fr_gerichte · 604 2010 167 · 2012-05-04 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Verwaltungsgebühren

Tribunal cantonal 
Kantonsgericht
CANTON DE FRIBOURG / KANTON FREIBURG ______________________________________________________________________________________
604 2010-167
Arrêt du 4 mai 2012
COUR FISCALE
COMPOSITION
Président :
Hugo Casanova
Assesseurs :
Michael Hank, Berthold Buchs, 
Albert Nussbaumer, Jean-Marc Vionnet
Greffière-rapporteure :
Elisabeth Rime Rappo
PARTIES
A.________ SA, recourante, représentée par la fiduciaire BDO SA 
contre
CONSERVATEUR DU REGISTRE FONCIER DE LA GRUYÈRE, autorité 
intimée
OBJET
Emoluments administratifs; inscription au registre foncier d'un transfert 
suite à une fusion; exonération; principes de la couverture des frais et de 
l'équivalenceRecours du 23 décembre 2010 contre la décision sur 
réclamation du 1er décembre 2010
- 2 -
c o n s i d é r a n t e n f a i t
A.
Par contrat de fusion (par absorption) du 9 décembre 2009, la société
B.________ SA a repris les actifs de trois sociétés ayant leur siège dans le canton de 
Fribourg, et notamment leurs immeubles articles ccc et ddd du registre foncier de 
E.________ ainsi que fff du registre foncier de G.________. L'annonce parue dans la 
Feuille officielle suisse du commerce est la suivante :
"B.________ S.A., l’acquisition, la construction, l’exploitation, la reconstruction ou 
la vente d’immeubles ou de terrains en bloc, etc..
Fusion: reprise des actifs et passifs de H.________ S.A. selon contrat de fusion du 
09.12.2009 et bilan au 30.06.2009, présentant des actifs de CHF 6’271’149.08, des 
passifs envers les tiers de CHF 5’542’573.35, soit un actif net de CHF 728’575.73. 
La totalité du capital-actions des deux sociétés étant détenue par le même 
actionnaire, la fusion ne donne pas lieu à une augmentation du capital, ni à une 
attribution d’actions.
Fusion: reprise des actifs et passifs de I.________ S. A. selon contrat de fusion du 
09. 12.2009 et bilan au 30.06.2009, présentant des actifs de CHF 6’896’576.80, 
des passifs envers les tiers de CHF 6’402’925.80, soit un actif net de 
CHF 493’651.–. La totalité du capital-actions des deux sociétés étant détenue par le 
même actionnaire, la fusion ne donne pas lieu à une augmentation du capital, ni à 
une attribution d’actions.
Fusion: reprise des actifs et passifs de J.________ S.A. selon contrat de fusion du 
09.12.2009 et bilan au 30.06.2009, présentant des actifs de CHF 4’554’236.04, des 
passifs envers les tiers de CHF 3’766’549.06, soit un actif net de CHF 787’686.98. 
La totalité du capital-actions de toutes les sociétés fusionnantes étant détenue par 
le même actionnaire, la fusion ne donne pas lieu à une augmentation du capital, ni 
à une attribution d’actions."
Le 10 mars 2010, B.________ SA a changé sa raison sociale en A.________ SA et a 
transféré son siège le même jour de E.________ à K.________.
B.
En date du 20 avril 2010, la fiduciaire de la société A.________ SA a requis du 
Conservateur du registre foncier de la Gruyère qu'il inscrive dite société en tant que 
propriétaire de l'immeuble article fff du registre foncier de G.________, ce à quoi il a 
procédé le 21 avril 2010.
Le 11 octobre 2010, le Conservateur du Registre foncier du district de la Gruyère a 
facturé à la société A.________ SA un montant de 5'100 francs au titre d'émoluments 
fixes et proportionnels. Le bordereau se présente de la manière suivante:
- 3 -
NATURE DE L'ACTE ET PARTIES CONTRACTANTES
ART DER URKUNDE UND VERTRAGSPARTEIEN
BASE DE CALCUL
BERECHNUNGSGRUNDLAGE
TAUX
SATZ
MONTANT
BETRAG
PIECE JUSTIFICATIVE/BELEG: lll
Inscription de la fusion entre la J.________ SA et la 
société B.________ SA sur l'immeuble no fff de 
G.________
Emoluments fixes
50.00
Emoluments proportionnels
8'831'000.00
5'000.00
200'000.00
0.15%
300.00
4'700'000.00
0.10%
4'700.00
3'931'000.00
Non soumis / Befreit
PIECE JUSTIFICATIVE/BELEG: 2339
Modification de la raison sociale de B.________ SA en 
A.________ SA sur l'immeuble no fff de G.________
Emoluments fixes
50.00
TOTAL CHF
5'100.00
C.
