fr_gerichte · 604 2016 163 · 2018-03-14 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2016 163
604 2016 164
Arrêt du 14 mars 2018
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti 
Greffière-stagiaire:
Stéphanie Gruntz
Parties
A.________ SA, recourante, représentée par Me Dominique 
Morard, avocat 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales – 
compétence pour taxer – assujettissement à l’impôt – siège fictif – 
lieu de l’administration effective – frais de véhicules – renonciation à 
une reformatio in pejus
Recours du 22 décembre 2016 contre la décision sur opposition du 
17 novembre 2016 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt 
cantonal pour la période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société A.________ SA (la recourante) a pour but statutaire le montage de cloisons, de 
parois et de plafonds, la réalisation d’isolations, de travaux de peinture, de gypserie, de soudure et 
de charpente métallique, toutes activités liées à ces professions, ainsi que la démolition et la 
transformation de bâtiments. Inscrite au registre du commerce du canton de Vaud depuis le 
24 janvier 2013, son siège social est à B.________ (canton de Vaud). C.________, domicilié à 
D.________ (canton de Fribourg) en est l’administrateur unique, avec signature individuelle (voir 
extrait du registre du commerce, www.fr.ch/rc, consulté à la date de l’arrêt).
B.
Dans sa déclaration d’impôt remplie pour la période fiscale 2013 sur le formulaire de 
l’administration cantonale des impôts du canton de Vaud, la recourante a fait état d’un bénéfice 
imposable de CHF 4'417.- et d’un capital imposable de CHF 104'417.-.
Par avis de taxation ordinaire du 25 juin 2015, l’Office d’impôt des personnes morales du canton 
de Vaud (l’OIPM) a fixé les impôts dus par la recourante à CHF 62.95 pour l’impôt cantonal et 
communal sur le capital (capital de CHF 104'000.-), à CHF 839.40 pour l’impôt cantonal et 
communal sur le bénéfice (bénéfice de CHF 4'100.-) et à CHF 374.- pour l’impôt fédéral direct sur 
le bénéfice (bénéfice de CHF 4'400.-).
Le 13 janvier 2016, faisant suite à des demandes de renseignements complémentaires adressées 
à la fiduciaire de la recourante, puis à son avocat, le Service cantonal des contributions du canton 
de Fribourg (le SCC) a également établi un avis de taxation ordinaire. L’impôt cantonal sur le 
capital a été calculé à CHF 167.05 sur la base d’un montant arrondi à CHF 104'400.-. Prenant en 
compte plusieurs reprises, l’impôt sur le bénéfice a été fixé quant à lui à CHF 1'170.75 pour l’impôt 
cantonal et CHF 2'201.50 pour l’impôt fédéral direct, sur la base d’un bénéfice imposable de 
CHF 25'900.-.
Au bas de l’avis de taxation fribourgeois figuraient les remarques suivantes: Vente du cadre 
d’actions le 24 janvier 2013. Revendication du siège effectif par le canton de Fribourg (procédure 
en cours avec le canton de Vaud). Apport d’actifs (CHF 64'000.-) par l’actionnaire considérés 
comme non-valeur car repris d’une société sœur pour CHF 3.-.
C.
Agissant par son mandataire le 19 février 2016, la recourante a déposé réclamation contre 
les avis de taxation du 25 juin 2015 et contre celui du 13 janvier 2016. S’agissant de ce dernier, 
elle a contesté le droit de taxer du canton de Fribourg, eu égard à son siège dans le canton de 
Vaud et à la taxation déjà effectuée par ce canton, ainsi que les reprises effectuées. Sur la 
question de son siège, elle a notamment relevé que son activité tant stratégique qu’administrative 
y était assurée pour l’essentiel, en particulier avec le concours de sa fiduciaire à laquelle étaient 
déléguées la majeure partie des tâches de gestion, dont celle de la comptabilité, et que cette 
domiciliation jouait un rôle important pour l’acquisition de contrats d’entreprise sur tout l’Arc 
lémanique et l’Arc jurassien. A titre subsidiaire, elle a également critiqué les reprises effectuées 
par le SCC.
