ch_vb · JAAC 67.121 · 2002-08-21 · de


JAAC 67.121
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 21. August 2002 in Sachen Golf Club X [SRK
2000-050], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 7. März 2003 [2A.476/2002]).
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations à soi-même en cas de travaux
immobiliers (art. 8 al. 2 let. b OTVA).
- Il existe une obligation de s’assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée
pour les prestations de services de conciergerie faites à soi-même,
dans la mesure où les travaux s’effectuent sur des constructions, et ce
même s’il ne s’agit pas d’un représentant de l’entreprise de bâtiment
(entrepreneur, entrepreneur général; consid. 2d).
- Lorsque des travaux immobiliers sont effectués à des fins privées ou
en vue d’une activité exclue du champ de l’impôt, il y a prestation à soi
même soumise à l’impôt au sens de l’art. 8 al. 2 let. b OTVA (consid. 2e).
- Lorsqu’un club de Golf met à disposition de ses membres les
installations de golf contre versement d’un montant à titre de membre
fixé dans les statuts et que le personnel du club de Golf entretient les
installations («green», «trous», la maison du club, etc.), les conditions
d’un assujettissement à l’impôt pour des prestations à soi-même
sont réalisées, puisque les prestations en question s’effectuent sur
des constructions en vue d’une activité exclue du champ de l’impôt
(consid. 3).
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch bei baugewerblichen Arbeiten (Art. 8
Abs. 2 Bst. b MWSTV).
1

- Die Mehrwertsteuerpflicht auf den sich selber erbrachten
Hauswartsleistungen ist zu bejahen, soweit Arbeiten an
Bauwerken vorliegen, dies selbst dann, wenn es sich beim
Mehrwertsteuerpflichtigen nicht um einen Vertreter des Baugewerbes
(z. B. Bauunternehmer, Generalunternehmer) handelt (E. 2d).
- Werden Arbeiten an Bauwerken für private Zwecke oder
für steuerausgenommene Tätigkeiten verwendet, liegt
mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch im Sinne von Art. 8 Abs. 2
Bst. b MWSTV vor (E. 2e).
- Wenn ein Golfclub seinen Mitgliedern die Golfanlage gegen Entrichtung
eines statutarisch festgelegten Mitgliederbeitrages zur Verfügung stellt
und das vom Golfclub angestellte Personal die Anlagen («Greens»,
«Löcher», Clubhaus, usw.) unterhält, liegen die Voraussetzungen für
die Anwendung der Eigenverbrauchsbesteuerung vor, da die fraglichen
Arbeiten an Bauwerken vorgenommen sowie für steuerausgenommene
Tätigkeiten verwendet werden (E. 3).
Imposta sul valore aggiunto. Consumo proprio in caso di lavori
immobiliari (art. 8 cpv. 2 lett. b OIVA).
- Vi è l’obbligo di pagare l’imposta sul valore aggiunto su prestazioni
di portineria fatte per sé stessi, nella misura in cui si tratta di lavori
effettuati per immobili, anche se l’assoggettato all’imposta sul valore
aggiunto non è un rappresentante dell’artigianato dell’edilizia (ad es.
impresario costruttore, imprenditore generale; consid. 2d).
- Se i lavori per immobili sono utilizzati per scopi privati o per attività
esentate dall’imposta, dal punto di vista dell’imposta sul valore
aggiunto vi è consumo ai sensi dell’art. 8 cpv. 2 lett. b OIVA (consid. 2e).
- Se un club di golf mette a disposizione dei suoi soci il terreno di golf
in cambio di una tassa sociale determinata dagli statuti e il personale
assunto dal club effettua la manutenzione degli impianti («greens»,
«buche», «Club House», ecc.), vi sono le condizioni per l’applicazione
della tassazione per consumo proprio, poiché i lavori in questione sono
svolti per stabili e per un’attività esentata dall’imposta (consid. 3).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Der Golf Club X ist ein Verein gemäss Art. 60 ff. des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210). Er betreibt eine
Golfanlage und stellt diese seinen Mitgliedern gegen Entrichtung eines
jährlichen Mitgliederbeitrages zur Verfügung. Der Golf Club X ist seit dem
1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
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vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
B. Im Monat März 1999 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1998) durch. Dabei stellte die Verwaltung
unter anderem fest, dass der Golf Club X den Unterhalt des Golfplatzes
nicht im Eigenverbrauch versteuerte. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom
10. März 1999 forderte die ESTV für den fraglichen Zeitraum gesamthaft
Fr. 87’953.- Mehrwertsteuern (nebst Verzugszins von 5% seit 30. August 1997
[mittlerer Verfall]) nach. Der Golf Club X bestritt diese Nachforderung.
