fr_gerichte · 604 2017 22 · 2018-04-23 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2017 22
604 2017 23
Arrêt du 23 avril 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ et B.________, recourants, représentés par la société 
PB Fiduciaire SA Pirollo & Billaud 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; recevabilité de la réclamation; examen des 
pouvoirs de représentation convenus dans une procuration; 
notification de la taxation aux contribuables
Recours du 8 février 2017 contre la décision sur réclamation du 
19 janvier 2017 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct 
de la période fiscale 2015


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considérant en fait
A.
B.________ exploite depuis 2013 une entreprise individuelle de décoration sur véhicules et 
enseignes sous la raison sociale C.________ dont le siège se situe à D.________. 
Le 18 juillet 2016, pour la période fiscale 2015, les époux A.________ et B.________, ont déposé 
leur déclaration d'impôt (non signée) par l'intermédiaire de leur fiduciaire. Ils ont annoncé qu'ils 
étaient propriétaires (outre leur maison familiale construite en 2010 à E.________ et une unité de 
PPE construite en 1990 dans le canton de Vaud) de trois unités de PPE construites en 2015: les 
deux articles fff et ggg du registre foncier de H.________ (en copropriété) et une PPE en Valais. 
Tous ces éléments de fortune ont été déclarés comme appartenant à leur fortune privée. 
Par taxation ordinaire du 17 novembre 2016 adressée aux contribuables, le Service cantonal des 
contributions a attribué les deux unités de PPE sises à H.________ à la fortune commerciale de 
ceux-ci. L'impôt cantonal sur le revenu dû pour 2015 par B.________ et son épouse a été fixé à 
CHF 6'556.90 sur la base d'un revenu de CHF 83'317.- (imposable au taux déterminant de 
CHF 92'256.-), et leur impôt fédéral direct à CHF 1'783.- pour un revenu imposable de 
CHF 96'341.-. Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé. 
B.
Le 12 janvier 2017, la fiduciaire de B.________ et son épouse ont formé réclamation en ces 
termes: 
"Nous accusons réception de votre avis de taxation concernant la déclaration fiscale 2015 de 
nos clients susmentionnés. Afin de sauvegarder nos droits, nous vous adressons une 
réclamation. Chiffre 3.320. Immeubles commerciaux. Nous contestons l'affectation à la 
fortune commerciale des articles fff et ggg. Ces immeubles font partie intégrante de la 
fortune privée de nos clients. De ce fait, nous vous demandons donc de corriger l'avis de 
taxation 2015." 
Par décision du 19 janvier 2017, le Service cantonal des contributions a déclaré cette réclamation 
irrecevable pour cause de tardiveté en précisant qu'aucun motif de restitution de délai n'avait été 
invoqué et qu'une révision était exclue. 
C.
Le 8 février 2017, la fiduciaire a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Elle 
expose que la déclaration fiscale 2015 du 18 juillet 2016 déposée par ses soins était 
accompagnée d'une procuration datée du 18 juillet 2016 également et signée par le contribuable 
qui la désignait comme mandataire. Elle-même n'aurait reçu aucune copie de l'avis de taxation 
notifié à son client le 17 novembre 2016. Celui-ci n'aurait pas vérifié cet avis de taxation, dans la 
mesure où il avait signé une procuration et où il était convaincu que la fiduciaire allait en recevoir 
une copie et s'occuperait du suivi. La fiduciaire précise qu'elle a déposé une réclamation le 
12 janvier 2017, soit le jour où son client lui a transmis la taxation. Elle conclut à la réouverture de 
la taxation du 17 novembre 2016 et à l'affectation des biens immobiliers de H.________ à la 
fortune privée de ses clients. 
L'avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 10 février 2017, a été versée dans le délai 
imparti. 
Invitée à se prononcer sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé. 


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Le Service cantonal des contributions a déposé ses observations le 16 mars 2017. Il conclut au 
rejet du recours en maintenant que la réclamation était tardive. Il relève au surplus que la 
procuration "ne précise pas que la correspondance ainsi que tous les actes officiels (notification 
des avis de taxation) doivent être adressés directement au mandataire. La pratique cantonale 
fribourgeoise veut que toute correspondance et acte officiel soient envoyés aux contribuables. A 
défaut d'ordre contraire, il est de la responsabilité des contribuables de donner la suite qu'ils jugent 
nécessaire. Le fait que ceux-ci n'ont pas transmis leur avis de taxation pour contrôle dans les 
délais légaux ne saurait être reproché à l'autorité fiscale."