Par décision sur réclamation du 17 novembre 2016, le SCC a d’abord confirmé sa position selon 
laquelle le canton de Fribourg était seul compétent pour imposer la recourante, celle-ci ayant tant 
son pouvoir décisionnel que son administration effective à D.________. En effet, la délégation de 
travaux administratifs à une fiduciaire dans le canton de Vaud n’était pas suffisante pour justifier un 


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domicile dans ce canton. Sur ce point, le SCC s’est également référée à un courrier du 
25 octobre 2016 de l’OIPM par lequel celui-ci constatait notamment que le siège de la recourante 
correspond uniquement à l’adresse de sa fiduciaire, de telle sorte que la totalité du résultat et des 
fonds propres devait être attribuée au canton de Fribourg dès la période fiscale 2013.
Par la même décision, le SCC a confirmé les reprises effectuées pour fixer le bénéfice imposable 
de la recourante, soit:
-
Un montant arrondi de CHF 4'500.- correspondant à la comptabilisation d’une part privée 
insuffisante pour l’utilisation des véhicules de la recourante par l’administrateur unique et son 
épouse (part privée calculée de CHF 20'547.- – part privée comptabilisée de CHF 16'554.- = 
CHF 3'993.-) et à des amendes payées par la recourante, liées à l’utilisation de ces mêmes 
véhicules (CHF 660.-);
-
Un montant de CHF 17'050.- correspondant à la différence entre la valeur réelle et le montant 
comptabilisé de CHF 64'000.- pour des actifs cédés à la recourante par une autre société de 
son administrateur unique, E.________ Sàrl, à D.________ (cette société a été cédée à un tiers 
avec effet au 9 mai 2017 et son siège a été transféré à F.________, dans le canton de Vaud, 
sous la nouvelle raison sociale G.________ Sàrl; voir extraits du registre du commerce, 
www.fr.ch/rc et www.vd.ch/rc, consultés à la date de l’arrêt).
D.
Par recours déposé par son mandataire auprès du Tribunal cantonal le 22 décembre 2016, 
la recourante conclut principalement à l’annulation de la décision sur réclamation du 
17 novembre 2016 et à la confirmation des décisions de taxation rendues le 25 juin 2015 par 
l’OIPM. Subsidiairement, elle demande que la reprise de CHF de 4'500.- concernant notamment la 
part privée sur les véhicules soit réduite des montants de CHF 2'276.- et CHF 1'228.- 
correspondant à l’utilisation de deux voitures de marque Ford.
A l’appui de ses conclusions principales, elle reproche en substance au SCC d’avoir fixé son 
assujettissement en se fondant sur le lieu de son administration effective, alors qu’il aurait dû se 
référer au critère prioritaire du lieu du siège. Premièrement, ce siège n’est selon elle pas fictif 
puisqu’il correspond à celui du siège de sa fiduciaire, à qui elle confie pour l’essentiel son 
administration et au travers de laquelle s’exerce son activité tant stratégique qu’administrative. 
Deuxièmement, l’assujettissement de la recourante dans le canton de Fribourg conduit à une 
double imposition par les cantons de Fribourg et de Vaud.
Quant à sa conclusion subsidiaire, la recourante la justifie en alléguant qu’il n’y a pas lieu de 
prendre en compte une part privée pour les deux véhicules utilitaires de marque Ford qui sont mis 
à la disposition exclusive de ses employés. Elle précise que son administrateur et sa famille 
utilisent ses autres véhicules pour leur usage privé.
Dans ses observations du 27 mars 2017, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours et à la confirmation de la taxation contestée. 
Il confirme d’abord l’assujettissement de la recourante dans le canton de Fribourg, en relevant 
pour l’essentiel que le pouvoir décisionnel quant à la gestion des chantiers est à D.________, que 
les véhicules stationnent et partent chaque jour de D.________ vers les différents chantiers et que 
l’activité de la recourante découle de la reprise de celle de la société sœur E.________ Sàrl. 


