ch_vb · JAAC 68.165 · 2003-12-05 · de


JAAC 68.165
Urteil des Landgerichtes Uri, Strafrechtliche Abteilung,
vom 2./5. Dezember 2003
Taxe sur la valeur ajoutée. Soustraction par négligence et infraction
commise dans une entreprise commerciale.
Art. 60 OTVA. Soustraction de l’impôt.
- L’assujetti est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt
préalable, selon la forme prescrite, à l’Administration fédérale des
contributions (AFC), dans les soixante jours qui suivent l’expiration de
la période de décompte. Dans le même délai, l’assujetti doit également
verser l’impôt dû (art. 37 ss OTVA; art. 46 ss LTVA). Par conséquent,
une décision n’est pas nécessaire pour fixer la créance d’impôt ou pour
déterminer l’existence ou non de l’assujettissement (consid. 4c).
- La définition ouverte des éléments constitutifs de la soustraction
d’impôt, sans énumération détaillée des activités incriminées, place le
contribuable dans une situation de garant, puisqu’il est tenu d’éviter,
autant que possible, toute atteinte au bien juridiquement protégé
(consid. 4e).
- D’un point de vue objectif, il y a déjà soustraction d’impôt lorsque le
contribuable omet, intentionnellement ou par négligence, de déclarer à
l’AFC dans les délais les montants d’impôt dus (consid. 4f).
- Sur le plan subjectif, le degré de diligence requis est élevé (consid. 5e).
Art. 63 OTVA. Infractions commises dans une entreprise.
En l’espèce, l’amende infligée à l’entreprise est justifiée. La
détermination des éventuelles personnes physiques coupables aurait
nécessité une charge de travail disproportionnée pour l’autorité de
poursuite, car plusieurs personnes étaient soupçonnées. Beaucoup
de temps s’était écoulé depuis la réalisation de l’infraction. La
détermination de la contribution respective des personnes impliquées
aurait entraîné une importante charge de travail, puisque certains
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responsables de l’entreprise étaient domiciliés à l’étranger et ne
pouvaient ainsi être recherchés. Les renseignements demandés n’ont
pas permis d’élucider complètement la question de la culpabilité
(consid. 6).
Mehrwertsteuer. Fahrlässige Hinterziehung und Widerhandlung in
Geschäftsbetrieben.
Art. 60 MWSTV. Hinterziehung der Steuer.
- Der Mehrwertsteuerpflichtige hat innert 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) unaufgefordert und in der vorgeschriebenen Form über
die Steuer und Vorsteuer abzurechnen. Innert der gleichen Frist
ist die Steuer an die ESTV abzuliefern (Art. 37 f. MWSTV; Art. 46 f.
MWSTG). Folglich ist keinerlei Entscheid der Verwaltung nötig, um die
Steuerforderung festzulegen oder zu bestimmen, ob die Steuerpflicht
besteht oder nicht (E. 4c).
- Die offene Umschreibung des Hinterziehungstatbestands ohne
Aufzählung der inkriminierten Tathandlungen versetzt den
Steuerpflichtigen insoweit in eine Garantenstellung, als er jede
Beeinträchtigung des geschützten Rechtsgutes abzuwenden hat, soweit
es ihm möglich ist (E. 4e).
- Die Steuern gelten objektiv bereits als hinterzogen, wenn der
Steuerpflichtige es vorsätzlich oder fahrlässig unterlässt, geschuldete
Beträge nicht fristgemäss der ESTV anzugeben (E. 4f).
- Das tatbeständliche Verhalten ist einem strengen Sorgfaltsmassstab
unterworfen (E. 5e).
Art. 63 MWSTV. Widerhandlungen in Geschäftsbetrieben.
Vorliegend ist eine Busse gegen das Unternehmen gerechtfertigt. Es
wäre für die Untersuchungsbehörde mit unverhältnismässig hohem
Aufwand verbunden gewesen, alle allenfalls schuldigen natürlichen
Personen zu bestimmen, denn es standen mehrere Personen in Verdacht.
Seit dem deliktischen Verhalten war viel Zeit verstrichen. Die Eruierung
der jeweiligen Tatbeiträge wäre mit grossem Aufwand verbunden
gewesen, weil gewisse Verantwortliche des Unternehmens im Ausland
domiziliert waren und deshalb nicht zur Rechenschaft gezogen werden
konnten. Die eingeholten Auskünfte haben nicht zur vollständigen
Aufklärung der Schuld der Verantwortlichen beigetragen (E. 6).
Imposta sul valore aggiunto. Sottrazione per negligenza ed infrazioni
commesse nell’azienda.
