ch_vb · JAAC 64.48 · 1999-10-12 · de


JAAC 64.48
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 12. Oktober 1999 i.S. X. [SRK 1998-174]
Taxe sur la valeur ajoutée. Objet du litige. Communication de
l’assujetti à l’administration lorsqu’il ne doit plus l’impôt. Fin de
l’assujettissement.
- Au cours de la procédure de recours, l’objet du litige ne peut être ni
étendu, ni modifié d’un point de vue qualitatif; il peut tout au plus se
restreindre, par l’élimination des points qui ne sont pas contestés, mais
pas s’élargir (consid. 2).
- Confirmation de la jurisprudence relative à la constitutionnalité de
l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 3).
- Un entrepreneur qui n’atteint pas (ou plus) le chiffre d’affaires
déterminant et qui ne communique pas à l’administration son
changement de statut demeure assujetti; il opte pour l’assujettissement
(consid. 4b et 4c/aa-cc).
- Au cas où l’entrepreneur ne procède pas à la communication en temps
utile, l’administration ne radie l’inscription au registre des assujettis,
en vertu du principe de l’auto-taxation, qu’au terme de la période de
décompte concernée (consid. 4c/dd).
Mehrwertsteuer. Streitgegenstand. Abmeldung als Steuerpflichtiger.
Ende der Steuerpflicht.
- Der Streitgegenstand darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens
weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich
höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht
aber ausweiten (E. 2).
- Bestätigung der Rechtsprechung betreffend die Verfassungsmässigkeit
der Mehrwertsteuerverordnung (E. 3).
1

- Ein Unternehmer, der die massgebende Umsatzgrenze nicht (mehr)
erreicht und sich nicht bei der Verwaltung als Steuerpflichtiger
abmeldet, bleibt weiterhin steuerpflichtig; er optiert für die
Steuerpflicht (E. 4b und 4c/aa-cc).
- Falls die rechtzeitige Meldung des Unternehmers unterbleibt, nimmt
die Verwaltung die Löschung aus dem Register der Steuerpflichtigen
als Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips erst auf das Ende der
betreffenden Abrechnungsperiode vor (E. 4c/dd).
Imposta sul valore aggiunto. Oggetto litigioso. Annuncio della fine
dell’assoggettamento. Fine dell’assoggettamento.
- L’oggetto litigioso non può essere esteso né modificato
qualitativamente durante la procedura di ricorso; può al massimo
essere limitato, eliminando i punti incontestati, ma non esteso
(consid. 2).
- Conferma della giurisprudenza relativa alla costituzionalità
dell’ordinanza concernente l’imposta sul valore aggiunto (consid. 3).
- Un imprenditore che non raggiunge (o non raggiunge più) la cifra
d’affari determinante e che non comunica all’amministrazione il
cambiamento di statuto resta assoggettato all’imposta; egli opta per
l’assoggettamento (consid. 4b e 4c/aa-cc).
- Se non vi è annuncio tempestivo da parte dell’imprenditore,
l’amministrazione, in virtù del principio dell’autotassazione, procede
alla cancellazione dal registro degli assoggettati all’imposta solamente
alla fine del relativo periodo di calcolo (consid. 4c/dd).
A. X. reichte für seinen Coiffeursalon «C.» am 22. Februar 1995 den Fragebogen
zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) ein. Den voraussichtlichen Umsatz für das Jahr
1995 bezifferte er dabei auf Fr. 100 000.- und die voraussichtliche Steuerschuld
auf Fr. 5250.-, wobei er den Beginn seiner Tätigkeit mit 1. März 1995 angab. In
der Folge wurde X. im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) per 1. Januar 1995 in das
von der ESTV geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 28. Mai 1995 beantragte X. die Anwendung eines Saldosteuersatzes von
6,5% für seine Mehrwertsteuerzahlungen gegenüber der Verwaltung. Die
ESTV erteilte ihm am 19. Juni 1995 die Bewilligung, gegenüber der ESTV die
geschuldete Mehrwertsteuer mit dem Saldosteuersatz (für Coiffeure) von 5,2%
abzurechnen. Am 13. Juli 1995 bewilligte die Verwaltung X. ausserdem die
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten.
