ch_vb · JAAC 68.130 · 2004-03-25 · de


JAAC 68.130
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 25 mars 2004 en la cause
X. [CRC 2003-170/171]
Taxe sur la valeur ajoutée. Entrepreneur qui ne réalise pas le chiffre
d’affaires minimum déterminant pour l’assujettissement. Fin de
l’assujettissement. Droit d’option et pratique administrative en matière
d’assujettissement.
Art. 21, art. 29 let. b et art. 56 al. 2 et 3 LTVA.
- Un entrepreneur qui ne réalise plus le chiffre d’affaires
déterminant pour l’assujettissement est censé d’office avoir opté
pour l’assujettissement lorsqu’il omet de demander par écrit à
l’administration sa radiation au registre TVA et s’il est prouvé qu’il fait
plus de Fr. 40’000.- de chiffre d’affaires (consid. 2c/aa et consid. 2c/bb).
- Selon la pratique administrative jugée légale, un assujettissement
subjectif ne peut avoir lieu que si le chiffre d’affaires atteint Fr. 40’000.-,
et ce même si l’intéressé veut opter (consid. 2c/bb).
Mehrwertsteuer. Unternehmer, der den für die Mehrwertsteuer
massgebenden Mindestumsatz nicht erzielt. Ende der
Steuerpflicht. Optionsrecht und Verwaltungspraxis bezüglich der
Mehrwertsteuerpflicht.
Art. 21, Art. 29 Bst. b und Art. 56 Abs. 2 und 3 MWSTV.
- Von einem Unternehmer, der nicht mehr die für die Mehrwertsteuer
massgebenden Umsätze erzielt und es unterlässt, bei der
Verwaltung schriftlich seine Streichung aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen zu verlangen, wird von Amtes wegen
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angenommen, dass er für die Besteuerung optiert hat, sofern bewiesen
ist, dass er mehr als Fr. 40’000.- jährlichen Umsatz erzielt (E. 2c/aa und
E. 2c/bb).
- Gemäss gesetzeskonformer Verwaltungspraxis liegt eine subjektive
Mehrwertsteuerpflicht nur vor, wenn ein jährlicher Umsatz von
Fr. 40’000.- erreicht wird, selbst wenn der Betroffene optieren möchte
(E. 2c/bb).
Imposta sul valore aggiunto. Imprenditore che non realizza la
cifra d’affari minima determinante per l’assoggettamento. Fine
dell’assoggettamento. Diritto d’opzione e prassi amministrativa in
materia di assoggettamento.
Art. 21, art. 29 lett. b e art. 56 cpv. 2 e 3 LIVA.
- Nel caso di un imprenditore che non realizza più la cifra d’affari
determinante per l’assoggettamento, si ritiene d’ufficio che egli abbia
optato per l’assoggettamento se omette di chiedere in forma scritta
all’amministrazione la sua radiazione dal registro IVA e se è provato
che realizza una cifra d’affari superiore a Fr. 40’000.- (consid. 2c/aa e
consid. 2c/bb).
- Secondo la prassi amministrativa conforme alle disposizioni legali,
può esservi un assoggettamento soggettivo solo se la cifra d’affari
raggiunge Fr. 40’000.-, anche quando l’interessato intende optare per
l’assoggettamento (consid. 2c/bb).
Résumé des faits:
A. X a été immatriculé au registre des contribuables avec effet au 15 novembre
1999. Cette inscription eut lieu suite au courrier du 27 octobre 1999 de E. dans
lequel il communiqua à l’Administration fédérale des contributions (AFC) qu’il
allait exercer une activité indépendante dès le 15 novembre 1999 et que le
chiffre d’affaires de X (ci-après: l’assujetti) atteindrait Fr. 240’000.- durant les
douze mois suivant le début de son activité.
B. En date du 10 août 2001, l’assujetti informa l’AFC que le montant de sa dette
fiscale était inférieur à Fr. 4’000.-. Par conséquent, l’AFC lui demanda le bilan
et le compte de pertes et profits pour la période allant du 15 novembre 1999 au
31 décembre 2000, documents qui lui furent remis le 29 novembre 2001. Par
courrier du 25 mars 2002, l’assujetti lui indiqua en outre le montant du chiffre
d’affaires réalisé en 2001, soit Fr. 159’708.-.
