ch_vb · JAAC 69.88 · 2005-01-14 · de


JAAC 69.88
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 14. Januar 2005 in Sachen X. AG [SRK 2003-080]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Subvention. Contributions à
l’ex­portation. Réduction proportionnelle de l’impôt préalable
déductible. Frais de procédure dans le cadre de la réclamation.
Art. 26 al. 6 let. b, art. 30 al. 6 OTVA. Art. 56 al. 2 OTVA. Art. 68 al. 1 LTVA.
- Application de la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle
sont également réputées subventions les contributions à l’exportation
qui sont versées à titre de mesure de politique agricole pour soutenir
l’agriculture suisse et qui sont censées compenser la différence entre
les prix indigènes plus élevés et les prix inférieurs du marché mondial
(con­sid. 2a/bb et 3a).
- Les livraisons d’exportation doivent être traitées de la même manière
que les autres opérations, c’est-à-dire que, dans l’hypothèse où les
livraisons à l’étranger sont subventionnées, la déduction de l’impôt
préalable doit être réduite proportionnellement à ces subventions
(consid. 2b/aa et bb).
- La réduction de l’impôt préalable déductible ne se limite pas seulement
aux versements qui alimentent directement et immédiatement les
opérations aval subventionnées; il faut aussi procéder à une réduction
dans la mesure où les biens et les prestations de services grevés d’impôt
préalable sont destinés à des prestations entièrement imposables
(con­sid. 3c/aa).
- Application de la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle la
nouvelle disposition sur les frais en procédure de réclamation doit être
appliquée à toutes les procédures pendantes devant l’Administration
fédérale des contributions au 1er janvier 2001 (consid. 4).
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Mehrwertsteuer (MWSTV). Subvention. Ausfuhrbeiträge.
Verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs. Verfahrenskosten im
Einspracheverfahren.
Art. 26 Abs. 6 Bst. b, Art. 30 Abs. 6 MWSTV. Art. 56 Abs. 2 MWSTV. Art. 68
Abs. 1 MWSTG.
- Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach als
Subventionen auch Ausfuhrbeiträge gelten, welche als agrarpolitische
Massnahme im Bereich der Unterstützung der schweizerischen
Landwirtschaft geleistet werden und die Differenz zwischen den
höheren Inlandpreisen und den tieferen Weltmarktpreisen ausgleichen
sollen (E. 2a/bb und 3a).
- Ausfuhrlieferungen sind gleich zu behandeln wie die übrigen Umsätze,
d. h. soweit Lieferungen ins Ausland subventioniert sind, ist der
Vorsteuerabzug im Umfang jener Beiträge verhältnismässig zu kürzen
(E. 2b/aa und bb).
- Die Kürzung des Vorsteuerabzugs beschränkt sich nicht nur auf
Aufwendungen, welche direkt und unmittelbar in die subventionierten
Ausgangsumsätze einfliessen, sondern es ist auch insoweit eine
Kürzung vorzunehmen, als die vorsteuerbelasteten Gegenstände und
Dienstleistungen in uneingeschränkt steuerbare Leistungen eingehen
(E. 3c/aa).
- Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die neue
Kostenvorschrift im Einspracheverfahren für sämtliche am 1. Januar
2001 vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung hängigen Verfahren
anzuwenden ist (E. 4).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Sovvenzione. Contributi
al­l’e­spor­tazione. Riduzione proporzionale della deduzione per
l’im­posta precedente. Spese della procedura di reclamo.
Art. 26 cpv. 6 lett. b, art. 30 cpv. 6 OIVA. Art. 56 cpv. 2 OIVA. Art. 68 cpv. 1
LIVA.
- Applicazione della giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui
sono considerati come sovvenzioni anche i contributi all’esportazione
versati quale misura di politica agraria nell’ambito del sostegno
all’agricoltura e che sono destinati a compensare la differenza tra
i prezzi nazionali più alti e i prezzi più bassi del mercato mondiale
(consid. 2a/bb e 3a).
- Le forniture di esportazione devono essere trattate come le altre
operazioni, per cui, se le forniture all’estero sono sovvenzionate,
la deduzione dell’imposta precedente deve essere ridotta
proporzionalmente a tali contributi (consid. 2b/aa e bb).
