fr_gerichte · 604 2022 79 · 2023-04-21 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Quellensteuer

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2022 79
Arrêt du 21 avril 2023
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Dina Beti, Daniela Kiener 
Greffière :
Melany Madrid
Parties
A.________, recourante, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt à la source – Recevabilité de la réclamation
Recours du 19 septembre 2022 contre la décision sur réclamation du 
17 août 2022 relative à l'impôt à la source de la période fiscale 2021


Tribunal cantonal TC
Page 2 de 6
considérant en fait
A.
A.________ réside dans le canton de Fribourg au bénéfice d'un permis F pour étrangers admis 
à titre provisoire et y exerce une activité lucrative. Au plan fiscal, elle est assujettie à l'impôt à la 
source.
Pour la période fiscale 2021, son employeur a perçu l'impôt à la source en appliquant le barème B 
applicable aux couples mariés disposant d'un seul revenu.
Par courrier du 2 mai 2022, son employeur l'a informée que les montants retenus à la source sur 
son salaire n'ont pas permis de couvrir le montant total d'impôt dû et que le Service cantonal des 
contributions lui avait réclamé un complément, A.________ ne pouvant bénéficier du barème B et 
devant être imposée selon le barème A – personnes seules sans enfants à charge.
B.
En date du 19 mai 2022, A.________ a déposé une réclamation auprès du Service cantonal 
des contributions contre cette taxation.
Par décision du 17 août 2022, le Service cantonal des contributions a déclaré la réclamation 
irrecevable pour cause de tardiveté.
C.
Par acte du 19 septembre 2022, A.________ interjette recours contre la décision sur 
réclamation du 17 août 2022. Elle conclut à l'annulation de cette décision et à ce qu'il soit constaté 
qu'elle est en droit de bénéficier du barème B pour elle-même et deux de ses cinq enfants, les trois 
autres bénéficiant à son compagnon.
Par courrier daté du 21 septembre 2022 remis à la poste le 22 septembre 2022, elle a en outre 
déposé une requête d'assistance judiciaire (604 2022 81). Par arrêt du 26 septembre 2022, la Juge 
déléguée à l’instruction a rejeté cette requête, ce que la recourante a contesté par acte du 7 octobre 
2022. Par arrêt du 3 janvier 2023, la Cour fiscale a admis son recours et la requête d'assistance 
judiciaire déposée par la recourante (604 2022 83).
Le 20 mars 2023, le Service cantonal des contributions a conclu au rejet du recours et renvoyé à la 
motivation de sa décision sur réclamation.
en droit
1.
1.1
Le recours, remis à la poste le 19 septembre 2022 contre une décision sur réclamation du 
17 août 2022, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 
14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; 
RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; 
RSF 631.1), ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction 
administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct 
que pour l'impôt cantonal.


