fr_gerichte · 604 2018 81 · 2019-04-26 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2018 81
604 2018 82
Arrêt du 26 avril 2019
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ 
et 
B.________, 
recourants, 
représentés 
par 
Me Joséphine Luginbühl-Glasson, avocate
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu; taxation par estimation d'un couple de 
professionnels de la santé; calcul d'évolution de fortune et du train 
de vie; fardeau de la preuve
Recours du 10 août 2018 contre la décision sur réclamation du 
10 juillet 2018 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2016


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considérant en fait
A.
A.________ et B.________ ont trois enfants à charge nés entre 2004 et 2008. Ils exercent 
tous deux une activité indépendante, respectivement de C.________ et D.________ et de 
D.________, à la rue E.________ à F.________. A.________ est également occupée dans le 
cabinet de son époux et reçoit un salaire à ce titre.
Pour la période fiscale 2016, ils ont annoncé, le 12 décembre 2017, des revenus d'activité 
indépendante de CHF 93'775.- (acquis par B.________) et CHF 44'007.- ainsi qu'un salaire de 
CHF 38'311.- (acquis par son épouse). Le revenu imposable déclaré s'élevait à CHF 139'047.-.
Le 15 mars 2018, le réviseur en charge de la taxation des revenus des époux B.________-
A.________ les a informés que le calcul d'évolution de leur fortune entre le 1er janvier et le 
31 décembre 2016 révélait une insuffisance des revenus déclarés de CHF 41'986.-. Il les a invités 
à expliquer, documents à l'appui, la provenance des fonds ayant servi à combler ce manque de 
liquidités.
Par courriel du 28 mars 2018, la fiduciaire des époux B.________-A.________ a répondu que 
"Depuis plus de 12 ans, B.________ fait des économies en cash pour s'acheter le bateau de ses 
rêves. C'est de l'argent qui a été déclaré dans ses revenus mais qu'il a mis de côté dans une 
caisse à la maison pour l'oublier. En 2016, il a décidé de mettre de côté son projet de bateau et à 
la place, il a acheté la moto qui est mentionnée dans la déclaration d'impôt [Triumph à 
CHF 15'800.-] et il a aussi remplacé une de leurs voitures qui est en comptabilité, valeur d'achat 
CHF 13'700.-. Il y avait encore de l'argent qui a été utilisé pour vivre [CHF 12'500.-]".
Par taxation ordinaire du 21 juin 2018 pour la période fiscale 2016, le Service cantonal des 
contributions a ajouté au revenu des époux B.________-A.________ un montant de CHF 42'000.- 
sous le code 3.410 "Autre revenus". Leur impôt cantonal sur le revenu a été fixé à CHF 19'249.75 
sur la base d'un revenu de CHF 183'073.-, et leur impôt fédéral direct à CHF 8'702.- (après 
déduction sur impôt de CHF 753.-) pour un revenu imposable de CHF 176'104.-. Aucun impôt sur 
la fortune n'a été prélevé, la fortune étant fixée à -CHF 178'256.-.
B.
Le 5 juillet 2018, les époux B.________-A.________ ont formé réclamation par 
l'intermédiaire de leur fiduciaire. Ils ont conclu à l'annulation du revenu taxé sous le code 3.410 en 
soulignant pour le surplus que les économies réalisées pour acquérir les véhicules précités ne 
constituaient pas de l'argent "soustrait du revenu" et qu'ils n'avaient pas pensé à déclarer cet 
élément car ils étaient "persuadés de fonctionner totalement légalement. Ils savaient que cet 
argent avait été déclaré, mais ils ne pensaient pas qu'on devait le mentionner sur les déclarations 
d'impôts comme argent numéraire. Ils ont agi de manière totalement naïve, sans aucune volonté 
de se soustraire à un quelconque impôt". Ils ont encore relevé qu'un contrôle fiscal concernant 
l'année 2013 avait été effectué; le rapport de révision établi alors précisait que le logiciel utilisé 
pour leurs comptabilités permettait de faire ressortir quotidiennement la statistique du chiffre 
d'affaires, et que les pointages et contrôles effectués avaient permis de confirmer la valeur 
probante des chiffres présentés. Les époux B.________-A.________ ont encore fait valoir que 
dans la mesure où leur fortune était négative, il ne se justifiait pas de revenir sur leurs précédentes 
taxations pour y intégrer les liquidités en cause.