Art. 60 OIVA. Sottrazione d’imposta.
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- Il contribuente è tenuto, entro 60 giorni dalla fine del periodo di
rendiconto, a dichiarare spontaneamente nella forma prescritta
all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) l’imposta
e l’imposta precedente. Entro lo stesso termine, egli è tenuto
a versare all’AFC l’imposta dovuta (art. 37 seg. OIVA; art. 46
seg. LIVA). Di conseguenza, non è necessaria alcuna decisione
dell’amministrazione, che fissi il credito d’imposta o determini
l’esistenza o no dell’assoggettamento (consid. 4c).
- La definizione non esaustiva delle fattispecie di sottrazione d’imposta,
senza elencazione dettagliata delle attività incriminate, pone il
contribuente in una posizione di garante, poiché egli è tenuto a
impedire, nel limite del possibile, ogni danno al bene giuridico protetto
(consid. 4e).
- Dal profilo oggettivo, vi è sottrazione d’imposta già quando il
contribuente omette, intenzionalmente o per negligenza, di dichiarare
tempestivamente all’AFC gli importi d’imposta dovuti (consid. 4f).
- Dal profilo soggettivo, si richiede un grado di diligenza elevato
(consid. 5e).
Art. 63 OIVA. Infrazioni commesse nell’azienda.
Nel presente caso la multa contro l’impresa è giustificata. La
designazione di tutte le persone fisiche all’occorrenza colpevoli avrebbe
cagionato all’autorità inquirente un onere sproporzionato, poiché vi
erano diverse persone sospettate. Dal comportamento incriminato
era trascorso molto tempo. Sarebbe stato molto gravoso accertare il
rispettivo contributo ai fatti dei responsabili dell’impresa, poiché ve
n’erano alcuni domiciliati all’estero e non avrebbero quindi potuto
essere chiamati a renderne conto. Le informazioni raccolte non hanno
contribuito a chiarire completamente la colpevolezza dei responsabili
(consid. 6).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die XY ist seit dem 19. Mai 1995 als Aktiengesellschaft im Handelsregister
des Kantons Uri eingetragen. Am 1. März 1997 erfolgte der Eintrag ins Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen. Die Unternehmenstätigkeit der XY besteht
insbesondere in der Erbringung von Service-, Betreuungs-, Beratungs- und
Instandstellungsarbeiten im Zusammenhang mit Tunnelvortriebsmaschinen
und Tunnelbaulogistik sowie Tätigkeiten auf verwandten Gebieten.
B. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) führte vom 29.-31. Mai
2000 an insgesamt drei Tagen bei der XY, (…), eine Mehrwertsteuerkontrolle
über die Abrechnungsperiode vom 1. März 1997-31. Dezember 1999 durch.
Gestützt darauf erstellte die ESTV die Ergänzungsabrechnung Nr. (…) im
Betrag von Fr. 527’791.- und die Gutschrift Nr. (…) im Betrag von Fr. 216’328.-.
Die Steuerpflichtige hat den Differenzbetrag von Fr. 311’463.- beglichen und in
ihrem Schreiben vom 5. Februar 2001 ausdrücklich als Fehlbetrag anerkannt.
Gemäss den Feststellungen der ESTV sind die Steuerdifferenzen insbesondere
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auf mangelnde Umsatz- und Vorsteuerabstimmung zurückzuführen.
Im vorliegenden Strafverfahren wird von einem Deliktsbetrag von
insgesamt Fr. 288’951.- ausgegangen. Dieser Betrag wurde über das Konto
«ausserordentlicher Ertrag» ausgebucht und ist nicht versteuert worden.
C. Die ESTV hat mit Schlussprotokoll vom 8. Januar 2002 gegenüber der
Angeklagten ein Verwaltungsstrafverfahren wegen eventualvorsätzlicher
Steuerhinterziehung eröffnet und stellte der Angeklagten eine Busse von
Fr. 100’000.- in Aussicht.
D. Am 27. Januar 2003 erliess die ESTV einen Strafbescheid, in welchem
die Angeklagte zu einer Busse von Fr. 100’000.- verurteilt wurde. Dagegen
erhob sie mit Schreiben vom 26. Februar 2003 Einsprache. Diese wurde
mit Strafverfügung vom 3. April 2003 von der ESTV abgewiesen, worauf die
Angeklagte am 14. April 2003 die gerichtliche Beurteilung des Falls verlangte.