Tribunal cantonal TC
Page 3 de 6
1.2.
La décision attaquée est un prononcé d'irrecevabilité. L'objet de la présente procédure de 
recours se limite donc à la seule question de savoir si l'autorité inférieure était fondée à déclarer 
irrecevable la réclamation du 19 mai 2022. Lorsque l'autorité qui doit statuer sur réclamation n'est 
pas entrée en matière pour des raisons formelles, l'autorité de recours doit en effet uniquement 
examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité, le recourant devant 
motiver les raisons pour lesquelles tel n'est à son avis pas le cas (ATF 131 II 548 consid. 2.3; arrêt 
TF 2C_357/2013 du 7 novembre 2013 consid. 5.4 et références citées).
En l’espèce, la motivation du recours du 19 septembre 2022 se focalise sur la question de fond, à 
savoir le barème d'impôt à la source auquel la recourante estime avoir droit, et non sur la raison 
pour laquelle l'autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable, à savoir son caractère supposé 
tardif. En prenant en compte l’absence de représentation par un mandataire professionnel dans une 
procédure technique, l'on doit cependant retenir que la recourante reproche de façon générale au 
Service cantonal des contributions de ne pas être entré en matière sur sa contestation du barème 
d’impôt à la source.
Compte tenu de ce qui précède, le recours est recevable, hormis dans la mesure où la recourante 
prend des conclusions au fond, ces dernières devant être déclarées irrecevables.
2.
2.1.
Les travailleurs sans permis d’établissement qui sont domiciliés ou en séjour en Suisse au 
regard du droit fiscal sont soumis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative 
dépendante (art. 83 al. 1 LIFD). L'employeur est débiteur de la prestation imposable et, selon l'art. 88 
al. 1 LIFD, il a l'obligation de retenir l'impôt dû à l’échéance des prestations en espèces (let. a), de 
remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l’impôt retenu (let. b), 
et de verser périodiquement les impôts à l’autorité fiscale compétente et d’établir à son intention les 
relevés y relatifs (let. c). Il est également responsable du paiement de l’impôt à la source (art. 88 al. 
3 LIFD).
Conformément à l'art. 137 al. 1 LIFD, le contribuable peut, jusqu’au 31 mars de l’année fiscale qui 
suit l’échéance de la prestation, exiger que l’autorité de taxation rende une décision relative à 
l’existence et l’étendue de l’assujettissement, s’il conteste l’impôt à la source indiqué sur l’attestation 
mentionnée à l’art. 88 LIFD (let. a), ou si l’employeur ne lui a pas remis l’attestation mentionnée à 
l’art. 88 (let. b). L'attestation remise par le débiteur de la prestation au contribuable a pour but de 
renseigner celui-ci sur le montant de la retenue d'impôt et de lui permettre, en cas de contestation, 
d'exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de 
l'assujettissement selon l'art. 137 al. 1 LIFD (arrêt TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1). Il 
s'agit d'un délai de péremption, ce qui signifie que le contribuable, s’il laisse s’écouler le délai prescrit 
par cette disposition sans réagir, est forclos à contester le principe et l’étendue de l’assujettissement 
de la prestation à l’impôt à la source (CR LIFD-PEDROLI, 2e éd. 2017, art. 137 n. 7 et 8; JUD/MEIER, 
in Zweifel/Beusch (éd.), Bundesgesetz über die direkten Steuern, 4e éd. 2022, n. 3; LOCHER, 
Kommentar DBG Teil III, 2015, art. 137 n. 8). Le délai qui figure dans la loi a été introduit afin de 
préserver la sécurité du droit. En effet, même dans le cas d'un impôt qui relève du système de l'auto-
taxation, les parties ont un intérêt à ce que la retenue fiscale devienne définitive et que l'auto-taxation 
entre en force.
Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n’en a effectué 
aucune, l’autorité de taxation l’oblige à s’acquitter de l’impôt qui n’a pas été retenu. Le droit du 


