fr_gerichte · 604 2012 93 · 2013-10-30 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2012 93
604 2012 94
Arrêt du 30 octobre 2013
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Christian Pfammatter
Anne-Sophie Peyraud
Greffière: Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, recourants 
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée 
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques ; 
aliénation d’immeubles agricoles, bénéfice de liquidation imposable
Recours du 6 juillet 2012 contre la décision sur réclamation du 
4 juin 2012 relative à l’impôt cantonal et à l’impôt fédéral direct de 
la période fiscale 2011 


Tribunal cantonal TC
Page 2 de 10
considérant en fait
A.
Par acte d’abandon de biens et partage du 21 avril 1969, B.________ a acquis un domaine 
agricole situé sur le territoire des communes de C.________ et de D.________. Ce domaine 
agricole comprend sept immeubles, pour une surface totale de 112'869 m2, et intègre en particulier 
une habitation, avec rural, couvert, four et une remise. Avec son épouse A.________, B.________ 
a exploité ce domaine jusqu’au 31 décembre 2010.
Par acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011, B.________ a cédé l’ensemble du domaine 
agricole précité à sa fille E.________, avec effet au 31 décembre 2010. A partir de cette date, 
E.________ a repris, avec son mari, l’exploitation du domaine agricole. Selon l’avis d’aliénation 
transmis le 16 mars 2012 par le Registre foncier de la Glâne au Service cantonal des 
contributions, les sept immeubles composant le domaine agricole peuvent être désignés comme 
suit :
Immeuble
Surface/Quote part
Etat descriptif
B-F C.________, secteur 
F.________
25'250 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F C.________, secteur 
F.________
2'201 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F C.________, secteur 
F.________
4’028 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F C.________, secteur 
F.________
2'643 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F C.________, secteur 
F.________
8’942 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F C.________, secteur 
F.________
3’181 m2, Mensuration 
cantonale ancienne
B-F D.________
66'624 m2, Mensuration 
fédérale
Dans le cadre de l’acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011, les immeubles composant le 
domaine agricole ont été estimés, d’un commun accord entre les parties, à un montant de 464'000 
francs, correspondant au double de la valeur de rendement. Il a été précisé dans l’acte que le 
montant de 464'000 francs correspondait à la valeur des prés, par 65'000 francs, à la valeur des 
bâtiments et améliorations foncières, par 393'000 francs, et à la valeur des forêts, par 6'000 francs. 
Après déduction des dettes hypothécaires de 313'000 francs, l’actif net de 151'000 francs a été 
réparti en quatre parts de 37'500 francs revenant aux quatre filles de B.________. E.________ a 
reçu le domaine agricole précité, a repris les dettes hypothécaires et a reconnu devoir un montant 
de 37'500 francs à chacune de ses sœurs. La reprise du bétail et du chédail a été réglée 
séparément de l’acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011.
Par taxation ordinaire du 20 mars 2012 concernant la période fiscale 2011, le Service cantonal des 
contributions a imposé de façon séparée le bénéfice de liquidation réalisé par B.________ dans le 
cadre de l’acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011. Le bénéfice de liquidation imposable a 
été fixé à 45'710 francs sur la base du calcul suivant :


Tribunal cantonal TC
Page 3 de 10
Bilan au 31.12.2010
Valeur selon l’acte d’abandon de 
biens
Bâtiments : 
376'158 francs
393'000 francs
Améliorations foncières :
24'355 francs
Plantes :
Terres :
Total :
826 francs
12'711 francs
414'050 francs
6'000 francs
65'000 francs
464'000 francs
Valeur selon l’acte d’abandon de biens :
- Valeur au bilan
= Bénéfice de liquidation
- Cotisations AVS
= Bénéfice de liquidation imposable
Total des amortissements cumulés au 01.01.2010
464'000 francs
- 414'050 francs
= 49'950 francs
- 4'240 francs
= 45'710 francs
157'236 francs
Considérant le bénéfice de liquidation imposable de 45'710 francs, l’impôt cantonal de base a été 
fixé à 2'742 francs.
B.
Le 17 avril 2012, B.________ a formé réclamation contre la taxation précitée, concluant 
implicitement à son annulation. Se référant pour l’essentiel aux dispositions légales et aux 
instructions établies par le Service cantonal des contributions à l’attention des contribuables, il a 
affirmé en substance que le bénéfice résultant de la réalisation de ses immeubles agricoles 
provenait d’une plus-value sur la valeur comptable des terres agricoles et ne devait par 
conséquent pas être imposé au titre de l’impôt sur le revenu.
