOMi), les jours accomplis jusqu’au 31.12.2017 vous sont imputés. Ainsi, au 01.01.2018, 211 jours 
au total vous sont imputés au titre de l’obligation de service dans l’instruction. 
Comme je vous ai informée, vous serez libéré de vos obligations militaires au 31.12.2022. Veuillez 
adresser vos questions concernant la taxe d’exemption de l’obligation de servir directement à votre 
canton de domicile. 
Nous regrettons les désagréments que vous avez subis et tenons à vous présenter nos excuses 
pour cette erreur interne à l’administration ».
5.3.
Nombre de jours de service obligatoires à accomplir


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En premier lieu, contrairement à ce que soutient le Bureau de la taxe d’exemption, le service 
d’instruction de base à accomplir par le recourant au titre de soldat, prenant en considération 
l’adoption de l’OMi au 1er janvier 2018, est de 245 jours, conformément à la disposition transitoire 
prévue à l’art. 113 al. 3 OMi et son renvoi à l’annexe 2.
5.4.
Nombre de jours de service obligatoire effectivement accomplis
Le livret de service du recourant totalisait – avant correction – 249 jours de service imputables.
Sur cette base, la condition de l’accomplissement de 245 jours de service d’instruction de base 
s’avérait remplie.
Le Personnel de l’armée, à la suite de son courrier du 23 mars 2022, a toutefois tracé à même le 
livret de service les 39 jours de service imputables pour la période allant de 2018 à 2022, avec pour 
conséquence de réduire le nombre de jours de service obligatoire considérés comme accomplis à 
210 jours, voire 211 jours selon un autre décompte, soit un nombre insuffisant pour atteindre la limite 
de 245 jours susmentionnée.
Il s’agit dès lors de déterminer si le nombre de jours de service obligatoire effectivement accomplis 
est de 210, voire 211, comme le retient l’autorité intimée, ou si le recourant peut faire valoir les 
249 jours de service imputables qui figurait sur son livret de service avant correction.
La deuxième hypothèse revient à examiner si, dans les circonstances du cas particulier, 
conformément au principe de la bonne foi, le recourant doit se voir protégé dans la confiance qu'il a 
accordée à des promesses et assurances qui lui ont été faites par les autorités militaires.
6.
Examen des conditions de la protection de la bonne foi
6.1.
Une promesse effective
Les inscriptions figurant dans le livret de service avant la rectification du Personnel de l’armée étaient 
des informations propres au parcours militaire du recourant (circonstances individuelles et 
concrètes) et ont été annotées dans le document prévu à cet effet. Elles pouvaient ainsi être 
considérées comme une assurance dont le recourant pouvait déduire le droit à être protégé dans la 
confiance qu’il a placée en elle. Il s’agissait au demeurant de jours de service qu’il a effectivement 
accomplis.
6.2.
Une promesse émanant d’une autorité compétente
Les personnes qui ont procédé aux inscriptions du parcours militaire du recourant dans son livret de 
service sont des collaboratrices ou collaborateurs de l’armée. Les autorités auxquelles elles 
appartiennent étaient a priori compétentes pour procéder à ces inscriptions. A tout le moins, le 
recourant pouvait légitimement partir de l’idée qu’elles l’étaient. 
6.3.
Une promesse digne de foi
La question qui se pose ici est de savoir si le recourant avait ou aurait dû avoir conscience ou 
connaissance des erreurs commises par les autorités administratives compétentes. 


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La première erreur a consisté à autoriser, en date du 6 mai 2014, une prolongation de ses obligations 
militaires sur la base des art. 8ss OOMi, alors que le recourant n’en remplissait pas les conditions. 
La deuxième erreur – qui est une conséquence directe de la première – a porté sur l’inscription dans 
le livret de service des jours de service accomplis au titre de cette prolongation des obligations 
militaires non conforme aux conditions de l’OOMi, en tant que jours de service imputables au service 
obligatoire. Suite à l’entrée en vigueur de la LAAM et de l’OMi au 1er janvier 2018, ces jours devaient 
en effet être qualifiés de volontaires et non imputables. 
La complexité de l’état de fait et des règles applicables permet déjà d’exclure que le recourant ait 
pu avoir la conscience ou la connaissance des irrégularités juridiques, des changements de lois 
intervenus, et de leurs conséquences sur l’état de ses obligations militaires. Il a en effet subi deux 
erreurs consécutives qui ne sont par ailleurs pas manifestes au sens de la jurisprudence et de la 
doctrine en la matière. Il ne s'agit en effet pas d'erreurs grossières qui pouvaient et devaient être 
identifiées immédiatement, sans même devoir lire la loi (voir DUBEY/ZUFFEREY, Droit administratif 
général, 2e éd. 2024, n. 1007 et les références). Le recourant pouvait ainsi présumer en toute bonne 
foi que les jours qu’il avait effectués dans le cadre de son service militaire était comptabilisés au titre 
de jours obligatoires compte tenu du fait que de son point de vue – et selon le parcours du militaire 
prévu par la loi – il était en train d’accomplir son service d’instruction de base.
Il sied au surplus de relever que les changements de lois intervenus au 1er janvier 2018 (voir 
consid. 3) n’ont aucune incidence sur le raisonnement qui précède et ne peuvent ainsi pas remettre 
en cause la bonne foi du recourant. L’on pouvait tout au plus exiger de lui qu’il connaisse le nouveau 
nombre de jours à accomplir pour le service d’instruction de base à partir du 1er janvier 2018, à savoir 
245 jours. Ce qu’il savait et n’est pas remis en cause.
6.4.
Une promesse ayant motivé un comportement préjudiciable
Les promesses effectuées par l’autorité, soit d’une part l’autorisation du 6 mai 2014 de prolonger les 
obligations militaires et d’autre part les inscriptions régulières dans le livret de service des jours 
accomplis au titre de cette prolongation en tant que jours de service imputables au service 
obligatoire, ont amené le recourant à effectuer des jours de service. En conséquence de 
l’autorisation de prolongation de ses obligations, il a même accompli ces jours de service sur la base 
d’ordres de marche et non à son libre choix. 
La condition du comportement préjudiciable est ainsi remplie. En effet, durant ces jours, il a été 
astreint à des obligations militaires et n’a pas pu disposer de son temps. Cela constitue pour lui un 
désavantage auquel il n’aurait probablement pas consenti s’il avait su que ces jours n’auraient en 
réalité pas dû compter comme jours de service obligatoire et n’auraient en conséquence pas dû non 
plus lui permettre de remplir les conditions d’un remboursement des taxes d’exemption dont il s’était 
acquitté par le passé.
6.5.
Une promesse dont les conditions de fait et de droit n’ont pas changé
La rectification du livret de service, à savoir la suppression de 39 jours de jours de service imputables 
repose sur une autorisation de prolongation des obligations militaires du recourant infondée, les 
conditions d’une telle prolongation n’étant remplies ni sous le régime de la LAAM et de l’OOMi (en 
vigueur jusqu’au 31 décembre 2017), ni sous le régime de la LAAM et de l’OMi (en vigueur dès le 
1er janvier 2018). En effet, sous le premier régime, le recourant ne revêtait pas le titre de spécialiste 