C. Bien qu’il ait remis les décomptes pour les deux semestres de 2001 dont il
résultait une dette fiscale de Fr. 2’231.60 et de Fr. 1’441.70, l’assujetti ne versa
pas lesdites sommes et l’AFC engagea dès lors des poursuites à son encontre.
2

Par décisions du 16 et du 23 juin 2003, l’AFC, d’une part, condamna l’assujetti à
lui payer les dettes faisant l’objet des poursuites et, d’autre part, prononça les
mainlevées des oppositions relatives aux commandements de payer.
D. Le 14 août 2003, l’assujetti déposa une réclamation contre les deux décisions
précitées, au motif qu’il n’avait jamais rempli les conditions d’assujettissement.
Par décisions sur réclamation du 29 septembre 2003, l’AFC rejeta ladite
réclamation. Elle considéra en effet que bien que les montants limites du
chiffre d’affaires et de la dette fiscale déterminant l’assujettissement n’ont
pas été dépassés durant 2000 et 2001, l’assujetti avait annoncé des recettes
prévisibles pour les douze mois suivant le début de son activité de Fr. 240’000.-
et qu’ainsi, il y avait lieu d’admettre que le montant de la dette fiscale serait
supérieur à Fr. 4’000.-. Dès lors, c’était à l’assujetti d’indiquer à l’AFC qu’il ne
remplissait plus les conditions d’immatriculation. Dans l’intervalle, il est censé
avoir opté pour l’assujettissement et est tenu de s’acquitter de la dette fiscale
résultant des décomptes pour la période de 2001.
E. Par lettre signature du 25 octobre 2003, l’assujetti (ci-après: le recourant)
a interjeté un recours contre la décision sur réclamation de l’AFC devant la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la
Commission de recours ou de céans). Il conclut qu’il n’a jamais répondu aux
conditions d’imposition de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et déclare à ce
sujet que l’inscription avait été faite par erreur, notamment sur la base de
mauvais conseils. Il considère que c’est à tort que la TVA lui est réclamée pour
la période de 2001.
(…)
Extrait des considérants:
1.a. Conformément à l’art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.)
de l’ancienne Constitution de 1874 (aCst.)[134], respectivement à l’art. 196
ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse
du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le Conseil fédéral était tenu d’édicter des
dispositions d’exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu’à
l’entrée en vigueur d’une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le
Conseil fédéral a adopté l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464). Le 2 septembre 1999, le parlement a
accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil
fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l’OTVA a été abrogée
à partir de cette même date. Toutefois, selon l’art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions
abrogées ainsi que leurs dispositions d’exécution sont applicables, sous réserve
de l’art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au
cours de leur validité. En l’espèce, l’art. 94 LTVA entre en considération, si bien
que la LTVA est applicable.
(…)
2.a.aa. Aux termes de l’art. 21 LTVA, est assujetti subjectivement celui qui
exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle,
même s’il manque l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le
montant des livraisons, des prestations de services et des prestations à
soi-même dépasse annuellement Fr. 75’000.-. Demeure réservée la limitation
de l’art. 25 al. 1 let. a LTVA, soit pour les entreprises dont le chiffre d’affaires
3

annuel ne dépasse pas Fr. 250’000.-, à condition qu’après la déduction
de l’impôt préalable, le montant de l’impôt restant dû ne dépasse pas
régulièrement Fr. 4’000.- par année. Sont notamment assujetties les personnes
physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de droit privé et de
droit public, ainsi que les groupements de personnes sans personnalité morale.
Si les conditions de l’assujettissement subjectif sont remplies, le contribuable
doit se faire inscrire immédiatement.
bb. Selon l’art. 28 al. 1 LTVA, le début matériel de l’assujettissement commence
à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires
déterminant, c’est-à-dire Fr. 75’000.-, a été atteint (Jean-Marc Rivier/Annie
Rochat, Droit fiscal suisse - la taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000,
p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la neutralité TVA et de
l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu compte du principe du transfert et
du principe de la sécurité du droit. Sa constitutionnalité est dès lors admise
(décision de la Commission de recours du 3 décembre 1998, publiée dans la
JAAC 63.76 consid. 3b/bb).
