fr_gerichte · 604 2025 104 · 2026-04-10 · de
IIIe Cour administrative


Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Augustinergasse 3, Postfach 630, 1701 Freiburg
T +41 26 304 15 00
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2025 104
Urteil vom 10. April 2026
Steuergerichtshof
Besetzung
Präsident:
Marc Sugnaux
Richterinnen:
Dina Beti, Daniela Kiener
Gerichtsschreiberin:
Angélique Marro
Parteien
A.________ UND B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwältin und Notarin Jennifer Schöpfer,
gegen
FINANZDIREKTION, Vorinstanz
Gegenstand
Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern – Gemischte Schenkung,
Freibetrag bei Ersterwerb
Beschwerde vom 9. Juli 2025 gegen den Einspracheentscheid vom 10. Juni
2025

Kantonsgericht KG
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Sachverhalt
A.
Mit von Rechtsanwältin und Notarin Jennifer Schöpfer am 9. Januar 2025 beurkundetem
Vertrag begründeten C.________ und D.________ (nachfolgend: Eltern) zu ihren Gunsten ein
lebenslängliches und unentgeltliches Wohnrecht an dem in ihrem Miteigentum stehenden
Grundstück Art. eee des Grundbuchs der Gemeinde F.________ (nachfolgend: GB F.________),
einem Einfamilienhaus (190 m2) mit Gartenanlage (237 m2).
Mit selbem Vertrag wurde das Grundstück Art. eee GB F.________ an die Tochter A.________ und
ihren Lebenspartner B.________ übertragen (Miteigentum je zur Hälfte). Als Ausgleich zwischen
den Geschwistern wurde dem Sohn G.________ ein Erbvorschuss von CHF 200'000.- gewährt,
unter gleichzeitiger ausdrücklicher Befreiung von der Ausgleichspflicht.
Für das Grundstück Art. eee GB F.________ vereinbarten die Vertragsparteien einen
Abtretungspreis von CHF 391'500.-. Dieser sei wie folgt zu entrichten: A.________ und B.________
übernehmen zur Entlastung der Eltern den Hypothekarvertrag mit CHF 190'000.- (Kapital per
1. Januar 2025) als Solidarschuldner, das lebenslängliche und unentgeltliche Wohnrecht zugunsten
der Eltern wurde zum kapitalisierten Wert von CHF 201'500.- an den Abtretungspreis angerechnet.
Der Mehrwert des Grundstücks wurde A.________ und B.________ schenkungsweise und unter
Befreiung von der Ausgleichspflicht überlassen.
Die Parteien bestätigten, auf die gesetzlichen Strafbestimmungen aufmerksam gemacht worden zu
sein, namentlich auf Art. 53 Abs. 1 des Gesetzes vom 1. Mai 1996 über die Handänderungs- und
Grundpfandrechtssteuern
(HGStG;
SGF
635.1.1)
und
Art.
253
des
Schweizerischen
Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0). In Kenntnis dieser Bestimmungen
und in Anwendung von Art. 19a HGStG bestätigte B.________, dass er mit vorliegendem
Rechtsgeschäft erstmalig Wohneigentum zur Eigennutzung in der Schweiz erwirbt und das
Grundstück von ihm unmittelbar nach dem Umbau der Baute und für mindestens zwei Jahre ohne
Unterbruch ab dem Tag, an dem er dort Wohnsitz nimmt, im Wesentlichen und persönlich als
Hauptwohnsitz genutzt wird. B.________ ersuchte die Grundbuchverwalterin resp. den
Grundbuchverwalter um einen Abzug von der Bemessungsgrundlage im verhältnismässigen Betrag.
B.
Nachdem die Grundbuchverwalterin des Sensebezirks das Rechtsgeschäft zur Eintragung
erhalten hatte, forderte sie am 23. Januar 2025 zusätzliche Angaben und Unterlagen ein.
Dieser Aufforderung kamen A.________ und B.________ am 29. Januar 2025 nach.
Mit Rechnung Nr. hhh vom 22. April 2025 stellte die Grundbuchverwalterin A.________ und
B.________ einen Betrag von CHF 5'723.80 in Rechnung. Dieser Betrag setzt sich wie folgt
zusammen: CHF 55.- für die Errichtung einer Dienstbarkeit (Wohnrecht), CHF 2'394.40 für die
Handänderungssteuer (Berechnungsbasis: CHF 159'625.-; Satz: 1.50 Prozent), CHF 2'394.40 für
die Gemeindezusatzsteuer (Berechnungsbasis: CHF 2'394.40; Satz: 100 Prozent) und insgesamt
CHF 880.- für Gebühren. Als Berechnungsgrundlage diente der Verkehrswert des Grundstücks von
CHF 630'000.-. Da der Abtretungspreis von CHF 391'500.- einem Anteil von 62.15 Prozent des
Verkehrswerts entspricht, wurde vom hälftigen Verkehrswert (Anteil von 1/2 des B.________:
CHF 315'000.-) ein Freibetrag bei Ersterwerb von CHF 155'375.- (62.15 Prozent von
CHF 250'000.-) in Abzug gebracht, was eine Berechnungsbasis von CHF 159'625.- ergab.