Trotz der ihm erteilten Saldosteuerbewilligung rechnete X. seit seinem
Eintrag in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen in den Steuerperioden
1. Quartal bis 4. Quartal 1995 gegenüber der ESTV nach der effektiven Methode
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ab. Diese Vorgehensweise wurde durch die Verwaltung als Verzicht des
Steuerpflichtigen auf die Anwendung des Saldosteuersatzes betrachtet. Die
Abrechnung für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 wies für X. ein Guthaben
von Fr. 1355.- auf, das durch die Verwaltung dem Steuerpflichtigen ausbezahlt
wurde. In den drei folgenden Quartalen hat X. die von ihm deklarierten
Steuerbeträge bei der ESTV jeweils beglichen: 2. Quartal 1995 (Fr. 486.75);
3. Quartal 1995 (Fr. 539.40); 4. Quartal 1995 (Fr. 560.60).
B. Mit Schreiben vom 23. Juni 1996 teilte X. der ESTV mit, er habe im Jahre
1995 entgegen seinen ursprünglichen Erwartungen weniger als Fr. 70 000.-
Umsatz erzielt; er hoffe, die Umsatzlimite für die Begründung der Steuerpflicht
in etwa zwei Jahren wieder zu überschreiten. In der Folge wurde X. durch
die ESTV auf den 30. Juni 1996 (per Ende des 2. Quartals 1996) im Register
der Mehrwert-steuerpflichtigen gelöscht. Die beiden bei der Verwaltung
am 29. August 1996 eingegangenen Abrechnungen für das 1. Quartal
und 2. Quartal 1996 von X. wiesen sowohl die steuerbaren Umsätze als
auch die geschuldeten Steuerbeträge mit jeweils Fr. 0.- aus. Nachdem die
Verwaltung dem Steuerpflichtigen eine letzte Frist zur Einreichung der
Schlussabrechnung angesetzt hatte, legte X. mit Schreiben vom 15. März
1997 die Schlussabrechnung bei der ESTV vor und er bemerkte gleichzeitig,
es sei ihm nicht ersichtlich, wo er die auf dem Materialaufwand bzw. den
Investitionen und dem übrigen Betriebsaufwand lastenden Vorsteuern
eintragen könne (Fr. 115.15 für das 1. Quartal 1996 bzw. Fr. 215.30 für
das 2. Quartal 1996). Anlässlich einer telephonischen Anfrage beim
Steuerpflichtigen konnte die ESTV am 4. April 1997 in Erfahrung bringen,
dass X. im 1. Quartal und 2. Quartal 1996 einen Umsatz von total Fr. 26 636.-
erzielt hatte.
Gestützt auf diese Angaben setzte die Verwaltung mit Ergänzungsabrechnung
(EA) vom 7. April 1997 die von X. für das 1. Quartal und das 2. Quartal
1996 abzuliefernde Mehrwertsteuer - unter Berücksichtigung der vom
Steuerpflichtigen genannten Vorsteuerbeträge - auf Fr. 1295.- (abgerundet)
fest. X. stellte sich im Schreiben vom 5. Mai 1997 an die Verwaltung auf
den Standpunkt, er sei gar nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen, weil
er im Jahr 1995 die Umsatzlimite (von [recte] Fr. 75 000.-) nicht erreicht
habe. Mit Schreiben vom 15. Mai 1997 informierte die ESTV X. dahingehend,
dass die Steuerpflicht für die Jahre 1995 und 1996 bestehen bleibe und eine
rückwirkende Löschung nicht möglich sei.
C. Nachdem X. die Steuerforderung von Fr. 1295.- gemäss EA vom 7. April
1997 nicht innert Frist einbezahlt hatte, leitete die ESTV die Betreibung gegen
ihn ein. Weil der Steuerpflichtige gegen den Zahlungsbefehl Rechtsvorschlag
erhob, erliess die Verwaltung am 3. März 1998 einen (formellen) Entscheid, in
dem sie die Mehrwertsteuerforderung von Fr. 1295.- (nebst Zins und Kosten)
bestätigte und den Rechtsvorschlag beseitigte. X. erhob mit Schreiben vom
31. März 1998 Einsprache gegen den Entscheid und machte insbesondere
geltend, er sei nicht steuerpflichtig gewesen, da er die Umsatzlimite für die
subjektive Steuerpflicht nicht erreicht habe. Zum Nachweis dafür reichte er
Umsatzzusammenstellungen für die Jahre 1995 und 1996 der Verwaltung ein.
