ch_vb · JAAC 64.47 · 1999-10-15 · de


JAAC 64.47
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 15. Oktober 1999 i.S. M. [SRK 1998-071]
Taxe sur la valeur ajoutée. Déduction de l’impôt préalable. Estimation
de l’impôt préalable en cas de non-remise des décomptes.
- Conditions formelles et exigences applicables aux pièces justificatives
qui donnent droit à la déduction de l’impôt préalable (consid. 4).
- Si l’assujetti ne remet pas ses décomptes ou si ces derniers ne
concordent pas avec la comptabilité, l’AFC doit alors procéder à
une taxation par voie d’estimation dans les limites de son pouvoir
d’appréciation. Pour ce faire, seul le chiffre d’affaires réalisé est estimé.
En revanche, une estimation de l’impôt préalable ne doit pas avoir lieu.
Toutefois, lors du calcul de l’impôt, l’AFC doit prendre en considération
les justificatifs d’impôt préalable existants, pour autant que ceux-ci
remplissent les exigences formelles (consid. 5b).
Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug. Schätzung der Vorsteuer bei
Nichteinreichen der Abrechnungen.
- Formelle Voraussetzungen und Anforderungen an die Belege, welche
zum Vorsteuerabzug berechtigen (E. 4).
- Reicht der Steuerpflichtige seine Abrechnungen nicht ein oder stimmen
diese mit der Buchhaltung nicht überein, so nimmt die ESTV eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei wird nur die
Ausgangsumsatzsteuer geschätzt. Eine Schätzung der Vorsteuer hat zu
unterbleiben. Immerhin soll die ESTV vorhandene Vorsteuerbelege bei
der Berechnung der Steuer mitberücksichtigen, sofern sie den formellen
Anforderungen genügen (E. 5b).
1

Imposta sul valore aggiunto. Deduzione dell’imposta precedente. Stima
dell’imposta precedente in caso di non inoltro dei rendiconti.
- Condizioni formali ed esigenze applicabili ai giustificativi che danno
diritto alla deduzione dell’imposta precedente (consid. 4).
- Se il contribuente non inoltra i rendiconti e se questi non
corrispondono alla contabilità, l’AFC esegue una valutazione d’ufficio
in base ai limiti del suo potere di apprezzamento. A tale scopo, la stima
si basa unicamente sulla cifra d’affari realizzata. Per contro non va
effettuata una stima dell’imposta precedente. Tuttavia, nell’ambito
del calcolo dell’imposta, l’AFC deve considerare i giustificativi esistenti
dell’imposta precedente, nella misura in cui questi adempiono le
esigenze formali (consid. 5 b).
M. unterliess es, die Mehrwertsteuerabrechnungen fristgerecht einzureichen,
weshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Steuer mittels
Schätzung ermittelte. Da der Steuerpflichtige mit dieser Schätzung,
insbesondere der Höhe der anzurechnenden Vorsteuern, nicht einverstanden
war, führte er zunächst Einsprache und alsdann Beschwerde. Der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) stellte sich insbesondere
die Frage, ob die Verwaltung verpflichtet ist, nicht nur den Umsatz, sondern
auch die anrechenbaren Vorsteuern durch Schätzung zu ermitteln, wenn der
Steuerpflichtige nicht in der Lage bzw. willens ist, die erforderlichen Angaben
zu machen bzw. zu belegen.
Aus den Erwägungen:
4. Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) ist ein wesentliches Element
der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her als
Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er stützt sich direkt auf Art. 8 Abs. 2
Bst. h der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) und
ermöglicht es, dass der Unternehmer nur seinen effektiven «Mehrwert»
zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der
Steuerpflichtige - bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen -
von der Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer)
diejenige Steuern abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und
Auftragnehmern überwälzt wurden. Damit reduziert die Vorsteuer seine
Zahllast gegenüber der ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur
Ausgangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten
und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt
zu ermitteln (vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 237 ff. Rz. 866 ff.).
Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für Zwecke
gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (vgl. auch Art. 8 Abs. 2
Bst. h UeB BV; Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 100). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere
2

auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die eine rasche, einfache und
effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche
ausschliessen. In Konkretisierung von Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB BV sieht daher
Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt
ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1
MWSTV nachweisen kann. Demnach muss ein Steuerpflichtiger, um die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer
von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen
können, welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer
des Lieferers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse
des Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder
Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art,
Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben
sein (Bst. d) sowie das hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf
geschuldete Steuerbetrag bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer
einschliesst, der Steuersatz (Bst. f). Diese Anforderungen an Belege, welche
zum Vorsteuerabzug berechtigen, sind sachgerecht und liegen ohne weiteres
im Rahmen der dem Bundesrat eingeräumten Kompetenz zum Erlass von
Ausführungsbestimmungen gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB BV. Insbesondere werden
die übergeordneten, systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer,
wie etwa das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit
der Steuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen
Besteuerung oder das Bestimmungslandprinzip dadurch nicht verletzt (vgl.
dazu auch MWST-Journal 4/98, S. 168 ff., E. 6 a/aa und den nicht publizierten
Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1997 i.S. S. [SRK 1996-050], E. 2c). Eine
genaue Anwendung dieser eher formellen Anordnungen durch die ESTV
liegt im Interesse einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung der
Mehrwertsteuer, auch wenn bekannterweise diese Frage in ausländischen
Rechtsordnungen freier gehandhabt wird (vgl. Entscheide des Europäischen
Gerichtshofs vom 5. Dezember 1996 i.S. Reisdorf [C 85/95], vom 17. September
1997 i.S. Langhorst [C 141/96]; vgl. den Entscheid des Conseil d’Etat, Frankreich,
vom 6. April 1998, in: Revue de DROIT FISCAL 1998/37, S. 1097, sowie
das Urteil des Bundesfinanzhofs, Deutschland, vom 16. April 1997, in:
Umsatzsteuer-Rundschau [UR] 1997, 355). Die einzelnen Anforderungen
an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den Steuerpflichtigen ohne
übermässigen Aufwand erfüllbar und können auch vom Empfänger einer
Lieferung oder Dienstleistung einfach und rasch überprüft werden. Es ist an
dieser Stelle an Art. 47 Abs. 1 MWSTV zu erinnern, der den Steuerpflichtigen
anhält, seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten,
dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die
Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden
Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Der Steuerpflichtige hat
seine Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und weiteren Unterlagen
während sechs Jahren ordnungsgemäss aufzubewahren (Art. 47 Abs. 2
MWSTV; vgl. auch VPB 63.27 E. 3).
5.a. (...)
b. Bei Vorliegen der Voraussetzungen (vgl. hierzu VPB 63.27 E. 4) kann
eine Schätzung der Mehrwertsteuer durch die Verwaltung entweder nach
vorangehender Kontrolle des Betriebes des Steuerpflichtigen (insbesondere
der Geschäftsbücher; sogenannte «externe Schätzung») oder ohne eine
3

derartige Kontrolle vor Ort vorgenommen werden (sogenannte «interne
Schätzung»), dies jedoch unter dem Vorbehalt einer späteren Kontrolle.
Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden, wenn
der Steuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht
nicht nachgekommen ist bzw. er nicht einmal rudimentäre geschäftliche
Aufzeichnungen vorweisen kann oder er seine Abrechnung nicht eingereicht
hat. Obwohl Art. 48 MWSTV keine Unterscheidung zwischen einer Schätzung
mit einer vorhergehenden Kontrolle und einer Schätzung ohne vorgängige
Kontrolle vornimmt, ist die diesbezügliche Praxis der Verwaltung nicht zu
beanstanden. Zur Durchsetzung der Zahlungen des Steuerpflichtigen muss die
Verwaltung über ein Mittel verfügen, um den Steuerbetrag festzusetzen, falls
der Steuerpflichtige seiner Abrechnungspflicht nicht oder nur ungenügend
nachkommt. In diesem Fall ist zur Festsetzung des Steuerbetrages die
Schätzung des geschuldeten Betrages unumgänglich. Die Methode der
internen Schätzung ist zur Ermittlung des Steuerbetrages als sachgerecht,
angemessen, praktikabel sowie als mit Art. 4 BV vereinbar anzusehen und
deshalb vom Richter nicht zu beanstanden (vgl. Entscheide der SRK vom
27. August 1998 i.S. B. [SRK 1997-103], E. 2 d/aa und vom 16. April 1999 i.S. C.
[SRK 1998-001], E. 3b; vgl. auch VPB 63.27 E. 5).
Vom Wortlaut der Verordnung her ist dabei nicht eindeutig, ob die Verwaltung
bloss den Ausgangsumsatz schätzen soll, oder ob sie auch eine Schätzung
der Vorsteuern vornehmen muss. Zu beachten gilt es vorerst einmal,
dass die Berechnung der Steuer auf dem Ausgangsumsatz von derjenigen
der Vorsteuern auseinanderzuhalten ist. Ohne Bedeutung ist die Frage
ausserdem bei jenen Steuerpflichtigen, welche nach Saldosteuersätzen
abrechnen, denn hier hat die ESTV den Ausgangsumsatz zu schätzen
und die Steuer sodann mittels dem branchenkonformen Saldosteuersatz,
der die Vorsteuer pauschal berücksichtigt, zu berechnen. Bezüglich der
übrigen Fälle scheint die Lehre eher zur Auffassung zu neigen, es sei bei
fehlenden Belegen auch die Vorsteuer nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen. So erachten es Kuhn/Spinnler (Kuhn/Spinnler, a.a.O., S. 117 f.)
als gerechtfertigt, in Fällen von Ermessenstaxationen einen angemessenen
geschätzten Vorsteuerbetrag zum Abzug zuzulassen, da auch beim Fehlen
von entsprechenden Rechnungen mit Gewissheit davon ausgegangen werden
könne, dass der Steuerpflichtige zumindest in einem bestimmten Umfang
Leistungen von anderen Steuerpflichtigen bezogen hat. Camenzind/Honauer
(Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 283 Rz. 1049) gehen sogar einen Schritt weiter
und vertreten die Ansicht, es sei mit dem Wesen der Ermessenstaxation
nicht vereinbar, jeden Vorsteuerabzug infolge fehlender Rechnungen zu
verweigern. Sie schlagen vor, bei der Ermittlung des Vorsteuerabzugs solle die
ESTV auf die für jede Branche ermittelten Pauschalsätze abstellen. Bühlmann
(Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994,
S. 225 f.) schliesslich lässt die Frage offen, weist jedoch darauf hin, dass in
Deutschland eine Schätzung nur dann als zulässig erachtet werde, wenn
davon ausgegangen werden könne, dass vollständige Unterlagen für den
Vorsteuerabzug vorhanden waren.
Die vorgenannten Autoren - soweit sie eine Schätzung der Vorsteuer
befürworten - übersehen indes, dass der Verwaltung bloss obliegt, den
pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz des Steuerpflichtigen
zu ermitteln. Die Geltendmachung der eventuell angefallenen Vorsteuern ist
4

