ch_vb · JAAC 67.52 · 2002-10-30 · de


JAAC 67.52
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 30. Oktober 2002 in Sachen X AG [SRK 2001-105]
Taxe sur la valeur ajoutée. Inapplicabilité de l’imposition de la marge
(art. 26 al. 7 OTVA) au commerce de pièces détachées d’occasion de
véhicules automobiles. Interprétation.
- Nature et but de l’imposition de la marge selon l’art. 26 al. 7 OTVA
(consid. 3c).
- Le commerce de pièces détachées d’occasion de véhicules automobiles
n’est pas couvert par le texte ni par une interprétation historique de
l’art. 26 al. 7 OTVA (consid. 4b et c).
- Une interprétation systématique du droit applicable ne permet pas
non plus d’étendre au commerce de pièces de rechange de véhicules
d’occasion démontés l’exception à l’imposition, cette dernière
constituant la règle. En outre, l’imposition de la marge présuppose
que l’objet soit individualisable et que son prix de vente puisse être
parfaitement relié au prix d’achat correspondant, ce qui n’est plus le
cas si un véhicule d’occasion est acheté en entier, puis mis en pièces
détachées, avant que celles-ci ne soient revendues (consid. 4d).
- Il ne résulte rien d’autre de l’interprétation téléologique de la norme.
Le but de l’imposition de la marge est de supprimer nettement le
désavantage concurrentiel du revendeur de voitures d’occasion
assujetti vis-à-vis du vendeur privé. Mais les revendeurs de pièces
détachées de voitures de démolition assujettis ne subissent aucun
désavantage concurrentiel, qu’il s’agirait de supprimer par l’imposition
de la marge, car il y a sur le marché peu - en tout cas pas dans une
mesure importante - de vendeurs de pièces de rechange de voitures de
démolition non-assujettis (consid. 4e).
1

Mehrwertsteuer. Unanwendbarkeit der Margenbesteuerung (Art. 26
Abs. 7 MWSTV) auf den Handel mit gebrauchten Einzelteilen von
Motorfahrzeugen. Auslegung.
- Wesen und Ziel der Margenbesteuerung gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV
(E. 3c).
- Der Handel mit gebrauchten Einzelteilen von Motorfahrzeugen ist
weder durch den Wortlaut noch durch eine historische Auslegung von
Art. 26 Abs. 7 MWSTV gedeckt (E. 4b und c).
- Eine systematische Auslegung des anwendbaren Rechts lässt eine
Ausweitung der Ausnahmen von der Regelbesteuerung auf den
Handel mit Ersatzteilen von zerlegten Gebrauchtwagen ebenfalls
nicht zu. Ferner ist für die Margenbesteuerung vorausgesetzt, dass
der Gegenstand individualisierbar ist und dessen Verkaufspreis
dem entsprechenden Ankaufspreis einwandfrei zugeordnet werden
kann, was nicht mehr der Fall ist, wenn ein Gebrauchtwagen als
Ganzes zugekauft und sodann in Einzelteile zerlegt wird, bevor diese
weiterverkauft werden (E. 4d).
- Nichts anderes ergibt sich aus einer teleologischen Auslegung der
Norm. Ziel der Margenbesteuerung ist, den Wettbewerbsnachteil des
steuerpflichtigen Wiederverkäufers von Gebrauchtwagen gegenüber
dem privaten Anbieter weitgehend zu beseitigen. Die steuerpflichtigen
Wiederverkäufer von Ersatzteilen aus Abbruchautos erleiden aber
keine Wettbewerbsnachteile, die es mittels Margenbesteuerung zu
beseitigen gäbe, denn es gibt kaum - jedenfalls nicht in relevantem
Ausmass - nichtsteuerpflichtige Anbieter am Markt (E. 4e).
Imposta sul valore aggiunto. Inapplicabilità dell’imposizione dei
margini (art. 26 cpv. 7 OIVA) al commercio di pezzi usati di veicoli a
motore. Interpretazione.
- Natura e scopo dell’imposizione dei margini secondo l’art. 26 cpv. 7
OIVA (consid. 3c).
- Il testo e l’interpretazione storica dell’art. 26 cpv. 7 OIVA non
permettono un’applicazione al commercio di singoli pezzi usati di
veicoli a motore (consid. 4b e c).
- Nemmeno un’interpretazione sistematica del diritto applicabile
permette un’estensione al commercio con pezzi di ricambio di auto
usate e smontate delle eccezioni all’imposizione che costituisce la
regola. Inoltre, condizione per l’imposizione dei margini è che l’oggetto
sia individualizzabile e che il suo prezzo di vendita possa essere senza
problemi messo in relazione con il relativo prezzo d’acquisto, ciò che
non è più il caso per un’automobile usata acquistata quale pezzo
intero e poi smontata in vari pezzi, prima che questi vengano rivenduti
(consid. 4d).
- Da un’interpretazione teleologica della norma non emerge una
soluzione diversa. Scopo dell’imposizione dei margini è la soppressione
dello svantaggio concorrenziale del rivenditore di auto usate,
2

assoggettato all’imposta, rispetto al rivenditore privato. I rivenditori
di pezzi di ricambio provenienti da auto demolite sono assoggettati
all’imposta ma non subiscono svantaggi concorrenziali da sopprimere
tramite l’imposizione dei margini, poiché praticamente sul mercato non
vi sono - o sono comunque presenti in misura molto limitata - venditori
non assoggettati all’imposta (consid. 4e).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG betreibt den Ankauf von Abbruchautos und den Wiederverkauf
der daraus gewonnenen, noch verwertbaren Einzelteile sowie den Handel
mit Autos. Sie ist für ihre Tätigkeiten mit Wirkung ab 1. Januar 1995 im
von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register für
Steuerpflichtige eingetragen.
B. Am 19. Mai 1995 liess die X AG der ESTV mitteilen, sie halte es für ungerecht,
dass die Margenbesteuerung nur für den Autohandel als solchen und
nicht auch für den Handel der entsprechenden Ersatzteile anwendbar sei.
Sie habe «sich deshalb entschlossen, vorbehältlich anderer richterlicher
Entscheidung den vollen Wareneinkauf abzuziehen, dies im Hinblick auf
rechtliche Gleichbehandlung von Occasionsautohandel und Ersatzteilhandel
(aus Occasionsautos)».
C. Die ESTV führte im Juni 1997 bei der X AG eine Steuerkontrolle
betreffend die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997 durch. Mit
Ergänzungsabrechnung vom 19. Juni 1997 forderte die ESTV aufgrund
dieser Kontrolle von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern im Betrag
von Fr. 347’291.- nebst Verzugszins nach. Die Nachforderung ergab sich im
Wesentlichen aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtige habe die zu entrichtende
Steuer zu Unrecht mittels der so genannten Margenbesteuerung berechnet.
D. Mit Entscheid vom 8. Februar 2001 bestätigte die ESTV diese Nachforderung
nebst Verzugszins. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, der
Margenbesteuerung seien nur (gebrauchte) Motorfahrzeuge im Sinne des
3

Strassenverkehrsgesetzes zugänglich. Für den Handel mit Ersatzteilen sei die
Margenbesteuerung jedoch nicht anwendbar. Am 4. März 2001 erhob die X AG
dagegen Einsprache.
E. Mit Einspracheentscheid vom 7. Juni 2001 wies die ESTV die Einsprache ab,
stellte die Teilrechtskraft ihres Entscheides vom 8. Februar 2001 im Betrag
von Fr. 73’833.- nebst Verzugszins fest und bestätigte die Restforderung (unter
Berücksichtigung der bereits geleisteten Zahlungen) im Betrag von Fr. 204’981.-
zuzüglich Verzugszins.
F. Am 1. Juli 2001 führt die X AG Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) gegen den Einspracheentscheid der ESTV.
G. Mit Vernehmlassung vom 30. August 2001 beantragt die ESTV, die
Beschwerde abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a.-2.d. (…)
3.a. Art. 8 Abs. 1 der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen
Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[7]) beauftragte den Bundesrat,
in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 aBV die Ausführungsbestimmungen
zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der
Bundesgesetzgebung galten. Art. 8 Abs. 2 UeB aBV legte die Grundsätze fest,
die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten
hatte. Danach kann der Steuerpflichtige die von anderen Steuerpflichtigen
auf ihn überwälzte von der von ihm geschuldeten Steuer als Vorsteuer
abziehen, wenn er die Gegenstände und Dienstleistungen für steuerbare
Umsätze verwendet (Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV). Die Steuer wird vom Entgelt
berechnet (Art. 8 Abs. 2 Bst. f UeB aBV).
b. Der Bundesrat hat gestützt auf Art. 8 UeB aBV am 22. Juni 1994 die
Mehrwertsteuerverordnung erlassen. Danach kann der Steuerpflichtige die
ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer
abziehen, wenn er die Eingangsleistungen für steuerbare Lieferungen
oder steuerbare Dienstleistungen verwendet (Art. 29 Abs. 1 und 2 der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], AS 1994
1464). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Hat der
Steuerpflichtige ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so
kann er für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis
vom Verkaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer
abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht
hat (Art. 26 Abs. 7 MWSTV).
c. In Abweichung von Art. 29 MWSTV tritt ausnahmsweise im Fall der
Margenbesteuerung von gebrauchten Motorfahrzeugen der Abzug des
Ankaufspreises, der so genannte Vorumsatzabzug, an die Stelle des
Vorsteuerabzugs. Nicht die vom Erwerber aufgewendete Gegenleistung
ist Bemessungsgrundlage, sondern die Marge zwischen Verkaufs- und
Einkaufspreis. Durch den Vorumsatzabzug wird der Steuerpflichtige im
Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der Eingangsleistung die Vorsteuer
abziehen können.
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(Ausführungen zu den Unzulänglichkeiten, die wie im Fall des
Gebrauchtwagenhandels im System der Mehrwertsteuer entstehen, vgl. VPB
67.51 E. 2b.aa)
d. Die in der Rechtsprechung bestätigte Verfassungsmässigkeit von Art. 26
Abs. 7 MWSTV (siehe Urteil des Bundesgerichts vom 22. Februar 2001
[2A.416/1999], E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, publiziert in
MWST-Journal 4/99, S. 154 f. E. 3c) wird durch die Beschwerdeführerin nicht in
Zweifel gezogen. Sie beanstandet vielmehr die Praxis der ESTV und hält dafür,
der Handel mit Autoersatzteilen sei der Margenbesteuerung zugänglich.
e. Die Verwaltungspraxis sieht vor, dass die Margenbesteuerung lediglich
für Motorfahrzeuge im Sinne der Strassenverkehrsgesetzgebung
gilt. Die Motorfahrzeuge müssen über eine eigene Antriebsquelle
verfügen und sich frei auf dem Boden bewegen können (Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige[8] 1994 und 1997, Rz. 362). Wird ein gebrauchtes
Motorfahrzeug ganz oder teilweise zerlegt und werden die einzelnen
Bestandteile hernach verkauft, ist der Erlös aus dem Verkauf der Bestandteile
vollumfänglich zu versteuern (Branchenbroschüre vom November 1995 für
das Motorfahrzeuggewerbe[9], Ziff. 5.3 Punkt 5).
4.a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm.
Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend
sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt,
muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung
der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte
der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm
im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich
bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt,
wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 125
II 333 E. 5 mit Hinweisen). Diese Regeln gelten auch für die Auslegung von
Verfassungsbestimmungen oder der Mehrwertsteuerverordnung.
b.aa. Bereits der Wortlaut von Art. 26 Abs. 7 MWSTV ist klar und lässt keine
unterschiedliche Deutung zu. Zunächst ist die Bestimmung abschliessend
formuliert und sieht damit die Margenbesteuerung einzig für gebrauchte
Motorfahrzeuge vor. Sodann stellt die Vorschrift ausdrücklich klar, dass
das Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen worden sein muss. Der
Gebrauchtwagen ist folglich als Ganzes zum Wiederverkauf bestimmt. Zerteilt
der Steuerpflichtige das Fahrzeug zunächst in seine Einzelteile, bevor er diese
weiter verkauft, kann nicht mehr gesagt werden, er habe «ein gebrauchtes
Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen» im Sinne von Art. 26 Abs. 7 MWSTV.
Der Handel mit gebrauchten Einzelteilen von Motorfahrzeugen ist durch den
Wortlaut der Vorschrift nicht gedeckt.
bb. Dieses Auslegungsergebnis wird denn durch die Beschwerdeführerin
ausdrücklich bestätigt. Sie hält aber dafür, es bestehe «ein enger
Zusammenhang der Materie». Im Gegensatz zu herkömmlichen
Produktionsvorgängen, wo «neues» Rohmaterial zu noch ungebrauchten
Konsum-/Gebrauchsgütern hergestellt bzw. verarbeitet werde und damit
«aufsteigend» (steuerbare) Mehrwerte geschaffen würden, passiere
bei Autowracks das Gegenteil: Durch den Beschädigungsvorgang
(Schadenereignis) erleide das früher laufend bis zum jeweiligen - je nach
5

Handelsstadium - Höchstwert besteuerte Gebrauchsgut «Motorfahrzeug»
einen Rückfall in «altes» Rohmaterial, mit einem nur noch - relativ zum
früheren Wert vor dem Schadenereignis - marginalen Wert. Es stelle sich
die Frage, was mit diesem Wert geschehe. Hier bleibe die Argumentation
gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV auf halbem Weg stehen. Wenn moniert werde,
die Mehrwertsteuer sei eine Netto-Allphasensteuer, sei die Methode bis zum
Schluss des Zyklus anzuwenden. Ansonsten entstehe kurz vor Abschluss des
Vorganges ein steuerlich gesehen unberechtigter Systembruch. Zwischen
Rohmaterial aus Autowracks und dessen früherer Form (vor Umwandlung
durch ein eingetretenes Schadenereignis) bestehe sehr wohl ein enger,
unzweideutiger Zusammenhang.
Diese Ausführungen und der angebliche Zusammenhang zwischen dem
gebrauchten Motorfahrzeug und dessen Einzelteilen ändern nichts daran,
dass der Handel mit gebrauchten Einzelteilen nach einer grammatikalischen
Auslegung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV nicht der Margen-, sondern der
Regelbesteuerung unterliegt. Die Argumente der Beschwerdeführerin
vermögen auch im Lichte der übrigen Auslegungsmethoden nicht
durchzudringen:
c. Weder dem Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD)
zur Verordnung über die Mehrwertsteuer[10] (ad Art. 26 Abs. 7 MWSTV) noch
irgendwelchen anderen Materialien kann ein Hinweis darauf entnommen
werden, dass der Verordnungsgeber die ausnahmsweise anzuwendende
Margenbesteuerung für den Handel anderer Gegenstände als gebrauchte
Motorfahrzeuge bzw. für den Handel von Einzelteilen gebrauchter Fahrzeuge
vorsehen wollte. Eine historische Auslegung von Art. 26 Abs. 7 MWSTV führt
folglich zu keinem anderen Schluss als jene nach dem Wortlaut.
d. Der Bundesrat war zwar berechtigt, nicht aber verpflichtet, die in
Art. 8 UeB aBV nicht vorgesehene Margenbesteuerung einzuführen. So
hatte er ebenfalls lediglich die Kompetenz, nicht aber die Pflicht, die
systembedingten Unzulänglichkeiten zu beseitigen, welche aufgrund des
Unterbruchs der steuerbaren Umsatzkette durch einen nichtsteuerpflichtigen
Leistungserbringer entstehen. Wollte angenommen werden, er sei hiezu
verpflichtet gewesen, hätte er sämtlichen Umsätzen von Nichtsteuerpflichtigen
mehrwertsteuerliche Relevanz verleihen müssen, was nicht ernsthaft
angenommen werden kann und ohnehin in Art. 8 UeB aBV keinerlei
Grundlage fände (Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, a.a.O., E. 4c/aa).
Hätte überdies der Bundesrat die geschilderten Unzulänglichkeiten
umfassend beseitigen wollen, dann hätte er die Margenbesteuerung als
Regelfall normieren müssen, was aber aufgrund von Art. 8 Abs. 2 Bst. h
UeB aBV ausgeschlossen ist, welcher den Vorsteuerabzug und nicht den
Vorumsatzabzug vorsieht. Folglich handelt es sich bei der Margenbesteuerung
gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV im Verhältnis zur Regelbesteuerung nach
Art. 29 MWSTV um eine Ausnahmeregelung. Daraus ist zu schliessen, dass
nur im abschliessend aufgezählten Fall des Handels mit Gebrauchtwagen
die Margenbesteuerung zulässig ist. Art. 26 Abs. 7 MWSTV ist aus all
diesen Gründen restriktiv auszulegen. Durch Auslegung dürfen die
der Margenbesteuerung zugänglichen Gegenstände jedenfalls nicht
erweitert werden. Das Mehrwertsteuergesetz hat gegenüber der alten
Mehrwertsteuerverordnung die Möglichkeit der Margenbesteuerung massiv
6

ausgeweitet. Dennoch lässt eine systematische (weil restriktive) Auslegung des
hier noch anwendbaren alten Rechts (Art. 26 Abs. 7 MWSTV) eine Ausweitung
auf den Handel mit Ersatzteilen von zerlegten Gebrauchtwagen nicht zu.