Le 8 novembre 2010, la société A.________ SA a formé réclamation à l'encontre de 
la facture précitée par l'intermédiaire de sa fiduciaire pour les motifs suivants :
"Les actionnaires des 4 sociétés ayant fusionné sont identiques, soit les détenteurs 
des parts du fonds de placement A.________. La fusion a été ainsi conclue en la 
forme simplifiée (art. 23 al. 1 lit. b LFus), de telle sorte qu'aucun contrat en la 
forme authentique n'a été conclu (art. 24 al. 1 LFus). L'opération réalisée l'a été en 
neutralité fiscale, conformément aux dispositions légales applicables. Ainsi, les 
droits de mutation n'ont notamment pas été perçus (art. 103 LFus). L'inscription de 
la société A.________ SA comme propriétaire d'un immeuble sis à G.________ est 
requise en application de l'art. 104 LFus. Il s'agit d'une inscription au registre 
foncier purement déclarative et non constitutive, la fusion ayant produit ses effets 
au moment de l'inscription au registre du commerce (art. 22 LFus). Le seul 
justificatif requis pour cette inscription au registre foncier est l'extrait certifié 
conforme du registre du commerce du sujet reprenant (art. 18 a al. 1 lit. a ORF). 
Pour toutes ces raisons, la fusion précitée ne constitue pas un transfert, en ce sens 
qu'au terme de la fusion, ce sont toujours les mêmes personnes qui détiennent, 
indirectement, les mêmes immeubles. Pour ces raisons, l'art. 76 al. 1 lit. a ch. 1 de 
la Loi sur le registre foncier (RSF 214.5.1) ne peut s'appliquer en l'espèce, de telle 
sorte que des émoluments proportionnels sur la valeur des immeubles ou sur toute 
autre valeur ne sauraient être perçus. Au contraire, seuls des émoluments fixes 
peuvent être perçus. Pour le surplus, nous sommes d'avis qu'appliquer les 
dispositions légales retenues par le Registre foncier de la Gruyère pour fonder sa 
décision du 11 octobre 2010 reviendrait à violer les principes de couverture des 
frais et d'équivalence".
Par décision du 1er décembre 2010, le Conservateur du Registre foncier de la Gruyère a 
rejeté la réclamation précitée. Il a considéré en substance que le contrat de fusion, qu'il 
ait lieu selon la procédure ordinaire ou simplifiée, doit revêtir la forme écrite en vertu de 
l'art. 12 LFus, et cela indépendamment du fait que la fusion puisse avoir pour effet de 
transférer des immeubles. Il a rappelé qu'en vertu de l'art. 18a al. 1 let. a ORF (dans sa 
version applicable en 2010 et remplacé depuis le 1er janvier 2012 par l'art. 66), si 
l'acquisition de la propriété intervient du fait de circonstances relevant de la LFus, le 
justificatif pour le transfert de la propriété est constitué par un extrait certifié conforme 
- 4 -
du registre du commerce du sujet reprenant, et que l'art. 103 2ème phr. LFus réserve 
expressément les émoluments couvrant les frais occasionnés, alors que l'opération peut 
être exonérée des droits de mutation, ce qui est le cas en l'espèce. Il a également 
observé que l'art. 76 al. 1 let. a LRF prévoit expressément la perception d'émoluments 
proportionnels en cas de transfert de propriété résultant d'une fusion de société (donné 
même à titre d'exemple) et qu'en cas de transfert de propriété, il est perçu des 
émoluments fixes (art. 78 LRF) d'inscription dans le registre foncier et des émoluments 
proportionnels. Après avoir constaté que les émoluments proportionnels avaient été 
payés pour un cas similaire selon les renseignement du registre foncier de la Sarine, et 
que les émoluments fixes de deux fois 50 francs devaient être arrêtés à deux fois 
100 francs en vertu de l'art. 2 pt. 5a de l'ordonnance du 29 avril 2002 fixant les 
émoluments du registre foncier, il a rejeté la réclamation et augmenté le montant facturé 
par bordereau de taxation n° mmm du 11 octobre 2010 en le portant de 5'100 francs à 
5'200 francs.