Mit Einspracheentscheid vom 23. Oktober 1998 wies die ESTV die Einsprache
von X. vollumfänglich ab und bestätigte die Steuerforderung für das 1. Quartal
und das 2. Quartal 1996 mit Fr. 1295.- (nebst Zins und Kosten) im vollen
3

Umfang, wobei gleichzeitig der Rechtsvorschlag aufgehoben wurde. Die ESTV
wies im Einspracheentscheid insbesondere darauf hin, die Steuerpflicht bei
der Neuaufnahme einer Tätigkeit beginne, sobald zu erwarten sei, dass der
für die Steuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb der nächsten zwölf
Monate Fr. 75 000.- übersteigen werde. Die Steuerpflicht ende am Ende jenes
Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden Beträge
nicht mehr erreicht würden und zu erwarten sei, dass diese Beträge auch
im folgenden Kalenderjahr nicht mehr überschritten werden; im Falle der
Optierung sowie im Falle der Streichung im Register der Steuerpflichtigen sei
dies jener Zeitpunkt, der von der Verwaltung festgelegt werde.
D. Mit Eingabe vom 21. November 1998 erhebt X. (Beschwerdeführer) gegen
diesen Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Oktober 1998 Beschwerde an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt sinngemäss,
der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben, da er von der
Verwaltung ungenügende Informationen erhalten habe und mehrfach seine
Anfragen nicht beantwortet worden seien. Die Beschwerde begründet er
im Wesentlichen sinngemäss mit denselben Argumenten, die er bereits
in der Einsprache vorgebracht hat. Mit Schreiben vom 2. Dezember 1998
forderte die SRK X. auf, seine Beschwerde binnen einer Frist von drei Tagen
seit der Zustellung jenes Schreibens an ihn zu verbessern, ansonsten auf
Grund der Akten entschieden werde. Innert Frist (6. Dezember 1998) liess
sich der Beschwerdeführer nicht vernehmen, doch reichte er mit Schreiben
vom 27. Januar 1999 bei der SRK eine nachträgliche Eingabe ein, in der er
wiederholte, er sei nicht steuerpflichtig gewesen, weil er die Umsatzlimite von
Fr. 75 000.- im Jahr 1995 nicht erreicht habe.
In ihrer Vernehmlassung vom 28. Januar 1999 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie hält daran fest, dass der
Beschwerdeführer zu Recht in das Register der Steuerpflichtigen eingetragen
worden sei, auch wenn dieser Eintrag irrtümlicherweise anstatt auf den
1. März 1995 auf den 1. Januar 1995 vorgenommen worden sei. Da dieser
Irrtum jedoch keinen Nachteil zu Ungunsten des Steuerpflichtigen bewirkt
habe, sei dieser Umstand ohnehin unbeachtlich. Im Übrigen hält die ESTV an
ihrer im Einspracheentscheid geäusserten Auffassung über den Beginn und
das Ende der Steuerpflicht fest. Der Beschwerdeführer habe die Verwaltung
nicht rechtzeitig vom Nichterreichen der Umsatzgrenze verständigt, sodass
dessen Streichung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht
eher habe vorgenommen werden können. Im Übrigen seien die Angaben des
Beschwerdeführers bezüglich der im 1. Quartal und 2. Quartal 1996 erzielten
Umsätze bzw. aufgewendeten Vorsteuern für die Berechnung der von ihm
abzuliefernden Mehrwertsteuer herangezogen worden.
Mit Instruktionsmassnahme vom 25. August 1999 forderte die SRK die ESTV
auf, ihre Verwaltungspraxis betreffend die Löschung von Unternehmen aus
dem Register der Steuerpflichtigen mitzuteilen. Mit Stellungnahme vom
8. September 1999 teilte die ESTV mit, dass praxisgemäss rückwirkende
Löschungen nicht vorgenommen werden. Eine Löschung aus dem Register
der Steuerpflichtigen erfolgt nach einer Mitteilung des Unternehmens
jeweils auf das Ende der laufenden Abrechnungsperiode. In Bezug auf die
Abrechnungsperiode, welche am 31. Dezember 1995 endet, wird die Löschung
auf dieses Datum hin auch dann vorgenommen, falls die Verwaltung die
diesbezügliche Mitteilung des Steuerpflichtigen innerhalb der Frist zur
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Einreichung der betreffenden Abrechnung erhält. Bei diesem Beispiel wäre
dies der 28. Februar 1996; an diesem Tag endet die Frist zur Einreichung der
Abrechnung für das 4. Quartal 1995 bei quartalsweiser Abrechnung (bzw. für
das 2. Semester 1995 bei der Abrechnung nach Semestern).
