ch_vb · JAAC 65.58 · 2000-10-20 · de


JAAC 65.58
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 20. Oktober 2000 i.S. X AG [SRK 1999-023]
Taxe sur la valeur ajoutée. Objet du litige. Extension du recours.
Principe de l’auto-taxation. Paiement de l’impôt. Extinction (d’une
dette). Mainlevée de l’opposition.
- Objet du litige: dans une procédure de recours administratif, il est
exceptionnellement admis, pour des motifs d’économie de procédure,
que des conclusions en rapport avec l’objet du litige soient modifiées ou
étendues. Au chapitre des conditions, il est d’une part nécessaire qu’un
lien (très) étroit avec l’objet du litige préexistant soit donné et, d’autre
part, que l’administration ait eu l’occasion, au cours de la procédure,
de se prononcer sur la nouvelle question litigieuse (consid. 1b).
- Le principe de l’auto-taxation oblige l’assujetti à agir, sans qu’une
intervention préalable de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) ne soit nécessaire (au moyen de l’envoi de formulaires, d’une
sommation de payer, etc.). L’obligation de payer des intérêts pour cause
de paiement tardif de montants d’impôt ne dépend ni d’une sommation
ni d’une faute de la part de l’assujetti (consid. 2a).
- L’extinction des dettes résultant du droit public, p. ex. les impôts,
est également régie par l’art. 86 CO. Ainsi, le débiteur peut désigner
quelle dette parmi plusieurs il entend acquitter avec son paiement.
S’il omet de le faire, le créancier peut, de son côté, spécifier la dette
à éteindre. Si tant une déclaration du débiteur qu’une spécification
du créancier (p. ex. dans une quittance) font défaut, le paiement
est alors imputé en priorité sur la créance qui a fait l’objet d’une
poursuite (s’il y en a plusieurs, sur celle qui a donné lieu aux premières
poursuites). Les créances exigibles ont la priorité par rapport à celles
qui ne le sont pas, celles échues antérieurement par rapport à celles
échues ultérieurement; si plusieurs dettes sont échues en même temps,
l’imputation se fait proportionnellement (consid. 2b).
1

- La «voie de procédure ordinaire» pour agir en ce qui concerne
les créances de droit public consiste à faire reconnaître son droit
devant les autorités administratives ou les instances judiciaires
administratives compétentes. L’AFC est compétente pour la mainlevée
de l’opposition relative à des créances de TVA, dans les décisions et les
décisions sur réclamation (consid. 2d).
Mehrwertsteuer. Streitgegenstand. Beschwerdeerweiterung.
Selbstveranlagungsprinzip. Steuerentrichtung. Tilgung (einer Schuld).
Beseitigung des Rechtsvorschlages.
- Streitgegenstand: Ausnahmsweise werden Antragsänderungen
und -erweiterungen, die im Zusammenhang mit dem
Streitgegenstand stehen, aus prozessökonomischen Gründen im
Verwaltungsbeschwerdeverfahren zugelassen. Voraussetzung dafür ist,
dass einerseits ein (sehr) enger Bezug zum bisherigen Streitgegenstand
besteht und anderseits die Verwaltung im Laufe des Verfahrens
Gelegenheit hatte, sich zu dieser neuen Streitfrage zu äussern (E. 1b).
- Das Selbstveranlagungsprinzip verpflichtet den Steuerpflichtigen
zum Handeln, ohne dass ein vorheriges Tätigwerden der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; durch Zusendung von
Formularen, Aufforderung zur Zahlung, usw.) erforderlich ist. Die
Verzinsungspflicht für verspätete Mehrwertsteuerzahlungen hängt
weder von einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens des
Steuerpflichtigen ab (E. 2a).
- Auch für die Tilgung öffentlichrechtlicher Verbindlichkeiten (z. B.
Steuern) gilt die Regelung des Art. 86 OR. Danach kann der Schuldner
bestimmen, welche von mehreren Schulden er mit seiner Zahlung
tilgen will. Unterlässt es der Schuldner die zu tilgende Schuld zu
bezeichnen, kann der Gläubiger seinerseits die Spezifikation treffen.
Fehlt sowohl die Erklärung des Schuldners wie auch eine Spezifikation
des Gläubigers (z. B. in einer Quittung), so wird eine Leistung primär an
die in Betreibung gesetzte (unter mehreren an die zuerst in Betreibung
gesetzte) Forderung angerechnet; fällige Forderungen gehen den
nicht fälligen vor, früher verfallene haben Vorrang gegenüber später
verfallenen; bei gleichzeitigem Verfall wird gleichmässig angerechnet
(E. 2b).
- Der «ordentliche Prozessweg» für öffentlichrechtliche Forderungen
besteht in der Geltendmachung vor der zuständigen Verwaltungs-
oder Verwaltungsjustizbehörde. Für die Beseitigung des
Rechtsvorschlages für Mehrwertsteuerforderungen (in Entscheiden und
Einspracheentscheiden) ist die ESTV zuständig (E. 2d).
Imposta sul valore aggiunto. Oggetto litigioso. Estensione del ricorso.
Principio dell’auto-tassazione. Pagamento dell’imposta. Estinzione (di
un debito). Rigetto dell’opposizione.