D.
Le 23 décembre 2010, la société A.________ SA, toujours représentée par sa 
fiduciaire, a interjeté recours en concluant au seul prélèvement d'émoluments fixes, 
l'émolument dû sur la modification de la raison sociale étant prélevé en application de 
l'art. 2 ch. 6 de l'ordonnance fixant les émoluments du registre foncier ainsi qu'à l'octroi 
d'une équitable indemnité de partie.
Elle invoque une violation d'une part, de l'art. 103 LFus, et d'autre part, des principes de 
la couverture des frais et d'équivalence. Elle fait tout d'abord valoir que les actionnaires 
des quatre sociétés ayant fusionné – soit les détenteurs des parts du fonds de placement 
A.________ - sont identiques, que la fusion a été ainsi conclue en la forme simplifiée 
(art. 23 al. 1 lit. b LFus) de telle sorte qu'aucun contrat en la forme authentique n'a été 
conclu (art. 24 al. 1 LFus). Elle précise que l'opération réalisée l'a été en neutralité 
fiscale, conformément aux dispositions légales applicables si bien que les droits de 
mutation n'ont notamment pas été perçus (art. 103 LFus), que l'inscription de la société 
A.________ SA comme propriétaire d'un immeuble sis à G.________, requise en 
application de l'art. 104 LFus, est une inscription purement déclarative et non 
constitutive, la fusion ayant produit ses effets au moment de l'inscription au registre du 
commerce (art. 22 LFus) et que le seul justificatif requis pour cette inscription au registre 
foncier est l'extrait certifié conforme du registre du commerce du sujet reprenant (art. 
18a al. 1 lit. a ORF). La recourante se fonde sur ce qui précède pour soutenir que la 
fusion à laquelle elle a procédé ne constitue pas un transfert, en ce sens que ce sont 
toujours les mêmes personnes qui détiennent indirectement les mêmes immeubles au 
terme de la fusion, et que l'art. 76 al. 1 let. a ch. 1 de la Loi sur le registre foncier ne 
peut donc pas lui être appliqué quant bien même cette disposition mentionne à titre 
d'exemple la fusion de sociétés. Elle est dès lors d'avis que des émoluments 
proportionnels sur la valeur des immeubles ou sur toute autre valeur ne sauraient être 
perçus, au contraire des émoluments fixes qui, seuls, peuvent être perçus.
Dans une conclusion subsidiaire - au cas où la fusion concernée devait être considérée 
comme un transfert donnant lieu à perception d'émolument du registre foncier - elle fait 
valoir que l'art. 103 LFus réserve uniquement les émoluments couvrant les frais 
occasionnés, ce qui suppose que les principes de la couverture des frais et d'équivalence 
doivent être respectés. Or, dans la mesure où l'opération à accomplir pour le registre 
foncier se base sur la seule remise d'un extrait certifié conforme du registre du 
commerce du sujet reprenant (art. 18a al. 1 lit. a ORF), elle estime que la perception 
d'un émolument proportionnel de 5'000 francs viole le principe de la couverture des frais. 
De même, dans la mesure où le montant précité de 5'000 francs n'est pas en rapport 
avec la valeur objective de la prestation fournie, puisqu'il correspond en fait à une 
- 5 -
inscription au registre foncier suite à un simple changement de raison sociale, sa 
perception viole le principe d'équivalence.
L'avance de frais fixée à 250 francs par ordonnance du 27 décembre 2010, a été déposée 
dans le délai imparti.
Le 25 février 2011, le Conservateur du Registre foncier de la Gruyère a indiqué n'avoir 
aucune observation à formuler sur le recours.
