ch_vb · JAAC 62.48 · 1997-08-20 · de


JAAC 62.48
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 20. August 1997
Reprise d’impôt sur le chiffre d’affaires. Contre-prestation lors
d’opérations en chaîne. Bonne foi (renseignement erroné).
Constitue une contre-prestation à la livraison tout ce que le
fournisseur, ou un tiers à sa place, reçoit en échange de la livraison,
sans déduction des frais. Cette recette brute comprend toutes les
prestations supportées par le client, sans distinguer selon qu’elles
représentent pour le destinataire de la contre-valeur le remboursement
de frais ou un profit. En cas d’opérations en chaîne comprenant à la
fois des livraisons en gros et au détail, la contre-valeur afférente aux
prestations accessoires liées à la livraison au détail ne sert pas de base
d’imposition à la livraison en gros (consid. 2b/3a).
Conditions auxquelles un renseignement erroné émanant d’une
autorité administrative lie cette dernière (consid. 2c/3b).
Warenumsatzsteuer-Nachforderung. Entgelt bei Reihengeschäften. Treu
und Glauben (falsche Auskunft).
Zum Entgelt der Lieferung gehört alles, was der Lieferer oder
an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung
erhält, also die Gesamteinnahme, ohne Abzug von Kosten. Diese
Bruttoeinnahme schliesst alle Leistungen ein, die dem Abnehmer
überbunden werden, ohne Unterscheidung danach, ob sie für den
Empfänger der Gegenleistung Kostenersatz oder Erträgnisse darstellen.
Das Entgelt, das bei einem sich in eine Engros- und eine Detaillieferung
aufgliedernden Reihengeschäft auf die Nebenleistungen, welche mit der
Detaillieferung in ursächlichem Zusammenhang stehen, entfällt, bildet
nicht Besteuerungsgrundlage der Engroslieferung (E. 2b/3a).
Voraussetzungen, unter denen eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde diese bindet (E. 2c/3b).
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Ripresa d’imposta sulla cifra d’affari. Controprestazione in caso di
operazioni a catena. Buona fede (informazione erronea).
Si considera come controprestazione tutto ciò che il fornitore, o un
terzo in sua vece, riceve in cambio della fornitura, quindi le entrate
globali, senza deduzione delle spese. Queste entrate lorde comprendono
tutte le prestazioni che sono a carico del cliente, indipendentemente dal
fatto che per il destinatario del controvalore rappresentino rimborso
di spese oppure utili. In caso di operazioni a catena comprendenti
contemporaneamente forniture all’ingrosso e al minuto, il controvalore
delle prestazioni accessorie che hanno un nesso causale con la
fornitura al minuto non serve da base per la tassazione della fornitura
all’ingrosso (consid. 2b/3a).
Condizioni per cui un’informazione erronea emanante da un’autorità
amministrativa vincola quest’ultima (consid. 2c/3b).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
Die X AG war vom 1. Oktober 1974 bis zum 31. Dezember 1994 als
Grossistin im Sinne von Art. 8 und 9 des Bundesratsbeschlusses über die
Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUStB, SR 641.20 alte Fassung, BS 6
173) im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register
für Warenumsatzsteuerpflichtige eingetragen.
Mit Schreiben vom 12. September 1983 informierte die X AG die ESTV über
das Vorhaben, aus markttechnischen Gründen einen Teil ihrer Produkte via
eine eigene Mitarbeiterin direkt an den Endverbraucher zu liefern. Sie erbat
sinngemäss um warenumsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieses Vorgangs.
Am 21. September 1983 teilte die ESTV der X AG mit, sie habe die Lieferungen
an die Mitarbeiterin als Engroslieferungen zum Satz von 9,3% zu versteuern.
Steuerberechnungsgrundlage sei der Preis, den die X AG den Endverbrauchern
in Rechnung stelle, abzüglich einer allfälligen Provision. Einen Händlerrabatt
dürfe sie nur abziehen, wenn sie diesen der Mitarbeiterin auch tatsächlich
gewähre.
Anlässlich der Revision der durch die X AG eingereichten Abrechnungen stellte
die ESTV gegen Ende des Jahres 1991 fest, dass die Steuerpflichtige den für ihre
Leistungen an die Firmen Y und Z in Rechnung gestellten Büro-, Werbe- und
Versandaufwand entweder vom steuerbaren Umsatz abgezogen oder darüber
gar nicht abgerechnet hatte.