C. Mit Entscheid vom 9. November (recte: Dezember) 1999 bestätigte die
ESTV die Nachforderung in der Höhe von Fr. 87’953.- nebst Verzugszins. Zur
Begründung hielt sie dafür, bei den fraglichen Unterhaltsarbeiten handle es
sich um baugewerblichen Eigenverbrauch im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. b
MWSTV.
Am 20. Januar liess der Golf Club X dagegen Einsprache erheben mit den
Anträgen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Das Verfahren sei bis
zum Vorliegen eines abschliessenden Urteils des Bundesgerichts in der Frage
der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Hauswartsleistungen zu sistieren.
Zur Begründung brachte er vor, es fehle an einer verfassungsmässigen
Grundlage für die Erhebung einer so genannten baugewerblichen
Eigenverbrauchsteuer. Der Einbezug der «Green Keeper» und Hauswarte
unter die Norm der baugewerblichen Eigenverbrauchsbesteuerung sei
nicht rechtmässig, da vom Gesetzgeber so nie beabsichtigt und durch den
Wortlaut der Bestimmung nicht gedeckt. Die vom Einsprecher erbrachten
«Green Keeper»-Leistungen seien Gegenstand des Outputs und könnten
deshalb nicht Gegenstand eines irgendwie gearteten Eigenverbrauchs
darstellen, da dieser stets und ausschliesslich die Input-Seite eines
Mehrwertsteuerpflichtigen beschlage. Schliesslich hätten die «Green
Keeper»-Leistungen als Nebenleistungen zum Erreichen des Vereinszweckes
kein eigenes mehrwertsteuerliches Schicksal.
D. Mit Einspracheentscheid vom 13. April 2000 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte die Nachforderung in der Höhe von Fr. 87’953.- nebst
Verzugszins von 5% seit 30. August 1997 (und Kosten). Zur Begründung
führte die Verwaltung an, die baugewerbliche Eigenverbrauchsteuer sei
durchaus verfassungsmässig. Die Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV
ergebe klar, dass auch die vorliegenden Arbeiten von «Green Keepern» im
Eigenverbrauch zu versteuern sind. Der Eigenverbrauch betreffe entgegen der
Auffassung des Mehrwertsteuerpflichtigen die Leistungseingangs- und nicht
die Leistungsausgangsseite. Mit den Unterhalts- und Hauswartsleistungen
erbringe der Steuerpflichtige keine Umsätze direkt an die Golfspieler, vielmehr
handle es sich dabei um Vorumsätze. Demzufolge bildeten die Vorumsätze
weder einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang mit den Leistungen an die
Vereinsmitglieder und Golfspieler noch eine untergeordnete Nebenleistung zu
diesen Leistungen. Der Golf Club X erbringe Unterhaltsleistungen am Golfplatz,
dem «Club House» und er verrichte Hauswartsarbeiten in den Räumlichkeiten
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des Clubgebäudes. Da er diese Arbeiten für eine von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Tätigkeit verwende, habe er darauf die Eigenverbrauchsteuer
zu entrichten.
E. Mit Eingabe vom 30. Mai 2000 erhebt der Golf Club X (Beschwerdeführer)
gegen den Einspracheentscheid vom 13. April 2000 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt, der angefochtene
Einspracheentscheid sei aufzuheben und bringt zur Begründung vor, es sei
festzustellen, dass der Beschwerdeführer aus dem Titel baugewerblicher
Eigenverbrauch auf den Leistungen der bei ihm angestellten so genannten
«Green Keeper» keine Mehrwertsteuer schulde; eventualiter sei eine
Ausscheidung der Bemessungsgrundlage nach den Bestimmungen von Ziff. 3.2
der Branchenbroschüre 13 «Liegenschaftsverwaltung» derart vorzunehmen,
dass der effektiven Tätigkeit der «Green Keeper» Rechnung getragen wird;
das vorliegende Verfahren sei bis zum Urteil des Bundesgerichts in Sachen
mehrwertsteuerliche Behandlung von Hauswartsentschädigungen bei
Pensionskassen zu sistieren. Zur Begründung in der Sache stützte sich der
Beschwerdeführer im Wesentlichen auf den Entscheid der SRK vom 29. Juli
1998 in Sachen M. (SRK 1997-063).