- La riduzione della deduzione dell’imposta precedente non si limita
solo ai versamenti che rientrano direttamente o indirettamente nelle
cifre d’affari realizzate con le esportazioni sovvenzionate, ma la
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riduzione deve essere effettuata anche quando gli oggetti ed i servizi
gravati dall’imposta precedente fanno parte di prestazioni imponibili
in modo illimitato (consid. 3c/aa).
- Applicazione della giurisprudenza del Tribunale federale, secondo
cui la nuova disposizione sui costi nella procedura di reclamo è
applicabile a tutte le procedure pendenti il 1° gen­naio 2001 davanti
all’Amministrazione federale delle contribuzioni (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG […] betreibt die Förderung des inländischen Obstbaus und der
Obstverwertung sowie den Handel mit diesbezüglichen Bedarfsar­tikeln.
In den Jahren 1995 und 1996 beteiligte sie sich am Export von Apfel- und
Birnensaftkonzentraten. Diesbezüglich erhielt sie vom Bund Finanzhilfen
zur Ausgleichung der Differenz zwischen den Produktionskosten und dem
Exportpreis. (…). Mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…) wurden
Steuernachbelastungen von Fr. 127’134.- (darin ist die Aufrechnung von
Fr. 114’121.10 enthalten, welche aufgrund erhaltener Subventionen zu
Unrecht als Vorsteuern in Abzug gebracht worden waren) vorgenommen.
Im Weiteren forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit der EA
Nr. (…) Eigenverbrauchssteuern von insgesamt Fr. 10’992.- auf den sich per
31. Dezember 1994 am Lager befindlichen Mehrweggebinden, welche unter
dem Recht der Warenumsatzsteuer steuerfrei bezogen worden waren, nach.
B. Mit Schreiben vom 10. Dezember 1997 erklärte sich die X. AG mit den
beiden EA Nr. (…) und (…) nicht einverstanden, worauf die ESTV mit Entscheid
vom 30. Juni 1999 an ihren Nachforderungen festhielt. Dagegen erhob die
Steuerpflichtige am 7. Juli 1999 Einsprache und beantragte die Aufhebung
des Entscheids vom 30. Juni 1999 und der zugrunde liegenden EA Nr. (…)
und (…) . (…). Nachdem das Bundesgericht mit Datum vom 28. Januar 2000
bezüglich Mehrweggebinde in mehreren Fällen ein Grundsatzurteil gefällt
hatte, zog die X. AG mit Schreiben vom 8. Juni 2000 ihre Einsprache in diesem
Punkt zurück, hielt im Übrigen indes daran fest. (…). Nachdem die X. AG am
4. Dezember 2002 telefonisch an der Aufrechterhaltung festhielt, wies die ESTV
die Einsprache, soweit der Entscheid vom 30. Juni 1999 nicht infolge Rückzugs
in Rechtskraft erwachsen sei, mit Einspracheentscheid vom 24. März 2003 ab.
C. Dagegen lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) am 8. Mai 2003 bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde führen
und beantragen, den angefochtenen Einspracheentscheid - soweit nicht
die Rechtskraft betreffend - aufzuheben, und stattdessen festzustellen,
dass die Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 3. Quartal 1997 schulde und zu Recht bezahlt habe: Fr. 13’013.-
Mehrwertsteuer. (…).
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2.a.aa. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte
Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b der Verordnung
über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], AS 1994 1464). Die
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Bemessungsgrundlagen zur Steuerermittlung sind in Art. 26 MWSTV geregelt.
Demnach wird die Steuer vom Entgelt berechnet (Abs. 1). Dazu gehört alles,
was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die
Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Abs. 2). Nicht zum Entgelt zählen
nach Abs. 6 Bst. b von Art. 26 MWSTV «Subventionen und andere Beiträge
der öffentlichen Hand». Diese fliessen nicht in die Bemessungs­grundlage ein
und unterliegen der Steuer nicht. Das Bundesgericht hielt in BGE 126 II 443
E. 6 in grundsätzlicher Weise fest, dass erst mit Austausch von Leistungen ein
steuerbarer Umsatz stattfinde. Zusätzlich sei eine wirtschaftliche Verknüpfung
erforderlich, d. h. es müsse ein direkter ursächlicher Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen. Dieser enge Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung sei indes bei der Subvention gerade
nicht gegeben. Durch die Ausrichtung von Subventionen wolle der
Subventionsgeber denn auch beim Subventionsempfänger lediglich ein
bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung eines bestimmten,
im öffentlichen Interesse liegenden Zieles als geeignet erscheine. Abgesehen
von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers würden die
Beiträge aber ohne Gegenleistung erfolgen, d. h. es sei insbesondere
keine marktwirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung zu entrichten. Aus
diesem Grund sei es folgerichtig, dass solche Subventionen nicht in die
Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfliessen und daher vom
Entgelt ausgenommen sind (bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom
11. Februar 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgabenrecht
[ASA] 73 S. 149 E. 1.2).