Aus der Erwägungen:
1. (...)
2.a. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor der SRK bildet einzig der
vorinstanzliche Entscheid, nicht auch allfällige Entscheide unterer Instanzen.
Anfechtungsgegenstand und Streitgegenstand sind dabei identisch, wenn die
Verfügung insgesamt angefochten wird. Der Streitgegenstand darf im Laufe
des Beschwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden;
er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren,
nicht aber ausweiten (vgl. André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren
vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel 1998, S. 30 f. Rz. 2.13 mit
weiteren Hinweisen; vgl. auch den Entscheid der SRK vom 12. März 1999 in
Sachen S.V.T. [SRK 1998-048] E. 1b; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999 in
Sachen P. [SRK 1997-066] E. 2, VPB 63.78 S. 731 ff.). Ausnahmsweise werden
Antragsänderungen und -erweiterungen, die im Zusammenhang mit dem
Streitgegenstand stehen, aus prozessökonomischen Gründen zugelassen.
Voraussetzung dafür ist, dass einerseits ein (sehr) enger Bezug zum bisherigen
Streitgegenstand besteht und anderseits die Verwaltung im Laufe des
Verfahrens Gelegenheit hatte, sich zu dieser neuen Streitfrage zu äussern
(Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.83; vgl. auch Entscheid der SRK vom 31. Januar 1996
in Sachen P. [SRK 1995-026] E. 1b, veröffentlicht in VPB 61.21 S. 193). In der
streitigen Rechtspflege erscheint vor allem wichtig, dass der Prozess auf den
Streitgegenstand beschränkt ist (die Rechtsmittelinstanz hat keine allgemeine
Aufsicht über die Verwaltung; René Rhinow / Heinrich Koller / Christina Kiss,
Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996,
S. 173 Rz. 903).
b. Im vorliegenden Fall ist der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. Oktober
1998 der «Ausgangspunkt» dieses Verfahrens. Das Dispositiv dieses
Einspracheentscheides der Verwaltung ist das Anfechtungsobjekt für den
Beschwerdeführer. Im Dispositiv hielt die ESTV fest, welche Steuerbeträge
der Beschwerdeführer für das 1. Quartal und das 2. Quartal 1996 zu
entrichten hat. Wenn der Beschwerdeführer sinngemäss vorbringt, er sei
seit dem Beginn seiner selbständigen Tätigkeit per 1. März 1995 gar nicht
steuerpflichtig gewesen bzw. er sei auch zu einem späteren Zeitpunkt gar nie
steuerpflichtig geworden, weil er die Umsatzlimite von jährlich Fr. 75 000.-
seit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit noch gar nie erreicht habe und er
damit die «Rückabwicklung» sämtlicher Steuerzahlungen an die ESTV (auch
jener des Jahres 1995) verlangt, beantragt er mehr, als nur die Neufestsetzung
des von ihm für das 1. Quartal und das 2. Quartal 1996 zu entrichtenden
Steuerbetrages.
Wenn der Beschwerdeführer mit dieser Beschwerde sinngemäss ebenfalls
die Rückzahlung der von ihm im Zeitraum 1. bis 4. Quartal 1995 bezahlten
Mehrwertsteuerbeträge verlangt, ist auf seine Beschwerde in diesem
Punkt nicht einzutreten, da sich das Anfechtungsobjekt nur mit dem 1. und
2. Quartal 1996 (und nicht mit weiteren Steuerperioden) befasst. Damit sich
die SRK mit der Frage einer allfälligen Neufestsetzung bzw. Rückzahlung
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der vom Beschwerdeführer im Zeitraum 1. bis 4. Quartal 1995 entrichteten
Steuerbeträge befassen könnte, müsste er vorgängig bei der ESTV einen
diesbezüglichen Antrag stellen, was jedoch offensichtlich nicht der Fall ist,
da kein diesbezüglicher Einspracheentscheid vorliegt. Insgesamt ist daher
auf den sinngemäss bei der SRK gestellten Antrag des Beschwerdeführers auf
Feststellung des Nichtvorliegens seiner Steuerpflicht seit dem 1. Januar 1995
(bzw. 1. März 1995) sowie auf Neufestsetzung bzw. Rückzahlung sämtlicher
bisher von ihm entrichteten Steuerbeträge an Mehrwertsteuer (ausgenommen
die Steuerperioden 1. und 2. Quartal 1996) nicht einzutreten.
