ch_vb · JAAC 64.113 · 2000-02-21 · de


JAAC 64.113
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 21. Februar 2000 i. S. Zweckverband X. [SRK
1999-119]
Taxe sur la valeur ajoutée. Art. 17 al. 4 OTVA. Possibilité pour les
groupements de collectivités publiques de s’assujettir comme des
services autonomes. Unité de l’entreprise. Indépendance. Egalité de
traitement.
- Développé pour les besoins de l’IChA, le principe de l’unité de
l’entreprise vaut aussi pour le droit de la taxe sur la valeur ajoutée
(consid. 3c).
- La réglementation concernant l’imposition des services autonomes
des collectivités publiques n’est pas applicable aux groupements de
collectivités publiques (consid. 3c et 4a).
- L’indépendance constitue un élément indispensable de
l’assujettissement subjectif. Comme le centre de collecte de cadavres
exploité par le groupement de collectivités publiques n’agit pas de
manière indépendante au sens du droit de la taxe sur la valeur ajoutée,
celui-ci ne peut pas être considéré comme une «entreprise» autonome
(consid. 4b).
- Les groupements de collectivités publiques doivent être traités
fiscalement de la même manière. Il existe en revanche des motifs
juridiquement fondés expliquant une différence de traitement entre le
centre de collecte de cadavres, d’une part, et les services autonomes des
collectivité publiques d’autre part (consid. 4c).
Mehrwertsteuer. Art. 17 Abs. 4 MWSTV. Dienststellenbesteuerung
für Zweckverbände. Einheit des Unternehmens. Selbstständigkeit.
Rechtsgleichheit.
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- Der für die Warenumsatzsteuer entwickelte Grundsatz der Einheit des
Unternehmens gilt auch im Mehrwertsteuerrecht (E. 3c).
- Die Regelung über die Besteuerung von Dienststellen bei Gemeinwesen
ist für Zweckverbände nicht anwendbar (E. 3c und 4a).
- Die Selbstständigkeit ist unabdingbares Tatbestandsmerkmal
der subjektiven Steuerpflicht. Da die vom Zweckverband
betriebene Kadaversammelstelle nicht selbstständig im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts auftritt, kann sie nicht als eigenständiges
«Unternehmen» betrachtet werden (E. 4b).
- Zweckverbände unter sich sind steuerlich gleich zu behandeln. Für
eine unterschiedliche Behandlung der Kadaversammelstelle einerseits
und der Dienststellen von Gemeinwesen andererseits liegen indes
rechtserhebliche Gründe vor (E. 4c).
Imposta sul valore aggiunto. Art. 17 cpv. 4 OIVA. Possibilità per le
associazioni tra enti pubblici di assoggettarsi come servizi autonomi.
Unità dell’impresa. Indipendenza. Parità di trattamento.
- Il principio dell’unità dell’impresa, sviluppato per l’imposta sulla cifra
d’affari, vale anche nel diritto dell’imposta preventiva (consid. 3c).
- La regolamentazione concernente l’imposizione di servizi autonomi
di enti pubblici non è applicabile alle associazioni tra enti pubblici
(consid. 3c e 4a).
- L’indipendenza è un elemento indispensabile per l’assoggettamento
soggettivo. Dato che il centro per la raccolta di cadaveri gestito
dall’associazione tra enti pubblici non agisce in modo indipendente
ai sensi del diritto sull’imposta preventiva, esso non può essere
considerato come un’«impresa» autonoma (consid. 4b).
- Associazioni tra enti pubblici devono essere trattate nella
stessa maniera dal punto di vista fiscale. Vi sono tuttavia motivi
giuridicamente fondati per spiegare un trattamento diverso fra il
centro di raccolta di cadaveri da una parte e i servizi autonomi degli
enti pubblici dall’altra (consid. 4c).
B. Mit Schreiben vom 22. März 1995 teilte der Zweckverband X. der ESTV
mit, er sei nicht gewillt, die Mehrwertsteuer für die Kadaververwertung zu
entrichten. Die Verwaltung werde gebeten, eine anfechtbare Verfügung zu
erlassen. Als Begründung führte der Zweckverband X. an, die Führung und
Betreuung der Kadaversammelstelle sei nach den Statuten keine Aufgabe des
Zweckverbandes. Diese Leistungen würden auf freiwilliger Basis erbracht.
Die dem Zweckverband X. angeschlossenen Gemeinden seien nicht identisch
mit den an der regionalen Kadaversammelstelle Z. beteiligten Gemeinden.
Die finanzielle Unabhängigkeit dieses Zweiges werde durch eine eigene
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Jahresrechnung bestätigt. Der Zweig sei selbstständig wie die Dienststelle
einer Gemeinde. Die Kadaversammelstelle erreiche den Mindestumsatz von
Fr. 75 000.- nicht.
