ch_vb · JAAC 68.72 · 2003-12-02 · de


JAAC 68.72
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 2. Dezember 2003 [SRK 2003-035]
Taxe sur la valeur ajoutée. Base de calcul. Facturation. Transfert de
l’impôt.
- La base de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée est l’ensemble
de la contre-prestation perçue par l’assujetti en contre-partie de sa
prestation. Sont inclus également les montants d’un tiers qui réduisent
directement en faveur du destinataire le prix des prestations du
fournisseur (ce que l’on appelle le complément de prix; consid. 3b).
- Le montant de l’impôt résultant de la facture adressée au destinataire
de la livraison doit se baser sur la contre-prestation dépensée. Dans
la mesure où la recourante facture la même prestation à un tiers qui
a complété le prix net, elle doit attester de l’impôt dû sur la différence
avec le prix brut. Il ne peut pas être dérogé à cette réglementation pour
la simple raison que le tiers en cause n’est pas un assujetti (consid. 3c).
- La question du transfert de l’impôt concerne seulement le rapport
de droit privé entre le fournisseur de prestation et le destinataire
(consid. 2b). A cet égard, le destinataire est responsable vis-à-vis
de l’Administration fédérale des contributions (AFC) de la correcte
déduction de l’impôt préalable; s’il fait valoir une déduction trop élevée
de l’impôt préalable sur la base d’une fausse facturation émise par le
fournisseur de prestations, l’AFC peut refuser ou au besoin réclamer
la déduction auprès du destinataire de la prestation. Dans tous les cas
l’AFC ne peut établir aucun redressement auprès du fournisseur de la
prestation en présence d’une déduction illégale de l’impôt préalable
ressortant du décompte fiscal du destinataire (consid. 3d).
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Mehrwertsteuer. Bemessungsgrundlage. Rechnungsstellung.
Steuerüberwälzung.
- Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer ist das gesamte Entgelt,
das der Steuerpflichtige für seine Leistung erhält. Dazu gehören auch
Beiträge eines Dritten, durch welche die Leistungen des Erbringers an
den Empfänger direkt verbilligt werden (so genannte Preisauffüllung;
E. 3b).
- Der in der Rechnung an den Lieferungsempfänger auszuweisende
Steuerbetrag hat sich nach dem von diesem aufgewendeten Entgelt zu
richten. Stellt die Beschwerdeführerin für die gleiche Leistung einem
Dritten, der den Nettopreis auffüllt, eine Rechnung, hat sie darin die
auf der Differenz zum Bruttopreis geschuldete Steuer auszuweisen. Von
dieser zwingenden gesetzlichen Ausgangslage darf nicht abgewichen
werden, bloss weil es sich beim Dritten um keinen Steuerpflichtigen
handelt (E. 3c).
- Die Frage der Steuerüberwälzung beschlägt einzig das privatrechtliche
Verhältnis zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger
(E. 2b). Damit ist gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) der steuerpflichtige Leistungsempfänger für den korrekten
Vorsteuerabzug verantwortlich; macht er infolge einer falschen
Rechnungsstellung durch den Leistungserbringer einen zu hohen
Vorsteuerabzug geltend, kann die ESTV den Abzug verweigern oder
allenfalls beim Leistungsempfänger zurückfordern. Jedenfalls
kann die ESTV bei einem vorschriftswidrigen Vorsteuerabzug in
der Steuerabrechnung des Empfängers keine Nachforderung beim
Leistungserbringer stellen (E. 3d).
Imposta sul valore aggiunto. Base di calcolo. Fatturazione.
Trasferimento d’imposta.
- La base di calcolo dell’imposta sul valore aggiunto è il totale della
contro-prestazione che il contribuente riceve per la propria prestazione.
Sono compresi anche i contributi di un terzo che permettono di ridurre
direttamente il prezzo delle prestazioni del fornitore al destinatario (il
cosiddetto complemento di prezzo; consid. 3b).
- L’importo fiscale che deve figurare nella fattura al destinatario
della prestazione deve basarsi sulla contro-prestazione fornita. Se la
ricorrente emana una fattura ad un terzo per la stessa prestazione
e tale fattura è un complemento del prezzo netto, la ricorrente deve
indicare nella fattura dovuta sulla differenza rispetto al prezzo
lordo. Il fatto che il terzo non sia un contribuente non permette di
fare eccezioni a questo principio imperativo sancito dalla base legale
(consid. 3c).