bb. Als Subventionen im Sinne von Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV gelten
insbesondere auch Ausfuhrbeiträge, welche als agrarpolitische Massnahme
im Bereich der Unterstützung der schweizerischen Landwirtschaft geleistet
werden und die Differenz zwischen den höheren Inlandpreisen und den
tieferen Weltmarktpreisen ausgleichen sollen (Urteil des Bundesgerichts
vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 150 E. 1.3). Konkret handelt sich um die
Förderung des Exports von Erzeugnissen der Nahrungsmittelindustrie
aus schweizerischen Landwirtschaftsprodukten. Diesfalls sind sie nicht
mit spezifischen Leistungen verknüpft, welche der Beitragsempfänger
gegenüber der öffentlichen Hand zu erbringen hätte, vielmehr geht es um
die Förderung des Exports als ein öffentliches Interesse. Somit liegt den
Beiträgen kein Leistungsaustauschverhältnis zugrunde. Nicht entscheidend
ist dabei, ob die fraglichen Ausfuhrbeiträge auf der Differenz zwischen den
höheren Inlandpreisen und den tieferen Weltmarktpreisen oder nach anderen
Faktoren bemessen werden (Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2002,
a.a.O., S. 152 E. 2.3).
b.aa. Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTV kann ein Steuerpflichtiger die Vorsteuer
abziehen, wenn er Gegenstände oder Dienstleistungen für einen der
dort in Abs. 2 genannten, steuerbaren Zwecke verwendet. Unter dem
Titel «Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht» ist in Art. 30 Abs. 6 MWSTV
festgelegt, dass der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen ist, soweit
ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen
Hand erhält. Das Bundesgericht hat die Verfassungsmässigkeit dieser
Regelung bestätigt (BGE 126 II 452 f. E. 6b und c mit Hinweisen). Art. 30
Abs. 6 MWSTV ist mithin im Gesamtzusammenhang zu sehen: Damit der
Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist erforderlich, dass die
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bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen für einen zum Vorsteuerabzug
berechtigten Zweck, insbesondere für eine steuerbare Leistung, verwendet
werden. Soweit der Preis durch Subventionen verbilligt ist, werden
nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die bezogenen Gegenstände
nicht für eine steuerbare Leistung verwendet. Aus diesem Grund ist der
Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Ohne diese Regelung würden
gemäss Auffassung des Bundesgerichts subventionierte Steuerpflichtige
durch den Vorsteuerabzug zu einem Vorsteuerüberschuss und damit zu
einer weiteren - indirekten - Subventionierung gelangen (BGE 126 II 453 f.
E. 6d; siehe auch Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur
Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 zu Art. 30 Abs. 6).