c. Es sei noch angefügt, dass die Vorschrift von Art. 21 Abs. 2 MWSTV für
den Fall der Aufnahme der Geschäftstätigkeit bzw. einer Erweiterung der
Tätigkeit durch Geschäftsübernahme sowie bei Eröffnung eines neuen
Betriebszweiges bestimmt, dass die Steuerpflicht schon in jenem Zeitpunkt
beginnt, wenn zu erwarten ist, die Umsatzgrenze von Fr. 75 000.- werde
innerhalb der nächsten zwölf Monate überschritten. Der Beschwerdeführer
selbst hat im Fragebogen zur Eintragung als Steuerpflichtiger am 22. Februar
1995 die Erwartung ausgesprochen, er werde einen jährlichen Umsatz von
etwa (geschätzt) Fr. 100 000.- erreichen. Gestützt auf diese Angaben des
Beschwerdeführers war im Sinne von Art. 21 Abs. 2 MWSTV mithin auch
für die ESTV zu erwarten, der Steuerpflichtige werde die für den Beginn der
Steuerpflicht massgebende Umsatzgrenze mit dem Start seines Betriebes im
ersten Jahr seiner Geschäftstätigkeit ohne weiteres überschreiten und er war
bereits mit dem Beginn seiner Geschäftstätigkeit umsatzsteuerpflichtig. Der
Beschwerdeführer hat denn auch in der Folge für das 1. Quartal bis 4. Quartal
1995 die Mehrwertsteuerabrechnungen erstellt und bei der Verwaltung
eingereicht, jene Mehrwertsteuerbeträge, die für drei dieser vier Quartale von
ihm zu bezahlen waren, entrichtet und der Verwaltung keine Mitteilung davon
gemacht, er werde - abweichend von seiner ursprünglichen Einschätzung - die
Umsatzgrenze (doch) nicht erreichen. Auch wenn sich die Umsatzerwartungen
des Steuerpflichtigen rückblickend nicht erfüllt haben, konnte die ESTV
seinerzeit zutreffend davon ausgehen, der Beschwerdeführer unterliege
ab dem Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Steuerpflicht (vgl.
Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998 in Sachen S. [SRK 1998-054] E. 3,
veröffentlicht in VPB 63.76 S. 709 ff. und MWST-Journal 1/1999, S. 37 ff.).
d. Im Übrigen ist auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde
bezüglich Bestand und Höhe der Steuerforderung für das 1. und 2. Quartal
1996 einzutreten (Art. 50 ff. VwVG).
3.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt
auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich
auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)
und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber
das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des
Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen
Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.
Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat
die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 der BV sowie die in Art. 8 UeB BV
enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang
der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu
untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen,
6

besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende
Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf
nimmt (BGE 123 II 22 f., BGE 123 II 298).
b. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit
Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen
sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische
Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder
Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301; Daniel Riedo, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13 Rz. 3.2; Ernst
Höhn / Klaus A. Vallender, Kommentar BV, Art. 41ter, Rz. 11, 33; Markus
Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in
der EU, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; vgl. auch AB
1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von Waren und
Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden die Verbraucher
aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich
vielmehr an den Unternehmer, der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die
Unternehmer entlasten sich von der ihnen überwälzten Steuer mit dem
Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren
Abnehmern über den Preis bis schliesslich der Endverbraucher die
gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft der schweizerischen
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete,
systemtragende Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und
damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit
der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der
einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung)
oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330;
Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern 1995, S. 22 Rz. 6). Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung
der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit der
Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind
(entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96,
S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter
BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige
Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende
Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BGE
124 II 203 f. E. 6a).
c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8
UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene
Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung
zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im
Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert
7

werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm
eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den
Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 299).
d. Im Übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die
Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen
des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD) sowie die Auslegung der
Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und
Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen
Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit
der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299 E. 3b).
4.a. Der Bundesrat erlässt gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB BV - abweichend von
Art. 41ter Abs. 6 BV - die Ausführungsbestimmungen für die Mehrwertsteuer
im Sinne von Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV, die bis zum Inkrafttreten des
Mehrwertsteuergesetzes gelten sollen. Art. 8 Abs. 2 UeB BV enthält sodann die
für die Ausführungsbestimmungen geltenden Grundsätze (vgl. BGE 123 II 390;
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 S. 81).
b.aa. (Wortlaut von Art. 22 MWSTV, Ende der Steuerpflicht)
bb. (Wortlaut von Art. 45 MWSTV, An- und Abmeldung als Steuerpflichtiger)
c.aa. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein /
Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl.age, Zürich 1995, S. 384 f.). Dies
bedeutet unter anderem, dass der Steuerpflichtige selbst zu prüfen hat, ob
bei ihm die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gegeben sind (vgl.
