fr_gerichte · 607 2015 28 · 2017-01-09 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
607 2015 28
607 2015 29
Arrêt du 9 janvier 2017
Président de la Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux 
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo 
Parties
A.________ SA, recourante 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le bénéfice d'une société anonyme; charge de loyers pour 
deux bureaux, l'un dans le logement loué par l'actionnaire et l'autre 
au siège social; examen de la part privée; conditions pour une 
distribution dissimulée de bénéfice
Recours du 17 juillet 2015 contre la décision sur réclamation du 
16 juin 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la 
période fiscale 2013


Tribunal cantonal TC
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considérant en fait
A.
Selon l'inscription au registre du commerce disponible sur Internet, la société A.________ 
SA (ci-après : la société) a son siège chemin B.________ à C.________. Elle dispose de bureaux 
non seulement à C.________, rue D.________, mais également à E.________, route F.________, 
où est domicilié son administrateur et actionnaire, ainsi que l'entreprise individuelle exploitée par 
ce dernier sous la raison sociale G.________. 
Dans la déclaration d'impôt déposée par Internet, dont la récapitulation a été certifiée exacte et 
complète par H.________ en date du 8 juillet 2014, la société a annoncé un résultat comptable de 
CHF 2'500.-. 
Le 14 août 2014, l'administrateur de la société a été invité à produire une copie du compte loyer 
totalisant CHF 14'488.95 avec copie du ou des contrats de bail des locaux loués par la société. 
Les documents produits en date du 20 août 2014 font état d'un loyer mensuel de CHF 325.- pour 
les locaux de C.________ et de CHF 15'936.- par an pour les locaux de E.________ 
(CHF 14'400.- de loyer net, CHF 1'200.- d'acompte pour le chauffage et l'eau chaude et CHF 336.- 
pour frais divers/Télénet). 
Par taxation ordinaire du 18 septembre 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté les 
impôts sur le bénéfice et le capital dus par la société pour la période fiscale 2013 (du 1er janvier 
2013 au 31 décembre 2013) comme il suit : 
« CALCUL DES ÉLEMENTS IMPOSABLES
IMPÔT CANTONAL
IMPOT FEDERAL DIRECT
ELEMENTS RELATIFS AU CAPITAL ET AUX RÉSERVES
Capital social libéré
50'000.00
Capital total au 31.12.2012
50'000.00
Capital imposable au canton : 100.000%
50'000.00
ELEMENTS RELATIFS AU BENEFICE 
Bénéfice net / Perte nette selon comptes
2'500.00
2'500.00
Charges non justifiées
Complément part privée appartement F.________
8'600.00
8'600.00
Bénéfice imposable Suisse
11'100.00
11'100.00
Pertes déductibles suisses
2'500.00
2'500.00
Bénéfice imposable Suisse
8'600.00
8'600.00
Part du canton de Fribourg : 100.000%
8'600.00
8'600.00
L'impôt cantonal sur le bénéfice dû par la société a été fixé à CHF 361.20 et son impôt fédéral 
direct à CHF 731.-. L'impôt cantonal sur le capital a été arrêté à CHF 80.-. 
Le 30 septembre 2014, dans un courriel de réponse à la demande de renseignement de 
l'administrateur de la société au sujet de la reprise d'un complément de part privée, le réviseur en 
charge du dossier a constaté que le loyer admis dans les comptes pour la mise à disposition de 
locaux professionnels "dans l'enceinte privée" (à E.________) se limitait à CHF 3'600.- sur les 
CHF 15'793.- inscrits à ce titre dans le poste "loyers et locations", ce qui portait la part privée totale 
à CHF 12'200.- et la reprise à CHF 8'600.- compte tenu des CHF 3'600.- déjà comptabilisés. 


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B.