In der Zeit vom 25. bis 27. Mai 1992 führte die ESTV bei der X AG eine
Kontrolle im Sinne von Art. 35 WUStB betreffend die Steuerperioden 1/87
bis 1/92 durch. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 30. Juli 1992 forderte
die ESTV aufgrund dieser Kontrolle von der X AG Warenumsatzsteuern
(WUST) im Gesamtbetrag von Fr. 115 478.- zuzüglich Verzugszins
nach. Die Nachforderung setzte sich aus Umsatzdifferenzen bei
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Detaillieferungen (Fr. 4960.-) und Engroslieferungen (Fr. 14 098.80) sowie
aus Steuersatzdifferenzen infolge steuerfrei behandelter, deshalb nicht
deklarierter Umsätze in der Form der an die Y und die Z fakturierten Kosten
für Bestellwesen, Verpackungen, Versand und Werbeaufwand (Fr. 94 570.90)
und für Fakturierung und Buchführung (Fr. 1848.60) zusammen. In der Folge
fand eine umfangreiche Korrespondenz zwischen der X AG und der ESTV statt.
Die Steuerpflichtige bestritt die Nachforderung und ersuchte mit Brief vom
15. Oktober 1992 um Erlass eines einsprachefähigen Entscheids.
Am 11. Dezember 1992 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinne von Art. 5
WUStB und bestätigte die Nachforderung von Fr. 115 478.- nebst Verzugszins.
Als Begründung führte die ESTV im wesentlichen an, die mit der Lieferung von
Handelswaren durch die X AG an ihre beiden rechtlich selbständigen, nach
aussen im eigenen Namen auftretenden Tochtergesellschaften Y und Z im
Zusammenhang stehenden Arbeiten wie das Bearbeiten der eingegangenen
Bestellungen, das Verpacken und Versenden der Waren, das Fakturieren und
das Führen der Buchhaltung sowie Werbung seien zu Unrecht nicht versteuert
worden. Erbringe die Steuerpflichtige Verpackungsleistungen entgeltlich für
Dritte, führe sie Warenlieferungen aus, die der Steuer unterliegen, soweit nicht
gegen Grossistenerklärung steuerfreie Engroslieferungen oder nachgewiesene
Exportleistungen vorlägen. Da die beiden Tochtergesellschaften der X AG die
verpackten Waren im eigenen Namen entgeltlich weiter lieferten, führe die
Steuerpflichtige bezüglich ihrer Verpackungsarbeiten zu 9,3% steuerbare
Engroslieferungen aus. Zum steuerbaren Entgelt gehöre die Gesamteinnahme,
einschliesslich der Vergütungen für Nebenleistungen wie Bearbeiten der
Bestellungen, Schreiben von Versandpapieren, Ein- und Auslagerungsarbeiten,
Frankieren und Verbringen zur Post, Bahn, usw. Nur die dem Auftraggeber
gesondert in Rechnung gestellten effektiven Auslagen für die Beförderung der
verpackten Waren durch selbständige Dritte könnten vom Entgelt abgezogen
werden. Das Erfordernis der gesonderten Fakturierung sei nicht erfüllt.
Das Vorbringen der X AG, ihr bisheriges steuerliches Vorgehen beruhe auf
den Ergebnissen einer im Jahre 1985 durchgeführten Kontrolle und den
mündlichen Erläuterungen des damaligen Kontrollbeamten der ESTV finde
keine Stütze in den Akten.
Mit Eingabe vom 22. Januar 1993 liess die X AG bei der ESTV Einsprache
erheben und beantragte die Aufhebung des Entscheides vom 11. Dezember
1992 sowie der EA vom 30. Juli 1992. Sie machte bezüglich der
Steuersatzdifferenzen im Hauptstandpunkt geltend, der angefochtene
Entscheid verletze den Grundsatz von Treu und Glauben. Zur Begründung
brachte sie vor, sie habe zu Beginn ihrer Tätigkeit fast ausschliesslich
Wiederverkäufer beliefert. Die Unternehmen Y und Z habe sie nur gegründet,
um Direktgeschäfte an Endverbraucher verdeckt abwickeln zu können, ohne
die bestehenden Beziehungen zu den Wiederverkäufern zu trüben. Die Z habe
weder eigenes Personal noch ein Warenlager, sondern bestehe lediglich aus
einem Telefonanschluss, wobei die Anrufe direkt zur X AG umgeleitet werden.
