ch_vb · JAAC 65.103 · 2001-05-22 · de


JAAC 65.103
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 22 mai 2001 en la cause
Clinique A [CRC 2000-111]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Exonération en matière de soins
hospitaliers. Facturation. Prestations au personnel. Acquisition de
prestations en provenance de l’étranger.
- Définition du logement d’un patient en milieu hospitalier qui est
exonéré de l’impôt (consid. 4c/bb et 5a/aa).
- Délimitation du cercle des accompagnants qui pourraient bénéficier de
prestations exonérées au sens de l’art. 14 ch. 2 OTVA (consid. 4c/cc et 5b).
- Cas dans lequel le prix exact (exonéré) de la chambre servant à
héberger le patient ne ressort pas des factures, ni des documents
comptables (consid. 5a).
- La pratique administrative qui soumet les prestations au personnel
à des conditions de faveur, au même régime que les prestations à des
proches, n’est pas arbitraire (consid. 7).
- Constitutionnalité des art. 9 et 18 OTVA. Confirmation de la pratique
administrative selon laquelle, dans le cadre de la fourniture
d’informations ou de prestations de services dans le domaine de la
publicité, il y a utilisation ou exploitation des prestations de services à
l’endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (consid. 8).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Steuerbefreiung für Spitalbehandlung.
Rechnungsstellung. Leistungen an das Personal. Bezug von Leistungen
aus dem Ausland.
- Definition der von der Steuer befreiten Beherbergung eines Patienten
im Spital (E. 4c/bb und 5a/aa).
1

- Abgrenzung des Kreises der Begleitpersonen, der in den Genuss der
Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 14 Abs. 2 MWSTV gelangen kann
(E. 4c/cc und 5b).
- Vorgehensweise, wenn sich der genaue (von der Steuer befreite) Preis
des Zimmers, das dem Patienten Unterkunft geboten hat, weder aus den
Rechnungen noch aus den Buchhaltungsunterlagen entnehmen lässt
(E. 5a).
- Die Verwaltungspraxis, die Leistungen zu Vorzugsbedingungen an
das Personal denselben Vorschriften unterwirft, wie Leistungen an
nahestehende Personen, ist nicht willkürlich (E. 7).
- Verfassungsmässigkeit von Art. 9 und 18 MWSTV. Bestätigung
der Verwaltungspraxis, wonach bei der Zurverfügungstellung von
Informationen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen im Bereich
der Werbung, die Verwendung oder Nutzung der Dienstleistungen an
jenem Ort stattfindet, an dem der Empfänger seinen Sitz oder seinen
Wohnsitz hat (E. 8).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Esenzione in materia di cure
ospedaliere. Fatturazione. Prestazioni al personale. Acquisizione di
prestazioni provenienti dall’estero.
- L’alloggio di un paziente in ospedale è esente dall’imposta. Definizione
dell’alloggio (consid. 4c/bb e 5a/aa).
- Delimitazione della cerchia degli accompagnatori di un paziente, che
possono beneficiare di prestazioni esenti ai sensi dell’art. 14 n. 2 OIVA
(consid. 4c/cc e 5b).
- Caso in cui il prezzo esatto (esente dall’imposta) della camera che
serve ad ospitare il paziente non risulta dalle fatture, né dai documenti
contabili (consid. 5a/bb).
- La prassi amministrativa, che sottomette a condizioni di favore sia le
prestazioni al personale che quelle fornite a persone vicine al malato,
non è arbitraria (consid. 7).
- Costituzionalità degli articoli 9 e 18 OIVA. Conferma della prassi
amministrativa secondo la quale, nel quadro della fornitura di
informazioni o di prestazioni di servizi nell’ambito della pubblicità, vi
è utilizzo o sfruttamento delle prestazioni di servizi nel luogo in cui il
destinatario ha la sua sede sociale o il suo domicilio (consid. 8).
A.
La Clinique A, spécialisée en traitements dans le domaine de la
cardiologie, est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des
contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens
de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Elle compte
2

notamment au nombre de ses patients de nobles étrangers, qui ont l’habitude
de venir se faire soigner en compagnie de personnes de leur entourage, parfois
de leur cour, auxquelles la Clinique fournit des prestations d’hébergement
et de restauration. Celle-ci exploite également un restaurant réservé au
personnel.
B.
Entre le 29 mars et le 31 mai 1999, la Clinique fit l’objet d’un contrôle,
suite auquel l’AFC établit un décompte complémentaire portant sur un
montant d’impôt de Fr. 895’719.-, relatif aux périodes fiscales du 1er trimestre
1995 au 4e trimestre 1998. Ce montant de Fr. 895’719.- trouvait sa cause
principalement dans un certain nombre de prestations hôtelières fournies
à des personnes accompagnant les patients, prestations que la Clinique
avait considérées à tort, selon l’AFC, comme «exclues du champ de l’impôt».
Deuxièmement, une correction de l’imposition des prestations fournies
par le restaurant du personnel avait également été effectuée. En troisième
lieu, l’AFC considéra que la Clinique avait procédé à des acquisitions de
prestations de services en provenance de l’étranger, en rémunérant des
intervenants étrangers qui lui avaient fourni des clients. Finalement, certains
travaux d’entretien effectués par le service technique de la Clinique sur des
constructions de celle-ci furent imposés en tant que prestations à soi-même.
C.
Par courrier du 30 juin 1999, la Clinique contesta le décompte
susmentionné. Elle estima que la condition sociale de ses patients et
l’éloignement de leur environnement habituel qu’ils subissaient du fait
de leur hospitalisation justifiaient la présence de plusieurs personnes
accompagnatrices. Les prestations de type hôtelier fournies aux dites
personnes devaient en conséquences être «exclues du champ de l’impôt».
En outre, il était normal, en fonction du patient en cause, que celui-ci ne
puisse se contenter d’une seule chambre pour son usage, mais occupe un
étage entier. Dans ce cas, l’ensemble du chiffre d’affaires provenant de cette
location devrait être «exclu du champ de l’impôt», et non pas seulement la part
afférant à la chambre occupée par le patient. Les autres corrections effectuées
par l’AFC étaient également contestées: les commissions se rapportaient à
des prestations fournies et exploitées à l’étranger, et dès lors non imposables;
quant aux travaux d’entretien sur les immeubles, ils ne pouvaient donner lieu
à des prestations à soi-même, car ils ne tombaient pas sous le coup de l’art. 8
OTVA.
D.
Par avis de crédit du 19 juillet 1999, l’AFC rectifia son imposition en
faveur de la Clinique pour un montant de Fr. 16’864.-. Le 3 novembre 1999,
l’AFC rendit une décision formelle par laquelle elle confirma le décompte
complémentaire et l’avis de crédit susmentionnés, fixant le montant réclamé à
Fr. 878’855.-. En date du 3 décembre 1999, la Clinique déposa une réclamation
contre la décision précitée, reprenant pour l’essentiel les arguments de son
courrier du 30 juin 1999.
E.
Par décision sur réclamation du 31 août 2000, l’AFC s’en tint
aux arguments qu’elle avait déjà développés et confirma sa décision du
3 novembre 1999. Par recours du 2 octobre 2000 auprès de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission
de recours ou la Commission de céans), la Clinique (ci-après: la recourante)
conclut à l’annulation de la décision entreprise ainsi que des frais de
procédure mis à sa charge par l’autorité intimée. Outre les questions de
3