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information aux recourants le 16 mars 
2017. 
en droit
Procédure
1.
1.1.
Le recours, posté le 8 février 2017, contre une décision du 19 janvier 2017, a été déposé 
dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral 
direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code 
fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par 
ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est 
recevable. 
1.2.
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de 
recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation du 12 janvier 2017. C'est pourquoi, dans la mesure où le recourant 
prend des conclusions au fond, ces dernières doivent être déclarées irrecevables. 
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2.
2.1.
En application de l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation 
une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. 
Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la 
réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une 
représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au 
plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le 
délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD).
2.2.
A teneur de l'art. 116 al. 1 LIFD, les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable 
par écrit et doivent indiquer les voies de droit. La notification doit permettre au destinataire de 
prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes 
à son encontre. Une décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable en prend 


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connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte soumis à 
réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre dans la sphère 
d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a et les références).
2.3.
Selon l'art. 117 al. 1 LIFD, le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant 
les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration 
personnelle n'est pas nécessaire. Toute personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant de 
ses droits civiques peut valablement représenter le contribuable. L'autorité peut exiger du 
représentant qu'il justifie de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite 
(art. 117 al. 2 LIFD). Lorsque les époux vivant en ménage commun n'ont pas mandaté de 
représentant commun ou n'ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le 
courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement (art. 117 al. 3 LIFD). 
A défaut d’une procuration écrite clairement libellée, on n’admettra l’existence d’un rapport de 
représentation que si l’on peut inférer des circonstances que le contribuable a manifesté sans 
ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (arrêt TF du 
21 mai 1997 in RDAF 1999 II 444 consid. 2b). Ainsi, à défaut de volonté claire manifestée sans 
ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers, la présomption naturelle que des 
pouvoirs de représentation n’ont pas été conférés s’applique et il faut notifier les décisions au 
contribuable lui-même. Quant à la durée de la représentation, celle-ci vaut en principe tant qu’elle 
n’a pas été révoquée. Toutefois, si la représentation est communiquée dans une rubrique 
expresse de la déclaration d’impôt, elle n’est valable que pour la période fiscale concernée par la 
déclaration, mais s’applique à tous les actes de procédure concernant cette période 
(MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, art. 117 n. 9 s.). 
Dans un arrêt du 10 décembre 2004, la Cour fiscale a jugé que si un mandat a été constitué, le fisc 
ne saurait passer outre un tel mandat et refuser de notifier sa décision au mandataire. Se référant 
aux circonstances particulières du cas, elle a toutefois relevé que la fiduciaire concernée n'avait 
jamais demandé que l'avis de taxation lui soit notifié et qu’elle avait rempli la déclaration d'impôt 
sans indiquer le nom d'un quelconque représentant. Il ressortait en effet de la formule de 
déclaration que le nom et l'adresse de la fiduciaire figuraient uniquement sous la rubrique "Pour 
renseignements complémentaires, s'adresser à:". En revanche, le cadre du fond de la première 
page de la formule de déclaration d'impôt destiné à signaler l'existence d'une représentation 
contractuelle n'était pas rempli, alors qu’il était pourtant demandé à cet emplacement au 
contribuable de faire figurer, le cas échéant, une procuration ainsi que l'adresse complète du 
représentant contractuel. L'existence d'un rapport de représentation total n’a en conséquence pas 
été retenue et il a été admis que, dans ces circonstances, l’autorité fiscale pouvait 
raisonnablement supposer que l'intervention de la fiduciaire n'allait pas au-delà de l'assistance de 
la contribuable pour remplir sa déclaration d'impôt (arrêt TA FR 4F 04 75 du 10 décembre 2004 
consid. 4; voir également plus récemment arrêt TC FR 604 2016 142 du 15 novembre 2017 
consid. 3c). 
2.4.
Lorsqu'un contribuable a désigné un représentant contractuel, les décisions doivent être 
notifiées à l'adresse de celui-ci, sauf à entraîner l'irrégularité de la notification (ATF 113 Ib 296 
consid. 2b; arrêt TF 2C_11/2016 du 10 juin 2016 consid. 2.1.1). 