E. Am 25. Juni 2003 hat die ESTV die vorliegende Sache der Staatsanwaltschaft
Uri überwiesen. Die Staatsanwaltschaft Uri I leitete am 26. August 2003
die Fiskalstrafsache betreffend die XY an die strafrechtliche Abteilung
des Landgerichts Uri weiter. Die ESTV stellte den Antrag, die XY sei der
eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 60 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994
1464) schuldig zu sprechen und ihr sei in Anwendung von Art. 63 MWSTV
sowie Art. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937
(StGB, SR 311.0) eine Busse von Fr. 100’000.- sowie die Verfahrenskosten
aufzuerlegen.
F.-L. (…)
Aus den Erwägungen:
1.-3. (…)
4. Selbstveranlagungsprinzip und Steuerhinterziehung (objektiver Tatbestand)
a.-b. (…)
c. Nach Art. 37 MWSTV und Art. 46 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20)
hat ein Mehrwertsteuerpflichtiger innert 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung
unaufgefordert und in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und
Vorsteuer abzurechnen. Innert der gleichen Frist ist die Steuer an die ESTV
abzuliefern (Art. 38 MWSTV; Art. 47 MWSTG). Das heisst, der Steuerpflichtige
ist vollumfänglich und allein verantwortlich für die korrekte, vollständige
Ermittlung und rechtzeitige Deklaration seines Umsatzes und seiner Vorsteuer
sowie für die Ablieferung der Steuer an die ESTV. Folglich ist keinerlei
Entscheid der Verwaltung nötig, um die Steuerforderung festzulegen oder
zu bestimmen, ob die Steuerpflicht besteht oder nicht (vgl. mwst.com,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel, Genf,
München 2000, N. 1 zu Art. 46).
d. Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines
andern, dem Bunde Umsatzsteuern vorenthält oder eine ungerechtfertigte
Steuervergütung erwirkt oder sich oder einem andern auf andere Weise einen
unrechtmässigen Steuervorteil verschafft, wird sofern nicht die Art. 14-16 des
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Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR
313.0) anwendbar sind, mit Busse bis zum Dreifachen der hinterzogenen
Steuer bestraft (Art. 60 MWSTV). Den gleichen Tatbestand regelt Art. 85
MWSTG.
e. Damit dieser Tatbestand in objektiver Weise erfüllt ist, muss das
Gemeinwesen durch eine gesetzwidrig unvollständige Unterstellung
unter die Mehrwertsteuerpflicht einen Steuerausfall erleiden. Der
Vermögensschaden für den Bund ist eine kausale Folge des strafbaren
Verhaltens des Steuerpflichtigen. Der Unrechtsgehalt des Verhaltens, Tuns
oder Unterlassens liegt in der Verletzung von Verfahrenspflichten: Der Täter
verschweigt rechtserhebliche Tatsachen oder nimmt aufgrund unwahrer
oder unvollständiger Angaben keine oder eine unrichtige Selbstveranlagung
vor. Die offene Umschreibung des Hinterziehungstatbestands ohne
Aufzählung der inkriminierten Tathandlungen versetzt den Steuerpflichtigen
insoweit in eine Garantenstellung, als er jede Beeinträchtigung des
geschützten Rechtsgutes abzuwenden hat, soweit es ihm möglich ist. Er hat
insbesondere die Behörde über seine Mehrwertsteuerpflicht in Kenntnis
zu setzen und eine Selbstveranlagung vorzunehmen. Zudem ist es seine
Pflicht, bei allfälligem Ausbleiben der Zahlungsaufforderung sich um
die Bezahlung zu bemühen (mwst.com, N. 7 f. zu Art. 85). Der typische
Fall einer Mehrwertsteuerhinterziehung dürfte vorliegen, wenn eine
mehrwertsteuerpflichtige Person in ihrer Mehrwertsteuerabrechnung
fahrlässig oder vorsätzlich nicht alle steuerbaren Umsätze deklariert. In
der Praxis wird z. B. der Inspektor bei einer Kontrolle diesen Umstand
feststellen und die Steuer mittels Ergänzungsabrechnung nachfordern (vgl.
Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/Wien 2003, N. 1771).
f. Im Mai 2000 führte die ESTV eine Kontrolle bei der Angeklagten durch und
es wurde festgestellt, dass sie unter anderem den Betrag von Fr. 288’951.-
nicht deklariert hatte. Vielmehr wurde dieser Betrag über das Konto
«ausserordentlicher Ertrag» ausgebucht. Obwohl er bereits 1998 in der
damaligen Mehrwertsteuerabrechnung hätte ausgewiesen werden müssen.
