ch_vb · JAAC 66.97 · 2002-03-25 · de


JAAC 66.97
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
in Sachen X vom 25. März 2002 (SRK 2000-135).
Taxe sur la valeur ajoutée. Estimation. Exigences relatives à la
facturation. Conditions auxquelles les assujettis à la taxe sur la valeur
ajoutée dont la facturation présente certains défauts formels peuvent
obtenir après coup une déduction de l’impôt préalable, en produisant un
certificat sur formulaire 1310.
Art. 28, art. 29, art. 47 al. 1 et art. 48 OTVA.
- Confirmation de la jurisprudence en matière d’estimation d’office
(consid. 3b).
- La déduction de l’impôt préalable est un élément essentiel du système
de la TVA. Seule doit être retenue la «valeur ajoutée» créée à chaque
stade par chaque entrepreneur. La déduction de l’impôt préalable
sert à réaliser ce concept (consid. 4a). Afin d’opérer la déduction de
l’impôt préalable, l’entrepreneur doit prouver le montant à déduire
par des pièces (par exemple, par des factures), qui doivent respecter les
exigences posées à l’art. 28 al. 1 OTVA (consid. 4b).
- La pratique administrative selon laquelle un entrepreneur peut, à
certaines conditions, encore bénéficier après coup de la déduction
de l’impôt préalable (formulaire 1310) est adéquate, conforme à la
constitution et sert à la sauvegarde du principe de la neutralité de
l’impôt (consid. 4d).
- En l’espèce, l’administration a refusé à tort à l’entrepreneur la
possibilité de pouvoir prétendre à la déduction de l’impôt préalable en
fournissant après coup des preuves (consid. 5).
- En l’espèce, les conditions pour l’estimation du chiffre d’affaires
étaient remplies et la marge bénéficiaire retenue par l’administration
ainsi que le résultat de l’estimation étaient justifiés (consid. 6).
1

Mehrwertsteuer. Schätzung. Anforderungen an die Rechnungsstellung.
Voraussetzungen, unter welchen Mehrwertsteuerpflichtige bei formell
ungenügenden Rechnungen nachträglich mittels Formular 1310 in den
Genuss eines Vorsteuerabzugs gelangen können.
Art. 28, Art. 29, Art. 47 Abs. 1, Art. 48 MWSTV.
- Bestätigung der Rechtsprechung zur Ermessenseinschätzung (E. 3b).
- Der Vorsteuerabzug ist ein wesentliches Element des
Mehrwertsteuersystems. Nur der auf jeder Umsatzstufe vom jeweiligen
Unternehmer geschaffene «Mehrwert» soll erfasst werden. Zur
Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug (E. 4a).
Damit der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, muss
der Unternehmer die geltend gemachten Beträge durch Belege (z. B.
Rechnungen), die den Anforderungen von Art. 28 Abs. 1 MWSTV
entsprechen müssen, nachweisen (E. 4b).
- Die Verwaltungspraxis, nach welcher ein Unternehmer doch noch
unter bestimmten Voraussetzungen nachträglich in den Genuss des
Vorsteuerabzuges gelangen kann (Formular 1310) ist sachgerecht,
verfassungskonform und dient der Wahrung des Grundsatzes der
Steuerneutralität (E. 4d).
- In casu hat die Verwaltung dem Unternehmer zu Unrecht die
Möglichkeit verweigert, durch das nachträgliche Beibringen von
Nachweisen doch noch den Vorsteuerabzug beanspruchen zu können
(E. 5).
- In casu waren die Voraussetzungen für eine Schätzung des erzielten
Umsatzes erfüllt und die von der Verwaltung angenommenen
Gewinnmargen sowie das Schätzungsergebnis sind nicht zu
beanstanden (E. 6).
Imposta sul valore aggiunto. Stima. Esigenze relative alla fatturazione.
Condizioni alle quali gli assoggettati all’imposta sul valore aggiunto,
la cui fatturazione presenta determinati difetti formali, possono
ottenere in seguito una deduzione dell’imposta precedente, producendo
il formulario 1310.
Art. 28, art. 29, art. 47 cpv. 1 e art. 48 OIVA.