Une décision irrégulièrement notifiée n'est pas nulle, mais simplement inopposable à ceux qui 
auraient dû en être les destinataires; une telle décision ne peut donc pas les lier, mais la protection 
des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette 


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irrégularité (ATF 132 II 21 consid. 3.1; arrêt TF 8C_130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2 
publié in SJ 2015 I 293). Il y a lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si les 
parties intéressées ont réellement été induites en erreur par l'irrégularité de la notification et ont, 
de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui 
imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa); ainsi, l'intéressé 
doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance de quelque manière que ce soit de la 
décision qu'il entend contester. Attendre passivement serait en effet contraire au principe de la 
bonne foi (arrêt TF 5D_212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1 et les références citées). 
Contrevient évidemment aux règles de la bonne foi celui qui omet de se renseigner pendant 
plusieurs années (ATF 107 Ia 72 consid. 4a); il en va de même de celui qui reste inactif pendant 
deux mois (arrêt TF 1P.485/1999 du 18 octobre 1999 consid. 4 publié in SJ 2000 I 118). Dans 
l'hypothèse particulière où la partie représentée par un avocat reçoit seule l'acte, il lui appartient de 
se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire, au plus tard le dernier 
jour du délai de recours depuis la notification (irrégulière) de la décision litigieuse; le délai de 
recours lui-même court dès cette date (arrêts TF 1C_15/2016 du 1 er septembre 2016 consid. 2.2 
in fine; 5D_212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1). 
3.
3.1.
En l'espèce, si le nom et l'adresse de la fiduciaire ne figurent pas sur la première page de la 
déclaration, cette dernière était en revanche accompagnée d'une procuration libellée en ces 
termes: 
"Le mandant donne au mandataire l'autorisation de le représenter dans l'affaire suivante:
Demandes de renseignements auprès de l'administration fédérale des contributions
Déclarations fiscales et suivi fiscal
Le mandataire peut légalement représenter le mandant auprès des autorités fiscales. Il est autorisé, au nom du 
mandant, à procéder à des actes juridiques, à transiger ainsi qu'à recourir à la voie de droit.
Cette procuration vaut également comme justificatif à l'égard des banques, de l'administration des contributions, 
des autorités compétentes en matière de successions, de l'office des poursuites et des faillites, du registre 
foncier, d'autres particuliers et autorités.
Le mandataire est en droit de consulter tous les dossiers et de recueillir toutes les informations nécessaires pour 
le compte du mandant.
Sous réserve de dispositions législatives contraires, la procuration ne s'éteint ni par la mort, ni par la déclaration 
d'absence, ni par la perte de l'exercice des droits civils, ni par la faillite du mandant".
Cette procuration a été signée du recourant mais pas de son épouse. Au vu des circonstances, on 
peut néanmoins considérer que celle-ci était représentée par son époux et qu'elle lui a laissé le 
soin de mandater une fiduciaire pour le suivi de leur dossier fiscal (voir MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD 
in Commentaire romand, impôt fédéral direct, art. 116 n. 13). Et c'est également ce que semble 
admettre l'autorité intimée dans ses observations sur le recours. 
Cela étant, on peut déduire de dite procuration que le recourant entendait sans ambigüité confier 
la défense de ses intérêts auprès des autorités fiscales à sa fiduciaire en l'autorisant à déposer la 
déclaration d'impôt et à en assurer le suivi en usant des voies de droit et donc également la voie 
de la réclamation. Ce document était suffisamment précis pour amener l'autorité intimée à envoyer 


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l'avis de taxation du 17 novembre 2016 à la fiduciaire conformément à l'indication figurant en 
première page de la déclaration d'impôt, laquelle signale ce qui suit: "Mandataire: les décisions de 
taxation et les bordereaux d'impôt seront envoyés uniquement au mandataire si une procuration 
écrite établissant un mandat général de représentation est jointe à la déclaration". Ainsi, l'on ne 
saurait suivre l'autorité intimée lorsqu'elle relève dans ses observations déposées le 16 mars 2017 
que la procuration ne précise pas que la correspondance ainsi que tous les actes officiels, en 
particulier les avis de taxation, doivent être adressés directement au mandataire. Ceci d'autant 
plus que la déclaration d'impôt était accompagnée d'une lettre datée du 18 juillet 2016 se référant 
à la procuration et indiquant: "Merci de nous adresser toute correspondance". En ne notifiant pas 
l'avis de taxation à la fiduciaire, ignorant ainsi tant la procuration que la lettre accompagnant la 
déclaration d'impôt, l'autorité intimée a procédé à une notification irrégulière dudit avis de taxation. 
