fr_gerichte · 604 2010 170 · 2012-11-09 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal 
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
604 2010-170
604 2010-171
Arrêt du 9 novembre 2012
COUR FISCALE
COMPOSITION
Président:
Hugo Casanova
Assesseurs:
Michael Hank, Berthold Buchs,
Albert Nussbaumer, Hans Brügger
Greffier-adjoint:
Yann Hofmann
PARTIES
A.________, recourant, représenté par Me Jean-Marc Vionnet, avocat 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
OBJET
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; rachat au 2ème 
pilier (transfert fiscalement neutre d'une prestation de prévoyance)
Recours du 28 décembre 2010 contre la décision sur réclamation du 
30 novembre 2010 relative à l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal de la 
période fiscale 2009


- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
A.________, né en 1944, a exercé deux activités parallèles jusqu'au 30 juin 2009. 
Il était, d'une part, salarié jusqu'à cette date. D'autre part, il travaillait comme 
indépendant, activité qu'il a maintenue et élargie au-delà de cette date et qu'il exerce 
aujourd'hui encore. Son épouse, B.________, née en 1946, exerçait une activité salariée 
et a pris sa retraite en 2008.
Jusqu'au 30 juin 2009, A.________ a été affilié, d'une part, à la Caisse de pension 
C.________ en tant que employé à D.________. Après avoir cessé cette activité, il a 
touché de la Caisse de pension, en date du 27 juillet 2009, une prestation en capital de 
62'162 francs. Au surplus, il a droit à une rente qui, pour la période du 1er juillet au 31 
décembre 2009, s'est élevée à un total de 47'922 francs.
Cette prestation en capital de 62'162 francs a fait l'objet d'une imposition séparée qui 
englobait également deux prestations du 3ème pilier A touchées par les époux A.________ 
et B.________ durant la même année (taxation du 21 janvier 2010).
En sa qualité d'indépendant, A.________ est, d'autre part, affilié à la Caisse de pension 
E.________. Selon le certificat d'assurance du 11 juin 2009, la date d'entrée à cette 
caisse de pension a été fixée au 1er juillet 2009 et le rachat possible pour les prestations 
assurées au "plan 5" conclu dès cette date s'élevait à 524'925 francs. Le 20 octobre 
2009, A.________ a effectué un rachat de 70'000 francs dans ce plan d'assurance. Suite 
à ce versement et compte tenu du transfert d'un libre passage (interne), il subsistait 
encore une possibilité de rachat de 286'254 francs (selon le deuxième certificat 
d'assurance daté du 4 novembre 2009).
B.
Par avis de taxation du 21 octobre 2010, le Service cantonal des contributions n'a 
admis en déduction qu'un montant de 7'838 francs, correspondant à la différence entre le 
rachat de 70'000 francs et la prestation en capital de 62'162 francs. Il a motivé sa 
position par le fait que "le rachat d'années d'assurance auprès d'une institution de 
prévoyance n'est pas admis après l'âge ordinaire de la retraite lorsqu'un capital de 
prévoyance a déjà été libéré peu de temps auparavant".
C.
Le 21 novembre 2010, A.________ a formé réclamation contre la taxation précitée 
par l'intermédiaire de son mandataire. Il a notamment fait valoir que l'autorité de 
taxation ne se référait à aucune disposition légale ni à aucune décision fiscale. Ne 
pouvant ainsi que supposer que la décision reposait sur une prétendue violation de 
l'art. 79b al. 3 LPP ou sur l'interdiction de l'évasion fiscale, il a contesté que les conditions 
y relatives établies pas le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_658 et 659/2009 soient 
réalisées.
En date du 30 novembre 2010, le Service cantonal des contributions a rejeté la 
réclamation précitée. Il a notamment considéré ce qui suit:
"Selon le mandataire du contribuable, aucun rachat n'a été effectué dans la caisse de 
pension C.________ dans les trois ans précédant le versement de la prestation en capital de 
CHF 62'162 par cette dernière institution. Le rachat a en fait eu lieu dans la caisse de 
pension E.________ à laquelle le contribuable est toujours affilié activement.