Le 20 octobre 2014, l'administrateur de la société a formé réclamation en indiquant 
notamment que la société disposait de bureaux à C.________ pour un loyer total de CHF 325.- 
[par mois] et à E.________, pour un loyer [annuel] net de CHF 7'200.00 et des charges [annuelles] 
de CHF 1'396.00 qu'elle assumait en totalité. Il a conclu à une réduction de la reprise pour 
complément de part privée sur l'appartement de E.________ de CHF 8'600.- à CHF 1'110.-. Selon 
lui, ce dernier montant était censé représenter le solde de la part privée de CHF 7'200.- (la moitié 
du loyer de l'appartement de 3 pièces de la route F.________) à rembourser dans le compte loyer 
après versements de "H.________ en tant que privé (CHF 1'800.-), de la société G.________ 
(CHF 1'800.-) et de la récupération de l'Office des faillites de C.________ d'arriérés de sous-
location sur C.________ (CHF 2'489.80)". Pour ce dernier versement, l'administrateur de la 
société a précisé qu'au lieu d'encaisser et de conserver cette sous-location puis de la reverser à la 
société avec contribution personnelle de CHF 1'800.-, il l'avait directement versée à la société en 
remboursement de la part privée. Il a ajouté que la société avait tout loisir de décider qui 
rembourse cette part privée et que le manque de CHF 1'110.- (CHF 7'200.- moins CHF 1'800.- 
moins CHF 1'800.- moins CHF 2'489.80) s'expliquait par la difficulté à anticiper le montant de la 
récupération des loyers "auprès de l'OP". 
En date du 16 juin 20915, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée en 
rappelant que deux visites avaient été effectuées et avaient permis de constater que seul le 
bureau de E.________ servait à l'exploitation, celui de C.________ servant de dépôt pour 
l'administrateur. Il a considéré que la valeur locative du bureau occupé par la société à 
E.________ pouvait être estimée à CHF 7'200.- charges comprises mais que les frais pour la 
location du bureau de C.________ devaient être entièrement assumés par l'actionnaire. Et de 
préciser qu' "Ainsi, la part privée totale devrait se monter à CHF 8'400.- pour le bureau de 
E.________ (CHF 15'600.- - CHF 7'200.-) et à CHF 3'900.- pour le bureau de C.________, soit un 
total CHF 12'300.-. La différence avec la part privée effectivement comptabilisée de CHF 3'600.- 
doit être qualifiée de distribution dissimulée pour CHF 8'700.-. Bien que la reprise effective se 
monte à CHF 8'600.-, l'autorité de taxation renonce à procéder à la correction, la différence étant 
non significative". 
C.
Par acte du 17 juillet 2015, la société, toujours représentée par son administrateur, a 
interjeté recours à l'encontre de la décision précitée en maintenant que la reprise pour complément 
de part privée doit être arrêtée à CHF 1'110.-. L'administrateur rappelle que la valeur locative des 
bureaux de E.________ est de CHF 8'596.- (valeur locative de CHF 7'200.- plus charges de 
CHF 1'396.- [7 X CHF 128.- et 5 X CHF 100.- entièrement assumées par la société au motif qu'elle 
ne peut recevoir "un seul client sans eau, chauffage, …"]). Quant aux bureaux de C.________, qui 
sert de siège social à la société, et qui "est divisé en deux parties : la zone arrière pour les besoins 
exclusifs de A.________ depuis 30 ans, la zone avant selon les circonstances soit pour recevoir 
des clients, soit pour être sous-louée (voir annexe 11), ou encore pour différents usages", il estime 
que le loyer de CHF 3'900.- doit être entièrement à la charge de la société. Il explique que si du 
mobilier se trouvait déposé dans la partie avant des locaux lors de la visite du réviseur, ce 
stockage est intervenu dans l'urgence à la suite du décès de sa mère moins d'un an plus tôt, la 
régie ayant refusé de céder une cave. Et d'ajouter que les clients n'en ont été aucunement 
perturbés et que les loyers avaient toujours été acceptés comme charges lors des taxations 
précédentes. 
L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 21 juillet 2015 a été versée dans le délai 
imparti. 


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Le 28 septembre 2015, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en 
concluant au rejet du recours. Il a justifié la reprise de CHF 8'600.- en indiquant notamment que le 
bureau de C.________ n'était pas utilisé ou très peu utilisé par la société. 
L'administrateur de la société recourante a fait part de ses contre-observations du 12 octobre 2015 
en maintenant ses conclusions. Il fait valoir notamment que le taux d'utilisation des bureaux de 
C.________ n'est pas un critère pertinent dans la mesure où l'activité d'une fiduciaire ne se 
déroule pas à 100% du temps dans un bureau. De plus, ce bureau n'est pas à sa disposition 
puisqu'il a été sous-loué jusqu'à 2012; il est utilisé uniquement par la société. Et de relever la 
contradiction du Service cantonal des contributions consistant à soutenir que la charge de la 
location du bureau de C.________ ne concerne pas la société mais que le revenu de la sous-
location de ce même bureau doit figurer dans les recettes de la société. 