Une copie de ce courrier a été transmis pour information à la société recourante le 
28 février 2011.
e n d r o i t
1.
a) Selon l'art. 82 LRF, les décisions prises sur réclamation sont sujettes à recours 
au Tribunal cantonal.
b) Le recours du 23 décembre 2010 contre la décision sur réclamation du 
1er décembre 2010 a été interjeté dans le délai légal et les formes prescrites (art. 79 à 
81 CPJA). Partant, il est recevable.
2.
a) Selon l'art. 954 du Code civil (CC; RS 210), les cantons peuvent percevoir des 
émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui s'y 
rattachent. En droit cantonal fribourgeois, la loi sur le registre foncier du 28 février 1986 
(LRF; RSF 214.5.1, dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010 ici applicable) 
prescrit ce qui suit :
"Art. 76 1. Montants
a) Emoluments proportionnels
aa) Cas
1 Des émoluments proportionnels sont perçus
a) en cas de transfert de propriété
1. entre vifs (vente, échange, donation, abandon de biens, partage, fusion de 
sociétés, etc.), ou 
2. pour cause de mort, à titre de legs;
b) en cas de constitution de gage.
2 L’acquisition de droits réels à titre d’héritier ou d’héritière ou d’usufruitier ou 
usufruitière successorale, de même que les rectifications de titulature (changement 
de nom par suite de mariage, changement de raison sociale, etc.) ne donnent pas 
lieu à la perception d’émoluments proportionnels.
Art. 77
bb) Calcul
1 Les émoluments proportionnels sont calculés
a) pour les transferts de propriété : sur le prix ou, à défaut de prix, sur la valeur 
des immeubles exprimée dans l’acte, mais, au minimum, sur la valeur fiscale ; et
b) pour les droits de gage : sur le montant garanti par le gage.
2 Ils sont fixés
a) pour la valeur jusqu’à 200 000 francs : à 1,5‰, et
b) pour la valeur supérieure à 200 000 francs : à 1‰.
- 6 -
3 Les montants sur lesquels les émoluments proportionnels sont perçus sont 
arrondis au millier de francs supérieur.
4 En cas d’échange, il est perçu un émolument unique calculé sur l’immeuble 
échangé dont la valeur ou, subsidiairement, la valeur fiscale, est la plus élevée.
5 Pour chaque cas soumis à prélèvement, le montant ne dépassera pas le maximum 
fixé par le Conseil d’Etat conformément au principe de la proportionnalité.
6 Le service chargé de l’administration des impôts directs1) communique sur 
demande les éléments nécessaires au calcul des émoluments. Ces données peuvent 
être rendues accessibles au moyen d’une procédure d’appel électronique.
1) Actuellement : Service cantonal des contributions.
Art. 78
b) Emoluments fixes
1 Des émoluments fixes sont perçus pour les opérations au registre foncier, même 
dans les cas où un émolument proportionnel est dû.
2 …".
Le règlement du 9 décembre 1986 d’exécution de la loi sur le registre foncier (RSF 
214.5.11) prévoit, quant à lui, que :
"Emoluments
Art. 72a
Pour chaque cas soumis au prélèvement de l’émolument proportionnel, le montant 
ne dépassera pas 5'000 francs".
b) Dans un arrêt du 13 décembre 1996, la Cour fiscale avait déjà jugé, en se 
référant au Message du 2 juillet 1985 accompagnant le projet de loi sur le registre foncier 
ainsi qu'aux délibérations du Grand Conseil sur cet objet, que les émoluments perçus 
pour les inscriptions au registre foncier sont des émoluments administratifs proprement 
dits destinés à couvrir les frais de fonctionnement du service (ATA 4F 95 159 publié in 
RFJ 1996 p. 420 ss ainsi que RF 1997 p. 552 ss, consid. 2 et références citées).
Le 7 octobre 2003 le législateur a modifié l'art. 77 LRF en y introduisant une référence au 
principe de la proportionnalité et en fixant une limite au prélèvement des émoluments. Le 
Message no 62 du 16 avril 2003 du Conseil d’Etat au Grand Conseil accompagnant le 
projet de loi modifiant la loi sur le registre foncier précise ainsi que : "La disposition 
actuelle pourrait laisser penser que les émoluments proportionnels ne sont pas limités. 