C.
Par décision du 4 juin 2012, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation de 
B.________. 
Il a d’abord rappelé que la valeur comptable des immeubles agricoles s’élevait à 414'050 francs au 
31 décembre 2010 et qu’en tenant compte des amortissements cumulés de 157'236 francs, la 
valeur d’investissement représentait 571'286 francs. 
Il a ensuite indiqué en particulier que, sous l’angle de l’impôt sur le revenu, lors du transfert d’une 
exploitation agricole, il était considéré que l’entreprise agricole dans son entier était cédée, avec 
ses actifs et passifs, bétail et biens meubles servant à l’exploitation inclus. A cet égard, se référant 
à la circulaire du 15 juin 1995 de la Conférence suisse des impôts, il a relevé que les règles 
générales de droit commercial pour une activité indépendante s’appliquaient à une exploitation 
agricole et qu’il en allait de même pour les gains résultant de l’aliénation d’immeubles agricoles et 
sylvicoles. Il a toutefois précisé que ces gains étaient soumis à l’impôt sur les gains immobiliers 
lorsque le produit de l’aliénation était supérieur aux dépenses d’investissement. 
Sur la base de ces principes, le Service cantonal des contributions a indiqué qu’il n’y avait pas de 
raison d’appliquer un calcul distinct pour les différents immeubles et/ou constructions d’une 
exploitation agricole. En conséquence, constatant qu’en l’espèce le domaine agricole avait été 
remis dans son entier par B.________ à sa fille, il a confirmé son calcul selon lequel le bénéfice de 
liquidation se déterminait par la différence entre le prix d’aliénation de 464'000 francs et la valeur 
comptable de 414'050 francs. Enfin, il a constaté que le bénéfice ainsi calculé de 49'950 francs 
était inférieur aux amortissements récupérés de 157'236 francs, de telle sorte que la totalité de ce 
montant constituait un bénéfice de liquidation imposable.
D.
Le 6 juillet 2012 (date du sceau postal), B.________ et A.________ ont interjeté recours 


Tribunal cantonal TC
Page 4 de 10
contre la décision sur réclamation du 4 juin 2012 en se référant à une motivation figurant dans un 
courrier rédigé par M. G.________, collaborateur de la fiduciaire de l’Institut agricole de l’Etat de 
Fribourg. Ils concluent implicitement à l’annulation de la décision du 4 juin 2012 confirmant la 
taxation du 20 mars 2012.
A l’appui de leurs conclusions, les recourants relèvent d’abord que les immeubles sont tous situés 
en zone agricole, sont soumis au droit foncier rural et bénéficient de dispositions légales 
particulières applicables à l’aliénation des immeubles agricoles. Les recourants affirment ensuite 
en substance que le Service cantonal des contributions a adopté une nouvelle manière de taxer 
qui a été annoncée lors d’une séance du 24 novembre 2011 de la Commission fiscale de l’Union 
des paysans fribourgeois et qui n’est pas conforme à ces règles particulières. Ils considèrent en 
effet qu’il y a plusieurs méthodes de calculer le bénéfice imposable en cas d’aliénation d’un 
domaine agricole, notamment la méthode détaillée et la méthode globale, et se réfèrent aux 
tableaux suivants:
Méthode détaillée
Elément
Valeur 
d’acquisition
Amortissements 
cumulés
Valeur au 
bilan
Valeur de 
reprise
Bénéfice/ 
Perte
Bénéfice 
imposable
Terres 
agricoles
12’711
0
12’711
65’000
52’289
0
pas 
d’amortissement
Forêt
826
0
826
6’000
5’174
0
pas 
d’amortissement
Améliorations 
foncières 
(route)
24’355
0
24’355
0
- 24’355
- 24’355
perte déductible
Bâtiment
533’394
157’236
376’158
393’000
16’842
16’842
amortissement 
repris
Cumul
571’286
157’236
414’050
464’000
49’950
- 7’513
perte nette
Méthode globale
Elément
Valeur 
d’acquisition
Amortissements 
cumulés
Valeur au 
bilan
Valeur de 
reprise
Bénéfice/ 
Perte
Bénéfice 
imposable
Domaine 
entier
571’286
157’236
414’050
464’000
49’950
49’950
amortissement 
repris
Totaux
571’286
157’236
414’050
464’000
49’950
49’950
bénéfice 
imposable
Les recourants relèvent qu’en appliquant la méthode détaillée, qui était admise auparavant par le 
Service cantonal des contributions, c’est une perte de 7'513 francs qui aurait dû être retenue. 
