ch_vb · JAAC 68.17 · 2003-07-16 · de


JAAC 68.17
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 16. Juli 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-068]
Droits de timbre. Primes d’assurance. Assujettissement en cas
d’assurances de choses. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance».
Art. 22 let. l LT.
- L’art. 22 let. l LT s’applique uniquement aux assurances de choses et
non pas également aux assurances du patrimoine (consid. 2d).
- Pour certaines assurances, l’assujettissment se rattache au fait que
le preneur d’assurance soit suisse et pour d’autres (en particulier
les branches de l’assurance de choses) à ce que la «chose assurée» se
trouve en Suisse. En principe les affaires nationales d’un assureur sont
déterminantes (consid. 2d).
- Dans l’assurance «Political Risk», les objets de l’assurance ne sont pas
des choses mais des parties du patrimoine. Ni des éléments concrets ni
même des éléments du patrimoine regroupés par genre ne sont assurés.
Ce sont les éléments du patrimoine en tant que notion abstraite qui sont
assurés. L’exception prévue à l’art. 22 let. l LT ne peut pas être appliquée
à la «Political Risk Insurance» (consid. 3b/aa).
- Les risques de criminalité économique assurés par la «Crime
Insurance» constituent des dommages au patrimoine. Ainsi la
«Crime Insurance» doit être qualifiée principalement d’assurance du
patrimoine et l’exception de l’art. 22 let. l LT ne trouve pas non plus à
s’appliquer (consid. 3b/bb).
Stempelabgabe. Versicherungsprämie. Abgabepflicht bei
Sachversicherungen. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance».
Art. 22 Bst. l StG.
1

- Art. 22 Bst. l StG bezieht sich einzig auf Sachversicherungen, nicht auch
auf Vermögensversicherungen (E. 2d).
- Für bestimmte Versicherungen besteht die Abgabepflicht nur, wenn
der Versicherungsnehmer Inländer ist, für die andern (insbesondere
gewisse Zweige der so genannten Sachversicherung) jedoch nur
dann, wenn sich die «versicherte Sache» im Inland befindet. Es
soll grundsätzlich allgemein auf den inländischen Bestand eines
Versicherers abgestellt werden (E. 2d).
- Vorliegend stellen die Versicherungsgegenstände bei der
«Political Risk» Versicherung keineswegs Sachen dar, sondern
Vermögensgesamtheiten. Versichert sind nicht konkrete
Vermögensbestandteile, auch nicht allenfalls nach Gattung
zusammengeschlossene Vermögensbestandteile; Teile des Vermögens
als abstrakter Begriff sind versichert. Auf die «Political Risk Insurance»
kann der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG keine Anwendung
finden (E. 3b/aa).
- Bei der «Crime Insurance» werden Risiken von Wirtschaftskriminalität
versichert, die als reine Vermögensschäden zu bezeichnen
sind. Mithin ist die «Crime Insurance» zum überwiegenden Teil
als Vermögensversicherung zu qualifizieren, auf welche der
Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG ebenfalls keine Anwendung
finden kann (E. 3b/bb).
Tassa di bollo. Premio d’assicurazione. Assoggettamento in caso di
assicurazioni di cose. «Political Risk Insurance». «Crime Insurance».
Art. 22 lett. l LTB.
- L’art. 22 lett. l LTB si riferisce solo ad assicurazioni di cose e non ad
assicurazioni patrimoniali (consid. 2d).
- Per determinate assicurazioni, vi è assoggettamento solo se
l’assicurato è svizzero, mentre per le altre (in particolare certi rami
delle cosiddette assicurazioni delle cose) l’assoggettamento dipende dal
fatto che la «cosa assicurata» si trova in Svizzera. In linea di principio,
sono determinanti gli affari conclusi da un assicuratore in Svizzera
(consid. 2d).
- Nella fattispecie, gli oggetti delle assicurazioni nelle assicurazioni
«Political Risk» non rappresentano cose, bensì parti del patrimonio.
Non sono assicurate parti di patrimonio concrete e nemmeno parti
di patrimonio raggruppate secondo il genere; sono assicurate parti
del patrimonio in quanto nozione astratta. L’eccezione prevista
dall’art. 22 lett. l LTB non è applicabile alla «Political Risk Insurance»
(consid. 3b/aa).