Tribunal cantonal TC
Page 4 de 6
débiteur de la prestation imposable de se retourner contre le contribuable est réservé (art. 138 al. 1 
LIFD). Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit 
restituer la différence au contribuable (cf. art. 138 al. 2 LIFD). Cette procédure de révision simplifiée 
se justifie car, dans la procédure de retenue à la source, les contribuables sont représentés par le 
débiteur de la prestation imposable et ils ne disposent généralement pas des informations 
nécessaires pour pouvoir défendre leurs intérêts. Le contribuable n'est impliqué dans la procédure 
de taxation à la source que marginalement. Par ailleurs, l'impôt à la source est un impôt forfaitaire, 
qui se fonde sur des suppositions qui peuvent avoir dans des cas concrets des conséquences 
fiscales involontaires (arrêt TF 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1).
Selon la jurisprudence, les art. 137 et 138 LIFD doivent cependant être interprétés en ce sens 
qu’après l’échéance du délai à fin mars, il n’est plus possible de soulever des contestations sur le 
principe de l’assujettissement fiscal, mais que demeure la possibilité de critiquer la somme de la 
retenue d’impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. On ne peut ainsi pas 
déduire de l'article 137 al. 1 LIFD qui fixe un délai pour exiger une décision relative à l'existence ou 
à l'étendue de l'assujettissement que, quand une telle décision n'est pas prononcée, la retenue de 
l'impôt à la source entrerait en force de chose jugée à l'expiration de ce délai. Par conséquent, après 
l'expiration de ce délai, non seulement l'autorité de taxation peut exiger un éventuel paiement 
complémentaire au sens de l'art. 138 al. 1 LIFD, mais encore le débiteur de la prestation imposable 
peut réclamer la restitution de l'impôt payé en trop. Du moment que selon l'art. 138 al. 1 LIFD, le fisc 
a la faculté d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des impôts 
à la source insuffisamment retenus, on doit reconnaître la même faculté en faveur du contribuable, 
et du débiteur de la prestation imposable, fondée sur l'art. 138 al. 2 LIFD. Entre le fisc et le 
contribuable ou son substitut fiscal, il y a lieu d'appliquer le principe de l'égalité des armes (ATF 135 
II 274 / RDAF 2010 II 168 consid. 5.4).
Cette possibilité de solliciter une décision même après l'échéance du délai au 31 mars est cependant 
limitée aux seuls contribuables qui ont été victimes d’une erreur de barème de leur employeur. Le 
contribuable qui se voit appliquer un barème ou un taux d'imposition erroné par son employeur, 
débiteur de l'impôt, est en effet en quelque sorte une victime du système de l'auto-taxation. Il en va 
différemment de celui qui entend faire valoir des déductions supplémentaires. Il est tenu à un 
comportement actif personnel. Il doit s'adresser lui-même à l'autorité fiscale pour demander que de 
telles déductions, qui dépassent les montants forfaitairement inclus dans le barème d'imposition 
(art. 86 al. 1 LIFD), soient prises en considération. La situation du contribuable qui se prévaut de 
déductions supplémentaires est en effet plus proche de celle d'un contribuable qui fait l'objet d'une 
taxation ordinaire que de celle du contribuable taxé à la source en application des seuls barèmes 
applicables. Contrairement au contribuable qui est victime d'une erreur de barème ou de taux 
d'imposition de son employeur, dont il ne pouvait pas s'apercevoir sans autres, le contribuable qui 
omet de faire valoir des déductions supplémentaires dans le délai imparti se rend coupable d'une 
violation de ses obligations de diligence. Il doit donc en supporter les conséquences (arrêt TF 
2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.4). A noter que cette restriction est critiquée en doctrine (CR 
LIFD-PEDROLI, art. 137 n. 9b et 12-14a; LOCHER, Einführung zu Art. 136 ff. n. 16-18).
Enfin, l'intéressé peut s’opposer à une décision en matière d’imposition à la source en présentant 
une réclamation selon l’art. 132 LIFD (art. 139 al. 1 LIFD).
2.2.
En l'espèce, il découle des arguments de la recourante, qui rappelons-le n'est pas 
représentée par un mandataire professionnel, qu'elle se plaint d'avoir été imposée selon le barème 


Tribunal cantonal TC
Page 5 de 6
A – personnes seules sans enfants à charge – et non selon le barème B – couples mariés disposant 
d'un seul revenu – ou le barème H – personnes seules avec enfants à charge. Elle pouvait par 
conséquent exiger une décision même après l'échéance du délai au 31 mars. C'est dès lors à tort 
que le Service cantonal des contributions n'est pas entré en matière sur sa réclamation du 19 mai 
2022.
Le recours doit par conséquent être admis dans la mesure de sa recevabilité, la décision sur 
réclamation du 17 août 2022 annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions 
pour qu'il entre en matière sur la réclamation.
3.
Au niveau cantonal, les règles relatives à la perception de l'impôt à la source sont identiques à celles 
qui prévalent en matière d'impôt fédéral direct. Il en va ainsi de l'art. 71 al. 1 LICD sur l'assujettisse-
ment, de l'art. 76 LICD sur la collaboration du débiteur de la prestation imposable, de l'art. 171 LICD 
sur le délai au 31 mars pour exiger une décision de l'autorité de taxation, de l'art. 172 sur le paiement 
complémentaire et la restitution d'impôt, et de l'art. 173 LICD sur la réclamation.
Pour des motifs identiques à ceux développés en matière d'impôt fédéral direct, le recours doit donc 
être admis dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de l'impôt cantonal, la décision sur 
réclamation du 17 août 2022 annulée et la cause renvoyée au Service cantonal des contributions 
pour qu'il entre en matière sur la réclamation.
4.
Vu le sort du litige, il n'est pas perçu de frais (art. 131 et 133 CPJA).
(dispositif en page suivante)


Tribunal cantonal TC
Page 6 de 6
la Cour arrête :
I.
Le recours est admis dans la mesure de sa recevabilité.
Partant, la décision sur réclamation du 17 août 2022 annulée et la cause renvoyée au Service 
cantonal des contributions pour qu'il entre en matière sur la réclamation du 19 mai 2022.
II.
Il n'est pas perçu de frais.
III.
Notification.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le 
présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
Fribourg, le 21 avril 2023/dbe
Le Président 
La Greffière