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des 
contributions le même jour. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (607 2015 28) 
1.
a)
Le recours, déposé le 17 juillet 2015 contre une décision du 16 juin 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 
(LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est 
recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct. 
b)
Par renvoi de l'art. 104 al. 4 LIFD et en vertu des art. 100 al. 1 let. c du code du 
23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1,), 45 al. 1 let. c de la loi 
fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1) et 186 LICD, la cause est de la 
compétence du Président de la Cour fiscale qui statue par prononcé présidentiel lorsque la valeur 
litigieuse ne dépasse pas CHF 1'000 francs, comme en l'espèce. 
2.
a)
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Pour définir le 
bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu 
du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous 
les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, 
qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b 
LIFD). 
L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel 
qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la 
jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient 
les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques 
(OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées 
au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage 
commercial. L'art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du 


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solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage 
commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non 
exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements 
aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne 
morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été 
imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des 
tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 
b)
Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte 
de pertes et profits les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers 
qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. 
Il y a libéralité en faveur de tiers lorsqu'une société effectue une prestation appréciable en argent 
envers ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, d'une valeur économique telle 
qu'il convient d'en attendre une contre-prestation influençant de manière positive le solde du 
compte de pertes et profits. N'est en conséquence pas seulement imposable au titre de bénéfice 
celui comptabilisé comme tel et distribué aux actionnaires, mais également la valeur objective de 
toute prestation qu'un actionnaire reçoit de la société en vertu de son droit de participation au 
capital social. Lorsqu'un actionnaire reçoit de la société une prestation appréciable en argent, qui 
n'aurait pas été octroyée à un tiers étranger à la société, il convient de présumer que cette 
prestation ne trouve son fondement que dans la qualité d'actionnaire de celui-là (TF in ASA 58 
p. 427). Elle est imposable, auprès de l'actionnaire ou des proches favorisés et auprès de la 
société. Doctrine et jurisprudence parlent en ce sens, plus ou moins indistinctement, de distribution 
dissimulée de bénéfices ou de prestations appréciables en argent (TF in StE 1992 B 72.13.22 
n° 23 consid. 2c et références). 
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 593, consid. 5; 119 lb 116; 115 lb 
238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16.2.2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les 
quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies : 
-
La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par 
la même, appauvrie. 
-
La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le touchant de près. 
-
La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers. 
-
La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les 
organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 140 
II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 2016 
consid. 2). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à 
un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence 
("dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les 
références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1). 
Parmi les distributions dissimulées de bénéfice, on peut distinguer les prestations à l'actionnaire 
qui grèvent indûment le compte de profits et pertes, les prestations à l'actionnaire qui diminuent 
indûment l'actif ou augmentent indûment le passif, les prestations à l'actionnaire découlant de 
l'aliénation d'actifs au-dessous de leur valeur réelle et l'appropriation par l'actionnaire de biens ou 
de droits qui reviennent à la société. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, soit la société 
s'est appauvrie parce qu'elle a fait une prestation sans contrepartie équivalente, soit son 


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patrimoine n'a pas augmenté parce que l'actionnaire s'est approprié un produit ou un montant 
revenant à la société (voir notamment arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3b et les 
références citées). La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa 
nécessité effective pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de 
causalité objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe 
lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence 
objective requise par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses encourues pour 
l'entretien et l'amortissement de biens acquis par la société qui ne servent qu'à l'entretien de 
l'actionnaire ou à son propre plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son compte de 
résultats en prenant à sa charge des dépenses privées sous couvert de frais commerciaux (voir 
notamment arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014, consid. 7.2 et les références citées). 
