fr_gerichte · 604 2024 77 · 2025-02-05 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Beschwerde gegen Zwischenentscheide

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2024 77
Arrêt du 5 février 2025
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid
Parties
A.________ AG, recourante, représentée par Me David Ecoffey, 
avocat
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt cantonal sur les gains immobiliers –hypothèques légales en 
garantie de l’impôt sur le gain immobilier – droit à la consultation du 
dossier fiscal– secret fiscal – recevabilité du recours
Recours du 29 avril 2024 contre la décision incidente du 16 avril 2024


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considérant en fait
A.
La société A.________ AG (la société recourante) a pour but statutaire notamment 
l’acquisition, la détention, la location et la vente de biens immobiliers commerciaux. Elle a été inscrite 
au registre du commerce en 2017 et a son siège dans le canton de B.________. Jusqu’en 2020, 
son conseil d’administration était composé de C.________ et de D.________ (voir extrait du registre 
du commerce en ligne, www.zefix.ch, consulté à la date de l’arrêt).
La société est propriétaire des articles eee et fff du registre foncier de la Commune de G.________ 
(voir extrait du registre foncier en ligne, www.fr.ch/rfpublic, consulté à la date de l’arrêt) qu’elle a 
acquis en juin 2017.
Par contrat du 27 février 2020 (pièce 2 du bordereau de la recourante), D.________ a vendu 
l’ensemble des actions de la société recourante à la société H.________ AG. Celle-ci a pour but 
statutaire notamment l’achat, la vente et l’administration de biens immobiliers (voir extrait du registre 
du commerce en ligne, www.zefix.ch, consulté à la date de l’arrêt).
B.
La vente du 27 février 2020, assimilée à un transfert de la propriété des articles eee et fff 
RF G.________, a eu pour effet de déclencher une procédure d’imposition du gain immobilier. 
Par décision de taxation ordinaire du 18 janvier 2023 relative au gain immobilier pour la période 
fiscale 2020, le Service cantonal des contributions a fixé l’impôt cantonal dû à ce titre par 
D.________, ancien détenteur des actions de la société recourante, à CHF 1'185'045.20, sur la base 
d’un gain immobilier de CHF 4'346'590.-. Ce gain a pris en considération un prix d’aliénation fixé à 
CHF 27'039'348.-, un prix d’acquisition de CHF 20'700'000.- et des impenses déductibles de 
CHF 1'992'758.- (voir pièce 3 du bordereau de la société recourante).
Il ressort également de la décision du 18 janvier 2023 du Service cantonal des contributions que 
l’impôt communal, fixé à 60% de l’impôt cantonal, soit CHF 711'027.10, serait facturé directement 
par la Commune de G.________ (la Commune).
C.
Par décision du 14 février 2023, le Service cantonal des contributions a constaté l’existence 
d’hypothèques légales en sa faveur tant sur l’article eee et que sur l’article fff RF G.________, 
appartenant à la société recourante, à raison de CHF 1'185'045.20, pour garantir la créance d’impôt 
cantonal sur les gains immobiliers à l’égard de D.________. Il a également imparti à la société 
recourante un délai au 31 mars 2023 pour s’acquitter du montant garanti, en précisant qu’à défaut 
un intérêt moratoire serait dû et une poursuite en réalisation du gage pourrait être introduite (voir 
pièce 4 du bordereau de la société recourante).
Par décision du même jour, la Commune a rendu une décision similaire en lien avec la créance 
d’impôt communal sur les gains immobiliers à l’égard de D.________.
D.
Par courrier de son mandataire du 8 mars 2023, complété le 9 mars 2023, la société 
recourante a demandé au Service cantonal des contributions l’accès au dossier fiscal relatif à l’impôt 
sur les gains immobiliers dû en lien avec la vente du 27 février 2020. 
Par décision du 10 mars 2023, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande, au motif 
que le secret fiscal s’opposait à la communication des renseignements demandés. 