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Gegen diese Rechnung erhoben A.________ und B.________ am 20. Mai 2025 schriftlich
Einsprache bei der Finanzdirektion. Sie beantragten, es seien die Handänderungssteuer und die
Gemeindezusatzsteuer auf dem Miteigentumsanteil von 1/2 des B.________ auf dem hälftigen
Abtretungspreis von CHF 195'750.- abzüglich des Freibetrages bei Ersterwerb von CHF 250'000.-,
somit auf einem Betrag von CHF 0.-, zu erheben. Eventualiter seien die Handänderungssteuer und
die Gemeindezusatzsteuer auf dem Miteigentumsanteil von 1/2 des B.________ auf dem hälftigen
Abtretungspreis von CHF 195'750.- abzüglich des proportional reduzierten Freibetrages in der Höhe
von CHF 155'375.- (62.15 Prozent von CHF 250'000.-), somit auf einem Betrag von CHF 40'375.-,
zu erheben.
Mit Einspracheentscheid vom 10. Juni 2025 hiess die Finanzdirektion die Einsprache im Sinne des
subsidiären Rechtsbegehrens gut und änderte die Rechnung Nr. hhh vom 22. April 2025 wie folgt
ab:
1.50 Prozent x CHF 40'375.00
=
CHF 605.60
(Handänderungssteuer)
100 Prozent
x CHF 605.60
=
CHF
605.60
(Gemeindezusatzabgabe)
Total:
CHF 1'211.20
(statt CHF 4'788.80)
C.
Am 9. Juli 2025 erhoben A.________ und B.________ (fortan: Beschwerdeführer), vertreten
durch Rechtsanwältin und Notarin Jennifer Schöpfer, Beschwerde an den Steuergerichtshof des
Kantonsgerichts. Sie stellen den Antrag, es sei der Einspracheentscheid vom 10. Juni 2025 in
Gutheissung der Beschwerde insofern abzuändern, als die Handänderungssteuer und die
Gemeindezusatzsteuer auf dem Miteigentumsanteil von 1/2 des B.________ auf dem hälftigen
Abtretungspreis von CHF 195'750.- abzüglich des Freibetrages bei Ersterwerb von CHF 250'000.-,
somit auf einem Betrag von CHF 0.-, zu erheben sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Der von der Instruktionsrichterin am 15. Juli 2025 einverlangte Kostenvorschuss von CHF 800.-
wurde am 4. August 2025 geleistet.
In ihren Bemerkungen vom 2. Oktober 2025 schliesst die Finanzdirektion auf eine Abweisung der
Beschwerde.
Ein weiterer Schriftenwechsel wurde nicht durchgeführt.
D.
Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Urteilsfindung
wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.
Erwägungen
1.
1.1.
Einspracheentscheide der Finanzdirektion unterliegen der Beschwerde an das Kantonsge-
richt (Art. 37 Abs. 1 HGStG). Gemäss Art. 38 HGStG richtet sich das Beschwerdeverfahren nach
dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1).
Die Beschwerde wurde durch die rechtsgültig vertretenen Beschwerdeführer frist- und formgerecht
bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht. Der einverlangte

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Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt. Da die Vorinstanz zwar dem Eventualbegehren, nicht
aber
dem
Hauptbegehren
der
Beschwerdeführer
entsprochen
hat,
sind
sie
als
Rechnungsadressaten durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und haben ohne
Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung.
Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.
Mit der Beschwerde können die Verletzung des Rechts einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtser-
heblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 77 VRG). In Angelegenheiten, die das Gebiet der
öffentlichen Abgaben betreffen, kann zudem die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 78 Abs. 2
Bst. a VRG).
2.
2.1.
Der Staat erhebt Handänderungssteuern auf den entgeltlichen Grundstücksübertragungen,
die Grundstücke im Kanton betreffen (Art. 1 Bst. a HGStG). Die Gemeinden können für die auf ihrem
Gemeindegebiet gelegenen Grundstücke eine Zusatzabgabe auf den Handänderungssteuern
erheben (Art. 2 Abs. 1 HGStG). Als Grundstücksübertragung gilt jeder rechtliche Erwerb von
Eigentum an einem Grundstück, einschliesslich der Begründung von selbständigen und dauernden
Rechten, die im Grundbuch als Grundstücke aufgenommen werden (Art. 3 Abs. 1 Bst. a HGStG).
Bei Grundstücksübertragungen sind die Steuern und Zusatzabgaben vom Erwerber geschuldet
(Art. 11 Abs. 1 Bst. a HGStG).
2.2.
Gemäss Art. 12 HGStG berechnen sich die Handänderungssteuern – im Grundsatz – auf der
Grundlage der vereinbarten Leistungen, sofern sie mindestens dem Verkehrswert des Grundstücks
und seiner Bestandteile oder bei Übertragung eines beschränkten dinglichen Rechts dem Realwert
entsprechen; vorbehalten sind die Art. 14 und 15 HGStG (Abs. 1). Die vereinbarten Leistungen
werden als diesen Werten entsprechend vermutet. Dazu werden alle Leistungen gezählt, zu denen
sich der Erwerber gegenüber der anderen Partei oder Dritten verpflichtet; auch das Erlöschen einer
unvollkommenen Obligation gilt als Leistung (Abs. 2).