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Par décision du 10 juillet 2018, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée. Il a considéré que les explications données au sujet du manque de liquidités ressortant 
du calcul de l'évolution de fortune et du minimum vital n'étaient pas étayées par des pièces 
justificatives. Il n'était donc pas certain que l'argent utilisé pour les dépenses consenties en 2016 
provenait de revenus effectivement déclarés durant les années antérieures à 2016.
C.
Le 10 août 2018, les époux B.________-A.________ ont interjeté recours par l'intermédiaire 
de leur avocate. Ils maintiennent leurs conclusions en précisant encore une fois avoir mis de côté 
environ CHF 42'000.- depuis 12 ans de la manière suivante : lorsque l'un des deux se trouvait en 
possession d'un billet de CHF 200.-, il le mettait dans une caisse. Pour le surplus, ils font valoir, 
notamment, que leurs revenus réalisés ces dernières années sont relativement stables et que 
l'évolution entre 2015 et 2016 est normale, tout comme pour les années fiscales précédentes. Et 
d'ajouter que les montants en cause seraient bien plus importants s'ils avaient sciemment voulu 
tromper le fisc. Ils sont d'avis qu'il s'agit d'un montant anecdotique si l'on tient compte du fait qu'il a 
été économisé sur douze ans. Les recourants signalent qu'ils ont chacun une formation supérieure 
et n'auraient "en aucun cas eu la bêtise d'utiliser de l'argent non déclaré pour acquérir des biens 
qu'ils auraient ensuite déclarés dans leur comptabilité ou leur déclaration fiscale. II est dès lors 
absolument clair qu'il ne peut s'agir là, au pire, que d'un oubli de déclarer des économies faites au 
fil des ans, et non pas d'une fraude ou d'un revenu non déclaré. A toute limite, il pourrait être 
retenu à [leur] rencontre (…) une omission de déclarer un élément de fortune formé par les 
menues économies qu'ils ont faites. De plus, en vertu du principe de la bonne foi, on ne saurait 
[les] considérer (…) comme des fraudeurs simplement parce qu'ils auraient commis une erreur ou 
un oubli. Il convient également de relever que dans la pratique du SCC, tout contribuable qui fait 
une déclaration spontanée tendant à rectifier sa situation fiscale pour un montant inférieur à 
Fr. 50'000.00 ne se voit soumis à aucune amende ni aucun paiement rétroactif pour les impôts 
impayés".
L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 13 août 2018, a été acquittée dans le délai 
imparti.
Dans ses observations du 18 septembre 2018, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours en précisant, entre autres considérations, qu'il ne s'est pas prononcé sur la nature 
de ce revenu supplémentaire de CHF 42'000.-, raison pour laquelle il n'a pas été ajouté au revenu 
de l'activité indépendante (et donc pas pris en compte non plus par la caisse de compensation 
pour la facturation de l'AVS/AI/APG), mais a été imposé comme autre revenu. Il rappelle 
accessoirement qu'une déclaration spontanée d'un élément de fortune inférieur à CHF 50'000.- 
peut avoir pour conséquence une rectification des taxations déjà entrées en force et la notification 
d'une amende contrairement à ce qu'affirme la mandataire des recourants.
Une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information le 
20 septembre 2018.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
cela soit utile à la solution du litige.


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en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 10 août 2018 contre la décision du 10 juillet 2018, a été déposé dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur 
les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais 
de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt 
fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2018 81)
2.
2.1.
En application de l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de 
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. 
Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte 
en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des renseignements oraux ou 
écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces 
concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).
Les règles susmentionnées ont pour corollaire le principe du fardeau de la preuve ancré à l’art. 8 
CC et repris en matière fiscale selon lequel l'autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments 
imposables, en particulier de ceux qui n'auraient pas été annoncés, alors qu’il incombe au 
contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale 
d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (voir ATF 140 
II 248 consid. 3.5; arrêt TF 2C_618/2015 du 29 février 2016).
2.2.
Selon l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux 
investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation 
consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de 
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision 
voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients 
expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2).