Die Y habe einen nebenamtlich betreuten Telefonanschluss. Die Aufgabe
der Betreuerin beschränke sich auf die Entgegennahme von telefonischen
Bestellungen. Auch hier bestehe keine Lagerhaltung und sämtliche
erforderlichen Arbeiten führe die X AG aus. Die X AG habe sich immer darauf
beschränkt, der Y und der Z auf den Katalogpreisen Rabatte von 37,2%, den
andern Wiederverkaufskunden jedoch von 50% und mehr zu gewähren. Sie
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habe in der Wahl dieses Vorgehens streng darauf geachtet, dass sie mit Bezug
auf die WUST-Abgaben das gleiche Resultat erziele, wie wenn sie die Kunden
direkt beliefert hätte. Anlässlich der Steuerkontrolle der ESTV im Jahre
1985 durch den Inspektor A. sei dieses Vorgehen diskutiert worden. Dieser
Steuerexperte habe keine Einwendungen dagegen vorgebracht, sondern das
Vorgehen vielmehr für richtig befunden und davon abgeraten, etwas daran
zu ändern, damit die X AG nicht Gefahr laufe, einer Gesetzesumgehung im
Sinne von Art. 8 Abs. 4 WUStB bezichtigt zu werden. Im Eventualstandpunkt
machte die X AG im wesentlichen geltend, es sei gesetzwidrig, alle gegenüber
den Tochterfirmen in Rechnung gestellten Dienstleistungen generell mit
WUST zu besteuern; es sei eine allfällige WUST-Pflicht mit Bezug auf jede
Dienstleistungsart im einzelnen festzustellen. Es handle sich bei den der Y
und Z fakturierten Dienstleistungen offensichtlich zu einem beträchtlichen
Teil um allgemeine betriebliche Verrichtungen, ohne jeglichen Bezug auf
die eigentlichen Warenlieferungen, welche allein Gegenstand der WUST
bildeten. Die X AG reichte ferner eine Reihe von Unterlagen ein, woraus
ersichtlich sei, dass die von der ESTV pauschal als warenumsatzsteuerpflichtig
erklärten Dienstleistungen entweder bereits der WUST unterlagen oder gar
nicht Kostenfaktoren darstellten. Im Subeventualstandpunkt hielt die X AG
dafür, die strittigen Dienstleistungen seien nicht zu 9,3%, sondern höchstens
zu 6,2% (bzw. 0,62% im Falle der EDV-Dienstleistungen) zu besteuern.
Mit Einspracheentscheid vom 20. Dezember 1996 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut und stellte fest, die X AG schulde für die Quartale
1/87 bis 1/92 Fr. 96 419.- WUST zuzüglich Verzugszins und habe nach
Verrechnung von Fr. 23 054.- (Gutschrift vom 20. August 1993) noch
Fr. 73 365.- nebst Verzugszins zu bezahlen. Als Begründung für die
verbleibende Steuerforderung führte sie im wesentlichen an, die X AG
erbringe Engroslieferungen an die Y und die Z. Steuerpflichtiges Entgelt
sei alles, was die X AG als Gegenleistung dafür erhalte. Die Gegenleistung
setze sich aus dem Preis für die Waren und für die Nebenkosten zusammen.
Es sei nicht von Bedeutung, was für die Kosten abgegolten werde, da sich
die Kosten nur auf die gelieferten Waren beziehen und in ursächlichem
Zusammenhang dazu stehen. Die Lieferungen der X AG beinhalteten demnach
die Ware inklusive Werbung, Bestellwesen, Verpacken, Versand, Fakturierung,
Buchhaltung u. ä. Es handle sich dabei nicht um steuerfreie Dienstleistungen.
Der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht verletzt, im wesentlichen weil
auszuschliessen sei, dass der Inspektor der ESTV erklärt haben könnte, das
Entgelt für die pauschal in Rechnung gestellten Kosten für das Bestellwesen,
das Verpacken, den Versand, den Werbeaufwand, die Fakturierung und die
Buchführung seien nicht steuerbar. Für eine solche Erklärung oder Zusage
liege nicht der geringste Nachweis vor.
Mit Eingabe vom 28. Januar 1997 lässt die X AG (Beschwerdeführerin) gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 20. Dezember 1996 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) führen mit dem Begehren, es
sei der angefochtene Entscheid dahingehend abzuändern, dass die Einsprache
vom 22. Januar 1993 in vollem Umfang gutgeheissen wird und der Entscheid
vom 11. Dezember 1992 sowie die EA vom 30. Juli 1992 aufgehoben werden; es
sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin für die Zeit vom 1. Januar 1987
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bis 31. März 1992 keine Steuer schuldet und es sei die ESTV zu verpflichten,
der Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. 23 054.- gemäss Gutschriftsanzeige
vom 20. August 1993 auszuzahlen.
Im Hauptstandpunkt macht die Beschwerdeführerin erneut geltend,
der Grundsatz von Treu und Glauben sei verletzt. Ihr Vertrauen in
die Äusserungen des damaligen Inspektors der ESTV, A., anlässlich
der Kontrolle im Jahre 1985 sei zu schützen. Als Beweis legt sie ein
Bestätigungsschreiben von A. vom 14. Januar 1997 bei. Darin erklärt der
ehemalige Inspektor, in die EA, den Entscheid, die Einsprache sowie den
Einspracheentscheid des vorliegenden Verfahrens Einsicht genommen zu
haben und bestätigt, dass ihm anlässlich seiner Steuerkontrolle im Jahre 1985
bei der Beschwerdeführerin deren Vertriebsstruktur dargelegt worden sei.
