ch_vb · JAAC 69.10 · 2004-08-24 · de


JAAC 69.10
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 24. August 2004 in Sachen X [SRK 2002-131]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Cotisations de membres. Prestations
dans le domaine de la formation. Base imposable.
Art. 14 ch. 9, art. 14 ch. 11, art. 26 al. 2 OTVA.
- On parle de vraies cotisations lorsqu’il n’existe pas d’échange
de prestations entre l’association et le membre; en l’absence de
contre-prestation (art. 4 OTVA), de telles cotisations n’entrent pas dans
le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 2b/aa).
- On considère qu’il y a (fausse) cotisation de membre soumise à la
taxe sur la valeur ajoutée lorsque l’on est présence d’un échange
de prestations entre l’association et un membre en particulier
(consid. 2b/aa).
- Même si les opérations relevant du domaine de la formation sont
exclues du champ de l’impôt, les prestations de restauration fournies
dans ce cadre restent imposables. En l’absen­ce d’une facturation
séparée des deux types d’opération, il faut imposer le montant total au
taux normal (consid. 2c).
- Fait partie de la contre-prestation au sens de la taxe sur la valeur
ajoutée tout ce que le consommateur dépense pour obtenir la
prestation. C’est en partant du point de vue du destinataire et non
de celui du fournisseur qu’il faut définir la notion et l’étendue de la
contre-prestation (consid. 2d).
- Taxe sur la valeur ajoutée applicable aux contributions à la
couverture du déficit des fédérations responsables ainsi qu’au chiffre
d’affaires provenant des cours de perfectionnement (consid. 3 et 4).
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Mehrwertsteuer (MWSTV). Mitgliederbeiträge. Ausbildungsleistungen.
Be­messungsgrundlage.
Art. 14 Ziff. 9, Art. 14 Ziff. 11, Art. 26 Abs. 2 MWSTV.
- Bei echten Mitgliederbeiträgen besteht kein Leistungsaustausch
zwischen Vereinigung und Mitglied; mangels Entgeltlichkeit (Art. 4
MWSTV) werden diese nicht vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer
erfasst (E. 2b/aa).
- Von einem der Mehrwertsteuer unterliegenden (unechten)
Mit­gliederbeitrag ist dann auszugehen, wenn ein Leistungsaustausch
zwischen dem Verein und einem besonderen Mitglied vorhanden ist
(E. 2b/aa).
- Auch wenn Umsätze im Bereich der Ausbildung von der Steuer
ausgenommen sind, bleiben die in diesem Zusammen­hang erbrachten
gastgewerblichen Leistungen steuerbar. Fehlt eine separate
Fakturierung der beiden Umsätze, so ist der Gesamtbetrag zum
Normalsatz zu besteuern (E. 2c).
- Zum mehrwertsteuerlichen Entgelt gehört alles, was der Ver­braucher
für die Leistung aufwendet. Begriff und Umfang des Entgelts ist aus der
Sicht des Abnehmers und nicht des Erbringers zu definieren (E. 2d).
- Mehrwertsteuerliche Behandlung der Defizitbeiträge der
Trägerverbände sowie des Umsatzes aus den Fortbildungskur­sen (E. 3
und 4).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Quote dei soci versate dai membri.
Prestazioni nell’ambito della formazione. Base di cal­colo.
Art. 14 n. 9, art. 14 n. 11, art. 26 cpv. 2 OIVA.
- In caso di vere quote sociali pagate dai membri non vi è scambio
di prestazioni tra l’associazione e il membro; in assenza di
contro-prestazione (art. 4 OIVA) queste quote non rientrano nel campo
d’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (consid. 2b/aa).
- Si considera che vi sia una quota (falsa) di membro che soggiace
all’imposta sul valore aggiunto in presenza di uno scambio di
prestazioni tra l’associazione e un membro par­ticolare (consid. 2b/aa).
- Anche se le cifre d’affari realizzate nell’ambito della formazione
sono esonerate dall’imposta, le prestazioni di ristorazione fornite in
questo contesto restano assoggettate all’im­posta. In assenza di una
fatturazione separata delle due cifre d’affari, occorre tassare l’importo
totale al tasso normale (consid. 2c).
- È considerato contro-prestazione secondo l’imposta sul va­lore
aggiunto tutto quanto il consumatore spende per la prestazione. La
nozione e l’importo della contro-prestazione devono essere definiti dal
punto di vista del destinatario e non del fornitore della prestazione
(consid. 2d).
2

- Imposta sul valore aggiunto per i contributi alla copertura del deficit
versati dalle associazioni responsabili e per la cifra d’affari derivante
dai corsi di perfezionamento (consid. 3 e 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Unter dem Namen «X» (vormals: «Y») besteht seit mehreren Jahrzehnten
ein nicht gewinnstrebiger Verein gemäss Art. 60 ff. des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) mit Sitz in M.