F. Mit Verfügung vom 13. September 2000 sistierte die SRK das hängige
Beschwerdeverfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts im
«Pilot-Verfahren» (SRK 1997-063). Nachdem das Bundesgericht am 30. März
2001 die Sache dem Grundsatze nach entschieden, jedoch zu neuem Entscheid
an die Vorinstanz bzw. an die Verwaltung zurückgewiesen hatte, verfügte
die SRK am 23. August 2001, das vorliegende Verfahren bleibe bis zum
Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides im Verfahren SRK 1997-063
sistiert. Nachdem der Neuentscheid der ESTV in jener Sache in Rechtskraft
erwachsen war, nahm die SRK das vorliegende Beschwerdeverfahren mit
Verfügung vom 25. März 2002 wieder auf. Gleichzeitig räumte die SRK dem
Beschwerdeführer die Gelegenheit ein, vorliegendenfalls - insbesondere im
Lichte des Bundesgerichtsurteils zum Verfahren SRK 1997-063 - nochmals
Stellung zu nehmen. Nachdem sich der Beschwerdeführer nicht vernehmen
liess, forderte die SRK mit Schreiben vom 2. Mai 2002 die ESTV zur Duplik
(recte: Vernehmlassung) auf. Mit ihrer Eingabe vom 10. Juni 2002 beantragt die
Verwaltung, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. (Erwägungen zur Anwendbarkeit der MWSTV: vgl. VPB 65.84). Vorliegend
kommt Art. 94 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nicht zur Anwendung. Die hier in Frage
stehende Steuerforderung bezieht sich auf die Steuerperioden 1. Quartal 1995
bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998).
Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den
vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
c. Gemäss Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) ist dem Begehren um Erlass
einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung
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gegeben, wenn der Gesuchsteller ein rechtliches oder tatsächliches Interesse
an der sofortigen Feststellung seines Rechts hat, dem keine erheblichen
öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen, und wenn dieses
schutzwürdige Interesse nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung
gewahrt werden kann (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; René A. Rhinow/Beat
Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband,
Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.).
Soweit der Beschwerdeführer seinen Hauptantrag (Ziff. 2) formell als
Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihm folglich ein schutzwürdiges Interesse an
dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag
auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, soweit er die Leistungen
der «Green Keeper» betrifft, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines
konkreten Falles entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen die
Mehrwertsteuer auslösen, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden
lässt (BGE vom 26. Februar 2001 in Sachen E. [2A.90/1999], E. 1).
Mit dieser Einschränkung ist auf die form- und fristgerecht (Art. 50 ff. VwVG)
eingereichte Beschwerde mithin einzutreten. Das Verfahren bestimmt sich
nach dem VwVG (Art. 71a Abs. 2 VwVG), soweit nicht spezialgesetzliche
Normen des Steuerrechts anzuwenden sind.
d. Nicht bestritten ist die sachverhalts-, namentlich zahlenmässige Ermittlung
der nachgeforderten Mehrwertsteuer.
2.a. Der Mehrwertsteuer unterliegt der durch Mehrwertsteuerpflichtige
getätigte Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV). Eigenverbrauch liegt
vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige aus seinem Unternehmen
Gegenstände entnimmt, die oder deren Bestandteile ihn zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die er (unter anderem)
für unternehmensfremde Zwecke, insbesondere für seinen privaten
Bedarf verwendet (Art. 8 Abs. 1 MWSTV). Eigenverbrauch liegt überdies
vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige an bestehenden oder neu zu
erstellenden Bauwerken, die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen
Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16
und 17 MWSTV), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür
nicht für die Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Nimmt der
Mehrwertsteuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke
oder für eine von der Mehrwertsteuer ausgenommene Tätigkeit vor, liegt
gleicherweise Eigenverbrauch vor (Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV).
b. Gemäss Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur
Mehrwertsteuer vom 24. Juni 1994 (Kommentar EFD[242], ad Art. 8 Abs. 2
Bst. a MWSTV) soll die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäss Art. 8 Abs. 2
Bst. a MWSTV sicherstellen, dass Bauwerke, die für den Verkauf oder für die
Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind, also für Zwecke
verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschliessen,
steuerlich im gleichen Ausmass erfasst werden, wie wenn sie von Dritten
steuerbelastet bezogen worden wären. Aufgrund dieser Bestimmung werde
nicht nur das bei der Besorgung der Arbeiten verwendete Material, sondern
auch die dabei erzielte Wertschöpfung von der Mehrwertsteuer getroffen.