Er sei darauf angesprochen worden und es sei aus den Büchern ersichtlich
gewesen, dass die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin an die Y und Z
ohne WUST-Zuschläge als interne Leistungen in Rechnung gestellt worden
waren. Er habe diese WUST-Abrechnungsweise für richtig befunden und
der Beschwerdeführerin abgeraten, irgend etwas daran zu ändern, um eine
Anwendung von Art. 8 Abs. 4 WUStB zu vermeiden. Im Eventualstandpunkt
stellt die Beschwerdeführerin die gleichen umfangreichen Begehren wie
anlässlich der Einsprache. In ihrer Vernehmlassung vom 18. April 1997
schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Die SRK heisst die Beschwerde im Sinne der nachfolgenden Erwägungen gut.
Aus den Erwägungen:
1.a. (...)
b. Der WUStB ist durch Art. 82 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201) aufgehoben worden. Nach Art. 83
Abs. 1 MWSTV bleiben allerdings die aufgehobenen Bestimmungen sowie die
darauf gestützt erlassenen Vorschriften unter Vorbehalt von Art. 84 MWSTV
weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die hier in Frage stehende
Steuernachforderung betrifft Umsätze, welche ausschliesslich in den Jahren
1987 bis 1992 getätigt worden sind. Nach Art. 83 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 84 Abs. 1 MWSTV sind somit die Bestimmungen des WUStB auf den
vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin anwendbar.
2.a. Der WUST unterliegen unter anderem Lieferungen im Inland durch
Grossisten (Art. 13 Abs. 1 Bst. a WUStB). Als Grossist gilt gemäss Art. 9 Abs. 1
Bst. a WUStB unter anderem der Händler, welcher jährlich im Inland für mehr
als Fr. 35 000.- Waren liefert oder im Eigenverbrauch verwendet, sofern von
diesem Umsatz mehr als die Hälfte auf Engroslieferungen oder ein Betrag von
mehr als Fr. 35 000.- auf Lieferungen gebrauchter Waren entfällt. Als Händler
gilt, wer gewerbsmässig Waren erwirbt, um sie ohne weitere Verarbeitung
oder Bearbeitung wieder zu veräussern (Art. 10 Abs. 1 WUStB). Eine Lieferung
liegt vor, wenn der Abnehmer oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt
wird, im eigenen Namen über eine Ware zu verfügen (Art. 15 Abs. 1 WUStB).
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Als Engroslieferung gilt gemäss Art. 15 Abs. 3 WUStB die Lieferung von Waren
für den Wiederverkauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung
von Waren oder Bauwerken.
b. Zum Entgelt der Lieferung gehört alles, was der Lieferer oder an
seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung erhält (Art. 22
Abs. 1 WUStB), also die Gesamteinnahme, ohne Abzug von Kosten. Diese
Bruttoeinnahme schliesst nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung alle
Leistungen ein, die dem Abnehmer überbunden werden, ohne Unterschied
danach, ob sie für den Empfänger der Gegenleistung Kostenersatz oder
Erträgnisse darstellen. Die im Gesetz aufgezählten Abzüge vom Entgelt
(Art. 22 Abs. 2 WUStB) sind als abschliessend zu betrachten (Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 157, 60 510, 59 425, 50 652; BGE 80
I 49; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983,
S. 243 Rz. 558).
Geldwerte Gegenleistungen für andere Leistungen als Warenlieferungen
- namentlich für Dienstleistungen - unterliegen der WUST nicht. Steuerbares
Entgelt bildet jedoch nicht nur die Gegenleistung für eine Ware, sondern für
die Warenlieferung mit Einschluss gewisser Nebenleistungen. Erbringt der
Lieferer neben der Warenlieferung noch andere Leistungen, so unterliegt
das auf diese Leistungen entfallende Entgelt der WUST nicht, sofern diese
Leistungen auf einem selbständigen Grundgeschäft beruhen. Die nicht
auf einem unabhängigen Grundgeschäft beruhenden Leistungen sind als
untergeordnete Nebenleistungen zur Warenlieferung zu betrachten und
die auf sie entfallende geldwerte Gegenleistung gehört zum steuerbaren
Entgelt für die Warenlieferung (ASA 61 157; Metzger, a. a. O., S. 231 f.