- 3 -
Bien que les opérations relatives au rachat et à la prestation en capital ne se soient pas 
déroulées dans la même institution de prévoyance, il y a lieu d'examiner la situation du 
contribuable en matière de prévoyance professionnelle de manière globale. En procédant 
simultanément à un rachat d'années de cotisations auprès d'une première institution de 
prévoyance et à un prélèvement sous forme de capital auprès d'une seconde, la couverture 
en matière de prévoyance professionnelle ne s'est pas améliorée. La majeure partie du 
rachat a en fait été financée au moyen de fonds déjà affectés à la prévoyance 
professionnelle, c'est-à-dire par l'intermédiaire de la prestation en capital perçue durant la 
même période. La question de savoir si le rachat et la prestation en capital découlent du 
même plan ou de la même institution de prévoyance ou au contraire de plusieurs plans ou 
institutions de prévoyance ne joue pas de rôle sur le plan fiscal.
En adoptant une vision consolidée en présence de pluralité d'institutions de prévoyance et en 
se fondant sur l'article 79b al. 3 de la Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle 
vieillesse, survivants et invalidité (LPP), il y a lieu de refuser la déduction du rachat effectué 
dans une institution de prévoyance lorsqu'une prestation en capital est versée à une autre 
institution de prévoyance durant le délai de blocage de trois ans qui commence à courir à 
partir de la date où le rachat à été effectué.
Dans son arrêt du 12 mars 2010 (2C_658/2009), le Tribunal fédéral relève qu'il convient de 
refuser systématiquement la déduction des rachats, sur la base de l'article 79b al. 3 LPP 
(dans le cadre du droit fiscal), lorsque des prestations en capital sont versées durant le délai 
de blocage de trois ans. Il n'est pas nécessaire, selon le Tribunal fédéral, d'examiner les 
circonstances du cas d'espèce. Il convient d'adopter une vision consolidée par contribuable 
pour ce qui a trait au respect du délai de trois ans."
D.
Par acte du 28 décembre 2010, A.________, toujours représenté par son 
mandataire, a interjeté recours en concluant à la déduction intégrale du rachat de 
70'000 francs ainsi qu'à l'octroi d'une équitable indemnité de partie. Il fait notamment 
valoir que le rachat en question respecte les limitations résultant des art. 79b LPP et 
60 ss OPP 2. Aussi, et à la lumière des considérants émis par le Tribunal fédéral dans son 
arrêt 2C_658 et 659/2009, il conteste que les conditions d'une évasion fiscale (procédé 
insolite choisi uniquement dans le but d'économiser des impôts) soient réalisées. D'une 
part, le rachat n'était nullement insolite puisqu'il n'a pas été effectué dans la Caisse de 
pension C.________, mais bien dans la E.________, à laquelle il est toujours affilié en 
tant que indépendant. Au surplus, cette manière de procéder était justifié par une 
couverture d'assurance non optimale puisqu'il existe encore actuellement des possibilités 
de rachat par rapport aux objectifs de couverture de la caisse. Il était donc purement 
gratuit d'affirmer, comme l'a fait l'autorité intimée, que le rachat n'avait pas amélioré la 
prévoyance professionnelle du couple. Aussi, le choix de retirer une partie de l'avoir de 
prévoyance sous forme de capital, à concurrence du montant autorisé par le règlement 
de la Caisse de pension C.________, n'avait non plus rien d'insolite, inapproprié ou 
d'étrange, puisque les prestations étaient échues au sortir de la caisse du fait de 
l'abandon de son activité de salarié. Il s'agissait là d'une option ouverte à tous les 
assurés. D'ailleurs, l'on ne saurait passer sous silence qu'il avait touché près de 48'000 
francs de rentes du 2ème pilier en 2009. D'autre part, le fait que la prestation en capital 
reçue soit imposée à un taux plus favorable que la rente ne suffisait pas à conclure à 
l'existence d'une évasion fiscale puisqu'il s'agit d'une différence de traitement prévue par 
la loi. La déductibilité du rachat dépendait donc uniquement du respect du délai de 
blocage de trois ans dès le moment du rachat. Une éventuelle économie d'impôt prohibé 
au sens de l'art. 79b LPP pourrait tout au plus résulter du choix futur lors de la sortie de 


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la E.________. Or, ce choix restait incertain et l'option intégrale pour une rente en lieu et 
place du capital était tout à fait possible. Enfin, même dans l'hypothèse d'une future 
prestation en capital il n'y aurait violation de l'art. 79b al. 3 LPP que si le délai de 3 ans 
suivant le rachat effectué en 2009 n'était pas respecté.
