ch_vb · JAAC 63.76 · 1998-12-03 · de


JAAC 63.76
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 3. Dezember 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Début de l’assujettissement. Limite de chiffre
d’affaires de Fr. 75 000.-.
- Seules sont exceptées de l’assujettissement pour les chiffres d’affaires
qu’elles réalisent sur territoire suisse les entreprises dont le chiffre
d’affaires annuel imposable ne dépasse pas Fr. 75 000.-, ou ne
dépasse pas Fr. 250 000.- à la condition que le montant d’impôt, après
déduction de l’impôt préalable, ne dépasse pas régulièrement Fr. 4000.-
(consid. 3a).
- Lorsqu’il n’est pas possible de prévoir, au moment où débute une
activité en principe soumise à l’impôt, que les limites déterminantes
seront dépassées, le prestataire doit, à l’expiration des trois premiers
mois de l’activité commerciale, rapporter le chiffre d’affaires obtenu
depuis le début à une année entière, et procéder de même pour le
montant de l’impôt préalable déductible. Si les limites de chiffre
d’affaires sont dépassées, l’intéressé doit s’annoncer immédiatement
comme assujetti; il sera immatriculé dès le début de son activité ou, le
cas échéant, dès le prochain trimestre civil (consid. 3b).
Mehrwertsteuer. Beginn der Steuerpflicht. Umsatzlimite von Fr. 75 000.-.
- Nur jene Unternehmen mit einem jährlichen steuerbaren Umsatz von
nicht mehr als Fr. 75 000.- bzw. einem jährlichen steuerbaren Umsatz
von nicht mehr als Fr. 250 000.- sind, sofern der Steuerbetrag nach
Abzug der Vorsteuer regelmässig Fr. 4000.- nicht übersteigt, von der
Steuerpflicht für die Umsätze im Inland ausgenommen (E. 3a).
- Kann im Falle einer Neuaufnahme einer grundsätzlich der Steuer
unterliegenden Tätigkeit nicht zum voraus angenommen werden,
dass die massgebenden Grenzen überschritten werden, so hat
1

der Leistungserbringer nach Ablauf der ersten drei Monate der
Geschäftstätigkeit den seit Beginn erzielten Umsatz auf ein volles Jahr
umzurechnen, ebenso den Betrag der abziehbaren Vorsteuer. Wurden
die Betragsgrenzen überschritten, hat sich der Betroffene umgehend
als Steuerpflichtiger anzumelden und er wird dann auf den Beginn
seiner Tätigkeit, gegebenenfalls auf das folgende Kalendervierteljahr,
eingetragen (E. 3b).
Imposta sul valore aggiunto. Inizio dell’assoggettamento. Limite della
cifra d’affari di 75 000 franchi.
- Soltanto le imprese con cifra d’affari annua imponibile non superiore
a 75 000 franchi o non superiore a 250 000 franchi - sempreché l’importo
dell’imposta, dedotta l’imposta precedente, non superi regolarmente i
4000 franchi - non sono assoggettate all’imposta per le cifre d’affari che
realizzano in territorio svizzero (consid. 3a).
- Se al momento di intraprendere un’attività per principio soggetta
all’imposta non è possibile prevedere che i limiti determinanti
saranno superati, il prestatore, trascorsi i primi tre mesi di attività
commerciale, deve riportare la cifra d’affari ottenuta dall’inizio su
un anno intero e procedere nello stesso modo per l’importo deducibile
dell’imposta precedente. Se i limiti della cifra d’affari sono superati,
l’interessato deve annunciarsi immediatamente come contribuente;
sarà quindi iscritto sin dall’inizio della sua attività o, se del caso, a
partire dal trimestre civile successivo (consid. 3b).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Mit Schreiben vom 27. Oktober 1995 teilte der Treuhänder von S. der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV)
mit, S. habe sich im Januar 1995 als Kundenmaurer selbständig gemacht.
Ein auf den 30. September 1995 erstellter Zwischenabschluss zeige, dass
die Voraussetzungen für die Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht
erfüllt seien. Er ersuchte die Verwaltung, seinen Mandanten auf den 1. Januar
1996 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen aufzunehmen und ihm
die zugeteilte Mehrwertsteuernummer mitzuteilen. Nachdem S. den ihm
zugestellten «Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger» an
die ESTV retourniert und darin seinen voraussichtlichen Umsatz im Jahre 1995
mit rund Fr. 350 000.- beziffert hatte, wurde er rückwirkend auf den 1. Januar
1995 als Steuerpflichtiger registriert. In der Folge reichte er die beiden
Abrechnungsformulare für die Zeit vom 1. Januar bis zum 30. September
1995 bzw. vom 1. Oktober bis zum 31. Dezember 1995, welche ihm die ESTV
zugestellt hatte, unausgefüllt ein. Auf einem auf die Formulare geklebten
Zettel hielt er fest, eine rückwirkende Unterstellung und Abrechnung sei nicht
möglich, da er seinen Kunden die Mehrwertsteuer für 1995 nicht nachträglich
2

in Rechnung stellen könne; ab 1. Januar 1996 werde er seine Arbeiten mit 6,5%
Mehrwertsteuer belasten und die Abrechnungen nach der effektiven Methode
(ohne Anwendung eines Saldo-Steuersatzes) erstellen.
Nachdem ihr der Treuhänder von S. einen Auszug des Kontos «Erlös aus
Arbeiten» für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. März 1995 übermittelt hatte,
woraus hervorging, dass der während dieses Zeitraums erzielte Umsatz sich
auf Fr. 56 512.20 belief, teilte die ESTV S. mit Schreiben vom 12. März 1997 mit,
dass sie bereit sei, seine Registrierung neu auf den 1. April 1995 festzusetzen.
Mit Schreiben vom 21. März und vom 8. April 1997 ersuchte der Treuhänder
von S. die ESTV erneut, seinen Mandanten erst auf den 1. Januar 1996 als
Steuerpflichtigen zu registrieren. Am 8. August 1997 schliesslich liess er der
ESTV eine Kopie der Jahresrechnung von S. für das Jahr 1995 zukommen.
B. Mit Entscheid vom 12. Januar 1998 stellte die ESTV fest, S. sei zu
Recht auf den 1. April 1995 als Steuerpflichtiger in das Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden und er müsse mit ihr von
diesem Zeitpunkt an über seine im Inland erzielten steuerbaren Umsätze
abrechnen. In ihrem Begleitschreiben vom gleichen Tag hielt sie fest, nach
Art. 21 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, SR 641.201) beginne die Steuerpflicht mit der Neuaufnahme einer
Tätigkeit, wenn zu erwarten sei, dass der für die Steuerpflicht massgebende
Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate überschritten werde. Wenn
nicht zum voraus angenommen werden könne, dass die massgebenden
Grenzen überschritten würden, müsse nach Ablauf von 3 Monaten der seit
Beginn der Tätigkeit erzielte Umsatz auf ein volles Jahr umgerechnet werden,
ebenso der Betrag der abziehbaren Vorsteuer. Würden die Betragsgrenzen
bezüglich Umsatz oder Steuervorteil überschritten, so habe sich der
Steuerpflichtige umgehend bei der ESTV zu melden. Er werde dann auf den
Beginn der Tätigkeit, gegebenenfalls auf das folgende Kalendervierteljahr,
eingetragen.
