ch_vb · JAAC 68.125 · 2004-04-22 · de


JAAC 68.125
Décision de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions du 22 avril 2004 [CRC
2002-135]
Taxe sur la valeur ajoutée. Travaux de nettoyage et d’entretien
des installations de golf exécutés par le propre personnel du club.
Prestations à soi-même. Travaux sur une construction existante.
Art. 8 al. 2 let. a et b OTVA.
Les travaux de nettoyage et d’entretien des installations de golf
exécutés par les «green-keepers» devant être qualifiés de «travaux
sur construction» doivent être imposés au titre de prestations à
soi-même tant au sens de la let. a que de la let. b de l’art. 8 al. 2 OTVA
(Confirmation de JAAC 67.121; consid. 18 à 21).
Mehrwertsteuer. Reinigungs- und Unterhaltsarbeiten an Golfanlagen,
welche das eigene Personal des Klubs vornimmt. Eigenverbrauch.
Arbeiten an bestehenden Bauten.
Art. 8 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV.
Von den «green-keepers» erledigte Reinigungs- und Unterhaltsarbeiten
an Golfanlagen sind als «Arbeiten an Bauwerken» zu betrachten
und als Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a und b zu versteuern
(Bestätigung von VPB 67.121; E. 18 bis 21).
Imposta sul valore aggiunto. Lavori di pulizia e di manutenzione di
impianti di golf eseguiti dal personale del club stesso. Consumo proprio.
Lavori per immobili esistenti.
1

Art. 8 cpv. 2 lett. a e b OIVA.
I lavori di pulizia e di manutenzione degli impianti di golf eseguiti dai
«green-keepers» sono considerati come «lavori per immobili» e sono
imponibili quale consumo proprio sia ai sensi della lett. a che della
lett. b dell’art. 8 cpv. 2 OIVA (Conferma di GAAC 67.121; consid. 18 a 21).
Attendu:
1. Que l’Association X. est une association sans but lucratif de droit privé
au sens des art. 60 ss du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS
210), laquelle est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des
contributions (AFC) en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 de l’ordonnance
du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et
les modifications ultérieures);
2. Que lors d’un contrôle opéré auprès de dite association en date des 27
et 28 juillet 1998, l’AFC constata des inexactitudes dans l’imposition de son
chiffre d’affaires et établit le décompte complémentaire n° 25688 en date du
4 septembre 1998, réclamant un montant de Fr. 23’687.-, après correction et
déduction de l’impôt préalable, plus intérêts moratoires, au titre de la taxe sur
la valeur ajoutée (TVA), notamment pour des prestations d’entretien fournies
par le propre personnel de l’association sur ses installations sportives pour
les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 1er trimestre 1998 (du 1er janvier
1995 au 31 mars 1998);
3. Que par courriers des 15 décembre 1998 et 25 mai 1999, l’Association X.
contesta le bien fondé du décompte complémentaire précité s’agissant des
prestations à soi-même pour un montant de Fr. 28’239.-;
4. Que l’AFC rendit une décision en date du 25 janvier 2001, confirmant la
dette fiscale résultant du décompte complémentaire en son entier;
5. Qu’à l’encontre de cette décision, l’Association X., réitérant ses contestations
concernant la qualification de prestations à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2
let. b OTVA des travaux de «green keeping», déposa en date du 1er mars 2001
une réclamation, laquelle fut rejetée par décision du 1er octobre 2002;
6. Que l’Association X. (ci-après: la recourante) a interjeté recours contre
la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de céans ou
de recours) par acte du 31 octobre 2002 (recte: 1er novembre 2002, date du
sceau postal), par lequel elle fait valoir qu’un terrain de golf ne peut être
considéré comme une construction au sens de l’art. 8 al. 2 let. b OTVA; que,
même si tel était le cas, cette dernière disposition ne trouverait pas application,
2

la recourante n’étant pas propriétaire, mais seulement locataire du bien en
cause, et enfin que les prestations en question ne sont pas toutes fournies en
vue d’une activité exclue du champ de l’impôt;
7. Que tant la recourante que l’AFC ont conclu en premier lieu à la suspension
de la procédure devant la Commission de céans, dans la mesure où une cause
portant sur des questions juridiques identiques était encore pendante devant
le Tribunal fédéral;
