ch_vb · JAAC 70.103 · 2006-07-27 · de


JAAC 70.103
Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-019 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 27.
Juli 2006 [noch nicht rechtskräftig, Beschwerde gegen
diesen Entscheid beim Bundesgericht hängig]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Acquisition de prestations de
services en provenance de l’étranger. Lieu de la prestation de services.
Lieu de l’utilisation ou de l’exploitation. Pratique administrative.
Présomption. Appréciation des preuves.
Art. 9, art. 12 al. 1 et al. 2 let. a, art. 15 al. 2 let. l, art. 18 OTVA.
- Acquisition de prestations de services en provenance de l’étranger (art.
9 OTVA) (consid. 2a/aa). Une importation imposable de prestations de
services n’entre en considération que lorsque le lieu de la prestation de
services acquise se trouve à l’étranger au sens de l’art. 12 OTVA (consid.
2b/ bb, 3b). En l’espèce, la recourante a acquis des prestations de
services en rapport avec la préparation ou la coordination de travaux
immobiliers au sens de l’art. 12 al. 2 let. a OTVA; le lieu des prestations
de services se trouve à l’étranger, au lieu où se situe la construction
(consid. 3b).
- Le critère du lieu d’utilisation ou d’exploitation (lieu de
consommation), qui se trouve aussi bien à l’art. 9 OTVA (importation
de prestations de services) qu’à l’art. 15 al. 2 let. l OTVA (exonération
de l’exportation de prestations de services) doit être interprété de
la même manière pour les deux dispositions (consid. 2c/aa). Selon
la jurisprudence et la pratique administrative (ch. 2 let. c notice n°
13 de l’AFC, concernant entre autres les prestations de services des
ingénieurs et les prestations semblables), l’utilisation ou l’exploitation
de la prestation de services est présumée avoir lieu à l’endroit où le
destinataire a son siège social respectivement son domicile (principe
du domicile; consid. 2c/aa, bb). Cette présomption peut toutefois être
1

renversée; si, dans un cas concret, le lieu de consommation effectif est
prouvé, la pratique administrative ne peut pas s’appliquer (consid. 2c/
bb, 3c/aa).
- En l’espèce, le lieu effectif d’utilisation ou d’exploitation des
prestations de services acquises n’est pas prouvé, ni par l’AFC ni par
la recourante (consid. 3c/aa). C’est ainsi la présomption qui trouve
application (consid. 3c/bb). Elle a pour effet que l’AFC - bien qu’il lui
incombe en principe de prouver les faits générateurs de l’impôt - n’a
pas besoin d’amener des preuves concernant l’élément de fait du lieu
de consommation (consid. 3c/bb).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Dienstleistungsbezug aus dem Ausland.
Ort der Dienstleistung. Ort der Nutzung oder Verwendung.
Verwaltungspraxis. Vermutung. Beweiswürdigung.
Art. 9, Art. 12 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. a, Art. 15 Abs. 2 Bst. l, Art. 18
MWSTV.
- Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV) (E.
2a/aa). Ein steuerbarer Dienstleistungsimport kommt nur in Betracht,
wenn der Ort der bezogenen Dienstleistung sich gemäss Art. 12
MWSTV im Ausland befindet (E. 2b/bb, 3b). Vorliegend wurden von
der Beschwerdeführerin Dienstleistungen im Zusammenhang mit
der Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen gemäss Art.
12 Abs. 2 Bst. a MWSTV bezogen; der Ort der Dienstleistungen ist im
Ausland, am Ort des Bauwerks, gelegen (E. 3b).
- Das sowohl in Art. 9 MWSTV (Dienstleistungsimport) als auch in Art.
15 Abs. 2 Bst. l MWSTV (Steuerbefreiung des Dienstleistungsexports)
enthaltene Kriterium des Orts der Nutzung oder Auswertung
(Verbrauchsort) ist für beide Bestimmungen gleich auszulegen (E.
2c/aa). Gemäss Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Ziff. 2 Bst.
c Merkblatt Nr. 13 der ESTV, u.a. betreffend Dienstleistungen von
Ingenieuren und ähnlichen Leistungen) besteht die Vermutung, dass der
Ort der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung am Geschäfts-
bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers erfolgt (sog. Domizilprinzip;
E. 2c/aa, bb). Diese Vermutung ist aber widerlegbar; ist der effektive
Verbrauchsort in einem konkreten Fall nachgewiesen, bleibt für die
Verwaltungspraxis kein Raum (E. 2c/bb, 3c/aa).
- Vorliegend ist der tatsächliche Ort der Nutzung oder Verwendung der
bezogenen Dienstleistungen nicht bewiesen, weder von der ESTV noch
von der Beschwerdeführerin (E. 3c/aa). Damit greift die Vermutung
Platz (E. 3c/bb). Sie bewirkt, dass die ESTV - obwohl ihr grundsätzlich
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen obliegt - keinen Beweis
zu führen braucht über das Tatbestandsmerkmal des Verbrauchsortes
(E. 3c/bb).
2

Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Acquisto di prestazioni di servizio
dall’estero. Luogo della prestazione di servizio. Luogo dell’utilizzo o del
consumo. Prassi amministrativa. Presunzione. Valutazione delle prove.
Art. 9, art. 12 cpv. 1 e cpv. 2 lett. a, art. 15 cpv. 2 lett. l, art. 18 OIVA.
- Acquisto di prestazioni di servizi dall’estero (art. 9 OIVA) (consid.
2a/aa). Vi è un’importazione imponibile di prestazioni di servizi solo
se il luogo della prestazione di servizio acquistata è all’estero secondo
l’art. 12 OIVA (consid. 2b/bb, 3b). Nella fattispecie la ricorrente ha
acquistato prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il
coordinamento di prestazioni di costruzione secondo l’art. 12 cpv. 2 lett.
a OIVA; il luogo delle prestazioni di servizi è all’estero, nel luogo della
costruzione (consid. 3b).
- Il criterio del luogo dell’uso o del consumo contenuto sia nell’art. 9
OIVA (importazione di prestazioni di servizio) che nell’art. 15 cpv. 2
lett. l OIVA (esonero fiscale dell’esportazione di prestazioni di servizi)
deve essere interpretato nello stesso modo per entrambe le disposizioni
(consid. 2c/aa). Secondo la giurisprudenza e la prassi amministrativa
(cifra 2 lettera c della direttiva n° 13 dell’AFC, concernente, fra l’altro,
le prestazioni di servizi di ingegneri e prestazioni simili), vi è la
presunzione che il luogo dell’uso o del consumo di una prestazione
di servizio sia quello di sede risp. di domicilio del destinatario della
prestazione (cosiddetto principio del domicilio; consid. 2c/aa, bb).
Questa presunzione può però essere contraddetta; se in un caso
concreto l’effettivo luogo di consumo è provato, non vi è più spazio per
la prassi amministrativa (consid. 2c/bb, 3c/aa).
- Nella fattispecie, il luogo effettivo dell’uso o del consumo delle
prestazioni di servizi acquistate non è dimostrato, né dall’AFC né dalla
ricorrente (consid. 3c/aa). Per questo motivo si ricorre alla presunzione
(consid. 3c/bb). Essa ha quale conseguenza che l’AFC - benché non
sopporti in linea di principio l’onere della prova per fatti che implicano
l’assoggettamento fiscale - non deve dimostrare i fatti legati al luogo di
consumo (consid. 3c/bb).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG ist seit 1. Januar 1995 im Register der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Am 28.
und 29. August 2002 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2001 durch.
Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 29.
August 2002 eine Nachforderung von Fr. 23’908.- Mehrwertsteuern (zuzüglich
Verzugszins) geltend. Auf Verlangen der X. AG erliess die ESTV am 24. März
2002 einen Entscheid und bestätigte diese Nachforderung, wogegen die
Steuerpflichtige am 6. Mai 2003 Einsprache erhob.
B. Mit Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2003 erkannte die ESTV, dass
der Entscheid vom 24. März 2003 im Umfang von Fr. 504.- in Rechtskraft
erwachsen sei und die Einsprache der X. AG im Übrigen abgewiesen
3

werde. Diese schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis
4. Quartal 2001 Fr. 23’908.- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. April
2000. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen an, die X. AG
habe im Zusammenhang mit der Planung und Erstellung einer Anlage in
Deutschland Leistungen erbracht. Zu diesem Zweck habe sie in der Schweiz
von verschiedenen im Ausland domizilierten Firmen Dienstleistungen
bezogen, die sie gegenüber der ESTV nicht abgerechnet habe. Die X. AG
habe damit Dienstleistungen aus dem Ausland bezogen und von den
ausländischen Firmen dafür an sie adressierte Rechnungen erhalten. Bei
den aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen habe es sich jeweils um
einen (kleinen) Teilbereich im Hinblick auf die Planung und Erstellung der
Anlage in Deutschland gehandelt. Die einzelnen durch die X. AG bezogenen
Dienstleistungen hätten an deren Domizil einem umfangreichen Verwertungs-
und Transformationsprozess zugeführt werden müssen und hätten nicht tel
quel weiter ins Ausland geleitet werden können. Ein direkter Bezug zu der
Dienstleistung in Deutschland sei aus diesem Grund nicht gegeben und die
Leistung könne auch nicht als in Deutschland erbracht gelten.
C. Gegen diesen Einspracheentscheid lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)
mit Eingabe vom 30. Januar 2004 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) führen und den Antrag stellen, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung wird vorgebracht,
die Beschwerdeführerin habe an die in Deutschland domizilierte Y.
GmbH Generalplanungs- sowie Ingenieurleistungen erbracht. Sie
habe diverse ausländische Leistungserbringer mit der Erbringung
von einzelnen Teilleistungen beauftragt. Sämtliche zur Diskussion
stehenden Dienstleistungen hätten in direktem Zusammenhang mit der
zu erstellenden Anlage gestanden. Die Behauptungen der ESTV in ihrem
Entscheid seien nicht zutreffend; sie habe die Leistungen im Rahmen des
Projektmanagements bezogen und diese nicht einem «umfangreichen
Transformationsprozess» zuführen müssen. Die vorliegend umstrittenen
Leistungen der Subunternehmer der Beschwerdeführerin seien am Ort
des Bauwerks erbracht worden. Damit sei die Behauptung der ESTV, die
Leistungen seien von der Beschwerdeführerin zur Ausführung eines
Inlandumsatzes bezogen worden, falsch. Nicht nur der Ort der Umsätze
der Subunternehmer, sondern auch der Ort der Nutzung und Auswertung
dieser Leistungen liege im Ausland, nämlich am Ort des Bauwerks. Dies
ergebe sich bei korrekter Anwendung des Merkblattes Nr. 13 der ESTV,
Ziff. 2 Bst. a.[1] Die Nutzung und Auswertung von Dienstleistungen im
Zusammenhang mit Immobilien erfolge am Ort, wo die Immobilie gelegen ist.
Solche Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien lägen auch bei
den von den ausländischen Subunternehmern erbrachten Leistungen vor. Sie
fielen entgegen der Behauptung der ESTV nicht unter Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma
von Merkblatt Nr. 13. Aber selbst wenn die von der Beschwerdeführerin
bezogenen Leistungen nicht als Dienstleistungen im Zusammenhang mit
Immobilien im Sinne des Merkblattes Nr. 13 zu betrachten wären, dürften
sie von der ESTV nicht besteuert werden. Die Beschwerdeführerin könne
die fraglichen Leistungen im Inland gar nicht nutzen, da die (...)-Anlage, für
welche die Leistungen erbracht worden sind, im Ausland stehe. Sollte die
Praxis der ESTV gemäss Merkblatt Nr. 13 zu einem anderen Ergebnis führen,
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verstosse sie gegen die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und die Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101).
Mit Schreiben vom 11. März 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde
vollumfänglich abzuweisen und verzichtet auf die Einreichung einer
Vernehmlassung.
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a.aa. Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von
Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar
(Art. 4 Bst. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland
muss durch den Empfänger mit Sitz im Inland versteuert werden, wenn
dieser sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und sofern
er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). Steuerpflichtig
ist, wer im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10’000.- Dienstleistungen aus dem
Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV
steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge. Für
den nach Art. 17 MWSTV Steuerpflichtigen gilt die Mindestgrenze von Fr.
10’000.- im Kalenderjahr auch; hingegen hat er jeden Bezug zu deklarieren
(Art. 18 MWSTV). In Art. 29 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 MWSTV wird festgelegt,
unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige im Allgemeinen die von
ihm für den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland deklarierte Steuer
als Vorsteuer abziehen kann (zum Ganzen siehe auch Art. 196 Ziff. 14 Abs.
1 Bst. g Ziff. 2 sowie Bst. h Ziff. 2 BV, SR 101; Art. 8 Abs. 2 Bst. g Ziff. 2 sowie
Bst. h Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen der [alten] Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV]).
bb. Umgekehrt sind die Ausfuhr von Gegenständen und die ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen - mit Anspruch auf Vorsteuerabzug - von der
Steuer befreit (Art. 8 Abs. 2 Bst. c Ziff. 1 ÜB-aBV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst.
c Ziff. 1 BV]). Nach der Mehrwertsteuerverordnung sind andere (als die
ansonsten in Art. 15 Abs. 2 MWSTV aufgezählten) steuerbare Dienstleistungen,
die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden,
sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt
steuerbefreit (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV).
cc. Die Rechtsprechung hat die Regelung von Art. 9 MWSTV als rechtmässig
und insbesondere mit der Verfassung und dem Bestimmungslandprinzip
übereinstimmend anerkannt (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April
2002, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72
S. 483 ff. E. 2.2, 2.3; Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, veröffentlicht
in: VPB 65.103 E. 8; vom 28. Februar 2002 i.S. F. AG [SRK 2001-094], E.
4c/dd). Mit der Besteuerung des Dienstleistungsimports auf der einen und
der Befreiung des Dienstleistungsexports von der Inlandsteuer auf der
anderen Seite wird das Bestimmungslandprinzip verwirklicht, wonach die
Belastung im internationalen Verhältnis im Allgemeinen im Verbrauchsland
stattfindet (Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E. 2.2). Soll
die Mehrwertsteuer in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch
stattfindet, ist folgerichtig, nicht nur die ins Ausland erbrachte Dienstleistung
zu entlasten, sondern umgekehrt auch die ins Inland erbrachte Dienstleistung
5

zu besteuern. Insofern ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht dem Grundsatz
nach nicht zu beanstanden, dass der Verordnungsgeber den Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland der Mehrwertsteuer unterstellt hat und es
ist ebenso rechtmässig, dass er deren Besteuerung davon abhängig macht, dass
diese zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet werden (Entscheide
der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8; vom 28. Februar 2002, a.a.O., E. 4c/dd).
b.aa. Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der
Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von
wo aus die Dienstleistung erbracht wird bzw. - in Ermangelung eines
solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte - sein Wohnort oder der
Ort, von wo aus er tätig wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a -
c MWSTV enthalten für bestimmte Arten von Dienstleistungen Abweichungen
von dieser Grundregel. So gilt gemäss Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV als
Ort der Dienstleitungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder
Koordinierung von Bauleistungen (wie Architektur- und Ingenieurarbeiten)
der Ort, an dem das Bauwerk gelegen ist (siehe auch Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV[2], Rz. 422). Neben den vorbereitenden
Architektur- und Ingenieurleistungen (Ausarbeitung von Projekten
und Plänen, Modellen und Kostenvoranschlägen) im Hinblick auf die
Erstellung eines Bauwerkes werden als Beispiele genannt die vorbereitenden
Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erschliessung von Grundstücken
oder beim Abbruch von Gebäuden, die Dienstleistungen im Zusammenhang
mit der Vergabe von Arbeiten, wie die Aufstellung von Pflichtenheften,
die Durchführung des Submissionsverfahrens und die Antragstellung. Zu
den koordinierenden Bauleistungen gehören etwa die Dienstleistungen
der örtlichen Bauleitung und der Oberbauleitung, das Erstellen von
Bauabrechnungen usw. (Alois Camenzind, mwst.com, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 54 f. zu Art. 14 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG,
SR 641.20] [Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG enthält eine mit Art. 12 Abs. 2 Bst.
a MWSTV identische Formulierung, erfasst daneben aber noch weitere
«Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück»]).
bb. Befindet sich der Ort einer Dienstleistung im Ausland, unterliegt der
Umsatz zwar gemäss Art. 4 bis 8 MWSTV grundsätzlich nicht der Steuer. Bei
einer Dienstleistung, deren Ort sich aufgrund der Regel von Art. 12 MWSTV im
Ausland befindet, kommt aber gegebenenfalls die Besteuerung im Rahmen des
Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland durch den Leistungsempfänger mit
Sitz im Inland (Art. 9 und 18 MWSTV) in Betracht (siehe Ziff. 9 letzter Absatz
Merkblatt Nr. 13 der ESTV vom 31. Januar 1997 «über die Steuerbefreiung
von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen»). Liegt hingegen für von Erbringern mit Geschäfts- oder
Wohnsitz im Ausland vorgenommene Tätigkeiten der Ort der Dienstleistung
nach Art. 12 Abs. 2 MWSTV im Inland, besteht für den Empfänger kein Bezug
von Dienstleistungen aus dem Ausland. Ein solcher Dienstleistungserbringer
mit ausländischem Geschäfts- oder Wohnsitz wird vielmehr (sofern die
Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gegeben sind) selbst im Inland
steuerpflichtig (Merkblatt Nr. 13 Ziff. 9 zweitletzter Absatz; zum Ganzen:
6

Entscheid der SRK vom 7. April 2006 i.S. U. [CRC 2004-220], E. 7a; Martin
Arnold / Alfred Meier / Peter Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70
S. 44).
c.aa. Die Kriterien für die Steuerbefreiung von Dienstleistungsexporten (Art.
15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) und für die Besteuerung von Dienstleistungsimporten
(Art. 9 MWSTV), nämlich das Abstellen auf den Geschäfts- oder Wohnsitz
des Empfängers der Dienstleistung im In- bzw. Ausland und die zusätzliche
Bedingung der Verwendung der Dienstleistung zur Nutzung und Auswertung
im In- bzw. Ausland, sind nach dem Wortlaut der beiden Artikel identisch
- wenn auch mit umgekehrten Vorzeichen. Die zwei Voraussetzungen
können damit - auch vor dem Hintergrund der gemeinsamen Zielsetzung der
Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (oben E. 2a/cc) - grundsätzlich
in gleicher Weise angewendet und ausgelegt werden (siehe Entscheid der
SRK vom 22. Mai 2001, veröffentlicht in: VPB 65.103 E. 8e; Nicolas Buchel,
mwst.com, a.a.O., N. 17 zu Art. 10).
Ihre Verwaltungspraxis zur Bestimmung des Orts der Nutzung oder
Auswertung von Dienstleistungen im Sinne sowohl von Art. 15 Abs. 2 Bst.
l MWSTV als auch von Art. 9 MWSTV hat die ESTV in Ziff. 2 des Merkblatts Nr.
13 publiziert (siehe auch Rz. 510, 557a-e Wegleitung 1997; zur Anwendbarkeit
von Ziff. 2 des Merkblatts Nr. 13 auf den Dienstleistungsimport siehe Ziff. 9
dritter Absatz; ferner: Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E.
2.1; Entscheid der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8e). Der Ort der Nutzung
und Auswertung von Dienstleistungen bestimmt sich danach wie folgt:
(a) Ort des Immobiliums, wenn die Dienstleistungen im Zusammenhang mit
Immobilien erbracht werden, darunter fallen:
- Verwaltung von Grundstücken,
- Schätzung von Grundstücken,
- Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von
dinglichen Rechten an Grundstücken (...);
(b) Ort, an dem die Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden (kulturelle,
künstlerische, sportliche, unterhaltende, wissenschaftliche und unterrichtende
Dienstleistungen);
(c) Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat
(Domizilprinzip; abschliessende Aufzählung von Dienstleistungen, für welche
diese Regel gilt):
- so gemäss 3. Lemma: Dienstleistungen von Beratern, Vermögensverwaltern,
Inkassobüros, Ingenieuren (unter Vorbehalt von Bst. d), Studienbüros,
Anwälten (...) und sonstige ähnliche Leistungen (...) im Rahmen der
rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Beratung oder Betreuung;
(d) Ort des Sitzes, der Betriebsstätte, des Wohnsitzes oder - letztlich -
des üblichen Aufenthaltes des Leistungserbringers für alle «übrigen
Dienstleistungen».
bb. Bezüglich der Frage des Orts der Nutzung oder Auswertung einer
Dienstleistung bei Dienstleistungsexporten (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV)
hat die Rechtsprechung erkannt, für den Fall des ausländischen Geschäfts-
bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers werde im Sinne einer
7

Vermutung - allenfalls zusammen mit anderen Hinweisen in Fakturakopien,
Zahlungsbelegen, Vertragsschriften etc. - angenommen, die Dienstleistung
werde auch im Ausland verbraucht (d. h. zur Nutzung oder Auswertung
verwendet). Es sei nicht selten kaum abschliessend nachprüfbar, ob die
Dienstleistung auch tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung
verwendet wird, da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen
Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich sei. Der ausländische Sitz
des Leistungsempfängers sei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der
Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005,
veröffentlicht in: VPB 70.7 E. 3d; vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in:
VPB 68.53 E. 5c; vom 12. April 2000, veröffentlicht in: VPB 65.106 E. 4b;
vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.112 E. 3e; vom 30. Juni 2003
i.S. W. [SRK 2002-051], E. 2c; vom 7. März 2001 i.S. L. SA [CRC 2000-039], E.
3e; ferner Urteil des Bundesgerichts vom 20. April 2001 [2A.247/2000], E.
2e [Bestätigung des Urteils der SRK vom 12. April 2000, a.a.O.]; siehe auch
Xavier Oberson, Questions controversées en matière d’application de la taxe
sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, in ASA
64 S. 444). Ebenso hat die SRK in einem Fall von Dienstleistungsbezug aus
dem Ausland festgehalten, dass man bei schweizerischem Geschäfts- bzw.
Wohnsitz des Leistungsempfängers grundsätzlich (allenfalls in Verbindung
mit anderen Hinweisen) davon ausgehe, die Dienstleistung werde in der
Schweiz verbraucht. Mangels anderer Alternativen stelle der Geschäftssitz ein
wichtiges Indiz dar für den Ort der Nutzung und Auswertung (siehe Entscheid
der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 8e).
In diesen Urteilen wurde sodann auch die Verwaltungspraxis, welche für den
Ort der Nutzung oder Auswertung auf den Ort des Geschäfts- bzw. Wohnsitzes
des Leistungsempfängers abstellt - Ziff. 2 Bst. c Merkblatt 13 (Domizilprinzip)
- grundsätzlich gestützt (siehe zitierte Entscheide). Die SRK hat jedoch
(wiederum im Zusammenhang mit Dienstleistungsexporten nach Art. 15 Abs.
2 Bst. l MWSTV) weiter festgestellt, dass es sich bei der Verwaltungspraxis um
eine Vermutung handelt, welche durchaus widerlegbar ist. Liegt der Nachweis
vor, dass solche Dienstleistungen im Inland genutzt oder ausgewertet werden,
kommt eine echte Steuerbefreiung nicht in Frage. Es kann nicht in allen Fällen
allein der ausländische Sitz des Leistungsempfängers zur Steuerbefreiung
genügen, nachdem das anwendbare Recht explizit verlangt, dass auch die
Nutzung oder Auswertung der Dienstleistung im Ausland zu erfolgen hat.
Findet diese nachweislich im Inland statt, so schreibt die MWSTV zwingend
vor, dass die Besteuerung im Inland zu erfolgen hat (Entscheid der SRK vom
30. Juni 2003, a.a.O., E. 2c, 3b). Das Bundesgericht hat seinerseits in einem
Urteil erkannt, dass die Praxis gemäss Ziff. 2 Bst. c Merkblatt Nr. 13 die
Voraussetzung der «Nutzung oder Auswertung» in Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV
abschwäche, die Frage, ob diese Verwaltungspraxis zu bestätigen sei, aber
offen gelassen (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Februar 2002 [2A.193/2001],
E. 4a, b). Weiter hat die SRK in einem konkreten Anwendungsfall (betreffend
Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV) überdies die Praxis gemäss Ziff. 2 Bst. d Merkblatt
Nr. 13 als mit der Verfassung und der MWSTV nicht vereinbar erachtet. Die
SRK hat im konkreten Fall den Beweis zugelassen - und als erbracht betrachtet
‑, dass der im Inland domizilierte Erbringer Leistungen erbrachte, die in
tatsächlicher Hinsicht im Ausland genutzt oder ausgewertet worden sind.
Damit waren alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfüllt und
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die Anknüpfung der Verwaltungspraxis an den Ort der Erbringung nicht
beachtlich (Entscheid der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in: VPB 65.105
E. 5).
3. Im vorliegenden Fall stellten verschiedene im Ausland domizilierte
Firmen der Beschwerdeführerin Rechnung für in deren Auftrag erbrachte
Dienstleistungen. Die Beschwerdeführerin bezog diese Leistungen im
Zusammenhang mit der Erstellung einer (...) Anlage in Deutschland, für
welche sie selbst sich zur Übernahme des Projektmanagements bzw. der
«Gesamtplanung und Überwachung der Realisierung» verpflichtet hatte.
Gegenstand dieses von der Beschwerdeführerin übernommenen Auftrags
war insbesondere:
- Überwachung der Planung und Ausführung (Projektmanagement):
Koordination aller Engineering‑, Planungs‑, Ausführungsarbeiten und
Lieferungen, Kostenplanung- und Kontrolle, Inbetriebnahme und Abnahmen,
Durchsetzung von Garantieleistungen usw.;
- Know-how Transfer, Basic-Engineering Planung;
- Planung der verfahrenstechnischen Anlagen und Vorbereitung der
Ausschreibung;
- Bauplanung, Ausarbeitung der Ausschreibungsunterlagen;
- Bearbeitung des Genehmigungsverfahrens;
- Ausführung: Vergabeverfahren, Bauüberwachung, Schlussabrechnung usw.
Die eigentlichen Bauleistungen und Lieferungen waren nicht Bestandteil
des Angebots, diese wurden an Dritte vergeben. Die Ausschreibung
dieser Arbeiten und die Vorbereitung der Vergabe oblagen aber der
Beschwerdeführerin.
Zur Erfüllung dieses Auftrags bezog die Beschwerdeführerin im Jahr 1997
folgende, von der ESTV als Dienstleistungsimporte aufgerechnete, Leistungen
aus dem Ausland:
- Leistungen W., ...;
- Leistungen V., ...: Erstellen einer gutachterlichen Stellungnahme
(Brandschutzkonzept) für die Errichtung einer (...) Anlage, ...;
- Ingenieurgruppe U., ...: Leistungen zur Tragwerksplanung für Bauvorhaben
(...);
- T., ...: u.a. Know-How-Transfer, Planung und Festlegung der Verfahren
und Abläufe, Erstellung der Verfahrensfliessbilder, der Stoffbilanzen und
Mengenfluss-Schemata, Kalkulation und Festlegung der Anlagen- module,
Erstellung des General-Layout, Aufstellungspläne und Ausrüstungslisten,
detaillierte Anlagenbeschreibung für die Genehmigungen, Allgemeine
Ausschreibungsunterlagen (Vertragswesen) hinsichtlich der (...)-Anlage ...;
- S.: Leistungen Projekt (...).
a. Nachdem die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen einer blossen
Vermittlerin (Art. 10 Abs. 1 MWSTV) nicht erfüllt (und sie eine solche direkte
Stellvertretung auch nicht geltend macht), sind vorliegend mehrwert-
steuerlich zwei Umsatzstufen zu unterscheiden: Sowohl zwischen den
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ausländischen Leistungserbringern («Subunternehmern») und der
Beschwerdeführerin als auch zwischen der Beschwerdeführerin und
deren deutschen Leistungsempfängerin (Y. GmbH) bestehen je separate
mehrwertsteuerliche Leistungsaustauschverhältnisse und auf beiden Ebenen
sind mehrwertsteuerliche Dienstleistungstatbestände erfüllt. Im Hinblick
auf die strittigen Fragestellungen des Orts der Dienstleistungen (Art. 12
MWSTV) und des Orts der Verwendung der Dienstleistungen zur Nutzung
oder Auswertung (Art. 9 MWSTV) müssen die beiden Umsatzstufen klar
auseinander gehalten werden. Vorliegend ist nur zu prüfen, wo sich der Ort
der von der Beschwerdeführerin bezogenen Dienstleistungen sowie der Ort
deren Verbrauchs befinden. Unmassgeblich sind hingegen in Bezug auf den
hier relevanten Streitgegenstand der Ort der Dienstleistung und der Ort der
Nutzung oder Auswertung der von der Beschwerdeführerin selbst (nach
Deutschland) erbrachten Dienstleistungen.
b. Ein steuerbarer Dienstleistungsbezug aus dem Ausland im Sinne von Art.
9 MWSTV kommt nur in Betracht, wenn der Ort der Dienstleistung sich nach
den Regeln von Art. 12 MWSTV im Ausland befindet (siehe oben E. 2b/bb). Als
Erstes gilt es demnach zu prüfen, wo nach Art. 12 MWSTV der Ort der von der
Beschwerdeführerin bezogenen Dienstleistungen zu situieren ist.
Zur Debatte steht vorab die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 Bst. a
MWSTV, wonach als Ort der «Dienstleistungen im Zusammenhang mit der
Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen (wie Architektur-
und Ingenieurarbeiten)» der Ort gilt, an dem das Bauwerk gelegen ist. Die
vorliegend aus dem Ausland bezogenen Leistungen (z. B. Brandschutzkonzept,
Tragwerksplanung, Anlagenplanung, Planung der Verfahren und Abläufe,
Erstellen von Ausschreibungsunterlagen usw.) können als solche Leistungen
zur Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen angesehen werden
(siehe auch die oben in E. 2b/aa zitierten Beispiele). Folglich befindet sich
der Ort dieser Dienstleistungen dort, wo das Bauwerk gelegen ist, mithin im
Ausland. Dass der Leistungsempfänger sich im Inland befindet, ändert daran
nichts (siehe auch Wegleitung 1997, Rz. 422). Im Übrigen würde sich der Ort
der in Frage stehenden Dienstleistungen auch dann im Ausland befinden,
wenn sie nicht unter Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV, sondern unter Art. 12 Abs. 1
MWSTV zu subsumieren wären. Nachdem sämtliche bezogenen Leistungen
von Leistungserbringern mit ausländischem Geschäftssitz erbracht wurden,
läge der Ort der Dienstleistungen auch gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV im
Ausland.
Wie bei Dienstleistungen nach Art. 12 Abs. 1 MWSTV ist auch bei solchen
nach Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV ein steuerbarer Bezug aus dem Ausland
gemäss Art. 9 MWSTV denkbar (E. 2b/bb). Art. 9 MWSTV nimmt keine Arten
von Dienstleistungen vom steuerbaren Dienstleistungsimport aus, womit ein
solcher grundsätzlich bei jeglicher Kategorie von Dienstleistungen möglich
sein muss, insbesondere auch bei jenen nach Art. 12 Abs. 2 Bst. a MWSTV
(anders als unter dem Regime des MWSTG, dessen Art. 10 die Dienstleistungen
im Sinne von Art. 14 Abs. 2 MWSTG [u.a. Dienstleistungen im Zusammenhang
mit einem Grundstück] nicht erfasst).