L’avance de frais fixée à 1'000 francs par ordonnance du 10 janvier 2011 a été payée 
dans le délai imparti.
Dans ses observations datées du 2 mars 2011 et transmises le lendemain, le Service 
cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il précise tout d'abord que, dans 
l'arrêt invoqué par le recourant, le Tribunal fédéral a jugé qu'il ne fallait pas comprendre 
la formule "les prestations résultant d'un rachat" de l'art. 79b al. 3 LPP, tel que cela 
pouvait résulter d'une interprétation littérale, comme un lien direct entre prestation et 
rachat. Selon cet arrêt, les différents montants versés aux institutions de prévoyance 
n'étaient en effet pas individualisés et les prestations effectuées par celles-ci pas 
financées par des fonds déterminés. Au contraire, le capital de prévoyance formerait un 
tout et devait être pris dans son ensemble. Il ressortait de cette interprétation de 
l'art. 79b al. 3 LPP qu'en droit fiscal, tout versement d'une prestation en capital effectué 
avant l'échéance du délai de trois ans suivant un rachat devait, en général, être 
considéré comme abusif. Pour le reste, l'autorité intimée précise que le Tribunal fédéral 
ne s'est pas exprimé sur la question de savoir s'il convient d'adopter une vision 
consolidée en présence de pluralité de plans ou d'institutions de prévoyance. S'il convient 
de juger uniquement l'aspect fiscal de la problématique, comme le Tribunal fédéral l'a 
précisé, une vision consolidée tombait sous le sens. En effet, la question de savoir si le 
rachat et la prestation en capital découlent du même plan ou de la même institution de 
prévoyance ou au contraire de plusieurs plans ou institutions différentes, ne jouerait 
aucun rôle sur le plan fiscal. Dans le cas d'espèce, la situation du recourant au niveau de 
sa prévoyance ne s'était pas modifiée avec le retrait sous forme de capital (lors de la 
résiliation du rapport avec la Caisse de pension C.________ ) suivi simultanément d'un 
rachat d'années de cotisations dans la E.________. Le fait que les deux opérations se 
soient déroulées dans des plans de prévoyance différents ne jouait pas de rôle. Elles 
n'amélioraient en aucun cas la prévoyance, mais avaient pour conséquence que, durant 
la même période fiscale, une prestation en capital soit imposée de manière réduite et 
qu'un rachat soit admis en déduction des revenus imposés de manière ordinaire. Le 
contribuable n'avait aucune obligation d'effectuer un retrait partiel sous forme de capital, 
mais pouvait se faire verser des rentes pour l'ensemble de son avoir de prévoyance. Or, 
en choisissant de prélever une partie de sa prévoyance sous forme de capital et en 
procédant simultanément à un rachat, il en résultait une économie d'impôt qui s'élève à 
environ 20'000 francs pour les impôts cantonal, communal et fédéral. Ces opérations 
n'ayant donc pas amélioré la prévoyance du contribuable, mais ayant seulement permis 
une économie d'impôt, le rachat effectué au cours de la période fiscale 2009 ne saurait 
dès lors être admis en déduction du revenu imposable.