2

- Oggetto litigioso:in una procedura di ricorso amministrativo vengono
eccezionalmente ammesse modifiche o estensioni delle conclusioni, se
sono in relazione con l’oggetto litigioso. Questo per motivi di economia
di procedura. La condizione è che vi sia un legame (molto) stretto con
l’oggetto litigioso preesistente e che l’amministrazione abbia avuto la
possibilità, nel corso della procedura, di esprimersi su questo nuovo
aspetto contestato (consid. 1b).
- Il principio dell’auto-tassazione obbliga il contribuente ad agire,
senza che sia necessario un precedente intervento dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC; attraverso l’invio di formulari,
solleciti di pagamento ecc.). L’obbligo di pagare interessi per pagamento
tardivo delle imposte non dipende da un richiamo né da una colpa
dell’assoggettato (consid. 2a).
- Anche per l’estinzione di debiti risultanti dal diritto pubblico (ad es.
le imposte) vale la regola dell’art. 86 CO. Secondo tale disposizione,
il debitore può decidere quale fra più debiti egli intenda estinguere
con il pagamento. Se il debitore omette di indicare il debito da
estinguere, questo può essere specificato dal creditore. Se mancano
sia la dichiarazione del debitore che l’indicazione specifica da parte
del creditore (ad. es. in una ricevuta), il pagamento è computato
prioritariamente al credito che è stato oggetto di un’esecuzione (se
ve ne sono diversi, si dà la priorità al credito che ha dato origine alle
prime esecuzioni). Crediti esigibili hanno la priorità su crediti non
esigibili, quelli scaduti in precedenza hanno la priorità su quelli scaduti
in seguito e in caso di scadenza contemporanea il pagamento viene
computato in parti uguali (consid. 2b).
- La «via della procedura ordinaria» per crediti derivanti dal diritto
pubblico consiste nel far riconoscere il proprio diritto davanti alle
autorità amministrative o alle istanze giudiziarie amministrative
competenti. L’AFC è competente per il rigetto dell’opposizione relativa
a crediti dell’IVA nelle decisioni e nelle decisioni su reclamo (consid. 2d).
A.
Die X AG ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, im Register
der Steuerpflichtigen eingetragen (vgl. Art. 17 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV von 1994], AS 1994 1494).
Die Steuerpflichtige reichte für die Steuerperioden 2. Quartal 1996 und
3. Quartal 1996 (Zeitraum vom 1. April 1996 bis 30. September 1996) die
Mehrwertsteuerabrechnungen nicht ein und kam ihrer Zahlungspflicht
nicht nach. In der Folge nahm die ESTV eine Schätzung des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages vor und setzte die Steuerschuld der X AG für das
2. Quartal 1996 und das 3. Quartal 1996 mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom
2. Juli 1997 auf Fr. 6000.- (nebst Zins) fest. Am 1. September 1997 erhielt die
ESTV von der Steuerpflichtigen die beiden Mehrwertsteuerabrechnungen für
diese zwei Abrechnungsperioden. Die X AG deklarierte für das 2. Quartal 1996
eine Mehrwertsteuerschuld von Fr. 391.30 und für das 3. Quartal 1996 eine
3

Mehrwertsteuerschuld von Fr. 22.75, total Fr. 414.05. Die ESTV schrieb daher
der Steuerpflichtigen mit Gutschriftsanzeige (GS) vom 25. September 1997 für
diese beiden Steuerperioden den Differenzbetrag, nämlich Fr. 5585.95, gut.
Die ESTV erhielt am 21. Oktober 1997 je eine Zahlung von Fr. 22.75 und
von Fr. 190.15. Die Zahlung von Fr. 190.15 verwendete die Verwaltung
ursprünglich in einem Teilbetrag von Fr. 150.- zur Tilgung der offenen
Mehrwertsteuerschuld der Steuerperiode 2. Quartal 1995 . Der restliche
Betrag von Fr. 40.15 wurde auf die offene Mehrwertsteuerschuld des
2. Quartals 1996 (Fr. 391.30) in diesem Teilbetrag angerechnet. Die Zahlung
von Fr. 22.75 wurde zur gänzlichen Tilgung der Mehrwertsteuerschuld für
das 3. Quartal 1996 (Fr. 22.75) verwendet. Am 9. November 1997 gingen bei
der ESTV Fr. 569.65 ein, eine weitere Zahlung von Fr. 217.90 am 11. März 1998.
Diese beiden Zahlungen sowie die in den Mehrwertsteuerabrechnungen
ausgewiesenen Vorsteuerüberschüsse für die Steuerperioden 3. Quartal
1997 von Fr. 123.90 und für das 2. Quartal 1998 von Fr. 56.20 wurden
auf die mit Einspracheentscheid vom 1. Oktober 1997 rechtskräftig
festgestellte Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperioden 4. Quartal 1995
(Fr. 573.05) und 1. Quartal 1996 (Fr. 190.15) und die dabei aufgelaufenen
Kosten (Zahlungsbefehl- und übrige Kosten, Entscheidkosten, Kosten des
Einspracheentscheides) gebucht.
B.
Die ESTV setzte in der Folge die noch offene Mehrwertsteuerforderung
für die Steuerperioden 2. Quartal 1996 und 3. Quartal 1996 in Betreibung.