8. Que la présente affaire a été suspendue par décision incidente du
16 décembre 2002 et reprise par décision du 21 mai 2003, ceci suite à l’arrêt
rendu dans la cause précitée par le Tribunal fédéral en date du 7 mars 2003
(arrêt non publié dans la cause G. C. de M. [2A.476/2002], résumé dans la Revue
fiscale 2003 p. 546);
9. Qu’interpellée par la Commission de céans, la recourante a décidé de
maintenir son recours par courrier du 25 juin 2003, soulignant «qu’il ne peut y
avoir de prestations à soi-même pour un objet dont on n’est pas propriétaire»;
10. Que par réponse du 2 décembre 2003, l’AFC a conclu au rejet du présent
recours;
11. Qu’il sied d’entrer en matière sur ce dernier, dans la mesure où il a été
déposé en temps utile et respecte les exigences minimales ressortant de
l’art. 51 et de l’art. 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021);
12. Qu’il ressort du présent recours que la recourante ne conteste que
l’imposition des travaux d’entretien effectués par son propre personnel sur
le terrain de golf et pour le «Club House» qu’elle loue à la société S. pour un
montant d’impôt dû de Fr. 28’239.-;
13. Qu’en l’espèce, l’art. 94 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) n’entrant pas en considération,
seule l’OTVA demeure applicable aux faits de la présente cause qui se sont
déroulés avant le 1er janvier 2001, soit avant l’entrée en vigueur de la loi
fédérale précitée (voir Arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000
1346);
Considérant:
I.
14. Que sont soumises à l’impôt, à moins d’être expressément exclues de son
champ d’application (art. 14 OTVA), les livraisons et les prestations de services
fournies à titre onéreux sur territoire suisse au sens de l’art. 4 al. 1 let. a et b,
mais également les prestations à soi-même en conformité de l’art. 4 al. 1 let. c
OTVA;
15. Qu’il y a prestation à soi-même entraînant l’imposition, lorsque l’assujetti
exécute ou fait exécuter des travaux sur des constructions, nouvelles ou
existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition
à titre onéreux à des fins d’usage ou de jouissance, sans avoir opté pour
l’imposition (art. 8 al. 2 let. a), de même que lorsque l’assujetti exécute de
tels travaux à des fins privées ou en vue d’une activité exclue du champ
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de l’impôt (art. 8 al. 2 let. b OTVA), ces prestations à soi-même devant être
qualifiées de constructions ou de transformations exécutées pour soi même
(arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars 2001, publié dans les Archives de droit
fiscal suisse [Archives] 72 159 consid. 2a et traduit dans la Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II p. 376 ss);
16. Que l’art. 8 al. 2 OTVA vise particulièrement à éviter des distorsions de
concurrence entre les entreprises assujetties qui exécutent elles-mêmes des
travaux sur leurs bâtiments ou les font exécuter par leurs employés et les
entreprises qui font appel à des tiers pour ces travaux et doivent acquitter
sur ces derniers la TVA (arrêt précité du 30 mars 2001, in Archives 72 161
consid. 2c/bb [RDAF 2001 II P. 382]);
17. Qu’il ressort de la jurisprudence que la notion de «construction» au
sens de l’art. 8 al. 2 OTVA s’entend comme une construction immobilière
(«unbewegliches Bauwerk») et donc, par analogie au droit civil, comme
une chose immobilière exécutée au moyen de matériaux et de travail, liée
directement ou indirectement au sol (arrêt non publié du Tribunal fédéral du
7 mars 2003, dans la cause G. C de M. [2A.476/2002], consid. 3.2 et références
citées [résumé dans la Revue fiscale 2003 p. 546 s.]; arrêt précité du 30 mars
2001, in Archives 72 163 consid. 2d [RDAF 2001 II p. 385]; Peter Gauch, Le
contrat d’entreprise, éd. française par Benoît Carron, Zurich 1999, ch. 2222 ss);
18. Qu’ainsi, une place de golf doit être considérée comme une telle
construction, puisqu’il s’agit d’un projet immobilier, pour lequel il faut
requérir les autorisations nécessaires, que ce projet n’est possible que
dans le cadre du plan directeur et du plan d’affectation et que sa création
nécessite des travaux d’aménagement et l’utilisation de matériaux de drainage,
d’assainissement, etc., ce qui n’est pas le cas de l’aménagement d’un jardin
(arrêt précité du Tribunal fédéral du 7 mars 2003, dans la cause G. C de M.