Tel n’est pas le cas en raison du fait qu’il s’agit de véritables émoluments auxquels 
s’applique les principes de la couverture des frais et de l’équivalence (émanation du 
principe de la proportionnalité; p. ex. ATF 126 I 180 / JdT 2002 I 413 [également traduit 
in RDAF 2001 p. 293 ss]). Un alinéa 5, nouveau, est dès lors introduit, de façon que le 
Conseil d’Etat fixe le plafond admissible".
c) En tant que les émoluments sont des contributions causales, soit la contrepartie 
d'une prestation spéciale et déterminée ou d'un avantage particulier que l'Etat accorde à 
ses administrés à charge pour eux d'en supporter les coûts, (voir E. BLUMENSTEIN / 
P. LOCHER, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p.2 s.), ils doivent respecter 
notamment les principes de la légalité, de l'égalité de traitement, de la proportionnalité 
(en particulier les principes de couverture des frais et d'équivalence) et de non-
rétroactivité.
- 7 -
3.
a) La recourante se plaint d'une violation de l'art. 103 de la loi fédérale sur la 
fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine du 3 octobre 2003 
(LFus; RS 221.301). Cette disposition prévoit que la perception de droits de mutation 
cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3, 
et 24 al. 3 et 3quater LHID, et que "Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont 
réservés". Sont expressément visés ici non pas les droits de mutation, mais les 
émoluments prélevés par le Registre foncier, et le texte clair de l'art. 103 LFus réserve le 
droit des cantons de continuer à percevoir ces émoluments (voir notamment 
P. SANSONETTI in L'Expert-comptable suisse 2004 p. 995 ss, et P. RIEDWEG, Aspects fiscaux 
de la loi sur la fusion TREX 2004 p. 269 ss, 273; Bulletin officiel 2003 n. 248 ss1). Il 
apparaît ainsi que l'atteinte à la souveraineté des cantons dans le domaine de l'impôt 
indirect que sont les droits de mutation (P. SANSONETTI, p. 995) n'a pas été étendue aux 
contributions causales que constituent les émoluments du registre foncier.
b) Comme le prévoit l'art. 954 du code civil suisse (CC; RS 221), le législateur 
fribourgeois a institué à l'art. 76 LRF la perception d'un émolument proportionnel dû en 
cas d'inscription de transferts de propriété. Lors des débats qui ont précédé l'adoption de 
la LRF et notamment l'art. 76, le rapporteur a rappelé que les émoluments en question 
sont perçus pour les inscriptions au registre foncier et qu'ils doivent être distingués des 
impôts (voir BGC 1986, Ier cahier, p. 238). Il n'est nullement question ici d'imposer le 
transfert de propriété en lui-même, mais de procéder au prélèvement d'émoluments qui 
sont des émoluments administratifs proprement dits. Le législateur fribourgeois n'a pas 
instauré un impôt mixte comme ce peut être le cas dans certains cantons où l'émolument 
d'inscription au Registre foncier est parfois combiné avec un droit de mutation prélevé 
sur les transferts immobiliers. Partant, la perception de cet émolument échappe à 
l'exonération prévue par l'art. 103 LFus. Que le propriétaire inscrit de l'immeuble article 
fff du registre foncier de G.________ change uniquement par l'effet d'une fusion ne fait 
pas obstacle au prélèvement de l'émolument proportionnel litigieux, car c'est l'inscription 
qui justifie le prélèvement de cet émolument.
Le recours est donc rejeté sur ce point.
4.
a) La recourante invoque une violation du principe de la couverture des frais. Selon 
ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de 
très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration 
(ATF 2C_579/2009 du 25 juin 2010 consid. 3 in fine et référence citées), y compris, dans 
une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les réserves (ATF 
2P.44/2003 du 8 décembre 2003 et références citées).