Zweck des Vereins ist gemäss Art. 3 der Statuten vom 1. Dezember 1982
(nachfolgend: Statuten) die sozialpartnerschaftliche Koordination und
Förderung der gastgewerblichen Berufsbildung sowie die gemeinschaftliche
Durchführung von Aufgaben in der Berufsbildung im Interesse der Träger-
und Mitgliederverbände. Die Art der Geschäftstätigkeit umschrieb die X am
11. August 1994 im Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige
mit der Koordination der gastgewerblichen Berufsbildung, der Durchführung
von Aus- und Weiterbildungskursen für das Gastgewerbe sowie der Schaffung
neuer Aus- und Weiterbildungsmöglichkeiten in diesem Bereich.
B. Nachdem ihr Gesuch vom 3. November 1994 um Abrechnung nach
vereinnahmten Entgelten bewilligt worden war, erkundigte sich die X mit
Schreiben vom 10. November 1994 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) nach der Steuerbarkeit ihrer verschiedensten Tätigkeiten, insbesondere
auch im Rahmen ihrer Kurs- und Prüfungsangebote. Nach der Eintragung
des Vereins in das von der Steuerverwaltung geführte Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 1995, nahm die ESTV in einem
Antwortschreiben vom 13. Februar 1995 Stellung zu den einzelnen
Anfragepunkten.
C. Auf eigenes Ersuchen der Steuerpflichtigen vom 22. August 1996 führte
die ESTV an mehreren Tagen im April 1998 eine externe Steuerkontrolle
bei der X durch und revidierte die Steuerperioden vom 1. Januar 1995 bis
31. Dezember 1997. Dabei wurde festgestellt, dass zu keinem Zeitpunkt
eine Umsatzabstimmung zwischen den deklarierten Einnahmen und der
Buchhaltung vorgenommen worden war. Im Sinne einer Vereinfachung
und ohne Präjudiz bewilligte die ESTV der X, rückwirkend ab 1. Januar
1995 nach Pauschal-Steuersätzen abzurechnen. Im Anschluss daran
forderte die Steuerverwaltung mit Ergänzungsabrechnung (EA […])
vom 23. April 1998 Fr. 378’287.- Mehrwertsteuer nach und schrieb mit
Gutschriftsanzeige (…) gleichen Datums infolge des rückwirkenden Wechsels
der Abrechnungsart Fr. 103’953.- Mehrwertsteuer gut. Die Nachforderung
ergab sich insbesondere aus der mehrwertsteuerlichen Belastung der
Defizitbeiträge der Trägerverbände sowie der Beiträge aus F (…)-Kursen.
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Mit anfechtbarem Entscheid vom 18. August 1998 bestätigte die ESTV die
Nachbelastung von Fr. 274’334.- und verwies dabei auf die Ausführungen in
der Ergänzungs­abrechnung einschliesslich Beiblätter.
D. Gegen diesen Entscheid reichte die X am 26. Oktober 1998 Einsprache ein
und machte unter anderem geltend, die im Rahmen der Defizitdeckung und
F-Kursen erbrachten Beiträge unterlägen nicht der Mehrwert­steuer. Sie
stützte sich dazu insbesondere auch auf die entsprechenden Ausführungen im
Schreiben der ESTV vom 13. Februar 1995.
E. Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2002 wies die ESTV die
Einsprache - sofern sie darauf eintrat - ab und bestätigte die Nachforderung
in der Höhe von Fr. 274’334.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. Sie
wies in der Begründung darauf hin, die X führe mit der Durchführung
von Kursen Aufgaben aus, die ihr die Berufsverbände, welche der X
angeschlossen sind, statutengemäss übertragen hätten und für die sie
auch entsprechend entschädigt werde. Ein Leistungsaustausch sei damit
entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen vorhanden. Ausserdem stellten
die Defizitbeiträge der Trägerverbände keine Mitgliederbeiträge im Sinne von
Art. 14 Ziff. 11 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, AS 1994 1464) dar, insbesondere da es sich nicht um fixe, im Voraus
feststehende Beträge handle. Die Kosten der Vorbereitung, Durchführung
und Organisation der Prüfungen würden sodann in erster Linie zu Lasten
der X gehen; erst nach Abschluss des Geschäftsjahres würde das gesamte
Defizit der Steuerpflichtigen ermittelt und auf die drei Trägerverbände
verteilt. Die F-Kurse würden hauptsächlich durch die Kontrollstelle für
den Landes-Gesamtarbeitsvertrag des Gastgewerbes (im Folgenden: L-GAV)
finanziert, von der X jedoch in eigenem Namen organisiert und durchgeführt.
Die Entgelte, die der Steuerpflichtigen von der L-GAV für die Durchführung
dieser Kurse überwiesen würden, stellten damit steuerbare Umsätze dar.
F. Die X (nachfolgend: Beschwerdeführerin) führt mit Eingabe vom
28. Oktober 2002 Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
30. September 2002 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
und bestreitet die mehrwertsteuerliche Nachbelastung der Defizitbeiträge
der Trägerverbände sowie des Umsatzes aus der Durchführung von F-Kursen.