Steht die Leistung des Erwerbers in einem Missverhältnis zum Wert des erworbenen Objekts, so
wird der Erwerb vollständig einer entgeltlichen Übertragung gleichgestellt, sofern die Umstände nicht
darauf schliessen lassen, dass diese Wertdifferenz einer Schenkungsabsicht entspricht (Art. 17
HGStG).
2.3.
Mit einer am 31. August 2021 eingereichten und begründeten Motion (2021-GC-115 in TGR
September 2021, S. 3265) verlangten die Grossräte Romain Collaud (heute Staatsrat) und Bertrand
Morel vom Staatsrat eine Änderung des HGStG, um es insbesondere jungen Bürgerinnen und
Bürgern im Kanton einfacher zu machen, eine Immobilie zu erwerben. Die Motionäre schlugen vor,
im HGStG Freibeträge beim Ersterwerb von selbstbewohntem Wohneigentum im Kanton Freiburg
einzuführen. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen geltend, dass Restriktionen beim
einzubringenden Eigenkapital, für das es in der Regel Liquidität (aus reinen Ersparnissen) brauche
(ohne 3. Säule und BVG), den Erwerb von Wohneigentum erschweren würden.
Mit der Revision vom 6. September 2023, in Kraft getreten am 1. Januar 2024, wurde diese Motion
umgesetzt. Seither wird beim erstmaligen rechtlichen Erwerb von Wohneigentum zur Eigennutzung
als Hauptwohnsitz die Bemessungsgrundlage bei einem Gesamtpreis für das Land und das Bauwerk
von bis zu CHF 1'000'000.- um CHF 500'000.- reduziert. Bei einem Gesamtpreis von

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CHF 1'000'001.- bis CHF 1'500'000.- wird die Bemessungsgrundlage um CHF 250'000.- reduziert.
Liegt der Gesamtpreis über CHF 1'500'000.- oder gilt nur der Landwert als Bemessungsgrundlage,
ohne Wert des Bauwerks, so wird kein Abzug gewährt. Das Wohneigentum muss im Wesentlichen
der Eigennutzung des Erwerbers dienen, und zwar unmittelbar und mindestens zwei Jahre ohne
Unterbruch ab dem Tag, an dem er dort Wohnsitz nimmt (Art. 19a Abs. 1 HGStG).
Bei mehreren Erwerbern, von denen nur einer die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllt, wird der
Freibetrag von CHF 500'000.- beziehungsweise von CHF 250'000.- für das ganze Wohneigentum
im Verhältnis zum von dieser Person erworbenen Anteil reduziert. Dasselbe gilt auch, wenn beim
erstmaligen Eigentumserwerb nur ein Anteil an gemeinschaftlichem Wohneigentum erworben wird
und der Erwerber die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllt. In jedem Fall ist ein Abzug nur für den
ersten Anteil am erworbenen gemeinschaftlichen Eigentum zulässig. Beim Erwerb weiterer Anteile,
namentlich bei einer Teilung des erstmalig erworbenen Wohneigentums, wird kein Abzug gewährt
(Art. 19a Abs. 2 HGStG).
Die notarielle Urkunde enthält die Bestätigung des Erwerbers, wonach die Bedingung des
erstmaligen Wohneigentumserwerbs zur Eigennutzung erfüllt ist und das Wohneigentum von ihm
unmittelbar und für mindestens zwei Jahre im Wesentlichen und persönlich als Hauptwohnsitz
genutzt werden wird (Art. 19a Abs. 3 HGStG).
Ist eine der Bedingungen nach Absatz 1 nicht erfüllt oder fällt sie weg, so ist der Erwerber verpflichtet,
dies innerhalb von 30 Tagen dem zuständigen Grundbuchamt zu melden, das ausser im Todesfall
die Steuern und Zusatzabgaben nachfordert (Art. 19a Abs. 4 HGStG).
Die Anwendung der Strafbestimmungen bleibt vorbehalten (Art. 19a Abs. 5 HGStG).
2.4.
Der Botschaft des Staatsrats (2023-DFIN-1) vom 30. Mai 2023 zum Gesetzesentwurf zur
Änderung des Gesetzes über die Handänderungs- und Grundpfandrechtssteuern [HGStG] –
Ersterwerb von Wohneigentum (in TGR September 2023 S. 2951 ff.) lässt sich entnehmen, dass mit
der Einführung von Steuerfreibeträgen für den erstmaligen Erwerb von als Hauptwohnsitz
dienendem Eigentum namentlich den jungen Bürgerinnen und Bürgern des Kantons der Ersterwerb
von Wohneigentum leichter gemacht werden solle. Es würden zwei degressive Steuerfreibeträge
eingeführt: CHF 500'000.-, wenn der Gesamtkaufpreis (Land und Bauwerk) CHF 1'000'000.- nicht
übersteige, und CHF 250'000.-, wenn der Gesamtkaufpreis zwischen CHF 1'000'001.- und
CHF 1'500'000.- liege. Auch die Voraussetzung des Ersterwerbs von Wohneigentum und die
Voraussetzung des Hauptwohnsitzes werde aufgegriffen (TGR September 2023, S. 2952).
