fr_gerichte · 604 2012 125 · 2014-02-11 · fr

Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Tribunal cantonal TC
Kantonsgericht KG
Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg
T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01
www.fr.ch/tc
—
Pouvoir Judiciaire PJ
Gerichtsbehörden GB
604 2012 125
604 2012 127
Arrêt du 11 février 2014
Cour fiscale
Composition
Président:
Marc Sugnaux
Juges:
Anne-Sophie Peyraud, 
Christian Pfammatter
Greffière-rapporteure:
Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, recourant
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; domicile 
fiscal
Recours du 5 novembre 2012 contre la décision sur réclamation du 
5 octobre 2012 en matière de domicile fiscal


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considérant en fait
A.
A.________ est, depuis novembre 2005, l'administrateur président avec signature 
individuelle de B.________ SA, une société active dans la branche fiduciaire, notamment la 
révision, l'administration de sociétés, successions, faillites, tenues de comptabilités, expertises 
comptables et conseils fiscaux selon l'inscription au registre du commerce disponible sur internet. 
Depuis août 2010, il est également l'associé gérant avec signature individuelle de la société 
C.________ Sàrl à D.________ (VD), dont le but est "toutes activités dans la branche fiduciaire, 
notamment la révision, l’administration de sociétés, successions, faillites, tenues de comptabilités, 
expertises comptables et conseils fiscaux".
Le 20 avril 2011, le Contrôle des habitants de la Commune de E.________ (FR) a avisé le Service 
cantonal des contributions que A.________ s'installait à F.________ dans la Commune de 
G.________ (VS).
En septembre 2011, une succursale valaisanne de B.________ SA, avec pour adresse 
F.________, a été inscrite au registre du commerce.
Par courrier du 30 novembre 2011, le Service cantonal des contributions s'est adressé au 
contribuable en l'invitant à remplir un "Questionnaire concernant le domicile fiscal intercantonal", 
après avoir constaté que celui-ci disposait d'une adresse en Valais. Il a expliqué que 
l'assujettissement du contribuable avait été momentanément modifié pour la période fiscale 2011 
compte tenu de l'avis de départ transmis par la commune de E.________ (FR), mais qu'il disposait 
d'informations selon lesquelles celui-ci y habitait toujours avec son amie H.________. Il a ajouté 
qu'il remettrait ensuite le questionnaire dûment rempli au Conseil communal de E.________ (FR) 
ainsi qu'à l'Administration cantonale du Valais. Le Service cantonal des contributions a encore 
relevé qu'il espérait ainsi obtenir tous les éléments pour un éventuel assujettissement dans le 
canton de Fribourg, et il a requis du contribuable qu'il apporte toutes les preuves indiquées dans le 
questionnaire telles que frais de transport, contrat de bail, etc.
Le 2 février 2012, A.________ a retourné le questionnaire précité qu'il avait daté et signé le 
8 janvier 2012 accompagné d'une lettre expliquant sa situation personnelle et professionnelle.
Le 1er mars 2012, le Service cantonal des contributions a invité la Commune de E.________ (FR) 
à se déterminer sur le domicile fiscal de A.________. Il lui a transmis à cet effet divers documents 
au nombre desquels figure le questionnaire précité.
En date du 28 mars 2012, la Commune de E.________ (FR) a retourné ce questionnaire daté et 
signé (avec le sceau communal) mais sans observations.
Par courrier du 17 avril 2012, le Service cantonal des contributions s'est adressé à l'administration 
fiscale du canton du Valais pour lui annoncer qu'il entendait assujettir A.________ de manière 
illimitée aux impôts directs dans le canton de Fribourg, conformément à la jurisprudence fédérale 
et la doctrine sur le domicile des concubins. Il a notamment fait valoir que le contribuable est 
propriétaire d'un appartement de deux pièces à F.________ (G.________) (VS) où celui-ci allègue 
déployer toute son activité sociale et qu'il habite à E.________ (FR) du lundi soir au jeudi avec son 
amie H.________, conseillère communale à E.________ (FR), dans un appartement loué au nom 
de cette dernière. Il a invité le Service cantonal des contributions du canton du Valais à faire 
connaître son point de vue dans un délai de 60 jours.


