ch_vb · JAAC 68.73 · 2003-12-03 · de


JAAC 68.73
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 3. Dezember 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-080]
Taxe sur la valeur ajoutée. Tenue des livres comptables. Estimation.
Déduction de l’impôt préalable. Droit transitoire.
- Même lorsqu’il n’a qu’une faible circulation d’argent liquide, l’assujetti
doit tenir au moins un livre de caisse en ordre (consid. 2b). La
comptabilité doit contenir les montants bruts. Ainsi, en cas d’affaires
impliquant une compensation, les valeurs entières de la prestation de
l’assujetti et de celle de l’autre partie doivent figurer dans les comptes et
être imposées (consid. 4d).
- Même en présence d’une comptabilité irréprochable, une taxation par
estimation peut s’avérer nécessaire lorsque les résultats des comptes
diffèrent de manière significative des valeurs d’expérience (consid. 2b).
- Les conditions formelles de la déduction de l’impôt préalable sont
réglées à l’art. 28 al. 1 OTVA de manière exhaustive. L’AFC ne peut donc
pas exiger en plus que l’affaire ait été dûment déclarée par l’autre
partie (consid. 4e.bb).
- Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas expressément
l’application immédiate du nouveau droit de procédure. Par
conséquent, celui-ci est applicable immédiatement aux procédures
intertemporelles (consid. 5a).
Mehrwertsteuer. Führung der Geschäftsbücher. Schätzung.
Vorsteuerabzug. Übergangsrecht.
- Selbst bei geringem Barverkehr ist der Steuerpflichtige zur
Führung zumindest eines ordentlichen Kassabuches verpflichtet
(E. 2b). Die Buchhaltung ist als Bruttorechnung zu führen. Bei
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Verrechnungsgeschäften ist daher der volle Wert der eigenen Leistung
sowie der volle Wert der Gegenleistung zu verbuchen und zu versteuern
(E. 4d).
- Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung
einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen
Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen erheblich abweichen
(E. 2b).
- Die formellen Voraussetzungen für die Zulassung des
Vorsteuerabzuges sind in Art. 28 Abs. 1 MWSTV abschliessend
geregelt. Die ESTV darf demnach nicht zusätzlich verlangen, dass
der Geschäftsvorfall durch den Geschäftspartner ordnungsgemäss
versteuert wurde (E. 4e.bb).
- Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit
des neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus. Es ist folglich
für intertemporale Verfahren von dessen sofortiger Anwendbarkeit
auszugehen (E. 5a).
Imposta sul valore aggiunto. Tenuta dei libri contabili. Stima.
Deduzione dell’imposta precedente. Diritto transitorio.
- Anche in caso di scarsa circolazione di denaro liquido, il contribuente
è obbligato a tenere almeno un libro di cassa ordinato (consid. 2b). La
contabilità deve contenere gli importi lordi. In caso di compensazioni
è quindi necessario registrare e dichiarare all’autorità fiscale
il valore pieno della propria prestazione e il valore pieno della
contro-prestazione (consid. 4d).
- Anche una contabilità formalmente corretta può richiedere una
stima, se i risultati d’esercizio contenuti nei libri contabili sono
considerevolmente diversi dai valori usuali risultanti dall’esperienza
(consid. 2b).
- Le condizioni formali per l’ammissione della deduzione dell’imposta
precedente sono regolate in modo esaustivo dall’art. 28 cpv. 1 OIVA.
L’AFC non può quindi chiedere che l’affare sia dichiarato anche dal
partner contrattuale (consid. 4e.bb).
- Il diritto transitorio della LIVA non esclude in modo esplicito
l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale. Occorre quindi
considerare che questo sia immediatamente applicabile per procedure
intertemporali (consid. 5a).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 1464) in dem von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer
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(im Folgenden: ESTV), geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. Gemäss Eintrag in das Handelsregister des Kantons Z bezweckt
die Gesellschaft den Handel mit Automaten, deren Zubehör und anderen
Gegenständen. Die Gesellschaft kann sich an andern Unternehmungen
beteiligen sowie Grundstücke erwerben und veräussern.
Im Mai 2000 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der X AG gemäss Art. 50
MWSTV eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999)
durch. Dabei stellte die Verwaltung - neben anderen Beanstandungen
- fest, dass die Geschäftsbücher den gesetzlichen Anforderungen nicht
entsprachen. Insbesondere wurde kein Kassabuch geführt, Einnahmen
wurden mit Ausgaben verrechnet und es waren nicht für alle Eingänge auf
dem Bankkonto Belege vorhanden. Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle
machte die ESTV bei der Gesellschaft für die genannten Steuerperioden
mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 18. Mai 2000 eine Nachbelastung von
insgesamt Fr. 127’476.- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April
1998 (mittlerer Verfall) geltend.