Was das eingeführte Stufensystem und die damit einhergehenden erheblichen Schwelleneffekte
anbelangt, so verweist die Botschaft darauf, dass namentlich der freiburgische Notariatsverband zur
Behebung der Ungleichheiten ein degressives System vorgeschlagen habe. Auch der Staatsrat
habe in seiner Antwort auf die Motion Collaud/Morel auf die grossen Schwelleneffekte des
vorgeschlagenen Stufensystems hingewiesen. Die Mehrheit der Mitglieder des Grossen Rates habe
dennoch beschlossen, dieses System anzunehmen, da es dem Grundsatz der Gleichbehandlung
entspreche. Der Staatsrat habe dies zur Kenntnis genommen und schlage daher zum jetzigen
Zeitpunkt vor, das System beizubehalten (TGR September 2023, S. 2953).
3.
3.1.
Vorliegend hat die Vorinstanz erwogen, dass aus dem Vertrag vom 9. Januar 2025
hervorgehe, dass die Parteien eine teils entgeltliche, teils unentgeltliche Grundstückübertragung

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vorgenommen hätten (gemischte Schenkung). Die vereinbarten Gegenleistungen (entgeltlicher
Anteil) würden sich auf insgesamt CHF 391'500.- belaufen. Da der von A.________ erworbene
Anteil steuerfrei sei, unterliege nur der von B.________ erworbene Anteil von CHF 195'750.- (die
Hälfte von CHF 391'500.-) der Handänderungssteuer.
Diese Ausführungen sind gesetzeskonform und werden auch von den Beschwerdeführern nicht
bestritten.
Ebenfalls ist nicht bestritten, dass B.________ die Voraussetzungen für die Gewährung des
Freibetrags bei Ersterwerb erfüllt.
3.2.
Streitig ist einzig, ob bei einer gemischten Schenkung, wie sie hier vorliegt, der volle
Freibetrag bei Ersterwerb zum Abzug gelangt oder ob der Freibetrag um den Anteil des
unentgeltlichen Erwerbs am Rechtsgeschäft prozentual zu kürzen ist.
Die Streitfrage betrifft damit die Auslegung von Art. 19a HGStG.
3.3.
Ausgangspunkt
der
Gesetzesauslegung
ist
der
Wortlaut
der
Bestimmung
(grammatikalisches Element). Ist er klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf vom Wortlaut
nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am
"wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die
Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch) oder der
Zusammenhang mit anderen Vorschriften (systematisch) geben, so namentlich, wenn die
grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben
kann (BGE 140 II 80 E. 2.5.3 mit vielen Referenzen).
3.3.1. Gemäss dem Wortlaut von Art. 19a HGStG wird der Freibetrag von CHF 500'000.- bzw.
CHF 250'000.- (beim Erwerb von gemeinschaftlichem Eigentum der Anteil davon, der der
Eigentumsquote entspricht) beim erstmaligen rechtlichen "Erwerb" von Wohneigentum zur
Eigennutzung als Hauptwohnsitz gewährt. Der Gesetzeswortlaut differenziert nicht zwischen
entgeltlichem und unentgeltlichem Erwerb. Er enthält namentlich keine Regelung, wie zu verfahren
ist, wenn der Erwerb teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich ist (gemischte Schenkung), und ob
in diesen Fällen der volle Freibetrag zu gewähren ist oder ob der Freibetrag um den Anteil des
unentgeltlichen Erwerbs am Rechtsgeschäft proportional zu kürzen ist.
Für die Bemessung der geschuldeten Handänderungssteuer greift Art. 19a HGStG auf den
"Gesamtpreis" für das Land und das Bauwerk zurück. Auch der Begriff "Gesamtpreis" resp. "Preis"
wird nicht näher definiert, weshalb unklar bleibt, ob darunter der vereinbarte Kauf- resp.
Übernahmepreis zu verstehen ist oder der Preis, der auf dem Immobilienmarkt erzielt werden könnte
(Markt- oder Verkehrswert).
Hier bleibt auch darauf zu verweisen, dass sich der Begriff "Gesamtpreis" auf das Land und das
Bauwerk bezieht, und damit nicht der Verkehrswert des Grundstückes gemeint sein kann. Die von
der Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zitierte Passage ("[…] nach Massgabe des
Werts des Gesamtobjekts […]; in TGR September 2023, S. 2957) bezieht sich denn auch auf den
besonderen
Fall
des
Erwerbs
von
gemeinschaftlichem
Eigentum
(Miteigentum
und
Gesamteigentum), bei dem der Wert des Gesamtobjekts relevant ist und nicht der Wert der
einzelnen erworbenen Anteile.
Der Wortlaut von Art. 19a HGStG gibt somit keine Antwort auf die hier interessierende Frage, ob
auch im Fall einer gemischten Schenkung der volle Freibetrag zu gewähren ist, oder ob der

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Freibetrag um den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs am Rechtsgeschäft proportional zu kürzen
ist.
Damit muss auf die anderen Auslegungsmethoden (historisch, teleologisch und systematisch)
zurückgegriffen werden.