Selon les recourants, c’est cette méthode qui aurait dû être privilégiée, car en aboutissant à un 
bénéfice de 49'950 francs, la méthode globale impose comme un revenu une plus-value relative 
aux terres agricoles, alors même que ces terres n’ont pas fait l’objet d’amortissements comptables.
L’avance de frais fixée à 1'000 francs par ordonnance du 10 juillet 2012 a été payée dans le délai 
imparti.
E.
Dans ses observations du 3 octobre 2012, le Service cantonal des contributions conclut au 
rejet du recours. 


Tribunal cantonal TC
Page 5 de 10
En substance, il affirme d’abord que le choix de la méthode de calcul du résultat (bénéfice ou 
perte) en cas de vente d’un domaine agricole a fait l’objet de discussions au sein de la Conférence 
suisse des impôts, mais qu’aucune des méthodes existantes n’a emporté l’adhésion de tous les 
cantons. Suite à ces discussions, il retient dorénavant la méthode de la valeur globale en tenant 
compte des valeurs comptables et des valeurs stipulées dans les actes notariés. Le Service 
cantonal des contributions relève que cette méthode se trouve en harmonie avec le calcul du 
bénéfice soumis aux gains immobiliers, qui se base également sur les valeurs comptables et non 
plus sur les valeurs fiscales, et qu’elle a été approuvée par l’Administration fédérale des 
contributions pour le calcul de l’impôt fédéral direct dans le Canton de Fribourg. Il affirme par 
ailleurs que la méthode globale est conforme aux dispositions légales particulières applicables à 
l’aliénation des immeubles agricoles. Enfin, l’application de la méthode détaillée permettrait au 
recourant de réaliser une plus-value de 49'950 francs en franchise d’impôt, tout en revendiquant 
en sus une perte de liquidation de 7'513 francs, résultat qui ne paraît pas correspondre à la 
volonté du législateur.
Invitée à déposer des observations par courrier du 10 août 2012, l’Administration fédérale des 
contributions y a renoncé.
F.
Le 7 novembre 2012 (date du sceau postal), les recourants ont fait part de leurs contre-
observations, en se référant une nouvelle fois à un courrier de G.________, collaborateur de la 
fiduciaire de l’Institut agricole de l’Etat de Fribourg. Ils confirment pour l’essentiel que l’application 
de la méthode globale n’est selon eux pas conforme aux dispositions légales. Ils précisent 
également que la plus-value réalisée sur les terres agricoles ne fait certes ni l’objet d’un impôt sur 
les gains immobiliers, en raison de la prorogation prévue par la loi, ni d’un impôt sur le revenu, 
mais que cette situation résulte justement de la volonté du législateur de prévoir une solution 
particulière en cas d’aliénations d’immeubles agricoles. Enfin, ils relèvent que la pratique du 
Service cantonal des contributions d’imposer globalement le bénéfice lors de la remise de 
l’exploitation entraînerait une différence de traitement choquante entre les agriculteurs qui 
remettraient leurs immeubles en une seule étape et ceux qui le feraient en deux étapes, à savoir 
d’abord le bâtiment, puis les terres. 
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2012 93)
1.
Déposé le 6 juillet 2012 contre une décision sur réclamation du 4 juin 2012, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral 
direct.
2.
a) A teneur de l'art. 18 LIFD, tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise 
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale 
ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (al.1). Tous les bénéfices en 
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la 
fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert 


Tribunal cantonal TC
Page 6 de 10
d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un 
établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (al. 2). Les bénéfices provenant 
de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que 
jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (al. 4).
b) En application de l’art. 18 al. 4 LIFD les gains en capital réalisés sur des immeubles 
agricoles ou sylvicoles ne sont imposés qu’à concurrence de la part correspondant aux 
amortissements récupérés. Ces derniers correspondent à la différence entre la valeur comptable 
des biens-fonds en cause et leur prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ATF 
126 II 473, consid. 3c). Il s'agit des amortissements effectués depuis l'acquisition de l'immeuble qui 
ont réduit l'impôt fédéral direct; on récupère ainsi au moment de l'aliénation le manco fiscal sur le 
plan fédéral. Au surplus, les subventions touchées par l'exploitant se déduisent des dépenses 
d'investissement considérées. (voir Yves NOËL in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la 
loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 18 n. 89 s.; Circulaire no 3 de l'AFC sur les 
"Innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la LIFD"; 
RFJ 2003, p. 384).