principe déjà évoquées devant l’instance inférieure, elle conteste certains
éléments du calcul concret effectué par l’AFC sur la base des factures fournies.
Par ailleurs, elle réclame la non-imposition des prestations à soi-même
(travaux d’entretien) ainsi que des opérations en relation avec le restaurant du
personnel, au nom de l’égalité dans l’illégalité.
F.
Par réponse du 30 novembre 2000, l’AFC conclut à l’admission
du recours dans la mesure où il porte sur un montant de Fr. 108’406.-
correspondant à l’imposition des prestations à soi-même, et au rejet du recours
dans toutes ses autres conclusions, avec suite de frais. Dans la mesure où
les hôpitaux du Canton B n’ont pas fait l’objet d’une imposition à titre de
prestation à soi-même pour les frais d’entretien, l’AFC admet que les conditions
de l’égalité dans l’illégalité sont réunies.
Extrait des considérants:
(…)
4.a.
(Notion d’opération exclue du champ de l’impôt; définition restrictive,
voir p. ex. JAAC 64.80 in initio consid. 3a)
b.
Lorsque seule une partie des prestations d’un opérateur est
susceptible de bénéficier d’une exonération, il convient d’examiner si le
principe de l’unité de la prestation doit trouver application dans son cas. En
vertu de ce principe, des opérations économiques ne doivent pas être scindées
en plusieurs prestations indépendantes si elles sont indissociables et forment
un tout d’un point de vue économique (voir notamment les décisions de la
Commission de recours du 9 février 2001 [publiée depuis in: JAAC 65.82]
consid. 3b/bb, ainsi que JAAC 63.93 consid. 7a/bb et JAAC 63.75 consid. 5a;
voir aussi l’ATF relatif à l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires du 9 mai 2000,
en la cause T. [2A.326/1999/bmt], consid. 2c; Pascal Mollard, Commentaire
de l’art. 17 LTVA, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1225 s.; Günter Rau / Erich
Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Cologne, § 1 ch. 86,
particulièrement § 3 ch. 78; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, Kommentar,
Munich, § 1 ch. 14 ss). On ne peut toutefois conclure à l’existence d’une
prestation unique que lorsque les différentes activités en cause sont liées sur
les plans objectif, temporel et économique de telle manière qu’elles forment les
composantes indissociables d’une opération qui les englobe toutes.
Du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), des opérations distinctes
peuvent aussi être considérées comme faisant partie d’une prestation unique
si elles se trouvent dans un rapport d’accessoire à principal, les prestations
accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale si les opérations
sont annexes l’une à l’autre ou si elles se trouvent dans un rapport étroit. Une
prestation ne peut toutefois être qualifiée d’accessoire qu’à la condition qu’elle
serve à l’accomplissement d’une autre prestation, la complète ou l’améliore.
Eu égard aux exigences du principe de la légalité, l’unité de deux prestations
distinctes ne doit être admise qu’avec réserve lorsque l’une des prestations
serait exonérée et l’autre non (cf. décisions précitées publiées in: JAAC 63.93
consid. 7a/cc et in: JAAC 63.75 consid. 5a; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux
4

entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996,
p. 57; également très réticent Mollard, Commentaire de l’art. 17 LTVA, op. cit.,
p. 1226 s.).
c.
Il s’agit dans un premier temps d’examiner les dispositions topiques
de l’OTVA visant les exonérations en matière de soins hospitaliers, ainsi que,
cas échéant, les dispositions d’exécution qui en découlent, à la lumière des
normes constitutionnelles applicables. Il importe de préciser à ce stade que
le régime des exonérations - au sens technique - du nouvel art. 196 ch. 14
al. 1 let. b ch. 2 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération
Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) est en tous points comparable à celui
qui résultait de l’art. 8 al. 2 let. b ch. 2 des dispositions transitoires (disp. trans.)
de l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst., RS 1 3).
aa.
L’art. 14 ch. 2 OTVA dispose que sont «exclus du champ de l’impôt» les
soins hospitaliers et les soins médicaux dans les hôpitaux, dans le domaine
de la médecine humaine, y compris les opérations qui leur sont étroitement
liées, fournis par des hôpitaux ou par des centres de soins médicaux et de
diagnostic. Cette exonération trouve son assise dans l’art. 8 al. 2 let. b ch. 2 disp.
trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 2 Cst.; arrêt non publié du Tribunal
fédéral du 3 août 2000, en la cause C. [2A.527/1998], consid. 6 ss), qui prévoit
que les prestations dans le domaine de la santé ne sont pas imposables et
ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable. L’AFC a défini sa
pratique en la matière dans les Instructions 1997 sur la TVA (ch. 590 et 591)
et dans les brochures d’information (en particulier la brochure n° 610.507-24
concernant les traitements dans le domaine de la médecine humaine [y
compris la médecine dentaire], des soins hospitaliers ainsi que des soins
corporels [y compris les coiffeurs] de janvier 1996)[48]. Selon le point 5.1.3 de
la brochure susmentionnée, «les prestations suivantes fournies en relation
avec le séjour hospitalier d’un patient sont exclues du champ de l’impôt,
qu’elles soient comprises dans le forfait journalier ou qu’elles soient facturées
séparément: soins dispensés, de même que la nourriture et le logement du
patient, y compris les frais pour l’utilisation de la radio, de la télévision et du
téléphone [taxes de base et taxes de communication] dans la chambre, soins
médicaux; nourriture et logement d’une personne accompagnatrice [p. ex. une
mère qui accompagne son enfant]».
bb.
En vertu des dispositions légales et réglementaires susmentionnées,
le logement d’un patient en milieu hospitalier est exonéré de l’impôt. Par
logement, il faut entendre la chambre accueillant le patient. A cet égard, le
point 8.2.1 de la brochure «Santé» relative à la loi fédérale du 2 septembre
1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) - mais également
susceptible de préciser le sens de l’OTVA, étant donné la formulation semblable
des dispositions pertinentes - dispose que les prestations qui ne sont pas
assurées, liées à de meilleures conditions d’hébergement (en principe pour
une chambre privée), font partie de l’hébergement et sont aussi «exclues du
champ de l’impôt». Il faut ainsi considérer que, quelle que soit la nature et
la qualité de la chambre fournie au patient, le chiffre d’affaires en relation
avec cet évènement doit être exonéré. En effet, l’hébergement dans un hôpital
d’une personne nécessitant des soins hospitaliers constitue manifestement
une opération étroitement liée à ces soins, dans la mesure où la présence
stationnaire de cette personne dans l’établissement hospitalier se révèle
indiquée. Dans cette optique, l’hébergement et les soins sont liés sur les
5

plans objectif, temporel et économique de telle manière qu’ils forment les
composantes indissociables d’une opération qui les englobe tous. On peut
dès lors conclure à l’existence d’une prestation unique, lorsqu’un hôpital met
une chambre à disposition du patient en même temps qu’il lui fournit des
soins. Une chambre, quel que soit le luxe avec lequel elle a été aménagée,
garde sa fonction première d’hébergement et sa mise à disposition reste
étroitement liée aux soins qui doivent être fournis au patient y résidant - de la
même manière que le serait la mise à disposition d’un lit dans une chambre
commune.
Par abondance de motifs, cette interprétation est confirmée par une analyse de
droit comparé. En France, l’art. 261 al. 4 ch. 1bis du Code général des impôts
(CGI) constituant la disposition topique en la matière dispose: «Sont exonérés
de la taxe sur la valeur ajoutée les frais d’hospitalisation et de traitement»;
il est complété comme suit par l’art. 83 de la loi 96-314 du 12 avril 1996: «y
compris les frais de mise à disposition d’une chambre individuelle […]».
Par avis N 216 836 du 31 mai 2000, en l’affaire Clinique Lafourcade SA, le
Conseil d’Etat français, tranchant une question qui avait longtemps divisé la
jurisprudence et la doctrine, a considéré qu’avant même la modification de
1996, l’exonération qu’instituait l’art. 261 al. 4 ch. 1bis CGI couvrait notamment
les recettes perçues par les établissements de soins privés en contrepartie
de la mise à disposition d’une chambre individuelle, soit nécessitée par une
prescription médicale d’isolement du patient, soit répondant à une demande
de ce dernier (Revue de droit fiscal, N°30-35, du 26 juillet au 30 août 2000,
p. 1106). Il a ainsi suivi les conclusions du Commissaire du gouvernement,
qui estimait que le logement en chambre privée ne modifiait pas la nature
de l’opération, qui restait une opération d’hébergement d’un patient dans
un établissement de soins. Le supplément de prix qui pouvait être réclamé
au patient dans les cas dans lesquels le placement en chambre individuelle
avait lieu à son initiative constituait un supplément de prix rémunérant
la même opération (cf. également, en l’affaire Sté Clinique du Dr Grégoire,
les conclusions du Commissaire du gouvernement, suivies par le Tribunal
administratif [TA] de Lille, 17 juin 1999 [Revue de droit fiscal, N°50-51, du 15
au 22 décembre 1999, p. 1534], selon qui la prestation consistant à fournir une
chambre ne peut guère être distinguée de la prestation de logement, en soi).
L’appréciation doit par contre être différente lorsque l’établissement ne se
limite pas à loger ses patients dans des chambres adaptées à leurs besoins ou
souhaits, mais leur propose des possibilités supplémentaires d’hébergement,
telles que des salons ou des suites spécialement aménagées. Le fait d’offrir
de tels espaces à ses clients paraît constituer une opération entièrement
indépendante des soins fournis; le but n’est plus d’héberger les patients
pour leur permettre de recevoir les soins nécessaires, mais plutôt de leur
offrir des possibilités de loisirs, de travail ou d’activités sociales qui ne sont
plus en rapport avec le traitement médical. Cette opération n’apparaît pas
non plus comme accessoire aux soins fournis. Certes, par le biais d’une
interprétation extensive, on pourrait admettre que la mise à disposition de
locaux particulièrement agréables peut compléter et améliorer l’effectivité des
soins fournis. Toutefois, comme mentionné ci-dessus (consid. 4b), l’unité de
deux prestations distinctes ne doit être admise qu’avec réserve lorsque l’une
des prestations serait exonérée et l’autre non, ce qui est le cas en l’espèce. Il
serait ainsi excessif d’admettre que la mise à disposition de salons et suites
6