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au sens de l’art. 8a al. 1 OOMi. Sous le deuxième régime actuellement en vigueur, le recourant 
n’avait pas accompli la durée totale des services d’instruction conformément à l’art. 21 al. 1 OMi.
6.6.
Effets de la protection de la bonne foi
L’ensemble des conditions de la protection de la bonne foi sont ainsi remplies en l’espèce. 
Il en résulte que les jours effectivement accomplis par le recourant doivent être considérés comme 
du service d’instruction de base obligatoire, conformément à la promesse en ce sens résultant d’une 
part de la prolongation des obligations militaires décidée le 6 mai 2014 et d’autre part de l’inscription 
régulière dans le livret de service des jours de service accomplis au titre de cette prolongation.
Le fait que les jours de service accomplis à la suite de l’autorisation de prolongation soient 
considérés comme imputables sur le service d’instruction obligatoire au sens de l’art. 35 al. 3 OOMi 
jusqu’au 31 décembre 2017, mais n’auraient plus dû l’être au 1er janvier 2018 en raison des 
changements intervenus à la LAAM et de l’entrée en vigueur de l’OMi, selon ce qui a été exposé par 
le Personnel de l’armée dans sa lettre du 23 mars 2022, ne change rien aux considérations qui 
précèdent.
6.7.
Finalement, eu égard au fait que les conditions posées pour bénéficier de la protection de la 
bonne foi sont réalisées, il y a lieu d’ajouter que sur le plan de la pesée des intérêts, la 
comptabilisation des 249 jours de service effectués par le recourant en tant que service obligatoire, 
avec pour conséquence que le recourant a droit au remboursement des taxes d’exemption qu’il a 
payées pour quatre années, doit l’emporter sur l’intérêt public à l’application des conséquences 
légales d’une autorisation contraire au droit.
7.
Sort du recours
Au vu de ce qui précède, le recours est admis, dans la mesure où il est recevable.
Partant, la décision attaquée est modifiée dans le sens que le recourant a droit au remboursement 
des taxes d’exemption de l’obligation de servir relatives aux années 2003, 2004, 2005 et 2010.
8.
Vu l’issue du recours, il n’y a pas lieu que la Cour fiscale du Tribunal cantonal procède à l’audition 
des personnes citées par le recourant dans ses conclusions au recours.
9.
Frais et dépens
9.1.
Selon l'art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, 
de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des 
institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne 
soient en cause.
En l'espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'Etat 
dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une 
collectivité publique au sens de l’art. 133 CPJA (RFJ 1992 p. 206 ss et 188 ss, consid. 5).


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Il n’est en conséquence pas perçu de frais. L’avance de frais effectuée par le recourant de CHF 500.- 
lui sera remboursée.
9.2.
Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en 
dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie 
qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense 
de ses intérêts. 
En l'espèce, le recourant n'est pas formellement représenté par un mandataire et il n’établit pas avoir 
effectivement assumé d’autres frais extraordinaires pour la défense de ses intérêts. La seule 
référence au « temps perdu suite à cette décision » n’est pas suffisante à cet égard. En 
conséquence, il ne lui est pas alloué de dépens pour la présente procédure. 
la Cour arrête :
I.
Le recours est admis, dans la mesure où il est recevable.
Partant, la décision sur réclamation du 19 avril 2024 du Bureau de la taxe d’exemption est 
modifiée dans le sens que le recourant a droit au remboursement des taxes d’exemption de 
l’obligation de servir relatives aux années 2003, 2004, 2005 et 2010.
II.
Il n’est pas perçu de frais. L’avance de frais de CHF 500.- versée par le recourant lui est 
restituée.
III.
Il n’est pas alloué de dépens.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
Fribourg, le 3 février 2025/mma
Le Président 
La Greffière