ch_vb · JAAC 68.162 · 2004-06-07 · de


JAAC 68.162
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 7. Juni 2004 in Sachen X AG [SRK 2002-032]).
Impôt anticipé. Convention de double imposition Suisse-Etats-Unis
d’Amérique de 1951 (CDI-USA de 1951). Compétence de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (CRC) et interprétation
des notions de dividende, d’actionnaire et de société filiale.
- Contenu contractuel de la CDI-USA de 1951 concernant les dividendes,
respectivement les participations au bénéfice (consid. 3a et b).
Compétence de la CRC (consid. 3d).
- Appréciation sous l’angle de l’impôt anticipé d’une prestation
appréciable en argent effectuée par la recourante en faveur d’une
société qui domine deux sociétés intercalées et interprétation de la
notion d’actionnaire. En l’espèce, les notions d’actionnaire et de société
filiale doivent être compris du point de vue économique (consid. 4).
Verrechnungssteuer. Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Vereinigte
Staaten von Amerika von 1951 (DBA-USA von 1951). Zuständigkeit der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und Auslegung der
Begriffe Dividende, Aktionäre und Tochtergesellschaft.
- Vertragsinhalt des DBA-USA von 1951 hinsichtlich Dividenden bzw.
Gewinnanteilen (E. 3a und b). Zuständigkeit der SRK trotz echter Lücke
(E. 3d).
- Verrechnungssteuerrechtliche Beurteilung der Erbringung einer
geldwerten Leistung von der Beschwerdeführerin an die beherrschende
Gesellschaft über zwei zwischengeschaltete Gesellschaften und
Auslegung des Begriffs Aktionär. In casu sind die Begriffe Aktionär und
Tochtergesellschaft wirtschaftlich zu verstehen (E. 4).
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Imposta preventiva. Convenzione di doppia imposizione Svizzera-Stati
Uniti d’America del 1951 (CDI-USA del 1951). Competenza della
Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (CRC) e
interpretazione delle nozioni di dividendo, azionista e filiale.
- Contenuto della Convenzione CDI-USA del 1951 in merito ai dividendi
risp. alle partecipazioni ai benefici (consid. 3a e b). Competenza della
CRC nonostante una vera lacuna (consid. 3d).
- Valutazione dal punto di vista del diritto dell’imposta preventiva
della fornitura di una prestazione valutabile in denaro, effettuata
dalla ricorrente alla società che controlla due società intermedie
e interpretazione della nozione di azionista. In casu le nozioni di
azionista e filiale sono da comprendere in senso economico (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG, eine Aktiengesellschaft mit Sitz in (…), wurde mit
Handelsregistereintrag vom (…) gegründet. Die Gesellschaft bezweckt
Dienstleistungen und kommerzielle sowie technische Beratung in
Zusammenhang mit dem Handel auf dem Gebiete von chemischen
Produkten aller Art; Handel, Herstellung, Verarbeitung und Umarbeitung
von solchen Produkten; Erwerb und Verwertung von einschlägigen Patenten,
Handelsmarken und Lizenzen; Beteiligung an Unternehmen der chemischen
Branche irgendwelcher Art sowie Erwerb, Belastung und Veräusserung von
Liegenschaften.
Das Grundkapital betrug bei der Gründung Fr. 100’000.-, eingeteilt in 200
Namenaktien zu Fr. 500.-. Nach Kapitalerhöhung vom 22. Oktober 1999
beträgt das Grundkapital Fr. 2’000’000.-, eingeteilt in 4’000 voll liberierte
Namenaktien zu je Fr. 500.-. Das Aktienkapital wird zu 100% von der Y. Ltd.,
Schweiz, gehalten. Die Y. Ltd. ist ihrerseits eine 100%-ige Tochtergesellschaft
der Z. Inc., Schweiz. Die Z. Inc. ist eine 100%-ige Tochtergesellschaft der W.
Inc., Vereinigte Staaten von Amerika (USA). Diese ist wiederum eine 100%-ige
Tochtergesellschaft der T. Corporation, USA.
B. Die X. AG schloss am 26. Juni 1991 mit dem S. Institute, USA, einen Vertrag
betreffend Vertriebsrechte für gewisse biotechnologische Produkte in Europa,
Afrika und Südamerika ab. Diese Rechte veräusserte sie am 24. März 1997
zum Nettobuchwert von USD 20’937’044.- an die T. Corporation, USA. Der
entsprechende Geldtransfer erfolgte per 3. März 1997. Kurz darauf veräusserte
die T. Corporation, USA, diese Rechte zum Preis von USD 28 Mio. an die R., eine
nicht zum Konzern gehörende Gesellschaft.
