fr_gerichte · 604 2015 67 · 2016-10-18 · de

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2015 67
604 2015 68
Arrêt du 18 octobre 2016
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourante
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice; demande de révision; taxation d'office en force 
suite au retrait de la réclamation; examen d'une révision facilitée 
dans le cas d'une estimation du bénéfice bien supérieure à celui 
résultant des comptes appuyant la demande de révisionRecours du 
12 juin 2015 contre la décision sur réclamation du 12 mai 2015 sur 
demande en révision pour l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2012
Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
La société d'ingénieurs conseils A.________ (ci-après: la société), dont le siège était situé à 
B.________ jusqu'en août 2016, exerçait son activité à l'extérieur du canton. Pour la période 
fiscale 2012, elle a présenté, à l'appui de sa déclaration d'impôt signée le 17 décembre 2013, un 
compte d'exploitation indiquant un résultat de CHF 1'871.20. 
Par courrier du 8 janvier 2014, le Service cantonal des contributions a requis de la société qu'elle 
communique, dans un délai de 15 jours, le détail - avec pièces principales justificatives - des 
comptes "Frais divers d'exploitation", "Impôts et taxes", "Frais de véhicules prof", "Fournitures de 
bureaux et imprimés" et "Assurances professionnelles", la copie des pièces justificatives relatives 
à une provision pour frais d'avocat, ainsi que des renseignements sur les parts privées aux frais de 
véhicules, et qu'elle remplisse l'annexe P "Répartition intercantonale et intercommunale". 
La fiduciaire de la société a requis, le 21 janvier 2014, une prolongation de délai au 15 mars 2014 
en invoquant une absence à l'étranger pour voyage humanitaire, et le 7 mars 2014, une deuxième 
prolongation au 23 mars 2014 en raison de problèmes informatiques. S'agissant de la provision 
pour frais d'avocat, elle a joint à son courrier des copies d'une citation à comparaître datée du 
29 novembre 2012, d'une lettre du 6 décembre 2012 signalant une procédure toujours pendante et 
d'une autorisation de procéder du 9 septembre 2011. 
Après avoir constaté que la majeure partie des documents et renseignements requis n'avaient pas 
été produits, le Service cantonal des contributions a, par lettre du 3 avril 2014 avec copie à la 
fiduciaire, sommé la société de lui rendre réponse dans les dix jours à défaut de quoi une amende 
serait prononcée à son encontre et la taxation interviendrait d'office. 
Dans un courriel du 9 mai 2014, la fiduciaire a requis un ultime délai au 30 juin 2014 pour remettre 
les pièces et extraits de comptes nécessaires à la taxation, en annonçant son absence en raison 
d'une mission humanitaire à l'étranger ainsi que la demande de présentation de nouveaux 
comptes par l'assemblée générale et l'engagement d'une nouvelle comptable. 
Le même jour, le Service cantonal des contributions a refusé, également par courriel, la 
prolongation requise. 
Par taxation d'office du 16 mai 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté les impôts sur 
le bénéfice et le capital dus par la société pour la période fiscale 2012 (du 1er janvier 2012 au 
31 décembre 2012) comme il suit: 
« CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES
IMPÔT CANTONAL
IMPOT FEDERAL DIRECT
ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré
51'000.00
Bénéfice reporté / Pertes reportées
9'321.00
Réserves latentes imposées
Estimation de charges non justifiées, relevés et pièces non produites
100'000.00
Capital total au 31.12.2012
160'321.00
Capital imposable au canton: 0.000%
0.00
ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes
1'871.00
1'871.00
Estimation de charges non justifiées, relevés et pièces non produites
100'000.00
100'000.00
Tribunal cantonal TC
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Bénéfice imposable Suisse
101'871.00
101'871.00
Pertes déductibles suisses
0.00
0.00
Bénéfice imposable Suisse
101'871.00
101'871.00
Part du canton de Fribourg: 100.000%
20'300.00
101'871.00
Bénéfice déterminant pour le taux
101'871.00
L'impôt cantonal sur le bénéfice dû par la société a été fixé à CHF 1'725.50 et son impôt fédéral 
direct à CHF 8'653.00. Aucun impôt cantonal sur le capital n'a été prélevé. 
B.
Le 2 juin 2014, la société, non représentée par sa fiduciaire, a formé réclamation en ces 
termes: "Nous accusons réception de votre taxation d'office du 16 mai 2014 et, dans les délais, en 
contestons le montant. En fait, les pièces nécessaires à la réalisation de la comptabilité, sont en 
voie de reconstitution, ceci suite à un "crash" de notre serveur - et donc perte de toutes nos 
données! - événement très traumatisant et totalement indépendant de notre volonté. Nous 
sommes en train de faire le nécessaire le plus vite possible. Notre fiduciaire, actuellement en 
mission humanitaire sur le terrain en Afrique, est très difficile à joindre et sera de retour mi-juin. 