Nachdem die X AG gegen den Zahlungsbefehl des Betreibungsamtes R.
vom 24. April 1998 Rechtsvorschlag erhoben hatte, eröffnete die ESTV der
Steuerpflichtigen am 28. Oktober 1998 einen Entscheid nach Art. 51 MWSTV
von 1994. In diesem Entscheid berücksichtigte die Verwaltung die am
21. Oktober 1997 geleistete Zahlung von Fr. 22.75 sowie die verbleibenden
Fr. 40.15 der weiteren Zahlung von Fr. 190.15 vom 21. Oktober 1997.
Die X AG erhob am 3. Dezember 1998 gegen den Entscheid der ESTV vom
28. Oktober 1998 Einsprache. Sie machte geltend, die in Betreibung gesetzte
Mehrwertsteuerforderung bereits bezahlt zu haben. Mit Einspracheentscheid
vom 22. Januar 1999 wies die ESTV die Einsprache als unbegründet ab,
wobei sie den angefochtenen Entscheid vom 28. Oktober 1998 dahingehend
korrigierte, als sie unter Hinweis auf Art. 86 Abs. 1 des Bundesgesetzes
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
vom 30. März 1911 (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220) die
Überweisung der Steuerpflichtigen vom 21. Oktober 1997 von Fr. 190.15 der
Mehrwertsteuerschuld für das 1. Quartal 1996 anrechnete, da dieser Betrag
der Mehrwertsteuerschuld für jene Steuerperiode entsprach. Ursprünglich
war der Betrag von Fr. 190.15 durch die Verwaltung noch teilweise auf die
Mehrwertsteuerschulden für die Steuerperioden 2. Quartal 1995 (Fr. 150.-) und
2. Quartal 1996 (Fr. 40.15) angerechnet worden.
C.
Mit Eingabe vom 3. März 1999 erhebt die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 22. Januar 1999 (betreffend
Mehrwertsteuer, 2. Quartal 1996 und 3. Quartal 1996) Beschwerde bei
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und stellt den
Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides. Zur
Begründung führt die Beschwerdeführerin insbesondere aus, die offenen
Mehrwertsteuerbeträge bereits vollständig bezahlt zu haben, die Verwaltung
4

habe die eingehenden Beträge nicht ordnungsgemäss verbucht. Die von
ihr geleisteten Zahlungen bzw. die Vorsteuerüberschüsse hätten dazu
ausgereicht, um sämtliche Verpflichtungen zu decken. Die ESTV habe die
Beschwerdeführerin widerrechtlich betrieben und sie müsse daher auch
alle dabei entstandenen Kosten übernehmen. Nachdem die Verwaltung
die Zahlungen der Beschwerdeführerin nicht korrekt verbucht hatte,
sei die Steuerpflichtige berechtigt gewesen, die Zahlungen einzustellen.
Im Übrigen sei die ESTV kein unabhängiger Rechtsöffnungsrichter und
daher nicht berechtigt, sich selbst nach eigenem Ermessen für die eigenen
Steuerforderungen die Rechtsöffnung zu erteilen.
Mit Vernehmlassung vom 31. Mai 1999 beantragte die ESTV, die Beschwerde
kostenpflichtig abzuweisen. In der Folge übermittelte die SRK an die
Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 14. Juni 1999 neben jener
Vernehmlassung der ESTV auch noch einen Kontoauszug der Verwaltung
betreffend die Steuerpflichtige vom 25. Mai 1999.
Aus den Erwägungen:
1.a.
(…)
b.aa.
In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand
das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung
bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also
Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der
Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch
streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind
identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.
Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die
Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten
Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar
wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51;
René Rhinow / Heinrich Koller / Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und
Justizverfassungsrecht des Bundes, Basel/Frankfurt am Main 1996, S. 186
Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Laufe des
Beschwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden;
er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren,
nicht aber ausweiten (vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren
vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel 1998, S. 30 f. Rz. 2.13 mit
weiteren Hinweisen; vgl. auch Entscheid der SRK vom 12. März 1999 in Sachen
S.V.T. [SRK 1998-048] E. 1b; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999 in Sachen
P. [SRK 1997-066] E. 2, veröffentlicht in VPB 63.78 S. 731 ff.). Ausnahmsweise
werden Antragsänderungen und -erweiterungen, die im Zusammenhang
mit dem Streitgegenstand stehen, aus prozessökonomischen Gründen
zugelassen. Voraussetzung dafür ist, dass einerseits ein (sehr) enger Bezug
zum bisherigen Streitgegenstand besteht und anderseits die Verwaltung im
Laufe des Verfahrens Gelegenheit hatte, sich zu dieser neuen Streitfrage
5

zu äussern (Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.83; vgl. auch Entscheid der SRK vom
31. Januar 1996 in Sachen P. [SRK 1995-026] E. 1b, veröffentlicht in VPB 61.21
S. 193).
bb.
Von der Beschwerdeführerin wird die Höhe der von ihr selbst
veranlagten Mehrwertsteuerschuld für das 2. Quartal 1996 (Fr. 391.30) bzw.
3. Quartal 1996 (Fr. 22.75) nicht bestritten. Streitig ist hingegen die Frage,
ob die ESTV die erwähnten vier Zahlungen der Beschwerdeführerin richtig
zugeordnet hat.
2.a.
Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV von 1994; vgl. Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995,
S. 384 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen
nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Mit
anderen Worten ist hierfür kein Tätigwerden der Verwaltung verlangt. Die
ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur
dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht
nachkommt (vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine
Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen, er ist allein für die vollständige
und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte
Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom
22. Juni 1994 [Kommentar EFD][247], Bern 1994, S. 38). Ein Verstoss des
Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter
Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige
durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Einhebung
der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl.
die Entscheide der SRK vom 2. Oktober 1997 in Sachen M. [SRK 1997-006],
publiziert in VPB 62.46 S. 400, sowie vom 25. August 1998 in Sachen S. [SRK
1997-125], publiziert in VPB 63.27 S. 248 E. 3a).
Ein weiterer Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips ist die Verpflichtung
des Steuerpflichtigen zur Ablieferung der geschuldeten Steuerbeträge an die
Verwaltung. Der Steuerpflichtige ist auch in diesem Fall verpflichtet, ohne ein
vorheriges Tätigwerden bzw. eine Mitwirkung der ESTV (durch Zusendung
von Formularen, Aufforderung zur Zahlung, usw.) die geschuldete Steuer zu
bezahlen, wobei die Pflicht zur Entrichtung dieser Beträge unabhängig von der
Vornahme der Abrechnung der Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 37 MWSTV
von 1994 besteht (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1998 in Sachen Z. [SRK
1997-089] E. 3c, mit Hinweisen, veröffentlicht in: Der Schweizer Treuhänder
[ST] 12/1998 S. 1473 f.).
Die Verzinsungspflicht für verspätet geleistete Mehrwertsteuerzahlungen
hängt nach der Vorschrift von Art. 38 Abs. 2 MWSTV von 1994 weder von
einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens des Steuerpflichtigen
ab. Die Verzugszinssätze werden gemäss Art. 81 Bst. i MWSTV von 1994 durch
das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegt (vgl. Stephan Kuhn / Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 111). Der Steuerpflichtige gerät
ohne vorangehende Mahnung durch die ESTV in Verzug; ein Verzugszins ist
6

immer verschuldensunabhängig (Kommentar EFD, S. 38). Wenn die Zahlung
des Steuerpflichtigen zu spät erfolgt, tritt allein aufgrund dieser Verspätung
die vorgesehene Rechtsfolge (Verzugszinspflicht) ein. Dieser Verzugszins ist
selbst dann geschuldet, wenn der Schuldner gar nicht imstande gewesen
wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung noch nicht rechtskräftig
festgesetzt ist (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1998 in Sachen Z. [SRK
1997-089] E. 3d und 4b, mit Hinweisen, veröffentlicht in ST 12/1998 S. 1474;
Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 278). Gestützt auf Art. 81 Bst. i MWSTV von 1994
erliess das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) die Verordnung über die
Verzinsung vom 14. Dezember 1994 (SR 641.201.49), deren Art. 1 vorsieht, dass
der bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer nach Art. 38 Abs. 2 MWSTV
von 1994 geschuldete Zins ab 1. Januar 1995 5% pro Jahr beträgt.
b.
Nach dem Grundsatz von Art. 86 Abs. 1 OR ist es der Schuldner, der
ohne Einschränkung bestimmen kann, welche von mehreren Schulden er
mit seiner Zahlung tilgen will. Unterlässt es der Schuldner, die zu tilgende
Schuld zu bezeichnen, kann der Gläubiger seinerseits die Spezifikation treffen.
Fehlt sowohl die Erklärung des Schuldners wie auch eine Spezifikation
des Gläubigers (z. B. in der Quittung), so gilt nach der Regelung von
Art. 87 OR, dass eine Leistung primär an die in Betreibung gesetzte (unter
mehreren an die zuerst in Betreibung gesetzte) Forderung angerechnet
wird; fällige Forderungen gehen den nicht fälligen vor, früher verfallene
haben Vorrang gegenüber später verfallenen; bei gleichzeitigem Verfall
wird gleichmässig angerechnet (vgl. Eugen Bucher, Schweizerisches
Obligationenrecht, Allgemeiner Teil ohne Deliktsrecht, 2. Aufl., Zürich 1988,
S. 302, § 18 Rz. 3; Ingeborg Schwenzer, Schweizerisches Obligationenrecht,
Allgemeiner Teil, Bern 1998, S. 406 Rz. 75.09 ff.). Die Berechtigung des
Schuldners gegenüber dem Gläubiger zu erklären, welche von mehreren
Schuldverpflichtungen er tilgen will, kann auch konkludent geschehen, indem
beispielsweise der Schuldner bei Vorhandensein mehrerer Schulden von
verschiedener Höhe einen einer bestimmten Forderung entsprechenden
Betrag bezahlt (vgl. Theo Guhl / Alfred Koller, in: Guhl/Koller/Schnyder/Druey,
Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl., Zürich 2000, S. 231 § 29
Rz. 3, mit Hinweis). Auch für öffentlichrechtliche Verbindlichlichkeiten
(z. B. Steuern, Sozialversicherungsbeiträge) gilt diese Regelung (vgl. Rolf
H. Weber, in: Berner Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Das
Obligationenrecht, Band VI/1/4, Bern 1983, S. 418, ad Art. 86 Rz. 9).
c.
Art. 68 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und
Konkurs vom 11. April 1889 (SchKG, SR 281.1) bestimmt, dass der Gläubiger
die Betreibungskosten vorzuschiessen hat. Der Schuldner trägt jedoch die
Betreibungskosten, sofern er sich nicht mit Erfolg der Betreibung widersetzt.