2.3.
L'art. 130 al. 2 LIFD suppose en principe l’établissement d’une taxation d’office. Il est 
toutefois possible que, dans un tel cas, l’autorité de taxation y renonce au profit d’une procédure 
de taxation ordinaire.
Dans la mesure où il lui permet d’éviter les conséquences procédurales d’une taxation d’office, un 
tel choix ne porte pas préjudice au contribuable concerné. Il n’empêche par ailleurs pas l’autorité 
fiscale d’établir les éléments imposables par appréciation lorsqu’elle ne dispose pas des éléments 
nécessaires à former sa conviction (voir arrêt TF 2A.561/2005 du 22 février 2006 consid. 3; arrêts 


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TC FR 604 2017 60 du 8 juin 2018 consid. 2.1; 604 2017 102 du 8 novembre 2018). Elle doit alors 
se fonder sur une appréciation consciencieuse des éléments imposables connus et tendre à 
s’approcher le plus possible de la réalité, en s’appuyant en première ligne sur les facteurs et les 
faits qu’elle connaît ou devrait connaître en raison du cours ordinaire des choses et de l’expérience 
de la vie. A cet égard, elle doit utiliser tous les documents dont elle dispose. Toutefois, plus les 
éléments de faits sont imprécis ou incertains, moins l’autorité de taxation peut se rapprocher de la 
réalité avec certitude (voir arrêt TC FR 604 2017 60 du 8 juin 2018 consid. 2.1; 604 2017 102 du 
8 novembre 2018).
2.4.
En l’espèce, l'autorité intimée ne s'est pas prononcée sur la valeur probante des comptes 
présentés à l'appui de la déclaration d'impôt des recourants. Considérant qu' "aucune preuve 
d'économies réalisées sur plusieurs années et laissées à domicile" n'avait été fournie, l'autorité 
intimée a taxé le revenu imposable des recourants sur la base d'un calcul d’évolution de fortune 
prenant en considération leur situation financière (en y intégrant les résultats ressortant des 
comptes), sans procéder toutefois formellement à une taxation d'office au sens de l’art. 130 al. 2 
LIFD.
La Cour fiscale examinera l'estimation des éléments imposables retenus en procédure de taxation 
et confirmés par la décision sur réclamation avec pleine cognition, selon les règles ordinaires sans 
qu'il appartienne aux contribuables de prouver le caractère manifestement inexact de la taxation.
3.
3.1.
L'estimation du revenu selon l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable se base 
sur la réflexion selon laquelle le revenu doit s'élever au moins au montant nécessaire pour payer 
les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. De plus, il y a lieu de présumer que la 
dépense est financée au moyen du revenu imposable. Le contribuable peut toutefois réfuter cette 
présomption en prouvant qu'il a assumé ses frais d'entretien par des revenus non imposables ou 
qu'il a réduit sa fortune à cet effet. A l'inverse, il convient d'admettre l'existence d'un revenu 
dépassant les seules dépenses d'entretien lorsque le contribuable pouvait se constituer de 
l'épargne. C'est pourquoi il importe de toujours tenir compte de l'évolution de la fortune lors d'une 
estimation du revenu imposable selon le train de vie.
Les dépenses nécessaires et l’évolution de fortune permettent surtout de déterminer un revenu 
minimal; pour un revenu maximal, ce mode de détermination ne peut être utilisé que de manière 
limitée (voir cependant arrêt TF 2P.131/2003 du 3 octobre 2003 publié in RF 2004, p. 46). 
L'estimation selon le train de vie et l'évolution de fortune ne donne aucune indication sur l'origine 
du revenu. Le revenu minimal ainsi déterminé peut être un revenu provenant d'une activité 
lucrative ou d'une autre source; le calcul peut aussi être influencé par le fait que les dépenses ont 
été financées au moyen d'éléments de fortune non déclarés (voir arrêt TC FR 604 2015 121 du 
11 avril 2017 consid. 3a et les références citées).
3.2.