C. Im Rahmen einer Buchprüfung vom 21. bis 24. Juni 1999 stellte die
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die vorgenannten Transaktionen
fest und verlangte darüber Unterlagen. Mit Schreiben vom 10. November
1999 teilte sie der Gesellschaft mit, die Differenz zwischen den beiden
Verkaufspreisen, gerundet auf USD 7 Mio., zum Kurs von Fr. 1.47, somit
Fr. 10’290’000.-, betrachte sie als geldwerte Leistung im Sinne des Art. 4
2

Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom
13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21) in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 der
Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer
vom 19. Dezember 1966 (Verrechnungssteuerverordnung [VStV], SR
642.211). Dementsprechend sei auf diesem Betrag die Verrechnungssteuer
von 35%, also Fr. 3’601’500.-, geschuldet und gemäss Art. 14 VStG auf die
Leistungsbegünstigte zu überwälzen. Gleichzeitig teilte die ESTV der X.
AG mit, falls die ausländische Leistungsempfängerin die Rückerstattung
der Verrechnungssteuer beantragen wolle, habe dies innerhalb der im
anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen angegebenen Frist zu erfolgen.
Mit Schreiben vom 20. Dezember 1999 stellte der Vertreter der X. AG
- unter Verweis auf das Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
vom 24. Mai 1951 (DBA-USA von 1951; AS 1951 892) - das Gesuch, es sei der
Gesellschaft zu gestatten, die Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht auf der
von ihr am 3. März 1997 gegenüber der T. Corporation erbrachten geldwerten
Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.- in der Weise zu erfüllen, dass die X.
AG 5%, somit Fr. 514’500.-, bezahle und diesen Betrag auf die T. Corporation
überwälze. Das Gesuch wurde im Wesentlichen damit begründet, die X.
AG werde indirekt zu 100% durch die T. Corporation beherrscht, weshalb
Art. VI Abs. 2 des DBA-USA von 1951 zur Anwendung gelange. Die Z. Inc. habe
ihrerseits die Ermächtigung erhalten, die Dividendenzahlungen an die W.
Inc. um 5% zu kürzen. Bei Ausschüttung der geldwerten Leistung über die
kapitalmässige Beherrschungslinie bis hin zur T. Corporation, wäre schliesslich
ebenfalls lediglich eine Sockelsteuer von 5% angefallen.
D. Nach weiterem mündlichem und schriftlichem Meinungsaustausch erliess
die ESTV am 18. Mai 2000 einen förmlichen Entscheid, in welchem sie der X.
AG mitteilte, die am 24. März 1997 von der Gesellschaft an die T. Corporation
erbrachte geldwerte Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.- unterliege der
Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 3’601’500.- (35% von Fr. 10’290’000.-)
und auf diesem ausstehenden Steuerbetrag sei ab dem 1. Januar 1998 ein
Verzugszins von 5% geschuldet. Die T. Corporation könne im Rahmen des
DBA-USA von 1951, Art. VI Abs. 1, mittels Formular 82 innerhalb der dafür
vorgesehenen Frist eine Rückerstattung im Umfang von 20% beantragen.
Gegen den Entscheid vom 18. Mai 2000 reichte der Vertreter der X. AG am
19. Juni 2000 bei der ESTV Einsprache ein. Er beantragte, die am 24. März
1997 von der Gesellschaft an die T. Corporation erbrachte geldwerte Leistung
im Betrag von Fr. 10’290’000.- sei der Verrechnungssteuer im Betrag von
Fr. 514’500.- (5% von Fr. 10’290’000.-) zu unterstellen. Es sei der X. AG zu
gestatten, die Verrechnungssteuerpflicht in der Weise zu erfüllen, dass sie
den Betrag von Fr. 514’500.- bezahle und ihn auf die T. Corporation überwälze.
Eventualiter sei der X. AG zu gestatten, ihre Verrechnungssteuerpflicht
hinsichtlich der geldwerten Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.- an ihre
Muttergesellschaft, die Y. Ltd. durch Meldung der steuerbaren Leistung zu
erfüllen. Es sei alsdann der Y. Ltd. zu gestatten, ihre Verrechnungssteuerpflicht
hinsichtlich der geldwerten Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.- an ihre
Muttergesellschaft, die Z. Inc. durch Meldung der steuerbaren Leistung zu
erfüllen. Es sei schliesslich festzustellen, dass die von der Z. Inc. an die W. Inc.
erbrachte Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.- der Verrechnungssteuer
3

im Betrag von Fr. 514’500.- (5% von Fr. 10’290’000.-) unterliege, und es
sei der Z. Inc. zu gestatten, die Verrechnungssteuerpflicht in der Weise
zu erfüllen, dass sie den Betrag von Fr. 514’500.- bezahle und ihn auf
die W. Inc. überwälze. Zur Begründung des Hauptbegehrens wurde im
Wesentlichen vorgebracht, Art. VI Abs. 2 des DBA-USA von 1951 sei unrichtig
angewendet worden. Zur Gewährung der Reduktion der Quellensteuer
auf 5% genüge es, wenn der Empfänger der geldwerten Leistung wie
vorliegend indirekt über 95% der Stimmrechte der leistenden Gesellschaft
verfüge. Zur Begründung des Eventualbegehrens wurde im Wesentlichen
vorgebracht, es sei nicht von der im angefochtenen Entscheid angewandten
Direktbegünstigungstheorie auszugehen, sondern eine der Dreieckstheorie
nachgebildete «Perlenkettentheorie» anzuwenden, aufgrund welcher die
geldwerte Leistung an die Muttergesellschaft der X. AG erbracht worden sei,
von dieser an deren Muttergesellschaft und so weiter, bis zur Empfängerin der
Leistung, der T. Corporation.
E. Mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2002 wies die ESTV
die Einsprache ab und hielt fest, die X. AG habe der Verwaltung die
Verrechnungssteuer von Fr. 3’601’500.- sowie den Verzugszins von 5%
vom 1. Januar 1998 bis zum Tag der Abgabeentrichtung zu bezahlen. Die
Verrechnungssteuer sei auf die Begünstigte, die T. Inc., USA, zu überwälzen.
Die T. Inc. könne mittels Formular 82 C innerhalb von 60 Tagen nach
Entrichtung der geschuldeten Verrechnungssteuer deren Rückerstattung
im Umfang von 20% beantragen. Zur Begründung wurde betreffend das
Hauptbegehren im Wesentlichen ausgeführt, Art. VI Abs. 2 DBA-USA von
1951 erfordere zwingend, dass die dividendenempfangende Gesellschaft
Aktionärin der dividendenzahlenden Gesellschaft sein müsse. Diese
Voraussetzung sei vorliegend nicht gegeben, da die T. Inc. die X. AG
ausschliesslich mittelbar beherrsche. Zum Eventualbegehren führte die
ESTV im Wesentlichen aus, dieses gehe nicht vom tatsächlich verwirklichten
Sachverhalt aus. Bei der Verrechnungssteuer gelte weiterhin grundsätzlich
die Direktbegünstigungstheorie, welche den wirtschaftlichen Gegebenheiten
in angemessener Weise Rechnung trage. Einzig in wenigen Ausnahmefällen
werde bei geldwerten Leistungen an nahestehende Dritte die Dreieckstheorie
angewendet. Der zu beurteilende Fall betreffe jedoch keinen dieser
Ausnahmefälle.
F. Mit Eingabe vom 14. März 2002 erhebt die X. AG (im Folgenden:
Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
11. Februar 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK). Sie beantragt, die am 3. März 1997 von der Beschwerdeführerin
an die T. Corporation erbrachte geldwerte Leistung im Betrag von
Fr. 10’290’000.- sei der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 514’500.-
(5% von Fr. 10’290’000.-) zu unterstellen. Es sei der Beschwerdeführerin
zu gestatten, die Verrechnungssteuerpflicht in der Weise zu erfüllen, dass
sie den Betrag von Fr. 514’500.- bezahle und ihn auf die T. Corporation
überwälze. Eventualiter sei der Beschwerdeführerin zu gestatten, ihre
Verrechnungssteuerpflicht hinsichtlich der geldwerten Leistung im Betrag
von Fr. 10’290’000.- an ihre Muttergesellschaft, die Y. Ltd. durch Meldung der
steuerbaren Leistung zu erfüllen. Es sei alsdann der Y. Ltd. zu gestatten, ihre
Verrechnungssteuerpflicht hinsichtlich der geldwerten Leistung im Betrag
von Fr. 10’290’000.- an ihre Muttergesellschaft, die Z. Inc. durch Meldung der
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steuerbaren Leistung zu erfüllen. Es sei schliesslich festzustellen, dass die von
der Z. Inc. an die W. Inc., USA, erbrachte Leistung im Betrag von Fr. 10’290’000.-
der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 514’500.- (5% von Fr. 10’290’000.-)
unterliege, und es sei der Z. Inc. zu gestatten, die Verrechnungssteuerpflicht
in der Weise zu erfüllen, dass sie den Betrag von Fr. 514’500.- bezahle und ihn
auf die W. Inc. überwälze. Begründet wurden diese Ausführungen in gleicher
Weise wie bereits in der Einsprache.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai 2002 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2. (Gegenstand der Verrechnungssteuer, Entstehung der Steuerforderung)
3.a. Die Schweiz hat mit den USA am 24. Mai 1951 ein Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen (DBA-USA von 1951) abgeschlossen, welches durch ein neues
Abkommen vom 2. Oktober 1996 ersetzt wurde (DBA-USA, SR 0.672.933.61).
Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBA-USA tritt das (neue) Abkommen mit dem Austausch
der Ratifikationsurkunden in Kraft und seine Bestimmungen finden
hinsichtlich der an der Quelle erhobenen Steuern für Beträge Anwendung,
die am oder nach dem ersten Tag des zweiten auf das Inkrafttreten des
Abkommens folgenden Monats gezahlt oder gutgeschrieben werden (Bst. a).
