fr_gerichte · 604 2014 27 · 2015-09-28 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2014 27
Arrêt du 28 septembre 2015
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud,
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant
contre
DIRECTION DES FINANCES, autorité intimée
Objet
Droits de mutation et de gages immobiliers; conditions pour une 
exonération; acquisition par l'un des deux copropriétaires de la part 
de son ex-conjoint après la fin du droit d'habitation attribué lors du 
divorce;
Recours du 18 mars 2014 contre la décision sur réclamation du 
21 février 2014 relative aux droits de mutation perçus par le 
bordereau no D.________ du 4 octobre 2012


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Par acte notarié du 26 avril 2012, A.________ a acquis de son ex-épouse la part de 
l'immeuble article B.________ du registre foncier de la Commune de C.________ dont celle-ci 
était restée propriétaire commune en société simple avec lui depuis leur divorce prononcé par 
jugement daté du 8 avril 2002. Cet immeuble est grevé de deux cédules hypothécaires de CHF 
450'000.-- en faveur de UBS AG et CHF 204'000.-- en faveur de A.________. Il s'agit d'une 
parcelle de 1'302 m2 occupée par une habitation individuelle, chemin, place et jardin d'agrément. 
Le prix stipulé de CHF 215'014.60 a été acquitté par le versement de CHF 10'000.-- en espèces et 
par une reprise de la dette hypothécaire pour une demie à hauteur de CHF 205'014.--.
B.
Le 31 octobre 2012, A.________ a formé réclamation contre le bordereau du 4 octobre 2012 
mettant à sa charge un montant total de CHF 7'026.40 au titre de droits de mutation, de centimes 
additionnels pour la commune et d'émoluments (bordereau no D.________). Il a conclu à ce que 
soit reconsidérée "cette facture de CHF 7'026.40 qui concerne la liquidation définitive du régime 
matrimonial" en invoquant l'art. 9 al. 1 let. g de la loi du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et 
les droits de gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1) relatif à l'exonération des droits de mutation 
en cas de transfert immobilier éteignant une obligation d’entretien ou d’aliments fondée sur le droit 
de la famille ou une obligation d’indemnisation fondée sur le droit du divorce. Il a joint à son 
courrier du 31 octobre 2012 des copies de son livret de famille et d'un extrait de son jugement de 
divorce.
Par décision du 21 février 2014, la Direction des finances a rejeté la réclamation précitée. Elle a 
exposé que par "obligation d'indemnisation fondée sur le droit du divorce" au sens de l'art. 9 al. 1 
let. g LDMG, il convient de prendre en compte uniquement les dettes ou obligations légales 
fondées sur le droit du divorce, à l'exclusion de tout arrangement transactionnel à bien plaire entre 
époux qui ne repose pas sur un jugement de divorce. Elle a considéré que la vente du 
26 avril 2012 n'avait de lien ni avec la liquidation du régime matrimonial ni avec le divorce de 
A.________, en précisant que ce divorce avait été réglé de manière définitive par jugement du 
3 avril 2002 [recte, 8 avril 2002] et qu'il ne ressortait pas de la convention de divorce du 15 août 
2001 que la propriété individuelle de la maison familiale serait attribuée au moment du divorce au 
réclamant.
C.