Est donc exclu de l'imposition sur le revenu le gain réalisé sur l'accroissement de valeur, c'est-à-
dire la différence entre les dépenses d'investissement et le produit de la réalisation, mais pas la 
différence entre la valeur comptable et les dépenses d'investissement (prix d'acquisition de 
l'immeuble augmenté des investissements qui lui ont apporté une plus-value). Cette différence de 
valeur est due aux amortissements accordés antérieurement, ceux-ci ayant diminué le revenu 
imposable. Grâce à cette récupération des amortissements, la diminution de revenu de l'époque 
est compensée par l'augmentation actuelle du flux de revenu. Il n’en demeure pas moins que c’est 
l’art. 18 al. 2 LIFD qui sert de base à l’imposition et que l’art. 18 al. 4 LIFD a pour seule fonction de 
limiter celle-ci (Peter LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, ad art. 18 n. 186 ; ATC 604 2008 
67 du 5 juin 2009, consid. 2b).
3.
a) Les recourants ne contestent pas le principe selon lequel le bénéfice de l’aliénation des 
immeubles agricoles et sylvicoles est imposable à concurrence de la différence entre la valeur 
comptable et les dépenses d'investissement (prix d'acquisition de l'immeuble augmenté des 
investissements qui lui ont apporté une plus-value). Ils considèrent toutefois que suite à l’aliénation 
du domaine agricole qui appartenait à B.________, l’existence d’un tel bénéfice imposable doit 
être examinée de façon séparée pour les terres agricoles, les forêts, les bâtiments et les 
améliorations foncières.
b) A l’appui de leur position, les recourants affirment que dans une ancienne pratique, le 
Service cantonal des contributions admettait que le gain imposable lors de la réalisation d’un 
immeuble soit calculé selon une méthode détaillée, consistant à calculer le bénéfice imposable au 
sens de l’art. 18 al. 2 et 4 LIFD en prenant en considération de façon séparée les terres agricoles, 
les forêts, les constructions et les améliorations foncières. 
L’art. 18 al. 4 LIFD contient une réglementation spécifique concernant l’imposition des gains 
résultant de l’aliénation des immeubles agricoles ou sylvicoles. S’agissant de la notion même 
d’immeuble agricole ou sylvicole, les dispositions de la LIFD n’en donnent pas une définition 
propre (voir notamment Circulaire n° 38 du 17 juillet 2013 de l’Administration fédérale des finances 
relative à l’imposition des bénéfices en capital résultant de l’aliénation d’immeubles en zone à bâtir 


Tribunal cantonal TC
Page 7 de 10
et faisant partie de la fortune commerciale). L’art. 18 al. 4 LIFD se fonde ainsi sur la définition 
utilisée en droit civil et fixée à l’art. 655 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC ; RS 210). 
D’après cet article, sont définis comme des immeubles les biens-fonds, les droits distincts et 
permanents immatriculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d’un immeuble. 
L’art. 667 CC prévoit quant à lui que la propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, 
dans toute la hauteur et la profondeur utile à son exercice (al. 1) et qu’elle comprend ainsi, sous 
réserve des restrictions légales, les constructions, les plantations et les sources (al. 2).
Il a été vu ci-dessus qu’en se référant expressément à la notion d’immeubles agricoles ou 
sylvicoles, le texte de l’art. 18 al. 4 LIFD ne prévoit pas une imposition séparée de gains 
imputables à différentes parties intégrantes de l’immeuble ou des immeubles en cause. Pour 
calculer le bénéfice imposable au sens de cet article, il convient ainsi de prendre en considération 
la valeur comptable du ou des immeubles concernés, les dépenses d’investissement effectuées 
pour les acquérir et leur apporter une plus-value, ainsi que leur prix de réalisation. Aucune 
méthode d’interprétation de cette disposition ne permet en effet de retenir que ce bénéfice 
imposable devrait être calculé en disséquant un immeuble pour prendre en considération de façon 
séparée les différents éléments qui le composent. Une pratique administrative consistant à calculer 
le bénéfice imposable au sens de l’art. 18 al. 2 et 4 LIFD en prenant en considération de façon 
séparée les terres agricoles, les forêts, les constructions et les améliorations foncières ne serait 
ainsi pas conforme à la loi.