Le 29 mars 2011, le recourant a fait part de ses contre-observations. Il indique, d'une 
part, qu'il n'a jamais, à ce jour, reçu de prestations résultant d'un rachat. D'autre part, il 
précise qu'il disposait de suffisamment de fortune librement disponible en 2009 pour 
effectuer le rachat de 70'000 francs (placements de capitaux d'un montant supérieur à 
275'000 francs au 1er janvier 2009 et de plus de 365'000 francs au 31.12.2009). Se 
référant au surplus à une "Analyse relative à l'application concrète de l'arrêt du Tribunal 
fédéral 2C_658/2009 du 12 mars 2010 - Déduction des rachats et versements ultérieurs 
sous forme de capital (Portée de l'art. 79b al. 3 LPP sur le plan fiscal)" qui vient d'être 


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publiée par la Conférence suisse des impôts, il maintient qu'à la lecture de ce texte, il 
apparaît nulle part que l'état de fait litigieux soit susceptible de tomber sous le coup de 
l'art. 79b LPP. En effet, la seule situation analysée était clairement celle du versement 
d'une prestation en capital dans les 3 ans suivant un rachat. A aucun moment la 
Conférence suisse des impôts ne mentionnait la situation d'un contribuable ayant reçu 
une prestation en capital (ne résultant pas d'un rachat) et ayant ensuite procédé à un 
rachat dans une autre caisse de pension. Cela était tout de même significatif. Or, 
l'éventualité d'un tel état de fait n'avait pas pu échapper aux spécialistes mandatés par 
les autorités fiscales pour analyser cette disposition légale. Aussi, l'argumentation de 
l'autorité intimée fondée sur une soi-disant "vision consolidée" était totalement 
inopérante en l'espèce, l'état de fait de l'art. 79b LPP n'étant pas réalisé en l'espèce. En 
outre, le rachat améliorait indubitablement la prévoyance liée à l'activité de médecin 
puisque la couverture d'assurance n'était pas optimale au vu des possibilités de rachat 
par rapport aux objectifs de couverture de la caisse. Quant à l'économie d'impôt réalisée, 
elle était en soi légale puisque la possibilité du rachat est prévue par la loi. Elle n'est 
prohibée que si le rachat précède immédiatement, c'est-à-dire de moins de 3 ans, le 
versement du capital, ce qui n'était pas le cas en l'espèce. Enfin, le SCC ne démontrait 
pas que le rachat en question était insolite et inapproprié et qu'il n'avait qu'un but 
exclusivement fiscal.
Dans ses ultimes remarques déposées le 28 avril 2011, l'autorité intimée rétorque que 
même si le recourant disposait en 2009 de suffisamment de fortune librement disponible 
pour effectuer le rachat, il n'en demeurait pas moins que sa prévoyance n'a pas été 
améliorée au cours de cette période fiscale. Aussi, elle maintient l'existence d'une 
sensible économie d'impôt par l'imposition de manière réduite d'une prestation en capital 
et par la déduction d'un rachat à charge des revenus imposés de manière ordinaire. 
Quant à l'analyse relative à l'application concrète de l'arrêt du Tribunal fédéral du 
12 mars 2010, la Conférence suisse des impôts y relevait bien que le Tribunal fédéral ne 
s'est pas exprimé sur la question de savoir s'il convient d'adopter une vision consolidée 
en présence de pluralité de plans ou d'institutions de prévoyance. Toutefois, elle 
préciserait qu'une vision consolidée tombe sous le sens s'il convient de juger uniquement 
l'aspect fiscal de la problématique. Dans le cas d'espèce, bien que le rachat et la 
prestation en capital ne découlaient pas de la même institution de prévoyance, mais au 
contraire de deux institutions différentes, ils devaient dès lors être traités de manière 
globale sur le plan fiscal. Partant, le refus de la déduction du rachat effectué auprès de la 
caisse de pensions E.________ à concurrence de la prestation en capital touchée la 
même année de la Caisse de prévoyance C.________ était justifié. Que des possibilités 
de rachat existaient ou non à ce moment-là n'y changeait rien, la prévoyance du 
contribuable ne s'étant pas améliorée.
Une copie de ces remarques a été transmise pour information au recourant.
Après avoir délibéré de l'affaire, la Cour fiscale a informé les parties, par courrier du 20 
juin 2012, qu'elle s'est, entre autres, posé la question de savoir si l'état de fait à juger ne 
remplissait pas les conditions d'un transfert fiscalement neutre au sens des art. 24 let. c 
LIFD et 25 let. c LICD. Dans le souci de leur accorder le droit d'être entendu sur cet 
aspect du dossier, un délai a été fixé aux parties pour se déterminer.
