fr_gerichte · 604 2020 25 · 2020-12-09 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00
tribunalcantonal@fr.ch
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2020 25
604 2020 26
Arrêt du 9 décembre 2020
Cour fiscale
Composition
Président :
Marc Sugnaux 
Juges :
Christian Pfammatter, Dina Beti
Greffière :
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant, 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Imposition 
d'une 
prestation 
en 
capital 
de 
la 
prévoyance 
professionnelle – rappel d'impôt suite à la suppression de la 
déduction d'un rachat de cotisations de prévoyance effectué moins 
de trois ans avant un retrait de capital à 64 ans
Recours du 29 mai 2020 contre la décision sur réclamation du 
25 mai 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2015


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
A.________ (le recourant), né en 1953, travaillait pour une société active dans le domaine 
de l’édition, la publication et la distribution de l’information via différents médias.
Suite à la reprise en 2015 de son employeur par une autre société, également active dans le 
domaine des médias, les rapports de travail ont été transférés à celle-ci, à des conditions 
modifiées à partir du 1er mai 2015. Puis, en février 2017, il a été licencié, avec effet au 31 août 
2017, de telle sorte qu’il a pris sa retraite de façon anticipée (voir réclamation du 30 avril 2018, 
dossier administratif pièce 5). 
B.
Par avis de taxation ordinaire du 16 décembre 2016 concernant le recourant et son épouse 
pour la période fiscale 2015, rectifiée après une procédure de réclamation concernant une 
déduction pour frais, le Service cantonal des contributions a notamment fixé le revenu de l’activité 
salariée du recourant à CHF 117'564.- (code 1.110) et admis en déduction un montant de 
CHF 33'966.- relatif à un rachat de cotisations de prévoyance effectué en mars 2015 (code 4.140). 
Le revenu imposable du couple a été arrêté à CHF 56'168.-, avec pour conséquence un impôt 
fédéral direct et un impôt cantonal fixés respectivement à CHF 332.- et CHF 3'235.45.
En lien avec le code 4.140, l’avis de taxation précisait qu’un prélèvement en capital (y compris 
pour l’encouragement à la propriété) ne pourrait pas intervenir avant l’échéance d’un délai de trois 
ans.
C.
Par message fiscal du 5 octobre 2017, l’Administration fédérale des contributions a informé 
le Service cantonal des contributions que l’institution de prévoyance à laquelle était affilié le 
recourant avait versé à celui-ci, en date du 1er septembre 2017, une prestation en capital de 
CHF 330'624.-.
Le 13 octobre 2017, le Service cantonal des contributions s’est adressé au recourant en l’informant 
de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt concernant la période fiscale 2015, au motif que 
la déduction de CHF 33'966.- qu’il avait alors obtenue au titre de rachat de cotisations de 
prévoyance était soumise à la condition d’une absence de prélèvement en capital dans un délai de 
trois ans, condition qui n’avait pas été respectée au vu de la prestation en capital versée en 
septembre 2017.
Dans une détermination du 23 octobre 2017, le recourant a expliqué en substance qu’au moment 
du rachat de cotisations de prévoyance effectué en 2015, il avait l’intention de respecter le délai de 
trois ans avant tout prélèvement de capital. Il avait toutefois été contraint à demander le versement 
d’une prestation en capital au 1er septembre 2017 par des circonstances indépendantes de sa 
volonté, dues d’abord au changement d’institution de prévoyance lié au transfert de son contrat de 
travail, avec pour conséquence des conditions de prévoyance défavorables, puis à son 
licenciement et à sa retraite anticipée forcée avec effet à cette date.
Par avis de taxation rectifié du 19 avril 2018, procédant au rappel d’impôt annoncé pour la période 
fiscale 2015, le Service cantonal des contributions a supprimé la déduction du montant de 
CHF 33'966.- relatif à un rachat de cotisations de prévoyance effectué en mars 2015 (code 4.140). 
Le revenu imposable du couple a été nouvellement arrêté à CHF 90’134.-, avec pour conséquence 
un impôt fédéral direct et un impôt cantonal désormais fixés respectivement à CHF 1’479.- et 