En particulier, une personne morale qui loue des locaux appartenant à ses propres porteurs de 
parts, peut déduire fiscalement la dépense de loyer en résultant à la condition que cette dernière 
soit justifiée par l'usage commercial et qu'elle supporte la comparaison avec un tiers. Le Tribunal 
fédéral a jugé comme arbitraire le fait de ne pas admettre comme charge justifiée par l'usage 
commercial un loyer pour un "home office" dans la mesure où une disproportion manifeste entre le 
loyer payé par la société et la valeur locative de l'immeuble de son associée n'avait pas été 
démontrée (arrêt 2C_795/2015 du 3 mai 2016 consid. 4.4 renvoyant à l'arrêt TF 2C_278/2012 du 
1er octobre 2012 consid. 3.4). 
c)
Il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa 
dette fiscale d'en apporter la preuve. En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver 
l'existence de prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à 
ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de 
preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (voir 
notamment ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêt TF 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 et les 
références citées). Ainsi, en matière de distribution dissimulée de bénéfice, il incombe d'abord aux 
autorités fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la 
société contribuable et la contre-prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de 
la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir 
du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une 
disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une 
distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable 
bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de 
la prestation de la société (voir arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c). 
3.
a)
En l’espèce, pour déterminer si la société recourante a procédé ou non à une 
distribution dissimulée de bénéfice lors de la comptabilisation de ses charges de loyer, il convient 
d’examiner si les contre-prestations dont elle s’est acquittée correspondent aux prestations qu'elle 
a reçues. 
La notion de loyer, prise dans un sens large, vise la rémunération globale due pour l'ensemble des 
prestations du bailleur. Elle comprend le loyer au sens strict, qui est la contre-prestation fixée pour 
la cession de l'usage proprement dit (voir art. 257 du Code des obligations du 30 mars 1911 : CO; 
RS 220), et les frais accessoires, qui correspondent aux autres prestations fournies par le bailleur 
ou un tiers en rapport avec l'usage de la chose (voir art. 257a al. 1 CO). Pour les habitations, on 
entend par frais accessoires les dépenses effectives du bailleur pour des prestations en rapport 


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avec l'usage de la chose, telles que frais de chauffage, d'eau chaude et autres frais d'exploitation, 
ainsi que les contributions publiques qui résultent de l'utilisation de la chose (art. 257b CO). Les 
frais accessoires ne sont à la charge du locataire que si le contrat le prévoit (art. 257a al. 2 CO). 
b)
Il ressort du contrat de bail conclu le 13 janvier 2000 par l’administrateur de la société et 
de l'avenant du 23 septembre 2013, que l’objet loué situé au rez-de-chaussée de la route 
F.________ à E.________ est constitué d'un appartement de trois pièces avec hall, cuisine 
agencée, salle de bains/WC et cave, dont le loyer annuel a été fixé comme il suit : 
Loyer net réduit
CHF
14’400.-
Acompte de chauffage, d’eau chaude et taxe d'épuration CHF 1’200.-
CHF
15'600.-
S'agissant des locaux de C.________, le contrat de bail à loyer pour locaux commerciaux conclu 
dès le 1er avril 1989 par la société recourante et son administrateur en tant que locataires 
"cosolidaires" indique que l'objet, loué au rez-de chaussée de la rue D.________, consiste en une 
"pièce principale avec vitrine, local frigorifique, WC avec lavabo, part à la cave non-fermée, part au 
galetas non-fermé". Le loyer est un loyer net sans acompte pour le chauffage et l'eau chaude. 
Selon les contre-observations de l'administrateur non contestées par l'autorité intimée, ces locaux 
ont été sous-loués (à I.________ de 2011 à 2012 et antérieurement, dès janvier 2000, à une 
pianiste). 
Dans sa décision sur réclamation, l’autorité intimée a admis comme charge justifiée par l’usage 
commercial pour les locaux de E.________ la moitié du loyer net, soit CHF 7'200.-, mais aucuns 
frais accessoires. S'agissant des locaux de C.________, elle a refusé la totalité de la charge 
comptabilisée pour le loyer et les frais accessoires en considérant que ces locaux servaient de 
dépôt pour l'administrateur comme le réviseur en charge de la taxation de la société recourante 
avait pu le constater lors de sa visite des lieux. Et dans ses observations sur le recours, l'autorité 
intimée a maintenu que la reprise de CHF 8'600.- se justifiait après avoir rappelé qu'en 2013, la 
société recourante avait comptabilisé en charge dans le compte "loyers et locations" les montants 
suivants :
- Loyer de C.________
CHF
3'900.00
- Loyer F.________ à E.________
CHF
15'796.00
- Décompte 2013
CHF
425.75
- Frais OP J.________
CHF
457
- Remboursement loyer OP J.________/I.________
CHF
-2'489.80
- Remboursement loyer
CHF
-3'600.00
Total
CHF
14'488.95
Sur cette base, elle a retenu que les charges comptabilisées pour le loyer de C.________ et de 
E.________ se montaient à CHF 20'121.- (CHF 3'900.- + CHF 15'796.- + CHF 425.-). Elle a 
également constaté que la part privée qui s'élevait à CHF 3'600.- était en partie comptabilisée 
dans la raison individuelle G.________ à E.________ pour CHF 1'800.-. L'autorité intimée a 
ensuite relevé ce qui suit : "Selon sa réclamation la société recourante mentionne que le montant 
récupéré par l'Office des poursuites pour CHF 2'489.80 concerne G.________ et que nous 
devrions en tenir compte comme remboursement de la part privée. Or, avec le recours est jointe la 
pièce 11 « contrat de sous-location » entre A.________ SA et M. I.________ du 7 avril 2011. Ce 
contrat démontre que le bénéficiaire est bien A.________ SA et non Monsieur le Dr H.________. 