se trouve dans un rapport si étroit avec la fourniture de soins hospitaliers
qu’elle doive également être exonérée. Ainsi ce type d’opération, qui place
un établissement de type hospitalier en situation de concurrence avec des
entreprises du secteur de l’hôtellerie, ne peut constituer une opération
exonérée.
cc.
Il découle des dispositions légales et réglementaires (évoquées au
consid. 4c/aa) que la fourniture de repas et boissons aux visiteurs ainsi que
leur logement ne peuvent être considérés comme «exclus du champ de
l’impôt», mais sont au contraire imposables, à moins que la présence de
ces personnes ne soit, d’un point de vue médical, nécessaire au traitement
des patients (Camenzind/Honauer, op. cit., p. 136). S’exprimant au sujet du
nouvel art. 18 ch. 2 LTVA, qui n’introduit pas de modification par rapport
à l’art. 14 al. 2 OTVA, Isabelle Homberger Gut (mwst.com, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1243)
évoque au nombre des personnes accompagnatrices dont l’hébergement
pourrait être exonéré, la mère qui veille sur son enfant ou l’époux qui soutient
son épouse (dans le même sens, Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, Berne/Stuttgart/Vienne 2000, p. 200). A cet égard, il faut
cependant préciser que le lien de parenté entre le patient et l’accompagnant
ne représente pas une condition indispensable à l’exonération. Au surplus,
Homberger Gut estime qu’un tel accompagnement doit rester dans des normes
raisonnables. Par exemple, si un patient hospitalisé exige d’être entouré de
nombreuses personnes (domestiques, femmes de chambre etc.), l’hébergement
et la restauration de celles-ci ne devraient plus être considérés à son avis
comme «exclus du champ de l’impôt».
Au niveau européen, la disposition correspondante de la sixième directe
(art. 13 let. A ch. 1 ch. b) disposant que «[…] les Etats membres exonèrent
[…] l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur
sont étroitement liées […]» a été envisagée sous un angle semblable par
divers ordres juridiques nationaux. Ainsi, le droit français considère que
les recettes correspondant aux repas et chambres fournis à des personnes
qui accompagnent le malade sont taxables, sauf lorsque la présence d’une
personne auprès du malade est consécutive à une prescription médicale. A
titre de règle pratique, l’Administration française admet que la fourniture
exceptionnelle de repas à un visiteur ou la location d’une chambre pour une
très courte période répondent à un souci thérapeutique (Juris-Classeur Fiscal,
fascicule 2232, n° 10). Il n’en va pas différemment en droit allemand. Ainsi
Wolfram Birkenfeld (Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Cologne 1998/2000,
3e éd., vol. I ch. marg. 490) estime que le logement et la nourriture fournis
à une personne accompagnant un patient hospitalisé n’est une opération
étroitement liée, et donc exonérée, que dans la mesure où la présence de
ce visiteur est médicalement nécessaire pour le traitement du patient (cf.
Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 2000 p. 40, admettant l’exonération si la
nécessité d’un accompagnant est confirmée par le médecin traitant).
7

Au vu des éléments qui précèdent, c’est à bon droit que l’AFC se montre
restrictive par rapport au cercle des personnes accompagnatrices qui
pourraient bénéficier de prestations exonérées au sens de l’art. 14 ch. 2 OTVA.
5a.aa.
En l’espèce, il s’agit en premier lieu de déterminer si l’exonération
prévue par l’art. 14 ch. 2 OTVA couvre la location de plusieurs locaux de la
recourante par un patient. Au vu des éléments exposés ci-dessus, il paraît
manifeste que tel n’est pas le cas. Seul le montant correspondant à la chambre
occupée par le patient doit être exonéré. En revanche, l’ensemble de la
contre-prestation versée par le patient en contrepartie de la mise à disposition
d’une chambre doit être exonérée, quelle que soit l’importance de cette
somme.
bb.
Un problème peut se présenter lorsque le prix exact (exonéré) de
la chambre servant à héberger le patient ne ressort pas des factures, ni
des documents comptables. Selon le point 1.5 de la brochure n° 610.507-24
concernant les soins hospitaliers précitée, «si, lors de prestations
indépendantes, des prestations aussi bien imposables qu’exclues du champ
de l’impôt sont facturées, celles-ci doivent être inscrites séparément dans la
facture» (voir également le ch. 737 des Instructions 1997; pratique confirmée
par la Commission de céans, cf. décision du 25 septembre 1998, JAAC 63.75
consid. 6a et reprise par l’Ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OLTVA], RS 641.201, dont
l’art. 4 al. 1 dispose que, dans le cadre des traitements médicaux, «chaque
prestation partielle fournie doit figurer séparément sur la facture, sauf en
cas de facturation de forfaits conventionnels»). Le non-respect des règles
de facturation entraîne l’absence d’éléments de faits importants pour la
détermination du calcul de l’impôt (cf. art. 47 al. 1 OTVA). Selon l’art. 48 OTVA,
si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les résultats
présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité,
l’Administration fédérale des contributions procède à une estimation dans
les limites de son pouvoir d’appréciation. Aussi, en l’absence de facturation
séparée des diverses prestations, la Commission de recours avait considéré
que l’AFC devait procéder à une estimation (cf. décision du 25 septembre 1998,
JAAC 63.75 consid. 6b). Le Tribunal fédéral n’a cependant pas confirmé cette
jurisprudence (cf. arrêt du 25 août 2000, en la cause S. [2A.116/1999/bol],
ne contenant pas de motivation à cet égard), mais a suivi la pratique de
l’AFC selon laquelle la sanction de cette facturation défectueuse devait être
l’imposition de l’ensemble de la contre-prestation au taux entier (cf. dans le
domaine de la santé, point 1.5 de la brochure susmentionnée).
cc.
En l’occurrence, est litigieuse la «composition» de la facture du
20 novembre 1995 indiquant un montant de Fr. 1’101’600.- pour l’occupation
du 3e étage pour la période du 8 octobre au 11 novembre 1995 par la princesse
C, sans autre précision quant à la composition de ce montant. On notera dans
un premier temps que, alors même que la pratique administrative prévoit
dans ce cas une imposition de l’ensemble de la contre-prestation, l’AFC a
admis comme exonérés les montants correspondant au prix de la chambre
hébergeant la patiente (Fr. 470.-/ jour pendant 17 jours + Fr. 564.-/jour pendant
18 jours). Pour ce faire, elle s’est basée sur une facture de la recourante
concernant le même patient et la même période, mais contenant plus de
détails. Selon les allégations de la recourante, cette pièce-là ne constituerait
en fait pas une véritable facture, mais un document purement interne non
8