Aussi nous prenons l'engagement de vous remettre la comptabilité et les pièces justificatives au 
plus tard le 30 juin 2014. Nous soulignons que la taxation réelle devrait représenter une différence 
très importante avec votre bordereau". 
Le 14 juillet 2014, la fiduciaire a déposé une nouvelle version des comptes de l'exercice 2012. 
Par courrier du 31 juillet 2014, le Service cantonal des contributions a invité la fiduciaire à préciser 
sur quelles bases avaient été établies les deux versions des comptes. Il a, de plus, réitéré sa 
requête en vue de l'obtention du détail de divers comptes et autres renseignements. 
Et par lettre du 21 août 2014 adressée à la fiduciaire avec copie à la société, cette dernière a été 
sommée une nouvelle fois de transmettre les renseignements et documents requis dans un délai 
de dix jours, à défaut de quoi la décision sur réclamation serait traitée sur la base des informations 
disponibles. 
Dans sa lettre du 27 août 2014 adressée au Service cantonal des contributions avec copie à la 
société, la fiduciaire a indiqué pour l'essentiel qu'au vu du volume des pièces à produire, elle 
trouvait plus logique de remettre une clé USB portant sur la comptabilité 2012. 
En date du 22 octobre 2014, le Service cantonal des contributions s'est adressé directement à la 
société pour l'aviser que dans le cadre du traitement de la réclamation pour la période fiscale 
2012, il prévoyait de procéder à une révision des comptes le 6 novembre 2014 de sorte que tous 
les documents devraient impérativement être mis à sa disposition. 
Le 5 novembre 2014, la société a indiqué, sans l'intermédiaire de sa fiduciaire, qu'elle n'avait pas 
eu le temps de préparer les documents pour le lendemain 6 novembre 2014 et que, "réflexion 
faite", elle retirait sa réclamation même si le résultat était "plus faible que la reprise fiscale". 
C.
Le 22 décembre 2014, la nouvelle fiduciaire de la société s'est adressée au Service cantonal 
des contributions en exposant pour l'essentiel avoir constaté que "l'administration de la société, qui 
s'investit directement dans les activités commerciales, n'a pas su déceler à temps que les comptes 
étaient imprécis voire faux", bon nombre d'écritures et de provisions faisant défaut, ce qui était 
préjudiciable à celle-ci. Elle a expliqué que la société avait été taxée sur des comptes - qu'elle 
n'avait pas signés - qui révélaient un bénéfice inexistant. Elle a encore relevé qu' "En plus en 
renonçant au contrôle, nous avons constaté que vous avez majoré l'imposition sans recalculer (en 
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dedans) pour autant, les impôts cantonaux, communaux et fédéraux en regard du bénéfice que 
vous avez déterminé". La fiduciaire a joint à son envoi, à titre d'information, les comptes et la 
déclaration d'impôts 2013 déposés dans le Canton de C.________ par l'ancienne fiduciaire. Elle a 
signalé en outre que dans la mesure où la société n'était pas en mesure de s'acquitter des impôts 
facturés sur le bénéfice hypothétique taxé, elle avait proposé à l'administration de la société de 
vérifier intégralement les comptes 2012/2013, de déposer de nouvelles déclarations d'impôts avec 
des comptes dûment signés par les administrateurs et de donner suite la requête du Service 
cantonal des contributions du 31 juillet 2014. Elle a requis un délai au 31 janvier 2015 pour 
effectuer ce travail. 
En date du 23 janvier 2015, la fiduciaire s'est référée à sa demande de "révision concernant les 
comptes 2012/2013" et a prié le Service cantonal des contributions de bien vouloir surseoir à 
l'encaissement des impôts. 
Le 26 janvier 2015, la fiduciaire a requis une prolongation de délai au 27 février 2015 pour 
répondre à la demande de renseignements précitée. 
Par décision du 17 mars 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la demande de 
révision du 23 janvier 2015 en rappelant notamment que la contribuable avait transmis à l'autorité 
fiscale, le 27 mars 2008, une attestation signée par son administrateur indiquant la constitution du 
mandat de représentation fiscale totale et pour une durée illimitée qu'elle avait confié à l'ancienne 
fiduciaire. Elle a considéré que selon les règles légales applicables, la révision était exclue lorsque 
le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire 
s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. 
D.
