estv · KS DBST Nr. 50a · 2023-12-05 · de
Kreisschreiben Nr. 50a: Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern vom 05.12.2023 (Direkte Bundessteuer) PDF 172.26 kB 5. Dezember 2023
Direkte Bundessteuer


Eidgenössisches Finanzdepartement EFD
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben


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1-050a-D-2023-d
Direkte Bundessteuer


Bern, 05. Dezember 2023
Kreisschreiben Nr. 50a
Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern

Inhaltsverzeichnis
1
Einleitung ................................................................................................................ 2
2
Strafrechtliche Aspekte .......................................................................................... 2
2.1
Gesetzliche Grundlage ........................................................................................... 2
2.2
Nicht gebührender Vorteil ...................................................................................... 3
2.3
Begriff des Amtsträgers und des Privaten ............................................................ 3
2.4
Strafrechtliche Verantwortlichkeit ......................................................................... 4
3
Steuerrechtliche Aspekte ....................................................................................... 4
3.1
Nichtabzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern ................................................... 4
3.2
Prüfungshandlungen .............................................................................................. 4
3.3
Anzeige der Straftaten an die Strafbehörden ....................................................... 5
4
Inkrafttreten ............................................................................................................. 5




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1
Einleitung
Seit dem 1. Januar 2001 werden Bestechungsgelder im Sinne des schweizerischen Strafrechts
an schweizerische oder fremde Amtsträger bei der Einkommenssteuer (Art. 27 Abs. 3
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie
Art. 10 Abs. 1bis Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) respektive der Gewinnsteuer (Art. 59
Abs. 2 DBG sowie Art. 25 Abs. 1bis StHG) nicht mehr als geschäftsmässig begründete
Aufwendungen zugelassen. Bestechungszahlungen an Private werden in diesen Bestim-
mungen nicht erwähnt.
Mit dem Bundesgesetz vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller
Sanktionen (AS 2020 5121), in Kraft seit dem 1. Januar 2022, wurden die entsprechenden
Bestimmungen insoweit angepasst, als neu Bestechungszahlungen im Sinne des
schweizerischen Strafrechts sowohl an Amtsträger als auch an Private nicht mehr abzugsfähig
sind. Diese neue Regelung führt zu einer Harmonisierung des Steuerrechts mit dem Strafrecht.
Der Begriff «Bestechungsgelder» ist durch das Schweizer Strafrecht definiert; es ist deswegen
angebracht, kurz die diesbezüglich relevanten Normen des Schweizerischen Strafgesetzbuches
vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0) darzulegen.
2
Strafrechtliche Aspekte
2.1
Gesetzliche Grundlage
Die Artikel 322ter–322novies StGB1 stellen unter Strafe:
Das Angebot, das Versprechen oder die Gewährung eines nicht gebührenden Vorteils an ein
Mitglied einer richterlichen oder anderen Behörde, an einen Beamten2, einen amtlich bestellten
Sachverständigen, Übersetzer oder Dolmetscher, Schiedsrichter, an einen Angehörigen der Ar­
mee, an einen Arbeitnehmer, einen Gesellschafter, einen Beauftragten oder an eine andere
Hilfsperson eines Dritten im privaten Sektor, zu dessen Gunsten oder zu Gunsten eines Dritten,
-
im Zusammenhang mit dessen (amtlicher, dienstlicher oder geschäftlicher) Tätigkeit für
eine pflichtwidrige oder eine im Ermessen stehende Handlung oder Unterlassung (man
spricht diesbezüglich von eigentlicher Bestechung)
oder
-
im Hinblick auf die Amtsführung (man spricht diesbezüglich von Vorteilsgewährung zur
«Klimapflege» für die Beeinflussung zukünftiger Amtshandlungen).
Bestraft werden können sowohl der Vorteilsgeber als auch der Vorteilsnehmer. Der Tatbestand
der Vorteilsgewährung richtet sich ausschliesslich an schweizerische Amtsträger. Demgegen­
über kann der Tatbestand der Bestechung sowohl einen (schweizerischen oder ausländischen,
d.h. für einen fremden Staat oder eine internationale Organisation tätigen) Amtsträger als auch
Private betreffen3.

