ch_vb · JAAC 64.83 · 2000-01-05 · de


JAAC 64.83
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 5. Januar 2000 i.S. K., N. und E. [SRK 1998-175,
1998-176 und 1998-180]).
Art. 37 ss et art. 48 OTVA. Principe de l’auto-taxation. Estimation par
voie d’évaluation. Correction de l’estimation par voie d’évaluation dans
la procédure de recours sur la base de décomptes remis ultérieurement.
Frais.
- Principe de l’auto-taxation. L’assujetti est en principe lui-même
responsable de l’établissement correct des éléments imposables dans
le respect des délais. Un comportement actif de l’administration n’est
pas requis à cet effet (consid. 2).
- Estimation par voie d’évaluation. Si l’assujetti ne remet pas de
décomptes, que ceux qu’il remet sont insuffisants ou que ses indications
ne correspondent manifestement pas aux faits, l’Administra­tion
fédérale des contributions (AFC) a l’obli­gation de procéder à une
estimation dans les limites de son pouvoir d’appréciation (con­sid. 3a).
Distinction entre estimation interne et externe (consid. 3b).
- Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester l’estimation de
l’AFC. Cependant il lui revient de prouver l’inexactitude de l’esti­mation.
La preuve d’importantes erreurs d’appréciation ou la remise des
décomptes correctement remplis est nécessaire pour que l’estimation
soit corrigée (consid. 3b).
- Frais. Les frais peuvent être mis à la charge d’un réclamant ou d’un
recourant qui obtient gain de cause, s’il a occasionné inutilement la
procédure par sa propre faute (consid. 5).
1

Art. 37 ff. und Art. 48 MWSTV. Selbstveranlagungsprinzip.
Ermessens­einschätzung. Korrektur der Ermessenseinschätzung
im Beschwerdeverfahren aufgrund nachgereichter Abrechnungen.
Kostenfolgen.
- Grundsatz der Selbstveranlagung. Der Steuerpflichtige ist
grundsätzlich selbst für eine fristgerechte und ordnungsgemässe
Veranlagung der Steuer verantwortlich. Es ist hierzu kein Tätigwerden
der Verwaltung erforderlich (E. 2).
- Ermessenseinschätzung. Reicht ein Steuerpflichtiger keine
oder nur unzureichende Abrechnungen ein oder stimmen seine
Angaben offensichtlich nicht mit den Tatsachen überein, so ist die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verpflichtet, eine Schätzung
nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 3a). Unterscheidung
in interne und in externe Schätzungen (E. 3b).
- Im Beschwerdeverfahren ist es dem Steuerpflichtigen möglich, die
Schätzung der ESTV zu bestreiten. Allerdings obliegt es ihm, die
Unrichtigkeit der Schätzung nachzuweisen. Damit eine Korrektur der
Schätzung vorgenommen wird, bedarf es des Nachweises grösserer
Ermessensfehler oder der Einreichung der korrekt ausgefüllten
Abrechnungsformulare (E. 3b).
- Kosten. Einem obsiegenden Einsprecher oder Beschwerdeführer
können die Kosten auferlegt werden, wenn er das Verfahren durch
eigenes Verschulden unnötigerweise verursacht hat (E. 5).
Art. 37 segg. e art. 48 OIVA. Principio dell’autotassazione. Stima sulla
base di una valutazione. Correzione di tale stima nella procedura
ricorsuale sulla base di calcoli forniti più tardi. Spese.
- Principio dell’autotassazione. In linea di principio, l’assoggettato è
responsabile dell’accertamento corretto degli elementi imponibili nel
rispetto dei termini. A tale scopo non è richiesto un intervento attivo
dell’amministrazione (consid. 2).
- Stima sulla base di una valutazione. Se l’assoggettato non produce
documenti o se questi sono insufficienti oppure se è chiaro che le sue
indicazioni non corrispondono ai fatti, l’Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) è obbligata ad effettuare una stima entro i limiti
del potere di apprezzamento di cui dispone (consid. 3a). Distinzione fra
stima interna ed esterna (consid. 3b).
- Nella procedura ricorsuale l’assoggettato può contestare la stima
effettuata dall’AFC. Egli deve tuttavia provare l’inesattezza della stima.