Le 17 avril 2015, la société, toujours représentée par sa nouvelle fiduciaire, a formé 
réclamation en exposant que son administrateur avait été abusé par l'ancienne fiduciaire et que 
rien de flagrant n'apparaissait à la lecture des bilans 2011 et 2012 (1ère version) qui permette de se 
douter que les comptes comportaient des erreurs significatives voire grossières. Elle a expliqué 
qu'elle avait été contrainte de reprendre intégralement les comptes 2011 et 2012 (annexés à la 
réclamation). Et de relever que par simple comparaison avec les comptes précédemment produits 
au dossier, ceux qu'elle présentait semblaient provenir d'une autre société. Elle a indiqué qu'elle 
entendait éviter toute forme de procès pour faire valoir ses droits à l'encontre de son ancienne 
fiduciaire compte tenu des frais et conséquences qu'elle ne souhaitait pas subir. 
Dans sa décision du 12 mai 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée en indiquant que ni la demande en révision ni la réclamation ne mentionnaient d'élément 
nouveau que le contribuable aurait pu faire valoir en procédure ordinaire s'il avait fait preuve de 
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. 
E.
Par acte du 12 juin 2015, la société a interjeté recours en maintenant ses conclusions. 
L'avance de frais fixée à CHF 600.- par ordonnance du 16 juin 2015 a été versée dans le délai 
imparti. 
Le 29 juillet 2015, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant 
au rejet du recours. 
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le 30 juillet 
2015. 
Tribunal cantonal TC
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L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. 
Par courrier spontané du 11 mars 2016, la recourante a indiqué que l'ancienne fiduciaire était 
tombée en faillite. 
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2015 67)
1.
Le recours, déposé le 12 juin 2015 contre une décision du 12 mai 2015, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; 
RS 642.11), et l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
2.
a)
A teneur de l'art. 147 al. 1 LIFD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur 
du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves 
concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits 
importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de 
quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou 
un délit a influé sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque 
des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de 
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). 
La demande en révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du 
motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision 
(art. 148 LIFD). 
b)
Les règles qui précèdent s'expliquent par le principe communément admis selon lequel 
une taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou 
modifiée, acquiert force de chose jugée non seulement formelle mais en principe aussi matérielle. 
La décision fixant le montant de l'impôt devient de ce fait définitive et lie tant le contribuable que la 
communauté publique, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la 
sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre 
lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie du recours (ATF 
121 II 273 consid. 1a/bb; 98 Ia 568 = JT 1974 194 ss, consid. 3). 
S'agissant de la limitation aux motifs que le recourant n'aurait pas pu faire valoir au cours de la 
procédure ordinaire, celle-ci se fonde sur le caractère subsidiaire de la révision qui, en tant que 
voie de droit extraordinaire, ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de 
recours ordinaires. Ainsi, une révision est par exemple exclue lorsque des éléments de fait 
essentiels n'ont pas été allégués en procédure de taxation (erreur de déclaration) respectivement 
dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours par négligence du contribuable (ou de son 
représentant). Il en va de même lorsque le contribuable aurait pu - le cas échéant, en ayant 
recours à un conseiller professionnel - découvrir immédiatement l'erreur de fait ou de droit 
commise par l'autorité fiscale dans la décision notifiée (voir CASANOVA, Änderungen rechtskräftiger 
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Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, p. 450; arrêt TA FR 4F 06 138/139 du 9 novembre 
2006 consid. 3 et 604 2012 35/36 du 29 juin 2012 consid. 2). Enfin, l'autorité de taxation étant en 
droit de se fonder sur les déclarations de fait du contribuable, sans les vérifier, et d'en présumer 
l'exactitude, ce n'est que dans des circonstances particulières qu'une violation de la maxime 
d'office peut ouvrir la voie de la révision (voir arrêt du Tribunal fiscal du canton d'Argovie in StE 
1990 B 97.11, no 7). 
c)
Au-delà des conditions fixées à l'art. 147 al. 1 et 2 LIFD, il peut parfois se justifier 
d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste et essentielle de 
l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger 
cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l'attention commandée par les 
circonstances ("révision facilitée" inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le 
rappel d'impôt: voir arrêt TA 4F 93 104 du 25 mars 1994 in RFJ 1995 p. 227 ss, confirmé 
notamment par l'arrêt TA 4F 06 30/31 du 27 avril 2007; voir aussi décision de l'ancienne 
Commission de recours en matière d'impôt du 1er décembre 1989 in ACCR FR 1989 IX C no 2). En 
effet, l'autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du 
contribuable pour s'opposer à la révision d'une taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine 
et, partant, la première responsable (CASANOVA, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 
2008, art. 147 LIFD, n. 16, ainsi que la doctrine et la jurisprudence citées; voir également arrêt TA 
VD FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 3 et arrêt TC 604 2012 132/133 du 20 janvier 
2014 concernant un cas de rectification publié sur internet le 30 avril 2014 sous le no 6). 