c) Indépendamment de ce qui précède, il ressort du procès-verbal de la séance du 
24 novembre 2011 de la commission fiscale des paysans fribourgeois (chiffre 4.1), produit par les 
recourants à l’appui de leur recours (voir ci-dessus, lettre D), que le Service cantonal des 
contributions a renoncé à la pratique alléguée par les recourants et ne fait plus, à partir de l’année 
2011, de distinction entre les terres et les bâtiments. Il calcule ainsi toujours le bénéfice imposable 
sur la valeur globale des immeubles agricoles (terres et bâtiments) et non plus par objet. 
4.
a) Pour calculer le bénéfice imposable au sens de l’art. 18 al. 2 et 4 LIFD, le Service cantonal 
des contributions ne s’est pas référé aux valeurs spécifiques de chaque immeuble aliéné, mais il a 
pris en considération la valeur comptable globale des sept immeubles concernés, le total des 
dépenses d’investissement effectuées pour les acquérir et leur apporter une plus-value, ainsi que 
leur prix de réalisation global. Il convient d’examiner si cette façon de procéder est conforme à l’art. 
18 al. 2 et 4 LIFD.
b) L’art. 18 al. 2 LIFD ajoute au produit d’exploitation ordinaire les bénéfices en capital 
générés par la réalisation des biens appartenant à la fortune commerciale de l’indépendant. C’est 
ainsi l’ensemble qui constitue le revenu imposable issu de l’activité lucrative indépendante 
(Yves NOËL, ad art. 18 n. 44). La règle limitative prévue à l’art. 18 al. 4 LIFD, selon laquelle les 
gains provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont imposés qu’à 
concurrence de la part correspondant aux amortissements récupérés (voir ci-dessus consid. 2b), 
doit être interprétée dans ce contexte d’imposition globale du revenu de l’activité indépendante. 
L’interprétation systématique de cette disposition permet ainsi de retenir que lorsque tous les 
immeubles agricoles ou sylvicoles servant à l’exercice de l’activité indépendante sont aliénés 
durant le même exercice comptable, le calcul du gain imposable au sens de l’art. 18 al. 2 et 4 LIFD 
s’effectue globalement, à tout le moins lorsque la comptabilité relative à cette activité n’opère pas 
de distinction quant aux valeurs spécifiques attribuées à ces immeubles. 
L’interprétation qui précède n’est en particulier pas remise en cause par les règles prévues par la 


Tribunal cantonal TC
Page 8 de 10
loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR ; RS 211.412.11). Certes, cette loi 
opère une distinction entre les immeubles agricoles qui forment une entité qui peut être qualifiée 
d’entreprise agricole au sens de l’art. 7 LIFD et les immeubles agricoles au sens de l’art. 6 LIFD, 
qui ne forment pas une telle entreprise. Cette distinction a notamment une grande importance 
lorsqu’il s’agit de fixer la valeur d’attribution des immeubles à un parent titulaire d’un droit de 
préemption légal, celui-ci pouvant en principe exiger une attribution à la valeur de rendement dans 
la première hypothèse et au double de cette valeur dans la seconde hypothèse. Il n’en demeure 
pas moins que malgré les dispositions du droit foncier rural, les règles générales de droit fiscal 
pour une activité indépendante s’appliquent à toute exploitation agricole (voir Circulaire du 15 juin 
1995 du Comité de la Conférence suisse des impôts intitulée « Conséquences sous l’angle de 
l’impôt sur le revenu de la remise de domaine agricole à la valeur de rendement conformément à 
la loi fédérale sur le droit foncier rural »).
c) En l’espèce, il est admis que le domaine agricole cédé par B.________ par acte 
d’abandon de biens du 30 novembre 2011 ne comprend pas une entreprise agricole au sens de 
l’art. 7 LDFR, mais des immeubles agricoles au sens de l’art. 6 LDFR. Ce constat, lié au fait que 
l’exploitation des immeubles composant le domaine agricole n’exige pas au moins une unité de 
main d’œuvre standard, a notamment eu pour conséquence que ces immeubles ont été attribués 
au double de leur valeur de rendement, conformément à l’art. 21 al. 1 LDFR. Il n’enlève par contre 
rien au fait que l’exploitation agricole cédée constitue une entreprise individuelle à laquelle les 
règles générales de droit fiscal pour une activité indépendante s’appliquent. 