- La questione del trasferimento d’imposta concerne unicamente il
rapporto di diritto privato fra il fornitore della prestazione ed il
destinatario (consid. 2b). Per questo motivo, il destinatario della
prestazione è responsabile verso l’Amministrazione federale delle
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contribuzioni (AFC) per la corretta deduzione dell’imposta precedente;
se egli, a causa di una fatturazione sbagliata da parte del fornitore di
prestazioni, fa valere una deduzione dell’imposta precedente troppo
elevata, l’AFC può rifiutare la deduzione o eventualmente chiedere il
rimborso al destinatario della prestazione. Comunque l’AFC non può
chiedere un versamento supplementare al fornitore della prestazione in
caso di deduzione dell’imposta precedente contraria alle disposizioni e
che figura nel calcolo fiscale del destinatario (consid. 3d).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die S. AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb von
Anlangen für die Schlachtung und Verarbeitung von Geflügel und
Geflügelfleisch, Aufzucht und Brut; Handel mit Nutz- und Schlachtgeflügel
aller Art, Geflügelfleisch und anderen Lebensmitteln. Sie ist für ihre Tätigkeit
seit 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
geführten Register für Steuerpflichtige eingetragen.
Kontingentsberechtigte Importeure von ausländischem Geflügel sind
nach Massgabe der Landwirtschaftsgesetzgebung gehalten, in einem
bestimmten Verhältnis zur Importmenge auch inländisches Geflügel
zu beziehen (so genannte Inlandleistungen). Zusammen mit anderen
Geflügelproduzenten einerseits und mit den Geflügelimporteuren andererseits
bildet die Beschwerdeführerin den auf einer privatrechtlichen Vereinbarung
gründenden «Geflügelausgleichsfonds» (im Folgenden: GAF) mit dem Zweck
der Verbilligung des inländischen Geflügelhandels (Vertrag vom 28. März
1996 bzw. vom 3. November 1998). Danach bezahlt der Importeur bei der
Einfuhr jeweils einen gewissen Betrag in den GAF. Anlässlich der Lieferung
von inländischem Geflügelfleisch durch die Beschwerdeführerin sodann an
den Abnehmer (Importeur) fakturiert die Beschwerdeführerin lediglich einen
«Nettopreis» und stellt die Differenz zum «Bruttopreis» der Geflügellieferung
dem GAF in Rechnung.
Bis April 1996 wies die Beschwerdeführerin in den Rechnungen an die
Abnehmer ihres Geflügels die Steuer lediglich nach Massgabe des Nettopreises
aus, auf die restliche Steuer wies sie in den Rechnungen an den GAF hin.
Ab Mai 1996 fakturierte sie den Empfängern des Geflügels weiterhin den
Nettopreis, wies ihnen gegenüber nun aber auf die Steuer nach Massgabe
des Bruttopreises (Nettopreis zuzüglich Beitrag des GAF) hin, also zusätzlich
auf die Steuer, die sie bis anhin gegenüber dem GAF ausgewiesen hatte. Die
Beschwerdeführerin rechnete die gesamte den Abnehmern in Rechnung
gestellte Steuer mit der ESTV ab, indem sie die abzuliefernde Steuer
kapitalisierte und auf diese Weise den zu deklarierenden Umsatz ermittelte.
In den Rechnungen an den GAF wies die Beschwerdeführerin keine Steuer
mehr aus. Die Beiträge des GAF berücksichtigte sie in ihren Abrechnungen im
deklarierten Gesamtumsatz, zog sie aber «als von der Steuer ausgenommene
Umsätze» wieder ab.