Mit den Schreiben vom 21. und 28. August 2000 reichte die X AG anlässlich
der Kontrolle fehlende Ausfuhrbelege sowie Bestätigungen von Lieferanten
zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs (Formular 1310)
bei der Verwaltung ein. Daraufhin stellte die ESTV der Gesellschaft am
1. September 2000 die Gutschrift (GS) im Betrag von (gerundet) Fr. 44’796.-
aus.
B. Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 8. September 2000
bestätigte die ESTV die weiterhin offene Mehrwertsteuerforderung
von Fr. 82’680.- (Fr. 127’476.- ./. Fr. 44’796.-) nebst Verzugszins. Mit den
Schreiben vom 22. und 26. September 2000 bemängelte die X AG die erteilten
Gutschriften und reichte der Verwaltung weitere - anlässlich der Kontrolle
fehlende - Exportnachweise ein. Die ESTV nahm mit der GS vom 27. September
2000 sowie der GS vom 29. September 2000 die entsprechenden Berichtigung
im Umfang von Fr. 1’028.- bzw. Fr. 1’402.- vor.
Gegen den Entscheid vom 8. September 2000 erhob die X AG mit Eingabe
vom 5. Oktober 2000 bei der ESTV Einsprache und beantragte sinngemäss,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben bzw. ihr eine Nachfrist von 30
Tagen zur Begründung der Einsprache anzusetzen. Nach Ansetzung einer
dreitägigen Nachfrist zur Begründung der Beschwerde reichte die Gesellschaft
am 27. Oktober 2000 die ergänzte Einsprache bei der Verwaltung ein.
C. Mit Einspracheentscheid vom 21. Mai 2002 wies die ESTV die Einsprache
ab und setzte die von der X AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999)
noch zu entrichtende Mehrwertsteuer auf Fr. 72’898.15 (zuzüglich Verzugszins)
fest. Dieser offene Mehrwertsteuerbetrag errechnete sich aus dem gemäss
Entscheid vom 8. September 2000 geschuldeten Betrag (Fr. 82’680.-) abzüglich
die Gutschriften (total Fr. 2’430.-) sowie abzüglich des bereits in Rechtskraft
erwachsenen Teilbetrages von Fr. 7’351.85, da die Ziff. 2c (Fr. 26.85), 2d
(Fr. 31.40), 3a (Fr. 97.60) und 4 (Fr. 7’196.-) des Entscheids vom 8. September
2000 von der Gesellschaft nicht mehr angefochten worden sind.
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Zur Begründung hielt die ESTV im Wesentlichen fest, die Geschäftsbücher
der X AG hätten gravierende Mängel aufgewiesen, beispielsweise seien
die Rücknahmen von gebrauchten Spielgeräten (Automaten) teilweise
nicht verbucht worden. Die Einnahmen aus dem Operatinggeschäft seien
mit den Standplatzmieten verrechnet worden und die Gesellschaft habe
lediglich den Differenzbetrag verbucht. Insbesondere sei durch die X AG
kein Kassabuch geführt worden und nicht für jeden Eingang auf dem
Bankkonto wäre ein Beleg vorhanden gewesen. Die Kreditorenfakturen
seien zum Zeitpunkt der Kontrolle nicht vollständig vorhanden gewesen
und hätten die Formerfordernisse zur Vornahme des Vorsteuerabzuges
nur teilweise erfüllt. Dazu komme, dass Beträge auf den Belegen teilweise
nicht mit dem Buchungsbetrag übereingestimmt hätten und die Gesellschaft
habe einen ungewöhnlich tiefen Bruttogewinn ausgewiesen. Wegen dieser
Buchführungsmängel habe die Verwaltung eine Ermessenseinschätzung der
unverbuchten Umsätze vornehmen müssen. Für die unverbuchten Umsätze
habe die ESTV pauschal Fr. 10’000.- pro Jahr an Mehrwertsteuer aufgerechnet,
mithin total Fr. 50’000.- für die Jahre 1995 bis 1999. Da die X AG im fraglichen
Zeitraum jährliche Umsätze in einer Grössenordnung von durchschnittlich
Fr. 3 Millionen erzielt habe, sei der von der Verwaltung geltend gemachte
Betrag angemessen. Der Einwand der Gesellschaft, der Konkurrenzdruck
sei in der Spielautomatenbranche derart gross, dass nur vergleichsweise
geringe Renditen erzielt werden könnten, sei nicht nachgewiesen worden. Die
Buchhaltung der X AG habe zahlreiche Mängel aufgewiesen, sodass die ESTV
zu dieser Umsatzschätzung berechtigt und verpflichtet gewesen wäre.