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CHF 6'983.10. En lien avec le code 4.140, le rappel effectué a été justifié parce que des faits 
jusque-là inconnus de l’autorité fiscale ont permis d’établir que la taxation entrée en force était 
incomplète. L’autorité de taxation a considéré pour le reste qu’elle avait considéré les éléments 
avancés dans sa correspondance du 23 octobre 2017, mais que, même si cela pouvait paraître 
dur, le délai de blocage de trois ans était applicable aussi dans un tel cas.
D.
Le 5 juillet 2018, le recourant a formé réclamation contre l’avis de taxation rectifié du 19 avril 
2018. 
Sur le plan formel, il a contesté le principe même de la procédure de rappel d’impôt, au motif que 
le remplacement d’une taxation définitive par une nouvelle taxation ordinaire constituait un abus de 
droit s’il n’était pas justifié par des circonstances ordinaires prévues par le droit fiscal, mais, 
comme en l’espèce, par l’application aveugle d’un délai prévu par une loi régissant le domaine 
social.
Pour le reste, il a exposé en détail les circonstances qui l’ont amené à demander la prestation en 
capital de CHF 330'624.- au jour de sa retraite anticipée le 1er septembre 2017, en rappelant que 
ce prélèvement ne pouvait pas être prévu lors du rachat effectué en mars 2015 et qu’il s’agissait 
d’un cas de force majeure. Il a ajouté que l’institution de prévoyance concernée a validé la 
prestation en capital sans faire la moindre remarque ou réserve, alors qu’elle connaissait 
l’existence du rachat de 2015. Entre autres arguments, il a également noté que le capital versé ne 
correspondait pas au montant maximal autorisé qui s’élevait à CHF 459'238.- (50%), ce qui 
démontrait que le prélèvement effectué ne reposait pas sur des motifs fiscaux, mais sur sa seule 
volonté d’obtenir, dès sa retraite anticipée forcée, un niveau de vie décent correspondant à celui 
qui aurait dû être le sien avec une seule rente vieillesse si son ancienne caisse de prévoyance 
n’avait pas été liquidée et s’il n’avait pas été licencié et contraint de prendre une retraite anticipée. 
Il en a conclu que, dans ces conditions, le rachat de 2015 suivi de la prestation en capital en 2017 
ne constituait pas un cas d’évasion fiscale.
Par décision du 25 mai 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 
5 juillet 2018. 
Il a d’abord confirmé implicitement que la procédure de rappel d’impôt était applicable aux cas où 
un capital de prévoyance était versé dans le délai de trois ans à compter d’un rachat de cotisations 
de prévoyance. 
Se référant à la jurisprudence du Tribunal fédéral, il a ensuite indiqué que la déduction d’abord 
admise en raison d’un rachat de cotisations de prévoyance devait toujours être supprimée 
lorsqu’un versement en capital intervenait ensuite durant le délai de blocage de trois ans. Les 
éléments subjectifs n’étaient ainsi pas déterminants et il n’était pas nécessaire de prouver 
l’existence d’une évasion fiscale. Par ailleurs, le délai de blocage n’empêchait pas en soi les 
institutions de prévoyance de procéder au versement de prestations en capital. Enfin, le parcours 
professionnel particulier et les circonstances malheureuses qui ont conduit le recourant à 
demander un tel versement ne pouvaient pas être prises en considération sur le plan fiscal.
E.
Par acte de recours du 29 mai 2020 adressé à la Cour fiscale du Tribunal cantonal, le 
recourant conclut à ce que la décision de taxation rectificative du 19 avril 2018 soit annulée et, 
implicitement, à ce qu’il en aille de même de la décision sur réclamation du 25 mai 2018.


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Se référant aux circonstances exposées en procédure de réclamation, il conteste le caractère 
automatique du rappel d’impôt dans tous les cas où le délai de trois ans n’est pas respecté, 
affirmant que la jurisprudence du Tribunal fédéral laisse une marge de manœuvre permettant de 
prendre en compte des situations particulières telles que la sienne. Se référant plus 
particulièrement aux arrêts du Tribunal fédéral cités par le Service cantonal des contributions, il 
relève qu’ils portent sur des états de fait bien différents et que leur solution n’est ainsi pas 
transposable à son cas.
L’avance de frais de CHF 800.- requise du recourant par ordonnance du 2 juin 2020 a été 
acquittée dans le délai imparti à cet effet.
Dans ses observations du 14 août 2020, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du 
recours. Il confirme pour l’essentiel sa position selon laquelle la déduction d’un rachat doit toujours 
être refusée lorsqu’une prestation en capital est versée durant le délai de trois ans qui constitue 
ainsi un délai de blocage objectivé, de telle sorte que les autres circonstances invoquées par le 
recourant ne sont pas déterminantes.
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.
Déposant des déterminations complémentaires le 24 août 2020, puis le 26 août 2020, le recourant 
maintient lui aussi ses conclusions, en insistant sur le caractère particulier de sa situation et en 
rappelant que, contrairement aux cas ressortant de la jurisprudence discutée par le Service 
cantonal des contributions, il a été forcé de prendre une retraite anticipée à dix mois de l’âge 
ordinaire, dans le cadre d’un licenciement collectif, ce qu’il ne pouvait pas prévoir plus de deux ans 
auparavant lorsqu’il a effectué le rachat litigieux.
Par courrier du 10 septembre 2020, le Service cantonal des contributions indique qu’il n’a pas 
d’éléments à ajouter.
en droit
Procédure
1.
Recevabilité
Le recours, interjeté le 29 mai 2020 contre une décision sur réclamation du 25 mai 2020, a été 
déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur 
l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du 
code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. 
Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.