[2A.476/2002], consid. 3.3 et renvois, confirmant la décision de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 21 août 2002, publiée dans
la JAAC 67.121; Gauch, op. cit., ch. 2244 ss);
19. Qu’il en résulte que les travaux de nettoyage et d’entretien des
installations de golf («green», «trous», la maison du club, etc.) exécutés par les
«green-keepers» doivent être qualifiées de «travaux sur des constructions» au
sens de l’art. 8 al. 2 let. b OTVA (arrêt précité du Tribunal fédéral du 7 mars
2003, dans la cause G. C de M. [2A.476/2002], consid. 3.3 et renvois);
20. Que les prestations ainsi décrites et effectuées sont imposées au titre de
prestations à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 let. b OTVA si elles visent une
activité exclue du champ de l’impôt, ce qui est le cas des travaux effectués
par un organisme sans but lucratif sur des installations mises à disposition
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de leurs membres moyennant cotisation fixée statutairement (art. 14 ch. 11
OTVA; à ce sujet, décision précitée de la Commission de céans du 21 août 2002,
in JAAC 67.121 consid. 3b);
21. Qu’il en va de même si les installations en question sont également mises à
disposition de non-membres contre rémunération, ceci au titre de prestations
à soi-même selon l’art. 8 al. 2 let. a OTVA, sous réserve d’avoir opté pour
l’imposition au sens de l’art. 20 al. 1 let. b OTVA;
22. Qu’enfin, l’art. 8 al. 2 OTVA visant une opération TVA, il importe peu
que l’assujetti qui exerce des travaux sur des constructions au sens de cette
disposition ne soit pas propriétaire, mais seulement locataire, pour autant qu’il
agisse en son nom lorsqu’il exécute les travaux précités (voir notamment
la brochure de l’AFC n° 29 sur les prestations à soi-même, ch. 4.2.1[125];
voir également sur la définition large de l’assujetti au sens de l’art. 8 al. 2
let. a OTVA dans l’arrêt non publié du Tribunal fédéral du 10 septembre
2003, dans la cause H. [2A.125/2003], consid. 4; Alois Camenzind/Niklaus
Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 397 s. et 406 s.);
II.
23. Que la Commission de recours a déjà eu l’occasion de se prononcer tant
sur la constitutionnalité de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA (décision de la Commission
de céans du 29 février 2000, in JAAC 64.81 consid. 4b) que sur celle de l’art. 8
al. 2 let. a et b OTVA (arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars 2001, in Archives
72 168 consid. 3c [RDAF 2001 II p. 389]; décision de la Commission de céans
du 20 novembre 2002, in JAAC 67.82 consid. 5a et les références citées;
décision précitée de la Commission de recours du 21 août 2002, in JAAC 67.121
consid. 2), constitutionnalité qu’elle a confirmée;
III.
24. Que pour les prestations à soi-même, l’impôt se calcule, pour l’ensemble
des cas prévus par l’art. 8 al. 2 let. a et b OTVA, sur le prix (sans la valeur du
sol) qui serait facturé pour la livraison à un tiers indépendant (art. 26 al. 3
let. b OTVA);
25. Que, par souci de simplification, l’AFC a institué des solutions forfaitaires et
prévu notamment de prendre en considération le prix d’achat des matériaux
utilisés, le salaire brut et la totalité des charges salariales, plus 10% du total
de ces montants (cf. brochure d’information concernant le domaine du sport
n° 28, ch. 1.4.2 qui renvoie en partie à la brochure sur les Régies immobilières
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et courtiers en immeubles n° 13, ch. 3 pour la méthode de calcul et brochure
précitée n° 29 sur les prestations à soi-même, ch. 4.1.2 et 4.2.2[126]; voir
également l’art. 47 al. 3 OTVA);
IV.