Rz. 528 f., S. 237 Rz. 542). Gegenleistungen gemäss Art. 22 Abs. 1 WUStB
sind indessen nur Leistungen, die in einem ursächlichen Zusammenhang
mit der Warenlieferung stehen. Nur was der Lieferer wegen der Lieferung
erhält - damit er sie ausführt oder weil er sie ausgeführt hat -, ist Entgelt
im warenumsatzsteuerrechtlichen Sinn, nicht aber, was ihm aus andern
Gründen vom Abnehmer zufliesst (ASA 50 652, 47 329, 42 462, 37 295, 31
271; Metzger, a. a. O., S. 232 Rz. 530; Wilhelm Wellauer, Die eidgenössische
Warenumsatzsteuer, Basel 1959, S. 263 f. Rz. 464).
c. Das in Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und Glauben
gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt
dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das
er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen
begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg
auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten
Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei
für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der
Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der
Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig
gemacht werden können, sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der
Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Doch steht selbst dann,
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wenn diese Voraussetzungen alle erfüllt sind, nicht fest, ob der Private mit
seiner Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann. Es müssen das
Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und jenes
des Vertrauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das
öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich
der Bürger unterziehen (BGE 118 Ia 254, 117 Ia 285, 116 Ib 187, 115 Ia 18,
vgl. auch BGE 119 Ib 409; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem
Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Ulrich Häfelin / Georg Müller, Grundriss des
Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, S. 119 ff. Rz. 525 ff.; René
A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband zur 5. (und unveränderten 6.) Aufl., Basel / Frankfurt am
Main 1990, S. 227 ff. Nr. 74 und S. 242 Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler,
Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel / Frankfurt am Main 1983,
S. 79 ff., 128 ff.).
3. Im vorliegenden Fall geht es um die Frage, ob die von der
Beschwerdeführerin der Y bzw. Z grösstenteils pauschal in Rechnung
gestellten Beträge für «Dienstleistungen» (Aufwand für Werbung, Bestellwesen,
Verpacken, Versand, Fakturierung, Buchhaltung u.ä.), die entweder von
Dritten (z. B. PTT für das Versandwesen) oder durch die Beschwerdeführerin
selber (Bestell- und Mahnwesen, Buchführung, Verpackung usw.) erbracht
worden sind, Bestandteil der Gegenleistung der Y bzw. Z für die gelieferten
Waren bilden. Es gilt zu prüfen, ob zwischen diesen Leistungen und den
eigentlichen Warenlieferungen der Beschwerdeführerin an die Y bzw.
die Z ein ursächlicher Zusammenhang besteht. Bejahendenfalls sind
die fraglichen Leistungen als untergeordnete Nebenleistungen zu den
Warenlieferungen zum gleichen Satz wie diese zu besteuern. Beruhen sie
jedoch auf selbständigen Grundgeschäften, sind sie bei der Berechnung der
Steuer für die Warenlieferungen der Beschwerdeführerin an die Y bzw. die Z
nicht zu berücksichtigen.
a. Die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin gehen zu Recht dahin
einig, dass die nach aussen im eigenen Namen auftretenden Y und Z als
selbständige Rechtssubjekte im warenumsatzsteuerlichen Sinne zu gelten
haben (vgl. Metzger, a. a. O., S. 87 Rz. 151 f.) und die Warenlieferungen an
diese durch die Beschwerdeführerin deshalb als Engroslieferungen zum Satz
von 9,3% zu versteuern waren. Auch wenn faktisch die Warenbewegung
von der Beschwerdeführerin direkt an den Konsumenten erfolgte, lagen
rechtlich jeweils zwei verschiedene warenumsatzsteuerliche Lieferungen vor
(sogenanntes Reihengeschäft; Metzger, a. a. O., S. 127 f. Rz. 273 f.). Einerseits
führte die Beschwerdeführerin Engroslieferungen an die Y bzw. die Z aus
(Leistungsverhältnis 1), andererseits erbrachten letztere der Steuer nicht
unterliegende Detaillieferungen an die Konsumenten (Leistungsverhältnis 2),
da sie nicht subjektiv steuerpflichtig waren.