Im Falle von S. seien die Voraussetzungen für die Steuerpflicht nach Art. 21
Abs. 2 MWSTV bereits bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit, spätestens
aber nach Ablauf von 3 Monaten erfüllt gewesen. Aus dem Auszug des
Kontos «Erlös aus Arbeiten» ergebe sich ein Umsatz für das 1. Quartal
1995 von Fr. 56 512.20 und somit ein Steuerbetrag von Fr. 3449.10. Ziehe
man von diesem Betrag die dem durchschnittlichen Warenaufwand von
48,4% gemäss Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 1995 entsprechende
Vorsteuer von Fr. 1669.40 ab, so resultiere eine Steuerzahllast von Fr. 1779.70.
Hochgerechnet auf ein Jahr ergebe dies eine Steuerschuld von mehr als
Fr. 4000.-. Dementsprechend habe S. schon in diesem Zeitpunkt annehmen
müssen, dass die massgebenden Betragsgrenzen im Jahre 1995 überschritten
würden, weshalb er sich nach Art. 45 Abs. 1 MWSTV innert 30 Tagen
unaufgefordert bei der ESTV schriftlich hätte anmelden müssen. Der
Geschäftsabschluss für das Jahr 1995, welcher Gesamteinnahmen von
Fr. 446 220.55 ausweise, bestätige im übrigen die bereits im 1. Quartal 1995
absehbare Entwicklungstendenz in bezug auf die Umsatzzahlen im ersten
Geschäftsjahr. Die Mehrwertsteuer sei eine Selbstveranlagungssteuer, was
bedeute, dass der Steuerpflichtige selber verantwortlich sei für die Abklärung
der Steuerpflicht und auch für die richtige und vollständige Versteuerung
seiner Umsätze.
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Mit Eingabe vom 11. Februar 1998 liess S. Einsprache gegen diesen
Entscheid erheben, mit dem Antrag, er sei erst auf den 1. Januar 1996 ins
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Zur Begründung
dieses Begehrens liess er ausführen, er habe sich per 1. Januar 1995 als
Kundenmaurer selbständig gemacht. Der Umsatz für das Startjahr sei
auf Fr. 200 000.- geschätzt worden. Bei grösseren vorsteuerberechtigten
Investitionen habe man mit einer Steuerzahllast von deutlich unter
Fr. 4000.- gerechnet und deshalb angenommen, die Voraussetzungen der
Steuerpflicht seien aufgrund von Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV vorerst nicht
erfüllt. Eine telefonische Anfrage des Vertreters bei der ESTV, mit welcher
sich dieser habe rückversichern wollen, habe keine konkrete Antwort
ergeben. Weil S. davon ausgegangen sei, er sei bis auf weiteres von der
Mehrwertsteuer-Abrechnungspflicht ausgenommen, habe er mit Investitionen
nicht den vorsteuerberechtigten Stichtag 1. Januar 1995 abgewartet, sondern
bereits vorher warenumsatzsteuerbelastete Investitionen in Maschinen,
Werkzeuge, Schalungen, Gerüste und Fahrzeuge im Betrage von gut
Fr. 60 000.- getätigt. Sämtliche baugewerblichen Leistungen habe er 1995 ohne
Mehrwertsteuer offeriert und den Kunden ohne Mehrwertsteuerbelastung in
Rechnung gestellt. Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTV werde derjenige, welcher nach
Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV von der Steuerpflicht befreit sei, nach Ablauf des
Kalenderjahres steuerpflichtig, in dem sein für die Steuerpflicht massgebender
Umsatz Fr. 250 000.- oder die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer
Fr. 4000.- überschritten hat. Nachdem der auf den 30. September 1995
erstellte Zwischenabschluss gezeigt habe, dass diese Voraussetzungen erfüllt
seien, habe sich S. - mit Schreiben vom 27. Oktober 1995 - fristgerecht bei
der ESTV zur Registrierung per 1. Januar 1996 angemeldet. Die Broschüre
«Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer», auf welche die Verwaltung in
ihrem Entscheid verwiesen habe, sei im übrigen erst im November 1995
herausgegeben worden; diese sei also im Zeitpunkt der Entscheidfindung noch
nicht vorgelegen.
C. Mit Einspracheentscheid vom 10. März 1998 wies die ESTV die Einsprache
kostenfällig ab und stellte fest, dass S. zu Recht auf den 1. April 1995 in das
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden sei. Sie hielt
dafür, die Mehrwertsteuer basiere wie zuvor schon die Warenumsatzsteuer
auf dem Prinzip der Selbstveranlagung, weshalb der Steuerpflichtige die volle
und alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung
seiner Umsätze trage, was auch für die Frage gelte, ob die Voraussetzungen der
Steuerpflicht erfüllt seien. Die mit Schreiben vom 27. Oktober 1995 erfolgte
Anmeldung könne nicht als fristgerecht bezeichnet werden. Aufgrund der
Zahlen für das 1. Quartal 1995 sei zu erwarten gewesen, dass der Umsatz
von S. in den ersten 12 Monaten Fr. 75 000.- übersteigen würde und dass
zudem die Steuerzahllast mehr als Fr. 4000.- betragen würde. Die Eintragung
rückwirkend auf den 1. April 1995 sei daher zu Recht erfolgt. Die allfällige
Unmöglichkeit, die Steuer nachträglich auf die Kunden abzuwälzen, stelle
keinen Grund dar, auf die Nachforderung der Steuer zu verzichten. Ein
solcher Verzicht käme im übrigen einem - mangels gesetzlicher Grundlage im
Mehrwertsteuerrecht - unzulässigen Steuererlass gleich.
D. Mit Eingabe vom 31. März 1998 lässt S. (Beschwerdeführer) gegen diesen
Einspracheentscheid vom 10. März 1998 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) erheben. Er beantragt, er sei erst auf den
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1. Januar 1996 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. In
ihrer Vernehmlassung vom 29. Mai 1998 beantragt die ESTV die kostenfällige
Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
(...)