Dieser Eigenverbrauch finde Anwendung sowohl beim Bauunternehmer,
der Arbeiten an unbeweglichen Gegenständen selber besorgt, als auch beim
Generalunternehmer des Baugewerbes, der die Arbeiten am Bauwerk nicht
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selber ausführt. Dadurch lasse sich auch der vom Generalunternehmer bei der
Verwendung von Bauwerken zum Zwecke der Veräusserung, der Vermietung
und Verpachtung erzielte Gewinn besteuern. Bei dieser Bestimmung werde
ausdrücklich der Ausdruck «Bauwerk» verwendet, damit klargestellt
sei, dass es sich keinesfalls um Grundstücke handeln könne. Besorgt der
Mehrwertsteuerpflichtige Arbeiten an Bauwerken, die er zu privaten Zwecken
oder für eine nicht steuerbare Tätigkeit verwendet, so ist der Tatbestand des
Eigenverbrauchs ebenfalls gegeben (Kommentar EFD, ad Art. 8 Abs. 2 Bst. b
MWSTV).
c. Nach der Praxis der ESTV gelten als steuerbarer Eigenverbrauch
(Arbeit an Bauwerken) beispielsweise nachfolgende Tätigkeiten von
Hauswarten: Reinigung/Unterhalt/Schneeräumung von Wegen, Plätzen
und Parkflächen; Reinigungen am Gebäude (z. B. Treppenhaus, Fenster);
selbst ausgeführte Reparaturen aller Art; Überwachung/Einstellung/Wartung
von Heizungs-/Lüftungs-/Klimaanlagen. Nicht im Eigenverbrauch zu
versteuern sind demgegenüber Arbeiten wie Rasen- und Pflanzenpflege;
Administration bei Reparaturen durch Dritte; Administration bei
Mieterwechsel; allgemeine Dienstleistungen (Waschpläne, Mieterstreitigkeiten,
Container bereitstellen, Türschliessung usw.; Branchenbroschüre Nr. 13 für
Liegenschaftsverwaltung/Immobilien vom November 1995[243] [Broschüre
Nr. 13] Ziff. 3.1).
d. Das Bundesgericht hatte in einem konkreten Anwendungsakt bereits
Gelegenheit, zum baugewerblichen Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. a
MWSTV Stellung zu nehmen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. März 2001
in Sachen M. [2A.451/1998], veröffentlicht in Revue de droit administratif
et de droit fiscal [RDAF] 2001 II S. 376 ff.). Es hob den Entscheid der SRK
auf und erwog, eine Mehrwertsteuerpflicht auf den sich selber erbrachten
Hauswartsleistungen sei zu bejahen, soweit es sich um Arbeiten an Bauwerken
im Sinne dieser Bestimmung handle (BGE, a.a.O., E. 2d), und dies selbst dann,
wenn es sich beim Mehrwertsteuerpflichtigen nicht um einen Vertreter des
Baugewerbes (z. B. Bauunternehmer, Generalunternehmer) handelt. Die ESTV
habe die Abgrenzung von steuerbaren Leistungen an Bauwerken korrekt
wiedergegeben. Steuerbar seien demnach insbesondere: Reinigung, Unterhalt
und Schneeräumung von Wegen, Plätzen und Parkflächen; Reinigung am
Gebäude (z. B. Treppenhaus, Fenster); selbst ausgeführte Reparaturen
aller Art sowie die Überwachung, Einstellung und Wartung von Heizungs-,
Lüftungs- und Klimaanlagen. Steuerfreie Hauswartsleistungen seien dagegen,
weil es sich dabei nicht um Arbeiten an Bauwerken handle, namentlich:
Rasen- und Pflanzenpflege; Administration bei Reparaturen durch Dritte;
Administration bei Mieterwechsel sowie allgemeine Dienstleistungen
(Waschpläne, Mieterstreitigkeiten, Container bereitstellen, Türschliessung
usw.; BGE, a.a.O., E. 2d).