L'estimation du train de vie selon l'art. 130 al. 2 LIFD se déroule en règle générale en trois 
étapes. Il convient d'établir tout d'abord dans quelles conditions vit le contribuable. L'activité 
professionnelle, les conditions de logement, le contexte social, le genre de loisirs, les biens 
disponibles (par ex. marque de voiture), le type de vacances etc. constituent des indices 
permettant de se déterminer à cet égard. Ensuite il y a lieu d'identifier les obligations financières 
périodiques; les frais de loyer, de chauffage, d'éclairage, les frais de poste, les assurances, les 
impôts etc. peuvent être fixés, pour la plupart, de manière exacte sur la base de chiffres, du moins 


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pour autant que le contribuable y prête suffisamment sa collaboration. Enfin, il importe d'évaluer 
les dépenses du ménage du contribuable pour la nourriture, les boissons, l'habillement, les soins 
de santé, la formation, etc. Peuvent servir de point de départ à de telles estimations par exemple 
les chiffres tirés des relevés statistiques des associations de consommateurs sur les dépenses des 
ménages qui sont publiés par le SECO. Il existe également des lignes directrices pour le calcul du 
minimum vital du droit des poursuites (voir arrêt TC FR 604 2015 121 du 11 avril 2017 consid. 3b 
et les références citées).
4.
4.1.
Le calcul d'évolution de fortune et du train de vie auquel a procédé l'autorité intimée révèle 
que pour couvrir leurs dépenses privées en 2016, il a manqué aux recourants CHF 41'986.- 
arrondis à CHF 42'000.- :
Evolution de fortune entre
31.12.2015
31.12.2016
Diminution 
de fortune
Augmentation 
de fortune
Variation des capitaux [codes 3210 à 3240]
45'382
80'424
35'042
Variation d'éléments de fortune [codes 3510 à 3570]
Fortune mobilière placée dans l'exploitation
1'927
Variation d'autre actifs
Achat voiture
15'800
Variation des dettes [codes 4210 à 4220]
932'304
903'442
28'862
TOTAUX
81'631
Variation de fortune
81'631
TOTAUX EGAUX
81'631
81'631
Evaluation des dépenses annuelles
Augmentation de fortune
81'631
Minimum vital selon calcul ci-dessous
39'600
Dépenses admises en déduction [codes 2110 à 2140 et 4210 à 4410]
26'288
Autres dépenses estimées :
- Cotisations d'assurance [codes 4110 à 4140]
29'790
- Impôts payés (fédéral, cantonal, communal, paroissial, etc.)
28'758
- Loyer et chauffage
1'200
- Argent de poche, vacances, loisirs, radio-TV, téléphone, etc.
4'000
- Frais de voiture (ou part privée à ces frais)
5'700
- (…)
- Autres frais [codes 5110,5120]
10'180
- (…)
Evaluation des recettes annuelles (moyenne)
Revenus imposés (déclaration) [codes 1110 à 1530 et 3110 à 3410 (sans 3230 et 3310)]
185'161
(…)
(…)
TOTAUX
227'147
185'161
Liquidités manquantes
41'986
TOTAUX EGAUX
227'147
227'147


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MINIMUM VITAL
Adulte :
- Personne vivant seule
x 14'400
- Personne monoparentale
x 16'200
- Couple marié ou deux personnes en partenariat enregistré
1
x 20'400
20'400
Enfants :
- jusqu'à 10 ans
1.00
x 4'800
4'800
- au-delà de 11 ans
2.00
x 7'200
14'400
TOTAL
39'600
Réduction pour conditions modestes
0%
39'600
Minimum vital
39'600
Sur le principe, le mode de procéder de l'autorité intimée permet d'évaluer les dépenses annuelles 
de la famille des recourants. Ceux-ci n'ont pas expressément mis en cause le montant des 
dépenses retenues sur la base du minimum vital (correctement fixé à CHF 39'600.- pour une 
famille de deux adultes, deux enfants de plus de 11 ans et un enfant plus jeune) à la date 
déterminante du 31 décembre 2016. Les dépenses estimées se fondent aussi sur CHF 26'288.- de 
dépenses admises en déduction dans leur déclaration d'impôt 2016, à savoir les frais d'acquisition 
du revenu déclarés à hauteur de CHF 2'000.-, les intérêts passifs privés par CHF 12'741.-, les frais 
d'entretien d'immeubles privés par CHF 11'487.- et les frais d'administration de titres par CHF 60.-. 
S'y ajoutent les cotisations d'assurances déclarées à hauteur de CHF 11'880.-, CHF 11'120.- et 
CHF 6'790.-, soit au total de CHF 29'790.-. L'autorité intimée a également tenu compte des impôts 
payés à hauteur de CHF 28'758.-. Les recourants ont chiffré ce montant à CHF 27'442.90 selon 
l'annotation manuscrite figurant sur la copie de la feuille de calcul d'évolution de fortune produite à 
l'appui du recours, sans toutefois conclure à la modification du calcul sur ce point et sans produire 
la preuve des paiements d'impôt acquittés en 2016. Le calcul d'évolution de fortune et du train de 
vie ne sera dès lors pas modifié sur ce point. Les dépenses de chauffage par CHF 1'200.- et 
CHF 4'000.- n'ont pas été mises en cause non plus et peuvent être maintenues. Il en va de même 
pour les frais de voiture par CHF 5'700.- (ressortant des comptes du recourant) et les frais 
médicaux déclarés à hauteur de CHF 10'180.- en dernière page de la déclaration d'impôt. 
L'autorité intimée a également retenu un montant de CHF 4'000.- pour "l'argent de poche, les 
vacances, les loisirs, les frais de radio télévision, le téléphone, etc.". Même si cette somme 
correspond à des frais en principe déjà pris en compte dans le montant de base des lignes 
directrices du droit des poursuites et qu'une somme supplémentaire à ce titre peut paraître 
excessive (arrêt TC FR 604 2016 48 du 25 juillet 2017 consid. 5b et les références citées), la Cour 
n'entend pas en modifier le montant dans la mesure où le train de vie des recourants ne saurait 
être qualifié de modeste contrairement à ce qu'elle avait retenu dans cette affaire 604 2016 48.
Quant aux éléments relatifs à l'évolution de fortune entre le 31 décembre 2015 et le 31 décembre 
2016, les recourants ne contestent pas non plus les montants arrêtés par l'autorité intimée. La 
variation des capitaux, par CHF 35'042.-, correspond à la différence entre les CHF 45'382.- taxés 
lors de la période fiscale précédente (CHF 27'016.- de placements privés ainsi que CHF 11'450.- 
et CHF 6'916.- de placements commerciaux) et les CHF 80'0424.- (CHF 24'204.- ainsi que 
CHF 32'457.- et CHF 23'763.-) déclarés un an plus tard. La variation de fortune mobilière placée 
dans l'exploitation de chacun des recourants a été fixée à CHF 1'927.-, ce qui correspond à l'écart 
entre CHF 44'833.- (CHF 39'323.- et CHF 5'510.-) à CHF 46'760.- (CHF 37'813.- et CHF 8'947.-) 
l'année suivante. S'y ajoutent l'achat de la Triumph, par CHF 15'800.-, et CHF 28'862.- de 
diminution des dettes sur un an de CHF 932'304.- (CHF 881'400.- de dettes privées ainsi que 


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CHF 44'740.- et 6'164.- de dettes commerciales) à CHF 903'442.- (CHF 872'803.- de dettes 
privées ainsi que CHF 24'842.- et CHF 5'797.- de dettes commerciales).
Il s'ensuit que l'estimation des liquidités manquantes arrondie à CHF 42'000.- apparaît correcte et 
peut être confirmée. Il reste à examiner si les recourants ont été en mesure de démontrer que les 
liquidités en question constituent des économies entreposées à leur domicile qui proviennent de 
revenus déclarés, de sorte qu'il ne se justifierait pas de les ajouter à leur revenu imposable.
4.2.
Les recourants ont produit à cet effet une copie d'un mail comportant la photo de la caisse 
contenant les économies qu'ils allèguent avoir effectuées pendant douze ans en vue d'acquérir un 
bateau (pièce 7 annexée au recours). Ils relèvent par ailleurs que si les CHF 42'000.- litigieux sont 
pris en compte, cela reviendrait, pour le recourant, à une augmentation de 334 patients par an, soit 
28 par mois, ce qui serait impossible au vu de la région dans laquelle il exerce et du 
développement des cabinets de D.________. Tout comme il serait matériellement impossible qu'ils 
aient, au cours de l'année 2016, réalisé un revenu supérieur de CHF 42'000.-. Et d'ajouter que les 
montants en cause seraient bien plus importants s'ils avaient sciemment voulu tromper le fisc. Ils 
sont d'avis qu'il s'agit d'un montant anecdotique si l'on tient compte du fait qu'il a été économisé 
sur douze ans.
En l'espèce, comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, les recourants n'ont pas réussi à 
prouver que les liquidités manquantes dont ils ont disposé pour leurs dépenses d'entretien en 
2016 provenaient de recettes déclarées et économisées pendant douze ans. Il ressort tant de 
l'avis de taxation de la période fiscale 2015 que de la déclaration d'impôt de la période fiscale 2016 
ici en cause qu'aucun montant n'a été imposé / déclaré sous le code 3.230 "Numéraire, billets de 
banque, or et autres métaux précieux". Et les recourants n'en disconviennent pas puisqu'ils 
relèvent dans leur réclamation ne pas avoir pensé devoir en faire l'annonce dans leurs 
déclarations d'impôt. En l'absence de toute déclaration de ces sommes d'argent liquide que les 
recourants allèguent avoir conservées à domicile, l'autorité intimée était fondée à mettre en doute 
le fait qu'elles provenaient de revenus effectivement déclarés durant les années antérieures à 
2016. La photographie sur laquelle figure une caisse métallique, ouverte sur ce qui ressemble à 
plusieurs coupures de CHF 200.- et le descriptif du bateau que les recourants auraient initialement 
prévu d'acquérir (pièce 7 annexée au recours) avant d'acheter une voiture et une moto, n'est pas 
de nature à prouver le contraire. Quant à l'argument selon lequel les CHF 42'000.- litigieux 
correspondraient à une augmentation "impossible" de 334 patients par an, la Cour considère - 
dans l'hypothèse où les liquidités manquantes proviendraient de l'activité des recourants - comme 
réaliste le résultat auquel est parvenue l'autorité intimée dans ses observations sur le recours, à 
savoir une augmentation de 1 à 2 consultations par jour pendant 220 jours à CHF 125.- par jour 
pour un cabinet où travaillent plus d'un D.________.
L'on notera encore que la pratique de l'autorité intimée consistant à rectifier les taxations suite à 
une déclaration spontanée d'un montant même inférieur à CHF 50'000.-, voire à prononcer une 
amende le cas échéant, ne fait que répondre aux exigences légales.
5.
5.1.
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. 
5.2.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 


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requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-. 
Impôt cantonal (604 2018 82)
6.
6.1.
Au niveau cantonal également, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et 
de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (154 
al. 1 LICD). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation 
complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l'autorité de taxation, des 
renseignements oraux ou écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres 
attestations et pièces concernant ses relations d'affaires (art. 159 al. 1 et 2 LICD et 42 al. 1 et 2 
LHID).
De même, les art. 164 al. 2 LICD et 46 al. 3 LHID prévoient que l’autorité de taxation effectue la 
taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le 
contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que des éléments imposables ne 
peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle 
peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de 
vie du contribuable.
6.2
En l'espèce, conformément à ce qui a été retenu pour l'impôt fédéral direct, la décision 
attaquée ne concerne pas une taxation d'office, mais une taxation ordinaire (voir ci-dessus, 
consid. 2.3). Ce sont dès lors les règles ordinaires qui s'appliquent, s'agissant notamment de la 
répartition du fardeau de la preuve.
6.3.
En présence de règles similaires, les considérants développés en droit fédéral quant à 
l'estimation du revenu selon l'évolution de fortune et au train de vie peuvent être transposés en 
droit cantonal. Il en résulte que l'estimation effectuée pour l'impôt fédéral direct peut être reprise 
pour l'impôt cantonal.
7.
7.1.
Le recours formé en droit cantonal est donc rejeté lui aussi.
7.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA). 
En l'espèce, compte tenu du rejet du recours, il se justifie de mettre à la charge des recourants un 
émolument de CHF 400.-.


Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :
I.
Impôt fédéral direct (604 2018 81)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
II.
Impôt cantonal (604 2018 82)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
III.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 26 avril 2019/eri
Le Président :
La Greffière-rapporteure :