b) Dans un arrêt 103a I 80 ss (consid. 2) relatif à des émoluments du registre 
foncier prélevé par le Canton de Fribourg, le Tribunal fédéral avait également précisé 
- s'agissant du principe de couverture des frais - qu'il n'était pas interdit d'opérer une 
certaine compensation entre les grosses affaires et celles pour lesquelles l'importance 
des intérêts en jeu ne permettait pas de prélever un émolument qui couvre les frais. On 
pouvait par ailleurs tenir compte de la capacité financière des redevables et de leur 
intérêt à la prestation étatique, mais il convenait d'observer certaines limites découlant 
tant de la nature même de l'émolument que du respect des principes de la 
proportionnalité, de l'égalité de traitement et de l'interdiction de l'arbitraire. Notre Haute 
Cour fédérale avait alors constaté que selon les chiffres figurant aux comptes de l'Etat de 
1 voir http://www.parlament.ch/ab/frameset/f/n/4617/77205/f_n_4617_77205_77300.htm
- 8 -
Fribourg pour 1975, le total des charges dépassait le montant global des recettes 
provenant des émoluments du registre foncier, de sorte que ces derniers ne couvraient 
pas les frais généraux effectifs de ce service administratif. Elle avait par ailleurs jugé que 
"l'émolument proportionnel, perçu au taux maximum de 1,5‰, ne pouvait pas être 
considéré comme étant excessif, de sorte que l'on ne se trouvait donc pas dans un cas 
où l'utilisation du registre foncier, institution fédérale, aurait été rendue anormalement 
onéreuse. Alors qu'en 1975, les émoluments ne couvraient pas les frais généraux 
effectifs des registres fonciers, tel n'était plus le cas 20 ans plus tard comme l'avait 
constaté la Cour fiscale dans son arrêt 4F 95 159 précité.
c) Actuellement, la norme de l'art. 77 al. 5 LRF prévoit expressément que le 
prélèvement 
de 
l'émolument 
proportionnel 
doit 
respecter 
le 
principe 
de 
la 
proportionnalité, ce qui inclut notamment le principe de la couverture des frais. Cela 
signifie que dans la mesure où l'on exige du contribuable un montant supérieur à celui 
qui suffirait à couvrir les frais de fonctionnement du service, il ne s'agit alors plus de la 
contrepartie de la mise à contribution de l'autorité pour procéder à l'enregistrement au 
Registre foncier car, en pareil cas le principe de la couverture des frais n'est pas respecté 
et l'émolument se transformerait alors en impôt mixte. Si l'on considère le compte de 
fonctionnement2 des registres fonciers pour l'exercice 2010, il apparaît que l'excédent de 
recettes a été de 2'267'447 francs (Charges / Dépenses 5'510'958.- et Revenus / 
Recettes 43'601'377.- dont 7'299'436.- d'émoluments), étant tenu compte de toutes les 
dépenses d'administration. L'excédent de recettes des comptes 2009 et 2008 s'est élevé 
respectivement à 1'833'312 francs (Charges / Dépenses 5'466'124.- et Revenus / 
Recettes 37'265'701.- dont 7'299'436.- d'émoluments) et à 2'373'820 francs (Charges / 
Dépenses 
5’322’636.- 
et 
Revenus 
/ 
Recettes 
40’377’087.- 
dont 
7’696’456.- 
d'émoluments). Ce calcul ne tient pas compte des recettes administratives diverses 
(510'227.- en 2010, 381'245.- en 2009 et 442'854.- en 2008) dans la mesure où l'on en 
ignore la nature exacte, mais celles-ci pourraient même être prises en considération le 
cas échéant. Sur la base des chiffres précités, et même si le taux pratiqué dans le canton 
de Fribourg s'avère inférieur aux 2,5 ‰ de la loi soleuroise ou même valaisanne qui ont 
abouti à un résultat considéré comme conforme au principe de la couverture des frais 
(voir ATF 2P.44/2003 et E. R. GRIESSHAMMER in Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 
Zurich 2004, ad art. 103 n. 7 ss qui relève que l'art. 103 LFus aussi autorise les cantons 
à continuer à percevoir des émoluments couvrant l'ensemble de leurs coûts), il convient 
de constater que les émoluments perçus sont plus que suffisants pour couvrir les frais de 
fonctionnement du registre foncier, et que leur montant global dépasse largement et 
depuis plusieurs années déjà les charges totales, frais généraux compris, du service 
administratif du registre foncier. Dans ces circonstances, il convient de considérer que 
l'émolument proportionnel litigieux viole le principe de la couverture des frais. Partant, le 
recours est admis sur ce point et la cause doit être renvoyée à l'autorité intimée aux fins 
de fixer l'émolument proportionnel dû pour l'inscription du nouveau propriétaire de 
l'article fff du registre foncier de G.________ en veillant à ce que le respect du principe 
de la couverture des frais soit assuré.