Cette notification irrégulière n'étant toutefois pas nulle, il reste à en préciser ses effets sur le délai 
de réclamation. 
3.2.
Conformément la jurisprudence fédérale précitée (consid. 2.4 in fine), en cas de notification 
irrégulière, le contribuable doit se renseigner au plus tard le trentième jour du délai de réclamation 
(ou de recours) auprès de son mandataire, et le délai de trente jours pour contester la décision 
litigieuse court dès cette date. En l'occurrence, l'avis de taxation du 17 novembre 2016, notifié de 
façon irrégulière l'a été vraisemblablement fin novembre 2016, de telle sorte que le recourant 
aurait dû prendre des renseignements auprès de sa fiduciaire fin décembre 2016 au plus tard. 
C'est à partir de cette date que le délai de trente jours pour déposer une réclamation a commencé 
à courir. En conséquence, adressée à l'autorité intimée le 12 janvier 2017, la réclamation doit être 
considérée comme déposée en temps utile compte tenu de l'irrégularité de la notification de la 
taxation du 17 novembre 2016. Elle est dès lors recevable. 
4.
4.1
Le recours est admis. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il 
entre en matière sur la réclamation du 12 janvier 2017. 
4.2
Vu le sort du recours, il n’est pas perçu de frais. 
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5.
5.1
En droit cantonal l'art. 175 al. 1 LICD dispose lui aussi que le contribuable peut adresser au 
Service cantonal des contributions une réclamation écrite, dans les trente jours à compter de la 
notification de la décision de taxation (voir également art. 48 al. 1 LHID). De même, l'art. 27 al. 1 et 
2 CPJA prévoit que les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur 
communication ou de l’événement qui les déclenche, et que l'échéance du délai est reportée au 
premier jour utile qui suit lorsqu'elle tombe sur un samedi, un dimanche, l'Ascension, le lundi de 
Pentecôte, la Fête-Dieu (le 2ème jeudi après Pentecôte), le 1er août, le 15 août, le 1er novembre ou 
le 8 décembre. Et selon l'art. 28 al. 1 et 2 CPJA aussi, le délai est réputé observé lorsque l’écrit est 
remis à l’autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation 
diplomatique ou consulaire suisse, le dernier jour du délai au plus tard; le délai est également 
réputé observé lorsque la partie s’adresse en temps utile à une autorité incompétente. Quant aux 
art. 147 al. 1 LICD et 148 al. 1 à 4 LICD, ils reprennent pour l'essentiel les règles prévues aux 
art. 116 et 117 LIFD. 


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5.2
Le raisonnement mené et la solution retenue ci-dessus pour l’impôt fédéral direct peuvent 
en conséquence être repris en tous points pour l’impôt cantonal. 
6.
6.1
Le recours est admis. La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions pour qu’il 
entre en matière sur la réclamation du 12 janvier 2017. 
6.2
Vu le sort du recours, il n’est pas perçu de frais. 
la Cour arrête: 
I. Impôt fédéral direct (604 2017 22) 
1.
Le recours est admis dans la mesure de sa recevabilité. 
La décision sur réclamation du 19 janvier 2017 est annulée. La cause est renvoyée à 
l’autorité intimée pour qu'elle statue sur le fond de la réclamation. 
2.
Il n'est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants, par 
CHF 400.- leur est restituée. 
II. Impôt cantonal (604 2017 23) 
3.
Le recours est admis dans la mesure de sa recevabilité. 
La décision sur réclamation du 19 janvier 2017 est annulée. La cause est renvoyée à 
l’autorité intimée pour qu'elle statue sur le fond de la réclamation. 
4.
Il n'est pas perçu de frais de justice. L’avance de frais versée par les recourants, par 
CHF 400.- leur est restituée.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public. 
Fribourg, le 23 avril 2018/eri
Le Président:
La Greffière-rapporteure: