ch_vb · JAAC 69.62 · 2005-01-12 · de


JAAC 69.62
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 12. Januar 2005 in Sachen X. [SRK 2003-109]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Prestations de services.
Location de personnel. Approche économique.
Art. 6 OTVA. Art. 7 LTVA.
- Doit être considérée comme prestation de services au sens de la loi
sur la TVA toute prestation qui ne constitue pas la livraison d’un bien.
La location de personnel doit ainsi être également considérée comme
une prestation de services, qui est soumise à l’impôt si l’employeur met
temporairement à disposition d’une entreprise ses employés à titre
onéreux (consid. 3a).
- Conformément à la jurisprudence constante et à la doctrine, la
qualification d’opérations sous l’angle de la TVA ne doit pas s’effectuer
en premier lieu d’un point de vue du droit civil, respectivement du
droit des contrats, mais, au contraire, selon des critères économiques
effectifs (consid. 3a).
- Même si l’autorisation cantonale indispensable à une entreprise de
location de personnel n’a pas été demandée, il existe néanmoins, du
point de vue de la TVA, indépendamment du droit civil des contrats, un
échange de prestations soumis à l’impôt, lorsqu’une association met sa
force de travail au service d’une autre entreprise contre rémunération
(consid. 4a).
Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Dienstleistungen.
Personalverleih. Wirtschaftliche Betrachtungsweise.
Art. 6 MWSTV. Art. 7 MWSTG.
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- Als Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes muss jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist, bezeichnet
werden. Demnach stellt auch der so genannte Personalverleih
eine Dienstleistung dar, die dann als steuerbar gilt, wenn der
Arbeitgeber seine Arbeitnehmer einem Unternehmen gegen Entgelt zur
vorübergehenden Verfügung überlässt (E. 3a).
- Gemäss konstanter Rechtsprechung und Lehre hat die
mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht in erster
Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (E. 3a).
- Wurde zwar die für einen Personalverleihbetrieb unabdingbare
kantonale Bewilligung nicht eingeholt, liegt unabhängig von der
zivilrechtlichen Vertragsregelung aus mehrwertsteuerrechtlicher
Sicht dennoch ein steuerbarer Austausch von Leistungen vor, wenn
ein Verein seine Arbeitskraft entgeltlich in die Dienste eines anderen
Unternehmens stellt (E. 4a).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Prestazioni di servizi.
Personale a prestito. Valutazione economica.
Art. 6 OIVA. Art. 7 LIVA.
- Ogni prestazione che non costituisce una fornitura di un oggetto deve
essere considerata quale prestazione di servizi ai sensi della legge
sull’imposta sul valore aggiunto. Il cosiddetto prestito di personale è
quindi una prestazione di servizi che è imponibile quando il datore di
lavoro mette temporaneamente a disposizione di un’impresa i propri
lavoratori in cambio di un pagamento (consid. 3a).
- Secondo la costante giurisprudenza e la dottrina, la qualificazione
di operazioni dal punto di vista del diritto dell’imposta sul valore
aggiunto non deve essere effettuata in prima linea da un punto di
vista civile, cioè contrattualistico, bensì secondo criteri economici
(consid. 3a).
- Anche se per un’azienda di prestito di personale non è stata ottenuta
l’indispensabile autorizzazione cantonale, indipendentemente da come
è stata regolato l’aspetto contrattualistico di diritto civile, dal punto
di vista del diritto sull’imposta sul valore aggiunto vi è uno scambio
di prestazioni imponibile se un’associazione mette a disposizione
di un’altra impresa la propria forza lavoro e riceve in cambio un
pagamento (consid. 4a).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Unter dem Namen X. besteht seit 1946 ein Verein gemäss Art. 60 ff. des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210)
mit Sitz in A. Der Verein informiert, berät und instruiert seine Mitglieder in
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den Bereichen Raumplanung, Baurecht, Umweltschutz und Finanzhaushalt
des öffentlichen Gemeinwesens. Die Mitgliedschaft steht öffentlichen
Körperschaften, Anstalten, Verbänden, Vereinen, Gesellschaften und Firmen
sowie Einzelpersonen offen.
Der zur Förderung der Region B. und der Vertretung ihrer Interessen
gegründete Verein «Region B.» (vgl. Art. 60 ff. ZGB) arbeitet mit der X.
zusammen. Gemäss Statuten führt der Verein ein Regionssekretariat,
welches vom Geschäftsführer geleitet wird. Dieser wird von der
Mitgliederversammlung der Region B. gewählt.