Dans ses observations du 5 juillet 2012, l'autorité intimée ne voit aucune objection à 
l'application des art. 24 let. c LIFD et 25 let. c LICD, celle-ci aboutissant à la même 


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conclusion que celle prônée dans la décision attaquée, soit la reconnaissance d'un 
transfert fiscalement neutre.
Le recourant s'est déterminé par courrier du 10 juillet 2012 en maintenant les 
conclusions de son recours. Il est d'avis que les conditions d'un transfert en libre passage 
au sens des art. 24 let. c LIFD et 25 let. c LICD ne sont pas remplies. Se référant à 
GLADYS LAFFELY MAILLARD (in: Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur 
l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 22 ss ad art. 24), il invoque en premier lieu, qu'avant 
l'introduction de la loi sur le libre passage (art. 2 LFLP), les dispositions précitées 
devaient s'appliquer semble-t-il uniquement aux salariés assurés obligatoirement à la LPP 
et qui changent d'employeur et de caisse de pension en cours d'activité. En effet, le libre 
passage avait pour but d'éviter l'imposition d'une prestation que le salarié aurait dû 
affecter en tout ou partie au rachat de droits dans la caisse de pension de son nouvel 
employeur. Le report de l'imposition d'une prestation échue semblait dès lors exclu. 
Seule une prestation de sortie acquise avant l'échéance pouvait faire l'objet d'un 
transfert neutre dans une autre caisse de pension. En l'espèce, il s'agirait d'un assuré 
salarié, affilié à la LPP obligatoire, qui a cessé toute activité salariée et dont les 
prestations de la caisse de pension sont échues. Par la suite, il n'aurait plus été affilié que 
de manière volontaire, comme indépendant, c'est-à-dire à la partie sur-obligatoire de la 
prévoyance professionnelle. Il semblerait donc qu'un transfert neutre ne soit pas 
possible. En outre, le recourant aurait choisi de toucher son 2ème pilier obligatoire 
auprès de la caisse de prévoyance C.________ en partie sous la forme de capital et en 
partie sous la forme d'une rente. Du fait de ce split de son avoir de prévoyance, il 
semblerait dès lors peu probable, voire exclu qu'un transfert des droits en libre passage 
soit possible, selon les articles précités. Quoi qu'il en soit, il s'en remet à la décision du 
Tribunal cantonal.
e n d r o i t
I. Impôt fédéral direct (604 2010-170)
1.
Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de 
prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont déductibles 
des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la 
loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle [LPP; RS 831.40]). Cette 
disposition a été reprise par l'art. 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) selon lequel les primes, cotisations et 
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la 
prévoyance professionnelle sont déduits du revenu. Les déductions autorisées par cet 
article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat 
d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance 
obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire.
2.
a) Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en 
vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677 1700; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 
phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous 
forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois 
ans.


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b) Comme la Cour de céans a déjà eu l'occasion de juger (cf. l'arrêt 604 2009-
27/28 du 18 juin 2010; publié, après son entrée en force, le 24 janvier 2011 sur 
www.fr.ch/jurisprudence [no 3]), l'objectif de cette nouvelle disposition est d'éviter les 
abus sur le plan fiscal, liés au versement de contributions de rachat déductibles avec 
plein effet sur le taux suivi de l'obtention d'une prestation sous forme de capital 
imposable au taux privilégié de l'art. 38 LIFD, opération constituant une évasion fiscale 
lorsqu'elle ne tend pas à augmenter la couverture de prévoyance, mais à économiser des 
impôts. Cette disposition du droit de la prévoyance doit être appliquée par les institutions 
de prévoyance pour les rachats effectués dès l'entrée en vigueur de la disposition, le 1er 
janvier 2006, qu'il s'agisse de rachats obligatoires ou facultatifs d'années d'assurance ou 
de rachats de la réduction des prestations de vieillesse au sens de l'art. 1b de 
l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et 
invalidité (OPP 2; RS 831.441.1) financés aussi bien par l'assuré que par l'employeur. 
Avec cette réglementation, ce n'est ainsi pas le rachat qui est limité, mais la nature de la 
prestation échue selon le règlement de prévoyance, laquelle doit être versée sous forme 
de rente et assurer ainsi le risque de longue vie dans un but de prévoyance.