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Impôt fédéral direct (604 2020 25)
2.
Règles relatives à la déductibilité des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle
2.1.
Selon l’art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle 
vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), les cotisations que les salariés et les 
indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions 
réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et 
des communes. 
Cette règle a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les 
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-
vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance 
professionnelle. Les déductions autorisées par cette disposition valent pour les versements 
périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués 
dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (voir ATF 131 II 
627 consid. 4.2; arrêt TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 7.1). 
2.2.
Les déductions prévues par l’art. 33 al. 1 let. d LIFD supposent que l’on ne soit pas en 
présence d’un cas d’évasion fiscale (arrêt TF 2C_849/2018 précité consid. 7.1 et les références).
Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la 
forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas 
inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but 
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon 
appropriée; c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis 
par l'autorité fiscale. 
Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique 
choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique 
poursuivi par celui-ci (ATF 131 II 627 consid. 5.2; arrêt TF 2C_849/2018 du 18 septembre 2019).
2.3.
La déductibilité des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle est également 
limitée par l'art. 79b al. 3 LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2006, à teneur duquel les 
prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions 
de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. 
2.3.1. La jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle relevait en premier lieu de la 
prévoyance professionnelle, avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt TF 
2C_658/2009 du 12 mars 2010 consid. 3.3, confirmé notamment in arrêt TF 2C_614/2010 du 
24 novembre 2010). 
Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de 
l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et 
pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu 
imposable des rachats litigieux (arrêt TF 2C_614/2010 précité consid. 3.1.2). En effet, le but du 
rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Or, ce 
but est manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont 


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à nouveau sortis de la prévoyance, avec pour effet de diminuer la charge fiscale: ce sont alors des 
placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, 
qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent 
l’institution de prévoyance contrairement à son but comme un compte courant privilégié 
fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations, à savoir la constitution et l'amélioration 
de la prévoyance professionnelle, n’est dans de tels cas de « va-et-vient » de fonds clairement pas 
atteint car la récupération des fonds dans un laps de temps bref a pour effet que la couverture 
d'assurance n’est pas améliorée (arrêts TF 2C_658/2009 précité consid. 2.1 et 3.3; 2C_43/2010 
du 18 juin 2010 consid. 2.1.2; voir également arrêt TC FR 604 2019 7 du 13 juin 2019 consid. 3.2). 
2.3.2. Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans 
suivant un rachat doit, en principe (« grundsätzlich »), être considéré comme abusif, avec pour 
conséquence que ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable, sans qu’il soit nécessaire 
d’examiner encore si les conditions d’une éventuelle évasion fiscale sont remplies (ATF 142 II 399 
consid. 4.1 et les références; arrêt TF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1). Ce n’est ainsi 
pas le versement de la prestation en capital qui est interdit en tant que tel, mais le rachat intervenu 
dans le délai de trois ans calculé rétrospectivement qui ne peut pas être porté en déduction du 
revenu de la période fiscale durant laquelle il a été effectué (arrêt TC FR 604 2015 33 du 
22 septembre 2016 consid. 3b).
Font exception à cette règle les rachats effectués après un divorce ou une dissolution judiciaire du 
partenariat enregistré. En application de l'art. 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au 
délai de blocage de trois ans prévu à l'art. 79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être constitutifs 
d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399 consid. 3 et 4; arrêt TF 
2C_895/2016 du 14 juin 2017 consid. 2.6).
2.3.3. Dans un premier temps, le Tribunal fédéral semble avoir laissé ouverte l’éventualité que, 
dans certains cas exceptionnels, des rachats effectués moins de trois ans avant un prélèvement 
en capital et n’entrant pas dans le champ d’application de l’art. 79b al. 4 LPP puissent néanmoins 
être déduits du revenu imposable, en mentionnant le cas d’un départ à l’étranger imprévisible et 
d’un retrait de capital inéluctable (voir arrêt TF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015 consid. 3.1).
Plus récemment, il écarte cette éventualité. Il insiste sur la fonction de l’art. 79b al. 3 LPP qui a 
permis de reprendre et de concrétiser la jurisprudence jusqu’alors fondée sur l’évasion fiscale par 
une règlementation légale uniforme, sûre et dans ce sens exhaustive (« im Sinne einer 
einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung »). Il confirme 
par ailleurs la règle objectivée « objektiviert gehalten » selon laquelle tout versement d’un capital 
durant le délai de blocage de trois ans est abusif et toute déduction d’un rachat intervenu durant 
cette période est exclu, sans qu’il soit nécessaire d’examiner encore si les conditions d’une 
éventuelle évasion fiscale sont remplies et sans que les circonstances individuelles puissent être 
prises en considération (arrêts TF 2C_652/2018 du 14 mai 2020 consid. 4.1.1 et les références; 
2C_29/2017 du 4 novembre 2019 consid. 3.1 et 3.4.2).
Le Tribunal fédéral ajoute à cet égard que cette conséquence fiscale du versement d’un capital 
durant le délai de blocage intervient même lorsqu’il n’existe pas de lien direct entre le rachat et la 
prestation. Le caractère déductible du rachat est en conséquence supprimé en raison de 
l’art. 79b al. 3 1ère phrase LPP également dans les cas où la prestation en capital est versée par 
une autre institution de prévoyance que celle auprès de laquelle le rachat a été effectué. Le 