5.
a) La recourante fait valoir que le montant de 5'000 francs n'est assurément pas en 
rapport avec la valeur objective de la prestation fournie qui correspond en fait à une 
inscription suite à un changement de raison sociale.
2 voir les comptes sous http://www.fr.ch/afin/fr/pub/statistiques_financieres/publications_officielles.htm
- 9 -
Il importe de préciser tout d'abord que selon le bordereau du 11 octobre 2010, 
l'inscription de la modification de la raison sociale a donné lieu au prélèvement d'un 
émolument fixe, et non pas des 5'000 francs en cause, ce dernier montant concernant 
uniquement l'inscription de la fusion. Cela étant, il convient d'examiner si, comme le 
soutient la recourante, le principe de l'équivalence n'a pas été respecté.
b) Selon ce principe, expression du principe de la proportionnalité en matière de 
contributions publiques, le montant de chaque émolument doit être en rapport avec la 
valeur objective de la prestation fournie et rester dans des limites raisonnables. La valeur 
de la prestation se mesure soit à son utilité pour le justiciable, soit à son coût par rapport 
à l'ensemble des dépenses de l'activité administrative en cause. Pour respecter le 
principe de l'équivalence, il faut que l'émolument soit raisonnablement proportionné à la 
prestation de l'administration, ce qui n'exclut cependant pas un certain schématisme. Le 
principe d'équivalence n'exige pas en effet que la contribution corresponde dans tous les 
cas exactement à la valeur de la prestation pour l'administré ou à son coût pour la 
collectivité. L'autorité peut tenir compte de l'intérêt du débiteur à l'acte officiel et, dans 
une certaine mesure, de sa situation économique. Elle peut aussi tenir compte de la 
responsabilité que sa tâche lui fait assumer. Il lui est également possible d'équilibrer 
divers postes, en demandant moins à celui qui a peu d'intérêts personnels engagés, mais 
où l'investissement administratif est important, et davantage dans la situation inverse. 
S'il n'est pas nécessaire que l'émolument corresponde exactement au coût de l'opération 
administrative visée, il doit toutefois être établi selon des critères objectifs et s'abstenir 
de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents. Le taux 
de l'émolument ne doit notamment pas empêcher ou rendre difficile à l'excès l'utilisation 
de certaines institutions (voir ATF 126 I 180 consid. 3a précité, ainsi que 2P.44/2003 du 
8 décembre 2003 consid. 3.2 et 1P.645/2004 du 1er juin 2005 consid. 3.5, et références 
citées).
c) La recourante expose que l'opération à laquelle a procédé l'autorité intimée 
consiste en une simple inscription déclarative sur la seule remise de l'extrait certifié 
conforme du registre du commerce. Certes, le transfert d'immeuble intervient par 
l'inscription du contrat de fusion au registre du commerce de sorte que l'inscription au 
registre foncier n'a qu'une portée déclarative. Il n'en demeure pas moins, comme l'a 
rappelé la Cour fiscale dans son arrêt 4F 1995 159 précité, que d'une manière générale, 
les opérations au registre foncier justifient, du point de vue de l'importance et de l'utilité 
de ce service, un coût relativement important qui dépasse la stricte identité économique. 
La recourante a tout de même un intérêt évident a obtenir l'inscription du changement de 
propriétaire puisqu'elle ne peut disposer juridiquement de son immeuble qu'une fois 
inscrit au registre foncier (H. PETER / R. TRINGO TRINDADE, Commentaire LFus, Zurich 2005, 
ad art. 70 n. 19 et 104 n. 2). De plus, l'autorité intimée est en droit de tenir compte de la 
situation économique de la recourante dont l'immeuble transféré dépasse 8 millions de 
francs. Cela ne suffit pas cependant à justifier la totalité du montant de 5'000 francs 
exigé au titre d'émolument proportionnel, l'inscription étant simplement basée sur 
l'extrait certifié conforme du registre du commerce conformément à l'art. 22 LFus et 
l'importance du service rendu par le registre foncier devant donc être relativisée. Il 
s'ensuit que dans le cas présent, l'émolument litigieux ne respecte pas le principe de 
l'équivalence. Le recours doit être admis sur ce point aussi.