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Par décision du 29 août 2012, le Service cantonal des contributions a maintenu l'assujettissement 
illimité de A.________ pour la période fiscale 2011 "ainsi que les années suivantes pour autant 
que (sa) situation ne se modifie pas".
Le 27 septembre 2012, après sommation du 6 septembre 2012, A.________ s'est vu notifier une 
amende de 350 francs pour n'avoir pas déposé de déclaration d'impôt pour la période fiscale 2011.
B.
A.________ a formé réclamation à l'encontre de cette décision le 27 septembre 2012. Il a fait 
valoir notamment trois points importants dont le Service cantonal des contributions n'aurait à son 
avis pas tenu compte à leur juste mesure, à savoir, premièrement, que le siège de son lieu de 
travail est certes à I.________ (FR), mais que ses activités à G.________ (VS) et à 
J.________ (VD) nécessitent une présence locale de un jour par semaine, en principe le vendredi 
à G.________ (VS) et le lundi à J.________ (VD). Deuxièmement, si son activité fiduciaire sur 
Fribourg se résume à trois voire quatre jours (exceptionnellement) par semaine, plus du 
60 pourcent de dite activité s'effectue à l'extérieur. Enfin, le fait que son amie habite à E.________ 
(FR) et qu'il y loge lors de sa présence à Fribourg ne peut pas, selon lui, être qualifié de 
concubinage selon la jurisprudence mentionnée par le Service cantonal des contributions. Il a 
expliqué à cet égard qu'il lui paraissait plus simple et moins onéreux de loger chez mon amie 
lorsqu'il se trouve à Fribourg plutôt que se rendre à l'hôtel. Il a encore rappelé que ses heures de 
travail à la fiduciaire, que ce soit en Valais, à J.________ (VD) ou à I.________ (FR), étaient 
pratiquement toujours les mêmes : de 07.00h à 18.30 voire 19.00h, avec une pause à midi le plus 
souvent au restaurant. Il a encore relevé qu'il avait désormais adhéré à un parti politique local et 
qu'à la fin de l'année 2012, il allait racheter en partenariat une fiduciaire de G.________ (VS) et 
deviendrait salarié de dite fiduciaire.
Par décision du 5 octobre 2012, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation 
précitée. Il a conclu à l'existence de liens prépondérants avec le lieu de résidence de
E.________ (FR) en considérant pour l'essentiel ce qui suit : "(...) pour que l'on retienne le 
concubinat, il faut que les deux partenaires vivent dans le même logement. Cet élément est 
clairement mentionné dans les différentes lettres du contribuable. A E.________ (FR), il déclare 
dormir 3 à 4 nuits par semaine chez son amie ce qui renforce le lien avec son lieu de séjour. De 
plus, l'installation en concubinage démontre que les relations avec la famille ont pris moins 
d'importance. Le SCC constate que le contribuable passe clairement son temps avec son amie 
durant la semaine. Le fait de travailler dans différents endroits n'enlève rien aux liens les plus forts 
avec son amie; le contribuable n'y habite certainement pas seulement en raison de conditions 
financières avantageuses."
Le 12 octobre 2012, A.________ a transmis au Service cantonal des contributions une copie de sa 
déclaration d'impôt valaisanne pour la période fiscale 2011.
Par taxation ordinaire rectifiée du 15 novembre 2012, l'impôt cantonal sur le revenu de 
A.________ a été fixé à 4'042 fr. 90, sur la base d'un revenu imposable de 49'557 francs et son 
impôt fédéral direct à 523 fr. 20 pour un revenu imposable de 52'803 francs. Et par taxation 
ordinaire rectifiée du 19 novembre 2012, suite à la communication par le fisc valaisan des valeurs 
de l'appartement en PPE situé à G.________ (VS) (acquis de son amie), son impôt cantonal a été 
diminué à 3'848 francs et son impôt fédéral direct à 475 fr. 70.
C.
Par acte du 5 novembre 2012 (posté le 6 novembre 2012), A.________ a interjeté recours 
en maintenant ses conclusions.
L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 8 novembre 2012 a été acquittée dans le 
délai imparti.


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Le 20 décembre 2012, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations, 
auxquelles le recourant a répondu le 18 janvier 2013.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que 
nécessaire.
en droit
I. Impôt fédéral direct (604 2012 125)
1.
a) Bien que la décision en matière de domicile fiscal du 29 août 2012 ne concernait que le 
domicile fiscal cantonal, l'autorité intimée a expressément indiqué que sa décision sur réclamation 
valait également pour l'impôt fédéral direct. Dans ces circonstances, il y a lieu de constater que la 
décision sur réclamation, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et 
que la procédure est, sur ce point, sans objet.
b) Il s'ensuit que pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais.
II. Impôt cantonal (604 2012 127)
2.
Le recours, déposé le 5 novembre 2012 contre une décision du 5 octobre 2012, l’a été dans 
le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 de la 
loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 
23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, sous cet 
angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
3.
a) Aux termes de l'art. 3 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 
631.1), les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel 
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une 
personne a son domicile dans le canton au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention 
de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral 
(al. 2).
b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition, le droit 
d'imposer le revenu et la fortune mobilière de personnes exerçant une activité lucrative 
dépendante appartient au canton dans lequel se trouve leur domicile fiscal. Par domicile fiscal, on 
entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y 
établir durablement (voir art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le 
domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice 
des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne 
assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne 
assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des 
circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette 
mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal Si une personne séjourne 
alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide 
pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie à 
l'impôt a le centre de ses intérêts personnels (ATF 125 I 54 consid. 2a = RDAF 1999 II 179).