Sie macht geltend, die ESTV hätte mit Schreiben vom 13. Februar 1995 die
Steuerfreiheit der so genannten Defizitdeckung durch die Verbände bei
Prüfungen zugesichert; deren Nachbelastung im Rahmen der Kontrolle
verstosse damit gegen Treu und Glauben. Zudem seien Mitgliederbeiträge
von nicht gewinnstrebigen Unternehmen nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von
der Steuer ausgenommen, wobei festzuhalten sei, dass die Defizitdeckung
ohnehin im Bereich der von der Steuer ausgenommenen Umsätze der Aus-
und Weiterbildung nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erbracht werde. Betreffend
die F-Kurse wird ausgeführt, die direkte Leistung werde gegenüber den
Kursteilnehmern erbracht, weshalb diesbezügliche Beiträge der L-GAV eine
Preisauffüllung oder Spende darstellten. Die Beschwerdeführerin führe für die
Kontrollstelle lediglich eine Fondsrechnung und stelle ihr - anders als an die
Kursteilnehmer - keine Rechnung.
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Mit Vernehmlassung vom 3. Februar 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde
in den streitigen Rechtsfragen kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a.-b. (Formelles)
2.a. Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden.
Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht
hat in BGE 126 II 443 E. 6 zum Begriff des Leistungsaustausches in
grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer Revue [StR]
1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein
steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung
oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich
ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen
Leistung und Gegenleistung bestehen, wie das namentlich beim zweiseitigen
Vertrag der Fall ist. Ein Leistungsaustausch kann indes auch gegeben sein,
ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II 249 E. 4a).
b. Ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 13 MWSTV) sind von der Steuer
unecht befreit die Umsätze, die nicht gewinnstrebige Einrichtungen mit unter
anderem politischer, gewerkschaftlicher oder wirtschaftlicher Zielsetzung
ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag er­bringen
(Art. 14 Ziff. 11 MWSTV).
aa. Mitgliedervereinigungen erhalten von ihren Mitgliedern Beiträge,
um die allgemeinen statutarischen Aufgaben erfüllen zu können. Neben
die­sen Grundaufgaben erbringen sie gegenüber einzelnen Mitgliedern
oder auch Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und erhalten dafür eine
besondere Vergütung. Wie für alle mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen
setzt die Steuerbarkeit der Leistungen von Personenvereinigungen an ihre
Mitglieder einen Leistungsaustausch, das heisst Entgeltlichkeit, voraus.
Soweit die Vereinigung tätig ist, um statutengemäss Gemeinschaftszwecke
für sämtliche Mitglieder zu erfüllen, leistet sie nicht an ein einzelnes
Mitglied. Sie verwirklicht nur - aber immerhin - ihren Zweck. Das Mitglied
will durch seinen Beitrag lediglich den Zweck der Vereinigung fördern,
zu dessen Erreichung sich die Mitglieder zusammengeschlossen haben.
Diesfalls handelt es sich um so genannte echte Mitgliederbeiträge, für die ein
Leistungsaustausch zwischen Vereinigung und Mitglied nicht besteht. Mangels
Entgeltlichkeit (Art. 4 MWSTV) werden sie daher nicht vom Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer erfasst. Demgegenüber ist ein Leistungsaustausch
zwischen der Vereinigung und den Mitgliedern anzunehmen, sobald sie an das
Mitglied eine besondere Leistung erbringt. Diesfalls handelt es sich um einen
so genannten unechten Mitgliederbeitrag, der in den Geltungsbereich der
Mehrwertsteuer fällt. Nicht ausschlaggebend ist, ob die Tätigkeit allenfalls
dem Vereinszweck dient. Indizien für einen Leistungsaustausch liegen
in der in­dividuellen Ausgestaltung des Beitrages je nach dem Grad der
tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme der Leistung (Entscheide
der SRK vom 10. Juni 2003 i.S. S. [SRK 2002-133], E. 2d; vom 27. Februar 2002,
veröffentlicht in StR 10/2002 S. 675 ff. E. 2d; vom 6. April 2000, veröffentlicht in
5

VPB 64.111 E. 3e, mit weiteren Hinweisen). Gleiche Beiträge aller Mitglieder
für gleichzeitig allen Mitgliedern erbrachte Leistungen sprechen indessen eher
für das Vorhandensein echter Mitgliederbeiträge (ausführlich: Entscheid der
SRK vom 24. April 1997, veröffentlicht in MWST-Journal 3/97, S. 133 ff. E. 5a;
Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 239 ff.).
Offensichtlich haben Verfassungs- und Verordnungsgeber übersehen, dass
die echten Mitgliederbeiträge mangels Leistungsaustausch (E. 2a) nicht vom
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden (vgl. Entscheid der SRK
vom 6. April 2000, a.a.O., E. 3e). Bereits die Bundesverfassung sieht aber
ausdrücklich vor, dass die Beantwortung der Frage, ob Leistungen gemäss
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV vorliegen, davon abhängt, dass sie gegen statutarisch
festgesetzte Beiträge erbracht werden (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 10
und Bst. d der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV], SR 101 bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 10 und Bst. d
der Übergangsbestimmungen [UeB] der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft
befindlichen [alten] Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 29. Mai 1874 [aBV[68]]). Der Richter ist daran gebunden (Urteile des
Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in StR 1/2001 S. 55 ff., E. 10;
vom 3. November 2000 i.S. A. veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 71 402 ff., E. 6b; vgl. Entscheid der SRK vom 14. April 1999,
veröffentlicht in VPB 63.93 E. 4a).