6.
a) La recourante a conclu en outre à la réduction des émoluments fixes sur 
l'inscription de la fusion et sur la modification de la raison sociale, soit deux fois 
50 francs, en application de l'art. 2 pt. 6 de l'ordonnance du 29 avril 2002 fixant les 
- 10 -
émoluments du registre foncier (RSF 214.5.16 dans sa version en vigueur jusqu'au 
31 décembre 2010; remplacée depuis le par le Tarif du 26 octobre 2010 des émoluments 
fixes du registre foncier).
b) L'art. 2 de l'ordonnance du 29 avril 2002 fixant les émoluments du registre 
foncier (RSF 214.5.16 dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010; 
remplacée depuis par le Tarif du 26 octobre 2010 des émoluments fixes du registre 
foncier), dispose que les émoluments fixes sont notamment les suivants :
" (…)
5. Transfert de propriété ou inscription du propriétaire conformément à l’article 76 
de la loi
a) d’un à dix immeubles 100.–
b) par tranche de dix immeubles supplémentaires 10.–
c) pour chaque commune en plus de la première 10.–
6. Changement de nom ou de raison sociale sans transfert de propriété : la moitié 
des montants prévus au chiffre 5
(…)".
c) En l'occurrence, il apparaît que l'autorité intimée a initialement fixé ces 
émoluments à deux fois 50 francs, puis les a augmentés à deux fois 100 francs en 
application de l'art. 2 pt. 5a de l'ordonnance du 29 avril 2002 précitée. Rien dans le 
dossier constitué ne permet de s'assurer qu'un délai a été accordé à la recourante pour 
se prononcer sur cette augmentation, entre le dépôt de sa réclamation le 8 novembre 
2010 et le prononcé de la décision attaquée du 1er décembre 2010. Dite autorité semble 
ainsi avoir aggravé la taxation en cause sans avoir, toutefois, respecté le droit d'être 
entendu de la réclamante quant à la reformatio in pejus à laquelle elle entendait 
procéder. Dans la mesure où l'affaire lui est renvoyée, il lui appartiendra d'accorder un 
délai à la recourante pour se prononcer sur l'application, dans le calcul des émoluments 
fixes dus pour l'inscription de la fusion et sur la modification de la raison sociale, de 
l'art. 2 ch. 5 ou ch. 6 de l'ordonnance fixant les émoluments du registre foncier, et 
respecter ainsi la double instance à laquelle elle a droit.
Le recours est partiellement admis sur ce point.
7.
a) Conformément à l'art. 131 du code de procédure et de juridiction administrative, 
en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Si elle n'est 
que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de 
l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause 
(art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en 
matière de juridiction administrative: Tarif JA, RSF 150.12). Il peut être compris entre 50 
et 20'000 francs (art. 1 du Tarif).
En l’espèce, dans la mesure où la société recourante obtient partiellement gain de cause, 
l'émolument mis à sa charge est fixé à 100 francs. Il est compensé avec l'avance de 
250 francs. Le solde lui est restitué.
b) En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction 
administrative alloue sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour 
les frais nécessaires engagés pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie 
- 11 -
comprend les frais de représentation ou d'assistance et les autres frais de la partie 
(art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui succombent.
En l’espèce, la société recourante a produit une liste de frais totalisant 814 fr. 50 (TVA 
comprise) sur la base de 1 heure à 127 francs et de 2 heures et demie à 275 francs. 
Dans la mesure où la recourante obtient partiellement gain de cause, il est alloué au 
mandataire pour le compte de celle-ci une indemnité de 600 francs (TTC), compte tenu 
du tarif de 230 francs ici applicable et d'un montant forfaitaire pour les débours qui ont 
été omis.
l a C o u r a r r ê t e :
I.
Le recours est partiellement admis. Partant, la décision attaquée est annulée. Le 
dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des 
considérants.
II.
Un émolument judiciaire réduit de 100 francs est mis à la charge de la société 
recourante au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais, le 
solde, par 150 francs, lui étant restitué.
III.
Une indemnité partielle de 600 francs (TTC) à charge de l'Etat est allouée au 
mandataire de la société recourante, pour le compte de celle-ci.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne 
dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peut, dans un 
délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque 
seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Givisiez, le 4 mai 2012/eri
La Greffière-rapporteure :
Le Président :
Communication.