b.aa. Conformément à l’art. 56 al. 1 LTVA, l’entreprise qui remplit les
conditions d’assujettissement matériel a le devoir de s’annoncer auprès de
l’AFC dans les trente jours qui suivent le début de son assujettissement pour
permettre son immatriculation dans le registre. Selon la jurisprudence, il
appartient ainsi à l’assujetti de s’annoncer spontanément à l’autorité fiscale
et non à celle-ci de le rechercher. Il doit donc examiner lui-même s’il remplit
les conditions d’assujettissement subjectif à l’impôt et, en cas de doute, se
renseigner auprès des autorités. S’il s’abstient de requérir les éclaircissements
nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la
violation du principe de la bonne foi pour s’opposer à une reprise d’impôt
rétroactive (ATF du 21 mai 2003, en la cause O. [2a.191/2002] consid. 3.1;
Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 64 p. 727 consid. 4a). L’assujetti
est, compte tenu du principe de l’auto-taxation, lié par ce qu’il a déclaré à l’AFC
(ATF du 14 novembre 2003, en la cause X. [2a.304/2003], consid. 3.5; ATF du
2 juin 2003, en la cause A. [2A.320/2002], consid. 3.4.3.8).
bb. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu selon
le principe de l’auto-taxation (art. 46 LTVA; cf. Ernst Blumenstein / Peter
Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zürich 1995, p. 384 s.). Cela veut
dire que l’assujetti lui-même est tenu de déclarer spontanément l’impôt et
l’impôt préalable à l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû (impôt sur le
chiffre d’affaires moins impôt préalable) dans les soixante jours qui suivent
l’expiration de la période de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a
pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de
l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. Alois Camenzind /
Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée
[TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 270). L’assujetti doit établir lui-même la créance fiscale
le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète et exacte
4

de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt préalable (cf.
Commentaire du Département fédéral des finances de l’Ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38[135]).
c.aa. Aux termes de l’art. 56 al. 2 LTVA, si l’assujettissement prend fin, l’AFC
doit être immédiatement prévenue par écrit dans les cas mentionnés à l’art. 29
let. a (cessation de l’activité), let. b (montants déterminants plus dépassés)
ainsi que celui de la let. c (moment fixé par l’AFC en cas d’option pour
l’assujettissement ou de radiation du registre). L’art. 56 al. 2 et 3 LTVA dispose
qu’un entrepreneur qui ne réalise plus le chiffre d’affaires déterminant pour
l’assujettissement est censé d’office avoir opté pour l’assujettissement lorsqu’il
omet de demander par écrit à l’administration sa radiation du registre des
assujettis, en d’autres mots qu’il demeure assujetti. Conformément à l’art. 191
Cst., la constitutionnalité de cet article ne peut bien sûr pas être contrôlée par
la Commission de recours. Rappelons simplement que pour l’OTVA, il avait
été jugé que ces dispositions étaient constitutionnelles (JAAC 64.48 consid. 3c;
décisions non publiées de la Commission de céans du 6 février 2002, en la
cause P. [CRC 2000-042], consid. 3c, et du 5 janvier 2000, en la cause B. [CRC
1998-188], consid. 2). La fin de l’assujettissement en cas d’option a lieu par la
communication écrite de l’assujetti. La radiation au registre des contribuables
TVA intervient par conséquent à la fin du trimestre courant ou de la période
de décompte courante (JAAC 64.48 consid. 4c/dd, décision non publiée de
la Commission de recours du 6 février 2001, en la cause E. [CRC 1999-048],
consid. 3c). En cas de déclaration du chiffre d’affaires par décompte semestriel,
la fin de l’assujettissement ne peut ainsi avoir lieu qu’à la fin d’un semestre
(décision précitée de la Commission de recours du 5 janvier 2000, consid. 2).
Une radiation rétroactive n’est dès lors pas possible (JAAC 64.48 consid. 4c; voir
également la décision non publiée de la Commission de céans du 6 octobre
1999, en la cause H. [CRC 1998-162], consid. 4c).