3.3.2. Bei der historischen Auslegung ist der Wille des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er
sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt. Der Botschaft lässt sich hierzu entnehmen,
dass der Gesetzgeber mit Art. 19a HGStG eine steuerliche Entlastung bei einem Bauprojekt oder
einem schlüsselfertigen Haus anstrebte und damit namentlich den jungen Bürgerinnen und Bürgern
des Kantons den Ersterwerb von Wohneigentum leichter machen wollte (TGR September 2023,
S. 2952; vgl. in diesem Sinne bereits die Motion Collaud/Morel in TGR September 2021, S. 3265).
Dies vor dem Hintergrund der steigenden Preise auf dem Immobilienmarkt und der strengen
Vorschriften bezüglich Finanzierung von Wohneigentum, wodurch insbesondere junge Bürgerinnen
und Bürger vom Wohneigentumserwerb ausgeschlossen würden. Die Motion wie auch die
Gesetzesrevision zielten also ganz offensichtlich darauf ab, Erwerberinnen und Erwerber, die sich
auf dem Immobilienmarkt bewegen, steuerlich zu entlasten. Dass der Gesetzgeber auch
Erwerberinnen und Erwerber, die die Möglichkeit haben, eine Immobilie im Rahmen einer
gemischten Schenkung zu erwerben, (gleichermassen) steuerlich entlasten wollte, lässt sich den
Gesetzesmaterialien nicht entnehmen und würde – prima vista (vgl. hierzu E. 3.3.4 und 3.4) – auch
dem Willen des Gesetzgebers widersprechen. Denn diese Erwerberinnen und Erwerber sind weder
mit der strukturellen Angebotsknappheit auf dem Immobilienmarkt konfrontiert, die die
Immobilienpreise in die Höhe treibt, noch mit Liquiditätsproblemen, da der Übernahmepreis
namentlich bei familieninternen Grundstückübertragungen den konkreten finanziellen Möglichkeiten
der Erwerberinnen und Erwerber angepasst ist. Damit sind diese Erwerberinnen und Erwerber
bereits stark finanziell entlastet.
Den Materialien lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber bei der Einführung der
Freibeträge auch an die Fälle einer gemischten Schenkung gedacht hat. Entsprechend wurde eine
proportionale Kürzung des Freibetrags in Zusammenhang mit einer gemischten Schenkung in den
Räten auch nicht diskutiert.
Der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, und damit die
historische Auslegung von Art. 19a HGStG sprechen somit – prima vista – dafür, bei einer
gemischten Schenkung nicht den vollen Freibetrag zum Abzug zuzulassen, sondern diesen zu
kürzen.
3.3.3. Weiter ist nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu
fragen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Hier
kann auf das bereits Gesagte verwiesen werden. Namentlich wollte der Gesetzgeber mit einer
steuerlichen Entlastung die jungen Bürgerinnen und Bürger des Kantons steuerlich entlasten und
ihnen den Ersterwerb von Wohneigentum leichter machen (TGR September 2023, S. 2952). Die
Gesetzesrevision zielte somit ganz offensichtlich darauf ab, Steuerpflichtige, die bereits wegen der
hohen Kaufpreise auf dem Immobilienmarkt finanziell stark belastet sind, steuerlich zu entlasten. Im
Vergleich dazu sind Steuerpflichtige, die die Möglichkeit haben, eine Liegenschaft im Rahmen einer
gemischten Schenkung zu erwerben, finanziell weit weniger stark belastet.
Um dies zu veranschaulichen, sei auf folgende Beispiele verwiesen:

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Beispiel 1: A und B beschliessen, ihre Ersparnisse in der Höhe von CHF 100'000.- in Wohneigentum
zu investieren. Sie erwerben eine 4-Zimmerwohnung (Stockwerkeigentum) im Wert von
CHF 500'000.-. Der Kaufpreis wird mit den Ersparnissen (CHF 100'000.-) und einer Hypothek
(CHF 400'000.-) geleistet.
Beispiel 2: A und B übernehmen die Liegenschaft (Einfamilienhaus) der Eltern von A. Diese hat
einen Verkehrswert von CHF 1'000'000.-. Da A und B über Ersparnisse in der Höhe von
CHF 100'000.- verfügen, wird ein Übernahmepreis von CHF 500'000.- vereinbart. Dieser wird wie
folgt geleistet: CHF 100'000.- in bar und Übernahme der Hypothek von CHF 400'000.-. Der Mehrwert
der Liegenschaft (CHF 500'000.-) wird A und B schenkungsweise überlassen.
Beispiel 3: A und B beschliessen, ihre Ersparnisse in der Höhe von CHF 100'000.- in Wohneigentum
zu investieren. Sie nehmen eine Hypothek von CHF 400'000.- und bei den Eltern von A ein zinsloses
Darlehen in der Höhe von CHF 500'000.- auf, und erwerben eine Liegenschaft (Einfamilienhaus) im
Wert von CHF 1'000'000.-.