B. An diversen Tagen in den Monaten März, November und Dezember
1999 führte die ESTV bei der S. AG eine Steuerkontrolle durch und
revidierte die Perioden 1/95-3/99. Gestützt darauf forderte sie u. a. mit
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Ergänzungsabrechnung vom 9. Dezember 1999 von der Steuerpflichtigen
Fr. 692’382.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Die Verwaltung warf
der Steuerpflichtigen dabei vor, sie habe mit ihrer Art der Rechnungstellung
ab Mai 1996 den steuerpflichtigen Kunden zu einem unrechtmässigen
Vorsteuerabzug verholfen. Mit Schreiben vom 10. Dezember 1999 räumte
die ESTV der Steuerpflichtigen die Gelegenheit ein, Bestätigungen der Kunden
beizubringen, aus denen hervorgeht, ob und in welchem Umfang sie den
beanstandeten Vorsteuerabzug vornahmen. Die Verwaltung stellte dabei in
Aussicht, allenfalls auf die Ergänzungsabrechnung (EA) zurückzukommen.
C. Nach weiteren Schriftenwechseln entschied die ESTV am 27. Juli 2001, die S.
AG schulde der ESTV für die Steuerperioden 1/95-3/99 zusätzlich Fr. 692’382.-
nebst Verzugszins. Dagegen liess die S. AG am 14. September 2001 Einsprache
erheben und den Antrag stellen, den Entscheid aufzuheben.
D. Mit Einspracheentscheid vom 9. Januar 2003 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte die Nachforderung für die Perioden 1/95-3/99 im Betrag
von Fr. 692’382.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. Zur Begründung
führte sie an, zwar sei richtig, dass sowohl die vom Leistungsempfänger
als auch die vom GAF geleisteten Zahlungen als Entgelt für die von der
Einsprecherin erbrachten Lieferungen anzusehen seien. Davon sei aber die
Frage zu unterscheiden, ob die Einsprecherin die geschuldete Mehrwertsteuer
in den Rechnungen richtig ausgewiesen und gegenüber der ESTV auch korrekt
deklariert hat. Dies sei zu verneinen. Die Einsprecherin verhalte sich bei
der Rechnungstellung widersprüchlich, indem sie dem Leistungsempfänger
den um die GAF-Beiträge reduzierten Nettopreis in Rechnung gestellt, die
Steuer aber nach Massgabe des höheren Bruttopreises (Nettopreis zuzüglich
GAF-Beiträge) berechnet und ausgewiesen habe. Auf diese Weise von zwei
verschiedenen Begriffen des Entgelts auszugehen, stehe im Widerspruch zu
Art. 28 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, AS 1994 1464). Wolle die Einsprecherin in der Rechnung an den
Leistungsempfänger die Steuer auf dem Bruttopreis ausweisen, so müsse
sie auch den Bruttopreis in Rechnung stellen. Fakturiere sie aber nur den
Nettopreis, so lasse das Gesetz den Hinweis nur auf die auf dem Nettopreis
geschuldete Steuer zu. Die Einsprecherin habe folglich in den Rechnungen die
Steuer auf einer falschen Bemessungsgrundlage berechnet. Da bis anhin
eine formelle Korrektur mit Gutschrift und Rückerstattung der zu hoch
berechneten Steuer ausgeblieben sei, habe die Einsprecherin die zu hoch
berechnete und ausgewiesene Steuer der ESTV abzuliefern. Dies habe die
Einsprecherin zwar versucht, indem sie die geschuldete Steuer kapitalisiert
und so den der geschuldeten Steuer entsprechenden Umsatz ermittelte. Dieser
Umsatz sei aber gemäss den Geschäftsbüchern mit den Leistungsempfängern
nicht erzielt worden. Hinzugerechnet habe die Einsprecherin die vom GAF
erhaltenen, steuerbaren Zahlungen. Damit weise sie in den Abrechnungen
einen zu hohen Umsatz aus. Infolgedessen habe sie diesen Umsatz als von der
Steuer ausgenommenen Umsatz wieder abgezogen, obwohl sie keinen solchen
tätigte.
E. Am 10. Februar 2003 lässt die S. AG bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde führen und den Antrag stellen,
den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben. Mit Vernehmlassung
vom 19. Mai 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde abzuweisen.
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Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird - soweit
entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Aus den Erwägungen:
1.a. und b. (Formelles)
2.a. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was
der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Die Rechnung des Leistungserbringers muss u.a. Art, Gegenstand und
Umfang der Leistung, das Entgelt für die Leistung sowie den vom Entgelt
geschuldeten Steuerbetrag enthalten. Schliesst das Entgelt die Steuer ein,
darf der Steuerpflichtige nur den Steuersatz angeben (Art. 28 Abs. 1 MWSTV).