Das DBA-USA ist am 19. Dezember 1997 in Kraft getreten; auf den in casu zu
beurteilenden Sachverhalt finden daher die Bestimmungen des DBA-USA von
1951 Anwendung.
b. Gemäss Art. VI DBA-USA von 1951 soll der Satz der Steuer, die einer der
Vertragsstaaten auf Dividenden erhebt, die aus in seinem Gebiete gelegenen
Quellen fliessen, 15% nicht übersteigen, sofern der Dividendenempfänger
eine Person mit Wohnsitz im anderen Staate oder eine Gesellschaft oder ein
anderer Rechtsträger dieses anderen Staates ist und im steuererhebenden
Staate keine Betriebsstätte besitzt (Abs. 1 Satz 1). Ist indessen der Aktionär
eine Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar über mindestens 95% der
Stimmrechte in der dividendenzahlenden Gesellschaft verfügt, und stammen
nicht mehr als 25% des Bruttoeinkommens der dividendenzahlenden
Gesellschaft von anderen Zinsen und Dividenden als den von ihren eigenen
Tochtergesellschaften ausgerichteten, so soll der Steuersatz 5% nicht
übersteigen (Art. 2 Satz 1).
Der in Art. VI DBA-USA von 1951 verwendete Ausdruck «Dividenden» wird
im Abkommen nicht definiert. Nach Art. II Abs. 2 DBA-USA von 1951 wird bei
Anwendung der Bestimmungen dieses Abkommens jeder Vertragsstaat jedem
nicht anders umschriebenen Begriff den Sinn beilegen, der ihm unter der
eigenen Steuergesetzgebung zukommt, sofern sich aus dem Zusammenhang
nicht etwas anderes ergibt. Die Frage, ob es sich bei einer bestimmten Leistung
um eine Dividende im Sinne des Abkommens handelt, ist somit nach dem
internen Recht desjenigen Vertragsstaates zu beurteilen, aus welchem die
betreffende Leistung stammt, vorliegend somit nach schweizerischem
Recht. Nach schweizerischem Recht bezeichnet der Begriff Dividenden nur
eine bestimmte Form des Ertrages gesellschaftlicher Beteiligungsrechte,
nämlich offen ausgeschüttete Erträge der Aktien schweizerischer
5

Aktien- und Kommanditaktiengesellschaften. Das Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer verwendet jedoch im Zusammenhang mit dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens den Begriff Gewinnanteile (vgl. Art. 4 Abs. 1
VStG). Dies entspricht jenem Begriff des amerikanischen Rechts, wonach
jede aus dem laufenden oder unverteilten Geschäftsertrag an die Inhaber
von Beteiligungsrechten vorgenommene Ausschüttung als «Dividende»
zu betrachten ist und es auf die Bezeichnung dabei nicht ankommt (vgl.
Kurt Locher, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen Einkommens- und Erbschaftssteuern,
Band 1, Basel 1957, N. 131). Die fragliche Abkommensbestimmung soll die
Doppelbesteuerung auf derartigen Erträgen verhindern. Nach dem Sinn des
Abkommens ist daher der Ausdruck «Dividende» auch für das schweizerische
Recht nicht im engeren, wörtlichen Sinne, sondern im weiteren Sinne des
«Gewinnanteils, wie er im Verrechnungssteuergesetz verwendet wird»,
anzuwenden (vgl. Kurt Locher, a.a.O., Band 1, N. 132).
c. Nach Art. 2 der Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. November 1951 / 26. November
1975 (V zum DBA-USA von 1951, AS 1951 1031, AS 1975 2266) hat
eine schweizerische Tochtergesellschaft die ihrer amerikanischen
Muttergesellschaft ausgerichteten Dividenden nur um 5% zu kürzen, wenn
im Verfahren nach Art. 3 festgestellt worden ist, dass die Voraussetzungen
von Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 gegeben sind. Nach Art. 3 V zum
DBA-USA von 1951 entscheidet die ESTV darüber, ob die in Artikel VI
Abs. 2 DBA-USA von 1951 umschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind
(Abs. 1). Die schweizerische dividendenzahlende Gesellschaft hat den
Entscheid der ESTV vorgängig der Dividendenzahlung anzurufen, indem
sie nachweist (Abs. 2), dass mindestens 95% der Stimmrechte, die in
ihrer Generalversammlung ausgeübt werden können, unmittelbar oder
mittelbar ihrer amerikanischen Muttergesellschaft zustehen (Bst. a), und
dass nicht mehr als 25% ihres Bruttoeinkommens den drei dem Jahre der
Dividendenfälligkeit vorangehenden Kalenderjahren von andern Zinsen und
Dividenden als den von ihren eigenen Tochtergesellschaften ausgerichteten
stammen (Bst. b).
d. Gemäss Art. 10 Abs. 1 V zum DBA-USA von 1951 können Entscheide
der ESTV bei dieser innert 30 Tagen seit der Zustellung durch Einsprache
angefochten werden. Gegen Einspracheentscheide der ESTV kann innert
30 Tagen seit der Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne
Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben werden.
Entsprechend der Bestimmungen der V zum DBA-USA von 1951
sah das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer in seiner
ursprünglichen Fassung vor, dass gegen Einspracheentscheide der ESTV
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Schweizerische Bundesgericht
gegeben ist (Art. 43 VStG in der bis zum 1. Januar 1994 gültigen Fassung,
AS 1969 737). Gleichzeitig mit der Schaffung von Art. 71a Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
(VwVG, SR 172.021), demzufolge die eidgenössischen Rekurskommissionen
als Beschwerdeinstanzen entscheiden, soweit andere Bundesgesetze dies
vorsehen, wurde das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer um einen
Art. 42a erweitert, welcher die Anfechtung der Einspracheentscheide
der ESTV bei der SRK vorsieht (AS 1992 321 f.). Wie ersichtlich ist, ist es
6

unter Umständen sachgerecht, dass Entscheide der ESTV gestützt auf V
zum DBA-USA von 1951 im Zusammenhang mit einer Verfügung gestützt
auf das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer ergehen. Es macht
keinerlei Sinn, den Instanzenzug bezüglich der beiden sachlich sehr eng
zusammenhängenden Themen unterschiedlich zu gestalten. Es kann daher
ohne weiteres angenommen werden, dass diesbezüglich ein gesetzgeberisches
Versehen vorliegt, indem übersehen wurde, dass im Zuge der Schaffung
der SRK auch die bundesrätliche Verordnung zum DBA-USA von 1951
eine entsprechende Anpassung hätte erfahren müssen. Es liegt somit eine
echte Lücke vor, welche vom Richter im Rahmen der Rechtsanwendung
zu schliessen ist (vgl. BGE 102 Ib 225 f. E.2, BGE 119 Ib 218 E. 2 und BGE
119 Ib 322 E. 4b; vgl. auch Entscheid der SRK vom 7. April 1998 in Sachen
A AG, veröffentlicht in VPB 63.31 S. 291 ff.). Dies ergibt sich im Übrigen ohne
weiteres auch mit Blick auf die Verordnung zum DBA-USA vom 15. Juni 1998
(SR 672.931.61), in welchem als Rechtsmittel gegen Einspracheentscheide
der ESTV die Beschwerde an die SRK stipuliert wurde (Art. 5 Abs. 5). Für
das vorliegende Beschwerdeverfahren ist somit davon auszugehen, dass
die SRK auch für die Überprüfung der Frage zuständig ist, ob die ESTV die
Anwendung des reduzierten Quellensteuersatzes von 5% gestützt auf Art. VI
Abs. 2 DBA-USA von 1951 hätte bewilligen müssen.
4.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin der T.
Corporation im März 1997 eine geldwerte Leistung erbracht hat und dass diese
geldwerte Leistung Fr. 10’290’000.- betrug. Ferner ist unbestritten, dass die T.
Corporation die Beschwerdeführerin indirekt, über drei zwischengeschaltete
Gesellschaften, zu 100% beherrscht. Umstritten ist zur Hauptsache, ob
bei dieser Sachverhaltskonstellation Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 zur
Anwendung kommt, wonach die Quellensteuer 5% nicht übersteigen soll,
wenn der Aktionär eine Gesellschaft ist, die unmittelbar oder mittelbar über
mindestens 95% der Stimmrechte in der dividendenzahlenden Gesellschaft
verfügt. Die ESTV vertritt die Auffassung, diese Bestimmung komme nicht
zur Anwendung, weil die T. nicht Aktionärin der Beschwerdeführerin sei.
Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, bei richtiger
Auslegung von Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 werde nicht verlangt, dass der
Empfänger der steuerbaren Leistung zivilrechtlich gleichzeitig Aktionär der
die Leistung entrichtenden Gesellschaft zu sein braucht, direkte oder indirekte
Kontrolle von 95% genüge.