bb. Dem Bestimmungslandprinzip folgend, werden auch in der Schweiz
Güter und Dienstleistungen, die ins Ausland exportiert werden, von der
Inlandsteuer entlastet. Die Lieferung eines Gegenstands gegen Entgelt ins
Ausland stellt grundsätzlich zunächst einmal eine steuerbare Inlandlieferung
dar (vgl. Art. 4 Bst. a und Art. 11 MWSTV). Aus diesem Grund sind solche
Lieferungen von der Steuer zu entlasten, damit das Bestimmungslandprinzip
verwirklicht werden kann. In technischer Hinsicht erfolgt die Entlastung so,
dass der Exportumsatz von der Steuer befreit wird, wobei alle Vorsteuern,
die im Zusammenhang mit der Exportleistung anfallen, abgezogen werden
können (Art. 15 Abs. 1 und 2 MWSTV). Es handelt sich um eine echte
Steuerbefreiung, weil die Vorsteuer abgezogen werden kann. Befreit kann
aber nur werden, was der Steuer unterliegt. Subventionen bilden nicht
Entgelt für eine mehrwertsteuerrechtliche Leistung; sie fliessen nicht in die
Bemessungsgrundlage ein und bewirken keinen steuerbaren Umsatz. Dasselbe
gilt auch für solche Subventionen im Zusammenhang mit Lieferungen ins
Ausland. Soweit derartige Lieferungen subventioniert worden sind, ist der
Vorsteuerabzug im Umfang jener Beiträge verhältnismässig zu kürzen. Es
verbleibt damit eine Steuerbelastung, eine «taxe occulte», welche auf dem
Weg des Vorsteuerabzugs nicht beseitigt werden kann. Das ist aber bedingt
durch das System der Mehrwertsteuer, welche den Endverbrauch belasten
soll. Von der Steuer echt befreit sind Lieferungen von Gegenständen ins
Ausland und nicht die Ausfuhrbeiträge, welche in keinem unmittelbaren
mehrwertsteuerrechtlichen Zusammenhang stehen (vgl. zum Ganzen das
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 151 f. E. 2.1 f.;
ferner auch der Entscheid der SRK vom 14. Juni 2001 [SRK 2000-136], E. 4a).
Ausfuhrlieferungen sind dementsprechend gleich zu behandeln wie die
übrigen Umsätze (bereits mehrfach genanntes Urteil des Bundesgerichts
vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 151 f. E. 2.1 f.). Diese Sichtweise verstösst
insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität oder
gegen das Gebot der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (Urteil des
Bundesgerichts vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 153 E. 3 und S. 156 E. 7).
cc. Wie schon erwähnt, hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs gemäss Art. 30
Abs. 6 MWSTV verhältnismässig zu erfolgen. Diese Regelung trägt gemäss
Bundesgericht dem Umstand Rechnung, dass die vorsteuerbelasteten
Gegenstände oder Dienstleistungen, insoweit als der Preis durch die
Subvention verbilligt ist, nicht für einen steuerbaren Zweck verwendet
werden. Das Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 29 MWSTV setzt denn auch
voraus, dass der Gegenstand oder die Dienstleistung in einen steuerbaren
Umsatz Eingang findet (BGE 126 II 454 E. 6d). Ebenfalls eine Kürzung
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des Vorsteuerabzugs sieht Art. 32 Abs. 1 MWSTV vor. Demnach ist der
Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, falls der
Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke,
welche zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke
verwendet. Obwohl zwischen der Vorsteuerabzugskürzung bei Subventionen,
welche auf den Mittelzufluss abstellt, und derjenigen bei gemischter
Verwendung, die sich an der Verwendung orientiert, ein Unterschied in der
Betrachtungsweise liegt, zielen schlussendlich beide auf dasselbe Resultat
ab: die korrekte Erfassung sämtlicher vorsteuerbelasteter Gegenstände oder
Dienstleistungen in demjenigen Umfang, in dem sie für einen steuerbaren
Zweck verwendet werden. Somit erscheint eine analoge Anwendung der für
Art. 32 Abs. 1 MWSTV anwendbaren Grundsätze als gerechtfertigt (vgl. auch
BGE 126 II 443 E. 6d, wo ausdrücklich auf Art. 32 Abs. 1 MWSTV hingewiesen
wird). Die SRK hat im Zusammenhang mit der Vorsteuerabzugskürzung
bei gemischter Verwendung erwogen, dass grundsätzlich sämtliche
Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder den
steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten
zuzuordnen sind, und zwar nach betriebswirtschaftlichen, sachgerechten
Kriterien. Ist dies nicht möglich, muss die Zuordnung mit Hilfe von Schlüsseln
erfolgen, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beruhen (z. B. Fläche,
Volumen, Umsätze, usw.; Entscheid der SRK vom 4. März 2002 [SRK 2001-089],
veröffentlicht in VPB 66.58 E. 4b/aa).
3.a. Im vorliegenden Fall erhielt die Beschwerdeführerin in den Jahren
1995 und 1996 vom Bund Beiträge für den Export von Apfelsaft- und
Birnensaftkonzentraten, welche zur Ausgleichung der Differenz zwischen
dem im Voraus festgesetzten «Stützungspreis» und demjenigen Kaufpreis,
welcher dem ausländischen Abnehmer in Rechnung gestellt wurde, dienten.