Verwendet der steuerpflichtige Leistungsempfänger diese Leistung für eine
steuerbare Ausgangsleistung, so kann er in seiner Steuerabrechnung die
ihm mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer
auf der Eingangsleistung abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Gemäss
Rechtsprechung kommt der Rechnung im System der Mehrwertsteuer
mit Vorsteuerabzug eine besondere Bedeutung zu. Die Rechnung dient
dem Empfänger der Leistung als Beleg gegenüber der ESTV, dass der
Leistungserbringer die Steuer abgerechnet hat, und soll dem steuerpflichtigen
Empfänger die Möglichkeit verschaffen, die Vorsteuer abzuziehen (Entscheid
des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, E. 5a, in Steuer Revue [StR] 3/2003,
S. 213).
b. Die Frage der Steuerüberwälzung beschlägt nicht das
Subordinationsverhältnis zwischen der ESTV und dem steuerpflichtigen
Leistungserbringer bzw. der ESTV und dem steuerpflichtigen
Leistungsempfänger, sondern einzig und allein das privatrechtliche
Verhältnis zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger. So ist
denn auch gemäss ausdrücklicher gesetzlicher Regelung der Zivilrichter, und
nicht die Verwaltung, zuständig zur Beurteilung von Streitigkeiten über die
Steuerüberwälzung (Art. 28 Abs. 6 MWSTV; statt vieler: Entscheid der SRK vom
7. Mai 1997 in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 222, vor allem
E. 5b/bb und c; noch unveröffentlichter Entscheid des Bundesgerichts vom
2. Juni 2003 [2A.320/2002], E. 5.2).
3.a. In den zur vorliegenden Steuernachforderung führenden Fällen
fakturierte die Beschwerdeführerin den Abnehmern ihrer Geflügellieferungen
die um die GAF-Beiträge verbilligten Preise (so genannte Nettopreise).
In den Rechnungen wies sie die Steuer jeweils nach Massgabe dieser
Nettopreise offen aus. Zusätzlich wies sie in den gleichen Rechnungen an
die Lieferungsempfänger auf die Steuer nach Massgabe der GAF-Beiträge
hin, insgesamt folglich auf die Steuer berechnet nach dem so genannten
Bruttopreis bzw. nach dem Gesamtentgelt für ihre Lieferungen. Dem
Fiskus lieferte sie jeweils die gesamte den Lieferungsempfängern in
Rechnung gestellte Steuer ab. In den Rechnungen an den GAF wies die
Beschwerdeführerin keine Steuer aus.
b. Die Parteien gehen mit Recht davon aus, es handle sich bei den Beiträgen
des GAF an die Beschwerdeführerin, welche deren Geflügellieferungen
an die Abnehmer direkt verbilligen, um Entgelt von dritter Seite für
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diese Lieferungen (so genannte Preisauffüllung; E. 2a hievor). Die
Beiträge des GAF bilden infolgedessen zusammen mit den Nettopreisen
Steuerbemessungsgrundlage der Lieferungen. Die Beschwerdeführerin
schuldet für ihre Lieferungen Mehrwertsteuern nach Massgabe
des Gesamtentgelts (hier: Bruttopreis). Auch darüber sind sich die
Verfahrensbeteiligten offensichtlich einig.
c. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin entspricht demgegenüber
die Art und Weise ihrer Fakturierung nicht dem geltenden Recht. Bereits
aus dem Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 MWSTV ergibt sich, dass der in der
Rechnung an den Lieferungsempfänger auszuweisende Steuerbetrag sich nach
dem darin genannten Entgelt (hier: Nettopreis) zu richten hat (E. 2a hievor).
Daraus folgt zwingend, dass die Beschwerdeführerin, falls sie für das Entgelt
ihrer Lieferung eine weitere Rechnung an einen Dritten ausstellt, darin die
entsprechende Steuer auszuweisen hat. Nichts anderes ist aus der ratio dieser
Vorschrift zu schliessen. Art. 28 Abs. 1 MWSTV soll dem steuerpflichtigen
Empfänger die Möglichkeit verschaffen, die Vorsteuer abzuziehen (E. 2a
hievor), selbstverständlich nur soweit er auch damit belastet worden ist.