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deuxième pilier est ainsi pris en compte de façon consolidée et globale (arrêt TF 2C_652/2018 
précité consid. 4.1.1 et les références). 
Enfin, examinant la situation au regard du principe d’égalité ancré à l’art. 8 al. 1 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse (Cst.; RS 101), le Tribunal fédéral confirme encore que le délai 
objectivé de trois ans ne contrevient pas à ce principe. Au contraire, la fixation du délai en question 
à trois ans se fonde sur des motifs factuels et objectifs et, avec cette objectivation, le législateur 
s’assure que tous les cas de versement de prestation de capital qui interviennent dans le délai fixé 
sont traités de la même façon au niveau national (arrêt TF 2C_29/2017 précité consid. 3.4.3).
2.3.4. Dans le même sens, la Cour fiscale a souligné également récemment que 
l’art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre les cas de « va-et-vient » de fonds dans le deuxième 
pilier dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière 
uniforme et obligatoire, avec pour conséquence que la déduction du rachat doit être refusée 
lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage (arrêt TC FR 604 2019 7 
précité consid. 3.2). 
3.
Discussion sur la déductibilité du rachat de mars 2015 au regard de la prestation en capital de 
septembre 2017
3.1.
En l'espèce, il n’est pas contesté que le recourant a procédé à un rachat de cotisations de 
prévoyance de CHF 33'966.- en mars 2015 et qu’il a reçu une prestation en capital de 
CHF 330'624.- au moment de son départ en pré-retraite, le 1er septembre 2017, soit moins de trois 
ans plus tard.
Il en résulte que le rachat de CHF 33'966.- est intervenu dans le délai de blocage de trois ans 
prévu l’art. 79b al. 3 LPP calculé rétrospectivement depuis le 1er septembre 2017.
3.2.
Le recourant soutient néanmoins que le rachat en question devrait rester déductible, en 
raison des particularités de sa situation. Il invoque pour l’essentiel les conditions règlementaires 
moins favorables de la nouvelle institution dans laquelle ses avoirs de prévoyance ont été 
transférés courant 2015 et son licenciement pour le 31 août 2017, avec pour conséquence la prise 
d’une retraite anticipée dès le 1er septembre 2017, ce qu’il ne pouvait pas prévoir au moment du 
rachat effectué en mars 2015.
Il doit certes être admis, avec le recourant, que celui-ci a été confronté entre 2015 et 2017 à un 
enchaînement d’événements très défavorables qui ont conduit à sa retraite anticipée au 
1er septembre 2017 et l’ont incité à demander le versement d’une prestation en capital à cette 
date, quelque dix mois avant l’âge ordinaire. Toutefois, il s’agit là de circonstances individuelles 
dont la norme objectivée prévue par l’art. 79b al. 3 LPP, telle qu’interprétée par la jurisprudence 
exposée ci-dessus, exclut la prise en compte. Ces éléments ne permettent en conséquence pas 
de faire abstraction du délai de trois ans qui s’applique de façon généralisée en cas de rachat de 
cotisations de prévoyance suivi d’une prestation en capital et qui fait obstacle dans ces conditions 
à la déduction du rachat effectué. 
Le fait que les circonstances invoquées par le recourant n’étaient pas prévisibles au moment où il 
a effectué son rachat n’y change rien. Il en va de même de l’affirmation, au demeurant crédible, 
selon laquelle il avait à ce moment l’intention de respecter le délai de blocage de trois ans. Ce qui 