Die Ausgangsumsätze der Detaillisten Y und Z an die Konsumenten sind daher
warenumsatzsteuerrechtlich klar von den steuerbaren Eingangsumsätzen
zu trennen. Nur was die Beschwerdeführerin als Gegenleistung für ihre
Warenlieferungen an die Y bzw. die Z (Leistungsverhältnis 1) erhielt, bildete
Besteuerungsgrundlage für ihre Engroslieferungen. Dazu können entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin grundsätzlich auch Leistungen in
der hier fraglichen Art (Bestell- und Mahnwesen, Buchführung, Verpackung,
Werbung, usw.) gehören. Die Aufwendungen für solche Leistungen, die
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demgegenüber in ursächlichem Zusammenhang mit den Detaillieferungen
der Y bzw. der Z an die Konsumenten (Leistungsverhältnis 2) stehen, sind
nicht Entgelt der Engroslieferungen. Alles, was die Y bzw. die Z für ihre
Detaillieferungen aufwendeten, kann nicht in ursächlichem Zusammenhang
mit dem Leistungsverhältnis 1 stehen. Die Aufwendungen für sämtliche in
ursächlichem Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis 2 stehenden
Leistungen der Besteuerungsgrundlage für das Leistungsverhältnis 1
zuzurechnen, setzte voraus, dass die Y bzw. die Z nicht selbständig
wären, mithin sowohl faktisch als auch rechtlich nur Lieferungen der
Beschwerdeführerin direkt an die Konsumenten vorlägen; diesfalls
handelte es sich jedoch um zu 6,2% steuerbare Detaillieferungen. Es wäre
widersprüchlich, einerseits Selbständigkeit der Y bzw. der Z anzunehmen
mit der Folge, dass zwei verschiedene warenumsatzsteuerliche Lieferungen
vorliegen und jene der Beschwerdeführerin als Engroslieferungen
besteuert werden, aber andererseits zu negieren, dass die selbständigen
Leistungsempfängerinnen sodann unabhängige Ausgangsleistungen
(Detaillieferungen) verbunden mit entsprechenden Aufwendungen
erbringen. Die für das Leistungsverhältnis 2 im Zusammenhang mit
dem Bestell- und Mahnwesen, der Buchführung, der Verpackung u. ä.
faktisch durch die Beschwerdeführerin oder Dritte an die über praktisch
keine Betriebsmittel verfügenden Y bzw. Z erbrachten Leistungen sind
rechtlich den Detaillieferungen zuzurechnen und können nicht gleichzeitig
Besteuerungsgrundlage für die Engroslieferungen bilden. Dies ist eine Folge
davon, dass bei den vorliegenden Reihengeschäften die Ware jeweils faktisch
direkt zum Konsumenten gelangte, rechtlich aber sowohl Engros- als sodann
auch Detaillieferungen vorlagen.
Indem die ESTV die Gegenleistungen für die von der Beschwerdeführerin der
Y bzw. der Z in Rechnung gestellten «Dienstleistungen» zum Bestandteil des
Entgelts im Leistungsverhältnis 1 erklärt, negiert sie das Leistungsverhältnis 2
und die damit in ursächlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen.
Die von der Beschwerdeführerin oder Dritten der Y bzw. der Z für
das Leistungsverhältnis 2 erbrachten Leistungen beruhen aber auf
selbständigen Grundgeschäften (Leistungsverhältnis 2) und das auf
diese Leistungen entfallende Entgelt unterliegt der Warenumsatzsteuer
für die Engroslieferungen nicht. Was die Beschwerdeführerin aus dem
Leistungsverhältnis 2 erhielt, ist ihr «aus andern Gründen» (E. 2b hiervor)
und nicht wegen den Warenlieferungen zugeflossen. Dies gilt sowohl für
jene Leistungen, die von Dritten (z. B. Versandleistungen der PTT) erbracht
worden sind als auch für jene der Beschwerdeführerin (Administration,
Verpacken, usw.). Ob diese Leistungen der Y bzw. der Z direkt oder aber
via Beschwerdeführerin in Rechnung gestellt worden sind, macht unter
diesem Gesichtspunkt keinen Unterschied aus. Stehen sie in ursächlichem
Zusammenhang mit den Detaillieferungen der Y bzw. der Z an die
Konsumenten, ändert die Art der Rechnungsstellung nichts daran.
Da im vorliegenden Reihengeschäft die Waren faktisch direkt von der
Beschwerdeführerin an die Konsumenten gelangten, kann naturgemäss
nur rechtstheoretisch zwischen einem Leistungsverhältnis 1 und einem
Leistungsverhältnis 2 unterschieden werden. Ebenso können die Kosten,
die in ursächlichem Zusammenhang mit der Engroslieferung stehen, nur
theoretisch von jenen abgegrenzt werden, die mit der Detaillieferung
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ursächlich verbunden sind. Leistungen der Beschwerdeführerin und von
Dritten an die Y bzw. die Z stehen aus warenumsatzsteuerlicher Sicht
in einem gewissen Umfang in ursächlichem Zusammenhang mit dem
Leistungsverhältnis 1 und im übrigen mit dem Leistungsverhältnis 2. Es
kann jedoch nicht zahlenmässig und effektiv ermittelt werden, in welchem
Umfang beispielsweise die Verpackungsleistungen der Beschwerdeführerin in
ursächlichem Zusammenhang mit den Engroslieferungen an die Y bzw. die Z
und welcher Anteil auf deren Detaillieferungen an die Konsumenten entfällt,
da die Waren nur einmal verpackt worden sind und physisch direkt an die
Konsumenten gelangten.