- Con la «Crime Insurance» sono assicurati i rischi legati alla
criminalità economica, che devono essere considerati come puri
danni patrimoniali. La «Crime Insurance» deve essere principalmente
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qualificata come assicurazione patrimoniale. Nemmeno per questa
assicurazione è applicabile l’eccezione prevista dall’art. 22 lett. l LTB
(consid. 3b/bb).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG hatte mit ausländischen Versicherern unter anderem «Political
Risk Insurances» und «Crime Insurances» abgeschlossen und dafür in den
Jahren 1992 bis 1996 Prämienzahlungen von Fr. 6’301’111.35 («Political Risk
Insurance») bzw. Fr. 440’250.- («Crime Insurance») bezahlt. Die «Political
Risk Insurance» deckt die Gefahren von Expropriation in einer Vielzahl
von Ländern in Osteuropa, Lateinamerika, Asien, im Mittleren Osten
sowie in Afrika ab, wobei als versicherte Risiken aufgeführt wird (gemäss
«Summary of Coverage Terms»): «Expropriatory Act, Selective Discrimination,
Forced Divestiture, Deprivation». Die «Crime Insurance» versichert das
gesamte weltweite Eigentum der X AG gegen folgende Risiken (gemäss
«Summary of Coverage Terms»): «Employee theft of money, securities or
other property; Depositors forgery; Credit card forgery; Counterfeit currency;
Theft of money or securities by other than an employee; Computer fraud;
Computer tampering, e.g. virus contamination». An einer Besprechung
vom 6. Juni 1997 zwischen Vertretern der X AG und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) wurde unter anderem die stempelrechtliche
Qualifikation dieser Prämien erörtert. Bezüglich der «Crime Insurance»
vertrat die ESTV die Ansicht, diese Versicherung sei zumindest teilweise der
Vermögensversicherung zuzuordnen und die Prämien würden daher der
Stempelabgabenpflicht unterliegen. Die Vertreter der X AG waren anderer
Ansicht und stellten weitere Grundlagenpapiere in Aussicht. Die «Political
Risk Insurance» qualifizierte die ESTV als ein der Vermögensversicherung
ähnliches Konstrukt, weshalb die Prämienzahlungen dafür ebenfalls der
Stempelabgabenpflicht unterliegen würden. Die Vertreter der X AG vertraten
demgegenüber die Ansicht, es handle sich um eine Sachversicherung,
da effektiv die betrieblichen Aktiven der X AG weltweit Gegenstand der
Versicherung seien.
In der darauffolgenden Korrespondenz und einer weiteren Besprechung
hielten die Verfahrensbeteiligten grundsätzlich an ihren Standpunkten
fest. Die ESTV qualifizierte die «Political Risk Insurance» nach wie vor als
eine, wenn eventuell auch nicht in allen Teilen, der Stempelabgabenpflicht
unterliegende Vermögensversicherung. Bei der Beurteilung der
«Crime Insurance» hielt sie fest, die Prämienzahlungen würden der
Stempelabgabenpflicht unterliegen, eventuell unter Vorbehalt der
Deckungsbereiche «Employee theft of money, securities or other property»
und «Theft of money or securities by other than an employee». Sehe sich
die Abgabenpflichtige bei einer solchen Konstellation nicht in der Lage,
die steuerbaren und die befreiten Prämien gesondert in ihren Büchern
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auszuweisen, sei die Stempelabgabe nach Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes
über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) auf der
Gesamtprämie geschuldet.
B. Mit Schreiben vom 12. Juni 1998 stellte die X AG bei der Verwaltung den
Antrag um Erlass eines einsprachefähigen Entscheides, sofern sich die
ESTV ihrer Ansicht nicht anschliessen könne. In diesem Schreiben führte
die X AG unter anderem aus, bei der «Political Risk Insurance» handle es
sich um eine Sachversicherung über im Ausland belegene Sachen. Bei der
«Crime Insurance» handle es sich ebenfalls zu mindestens 50% um eine
Sachversicherung über Sachen, die im Ausland belegen seien.
C. Im Entscheid vom 18. September 1998 hielt die ESTV fest, die X AG habe
auf den Prämienzahlungen für die «Crime Insurance» der Jahre 1993/94,
1994/95 und 1996/97 an ausländische Versicherer die Stempelabgabe von 5%
nur auf der Hälfte des Prämienvolumens von Fr. 440’250.- entrichtet. Da die
Prämien aber gesamthaft abgabepflichtig seinen, schulde die X AG gestützt
auf Art. 21 Bst. b sowie Art. 25 StG auf dem Differenzbetrag von Fr. 220’125.-
eine Stempelabgabe von Fr. 11’006.25. Die von der X AG an ausländische
Versicherer bezahlten Prämien für die «Political Risk Insurance» für die Jahre
1992 bis 1996 würden der Stempelabgabe von 5% unterliegen. Die X AG habe
deshalb gestützt auf Art. 21 Bst. b und Art. 25 StG auf der Prämienzahlung von
insgesamt Fr. 6’301’111.35 die Stempelabgabe von Fr. 315’055.60 zu entrichten.