Camenzind / Honauer, a.a.O., S. 277 Rz. 1023).
bb. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über das Ende der
Steuerpflicht sowie über die Annahme einer Optierung für die Steuerpflicht
bei nicht (rechtzeitig) erfolgter schriftlicher Abmeldung stützen sich direkt
auf Art. 8 Abs. 1 UeB BV. Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer
Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit
Bezug auf das Ende der Steuerpflicht. Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 1 UeB BV sieht
vor, dass ein Unternehmen mit einem jährlichen steuerbaren Gesamtumsatz
von nicht mehr als Fr. 75 000.- von der Steuerpflicht ausgenommen ist. Nähere
(technische) Bestimmungen über den Zeitpunkt des Endes der Steuerpflicht,
insbesondere die Details über die Abmeldung als Steuerpflichtiger,
sowie über die Rechtsfolgen bei einer unterlassenen Abmeldung für den
Steuerpflichtigen (insbesondere wenn die Umsatzlimite während der
laufenden Geschäftstätigkeit nicht mehr erreicht wird), lassen sich der
verfassungsrechtlichen Vorgabe nicht entnehmen.
cc. Die hier zur Diskussion stehenden Bestimmungen von Art. 45 Abs. 2 und
3 MWSTV, wonach ein Unternehmer, der die massgebliche Umsatzgrenze
für die Steuerpflicht nicht mehr erreicht, wenn er sich bei der Verwaltung
nicht schriftlich als Steuerpflichtiger abmeldet «automatisch» für die
Steuerpflicht optiert, womit er weiterhin steuerpflichtig bleibt, sind im
Rahmen einer konkreten Normenkontrolle unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Eine Verletzung eines übergeordneten,
systemtragenden Grundprinzips wie etwa des Verbrauchsteuer- und
damit des Überwälzbarkeitsprinzips (Vermeidung von Doppel- und
Nichtbesteuerung), des Bestimmungslandprinzips, usw., durch die hier
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anwendbaren Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung ist nicht
ersichtlich. Gegenteiliges wird vom Beschwerdeführer nicht - auch nicht
sinngemäss - geltend gemacht. Ebensowenig besteht eine abweichende
Maxime des europäischen Umsatzsteuerrechts. Die anwendbaren
Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung erweisen sich als mit Art. 8
UeB BV und Art. 41ter BV vereinbar.
Ein bisher steuerpflichtiger Unternehmer nimmt daher bei nicht erfolgter
Abmeldung weiterhin alle Rechte und Pflichten eines Steuerpflichtigen wahr.
Diese Regelung ist insbesondere als Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips
zu betrachten, wonach der Steuerpflichtige unter anderem dazu verpflichtet
ist, der ESTV alle für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen mitzuteilen,
wozu gerade die Angaben über das Ende der Steuerpflicht (z. B. Nichterreichen
der Umsatzlimite) zählen.
dd. Die auch im Zuge der konkreten Normenkontrolle zu überprüfenden
Bestimmungen von Art. 22 Bst. b und c MWSTV, wonach die Steuerpflicht
bei vorhergehender Optierung in jenem Zeitpunkt endet, den die ESTV
festlegt bzw. am Ende jenes Kalenderjahres endet, in welchem die für die
Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und
zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr
nicht überschritten werden, sind ebenfalls unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Eine Verletzung eines übergeordneten,
systemtragenden Grundprinzips wie etwa des Verbrauchsteuer- und
damit des Überwälzbarkeitsprinzips (Vermeidung von Doppel- und
Nichtbesteuerung), des Bestimmungslandprinzips, usw., durch die hier
anwendbaren Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung sind bei diesen
Vorschriften nicht ersichtlich. Gegenteiliges wird vom Beschwerdeführer
nicht - auch nicht sinngemäss - geltend gemacht. Ebensowenig besteht
eine abweichende Maxime des europäischen Umsatzsteuerrechts. Die
anwendbaren Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung erweisen
sich als mit Art. 8 ÜB-BV und Art. 41ter BV vereinbar.