Die nachträgliche Bestätigung (Formular 1310) der Firma R AG habe von der
ESTV nicht anerkannt werden können, da jenes Unternehmen erst seit dem
1. Januar 1996 mehrwertsteuerpflichtig sei, sodass für einen Geschäftsvorgang
aus dem Jahr 1995 keine Vorsteuern berücksichtigt werden könnten. Für
die Rücknahmen im Jahr 1998 sei gemäss Schreiben der Firma R AG vom
10. Juli 2000 keine Mehrwertsteuer abgerechnet worden; daher könne die
X AG ihrerseits auch keine Vorsteuern in Anrechnung bringen. Die Firma
H habe entgegen den Angaben auf dem Formular 1310 die entsprechende
Mehrwertsteuer nie bezahlt, sodass aus diesem Grund keine Anrechnung der
Vorsteuer zu Gunsten der X AG habe vorgenommen werden können.
D. Mit Eingabe vom 21. Juni 2002 bzw. Verbesserung vom 9. Juli 2002 erhebt
die X AG (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
21. Mai 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK). Sie beantragt sinngemäss, der angefochtene Einspracheentscheid
sei aufzuheben. Zur Begründung bringt sie insbesondere vor, die
Voraussetzungen für eine Umsatzschätzung durch die Verwaltung
seien nicht vorgelegen. Es sei festzustellen, dass der in der Buchhaltung
der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Bruttogewinn der in der
Automatenbranche gegebenen Konkurrenzsituation entsprochen habe.
Die Revision sei durch die ESTV nicht mit der notwendigen Sorgfalt und
Gewissenhaftigkeit vorgenommen worden, diese sei deshalb nochmals
vorzunehmen. Aufgrund der Einreichung von Belegen (diverse Formulare
1310) seien die Vorsteuern aus der Rücknahme von Geräten anzuerkennen.
E. In ihrer Vernehmlassung vom 16. September 2002 beantragt die ESTV
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses
Antrages hält die Verwaltung im Wesentlichen fest, die Buchhaltung der
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Beschwerdeführerin habe zahlreiche und gravierende Mängel aufgewiesen.
Aus diesen Gründen habe dieser Buchhaltung die Beweiskraft abgesprochen
werden müssen, eine Umsatzschätzung sei von der ESTV zwingend
vorzunehmen gewesen. Die Beschwerdeführerin habe in den Jahren
1995 bis 1999 einen Bruttogewinn zwischen 11% und 21% ausgewiesen.
Vergleichbare Firmen in der Region hätten in denselben Jahren deutlich
höhere Gewinne erwirtschaftet. Von einer Konjunkturflaute wären auch
die Konkurrenzunternehmen in demselben Umfang betroffen gewesen. Bei
den von der ESTV angesprochenen Verrechnungsgeschäften habe es sich um
Verkäufe von Spielautomaten gehandelt, bei welchen vom Verkaufspreis
der Wert der zurückgenommenen Geräte von der Beschwerdeführerin
direkt in Abzug gebracht und lediglich der Nettopreis verbucht worden
sei. Bei Verrechnungsgeschäften sei nach Ansicht der Verwaltung der
volle Wert der eigenen Leistung sowie der volle Wert der Gegenleistung
zu verbuchen; der von der Gesellschaft deklarierte Umsatz sei mithin
um den Wert der Rücknahmen zu tief ausgefallen. Der Nachweis für
steuermindernde Tatsachen obliege der Beschwerdeführerin, daher könnten
Vorsteuern, für welche kein genügender Beleg vorliege, nicht zum Abzug
zugelassen werden. Die von der Gesellschaft bezüglich der Firmen R AG
bzw. H eingereichten Formulare 1310 könnten von der ESTV nicht anerkannt
werden. Bezüglich der Firma R AG könne die Rücknahme eines Spielgerätes
aus dem Jahr 1995 nicht mit der Mehrwertsteuer belastet gewesen sein, da
jenes Unternehmen im Jahre 1995 nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen sei.
Entgegen der Bestätigung der Firma H sei die Rücknahme eines Spielgerätes
nicht ordnungsgemäss besteuert worden, jenes Unternehmen habe die
entsprechende Mehrwertsteuer nie bezahlt. In beiden Fällen seien daher die
formellen Anforderungen an die Rechnungsstellung für den Vorsteuerabzug
nicht erfüllt.