26. Qu’en l’espèce, la recourante fait exécuter des prestations d’entretien des
installations sportives, y compris le parcours, par son propre personnel sur le
terrain de golf et le «Club House» qu’elle loue à une société anonyme tierce, S.,
seule propriétaire dudit bien-fond et du club;
27. Que, comme l’allègue la recourante, la société propriétaire est une entité
séparée et indépendante juridiquement de la recourante;
28. Qu’il n’existe aucun élément au dossier (comme un contrat), ni même une
allégation en ce sens, permettant d’affirmer que les travaux effectués par la
recourante l’ont été au nom de la société S.;
29. Que la recourante doit être considérée comme ayant agi en son nom
propre lorsqu’elle a exécuté les travaux d’entretien des installations de golf;
30. Qu’il importe peu que la recourante ne soit que locataire de ladite
construction, puisqu’elle en a la jouissance exclusive de par son contrat
de bail qu’elle invoque et qu’elle agit en son propre nom, comme on l’a vu,
lorsqu’elle exécute les diverses prestations d’entretien litigieuses (voir à ce
sujet les exemples cités dans les Instructions 1997 à l’usage des assujettis
[Instructions], ch. 463 s., 465[127]);
31. Que cela étant, au regard de la jurisprudence rendue en la matière, il ne
fait pas de doute que les prestations en cause doivent être comprises comme
étant des prestations effectuées sur une construction au sens de l’art. 8 al. 2
OTVA;
32. Que le but de la recourante est de «pratiquer le golf» sur le terrain précité
de S., de «permettre aux membres de l’association d’entretenir des relations
sportives et amicales», de «mettre dans ce but à disposition de ses membres les
locaux appropriés» et de leur «assurer toutes prestations adéquates» à cet effet
(art. 2 des Statuts de l’association concernée du 7 juin 1977);
33. Que ne peuvent jouir des installations de golf que les membres s’étant
acquittés des cotisations fixées par l’Assemblée générale, ainsi que les
personnes expressément désignées par les personnes morales et membres
actifs aux conditions prévues par les Statuts et les décisions de l’Assemblée
générale (art. 19 des Statuts de l’association);
34. Que de telles cotisations sont «exclues du champ de l’impôt» au sens
impropre de l’art. 14 ch. 11 OTVA;
35. Qu’il est toutefois également possible pour des non-membres de bénéficier
des installations moyennant versement d’un montant («greenfee»), lequel fait
partie du chiffre d’affaires imposable et déclaré comme tel par la recourante,
ce dont la décision entreprise ne mentionne pas comme tel;
36. Que ce faisant, la recourante effectue des prestations d’entretien sur
une construction, laquelle est utilisée à des fins diverses, puisque tant les
membres que les non-membres peuvent y avoir le droit de jouer, les uns en
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contre-partie de cotisation exclues du champ de l’impôt, comme on l’a vu, les
autres moyennant le versement de «greenfee» inclus dans le chiffre d’affaires
imposable;
37. Qu’en conséquence, les prestations apportées à l’ensemble des installations
de golf par le personnel rémunéré et agissant au nom et pour le compte
de la recourante doivent être qualifiées de prestations à soi-même tant au
sens de l’art. 8 al. 2 let. b OTVA lorsqu’elles sont destinées à des opérations
exonérées au sens impropre (droit de jouer des membres en contre-partie du
versement de leur cotisation) qu’au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA lorsqu’elles
sont destinées à des opérations imposables (droit de jouer des non-membres
contre versement de «greenfee»);
38. Que les bases de calcul de l’impôt sont identiques dans les deux cas;
39. Qu’en l’occurrence, le calcul opéré par l’AFC sur base des salaires respecte
les principes ressortant de la pratique et ceux découlant de l’art. 26 al. 2 let. b
OTVA, ce que la recourante ne semble pas contester, n’ayant émis aucune
contestation à ce sujet, hormis une seule réserve apportée par le trésorier lors
du contrôle fiscal relative aux finances d’entrée servant selon lui à couvrir les
investissements et non les frais d’exploitation (cf. décompte complémentaire
n° 25688 du 4 septembre 1998 et Annexe I);
40. Qu’il n’appartient donc pas à la Commission de céans d’entrer plus avant
sur les détails de ce calcul.
41. (…)
(Le recours de l’association X. est rejeté.)
[125] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
[126] Voir la note 1.
[127] Voir la note 1.
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JAAC 68.125 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 22 avril 2004 [CRC 2002-135]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
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Band
68
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