Par acte du 18 mars 2014, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision 
précitée. Il fait valoir qu'il s'est marié le 18 septembre 1981, que deux enfants sont nés de cette 
union - E.________ né en 1984 et F.________ né en 1987 -, que la maison a été construite en 
1991 et terminée en 1992 pendant qu'il était encore marié (sous le régime ordinaire de la 
participation aux acquêts) et que son ex-épouse a requis la liquidation de la copropriété le 22 
octobre 2010 par l'intermédiaire de son avocat, Me G.________. Il relève ce qui suit :
"Il [Me G.________] écrit que selon le jugement de divorce, l'immeuble sis à H.________, parcelle 
no B.________ de la Commune de C.________ demeure la copropriété de I.________ et 
A.________. Le droit d'usage octroyé à I.________ devra être reconsidéré au plus tard lorsque 
F.________ aura atteint son 20ème anniversaire (2007). I.________ a habité avec les 2 enfants 
E.________ et F.________ jusqu'au début 2011, puis elle a déménagé à J.________. E.________ 
travaille à K.________ et habite à L.________. N'ayant pas encore la capacité financière, et un 
emploi fixe, F.________ habite toujours la maison à C.________. Si Maître G.________ a insisté 
depuis le 22.12.2010 jusqu'à la signature devant le notaire Maître M.________ le 26.04.2012, c'est 


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que ces personnes connaissent bien le dossier; ils m'ont signalé qu'il n'était pas nécessaire de 
demander à un juge du tribunal de régler ce problème de copropriété qui n'avait pas été réglé au 
moment du jugement du divorce le 13.03.2002 [date de l'audience]. Selon la teneur de l'art. 9 al. 1 
let. g LDMG, c'est donc bien une obligation d'indemnisation fondée sur le droit du divorce, qui a été 
à l'origine de la reprise de la part d'une ½ de la copropriété de mon ex-épouse selon l'acte notarié 
du 26.04.2012. Les pensions pour les 2 enfants et pour l'ex-épouse ont été versées selon le 
jugement de divorce. Contrairement à ce que le service financier écrit, dans sa réponse du 
21.02.2014, ce n'est pas un arrangement transactionnel à bien plaire, mais une obligation légale 
fondée sur le droit du divorce, qui n'avait pas été définitivement réglé lors du jugement du 
13.03.2002. Ce n'est pas parce qu'une demande au tribunal n'a pas été demandée pour régler 
définitivement la copropriété, qu'il faut croire comme le service cantonal l'écrit, que c'est un 
arrangement à l'amiable, et de ce fait le registre foncier cantonal facture à tort des droits de 
mutation".
L'avance de frais fixée à CHF 500.-- par ordonnance du 21 mars 2014 a été déposée dans le délai 
imparti.
Le 28 mai 2014, la Direction des finances a fait part de ses observations en concluant au rejet du 
recours. Elle rappelle, en particulier, que le recourant n'avait aucune créance résultant du divorce 
à faire valoir à l'égard de son ex-épouse au moment de la vente.
Une copie de cette détermination a été communiquée au recourant pour information le 2 juin 2014.
en droit
1.
a)
Selon l'art. 37 al. 1 LDMG, le Tribunal cantonal connaît des recours dirigés contre les 
décisions sur réclamation. L'art. 38 LDMG énonce quant à lui le principe selon lequel la procédure 
de recours est régie par le code de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
b)
Le recours du 18 mars 2014 contre la décision du 21 février 2014 a été interjeté dans le 
délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA. Partant, il est recevable.
2.
a)
Selon l'art. 1er let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur les transferts 
immobiliers à titre onéreux ayant pour objet des immeubles situés dans le canton. Les communes 
peuvent prélever des centimes additionnels aux droits de mutation relatifs aux immeubles situés 
sur leur territoire (art. 2 al. 1er LDMG).
Ces droits et centimes additionnels sont dus par l'acquéreur (art. 11 al. 1 let. a LDMG).
Les droits de mutation sont prélevés au taux de 1,5 %; le taux des centimes additionnels ne peut 
excéder 100 % des droits des mutations (art. 21 et 22 al. 1 LDMG).
b)
L'art. 9 al. 1 let. a à m LDMG prévoit que certaines mutations immobilières sont 
exonérées des droits de mutation. Tel est le cas des transferts entre époux (let. f) et des transferts 
opérés pour éteindre une obligation d'entretien ou d'aliments fondés sur le droit de la famille ou 
pour éteindre une obligation d'indemnisation fondée sur le droit du divorce (let. g).


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c)
Les normes d'exonération doivent s'interpréter de manière restrictive eu égard aux 
principes de la légalité et de l'égalité de traitement, mais aussi en raison du fait qu'elles constituent 
des exceptions par rapport aux dispositions prévoyant l'assujettissement (CRAUSAZ, La nouvelle loi 
fribourgeoise sur les droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers, in RFJ 1996 81 ss, 
88).