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Puis, faisant suite le 15 mars 2023 à une intervention de la Préposée cantonale à la transparence 
et à la protection des données, le Service cantonal des contributions a remplacé sa décision par une 
détermination confirmant à la société recourante qu’il ne pouvait donner suite à sa demande. Il a 
informé celle-ci qu’en cas de contestation, elle avait la possibilité de déposer dans les 30 jours une 
requête en médiation auprès de la Préposée à la transparence.
E.
Agissant par son mandataire le 17 mars 2023, la société recourante a déposé une réclamation 
à l’encontre de la décision du Service cantonal des contributions du 14 février 2023 constatant 
l’existence d’hypothèques légales sur les articles eee et fff RF G.________ lui appartenant, en 
garantie de l’impôt cantonal sur les gains immobiliers. Elle a également contesté la décision de 
taxation ordinaire du 18 janvier 2023 relative à cet impôt dû par D.________ à hauteur de 
CHF 1'185'045.20.
Dans son mémoire de réclamation, elle a une nouvelle fois conclu, à titre préalable, à ce qu’un accès 
complet et immédiat au dossier fiscal relatif à l’impôt sur les gains immobiliers dû en lien avec la 
vente du 27 février 2020 lui soit accordé. 
F.
Le même jour, la société recourante a aussi formé réclamation contre la décision communale 
du 14 février 2023 constatant l’existence d’hypothèques légales sur les articles eee et fff RF 
G.________ lui appartenant, en garantie de l’impôt communal sur les gains immobiliers. Elle a 
également contesté la facture du 1er février 2023 relative à cet impôt, établie à l’adresse de 
D.________ et portant sur le montant précité de CHF 711'027.10.
Par décision sur réclamation du 28 mars 2023 de son Conseil communal, la Commune a rejeté la 
réclamation en tant qu’elle portait sur sa décision du 14 février 2023 constatant l’existence 
d’hypothèques légales sur les articles eee et fff RF G.________. Elle a par ailleurs déclaré la 
réclamation irrecevable – pour cause de tardiveté – en tant qu’elle visait une facture du 
1er février 2023 relative à l’impôt communal sur les gains immobiliers dû en lien avec la vente du 
27 février 2020, adressée à D.________.
Le 1er mai 2023, la société recourante a contesté la décision sur réclamation du 28 mars 2023 auprès 
de la Cour fiscale du Tribunal cantonal (cause 604 2023 51). Cette contestation fait l’objet d’un arrêt 
séparé de ce jour.
G.
Le 1er mai 2023 également, la société recourante a déposé auprès de la Préposée à la 
transparence et à la protection des données une requête en médiation portant sur l’accès intégral 
au dossier fiscal relatif à l’impôt sur les gains immobiliers dû en lien avec la vente du 27 février 2020.
Le 4 mai 2023, le Service cantonal des contributions a suspendu la procédure de réclamation contre 
sa décision du 14 février 2023 (voir ci-dessus let. E) jusqu’à droit connu sur l’issue de la médiation 
relative à l’accès au dossier. Dans ce cadre, il a été convenu que la société recourante allait 
demander le consentement de D.________ quant à la consultation du dossier fiscal en question et 
qu’en cas de refus le Service cantonal des contributions rendrait une décision incidente sur ce point.
Le 4 mars 2024, la société recourante a informé le Service cantonal des contributions et la Préposée 
à la transparence et à la protection des données qu’elle n’avait pas pu obtenir le consentement de 
D.________. 
H.
Par décision du 16 avril 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande 
d’accès au dossier fiscal relatif à l’impôt sur les gains immobiliers dû en lien avec la vente du 


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27 février 2020. Il a maintenu que le secret fiscal s’opposait à la consultation du dossier fiscal d’un 
tiers. 
I.
Contestant cette décision incidente le 29 avril 2024 auprès de la Cour fiscale du Tribunal 
cantonal, la société recourante conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à l’octroi 
de l’accès au dossier fiscal relatif à l’impôt sur les gains immobiliers en lien avec la vente du 
27 février 2020.
A titre préalable, elle requiert que la procédure soit suspendue jusqu’à droit définitivement connu 
dans la procédure de recours portant sur l’impôt communal sur les gains immobiliers en lien avec la 
même vente, qui fait l’objet d’un arrêt séparé de ce jour (cause 604 2023 51; voir ci-dessus let. F).
J.
L’avance de frais de CHF 500.- requise a été acquittée dans le délai fixé jusqu’au 3 juin 2024 
par ordonnance du 2 mai 2024.
K.
Le 2 juillet 2024, le Service cantonal des contributions formule des observations 
circonstanciées. Il conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.
L.
Dans un second échange d’écritures, respectivement le 21 août 2024 et le 17 septembre 2024, 
les parties campent sur leurs positions.
en droit
1.
Recevabilité
1.1.
Le recours porte sur une décision incidente par laquelle le Service cantonal a refusé à la 
société recourante – dans le cadre d’une procédure de réclamation contre la décision du 
14 février 2023 constatant l’existence d’hypothèques légales sur deux immeubles lui appartenant 
(voir ci-dessus, partie en fait, let. E) – la consultation du dossier fiscal relatif à l’impôt sur les gains 
immobiliers facturé à l’ancien détenteur de ses actions. 
1.2.
Il ressort de l’art. 120 du code cantonal du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1) que sous réserve des cas visés à l’al. 1 de cette disposition, non 
réalisés en l’espèce, les décisions incidentes qui sont notifiées séparément ne sont susceptibles 
d'un recours immédiat que si elles sont de nature à causer un préjudice irréparable à une partie ou 
si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une 
procédure probatoire longue et coûteuse. 
Cette dernière hypothèse étant d'emblée exclue, la recevabilité du présent recours est subordonnée 
à la condition que la décision attaquée soit susceptible de causer à la société recourante un 
préjudice irréparable.
Un préjudice ne peut être qualifié d'irréparable que s'il cause un inconvénient de nature juridique qui 
ne puisse pas être réparé ultérieurement par un jugement final ou une autre décision favorable au 
recourant (ATF 147 III 159 consid. 4.1).