L'art. 79b al. 3 LPP interdit tout versement, dans les trois ans, de prestation en capital à 
concurrence de la part de la prestation financée par ce rachat, y compris les intérêts; 
cela signifie qu'une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance 
dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions 
ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans. Sur le plan fiscal, cette 
interprétation (donnée par l'OFAS) n'évite pas les abus, l'évasion fiscale définie par la 
jurisprudence étant fondée sur une approche économique. Avec l'introduction de l'art 79b 
al. 3 LPP, le législateur a voulu éviter qu'un rachat soit compensé par une prestation en 
capital avant l'écoulement d'un délai de trois ans. Un compte courant dans une caisse de 
pension privilégié fiscalement n'était pas souhaité, raison pour laquelle a dû être instauré 
un délai d'attente de trois ans avant qu'il soit possible de retirer les sommes versées. Il a 
voulu créer un instrument propre à empêcher que le placement délibérément temporaire 
de capitaux dans le 2ème pilier ne soit motivé que par des raisons purement fiscales. Il a 
ainsi souhaité une clarification des questions litigieuses sur l'admissibilité de rachats 
effectués peu de temps avant des versements de capitaux, questions jugées de manière 
diverse par les tribunaux; il a donc recherché une certaine objectivisation et non pas une 
libéralisation. La jurisprudence sur l'évasion fiscale développée jusqu'ici en forme la base.
Les cas qui ont été considérés comme de l'évasion fiscale selon la jurisprudence 
développée par le Tribunal fédéral, peuvent continuer à l'être sous l'empire du nouvel 
art. 79b al. 3 LPP. La portée de cette nouvelle norme devrait cependant aller plus loin, en 
particulier s'agissant de la proximité temporelle du rachat et du prélèvement de capital, 
car le législateur s'est exprimé relativement clairement sur ce point. Comme ce sont les 
comportements abusifs qui sont visés, la question se pose alors de savoir quelle 
importance peuvent revêtir les intentions subjectives. A cet égard, le rapport entre les 
deux décisions (rachat et prélèvement de capital) ne doit pas être aussi étroit que dans 
les cas d'évasion fiscale. Etant donné le lien avec l'évasion fiscale, l'élément subjectif 
représente un indice certes important mais non nécessaire pour conclure à un 
comportement abusif résultant d'un placement temporaire dans le 2ème pilier à des fins 
purement fiscales. Ce qui est décisif, c'est l'image objective que présente le cas concret.
L'art. 79b al. 3 LPP n'interdit pas le rachat en soi mais interdit que le versement qui suit 
peu après intervienne sous forme de capital. Cela a pour conséquence que le rachat ne 


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peut pas être admis en déduction et que la prestation en capital soit soumise à une 
imposition réduite dans une mesure équivalente.
c) Dans son arrêt de principe invoqué tant par le recourant que par l'autorité 
intimée (2C_658 et 659/2009 du 12 mars 2010, publié [ultérieurement à la décision 
rendue le 18 juin 2010 par la Cour de céans] sur son site et notamment in: Archives 79, 
685 et - traduit en français - RDAF 2011 II, 44) le Tribunal fédéral a, d'une part, 
confirmé sa jurisprudence selon laquelle les primes, cotisations et montants légaux, 
statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle 
ne sont, de manière générale, pas déduits du revenu lorsqu'on est en présence d'une 
évasion fiscale. D'autre part, il a notamment considéré que le nouvel art. 79b al. 3 LPP 
est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se 
fonde clairement sur des raisons d'ordre fiscal. En effet, les délibérations parlementaires 
y relatives démontreraient très clairement que le législateur voulait, en introduisant un 
délai de blocage, combattre les mêmes abus permettant une économie d'impôt que ceux 
qui avaient conduit le Tribunal fédéral à refuser la déduction des rachats en présence 
d'une évasion fiscale. Ainsi, l'art. 79b al. 3 LPP reprend et concrétise la jurisprudence du 
Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une 
réglementation légale uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de 
blocage - interdisant le versement sous forme de capital - de trois ans les "prestations 
résultant d'un rachat", il ne faut pas la comprendre dans le sens qu'elle établit un lien 
direct entre le rachat et la prestation, comme le texte de cette disposition légale pourrait 
le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le fait que les rachats effectués 
auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et que 
les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par certains fonds, 
mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée.