b. Die Bestimmungen des Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 ist, wie das
Bundesgericht bereits mit Urteil vom 16. August 1996 in Sachen S. AG
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 66 S. 406 ff.) festgestellt hat,
auslegungsbedürftig. Für die Auslegung einer Staatsvertragsbestimmung ist
der Wortlaut massgebend, wie ihn die Parteien nach dem Vertrauensprinzip
im Hinblick auf den Vertragszweck verstehen durften, solange sich der
Entstehungsgeschichte nicht ein abweichender wirklicher Vertragswille
der Parteien entnehmen lässt. Das gilt auch für die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen, wenn diese nicht selber besondere
Auslegungsregeln (Definitionen) enthalten oder subsidiär auf die Bedeutung
der verwendeten Begriffe in der lex fori verweisen (BGE 116 Ib 221 E. 3a,
mit Hinweisen). Für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
sind sodann die Art. 31-33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der
Verträge vom 23. Mai 1969 (im Folgenden: Vertragsrechtskonvention [VRK],
7

SR 0.111) von Bedeutung (vgl. BGE 110 Ib 291 E. 4). Daran vermag nichts zu
ändern, dass die Vertragsrechtskonvention für die Schweiz erst am 6. Juni
1990 in Kraft getreten ist. Denn bei den Interpretationsregeln der Konvention
handelt es sich lediglich um eine Kodifikation völkergewohnheitsrechtlicher
Grundsätze (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht
der Schweiz, Bern 1996, S. 92; vgl. Robert Waldburger, Die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Schweizerischen
Bundesgerichts, in: Lang/Mössner/Waldburger, Die Auslegung von
Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung der Höchstgerichte
Deutschlands, der Schweiz und Österreichs, Wien 1998, S. 54 f.). Dabei ergeben
sich zwischen der Auslegungsmethode des Bundesgerichts und den Regeln
der Vertragsrechtskonvention insbesondere Differenzierungen bezüglich der
Heranziehung der Entstehungsgeschichte, die als dem grammatikalischen,
systematischen und teleologischen Auslegungselement gleichwertiger
Gesichtspunkt in der Konvention bewusst nicht vorgesehen ist (Art. 32 VRK;
Peter Locher, a.a.O., S. 94).
Vorliegend ist Art. II Abs. 2 DBA-USA von 1951 massgebend, dieser verweist auf
die lex fori, soweit sich aus dem Zusammenhang nicht etwas anderes ergibt.
c.aa. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 16. August 1996 ausgeführt,
der Begriff des «Aktionärs» sei im Abkommen nicht definiert, weshalb dieser
nach dem internen schweizerischen Recht näher zu bestimmen sei. Das
schweizerische Recht behandle die juristischen Personen als selbständige
Steuersubjekte, auch wenn sie am Orte ihrer Ansässigkeit als Einheit
(konsolidierte Gruppe) der Besteuerung unterliegen (ASA 66 S. 412, E. 4b).
Diese Ausführungen des Bundesgerichts sind insofern zu präzisieren, als
aufgrund der von Art. II Abs. 2 DBA-USA von 1951 der Begriff «Aktionär»
insoweit nach internem schweizerischen Recht zu bestimmen ist, als sich aus
dem Zusammenhang des Artikels VI Abs. 2 DBA-USA von 1951, in welchem er
verwendet wird, keine abweichende Auslegung ergibt. Das Bundesgericht hat
im erwähnten Urteil ebenfalls ausgeführt, der Sinn der fraglichen Bestimmung
bestehe darin, die Steuervergünstigung auf die echten, das heisst natürlich
gewachsenen Mutter/Tochterverhältnisse zu beschränken. Einer derartigen
Tochtergesellschaft komme im Grunde die gleiche Aufgabe zu wie einer
Betriebsstätte der Muttergesellschaft, weshalb es sich rechtfertige, eine
solche Tochtergesellschaft auch steuerrechtlich einer Betriebsstätte der
Muttergesellschaft möglichst anzugleichen. Diese Überlegungen gelten in
identischer Weise, wenn es nicht um ein Mutter/Tochterverhältnis geht,
sondern um ein Grossmutter/Enkelverhältnis, oder auch - wie in casu - um
ein Ururgrossmutter/Ururenkelverhältnis. Das Bundesgericht verneinte denn
auch ein Mutter/Tochterverhältnis für den Fall, dass die dividendenzahlende
Gesellschaft von zwei oder mehreren Gesellschaften, die untereinander nicht
im Verhältnis von Mutter- und Tochtergesellschaften stehen, beherrscht
werde (ASA 66 S. 406 ff., E. 4c). Anders sah es offenbar das Bundesgericht,
soweit die zwei oder mehreren Gesellschaften untereinander in einem
Mutter/Tochterverhältnis stehen. In diesem Sinne vertrat denn auch die
ESTV ursprünglich offensichtlich die Meinung, der «Muttergesellschaft»
sei die Möglichkeit vorbehalten, ihre Beteiligung nicht direkt, sondern
teilweise indirekt, das heisst unter Zuzug anderer, von ihr ebenfalls
beherrschter Tochtergesellschaften auszuüben. In diesem Falle müsse aber
eine amerikanische «Muttergesellschaft» beispielsweise ebenfalls über 95%
8

der Stimmrechte in dieser dritten Gesellschaft, über welche die schweizerische
Gesellschaft mittelbar beherrscht werde, verfügen (Kurt Locher, Handbuch
und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen
Einkommens- und Erbschaftssteuern, Band 2, Basel 1957, C Art. VI [2] Nr. 8).
Aufgrund dieses Sinnes der fraglichen Bestimmung ergibt sich, dass der
Begriff «Aktionär», wie er in Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 verwendet wird,
entgegen der Meinung der ESTV nicht zivilrechtlich, sondern wirtschaftlich
zu verstehen ist. Ein «Aktionär» in diesem Sinne ist auch eine Mutter-
oder Grossmuttergesellschaft, usw., welche über die Stimmrechte in der
dividendenzahlenden Gesellschaft nur mittelbar verfügt. Massgebend ist
einzig, dass die 95%-ige stimmrechtsmässige Beherrschung über alle Stufen
gewahrt bleibt.