- Conferma della giurisprudenza in materia di stima d’ufficio
(consid. 3b).
- La deduzione dell’imposta precedente è un elemento essenziale del
sistema dell’IVA. Occorre considerare solamente il «valore aggiunto»
creato ad ogni stadio da ogni imprenditore. La deduzione dell’imposta
precedente serve a realizzare questo concetto (consid. 4a). Per dedurre
l’imposta precedente, l’imprenditore deve dimostrare l’importo da
dedurre fornendo mezzi di prova (ad esempio delle fatture) che devono
rispettare le esigenze poste all’art. 28 cpv. 1 OIVA (consid. 4b).
2

- La prassi amministrativa, secondo cui un imprenditore può, a
determinate condizioni, beneficiare anche in seguito della deduzione
dell’imposta precedente (formulario 1310), è adeguata, conforme
alla costituzione e serve a salvaguardare il principio della neutralità
dell’imposta (consid. 4d).
- Nella fattispecie, l’amministrazione ha rifiutato a torto
all’imprenditore la possibilità di pretendere la deduzione dell’imposta
precedente attraverso la presentazione successiva di prove (consid. 5).
- Nella fattispecie, le condizioni per la stima della cifra d’affari erano
soddisfatte e il margine di beneficio considerato dall’amministrazione,
così come il risultato della stima, erano giustificati (consid. 6).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A.
X führt seit dem 1. Oktober 1995 als Inhaber einer
Einzelunternehmung zwei Detailhandelsgeschäfte in Y., deren Sortiment
asiatische Lebensmittel, Textilien, Schmuck, Zeitungen, Compact Discs,
Videos und Filme umfasst. Am 7. Mai 1999 führte die Eidgenössische
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV) im
Geschäftsbetrieb von X, der seit der Aufnahme seiner Geschäftstätigkeit im
von der ESTV geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen
war, eine Kontrolle gemäss Art. 50 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) betreffend die Steuerperioden
4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Oktober 1995 bis zum
31. Dezember 1998) durch. Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte
die ESTV für die genannten Steuerperioden mit Ergänzungsabrechnungen
(im Folgenden: EA) vom 11. Mai 1999 eine Nachbelastung von insgesamt
Fr. 186’312.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. Juli 1997 bzw.
15. Januar 1999 (mittlerer Verfall) geltend. Weil der Steuerpflichtige
keine Geschäftsbücher geführt und seine Geschäftstätigkeit auch nicht
sonstwie aufgezeichnet hatte und weder Debitorenrechnungskopien noch
Kreditorenrechnungen vorlegen konnte, nahm die Verwaltung eine Schätzung
der während der Kontrollperiode erzielten Umsätze vor. Da der kalkulierte
jährliche Umsatz die (für die Jahre 1995 und 1996 gültige) entsprechende
Limite von Fr. 500’000.- überschritt, musste zudem die dem Steuerpflichtigen
seinerzeit erteilte Bewilligung zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen
widerrufen und die Mehrwertsteuer mittels der gesetzlichen Steuersätze
berechnet werden. Ein Vorsteuerabzug wurde dem Steuerpflichtigen dabei
mangels Vorlage entsprechender Belege nicht zugestanden.
B.
Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 13. Juli 1999
bestätigte die ESTV ihre Nachbelastung in vollem Umfang. Zur Begründung
ihrer Verfügung hielt sie fest, wegen fehlender Buchhaltung habe sie die
massgeblichen Umsätze durch Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
(Art. 48 MWSTV) festlegen müssen. Ferner teilte sie dem Steuerpflichtigen
mit, dass eine allfällige Geltendmachung von Vorsteuerbetreffnissen innert
der Rechtsmittelfrist dieses Entscheides zu erfolgen habe, und zwar mittels
Einreichung der Originalfakturen. Nach Ablauf der genannten Frist könnten
keine Vorsteuern mehr zurückgefordert werden und die Steuerforderung
(einschliesslich Verzugszins) erwachse in formelle und materielle Rechtskraft.
3

Gegen diese Verfügung erhob X am 14. September 1999 bei der ESTV
Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben
und es sei festzustellen, dass der Steuerpflichtige wesentlich weniger an
Mehrwertsteuern zu bezahlen habe als dies im Entscheid festgehalten
worden sei. X sei eine gehörig bemessene Nachfrist von mindestens
3 Monaten anzusetzen, um seine Anträge unter Beweisvorlage schlüssig
begründen zu können und der genaue Betrag der Steuernachforderung
sei dann festzulegen, wenn der Steuerpflichtige alle seine Unterlagen und
Beweismittel, insbesondere eine nachgeführte Buchhaltung, eingereicht
haben werde. Zur Begründung dieses Antrages wurde namentlich ausgeführt,
es treffe zu, dass die Buchhaltung des Steuerpflichtigen den von der ESTV
geforderten Ansprüchen nicht genüge; immerhin habe dieser ein Kassabuch
geführt und die Belege akribisch gesammelt. Man habe nunmehr einen
Buchhalter gefunden, der willens und in der Lage sei, die Buchhaltungen
von X nachzuführen. Entsprechende Ergebnisse könnten jedoch frühestens
Ende November 1999 erwartet werden.
Beim Steuerpflichtigen handle es sich um eine Person, die ursprünglich
als Asylant in die Schweiz gekommen sei. Seine Kundschaft setze sich
hauptsächlich aus Landsleuten zusammen, welche allesamt nicht zu den
vermögenden Schichten gehörten. Die Marge müsse demzufolge äusserst
gering sein. Die Detailhändler würden ihre Geschäfte dadurch machen,
dass sie in einem verhältnismässig bescheiden eingerichteten Ladenlokal
hohe Umsätze erzielen. Es werde nicht bestritten, dass es die Pflicht der
ESTV sei, in jenen Fällen, wo der Steuerpflichtige keine, unvollständige
oder ungenügende Aufzeichnungen unterbreitet, eine Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, da zufolge der Unterlassung
des Steuerpflichtigen keine Steuerausfälle entstehen dürften. Als Folge
einer derartigen Unterlassung dürfe es aber auch nicht dazu kommen, dass
dem Steuerpflichtigen Steuernachforderungen auferlegt werden, welche
um ein Vielfaches über dem liegen, was er bei ordnungsgemäss geführter
Buchhaltung bezahlen müsste und welche seinen finanziellen Ruin bedeuten
würden. Indem die ESTV eine Mehrwertsteuernachforderung errechnet habe,
welche sich in der Höhe des gesamten Gewinnes bewege, habe sie den Rahmen
des pflichtgemässen Ermessens verlassen. Sie hätte den konkreten Fall einer
eingehenden Prüfung unterziehen müssen. Obwohl die nach Art. 52 Abs. 3
MWSTV anzusetzende Frist kurz zu bemessen sei, rechtfertige es sich im
vorliegenden Falle, eine Nachfrist bis Mitte Dezember 1999 anzusetzen, da es
nur so möglich sei, eine Buchhaltung nachzureichen.
C.
Innert mehrmals erstreckter Frist reichte der Steuerpflichtige
am 15. März 2000 Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die Jahre 1995 bis
1997 mit den Kontoblättern der Vorsteuerkonten 1061 und 1062 sowie des
Mehrwertsteuerkontos 2016 und ohne Verwendung der offiziellen Formulare
erstellte Mehrwertsteuerabrechnungen ein.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2000 hiess die ESTV die
Einsprache im Sinne der Erwägungen teilweise gut und setzte die vom
Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal
1998 (Zeitraum vom 1. Oktober 1995 bis zum 31. Dezember 1998) noch zu
bezahlende Steuer auf Fr. 102’306.- zuzüglich Verzugszins ab 30. November
1997 (mittlerer Verfall) fest. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt sie im
Wesentlichen fest, X habe im Zeitpunkt der Kontrolle weder eine Buchhaltung
4

noch detaillierte Aufzeichnungen über die erzielten Erlöse und Aufwände
geführt. Angesichts dieser Tatsache sei die Verwaltung nicht nur berechtigt,
sondern verpflichtet gewesen, die Umsätze ermessensweise zu schätzen. Für
die Kalkulation der Umsätze seien die Ladenfläche und der durchschnittliche
Quadratmeterumsatz der Migros als Basis herangezogen worden. Die in der
Zwischenzeit eingereichten Bilanzen und Erfolgsrechnungen für die Jahre
1995 bis 1998 seien nachträglich erstellt worden. Sie würden daher gegen die
bei der Führung des Rechnungswesens zu beachtenden Grundsätze verstossen.