c. Ist der Ort der Dienstleistungen in casu im Ausland gelegen,
sind als Nächstes die weiteren Voraussetzungen des steuerbaren
Dienstleistungsimports zu prüfen. Einerseits muss gemäss Art. 9 MWSTV
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der Empfänger im Inland über Wohnsitz, Geschäftssitz oder Betriebsstätte
verfügen, was vorliegend unstrittigerweise der Fall ist. Andererseits ist
nach dieser Norm massgeblich, dass der Empfänger die Dienstleistungen
zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Dieser Punkt wird von
der ESTV bejaht, während die Beschwerdeführerin davon ausgeht, dass die
Nutzung und Auswertung im Ausland, nämlich am Ort der (...) Anlage in
Deutschland, erfolgt ist.
aa. Als Erstes ist zu untersuchen, ob vorliegend der Ort der Nutzung oder
Auswertung effektiv nachgewiesen ist. Sollte der Ort des Verbrauchs in
tatsächlicher Hinsicht belegt sein, wäre aufgrund der expliziten Anforderung
in Art. 9 MWSTV ein Rückgriff auf die Verwaltungspraxis überflüssig
bzw. unzulässig (siehe E. 2c/bb zweiter Absatz und die zwei dort zitierten
Entscheide der SRK).
Wie bereits bemerkt, ist betreffend die Frage des Orts der Nutzung
oder Auswertung der Dienstleistungen klar zwischen den beiden
vorliegenden mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschverhältnissen
(Subunternehmer/Beschwerdeführerin, Beschwerdeführerin Y. GmbH)
zu differenzieren (oben E. 3a). Die Beschwerdeführerin hat die von
den ausländischen Subunternehmern geleisteten Dienste bezogen, um
ihren eigenen Pflichten aufgrund des Auftrags betreffend die (...)-Anlage
in Deutschland nachkommen zu können. Die Dienstleistungen der
Beschwerdeführerin an die Y. GmbH stellten einen umfassenden Komplex
von Leistungen dar (Projektmanagement, «Gesamtplanung und Überwachung
der Realisierung»), welcher sich unter anderem zusammensetzte aus den
fraglichen im Ausland bezogenen Teilleistungen. Bei diesen Gegebenheiten
ist zu vermuten, dass die Beschwerdeführerin die Leistungen der
Subunternehmer nicht tel quel weitergeleitet hat, sondern sie diese
koordiniert, zusammengefasst und damit zu ihrer eigenen Gesamtleistung
an die deutsche Leistungsempfängerin «verarbeitet» hat, sie diese bezogenen
Leistungen mithin an ihrem Domizil in der Schweiz genutzt und ausgewertet
hat.
Allerdings sind aufgrund der Akten die genaueren Umstände betreffend Ort
des Verbrauchs nicht bekannt (teilweise ist schon die Art der importierten
Dienstleistungen bzw. der Zusammenhang mit der deutschen Anlage nicht
ersichtlich), so dass nicht gesagt werden kann, die Nutzung oder Auswertung
im Inland sei bewiesen; namentlich ist der von der ESTV behauptete
«umfangreiche Verwertungs- und Transformationsprozess» am Domizil der
Beschwerdeführerin nicht dokumentiert. Auf der anderen Seite vermochte
die Beschwerdeführerin ihren Standpunkt, der Verbrauch der bezogenen
Dienstleistungen habe im Ausland stattgefunden, ebenfalls nicht zu belegen.
Ein solcher Nachweis ergibt sich aus keiner der vorgelegten Unterlagen. Als
Zwischenergebnis kann festgestellt werden, dass der Ort der Verwendung
der Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung nicht nachgewiesen ist,
aufgrund der Umstände jedoch eher davon auszugehen ist, dass dieser Ort sich
in der Schweiz, am Geschäftssitz der Beschwerdeführerin, befindet.
bb. Aufgrund der Verwaltungspraxis in Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma Merkblatt
Nr. 13, auf welche sich die ESTV abzustützen scheint (siehe Ziff. 1.4 des
Einspracheentscheides), gelten Dienstleistungen von Ingenieuren und
sonstige ähnliche Leistungen im Rahmen der rechtlichen, wirtschaftlichen
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und technischen Beratung oder Betreuung - im Sinne einer Vermutung
(oben E. 2c/bb zweiter Absatz) - als am Ort genutzt oder ausgewertet, an
dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Domizilprinzip).
Soweit aus den Akten ersichtlich, können die von der Beschwerdeführerin
bezogenen Dienstleistungen unter diese Ziff. 2 Bst. c 3. Lemma subsumiert
werden, handelt es sich doch immerhin um Leistungen von Ingenieurbüros
(nicht klar allerdings betreffend W.). Die Beschwerdeführerin ihrerseits legt
nicht nachvollziehbar dar, dass die bezogenen Dienstleistungen aufgrund
ihrer Eigenschaften nicht unter diese Praxisbestimmung fallen bzw. einer
anderen Kategorie angehören. Nicht zum Tragen kommt die von der
Beschwerdeführerin angerufene Ziff. 2 Bst. a des Merkblattes Nr. 13. Darunter
fallen als «Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien» nur die
Verwaltung und Schätzung von Grundstücken sowie Dienstleistungen im
Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten
an Grundstücken. Weitere Dienstleistungen, welche an sich ebenfalls im
Zusammenhang mit einem Grundstück stehen können (wie z. B. solche im
Zusammenhang mit dessen Überbauung), werden hingegen gemäss dieser
Praxis nicht als am Ort des Immobiliums genutzt oder ausgewertet angesehen.
Die vorliegenden aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen sind damit von
Ziff. 2 Bst. a des Merkblattes Nr. 13 nicht erfasst.