Nach Eingang der geschuldeten Abgabe werde in Anwendung von Art. 29 StG
eine Verzugszinsrechnung ergehen. Dies gelte auch für die bereits deklarierte
Stempelabgabe auf den Prämienzahlungen der «Crime Insurance».
Mit Eingabe vom 15. Oktober 1998 erhob die X AG gegen den Entscheid
vom 18. September 1998 Einsprache bei der ESTV mit dem Antrag, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben. Die Prämienzahlungen der X AG an
ausländische Versicherer für die «Crime Insurance» in Höhe von Fr. 440’250.-
der Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97 seien von der Stempelabgabe von 5%
zu 50% freizustellen und die Prämienzahlungen der X AG an ausländische
Versicherer für die «Political Risk Insurance» in Höhe von Fr. 6’301’111.- für
die Jahre 1992 bis 1996 seien von der Stempelabgabe von 5% freizustellen.
D. Mit Einspracheentscheid vom 12. April 2002 wies die ESTV die
Einsprache ab und erkannte, die X AG schulde der Verwaltung Fr. 11’006.25
(Stempelabgabe von 5% auf der Hälfte der Prämienzahlungen von insgesamt
Fr. 440’250.-, das heisst auf Fr. 220’125.-) betreffend die «Crime Insurance»
für die Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97. Die X AG schulde ihr ebenfalls
Fr. 315’055.60 (Stempelabgabe von 5% auf den Prämienzahlungen von
insgesamt Fr. 6’301’111.25) betreffend die «Political Risk Insurance» für die
Jahre 1992 bis 1996. Schliesslich schulde ihr die X AG auf den geschuldeten
Stempelabgaben Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im
Wesentlichen fest, sowohl bei der «Crime Insurance» als auch bei der «Political
Risk Insurance» seien nebst wenigen reinen Sachwerten hauptsächlich reine
Vermögenswerte versichert. Die entsprechenden Prämien würden daher
der Stempelabgabe unterliegen. In Bezug auf die «Crime Insurance» führte
sie zudem aus, die Ausscheidung der steuerbaren respektive der befreiten
Prämien obliege grundsätzlich dem Abgabenpflichtigen. Ohne Ausscheidung
seien die Prämienzahlungen voll zu besteuern. In Ausnahmefällen, in denen
eine exakte Ausscheidung tatsächlich nicht erbracht werden könne, könnte
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die ESTV allenfalls eine Ausscheidung der stempelrechtlich relevanten
Prämienanteile ermessensweise vornehmen, indem sie den Stellenwert der
auszuscheidenden Prämienanteile zur gesamten Police berücksichtige. Falls
der Prämienanteil, welcher eines oder mehrere Elemente der Police betreffe,
die an sich auszuscheiden wären, nicht mehr als 30% der Gesamtprämie
ausmache, sei die Gesamtprämie grundsätzlich der Hauptversicherung
zuzurechnen. Es könne vorliegend davon ausgegangen werden, dass die
allenfalls auszuscheidenden Teilprämien für reine Sachversicherungen
von im Ausland belegenen Sachen einen so geringen Stellenwert hätten,
dass dieser Prämienanteil jedenfalls der Hauptversicherung zuzurechnen
sei. Die Hauptversicherung könne jedoch eindeutig nicht unter die
Ausnahmebestimmung von Art. 22 Bst. l StG subsumiert werden.
E. Mit Eingabe vom 14. Mai 2002 erhebt die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid vom 12. April 2002 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie stellt folgende Anträge:
1. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 12. April 2002 sei aufzuheben;
2. Die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die
«Political Risk Insurance» in Höhe von Fr. 6’301’111.- für die Jahre 1992 bis
1996 seien von der Stempelabgabe von 5% freizustellen;
3. Die Prämienzahlungen der X AG an ausländische Versicherer für die «Crime
Insurance» in Höhe von Fr. 440’250.- der Jahre 1993/94, 1994/95 und 1996/97
seien von der Stempelabgabe von 5% zu 50% zu befreien;
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der
Beschwerdegegnerin.