3.
En l'espèce, la première version des comptes 2012 produits par l'ancienne fiduciaire 
indiquait un résultat de CHF 1'871.20 (CHF 615'519.97 de produits et CHF 613'648.77 de 
charges). Ces charges ont donné lieu aux reprises suivantes:
Comptes d'exploitation comparés
2012
2011
(…)
Total des produits
615'519.97
487'808.60
Charges
Reprises
(…)
Frais divers d'exploitation
20'000.-
26'099.75
Impôts et taxes
15'000.-
17'013.80
2'633.25
Frais de véhicules prof
10'000.-
25'601.15
11'823.15
Fournitures de bureaux et imprimés
20'000.-
26'632.40
992.75
Provision, (frais d'avocat litige Bot)
25'000.-
26'000.00
992.75
Assurances professionnelles
10'000.-
29'967.40
12'878.35
Total des charges
613'648.77
485'637.50
Total des reprises
100'000.-
La deuxième version des comptes 2012 déposée en procédure de réclamation par l'ancienne 
fiduciaire indiquait un résultat de CHF 60'436.38. Et la troisième version de ces comptes produite à 
l'appui de sa demande de révision fait état d'un résultat de CHF 9'256.46, lequel s'avère largement 
inférieur aux CHF 101'871.20 de bénéfice taxé d'office par l'autorité intimée. Il convient donc 
d'examiner si une telle différence constitue un motif de révision. 
Avec l'autorité intimée, il convient d'admettre que cette nouvelle version des comptes produite le 
17 avril 2015 aurait pu être présentée en procédure ordinaire de réclamation si la recourante 
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n'avait pas retiré dite réclamation cinq mois plus tôt, le 5 novembre 2014, ce qui exclut d'emblée 
toute révision. A cela s'ajoute le fait que la révision est aussi exclue en cas de négligence non 
seulement du contribuable mais également de son représentant qui omet d'alléguer des faits 
essentiels dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation ou de réclamation (voir CASANOVA, 
art. 147 n. 15). A cet égard, l'on ne peut que constater le manque de diligence la recourante 
elle-même qui n'a pas changé de fiduciaire alors qu'elle avait été avisée par l'autorité intimée de 
ses multiples demandes de renseignements demeurées insatisfaites et que sa taxation d'office 
comportait une reprise importante (CHF 100'000.-). L'on ne saurait reprocher non plus à l'autorité 
intimée une violation de la maxime d'office puisque la recourante a elle-même décidé de retirer sa 
réclamation au moment où l'autorité intimée souhaitait procéder à une révision des comptes dans 
le cadre du traitement de la réclamation pour la période fiscale 2012. C'est donc à juste titre que, 
conformément à l'art. 147 al. 2 LIFD, la révision de la taxation d'office du 16 mai 2014 a été 
refusée. 
Quant à une éventuelle révision facilitée de dite taxation en dehors des conditions légales, elle doit 
être écartée. Pour qu'une telle révision se justifie, encore faut-il être en présence d'une taxation 
entachée d'une erreur manifeste et essentielle de l'autorité. Or, force est de constater que l'autorité 
intimée ne pouvait que se baser sur les documents en sa possession pour taxer le bénéfice de la 
recourante. Elle n'a donc pas commis d'erreur manifeste et essentielle de taxation qui lui soit 
imputable. 
4.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais 
de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il 
peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 
II. Impôt cantonal (604 2015 68)
5.
Le recours, déposé le 12 juin 2015 contre une décision du 12 mai 2015, l’a été dans le délai 
et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation 
des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 
6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), et l'avance des frais 
de procédure a été déposée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal. 
6.
a)
En droit cantonal harmonisé, les art. 188 et 189 LICD reprennent la teneur de l'art. 147 
al. 1 et 2 LIFD et de l'art. 148 LIFD (voir également l'art. 51 al. 1 à 3 LHID). 
b)
En présence de règles similaires, le raisonnement mené et la solution adoptée pour 
l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il ne se justifie pas de modifier la 
taxation de la période fiscale 2012, les conditions d'une révision - tant sous l'angle de 
l'art. 188 LICD que sous l'angle d'une révision facilitée - n'étant pas réalisées. 
7.
a)
Le recours formé au niveau cantonal est rejeté également.
Tribunal cantonal TC
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b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 300.-. 
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2015 67) 
1.
Le recours est rejeté. 
2.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
II. Impôt cantonal (604 2015 68) 
3.
Le recours est rejeté. 
4.
Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 
(LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 
30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 18 octobre 2016/eri
Président
Greffière-rapporteure