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Il explique ensuite qu’en l’absence de données précises sur les véhicules de marque Ford et de 
preuve concrète de leur utilisation, il a calculé la part privée aux frais de ceux-ci en fonction du 
parc existant et de la mise à disposition potentielle des véhicules pour un usage privé de 
l’administrateur unique et de sa famille. Il relève à cet égard que les types de véhicules figurant 
dans la comptabilité de la recourante est quelque peu insolite pour l’activité et la gestion d’une 
société active dans la pose de plafonds.
Dans leurs contre-observations et ultimes remarques déposées le 2 juin 2017 et le 19 juillet 2017, 
les parties maintiennent leurs positions respectives.
E.
Par courrier du 22 janvier 2018, le Juge délégué à l’instruction rend attentif la recourante 
attentive qu’il est envisageable que la Cour fiscale modifie la décision attaquée à son détriment en 
lien avec la conclusion subsidiaire du recours du 22 décembre 2016, voire qu’elle renvoie le 
dossier au Service cantonal des contributions pour instruction complémentaire. Il précise que les 
raisons qui pourraient justifier une telle aggravation ont trait aux éléments retenus par l’autorité 
fiscale pour calculer une part privée complémentaire à reprendre sur les frais de véhicule 
comptabilisés par la société. Il invite la recourante à déposer une détermination en lui indiquant 
qu’elle a la possibilité de retirer son recours ou sa conclusion subsidiaire, la Cour fiscale restant 
libre d’y donner suite ou non.
Par courrier du 12 février 2018, la recourante retire les conclusions subsidiaires formulées dans 
son recours du 22 décembre 2016. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2016 163)
1.
Déposé le 22 décembre 2016 contre une décision sur réclamation datée du 
17 novembre 2016 et notifiée le 22 novembre 2016, le recours a été interjeté dans le délai et les 
formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable.
2.
a) S’agissant de l’impôt fédéral direct, dans la mesure où il n’est pas contesté que la 
recourante est assujettie à cet impôt, le litige porte d’abord sur la question de savoir si le canton de 
Fribourg était compétent pour effectuer la taxation de celle-ci pour la période fiscale 2013. C’est 
dans ce sens que doit être comprise la conclusion principale de la recourante tendant à 
l’annulation de la décision sur réclamation du 17 novembre 2016 et à la confirmation des décisions 
de taxation rendues le 25 juin 2015 par l’Office d’impôt vaudois.
b)
Selon l’art. 105 al. 3 LIFD, les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral direct 
auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective dans le canton à 
la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement.
L’art. 105 al. 3 LIFD est à mettre en relation avec l’art. 50 LIFD, à teneur duquel les personnes 
morales sont assujetties à l’impôt en raison de leur rattachement personnel lorsqu’elles ont leur 
siège ou leur administration effective en Suisse.


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En se basant sur la genèse de la disposition, le Tribunal fédéral a admis que le for de la taxation 
des personnes morales de droits suisse se trouve en règle générale à leur siège statutaire, sauf 
dans l’hypothèse où celui-ci revêt un caractère purement formel et apparaîtrait de ce fait artificiel 
(domiciliation dite « boîte aux lettres »). C’est dans ce cas seulement que le lieu de l’administration 
effective doit être reconnu comme domicile fiscal. Cette solution reprenant les principes qui 
régissent le droit de la double imposition a notamment l’avantage de se fonder prioritairement sur 
un critère simple à appliquer, à savoir le siège statutaire, et d’éviter dans le même temps que les 
impôts directs du canton et de la Confédération ne soient taxés à deux endroits différents (arrêt TF 
2A.196/2001 du 13 mai 2002 consid. 2.4, 2.5.1, 3.2; PEDROLI in Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2ème édition 2017, art. 105 n. 7 s. ; art. 50 n. 10).