Falls die fraglichen Tätigkeiten durch statutarisch festgesetzte Beiträge
abgegolten werden, braucht nicht abschliessend beurteilt zu werden, ob
diese echte oder unechte Mitgliederbeiträge darstellen - entweder bilden sie
Leistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV und sind deshalb unecht
befreit oder sie liegen ausserhalb des Geltungsbereichs der MWSTV (Entscheid
der SRK vom 27. Februar 2002 i.S. E. [SRK 2001-055], E. 2e; Entscheid der SRK
vom 6. April 2000, a.a.O., E. 4b mit weiteren Hinweisen).
bb. Als statutarisch festgesetzt im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV gilt ein
Beitrag, wenn er in den Statuten vorgesehen ist und nach einem für alle
Mitglieder gleichen Massstab festgelegt wird (vgl. Alois Camenzind/Ni­klaus
Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 496). Das
Bundesgericht hat - die Rechtsprechung der SRK schützend - in einem
Entscheid ausgeführt, die Ausnahme von der Steuerpflicht nach Art. 14
Ziff. 11 MWSTV bleibe auf eigentliche Mitgliederbeiträge beschränkt, die
zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder
entrichtet werden. Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern oder
gegenüber Nichtmitgliedern wie auch Leistungen, die sich nicht klar aus
dem Gemeinschaftszweck oder aus den durch den Gemeinschaftszweck
vor­gegebenen Aufgaben ergeben, würden der Steuer unterliegen. Das
Bundesgericht hat für die im konkreten Entscheid in Frage stehenden - und in
den Statuten vorgeschriebenen - Propagandabeiträge festgestellt, dass es sich
nicht um «eigentliche Mitgliederbeiträge» zur Abgeltung von Leistungen
handle, die ausschliesslich im Gemeinschaftsinteresse gegenüber allen
Mitgliedern erbracht werden. Vielmehr stünden die Propagandabeiträge
in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erbrachten
6

Werbeleistungen. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sei folglich nicht anwendbar und die
Propagandabeiträge unterstünden der Steuer (BGE vom 25. August 2000, a.a.O.,
E. 10 mit Hinweisen).
c. Ebenfalls von der Steuer unecht befreit sind die Umsätze im Bereich der
Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung,
Fortbildung und der beruflichen Umschulung sowie von Kursen, Vorträgen
und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art.
Steuerbar bleiben jedoch die in diesem Zusammenhang erbrachten
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen (vgl. Art. 14 Ziff. 9 MWSTV).
Werden gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen zusammen mit
einer Schulungsleistung erbracht und nicht separat fakturiert, ist nach
Verwaltungspraxis der Gesamtbetrag zum Normalsatz zu versteuern.
Nach konstanter Rechtsprechung der SRK ist für Unternehmen, die eine
gemischte Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und teilweise
steuerpflichtig ist, eine Aufteilung dieser Leistungsarten (in den Fakturen)
für eine ordnungsgemässe Mehrwertsteuerabrechnung (Ermittlung der
geschuldeten Steuer sowie der berechtigten Vorsteuerabzüge) absolut
unerlässlich (Entscheid der SRK vom 25. September 1998 [SRK 1997-20],
VPB 63.75 E. 6a/aa). In einem weiteren konkreten Fall hat die SRK
festgestellt, dass dies gleichzeitig bedeutet, dass die Verwaltung umgekehrt
verlangen dürfe, die unter die Befreiungsvorschrift von Art. 14 Ziff. 7
MWSTV fallenden Leistungskomponenten seien pauschal - und eben
nicht separat - zu fakturieren (Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999
[SRK 1997-127], E. 4e, in MWST-Journal 1/99, S. 29 f.). Indes hat die SRK
mit ausführlicher Begründung die Verwaltungspraxis nicht geschützt,
sofern sie als Rechtsfolge einer allfälligen separaten Fakturierung von
Leistungskomponenten des Art. 14 Ziff. 7 MWSTV deren volle Versteuerung
zum massgebenden Satz vorschreibt. Unterlasse der Beschwerdeführer
pflichtwidrig, pauschal zu fakturieren, sei die ESTV verpflichtet, den
Anteil der steuerpflichtigen bzw. unecht befreiten Komponenten nach
pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 48 MWSTV zu schätzen. Der
Einbezug des unecht befreiten Umsatzes in die Berechnungsgrundlage
der steuerpflichtigen Leistungen bei pflichtwidrigem Verhalten des
Beschwerdeführers entbehre der gesetzlichen Grundlage (Entscheid
der SRK vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127], E. 4e, in MWST-Journal
1/99, S. 30 f.). Das Bundesgericht ist mit dieser Betrachtungsweise nicht
einverstanden und hat - ohne auf die ausführliche Begründung der
Vorinstanz - einzugehen, festgestellt, die Anordnung der Verwaltung sei
sachlich geboten, da der betroffene Steuerpflichtige ein Unternehmen
betreibe, das teilweise von der Steuer ausgenommene und teilweise unter
die Steuer fallende Leistungen erbringt (BGE 126 II 450 E. 5). Nichts anderes
hat im Lichte der bundesgerichtlichen Praxis also zu gelten, wenn der
Steuerpflichtige die separate Fakturierung seiner Ausbildungsleistungen
von den gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen unterlässt: Alles ist
zum Normalsatz zu veranschlagen.
d. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was
der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des
Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen
Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren
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Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung unabhängigen
Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer
als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum
zu rücken (vgl. Riedo, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare
Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung
aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2
MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des
Abnehmers zu definieren (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 761; Dieter Metzger,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit
oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK
2000-67], E. 4b).
3. Im vorliegenden Fall bezweckt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen
die Koordination und Durchführung von Aufgaben in der gastgewerblichen
Berufsbildung. In diesem Rahmen führt sie insbesondere interkantonale Fach-
und Weiterbildungskurse im Gastgewerbe durch und nimmt diesbezügliche
Prüfungen ab. Zwischen den Verfahrensparteien ist die mehrwertsteuerliche
Behandlung der Defizitbeiträge der Trägerverbände (E. 3a hienach) sowie des
Umsatzes aus den so genannten F-Kursen (E. 3b hie­nach) umstritten.
a. K, G (neu H) und I (…) bilden die Trägerverbände der Beschwerdeführerin.
Gemäss der Präambel der Statuten der Beschwerdeführerin wollen u. a.
die Trägerverbände durch die Beschwerdeführerin eine gemeinsame
und koordinierte gastgewerbliche Ausbildungs- und Nachwuchspolitik
verwirklichen. Einer der verankerten Zwecke der Beschwerdeführerin
besteht denn auch in der gemeinsamen Durchführung der Aufgaben
in der Berufsbildung im Interesse u. a. der Trägerverbände (Art. 3
der Statuten). In Art. 4 der Statuten sind die wesentlichen Aufgaben
der Beschwerdeführerin geregelt. Danach wird sie verpflichtet, die
durch Beschlussfassung der zuständigen Organe oder mitunter der
Trägerverbände übertragenen Tätigkeiten durchzuführen (Art. 4.4 der
Statuten). Darunter gehören die Bereiche der gastgewerblichen Berufslehren,
Anlehren, Berufsprüfungen und Höheren Fachprüfungen (Art. 4.1 der
Statuten). Gestützt auf diese Bestimmungen führt die Beschwerdeführerin
beispielsweise die eidgenössischen Berufs- und Meisterprüfungen in den
Bereichen Küche, Service und Hauswirtschaft durch (vgl. die diversen
Berufsprüfungs- sowie Ausbildungs-Reglemente der Beschwerdeführerin).
Nach unwidersprochener Darstellung der ESTV leisten die Trägerverbände die
entsprechende Defizitdeckung, wenn die Eigenmittel der Beschwerdeführerin
(Mitgliederbeiträge, Subventionen usw.) zur Finanzierung dieser Tätigkeiten
nicht ausreichen.
Mit Recht erblickt die ESTV in diesen Vorgängen einen mehrwertsteuerlichen
Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin einerseits und den
Trägerverbänden andererseits. Aufgrund der unzweideutigen Regelung
in den Statuten betrauen die Trägerverbände die Beschwerdeführerin mit
der Organisation und Durchführung der fraglichen Kurse und Prüfungen.
Indem die Beschwerdeführerin so handelt, erbringt sie eine steuerbare
Dienstleistung im Austausch mit der Gegenleistung der Verbände, welche
in der Defizitdeckung besteht. Unzweideutig stehen die beiden Leistungen
einander in rechtsgenügender Kausalität gegenüber, sodass sämtliche
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Tatbestandselemente einer mehrwertsteuerlichen Leistung vorhanden
sind (E. 2a hievor). Steuerbemessungsgrundlage bildet alles, was die
Trägerverbände für diese Leistung aufwenden (E. 2d hievor), auch wenn
es sich dabei um die Deckung des der Leistungserbringerin entstehenden
Defizits handelt.
b. Nicht anders verhält es sich mit den F-Kursen. Die Beschwerdeführerin
hat im Verlaufe des Verfahrens mehrfach betont, durch die Kontrollstelle
des L-GAV beauftragt worden zu sein, diese Kurse zu organisieren und
durchzuführen. An diesen eigenen Angaben der Beschwerdeführerin zu
zweifeln besteht kein Anlass, hat sie doch diese Kurse auch tatsächlich
durchgeführt, welche unbestrittenermassen im Wesentlichen durch die
Kontrollstelle des L-GAV finanziert worden sind (d. h. mit deren gemäss
Art. 92 f. L-GAV [in der Fassung von 1992] erhobenen Vollzugskostenbeiträgen,
welche u. a. zur Aus- und Weiterbildung im Gastgewerbe zu verwenden sind;
s. auch Protokoll der Aufsichtskommission des L-GAV vom 21. Oktober 1993,
welches von einem der Beschwerdeführerin übertragenen Ausbildungsprojekt
handelt und dafür einen Kreditrahmen von 1 Mio. Fran­ken pro Jahr bis 1996
vorsieht). Indem die Beschwerdeführerin auftragsgemäss handelt, erbringt
sie eine steuerbare Dienstleistung im Austausch mit der Gegenleistung
der Kontrollstelle des L-GAV als Leistungsempfängerin. Die Entgelte der
Kontrollstelle des L-GAV fallen in die Steuerbemessungsgrundlage mit der
Folge, dass sie die ESTV zu Recht mit Mehrwertsteuer nachbelastete.