Ferner ist bei der Margenbesteuerung für die Berechnung der Steuer auf dem
Verkauf des Gegenstandes der Ankaufspreis vom Verkaufspreis abzuziehen
(Art. 26 Abs. 7 MWSTV). Diese Art der Steuerberechnung setzt wesensgemäss
voraus, dass der Gegenstand individualisierbar ist (vgl. Art. 35 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG],
SR 641.20) und dessen Verkaufspreis dem entsprechenden Ankaufspreis
einwandfrei zugeordnet werden kann. Wird aber ein Gebrauchtwagen als
Ganzes zugekauft, sodann in Einzelteile zerlegt, bevor diese weiterverkauft
werden, kann den Einzelteilen kein individueller Ankaufspreis zugeordnet
werden. Auch aus diesem Blickwinkel steht eine systematische Auslegung von
Art. 26 Abs. 7 MWSTV dem Begehren der Beschwerdeführerin entgegen.
Auch vor diesem Hintergrund erweisen sich die Ausführungen der
Beschwerdeführerin über den angeblichen Zusammenhang zwischen dem
gebrauchten Motorfahrzeug und dessen Einzelteile als unmassgeblich.
Ihre Argumentation kann auf jeden erdenklichen Gegenstand übertragen
werden, macht diesen deswegen aber der Margenbesteuerung ebenso wenig
zugänglich wie Einzelteile von Gebrauchtfahrzeugen.
e. Nichts anderes ergibt sich aus einer teleologischen Auslegung der
Norm. Laut Bundesgericht gibt es neben steuerpflichtigen Anbietern
gebrauchter Motorfahrzeuge eine grosse Zahl von Anbietern am Markt, die der
Steuerpflicht nicht unterliegen. Zudem gehe es beim Gebrauchtwagenhandel
um relativ hohe Beträge. Ziel der Margenbesteuerung sei nun, den
Wettbewerbsnachteil des steuerpflichtigen Wiederverkäufers von
Gebrauchtwagen gegenüber dem privaten Anbieter weitgehend zu beseitigen
(vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 22. Februar 2001, a.a.O., E. 4b und 5a).
Zunächst kann gesagt werden, dass es anders als bei Gebrauchtwagen kaum
- jedenfalls nicht in relevantem Ausmass - nichtsteuerpflichtige Anbieter
von Ersatzteilen aus Abbruchautos am Markt gibt, die in Konkurrenz zu
steuerpflichtigen Anbietern solcher Gegenstände stehen. Deshalb erleiden
die steuerpflichtigen Wiederverkäufer von Ersatzteilen aus Abbruchautos
auch keine Wettbewerbsnachteile, die es mittels Margenbesteuerung
zu beseitigen gäbe. Hätte ferner der Bundesrat beim Handel jeglicher
Art von Gegenständen den - sofern vorhandenen - steuerlich bedingten
Wettbewerbsnachteil des steuerpflichtigen Händlers gegenüber dem
nichtsteuerpflichtigen Verkäufer konsequent verhindern wollen, dann hätte
er die Margenbesteuerung als Regelbesteuerung einführen müssen, was
nicht der Fall ist. Der Bundesrat hat - wie gezeigt - die Unzulänglichkeiten,
welche aufgrund des Unterbruchs der steuerbaren Umsatzkette durch
einen nichtsteuerpflichtigen Leistungserbringer entstehen, bewusst und
ausdrücklich einzig für den Handel von Gebrauchtwagen beseitigt.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. (…)
[7] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
7

[8] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[9] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[10] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Abteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, 3003 Bern.
8

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JAAC 67.52 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 30. Oktober
2002 in Sachen X AG [SRK 2001-105]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
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