Konkret handelte es sich um Finanzhilfen aus der Absatzförderung gestützt
auf die damals gültige Verordnung über die Verwertung der Kernobsternten
vom 4. September 1996 (AS 1996 2526 und nachfolgende Revisionen;
aufgehoben am 7. Dezember 1998) sowie um Beihilfen gestützt auf die
Verordnung über die Ausfuhr von Kernobst und Kernobsterzeugnissen
vom 20. Juni 1952 (AS 1952 533 und nachfolgende Revisionen; aufgehoben
am 7. Dezember 1998). Nicht massgeblich ist dabei, ob diese Beiträge vom
Bundesamt für Landwirtschaft, wie von der Beschwerdeführerin geltend
gemacht und von der ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 10. Juli 2003
übernommen, oder von der Eidgenössischen Alkoholverwaltung ausbezahlt
wurden, so wie im Einspracheentscheid vom 24. März 2004 festgehalten. In
Anbetracht der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach Ausfuhrbeiträge,
die als agrarpolitische Massnahmen im Bereich der Unterstützung der
schweizerischen Landwirtschaft geleistet werden und die Differenz zwischen
den höheren Inlandpreisen und den tieferen Weltmarktpreisen ausgleichen
sollen, ganz allgemein als Subventionen im mehrwertsteuerrechtlichen
Sinn zu qualifizieren sind (E. 2a/bb), erhellt, dass es sich auch bei den hier
massgeblichen Ausfuhrbeiträgen um Subventionen gemäss Art. 26 Abs. 6
Bst. b MWSTV handelt. So fehlt es an einer spezifischen, marktwirtschaftlich
gleichwertigen Gegenleistung gegenüber der öffentlichen Hand. Der
Zweck der Beiträge liegt einzig in der Förderung der internationalen
Marktfähigkeit der inländischen Obstproduzenten und -verwerter. Entgegen
der beschwerdeführerischen Auffassung ändert an der Qualifikation der
vorliegenden Ausfuhrbeiträge als Subventionen auch der Umstand nichts, dass
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diese Beiträge nicht generell, sondern lediglich als «Differenzzahlungen» - d. h.
nach dem jeweiligen Unterschied zwischen dem «Stützungspreis» und dem
tatsächlich erzielten Preis - geleistet werden (vgl. erneut E. 2a/bb vorstehend).
Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass das von der Beschwerdeführerin
beigebrachte Schreiben des Bundesamts für Landwirtschaft, Mostverarbeitung
2000, nicht den hier massgeblichen Streitgegen­stand (1. Quartal 1995
bis 3. Quartal 1997) betrifft und dementsprechend ohnehin nicht zur
Entscheidfindung beigezogen werden kann. Soweit die Beschwerdeführerin
einwendet, die Gegenleistung - das Entgelt - bestehe entweder aus der Zahlung
des ausländischen Abnehmers allein, oder aus der Zahlung des Empfängers
im Ausland und dem Beitrag des Bundes zusammen, missachtet sie somit die
geltende Rechtsprechung.
b.aa. Da es sich bei den Ausfuhrbeiträgen, welche die Beschwerdeführerin
in der fraglichen Zeit erhalten hat, um Subventionen handelt, fliessen sie
nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein und sind - wie
bereits dargelegt (E. 2b/aa) - vom Entgelt ausgenommen. Dementsprechend
ist der Vorsteuerabzug - ungeachtet der Tatsache, dass die Subventionen
in casu als Ausfuhrbeiträge ausgestaltet sind - verhältnismässig zu kürzen,
denn Ausfuhrlieferungen werden gleich behandelt wie die übrigen Umsätze
(Entscheid des Bundesgerichts vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 152 E. 2.2). Was
die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, erweist sich als unbehelflich.