Affinché venga corretta una stima, occorre dimostrare un importante
errore in sede di apprezzamento o produrre i formulari di calcolo
compilati in modo corretto (consid. 3b).
- Spese. Alla persona che reclama o ricorre e che vince la causa possono
comunque essere addossate le spese, se tale persona è colpevole di avere
cagionato inutilmente la procedura (consid. 5).
2

K., E. und N. bildeten eine einfache Gesellschaft mit dem Ziel, ein Hotel
mit Res­taurant und Pub zu betreiben. Die einfache Gesellschaft K., E. und
N. wurde per 1. Januar 1995 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) aufgenommen. In der
Folge unterliess sie es indes, die Abrechnungen für das vierte Quartal
1995 und das erste Quartal 1996 einzureichen und zu bezahlen. Für
das zweite und dritte Quartal 1995 kam die Steuerpflichtige zwar ihrer
Abrechnungs- nicht aber der Zahlungspflicht nach. Die ESTV sah sich deshalb
veranlasst, die Steuerforderungen für das vierte Quartal 1995 und das
erste Quartal 1996 durch Schätzung zu ermitteln und ihre Forderungen
mittels Ergänzungsabrechnung (EA) in der Höhe von Fr. 36 000.- zuzüglich
Verzugszins in Rechnung zu stellen. Da die Zahlung der geschuldeten
Steuern weiterhin ausblieb, musste die ESTV die Forderungen für das zweite
Quartal 1995 bis zum ersten Quartal 1996 im Betrag von Fr. 62 973.05 bei den
solidarisch haftenden Gesellschaftern in Betreibung setzen. In Bestätigung
ihrer Forderungen hob sie die hiergegen erhobenen Rechtsvorschläge mit drei
Entscheiden vom 6. Mai 1998 gegen die Gesellschafter auf. Die hiergegen
erhobenen Einsprachen wies sie mit drei Einspracheentscheiden vom
29. Oktober 1998 an die solidarisch haftenden Gesellschafter der einfachen
Gesellschaft E. / K. / N. ab und bestätigte ihre Forderungen.
Mit Eingaben vom 24. (E.) bzw. 26. November 1998 (K., N.) erheben die
Gesellschafter (ab hier auch: Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde. Die Forderungen für das
zweite und dritte Quartal 1995 blieben dabei unbestritten. Bezüglich
des vierten Quartals 1995 und des ersten Quartal 1996 reichten sie
die nunmehr ausgefüllten Mehrwertsteuerabrechnungen nach. Aus
verfahrensökonomischen Gründen wurden die drei Beschwerden von der
SRK zu einem Verfahren vereinigt.
Aus den Erwägungen:
2. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer [MWSTV], SR 641.201; vgl. Ernst Blumenstein /
Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 384 f.). Dies
bedeutet, dass der Steuerpflichtige selber und unaufgefordert über seine
Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach
Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Steuerbetrag (Steuer vom
Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Mit anderen
Worten ist hierfür kein Tätigwerden der Verwaltung verlangt. Die ESTV
ermittelt die Höhe der Steuer nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn
dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind / Niklaus
Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 267 f. Rz. 994 ff.).
Der Steuerpflichtige hat seine Steuerforderung selbst festzustellen, er ist
allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren
Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl.
Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD][103], S. 38). Ein
Verstoss des Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach Ansicht der SRK
als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten
3

dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und
damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom
2. Oktober 1997 i.S. M., publiziert in VPB 62.46 S. 400, sowie vom 25. August
1998 i.S. S., publiziert in VPB 63.27 E. 3a S. 248).
3.a. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die
Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV) stützen sich direkt auf Art. 196
Ziff. 14 Satz 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 (BV, SR 101) bzw. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen
zur alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (UeB aBV, AS 1994 258).
Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer Vorgaben einen sehr
weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die
Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Juli 1996 i.S. T
[SRK 1995-023], E. 4b). Nach Art. 48 MWSTV und der dazu ergangenen
Rechtsprechung muss die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vornehmen, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen bzw. die ausgewiesenen Ergebnisse gemäss Buchhaltung oder
Mehrwertsteuerabrechnungen mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich
nicht übereinstimmen (vgl. BGE 105 Ib 182 ff. mit Hinweisen; Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 819, 61 532 f., 59 563). Dabei hat die
Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen
Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung
trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen
Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 819, 52 238). In Betracht fallen
einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der
ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen
aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergeb­nissen in Verbindung mit
Erfahrungssätzen (ASA 63 239, 52 238). Diese Rechtsprechung betreffend
die Warenumsatzsteuer hat die ESTV für ihre Praxis beim Vollzug der
Mehrwertsteuer übernommen (vgl. VPB 63.27 E. 4b S. 250).
b. Bei Vorliegen der Voraussetzungen kann eine Schätzung durch die
Verwaltung entweder nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des
Steuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so genannte «externe
Schätzung») oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort vorgenommen
werden (so genannte «interne Schätzung»). Die interne Schätzung wird
vor allem dann Anwendung finden, wenn der Steuerpflichtige seiner
Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist bzw. er
nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann.
Obwohl Art. 48 MWSTV keine Unterscheidung zwischen einer Schätzung
mit einer vorhergehenden Kontrolle und einer Schätzung ohne vorgängige
Kontrolle vornimmt, ist die diesbezügliche Praxis der Verwaltung nicht zu
beanstanden. Zur Durchsetzung der Zahlungen des Steuerpflichtigen muss die
Verwaltung über ein Mittel verfügen, um den Steuerbetrag festzusetzen, falls
der Steuerpflichtige seiner Abrechnungspflicht nicht oder nur ungenügend
nachkommt. In diesem Fall ist zur Festsetzung des Steuerbetrages die
Schätzung des geschuldeten Betrages unumgänglich. Die Methode der
internen Schätzung ist zur Ermittlung des Steuerbetrages als sachgerecht,
angemessen, praktikabel sowie als mit Art. 9 und 29 Abs. 1 BV bzw. Art. 4
aBV vereinbar anzusehen und deshalb vom Richter nicht zu beanstanden
4

(vgl. Entscheide der SRK vom 27. August 1998 i.S. B. [SRK 1997-103], E. 2d/aa
und vom 16. April 1999 i.S. C. [SRK 1998-001], E. 3b; vgl. auch VPB 63.27 E. 5
S. 252 ff.).
Im Beschwerdeverfahren kann der Steuerpflichtige die vorgenommene
Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat
die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die
Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung
nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt,
obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen
(vgl. ASA 61 819, 58 384, 50 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; nicht publizierte
Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 i.S. S. [SRK 1997-021], E. 2b, vom
19. Februar 1998 i.S. H. [SRK 1997-045], E. 2b und vom 9. Oktober 1996 i.S. V.
[SRK 1995-030], E. 3d). Erst wenn der Steuerpflichtige den Nachweis dafür
erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler
unterlaufen sind, oder wenn er die ausgefüllten Abrechnungen einreicht
und diese als zutreffend erachtet werden, nimmt die SRK eine Korrektur der
vorinstanzlichen Schätzung vor (vgl. VPB 63.27 E. 5c S. 253 ff.; Entscheid der
SRK vom 21. Juni 1999 i.S. S [SRK 1998-138], E. 4c).
4. Im vorliegenden Fall unterliessen es die Beschwerdeführer trotz
Mahnungen, die Abrechnungen für das vierte Quartal 1995 und das erste
Quartal 1996 fristgerecht einzureichen. Die ESTV hat somit zu Recht ihre
Forderung geschätzt und mit EA vom 28. November 1998 eingefordert. Im
Beschwerdeverfahren reichen die Beschwerdeführer nun die fraglichen
Quartalsabrechnungen ein. Die derart deklarierte Steuerschuld von
Fr. 21 818.90 erscheint aufgrund der Aktenlage als glaubwürdig und wird
auch von der ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 23. Februar 1999 akzeptiert.
Die Schätzung vom 28. No­vember 1998 ist somit durch die Selbstdeklaration
zu ersetzen und die geschuldete Steuer ab dem 16. April 1996 (mittlerer
Verfall) mit 5% zu verzinsen (Art. 38 MWSTV und Art. 1 Abs. 1 und 2 der
Ausführungsverordnung des EFD zur Mehrwertsteuer vom 14. Dezember
1994 über die Verzinsung [SR 641.201.49]). Überdies ist die Aufhebung der
Rechtsvorschläge in den Betreibungen gegen die Beschwerdeführer in diesem
Umfang zu bestätigen (vgl. Art. 57 Abs. 3 MWSTV).