Auf die Verwaltungspraxis in Ziff. 2 Bst. c Merkblatt Nr. 13 (Domizilprinzip)
kann damit in casu grundsätzlich Bezug genommen werden. Überdies
existiert auch nach der Rechtsprechung eine Vermutung dahingehend, dass
in der Regel bereits aus dem Tatbestandsmerkmal des Geschäftssitzes des
Leistungsempfängers (hier im Inland) auf die weitere Voraussetzung des Ortes
der Nutzung oder Auswertung geschlossen werden kann (siehe oben E. 2c/bb).
Diese im Zusammenhang mit Steuerbefreiungen nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV entwickelte Rechtsprechung gilt auch für Dienstleistungsimporte nach
Art. 9 MWSTV (vgl. E. 2c/bb und dort zitierter Entscheid der SRK vom 22. Mai
2001, a.a.O., E. 8e).
Im Rahmen der richterlichen Beweiswürdigung ist folglich auf die genannte
Vermutung gemäss Verwaltungspraxis bzw. Rechtsprechung zurückzugreifen.
Das Aufstellen einer solchen Vermutung rechtfertigt sich im Übrigen
angesichts der Schwierigkeiten (in diesem Fall für die ESTV), den Ort
der Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung zu beweisen (oben E.
2c/bb). Die Vermutung bewirkt, dass die ESTV - obwohl ihr grundsätzlich
die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen obliegt (siehe Urteil des
Bundesgerichts vom 20. April 2001, veröffentlicht in: ASA 71 S. 399 E. 2c mit
Hinweisen) - keinen Beweis zu führen braucht über das Tatbestandsmerkmal
Ort der Nutzung oder Auswertung der Dienstleistungen (zur generellen
Wirkung von Vermutungen siehe im Übrigen Daniel Schär, Grundsätze
der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 252
ff.; Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht [am Beispiel
der Wehrsteuer], ASA 49 S. 100 f.). Der Beschwerdeführerin hingegen wäre
selbstverständlich - nach der Rechtsprechung der SRK (oben E. 2c/bb zweiter
Absatz) - das Umstossen der Vermutung offen gestanden.
In Bezug auf die vorliegenden Dienstleistungsimporte genügte damit der
durch die ESTV erbrachte Nachweis, dass ausländische Leistungserbringer
der Beschwerdeführerin, welche ihren Geschäftssitz in der Schweiz
hat, Leistungen fakturiert haben und sie Leistungsempfängerin war.
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Die richterliche Beweiswürdigung ergibt unter Bezugnahme auf die
Vermutung (der Verwaltungspraxis sowie der Rechtsprechung), wonach der
Nachweis des Domizils des Leistungsempfängers in der Schweiz das weitere
Tatbestandsmerkmal der Nutzung oder Auswertung im Inland indiziert, dass
die Auswertung oder Nutzung der Dienstleistungen am schweizerischen
Geschäftssitz der Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin stattgefunden
hat. Dieser Schluss wird in casu zudem gestützt durch die Tatsache, dass nach
dem oben Ausgeführten (E. 3c/aa) die effektive Nutzung oder Auswertung in
der Schweiz zwar nicht belegt ist, dafür aber doch Hinweise bestehen und der
Verbrauch im Inland aufgrund der Verhältnisse immerhin wahrscheinlicher
erscheint als jener im Ausland. Die Beschwerdeführerin hingegen hätte
die Möglichkeit gehabt, die Vermutung gemäss Verwaltungspraxis und
Rechtsprechung zu widerlegen und den Gegenbeweis zu erbringen, mithin die
Nutzung oder Auswertung im Ausland effektiv zu beweisen; dies ist ihr aber
wie dargelegt (soeben E. 3c/aa) nicht gelungen.
Damit sind die Voraussetzungen des steuerbaren Bezugs von Dienstleistungen
aus dem Ausland im Sinne von Art. 9 MWSTV erfüllt.
d. Nicht behelflich ist der Hinweis der Beschwerdeführerin, die SRK habe in
ihrem Entscheid vom 31. Mai 2001 (veröffentlicht in: VPB 65.105; siehe auch
oben E. 2c/bb zweiter Absatz) entschieden, dass die Interpretation der Nutzung
und Auswertung, wie von der ESTV im Merkblatt Nr. 13 vorgenommen, nicht
zulässig sei. Die SRK hat in diesem konkreten Anwendungsakt zwar erkannt,
dass die Verwaltungspraxis nur eine widerlegbare Vermutung darstellt und
sie nicht angewendet werden darf, wenn die Nutzung und Auswertung an
einem anderen Ort als von der Verwaltungspraxis in Ziff. 2 des Merkblattes Nr.
13 festgelegt, nachgewiesen ist. Dieser Nachweis ist der Beschwerdeführerin
jedoch vorliegend gerade nicht gelungen.
Überdies handelte es sich in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten
Entscheid um einen Fall von Ziff. 2 Bst. d des Merkblattes Nr. 13 und nicht von
Bst. c wie vorliegend. Aus diesem Urteil kann die Beschwerdeführerin also -
abgesehen davon, dass ihr der Beweis der effektiven Nutzung und Auswertung
im Ausland offen gestanden wäre -, nichts zu ihren Gunsten ableiten. (...)
[1] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Eigerstrasse 65,
2003 Bern
[2] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Eigerstrasse 65,
2003 Bern
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.103 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-019 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 27. Juli 2006 [noch nicht rechtskräftig, Beschwerde gegen
diesen Entscheid beim Bundesgericht hängig]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
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150 007 160
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