Auch in der Abrechnung 1999 ist dieser Betrag nicht erschienen. An der
objektiven Tatbestandserfüllung ändert auch die Tatsache nichts, dass die
in der Selbstveranlagung ausgewiesenen Steuerbeträge nie in Rechtskraft
erwachsen sind (ausser faktisch durch Verjährung nach 5 Jahren). Daraus
kann nicht geschlossen werden, dass es erlaubt ist, dem Bund geschuldete
Beträge erst vor Ablauf der Verjährungsfrist zu deklarieren und zu leisten.
Steuerhinterziehung nach Art. 60 MWSTV und Art. 85 MWSTG ist denn
auch nicht erst vollendet, wenn ein eigentlich geschuldeter Betrag infolge
Verjährung von der ESTV nicht mehr eingefordert werden kann und deswegen
der eigentliche Erfolg der Hinterziehung eingetreten ist. Die Steuern gelten
objektiv bereits als hinterzogen, wenn der Steuerpflichtige es vorsätzlich
oder fahrlässig unterlässt, geschuldete Beträge nicht fristgemäss der ESTV
anzugeben (Art. 37 MWSTV und Art. 46 MWSTG). Die Angeklagte hätte den
Betrag von Fr. 288’951.- spätestens in der Jahresabrechnung 1998 bei der
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ESTV deklarieren müssen. Die Angeklagte hat dies nicht getan, sondern
hat vielmehr diesen Betrag als ausserordentlicher Ertrag ausgebucht. Der
objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist somit erfüllt.
5. Steuerhinterziehung (subjektiver Tatbestand)
a.-c. (…)
d. Der subjektive Tatbestand erfordert Vorsatz oder Fahrlässigkeit. Die
beiden Schuldformen sind deutlich voneinander abzugrenzen, da ihr
Unrechtsgehalt und damit die Strafzumessung voneinander verschieden sind.
Beim Vorsatz handelt der Täter in Kenntnis der Umstände und mit dem Willen,
die objektiven Tatbestandsmerkmale zu verwirklichen, das heisst, für sich
oder einen anderen einen unrechtmässigen Steuervorteil zu erlangen. Eine
fahrlässige Pflichtwidrigkeit liegt vor, bei vorwerfbarer Unsorgfalt hinsichtlich
der Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht oder bei unsorgfältiger
Vornahme der Selbstveranlagung. Das tatbeständliche Verhalten ist einem
strengen Sorgfaltsmassstab unterworfen, da die Behörden ausserstande
sind, jede Selbstveranlagung genauer zu prüfen und gezwungen sind, diesen
weitgehend zu vertrauen (mwst.com, N. 10 ff. zur Art. 85).
e. Der Betrag von Fr. 288’951.-, um welchen es in diesem Verfahren geht,
war auf dem Buchhaltungskonto der Mehrwertsteuern verbucht. Gemäss
den Angaben der Angeklagten konnte dieser Betrag nicht belegt werden,
das heisst, der Angeklagten war vorerst nicht bekannt, wie dieser Betrag
zustande gekommen war. Dieser Differenzbetrag musste spätestens 1998
entstanden sein. Die Angeklagte hat gemäss Akten und eigenen Aussagen
aber 1998 nichts unternommen, um diese Differenz zu klären. Vermutlich bei
der Erstellung des Jahresabschlusses 1998, wurde der Betrag ausgebucht,
ohne genau zu eruieren, woher die Differenz im Mehrwertsteuerkonto
stammt. Nach den Angaben der Angeklagten sei ihr dann im Jahr 2000 bei der
Erstellung des Jahresabschlusses für 1999 bewusst geworden, dass es allenfalls
mit dem Betrag von Fr. 288’951.- ein Problem mit der Mehrwertsteuer geben
könnte. Darum habe man die Genehmigung der Jahresrechnung vorerst
sistiert. Dies ist aber lediglich eine Aussage, der wenig Beweiskraft zukommt.
Tatsache bleibt, dass die Kontrolle durch die ESTV die Differenz ans Tageslicht
gebracht hat und sodann die Angeklagte diesen Betrag als geschuldete
Mehrwertsteuer anerkannte. Ebenfalls ist erstellt, dass die Angeklagte die
Pflicht zur Selbstveranlagung nicht vollständig wahrgenommen hat. Die
Angeklagte hätte der Differenz im Mehrwertsteuerkonto sofort auf den Grund
gehen müssen. Sie hätte spätestens bei der Erstellung des Jahresabschlusses
für 1998 den Betrag bei der ESTV deklarieren oder zumindest abklären lassen
müssen. Wie oben erwähnt, ist das tatbeständliche Verhalten einem strengen
Sorgfaltsmassstab unterworfen. An dieser Sorgfalt hat es die Angeklagte
im Umgang mit der Differenz im Mehrwertsteuerkonto mangeln lassen.