Unter diesen Umständen erweist sich die Annahme der Beschwerdeführerin,
sie verwalte für die Kontrollstelle des L-GAV lediglich das Vermögen, was nicht
steuerbar sei, und die Geldleistung des L-GAV stelle eine Spende dar, die nicht
in die Bemessungsgrundlage falle, als unbegründet.
4.a. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen zunächst vor, sowohl
die Defizitbeiträge der Trägerverbände als auch die Geldleistungen
der Kontrollstelle des L-GAV bildeten zusätzliches Entgelt von
Dritten (Preisauffüllung) für ihre von der Steuer ausgenommenen
Ausbildungsleistungen, welche sie in eigenem Namen und direkt an die
Kursteilnehmer bzw. Prüflinge erbringe; diese Geldbeträge mit Steuer zu
belasten, sei aus diesem Grund unzulässig.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass diese Geldleistungen in einem
ursächlichen Zusammenhang mit ihrer Dienstleistung an die Trägerverbände
bzw. an die Kontrollstelle des L-GAV stehen (E. 3a und b hievor). Somit ist
aus mehrwertsteuerlicher Sicht unmöglich, dass die nämlichen Entgelte,
welche im Austauschverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin
und den Trägerverbänden bzw. der Kontrollstelle des L-GAV fliessen,
gleichzeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis
zwischen der Beschwerdeführerin und den Kursteilnehmern/Prüflingen
darstellen, d. h. auch dort in einem ursächlichen Zusammenhang mit einem
Leistungsaustausch stehen (zuletzt Entscheid der SRK vom 23. März 2004
[SRK 2003-056], E. 2a/ee in fine, 3c; Entscheide der SRK vom 7. September
2001 [SRK 2001-004], E. 3b/aa; vom 19. Mai 2000 [SRK 1999-147], E. 4c, in
VPB 64.110 S. 1127; vom 19. Juli 1999 [SRK 1998-171], E. 8b; und andere
mehr; vergleichsweise die mehrwertsteuerliche Unmöglichkeit, dass der
nämliche Umsatz gleichzeitig durch zwei verschiedene Steuersubjekte getätigt
werden kann: Entscheide der SRK vom 23. März 1999 [SRK 1998-081], E. 4b,
9

in VPB 63.91 S. 857; vom 5. Juli 1999 [SRK 1999-016], E. 4b). Infolgedessen
sind die genannten Geldleistungen keine Entgelte einer gemäss Art. 14 Ziff. 9
MWSTV ausgenommenen Ausbildungsleistung der Beschwerdeführerin an die
Kursteilnehmer/Prüflinge.
b. Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die Defizitdeckung durch die
Trägerverbände stelle von der Steuer ausgenommene Mitgliederbeiträge im
Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV dar. Das Zivilrecht verlange nicht, dass
der Vereinsbeitrag für alle Mitglieder im Voraus und nach dem gleichen
Bemessungskriterium festgelegt werde; eine gleiche Auslegungsweise habe
auch im Mehrwertsteuerrecht zu gelten. In Art. 48 und 49 ihrer Statuten seien
die Beiträge der Trägerverbände mit objektiver Bestimmbarkeit festgelegt;
zivilrechtlich sei die Defizitdeckung folglich ein Vereinsbeitrag, was genüge.
Denn die zivilrechtliche Auslegungsweise habe im Steuerrecht Vorrang.
Zwischen der Beschwerdeführerin und den Trägerverbänden findet - wie
ausführlich dargelegt (E. 3a hievor) - ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch
statt mit der Folge, dass bereits aus diesem Grund die Anwendbarkeit von
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin, welche
durch die Defizitbeiträge abgegolten wird, ausser Frage steht. Im Einzelnen
ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass die Trägerverbände
mit den Defizitdeckungsbeiträgen nicht lediglich in allgemeiner Weise den
Vereinszweck der Beschwerdeführerin verwirklichen, sondern darüber hinaus
individuelle Leistungen (Organisation und Durchführung der fraglichen Kurse
und Prüfungen) in Anspruch nehmen bzw. abgelten. An dieser Einschätzung
ändert nichts, dass die Defizitbeiträge gleichzeitig auch dem Vereinszweck der
Beschwerdeführerin dienen (E. 2b/aa hievor).