Aus den Erwägungen:
1. a. (Formelles)
b. Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai
1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV[6]) bzw. Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erlässt
der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten
eines Mehrwertsteuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat
die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die
Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG,
SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des
Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000 1346), woraus folgt, dass die
Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93
Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94
MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen
Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend
kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende
5

Steuerforderung betrifft Umsätze, welche in den Jahren 1995 bis 1999 getätigt
worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung
auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem
Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von
Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als
geboten, sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine
gewisse Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit
der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist,
sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren
praktischer Anwendung darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK
als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger
weit als beim Bundesgericht (vgl. Entscheid der SRK vom 25. August
1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/bb mit Hinweisen; Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819; siehe auch Hans Gerber,
Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue 1980,
S. 298). Freier Prüfung unterliegt im Übrigen die Einhaltung der bei der
Vornahme einer Ermessensveranlagung zu beachtenden materiellrechtlichen
Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43 S. 241). Rechtsfrage ist insbesondere, wann
die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen auf
die Rechtsprechung).
2.a. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter
Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet,
dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze
und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom
Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt
die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des
Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois
Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, S. 267 f.
Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst
festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung
seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer
verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes
zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar
EFD], S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend
anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die
ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem
6

als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 25. August 1998,
veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht
in VPB 62.46 E. 3c).
b. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Buchführung
(Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV)
stützen sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB aBV. Diese Verfassungsnorm begründet
mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des
Verordnungsgebers mit Bezug auf die Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid
der SRK vom 11. Juli 1996 in Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Gemäss
Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die
für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer
und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und
zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen
aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung
für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst
1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige
neu herausgegeben[7]; im Folgenden: Wegleitung) Gebrauch gemacht.
In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige
Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch Rz. 878 ff. der im Sommer
2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001, das heisst dem Datum des
Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer[8]). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch
und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung) und alle
Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen (vgl. auch
die von der ESTV - noch unter der Geltung des Warenumsatzsteuerrechts - in
Zusammenarbeit mit dem Bundesamt für Justiz herausgegebenen Richtlinien
für die Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens [Richtlinien], Ziff. 115),
so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und
Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie
umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879
der Wegleitung bzw. Ziff. 133 der Richtlinien). Das Bundesgericht hat (unter
dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst
bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher
im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten
Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind
aufzuheben (ASA 63 S. 236 E. 2a; 55 S. 574 E. 2c).
Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss
insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen
Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle
Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. zum Recht
der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen, ASA 61
S. 819 E. 3a; 61 S. 532 f. E. 2b; 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie
Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die
in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen
wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen; 42 S. 407
7

E. 2c, mit Hinweisen; 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im
Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation
möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen
einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der
ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen
aufgrund unbestrittener (Teil-)Rechnungsergebnisse in Verbindung mit
Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4).
Diese Rechtsprechung betreffend die Warenumsatzsteuer hat die ESTV
für ihre Praxis beim Vollzug der Mehrwertsteuer übernommen (vgl.
Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 4b).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es
dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu
erbringen (vgl. betreffend die Warenumsatzsteuer: ASA 61 S. 819 E. 3a; 58
S. 384 E. 3b; Urteil des Bundesgerichtes vom 12. November 1998 in Sachen
E. AG [2A.55/1998], E. 4, 6b und 6c, je mit weiteren Hinweisen; betreffend
Mehrwertsteuer: Entscheid der SRK vom 29. Oktober 1999 in Sachen
H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103], E. 5, bestätigt durch Entscheid des
Bundesgerichts vom 21. Juni 2000 [2A.580/1999]). Dabei hat er sich mit den
Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen
und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren
Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998 in
Sachen E. G. AG, E. A. AG und f. [2A.55/1998], E. 8).
c. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während
eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf
den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt
die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt
sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts
vom 1. November 2000 in Sachen R. AG [2A.148/2000], E. 5b, betreffend die
Warenumsatzsteuer).
3.a. Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches
Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System
her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er stützt sich direkt auf die
Bundesverfassung und ermöglicht es, dass der Unternehmer nur seinen
effektiven «Mehrwert» zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der
Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige - bei gegebenen
(insbesondere formellen) Voraussetzungen - von der Steuer auf seinem
Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenigen Steuern abziehen darf,
welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern überwälzt wurden
(Vorsteuer). Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber der ESTV.
Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer. Beide
Bereiche sind deshalb auseinander zu halten und es ist die Mehrwertsteuer
auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl.
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).
Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für Zwecke
gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (vgl. auch Stephan
8

Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Verwendet der
Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare
Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Mehrwertsteuerabrechnung die ihm
von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV
in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen
abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Entscheid der SRK vom 9. Juli 2002 in
Sachen A. AG [SRK 2001-175], E. 3a). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs
verlangt insbesondere auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die eine
rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen
und Missbräuche ausschliessen. Daher sieht Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV
vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten
Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach
muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen
Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer von seiner
Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen können, welche
den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer des Lieferers
(Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Empfängers
(Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung
enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und
Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das
hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag
bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f)
angegeben werden. Die SRK hat erkannt, dass eine genaue Anwendung dieser
eher formellen Anordnungen durch die ESTV im Interesse einer gerechten und
missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer liegt (vgl. Entscheide der
SRK vom 21. Januar 2003 in Sachen M. AG [SRK 2002-040], E. 3, 25. März 2002,
veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht
in VPB 64.47 E. 4). Erfüllen die vorgewiesenen Belege die vorgesehenen
Bedingungen nicht, muss die Verwaltung den Vorsteuerabzug grundsätzlich
verweigern (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2001, veröffentlicht in VPB
65.84 E. 4d in fine; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, a.a.O., E. 4d/aa).
b. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,
obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen
(Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 416). Zwar muss die ESTV den Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann gelten,
wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nachkommt. Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes
unbenommen, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung
mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl.
Entscheide der SRK vom 9. Juli 2002, a.a.O., E. 3a, und vom 25. März 2002,
a.a.O., E. 4d/aa).
c. Darüber hinaus gibt auch die ESTV den Mehrwertsteuerpflichtigen die
Möglichkeit, durch die Erbringer von Leistungen, welche diese bezogen haben,
ein Formular mit der Bezeichnung «Bestätigung des Leistungserbringers
an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des
Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung» (Formular 1310)
ausfüllen und unterzeichnen zu lassen, um so nachträglich doch noch in
den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen. Die Bestätigungen müssen alle
in Art. 28 Abs. 1 MWSTV genannten Angaben enthalten; sie müssen vom
9

Leistungserbringer rechtsgültig unterzeichnet werden und ihre Vorlage
muss innert einer bestimmten Frist erfolgen, deren Nichteinhaltung den
Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht zur Folge hat. Die SRK hat erkannt,
dass sich diese Praxis der ESTV insgesamt als sachgerecht und mit den
verfassungsrechtlichen Vorgaben durchaus vereinbar erweist, zumal sie der
Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität dient (vgl. Entscheid der SRK
vom 22. August 2003 in Sachen G. AG [SRK 2002-138], E. 3c und vom 25. März
2002, a.a.O., E. 4d/bb).
4.a. Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob die von der
Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung der ESTV zutreffend
Anlass gab, diese nicht anzuerkennen und eine Schätzung des von der
Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen.
Falls darauf zu erkennen ist, dass die Verwaltung zutreffend eine
Umsatzschätzung vorgenommen hat, ist die Höhe des von der ESTV
geforderten Mehrwertsteuerbetrages zu kontrollieren.
b. Die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung weist zahlreiche
Mängel auf und ist lückenhaft. So wurde von der Gesellschaft kein Kassabuch
geführt, obwohl die Beschwerdeführerin zu dessen Führung verpflichtet
gewesen ist. Die Kreditorenfakturen waren zum Zeitpunkt der Kontrolle nicht
vollständig vorhanden und haben die Formerfordernisse zur Vornahme des
Vorsteuerabzuges nur teilweise erfüllt. Teilweise haben die Beträge auf den
Belegen mit dem betreffenden Buchhaltungsbetrag nicht übereingestimmt.
Dazu kommt, dass nicht für jeden Eingang auf dem Bankkonto ein Beleg
vorhanden war. Einnahmen aus dem Operatinggeschäft wurden mit
den Standplatzmieten verrechnet und es wurde von der Gesellschaft
lediglich der Differenzbetrag verbucht. Die Rücknahmen von gebrauchten
Spielgeräten (Automaten) sind teilweise nicht verbucht worden bzw. wurden
Verrechnungen vorgenommen. Für den Inspektor der ESTV war es unter
diesen Umständen nicht möglich, eine klare Übersicht über die Akonto-,
Teil- und Restzahlungen zu gewinnen. Angesichts dieser Tatsachen war die
Prüfspur nicht ohne Zeitverlust nachvollziehbar.
Die Verstösse, die die Beschwerdeführerin gegen die formellen
Buchhaltungsvorschriften zu verantworten hat, sind derart gravierend, dass
die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse von der Verwaltung
zutreffend als nicht gegeben angesehen werden musste. Es ist daher
offensichtlich, dass die ESTV unter diesen Umständen dazu berechtigt und
verpflichtet war, die Buchhaltung der Gesellschaft abzulehnen und die von
der Mehrwertsteuerpflichtigen erzielten Umsätze im Wege einer Schätzung zu
ermitteln.