c)
Le siège statutaire ne peut pas être reconnu comme domicile fiscal et ne constitue par 
conséquent qu'un domicile fictif ou artificiel au sens de ce qui précède lorsque des circonstances 
particulières font apparaître que les affaires de la société sont en réalité dirigées d'un endroit situé 
dans un autre canton. C’est alors au lieu de l'administration effective que se trouve le domicile 
fiscal principal, c'est-à-dire à l'endroit où la société a le centre effectif et économique de son 
existence (ATF 54 I 301 consid. 2), à l'endroit où est assurée la gestion qui, normalement, se 
déploie au siège de la société, où sont accomplis les actes qui, dans leur ensemble, servent à la 
réalisation du but statutaire (ATF 50 I 100 consid. 2). Les motifs qui ont présidé au choix du siège 
statutaire n'ont pas d'importance à cet égard, peu importe qu'ils soient liés à des considérations 
d'ordre fiscal ou d'autres considérations (ATF 45 I 204; arrêt TF 2P.120/2006 du 
15 décembre 2006 consid. 3.1; OESTERHELT/SCHREIBER, Kommentar zum schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern des Kantone und 
Gemeinden, 3ème édition 2017, art. 20 n. 31 et les références citées).
S’agissant plus particulièrement du domicile fiscal d’une personne morale dont l’administration est 
confiée contractuellement à une autre société, la règle est que ce domicile ne se trouve en principe 
pas au siège du mandataire. En effet, une telle activité fiduciaire consiste normalement en des 
tâches liées accomplies sur la base d’instructions du mandant. Font exception des cas tels que 
celui où le mandataire, également actionnaire et directeur avec signature individuelle, assume 
dans ce contexte d’autres devoirs tels que la tenue de la comptabilité, y compris les bouclements, 
la représentation devant les autorités fiscales, la rédaction de procès-verbaux, l’établissement des 
décomptes d’impôt à la source et de taxe sur la valeur ajoutée, les démarches de facturation, etc. 
(ZWEIFEL/HUNZIKER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Recht, 2011, 
p. 99 n. 15 et les références citées).
d)
En matière fiscale, il appartient à l’autorité d’établir les faits qui justifient 
l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui 
diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne l’assujettissement des personnes morales, 
cela implique qu’il appartient à l’autorité d’apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le 
le lieu de leur siège ou celui de leur administration effective au sens des art. 50 et 105 al. 3 LIFD 
Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient 
ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (voir arrêt TF 
2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2 et les références citées).
Le lieu du siège statutaire est en règle générale prouvé par l’inscription au registre du commerce. 
Le canton du lieu du siège d’une société peut ainsi revendiquer en première ligne la compétence 
de la taxer. Si un autre canton fait valoir que ce siège ne constitue en réalité qu’une domiciliation 


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dite « boite aux lettres », il lui appartient d’alléguer et d’établir les circonstances particulières 
faisant ressortir que le siège statutaire est purement formel et que la direction effective se situe en 
réalité sur son territoire. Concrètement, si ce canton apporte des indices rendant très 
vraisemblables ces deux constats, il remplit en principe les exigences de sa charge d’apporter la 
preuve principale et il incombe alors à la société concernée d’ébranler celle-ci par une contre-
preuve (voir ZWEIFEL/HUNZIKER, p. 101 n. 20 s. et les références citées).
3.
a)
En l’espèce, s’agissant d’abord du lieu du siège statutaire, le dossier fait ressortir que la 
recourante n’y dispose pas de locaux. Elle n’y emploie pas non plus de personnel et rien n’indique 
qu’elle y soit atteignable par téléphone. Le seul lien la rattachant au lieu de son siège statutaire 
durant la période fiscale en cause paraît ainsi être le fait que sa fiduciaire, H.________ SA, y avait 
alors son adresse et son propre siège (voir extrait du registre du commerce, www.vd.ch/rc, au jour 
de l’arrêt, dont il ressort que ce siège a été transféré à Yverdon-les-Bains avec effet au 18 mai 
2017). Or, une telle référence à l’adresse d’une fiduciaire est plutôt un indice que l’activité réelle de 
la société se déroule en un autre lieu. En tout cas, en l’absence de circonstances particulières, elle 
n’est pas suffisante pour retenir que le siège statutaire a un rôle allant au-delà de celui d’une 
simple domiciliation de type « boîte aux lettres ».