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Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en 
principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité 
lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs 
besoins. Il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés qui reviennent 
régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels 
et familiaux sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, 
ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille. Cette jurisprudence est 
également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères 
et sœurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu 
des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, 
notamment s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire 
avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens entre époux. En règle générale, 
malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au 
lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit, 
l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement 
demandé par la profession, si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de son 
travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat, ou qu'il y entretient un 
cercle d'amis et de connaissances appréciable, lorsqu'il est personnellement et économiquement 
autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont 
une importance particulière (ATF 125 I 54 précité, consid. 2b).
Cette jurisprudence a été rappelée à maintes reprises par le Tribunal fédéral (voir notamment 
arrêts 2C_270/2012 du 1er décembre 2012 consid. 2.4, 2C_748/2008 du 19 mars 2009 consid. 3.1, 
2C_230/2008 du 27 août 2008 consid. 3.1 et 3.4, 2C_769/2007 du 29 avril 2008 consid. 3.1).
C'est ainsi que le lieu de résidence des concubins pourra être retenu comme domicile fiscal au 
détriment du lieu de travail de l'un de ceux-ci. La relation de concubinage est à considérer comme 
ayant beaucoup de poids dans l'appréciation générale du domicile. Pour que l'on retienne le 
concubinat, il faut que les deux partenaires vivent dans le même logement. Tel n'est pas le cas de 
deux personnes entretenant une relation intime mais conservant chacune son propre logement, 
même si elles passent de temps à autre leur week-end ensemble dans le logement de l'un ou de 
l'autre (D. DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2ème éd., Berne 2013, p. 90 s.; 
Y. NOËL, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle in RDAF 2002 
II p. 405 ss, 426 s. et références citées). 
c) Il incombe aux autorités fiscales, qui ne sont pas liées par les décisions prises par d'autres 
autorités, de déterminer d'office les éléments de fait constitutif du domicile (séjour) fiscal (art. 123 
al. 1 LIFD, art. 196 ss LT) et donc d'en prouver l'existence. Tandis que le contribuable a l'obligation 
de coopérer. Il doit fournir des informations détaillées sur tous les éléments aptes à fonder son 
assujettissement (art. 124 ss LIFD, art. 198 ss LT). Il découle de ce qui précède que, lorsque des 
indices clairs et précis rendent vraisemblable le cas d'espèce établi par l'autorité, il revient au 
contribuable de réfuter, preuve à l'appui, ce qui est avancé par l'autorité (arrêt du Tribunal fédéral 
2C_484/2009 du 30 septembre 2010, consid. 3.3 et références citées).
4.
Dans son mémoire, le recourant expose notamment qu'il ne fait que dormir chez son amie, et 
que le plus souvent, tous ses repas de midi et autres rendez-vous se passent à l'extérieur. Il 
souligne que, non seulement il travaille un à deux jours par semaine selon les périodes en Valais 
où il a un bureau dans son appartement (qu'il ne loue pas à un tiers), et où il reçoit fréquemment 
des clients le samedi matin, mais encore que sa vie politique et son intégration constituent autant 
d'éléments à prendre en compte. Il estime que les jours de travail sur le canton du Valais, 
additionné au samedi matin, à sa vie sociale, politique et d'intégration sont des éléments qui 