communiqué au patient lui-même. Dans la mesure où ledit document n’a pas
été communiqué au destinataire des prestations, il ne peut effectivement pas
être qualifié de facture au sens strict. La seule facture déterminante au sens de
la TVA est celle du 20 novembre 1995, qui ne distingue pas entre les opérations
exonérées et celles soumises à l’impôt. Etant donné que cette manière de
facturer n’a pas été sanctionnée par l’AFC dans le cas d’espèce et que cette
option correspond d’ailleurs à la tendance du nouveau droit de la TVA (cf.
l’art. 4 al. 3 OLTVA selon lequel, si les prestations ne figurent pas séparément
sur la facture, «les prestations partielles qui sont imposables doivent être
estimées dans les limites du pouvoir d’appréciation»), la Commission de
recours considère qu’il ne convient pas de procéder à une reformatio in pejus
en soumettant l’ensemble de la contre-prestation à la TVA.
Il convient dans un deuxième temps d’apprécier le bien-fondé des montants
retenus par l’AFC. La recourante estime pour sa part que l’AFC a eu tort de
se baser sur les montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- pour la chambre occupée
par la patiente. Il se serait agi dans ce cas d’une chambre à Fr. 2’880.- par
jour. Il ressortirait par ailleurs du dossier que le 3e étage comprendrait neuf
chambres à Fr. 2’880.- par jour. La recourante n’a toutefois pas fourni de
pièces de nature à corroborer ses allégations. Si l’étude du dossier montre en
effet qu’il existait à une certaine époque neuf chambres facturables à Fr. 2’880.-
par jour au 3e étage de la Clinique, elle ne permet pas d’affirmer que 3e étage
ne comprenait que 9 chambres, ni que toutes les chambres du 3e étage étaient
louées au prix de Fr. 2’880.- par jour. Une autre pièce figurant au dossier
fait notamment état de chambres à Fr. 2’500.- par jour au 3e étage en 1996.
En outre, la pièce produite par l’AFC en annexe de sa lettre du 16 mars 2001
mentionne bien des montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- pour la chambre occupée
par la patiente. Il s’agit d’une pièce établie par la recourante elle-même, et non
par un tiers. Que ce document soit d’usage purement interne n’affecte a priori
pas la réalité des informations qu’il contient. La recourante a eu l’occasion de
se prononcer au sujet des éléments indiqués par ce document et elle n’a pas
soutenu que les montants de Fr. 470.- et Fr. 564.- relatifs à l’hébergement de la
patiente étaient erronés, de même qu’elle n’a pas fourni de raison expliquant
leur mention sur ledit document. La raison de leur présence doit ainsi être
vue dans le fait qu’il s’agit bien des montants correspondant à l’hébergement
de la patiente. La recourante n’a pas prouvé que la chambre occupée dans
le cas litigieux était une chambre à Fr. 2’880.-, ni par les pièces produites
avec le recours ni par celles produites en annexe de la lettre du 26 mars 2001.
Les termes de la mesure d’instruction de la Commission de céans étaient
pourtant clairs et permettaient à la recourante de comprendre les éléments
de fait que l’on souhaitait voir éclaircis. La Commission de céans se trouvant
toujours dans l’incertitude après avoir procédé aux investigations requises,
il convient d’appliquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.
Comme l’administré n’a pas établi le fait litigieux, le défaut de preuve va à son
détriment. Il faut alors admettre que l’AFC a considéré à raison que dans le
cas d’espèce les montants relatifs à la chambre occupée par la patiente, et dès
lors exonérés, se montaient effectivement à Fr. 470.-/jour pendant 17 jours et à
Fr. 564.-/jour pendant 18 jours.
b.
A ce stade, il convient de se demander si les prestations
d’hébergement et de restauration fournies à l’entourage d’un patient et
à ses gardes du corps peuvent être considérées comme des prestations
9