1 AS 2000 1121, AS 2006 2371 sowie AS 2016 1287
2 Aus Gründen der Lesbarkeit werden im vorliegenden Kreisschreiben ausschliesslich die männlichen Formen ver­
wendet. Die weiblichen Formen sind jeweils selbstverständlich mitgemeint.
3 Für einige konkrete Beispiele sei auf die Broschüre des Schweizer Staatssekretariats für Wirtschaft «Korruption ver­
meiden» verwiesen, https://www.seco.admin.ch/seco/de/home/Publikationen_Dienstleistungen/Publikatio­
nen_und_Formulare/Aussenwirtschafts/broschueren/korruption_vermeiden.html



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2.2
Nicht gebührender Vorteil
Dieser Vorteil kann in verschiedenster Form auftreten. Gemäss herrschender Lehre gelten als
Vorteile sämtliche unentgeltlichen Zuwendungen materieller oder immaterieller Art. Jede objek­
tiv messbare, rechtliche, wirtschaftliche oder auch persönliche Besserstellung des Empfängers
gilt als Vorteil. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen kann durch den Abschluss von Schein­
geschäften verschleiert werden.
Ein materieller Vorteil liegt typischerweise in der Zuwendung von Bargeld. Daneben fallen
Sach- und Nutzzuwendungen wie z.B. die Zuwendung wertvoller Gegenstände, die Überlas­
sung eines Fahrzeugs, die Gewährung von Firmenrabatten oder das Spendieren einer Reise
ebenso unter den materiellen Vorteilsbegriff, wie der Verzicht auf Forderungen (wie z.B. der
Schuldenerlass oder eine negative Schuldanerkennung).
Als immaterielle Vorteile gelten persönliche Besserstellungen wie gesellschaftliche und berufli­
che Vorteile (z.B. Wahlunterstützung, Beförderung oder Verleihung eines Titels).
«Nicht gebührend» ist ein Vorteil, zu dessen Annahme der Amtsträger respektive der Private
nicht berechtigt ist. Demgegenüber stellen beispielsweise Zuwendungen, deren Annahme
dienstrechtlich erlaubt, vertraglich vom Dritten gemäss den Artikeln 322octies–322novies StGB ge­
nehmigt, oder die geringfügig und sozial üblich sind, keine «nicht gebührenden» Vorteile dar
(vgl. Art. 322decies Abs. 1 StGB). Lokale Bräuche stellen hingegen keinen Rechtfertigungsgrund
für die Gewährung eines Vorteils dar, es sei denn, ein bestimmtes Verhalten werde durch das
lokale Recht explizit für zulässig erklärt.
Zur Bestimmung, was dienstrechtlich erlaubt ist, besteht für die Bundesverwaltung ein Verhal­
tenskodex4. Er basiert auf Artikel 21 Absatz 3 des Bundespersonalgesetzes vom 24. März 2000
(BPG; SR 172.220.1) i.V.m. Artikel 93 und 93a der Bundespersonalverordnung vom 3. Juli 2001
(BPV; SR 172.220.111.3). Für Angestellte anderer Staaten und internationaler Organisationen
können deren Reglemente anwendbar sein und bestimmen, ob eine Zuwendung zulässig ist
oder nicht. Für die Angestellten der kantonalen Verwaltungen ist die jeweilige kantonale Ge­
setzgebung massgebend.
2.3
Begriff des Amtsträgers und des Privaten
Der Vorteil muss sich auf das Verhalten eines Amtsträgers oder eines Privaten richten.
Unter «Amtsträger» fallen alle in den Artikeln 322ter–322septies StGB genannten Personen. Mit­
glieder einer richterlichen oder anderen Behörde sind Personen, die der Judikative, Legislative
oder der Exekutive angehören und die nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Gemeinwe­
sen stehen. Als Beamte gelten die Beamten und Angestellten einer öffentlichen Verwaltung und
der Rechtspflege sowie die Personen, die provisorisch ein Amt bekleiden oder provisorisch bei
einer öffentlichen Verwaltung oder der Rechtspflege angestellt sind oder vorübergehend amtli­
che Funktionen ausüben (vgl. Art. 110 Abs. 3 StGB). Erfasst werden damit sowohl die institutio­
nellen als auch die funktionalen Beamten. Erstere sind die Beamten im öffentlich-rechtlichen
Sinne sowie Angestellte im öffentlichen Dienst. Bei Letzteren ist die Funktion der Verrichtungen
entscheidend. Bestehen diese in der Erfüllung öffentlicher Aufgaben, so sind die Tätigkeiten
amtlich und die sie verrichtenden Personen Beamte im Sinne des Strafrechts. Davon sind auch
Angestellte staatlich beherrschter und kontrollierter Unternehmen erfasst. Weiter sind auch amt­
lich bestellte Sachverständige, Übersetzer und Dolmetscher, Schiedsrichter sowie Angehörige
der Armee Amtsträger im Sinne der Bestimmungen. Privatpersonen, die öffentliche Aufgaben
erfüllen, werden den Amtsträgern gleichgestellt (vgl. Art. 322decies Abs. 2 StGB).
Der Begriff «fremde Amtsträger» nach Artikel 322septies StGB ist gestützt auf das Übereinkom­
men vom 17. Dezember 1997 über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger

4 Verhaltenskodex Bundesverwaltung vom 15. August 2012, Ziff. 5: https://www.epa.admin.ch/dam/epa/de/doku­
mente/aktuell/medienservice/120_verhaltenskodex.pdf.download.pdf/120_verhaltenscodex_d.pdf



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im internationalen Geschäftsverkehr (SR 0.311.21) auszulegen (vgl. Art. 1 Ziff. 4 Bst. a des
Übereinkommens). Diese Definition deckt sich mit dem schweizerischen Amtsträgerbegriff und
umfasst sowohl institutionelle als auch funktionelle Beamte und Behördenmitglieder sowie Or­
gane staatlich beherrschter und kontrollierter Unternehmen.
Als «Privater» gelten alle in den Artikeln 322octies–322novies StGB genannten Personen, nament­
lich der Arbeitnehmer, der Gesellschafter, der Beauftragte oder eine andere Hilfsperson eines
Dritten im privaten Sektor.
Der Vorteil kann dem Empfänger direkt vom Urheber der Bestechung oder indirekt über einen
Dritten (bspw. Agenten) zufliessen. Ausserdem kann dieser Vorteil zugunsten des Amtsträgers
respektive des Privaten oder eines Dritten gewährt werden. Im letzteren Fall braucht der Amts­
träger respektive der Private selbst keinen Nutzen (auch keinen mittelbaren) aus der Vorteilszu­
wendung zu ziehen.
2.4
Strafrechtliche Verantwortlichkeit
Als Täter oder Teilnehmer einer Bestechung sind in erster Linie diejenigen natürlichen Perso­
nen strafbar, welche die Tat begangen oder einen Tatbeitrag geleistet haben (Art. 322ter–322no­
vies StGB).
Gemäss Artikel 102 Absatz 2 StGB können zudem Unternehmen i.S.v. Artikel 102 Absatz 4
StGB für die von den Artikeln 322ter, 322quinquies, 322septies und 322octies StGB vorgesehenen Tat­
bestände (aktive Bestechung) unabhängig von der Strafbarkeit natürlicher Personen bestraft
werden. Das Unternehmen ist dann strafbar, wenn ihm vorzuwerfen ist, dass es nicht alle erfor­
derlichen und zumutbaren organisatorischen Vorkehren getroffen hat, um eine solche Straftat
zu verhindern.
3
Steuerrechtliche Aspekte
3.1
Nichtabzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern
Die Bestechungsgelder, die an schweizerische oder ausländische Amtsträger bzw. an Private
entrichtet werden, stellen nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar und können daher
nicht vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit oder vom Gewinn einer juristischen
Person in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 27 Abs. 3 Bst. a und Art. 59 Abs. 2 Bst. a DBG).
3.2
Prüfungshandlungen
Es ist für die Steuerbehörde im konkreten Einzelfall nicht einfach herauszufinden, ob innerhalb
des steuerlich geltend gemachten Aufwandes einer steuerpflichtigen Person solche Beste­
chungszahlungen enthalten sind, die das steuerbare Einkommen respektive den steuerbaren
Gewinn unzulässig verkürzen. Da den Bestechungszahlungen keine belegbare Gegenleistung
gegenübersteht, können Scheingeschäfte dokumentiert werden, um solche Zahlungen zu recht­
fertigen. Die Bestechungszahlungen können dabei als Servicegebühren, after sales tax, Agen­
tengebühren, Transportkosten, Umtriebsentschädigungen, Repräsentationsspesen, Werbekos­
ten o.ä. bezeichnet werden.
Betreffend den Nachweis der geschäftsmässigen Begründung des verbuchten Aufwandes in
sogenannten Ausland-Ausland-Geschäften, insbesondere des Aufwandes von mit schweizeri­
schen oder ausländischen Behörden geschlossenen Verträgen, gilt zudem das Kreisschreiben
der ESTV Nr. 49 vom 13. Juli 2020 über den Nachweis des geschäftsmässig begründeten Auf­
wandes bei Ausland-Ausland-Geschäften.