Dies trifft im Falle der Abnehmer des beschwerdeführerischen Geflügels nur
nach Massgabe des Nettopreises zu und nicht auch im Umfang des restlichen
Entgelts, welches die Beschwerdeführerin dem GAF fakturierte. Keine der
anderen Auslegungsmethoden führt auch nur annähernd zum Schluss, die
Beschwerdeführerin könne gestützt auf Art. 28 Abs. 1 MWSTV die in der
Rechnung an den Leistungsempfänger ausgewiesene Steuer nach Massgabe
eines anderen Entgeltsbetrages berechnen, als nach jenem, den sie fakturiert.
Will also die Beschwerdeführerin die Steuer offen ausweisen, dann hat sie
dies in der Rechnung an den Leistungsempfänger für den dort fakturierten
Teil des Entgelts und in der Rechnung an den GAF für den Rest des Entgelts
zu tun. Wie die Beschwerdeführerin selbst einräumt, ging es ihr darum,
ihre steuerpflichtigen Kunden zum Vorsteuerabzug auf dem Gesamtentgelt
zu verhelfen, da der GAF als nicht Steuerpflichtiger zum Vornherein nicht
vorsteuerabzugsberechtigt ist. Dieses Motiv berechtigt nicht, sich den
Vorgaben von Art. 28 Abs. 1 MWSTV zu widersetzen. Die Beschwerdeführerin
hat die steuerlichen Konsequenzen der mit ihren Geschäftspartnern gewählten
Art und Weise der Geschäftsabwicklung zu tragen. Wäre beispielsweise
vereinbart gewesen, die Beschwerdeführerin fakturiere ihre Lieferungen zum
Gesamtentgelt den Leistungsempfängern, welche die Verbilligungsbeiträge
direkt vom GAF erhalten, so wäre einem Ausweis über die volle Steuer nichts
im Wege gestanden. Darüber ist hier aber nicht zu befinden. Ebenfalls nicht zu
beurteilen ist die Frage, wie zu entscheiden wäre, wenn das ganze Entgelt dem
Leistungsempfänger in Rechnung gestellt worden wäre, unter Anrechnung der
Preisauffüllung des GAF und ohne dass diese dem GAF in Rechnung gestellt
worden wäre. Entscheidend ist, dass nach der gewählten Abwicklung der
Geschäfte die Beschwerdeführerin die Steuer nicht vorschriftsgemäss auswies.
Die steuerpflichtige Leistungserbringerin darf dem Empfänger aufgrund der
zwingenden gesetzlichen Ausgangslage nur jene Mehrwertsteuer ausweisen,
die sich nach Massgabe ihrer Leistung und des vom Empfänger dafür
aufgewendeten Entgelts (hier Nettopreis) als Bemessungsgrundlage ergibt.
Fakturiert sie gleichzeitig einem Dritten, der den Nettopreis auffüllt, hat sie
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die auf der Differenz zum Bruttopreis geschuldete Steuer in dieser Rechnung
auszuweisen. Von dieser Regelung darf sie nicht abweichen, nur weil es sich
beim Dritten um keinen Steuerpflichtigen handelt.
Aus dem Hinweis auf das deutsche Recht kann die Beschwerdeführerin nichts
für ihren Vorteil ableiten. Zunächst ist die ESTV nicht gehalten, sich in ihrer
Praxisbildung am deutschen Recht zu orientieren, wenn die schweizerische
Vorschrift - wie gezeigt - keinen Spielraum offen lässt. Im Übrigen ist die
Vergleichbarkeit des vorliegenden Falls mit den durch die Beschwerdeführerin
zitierten Textstellen der deutschen Autoren nicht gegeben, wird hier doch -
anders als dort - dem Dritten sein (Teil-)Entgelt in Rechnung gestellt.
Mit Recht erwähnt die Vorinstanz schliesslich, dass die Beschwerdeführerin
formell auch nicht fehlerfrei mit der ESTV abrechnete, indem sie
beispielsweise die abzuliefernde Steuer kapitalisierte und auf diese Weise
den zu deklarierenden Umsatz ermittelte oder indem sie die Beiträge des GAF
aus diesem Grund wiederum «als von der Steuer ausgenommene Umsätze»
abzog, um sie nicht zweimal als Umsatz berücksichtigen zu müssen.
d. Dennoch hat die Beschwerdeführerin für die fraglichen Geflügellieferungen
per saldo genau die Steuer abgeliefert, die sie dafür schuldet, nämlich jene
berechnet nach Massgabe des Bruttopreises (also einschliesslich der Beiträge
des GAF), mithin nach dem Gesamtentgelt. Dies räumt an mehreren Stellen
ausdrücklich auch die Vorinstanz ein.