3.a. Nach Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 und 2 der Übergangsbestimmungen
(UeB) der Schweizerischen Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (BV,
SR 101) sind die Unternehmen mit einem jährlichen steuerbaren
Gesamtumsatz von nicht mehr als Fr. 75 000.- sowie die Unternehmen
mit einem jährlichen steuerbaren Gesamtumsatz von nicht mehr als
Fr. 250 000.-, sofern der Steuerbetrag, nach Abzug der Vorsteuer, regelmässig
Fr. 4000.- nicht übersteigt, von der Steuerpflicht für die Umsätze im Inland
ausgenommen. Mit dieser Regelung soll - wie bereits mit der bei der früheren
Warenumsatzsteuer bestehenden ähnlichen Ordnung - insbesondere aus
Gründen der Erhebungswirtschaftlichkeit der Kreis der in die Steuerpflicht
einzubeziehenden Unternehmen beschränkt werden (Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 [im folgenden: Kommentar EFD][10], ad Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV,
S. 23; vgl. auch Louis de Capitani, L’assujettissement à l’impôt sur le
chiffre d’affaires. Bref historique, tendances actuelles, perspectives, in
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 50 S. 195). Die subjektiven
Steuerbefreiungen stellen eine vom Verfassungsgeber gewollte Ausnahme
vom Grundsatz dar, wonach die Mehrwertsteuer den Endverbrauch
umfassend belasten soll und der Steuerpflichtige andererseits die Vorsteuern
grundsätzlich ausnahmslos abziehen können soll (BGE 123 II 301 f. E. 5b).
Der Bundesrat hat Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 und 2 UeB BV in Art. 17 Abs. 1 und
Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV wie folgt umgesetzt:
2. Kapitel: Steuerpflicht
Art. 17 Grundsatz
1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft 75 000 Franken übersteigen. (...)
Art. 19 Ausnahmen
1 Von der Steuerpflicht sind ausgenommen:
a. Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Artikel 17 Absatz 5 bis zu 250 000
Franken, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig
nicht mehr als 4000 Franken im Jahr betragen würde; (...)
Technisch hat der Verordnungsgeber die Ausnahmen gemäss Art. 8 Abs. 2
Bst. d Ziff. 1 und 2 UeB BV in der Weise umgesetzt, dass er die Überschreitung
der Umsatzgrenze von Fr. 75 000.- als Voraussetzung für den Eintritt der
Steuerpflicht bezeichnet und nur für den Fall, dass der Jahresumsatz den
Betrag von Fr. 250 000.- und die Steuerzahllast - das heisst die nach Abzug
der Vorsteuer zu entrichtende Steuer - den Betrag von Fr. 4000.- regelmässig
5

nicht überschreitet, einen Ausnahmetatbestand geschaffen hat. Materiell
ergibt sich daraus indessen kein Unterschied, zumal die beiden Fälle auch
in bezug auf die Möglichkeit zur Option für die Steuerpflicht (Art. 20 Abs. 1
Bst. a MWSTV), den Beginn der Steuerpflicht (Art. 21 Abs. 1 bis 3 MWSTV)
und das Ende der Steuerpflicht (Art. 22 Bst. c MWSTV) grundsätzlich gleich
behandelt werden. Im übrigen hat der Bundesrat in Art. 17 Abs. 1 und
Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV lediglich die verfassungsrechtlichen Vorgaben,
welche ihm in diesem Bereich keinen Entscheidungsspielraum einräumen,
wortgetreu umgesetzt. In einem solchen Falle, wo der Verordnungsgeber
den nur eine mögliche Lösung zulassenden Art. 8 Abs. 2 UeB BV korrekt in
die Mehrwertsteuerverordnung aufgenommen hat, ist die entsprechende
Bestimmung für den Richter verbindlich. Für eine Prüfung der Vereinbarkeit
mit andern Bestimmungen der Bundesverfassung oder daraus abgeleiteten
Grundprinzipien bleibt kein Raum mehr (Stephan Kuhn / Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 35; vgl. auch Ulrich Häfelin / Walter Haller,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 4. Aufl., Zürich 1998, S. 598 Rz. 1807), ist
doch Art. 8 Abs. 2 UeB BV lex specialis.
b.aa. Art. 8 Abs. 2 UeB BV enthält indessen keine näheren Bestimmungen
zur Frage des Beginns und des Endes der subjektiven Steuerpflicht.
Übergangsrechtlich ist in bezug auf am 31. Dezember 1994 bereits bestehende
Betriebe in Art. 84 Abs. 2 MWSTV vorgesehen, dass für die Feststellung,
ob die Steuerpflicht nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV mit dem Inkrafttreten
der Verordnung - am 1. Januar 1995 - beginnt, das neue Recht auf die in
den vorangegangenen zwölf Monaten erzielten, nach dieser Verordnung
steuerbaren Umsätze anzuwenden ist. Für den Fall, dass eine Tätigkeit
im Laufe des Jahres 1994 neu aufgenommen worden ist, hat die ESTV
angeordnet, der bis Ende 1994 erzielte Umsatz sei für die Feststellung, ob
die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt sind, auf ein volles
Jahr umzurechnen (Broschüre Steuerpflicht 1994, Ziff. 4.4).
Im übrigen ist der Beginn der Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 MWSTV in
Art. 21 Abs. 1 bis 3 MWSTV wie folgt geregelt:
Art. 21 Beginn der Steuerpflicht
1 Die Steuerpflicht nach Artikel 17 Absatz 1 beginnt nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist. Wurde
die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit nicht während des ganzen
Kalenderjahres ausgeübt, so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen.
2 Wird die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit neu aufgenommen oder
durch Geschäftsübernahme oder durch Eröffnung eines neuen Betriebszweiges
erweitert, so beginnt die Steuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit oder mit
der Geschäftserweiterung, wenn zu erwarten ist, dass der für die Steuerpflicht
massgebende Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate 75 000 Franken
übersteigen wird.
3 Wer nach Artikel 19 Absatz 1 Buchstabe a von der Steuerpflicht befreit ist, wird
nach Ablauf des Kalenderjahres steuerpflichtig, in dem sein für die Steuerpflicht
massgebender Umsatz 250 000 Franken oder die nach Abzug der Vorsteuer
verbleibende Steuer 4000 Franken überschritten hat. Bei einer Erweiterung der
Tätigkeit im Sinne von Absatz 2 wird er schon in diesem Zeitpunkt steuerpflichtig,
wenn zu erwarten ist, dass eine der beiden Betragsgrenzen innerhalb der
nächsten zwölf Monate überschritten wird. (...)