C. Am 7. Januar 1998 erliess die ESTV einen Entscheid und stellte fest,
der Zweckverband X. habe (nebst seinen übrigen steuerbaren Umsätzen)
auch über die Umsätze der Kadaversammelstelle ordnungsgemäss mit der
ESTV abzurechnen. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen dafür, das
geltende Recht sehe bei Zweckverbänden von Gemeinwesen - anders als bei
Dienststellen von Gemeinden - keine Aufgliederung nach Betriebszweigen
vor. Der Zweckverband X. sei selbst bereits eine autonome Dienststelle
des Gemeinwesens. Für die steuerliche Behandlung spiele es keine Rolle,
ob die Führung der Kadaversammelstelle in den Statuten vorgesehen ist
oder ob die beteiligten Gemeinden identisch sind mit jenen, welche bei der
Kehrichtverwertung angeschlossen sind. Entscheidend sei, dass Leistungen
erbracht werden, die nicht unter die Ausnahmebestimmungen des Art. 14 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201)
fallen, sondern grundsätzlich steuerbar seien.
D. Mit Eingabe vom 6. Februar 1998 liess der Zweckverband X. Einsprache
gegen den Entscheid der ESTV erheben und geltend machen, die Umsätze
aus der Kadaversammlung seien getrennt von den übrigen Umsätzen aus
Kehrichtverwertung zu besteuern; infolge Nichterreichens der für die
Mehrwertsteuerpflicht erforderlichen Umsätze sei von der Besteuerung der
Umsätze aus der Kadaversammelstelle abzusehen. Zur Begründung wurde
geltend gemacht, durch die Nichtzulassung der Abrechnung nach Dienststellen
beim Zweckverband ergäbe sich eine Ungleichbehandlung. Es würden solche
Umsätze von der Mehrwertsteuer erfasst, die - würden sie durch die Gemeinde
selbst erzielt - steuerfrei wären. Es seien keinerlei Gründe ersichtlich, die eine
unterschiedliche Behandlung des Zweckverbandes für die ihm übertragenen
Gemeindeaufgaben im Mehrwertsteuerrecht rechtfertigen könnten.
Mit Einspracheentscheid vom 21. Juli 1999 wies die Verwaltung die Einsprache
ab und stellte fest, der Zweckverband X. habe (nebst seinen übrigen
steuerbaren Umsätzen) auch über die Umsätze der Kadaversammelstelle
ordnungsgemäss mit der ESTV abzurechnen.
E. Am 14. September 1999 führt der Zweckverband X. Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren, der
angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei festzustellen,
dass die Umsätze aus der Kadaversammelstelle getrennt von den übrigen
Umsätzen aus Kehrichtverwertung zu besteuern seien; infolge Nichterreichens
der für die Mehrwertsteuerpflicht erforderlichen Umsätze sei von der
Besteuerung der Umsätze aus der Kadaversammelstelle abzusehen.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. Dezember 1999 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
A. Der Zweckverband X. bezweckt eine einwandfreie, möglichst
umweltfreundliche und umfassende Bewirtschaftung der in den
Verbandsgemeinden anfallenden Siedlungsabfällen. Er erbringt auch
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Leistungen im Bereich der «Kadaververwertung». Der Zweckverband X. ist seit
Anfang 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten
Register für Steuerpflichtige eingetragen.
3.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen
im Inland jährlich Fr. 75 000.- übersteigen. Wichtige Kriterien für die
Selbstständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem
Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in
betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von
einem Arbeitgeber erbracht wird (Entscheid der SRK vom 23. März 1999,
veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b; vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, Rz. 639 ff.; Stephan Kuhn /
Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72).
Durch die Aufteilung der Geschäftstätigkeit auf mehrere Unternehmungen
kann eine zulässige Steuerersparnis erzielt werden. Voraussetzung ist, dass
jede dieser Unternehmungen selbstständig auftritt, über eigene Betriebsmittel
verfügt, selbst Buch führt und die Preise so kalkuliert, dass sie für sich allein
betrachtet den bestmöglichen Erfolg erzielt (vgl. Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 62 S. 429, 60 S. 151). Das Gleiche hat grundsätzlich auch für
Zweckverbände zu gelten.
b. Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen
Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und
Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt
erbringen, nicht steuerpflichtig. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie
Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen,
soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4
MWSTV).
c. Das Bundesgericht hat für das Warenumsatzsteuerrecht den fundamentalen
Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und mehrfach
bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und
Betriebszweige des Unternehmens (ASA 62 S. 700, S. 694, 55 S. 150, 50 S. 664;
unveröffentlichter BGE vom 12. Juni 1992 i.S. V.-B. SA. [2A.197/1991], E. 9a mit
weiteren Hinweisen; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern
1983, Rz. 162, 213, 714). Es sind keinerlei Gründe ersichtlich, diesen Grundsatz
nicht auch ins Mehrwertsteuerrecht zu übertragen.
Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheit des Unternehmens macht das
geltende Mehrwertsteuerrecht wie schon das alte Warenumsatzsteuerrecht
für unselbstständige Verwaltungsabteilungen von Gemeinwesen. Dienststellen
von Gemeinwesen können subjektiv steuerpflichtig werden (vgl. Art. 17 Abs. 4
Satz 2 MWSTV; Metzger, a.a.O., Rz. 214). Die Vorinstanz weist mit Recht darauf
hin, dass die Dienststellenbesteuerung den Besonderheiten der Gemeinwesen,
namentlich deren teilweise komplexen Organisationszusammenhängen und
vor allem deren Aufgabenvielfalt Rechnung trägt. Anders als im Privatrecht
(vgl. E. 3a hiervor) fehlt es den öffentlichen Gemeinwesen aus rechtlichen und
praktischen Gründen - nicht zuletzt auf Grund der Fülle von verschiedenen
Aufgaben für die Gemeinschaft - in aller Regel an der Möglichkeit, ihre
Tätigkeitsbereiche beliebig aufzuteilen oder vom eigentlichen Gemeinwesen
abzuspalten und als selbstständige Betriebsteile nach aussen auftreten zu
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lassen. Wenn also beispielsweise nur ein Zweig des Gemeinwesens (z.B.
Stromversorgung) die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt, müsste dieses
- ohne Dienststellenbesteuerung - über sämtliche grundsätzlich steuerbaren
Vorgänge in anderen Verwaltungszweigen abrechnen (z.B. Betrieb eines
internen Kaffeeautomaten usw.). Eine solche Besteuerung einerseits und den
damit verbundenen unverhältnismässigen Administrativaufwand andererseits
wollte der Gesetzgeber mit der Dienststellenbesteuerung bei Gemeinwesen
verhindern.
Anders verhält es sich mit den Zweckverbänden. Dieser Zusammenschluss
mehrerer Gemeinden verfolgt die Erfüllung nur eines ganz bestimmten
Gemeindezweckes (z.B. Friedhöfe, Abwasserentsorgung, Kehrichtentsorgung;
vgl. Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 72; Hans Rudolf
Schwarzenbach-Hanhart, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts,
Bern 1997, S. 257). Es fehlt somit an der für eigentliche Gemeinwesen
geschilderten praktischen und steuerlichen Notwendigkeit, Zweckverbände in
Dienststellen aufzuteilen. Die Vorinstanz kommt daher in einer teleologischen
Auslegung von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV zum richtigen Schluss, dass
für Zweckverbände keine Dienststellenbesteuerung vorgesehen ist.
Zum gleichen Ergebnis führt die Auslegung nach dem Wortlaut. Art. 17
Abs. 4 Satz 2 MWSTV nennt «Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie
Zweckverbände von Gemeinwesen». Der Begriff Dienststelle bezieht sich
eindeutig nur auf Gemeinwesen, nicht auch auf Zweckverbände. Auch nach
der grammatikalischen Auslegung der Bestimmung können Zweckverbände
nicht in Dienststellen aufgegliedert werden.
4.a. Im vorliegenden Fall macht der Beschwerdeführer geltend, Art. 17 Abs. 4
Satz 2 MWSTV beziehe sich nur auf den Sachverhalt, bei dem Leistungen
ausschliesslich unter Gemeinden, Dienststellen und Zweckverbänden erbracht
werden. Dies treffe hier nicht zu. Ob auch Zweckverbände in Dienststellen
unterteilt werden können, werde in der Mehrwertsteuerverordnung nicht
erwähnt. Deshalb sei die Auslegung der ESTV, Dienststellen seien nur bei
Gemeinden möglich, falsch.
Es ist einzuräumen, dass die Dienststellenbesteuerung in einer etwas
missglückten Art geregelt ist. Dienststellen von Gemeinwesen sind in der Tat
nur im zweiten Satz von Art. 17 Abs. 4 MWSTV und damit einzig im direkten
Zusammenhang mit Leistungen, die ausschliesslich unter Gemeinwesen
erbracht werden, erwähnt. Daraus aber ableiten zu wollen, das geltende Recht
sehe Dienststellen auch für Zweckverbände von Gemeinden vor, geht fehl.
Eine solche Regelung bedürfte einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage.