Im Weiteren würden sich aus diesen Bilanzen und Erfolgsrechnungen sowie
den «Mehrwertsteuerabrechnungen» diverse Unstimmigkeiten ergeben. Daher
müsse ihnen die Beweiskraft abgesprochen werden.
Die Verwaltung sehe sich unter diesen Umständen gezwungen, den der
Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz auf der Basis der Kreditorenfakturen
neu zu berechnen, und zwar ausgehend von den Angaben in den
«Mehrwertsteuerabrechnungen» und den Bilanzen und Erfolgsrechnungen für
die Jahre 1995 bis 1998 und unter Zugrundelegung der Bruttogewinnmargen
gemäss den der ESTV für Vergleichsbetriebe zur Verfügung stehenden
Erfahrungszahlen. Dies führe zu einer Erhöhung des kalkulatorisch
ermittelten Umsatzes um Fr. 6’124’105.-. Nach Abzug der anrechenbaren
Vorsteuern von Fr. 296’667.- ergebe sich für die Kontrollperiode eine
Steuerschuld von Fr. 114’756.-. Davon sei ein Teilbetrag von Fr. 12’540.- bereits
bezahlt worden, so dass sich eine Restschuld von Fr. 102’306.- ergebe.
E.
Am 29. November 2000 erhebt X (Beschwerdeführer) Beschwerde an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
Aus den Erwägungen:
1.a. und b. (Formelles)
c.
Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in
vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit
erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation
und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als geboten,
sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse
Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung
in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine
Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung
darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die
Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht
(vgl. Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27
E. 5c/bb mit Hinweisen; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61
S. 819; siehe auch Hans Gerber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach
Ermessen], in Steuer Revue 1980, S. 298). Freier Prüfung unterliegt im
Übrigen die Einhaltung der bei der Vornahme einer Ermessensveranlagung
einzuhaltenden materiellrechtlichen Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43
5

S. 241; unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 8. August
1995 in Sachen O. AG, E. 3b). Rechtsfrage ist insbesondere, wann die
Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen
auf die Rechtsprechung).
2.
(Verfassungsgrundlage; vgl. VPB 65.23 E. 2)
3.a.
Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt
nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995,
S. 384 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen
nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur
dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht
nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine
Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige
und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte
Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 [Kommentar EFD][23], S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen
diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als
schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten
dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und
damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom
25. August 1998, publiziert in VPB 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, in
VPB 62.46 E. 3c).
b.
Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die
Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48
MWSTV) stützen sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen
(UeB) der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV)[24] bzw. Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR
101). Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer Vorgaben einen
sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf
die Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Juli 1996 in
Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der
Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so
einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht
sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV
kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat
sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster
Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben; im Folgenden: Wegleitung[25])
Gebrauch gemacht. In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten,
wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch
Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001,
das heisst dem Datum des Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes,
6

gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer[26]). Alle Geschäftsfälle
müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden
(Rz. 874 der Wegleitung) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende
Belege zu stützen (vgl. auch die von der ESTV - noch unter der Geltung
des Warenumsatzsteuerrechts - in Zusammenarbeit mit dem Bundesamt
für Justiz herausgegebenen Richtlinien für die Ordnungsmässigkeit
des Rechnungswesens [Richtlinien][27], Ziff. 115), so dass die einzelnen
Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis
zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt
leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879 der
Wegleitung bzw. Ziff. 133 der Richtlinien). Das Bundesgericht hat (unter dem
Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei
geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher
im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten
Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind
aufzuheben (ASA 63 S. 236 E. 2a, 55 S. 574 E. 2c).
Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss
insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen
Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle
Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. zum Recht
der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; ASA 61
S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie
Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die
in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen
wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407
E. 2c, mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb
des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits
Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden
Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund
unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen
(ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4).