Nichts für ihren Vorteil kann die Beschwerdeführerin aus Art. 48 ihrer
Statuten ableiten. Diese Bestimmung schreibt vor, wie die einzelnen Vertreter
der Trägerverbände die Defizitdeckung zu tragen haben (K zu 4/9; G zu 4/9;
I zu 1/9). Mehrwertsteuerlicher Empfänger der beschwerdeführerischen
Dienstleistung ist der Verbund der Trägerverbände gemäss Art. 8.1 der
Statuten. Nach welchem Verhältnis bzw. nach welchem Schlüssel der
Leistungsempfänger im Innenverhältnis die Gegenleistung finanziert, ist der
Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nicht abträglich.
Gemäss Art. 49 der Statuten, auf welche sich die Beschwerdeführerin
ebenfalls beruft, werden die Beiträge der Trägerverbände erst nach
Vorliegen des Jahresergebnisses definitiv festgelegt. Handelte es sich
um Mitgliederbeiträge im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV, stünden
die Beiträge jedoch in keiner direkten Abhängigkeit von der jeweiligen
Jahresrechnung. Eine gewichtige Variable der Jahresrechnung ist das Ausmass
der beschwerdeführerischen Dienstleistung an die Trägerverbände, was
wiederum den kausalen wirtschaftlichen Zusammenhang der Defizitbeiträge
mit diesen Dienstleistungen aufdeckt und folglich eine Anwendbarkeit von
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV ausschliesst.
Schliesslich ist der Beschwerdeführerin ohnehin entgegenzuhalten, dass die
mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen in erster Linie nicht aus
einer zivilrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen
Kriterien zu erfolgen hat (Urteil des Bundesgerichts vom 14. November 2003
[2A.304/2003], E. 3.6.1, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. Mai 1998,
E. 7, veröffentlicht in MWST-Journal 3/1998, S. 138; ausführlich: Riedo, a.a.O.,
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S. 112; siehe auch Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 38 in fine, 41; vgl. Ivo P. Baumgartner, in Mwst.com: Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33
Abs. 1 und 2, S. 551 Rz. 12).
c. Die Beschwerdeführerin räumt ein, im Rahmen der F-Kurse die
Teilleistungen Verpflegung und Beherbergung nicht getrennt von ihren
Ausbildungsleistungen fakturiert zu haben. Dennoch wehrt sie sich
dagegen, dass die Vorinstanz deshalb das Gesamtentgelt (E. 2c hievor)
Steuerbemessungsgrundlage ihrer Leistungen bilden lässt. Die entsprechende
Praxis der ESTV sei willkürlich, weil in ihrem Fall sich die einzelnen
Umsätze ohne grossen Aufwand aus ihrer Fondsrechnung ergäben.
Die Beschwerdeführerin verkennt Sinn und Zweck einer separaten
Fakturierung von steuerlich unterschiedlich zu behandelnden Leistungen
bzw. Teilleistungen: So ist nach konstanter Rechtsprechung für Unternehmen,
die wie die Beschwerdeführerin eine gemischte Tätigkeit ausüben, die
teilweise unecht befreit und teilweise steuerpflichtig ist, eine Aufteilung
dieser Leistungsarten in den Fakturen für eine ordnungsgemässe
Mehrwertsteuerabrechnung (zur Ermittlung der geschuldeten Steuer sowie
der berechtigten Vorsteuerabzüge) absolut unerlässlich (E. 2c hievor). Der
Steuerpflichtige habe seine Geschäftsbücher so einzurichten, dass sich aus
ihnen die für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV
könne - um eine wirksame Steuerkontrolle zu ermöglichen - hierüber
nähere Bestimmungen aufstellen. Zum Ziele einer leicht und zuverlässig
durchführbaren Steuerkontrolle sowohl durch den Pflichtigen selbst als
namentlich aber auch durch die ESTV sei es durchaus gerechtfertigt, dass
die als Buchungsbelege dienenden Fakturen nach steuerpflichtigen und eben
unecht befreiten Leistungen aufzuteilen sind. Denn der Steuerpflichtige habe
zu beachten, dass das Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über
die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung sowie in umgekehrter
Richtung ohne grossen Zeitverlust gewährleistet sei (Entscheid der SRK
vom 12. Februar 2001 i.S. V. [SRK 2000-075], E. 3c; Entscheid der SRK vom
25. September 1998 [SRK 1997-020], VPB 63.75 E. 6a/aa, mit Hinweisen; vgl.
Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999 [SRK 1997-127], E. 4e, in MWST-Journal
1/99, S. 29 f.; vgl. BGE 126 II 450 E. 5). Von dieser Rechtsprechung im Falle der
Beschwerdeführerin eine Ausnahme zu machen, besteht kein Anlass.
d.aa. Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, die Steuerverwaltung
habe ihr im Schreiben vom 13. Februar 1995 mit inhaltlicher Bestimmt­heit,
unzweideutig und ohne Vorbehalt die Auskunft erteilt, dass die so ge­nannte
Defizitdeckung durch die Verbände bei Prüfungen nicht steuerbar sei. Es
verstosse gegen Treu und Glauben, wenn sie nachträglich von dieser Ansicht
abweiche und die Defizitbeiträge mit Steuern belaste.
bb. Der nunmehr in Art. 9 BV verankerte und früher aus Art. 4 aBV abgeleitete
Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf
hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder
in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden
geschützt zu werden (BGE 126 II 387 E. 3a, mit Hinweisen). Zunächst einmal
bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde
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muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung
ausgelöst haben (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Ver­waltungsrecht,
4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 631).