Dans son arrêt plus récent du 24 novembre 2011, par lequel le recours interjeté contre 
l'arrêt susmentionné de la Cour de céans du 18 juin 2010 a été rejeté, le Tribunal fédéral 
a confirmé sa jurisprudence et, partant, le refus de la déduction du rachat litigieux en 
l'espèce (2C_614/2010, publié in: Archives 79, 700; cf. au surplus également l'arrêt 
2C_20 et 21/2011 du 1er juillet 2011).
Cette jurisprudence du Tribunal fédéral a donné lieu à une abondante controverse 
doctrinale. Au vu de l'état de fait du cas à juger en l'occurrence, point n'est cependant 
besoin de s'y référer et de se prononcer sur les avis exprimés par les différents auteurs.
d) Sous l'angle de la règle objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP, force est de constater 
que l'état de fait visé par le législateur n'est pas réalisé en l'espèce. En effet, le texte 
clair de cette disposition prévoit l'hypothèse d'un rachat suivi d'un versement sous forme 
de capital. Or, le recourant n'a pas touché un capital de prévoyance financé par un 
rachat. Au contraire, il a reçu la prestation en capital en date du 27 juillet 2009 déjà - à 
la suite de la survenance d'un cas ordinaire de prévoyance (âge de la retraite) -, tandis 
que le rachat dans le nouveau plan de prévoyance a eu lieu seulement près de trois mois 
plus tard. Dès lors, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, les conditions 
d'application de l'art. 79b al. 3 LPP ne sont pas réalisées (cf. dans ce sens également 
l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_43/2010 du 18 juin 2010, consid. 2.2).
Reste à examiner, si la déduction litigieuse doit, le cas échéant, être refusée pour un 
autre motif.


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3.
a) L'art. 24 let. c LIFD consacre le principe du transfert fiscalement neutre de 
certaines prestations de prévoyance. Selon cette disposition, sont en effet exonérées de 
l'impôt les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de 
prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire 
les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle 
ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage. Le corollaire de l'exonération de 
la prestation touchée est la non-déductibilité du montant réinvesti.
b) Cette disposition légale qui prévoit un report d'imposition est désormais 
superfétatoire, dans la mesure où aujourd'hui une prestation de sortie d'un salarié qui 
change d'emploi avant la survenance d'un cas de prévoyance (vieillesse, décès, 
invalidité) et quitte l'institution de prévoyance est obligatoirement transférée auprès de 
l'institution de prévoyance du nouvel employeur, en vertu du principe du maintien de la 
prévoyance acquise. Il en va de même dans les cas où une prestation de sortie est 
obligatoirement transférée sur une police ou un compte de libre passage (cf. GLADYS 
LAFFELY MAILLARD in: Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt 
fédéral direct, Bâle 2008, n. 23 ad art. 24).
Selon la doctrine, l'art. 24 let. c LIFD peut en revanche trouver sa pleine application en 
cas d'affectation, dans le délai d'un an, de la prestation provenant de l'ancienne 
institution de prévoyance au rachat d'années de cotisations auprès d'une nouvelle 
institution de prévoyance (au sens de l'art. 56 let. e LIFD). Il ne s'agit certes pas de cas 
de libre passage au sens strict, mais cette interprétation correspond aussi bien au texte 
qu'à la volonté originelle du législateur (LAFFELY MAILLARD, op. cit., n. 26 ad art. 24 LIFD).