In der Vernehmlassung vom 4. Juli 2002 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige
Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2.a. Gegenstand der Stempelabgabe sind unter anderem Prämienzahlungen
für Versicherungen, die ein inländischer Versicherungsnehmer mit
einem nicht der Bundesaufsicht unterstellten ausländischen Versicherer
abgeschlossen hat (Art. 21 Bst. b StG). Von der Abgabe ausgenommen sind
die Prämienzahlungen unter anderem für die Feuer-, Diebstahl-, Glas-,
Wasserschaden-, Kredit-, Maschinen- und Schmuckversicherung, sofern
der Abgabepflichtige nachweist, dass sich die versicherte Sache im Ausland
befindet (Art. 22 Bst. l StG). Die Abgabe beträgt 5% der Barprämie (Art. 24
Abs. 1 StG, 1. Satzteil). Die Abgabepflichtigen haben in ihren Büchern für jeden
einzelnen Versicherungszweig die steuerbaren und die befreiten Prämien
gesondert auszuweisen (Art. 24 Abs. 2 StG). Ist die Versicherung mit einem
ausländischen Versicherer abgeschlossen worden, so hat der inländische
Versicherungsnehmer die Abgabe zu entrichten (Art. 25 StG, 2. Satz).
b. Unbestritten ist, dass es sich sowohl beim Sachverhalt «Crime Insurance»
wie auch beim Sachverhalt «Political Risk Insurance» um Versicherungen
handelt, die ein inländischer Versicherungsnehmer mit nicht der
Bundesaufsicht unterstellten ausländischen Versicherern abgeschlossen hat.
Zu urteilen ist indes über die stempelsteuerliche Behandlung der Prämien für
5

diese Versicherungsprodukte bzw. darüber, ob sie - ganz oder teilweise - unter
die Ausnahmebestimmung von Art. 22 Bst. l StG fallen. Ferner ist darüber zu
urteilen, ob in Bezug auf die «Crime Insurance» in Anwendung von Art. 24
Abs. 2 StG in Verbindung mit Art. 27 Abs. 2 StG lediglich ein Teil der Prämien
steuerbar ist.
c. Nach schweizerischer Rechtsprechung und Lehre sind Gesetzesnormen
nach bestimmten Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung ist die
Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch
kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar
ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente,
wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zweckes.
Wichtig kann auch die Bedeutung sein, die der Norm im Kontext mit anderen
Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung
von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und
nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich
daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 124 II 376, mit
Hinweisen).
d. Aufgrund des Wortlautes von Art. 22 Bst. l StG ergibt sich vorab eindeutig,
dass Prämienzahlungen für bestimmte Versicherungen von der Abgabepflicht
ausgenommen sind, wenn es sich beim Versicherungsgegenstand um «Sachen»
handelt und diese «Sachen» sich im Ausland befinden. Die Bestimmung
nimmt damit einerseits eine territoriale Abgrenzung vor. Andererseits
folgt sie der allgemein im Versicherungsbereich gehandhabten Abgrenzung
zwischen den verschiedenen Versicherungsarten, das heisst zwischen Sach-,
Vermögens- und Personenversicherungen. Bei Sachversicherungen werden
im Versicherungsvertrag die versicherten Sachen bezeichnet. Es kann sich
dabei um bewegliche oder unbewegliche Sachen handeln. Im Gegensatz
dazu ist (neben der vorliegend nicht relevanten Personenversicherung) die
Vermögensversicherung zu sehen. In dieser werden weder Sachen noch
Personen, sondern das Vermögen als solches versichert. Die Unterteilung
erfolgt in der Regel nach Passiven- und Aktivenversicherung. Während
bei der Passivenversicherung das Vermögen gegen Einbussen durch
Forderungen Dritter (Haftpflichtforderungen) oder durch Auslagen (Kosten)
Gegenstand der Versicherung bildet, werden in der Aktivenversicherung
Vermögensverluste (z. B. Garantieversicherung wegen Baumängeln) und
Ertragsausfälle (z. B. Hagelversicherung, Chômageversicherung) abgedeckt
(Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen,
2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 242 f.). Art. 22 Bst. l StG bezieht sich dem
Wortlaut nach offensichtlich ausschliesslich auf Sachversicherungen, ist
doch nur bei dieser Versicherungsart eine «im Ausland befindliche Sache»
Versicherungsgegenstand. Aufgrund der Materialien ergibt sich, dass diese
Abgrenzung auch dem Willen des historischen Gesetzgebers entsprach. So
hielt der Bundesrat in seiner Botschaft zu einem neuen Bundesgesetz über
die Stempelabgaben vom 25. Oktober 1972 (BBl 1972 1278 ff.) fest, nach
dem bis dahin geltenden Recht würde der Abgabe eine Prämienquittung
unterliegen, sofern die Zahlung Entgelt für eine Versicherung mit einem
inländischen Versicherungsnehmer oder für eine Versicherung sei, die
im Inland befindliche Gegenstände betreffe. Diese weite Umschreibung
werde durch die Stempelverordnung in der Weise eingeschränkt, dass
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für bestimmte Versicherungen die Abgabepflicht nur bestehe, wenn der
Versicherungsnehmer Inländer sei, für die andern (insbesondere gewisse
Zweige der so genannten Sachversicherung) jedoch nur dann, wenn sich die
«versicherte Sache» im Inland befinde. Neu solle grundsätzlich allgemein auf
den inländischen Bestand eines Versicherers abgestellt werden.