Damit ist das Steueraufkommen mit Bezug auf die fraglichen
Geflügellieferungen der Beschwerdeführerin maximal und erleidet keinerlei
Einbusse. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführerin die Steuer
falsch auswies, denn was sie den Lieferungsempfängern zuviel an Steuern
fakturierte, stellte sie dem GAF zu wenig in Rechnung.
Die vorschriftswidrige Fakturierung erweist sich nur in jenen Fällen als
steueraufkommensrelevant, in welchen die Lieferungsempfänger die
Vorsteuer nicht nur - was rechtens wäre - berechnet nach dem Nettopreis,
sondern darüber hinaus auch die von der Beschwerdeführerin in der Faktura
ebenfalls ausgewiesene Steuer auf den Beiträgen des GAF abzogen. In
diesem Umfang (Steuer auf den Beiträgen des GAF) wäre ein Vorsteuerabzug
ungerechtfertigt, und das Steueraufkommen würde rechtswidrig geschmälert.
Unabhängig davon, ob die Leistungsempfänger jeweils auch diese Vorsteuer
(auf den Beiträgen des GAF) im Gesamttotal von Fr. 692’382.- in Abzug
brachten, hat die ESTV diese Summe von der Beschwerdeführerin
nachgefordert.
Nach eigenen Angaben der ESTV hat sie bis anhin bei 11 von 35 Empfängern
von Geflügelfleisch im Rahmen der GAF-Vereinbarung eine Steuerkontrolle
durchgeführt, und nur in einem Fall einen unzulässigen Vorsteuerabzug
beanstandet. Soweit dort infolge des zu hohen Steuerausweises durch
die Beschwerdeführerin eine Vorsteuer abgezogen worden ist, die über
jene hinausgeht, die auf dem Nettopreis lastet, vermindert sich das
Steueraufkommen und eine Nachforderung ist gerechtfertigt. Allerdings
hat für diese Nachsteuer der steuerpflichtige Leistungsempfänger einzustehen.
Dieser ist im Subordinationsverhältnis zum Fiskus dafür verantwortlich,
dass er keine überhöhte Vorsteuer in Abzug bringt. Aufgrund des strengen
Selbstveranlagungsprinzips im Mehrwertsteuerrecht (Art. 37 MWSTV) trifft
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ihn im Veranlagungsverfahren eine weitreichende Sorgfaltspflicht mit Bezug
auf die Steuerabrechnung und damit auch beim Abzug von Vorsteuern. Hätte
er die ihm zumutbare Sorgfalt walten lassen, hätte er erkennen müssen,
dass er Vorsteuern nur nach Massgabe des ihm in Rechnung gestellten
und durch ihn bezahlten Nettopreises hätte in Abzug bringen dürfen.
Er hätte in guten Treuen feststellen müssen, dass er auf der zusätzlich
bzw. separat ausgewiesenen Steuer nach Massgabe der Preisauffüllung
durch den GAF zu keinem Abzug der Vorsteuer berechtigt gewesen ist. Es
verhält sich nicht anders als im Fall der - ebenfalls zulässigen (E. 2a hievor)
- verdeckten Überwälzung der Steuer, wo der Leistungsempfänger selber
für die richtige Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer aus dem fakturierten
Preis zu sorgen hat. Auch wäre er in Anwendung von Art. 28 Abs. 1 MWSTV
verpflichtet gewesen, von der Beschwerdeführerin eine berichtigte Rechnung
zu verlangen, in der die Steuer vorschriftsgemäss auszuweisen ist. Aus
Art. 28 Abs. 1 MWSTV erwachsen dem steuerpflichtigen Leistungsempfänger
Ansprüche auf Abzug der Vorsteuer gegenüber dem Fiskus (E. 2a hievor).