B. Am 10. Dezember 1987 schloss die X. mit dem gewählten Geschäftsführer,
Dr. Y., einen Arbeitsvertrag per 1. Januar 1988 ab, worin sich Dr. Y.
verpflichtete, die Führung des Regionssekretariates B. zu übernehmen. Die
Entschädigung inklusive Sozialabgaben und -zulagen sowie Spesenvergütung
richteten sich nach der kantonalen Besoldungsverordnung und des Personals
der Staatsverwaltung des Kantons C. Mit Vereinbarung vom 1. Januar 1995
zwischen der X. und dem Regionsverband B. kamen die Vertragsparteien
überein, dass Dr. Y. sein Gehalt inklusive Sozialleistungen und Spesen von der
X. beziehen würde. Dr. Y. verblieb so in der Pensionskasse des Kantons C. Die
X. verzichtete auf alle Arbeitgeberrechte und wurde gemäss Vereinbarung
im Gegenzug vom Regionsverband B. zu 100% für ihren Arbeitnehmer
entschädigt. Die Vergütung erfolgte nach Rechnungsstellung quartalsweise an
die X.
C. Mit Weisungsschreiben vom 17. Mai 2002 unterrichtete die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) die X. über den der Mehrwertsteuer unterliegenden
Personalverleih. Im anschliessend verfassten Kontrollbericht vom
21. Mai 2002 (Kontrollzeitpunkt 17. Mai 2002) wurden die Steuerperioden
vom 1. Januar 1997-31. Dezember 2001 revidiert (Kontrollbericht […],
Mehrwertsteuer-Nummer […]). Mit Ergänzungsabrechnung (EA; …;
Steuerperiode 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001) liess die ESTV der X. am
21. Mai 2002 eine Steuerveranlagung in der Höhe von Fr. 7’162.- zukommen.
Eine zweite Veranlagung mit selbem Datum wurde für die Steuerperiode
vom 1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2000 (EA […]) über den gesamthaft
geschuldeten Betrag von Fr. 34’602.- erlassen.
D. Mit Schreiben vom 27. Mai 2002 ersuchte der Direktor der X. die ESTV
um Erlass einer anfechtbaren Verfügung beschränkt auf die Problematik
«Zurverfügungstellen von Personal». Gestützt auf Art. 51 der Verordnung
über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) erliess
die ESTV am 25. Oktober 2002 einen Entscheid und forderte von der X. für die
Steuerperioden vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 Fr. 25’044.90
(Fr. 34’602.- ×/× Fr. 9’557.10 [Zahlung vom 10. Juni 2002]) nach. Gleichentags
entschied die ESTV in Anwendung von Art. 63 des Bundesgesetztes über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20), die X. habe
für die Perioden vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001 den Betrag von
Fr. 7’162.- nebst Verzugszins zu bezahlen.
E. Mit Einsprache vom 30. Oktober 2002 forderte die X. die Aufhebung der
Entscheide der ESTV vom 25. Oktober 2002 und die Feststellung, dass die
Arbeit von Dr. Y. nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Die X. bestritt, dass sie
einen Personalverleih betreibe. Der Geschäftsführer sei im Übrigen von der
Mitgliederversammlung des Regionsverbandes B. gewählt. Nach Ansicht der
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Einsprecherin handelt es sich um ein Doppelarbeitsverhältnis, bei dem die X.
nur deshalb noch als Mitarbeitgeberin auftrete, um Dr. Y. den Verbleib in der
Pensionskasse des Kantons C. zu ermöglichen.
F. Im Einspracheentscheid vom 16. Juni 2003 legte die ESTV die beiden
Verfahren zusammen und bestätigte die fraglichen Steuerforderungen.
Zur Begründung hielt die ESTV im Wesentlichen fest, dass zwar kein
Personalverleih nach MWSTG vorliege (vgl. Art. 14. Abs. 3 Bst. g MWSTG),
das rechtliche Verhältnis zwischen der X. und der Region B. müsse dennoch
als Dienstleistung nach Mehrwertsteuerrecht qualifiziert werden. Aus
welchem Rechtsverhältnis - Wahl oder Arbeitsvertrag - diese Tätigkeit von
Dr. Y. begründet werde, könne dahingestellt bleiben.