6

Diese Bestimmung stützt sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB BV. Mangels
weiterer Vorgaben begründet diese Verfassungsnorm einen sehr weiten
Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers (vgl. Entscheid der SRK vom
25. August 1998 i.S. Sch., VPB 63.27, E. 3b).
bb. Die Grundregel, wonach die Steuerpflicht erst nach Ablauf des
Kalenderjahres beginnt, in dem - allenfalls nach erfolgter Umrechnung
auf ein Jahr - die Umsatzgrenze nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV bzw. eine
der massgebenden Betragsgrenzen nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV
überschritten worden ist (Art. 21 Abs. 1 bzw. Abs. 3 Satz 1 MWSTV), führt
unter Umständen dazu, dass ein Jahresumsatz nicht der Steuer unterliegt,
obwohl die massgebenden Betragsgrenzen bereits in erheblichem Ausmasse
überschritten worden sind. Die fragliche Regelung verstärkt somit noch
den bereits in den verfassungsrechtlich vorgegebenen Mindestgrenzen
angelegten Widerspruch zum Grundsatz, wonach - namentlich im Interesse
der Wahrung der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer und der
Rechtsgleichheit - möglichst alle wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer zu
unterwerfen sind und der Verbrauch aller Waren und Dienstleistungen im
Inland gleichmässig belastet werden soll (vgl. BGE 123 II 301 f. E. 5b). Indem
der Eintritt der Steuerpflicht von der Höhe der in der Vergangenheit erzielten
Umsätze (bzw. der Steuerzahllast) abhängig gemacht wird, kann andererseits
sichergestellt werden, dass der neue Steuerpflichtige auch tatsächlich von
Anfang an seinen Abnehmern die Steuer in Rechnung stellen kann und nicht
rückwirkend für einen Zeitraum besteuert wird, in welchem er den Eintritt
der Voraussetzungen der Steuerpflicht nicht sicher voraussehen konnte. Damit
wird namentlich dem Überwälzbarkeitsprinzip sowie dem Grundsatz der
Rechtssicherheit Rechnung getragen. Wenn der Bundesrat sich in Abwägung
dieser Gesichtspunkte dafür entschieden hat, die Steuerpflicht erst nach
Ablauf des Jahres eintreten zu lassen, in dem der massgebende Umsatz (sowie
gegebenenfalls die erforderliche Steuerzahllast) erreicht worden ist, hat er
damit den ihm zustehenden Entscheidungsspielraum nicht überschritten.
Auch die Regelung betreffend den Beginn der Steuerpflicht im Falle einer
Neuaufnahme der massgebenden Tätigkeit, einer Geschäftsübernahme
oder einer Eröffnung eines neuen Betriebszweiges (Art. 21 Abs. 2 MWSTV)
orientiert sich in erster Linie am Überwälzbarkeitsprinzip, sieht sie doch
vor, dass - im Sinne einer Beurteilung ex ante - auf den in den ersten zwölf
Monaten erwarteten und nicht auf den in dieser Zeit tatsächlich erzielten - erst
nachträglich genau bekannten - Umsatz abzustellen ist. Auch insoweit erweist
sich die Regelung des Beginns der obligatorischen Steuerpflicht nach Art. 21
MWSTV somit als verfassungsmässig.
Offengelassen werden kann im vorliegenden Falle die teilweise kontrovers
beurteilte Frage, ob die ESTV nicht obligatorisch steuerpflichtige Unternehmen
zu Recht erst dann als freiwillig Steuerpflichtige (Option im Sinne von Art. 20
Abs. 1 Bst. a MWSTV) registriert, wenn sie pro Jahr mehr als Fr. 40 000.-
Umsatz erzielen (Rz. 682 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung
1997[11] für Mehrwertsteuerpflichtige) oder ob sie nicht vielmehr die
freiwillige Steuerpflicht - und damit den Vorsteuerabzug auf dem Bezug von
Leistungen - bereits vom Zeitpunkt der Aufnahme von Vorbereitungs- oder
Gründungshandlungen (im Hinblick auf eine spätere, der Steuer unterliegende
Tätigkeit) an zulassen müsste. In casu geht es nicht um die freiwillige
7

Steuerpflicht, sondern um den Beginn der obligatorischen Steuerpflicht.
Die vom Bundesrat diesbezüglich getroffene Regelung ist, wie bereits gesagt,
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
cc. Was die Ausnahme von der Steuerpflicht gemäss Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV betrifft, so hält die Verordnung (vgl. Art. 21 Abs. 3 MWSTV)
für den Fall einer Erweiterung der Tätigkeit durch Geschäftsübernahme oder
durch Eröffnung eines neuen Betriebszweiges fest, dass die Steuerpflicht
schon in diesem Zeitpunkt beginne, wenn zu erwarten ist, dass eine der
beiden Betragsgrenzen innerhalb der nächsten zwölf Monate überschritten
wird. Die ESTV wendet diese Regelung analog auch auf den Fall der
Neuaufnahme der für die Steuerpflicht massgebenden Tätigkeit an. Ist
nicht zu erwarten, dass der in den ersten zwölf Monaten erzielte Umsatz
den Betrag von Fr. 250 000.- übersteigt und die sich in diesem Zeitraum
ergebende Steuerzahllast den Betrag von Fr. 4000.- überschreitet, so erfolgt
mithin keine Registrierung, auch wenn anzunehmen ist, dass der Umsatz über
dem Betrag von Fr. 75 000.- liegen wird. Zu Beginn des auf die Aufnahme der
Tätigkeit folgenden Kalenderjahres sind dann der ab Beginn der Tätigkeit
bis zum Ende des laufenden Kalenderjahres erzielte Umsatz und die sich
in dieser Zeit ergebende Steuerzahllast - in analoger Anwendung von Art.
21 Abs. 1 Satz 2 MWSTV - auf ein Jahr umzurechnen. Wird eine der beiden
Betragsgrenzen überschritten, so erfolgt in diesem Zeitpunkt eine Eintragung
als Steuerpflichtiger (vgl. Ziff. 4.2 der Broschüre Steuerpflicht). Diese Praxis
der ESTV ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Obwohl der Wortlaut von
Art. 21 MWSTV diesbezüglich nicht ganz klar und teilweise lückenhaft ist,
entspricht sie Sinn und Zweck der Norm und gestattet es (zusammen mit
Art. 22 MWSTV betreffend das Ende der Steuerpflicht), die in Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV vorgesehene Ausnahme von der Steuerpflicht auch in zeitlicher
Hinsicht sachgerecht umzusetzen. Nach der Praxis des Bundesgerichts kann
denn auch der Wortlaut einer Norm nicht allein massgebend sein. Besonders
wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach
seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung weiterer
Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm
und ihrem Zweck. Wichtig ist sodann auch die Bedeutung, die der Norm
im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (BGE 124 II 199 E. 5a, mit
weiteren Hinweisen).
dd. Kann im Falle einer Neuaufnahme einer grundsätzlich der Steuer
unterliegenden Tätigkeit oder der Erweiterung einer solchen nicht zum
voraus angenommen werden, dass die massgebenden Grenzen nach Art. 17
Abs. 1 bzw. Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV überschritten werden, so hat der
Leistungserbringer gemäss der Praxis der ESTV nach Ablauf der ersten
drei Monate seiner Geschäftstätigkeit den seit Beginn derselben erzielten
Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen, ebenso den Betrag der abziehbaren
Vorsteuer. Wurden die Betragsgrenzen bezüglich Umsatz oder Steuervorteil
überschritten, so hat sich der Betroffene umgehend bei der ESTV zu melden.