Um jedoch den schweizerischen Versicherungsunternehmen im
internationalen Geschäft die Konkurrenzfähigkeit zu wahren, seien zwei
Ergänzungen vorgesehen, eine einschränkende und eine ausdehnende.
In Bezug auf die vorliegend zu behandelnde Problematik ist folgende
Einschränkung relevant: Prämienzahlungen für bestimmte zum
inländischen Bestand gehörende Sachversicherungen seien von der
Abgabe ausgenommen, insoweit der Versicherer nachweise, dass
die «versicherte Sache» sich im Ausland befindet (Art. 22 Bst. l des
bundesrätlichen Entwurfs; vgl. bundesrätliche Botschaft, a.a.O., S. 1305 f.).
In der Beratung der Eidgenössischen Räte wurden die entsprechenden
Gesetzesbestimmungen diskussionslos verabschiedet. Hinweise, dass der
Gesetzgeber auch Vermögensversicherungen in den Ausnahmekatalog
nach Art. 22 Bst. l StG einbeziehen wollte, sind nicht ersichtlich. Die
Beschwerdeführerin trägt denn implizit auch selber vor, dass unter Art. 22
Bst. l StG ausschliesslich Prämien für Sachversicherungen, nicht jedoch solche
für Vermögensversicherungen fallen. Zum selben Schluss kommt schliesslich
auch das von der Beschwerdeführerin bei der Rechtsanwaltskanzlei Y in
Auftrag gegebene Gutachten vom 10. Februar 1998.
3. Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin jedoch geltend, zum
einen sei die Aufzählung der verschiedenen Versicherungen in Art. 22 Bst. l
StG nicht abschliessend. Zum andern würde es sich bei der Political Risk
Police um eine Sachversicherung handeln und bei der «Crime Insurance» zum
grösseren Teil um eine Sachversicherung. Die ESTV vertritt demgegenüber im
angefochtenen Entscheid die Auffassung, die Aufzählung der Versicherungen
in Art. 22 Bst. l StG sei abschliessend und die Befreiungsvorschriften
dürften nicht analog auf nicht ausdrücklich genannte Versicherungsarten
angewandt werden. Die vorliegend relevanten Versicherungen würden
nicht unter diese Aufzählung fallen. Zudem ist sie der Auffassung, diese
beiden Versicherungen würden zum weitaus überwiegenden Teil und somit
massgeblich Vermögensversicherungen darstellen.
a. Was die Frage betrifft, ob die Aufzählung in Art. 22 Bst. 1 StG abschliessend
ist, ist vorab festzustellen, dass Ausnahmebestimmungen weder restriktiv
noch extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der
allgemeinen Regelung auszulegen sind (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121
E. 7c, BGE 114 V 302 E. 3e, je mit Hinweisen). Ferner ist zu beachten, dass die
Bestimmung entsprechend der bundesrätlichen Botschaft vom 25. Oktober
1972 zum Gesetzestext wurde. Sie nahm eine Aufzählung von dannzumal
traditionell bekannten Versicherungsprodukten der Sachversicherung vor.
Die Auslegung einer Norm kann nun allerdings nicht bei den Intentionen des
historischen Gesetzgebers stehen bleiben. Zum einen sind die Materialien
nicht unmittelbar und allein entscheidend. Zum andern gewinnen Normen
ihre Bedeutung auch aus dem Zusammenhang, in dem sie stehen, weshalb sich
ihr Rechtssinn mit diesem ändern kann (vgl. BGE 125 II 192 ff. E. 3 g/aa, mit
Hinweisen). Grundsätzlich darf daher in objektiv-zeitgemässer Auslegung
einer Gesetzesnorm ein Sinn gegeben werden, der für den historischen
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Gesetzgeber infolge eines Wandels der tatsächlichen Verhältnisse nicht
voraussehbar war und in der bisherigen Anwendung auch nicht zum
Ausdruck gekommen ist, wenn er noch mit dem Wortlaut des Gesetzes
vereinbar ist (vgl. BGE 125 II 206 ff. E. 4 d/bb, mit Hinweisen).