Dem Gläubiger steht das Recht zu, von den Zahlungen des Schuldners die
Betreibungskosten vorab zu erheben (Kurt Amonn / Dominik Gasser, Grundriss
des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 6. Aufl., Bern 1997, S. 95 § 13 Rz. 9).
Zu den Betreibungskosten zählen die Gebühren, die der Staat als Entgelt für
die Tätigkeit seiner Rechtspflegeorgane bezieht (z. B. Spruchgebühren), die
Auslagen, die bei einer Amtshandlung entstehen (z. B. für Beweiserhebungen,
Post und Telefon, usw.) und die Parteikosten, worunter alle Aufwendungen
zu verstehen sind, die einer Partei im Verlauf des Verfahrens erwachsen,
7

insbesondere für die Entschädigung des Vertreters (vgl. Carl Jaeger / Hans
Ulrich Walder / Thomas M. Kull / Martin Kottmann, Bundesgesetz über
Schuldbetreibung und Konkurs, 4. Aufl., Zürich 1997, S. 94 f.).
d.
Für öffentlichrechtliche Forderungen besteht der «ordentliche
Prozessweg» im Sinne von Art. 79 SchKG in der Geltendmachung der
Forderung vor der zuständigen Verwaltungs- oder Verwaltungsjustizbehörde.
Aufgrund des rechtskräftigen (kantonalen oder eidgenössischen)
Verwaltungsentscheides - z. B. eines Steuerentscheides - kann dann unter den
gleichen Voraussetzungen wie bei einem Zivilurteil ebenfalls ohne weiteres
- das heisst ohne anschliessendes Rechtsöffnungsverfahren - die Fortsetzung
gemäss Art. 79 Abs. 1 SchKG verlangt werden (Amonn/Gasser, a.a.O., S. 119
§ 19 Rz. 15). Mit der (letzten) Revision des SchKG ist der Verwaltungsweg neu
in die Bestimmung (von Art. 79 Abs. 1 SchKG) eingefügt worden, ebenso die
von der Praxis bereits eingeführte Voraussetzung zur Erteilung des Rechts
auf Fortsetzung der Betreibung (vgl. Jaeger/Walder/Kull/Kottmann, a.a.O.,
S. 344; Christophe Misteli, La mainlevée administrative de l’art 57 al. 3 OTVA, in:
Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1997, 2. Teil: Droit Fiscal,
S. 127 ff., mit Hinweisen).
Gemäss Art. 57 Abs. 3 MWSTV von 1994 ist für die Beseitigung des
Rechtsvorschlages (in den Entscheiden und Einspracheentscheiden) die ESTV
zuständig. Nach der seit Jahrzehnten konstanten Praxis des Bundesgerichts
kann mit einem rechtskräftigen Entscheid einer Verwaltungsbehörde
des Bundes die Betreibung auch ohne Durchführung des eigentlichen
Rechtsöffnungsverfahrens fortgesetzt werden, falls die Betreibung vor der
Zustellung des Entscheides angehoben worden ist. Die Behörde (hier die ESTV)
muss aber in ihrem Entscheid auf die hängige Betreibung Bezug nehmen und
den Rechtsvorschlag ausdrücklich als aufgehoben erklären (Entscheid der
SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen S. [SRK 1998-138] E. 5a; Entscheid der SRK
vom 6. Januar 1999 in Sachen O. [SRK 1998-097] E. 2d; Kommentar EFD S. 49;
Entscheid des Bundesgerichts in Sachen R. vom 24. März 1998 [2A.172/1997]
S. 3 E. 2; vgl. auch Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1996, veröffentlicht in
VPB 61.65 S. 628 E. 9c, mit weiteren Hinweisen).
Ein Steuerpflichtiger kann aus Art. 6 Ziff. 1 der Konvention zum Schutze
der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK,
SR 0.101) keinen Rechtsschutz für sich in Anspruch nehmen kann, da diese
Bestimmung auf das Steuerveranlagungsverfahren, wie die SRK dies bereits
früher festgestellt hat (vgl. den Entscheid vom 5. Juni 1997 in Sachen L. und
R. K. [SRK 1996-034] E. 2a) nicht anwendbar ist (Ruth Herzog, Art. 6 EMRK und
kantonale Verwaltungsrechtspflege, Diss. Bern 1995, S. 279 f.; Mark E. Villiger,
Probleme der Anwendung von Art. 6 Abs. 1 EMRK auf verwaltungs- und
sozialgerichtliche Verfahren, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2/1995, S. 199;
Joachim Wyssmann, Art. 6 EMRK und seine Anwendung im Steuerrecht, in:
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 773, mit Hinweisen auf die
Kommissionspraxis).
e.
Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel aus einer Spruchgebühr
und einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung über Kosten und
Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969
[VwKV], SR 172.041.0). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im
Einspracheverfahren vor der ESTV ganz aufzuerlegen. Wird die Einsprache
8

teilweise gutgeheissen, sind die Verfahrenskosten zu ermässigen. Auch bei
voller Gutheissung der Einsprache können Kosten dann auferlegt werden,
wenn der Einsprecher das Verfahren unnötigerweise verursacht hat, indem
er zum Beispiel Beweismittel erst mit der Einsprache einreichte, die er längst
zuvor hätte unterbreiten können. So sieht denn Art. 56 Abs. 3 MWSTV von
1994 auch ausdrücklich vor, dass dem obsiegenden Einsprecher die Kosten
des Einspracheverfahrens ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er das
Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht hat (vgl. Entscheid der SRK
vom 2. Oktober 1997 in Sachen M. [SRK 1997-006], veröffentlicht in VPB 62.46
S. 405 ff. E. 3; Entscheid der SRK vom 18. September 1998 in Sachen A. [SRK
1998-042] E. 2c, mit Hinweisen, veröffentlicht in VPB 63.80 S. 740 ff.; ASA 50
S. 432 E. 1b; betreffend Warenumsatzsteuer vgl. Dieter Metzger, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 340 Rz. 852).