Ob und in welchem Umfang die Beschwerdeführerin die in Rede
stehenden «Dienstleistungen» zu Recht nicht zur Besteuerungsgrundlage
der Engroslieferungen hinzurechnete, kann daher nur über die Frage
geprüft werden, ob der Steueranspruch des Fiskus im Falle der durch die
Beschwerdeführerin gewählten Konstruktion zum Absatz der Waren via die Y
bzw. die Z im Vergleich zu einem Direktverkauf an den Konsumenten durch
sie selbst (Detaillieferung der Beschwerdeführerin; nicht zu verwechseln
mit den Detaillieferungen der Y bzw. der Z aufgrund des Reihengeschäftes)
nicht gekürzt wird. Ist das Steueraufkommen im Fall der vorliegenden
Engroslieferungen gleich gross oder grösser als bei der Annahme, dass die
Beschwerdeführerin Detaillieferungen direkt an den Konsumenten erbringt,
sind die mit dem Leistungsverhältnis 2 zusammenhängenden Kosten für
Nebenleistungen durch den Engrospreis an die Y bzw. die Z kompensiert.
Diesfalls wären die Entgelte der hier fraglichen Leistungen betragsmässig
vollumfänglich dem Leistungsverhältnis 2 zuzurechnen.
Die Beschwerdeführerin gewährte anerkanntermassen dritten
Wiederverkäufern jeweils einen Rabatt von 50% auf dem Katalogpreis,
während sie der Y bzw. der Z auf den gleichen Endpreis einen Rabatt
von nur 37,2% einräumte. In ihren vom Katalogpreis ausgehenden
Berechnungen stellt die ESTV im Einspracheentscheid zutreffend fest, die
von der Beschwerdeführerin gewählte Konstruktion zum Absatz der Waren
über die Y bzw. die Z stelle keine Steuerumgehung dar. Sie vergleicht die
Steuerbelastung im Fall von Engroslieferungen der Beschwerdeführerin
an die Y bzw. die Z mit jener, die im Fall von Direktlieferungen der
Beschwerdeführerin an den Konsumenten anfiele. Bei einem angenommenen
Verkaufspreis von Fr. 100.- beträgt die von der Beschwerdeführerin
geschuldete Steuer Fr. 5.34 (Fr. 100.- abzüglich 37,2% Rabatt = Fr. 62.80 ´
9,3% : 109,3) auf Engroslieferungen. Belieferte sie dagegen die Konsumenten
direkt, schuldete sie - bei einem Rabatt von 9% auf dem Katalogpreis, wie
ihn die Y bzw. die Z an die Konsumenten gewährt - Steuern in der Höhe
von Fr. 5.31 (Fr. 100.- abzüglich 9% Rabatt = Fr. 91.- ´ 6,2% : 106,2) auf den
gleichen Verkaufspreis. Das Steueraufkommen ist demnach bei der von der
Beschwerdeführerin gewählten Konstruktion leicht grösser, als wenn sie
die Produkte warenumsatzsteuerrechtlich nicht über die selbständigen Y
bzw. Z an den Konsumenten liefern würde. Die im Leistungsverhältnis 2
anfallenden Kosten sind demnach durch den gewählten Engrospreis
kompensiert. Dass die Beschwerdeführerin den auf das Leistungsverhältnis 1
fallenden Nebenleistungen genügend Rechnung trägt, erweist sich im übrigen
aus dem Umstand, dass sie der Y bzw. der Z im Vergleich mit anderen
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Wiederverkäufern einen um 12,8% niedrigeren Rabatt auf demselben
Katalogpreis der Waren gewährt hat (entsprechend höher beziffert sich der
Nettopreis und die darauf geschuldete Steuer).
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin
an die Y bzw. die Z steuerbare Engroslieferungen und die Abnehmerinnen
sodann - mangels subjektiver Steuerpflicht - nicht zu versteuernde
Detaillieferungen an die Konsumenten ausführten. Das Entgelt für die
fraglichen Leistungen (Werbung, Bestellwesen, Verpacken, Versand,
Fakturierung, Buchhaltung u. ä.) an die Y bzw. die Z steht in ursächlichem
Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis 2 und gehört insoweit
nicht zur Besteuerungsgrundlage der Engroslieferungen. Die Steuer auf
den Engroslieferungen übertrifft betragsmässig jene, die auf direkten
Warenlieferungen der Beschwerdeführerin an den Konsumenten geschuldet
wäre, so dass sich die Vorgehensweise der Beschwerdeführerin nicht zu Lasten
des Fiskus auswirkt.
b. Im übrigen wäre in Gutheissung des Hauptantrages der Beschwerde
die Beschwerdeführerin ohnehin in ihrem Vertrauen auf die Empfehlung
des ehemaligen Inspektors der ESTV, A., zu schützen. A. hat anlässlich der
Instruktionsverhandlung der SRK vom 11. Juli 1997 unter Strafdrohung
gemäss Art. 307 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember
1937 (StGB, SR 311.0) vollumfänglich an seinem Bestätigungsschreiben
vom 14. Januar 1997 festgehalten, demgemäss er erklärte, ihm sei bei
seiner Steuerkontrolle im Jahre 1985 die vorliegende Vertriebsstruktur
der Beschwerdeführerin in bezug auf die Y bzw. die Z bekannt gewesen.