Die SRK ist nach wie vor überzeugt, dass die durch das Bundesgericht
geschützte Verwaltungspraxis zu Art. 8 Abs. 2 MWSTV dem Wesen des
Eigenverbrauchs und namentlich dem Willen des Verordnungsgebers
hinsichtlich Zielgruppe der Vorschrift (baugewerblicher Eigenverbrauch)
widerspricht (ausführlich: aufgehobener Entscheid der SRK vom 29. Juli
1998 in Sachen M. [SRK 1997-063]). Dennoch anerkennt die SRK die
Präjudizwirkung des zitierten bundesgerichtlichen Urteils und schliesst sich
diesem für vergleichbare Fälle an.
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Das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz
nimmt solche Leistungen von Hauswarten ausdrücklich von der
Eigenverbrauchsbesteuerung aus (Art. 9 Abs. 2 Bst. a letzter Satz MWSTG).
e. Mit der Formulierung «Arbeiten der genannten Art» nimmt Art. 8 Abs. 2
Bst. b MWSTV direkten Bezug auf Bst. a dieser Vorschrift. Damit wird
klar, dass Eigenverbrauch gemäss Bst. b gleicherweise nur dann ausgelöst
wird, wenn die Arbeiten an Bauwerken verrichtet werden, auch wenn dies
nicht ausdrücklich dem Verordnungstext zu entnehmen ist. Werden also
Arbeiten an Bauwerken für private Zwecke oder für steuerausgenommene
Tätigkeiten verwendet, liegt mehrwertsteuerlicher Eigenverbrauch vor
(siehe Kommentar EFD, ad Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV; davon geht implizite
auch das Bundesgericht im zitierten Entscheid aus [E. 2d und 3b/cc], das
dort sowohl für Bst. a als auch für Bst. b dieser Vorschrift von Arbeiten an
Bauwerken spricht; selbst der Beschwerdeführer hält ausdrücklich fest, für
den vorliegenden Fall bestehe zwischen Bst. a und Bst. b des Art. 8 Abs. 2
MWSTV kein rechtswesentlicher Unterschied).
3.a. Im vorliegenden Fall beschäftigt der Beschwerdeführer verschiedene
Personen, welche den Golfplatz (inklusive Clubhaus) unterhalten. Diese so
genannten «Green Keeper» haben im Wesentlichen dafür zu sorgen dass
die «Fairways» gemäht und die «Greens» sauber und kurz geschnitten
sind sowie die «Löcher» sich in einem tadellosen Zustand befinden. Der
Beschwerdeführer stellt die Golfanlage seinen Mitgliedern gegen Entrichtung
eines statutarisch festgelegten Mitgliederbeitrages zur Verfügung. Zu
entscheiden ist über die Rechtsfrage, ob die Tätigkeit der eigenen «Green
Keeper» des Beschwerdeführers den Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2
Bst. b MWSTV auslöst.
b. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die fraglichen Arbeiten der
«Green Keeper» für steuerausgenommene Tätigkeiten (Art. 14 Ziff. 11 MWSTV)
im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV verwendet, indem er die Golfanlage
seinen Mitgliedern gegen deren Beitrag zur Verfügung hält.
Das Bundesgericht hat für den zeitlichen Geltungsbereich der
Mehrwertsteuerverordnung den baugewerblichen Eigenverbrauch über das
Baugewerbe hinaus auf eine Pensionskasse ausgeweitet mit der Begründung,
diese verrichte Arbeiten an Bauwerken im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV.
Als steuerfreie Hauswartsleistungen hat das Bundesgericht dagegen jene
Arbeiten bezeichnet, die nicht an Bauwerken verrichtet werden (E. 2d
hievor). Im Lichte dieses Bundesgerichtsurteils handelt es sich bei den
vorliegenden Unterhaltsarbeiten der «Green Keeper» folglich dann um im
Eigenverbrauch zu versteuernde Tätigkeiten, wenn sie an einem Bauwerk
im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV verrichtet werden. Nicht nur aufgrund
des umfassenden Steuerobjekts der Mehrwertsteuer oder der ratio von Art. 8
Abs. 2 MWSTV liegt auf der Hand, dass unter Bauwerken in diesem Sinne nicht
lediglich eigentliche Gebäude zu verstehen sind. Darunter fallen selbstredend
gleicherweise Brücken oder Strassen und vieles mehr. Mit Recht hält die
Vorinstanz dafür, dass auch eine Golfanlage ein Bauwerk in diesem Sinne
darstellt, denn sie entsteht gewöhnlich durch Erdbewegungen, Wege- und
Gewässerbau, Anlegen bzw. Aufschütten von Hügeln, Erschliessung von
Grünflächen und Bepflanzungen, Bau der Spielflächen und -bahnen, Gebäude-
und Parkflächen, usw.