Face à ces indices concrets ressortant du dossier, la recourante se limite à objecter que l’activité 
tant stratégique qu’administrative s’exerce au travers des services de la fiduciaire, à laquelle est 
déléguée la majeure partie des tâches courantes de la gestion de l’entreprise. Mis à part 
l’établissement des comptes, elle ne donne toutefois aucune précision sur la nature des actes de 
gestion qui auraient eu lieu dans les locaux de la fiduciaire. Elle n’allègue en particulier pas que 
l’administrateur unique y aurait accompli des actes relevant de la direction de son entreprise, p. ex. 
que des contrats y auraient été conclus ou que des séances avec des clients s’y seraient 
déroulées. Elle ne fait pas non plus état d’un contexte particulier faisant apparaître qu’un organe 
dirigeant de sa fiduciaire ferait également partie de son actionnariat et exercerait pour elle une 
fonction dirigeante, avec un droit de signature individuelle, un tel droit ne ressortant du reste pas 
du registre du commerce. 
Dans ces circonstances, les seules affirmations très générales de la recourante, au demeurant non 
prouvées, ne permettent ainsi pas de rendre vraisemblable qu’elle aurait déployé une activité de 
direction à l’adresse de sa fiduciaire. Il y a dès lors lieu de s’en tenir à la règle exposée ci-dessus 
selon laquelle le domicile fiscal d’une personne morale dont l’administration est confiée 
contractuellement à une autre société ne se trouve en principe pas au siège du mandataire. 
Il résulte de ce qui précède que, pour déterminer la compétence d’effectuer la taxation de la 
recourante et de percevoir l’impôt au sens de l’art. 105 al. 3 LIFD, le lieu du siège statutaire devait 
être écarté au profit du critère subsidiaire du lieu de l’administration effective.
b)
Au sujet du lieu de l’administration effective de la recourante, le Service cantonal des 
contributions relève que celle-ci dispose de locaux à D.________, que son administrateur unique y 
est domicilié, que ses véhicules y sont stationnés et que c’est de ce lieu que les employés partent 
chaque jour vers les différents chantiers.
Ces éléments, au demeurant non contestés par la recourante, rendent très vraisemblable que le 
lieu de son administration effective est D.________. Cette haute vraisemblance est encore 
confortée par le constat que la recourante a repris à tout le moins une partie des activités d’une 
autre société anonyme poursuivant un but social proche, ayant lors de la période fiscale en cause 


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le même administrateur unique et dont le siège statutaire était alors à D.________. Enfin, le fait 
que la recourante est également active sur des chantiers dans le canton de Vaud ne constitue à 
l’évidence pas un critère pertinent pour déterminer le lieu où s’exerce effectivement son activité de 
direction.
La fixation du lieu de l’administration effective à D.________ doit en conséquence être validée. Il 
en va de même, en application de l’’art. 105 al. 3 LIFD, de la compétence d’effectuer la taxation de 
la recourante et de percevoir l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2013. 
c)
Il y a encore lieu de relever que l’attribution au canton de Fribourg de la compétence 
d’effectuer la taxation et de percevoir l’impôt fédéral direct ne saurait conduire à une violation de 
l’interdiction de la double imposition intercantonale. Du reste, la teneur du courrier du 25 octobre 
2016, par lequel l’Office cantonal vaudois indique à la recourante qu’il entend laisser le soin au 
canton de Fribourg de l’imposer en matière d’impôt fédéral direct, conformément à l’art. 105 al. 3 
LIFD, suffit à exclure cette éventualité. 
Le grief formulé à cet égard par la recourante doit dès lors également être écarté.
4.
a)
Après avoir établi que le Service cantonal des contributions était compétent pour 
effectuer la taxation de la recourante, reste en cause la conclusion subsidiaire par laquelle celle-ci 
demande que la reprise de CHF de 4'500.- concernant notamment la part privée sur ses véhicules 
soit réduite des montants de CHF 2'276.- et CHF 1'228.- correspondant à l’utilisation de deux 
voitures de marque Ford.