Wenn nun die ESTV die Auffassung vertritt, Art. VI Abs. 2 DBA-USA von
1951 sei insofern wörtlich auszulegen, als der Empfänger der geldwerten
Leistung direkt Aktionär der leistenden Gesellschaft sein müsse, lässt
sich dies dagegen mit dem Sinn der Bestimmung nicht vereinbaren. Die
fragliche Bestimmung sieht explizit vor, dass «der Aktionär» unmittelbar
oder mittelbar über mindestens 95% der Stimmrechte in der leistenden
Gesellschaft verfügen muss. Daraus ergibt sich ohne weiteres, dass zumindest
ein Teil der geforderten 95%-igen Beherrschung auf mittelbare Weise erfolgen
kann. Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 sieht nicht vor, dass unmittelbare
und mittelbare Beherrschung in einem bestimmten Verhältnis stehen
müssen. Im Gegenteil werden die unmittelbare und die mittelbare Beteiligung
alternativ genannt. Würde man der Auffassung der ESTV folgen, wonach
neben der teilweisen mittelbaren Beherrschung auch die unmittelbare
Aktionärseigenschaft gegeben sein müsse, so müsste es daher für die
Anwendung des reduzierten Steuersatzes einerseits bereits genügen, bzw.
andererseits aber auch verlangt werden, dass die empfangende Gesellschaft
bloss bzw. mindestens mit einer Aktie beteiligt wäre, weil diesfalls diese
Eigenschaft gegeben wäre. Eine derartige Interpretation der Bestimmung
macht jedoch keinerlei Sinn. Dafür dass die Aktionärseigenschaft erst als
gegeben erachtet werden könnte, wenn in einem gewissen Ausmass direkte
Beteiligung vorliegt, ergeben sich im Übrigen weder aus der fraglichen
Bestimmung Anhaltspunkte, noch wird derartiges von der ESTV vorgetragen.
Entgegen der Meinung der ESTV ist die Aktionärseigenschaft im Sinne
von Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951 daher auch dann gegeben, wenn die
ausschüttende Gesellschaft von der empfangenden bloss indirekt, über
das Halten von zwischengeschalteten Gesellschaften, beteiligungsmässig
beherrscht wird.
bb. Dieses Verständnis des Begriffes «Aktionär» ergibt sich auch aus der
systematischen Auslegung der fraglichen Bestimmung. Zum einen ist bereits
der Begriff «Dividende» nicht wörtlich zu verstehen, sondern wirtschaftlich
(vgl. E. 3a hiervor). Im Weiteren weist die Beschwerdeführerin zu Recht
darauf hin, dass es offensichtlich darum geht, Einkünfte zu entlasten, welche
aus Tochter- oder Enkelgesellschaften (bzw. Urenkelgesellschaften usw.)
stammen. In diesem Sinne dürfen die zur Abkommensberechtigung führenden
Einkünfte der Tochtergesellschaften auch aus Kapitalinvestitionen in deren
Tochtergesellschaften herrühren. Es ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen,
wenn sie geltend macht, der Begriff Tochtergesellschaften in Art. VI Abs. 2
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DBA-USA von 1951 sei wirtschaftlich und nicht zivilrechtlich zu verstehen.
Zutreffend ist im Weiteren, wenn daraus der Schluss gezogen wird, nicht nur
in Bezug auf die Beurteilung nach unten, die Herkunft der Mittel, sondern
auch nach oben, in Bezug auf die Beteiligung, sei von einer wirtschaftlichen
Auslegung auszugehen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich,
dass nur gerade in Bezug auf die Aktionärseigenschaft von einem engen
zivilrechtlichen Begriffsverständnis auszugehen ist und im Übrigen sämtliche
weiteren Begriffe in der fraglichen Abkommensbestimmung wirtschaftlich
auszulegen sind.
cc. Eine derartige Auslegung des Begriffs «Aktionär» ist aber auch sachgerecht.
Bei Dividendenzahlungen im Konzern ist im Weiteren zu beachten,
dass die Zahlung einer Dividende keinen Ausdruck von wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit darstellt. Bei konsolidierter Betrachtungsweise stellt
nämlich der Vorgang der Dividendenausschüttung lediglich die Zahlung von
einem Konto auf ein anderes Konto des Unternehmens dar und hat keinen
Einfluss auf dessen Konzernergebnis. Die Erhebung von Steuern auf einem
solchen Vorgang ist unter dem Aspekt des Grundsatzes der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit problematisch (Robert Waldburger,
Satz der residualen Verrechnungssteuer bei Dividendenzahlungen an
ausländische Personengesellschaften, IFF-Forum für Steuerrecht, 2002/1,
S. 41).
Die T.-Gruppe hätte das genau gleiche wirtschaftliche Resultat erreichen
können, wenn sie die Veräusserung der Rechte an die T. Corporation
stufenweise abgewickelt hätte, mittels Veräusserung der Tochtergesellschaft
jeweils an die unmittelbare Muttergesellschaft. Bei einer solchen Abwicklung
wären letztlich ebenfalls bloss Quellensteuern von 5% angefallen. Durch die
Gewährung der privilegierten Besteuerung auch bei indirekter Beherrschung
wird der Beschwerdeführerin demnach kein zusätzlicher Vorteil gewährt, den
sie nicht auch auf anderem Wege hätte erreichen können. Die Interpretation
des Begriffes «Aktionär» in dem vorstehend aufgezeigten wirtschaftlichen
Sinne hat daher zur Folge, dass auch bei einer wirtschaftlich sinnvollen
Abwicklung eines zivilrechtlich auch auf anderem Wege möglichen Geschäfts
eine unerwünschte Doppelbesteuerung vermieden wird.
dd. Die Beschwerdeführerin weist schliesslich auch überzeugend nach, dass
ebenfalls die Entstehungsgeschichte der fraglichen Abkommensbestimmung
eine Auslegung des Begriffs «Aktionär» im vorgenannten Sinne nahe legt.
Entgegen der Ansicht der ESTV haben sodann offensichtlich auch die
Steuerbehörden der USA die Bestimmung des Art. VI Abs. 2 DBA-USA von 1951
sowie insbesondere den Begriff «Aktionär» bzw. «shareholder» im vorstehend
ausgeführten wirtschaftlichen Sinne verstanden. So hält das «Bureau of
Internal Revenue» in den ab 1. Januar 1951 gültigen «Regulations» was
folgt fest: aus amerikanischen Quellen fliessende Dividenden, die von einer
amerikanischen an eine schweizerische Gesellschaft, welche im Zeitpunkt der
Dividendenfälligkeit unmittelbar oder mittelbar über mindestens 95% der
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Stimmrechte in der dividendenzahlenden amerikanischen Gesellschaft verfügt,
ausgerichtet werden, unterliegen der Steuer nur zum Satze von 5% (vgl. Kurt
Locher, a.a.O., Band 2, A, III, 1 [4]).
ee. An dieser Schlussfolgerung ändern entgegen der Meinung der ESTV
die Ausführungen des Bundesgerichts im Urteil vom 16. August 1996 (ASA
66 S. 406 ff.) nichts. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht geltend macht,
weicht der Sachverhalt im seinerzeit vom Bundesgericht beurteilten Fall vom
vorliegenden erheblich ab. In jenem Fall erfolgten Dividendenzahlungen an
Gesellschaften, welche direkte Aktionäre waren, welche jedoch beide nicht
über mindestens 95% der Stimmrechte verfügten und dementsprechend nicht
Anspruch auf den reduzierten Steuersatz von 5% hatten. Das Bundesgericht
hat in diesem Zusammenhang festgestellt, das schweizerische Recht kenne
keine Konsolidierung, weshalb es keine Rolle spielen könne, dass die beiden
dividendenempfangenden Gesellschaften je zu 100% von einer gemeinsamen
amerikanischen Obergesellschaft beherrscht würden. Massgebend war in
diesem Zusammenhang damals, dass die Dividendenausschüttung nicht
an diese Obergesellschaft ging, welche die ausschüttende Gesellschaft
wirtschaftlich zu 100% beherrschte. Demgegenüber erfolgte die geldwerte
Leistung vorliegend direkt gegenüber der Obergesellschaft. Es geht vorliegend
also anders als damals nicht darum zu beurteilen, ob im Sinne einer
konsolidierten Betrachtung anzunehmen ist, die Ausschüttung komme letztlich
der Obergesellschaft zugute. In diesem Sinne greift ein isoliertes Abstützen
auf die damaligen Äusserung des Bundesgerichts, die Voraussetzungen der
Abkommensbestimmungen würden auf die Obergesellschaft nicht zutreffen,
weil diese nicht Aktionärin sei (ASA 66 S. 406 ff., E. 4b), zu kurz und beachtet
die konkrete damalige Fallkonstellation nicht.
5. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die geldwerte Leistung der
Beschwerdeführerin an die T. Corporation im Betrage von Fr. 10’290’000.-
der Verrechnungssteuer im Betrage von Fr. 514’500.- (5% von Fr. 10’290’000.-)
unterliegt. Die Beschwerdeführerin hat diesen Betrag zu bezahlen und ihn auf
die T. Corporation zu überwälzen. Die Beschwerde ist dementsprechend im
Sinne der Erwägungen gutzuheissen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens ist
auf die Eventualanträge nicht einzugehen.
6. (Verzugszins)
7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 11. Februar
2002 aufzuheben. (Verfahrenskosten)
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.162 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Juni 2004
in Sachen X AG [SRK 2002-032]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
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Anno
Band
68
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Ref. No
150 006 395
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