G. Die X. (Beschwerdeführerin) führt mit Eingabe vom 30. Juni 2003
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 16. Juni 2003 an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) und stellt den Antrag,
diesen aufzuheben. Sie macht geltend, dass der Lohn des Regionssekretärs der
Region B., Dr. Y.s, nicht der Mehrwertsteuer unterliegt. Denn es liege weder
ein Personalverleih, noch eine der Mehrwertsteuer unterliegende gewöhnliche
Dienstleistung vor. Nicht bestritten werde der Abschluss des Arbeitsvertrages
mit Dr. Y. Das Verhältnis X., Region B. und Dr.Y. habe aber schon bestanden.
Die Wahl zum Regionssekretär durch die Mitgliederversammlung, die Art.
(…) der Statuten der Region B. sowie das Pflichtenheft würden genügen, um
ein Arbeitsverhältnis gemäss Art. 320 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil:
Obligationenrecht [OR], SR 220) zwischen Dr. Y. und dem Regionsverband B. zu
belegen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. (Kognition der SRK)
Sofern keine inhaltlichen Abweichungen zwischen neuem und altem Recht
bestehen, werden nachfolgend die Normen der MWSTV zitiert und jene des
MWSTG sowie der dazugehörenden Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) nicht auch noch
einzeln aufgeführt.
2.a. Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden.
Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht
hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung
genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6).
Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz
statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die
Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein
direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
bestehen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
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Verbrauchsteuer, Bern 1999, S. 223 ff.), wie das namentlich beim zweiseitigen
Vertrag der Fall ist. Ein Leistungsaustausch kann indes auch gegeben sein,
ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II 249 E. 4a).
b. Gemäss Art. 5 Abs. 1 MWSTV liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung
verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu
verfügen. Auf Grund von Art. 6 Abs. 1 MWSTV gilt als Dienstleistung jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Ernst Höhn/Robert
Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 24, Rz. 71;
Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Auflage, Rz. 275 ff.).
3.a. Als steuerbare Dienstleistung gilt der so genannte Personalverleih, bei
dem ein Arbeitgeber seine Arbeitnehmer einem Unternehmen gegen Entgelt
überlässt. Der beliehene Unternehmer kann demnach vorübergehend über
die Arbeitnehmer verfügen und sie in seinem Betrieb einsetzen. Besteuert
wird nach dem Empfängerortsprinzip (vgl. Alois Camenzind, in: Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der
Treuhandkammer [Hrsg.], Rz. 110 zu Art. 14 MWSTG).
Gesetzliche Grundlage für den Personalverleih bildet das Bundesgesetz
über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih vom 6. Oktober
1989 (Arbeitsvermittlungsgesetz [AVG], SR 823.11). Art. 12 AVG unterstellt
den Personalverleih der Bewilligungspflicht. Das AVG schreibt zudem
für den Vertragsschluss Schriftlichkeit sowie die Regelung bestimmter
Punkte (wie Arbeitsort, Einsatzbeginn usw.) vor (Art. 19 AVG; Wolfgang
Portmann, Individualarbeitsrecht, Zürich 2000, Rz. 1413 f.). Der gewöhnliche
Einzelarbeitsvertrag (EAV) hingegen bedarf zu seiner Gültigkeit grundsätzlich
keiner besonderen Form, sofern das Gesetz nichts anderes bestimmt
(Art. 320 Abs. 1 OR). Der EAV kommt durch den Austausch gegenseitiger
übereinstimmender Willenserklärungen zustande (Art. 1 OR). Für den
Vertragsschluss gelten die allgemeinen Regeln des OR (Frank Vischer,
Der Arbeitsvertrag, 2. Auflage, Basel 1994, S. 46. f.; Manfred Rehbinder,
Schweizerisches Arbeitsrecht, 15. Auflage, Bern 2002, Rz. 55 ff.).
Nach konstanter Rechtsprechung und Lehre hat die mehrwertsteuerliche
Qualifikation von Vorgängen nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich
vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen
Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts vom 14. November 2003
[2A.304/2003], E. 3.6.1, mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der SRK
vom 18. Mai 1998 [SRK 14/97], E. 7, veröffentlicht in MWST-Journal 3/98,
S. 138; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112; s. auch Stefan Kuhn/Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41; vgl. Ivo P. Baumgartner, in
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München
2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2, Rz. 12).
b. Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
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gesamthaft jährlich Fr. 75’000.- übersteigen (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; vgl.
Entscheid der SRK vom 5. Oktober 2004 in Sachen K. [SRK 2003-079], E. 2e, mit
weiteren Hinweisen).
c. Berechnet wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt. Dazu gehört alles,
was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung
für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Aufgrund des
Wesens der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist Bemessungsgrundlage
alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet und nicht etwa,
was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV; vgl. Riedo, a.a.O.,
228). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des
Abnehmers zu definieren (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer [MWST], Bern 1995, Rz. 761; Dieter Metzger,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3).