Wie die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid vom 21. Mai 2002 und
in der Vernehmlassung vom 16. September 2002 für die SRK nachvollziehbar
darlegt, hat die Beschwerdeführerin in ihren Büchern im Vergleich zu anderen
Unternehmen derselben Branche - gemäss den von der Verwaltung ermittelten
Erfahrungswerten - eine markante Abweichung hinsichtlich des erzielten
Bruttogewinns zu vertreten. Während die Mehrwertsteuerpflichtige in den
Jahren 1995 bis 1999 einen Bruttogewinn zwischen 11% und 21% erzielt hat,
haben andere Betriebe, die ebenfalls in dieser Region in demselben Zeitraum
tätig waren, Bruttogewinne zwischen 22% und 50% aufwiesen. Die ESTV
macht zutreffend geltend, diese markanten Unterschiede könnten nicht aus
10

den individuellen Verhältnissen des Betriebes der Mehrwertsteuerpflichtigen
erklärt werden; von einer Konjunkturflaute wären andere Betriebe in einer
vergleichbaren Situation in demselben Umfang betroffen gewesen.
Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen geführten Aufzeichnungen
musste daher auch aus diesem Grund die Verwaltung die Glaubwürdigkeit
absprechen, da die Abweichungen von den Erfahrungszahlen der Branche
als wesentlich zu bezeichnen sind. Bereits diese Abweichungen allein
haben jedenfalls die ESTV dazu berechtigt, die tatsächlich durch die
Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf entfallende
Mehrwertsteuer durch eine Schätzung zu ermitteln.
c.aa. Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in
der sie für die Jahre 1995 bis 1999 für die unverbuchten Umsätze pauschal
Fr. 10’000.- pro Jahr (total Fr. 50’000.-) an Mehrwertsteuer aufgerechnet hat.
Da sich die Verwaltung auf ihre bisherigen Erfahrungen bzw. Erfahrungswerte
in den Betrieben anderer Mehrwertsteuerpflichtiger aus der gleichen bzw. von
ähnlichen Branchen abstützen konnte, sind die Grundlagen der Schätzung
als realistisch anzusehen. Die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation
waren erfüllt und die von der ESTV dabei gewählte Vorgehensweise bzw.
Schätzungsmethode ist durch die SRK nicht zu beanstanden.
bb. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt
es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit
der Schätzung durch die Verwaltung zu erbringen. Sie hat sich mit den
Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu
befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf
haltbaren Grundlagen beruht. Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von
Ermessensveranlagungen - wie bereits erwähnt - eine gewisse Zurückhaltung,
soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich
nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von
deren praktischer Anwendung darstellt.
Die Beschwerdeführerin hat sich nun aber in der Beschwerde vom 21. Juni
2002 nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt.
Obwohl eine ausführliche Begründung erforderlich ist, die sich eingehend mit
der Höhe der Mehrwertsteuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung
der Verwaltung widerlegt (vgl. auch ASA 46 S. 455 E. 2, 33 S. 283 E. 3), hat sich
die Gesellschaft darauf beschränkt, vor der SRK damit zu argumentieren, der
Konkurrenzdruck in der Region sei sehr stark, ohne dies näher zu belegen.
Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen angestellten nur allgemein gehaltenen
Überlegungen über erzielbare Bruttogewinne ist daher jegliche Beweiskraft
abzusprechen und diese können die von der ESTV vorgenommene Schätzung
nicht widerlegen. Wenn die Verwaltung für den fraglichen Zeitraum die
Methode einer pauschalen Aufrechnung pro Kalenderjahr gewählt hat, so
ist dies von der SRK nicht zu beanstanden.
d. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie habe die Möglichkeit,
Verrechnungsgeschäfte netto zu verbuchen und es sei daher nicht
gerechtfertigt, wenn ihr die ESTV die Mehrwertsteuer für «unverbuchte
Warenverkäufe» nachbelaste.
Bei den angesprochenen Verrechnungsgeschäften handelte es sich um
Verkäufe von Spielautomaten, bei welchen vom Verkaufspreis der Wert
der zurückgenommenen Geräte direkt in Abzug gebracht und lediglich
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der Nettopreis (Verkaufspreis neues Spielgerät ./. Wert der Rücknahme)
verbucht wurde. Die ESTV hat in Ziff. 883 der Wegleitung präzisiert, dass die
Buchhaltung als Bruttorechnung zu führen ist. Bei Verrechnungsgeschäften
ist daher der volle Wert der eigenen Leistung sowie der volle Wert der
Gegenleistung zu verbuchen und zu versteuern (vgl. Ziff. 924 der Wegleitung).