In allen Beispielen haben A und B mit Ersparnissen in der Höhe von CHF 100'000.- die gleichen
finanziellen Möglichkeiten. Während sich A und B von Beispiel 1 "nur" eine 4-Zimmerwohnung
(Stockwerkeigentum) im Wert von CHF 500'000.- leisten, haben A und B von Beispiel 2 die
Möglichkeit, ein Einfamilienhaus im Wert von CHF 1'000'000.- zu erwerben. Auch A und B von
Beispiel 3 haben ein Einfamilienhaus im Wert von CHF 1'000'000.- erworben. Im Gegensatz zu
A und B von Beispiel 2 mussten sie aber zusätzlich zur Hypothek (CHF 400'000.-) ein Darlehen
(CHF 500'000.-) aufnehmen, um sich diese Liegenschaft leisten zu können.
Die erklärte Absicht des Gesetzgebers in der Botschaft deutet – prima vista – darauf hin, dass mit
der Einführung der Freibeträge bei Ersterwerb hauptsächlich Erwerberinnen und Erwerber von
Grundstücken finanziell entlastet werden sollten, die sich in einer Situation befinden, die mit Beispiel
1 und 3 vergleichbar ist. Zwar haben auch A und B von Beispiel 2 finanzielle Aufwendungen. Ihre
finanziellen Möglichkeiten erlauben es ihnen aber, Wohneigentum zu erwerben, das sie nur teilweise
aus eigenen Mitteln finanzieren müssen.
Damit spricht auch die teleologische Auslegung von Art. 19a HGStG – prima vista – dafür, bei einer
gemischten Schenkung nicht den vollen Freibetrag zum Abzug zuzulassen, sondern diesen zu
kürzen.
3.3.4. Gemäss Art. 17 HGStG wird, wenn die Leistung des Erwerbers in einem Missverhältnis zum
Wert des erworbenen Objekts steht, der Erwerb vollständig einer entgeltlichen Übertragung
gleichgestellt, sofern die Umstände nicht darauf schliessen lassen, dass diese Wertdifferenz einer
Schenkungsabsicht entspricht. Das Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom
14. September 2007 (ESchG; SGF 635.2.1) enthält in Art. 7 eine korrelierende Bestimmung, die
besagt, dass ein entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein offensichtliches Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung besteht, für die Wertdifferenz zwischen den beiderseitigen Leistungen
einer Schenkung gleichgesetzt wird, wenn diese Wertdifferenz einer Schenkungsabsicht entspricht.
Der Erwerber einer Liegenschaft, der eine Liegenschaft im Rahmen einer gemischten Schenkung
erwirbt, hat für dieses Rechtsgeschäft damit grundsätzlich sowohl eine Handänderungssteuer (Anteil
des entgeltlichen Erwerbs) als auch eine Schenkungssteuer (Anteil des unentgeltlichen Erwerbs) zu
entrichten.
Die Handänderungssteuer berechnet sich auf der Grundlage der vereinbarten Leistung (vgl. Art. 12
Abs. 1 HGStG), wohingegen für die Schenkungssteuer der Steuerwert als Bemessungsgrundlage

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gilt (vgl. Art. 12 ESchG) resp. im Fall einer gemischten Schenkung der Steuerwert nach Abzug der
vereinbarten Leistung (vgl. Art. 21 Abs. 1 Bst. a ESchG). Auch hier finden sich in den beiden
Gesetzen (HGStG und ESchG) korrelierende Bestimmungen, die es erlauben, im Fall einer
gemischten Schenkung sowohl den Anteil des entgeltlichen Erwerbs als auch den Anteil des
unentgeltlichen Erwerbs steuerlich zu erfassen. Den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs einerseits
mit
der
Schenkungssteuer
zu
besteuern,
andererseits
bei
der
Bemessung
der
Handänderungssteuer zu berücksichtigen, lässt ausser Betracht, dass die Handänderungssteuer
nur die entgeltlichen Grundstücksübertragungen erfasst (vgl. Art. 1 Bst. a HGStG), während die
unentgeltlichen Grundstücksübertragungen von der Schenkungssteuer erfasst werden (vgl. Art. 5
Abs. 2 ESchG).
Kommt hinzu, dass die Schenkungssteuer weit höhere Steuersätze kennt wie die
Handänderungssteuer. Während Handänderungssteuern zu einem Satz von 1,5 Prozent erhoben
werden (Art. 21 HGStG), unterscheidet die Schenkungssteuer zwischen Begünstigten des zweiten
Stamms (Sätze von 5,25 bis 12,75 Prozent), Begünstigen des dritten Stamms (Sätze von 8,25 bis
17,25 Prozent) und übrigen verwandten und nicht verwandten Begünstigten (Stiefkinder, Kinder der
eingetragenen Partnerin oder des eingetragenen Partners, Pflegekinder und ihre Nachkommen
sowie Personen in Wohngemeinschaften; Sätze von 7,75 bis 8,25 Prozent). Andere verwandte oder
nicht verwandte Begünstigte werden zu einem Satz von 22 Prozent veranlagt (Art. 25 ESchG).
Obwohl die Gemeindezusatzsteuer bei 70 Prozent liegt (Art. 26 Abs. 1 ESchG), fällt auch diese
höher aus als die Gemeindezusatzsteuer bei der Handänderungssteuer.
Mit Bezugnahme auf die vorgenannten Beispiele lässt sich somit feststellen, dass in Beispiel 2 weit
höhere Steuern anfallen als in den Beispielen 1 und 3. Während in Beispiel 1 weder Handänderungs-
noch Schenkungssteuern geschuldet sind, belaufen sich in Beispiel 3 die Handänderungssteuern
auf einen Betrag von CHF 7'500.- (CHF 1'000'000.- abzüglich CHF 500'000.-, davon 1,5 Prozent).