7

Sämtliche Voraussetzungen von Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV sind erfüllt. Den
Unterhalt dieser Bauwerke durch seine Angestellten hat der Beschwerdeführer
im Eigenverbrauch zu versteuern.
Die Beschwerde ist folglich im Hauptantrag abzuweisen.
c. Eventualiter hält der Beschwerdeführer dafür, selbst in Anwendung der
rechtswidrigen Branchenbroschüre sei die Rasen- und Pflanzenpflege von
der Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchsteuer ausgeschlossen. Die
Tätigkeit der «Green Keeper» beschränke sich in erster Linie nämlich auf
die Rasen- und Pflanzenpflege. Der Beschwerdeführer verkennt, dass die
Rasen- und Pflanzenpflege von Hauswarten deshalb nicht im Eigenverbrauch
zu versteuern ist, weil sie nicht als Arbeit an einem Bauwerk gilt (siehe
BGE, a.a.O., E. 2d); der ein Gebäude umgebende Grünbereich stellt in der
Regel kein Bauwerk in diesem Sinne dar. Anders verhält es sich bei den
Unterhaltsarbeiten - inklusive der Rasen- und Pflanzenpflege - der «Green
Keeper», die wesensgemäss an einem Bauwerk im Sinne von Art. 8 Abs. 2
MWSTV, an der Golfanlage, verrichtet werden. Der Eventualantrag ist daher
ebenfalls abzuweisen.
4. Es bleibt auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers zum
Hauptantrag einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden
Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
a. Zunächst macht er geltend, die Besteuerung des baugewerblichen
Eigenverbrauchs sei durch die Bundesverfassung nicht hinreichend
gedeckt, jedenfalls soweit nicht, als es sich dabei nicht um einen wirklichen
Eigenverbrauch und also um die Besteuerung eines eigentlichen
Endverbrauchs handle. Die Leistungen der «Green Keeper» würden durch den
Mehrwertsteuerpflichtigen nicht selber endverbraucht, entsprechend erweise
sich die Besteuerung als verfassungswidrig.
Das Bundesgericht hat sich im erwähnten Entscheid mit der Frage
der Verfassungsmässigkeit des baugewerblichen Eigenverbrauchs
auseinandergesetzt (BGE, a.a.O., E. 3) und kam zum Schluss, dieser sei mit
der Bundesverfassung vereinbar. Mit Art. 8 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV solle
sichergestellt werden, dass selber ausgeführte Arbeiten an Bauwerken,
die für private oder für unecht befreite Zwecke verwendet werden,
mehrwertsteuerlich gleich behandelt werden, wie wenn sie von einem
Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Mit der in der Verordnung
vorgesehenen Lösung werde insofern eine Gleichstellung erreicht, als sowohl
für Mehrwertsteuerpflichtige, die an Bauwerken Arbeiten vornehmen
lassen, wie für andere Mehrwertsteuerpflichtige die gleiche wettbewerbliche
Ausgangslage geschaffen wird, indem beide mit einer «taxe occulte»
belastet werden, beide mithin gleich «schlecht» gestellt werden. Mit diesem
so genannten steuersystematischen Eigenverbrauch bewege sich der
Bundesrat im Rahmen der Verfassung, die ihm einen weiten Spielraum
offen lasse. Es weise auch nichts darauf hin, dass der Verfassungsgeber
den Eigenverbrauchsbegriff auf reine Endverbrauchstatbestände habe
8

beschränken wollen (BGE, a.a.O., E. 3b/cc). Der Beschwerdeführer dringt mit
seiner Rüge der Verfassungswidrigkeit des baugewerblichen Eigenverbrauchs
nicht durch.
b. Des Weiteren hält der Beschwerdeführer dafür, die Praxis der Verwaltung
widerspreche Art. 8 Abs. 2 Bst. b MWSTV. Der Verordnungsgeber bezwecke
lediglich eine Herstellung der gleichen wettbewerblichen Ausgangslage
für Erbringer von Leistungen im Sinne von Art. 14 MWSTV, das heisst für
Bauunternehmer einerseits und übrige Mehrwertsteuerpflichtige andererseits.