Dazu kommt, dass in den Rechnungen das Entgelt für die Lieferung oder
Dienstleistung sowie der auf das Entgelt entfallende Mehrwertsteuerbetrag
angeführt sein müssen (vgl. Ziff. 763 ff. der Wegleitung). Durch die
von der Beschwerdeführerin gewählte Nettoverbuchung ist bei der
Mehrwertsteuerpflichtigen der Umsatz um den Wert der zurückgenommenen
Spielautomaten zu tief ausgefallen.
Anlässlich der Kontrolle ermittelte die ESTV in den Monaten Januar 1995 bis
September 1995 sowie Juli 1998 bis Dezember 1998 den Wert der Rücknahmen
und setzte diesen ins Verhältnis zum verbuchten Umsatz aus Warenverkäufen
in demselben Zeitraum. Den so ermittelten Prozentsatz von 8,37% wendete die
Verwaltung zur Kalkulation des Fehlbetrages der gesamten Kontrollperiode an.
Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in
der sie in einem ersten Schritt ausgewählte Teilperioden im Einzelnen
überprüft und in einem zweiten Schritt das so ermittelte Ergebnis (Prozentsatz
der unverbuchten Umsätze) auf den gesamten zu prüfenden Zeitraum
umgelegt hat. Diese Schätzungsmethode der ESTV ist durch die SRK
nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 1999
[2A.380/1997] E. 1c; vgl. auch Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation,
veröffentlicht in ASA 69 511 ff., insbesondere 552). Dazu kommt, dass sich die
Beschwerdeführerin in der Beschwerde vom 21. Juni 2002 auch in diesem
Punkt nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt
hat. Sie hat sich darauf beschränkt, die von der ESTV gewählte Methode
allgemein zu bestreiten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 [2A.
441/2000] E. 3c). Sind die Voraussetzungen für die Ermessenstaxation erfüllt,
obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit
der von der Verwaltung vorgenommenen Schätzung zu erbringen. Dieser
Verpflichtung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen. Die
Verwaltung hat der Gesellschaft mit dem Formular 1310 die Möglichkeit
geboten, Bestätigungen der Leistungserbringer (zwecks nachträglicher
Ermöglichung des Vorsteuerabzugs trotz formell ungenügender Rechnung)
einzuholen. Die Beschwerdeführerin machte davon teilweise Gebrauch,
weshalb ihr von der Verwaltung mit der GS vom 1. September 2000 und der
GS vom 27. September 2000 für jene Geschäfte, bei denen sie die formellen
Voraussetzungen nachweisen konnte, der darauf entfallende Teil der
Mehrwertsteuernachforderung gutgeschrieben werden konnte.
e. Darüber hinaus will die Beschwerdeführerin - gemäss den von ihr bei der
Verwaltung eingereichten Formularen 1310 - bei zwei Geschäftsfällen (R AG
und H) nachträglich den Vorsteuerabzug für zurückgenommene Spielgeräte
geltend machen.
aa. Die R AG war im Jahre 1995 nicht mehrwertsteuerpflichtig (vgl. das
Schreiben jener Gesellschaft vom 10. Juli 2000). Aus diesem Grund kann die im
Jahre 1995 erfolgte Rücknahme eines Spielgeräts nicht mit der Mehrwertsteuer
belastet gewesen sein, sodass für die Beschwerdeführerin kein Recht auf
den Vorsteuerabzug besteht. Zu erinnern ist die Beschwerdeführerin an
12

den Umstand, dass eine Anrechnung der Vorsteuer nur dann erfolgen kann,
wenn der Leistungserbringer für die Mehrwertsteuer aus dem betreffenden
Geschäftsfall mehrwertsteuerpflichtig ist. Bei diesem Geschäftsfall liegen
daher die Voraussetzungen für die Gewährung des Vorsteuerabzuges nicht
vor.
bb. Bezüglich des Geschäftsfalles Firma H ist auszuführen, dass das Formular
1310 keinen anderen Formalismus verlangt, als dies im Gesetz vorgesehen
ist. Soweit die ESTV annimmt, dass bestimmte formelle Voraussetzungen,
die in Art. 28 Abs. 1 MWSTV vorgesehen sind, wesentlich sind und andere
wiederum nicht, so geht die Verwaltung durch diese Toleranz bis an die
Grenze des ihr zustehenden Ermessens (vgl. Entscheid der SRK vom 25. März
2002, a.a.O., E. 4). Wenn die Verwaltung formelle Anforderungen an die
Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges stellt (ordnungsgemässe Versteuerung
des Geschäftsvorfalles durch die Firma H), die über die Bestimmungen von
Art. 28 Abs. 1 MWSTV hinausgehen, so kann der Argumentation der ESTV in
diesem Punkt nicht gefolgt werden. Mit anderen Worten kann die Verwaltung
die vom Gesetzgeber vorgegebenen formellen Voraussetzungen für die
Zulassung zum Vorsteuerabzug nicht durch andere bzw. weiter gehende
von ihr vorgeschriebene formelle Voraussetzungen ersetzen, die nicht durch
den Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung gedeckt sind (vgl. Entscheid der
SRK vom 8. September 2003 in Sachen C. [SRK 2001-189] E. 3e).