Er wird dann «auf Beginn der Tätigkeit, gegebenenfalls auf das folgende
Kalendervierteljahr» eingetragen (Broschüre Steuerpflicht 1995, Ziff. 4.2
und 4.3; ebenso - mit geringfügigen, hier nicht relevanten Abweichungen -
Broschüre Steuerpflicht 1994, Ziff. 4.2 und 4.3; Camenzind/Honauer, a.a.O.,
S. 207 Rz. 742). Mit dieser Praxisfestlegung hat die ESTV näher ausgeführt,
wie die in bezug auf die Umsatzgrenze nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV und analog
8

auch in bezug auf die Betragsgrenzen gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV
vorzunehmende Beurteilung ex ante (Art. 21 Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz 2 MWSTV;
vgl. E. bb und cc hievor) zu erfolgen hat.
Oftmals ist im Zeitpunkt der Neuaufnahme oder Erweiterung einer
Tätigkeit nur schwer oder überhaupt nicht abschätzbar, wie sich der
Umsatz in den ersten zwölf Monaten entwickeln wird. Wenn die ESTV in
solchen Fällen vorerst auf eine Eintragung verzichtet, den Unternehmer
jedoch verpflichtet, anhand seines während der ersten drei Monate
erzielten Umsatzes zu überprüfen, ob die Betragsgrenzen bezüglich Umsatz
oder Steuervorteil überschritten worden sind, hält sie sich im Rahmen
einer zulässigen, den Zweck der Regelung und den Zusammenhang der
massgebenden Bestimmungen mitberücksichtigenden Auslegung des
Verordnungstextes. Diese Lösung hilft, die Situation des Steuerpflichtigen
zu objektivieren. Dabei handelt es sich nach der Ansicht der SRK um
eine zulässige Auslegung der verfassungsmässigen Vorgaben durch die
Verwaltung. Angesichts der in Art. 21 MWSTV zum Ausdruck kommenden
Wertungen des Verordnungsgebers, wonach dem Überwälzbarkeitsprinzip
der Vorrang einzuräumen ist und rückwirkende Eintragungen aufgrund
einer andersartigen Entwicklung als ursprünglich erwartet zu vermeiden
sind, ist auch nicht zu beanstanden, dass die ESTV den Steuerpflichtigen erst
auf Beginn des nächsten Kalendervierteljahres einträgt, wenn die nach den
ersten drei Monaten vorgenommene Kontrolle ergibt, dass die massgebenden
Betragsgrenzen überschritten sind. Es muss allerdings verlangt werden, dass
die Verwaltung diesbezüglich alle Steuerpflichtigen, welche sich in einer
vergleichbaren Lage befinden, gleich behandelt. Wenn in einzelnen Fällen
dennoch eine rückwirkende Eintragung auf den Zeitpunkt des Beginns oder
der Erweiterung der Tätigkeit vorgenommen wird, so darf dies nur aufgrund
von sachgerechten, einheitlich angewandten Kriterien geschehen, welche
diese Massnahme rechtfertigen. Es wäre mit dem Gebot der Rechtsgleichheit
(Art. 4 BV) nicht vereinbar, wenn die ESTV in gleich gelagerten Fällen einmal
so und einmal anders entscheiden würde.
Nicht als korrekt erachtet die SRK im übrigen die in Ziff. 4.2 der Broschüre
Steuerpflicht enthaltene Anweisung, der seit Beginn der Tätigkeit erzielte
Umsatz der ersten drei Monate sei «auf ein volles Jahr umzurechnen».
Nach Art. 17 Abs. 5 Bst. a MWSTV bemisst sich der für die Feststellung der
Steuerpflicht massgebende Umsatz bei den der Steuer unterliegenden
Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten. Auch
Ziff. 3.4 der Broschüre Steuerpflicht erklärt das Total der vereinnahmten
Entgelte (Einnahmen) für im Inland ausgeführte Lieferungen und im Inland
erbrachte steuerbare Dienstleistungen (zuzüglich Wert des Eigenverbrauchs)
als massgebend. Dementsprechend sind auch unter dem «seit Beginn der
Tätigkeit erzielten Umsatz» im Sinne von Ziff. 4.2 der Broschüre Steuerpflicht
die im entsprechenden Zeitraum vereinnahmten Entgelte zu verstehen. Im
Falle einer Neuaufnahme einer der Steuer unterliegenden Tätigkeit sind
jedoch die in den ersten drei Monaten erzielten Einnahmen - selbst wenn
unterstellt wird, der Umfang der Leistungen bleibe gleich - regelmässig tiefer
als im zweiten, dritten oder vierten Quartal der Geschäftstätigkeit, ausser
es erfolge ausschliesslich oder überwiegend Barzahlung. Dies ist darauf
zurückzuführen, dass erfahrungsgemäss für die erbrachten Leistungen jeweils
nicht unverzüglich Rechnung gestellt wird und überdies Zahlungsfristen
9

eingeräumt werden (müssen). Weil in den ersten drei Monaten infolge der
Neueröffnung des Geschäftes noch keine Zahlungen für in früheren Perioden
erbrachte Leistungen eingehen, andererseits jedoch nur für einen (unter
Umständen geringen) Teil der Leistungen dieses Zeitraums auch bereits
Zahlungseingänge zu verzeichnen sind, können die im Laufe dieser ersten drei
Monate erzielten Einnahmen weder für die im selben Zeitraum erbrachten
Leistungen noch für die Einnahmen späterer Quartale als repräsentativ
angesehen werden. Werden nun diese Einnahmen des ersten Quartals einfach
auf ein Jahr hochgerechnet, so ergibt sich ein systematischer Fehler, indem der
so errechnete Umsatz der ersten zwölf Monate - selbst wenn man annimmt, es
liege keine Umsatzsteigerung vor - gegenüber dem tatsächlichen Umsatz zu tief
ausgewiesen wird.