3.
a)
Le message no 257 accompagnant le projet de LDMG du 27 juin 1995 (ci-après : le 
message) indique que les raisons ayant mené à la suppression du prélèvement des droits de 
mutation en cas de transferts immobiliers entre époux (art. 9 al. 1 let. f LDMG), ont été "dictées à 
la fois par la révélation de difficultés pratiques considérables, débouchant sur des inégalités de 
traitement très importantes, et par le souci de favoriser la famille. Sur ce dernier point, il y a 
notamment lieu de souligner que bon nombre de transferts doivent être opérés à l'occasion de 
moments particulièrement pénibles non seulement pour un conjoint, mais également pour les 
éventuels enfants. Il s'agit essentiellement des cas de divorce et de décès" (BGC 1996 I 5).
S'agissant de l'art. 9 al. 1 let. g LDMG, le message précise que sont visés : les transferts 
immobiliers effectués pour éteindre une dette finalement imposée par le droit de la famille (ex. : 
dette alimentaire art. 328 du code civil suisse, CC; RS 210 [hypothèse non visée par le cas 
d'espèce]; indemnités fixées en suite d'un divorce, art. 151 ou 152 CC [équitable indemnité 
d'entretien à l'époux innocent et pension alimentaire; articles abrogés le 26 juin 1998]) (BGC 1996 
I 22). Lors de l'entrée en matière de l'examen du projet de LDMG par le Grand Conseil, le 
Commissaire du Gouvernement a relevé que le Conseil d'Etat avait estimé nécessaire de proposer 
des mesures favorisant la famille : l'exonération des transferts entre époux ainsi que l'exonération 
des transferts immobiliers lorsqu'ils éteignent une obligation d'entretien ou d'aliments fondés sur le 
droit de la famille (ex. dette alimentaire) ou une obligation d'indemnisation fondée sur le droit du 
divorce (relations entre ex-époux) (BGC 1996 I 407 et 424).
Le législateur a ainsi instauré une mesure d'exonération en faveur non seulement des époux (art. 
9 al. 1 let. f LDMG), mais également des ex-époux avec l'art. 9 al. 1 let. g LDMG.
b)
C'est dans ce contexte que la Direction des finances a eu pour pratique d'exonérer des 
droits de mutation les transferts immobiliers entre ex-époux lorsque l'acquisition d'un immeuble 
constitue le prolongement du règlement des rapports patrimoniaux entre époux tel qu'il est 
intervenu lors du divorce, c'est-à-dire lorsque la propriété collective entre époux portant sur 
l'immeuble transféré n'a pas été partagée. Selon elle, il n'y a alors "pas lieu de retenir que la 
convention passée à cette occasion a opéré une véritable rupture par rapport à l'état de relations 
patrimoniales qui existaient déjà alors que les parties avaient le statut de conjoints" (voir no 32 des 
Décisions représentatives (de principe ou d'exonération) rendues par la Direction des finances en 
matière de droits de mutation communiquées, sous forme anonymisée, en juin 2002 à la Chambre 
des notaires, aux Bureaux de registres fonciers et à la Cour fiscale).
4.
a)
Avant de passer à la liquidation du régime matrimonial des époux qui divorcent, il est 
souvent nécessaire de régler les rapports juridiques spéciaux qui les lient, même si dite liquidation 
ne l'impose pas nécessairement. On entend par là des rapports juridiques qui se sont noués entre 
les époux indépendamment de leur statut matrimonial; ils sont soumis aux règles ordinaires 
régissant le rapport juridique en question (DESCHENAUX / STEINAUER / BADDELEY, Les effets 
généraux du mariage, 2ème éd., 2009, p. 536 s.).