étroitement liées aux soins hospitaliers fournis au patient et être exonérées
à ce titre. La réponse doit être négative. Certes, la présence de ces personnes
dans la Clinique n’est pas fortuite; elle répond notamment à des besoins de
commodité, de calme intérieur du patient et de sécurité. Il n’en demeure
pas moins que les raisons de la présence de ces personnes ne peuvent
être qualifiées de médicales, alors que, on l’a vu (consid. 4c/cc ci-dessus),
seules des raisons médicales peuvent entraîner l’éventuelle exonération
de prestations fournies aux accompagnants. Même si la nécessité pour
certaines de ces personnes de se trouver dans l’hôpital n’est objectivement
pas contestable (notamment les gardes du corps pour des raisons de sécurité),
cet élément de nécessité n’implique pas encore que cette présence soit de
nature hospitalière. Les soins hospitaliers fournis par la recourante peuvent
se concevoir indépendamment de la présence d’un entourage nombreux
et de gardes du corps. Les prestations qui leur sont fournies se distinguent
ainsi clairement des opérations exonérées en vertu de leur lien avec les soins
prodigués et doivent être imposées au taux entier. Ceci ne signifie pas que
la présence desdites personnes n’est pas admise en milieu hospitalier, mais
simplement que les opérations qu’elle génère sont imposables.
(…)
7.a.-c.
(Prestations de services à des proches, voir p. ex. JAAC 64.81
consid. 5b à 5e)
d.
Le principe de l’art. 26 al. 2 3e phrase OTVA ayant été admis par la
Commission de recours (décision du 16 février 2000, in: JAAC 64.81 consid. 5c),
il sied de définir la notion de «proche». Selon la pratique de l’AFC (ch. 433b des
Instructions 1997) sont considérées comme proches les personnes détenant des
parts de l’entreprise (p. ex. actionnaires, coopérateurs, membres de sociétés
de personnes) ainsi que les entreprises liées (p. ex. en raison d’une relation
étroite, telle que l’appartenance à un groupe, ou en fonction de relations
contractuelles, économiques ou personnelles). Il en va de même s’agissant
des parents du titulaire de l’entreprise. La question est cependant moins
claire pour les employés (cf. décision du 16 février 2000, ne tranchant pas la
question, in: JAAC 64.81 consid. 5e; affirmatif: Stephan Kuhn / Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Muri/Berne 1994, p. 41 ch. 2.3.1.2). Le
ch. 433d des Instructions 1997 consacre pour sa part un développement
spécifique, distinct de celui destiné aux prestations à des proches, aux
prestations fournies au personnel à des conditions de faveur; il en résulte
cependant que la base d’imposition se calcule de la même manière que dans
le cadre des prestations fournies à des proches: les prestations fournies
au personnel à des conditions de faveur doivent être imposées au prix qui
serait facturé à un tiers indépendant de la même catégorie d’acquéreurs. La
pratique de l’AFC soumet ainsi les prestations au personnel à des conditions
de faveur au même régime que les prestations à des proches. La systématique
mise en place par la pratique de l’AFC n’est certainement pas arbitraire et
le personnel recevant des prestations à des conditions de faveur peut faire
l’objet de dispositions identiques à celles s’appliquant aux proches. En effet,
ces prestations trouvent leur raison d’être dans ce lien économique particulier
10

- la relation de travail - qui unit l’assujetti et l’employé: l’employé peut donc
être considéré comme un proche, sous l’angle économique, de l’assujetti qui
l’emploie.
e.aa.
Finalement, il convient d’interpréter de manière correcte la
notion juridique imprécise que constituent les termes «la valeur qui aurait été
convenue entre des tiers indépendants». Etant donné que la TVA est un impôt
général ayant comme principal objectif de frapper la consommation finale
de dernier stade et eu égard au large pouvoir d’appréciation législatif dont
jouit le Conseil fédéral, la Commission de recours estime que rien ne s’oppose
à ce que l’on se fonde sur une véritable «valeur marchande» de l’opération
effectuée (cf. Instructions 1997 ch. 295). Demeure il est vrai, dans cette optique,
un problème que l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires connaissait déjà en
la matière. Faut-il faire la comparaison avec un tiers indépendant de même
genre, plus exactement de même stade que l’assujetti redevable de l’impôt?
Ou alors, dans une optique plus rigide, faut-il, dans tous les cas, comparer la
situation avec un véritable consommateur final de dernier stade, dans des
conditions de pleine concurrence («Dealing at arm’s length»; cf. Commentaire
du Département fédéral des finances [DFF] de l’OTVA[49] ad art. 26 al. 2
OTVA; voir aussi l’arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes
[CJCE] du 19 mai 1997, en la cause W. Skripalle, aff. C-63/96, Rec. 1997-5 I
p. 2866 ss)? La réponse, qui serait par exemple importante dans l’hypothèse
d’une livraison entre entreprises proches, peut ici demeurer indécise, compte
tenu des termes du litige à résoudre. Il suffit de considérer que la comparaison
s’étend de toute manière à un consommateur de dernier stade, dans des
conditions de pleine concurrence, lorsqu’il s’agit d’une livraison à un proche
qui agit comme une personne privée (décision du 16 février 2000, in: JAAC
64.81 consid. 5d).
bb.
En ce qui concerne les prestations de restaurants du personnel,
la brochure de l’AFC n° 610.507-29 de novembre 1996 «Prestations à
soi-même»[50] renvoie, à son ch. 10.2, à la brochure concernant la branche
de l’hôtellerie et de la restauration[51], pour la détermination de la base
imposable. Le ch. 2.25 de cette dernière brochure prévoit le régime suivant
pour les restaurants du personnel d’entreprises qui ne sont pas de la branche
de la restauration, accessibles seulement au personnel et aux personnes
qui l’accompagnent et dans lesquels les prix sont les mêmes pour tous les
consommateurs. Les recettes réalisées par un tel restaurant sont imposables
à 6,5% (actuellement 7,6%). Si elles ne couvrent pas les frais mentionnés
ci-dessous, l’entreprise doit au moins imposer ces frais:
- dépenses pour aliments et boissons;
- valeur locative des infrastructures (locaux, vaisselles et autres installations)
au prix qui serait facturé à un tiers indépendant (…);
- salaires productifs (cuisinier, aide-cuisinier, pâtissier, autre personnel, etc.),
salaires pour le service (personnel pour le service, le buffet, la vente, etc.) et
les salaires pour la plonge;
- administration, bénéfices ainsi que frais généraux (…);
- 6,5% (actuellement 7,6%) d’impôt sur la totalité des coûts ci-dessus.
11