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Das Handbuch der OECD5 liefert Typologien und enthält detaillierte Indizien, anhand welcher
Bestechungsvorgänge entdeckt werden können.
3.3
Anzeige der Straftaten an die Strafbehörden
Die steuerrechtlichen Bestimmungen, welche die Abzugsfähigkeit von Bestechungsgeldern aus­
schliessen, stellen keine genügenden Rechtsgrundlagen dar, um die Steuerbehörden dazu zu
verpflichten, den Strafbehörden die Bestechungs- und Vorteilsgewährungsfälle anzuzeigen, von
denen die Mitarbeitenden in Ausübung ihres Amtes Kenntnis erlangt haben.
Eine solche Anzeigepflicht besteht aber für das Bundespersonal seit dem 1. Januar 2011. Bun­
desangestellte i.S.v. Artikel 2 BPG sind verpflichtet, alle von Amtes wegen zu verfolgenden Ver­
brechen oder Vergehen, die sie bei ihrer amtlichen Tätigkeit festgestellt haben oder die ihnen
gemeldet worden sind, den Strafverfolgungsbehörden, ihren Vorgesetzten oder der Eidgenössi­
schen Finanzkontrolle (EFK) anzuzeigen (vgl. Art. 22a Abs. 1 BPG). Sämtliche Korruptionstat­
bestände nach den Artikeln 322ter–322novies StGB stellen Verbrechen bzw. Vergehen dar. Eine
Anzeigepflicht besteht, wenn ein begründeter Verdacht auf solche Straftaten vorliegt. Davon ist
jedenfalls auszugehen, wenn ein Aufwand mit der Begründung verweigert wird, es handle sich
um eine Bestechungszahlung.
Für die Angestellten der kantonalen Steuerverwaltungen ist die jeweilige kantonale Gesetzge­
bung massgebend.
Soweit das kantonale Gesetz keine Anzeigepflicht vorsieht, ein Mitglied einer kantonalen Steu­
erbehörde aber dennoch eine Anzeige erstatten will, so ist dafür die schriftliche Einwilligung der
vorgesetzten Behörde notwendig (Art. 320 Ziff. 2 StGB).
Eine Anzeige wegen Steuerbetrugs gemäss Artikel 188 Absatz 1 DBG bleibt vorbehalten. Die
Steuerbehörden sind direkt aus dem DBG verpflichtet, bei Vorliegen eines Verdachts solche
Anzeigen zu erstatten (Art. 188 Abs. 1 und 194 Abs. 2 DBG). Für die kommunalen und kantona­
len Steuern ist das kantonale Recht massgebend.
4
Inkrafttreten
Das vorliegende Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft.

5 «Handbuch ‚Bestechung und Korruption‘ für den Innen- und Außendienst der Steuerverwaltung» der Kommission
für Steuerangelegenheiten der Direktion für finanzielle und unternehmerische Angelegenheiten der OECD:
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/handbuch-bestechung-und-korruption-fur-den-innen-und-aussendienst-der-
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