bb. Par ailleurs, la pratique administrative des Fr. 40’000.-, selon laquelle
un assujettissement subjectif ne peut avoir lieu si le chiffre d’affaires
n’atteint pas Fr. 40’000.-, et ce même si l’intéressé veut opter, a été confirmée
par la Commission de recours (décision de la Commission de recours du
28 novembre 2002, publiée dans la JAAC 67.78 consid. 4b). En outre, la
Commission de céans a aussi considéré qu’un contribuable non obligatoire
ne peut être inscrit comme assujetti volontaire en dessous de Fr. 40’000.- de
chiffre d’affaires, notamment pour obtenir le droit à déduction (décision
non publiée de la Commission de céans du 6 août 2003, en la cause K. [CRC
2002-098], consid. 3b et 4a). A l’inverse, un assujetti qui n’annonce pas la fin
de son assujettissement est, au sens de la pratique de l’AFC, censé opter pour
celui-ci en tout cas s’il est prouvé qu’il fait plus de Fr. 40’000.- (Instructions
2001 de l’AFC ch. 688 ss[136]). Cette pratique est notamment justifiée par les
raisons qui ont mené à la limite légale des Fr. 75’000.- de chiffre d’affaires qu’il
faut atteindre pour qu’il y ait assujettissement, à savoir diminuer le nombre
des assujettis et décharger les petites entreprises n’atteignant pas un tel chiffre
d’affaires.
3.a. En l’espèce, le recourant considère, bien qu’il se soit annoncé au registre
des contribuables TVA dès le début de son activité, ne pas être assujetti, et, en
conséquence, ne pas devoir être inscrit audit registre. A ce sujet, le recourant
a expliqué dans quelle mesure il s’était annoncé comme contribuable TVA.
Selon lui, lors d’un cours sur la création d’entreprises dispensé par les services
5

du chômage, son unique administrateur, E., a pris note qu’il devait s’inscrire
de suite pour se faire attribuer un numéro de TVA. Néanmoins, et selon le
principe de l’auto-taxation vu ci-dessus (consid. 2.c.bb), c’était à l’assujetti de
faire preuve de toute l’attention nécessaire pour son assujettissement, soit
de se rendre compte, qu’au vu de son chiffre d’affaires et d’un impôt dû de
moins de Fr. 4’000.-, qu’il était exempté de l’assujettissement. Le recourant ne
s’est rendu compte qu’il ne remplissait pas les conditions d’assujettissement
que plus tard et a alors procédé à la demande de radiation. A ce moment-là,
il a fait preuve de toute la célérité nécessaire et a remis, par courrier du
29 novembre 2001, ses bilans et comptes de pertes et profits pour la période
du 15 novembre 1999 au 31 décembre 2000. En outre, il a communiqué le
montant du chiffre d’affaires réalisé en 2001, soit Fr. 159’708.-, par lettre
du 25 mars 2002. Cela dit, les explications de l’AFC montrent qu’elle s’est
fondée sur la déclaration du 10 août 2001 et étant donné que les décomptes
étaient établis par semestre, la radiation ne pouvait avoir lieu que pour le
31 décembre 2001. Dans l’intervalle, soit entre le moment où le recourant s’est
déclaré contribuable TVA et sa radiation au registre en cause, la Commission
de recours constate, comme l’a fait d’ailleurs l’AFC à bon escient, que le
recourant a opté pour son assujettissement.
b. Au surplus et selon la pratique des Fr. 40’000.- vue ci-dessus (consid. 2.d.bb),
selon laquelle un assujettissement subjectif ne peut avoir lieu eu égard à
un chiffre d’affaires n’atteignant pas Fr. 40’000.- même si l’intéressé veut
bénéficier du droit d’option, la Commission de céans ne peut que suivre
l’AFC, qui considère, au vu des chiffres d’affaires de l’activité du recourant,
s’élevant à Fr. 151’877.- pour l’année 2000 et à Fr. 159’708.- pour l’année 2001,
donc supérieurs à Fr. 40’000.-, que le recourant, en se déclarant contribuable
à la TVA et en prévoyant un chiffre d’affaires de Fr. 240’000.- pour les
douze mois suivants le début de son activité, a utilisé son droit d’option à
l’assujettissement.
Par conséquent, la Commission de recours constate que le recourant n’a pas
fait valoir d’argument susceptible de remettre en cause son assujettissement à
la TVA. En tant que le recours conteste le bien-fondé d’un tel assujettissement,
il doit être rejeté.
4. (rejet du recours)
[134] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[135] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
[136] Consultation et commande online sur http://www.estv.admin.ch/
data/mwst/ sous Documentation. Commande sous forme d’imprimé:
Office fédéral des constructions et de la logistique (OFCL), 3003 Berne ou:
verkauf.zivil@bbl.admin.ch.
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Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
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JAAC 68.130 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 25 mars 2004 en la cause X. [CRC 2003-170/171]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
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Volume
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150 006 290
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