Englobant tous les éléments qui entreraient en principe dans la composition
du prix qui serait facturé à un tiers indépendant, le régime susmentionné de
l’AFC paraît conforme au principe «Dealing at arm’s length». La légalité de la
pratique de l’AFC relative aux restaurants du personnel d’entreprises qui ne
sont pas de la branche de la restauration, accessibles seulement au personnel
et aux personnes qui l’accompagnent et dans lesquels les prix sont les mêmes
pour tous les consommateurs peut ainsi être confirmée.
f.
En l’espèce, il ressort du dossier que la recourante exploite un
restaurant auquel ont seuls accès les membres du personnel. Le prix du
repas facturé au personnel était jusqu’au 31 décembre 2000 de Fr. 6.-. Selon
les documents produits par la recourante, précisant le nombre de repas
fournis par année ainsi que le montant annuel des achats de marchandises,
le prix facturé du repas serait supérieur au prix d’achat des marchandises.
Sans se prononcer sur le calcul de la recourante, la Commission de céans
constate toutefois que le prix des marchandises ne constitue que l’un des
éléments de la base de frais devant être couverte par le prix facturé aux
consommateurs. En réalité, les recettes du restaurant sont inférieures aux
recettes qui seraient réalisées dans l’hypothèse de la facturation d’un véritable
prix à des tiers, puisque le prix ne comprend pas en l’espèce les éléments
entrant ordinairement dans la composition du prix, à savoir notamment les
frais généraux et le bénéfice. C’est ainsi à juste titre que l’AFC a procédé à une
correction, en intégrant dans la base de calcul les éléments supplémentaires
mentionnés ci-dessus (consid. 7e/bb).
8.a.
L’art. 8 al. 2 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst.) prévoit notamment
que les prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur
le territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.,
art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 Cst.). Sont exonérées de l’impôt et donnent droit
à la déduction de l’impôt préalable les prestations de services effectuées à
l’étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 al. 1 let. c ch. 1
Cst.). Le Constituant n’a pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la
prestation de services.
b.
En vertu de l’OTVA, sont soumises à l’impôt les prestations de services
fournies à titre onéreux sur le territoire suisse ainsi que l’acquisition à
titre onéreux de prestations de services en provenance de l’étranger (art. 4
let. b et d OTVA). Explicitant l’art. 4 let. d OTVA, l’art. 9 OTVA prévoit que si
une prestation de services imposable est fournie à partir de l’étranger à un
destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable
sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l’impôt l’acquisition de cette
prestation de services s’il l’utilise ou l’exploite sur le territoire suisse, pour
autant qu’il soit assujetti au sens de l’art. 18 OTVA, c’est-à-dire s’il acquiert pour
plus de 10 000 francs de prestations de services en provenance de l’étranger
au cours d’une année civile. En vertu de l’art. 12 al. 1 OTVA, est réputé lieu
d’une prestation de services (sous réserve des exceptions mentionnées au
second alinéa de l’article) l’endroit où le prestataire a son siège social ou un
12

établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou,
à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement, le lieu de son domicile ou
l’endroit à partir duquel il exerce son activité.
c.
Dans la mesure où le Conseil fédéral, selon les articles susmentionnés,
prélève la taxe sur la valeur ajoutée sur les prestations de services fournies
en Suisse et exonère celles qui sont exportées vers l’étranger, il respecte les
dispositions constitutionnelles expresses (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 et let. c ch. 1
disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 et let. c ch. 1 Cst.). Il convient
à cet égard de rappeler que, lorsque l’OTVA se prononce sur des questions
en rapport avec la souveraineté fiscale internationale et la concurrence
fiscale internationale, la Commission de recours examine la réglementation
en cause avec une certaine retenue (décisions de la Commission de céans,
du 15 novembre 1999, in: TVA/ MWST/VAT-Journal 2/00 p. 86 consid. 4c, du
13 octobre 1999, in: Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 79
consid. 4f/aa [non publié], et du 18 mai 1998, in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/98
p. 136 consid. 5c).
d.
En matière de prestations de services transfrontalières, l’OTVA est
inspirée par le principe de la territorialité découlant de l’art. 8 al. 2 let. a
disp. trans. aCst. (respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a Cst.) ainsi que
par le principe du pays de destination, l’un des principes fondamentaux et
supérieurs du droit de la TVA (sur ces deux principes, voir Xavier Oberson,
Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur
ajoutée, Revue de droit administratif et de droit fiscal 1997, 2e partie, p. 41;
Jean-Marc Rivier / Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur
la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 69 s.). En vertu du principe de la
territorialité, un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour
autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois
Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere
im Zusammenhang mit Dienstleistungen], Archives vol. 63 p. 368). Selon le
principe du pays de destination, l’impôt doit être prélevé là où l’opération
qu’il grève est consommée (cf. arrêt non publié du Tribunal fédéral du 6 mars
2001, en la cause F. [2A.467/2000/bol], consid. 4b; décisions de la Commission
de céans du 15 novembre 1999, précitée, consid. 3d, et du 18 novembre 1998,
non publiée, en la cause S. [CRC 1997-076], consid. 3b/aa; Oberson, op. cit.,
p. 41; Reich, op. cit., p. 330; Riedo, op cit., p. 62; Klaus Tipke / Joachim Lang,
Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification
dans le souci d’éviter les doubles impositions ou les lacunes d’imposition et de
garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l’impôt (Riedo, op. cit., p. 49 s.).
L’imposition des prestations de services et livraisons de biens effectuées à
titre onéreux sur le territoire suisse (ainsi que des prestations à soi-même)
se déduit des deux principes précités, au même titre que l’imposabilité de
l’acquisition de prestations de services, respectivement de l’importation de
biens, en provenance de l’étranger. Dans la mesure où elles sont consommées
en Suisse, les prestations de services en provenance de l’étranger sont
assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence
près que, dans cette éventualité, l’obligation fiscale est transférée du
prestataire au destinataire de la prestation, pour éviter les difficultés pratiques
que l’AFC rencontrerait à vérifier l’assujettissement correct des prestataires
étrangers. Il est indéniable que le système institué par l’art. 9 OTVA est de
nature à occasionner des risques de double imposition, dans la mesure où la
13