Gemäss Rechtsprechung und Literatur müssen kumulativ folgende
Voraussetzungen erfüllt sein, damit das Vertrauen auf eine behördliche
Auskunft oder ein behördliches Schreiben den Schutz des Grundsatzes von
Treu und Glauben geniesst: (1) Die Auskunft muss sich auf eine konkrete,
die betreffende Person betreffende Angelegenheit beziehen. Nicht jede
behördliche Auskunft taugt als Vertrauensbasis. Eine allgemeine Auskunft
vermag die Behörde nicht zu binden. (2) Die Unrichtigkeit der Auskunft darf
nicht offensichtlich sein; der Bürger darf sie nicht erkannt haben. (3) Die
Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, muss zur Auskunftserteilung
zuständig gewesen sein. (4) Die Auskunft muss vorbehaltlos erteilt worden
sein. (5) Die Person muss im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft
Dispositionen getroffen haben, die ohne erheblichen Nachteil nicht mehr
rückgängig gemacht werden können. (6) Die Rechtslage darf sich seit
der Auskunftserteilung nicht verändert haben. (7) Das private Interesse
am Vertrauensschutz muss das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegen (vgl. BGE 118 Ia 254 E. 4b, BGE 117 Ia 287 E. 2b,
BGE 114 Ia 213 E. 3a; Häfelin/Müller, a.a.O., Rz. 669 ff.; Peter Saladin/Ulrich
Zimmerli, Einführung in das Verwaltungsrecht, Bern 1992, S. 39 f.; Urteil
des Verwaltungsgerichts Zürich vom 25. Juni 1998, Schweizerisches
Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 1999, S. 639 E. 4a, mit
weiteren Hinweisen; ferner Botschaft des Bundesrates über eine neue
Bundesverfassung, Separatausgabe, S. 145).
cc. Zunächst verkennt die Beschwerdeführerin, dass die Auskunft, worauf sie
ihren Antrag stützt, sich ausdrücklich und unmissverständlich lediglich auf die
Defizitdeckungsbeiträge für Prüfungen bezieht, und nicht auf sämtliche mit
diesen Beiträgen abgegoltenen Leistungen. Für jene Defizitdeckungsbeiträge,
mit denen Dienstleistungen der Beschwerdeführerin an die Trägerverbände
abgegolten werden, welche über das Organisieren und Durchführen von
Prüfungen hinausgehen, mangelt es folglich bereits an einer Grundlage, die
bei der Beschwerdeführerin ein schützenswertes Vertrauen hätte bilden
können. Soweit ist der Antrag von vornherein abzuweisen.
Mit Bezug auf jene Defizitdeckungsbeiträge, die im Zusammenhang
mit den Prüfungen stehen, kann allerdings nicht gesagt werden, die
Beschwerdeführerin habe gestützt auf die Auskunft der ESTV Dispositionen
getroffen (bzw. unterlassen), die ohne erheblichen Nachteil nicht wieder
gutzumachen sind. Die Beschwerdeführerin behauptet, sie hätte bei richtiger
Auskunft gewisse steuerplanerische Massnahmen (Gruppenbesteuerung,
Umwandlung in AG usw.) getroffen. Es erscheint wenig glaubhaft, dass
angesichts der im Verhältnis zum gesamten Tätigkeitsvolumen der
Beschwerdeführerin entsprechend kleine Aufwand bzw. die entsprechend
verhältnismässig geringe Steuerbelastung auf dem Prüfungsanteil
die Beschwerdeführerin zu derart tiefgreifenden und aufwendigen
Umstrukturierungen veranlasst hätte. Abgesehen davon, dass es also an den
für einen Vertrauensschutz erforderlichen (unterlassenen) Dispositionen
mangelt, ist auch kein nicht wieder gutzumachender erheblicher Nachteil der
Beschwerdeführerin ersichtlich. Soweit sie diesen in der nachträglichen
Unüberwälzbarkeit der nachgeforderten Steuer zu erblicken behauptet,
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ist ihr entgegen zu halten, dass die Trägerverbände statutengemäss zur
Defizitdeckung und damit auch zur Bezahlung der auf dem Prüfungsanteil
lastenden Nachsteuer verpflichtet sind. Daran ändert nichts, wenn die
Nachsteuer in ein der entsprechenden Steuerperiode nachfolgenden
Jahresdefizit aufgenommen wird.
Da bereits diese Voraussetzung für einen Vertrauensschutz nicht gegeben ist,
kann offen bleiben, wie es sich mit den weiteren kumulativen Bedingungen
verhält und auch damit, ob die Vorinstanz den Vertrauensschutz mit Recht aus
verschiedenen anderen Gründen verneint.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. (…)
[68] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.10 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 24. August
2004 in Sachen X [SRK 2002-131]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
Volume
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150 006 752
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