Die vom Verordnungsgeber getroffene Lösung hat die verfassungsrechtlichen
Vorgaben derart umgesetzt, dass die Steuerpflicht grundsätzlich mit der
endgültigen Aufgabe der Tätigkeit endet. Ist ein Liquidationsverfahren
notwendig, so endet die Steuerpflicht erst mit Abschluss des
Liquidationsverfahrens. Das Ende der freiwilligen Steuerpflicht wird von
der Steuerverwaltung festgelegt, sobald sie eine schriftliche Mitteilung
des Unternehmers erhalten hat. Im Normalfall ist dies das Ende des
laufenden Kalenderjahres oder der laufenden Abrechnungsperiode (vgl.
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 207 f. Rz. 745 f.). Der Verordnungsgeber hat
bei einer ähnlichen Frage im Zusammenhang mit der Steuerpflicht, nämlich
dem Erreichen der Umsatzgrenze bzw. dem Beginn der Steuerpflicht beim
Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer (Art. 84 Abs. 2
MWSTV), eine im Wesentlichen gleichlautende Lösung getroffen wie für den
Beginn der Steuerpflicht unter dem Regime der Mehrwertsteuer. Die SRK hat
diese übergangsrechtliche Bestimmung als verfassungsmässig angesehen
(Entscheid der SRK vom 4. Februar 1998 in Sachen M. [SRK 1997-051] E. 4; vgl.
auch Entscheid der SRK vom 10. März 1999 in Sachen S. [SRK 1998-079] E. 4b).
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Die ESTV nimmt rückwirkende Löschungen im Register der Steuerpflichtigen
grundsätzlich nicht vor, auch nicht auf den Zeitpunkt des materiellen
Wegfalls der subjektiven Steuerpflicht, falls die rechtzeitige Mitteilung durch
den Unternehmer unterbleibt. Auch diese Regelung ist als Ausfluss des
Selbstveranlagungsprinzips anzusehen, wonach der Steuerpflichtige der
Verwaltung unaufgefordert steuerlich relevante Tatsachen mitzuteilen hat.
Die Praxis der ESTV, einen Unternehmer nach seiner Abmeldung bei der
Verwaltung erst auf das Ende der betreffenden Abrechnungsperiode (z. B.
Quartal) aus dem Register der Steuerpflichtigen zu streichen, ist als sachlich
gerechtfertigte Lösung anzusehen, die mit Art. 8 UeB BV und Art. 41ter BV
vereinbar ist. Durch diese Praxis werden die verfassungsmässigen Vorgaben
zutreffend umgesetzt, wobei keine übergeordneten, systemtragenden
Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechts verletzt werden und auch
keine abweichende Maxime des europäischen Umsatzsteuerrechts besteht
(vgl. Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998 in Sachen S. [SRK 1998-054]
E. 3 betreffend Beginn der Steuerpflicht und Eintrag in das Register der
Steuerpflichtigen, veröffentlicht in VPB 63.77 S. 726 ff. und MWST-Journal
1/1997 S. 37 ff.).
5.a. Im vorliegenden Fall hat sich der Beschwerdeführer mit dem von ihm
ausgefüllten Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger
am 22. Februar 1995 bei der ESTV als Steuerpflichtiger angemeldet, da
er eine selbständige Geschäftstätigkeit aufnahm und er - gemäss seinen
eigenen Angaben - erwartete, die Umsatzgrenze von Fr. 75 000.- innerhalb der
nächsten zwölf Monate zu überschreiten. Damit lagen die Voraussetzungen
für die Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht vor und er war mit
dem Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäftstätigkeit in das Register der
Steuerpflichtigen einzutragen. Wenn der Beschwerdeführer (sinngemäss)
geltend macht, er sei für das 1. und 2. Quartal 1996 gar nicht steuerpflichtig
gewesen, so ist dem entgegen zu halten, dass infolge des bereits erfolgten
Beginns der Mehrwertsteuerpflicht nur noch die Frage des von der Verwaltung
festgesetzten Endes der Steuerpflicht des Beschwerdeführers, das von der
ESTV mit dem Ablauf des 2. Quartals 1996 (per 30. Juni 1996) angenommen
wurde, von der SRK zu überprüfen ist (vgl. E. 2c hievor).
Der Beschwerdeführer hat der Verwaltung mit Schreiben vom 23. Juni
1996 davon Mitteilung gemacht, dass er im Jahr 1995 - entgegen seinen
ursprünglichen Erwartungen - weniger als Fr. 70 000.- Umsatz erzielt hat.