Es ist notorisch, dass die Versicherungswirtschaft sich seit den siebziger
Jahren des letzten Jahrhunderts enorm entwickelt hat und dass heute -
zumal auf dem schweizerischen Markt - eine Vielzahl von seinerzeit noch
unbekannten Versicherungsprodukten angeboten werden. Derartige neuartige
Produkte, welche ähnliche Zwecke verfolgen wie die im Gesetzestext von
1972 exemplifizierten Versicherungen, müssen nach Sinn der Vorschrift
von Art. 22 Bst. l StG als mitumfasst gelten, besteht doch dieser Sinn darin,
Versicherungen mit ganz klarem Auslandsbezug, bei welchen der versicherte
Gegenstand eine Sache im Ausland darstellt zwecks klarer Abgrenzung der
steuerbaren Tatbestände in territorialer Hinsicht von der Abgabepflicht zu
befreien. Beabsichtigt wird damit, sich den Entwicklungen in umliegenden
Staaten anzupassen sowie den schweizerischen Versicherungsunternehmen
die Konkurrenzfähigkeit zu bewahren (vgl. bundesrätliche Botschaft, a.a.O.,
S. 1281 und 1306). Soweit die ESTV den Standpunkt vertritt, die Aufzählung
in Art. 22 Bst. l StG sei abschliessend, kann ihr demnach nicht gefolgt werden.
Vielmehr ist - ungeachtet der Bezeichnung des Versicherungsproduktes
durch Versicherer und Versicherungsnehmer - zu prüfen, ob es sich um eine
Sachversicherung im Sinne der genannten Bestimmung handelt.
b.aa. Bezüglich der «Political Risk Insurance» begründet die
Beschwerdeführerin ihre Auffassung, bei dieser Versicherung würde es sich
um eine Variante der Schadenversicherung handeln unter anderem damit,
ausschlaggebendes Merkmal sei die Art des versicherten Objektes. Aus der
Versicherungspolice gehe eindeutig hervor, dass sich diese auf den Schutz von
konkreten Sachen bzw. Sachgesamtheiten beziehe, denn die versicherten
Gefahren müssten zum Verlust oder der Nutzungsbeeinträchtigung von
in den näher bezeichneten Staaten gelegenen Unternehmen bzw. deren
Betriebsausstattungen führen. Unternehmen seien Sachgesamtheiten, da
sie als eine natürliche Mehrheit von Sachen von der Verkehrsanschauung
gesehen würden. Bei der Vermögensversicherung leiste der Versicherer
vertragsgemäss nur bei Wiederherstellung oder Neuanschaffung, das heisst
bei entsprechendem Aufwand des Versicherten. Im Gegensatz dazu setze die
Leistungspflicht des Versicherers bei der Sachversicherung bereits mit dem
Substanzverlust ein. Aus dem Umstand, dass mit der «Political Risk Insurance»
kein Aufwand oder entgangener Gewinn innerhalb der Tochtergesellschaften
der Beschwerdeführerin ersetzt werde, sondern die Leistungspflicht bei
«Ascertained Net Loss» ansetze, ergebe sich ebenfalls die Schlussfolgerung,
dass keine Vermögens- sondern eine Sachversicherung vorliege. Darüber
hinaus beruft sich die Beschwerdeführerin auf eine Analogie der Political Risk
Versicherung mit der Warenkreditversicherung.
aaa. Die fragliche Versicherungspolice hält Folgendes fest; versichert ist:
«X AG and/or any subsidiary company worldwide in any tier, as now exists or
may hereafter be constituted, and any company which directly or indirectly
controlled by X AG.»
Versicherte Gefahren sind:
«Expropriatory Act, which:
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deprives the Assured of all or parts of its shareholding in a Foreign Enterprise;
or deprives a Foreign Enterprise of all or parts of its fixed and/or current
assets; or deprives the Assured of all or part of its Insured Equipment or causes
damage to the Insured Equipment; or prevents or restricts the operation of a
Foreign Enterprise so as to cause the permanent and total cessation of a Foreign
Enterprise’s activities.
Selective Discrimination, which: prevents or selectively prevents or restricts the
operation of a Foreign Enterprise; or legally prevents the Assured from fulfilling
the terms or participating in the benefits of any Joint Venture Agreement.
Forced Divestiture, which requires the Assured permanently to divest itself of
all or part of its shareholding in a Foreign Enterprise; and/or legally prevents
or restricts the Assured from participating in the benefits of any Joint Venture
Agreement.
Deprivation, meaning the loss of possession or use of the Insured Equipment.»
Der Versicherungsgegenstand (Ascertained Net Loss) wird wie folgt
umschrieben:
«The Assured’s actual financial equity investment in the Foreign Enterprise
acquired either through acquisition or participation in new share issues; and
the Assured’s share of accumulated reserves whether available for distribution
or not; and
the Assured’s share of retained profits held by the Foreign Enterprise; and
principal and interest, on loans made to the Foreign Enterprise by the Assured;
and
principal and Interest on debts of the Foreign Enterprise guaranteed and paid by
the Assured; and
the amount of the Foreign Enterprise’s accounts payable to the Assured.»
bbb. Mit der ESTV (gemäss der Zusammenstellung in der Vernehmlassung)
kann festgestellt werden, dass entgegen den Ausführungen
der Beschwerdeführerin alle der vorstehend aufgeführten
Versicherungsgegenstände keineswegs Sachen darstellen, sondern
Vermögensgesamtheiten. Es handelt sich dabei typischerweise nicht um
einzelne Gegenstände, die auch örtlich genau zugeordnet werden können, und
auch nicht um eine Gesamtheit solcher Gegenstände, die örtlich zuordenbar
sind. Versichert sind nicht konkrete Vermögensbestandteile, auch nicht
allenfalls nach Gattung zusammengeschlossene Vermögensbestandteile.