Ainsi, c'est en vain que le recourant se prévaut des n. 22 ss du Commentaire romand ad 
art. 24 LIFD pour limiter l'application de l'art. 24 let. c LIFD au seul cas de libre passage.
c) Un changement d'emploi au sens de cette disposition est également admis, 
notamment, lorsqu'un contribuable abandonne son activité salariée et débute dans une 
activité indépendante, ou accroit sensiblement une telle activité déjà exercée en parallèle 
à l'ancienne activité dépendante. L'art. 24 let. c LIFD est aussi applicable, peu importe 
que la prestation perçue le soit à cause du changement de l'activité seulement ou en 
raison de la survenance du cas ordinaire de prévoyance qu'est l'âge de la retraite (FELIX 
RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 
2ème éd., ZH 2009, n. 66 ad art. 24; cf. également FRÉDÉRIC VUILLEMIER / ETIENNE VON 
STRENG, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de 
l'employeur, in: RDAF 2003 II 129 ss, en particulier 159 ss; RAINER ZIGERLIG / GUIDO JUD 
in: Zweifel / Athanas [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème 
éd., Bâle 2008, n. 12 ss ad art. 24; arrêt du Tribunal fédéral 2C_721 du 7 avril 2010 
consid. 2.2).
Partant, l'application de l'art. 24 let. c LIFD n'est pas non plus limitée au cas d'une 
prestation de sortie acquise avant l'échéance.
d) En l'espèce, force est de constater que la prestation en capital de 62'162 francs, 
que le recourant - ayant alors atteint l'âge de la retraite - a touchée lors le l'abandon de 
son activité salariée a été réinvestie dans le délai d'un an dans l'institution de prévoyance 
professionnelle à laquelle il a adhéré pour son activité de médecin indépendant (cf. les 
certificats d'assurance des 11 juin et 4 novembre 2009, la date d'entrée à cette caisse de 
pension ayant été fixée au 1er juillet 2009). Partant, il s'agit d'un transfert fiscalement 


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neutre (report de l'imposition) de sorte que la déduction du rachat litigieuse ne saurait 
être admise.
Dès lors le recours est rejeté.
Il y a cependant lieu d'ajouter que, dans la mesure où la prestation en capital de 
62'162 francs a fait l'objet d'une imposition séparée (qui englobait également deux 
prestations du 3ème pilier A touchées par les époux A.________ et B.________ durant la 
même année), la taxation du 21 janvier 2010 doit être révisée en fonction (comme cela 
aurait d'ailleurs aussi été le cas si l'application de l'art. 79b al. 3 LPP avait été admise).
4.
a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la 
charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps 
et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature 
pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du tarif du 
17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction 
administrative; Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 et 20'000 francs 
(art. 1 Tarif JA). Dans les affaires d'une ampleur ou d'une complexité particulière, le 
maximum de l'émolument est de 40'000 francs.
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 200 francs.
II. Impôt cantonal (604 2010-171)
5.
a) En droit cantonal harmonisé, les art. 34 al. 1 let. d et 25 let. c de la loi du 6 juin 
2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ont une teneur similaire à celle 
des art. 33 al. 1 let. d et 24 let. c LIFD (voir également les art. 9 al. 2 let. d et 7 al. 4 
let e de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes: 
LHID; RS 642.14). 
b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions 
adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal. Le 
recours est ainsi rejeté pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral.
6.
a) Conformément à l'art. 131 du code du 23 mai 1991 de procédure et de 
juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), en cas de recours, la partie qui succombe 
supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du 
temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de 
nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris 
entre 50 et 20'000 francs (art. 1 Tarif JA). Dans les affaires d'une ampleur ou d'une 
complexité particulière, le maximum de l'émolument est de 40'000 francs.
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 400 francs.


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l a C o u r a r r ê t e :
I. Impôt fédéral direct (604 2010-170)
1.
Le recours est rejeté.
2.
L'autorité intimée est invitée à réviser la taxation séparée du 21 janvier 2010 dans 
le sens des considérants.
3.
Un émolument de 200 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
II. Impôt cantonal (604 2010-171)
4.
Le recours est rejeté. 
5.
L'autorité intimée est invitée à réviser la taxation séparée du 21 janvier 2010 dans 
le sens des considérants.
6.
Un émolument de 400 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée, le solde de 400 francs étant 
restitué au recourant.
Tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, le présent arrêt peut, 
conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal 
fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière 
de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire 
l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la 
décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 9 novembre 2012/HCA/yho
Le Greffier-adjoint:
Le Président: