ch_vb · JAAC 63.75 · 1998-09-25 · de


JAAC 63.75
Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 25. September 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations d’internats (art. 14 ch. 8 et 9
OTVA).
- Les ch. 8 et 9 de l’art. 14 OTVA sont en principe conformes à la
Constitution. La question reste ouverte de savoir si le 2ème membre de
phrase de l’art. 14 ch. 9 OTVA est conforme à la constitution (consid. 4).
- Les prestations de subsistance et d’entretien que l’internat fournit en
tant que telles à ses élèves ne partagent pas le sort fiscal (exonération
improprement dite) des prestations ayant trait à l’éducation et à
l’enseignement (consid. 5).
- L’administration ne viole pas le droit fédéral en exigeant de regrouper
les prestations de type «instruction», «location de chambres» et
«restauration» et de les mentionner séparément dans la facture
(consid. 6a). Si cette répartition n’est pas faite dans la facture,
l’administration est toutefois tenue, dans les limites de son pouvoir
d’appréciation, d’estimer la part constituée par les éléments
imposables. L’intégration de la totalité du chiffre d’affaires (soumis
à l’impôt et exclu de celui-ci - exonération improprement dite) dans la
base de calcul n’est pas admise (consid. 6b).
Mehrwertsteuer. Leistungen von Internaten (Art. 14 Ziff. 8 und 9
MWSTV).
- Art 14 Ziff. 8 und 9 MWSTV sind grundsätzlich verfassungsmässig. Die
Frage, ob der 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV vor der Verfassung
standhält, wird offengelassen (E. 4).
- Die eigenständigen Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen des
Internats an seine Schüler teilen nicht das steuerliche Schicksal der
unecht befreiten Erziehungs- und Unterrichtsleistungen (E. 5).
1

- Die Verwaltung verletzt kein Bundesrecht, wenn sie verlangt, die
Leistungsgruppen «Ausbildung», «Zimmermiete» und «Verpflegung»
seien gesondert in Rechnung zu stellen (E. 6a). Wird eine solche
gesonderte Rechnungstellung nicht vorgenommen, ist die ESTV
jedoch verpflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten
nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Der Einbezug des
gesamten (steuerbaren und unecht steuerbefreiten) Umsatzes in die
Bemessungsgrundlage ist unzulässig (E. 6b).
Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni d’internati (art. 14 n. 8 e 9
OIVA).
- L’art. 14 n. 8 e 9 OIVA è di principio conforme alla Costituzione. Rimane
aperta la questione se la seconda parte di frase dell’art. 14 n. 9 OIVA sia
conforme alla Costituzione (consid. 4).
- Le prestazioni di vitto e alloggio che l’internato fornisce ai suoi allievi
non condividono il destino fiscale (esenzione impropriamente detta)
delle prestazioni per l’educazione e l’insegnamento (consid. 5).
- L’amministrazione non viola il diritto federale esigendo che le
prestazioni «formazione», «locazione di camere» e «vitto» siano
menzionate separatamente nella fattura (consid. 6a). Se tale
ripartizione non figura nella fattura, l’AFC è tuttavia tenuta, nei limiti
del suo potere d’apprezzamento, a valutare la parte costituita dagli
elementi imponibili. L’inclusione dell’intera cifra d’affari (soggetta
all’imposta o esclusa dalla stessa - esenzione impropriamente detta)
nella base di calcolo non è ammessa (consid. 6b).
Aus den Erwägungen:
3.a. Die Beschwerdeführerin führt eine Internatsschule für Kinder der Primar-,
Sekundar- und Progymnasialstufe. Nebst der schulischen Ausbildung bietet
sie den Schülern Unterkunft und Verpflegung sowie Betreuung an. Möglich ist,
dass die Schüler lediglich Ausbildungsleistungen der Beschwerdeführerin in
Anspruch nehmen, daneben aber vollständig extern bzw. bei einer Gastfamilie
betreut und beherbergt werden.
Zu entscheiden ist über die Rechtsfrage, ob die durch die Beschwerdeführerin
als Betreiberin eines Internats erbrachten Leistungen vollumfänglich, also
inklusive der gastgewerblichen und Beherbergungskomponenten, von der
Steuer - ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug - ausgenommen (sogenannte
unecht steuerbefreit) sind.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Abgabe von Speisen und Getränken
sowie die Beherbergungsleistungen an Schüler seien als Teile ihrer
einheitlichen Gesamtleistung im Bereich der Erziehung und des Unterrichts
bzw. der Betreuung von Kindern und Jugendlichen von der Steuer
2

ausgenommen. Der 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 der Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201) sei im Sinne
verfassungskonformer Auslegung so zu verstehen, dass gastgewerbliche und
Beherbergungsleistungen nur dann steuerbar sind, wenn sie nicht nach den
Grundsätzen der Einheit der Leistung und des Primats der Hauptleistung
das steuerrechtliche Schicksal der Erziehungs- und Unterrichtsleistungen
teilen; andernfalls verstosse diese Bestimmung gegen den Grundsatz der
Rechtsgleichheit.