Dies war die erste Mitteilung des Beschwerdeführers an die ESTV seit der
Anmeldung als Steuerpflichtiger, wonach er - mangels Erreichens der
Umsatzlimite - nicht mehr subjektiv steuerpflichtig sei. Die Verwaltung nahm
dieses Schreiben des Unternehmers als Mitteilung über die Beendigung der
Steuerpflicht an die Hand, wobei sie ihn praxisgemäss auf das Ende der
laufenden Abrechnungsperiode (2. Quartal 1996), mithin per 30. Juni 1996, aus
dem Register der Steuerpflichtigen gelöscht hat.
Diese Vorgehensweise der ESTV ist durch die SRK nicht zu beanstanden,
da sie vom Wegfall der Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht
des Beschwerdeführers erstmals durch das angeführte Schreiben
Kenntnis erhalten hat. Der Steuerpflichtige hätte als Ausfluss des
Selbstveranlagungsprinzips die Verpflichtung gehabt, die Verwaltung
unverzüglich von allen Umständen in Kenntnis zu setzen, die die
Steuerpflicht betreffen; dies umfasst auch Angaben betreffend das Ende
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der (subjektiven) Steuerpflicht wie das Nichterreichen der Umsatzgrenze.
Da der Beschwerdeführer die rechtzeitige Mitteilung zu einem früheren
Zeitpunkt an die ESTV unterlassen hat, muss er sich die sich daraus
ergebenden Konsequenzen selbst zuschreiben und er hat deren Folgen
zu tragen. Dies bedeutet für den Beschwerdeführer den Fortbestand der
Mehrwertsteuerpflicht (im Sinne einer Optierung) bis zum Ablauf des
2. Quartals 1996, er hat bis zu diesem Zeitpunkt gegenüber der ESTV die
Mehrwertsteuer abzurechnen und zu bezahlen.
b. Da der Beschwerdeführer gegenüber der ESTV für die Steuerperioden
1. Quartal bis 4. Quartal 1995 die zu entrichtende Mehrwertsteuer abgerechnet
und auch entrichtet hat, bleibt in einem zweiten Schritt noch der von ihm
geschuldete Steuerbetrag bis zum Ende der Steuerpflicht festzusetzen.
Konkret bedeutet dies, dass die vom Unternehmer für das 1. Quartal und
2. Quartal 1996 (Zeitraum vom 1. Januar bis 30. Juni 1996) geschuldete Steuer
zu ermitteln ist.
Nachdem der Beschwerdeführer die von ihm selbst erstellte
Schlussabrechnung (bei der ESTV eingegangen am 29. August 1996) anlässlich
der Beendigung der Steuerpflicht ganz offensichtlich unzutreffend erstellt
hat, ermittelte die Verwaltung die näheren Einzelheiten selbst, obwohl der
Steuerpflichtige aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips dazu verpflichtet
gewesen wäre, der Verwaltung die erforderlichen Angaben unaufgefordert
mitzuteilen. Die vom Beschwerdeführer im 1. Quartal und 2. Quartal 1996
erzielten Umsätze konnte die ESTV anlässlich eines mit ihm am 4. April
1997 geführten Telefongesprächs in Erfahrung bringen, die in diesem
Zeitraum aufgewendeten Vorsteuern hat der Unternehmer der Verwaltung
mit Schreiben vom 15. März 1997 mitgeteilt. Mit diesen Angaben, die alle vom
Beschwerdeführer selbst stammen, war die ESTV in der Lage, die von ihm zu
entrichtenden Mehrwertsteuerbeträge zu ermitteln. Diese Vorgehensweise
der Verwaltung ist nicht zu beanstanden, basieren doch die Berechnungen
der ESTV ausschliesslich auf den Angaben des Beschwerdeführers selbst,
wobei sich die Verwaltung im angefochtenen Einspracheentscheid ohnehin
eine Kontrolle vorbehalten hat. Die Berechnung des Steuerbetrages als solche
wurde durch den Steuerpflichtigen nicht in Zweifel gezogen und daher sieht
auch die SRK keinen Anlass, diese erneut zu überprüfen.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 64.48 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. Oktober
1999 i.S. X. [SRK 1998-174]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
Année
Anno
Band
64
Volume
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Seite
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Ref. No
150 004 760
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.