La propriété commune (exercée par des communautés dont le nombre est limité en droit suisse) 
est la forme de propriété collective qui suppose l'existence entre les propriétaires d'un lien 


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personnel antérieur et dans laquelle les propriétaires ne peuvent en principe exercer leurs droits 
qu'au sein et par l'intermédiaire de cette communauté. La propriété commune prend naissance dès 
que cette communauté a un patrimoine et ce sont les biens qui font partie de ce patrimoine qui, 
pris individuellement, font l'objet de la propriété commune. La propriété commune ne procure pas 
à chacun des communistes une part idéale du bien sur lequel elle porte. Le droit du communiste 
sur le bien en propriété commune n'est que l'expression de sa participation à la communauté qui 
est à l'origine de la propriété commune. La part de communauté consiste en un ensemble de droits 
et devoirs parmi lesquels figure une participation au patrimoine commun et donc à chacun des 
biens en propriété commune. La propriété commune s'éteint par l'aliénation du bien sur lequel elle 
porte ou par la fin de la communauté qui est à son origine. L'aliénation de la chose (qui entraîne la 
fin de la propriété commune) peut être faite à l'un des communistes et dans ce cas, il s'agit alors 
plutôt d'une renonciation des autres propriétaires à leur droit sur la chose. La propriété commune 
ne s'éteint pas immédiatement lorsque la communauté prend fin; elle subsiste tant que dure la 
liquidation de la communauté; c'est le transfert des biens qui met effectivement un terme à la 
propriété commune. La liquidation s'opère en principe selon les règles propres à chaque 
communauté - les règles sur la copropriété (art. 654 al. 2 CC) n'étant que subsidiaires - et 
s'achève par un partage (voir STEINAUER, Les droits réels, Berne 2012, tome I, n. 1372 ss).
b)
En l'occurrence, malgré le terme de copropriété utilisé dans le jugement de divorce, c'est 
bien une propriété commune qui était exercée par le recourant et son ex-épouse sur l'immeuble 
transféré comme l'indique l'extrait du registre foncier figurant au dossier. Cette propriété commune 
a pris fin avec l'aliénation de l'immeuble familial faite au recourant, son ex-épouse renonçant ainsi 
à ses droits sur ledit immeuble en contrepartie de CHF 215'014.60 (versement en espèces de 
CHF 10'000.-- et reprise de la dette hypothécaire par le recourant; voir ligne 100 de l'acte vente du 
26 avril 2012).
5.
a)
En l'espèce, le ch. 5 du dispositif du jugement de divorce produit à l'appui du recours 
prévoit que le régime matrimonial a été liquidé comme il suit :
"L'immeuble sis à H.________, parcelle no B.________ de la Commune de C.________, 
demeure la copropriété de I.________ et A.________.
I.________ est en droit d'habiter librement l'immeuble H.________, parcelle no B.________ de 
la Commune de C.________. En contrepartie, elle assume seule le paiement des charges 
(eau, épuration, ECAB, assurances, impôts immobiliers), de l'hypothèque et de 
l'amortissement grevant l'immeuble. Elle bénéficie de l'aide au logement.
Le droit d'usage octroyé à I.________ sur l'immeuble devra être reconsidéré au plus tard 
lorsque F.________ aura atteint son 20ème anniversaire. (…)".
Il ressort de ce qui précède que l'ex-épouse du recourant s'est ainsi vu conférer, jusqu'à ce que le 
cadet des enfants atteigne ses 20 ans, le droit de demeurer dans la maison familiale (art. 776 CC). 
Le droit du divorce prévoit en effet que lorsque la présence d'enfants ou d'autres motifs importants 
le justifient, le juge peut attribuer à l'un des époux un droit d'habitation de durée limitée sur le 
logement de la famille qui appartient à l'autre conjoint, moyennant une indemnité équitable ou une 
déduction équitable de la contribution d'entretien (art. 121 al. 3 phr. 1 CC). La reconsidération du 
droit d'habitation après le 20ème anniversaire du cadet des enfants prévue indique que le recourant 
et son ex-conjointe, pour préserver le cadre de vie de leurs enfants mineurs, ont dû maintenir leurs 
rapports de propriété commune sur l'immeuble familial alors que celle-ci aurait dû s'éteindre lors 
de la liquidation du régime au moment du divorce.