Unbestritten ist, dass die von der Beschwerdeführerin erbrachten
Ausbildungsleistungen von der Steuer unecht befreit sind. Ebenfalls nicht im
Streit liegt die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), dergemäss
die Vermietungskomponente der beschwerdeführerischen Leistungen
dann von der Steuer unecht befreit ist, wenn die unmündigen Schüler eine
mindestens einjährige Ausbildung ohne Unterbruch durchlaufen bzw. wenn
die mündigen Schüler am Sitz des Internates Wohnsitz oder zumindest
Wochenaufenthalt verzeigen.
b. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)
beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die
Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen
zu beachten hat. Danach sind die Leistungen im Bereich der Erziehung,
des Unterrichts sowie der Kinder- und Jugendbetreuung unecht von der
Steuer befreit (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 4 UeB BV). Gleicherweise befreit ist die
Lieferung, die Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken
(Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 8 UeB BV).
c. Die Ausführungsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung halten
folgendes fest: Die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen
Umsätze durch dafür eingerichtete Institutionen sind unecht von der Steuer
befreit (Art. 14 Ziff. 8 MWSTV). Ebenso befreit sind die Umsätze (u.a.) im
Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der
Ausbildung und der Fortbildung; steuerpflichtig sind jedoch die in diesem
Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen
(Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Die Befreiungsvorschrift ist auch anwendbar auf
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch
oder zur Nutzung; steuerpflichtig ist jedoch die Vermietung von Wohn- und
Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen
im Hotel- und Gastgewerbe (Art. 17 Bst. a MWSTV).
d. Nach der Praxis der ESTV liegt bei Internaten nicht eine Beherbergung,
sondern eine Zimmervermietung vor, die - gleich wie die Schulung -
von der MWST unecht befreit ist, wenn (u.a.) die Leistungsgruppen
«Ausbildung», «Zimmermiete» und «Verpflegung (inkl. Frühstück)» in der
Rechnung als separate Positionen aufgeführt werden. Ist mitunter diese
Bedingung nicht erfüllt, so hat die Besteuerung der Zimmervermietung
an die Schüler grundsätzlich zu dem für die Beherbergungsleistung
allgemein massgebenden Steuersatz (3%) zu erfolgen (Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997][8], Rz. 609a).
Werden gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen zusammen mit
3

einer Schulungsleistung erbracht und nicht separat fakturiert, ist der
Gesamtbetrag zu 6,5% zu versteuern (Branchenbroschüre Nr. 18 für Erziehung,
Unterricht, Fortbildung, Forschung und Entwicklung vom April 1995[9]
[Branchenbroschüre Nr. 18], Ziff. 2.9).
4. Die Beschwerdeführerin bezweifelt die Verfassungsmässigkeit der
anwendbaren Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung in
verschiedener Hinsicht. Darauf ist zunächst einzugehen.
a. Sie macht geltend, der Verordnungsgeber verletze das
Gleichbehandlungsgebot, indem er Leistungen im Bereich der Kinder-
und Jugendbetreuung einerseits sowie auf dem Gebiet der Erziehung und des
Unterrichts (usw.) andererseits nicht der gleichen Regelung unterziehe. Denn
der Verfassungsgeber habe diese beiden Kategorien von Leistungen in einer
einzigen Ziffer des Art. 8 Abs. 2 Bst. b UeB BV (Ziff. 4) zusammengefasst und
damit zum Ausdruck gebracht, dass er auch eine einheitliche Behandlung
dieser Umsätze auf der Stufe des Ausführungsrechts erwarte.
Dem ist entgegenzuhalten, dass das Parlament der Beschlussfassung über
diese Steuerbefreiung nachfolgende Erläuterung zugrundelegte: Unter
Leistungen im Bereich der Erziehung, des Unterrichts sowie der Kinder- und
Jugendbetreuung fallen:
« die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen,
des Schul- und Hochschulunterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der
beruflichen Umschulung, mit Einschluss des von Privatlehrern erteilten Schul-
und Hochschulunterrichts;
die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Umsätze durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder des privaten Rechts mit als solchem
anerkannten sozialen Charakter;
...
...» (AB 1993 N 332).
Gleich wie etwa bei den Leistungen gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 3
UeB BV scheint der Verfassungsgeber die Steuerbefreiung im Bereich
der Kinder- und Jugendbetreuung - ob systemgerecht oder nicht bleibe
dahingestellt - in erster Linie an den sozialen Charakter der Institution, also
gewissermassen an ein subjektives Merkmal des Leistungserbringers, zu
knüpfen (AB 1993 N 332; vgl. ausführlich den unveröff. Entscheid der Eidg.
Steuerrekurskommission vom 25. Juni 1998 [SRK 72/97], E. 4b/bb). Anders
jedoch verhält es sich bezüglich der Leistungen im Bereich der Erziehung
und Ausbildung. Dem Verbrauchssteuercharakter der Mehrwertsteuer
entsprechend ist massgeblicher Anknüpfungspunkt sowohl für Steuerbarkeit
als auch für eine allfällige Befreiung grundsätzlich die Leistung für die der
Verbraucher Aufwand betreibt, und nicht die subjektive Eigenschaft des
Leistungserbringers. Vergleichbare Leistungen lösen also immer dieselbe
Steuerbelastung aus, unabhängig von der Person des Leistenden. Mit Blick
auf diese bereits von der Verfassung vorgegebene wesentlich unterschiedliche
Ausgangslage ist eine verschiedene Regelung der beiden Leistungsarten
in der Mehrwertsteuerverordnung (Art. 14 Ziff. 8 MWSTV einerseits und
Ziff. 9 andererseits) dem Grundsatze nach nicht zu beanstanden. Dass Art. 8
Abs. 2 Bst. b Ziff. 4 UeB BV die Leistungen im Bereich der Erziehung und des
4

Unterrichts einerseits sowie der Kinder- und Jugendbetreuung andererseits
in einer einzigen Ziffer redaktionell zusammenfasst, bedeutet daher nicht
zwingend, dass der Verfassungsgeber eine absolut gleiche Behandlung der
genannten Leistungsbereiche erwartet hat. Der Bundesrat bewegt sich
insoweit im Rahmen seines Kompetenzspielraumes und der Richter ist daran
gebunden.
Mit dieser Feststellung ist indes noch nichts über die Verfassungsmässigkeit
des 2. Halbsatzes von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV ausgesagt; ebensowenig über die
Frage, ob im Anwendungsfall von Art. 14 Ziff. 8 MWSTV die gastgewerblichen
und Beherbergungskomponenten der Leistung in jedem Fall zu versteuern
sind oder nicht.
b. In diesem Zusammenhang bringt die Beschwerdeführerin vor, dass der
Verordnungsgeber den Grundsatz der Rechtsgleichheit verletzt habe, falls
er tatsächlich einzig die im Zusammenhang mit Umsätzen im Bereich der
Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung
usw. erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen als
steuerpflichtig erklären wollte (vgl. 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV),
während in allen vergleichbaren Fällen (z. B. Art. 14 Ziff. 2, 7 und 8 MWSTV)
die Verpflegung und die Gewährung von Unterkunft nicht steuerpflichtig
sein soll. Eine derartige unzulässige Ungleichbehandlung könne indessen
vermieden werden, wenn der 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV im
Sinne einer verfassungskonformen Auslegung so verstanden werde, dass im
Zusammenhang mit einer Unterrichtsleistung usw. erbrachte gastgewerbliche
und Beherbergungsleistungen nur dann steuerpflichtig sind, wenn sie nicht
nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung und des Primats
der Hauptleistung das steuerrechtliche Schicksal der Unterrichts- oder
Erziehungsleistung teilen. Dieser 2. Halbsatz sei deshalb bloss im Sinne
einer Präzisierung zu verstehen, wonach im Zusammenhang mit Leistungen
im Bereich des Unterrichts und der Erziehung erbrachte selbständige
gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen steuerpflichtig sind.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass Spitalbehandlungen (Art. 14 Ziff. 2
MWSTV) sowie Heimleistungen (Art. 14 Ziff. 7 MWSTV) von vornherein
nicht mit Umsätzen gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV vergleichbar sind,
da sie unter dem massgeblichen Gesichtspunkt des Steuerobjekts ganz
offensichtlich unterschiedliche Tätigkeiten darstellen. Dies bedarf keiner
weiteren Erörterung. Sowohl die Spitalbehandlung als auch die Heimleistung
unterscheidet sich rechtswesentlich von Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 9
MWSTV, so dass eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit durch
den 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von vornherein ausser Betracht fällt
(zur unterschiedlichen Regelung im Verhältnis mit Art. 14 Ziff. 8 MWSTV
vgl. E. 4a hiervor). Daran ändert nichts, dass alle Arten der genannten
Steuerbefreiungen gastgewerbliche oder Beherbergungskomponenten
beinhalten (können).
Im übrigen gehören die Verpflegungs- und Beherbergungskomponenten
in den Fällen von Art. 14 Ziff. 2 und 7 MWSTV ohnehin zum Wesen
des entsprechenden Steuerobjekts. Die Spitalbehandlung bzw. die
stationäre Heilbehandlung ist unverzichtbar mit der gastgewerblichen
und Beherbergungskomponente verbunden, denn die verabreichte
Verpflegung (nicht selten eine ärztlich verordnete Diät) und das Benutzen
5

des Spitalbetts bilden zwingenden Bestandteil des Heilungsprozesses. In
vergleichbarer Weise verkörpern bei Heimleistungen die gastgewerblichen
und Beherbergungskomponenten wesensbedingt unerlässliche
Leistungsbestandteile. Ganz anders verhält es sich bei Leistungen im Bereich
der Erziehung, des Unterrichts und der Ausbildung gemäss Art. 14 Ziff. 9
MWSTV. Selbstredend sind diese Tätigkeiten in keiner Weise untrennbar mit
gastgewerblichen oder Beherbergungsumsätzen verbunden. Verpflegungs-
und Unterkunftsumsätze gehören nicht naturgemäss zum Wesen der
Ausbildungsleistungen. Nicht einmal im Falle eines Internats - wie es die
Beschwerdeführerin verkörpert - trifft dies zu. Dies ergibt sich rechtsgenügend
bereits daraus, dass die Schulungsleistungen des Internats Leistungen
gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV bleiben, auch wenn sie an externe Schüler
erbracht werden (vgl. E. 5b hiernach). Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin sind daher die Heilbehandlungen von Spitälern und
die Umsätze von Heimen mit den Leistungen von Internaten, wie sie hier zu
beurteilen sind, nicht vergleichbar. Das Rechtsgleichheitsgebot ist auch unter
diesem Gesichtspunkt nicht beeinträchtigt.
Der Bundesrat kam in Auslegung und Umsetzung von Art. 8 Abs. 2 Bst. b
Ziff. 4 UeB BV zum kategorischen Schluss, dass die im Zusammenhang mit
Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV erbrachten gastgewerblichen
und Beherbergungsleistungen nicht untergeordnet und deshalb stets
steuerpflichtig sind (2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Diese Regelung
ist jedenfalls dann nicht zu beanstanden bzw. nicht als verfassungswidrig zu
bezeichnen, wenn sich im vorliegenden Fall die von der Beschwerdeführerin
erbrachten Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen im Verhältnis zu den
Schulungsumsätzen als eigenständig und deshalb steuerpflichtig erweisen (vgl.
E. 5b hiernach).
Wenn Art. 14 Ziff. 8 MWSTV keine mit dem 2. Halbsatz von Art. 14
Ziff. 9 MWSTV inhaltlich vergleichbare Regelung enthält, heisst
dies - wie die Vorinstanz einräumt - nicht, dass gastgewerbliche und
Beherbergungsleistungen in Anwendung von Art. 14 Ziff. 8 MWSTV in jedem
Fall untergeordnet und deshalb mit der Kinder- und Jugendbetreuung
jeweils unecht befreit sind. Vielmehr ist in jedem Einzelfall das gegenseitige
Verhältnis der konkreten Leistungen zu überprüfen (ausführlich E. 5
hiernach).
c. Die Beschwerdeführerin beruft sich sodann auf das europäische
Recht, welches bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit und
der verfassungskonformen Auslegung von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
mitzuberücksichtigen sei. Soweit die Grundsätze der Einheitlichkeit der
Leistung und des Primats der Hauptleistung zur Anwendung gelangen, teilten
die gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen in der EU zweifellos
das steuerrechtliche Schicksal der Erziehungs- bzw. Unterrichtsleistungen.
Darüber hinaus sehe etwa das deutsche Recht ganz generell eine
Steuerbefreiung für die Gewährung von Beherbergung und Beköstigung
an Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke vor.
Gemäss Art. 13 Teil A Abs. 1 Bst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17. Mai 1977 (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
6

(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 Nr. L 145/9, im folgenden:
6. Richtlinie) sind die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, der Schul-
oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche
Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts,
die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung, unecht
von der Steuer zu befreien. Soweit ersichtlich liegt keine Rechtsprechung
des Europäischen Gerichtshofs dahingehend vor, dass gastgewerbliche und
Beherbergungsleistungen als eng verbundene Dienstleistungen im Sinne
dieser Vorschrift in der Steuerbefreiung mit einbegriffen sind.
Selbst wenn die genannte Befreiungsvorschrift der 6. Richtlinie eine Maxime
des europäischen Umsatzsteuerrechts darstellen würde (E. 2b hiervor) und
so auszulegen wäre wie die Beschwerdeführerin dafürhält, könnte diese
nichts für ihren Standpunkt ableiten. Denn dem Verordnungsgeber ist nicht
verwehrt, eine vom Gemeinschaftsrecht der EU abweichende Regelung zu
treffen, wenn er sich hierfür von sachlichen Gründen leiten lässt (BGE 124 II
204 E. 6a). Sachliche Gründe für eine Ablehnung der zitierten EU-Regelung
wären unzweifelhaft vorhanden.
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer fliesst sowohl aus
Art. 41terBV (E. 2b hiervor) als auch aus Art. 4 BV (vgl. BGE 116 Ia 324, 114
Ia 323). Die schweizerische Mehrwertsteuer orientiert sich - wie bereits
erwähnt - am Modell einer allgemeinen Verbrauchssteuer, d. h. der Konsum
von Lieferungen und Dienstleistungen soll umfassend besteuert werden.
Nach der konstanten Rechtsprechung der Eidg. Steuerrekurskommission
kommt dem Allgemeinheitsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht eine
besonders zu gewichtende Bedeutung zu (vgl. zuletzt Entscheid der
Eidg. Steuerrekurskommission vom 27. Februar 1998 [SRK 68/96], in:
MWST-Journal 2/98, S. 69). Einschränkungen des Steuerobjekts sowie des
Steuersubjekts dürfen daher nur mit grosser Zurückhaltung angenommen
werden. Steuerbefreiungen sind restriktiv zu handhaben (ausführlich
Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 4. Februar 1997 [SRK
13/96], in: MWST-Journal 4/97, S. 194 f.; vgl. auch BGE 124 II 202 oder BGE
vom 10. Juni 1998, in: Steuer Revue [StR], S. 527 E. 6a). Insofern ist der
zumindest formell vom Recht der EU abweichende 2. Halbsatz von Art. 14
Ziff. 9 MWSTV, der die grundsätzlich steuerpflichtigen gastgewerblichen
und Beherbergungsleistungen nicht zu den entlastungswürdigen
Ausbildungsleistungen zählt, durchaus gerechtfertigt.
Sodann knüpft der schweizerische Verordnungsgeber die fragliche
Steuerbefreiung - anders als das europäische Recht - in absolut
systemgerechter Weise nicht an das Subjekt (z.B. Einrichtungen
des öffentlichen Rechts), sondern an das Objekt, und er verhindert
dadurch allfällige Wettbewerbsverzerrungen (vgl. ausführlich hierzu:
unveröffentlichten Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 25. Juni
1998 [SRK 72/97], E. 4b/bb). Auch unter diesem Gesichtspunkt findet die vom
europäischen Recht abweichende Regelung ihre Rechtfertigung.
7

Aus den gleichen Gründen kann die Beschwerdeführerin nichts aus einer
allfällig vom schweizerischen Recht abweichenden deutschen Gesetzgebung
ableiten.
d. Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, Art. 14 Ziff. 9 MWSTV sei
verfassungswidrig, da er die Wettbewerbsneutralität im internationalen
Verhältnis beeinträchtige. Denn schweizerische Internate seien anders als im
übrigen Europa zusätzlich mit Mehrwertsteuern belastet.
Abgesehen davon, dass der Verordnungsgeber - wie gezeigt - bei Vorliegen
von sachlichen Gründen vom Recht der EU abweichen kann, vermag die
Beschwerdeführerin nicht zu belegen, inwiefern der Endkonsument einer
schweizerischen Internatsleistung eine höhere Steuerlast zu tragen hat
als der Bezüger einer ausländischen. Im übrigen verkennt sie, dass die
EU-Staaten massiv höhere Umsatzsteuersätze verzeichnen als die Schweiz.
Insofern ist ohne weiteres denkbar, dass der Endverbraucher von unecht
steuerbefreiten Schulungsleistungen in einem EU-Staat, der die damit
verbundenen gastgewerblichen und Beherbergungskomponenten ebenfalls
unecht befreit, aufgrund der mit der unechten Steuerbefreiung auftretenden
«taxe occulte» schliesslich eine gleiche oder gar eine höhere effektive
Steuerlast trägt als der Verbraucher in der Schweiz, selbst wenn hierzulande
die Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen zum Normalsatz zu versteuern
sind.
e. Die Beschwerdeführerin hält schliesslich dafür, verfassungsrechtlich sei
unhaltbar, und es verletze den Vertrauensgrundsatz, dass der 2. Halbsatz von
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV im Entwurf der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 28. Oktober 1993 noch nicht enthalten war. Den interessierten Kreisen sei
dadurch verunmöglicht worden, zu der in Frage stehenden Regelung Stellung
zu nehmen.
Nach der Rechtsprechung bildet ein in die Vernehmlassung gegebener
Verordnungsentwurf keine Vertrauensgrundlage in dem Sinne, dass die
Rechtsunterworfenen sich darauf berufen könnten (BGE 123 II 400; vgl.
unveröffentlichten Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 11. Juli
1996 [SRK 23/95], E. 8c/bb) Weiteres kann die Beschwerdeführerin vorliegend
aus dem Prinzip des Vertrauensschutzes nicht ableiten.
f. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Umsetzung von Art. 8 Abs. 2
Bst. b Ziff. 4 UeB BV durch den Bundesrat in die Mehrwertsteuerverordnung
von vornherein verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Die
Frage, ob der 2. Halbsatz von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV angesichts seiner
kategorischen Formulierung vor der Verfassung ebenfalls Stand hält,
kann offenbleiben, wenn sich für den vorliegenden Fall erweist, dass die
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen der Beschwerdeführerin von
ihren Schulungsleistungen unabhängig sind und deshalb auch davon losgelöst
mehrwertsteuerrechtlich zu würdigen sind.
5. Es bleibt also in Auslegung der anwendbaren Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung zu prüfen, ob die Verpflegungs- und
Unterkunftsleistungen der Beschwerdeführerin das steuerliche Schicksal
der unecht befreiten Schulungs-, Erziehungs- und Betreuungsleistungen teilen.
8

Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die Abgabe von Speisen und
Getränken sowie die Beherbergung von Schülern seien als Teile ihrer
einheitlichen Gesamtleistung im Bereich der Erziehung und des Unterrichts
bzw. der Betreuung von Kindern und Jugendlichen von der Steuer befreit.
Denn sie verstehe sich als Schule mit einem umfassenden Bildungs- und
Erziehungsauftrag. Dabei strebe sie nicht die blosse Vermittlung von
schulischem Wissen, sondern die Förderung der Selbständigkeit und
Eigenverantwortlichkeit in der schulischen Arbeit und überhaupt ganz
allgemein den Aufbau und die Stärkung menschlicher Qualitäten. Die
Ernährung und die Abdeckung der Wohn-, Erholungs- und Schlafbedürfnisse
seien daher als integrierender Bestandteil des umfassenden und unteilbaren
Erziehungs- und Betreuungsauftrages zu verstehen.
a. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung sollen einheitliche
wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt
werden, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares
Ganzes bilden (vgl. Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom
18. Mai 1998 [SRK 14/97], E. 5c; Günter Rau / Erich Dürrwächter, Umsatzsteuer,
Kommentar, Köln, Loseblatt, § 1 Rz. 86, insbesondere § 3 Rz. 78; Sölch /
Ringleb / List, Umsatzsteuer, Kommentar, München, Loseblatt, § 1 Rz. 14).
Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf
ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt nach Ansicht der
Eidg. Steuerrekurskommission eine einheitliche Leistung indes nur dann
vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen
Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare
Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst
(unveröffentlichten Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 29. Juli
1998 [SRK 63/97]; E. 5d/bb; vgl. Sölch/Ringleb/List, a. a. O., § 1 Rz. 16).
Mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen
können auch dann einheitlich zu beurteilen sein, wenn sie zueinander im
Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen
mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im
Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, in einem engen Zusammenhang
stehen und üblicherweise vorkommen (Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 105; Rau/Dürrwächter,
a. a. O., § 1 Rz. 92; Alfred Vogel / Bernhard Schwarz, Kommentar zum
Umsatzsteuergesetz, Freiburg im Breisgau, Loseblatt, § 1 Rz. 24). Ein Vorgang
kann nach Ansicht der Eidg. Steuerrekurskommission indes nicht schon
dann als Nebenleistung qualifiziert werden, wenn er der Erbringung
einer andern Leistung dient, oder wenn er lediglich an diese gekoppelt ist.
Erforderlich ist, dass sie die Hauptleistung ergänzt, abrundet oder verbessert
(vgl. Rau/Dürrwächter, a. a. O., § 1 Rz. 92). Mit der einheitlichen Beurteilung
von zwei verschiedenen Vorgängen ist etwa aufgrund des Erfordernisses der
Gesetzmässigkeit des Steuerobjekts dann Zurückhaltung geboten, wenn die
untergeordnete Leistungskomponente - anders als die Hauptleistung - nicht
steuerbar bzw. nicht steuerpflichtig ist (unveröffentlichten Entscheid der Eidg.
Steuerrekurskommission vom 29. Juli 1998 [SRK 63/97]; E. 5d/bb)
b. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bilden ihre
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen kein einheitliches Ganzes mit
den Erziehungs- und Schulungsleistungen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit
der Leistung setzt voraus, dass die Komponenten unteilbar sind. Dass
9

die Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen von den Erziehungs- und
Schulungsleistungen sehr wohl trennbar sind, zeigt bereits der Umstand,
dass externe Schüler grundsätzlich nur gerade die Erziehungs- und
Unterrichtsleistungen der Beschwerdeführerin in Anspruch nehmen.
Ebensowenig kann die Beschwerdeführerin etwas aus dem Grundsatz des
Primats der Hauptleistung zu ihren Gunsten ableiten. Keineswegs können
die Verpflegungs- und Unterkunftsleistungen aufgrund ihrer vergleichsweise
grossen quantitativen und kostenmässigen Bedeutung als nebensächlich
im Verhältnis zu den Erziehungs- und Schulungsleistungen bezeichnet
werden. Sie verkörpern daher keine Nebenleistungen, sondern eigenständige,
steuerpflichtige Tätigkeiten.
Der einheitlichen steuerlichen Beurteilung nach dem Einheitsprinzip und
dem Grundsatz des Primats der Hauptleistung wäre hier auch deshalb
Zurückhaltung geboten, weil grundsätzlich steuerpflichtige Leistungen
wie Verpflegung und Beherbergung plötzlich in wesentlichem Umfang
unecht steuerbefreit wären. Solches liefe dem Allgemeinheitsgrundsatz der
Mehrwertsteuer zuwider.
c. Daran ändert nichts, wenn die Beschwerdeführerin ihr Internat als
eine Schule mit umfassendem Bildungs- und Erziehungsauftrag definiert
und erklärt, sie vermittle nicht bloss schulisches Wissen, sondern fördere
zudem die Selbständigkeit und Eigenverantwortlichkeit in der schulischen
Arbeit etc. Dass bei den Umsätzen eines Internats neben den schulischen
Ausbildungsleistungen die ebenfalls unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV zu
subsumierende Erziehungskomponente eine verstärkte Gewichtung
erfährt, liegt auf der Hand. Dies schliesst jedoch nicht aus, dass die
Beschwerdeführerin daneben auch eigenständige Verpflegungs- und
Beherbergungsleistungen erbringt.
d. Ob die Betreuungskomponenten der Umsätze des Internats den Erziehungs-
und Ausbildungsleistungen untergeordnet und deshalb auch unter Art. 14
Ziff. 9 MWSTV zu subsumieren sind, oder ob sie separat zu behandeln sind
und deshalb unter Art. 14 Ziff. 8 MWSTV fallen, ist indifferent. So oder anders
erweisen sich nämlich die gastgewerblichen und Beherbergungsumsätze als
eigenständig und deshalb steuerpflichtig (selbstverständlich mit Ausnahme
des Mietanteils). Es kann vollumfänglich auf E. 5b hiervor verwiesen werden.
e. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die eigenständigen Verpflegungs-
und Unterkunftsleistungen der Beschwerdeführerin an ihre Schüler
das steuerliche Schicksal der unecht befreiten Erziehungs- und
Unterrichtsleistungen nicht teilen. Die ESTV verstösst nicht gegen Bundesrecht,
wenn sie diese - mit Ausnahme des Mietanteils - besteuert.
6. Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das Erfordernis
der Verwaltungspraxis, demgemäss die auf die verschiedenen
Leistungskomponenten entfallenden Entgeltsteile in den Rechnungen an
die Eltern der Schüler gesondert auszuweisen sind, sei unzulässig, und erst
recht, dass im Falle einer Verletzung dieser Weisung das Gesamtentgelt zum
Normalsatz zu versteuern sei. Zur Begründung des Eventualantrags bringt
sie im wesentlichen vor, der gesonderte Ausweis der Leistungen habe einen
erheblichen administrativen Mehraufwand zur Folge, sei unverhältnismässig
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und greife in die Vertragsfreiheit ein. Es fehle an einer Vorschrift, die der
Beschwerdeführerin vorschreibe, eine Rechnung auszustellen, geschweige
denn, gesondert zu fakturieren. (...)
a. Über die Art der Rechnungstellung an den Endverbraucher enthält die
Mehrwertsteuerverordnung in der Tat keine Vorschriften. Dennoch verletzt
die ESTV - wie nachfolgend zu zeigen ist - kein Bundesrecht, wenn sie verlangt,
die fraglichen Leistungsarten seien gesondert zu fakturieren.
Allerdings lässt sich dieses Erfordernis entgegen der Auffassung der
Vorinstanz nicht auf Art. 28 MWSTV bzw. auf die tragende Bedeutung der
Rechnung im Leistungsverkehr zwischen Steuerpflichtigen abstützen, denn bei
den Empfängern der Leistungen der Beschwerdeführerin handelt es sich um
nicht vorsteuerabzugsberechtigte Endverbraucher.
aa. Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher so einzurichten, dass sich
aus ihnen die für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV
kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen (Art. 47 Abs. 1 MWSTV). Es
steht ausser Zweifel, dass der ESTV die Kompetenz zusteht, Weisungen und
Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame Steuerkontrolle zu ermöglichen.
Sie ist hierzu sogar verpflichtet, sofern die Art einer bestimmten Tätigkeit von
Steuerpflichtigen es erfordert (BGE 123 II 33 f.).
Soweit es sich um Unternehmen handelt, die - wie die Beschwerdeführerin -
eine gemischte Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und teilweise
steuerpflichtig ist, erweist sich eine Aufteilung dieser Leistungsarten für eine
ordnungsgemässe Mehrwertsteuerabrechnung (Ermittlung der geschuldeten
Steuer sowie der berechtigten Vorsteuerabzüge) als absolut unerlässlich.
Zum Ziele einer leicht und zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle
sowohl durch den Pflichtigen selbst als namentlich aber auch durch die
ESTV ist es durchaus gerechtfertigt, dass die als Buchungsbelege dienenden
Fakturen nach steuerpflichtigen und eben unecht befreiten Leistungen
aufzuteilen sind. Denn der Steuerpflichtige hat zu beachten, dass das
Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis
zur Mehrwertsteuerabrechnung sowie in umgekehrter Richtung ohne grossen
Zeitverlust gewährleistet ist (Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission
vom 10. Juni 1998, VPB 63.25 E. 3d/bb; vgl. Art. 47 Abs. 1 MWSTV i. V. m.