Die Berechnungsgrundlage setzt sich letztlich aus dem Aufwand zusammen,
den der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene
Leistung zu erbringen bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK
vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK 2000-67], E. 4b).
4. Im vorliegenden Fall stellt sich die Rechtsfrage, ob die Beschwerdeführerin
durch die von Dr. Y. beim Regionsverband B. verrichtete Tätigkeit eine
steuerbare Dienstleistung erbringt.
a. Wie die Vorinstanz und auch die Beschwerdeführerin richtig
dafürhalten, liegt zwar kein Personalverleih im Sinne des AVG zwischen
der Beschwerdeführerin und dem Regionsverband B. vor, untersteht ein
derartiger Personalverleih doch der Bewilligungspflicht (E. 3a). Eine solche
Bewilligung wurde aber von der Beschwerdeführerin bei den kantonalen
Behörden nie eingeholt. Darauf kommt es mehrwertsteuerrechtlich
jedoch nicht an, wenn dennoch sämtliche Tatbestandselemente einer
steuerbaren Dienstleistung erfüllt sind. Dies trifft in casu nun ganz
offensichtlich zu. Aufgrund der Akten stand Dr. Y. in der massgeblichen
Zeit in einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zu der Beschwerdeführerin,
was diese denn ausdrücklich einräumt. Indem die Beschwerdeführerin
ihre Arbeitskraft in die Dienste des Regionsverbandes B. stellte,
erbrachte sie dieser zweifelsfrei eine Dienstleistung im Sinne der
Mehrwertsteuergesetzgebung. Der Regionsverband als Leistungsempfänger
hat diese Dienste unbestrittenermassen entschädigt. Sowohl die ursächliche
als auch die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dieser Leistung und der
entsprechenden Gegenleistung sind ohne jeden Zweifel gegeben. Es liegt ein
steuerbarer mehrwertsteuerlicher Austausch von Leistungen vor. Da die
Beschwerdeführerin überdies mit Recht keine substantiierten Einwände gegen
ihre subjektive Steuerpflicht vortragen kann und sie auch die massgebende
Umsatzhöhe erreichte, ist nicht zu beanstanden, wenn die ESTV die fragliche
Tätigkeit der Beschwerdeführerin der Steuer unterstellte.
b. Die Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nicht durchzudringen.
Wie das Verhältnis zwischen Dr. Y. und dem Regionsverband B. zivilrechtlich
zu qualifizieren ist, spielt für die mehrwertsteuerliche Beurteilung
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des vorliegenden Sachverhaltes keine Rolle, nachdem feststeht, dass
die Beschwerdeführerin ihre Arbeitskraft, Dr. Y., in die Dienste des
Regionsverbandes stellte. Dass ein Arbeitsvertrag oder zumindest ein
arbeitsrechtliches Verhältnis zwischen ihr und Dr. Y. bestand, kann nicht
ernsthaft in Abrede gestellt werden, was die Beschwerdeführerin auch
gar nicht erst versucht. Nebst dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin
und Dr. Y. ihrem Arbeitsvertrag vom 10. Dezember 1987 gegenseitige
Willenserklärungen zugrunde legten, die darauf abzielten, ein
Arbeitsverhältnis zu begründen, bezog der Arbeitnehmer sein Gehalt inklusive
Sozialleistungen und Spesen von der Beschwerdeführerin. Diese rechtlichen
und tatsächlichen Voraussetzungen genügen zur Annahme, dass es die
Beschwerdeführerin war, welche ihre Arbeitskraft dem Regionsverband
B. zur Verfügung stellte, was - wie gezeigt - eine steuerbare Dienstleistung
an letzteren darstellt. Daran ändert nichts, dass der Regionsverband B. laut
Vereinbarung vom 1. Januar 1995 zwischen ihm und der Beschwerdeführerin
deren Arbeitskraft gegenüber allein weisungsbefugt war. Ebenso wenig
vermag die vorliegende mehrwertsteuerliche Sichtweise umzustossen, dass
die gleiche Vereinbarung auch von einem «Arbeitsverhältnis» zwischen dem
Regionsverband und Dr. Y. spricht.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. (…)
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JAAC 69.62 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. Januar
2005 in Sachen X. [SRK 2003-109]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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