Er hat in glaubwürdiger Weise bestätigt, damals für richtig befunden zu
haben, dass die fraglichen «Dienstleistungen» an diese beiden Firmen
zu Recht ohne WUST-Zuschläge in Rechnung gestellt worden seien und
deshalb davon abgeraten zu haben, an dieser Abrechnungsweise etwas zu
ändern, um eine Anwendung von Art. 8 Abs. 4 WUStB (Steuerumgehung) zu
vermeiden. Auf allen Dienstleistungen an die Y bzw. die Z, z. B. bei Werbe-
und Verpackungsleistungen u. ä., sei seiner Meinung nach die Steuer nicht
geschuldet gewesen. Er habe damals alle Arbeiten der Beschwerdeführerin
für die Y bzw. die Z als nicht der Steuer unterliegend angesehen, weil er sie
als interne Leistungen betrachtet habe und für die ESTV kein Steuerausfall
entstanden sei.
Demzufolge wären bei der (unzutreffenden) Annahme, die fraglichen
Leistungen bildeten Bestandteil des Entgelts im Leistungsverhältnis 1, die
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes (E. 2c hiervor) offensichtlich
kumulativ erfüllt. Die ESTV hält entgegen, die ausschlaggebende Auskunft
sei der Beschwerdeführerin bereits mit Schreiben vom 21. September
1983 erteilt worden. Darin habe die ESTV darauf hingewiesen, dass die
Steuerbemessungsgrundlage der Preis sei, den die Beschwerdeführerin
den Endverbrauchern in Rechnung stelle, abzüglich einer allfälligen
Provision. Abgesehen davon, dass sich diese schriftliche Auskunft auf das
Vorgehen bezieht, einen Teil der Produkte via eine eigene Mitarbeiterin
direkt an den Endverbraucher zu liefern und die Auskunft des ehemaligen
Inspektors der ESTV demgegenüber - was massgebend ist - die tatsächliche
Vertriebsstruktur (nämlich via Y bzw. Z) betraf, hat selbst ein Revisor der ESTV
in einer internen Mitteilung vom 12. November 1991 erklärt, es gehe aus dem
Brief vom 21. September 1983 nicht klar hervor, wie die «Einnahmen» der
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Beschwerdeführerin für den der Y in Rechnung gestellten Büro-, Werbe- und
Versandaufwand zu versteuern seien. Wenn das genannte Schreiben in bezug
auf die Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen bereits für einen Mitarbeiter
der ESTV unklar ist, dann darf das gleiche erst recht für einen Laien wie
die Beschwerdeführerin gelten. Die die konkrete Situation betreffende
Auskunft wurde durch A. anlässlich der Kontrolle im Jahre 1985 erteilt. Das
vorher aus- und zugestellte Schreiben vom 21. September 1983 ändert am
Vertrauensschutz zugunsten der Beschwerdeführerin für die Kontrollperioden
1/87 bis 1/92 nichts.
Sodann hält die ESTV dafür, die Interessenabwägung falle zu Ungunsten
der Beschwerdeführerin aus, denn ihrem Vertrauensschutzinteresse stehe
insbesondere das Interesse an der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen
entgegen, welches eindeutig überwiege. Diesem Einwand folgend, kämen die
Regeln des Vertrauensschutzes praktisch nie zur Anwendung. Es ist gerade
Sinn und Zweck des Grundsatzes von Treu und Glauben, das Vertrauen
des Bürgers in eine Falschauskunft eines Beamten und damit in eine an
sich dem geltenden Recht widersprechende Ausgangslage zu schützen, was
gezwungenermassen in ein Spannungsfeld mit dem Rechtsgleichheitsgebot
im Verhältnis zu andern Bürgern führt. Da es im vorlie-genden Fall um
eine vergangene, abgeschlossene Zeitperiode geht und das Vertrauen der
Beschwerdeführerin nur in bezug auf diese beschränkte Zeit zu schützen ist,
überwiegt insofern das öffentliche Interesse an der Gleichbehandlung anderer
Steuerpflichtiger ohnehin nicht.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 62.48 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. August
1997
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1998
Année
Anno
Band
62
Volume
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Seite
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Ref. No
150 003 932
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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