An die Stelle der schematischen Umrechnung des Umsatzes auf ein volles
Jahr müsste hier eine differenziertere Betrachtungsweise treten. Es kann
indessen nicht die Aufgabe der SRK sein, diesbezüglich selber eine Regelung
aufzustellen.
ee. Die Ausführungen unter Ziff. 4.2 der Broschüre Steuerpflicht, wonach nur
verlangt wird, der in den ersten drei Monaten erzielte Umsatz sei auf ein volles
Jahr umzurechnen und der Leistungserbringer habe sich unverzüglich bei
der Verwaltung zu melden, wenn die Betragsgrenzen überschritten worden
sind, muss die ESTV im übrigen ohnehin bis zur allfälligen Herausgabe einer
entsprechend überarbeiteten Broschüre gegen sich gelten lassen. Zwar
vermögen von der Verwaltung herausgegebene Merkblätter usw. in der Regel
keine vom materiellen Recht abweichende Behandlung zu begründen, weil sie
sich an einen unbestimmten Adressatenkreis richten und eine Vielzahl von
Sachverhalten betreffen. Infolge fehlender Individualität und Spezialität der
Auskunft können allgemeine behördliche Weisungen und Belehrungen den
Adressaten keinen berechtigten Grund zur Annahme geben, die Verwaltung
habe sich ihnen gegenüber bezüglich eines konkreten Sachverhalts in
bestimmter Weise binden wollen. Es gibt indessen von diesem Grundsatz
gewisse Ausnahmen. So kann darin, dass die Behörde eine von einem Bürger
zu einer bestimmten, ihn betreffenden Frage verlangte Auskunft in Form der
Abgabe eines Merkblattes (oder einer ähnlichen behördlichen Information)
beantwortet, eine individuell-konkrete Zusicherung liegen, so dass sich der
Betroffene auf die Unrichtigkeit der Auskunft berufen kann, sofern die übrigen
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind (BGE 109 V 55 f. E. 3b;
Urs Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und
Zusagen, in Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht
1970 S. 475 ff.). Im weiteren gibt es Fälle, wo der erkennbare Zweck einer
generell-abstrakt gehaltenen Äusserung der Verwaltung schutzwürdiges
Vertrauen begründen kann. Dies trifft zu, wenn die Äusserung nach der
Gesamtheit der Umstände gerade darauf abzielt, bei den Adressaten in einer
rechtlich heiklen Lage Vertrauen in künftiges Verhalten der Verwaltung zu
wecken und jene dadurch zu Massnahmen zu veranlassen, die sie ohne die
Herbeiführung eines besonderen Vertrauensverhältnisses wahrscheinlich
unterlassen würden (Gueng, a.a.O., S. 478, mit Hinweisen; vgl. auch Entscheid
der SRK vom 6. März 1998 in Sachen S., VPB 62.82, E. 7b/bb). Mit einer
derartigen Konstellation hat man es hier zu tun, sollen doch dem potenziellen
Steuerpflichtigen mit den Ausführungen unter Ziff. 4.2 der Broschüre
Steuerpflicht ganz konkrete Handlungsanweisungen gegeben werden in
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bezug auf die Frage, ob und in welchem Zeitpunkt er sich bei der ESTV
anzumelden hat. Unterbleibt gestützt auf die Ausführungen in der Broschüre
eine Anmeldung, so wird der Unternehmer seinen Abnehmern auch keine
Mehrwertsteuer in Rechnung stellen. Dies stellt eine Disposition dar, auf die
nachträglich in der Regel nicht mehr zurückgekommen werden kann.
4. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. Ernst Blumenstein / Peter Locher,
System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 384 f.). Dies bedeutet
vorerst, dass derjenige, welcher aufgrund der Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung steuerpflichtig wird, sich unaufgefordert
innert 30 Tagen nach Beginn seiner Steuerpflicht schriftlich bei der ESTV
anzumelden hat (Art. 45 Abs. 1 MWSTV). Ferner hat der Steuerpflichtige
selber und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen
und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den
geschuldeten Steuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an
die ESTV abzuliefern (Art. 37 f. MWSTV). Die ESTV ermittelt nur dann anstelle
des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl.
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 267 f. Rz 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat selber
festzustellen, ob bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht
erfüllt sind und er ist alleine für die richtige Versteuerung seiner steuerbaren
Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl.
Kommentar EFD, S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist nach der Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen,
da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Steuerpflichtige die
ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das System als
solches gefährdet (vgl. Entscheid der SRK vom 2. Oktober 1997, VPB 62.46 E. 3c,
mit Hinweisen).
5.a. Der Beschwerdeführer hat gemäss seinen eigenen Angaben in der
Beschwerdeschrift seine selbständige Erwerbstätigkeit als Kundenmaurer
auf den 1. Januar 1995 aufgenommen. Zwar hat er schon vor diesem Datum
Investitionen getätigt. Die erworbenen, mit der damals noch in Kraft
stehenden Warenumsatzsteuer belasteten Maschinen, Werkzeuge, Schalungen,
Gerüste und Fahrzeuge im Wert von rund Fr. 60 000.- hat er «per 1. Januar
1995 ins Geschäft eingelegt». Aus den Angaben des Beschwerdeführers ist
zu schliessen, dass dieser erst nach dem 31. Dezember 1994 Leistungen
(Lieferungen) im Sinne des Mehrwertsteuerrechts erbracht hat. Aus dem
Telefax vom 4. Juni 1996 des Treuhänders an die ESTV betreffend das
Konto «Erlöse aus Arbeiten» geht hervor, dass der erste Zahlungseingang
für ausgeführte Arbeiten am 13. Januar 1995 zu verzeichnen war. Der
Beschwerdeführer hat somit seine für die Steuerpflicht massgebende
Tätigkeit erst nach dem 31. Dezember 1994 neu aufgenommen, denn in der
blossen Anschaffung einzelner Investitionsgegenstände kann noch keine
Neuaufnahme einer Tätigkeit (im Sinne von Art. 21 Abs. 2 MWSTV) erblickt
werden, weil damit noch nicht die Bereitschaft zur Erbringung von Leistungen
gegenüber Dritten, das heisst zu einem Auftreten am Markt, verbunden war.
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Dies hat zur Folge, dass die Frage des Beginns der Steuerpflicht nicht nach der
übergangsrechtlichen Regelung (Art. 84 Abs. 2 MWSTV; Ziff. 4.4 der Broschüre
Steuerpflicht 1994), sondern nach Art. 21 MWSTV zu beurteilen ist.