Insbesondere scheint sie zu verkennen, dass die Lieferung eines Gegenstands
gegen Entgelt ins Ausland zunächst einmal eine steuerbare Inlandlieferung
ist. Soweit diese subventioniert worden ist, muss der Vorsteuerabzug im
Umfang jener Beiträge verhältnismässig gekürzt werden (E. 2b/bb). Nicht
richtig ist daher der Einwand, dass die Kürzung des Vorsteuerabzugs nicht in
gleicher Weise vorgenommen werden dürfe wie bei einem subventionierten
Inlandumsatz (Beschwerdeschrift, S. 5, Ziff. 7). Wenn die Beschwerdeführerin
in diesem Zusammenhang geltend macht, dass sich eine Kürzung des
Vorsteuerabzugs wegen Subventionen einzig dadurch rechtfertigen lasse,
wenn der Beitrag zu einem tieferen Endverbraucherpreis und damit zu
einem tieferen Steueraufkommen führe, als wenn die Kosten über den
vom Verbraucher bezahlten Preis allein finanziert würde, und darauf
hinweist, dass der Effekt eines solchen teilweisen Steuerausfalls bei
von der Steuer befreiten Ausfuhrumsätzen prinzipiell ausgeschlossen
sei (und auch keine Korrektur der zu tiefen Steuer auf dem verbilligten
Endverbraucherpreis vorgenommen werden müsse), missachtet sie die
Systematik der Mehrwertsteuerordnung und die Rechtsprechung in diesem
Punkt.
bb. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin führt auch Art. 38 Abs. 8
des seit 1. Januar 2001 gültigen Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer
vom 2. September 1999 (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20), wonach
Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren
Umsätze nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht
als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten, zu keinem
anderen Ergebnis. Diese Einschränkung war in Art. 36 Abs. 7 des Entwurfs
zum MWSTG, wie er von der Kommission für Wirtschaft und Abgaben
des Nationalrats ausgearbeitet wurde, noch nicht enthalten (vgl. BBl 1996
V 908). Sie wurde erst im Rahmen der ständerätlichen Beratung in das
Gesetz eingefügt. Dabei handelt es sich - auch nach der im Parlament
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vertretenen Ansicht - um eine «Sonderregelung», welche die allgemeine Regel
einschränkt (vgl. AB 1998 S 1000, Votum Brändli; vgl. ferner auch Entscheid
des Bundesgerichts vom 11. Februar 2002, a.a.O., S. 154 f. E. 5) und nicht um
eine systemgerechte Lösung (Beschwerdeschrift, S. 5, Ziff. 7). Sie ist daher
weder als Konkretisierung der (geltenden) Mehrwertsteuerverordnung noch
als Lückenfüllung anzusehen, sodass das zukünftige Recht keine Hilfe für
die Auslegung des geltenden Rechts gibt (vgl. BGE 125 II 326 ff. E. 7b, BGE
124 II 201 f. E. 5d). Im Übrigen ist nach konstanter Rechtsprechung der SRK
das jeweils geltende materielle Recht (in casu Mehrwertsteuerverordnung)
anzuwenden, selbst wenn der Sachverhalt nur bis zum Inkrafttreten des
neuen Rechts (Mehrwertsteuergesetz) so zu beurteilen ist (vgl. Entscheid
der SRK vom 17. Dezember 1999 [SRK 1997-128], E. 3c, veröffentlicht in
MWST-Journal 2/2000 S. 57 ff.).
c.aa. Schliesslich beanstandet die Beschwerdeführerin den quantitativen
Umfang der von der Vorinstanz vorgenommenen Kürzung des
Vorsteuerabzugs. Nicht bestritten werden dabei die von der ESTV konkret
erfassten Ausgangszahlen der erzielten Umsätze sowie der entstandenen
Aufwendungen, weshalb die SRK davon ausgeht, dass sie insoweit
grundsätzlich nicht zu beanstanden sind. Die Beschwerdeführerin rügt
zunächst, dass die Kürzung auf jene Vorsteuern zu beschränken sei, welche
unmittelbar im Zusammenhang mit dem Erhalt der Ausfuhrbeiträge stünden.