In Beispiel 2 hingegen sind zwar keine Handänderungssteuern geschuldet, jedoch vergleichsweise
hohe Schenkungssteuern auf dem unentgeltlichen Anteil von B (22 Prozent des hälftigen
Steuerwerts der Liegenschaft; Art. 12 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 Bst. c Ziff. 3 ESchG). Der Anteil des
unentgeltlichen Erwerbs ist folglich mit der Schenkungssteuer bereits steuerlich erfasst und es wäre
systemwidrig, diesen auch bei der Bemessung der Handänderungssteuer zu berücksichtigen und
unter diesem Titel zusätzlich eine Steuer von CHF 1'875.- (CHF 250'000.- abzüglich
CHF 125'000.-, davon 1,5 Prozent) zu erheben, zumal eine solche Koordination zwischen den
beiden Gesetzen (HGStG und ESchG) nicht vorgesehen ist.
Bleibt der Hinweis auf den allgemeingültigen Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV),
der besagt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, und Ungleiches nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist. Indem eine Liegenschaft, die ihm Rahmen einer
gemischten Schenkung erworben wird, sowohl durch die Handänderungssteuer als auch durch die
Schenkungssteuer erfasst wird, besteht bereits eine rechtsungleiche Behandlung im Vergleich zu
einer Liegenschaft, die auf dem Immobilienmarkt zum Verkehrswert erworben wird, für die aber nur
Handänderungssteuern anfallen (Ungleiches wird ungleich behandelt). Ein weiteres Korrektiv über
eine prozentuale Kürzung des Freibetrags bei der Handänderungssteuer ist damit nicht nötig und
würde seinerseits zu einer rechtsungleichen Behandlung der Steuerpflichtigen führen (Gleiches
würde nicht gleich behandelt). Hierzu sei nochmals auf die vorgenannten Beispiele verwiesen. In
Beispiel 1 und 2 müssen A und B für den Erwerb von Wohneigentum einen Kauf- resp.
Übernahmepreis von CHF 500'000.- leisten. Um die rechtsgleiche Behandlung zu gewährleisten,
müssen deshalb auch die gleichen Freibeträge angewandt werden, zumal der Umstand, dass A und
B von Beispiel 2 infolge der gemischten Schenkung eine Liegenschaft mit höherem Verkehrswert

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erwerben konnten, durch die Schenkungssteuer abgegolten ist. Zudem werden sie in Zukunft ein
höheres Einkommen und Vermögen aus dieser Liegenschaft zu besteuern haben.
Schliesslich sei auf Art. 127 Abs. 2 BV hingewiesen, der besagt, dass, soweit es die Art der Steuer
zulässt, nicht nur die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung zu
beachten sind, sondern auch der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit. In allen Beispielen ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von A und B gleich
gross, und es müssen nicht nur die gesamten Ersparnisse aufgebraucht werden, um sich
Wohneigentum leisten zu können, sondern auch Hypothekarzinsen auf dem gleichen Betrag
(CHF 400'000.-) bezahlt werden. Es würde somit nicht nur dem Grundsatz der rechtsgleichen
Behandlung, sondern auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit widersprechen, nicht in allen Fällen die gleichen Freibeträge anzuwenden.
Zu guter Letzt bleibt zu erwähnen, dass der Gesetzgeber in Art. 19a HGStG ein Stufensystem mit
zwei degressiven Steuerfreibeträgen eingeführt hat (Abs. 1). Eine proportionale Kürzung dieser
Beträge ist nur für den Fall des Erwerbs gemeinschaftlichen Eigentums (Miteigentum und
Gesamteigentum) vorgesehen (Abs. 2). Eine weitere Ausnahmebestimmung für den Fall des
Erwerbs von Wohneigentum im Rahmen einer gemischten Schenkung findet sich in der genannten
Bestimmung nicht, obschon dem Gesetzgeber das Institut der gemischten Schenkung bekannt war
(vgl. Art. 17 HGStG).
Die systematische Auslegung von Art. 19a HGStG spricht somit dafür, im Fall einer gemischten
Schenkung die Bemessungsgrundlage um den vollen Freibetrag zu reduzieren.
3.4.
Die historische und die teleologische Auslegung sprechen somit – prima vista – dafür, im Fall
einer gemischten Schenkung nicht den vollen Freibetrag bei Ersterwerb (CHF 500'000.- resp.
CHF 250'000.-, beim Erwerb von gemeinschaftlichem Eigentum der Anteil davon, der der
Eigentumsquote entspricht) zu gewähren, sondern diesen prozentual zu kürzen. Einzig die
systematische Auslegung spricht gegen eine solche prozentuale Kürzung, während sich aus dem
Wortlaut von Art. 19a HGStG keine Antwort auf diese Frage entnehmen lässt.