prestation de services serait déjà imposée dans le pays du prestataire. Quoi
qu’il en soit, fondamentalement, sur le plan de la conformité avec les droits
constitutionnels et les autres principes fondamentaux et supérieurs de la
TVA, rien ne s’oppose aux art. 9 et 12 OTVA (cf. par rapport à l’art. 12 OTVA,
décision de la Commission de céans du 15 novembre 1999, précitée, consid. 3d;
reconnaissant la justification de l’imposition des prestations de services en
provenance de l’étranger, Xavier Oberson, Qualification et localisation des
services internationaux en matière de TVA, Archives vol. 69 p. 417). L’art. 12
OTVA a également été reconnu conforme au droit européen (cf. art. 9 al. 1 de la
sixième directive; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 10 novembre 2000,
en la cause W. [2A.557/1999/hzg], consid. 5g).
e.
Concernant la détermination du lieu de la prestation de services
en provenance de l’étranger et de son lieu d’utilisation ou d’exploitation, la
pratique administrative prévoit que les règles générales s’appliquent (notice
n° 13 du 31 janvier 1997 de l’AFC concernant l’exonération de certaines
prestations de services fournies à l’étranger ou acquises de l’étranger[52],
p. 8). En effet, les prestations de services ne pouvant faire l’objet, comme les
biens, d’une importation ou d’une exportation au sens strict, il ne saurait y
avoir de différence entre le rattachement objectif de ces états de faits et celui
des prestations de services d’origine suisse (Marco Molino, Les opérations
transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 70).
Dans le cadre de la fourniture d’informations (p. ex. le fait de communiquer
le nom et l’adresse de clients potentiels) ou de prestations de services dans
le domaine de la publicité, il y a, selon la pratique administrative, utilisation
ou exploitation des prestations de services à l’endroit où le destinataire a son
siège social ou son domicile (principe du domicile; cf. notice n° 13 précitée, p. 3
et 4). Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son
domicile en Suisse, on admet - du moins en relation avec d’autres indications
ressortant de copies de factures, de titres de paiement, de contrats, etc. -
que la prestation de services est consommée en Suisse et, en conséquence,
qu’elle y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social,
respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue un indice
important en faveur du lieu de la consommation de la prestation de services
(décisions de la Commission de céans du 12 avril 2000, non entrée en force,
in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/00 p. 111 consid. 4b, et du 29 mai 2000 [SRK
1999-134], publiée depuis in: JAAC 64.112, consid. 3e; Molino, op. cit., p. 92 s).
f.
Afin d’appliquer les règles de localisation au cas d’espèce, il convient
tout d’abord de qualifier l’état de fait litigieux. De 1995 à 1998, la recourante a
versé des commissions à des intervenants (médecins, agences, etc.) domiciliés
à l’étranger pour les remercier de l’avoir recommandée à leurs clients afin de
s’y faire traiter. Les prestations des intervenants ont été qualifiées par l’AFC
de fourniture d’information, les contre-prestations versées par la Clinique
de «finder’s fees». On peut se référer à l’égard de ce type d’activité aux
développements figurants dans la brochure de l’AFC n° 14 «Finance» relative
à la LTVA[53]. Il s’agit en effet de considérations générales sur l’acquisition et
l’apport de clients, également pertinentes par rapport au cas d’espèce. Selon le
point 5.12 de la brochure précitée (p. 41), l’activité qui consiste à établir une
relation avec des clients n’est pas réputée être une activité d’intermédiaire,
mais représente une prestation de services dans le domaine de la publicité
ou de la fourniture d’information, indépendamment de la manière dont les
14

dédommagements («finder’s fees») pour cette activité sont déterminés. Il
paraît en l’espèce clair que les prestations des intervenants dédommagés
par la Clinique constituent des prestations d’apport de clients, sans qu’il soit
nécessaire de déterminer s’il s’agit de prestations de type publicitaire ou
de fourniture d’informations. En effet, dans les deux cas, la prestation de
services est réputée utilisée à l’endroit où le destinataire a son siège social ou
son domicile (cf. consid. 8e ci-dessus). La solution découlant de la pratique
correspond par ailleurs à la réalité économique, puisque c’est au siège social
de la recourante que ces prestations de services produisent un effet et que
le coût de ces prestations entre dans le prix des opérations facturées par la
recourante.
C’est dès lors à bon droit que l’AFC a considéré que la recourante acquérait des
prestations de services en provenance de l’étranger et qu’elle les exploitait sur
le territoire suisse. La recourante doit ainsi soumettre à l’impôt l’acquisition de
ces prestations de services.
(…)
[48]
Peuvent toutes être obtenues auprès de l’Administration fédérale
des contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.
[49]
Peut être obtenu auprès de l’Office fédéral des constructions et de la
logistique (OFCL/EDMZ), CH-3003 Berne.
[50]
Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne.
[51]
Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne.
[52]
Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne.
[53]
Peut être obtenue auprès de l’Office fédéral des constructions et de la
logistique (OFCL/EDMZ), CH-3003 Berne.
15

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.103 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 22 mai 2001 en la cause Clinique A [CRC 2000-111]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 943
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.