Diese Rechtsprechung betreffend die Warenumsatzsteuer hat die ESTV für
ihre Praxis beim Vollzug der Mehrwertsteuer übernommen (vgl. Entscheid
der SRK vom 25. August 1998, in VPB 63.27 E. 4b). Sind die Voraussetzungen
einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den
Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. betreffend
die Warenumsatzsteuer: ASA 61 S. 819 E. 3a, 58 S. 384 E. 3b; Urteil des
Bundesgerichtes vom 12. November 1998 in Sachen E. AG [2A.55/1998], E. 4,
6b und 6c, je mit weiteren Hinweisen; betreffend Mehrwertsteuer: Entscheid
der SRK vom 29. Oktober 1999 in Sachen H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103],
E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000 [2A.580/1999]).
Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation
7

im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung
nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts vom
12. November 1998 in Sachen E. G. AG, E. A. AG und F. [2A.55/1998], E. 8).
c.
Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse
während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das
Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet,
vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten
Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des
Bundesgerichts vom 1. November 2000 in Sachen R. AG [2A.148/2000], E. 5b,
betreffend die Warenumsatzsteuer).
4.a.
Der Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches
Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her
als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist, die auf jeder Umsatzstufe (lediglich)
den vom jeweiligen Unternehmer geschaffenen «Mehrwert» erfassen soll. Der
Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug. Der Steuerpflichtige
hat zwar die Mehrwertsteuer auf seinem gesamten (Ausgangs-)Umsatz
(=Ausgangsumsatzsteuer) zu entrichten, woraus gegebenenfalls auch ein
sogenannter Nachholeffekt resultiert (beispielsweise im Falle von Bezügen von
einem Nichtsteuerpflichtigen). Sofern die entsprechenden Voraussetzungen
erfüllt sind, kann er indessen von der Ausgangsumsatzsteuer diejenige
Mehrwertsteuer abziehen, welche ihm von andern Steuerpflichtigen,
die ihm Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht haben, in
Rechnung gestellt worden ist. Damit reduziert der Vorsteuerabzug die
Zahllast des Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV. Er ist das Gegenstück
zur Ausgangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten
und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu
ermitteln (vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).
b.
Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann,
ist grundsätzlich vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder
Dienstleistung für Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis d MWSTV
verwendet wird (vgl. auch Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV; Stephan Kuhn/Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Die Durchführung des
Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche,
einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und
Missbräuche ausschliessen. In Konkretisierung von Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV
sieht daher Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV vor, dass zum Vorsteuerabzug nur
berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28
Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach muss ein Steuerpflichtiger,
um die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte
Mehrwertsteuer von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen,
Belege beibringen können, welche den Namen, die Adresse und die
Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 28
Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers
(Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung
enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und
Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das
hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag
(bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand
sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden.
8

Diese Anforderungen an Belege, welche zum Vorsteuerabzug berechtigen,
sind sachgerecht und liegen ohne weiteres im Rahmen der dem Bundesrat
eingeräumten Kompetenz zum Erlass von Ausführungsbestimmungen
gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB aBV. Insbesondere werden die übergeordneten,
systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, wie etwa
das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der
Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der
einmaligen Besteuerung oder das Bestimmungslandprinzip dadurch nicht
verletzt (vgl. dazu auch MWST-Journal 4/98, S. 168 ff., E. 6a/aa und den
Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1997 in Sachen S. [SRK 1996-050], E. 2c).
Eine genaue Anwendung dieser eher formellen Anordnungen durch die
ESTV liegt im Interesse einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung
der Mehrwertsteuer, auch wenn bekannterweise diese Frage in ausländischen
Rechtsordnungen freier gehandhabt wird (vgl. Entscheide des Europäischen
Gerichtshofs vom 5. Dezember 1996 in Sachen Reisdorf [C 85/95], vom
17. September 1997 in Sachen Langhorst [C 141/96]; Entscheid des Conseil
d’Etat, Frankreich, vom 6. April 1998, in: Revue de DROIT FISCAL 1998/37,
S. 1097, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs, Deutschland, vom 16. April 1997,
in: Umsatzsteuer-Rundschau 1997, S. 355). Die einzelnen Anforderungen
an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den Steuerpflichtigen ohne
übermässigen Aufwand erfüllbar und können auch vom Empfänger einer
Lieferung oder Dienstleistung einfach und rasch überprüft werden. Es
ist an dieser Stelle nochmals an Art. 47 Abs. 1 MWSTV zu erinnern, der
den Steuerpflichtigen anhält, seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu
führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung
der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig
ermitteln lassen. Der Steuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher, Belege,
Geschäftspapiere und weiteren Unterlagen während sechs Jahren
ordnungsgemäss aufzubewahren (Art. 47 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch E. 3b
hievor).
c.
Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,
obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen
(Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 379). Zwar muss die ESTV den Grundsatz
der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann
gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nachkommt. Es bleibt sodann darauf hinzuweisen,
dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen
einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für
angefallene Vorsteuern zu erbringen. Wie gesehen, regelt Art. 28 MWSTV die
Rechnungstellung und die Überwälzung der Mehrwertsteuer. Auf Verlangen
des steuerpflichtigen Empfängers hat der Steuerpflichtige über seine Leistung
eine Rechnung mit den vorgeschriebenen Angaben auszustellen (Art. 28
Abs. 1 MWSTV), die der Leistungsempfänger benötigt, um gegenüber dem
Fiskus die Vorsteuer geltend zu machen (Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Zur
9

Beurteilung von Streitigkeiten über die Steuerüberwälzung sind im Übrigen
gemäss Art. 28 Abs. 6 MWSTV die Zivilgerichte zuständig (vgl. Entscheid der
SRK vom 22. Oktober 1997 in Sachen S. [SRK 1996-050], E. 2c/bb).
d.aa.
Der Umsatzsteuerpflichtige darf die Beweismittel, mithin auch die
Rechnungen des Leistungserbringers im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTV, bis
vor der SRK einreichen. Er kann indessen nichts für sich ableiten, wenn ihm
der Lieferer keine Rechnung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 Bst. a und Art. 28
Abs. 1 MWSTV ausgestellt hat; ein Steuerabzug ist in solchen Fällen nicht
möglich. Der Bezüger von Lieferungen oder Dienstleistungen kann dem
Leistungserbringer gegenüber einzig zivilrechtlich vorgehen. Nachdem von
der Verfassungsmässigkeit dieser Formvorschriften auszugehen ist, sind
die Verwaltung und auch die SRK durch diesen «gesetzlichen» Formalismus
grundsätzlich gebunden. Erfüllen die vorgewiesenen Rechnungen die
kumulativ vorgesehenen Bedingungen nicht, muss die Verwaltung den
Vorsteuerabzug verweigern. Der Wortlaut der Regelung gemäss Art. 28
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 MWSTV ist weitgehend klar und
unzweideutig. Was beispielsweise die Nummer betrifft, unter welcher der
Leistungserbringer im Register der Steuerpflichtigen eingetragen ist, so kann
diese nicht durch den Bezüger im Nachhinein eingefügt werden. Da diese
Regelung nach dem Gesagten als verfassungsmässig zu gelten hat, sind die
Verwaltung und die SRK im Prinzip durch diesen «gesetzlichen Formalismus»
gebunden. Wenn die Rechnungen die in der Mehrwertsteuerverordnung
aufgestellten Voraussetzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht
kumulativ erfüllen, muss die ESTV den Abzug verweigern (Entscheid der SRK
vom 17. Januar 2001 in Sachen O. C. AG, veröffentlicht in VPB 65.84 S. 1164 ff.
E. 4d in fine).
bb.