3.a.
Im vorliegenden Fall entsprach die Zahlung von Fr. 22.75
vom 21. Oktober 1997 genau der Mehrwertsteuerschuld für die
Steuerperiode 3. Quartal 1996. Aus dieser Übereinstimmung hat die ESTV
im Einspracheentscheid vom 22. Januar 1999 zutreffend den Schluss abgeleitet,
dass diese Zahlung auf diese Schuld anzurechnen sei. Im Übrigen hat die
Beschwerdeführerin bezüglich dieser Zahlung gegenüber der Verwaltung
keine ausdrückliche Erklärung abgegeben, wie dieser Betrag zu verbuchen sei.
Die weitere am 21. Oktober 1997 geleistete Zahlung von Fr. 190.15
entsprach der mit Einspracheentscheid vom 1. Oktober 1997 festgesetzten
Mehrwertsteuerschuld für die Steuerperiode 1. Quartal 1996. Auch in diesem
Fall lag keine ausdrückliche Erklärung der Beschwerdeführerin vor, wie die
Verwaltung die Verrechnung vorzunehmen habe, sodass die ESTV zutreffend
auf Grund der Übereinstimmung des geschuldeten mit dem bezahlten Betrag
die Tilgung der Schuld für das 1. Quartal 1996 vorgenommen hat.
b.
Die Zahlung der Beschwerdeführerin von Fr. 560.65 vom 9. November
1997 war weder mit einer ausdrücklichen noch mit einer stillschweigenden
Anrechnungserklärung verbunden. Der Hinweis «MWST 1995 Rest» auf dem
Empfangsschein ist zu unbestimmt, um diesen als eindeutige Spezifikation
bezeichnen zu können. Dies trifft ebenfalls auf die Zahlung von Fr. 217.90
vom 11. März 1998 zu, wobei der Hinweis «offener Betrag 1995 + 1996 + 1997»
auf dem Empfangsschein ebenfalls als zu unbestimmt für eine ausdrückliche
Anrechnungserklärung anzusehen ist. Die ESTV als Gläubigerin war mithin
dazu berechtigt, diese beiden Zahlungen auf noch offene, bereits betriebene
Steuerbetreffnisse anzurechnen.
aa.
Die älteste offene Mehrwertsteuerforderung der Steuerpflichtigen
war am 9. November 1997 jene des 2. Quartals 1995. Gemäss Abrechnung der
Beschwerdeführerin belief sich die Steuerforderung auf Fr. 108.-. Die darauf
entfallenden Verzugszinsen von 5% seit dem Fälligkeitstag (31. August 1995)
waren von der Verwaltung genauso dazu zu rechnen wie auch die bereits
entstandenen Betreibungskosten. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass
die ESTV von der am 9. November 1997 geleisteten Zahlung von Fr. 560.65
einen Teilbetrag von Fr. 150.- zur Tilgung der Mehrwertsteuerschuld für
das 2. Quartal 1995 verwendet hat. Im Einzelnen errechnet sich der Betrag
von Fr. 150.- aus der Steuerschuld (Fr. 108.-), dem für die verspätete Zahlung
geschuldeten Verzugszins (Fr. 12.-) und den angefallenen Betreibungskosten
9

(Zahlungsbefehlskosten Fr. 30.-). Ein weiterer Differenzbetrag von Fr. 410.65
war daher durch die Verwaltung noch auf andere Mehrwertsteuerschulden
der Beschwerdeführerin zu verteilen.
Die nächste Steuerperiode, für das der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag
durch die Beschwerdeführerin am 9. November 1997 noch nicht entrichtet
war, wäre das 3. Quartal 1995 gewesen. Für das 3. Quartal 1995 war am
Stichtag 9. November 1997 die Steuerforderung jedoch noch nicht rechtskräftig
festgesetzt worden, da sich die Steuerpflichtige mit Rechtsvorschlag
gegen den Zahlungsbefehl des Betreibungsamtes R. vom 5. November
1998 zur Wehr gesetzt hatte. Erst am 9. April 1999 erliess die Verwaltung
einen Einspracheentscheid für das 3. Quartal 1995, der wiederum durch
die Beschwerdeführerin bei der SRK angefochten wurde, wobei dieses
Beschwerdeverfahren bei der Rekurskommission hängig ist. Eine Verrechnung
mit Mehrwertsteuerschulden der Beschwerdeführerin für das 3. Quartal 1995
konnte daher zu jenem Zeitpunkt durch die Verwaltung nicht vorgenommen
werden.