Conformément aux instructions complémentaires formulées par le Service cantonal des 
contributions à l’attention des contribuables exerçant une activité agricole (voir notamment la 
version pour la période fiscale 2011 annexée au recours), les recourants ont régulièrement déclaré 
le revenu net de l’activité indépendante exercée dans le cadre de l’exploitation agricole 
appartenant à B.________. Ils ont joint à leurs déclarations périodiques une comptabilité relative à 
cette activité, comprenant en particulier un bilan et un compte de résultat. La comptabilité produite 
et les autres pièces figurant au dossier n’attribuent pas de valeur comptable spécifique à chacun 
des sept immeubles aliénés dans le cadre de l’acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011. 
Elles ne font par ailleurs ressortir ni les dépenses d’investissement spécifiques effectuées pour 
acquérir chaque immeuble et pour leur apporter une plus-value, ni leur prix de réalisation 
spécifique. En particulier, l’acte d’abandon de biens et partage du 21 avril 1969 par lequel 
B.________ a acquis les immeubles ne distingue pas les valeurs attribuées à chaque immeuble. Il 
en va de même de l’acte d’abandon de biens du 30 novembre 2011 par lequel B.________ a cédé 
ces immeubles. Certes, la valeur de reprise de 464'000 francs mentionnée dans l’acte d’abandon 
de biens distingue les valeurs spécifiques attribuées aux prés et aux champs, par 65'000 francs, 
aux bâtiments et améliorations foncières, par 393'000 francs, et aux forêts, par 6'000 francs, mais 
cette distinction ne permet pas de recomposer la valeur de reprise de chaque immeuble. En effet, 
plusieurs immeubles sont décrits comme pré ou bois et un immeuble qui représente plus de la 
moitié de la surface du domaine agricole comprend à lui seul du pré, de la forêt, des chemins et 
des constructions. Enfin, s’agissant des amortissements effectués, la comptabilité établie pour 
l’année 2010 fait ressortir de façon globale qu’il n’y a pas eu d’amortissement durant cette année 
et que des amortissements cumulés de 157'236 francs concernant uniquement les bâtiments ont 
été effectués durant les exercices comptables précédents.
d) Sur la base de ce qui précède, le Service cantonal des contributions a appliqué 
correctement les art. 18 al. 2 et 4 LIFD en calculant le bénéfice en capital au sens de cette 


Tribunal cantonal TC
Page 9 de 10
disposition en prenant en considération la différence entre la valeur comptable globale des sept 
immeubles concernés (414'050 francs) et leur prix global de réalisation (464'000 francs). Cette 
différence de 49'950 francs étant inférieure aux amortissements cumulés de 157'236 francs 
(dépenses globales d’investissement de 571'286 francs – valeur comptable globale de 414’050 
francs), c’est à juste titre qu’elle a été retenue au titre de bénéfice de liquidation imposable. Le 
recours doit en conséquence être rejeté.
5.
a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des 
recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de 
procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut 
être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 500 francs. 
II. Impôt cantonal (604 2012 94)
6.
Déposé le 6 juillet 2012 contre une décision sur réclamation du 4 juin 2012, le recours a été 
interjeté dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 
1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
7.
La réglementation légale cantonale concernant l’imposition des amortissements récupérés 
en cas d’aliénation d’immeubles agricoles et sylvicoles (art. 19 al. 2 et 4 LICD) correspond, étant 
du droit harmonisé (art. 8 al. 1 LHID), à celle applicable en matière d’impôt fédéral direct exposée 
ci-dessus. L’argumentation développée en relation avec les art. 18 al. 2 et 4 LIFD et les 
conséquences qui en découlent (consid. 2 à 4) peuvent dès lors être reprises.
Ainsi, le recours formé en droit cantonal doit également être rejeté.
8.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, 
de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse 
en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
En l’espèce, il se justifie de fixer les frais à 500 francs.


Tribunal cantonal TC
Page 10 de 10
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 12 93)
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument de 500 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
II. Impôt cantonal (604 12 94)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 500 francs est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais payée par ceux-ci.
Tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal, le présent arrêt peut, conformément aux 
art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 
173.110), être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa 
notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 30 octobre 2013/MSU
La Greffière :
Le Président :
Communication.