La recourante a retiré cette conclusion par courrier du 12 février 2018. Dans la mesure où la Cour 
fiscale n’est pas liée par un tel retrait (voir art. 143 LIFD; DUBEY/CASANOVA in Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition 2017, art. 143 n. 4), il convient néanmoins d’examiner la 
question des frais de véhicules comptabilisés comme charges par la recourante.
b)
A teneur de l'art. 20 al. 1 LIFD, sont imposables en tant que rendement de la fortune 
mobilière, les intérêts, les rentes et les parts aux bénéfices provenant d’avoirs et de participations 
de toute nature, de même que les indemnités particulières ou avantages appréciables en argent 
qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Font partie des avantages 
appréciables en argent non seulement les distributions apparentes mais également les 
distributions dissimulées de bénéfice. 
Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions 
cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation 
correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la 
touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la 
disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir 
ATF 140 II 88 consid. 4.2, 138 II 57 consid. 2.2; arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 
consid. 5.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure 
à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence 
("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 et les références citées; arrêt TF 
2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).
Parmi les distributions dissimulées de bénéfice, on peut distinguer les prestations à l'actionnaire 
(resp. l'associé d'une société à responsabilité limitée) qui grèvent indûment le compte de profits et 


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pertes, les prestations à l'actionnaire qui diminuent indûment l'actif ou augmentent indûment le 
passif, les prestations à l'actionnaire découlant de l'aliénation d'actifs au-dessous de leur valeur 
réelle et l'appropriation par l'actionnaire de biens ou de droits qui reviennent à la société. Du fait de 
la distribution dissimulée de bénéfice, soit la société s'est appauvrie parce qu'elle a fait une 
prestation sans contrepartie équivalente, soit son patrimoine n'a pas augmenté parce que 
l'actionnaire s'est approprié un produit ou un montant revenant à la société (voir notamment arrêt 
TC/FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3b et les références citées). La justification 
commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est 
pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but 
économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par 
un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. 
Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour l'entretien et l'amortissement de biens acquis 
par la société qui ne servent qu'à l'entretien de l'actionnaire ou à son propre plaisir. Dans ce cas, la 
société grève indûment son compte de résultats en prenant à sa charge des dépenses privées 
sous couvert de frais commerciaux (voir notamment arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, 
consid. 7.2 et les références citées).
c) 
En matière de distribution dissimulée de bénéfice, conformément aux règles sur la 
répartition du fardeau de la preuve déjà exposées ci-dessus, il incombe d'abord aux autorités 
fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la société 
contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de la 
société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir du 
moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une disproportion 
manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une distribution 
dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable bénéficiaire 
de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de la 
prestation de la société (voir arrêt TC/FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c).
d) Les conséquences fiscales d'une distribution dissimulée de bénéfice sont doubles. Au 
niveau de la société, le fisc réintègre la prestation dans le bénéfice imposable de la société. Au 
niveau de l'actionnaire (ou de l’associé d’une société à responsabilité limitée), il y a imposition au 
titre de l'impôt sur le revenu comme si un dividende (occulte) avait été distribué (voir notamment 
arrêt TC/FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3d).
5.
a) En l’espèce, le SCC a retenu que la mise à disposition durant l’année 2013 de plusieurs 
véhicules d’entreprise de marques Lamborghini, Ferrari, Mercedes Benz (2 véhicules) et Ford 
(2 véhicules) représentait pour l’administrateur unique et son épouse un avantage plus important 
que le montant figurant au titre de part privée dans les comptes de la recourante. Il a estimé cette 
prestation appréciable en argent à un montant arrondi de CHF 3'840.-. Y ajoutant des amendes 
prises en charge par la recourante à concurrence de CHF 660.-, il a réintégré le montant total de 
CHF 4'500.- dans le bénéfice imposable de celle-ci.