In casu ist die Notwendigkeit des Erfordernisses der ordnungsgemässen
Versteuerung des Geschäftsvorfalles durch den Geschäftspartner der
Beschwerdeführerin, der Firma H, ein - zusätzliches - Element, das nicht
von der Bestimmung von Art. 28 Abs. 1 MWSTV gedeckt ist. Diese von der
Verwaltung geforderte zusätzliche Voraussetzung würde vorsehen, dass auf
ein zusätzliches Dokument - nämlich die ordnungsgemässe Abrechnung
des Geschäftsfalles durch die Geschäftspartnerin gegenüber der ESTV -
abgestellt werden müsste, was jedoch unzulässig ist. Diese Schlussfolgerung
drängt sich auch im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes
zum Überwälzbarkeitsprinzip auf (vgl. BGE vom 2. Juni 2003 in Sachen f.
[2A.320/2002 und 2A.326/2002]).
Die ESTV hat daher den von der Beschwerdeführerin bezüglich des
Geschäftsfalles (Firma H) anbegehrten Vorsteuerabzug zuzulassen. Aus diesem
Grund ist der angefochtene Einspracheentscheid in diesem Punkt im Sinne der
Erwägungen aufzuheben und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen.
5. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich sinngemäss geltend, es stehe im
Widerspruch zu Art. 68 Abs. 1 MWSTG, welcher seit Einführung des MWSTG
anwendbar sei, ihr Kosten aufzuerlegen. Die ihr im angefochtenen Entscheid
auferlegten Kosten seien auf jeden Fall aufzuheben.
a. Das Übergangsrecht ist wie folgt geregelt: Die aufgehobenen Bestimmungen
sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt
von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar
(Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten
dieses Gesetzes getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die
ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1
MWSTG). Streng nach dem Wortlaut dieser Übergangsbestimmungen erscheint
es unzulässig, die Kostenfrage für Verfahren betreffend Umsätze, die im
13

zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts getätigt wurden, nach neuem
Recht zu beurteilen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 in Sachen P.
[SRK 2002-013] E. 5a).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und
Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das
leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden
günstiger ist (BGE 115 II 101; BGE 111 V 47; vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss,
Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,
S. 209 Rz. 1081 f.).
Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des
neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG).
Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortiger Anwendbarkeit auszugehen
für intertemporale Verfahren.
b. In casu hat die ESTV den ersten Entscheid (8. September 2000) im zeitlichen
Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (21. Mai 2002) nach
Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob für die
Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten
Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.
Die Beschwerdeführerin hält sinngemäss dafür, es sei auf den nach dem
1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das
neue Recht, anwendbar und damit dürften von ihm keine Kosten erhoben
werden. Die ESTV hält entgegen, die Frage, ob die Verfahrenskosten nach
altem oder aber nach neuem Recht aufzuerlegen seien, richte sich nach dem
Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides. Werde der erste Entscheid vor
dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei die alte Kostenregelung anwendbar, werde
er nach diesem Datum versandt, sei die neue Kostenregelung anwendbar.
Vorliegendenfalls gelange folglich Art. 56 MWSTV zur Anwendung, und es
seien Kosten zu erheben.
Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in
übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten
Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht. Nach Massgabe des Grundsatzes,
dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, wendet die
ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten Entscheiden
in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar 2001
betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich nach
den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der neuen
Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn ihre
Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur die
während der Geltungsdauer des neuen Rechts eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind
(Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid
ein Verfügungsverhältnis mit der Mehrwertsteuerpflichtigen begründet, ist
folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene -
Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die
Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen
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ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach
dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer
des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die
Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls mit
der Einsprache vom 15. September 1999 das Einspracheverfahren bereits vor
Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (vgl. Entscheid der SRK
vom 17. Januar 2003 in Sachen P. [SRK 2002-013] E. 5b).
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen.
(Kosten)
[6] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
[7] Die alten Texte zur Mehrwertsteuerverordnung sind zu beziehen bei
der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarz­torstr. 50, CH-3003 Bern.
[8] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb
Publikationen, CH-3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.73 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 3. Dezember
2003 in Sachen X AG [SRK 2002-080]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
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150 006 632
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