Dem kann indes nicht zugestimmt werden. Berücksichtigt man, dass gemäss
Bundesgericht vorsteuerbelastete Gegenstände oder Dienstleistungen, insoweit
als der Preis durch die Subvention verbilligt ist, nicht für einen steuerbaren
Zweck verwendet werden, und dass das Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 29
MWSTV voraussetzt, dass der Gegenstand oder die Dienstleistung in einen
steuerbaren Umsatz Eingang findet, erhellt, dass die Betrachtungsweise
der ESTV, wonach die Vorsteuerabzugskürzung sich nicht nur auf
jene Aufwendungen beschränkt, welche direkt und unmittelbar in die
subventionierten Ausgangsumsätze einfliessen, sondern auch insoweit eine
Kürzung vorzunehmen ist, als die vorsteuerbelasteten Gegenstände und
Dienstleistungen in uneingeschränkt steuerbare Leistungen eingehen, nicht zu
beanstanden ist (vgl. auch die Ausführungen im Entscheid des Bundesgerichts
vom 11. Februar 2002, a.a.O., E. 2.3). Eine andere Betrachtungsweise wäre
nicht sachgerecht. Insofern sind nebst dem Bereich der Obstverarbeitung
auch die vor­steuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen im Bereich
der übrigen Betriebsaufwendungen und Investitionen zu berücksichtigen
und verhältnis­mässig zu kürzen. Unbehelflich erweist sich in diesem
Zusammenhang der beschwerdeführerische Hinweis auf ein Kürzungsbeispiel
in der Spezialbro­schüre Nr. 6 vom September 2000[27], Ziff. 1.1.4.3. Der
Einwand scheint zu verkennen, dass einerseits die Wegleitungen, Broschüren
und Merkblätter in der Regel ohnehin keine vom materiellen Recht
abweichende Behandlung zu begründen vermögen (Entscheid der SRK vom
16. Dezember 2002 [SRK 2002-061], veröffentlicht in SteuerRevue [StR] 3/2004
S. 228 f. [Hinweis]), und anderseits die von der ESTV in der Spezialbroschüre
Nr. 6 getroffenen Regelungen sowieso frühestens für das MWSTG Gültigkeit
beanspruchen können.
bb. Die Beschwerdeführerin hat es im Weiteren versäumt, ihrerseits eine
eigene schlüssige Auflistung der vorsteuerbelasteten Aufwendungen sowie
der erwirtschafteten Umsätze beizubringen, welche eine ihrer Meinung
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nach adäquatere Aufteilung bzw. Kürzung des Vorsteuerabzugs erlaubt
hätte. Nach der Beweislastregel obläge es indes der Beschwerdeführerin,
steuermindernde Tatsachen rechtsgenüglich darzulegen (vgl. Entscheid der
SRK vom 18. November 2002 [SRK 2001-145], veröffentlicht in VPB 67.49
E. 3b/bb sowie in der Aktuellen Juristischen Praxis [AJP] 9/2003 S. 1076
und StR 10/2003 S. 696). Die SRK überprüft daher lediglich, ob sich die
Verwaltung bei den konkret vorgenommenen Vorsteuerabzugskürzungen
innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Die ESTV hat hiefür die
Pauschalvariante 1 (Teilzuordnung der Vorsteuer) gemäss Branchenbroschüre
Nr. 19[28], Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung,
vom Dezember 1995, Ziff. 1.4.2 und 4, angewandt und die Kürzung des
Vorsteuerabzugs jeweils im Sinne eines Umsatzschlüssels vorgenommen,
indem sie zuerst die vereinnahmten Subventionen zum im Bereich
der Obstverwertung erzielten Umsatz ins Verhältnis gesetzt und auf
«Materialaufwand und Dienstleistungen» im Bereich der Obstverwertung
entsprechend eine Kürzung vorgenommen hat. Anschliessend hat sie die
vereinnahmten Subventionen zum Gesamtumsatz ins Verhältnis gesetzt und
auf den «übrigen Betriebsaufwendungen und Investitionen» ebenfalls eine
entsprechende Kürzung vorgenommen. Den Akten und ermittelten Umsatz-
und Aufwandzahlen sowie insbesondere den von der Beschwerdeführerin
beigebrachten Belegen kann denn auch nichts entnommen werden, was
umfangmässig eine davon wesentlich abweichende oder eine effektive
Zuordnung der vorsteuerbelasteten Bezüge zu einer bestimmten steuerbaren
Tätigkeit erlauben würde. Wenn die Verwaltung in analoger Anwendung von
Art. 32 Abs. 1 MWSTV zum Schluss kommt, dass in casu eine verhältnismässige
Zuordnung mit Hilfe eines bestimmten Schlüssels notwendig ist, so ist
dies seitens der SRK unter den dargelegten rechtlichen Voraussetzungen
und Umständen nicht zu beanstanden. Ebenso wenig, dass sie hierzu die
Pauschalvariante 1 angewandt hat. Dies rechtfertigt sich umso mehr, als es im
Ermessen der ESTV liegt festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen
Bedingungen Erleichterungen in der Steuerermittlung gewährt werden (vgl.
auch Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Ferner scheint auch der gewählte Verteilschlüssel
an sich - der Vergleich der Umsätze - durchaus ein taugliches Mittel zu sein.