Le détail du calcul effectué par le SCC est le suivant:
o Véhicules à disposition de C.________
-
Lamborghini (selon mandataire):
CHF 8'402.-
-
Ferrari 458 (selon mandataire ./. 1er acompte leasing payé par


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C.________ de CHF 70'000.- sur le prix d’acquisition mais en y 
ajoutant le mois de décembre [véhicule à disposition]:
CHF 3'763.-
-
Mercedez Benz (selon contrat de leasing 925.-/mois [4 mois]:
CHF 1'421.-
-
Ford Kuga (7 mois, prix d’acquisition CHF 43'900.-):
CHF 2'276.-
-
Ford ? (5 mois, contrat de leasing 639.75/mois):
CHF 1'228.-
-
Scooter (5 mois, prix d’acquisition CHF 13'378.-):
CHF
495.-
o Véhicules à disposition de I.________ (non employée par la société)
-
Fiat 500 Abarth (8 mois):
CHF 1'777.-
-
Mercedez Benz A200 AMG (remplace la Fiat, prix CHF 40'000.-):
CHF 1'185.-
o Part privée comptabilisée:
./. CHF 16'554.-
o Amendes:
+ CHF 
660.-
Total de la reprise arrondi:
CHF 4'500.-
b)
Les éléments qui précèdent font supposer que la recourante a intégré dans ses charges 
pour la période fiscale 2013 des frais liés à des véhicules qui ne paraissent pas avoir de lien avec 
son activité commerciale, soit en raison de leurs caractéristiques (Lamborghini, Ferrari 458), soit 
parce qu’ils étaient à la disposition de l’épouse de l’actionnaire non engagée par la recourante 
(Fiat 500 Abarth, remplacé par Mercedes Benz A200 AMG). Or, si une telle absence de lien devait 
être confirmée, ce ne serait pas uniquement une part privée calculée forfaitairement qui devrait 
faire l’objet d’une reprise. Ce serait au contraire l’ensemble des frais liés à ces véhicules qui 
grèverait indûment le compte de résultat et qui, dans la mesure excédant la part privée 
comptabilisée à hauteur de CHF 16'554.-, devrait être considérée comme une distribution 
dissimulée de bénéfice. 
A cet égard, il convient toutefois de constater qu’il n’a pas été mené de véritable instruction pour 
déterminer si les véhicules Lamborghini, Ferrari 458, Ford Kuga, Ford, Fiat 500 Abarth et 
Mercedes Benz A200 AMG ont effectivement servi à l’activité de la recourante, même si plusieurs 
indices mettent en doute une utilisation des voitures en question dans l’intérêt de celle-ci. Par 
ailleurs, même en admettant que la comptabilisation des frais liés à ces véhicules n’était pas 
justifiée par l’usage commercial, les éléments figurant au dossier ne permettraient pas de 
déterminer l’ampleur de ces frais injustifiés qui devraient faire l’objet d’une reprise.
Dans ces conditions, il se justifie de renoncer à procéder à une modification de la taxation au 
détriment de la recourante.
6.
a)
Il ressort de l’ensemble de ce qui précède que le recours sera rejeté et la décision 
attaquée confirmée s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 


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en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours, il se justifie mettre les frais à la charge de la recourante et de 
les fixer les frais à CHF 500.-. Ils seront prélevés sur l’avance de frais effectuée.
c)
Il ne sera pas alloué de dépens.
II. Impôt cantonal (604 2016 164)
7.
Déposé le 22 décembre 2016 contre une décision sur réclamation datée du 
17 novembre 2016 et notifiée le 22 novembre 2016, le recours a été interjeté dans le délai et les 
formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des 
impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RSF 642.14), 150 al. 4 et 180 LICD, 30 et 79 
ss CPJA. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
8.
a) S’agissant de l’impôt cantonal, le litige porte d’abord sur la question de savoir si la 
recourante est assujettie à l’impôt sur le bénéfice et le capital dans le canton de Fribourg.
b)
En écho à ce que prévoit l’art. 50 LIFD, les art. 20 al. 1 LHID et 91 LICD font ressortir 
que les personnes morales sont assujetties à l’impôt en raison de leur rattachement personnel 
lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective dans le canton.