Dans le compte, il est bien mentionné « I.________ » à coté de remboursement loyer 
OP J.________. La récupération de la sous-location « I.________ » doit bien être comptabilisée 


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comme produit dans la SA. C'est à juste titre que l'autorité fiscale ne considère pas le montant de 
CHF 2'489.- comme faisant partie de la part privée remboursée par Monsieur le Dr H.________. 
Durant la procédure de taxation, par deux fois, le réviseur a constaté que le bureau de 
C.________ n'était pas utilisé ou très peu utilisé par la fiduciaire. Ce local est en grande partie à 
disposition de Monsieur le Dr H.________ comme l'est aussi l'appartement route F.________ à 
E.________. La part privée réellement comptabilisée pour le logement de Monsieur le Dr 
H.________, rue F.________ et l'utilisation du local de C.________ est de CHF 1'800.-. La reprise 
complémentaire de CHF 8'600.- porte ce loyer annuel à CHF 10'400.-. Le fait que, lors de la 
taxation des périodes précédentes, aucune reprise n'ait été effectuée n'est pas pertinent. Les 
dossiers sont analysés chaque période fiscale sur la base d'une appréciation consciencieuse. Si 
une reprise n'a pas été effectuée la période précédente alors qu'elle aurait dû l'être, cet état de fait 
ne protège pas le contribuable contre une reprise lors d'une période ultérieure".
c)
En l’espèce, il convient de rappeler d'emblée que l'autorité intimée est effectivement en 
droit de réexaminer lors de chaque période fiscale si les charges comptabilisées sont justifiées. 
Cela étant, le fait que de l'avis de l’administrateur de la recourante, les frais accessoires pour les 
locaux de E.________ constituent des coûts fixes et que, par comparaison, le réviseur lui aussi 
lorsqu'il travaille "seul le dimanche dans l'immeuble des Finances bénéficie de toutes les 
commodités, et non pas d'une fraction de ces dernières", ne sauraient justifier que la société 
recourante assume la totalité des loyer et frais accessoires pour les bureaux de E.________. 
Comme les parties admettent que le coût du loyer net (CHF 14'400.- divisé par 2) peut être 
partagé par moitié et qu'elles s'entendent ainsi sur le fait que l’administrateur cède à la recourante 
l'usage de la moitié de son appartement de trois pièces, l’on peut admettre que cette dernière 
supporte dans les mêmes proportions, mais pas davantage non plus, le coût des frais accessoires 
(charges). Il s'ensuit que ces frais accessoires doivent figurer pour moitié dans la comptabilité. 
Quant à l'utilisation des locaux de C.________ en 2013, l'on ne saurait exclure que la société 
recourante les a occupés. Malgré le fait que l'administrateur a pu en faire un usage privé en y 
déposant du mobilier après le décès de sa mère en août 2014 comme l'a constaté le réviseur lors 
de la visite des lieux (dont il n'existe pas trace d'un procès-verbal au dossier) effectuée en mai 
2015, la société recourante était atteignable par téléphone à cette adresse et pouvait y recevoir 
ses clients de la région de C.________. Par conséquent, comme pour les locaux de E.________, 
la charge du loyer des locaux de C.________ doivent figurer pour moitié dans les comptes. En 
revanche, dans la mesure où le contrat de sous-location pour les locaux de C.________ ne 
concernait pas la période fiscale en cause et qu'il a été conclu par la société recourante, c'est à 
cette dernière que le produit de la sous-location récupéré auprès de l'Office des poursuites de la 
J.________ doit être attribué. Il en va de même pour les frais de cette poursuite. 