Wegleitung 1997, Rz. 882, bzw. Broschüre Rechnungswesen Mehrwertsteuer
vom Februar 1994, S. 11). Es kann demzufolge der Verwaltung nicht etwa
vorgeworfen werden, die Auflage der gesonderten Rechnungstellung
liege nicht im öffentlichen Interesse. Die Massnahme erweist sich auch
nicht als unverhältnismässig, denn die Beschwerdeführerin muss in ihren
buchmässigen Aufzeichnungen zur Ermittlung der geschuldeten Steuer
ohnehin die steuerpflichtigen von den unecht befreiten Umsätzen abgrenzen.
Falls ihr also dadurch, dass sie diese Aufteilung auf die Rechnungen
an die Eltern der Schüler zu übertragen hat, angesichts der heutigen
EDV-Möglichkeiten überhaupt ein zusätzlicher Aufwand entsteht, kann dieser
als geringfügig, jedenfalls als vertretbar bezeichnet werden.
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bb. Inwiefern das Erfordernis der gesonderten Rechnungstellung in die
Vertragsfreiheit und damit in privatrechtlich definierte Rechte und Pflichten
zwischen der Beschwerdeführerin und den Leistungsempfängern eingreift,
ist nicht nachvollziehbar. Es handelt sich dabei vielmehr um eine formelle
Obliegenheit der Beschwerdeführerin im Verhältnis zum Fiskus.
b. Das Erfordernis der gesonderten Rechnungstellung ist im vorliegenden Fall
also nicht zu beanstanden. Mit Bezug auf die Rechtsfolge für den Fall, dass der
Steuerpflichtige diese Bedingung nicht erfüllt, erscheint die Verwaltungspraxis
als widersprüchlich. Nach der Branchenbroschüre Nr. 18 (Ziff. 2.9) ist der
Gesamtbetrag zu 6,5% zu versteuern, wenn die gastgewerblichen und
Beherbergungsleistungen nicht separat fakturiert werden. Demgegenüber hat
nach der Wegleitung 1997 (Rz. 609a) die Besteuerung der Zimmervermietung
an die Schüler zu dem für die Beherbergungsleistung allgemein massgebenden
Steuersatz (3%) zu erfolgen, falls die Leistungsgruppen «Ausbildung»,
«Zimmermiete» und «Verpflegung (inkl. Frühstück)» in der Rechnung nicht als
separate Positionen aufgeführt werden.
Ein allfälliger Widerspruch zwischen den genannten Bestimmungen der
Wegleitung 1997 einerseits sowie der Branchenbroschüre Nr. 18 andererseits
braucht nicht abschliessend gewürdigt zu werden, wenn sich beide als
bundesrechtswidrig erweisen.
Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer bildet das Entgelt (Art. 26 MWSTV).
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, so nimmt die
Verwaltung eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 48
MWSTV). Unterlässt in pflichtwidriger Weise die Beschwerdeführerin
gesondert zu fakturieren, fehlen wesentliche für die korrekte Berechnung
der geschuldeten Steuer erforderliche Sachverhaltselemente (vgl. Art. 47
Abs. 1 MWSTV), namentlich die Höhe des Entgelts, das auf die steuerpflichtigen
Leistungen entfällt. Die ESTV ist in solchen Fällen nicht etwa nur berechtigt,
sondern auch verpflichtet, den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten
nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 48 MWSTV zu schätzen
(auch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Recht der
Warenumsatzsteuer war die ESTV befugt und verpflichtet, die Umsätze nach
pflichtgemässem Ermessen durch Schätzung festzulegen, wenn keine oder
nur unvollständige Aufzeichnungen vorlagen: Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 63 233, 63 234, 61 819, 58 383, 57 575). Der Einbezug
des gesamten Umsatzes in die Berechnungsgrundlage bei pflichtwidrigem
Verhalten der Beschwerdeführerin entbehrt der gesetzlichen Grundlage. Die
genannte Praxis verstösst somit namentlich gegen Art. 26 und 48 MWSTV. Im
übrigen wäre eine solche Massnahme kaum mit dem aus Art. 4 BV fliessenden
Verhältnismässigkeitsprinzip und dem Willkürverbot zu vereinbaren.
Diese Gründe fallen im vorliegenden Fall besonders stark ins Gewicht,
weil die von der Steuer unecht befreiten Umsätze (etwa Erziehungs-
und Ausbildungsleistungen) offensichtlich und unbestritten einen ganz
wesentlichen Teil der Leistungen der Beschwerdeführerin als Internat
ausmachen.
Die Beschwerde ist beschränkt auf diesen Punkt gutzuheissen.
c. Demnach verletzt die Verwaltung kein Bundesrecht, wenn sie verlangt,
die Beschwerdeführerin habe die Leistungsgruppen «Ausbildung»,
«Zimmermiete» und «Verpflegung» gesondert in Rechnung zu stellen.
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Unterlässt dies die Beschwerdeführerin, hat die ESTV die steuerpflichtigen
Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen.
[8] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[9] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.75 - Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 25. September 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
Seite
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Page
Pagina
Ref. No
150 004 373
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.