Die Mehrwertsteuerschuld der Beschwerdeführerin für das darauf folgende
Quartal, nämlich das 4. Quartal 1995, belief sich auf Fr. 573.05, die mit
Einspracheentscheid der ESTV vom 1. Oktober 1997 rechtskräftig festgestellt
worden war. Bei diesem Betrag handelte es sich mithin um die nächste noch
offene betriebene Steuerschuld. Der Vollständigkeit halber ist anzumerken,
dass ein weiterer Gegenstand des rechtskräftigen Einspracheentscheides
vom 1. Oktober 1997 die Mehrwertsteuerschuld der Beschwerdeführerin
von Fr. 190.15 für das 1. Quartal 1996 war, wobei genau dieser Betrag am
21. Oktober 1997 durch die Steuerpflichtige an die Verwaltung überwiesen
worden ist. Auf beide Mehrwertsteuerbeträge war zusätzlich ein Verzugszins
von 5% seit dem 16. April 1996 (mittlerer Verfall) geschuldet. Darüber hinaus
waren im rechtskräftigen Einspracheentscheid der ESTV vom 1. Oktober
1997 der Steuerpflichtigen die Kosten des Entscheidverfahrens und des
Einspracheverfahrens auferlegt worden. Dazu kamen Zahlungsbefehl-
und übrige Kosten für das Betreibungsverfahren , die von der Verwaltung
ausgelegt worden waren. Neben der Mehrwertsteuerforderung für das
4. Quartal 1995 (Fr. 573.05) waren mithin diverse Kosten (total Fr. 429.-)
durch die Beschwerdeführerin zu entrichten. Die ESTV rechnete den oben
angeführten Restbetrag der Zahlung vom 9. November 1997 von Fr. 410.65
auf diese Schuld der Steuerpflichtigen von total Fr. 1002.05 (Fr. 573.05
zuzüglich Fr. 429.-) an. Die verbleibende offene Restschuld betrug daher
Fr. 591.40 (ohne Verzugszins). Auf diesen Betrag wurden die Zahlung der
Beschwerdeführerin von Fr. 217.90 vom 11. März 1998 sowie die in den
Abrechnungen ausgewiesenen Vorsteuerüberschüsse von Fr. 123.90 für
die Steuerperiode 3. Quartal 1997 bzw. Fr. 56.20 für die Steuerperiode
2. Quartal 1998 durch die Verwaltung angerechnet; dies ergibt einen Betrag
von total Fr. 398.-. Für die Steuerperioden 4. Quartal 1995 und 1. Quartal
1996 sind daher durch die Beschwerdeführerin noch weitere Fr. 193.40
(Fr. 591.40 abzüglich Fr. 398.-) zu bezahlen. Der Vollständigkeit halber ist
noch anzuführen, dass die ESTV der Beschwerdeführerin für die verspätete
10

Bezahlung der Mehrwertsteuerschuld der Steuerperioden 4. Quartal 1995 und
1. Quartal 1996 eine Verzugszinsrechnung über Fr. 53.- ausstellte, die von der
Steuerpflichtigen am 25. März 1999 beglichen wurde.
bb.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV hätte jede
eingehende Zahlung an die jeweils älteste Schuld anrechnen müssen.
Die Steuerpflichtige verkennt dabei jedoch, dass die Verwaltung die
Regelung von Art. 87 Abs. 1 OR zu beachten hatte, wonach bei mehreren
fälligen Forderungen zuerst auf das Datum der Betreibung abzustellen
ist. Dies hat die ESTV denn auch getan. Die Beschwerdeführerin hätte
im Übrigen die Möglichkeit gehabt, durch Abgabe einer (ausdrücklichen)
Anrechnungserklärung (z. B. in einem Begleitschreiben) die ESTV anzuweisen,
welche Schuld konkret zu tilgen gewesen wäre; davon hat die Steuerpflichtige
jedoch nicht Gebrauch gemacht. Selbst wenn die Beschwerdeführerin
derartige Erklärungen abgegeben hätte, hätte die Summe der von ihr
geleisteten Zahlungen bzw. Vorsteuerüberschüsse nicht ausgereicht, um
sämtliche offenen Verbindlichkeiten gegenüber der ESTV abzudecken. Die
von der Steuerpflichtigen noch zu entrichtenden Beträge wären sogar gemäss
der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagenen Berechnung nach einer
Modellrechnung der Verwaltung infolge geänderter Zinsperioden, usw. zu
deren Ungunsten ausgefallen, das heisst der immer noch offene Betrag wäre
grösser gewesen.
c.
Auch der Einwand der Beschwerdeführerin, die ESTV hätte gegen
sie keine Betreibungen einleiten dürfen, da ihre Zahlungen bzw. die
Vorsteuerüberschüsse ausgereicht hätten, um sämtliche Verpflichtungen
abzudecken, ist unzutreffend. Nachdem - wie bereits ausgeführt - die
Steuerpflichtige mit den Zahlungen im Rückstand war und sie damit ihre
Verpflichtungen aus dem Selbstveranlagungsprinzip, von dem das System
der Mehrwertsteuer beherrscht ist, nämlich die Mehrwertsteuerbeträge
innert Frist zu bezahlen, verletzt hatte, war die Verwaltung dazu berechtigt
und verpflichtet, die offenen Beträge mit allen rechtlich zulässigen Mitteln
einbringlich zu machen. Es kann auch keine Rede davon sein, dass die
Beschwerdeführerin etwa dazu berechtigt gewesen wäre, wegen behaupteter
falscher Verbuchungen von Zahlungen durch die Verwaltung von sich aus
«den weiteren Zahlungsverkehr zu stoppen».