Jedoch kann der Fiskus in seinem Subordinationsverhältnis mit der
Leistungserbringerin (Beschwerdeführerin) aus Art. 28 Abs. 1 MWSTV
keinen durchsetzbaren Anspruch ableiten darauf, dass diese eine Rechnung
ausstellt, auch nicht, dass sie eine vorschriftsgemässe Rechnung mit dem
richtigen Steuerhinweis ausstellt (ausführlich: Entscheid der SRK vom
22. Oktober 1997 [SRK 1996-050], E. 2c, insbesondere cc). Ist die Rechnung
nicht vorschriftskonform, kann die ESTV lediglich dem Leistungsempfänger
den Vorsteuerabzug verweigern.
Hat die ESTV keinen durchsetzbaren Anspruch gegenüber der
Beschwerdeführerin darauf, dass diese die Steuer gegenüber dem
Leistungsempfänger richtig ausweist, kann sie bei einem vorschriftswidrigen
Vorsteuerabzug in der Steuerabrechnung des Empfängers das
verminderte Steueraufkommen nicht durch eine Nachforderung bei der
Beschwerdeführerin kompensieren. Hiefür bedürfte es einer gesetzlichen
Grundlage, an der es aber mangelt. Die ESTV hat ihren Anspruch im
Subordinationsverhältnis zum Leistungsempfänger durchzusetzen. Es genügt
also, wenn die Beschwerdeführerin der ESTV die Lieferungsempfänger
bekannt gibt (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Mai 2002 [2001-154], E. 4b,
bestätigt durch den noch unveröffentlichten Entscheid des Bundesgerichts
vom 2. Juni 2003 [2A.320/2002], E. 5).
Die ESTV hält dafür, die Beschwerdeführerin schulde die in den Rechnungen
zu hoch berechnete Steuer, da sie es bis anhin unterlassen habe, die
Rechnung formell zu korrigieren und die zu hoch berechnete Steuer
dem Leistungsempfänger gutzuschreiben und zurückzuerstatten. Die
Verwaltung verkennt, dass es sich hier um keinen Anwendungsfall von
Rz. 799 ff. der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige handelt. Denn
die Beschwerdeführerin irrte nicht bei der Steuerberechnung oder beim
anwendbaren Steuersatz (s. Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002,
E. 6a, in StR 3/2003, S. 214). Falls die Beschwerdeführerin nicht nur zu viel
Steuer auswies, sondern in der Tat auch zu viel Steuer überwälzte, kann die
ESTV von der Beschwerdeführerin ohnehin nicht verlangen, diese an den
Leistungsempfänger zurückzuerstatten. Die Durchsetzung dieses Anspruch
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unterliegt ausschliesslich der Privatautonomie der Beschwerdeführerin
und des Leistungsempfängers (s. noch unveröffentlichter Entscheid des
Bundesgerichts vom 2. Juni 2003 [2A.320/2002], E. 5.3.3 und 5.4.1; E. 2b hievor).
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der steuerliche Anspruch des Fiskus
gegenüber der Beschwerdeführerin vollumfänglich erfüllt ist, weil diese für
ihre Lieferungen die Steuer per saldo auf dem Bruttoentgelt ablieferte. Wird
das Steueraufkommen durch einen unrechtmässigen Vorsteuerabzug des
Leistungsempfängers geschmälert, hat sich die ESTV bei diesem schadlos
zu halten. In der vorliegenden Konstellation die Steuer dennoch bei der
Beschwerdeführerin einzufordern, bedürfte einer gesetzlichen Grundlage, an
der es mangelt. Erst recht als unzulässig erweist sich die Nachforderung,
soweit das Vorgehen der Beschwerdeführerin keine Minderung des
Steueraufkommens zu Folge hat, nämlich in jenen Fällen, in denen die
Abnehmer keinen Vorsteuerabzug vornahmen, der über das ihnen fakturierte
Entgelt (Nettopreis) hinausging.
4. Nach den voranstehenden Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und
der ESTV keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat
im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 6’000.-) mit den Verfahrenskosten
(Fr. 6’000.-) zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 6’000.-)
zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021 und
Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung vom 10. September 1969
über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR
172.041.0).
Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung in der Höhe von praxisgemäss Fr. 9’000.- auszurichten
(Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 8 der hievor zitierten Verordnung).
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.72 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 2. Dezember
2003 [SRK 2003-035]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
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