Vielmehr ergibt sich ohne weiteres, dass Teile des Vermögens als abstrakter
Begriff versichert sind. Der Schlussfolgerung der ESTV ist demnach
zuzustimmen, wonach die «Political Risk Insurance» weder als eine
kollektive Sachversicherung nach Gattung noch als die Versicherung
eines Unternehmens - mithin einer Sachgesamtheit - qualifiziert werden
kann, sondern eine Vermögensversicherung darstellt, auf welche der
Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG keine Anwendung finden kann. An
dieser Feststellung ändert nichts, dass immaterielle Werte («intangible assets»)
wie «goodwill», «trademarks», «operating rights», «franchise agreements»,
«capitalised expenses» und «research and development» nicht versichert sind.
Damit wird bloss ein Teil der Vermögenswerte aus dem Versicherungsschutz
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ausgeschlossen, ohne dass sich daraus schliessen liesse, bei den in der
Versicherung eingeschlossenen Versicherungsgegenständen handle es sich um
Sachgesamtheiten.
Ebenfalls ergibt sich keine andere Schlussfolgerung aus dem Umstand,
dass weder Aufwand noch entgangener Gewinn ersetzt wird, auch wenn
zweifellos eine Versicherung, welche derartiges vorsehen würde, als
Vermögensversicherung zu qualifizieren wäre. Der Umstand, dass dies
vorliegend nicht Inhalt der Police ist, lässt hingegen nicht den Umkehrschluss
zu, demnach handle es sich nicht um eine Vermögensversicherung.
Schliesslich führt auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die
Warenkreditversicherung nicht zu einem andern Schluss. Wie die ESTV
zutreffend ausführt, stellt die Kreditversicherung insofern eine Besonderheit
dar, als sie eine unkörperliche Sache, eine Forderung, versichert. Versichert
sind jedoch auch bei dieser Versicherung einzelne aus dem Vermögen
herausgegriffene Objekte, bzw. allenfalls Objektgesamtheiten, nämlich
Kredite. In casu fehlen die Merkmale, welche die «Political Risk Insurance» als
Kreditversicherung qualifizieren lassen würden. Entgegen den Vorbringen
der Beschwerdeführerin geht es nicht an, auf dem Wege der teleologischen
Auslegung die Versicherung gegen die Gefahr der Enteignung im Ausland
unter die Kreditversicherung zu subsumieren. Eine derartige Ausweitung der
Befreiung von Versicherungsprämien von der Stempelabgabe wäre Sache des
Gesetzgebers.
bb. Bezüglich der «Crime Insurance» führt die Beschwerdeführerin aus, der
Gegenstand der Versicherung ergebe sich aus der Police. Darin sei explizit die
Rede davon, dass der Versicherer den Versicherten für den Verlust von Geld,
Wertpapieren und anderen Sachen entschädige. Darüber hinaus seien auch
Schäden an Gebäuden versichert. Die Sachbezogenheit der Versicherung
sei auch bei der Computerbetrug-Deckung gegeben, wonach auch dort
Schäden aus dem Verlust von Geld, Wertpapieren und anderen Sachen
ersetzt würden. Die Deckungstatbestände «Money Orders and Counterfeit»,
«Paper Currency», «Depositors Forgery» und «Credit Card Forgery» seien
dagegen Sondertatbestände, derentwegen diese Versicherung von der
Beschwerdeführerin nicht abgeschlossen worden sei. Die Tatsache, dass
es sich um die finanzielle Absicherung des Verlustes von Sachen handle,
werde auch dadurch verdeutlicht, dass der Versicherer im Schadenfall den
tatsächlichen Wert der abhanden gekommenen Sachen zu ersetzen habe.