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comptent davantage que les 3 voire 4 nuitées à Fribourg. Le recourant fait valoir que le 
concubinage invoqué par l'autorité intimée ne peut pas être retenu et ajoute qu'il ne participe pas à 
la vie locale, villageoise et à l'éducation des enfants de son amie.
De son côté, l'autorité intimée maintient que le domicile fiscal du recourant se situe toujours à 
E.________ (FR) en exposant que :
"Le contribuable vit manifestement en concubinage avec son amie (H.________) qui habite 
E.________ (FR) et qui est conseillère communale [actuellement syndique]. Le SCC 
remarque que le contribuable confirme dormir chez son amie durant la semaine. Par ailleurs, 
Mme H.________ possède un bien immobilier en Valais, à G.________ (VS). Dès lors, il ne 
fait aucun doute que M. A.________ vit en concubinage avec sa compagne et démontre 
ainsi qu'il passe clairement son temps avec son amie non seulement durant la semaine, 
mais aussi le week-end. En conséquence, la relation de concubinage est un élément très fort 
dans l'appréciation générale du domicile (…). Dans les faits, le contribuable vit avec son 
amie la majeure partie dans le canton de Fribourg et ne peut argumenter que la vie 
professionnelle passe avant les liens familiaux. Par contre, le fait de vivre en concubinage 
pour un célibataire démontre un lien plus fort dans la décision finale et contribue en grande 
partie à maintenir un assujettissement dans la commune où vit le couple. En conséquence, 
le SCC maintient l'imposition du contribuable dans la commune de E.________ (FR) cela 
d'autant plus que M. A.________ est le Directeur et l'Administrateur de « B.________ SA » 
qui a son siège à I.________ (FR) et dont il en est le principal actionnaire".
En l'espèce, le recourant, divorcé et sans enfant à charge, se trouve dans la même situation qu'un 
contribuable célibataire et la jurisprudence en la matière doit lui être appliquée. L'autorité intimée a 
fixé le domicile fiscal du recourant à E.________ (FR) non pas tant parce qu'il s'agit du lieu à partir 
duquel il se rend à son travail principal, que parce qu'il vit, selon elle, en concubinage dans le 
canton de Fribourg et qu'il y a par conséquent ses liens les plus étroits. Certes, le recourant 
déclare mener une vie politique et professionnelle en Valais où il exerce son activité deux jours par 
semaine dans l'appartement dont il est propriétaire et l'autorité intimée n'en disconvient pas. L'on 
doit toutefois constater en l'occurrence que ces éléments ne suffisent pas à créer en sa faveur un 
domicile fiscal à G.________ (VS). Au contraire, plusieurs indices concrets plaident en faveur du 
maintien de son assujettissement à E.________ (FR). Le recourant a déclaré exercer son activité 
lucrative salariée en général trois jours par semaine dans le canton de Fribourg, deux jours au plus 
en Valais et un jour dans le canton de Vaud. Le lieu où il travaille le plus se situe donc dans le 
canton de Fribourg, à E.________ (FR). Il s'agit là du lieu à partir duquel il se rend à son travail 
principal. Cela pourrait déjà permettre de présumer qu'il a toujours son domicile fiscal à 
E.________ (FR) (ce qui est conforme au principe posé par le Tribunal fédéral en faveur du 
domicile où s'exerce l'activité lucrative dépendante). Le recourant objecte qu'il ne dort que trois 
jours par semaine à E.________ (FR) au domicile de son amie. Il convient toutefois de constater 
qu'il entretient avec celle-ci des relations étroites à plus d'un titre. Elle est en effet l'administratrice 
avec signature collective à deux de sa société et l'adresse de dite société à I.________ (FR) est 
identique à celle du cabinet de médiatrice qu'elle y exploite. Tous deux se rendent donc au même 
endroit pour travailler à I.________ (FR). S'y ajoute le fait que l'amie du recourant lui a vendu une 
unité de propriété (187/1000) par étage à G.________ (VS) dans l'immeuble où elle-même est 
encore propriétaire d'un appartement (713/1000), comme le démontre la copie de l'extrait de l'acte 
de propriété par étages et de cession annexé à la communication des transferts de propriété 
immobilière du canton du Valais transmise à l'autorité intimée le 2 novembre 2012. Ce canton n'a 
fait valoir, au demeurant, aucune remarque à la suite de l'avis de l'autorité intimée du 17 avril 2012 
sur le maintien de l'assujettissement du recourant dans le canton de Fribourg. Dans ces 
circonstances, il est probable que le recourant et son amie passent régulièrement leurs fins de 


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semaine ensemble, de sorte que la relation de concubinage retenue par l'autorité intimée 
n'apparaît pas dénuée de fondement. Dès lors que le recourant n'a pas démontré avoir des 
relations plus importantes avec la commune valaisanne où il a déposé ses papiers qu'avec celle 
depuis laquelle il se rend à son travail principal et où il passe trois jours par semaine avec son 
amie, il doit continuer à être assujetti de manière illimitée à E.________ (FR).
Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté.
5.
a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les 
frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail 
requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur 
litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 400 francs.
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (604 2012 125)
1.
Il est constaté que la décision sur réclamation, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, 
a été rendue par erreur et que la procédure y relative est sans objet.
2.
Il n'est pas perçu de frais.
II. Impôt cantonal (604 2012 127)
3.
Le recours est rejeté.
4.
Un émolument de 400 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il 
est compensé par l’avance de frais.
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 
17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à 
Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit 
public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une 
réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée 
(art. 148 CPJA).
Fribourg, le 11 février 2014/MSU/eri
Président
Greffière-rapporteure
Communication.