Da es an einer solchen mangelt, ist nach dem übereinstimmendem Ergebnis
der teleologischen und grammatikalischen Auslegung der Bestimmung
und auch nach dem Vorbild des Warenumsatzsteuerrechts, aus dem die
Dienststellenbesteuerung übernommen worden ist, von einer Aufteilung
der Zweckverbände in steuerliche Dienststellen abzusehen.
b. Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die autonomen Bereiche
des Gemeinwesens würden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie
rechtlich nicht selbstständig seien. In Frage komme daher auch ein zwar
rechtlich nicht selbstständiger, aber autonomer Bereich ausserhalb des
Dienststellenbegriffes. Die Kadaversammelstelle werde von denjenigen
Gemeinden betrieben, die auch dem Zweckverband X. angeschlossen seien
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und weiteren Gemeinden des L(...)tals, insbesondere der Gemeinde B. Die
Trägerschaft des Beschwerdeführers und des Bereichs Kadaversammelstelle
seien damit nicht identisch. Die Kadaversammelstelle sei autonom, was zur
mehrwertsteuerlichen Selbstständigkeit genüge.
Dass der Beschwerdeführer nicht in Dienststellen aufgeteilt werden kann,
wurde bereits dargelegt. Es kann hier deshalb offen bleiben, ob die autonomen
Dienststellen nicht auch die Voraussetzungen der mehrwertsteuerlichen
Selbstständigkeit erfüllen müssen, um als eigenständige Steuersubjekte
zu gelten. Immerhin kann gesagt werden, dass sicher eine Vielzahl von
autonomen Dienststellen des Gemeinwesens regelmässig selbstständig
im Sinne des Mehrwertsteuerrechts sind (Spital, Heim, Schlachthof,
Elektrizitätswerk usw.).
Im Übrigen aber, und dies hat auch für Zweckverbände zu gelten, ist die
mehrwertsteuerliche Selbstständigkeit unabdingbares Tatbestandsmerkmal
der subjektiven Steuerpflicht (E. 3a hiervor). Wenn also der Beschwerdeführer
geltend macht, die Kadaversammelstelle sei ein eigenständiges Steuersubjekt,
dann muss sie selbstständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts sein. Dies
trifft nun aber offensichtlich nicht zu. Denn die Kadaversammelstelle
handelt weder in eigenem Namen, noch auf eigenes wirtschaftliches
und unternehmerisches Risiko, noch in betriebswirtschaftlicher oder
arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit vom Beschwerdeführer. Den
Akten kann jedenfalls kein Anzeichen dafür entnommen werden, dass
zwei selbstständige Unternehmungen geführt werden. Den Nachweis
der steuerlichen Selbstständigkeit der Kadaversammelstelle ist der
Beschwerdeführer während des gesamten bisherigen Verfahrens schuldig
geblieben.
Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist unmassgeblich, dass seine
Trägerschaft nicht identisch ist mit jener der Kadaversammelstelle. Ebenso
unerheblich ist, wenn der Sammelstelle gegenüber dem Zweckverband X.
eine gewisse Autonomie (Finanzierung, Entscheidkompetenz) zukommt, wie
der Beschwerdeführer - ohne entsprechende Belege vorzulegen - behauptet.
Entscheidend ist einzig, dass die Kadaversammelstelle mehrwertsteuerlich
nicht selbstständig auftritt.
c. Der Beschwerdeführer beruft sich schliesslich auf den
Rechtsgleichheitsgrundsatz. Die Kadaversammelstelle sei ein autonomer
Bereich der Gemeinden. Für eine rechtliche Unterscheidung von einer
autonomen Dienststelle lägen keine erheblichen Gründe vor.
aa. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass das
Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101), wenn er
rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den
zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen
unterlässt, die sich auf Grund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches
nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach
Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt. Vorausgesetzt ist, dass sich
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die ungerechtfertigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche
Tatsache bezieht (BGE 125 II 345 E. 10b, BGE 124 II 213 E. 8d/aa, BGE 124 II 382
E. 8c/bb, je mit Hinweis).
bb. Dass die Kadaversammelstelle mehrwertsteuerlich nicht selbstständig
ist und der Beschwerdeführer nicht in Dienststellen aufgeteilt werden kann,
wurde
bereits gezeigt. Damit liegen sehr wohl rechtserhebliche Gründe für eine
unterschiedliche Behandlung der Kadaversammelstelle einerseits und
der Dienststellen von Gemeinwesen andererseits vor. Im Übrigen sind
Gemeinwesen als solche mit ihren vielfältigen Aufgabengebieten unter dem
Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit mit den Zweckverbänden, die oft nur
einen bestimmen Zweck verfolgen, nicht vergleichbar. Die ESTV ist gehalten,
Zweckverbände unter sich steuerlich gleichzubehandeln. Mehr kann hier der
Beschwerdeführer aus dem Rechtsgleichheitsgebot nicht für sich ableiten.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
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2000 i. S. Zweckverband X. [SRK 1999-119]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
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