L'on retiendra donc que la société recourante, qui disposait de la moitié de l'appartement de 
E.________ et partageait ses bureaux de C.________ avec son administrateur, a cependant 
assumé la totalité des charges nettes de CHF 20'121.75 (avant comptabilisation d'une part privée 
ne totalisant que CHF 3'600.- de remboursement de loyer payé par l'administrateur et sa raison 
individuelle comme l'indique le détail du compte "loyers et locations" et sans le revenu de la 
sous-location de C.________ et les frais pour la récupération de ce revenu), soit bien davantage 
que ce qui lui incombait et cela au profit de son administrateur. Cette disparité manifeste dans la 
prise en charge de la totalité des dépenses nettes afférant aux locaux de E.________ et de 
C.________ qui n'aurait pas été acceptée par un tiers, ne s’explique que par la qualité de 
l’administrateur et actionnaire de la société recourante laquelle était aussi sous-locataire de 


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l'appartement de E.________ et locataire "cosolidaire" des bureaux de C.________. Il s’ensuit que 
la société recourante, en assumant des dépenses de loyers et frais accessoires aussi élevés que 
ceux qui ont été comptabilisés, a effectivement procédé à une distribution dissimulée de bénéfice. 
Le montant de cette distribution correspondra au montant résultant de la répartition par moitié des 
charges nettes tels qu'elles ressortent du compte "loyers et locations", soit CHF 20'121.75 
(CHF 3'900.- + CHF 15'796.- + CHF 425.75) divisé par deux à savoir CHF 10'060.88. Compte tenu 
du remboursement de loyer de CHF 3'600.- (part privée), ce sont CHF 6'460.88 arrondis à 
CHF 6'460.- qui doivent donner lieu à une reprise au titre de charges de loyer non justifiées 
commercialement. 
4.
a)
Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis. 
b)
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la 
partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis 
proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des 
indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris 
entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 150.-. 
II. Impôt cantonal (607 2015 29)
5.
a)
Le recours, déposé le 17 juillet 2015 contre une décision du 16 juin 2015, l’a été dans le 
délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi 
du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss CPJA et 
l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de 
l’impôt cantonal. 
b)
Pour les mêmes raisons qu'en matière d'impôt fédéral direct, la cause est de la 
compétence du Président de la Cour fiscale. 
6.
a)
En droit cantonal également, les sociétés anonymes sont soumises à l'impôt cantonal 
sur le bénéfice; elles sont également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD, et art. 20 
LHID). L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 99 LICD et 24 al. 1 LHID). 
Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, 
compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), le bénéfice 
reporté n'entrant pas dans la base d'imposition (principe de périodicité). A ce solde sont ajoutés 
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent 
pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, telles que, notamment, les 
amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial ainsi que les 


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distributions ouvertes et dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont 
pas justifiés par l'usage commercial (art. 24 al. 1 let. a LHID et 100 al. 1 let. b LICD). 
b)
Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 2 et 3) sont 
également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 24 al. 1 
let. a LHID). 
En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être 
repris pour l'impôt cantonal. La reprise d'un complément de loyer doit être fixée à CHF 5'444.-. 
7.
a)
Le recours formé au niveau cantonal est rejeté également. 
b)
Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. 
Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de 
l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 
Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). 
c)
En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 150.-. 
le Président prononce:
I. Impôt fédéral direct (607 2015 28) 
1.
Le recours est partiellement admis; la reprise d'un complément de loyer est fixée à 
CHF 6'460.-. 
2.
Un émolument de CHF 150.- est mis à la charge de la société recourante au titre de frais 
de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci. 
II. Impôt cantonal (607 2015 29) 
3.
Le recours est partiellement admis; la reprise d'un complément de loyer est fixée à 
CHF 6'460.-. 
4.
Un émolument de CHF 150.- est mis à la charge de la société recourante au titre de frais de 
justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci, le solde, par CHF 100.-, lui 
étant restitué. 
III. Communication


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Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 9 janvier 2017/eri
Président
Greffière-rapporteure