Les critères du siège ou de l’administration effective étant identiques en droit fédéral et cantonal, le 
raisonnement mené et la conclusion retenue pour l’impôt fédéral direct peuvent être repris par 
analogie pour l’impôt cantonal. Ainsi, pour déterminer le canton d’assujettissement au sens des 
art. 20 al. 1 LHID et 91 LICD, c’est à raison que le Service cantonal des contributions s’est écarté 
du lieu du siège statutaire au profit du critère subsidiaire du lieu l’administration effective. Ce 
dernier lieu étant à D.________ pour les raisons exposées en matière d’impôt fédéral direct, 
l’assujettissement de la recourante à l’impôt cantonal dans le canton de Fribourg doit ainsi être 
confirmé.
c)
Il y a encore lieu de relever que l’assujettissement de la recourante à l’impôt cantonal 
dans le canton de Fribourg et la perception de cet impôt par ce canton pour la période fiscale 2013 
ne constitue pas en lui-même une violation de l’interdiction de la double imposition intercantonale.
En effet, la recourante pourra se prévaloir du présent arrêt pour contester son assujettissement à 
l’impôt cantonal dans le canton de Vaud pour la même période. 
Le grief formulé à cet égard par la recourante doit dès lors également être écarté.
9.
a)
Pour l’impôt cantonal également, l’assujettissement de la recourante à cet impôt dans le 
canton de Fribourg étant confirmé, reste en cause la conclusion subsidiaire par laquelle celle-ci 
demande l’annulation de la reprise de CHF de 4'500.- concernant notamment la part privée sur ses 
véhicules soit réduite des montants de CHF 2'276.- et CHF 1'228.- correspondant à l’utilisation de 
deux voitures de marque Ford.
La recourante a retiré cette conclusion par courrier du 12 février 2018. Dans la mesure où la Cour 
fiscale n’est pas liée par un tel retrait (voir art. 185 LICD), il convient néanmoins d’examiner la 
question des frais de véhicules comptabilisés comme charges par la recourante.


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b)
En droit cantonal harmonisé, l'art. 21 al. 1 LICD a une teneur similaire à celle de 
l'art. 20 al. 1 LIFD (voir ci-dessus consid. 3b; voir également art. 7 al. 1 LHID).
c)
En présence de règles similaires, le raisonnement mené pour l'impôt fédéral direct peut 
être transposé pour l’impôt cantonal. Ainsi, pour cet impôt également il faut constater qu’il n’a pas 
été mené de véritable instruction pour déterminer si les véhicules Lamborghini, Ferrari 458, Ford 
Kuga, Ford, Fiat 500 Abarth et Mercedes Benz A200 AMG ont effectivement servi à l’activité de la 
recourante, même si plusieurs indices mettent en doute une utilisation des voitures en question 
dans l’intérêt de celle-ci. Par ailleurs, même en admettant que la comptabilisation des frais liés à 
ces véhicules n’était pas justifiée par l’usage commercial, les éléments figurant au dossier ne 
permettraient pas de déterminer l’ampleur de ces frais injustifiés qui devraient faire l’objet d’une 
reprise.
Dans ces conditions, pour l’impôt cantonal également, il se justifie de renoncer à procéder à une 
modification de la taxation au détriment de la recourante.
10.
a)
Il ressort de l’ensemble de ce qui précède que le recours sera rejeté et la décision 
attaquée confirmée s’agissant de l’impôt cantonal.
b)
En vertu de l’art. 131 al. 1 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
En l'espèce, vu le sort du recours, il se justifie mettre les frais à la charge de la recourante et de 
les fixer les frais à CHF 500.-. Ils seront prélevés sur l’avance de frais effectuée.
c)
Il ne sera pas alloué de dépens.
(dispositif en page suivante)


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la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2016 163)
1.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision attaquée est confirmée.
2.
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
3.
Il n’est pas alloué de dépens
II. Impôt cantonal (604 2016 164)
4.
Le recours est rejeté.
Partant, la décision attaquée est confirmée.
5. 
Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
6.
Il n’est pas alloué de dépens.
III.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 14 mars 2018/msu
Président
Greffière-stagiaire