Was den von der ESTV festgesetzten Verzugszins anbetrifft, ist ebenfalls vom
Selbstveranlagungsprinzip auszugehen. Jeder Steuerpflichtige ist verpflichtet,
innerhalb von 60 Tagen seit Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten
Steuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) der Verwaltung
einzubezahlen. Auch in diesem Fall muss der Steuerpflichtige von sich
aus tätig werden, ohne dass die ESTV dabei mitwirken müsste (z. B. durch
Zusendung von Formularen, Aufforderungen, usw.). Die Verzugszinspflicht
selbst leitet sich aus der Bestimmung von Art. 38 Abs. 2 MWSTV von 1994 ab,
die vorsieht, dass bei verspäteter Zahlung ohne Mahnung ein Verzugszins
geschuldet wird.
Die Höhe der Mehrwertsteuerforderungen, der Beginn der jeweiligen
Verzinsungspflicht für offene Steuerforderungen und die Höhe der
Betreibungskosten, sind von der ESTV für die fraglichen Steuerperioden
gegenüber der Beschwerdeführerin jeweils zutreffend festgesetzt worden. Die
Beschwerdeführerin rügt denn auch keinen Fehler in der zahlenmässigen
11

Berechnung durch die Verwaltung, wobei durch die SRK die Höhe der
geschuldeten Beträge nicht zu beanstanden ist. Die Höhe des Verzugszinses
von 5% gibt ebenfalls zu keinen Beanstandungen durch die SRK Anlass,
entspricht dieser doch der Verordnung des EFD über die Verzinsung.
d.
Die Beschwerdeführerin erhebt weiters den Einwand, die
ESTV hätte grundsätzlich überhaupt keine Rechtsöffnung für die
Mehrwertsteuerforderung (nebst Zins und Kosten) erteilen dürfen. Da gemäss
Art. 57 Abs. 3 MWSTV von 1994 für die Beseitigung des Rechtsvorschlages
(in den Entscheiden und Einspracheentscheiden) die Verwaltung zuständig
ist und es sich bei der Mehrwertsteuerschuld unzweifelhaft um eine
öffentlichrechtliche Forderung handelt, ist die ESTV die dafür zuständige
Verwaltungsbehörde. Nachdem die Beschwerdeführerin durch die Erhebung
des Rechtsvorschlages unmissverständlich zum Ausdruck gebracht hatte, die
Mehrwertsteuerforderung nicht anzuerkennen, musste die Verwaltung von
der ihr eingeräumten Befugnis Gebrauch machen, auch über die Frage der
Rechtsöffnung zu befinden.
Die von der Beschwerdeführerin bezüglich der Erteilung der Rechtsöffnung
erhobenen Einwände sind daher nicht stichhaltig, auch Art. 6 EMRK ist auf
Steuerveranlagungsverfahren - wie bereits ausgeführt - nicht anwendbar. Erst
nach Eintritt der Rechtskraft eines Entscheides bzw. Einspracheentscheides,
kann dann durch die Verwaltung die Fortsetzung der Betreibung beim
Betreibungsamt verlangt werden.
e.
Zu den Einwendungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich
der Kostenverlegung im Einspracheentscheid ist auszuführen, dass
die Steuerpflichtige ihre Verpflichtung zur fristgerechten Zahlung des
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages verletzt hat, sodass die Verwaltung alle
erforderlichen Schritte vorkehren musste, um den offenen Betrag einbringlich
zu machen. Als die Beschwerdeführerin gegen den in Betreibung gesetzten
Steuerbetrag Rechtsvorschlag erhob, war die Verwaltung - unabhängig von
allfällig geleisteten Teilzahlungen durch die Steuerpflichtige - dazu gezwungen,
einen (formellen) Entscheid zur Festsetzung der Höhe der geschuldeten
Steuer zu erlassen. Dieser Entscheid datiert vom 28. Oktober 1998 und der
Beschwerdeführerin wurden auch die Kosten jenes Entscheides (total Fr. 120.-)
auferlegt. Diese Vorgehensweise der ESTV ist durch die SRK unter Beachtung
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht zu beanstanden.
Als die Beschwerdeführerin in der Folge Einsprache erhob und sie den offenen
Betrag weiterhin nicht beglich, erliess die ESTV den Einspracheentscheid
vom 22. Januar 1999, mit dem sie den geschuldeten Steuerbetrag gemäss der
eingereichten Abrechnung unter Abzug allfälliger Teilzahlungen festsetzte. Die
Kosten des Einspracheentscheides (total Fr. 250.-) wurden durch die ESTV der
Beschwerdeführerin auferlegt, da die Einwendungen der Steuerpflichtigen
unberechtigt waren. Diese Vorgehensweise der ESTV ist durch die SRK
ebenfalls nicht zu beanstanden.
4.a.
Zusammenfassend ist daher die Beschwerde der Beschwerdeführerin
gegen den Einspracheentscheid vom 22. Januar 1999 (betreffend
Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1996 und das 3. Quartal 1996) durch die SRK
12

in vollem Umfang abzuweisen, da die ESTV die von der Steuerpflichtigen
geleisteten Zahlungen zutreffend verbucht hat und die als nicht bezahlt
ausgewiesenen Beträge tatsächlich geschuldet sind.
b.
(Kosten)
[247]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und
Materialzentrale (BBL/EDMZ), CH-3003 Bern.
13

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.58 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. Oktober
2000 i.S. X AG [SRK 1999-023]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
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150 005 234
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