Diese Unsorgfalt versucht die Angeklagte zwar zu rechtfertigen, sie ist aber
nicht entschuldbar. Dass in der Anfangsphase der Firma in der Schweiz die
Administration mit der schnellen wirtschaftlichen Entwicklung nicht Schritt
hat halten können, ist keine Entschuldigung für die Versäumnisse bei der
Mehrwertsteuerabrechnung. Ebenfalls hilft es der Angeklagten nicht, dass sie
offenbar von ihrer Revisionsstelle nur ungenügend auf die Risiken des aus
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dem Mehrwertsteuerkonto ausgebuchten Betrags hingewiesen wurde. Somit
hat die Angeklagte den Tatbestand der fahrlässigen Steuerhinterziehung auch
in subjektiver Weise erfüllt.
6. Widerhandlungen in Geschäftsbetrieben
a.-b. (…)
c. Art. 87 MWSTG (ebenso Art. 63 MWSTV) sieht für Fälle, in denen eine
Busse von höchstens Fr. 100’000.- in Betracht fällt und die Ermittlung der
nach Art. 6 VStrR strafbaren Personen Untersuchungshandlungen bedingen
würde, welche im Hinblick auf die Strafe unverhältnismässig wären, vor,
dass von einer Verfolgung dieser Personen Umgang genommen und an
ihrer Stelle der Geschäftsbetrieb zu Bezahlung der Busse verurteilt werden
kann (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 1779). In der Lehre
stösst die Unternehmerbusse nicht überall auf Unterstützung. Insbesondere
wird eingewendet, dass ohne die Ermittlung der Schuld einer natürlichen
Person kaum eine Busse ausgesprochen werden kann. Es ist also zunächst
abzuklären, ob natürliche Personen strafrechtlich relevant gehandelt haben
(vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 1781 ff.).
d. Vorliegendenfalls rechtfertigt sich eine Busse gestützt auf Art. 87
MWSTG (Art. 63 MWSTV). Die Anklage beantragt, dass die Angeklagte mit
Fr. 100’000.- zu bestrafen sei. Insofern befindet man sich in dem von der Norm
vorgegebenen Rahmen. Wie die Anklage ausführlich geschildert hat, wäre es
für die Untersuchungsbehörde mit unverhältnismässig hohem Aufwand
verbunden gewesen, alle allenfalls schuldigen natürlichen Personen zu
bestimmen (aus E. 6a: Vorliegend standen mehrere Personen in Verdacht.
Seit dem deliktischen Verhalten im Jahre 1998 war viel Zeit verstrichen. Die
Eruierung der jeweiligen Tatbeiträge wäre mit grossem Aufwand verbunden
gewesen, weil gewisse Verantwortliche der Angeklagten in Deutschland
domiziliert waren und deshalb nicht zur Rechenschaft gezogen werden
konnten. Des Weitern haben die Auskünfte, welche die Anklage bei ZZ
eingeholt hatte und die Unterlagen welche von der Angeklagten eingereicht
wurden, nicht zur vollständigen Aufklärung der Schuld der Verantwortlichen
beigetragen). Trotzdem steht aber fest, dass die für die Buchhaltung und
die Abschlüsse verantwortlichen Personen in Bezug auf die Differenz im
Mehrwertsteuerkonto es an der nötigen Sorgfalt haben mangeln lassen. Damit
liegt ein strafrechtlich relevantes Verhalten von natürlichen Personen vor.
Es rechtfertigt sich daher, die Angeklagte mit einer Busse gestützt auf Art. 87
MWSTG (Art. 63 MWSTV) zu bestrafen.
7. (Strafzumessung)
a.-b. (…)
c. Die verantwortlichen Organe der Angeklagten müssen sich grobe Unsorgfalt
im Umgang mit der 1998 entstandenen Differenz im Mehrwertsteuerkonto des
Betriebs vorwerfen lassen. Die Deliktssumme beträgt Fr. 288’951.-. Das Gericht
erachtet deshalb eine Busse von Fr. 70’000.- für angemessen.
8. (…)
(Gestützt auf diese Erwägungen erkennt das Landgericht Uri XY der
fahrlässigen Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 60 MWSTV schuldig
und auferlegt dem Unternehmen XY in Anwendung von Art. 63 MWSTV
7

in Verbindung mit Art. 2 StGB eine Busse von Fr. 70’000.- sowie die
Verfahrenskosten. Das Urteil ist am 18. Mai 2004 unangefochten in Rechtskraft
erwachsen.)
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JAAC 68.165 - Urteil des Landgerichtes Uri, Strafrechtliche Abteilung, vom 2./5. Dezember
2003
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
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Anno
Band
68
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