Nach Abwägung sämtlicher Argumente kommt der Steuergerichtshof zum Schluss, dass Art. 19a
HGStG nur so ausgelegt werden kann, dass auch in Fällen einer gemischten Schenkung der volle
Freibetrag zu gewähren ist. Wie die systematische Auslegung von Art. 19a HGStG zeigt, wird bei
einer gemischten Schenkung der Anteil des entgeltlichen Erwerbs durch die Handänderungssteuer
erfasst, während der Anteil des unentgeltlichen Erwerbs unter die Schenkungssteuer fällt; diese fällt
denn auch viel höher aus als die Handänderungssteuer. Es wäre deshalb nicht nur systemwidrig,
den Anteil des unentgeltlichen Erwerbs auch bei der Bemessung der Handänderungssteuer zu
berücksichtigen, sondern würde auch zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führen,
was nicht im Sinne des Gesetzgebers sein konnte resp. sein kann. Kommt hinzu, dass dem Willen
des Gesetzgebers, Erwerberinnen und Erwerber, die mit der strukturellen Angebotsknappheit auf
dem Immobilienmarkt, den hohen Immobilienpreisen und allfälligen Liquiditätsproblemen
konfrontiert sind, steuerlich zu entlasten, damit Rechnung getragen wird, dass ihnen ein Freibetrag
zugestanden wird. Dabei darf aber nicht vergessen werden, dass auch Erwerberinnen und Erwerber,
die im Rahmen einer gemischten Schenkung ein Grundstück erwerben, finanziell belastet sind; auch
sie haben einen Übernahmepreis zu bezahlen, wenn auch einen vergleichsweise tieferen. Dass auf
sie der gleiche Freibetrag zum Abzug gelangen soll, scheint zwar, wenn die Handänderungssteuer
isoliert betrachtet wird, nicht sachgerecht und dem Willen des Gesetzgebers widersprechend. Wenn
aber die Handänderungssteuer in Beziehung gesetzt wird zur Schenkungssteuer, so ergibt sich ein

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in sich stimmiges System, das nicht nur dem Willen des Gesetzgebers entspricht, sondern auch dem
Sinn und Zweck von Art. 19a HGStG.
3.5.
Daraus erhellt, dass B.________ auf einer Bemessungsgrundlage von CHF 195'750.- (die
Hälfte von CHF 391'500.-) zu veranlagen ist. Von diesem Betrag ist ein Freibetrag in der Höhe von
CHF 250'000.- (die Hälfte von CHF 500'000.-) zum Abzug zu bringen. Damit schuldet auch
B.________ keine Handänderungssteuer.
4.
4.1.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom
10. Juni 2025 aufzuheben.
4.2.
In einem Beschwerdeverfahren trägt die unterliegende Partei die Kosten (Art. 131 Abs. 1
VRG). Dem Bund, dem Staat, den Gemeinden und anderen juristischen Personen des öffentlichen
Rechts sowie den mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privatpersonen und privaten
Institutionen dürfen indessen keine Verfahrenskosten auferlegt werden, es sei denn, ihre
Vermögensinteressen seien betroffen (Art. 133 VRG).
Da die Beschwerdeführer obsiegen, sind keine Gerichtskosten zu erheben. Der von den
Beschwerdeführern geleistete Kostenvorschuss von CHF 800.- ist ihnen zurückzuerstatten.
4.3.
Gemäss Art. 137 Abs. 1 VRG spricht die (als letzte kantonale Instanz entscheidende)
Verwaltungsjustizbehörde der im Beschwerdeverfahren obsiegenden Partei auf Gesuch
grundsätzlich eine Entschädigung für die zur Wahrung ihrer Interessen entstandenen, notwendigen
Kosten zu. Die Parteientschädigung wird der unterliegenden Parteien auferlegt (Art. 141 VRG).
Die Vertreterin der Beschwerdeführer hat am 12. März 2026 eine Kostenliste über einen Betrag von
CHF 6'026.95 eingereicht. Die Kostenliste enthält indes zahlreiche Aufwendungen, die das
Einspracheverfahren betreffen und nicht im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens
entschädigt werden können. Die Entschädigung reduziert sich damit auf ein Honorar von
CHF 2'400.- (9,6 Stunden à CHF 250.-), zuzüglich der Auslagen von CHF 59.- sowie der
Mehrwertsteuer zu 8,1 Prozent von CHF 199.20. Der Gesamtbetrag von CHF 2'658.20 geht zu
Lasten der Finanzdirektion.
(Dispositiv auf der nächsten Seite)

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Der Hof erkennt:
I.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Finanzdirektion vom
10. Juni 2025 aufgehoben.
Es wird festgestellt, dass B.________ keine Handänderungssteuer schuldet.
II.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben. A.________ und B.________ wird der geleistete
Kostenvorschuss von CHF 800.- zurückerstattet.
III.
A.________ und B.________ wird zu Lasten der Finanzdirektion eine Parteientschädigung für
Honorar und Auslagen der Rechtsvertreterin von CHF 2'459.-, zuzüglich der Mehrwertsteuer
von CHF 199.20 (8,1 Prozent von CHF 2'459.-), ausmachend insgesamt CHF 2'658.20,
zugesprochen.
IV.
Zustellung.
Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht in Luzern angefochten werden.
Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die
Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird
(Art. 148 VRG).
Freiburg, 10. April 2026/dki
Der Präsident
Die Gerichtsschreiberin