demgegenüber ein Recht des Steuerpflichtigen; ihm ist es anheim gestellt, ob
er davon Gebrauch machen will. Es ist nicht die Aufgabe der ESTV, ein Recht,
das dem Steuerpflichtigen zusteht, für diesen auszuüben. Sofern er von der
selbst deklarierten bzw. der von der ESTV geschätzten Ausgangsumsatzsteuer
Vorsteuern abziehen will, so hat er dafür den vollen Nachweis gemäss Art. 29
Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV zu erbringen. Ohne
diesen Nachweis kann nicht mit genügender Wahrscheinlichkeit davon
ausgegangen werden, dass der Lieferer oder Dienstleistungserbringer,
von dem der Steuerpflichtige eine Lieferung oder Leistung bezog, selber
steuerpflichtig war und die Steuer auch tatsächlich abgeliefert hat oder
noch abliefern wird. Im Weiteren bestünde bei der Möglichkeit einer
Vorsteuerschätzung die Gefahr, dass ein Steuerpflichtiger, welcher sich von
einem Nichtsteuerpflichtigen Lieferungen und Dienstleistungen erbringen
lässt, ein Interesse daran hätte, die entsprechenden Fakturen verschwinden
zu lassen, um seine Vorsteuer alsdann von der ESTV schätzen zu lassen.
Um solchen und ähnlichen Missbräuchen vorbeugen zu können, ist es
deshalb unabdingbar, dass der Anfall von Vorsteuern immer nachgewiesen
werden muss. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen
handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in
Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV; E. 4 hiervor) für deren Vorliegen dem
Steuerpflichtigen (Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts,
5. Aufl., Zürich 1995, S. 379). Zwar muss die ESTV den Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann
gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nachkommt. Es bleibt sodann darauf hinzuweisen,
dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen
einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis
für angefallene Vorsteuern zu erbringen. Schliesslich bleibt anzufügen,
dass die ESTV Vorsteuern, für welche ihr die notwendigen Belege nach
Art. 29 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 28 Abs. 1 MWSTV im Zeitpunkt der Schätzung
vorliegen, auch ohne ausdrücklichen Antrag des Steuerpflichtigen an die
geschätzte Ausgangsumsatzsteuer anrechnen sollte. Hingegen ist sie nicht
verpflichtet, nach entsprechenden Vorsteuerbelegen zu suchen. Es obliegt dem
Steuerpflichtigen, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden
Dokumente zur Verfügung zu stellen.
Im Beschwerdeverfahren kann der Steuerpflichtige die vorgenommene
Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat
die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die
Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung
nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt,
obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen
(vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 819, 58 384, 50 432
E. 1b; BGE 105 Ib 186; nicht publizierte Entscheide der SRK vom 19. Februar
1998 i.S. S. [SRK 1997-021], E. 2b, vom 19. Februar 1998 i.S. H. [SRK 1997-045],
E. 2b und vom 9. Oktober 1996 i.S. V. [SRK 1995-030], E. 3d). Erst wenn der
Steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der
Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt die SRK ihr
eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz.
5

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 64.47 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 15. Oktober
1999 i.S. M. [SRK 1998-071]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
Année
Anno
Band
64
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 757
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.