aaa. Gemäss Versicherungspolice beträgt die Versicherungssumme
USD 20’000’000.-. Mit der ESTV kann angesichts dieser Summe festgestellt
werden, dass die Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht glaubhaft
sind, wonach die Versicherung vor allem deswegen abgeschlossen worden
sei, um Schäden aus Diebstahl oder Raub zu versichern. Im Gegenteil kann
ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die Versicherung vor allem
zum Schutz gegen Risiken von Wirtschaftskriminalität abgeschlossen wurde,
wie «Money Orders and Counterfeit Paper Currency», «Depositors Forgery»,
«Credit Card Forgery» und Computerkriminalität. Wie die ESTV zu Recht
ausführt, sind Verluste infolge derartiger krimineller Handlungen, sowie die
gemäss «Insuring Agreement», «Endorsement 16» ebenfalls versicherten
Anwalts- und Gerichtskosten, zweifellos als reine Vermögensschäden zu
betrachten. Damit ergibt sich ohne weiteres, dass die «Crime Insurance»
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zum überwiegenden Teil als Vermögensversicherung zu qualifizieren ist,
auf welche der Ausnahmetatbestand von Art. 22 Bst. l StG ebenfalls keine
Anwendung finden kann.
bbb. Die Beschwerdeführerin trägt vor, die ESTV hätte eine Ausscheidung der
stempelrechtlich relevanten Prämienanteile vornehmen müssen. Angesichts
der Schwierigkeiten der Ausscheidung des entsprechenden (nicht steuerbaren)
Prämienanteils sei von Seiten der Beschwerdeführerin angeboten worden,
50% der Prämie als steuerpflichtig zu deklarieren. In der Stellungnahme der
«Zürich Versicherung» werde ein Aufteilungsvorschlag entsprechend der
einzelnen Deckungen gemacht. Dieser Vorschlag sei für eine wirtschaftlich
sinnvolle und schlüssige Ausscheidung der Prämieneinnahmen ausreichend.
Im übrigen könne die ESTV gestützt aufgrund von Art. 27 Abs. 2 StG eine
ermessensweise Ausscheidung vornehmen. Dass die ESTV die «Crime
Insurance» als in vollem Umfange stempelsteuerpflichtig erklärt habe, stelle
einen Missbrauch des Ermessens dar.
Vorab ist festzustellen, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichte
Stellungnahme der «Zürich Versicherung» zwar wohl festhält, welche der
versicherten Risiken aus ihrer Sicht als Schadenversicherungen und welche
als Vermögensversicherungen zu qualifizieren sind. Daraus lassen sich jedoch
keinerlei Schlüsse ziehen, welcher Anteil der bezahlten Versicherungsprämien
für welche Risiken bezahlt wurden. Wie bereits ausgeführt wurde, kann
den Feststellungen der ESTV ohne weiteres gefolgt werden, wonach
insbesondere angesichts der hohen Versicherungssumme vor allem von
einer Versicherung von Vermögensschäden ausgegangen werden kann. Die
Beschwerdeführerin legt nicht dar, wie die gesamte Versicherungsprämie auf
die Sparte Sachversicherung und Vermögensversicherung aufgeteilt werden
könnte bzw. belegt ihren Vorschlag auf Aufteilung je zu 50% in keiner Weise.
Weder legt sie dar, welcher Anteil der Prämien auf die Sachversicherung
entfällt, noch welcher Anteil auf im Ausland gelegene Sachen. Angesichts
der gesamten Umstände ist es nicht zu beanstanden, wenn die ESTV zum
Schluss gekommen ist, der auszuscheidende Prämienanteil würde sich auf
weniger als auf einen Drittel der Gesamtprämien belaufen und dass sie
dementsprechend auf eine Ausscheidung verzichtete. Schliesslich weist
die ESTV auch zu Recht darauf hin, dass ihr jegliche Grundlagen für eine
ermessensweise Ausscheidung der verschiedenen Prämienanteile fehlten.
Das Angebot der Beschwerdeführerin, vergleichsweise 50% der Prämien zu
befreien, ist im Rahmen von Vorverhandlungen durchaus zulässig; im Rahmen
eines Entscheidverfahrens kann es jedoch den erforderlichen Nachweis,
damit die ESTV die geforderte ermessensweise Ausscheidung vornehmen
kann, nicht ersetzen. Der Entscheid der ESTV, die gesamten Prämien als
stempelabgabenpflichtig zu qualifizieren, ist demnach nicht zu beanstanden.
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid
der ESTV vom 12. April 2002 abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang
hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten vor der SRK (Spruch-
und Schreibgebühren), die mit Fr. 4’000.- festgesetzt werden, im vollen
Umfang zu übernehmen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den
Kostenvorschuss (Fr. 4’000.-) mit den Verfahrenskosten (Fr. 4’000.-) zu
verrechnen und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
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(VwVG, SR 172.021; Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über
Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September
1969 [VwKV], SR 172.041.0).
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.17 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 16. Juli 2003 in
Sachen X AG [SRK 2002-068]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
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Seite
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Ref. No
150 006 446
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