5.a. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde gutzuheissen. Gemäss Art. 56
Abs. 3 MWSTV können die Kosten des Einspracheverfahrens auch einem
teilweise oder ganz obsiegenden Einsprecher auferlegt werden, sofern
er das Verfahren unnötigerweise veranlasst hat (Art. 56 Abs. 3 MWSTV).
Reicht ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer Beschwerde gegen eine
Ermessenseinschätzung seine Mehrwertsteuerabrechnungen erst im
Beschwerdeverfahren vor der SRK ein und beantragt er die Herabsetzung
der Ermessenseinschätzung auf den Betrag der Selbstdeklaration, ist - wie
gesehen - seine Beschwerde gutzuheissen, sofern sich die Selbstdeklaration
als glaubwürdig erweist. Trotz der Gutheissung der Beschwerde sind
in derartigen Fällen die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen. Die Auferlegung der vorinstanzlichen
Verfahrenskosten wird indes nicht mehr mit der Abweisung der Begehren
begründet, sondern mit dem Umstand, dass die Verfahren durch die verspätete
Einreichung der Mehrwertsteuerabrechnungen unnötigerweise verursacht
wurden (so genannte Motivsubstitution; Art. 56 Abs. 3 MWSTV; vgl. auch VPB
62.46 E. 3 S. 405 ff. mit Hinweisen, VPB 63.80 E. 4c S. 749, VPB 60.38 E. 9 S. 356).
5

Die Beschwerdeführer sind deshalb zur Bezahlung der ihnen von der
Vorinstanz auferlegten Verfahrenskosten zu verurteilen, haben sie doch die
Verfahren durch die verspätete Einreichung der Abrechnungen durch eigenes
Verschulden unnötigerweise verursacht (Art. 56 Abs. 3 MWSTV).
b. Gemäss Art. 63 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) dürfen einer obsiegenden
Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie
diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten unnötigerweise verursacht
hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich in Fällen, in denen eine Beschwerde
aufgrund von erstmals eingereichten Abrechnungen gutgeheissen wird.
Denn als unnötigerweise verursacht gilt - wie bereits gesehen - ein Verfahren
insbesondere dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten
nicht nachkam und beispielsweise ein Beweismittel zu spät einreicht oder
seiner Pflicht zur fristgerechten Einreichung von Abrechnungen nicht
nachkommt (vgl. VPB 63.80 E. 4c S. 749; VPB 60.38 E. 9 S. 356).
Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend, wären die Beschwerdeführer
doch verpflichtet gewesen, die Abrechnungen für das vierte Quartal 1995
und das erste Quartal 1996 innert 60 Tagen nach Ablauf der Steuerperioden
einzureichen (Art. 37 MWSTV). Sie haben dies jedoch unbestrittenermassen
erst mit den Beschwerden vom 24. bzw. 26. November 1998 getan. Damit
haben sie das Beschwerdeverfahren vor der SRK unnötigerweise und
aus eigenem Verschulden verursacht. Es rechtfertigt sich deshalb, ihnen
die Verfahrens­kosten vor der SRK, bestehend aus einer Spruch- und
einer Schreibgebühr, aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 3 VwVG; VPB 62.46 E. 3b
S. 405). Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit
den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss
zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 1 ff. und insbesondere Art. 5
Abs. 3 der Verordnung vom 10. September 1969 über die Kosten und
Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR 172.041.0). Da die
Beschwerden aufgrund der nachträglichen Einreichung der Abrechnungen mit
geringerem als ursprünglich geschätztem Aufwand erledigt werden können,
sind die
Verfahrenskosten auf Fr. 1500.- festzusetzen und ist der Überschuss aus dem
Kostenvorschuss von Fr. 1500.- an die Beschwerdeführer zurückzuerstatten.
c. Vom Ausrichten einer Parteikostenentschädigung ist unter den gegebenen
Umständen abzusehen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
[103] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,
EDMZ, 3000 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 64.83 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 5. Januar 2000
i.S. K., N. und E. [SRK 1998-175, 1998-176 und 1998-180]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
Année
Anno
Band
64
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