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Selon la jurisprudence, le refus de permettre l'accès à des pièces du dossier, notifié sous forme de 
décision incidente en cours de procédure, n'entraîne en principe pas un préjudice irréparable. En 
effet, à supposer que le refus de la consultation de certaines pièces qui ont été intégrées ou qui 
devraient être intégrées au dossier établi par le Service cantonal des contributions en lien avec la 
constitution des hypothèques légales litigieuses soit contraire au droit, une éventuelle violation du 
droit d’être entendu en résultant pourrait encore être invoquée de manière parfaitement admissible 
dans le cadre d'un recours contre une décision finale défavorable relative à ces hypothèques. 
Partant, la décision incidente refusant l'accès (complet ou partiel) au dossier n'a en principe pas de 
conséquences irréparables, sous réserve de circonstances particulières (voir arrêt TF 1C_110/2023 
du 4 juillet 2023 consid. 2).
1.3.
La société recourante invoque qu’en raison de la gravité et de l’impact de la mesure 
contestée au fond, à savoir des hypothèques légales de CHF 1'185'045.20 sur deux immeubles 
qu’elle a acquis, le fait d’attendre une décision finale pour pouvoir attaquer le refus de la consultation 
lui cause un dommage important et irréparable. Elle précise à cet égard que ces hypothèques la 
restreignent dans ses possibilités de vendre les immeubles, lui imposent d’inscrire dans sa 
comptabilité des dettes à long terme, la contraignent à créer des réserves comptables et limitent de 
façon extrême ses possibilités d’obtenir des crédits. Elle en déduit que la question de l’accès au 
dossier doit être clarifiée au stade le plus précoce possible, afin d’avoir une procédure en bonne et 
due forme dès que possible.
Cette argumentation n'est pas convaincante et ne justifie pas une entrée en matière immédiate sur 
le recours. 
En cas de décision finale favorable, on ne voit en effet pas quel préjudice irréparable la société 
recourante subirait du fait qu'elle n'a pas pu accéder aux pièces du dossier fiscal relatif à l’impôt sur 
les gains immobiliers facturé à son ancien détenteur en lien avec la vente de ses actions, assimilée 
à un transfert les immeubles sur lesquels portent les hypothèques légales litigieuses. Si le présent 
recours devait être déclaré irrecevable, la décision incidente de refus de consultation des pièces en 
question pourrait toujours être attaquée avec la décision finale au motif qu'elle consacre une violation 
du droit d’être entendu.
Il n’est par ailleurs pas disproportionné d'exiger de la société recourante qu'elle attende le prononcé 
de la décision finale du Service cantonal des contributions – sur la réclamation qu’elle a formulée 
contre la décision du 14 février 2023 constatant l’existence des hypothèques légales – pour se 
plaindre de la violation éventuelle de son droit d’être entendu, dès lors que cette décision sur 
réclamation devrait pouvoir être rendue dans un délai raisonnable.
1.4.
Il en résulte qu’à défaut de préjudice irréparable au sens de l’art. 120 al. 2 CPJA, le recours 
contre la décision incidente du 16 avril 2024 doit être déclaré irrecevable.
1.5.
La requête de suspension de la présente cause jusqu’à droit définitivement connu dans la 
procédure de recours portant sur l’impôt communal sur les gains immobiliers (cause 604 2023 51; 
voir ci-dessus partie en fait, let. I) est ainsi sans objet.


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2.
Frais et dépens
2.1.
Selon les art. 182 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) 
et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant 
de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi 
que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative; 
RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la société recourante déboutée. Compte tenu 
du fait que le présent arrêt n’a porté que sur la recevabilité du recours, ils seront fixés à CHF 300.- 
et prélevés sur l’avance de frais de CHF 500.- qui a été effectuée, le solde étant restitué à la société 
recourante.
2.2.
Vu l’issue du recours, la société recourante n’a pas droit à une indemnité de partie.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête :
I.
Le recours est irrecevable.
II.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de la société recourante au titre des frais de 
justice. 
Il est prélevé sur le montant de l’avance de frais, le solde de CHF 200.- lui étant restitué.
III.
Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.
IV.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 5 février 2025/msu
Le Président 
La Greffière