b. Der Beschwerdeführer hat sich erst mit Schreiben seines Treuhänders
vom 27. Oktober 1995 bei der ESTV gemeldet und die Eintragung ins
Register der Steuerpflichtigen per 1. Januar 1996 beantragt, weil der auf
den 30. September 1995 erstellte Zwischenabschluss gezeigt habe, dass
die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt seien. In dem der ESTV
am 29. November 1995 eingereichten «Fragebogen zur Eintragung als
Mehrwertsteuerpflichtiger» hat er den voraussichtlichen Umsatz des
Jahres 1995 auf Fr. 350 000.- beziffert. Aus dem von der ESTV später
noch einverlangten Geschäftsabschluss für das Jahr 1995 ist ersichtlich,
dass der gesamte Betriebsertrag effektiv Fr. 446 220.55 betrug, wobei die
vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 1995 vereinnahmten Entgelte sich
auf Fr. 414 813.65 (Fr. 446 220.55 Gesamtertrag abzüglich Fr. 31 406.90
Debitoren per 31. Dezember 1995) beliefen. Wäre der tatsächlich erzielte
Umsatz massgebend, so wäre die Steuerpflicht somit bereits ab 1. Januar
1995 zweifelsfrei gegeben. Wie bereits gesagt, ist indessen nicht auf den
effektiv erzielten, sondern - im Sinne einer im Zeitpunkt der Aufnahme
der Tätigkeit sowie gegebenenfalls nochmals nach Ablauf der ersten drei
Monate vorzunehmenden Beurteilung ex ante - auf den erwarteten Umsatz
der ersten zwölf Monate abzustellen (vgl. E. 3b hievor). Es ist somit im
folgenden zu prüfen, ob der Beschwerdeführer zu Beginn des Jahres 1995
und gegebenenfalls - bei unklarer Situation - per 31. März 1995 erwarten
musste, dass die massgebenden Betragsgrenzen im Laufe der ersten zwölf
Monate seiner Geschäftstätigkeit überschritten würden.
c. Die ESTV hat den Beschwerdeführer vorerst rückwirkend per 1. Januar 1995
als Steuerpflichtigen registriert. Mit Schreiben vom 12. März 1997 hat
sie ihm dann aber mitgeteilt, sie sei bereit, die Registrierung gestützt auf
seinen Einwand, er habe bei Geschäftsbeginn nicht annehmen können,
dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt seien, auf den 1. April
1995 vorzunehmen. Die SRK geht davon aus, dass die ESTV tatsächlich zur
Überzeugung gelangt ist, es habe bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit nicht
zum voraus eindeutig angenommen werden können, die massgebenden
Betragsgrenzen würden innert der nächsten zwölf Monate überschritten
und es habe deshalb noch keine Pflicht zur Anmeldung per 1. Januar 1995
bestanden. Die Verwaltung hat denn auch im Einspracheverfahren an der
Registrierung per 1. April 1995 festgehalten und in ihrer Vernehmlassung auch
keinen Antrag auf Vornahme einer reformatio in peius gestellt. Offensichtlich
handelte es sich somit nicht bloss um ein «Entgegenkommen», wie in der
Vernehmlassung der ESTV ausgeführt wird, denn für einen Verzicht auf eine
Eintragung, ohne dass die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen
erfüllt wären, bestünde aufgrund des Legalitätsprinzips kein Raum. Die
SRK sieht keinen Anlass, die Beurteilung der ESTV, was den Beginn der
Steuerpflicht per 1. Januar 1995 betrifft, in Frage zu stellen. Somit ist weiter
zu untersuchen, ob der Beschwerdeführer, wenn er auf den 31. März 1995
eine Überprüfung der Situation vorgenommen hätte, in diesem Zeitpunkt
nach einer Umrechnung der ersten drei Monate Geschäftstätigkeit auf zwölf
Monate hätte feststellen müssen, er werde die massgebenden Betragsgrenzen
im ersten Jahr seiner Geschäftstätigkeit überschreiten.
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d.aa. Aus dem bei den Akten der ESTV befindlichen Kontoblatt «Erlöse aus
Arbeiten» für die Zeit vom 1. Januar bis zum 31. März 1995 geht hervor,
dass die Einnahmen des Beschwerdeführers im genannten Zeitraum
Fr. 56 512.20 betrugen. Umgerechnet auf ein Jahr ergibt dies einen Betrag
von Fr. 226 048.80. An sich wäre zwar eigentlich ein höherer Umsatz zu
erwarten gewesen, da nur ein Teil der in den ersten drei Monaten erbrachten
Leistungen bereits in diesem Zeitraum zu Zahlungseingängen geführt hat
und eine blosse Hochrechnung der Einnahmen des ersten Quartals somit
einen zu tiefen Betrag ergibt. Dies kann indessen dem Beschwerdeführer
angesichts der Regelung gemäss Ziff. 4.2 der Broschüre Steuerpflicht nicht
entgegengehalten werden (vgl. E. 3b/dd hievor). Somit ist von dem durch
schematische Umrechnung ermittelten Betrag von Fr. 226 048.80 auszugehen.
Weil die Betragsgrenze gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV klar überschritten
ist, nicht jedoch die Umsatzgrenze gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV,
hängt die Frage, ob der Beschwerdeführer zu Recht auf den 1. April 1995 als
Steuerpflichtiger eingetragen worden ist, davon ab, ob er in diesem Zeitpunkt
- aufgrund der Zahlen der ersten drei Monate seiner Geschäftstätigkeit - hätte
davon ausgehen müssen, der Betrag von Fr. 4000.- Steuerzahllast werde bis
Ende 1995 überschritten.
bb. Für das erste Quartal 1995 alleine liegen einzig die Zahlen betreffend
die Einnahmen (gemäss Kontoblatt «Erlöse aus Arbeiten») vor, nicht jedoch
Angaben betreffend die vorsteuerbelasteten Aufwandpositionen. Die
ESTV hat eine Steuerzahllast von Fr. 1779.70 für das erste Quartal 1995
(bzw. Fr. 7118.80 für das ganze Jahr) errechnet, indem sie vom Umsatz des
1. Quartals den - entsprechend dem im Jahresabschluss 1995 ausgewiesenen
prozentualen Anteil auf 48,4% geschätzten - Warenaufwand in Abzug gebracht
und auf der Differenz die Steuer berechnet hat. Diese Vorgehensweise
ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, da der prozentuale Anteil des
Warenaufwands nach drei Monaten Geschäftstätigkeit wohl in etwa denselben
Prozentsatz wie nach zwölf Monaten Geschäftstätigkeit aufgewiesen haben
dürfte. Allerdings sind damit die Vorsteuern auf dem übrigen Aufwand
(Investitionen, Betriebsmittel und Gemeinkosten) noch nicht berücksichtigt
worden. Gemäss Jahresabschluss 1995 betrug der übrige Betriebsaufwand
(ohne Personalkosten) Fr. 62 385.25 oder rund 14% des Betriebsertrages.
Schätzt man den vorsteuerbelasteten Anteil dieser Kosten auf rund 10% des
Betriebsertrages, so ergibt sich ein Steuerbetrag von 0.6103% oder rund 0.6%
des Betriebsertrages (10%/106.5*6.5). Dieser Prozentsatz entspricht genau der
Pauschale, welche die ESTV in der Broschüre Steuerpflicht (unter Ziff. 3.6
Bst. b) für die vereinfachte Berechnung der Steuerzahllast festgelegt hat.