Die Ansicht der ESTV, der Verordnungsgeber habe bezweckt, diejenigen
Eigentümer, welche ihre Arbeiten an Immobilien von Dritten beziehen, mit
denjenigen Eigentümern gleichzustellen, welche die vorliegend in Frage
stehenden baugewerblichen Arbeiten mit eigenem Personal erbringen, decke
sich nicht mit der historischen und teleologischen Auslegung von Art. 8
Abs. 2 Bst. b MWSTV. Die Praxis der ESTV stelle vielmehr eine unzulässige
Ausweitung des Steuerobjekts dar. Zielgruppe von Art. 8 Abs. 2 MWSTV sei
lediglich die Baubranche.
Das Bundesgericht hat präjudizierend die Praxis der Verwaltung geschützt,
dergemäss selbst eine Pensionskasse den baugewerblichen Eigenverbrauch
auslösen kann. Es ist der Ansicht, dieser Eigenverbrauchstatbestand sei
nicht auf die Baubranche beschränkt. Unter diesen Umständen ist es nicht
gerechtfertigt, einen Golfclub anders zu behandeln als eine Pensionskasse
oder andere Mehrwertsteuerpflichtige in der vergleichbaren Situation. Der
Beschwerdeführer hat die Unterhaltsarbeiten seiner «Green Keeper» im
Eigenverbrauch zu versteuern. Die vorliegende Nachforderung der ESTV
stützt sich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung und ist zu bestätigen.
c. Ferner bringt der Beschwerdeführer vor, seine Aufwendungen für die
«Green Keeper» würden den Mitgliedern nicht nur direkt in Rechnung
gestellt, sondern seien wesensgemäss untrennbar mit dem Ausgangsumsatz
«Mitgliederbeitrag» (recte: mit dem Umsatz gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV)
verbunden. Bildeten die Leistungen der «Green Keeper» Bestandteil des
Ausgangsumsatzes des Beschwerdeführers, sei es nicht möglich, dass sie
gleichzeitig den Tatbestand des Eigenverbrauchs auslösen.
Unter anderem das Argument, es sei von Verfassungs wegen und auch
steuersystematisch unzulässig bzw. unmöglich, dass eine Tätigkeit dem
Ausgangsumsatz des Leistungserbringers zugeordnet wird und gleichzeitig
auch dessen Eigenverbrauch auslöst, hat die SRK ihrem Entscheid betreffend
die Pensionskassen zugrunde gelegt (ausführlich: aufgehobener Entscheid
der SRK vom 29. Juli 1998 in Sachen M. [SRK 1997-063], E. 5d/aa). Das hat das
Bundesgericht nicht daran gehindert, diesen Entscheid aufzuheben, ohne die
entsprechenden Ausführungen der SRK zu widerlegen. Ungeachtet dessen
ist hier nicht anders zu entscheiden, da der Fall der Pensionskasse, dessen
Präjudizwirkung die SRK anerkennt, auch unter diesem Gesichtspunkt mit
dem in casu zu beurteilenden Fall vergleichbar ist.
d. Gleich verhält es sich schliesslich mit dem Vorbringen, die Tätigkeit
der «Green Keeper» und die Leistungen des Mehrwertsteuerpflichtigen
gegenüber den Mitgliedern gehörten wirtschaftlich zusammen und bildeten
ein unteilbares Ganzes mit der Folge, dass die Unterhaltsarbeiten kein
eigenes mehrwertsteuerliches Schicksal haben können; selbst wenn von zwei
verschiedenen Leistungen auszugehen wäre, sei nicht anders zu entscheiden,
9

da die Unterhaltsleistungen als Nebenleistung das steuerliche Schicksal des
beschwerdeführerischen Umsatzes im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV als
Hauptleistung teilten. Auch diese Überlegung im aufgehobenen Entscheid der
SRK (a.a.O., E. 5d/bb) fand beim Bundesgericht kein Gehör. Sie vermag deshalb
auch im vorliegenden Fall nicht durchzudringen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.
[242] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
[243] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
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2002 in Sachen Golf Club X [SRK 2000-050], bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 7. März 2003 [2A.476/2002]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
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Anno
Band
67
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Volume
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