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b)
Contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, il convient d'admettre que le transfert 
en cause résulte bien d'une obligation (de l'un des ex-époux envers l'autre) fondée sur le droit du 
divorce de l'art. 9 al. 1 let. g LDMG. En effet, cette notion d'obligation d'indemnisation - qui visait 
les anciens articles 151 et 152 CC selon le message (BGC 1996 I 407) - englobe les indemnités 
prévues par le nouveau droit du divorce (la liquidation du régime matrimonial, art. 120 CC; 
l'attribution du logement de famille, art. 121 CC; l'entretien entre conjoints, art. 125 ss CC). Le 
transfert immobilier intervenant après le divorce (donc, entre ex-époux) au titre de liquidation du 
régime matrimonial ou au titre de contribution d'entretien, sert à éteindre une obligation 
d'indemnisation fondée sur le droit du divorce et doit être exonéré. Cette exonération de l'art. 9 
al. 1 let. g LDMG répond clairement au souci du législateur tel qu'exprimé dans le message qui 
évoque une solution destinée à tenir compte de "l'aspect du prolongement de l'union conjugale sur 
le plan patrimonial" (BGC 1996 I p. 22). A cela s'ajoute le fait que la question de l'attribution du 
logement de famille est étroitement liée à la question de la liquidation du régime matrimonial et à 
celle de la contribution d'entretien. L'art. 121 al. 3 CC précise en effet que le droit d'habitation 
conféré à l'un des époux peut avoir un effet sur la contribution d'entretien, ce qui se produit très 
souvent dans les faits puisque les contributions d'entretien sont fixées en tenant compte des 
revenus et charges de chaque époux. De plus, avec la fin de l'exercice de ce droit d'habitation, 
c'est également la liquidation du régime matrimonial qui s'achève et qui suppose l'obligation de 
partager la propriété commune. En l'occurrence, le droit d'habiter convenu en faveur de l'ex-
épouse sur un immeuble appartenant en propriété commune aux deux époux est nécessairement 
lié aux autres points discutés lors de leur divorce, soit la liquidation du régime matrimonial et les 
contributions d'entretien. Dans la mesure où ce droit d'habiter pour une durée limitée le logement 
familial fait partie des effets du divorce, et où la fin de ce droit a amené les parties à liquider leurs 
rapports de propriété commune, on peut en conclure, sans interpréter la norme de façon trop 
large, que la liquidation de dite propriété commune résulte d'une obligation fondée sur le droit du 
divorce au sens de l'art. 9 al. 1 let. g LDMG que le recourant a éteinte par le versement de 
CHF 215'014.60.
Il est également possible de considérer, comme cela ressort de la décision représentative no 32 
(voir consid. 3b), que le transfert en cause doit être exonéré en application de l'art. 9 al. 1 let. f 
LDMG. En convenant de rester "copropriétaires" et de reconsidérer le droit d'habitation après le 
20ème anniversaire de leur fils cadet, le recourant et son ex-épouse ont différé le moment où ils 
règleraient le sort de la propriété commune sur leur immeuble. Ce partage différé de la propriété 
commune - et le transfert qu'il supposait - n'a certes pas été prévu expressément dans la 
convention ratifiée par le jugement de divorce. L'on peut néanmoins retenir qu'en pareil cas, le 
transfert de l'immeuble s'inscrit dans le prolongement du règlement des rapports patrimoniaux 
entre époux, la convention du 15 août 2001 n'ayant pas entraîné la rupture des relations 
patrimoniales qui les unissaient quant à cet immeuble lorsqu'ils étaient encore des conjoints. Il 
s'agit d'un type de transfert que l'autorité intimée avait pour habitude d'exonérer en application de 
la let. f LDMG (voir décision représentative d'exonération no 32). L'exonération du transfert litigieux 
peut donc aussi se justifier sous l'angle de l'égalité de traitement. Et le fait qu'il se soit écoulé 
plusieurs années entre le divorce prononcé le 8 avril 2002 et la demande du 22 octobre 2010 
tendant à mettre un terme à la copropriété, et même entre le 20ème anniversaire du cadet des 
enfants en 2007 et cette demande, n'y change rien. Dite décision représentative ne révèle pas que 
le facteur temps constitue un élément déterminant pour l'octroi de l'exonération.


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En définitive, que l'on applique la let. g relative aux transferts entre ex-époux ou la let. f comme le 
prévoyait l'ancienne pratique de la Direction des finances, le transfert en cause doit être exonéré 
au vu du but poursuivi par le législateur qui est de favoriser la famille.
6.
Pour les motifs qui précèdent, le recours est admis. Partant, il n'est pas perçu de frais.
la Cour arrête:
I.
Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation et le bordereau no D.________ 
sont annulés.
II.
Il n'est pas perçu de frais; l'avance de CHF 500.-- payée par le recourant lui est restituée.
III.
Communication.
Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 
173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours 
qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 28 septembre 2015/eri
Président 
Greffière-rapporteure