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est déterminant au contraire, c’est le constat, dans une approche rétrospective, que le prélèvement 
en capital est intervenu moins de trois ans après le rachat et que les fonds en question ne sont 
ainsi restés que durant un temps relativement bref parmi les avoirs du deuxième pilier du 
recourant. Or, cette situation correspond justement à l’état de fait que le législateur a voulu éviter, 
ou à tout le moins décourager puisqu’elle n’est en soi pas interdite (voir ci-dessus consid. 2.3.2), 
en adoptant la norme objectivée énoncée par l’art. 79b al. 3 LPP.
Il en résulte que c’est à bon droit que le Service cantonal des contributions a retenu que le rachat 
de CHF 33'966.- effectué par le recourant en mars 2015 n’était pas déductible de son revenu pour 
la période fiscale 2015.
4.
Rappel d’impôt relatif à la période fiscale 2015
4.1.
Dans la mesure où la reprise opérée pour la période fiscale 2015 l'a été alors que la taxation 
notifiée pour cette période le 16 décembre 2016, déjà rectifiée pour un autre motif, était entrée en 
force, il convient encore d'examiner si les conditions d'une nouvelle rectification de cette taxation 
étaient réalisées, ce que le recourant semble contester.
4.2.
 L'art. 151 LIFD dispose que lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus 
de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait 
dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou 
incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède 
au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (al. 1). Lorsque le contribuable a 
déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice 
net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis 
l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante (al. 2).
Cette disposition constitue du droit harmonisé (art. 53 LHID). 
Sont en principe considérés comme nouveaux les faits ou moyens de preuve qui existaient au 
moment de la taxation déjà, mais qui parviennent à la connaissance de l'autorité fiscale 
compétente seulement après l'entrée en force de la taxation (CASANOVA, in Commentaire romand 
de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art.151 n. 9 et 15).
4.3.
En l'occurrence, lorsqu'elle a émis son avis de taxation rectifié pour la période fiscale 2015, 
le 16 décembre 2016, l'autorité intimée ne pouvait pas avoir connaissance du fait que le recourant 
retirerait un capital de son fonds de prévoyance le 1er septembre 2017. Partant, les conditions d'un 
rappel d'impôt étaient réalisées et le Service cantonal des contributions était fondé à supprimer le 
montant du rachat indûment déduit dans la taxation pour la période fiscale 2015.
On peut du reste mentionner à cet égard que le rappel d’impôt effectué a pour effet de revenir, 
pour la période fiscale 2015, à la solution qui aurait prévalu si le recourant n’avait pas effectué de 
rachat de cotisations de prévoyance professionnelle au mois de mars 2015. Par rapport à la 
situation avant le rappel d’impôt, la différence est que le montant de CHF 33'966.-, qui a été 
racheté en mars 2015 avant d’être prélevé à nouveau en septembre 2017, est réintégré au revenu 
imposable de la période fiscale 2015. En contrepartie, ce montant doit être déduit du capital de 
prévoyance de CHF 330'624.- versé le 1er septembre 2017 et soumis à l’impôt sur les prestations 
en capital, ce qui semble avoir été le cas en l’espèce (voir la réclamation du 30 avril 2018 par 


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laquelle, par souci de cohérence, le recourant a contesté l’imposition du capital de prévoyance 
calculée sur une base excluant le montant correspondant au rachat effectué en 2015).
5.
Sort du recours et frais
5.1.
Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
5.2.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du 
recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative: Tarif JA; RSF 150.12). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 400.-.
Impôt cantonal (604 2020 26)
6.
Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct
6.1.
Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du 
revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés 
à des institutions de la prévoyance professionnelle. Quant à l'art. 192 al. 1 LICD relatif au rappel 
d'impôt, il a un contenu identique à l'art. 151 al. 1 LIFD.
6.2.
Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2) sont également 
valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID). 
En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct (voir ci-dessus 
consid. 3 et 4) peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déductibilité du rachat 
litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été niée à bon droit par l'autorité intimée et que 
le rappel d’impôt y relatif portant sur la période fiscale 2015 doit également être confirmé.
7.
Sort du recours et frais
7.1.
Le recours formé en droit cantonal est rejeté.
7.2.
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 
Tarif JA).
En l'espèce, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument de CHF 400.-.


Tribunal cantonal TC
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la Cour arrête :
I.
Impôt fédéral direct (604 2020 25)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. 
Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
II.
Impôt cantonal (604 2020 26)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de CHF 400.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
III.
Notification.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 9 décembre 2020/msu
Le Président :
La Greffière :