Der Beschwerdeführer hätte somit seine voraussichtliche Steuerzahllast des
Jahres 1995 aufgrund der nach Ablauf der ersten drei Monate seiner Tätigkeit
vorliegenden Zahlen wie folgt ermitteln müssen:
Umsatz (vereinnahmte Entgelte, auf ein Jahr umgerechnet): Fr. 226 048.-
Steuer auf dem Umsatz (Fr. 226 048.-/106.5*6.5): Fr. 13 796.-
Warenaufwand (48.4% von Fr. 226 048.-): Fr. 109 407.-
Vorsteuer auf dem Warenaufwand (Fr. 109 407.-/106.5*6.5): - Fr. 6 677.-
Vorsteuer auf dem übrigen Betriebsaufwand (0.6% von Fr. 226 048.-) - Fr.
1 356.-
13

Steuerzahllast: = Fr. 5 763.-
Der aus der vorstehenden Berechnung resultierende Betrag übersteigt
somit klar die Grenze von Fr. 4000.- Steuerzahllast. Demnach wäre der
Beschwerdeführer verpflichtet gewesen, sich auf den 1. April 1995 als
Steuerpflichtiger anzumelden und die ESTV hat ihn zu Recht rückwirkend
auf diesen Zeitpunkt in ihr Register eingetragen.
6.a. Der Beschwerdeführer macht geltend, aufgrund der erwarteten Zahlen
für das erste Jahr (Fr. 200 000.- Umsatz, Fr. 100 000.- Warenaufwand und
Fremd-leistungen, Fr. 10 000.- vorsteuerbelasteter Betriebsaufwand und
Fr. 70 000.- Investitionen) sei er im Zeitpunkt der Aufnahme seiner Tätigkeit
von einer voraussichtlichen Steuerzahllast von rund Fr. 2000.- ausgegangen
und daher der Überzeugung gewesen, er sei vorerst gestützt auf Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV von der Steuer ausgenommen. Dieser Einwand geht ins Leere,
denn die ESTV hat sich ja der Auffassung des Beschwerdeführers, es sei im
Zeitpunkt der Geschäftsaufnahme nicht sicher voraussehbar gewesen, ob
er die massgebenden Betragsgrenzen überschreiten werde, angeschlossen
und eine Registrierung erst auf den 1. April 1995 vorgenommen. Hingegen
ist der Beschwerdeführer offensichtlich seiner Pflicht, nach Ablauf von drei
Monaten eine Kontrollrechnung vorzunehmen, nicht nachgekommen. Wie die
Berechnung (unter E. 5d/bb hievor) zeigt, wäre für ihn in diesem Zeitpunkt
erkennbar gewesen, dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt sind,
weshalb er sich unverzüglich als Steuerpflichtiger hätte anmelden müssen.
Der Einwand, die Details zur Vorgehensweise bei Beginn der Steuerpflicht
seien erst im November 1995 in der durch die ESTV herausgegebenen
Broschüre «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer» geregelt worden, erweist
sich nicht als stichhaltig, da die ESTV bereits im Januar 1994 eine erste Auflage
dieser Broschüre herausgegeben hat, welche unter Ziff. 4.2 eine - soweit
für den vorliegenden Fall relevant - analoge Regelung zu derjenigen der
Nachfolgebroschüre enthielt.
Die auf den Investitionen lastende Vorsteuer ist bei der Berechnung der
Steuerzahllast (gemäss E. 5d/bb hievor) im Rahmen des pauschalen Abzugs
von 0.6% des Umsatzes berücksichtigt worden. Die Investitionen sind, wie
in der Beschwerdeschrift ausgeführt wird, grösstenteils schon im Jahre
1994 - unter der Geltung des Warenumsatzsteuerrechts - getätigt worden.
Der effektive Betrag dieser Investitionen kann daher bei der Ermittlung der
voraussichtlichen Steuerzahllast des Jahres 1995 nicht mitberücksichtigt
werden. Unter diesen Umständen kann offengelassen werden, ob deren
Berücksichtigung überhaupt möglich wäre, wenn sie im Jahre 1995 getätigt
worden wären oder ob sie nicht - da es sich um ausserordentliche, in dieser
Höhe einmalige Ausgaben handelt - aus der Berechnung ausgeklammert
werden müssten bzw. lediglich mit dem Betrag einer jährlichen linearen
Abschreibung einbezogen werden dürften. Nach Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 2
UeB BV und Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV ist nämlich ein Unternehmer nur
dann von der Steuerpflicht ausgenommen, wenn - bei einem jährlichen
Umsatz von nicht mehr als Fr. 250 000.- - der Steuerbetrag, nach Abzug der
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Vorsteuer, regelmässig Fr. 4000.- pro Jahr nicht übersteigt. Ein bloss einmaliges
Unterschreiten dieses Betrages rechtfertigt somit die Steuerbefreiung noch
nicht.
b. Daraus, dass er im Jahre 1995 seine baugewerblichen Leistungen ohne
Mehrwertsteuer offeriert und den Kunden ohne Steuerbelastung in Rechnung
gestellt hat, kann der Beschwerdeführer ebenfalls nichts zu seinen Gunsten
ableiten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts hat der Steuerpflichtige
nicht Anspruch darauf, von der Steuer befreit zu werden, weil es ihm nicht
gelingt, die Steuer auf seine Kunden zu überwälzen (BGE 123 II 394 f. E. 8;
vgl. auch Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern
1983, S. 51 Rz. 59, S. 113 f. Rz. 229, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung
zur Warenumsatzsteuer). In casu hat es sich der Beschwerdeführer im übrigen
ohnehin selber zuzuschreiben, dass er die Steuer voraussichtlich nicht mehr
auf die Abnehmer überwälzen kann, ist er doch seiner Pflicht, sich rechtzeitig
als Steuerpflichtiger bei der ESTV anzumelden (vgl. E. 4 und 5d/bb hievor),
nicht nachgekommen.
c. Der Vertreter des Beschwerdeführers wollte sich, wie in der
Beschwerdeschrift ausgeführt wird, bei der ESTV rückversichern, ob beim
Beschwerdeführer tatsächlich die Voraussetzungen der Steuerpflicht (noch)
nicht erfüllt seien. Er habe jedoch auf eine erste telefonische Anfrage
keinen Rückruf erhalten; eine zweite Anfrage habe keine konkrete Antwort
ergeben. Da somit nicht einmal behauptet wird, die ESTV habe eine konkrete
- allenfalls unrichtige - Auskunft erteilt, fällt eine Verletzung des Prinzips des
Vertrauensschutzes - mangels einer Vertrauensgrundlage - von vornherein
ausser Betracht.
7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.
[10] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,
EDMZ, 3000 Bern.
[11] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztostrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.76 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 3. Dezember
1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
Seite
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Pagina
Ref. No
150 004 376
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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