Auf jeden Fall kann nicht gesagt werden, die Verteilung beruhe nicht auf
betrieblich-objektiven Kriterien. Aus dem Vorgesagten wird deutlich, dass die
vorliegende Kürzung des Vorsteuerabzugs einer Ermessensprüfung standhält,
weshalb sich die Beschwerde auch diesbezüglich als unbegründet erweist.
Angesichts dieses Ergebnisses sieht sich die SRK in casu nicht veranlasst, eine
weitergehendere Überprüfung der von der ESTV vorgesehenen Methoden
zur Ermittlung der Kürzung des Vorsteuerabzugs (so genannte ge­setzliche
Methode, Pauschalvarianten 1 und 2 sowie Alternativmethode) vorzunehmen.
4. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid vom
24. März 2003 in Anwendung von Art. 56 Abs. 2 MWSTV, wonach die Kosten
abweisender Einspracheentscheide in der Regel von den Einsprechenden
zu tragen sind, die Verfahrenskosten von insgesamt Fr. 820.- auferlegt
(Verfahrenskosten von Fr. 550.- sowie die Kosten des Entscheidverfahrens
von Fr. 270.-). Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht - im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung - vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden.
9

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und
Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das
leuchte insbesondere dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden
günstiger ist (BGE 115 II 101, BGE 111 V 47; vgl. Alfred Kölz/Isabelle
Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2. Aufl., Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; Pierre Moor, Droit administratif, Band I,
2. Aufl., Bern 1994, S. 171). Das gilt namentlich für Bestimmungen über die
Verfahrenskosten oder wenn die Bestimmungen für die betroffene Person
günstiger sind (Urteile des Bundesgerichts vom 31. August 2004 [2A.68 und
69/2003], jeweils E. 9; vgl. ASA 67 S. 409 E. 3b). Die Übergangsbestimmungen
des Mehrwertsteuergesetzes schliessen die sofortige Anwendung der neuen
Kostenvorschrift für am 1. Januar 2001 vor der ESTV hängige Verfahren nicht
aus. Das Bundesgericht hat eine entgegenstehende Praxis der Verwaltung
aufgehoben (Urteile des Bundesgerichts vom 31. August 2004, a.a.O., jeweils
E. 9).
Im Zeitpunkt der Einleitung des Einspracheverfahrens stand noch
die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 in Kraft. Den
Einspracheentscheid hat die ESTV indes nach dem 1. Januar 2001, dem
Zeitpunkt des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, erlassen (24. März
2003). Die im angefochtenen Einspracheentscheid verfügte Auferlegung der
Verfahrenskosten zu Lasten der Beschwerdeführerin ist daher aufzuheben
und die Beschwerde bezüglich dieses Punktes gutzuheissen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde einzig hinsichtlich der
Auferlegung von Verfahrenskosten im Einspracheverfahren gutzuheissen, im
Übrigen in allen Punkten abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die
Beschwerdeführerin nur in einem untergeordneten Punkt obsiegt, sodass ihr
als im Hauptpunkt unterliegende Partei dennoch sämtliche Verfahrenskosten
für das Beschwerdeverfahren vor der SRK aufzuerlegen sind. (…)
[27] Einsicht und Online-Bestellung auf der Webseite der Eidgenössischen
Steuerverwaltung unter http://www.estv.admin.ch/data/mwst/
index.htm (Stand: 2. Juni 2005) unter Do­kumentation. Bestellung in
Papierform: Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), 3003 Bern oder:
verkauf.zivil@bbl.admin.ch.
[28] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenös­sischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
10

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.88 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 14. Januar
2005 in Sachen X. AG [SRK 2003-080]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 007 109
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.