In Anbetracht des in Art. 28 und 29 MWSTV zum Ausdruck
kommenden Formalismus hat die SRK festgehalten, dass eine Toleranz,
die es erlauben würde, dass der Bezüger vom Leistungserbringer zu dem
Zeitpunkt, in dem feststeht, dass die gesetzlichen Bedingungen nicht erfüllt
sind, eine Bestätigung verlangt, wonach der betreffende Umsatz abgerechnet
worden sei, und diese Bestätigung der ESTV vorweist, zu weit gehen würde
und nicht akzeptiert werden könnte (vgl. zum Ganzen den Entscheid der
SRK vom 17. Januar 2001 in Sachen O. C. AG, veröffentlicht in VPB 65.84
S. 1164 ff. E. 4). In der Praxis gibt nun aber die ESTV offensichtlich den
Steuerpflichtigen die Möglichkeit, durch die Erbringer von Leistungen, welche
diese bezogen haben, ein Formular mit der Bezeichnung «Bestätigung des
Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher
Ermöglichung des Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung»
(Formular 1310) ausfüllen und unterzeichnen zu lassen, um so nachträglich
doch noch in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen. Gemäss den
Erklärungen der ESTV in einem Schreiben an die SRK vom 27. August 2001
(in einem andern Beschwerdeverfahren) hat sich die Verwaltung bei der
Einführung dieser Praxis vom Grundsatz der Steuerneutralität leiten lassen.
Sie ist in Anbetracht der Tatsache, dass der Vorsteuerabzug, welcher dem
Steuerpflichtigen erlaubt, die Mehrwertsteuer nur auf seiner Wertschöpfung
zu entrichten und die Belastung des Endkonsumenten mit einer «taxe
occulte» verhindert, eine der tragenden Säulen des Mehrwertsteuersystems
darstellt, zum Schluss gekommen, dass die vollständige Verweigerung des
Vorsteuerabzugs, wenn einzelne, nicht absolut unerlässliche Elemente auf
10

der Rechnung fehlen, zu weit gehen würde. Daher erlaubt die Verwaltung
dem Mehrwertsteuerpflichtigen, nachträglich den Nachweis des Vorliegens
sämtlicher Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mittels speziell zu diesem
Zweck geschaffener Bestätigungen zu erbringen.
Gestützt auf diese Schriftstücke prüft sie dann die Möglichkeit eines allfälligen
nachträglichen Vorsteuerabzugs. Solange die Bestätigungen nicht überprüft
und von der ESTV anerkannt worden sind, kann der Mehrwertsteuerpflichtige
indessen den Abzug der Vorsteuer nicht beanspruchen. Wenn dieser den
Abzug in seinen Mehrwertsteuerabrechnungen schon vorgenommen hat,
nimmt die ESTV eine entsprechende Nachbelastung vor. Sie schreitet erst dann
zu einer allfälligen Korrektur zu Gunsten des Mehrwertsteuerpflichtigen,
wenn sie die Bestätigungen geprüft hat, wobei als Verfalldatum für die
Gutschrift dasjenige des Erhalts der Formulare 1310 massgebend ist. Bis zu
diesem Datum bleibt somit der Verzugszins geschuldet. Wie die ESTV auch in
ihrem Schreiben vom 15. November 2001 festhält, kommt ein nachträglicher
Vorsteuerabzug gestützt auf ein Formular 1310 nur in Frage, wenn auf
der Rechnung eine oder mehrere der nachfolgenden Angaben fehlen: (a)
MWST-Nummer des Leistungserbringers; (b) Datum oder Zeitraum der
Lieferung oder Dienstleistung; (c) Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung
oder Dienstleistung; (d) Steuersatz; (e) bei Rechnungen in ausländischer
Währung der Steuersatz und/oder der Steuerbetrag in Schweizerfranken
(bis 31. Dezember 2000). Name und Adresse des Leistungserbringers und
des Leistungsempfängers (letzteres bei Coupons von Registrierkassen nur
notwendig, wenn der Betrag Fr. 200.- übersteigt), der Rechnungsbetrag
(Entgelt) sowie der geschuldete Steuerbetrag (es sei denn, das Entgelt schliesse
die Mehrwertsteuer ein) stellen hingegen Angaben dar, die (um die Gefahr
entsprechender Missbräuche auszuschliessen) unverzichtbar sind und für
welche eine Nachbesserung mittels Bestätigung des Leistungserbringers
nicht möglich ist. Des Weiteren sind Bestätigungen nur innerhalb der
Verjährungsfrist von 5 Jahren gemäss Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], SR 641.20) (bzw. Art. 41 Abs. 1 MWSTV) möglich, da ansonsten eine
Prüfung beim Leistungserbringer nicht mehr durchgeführt werden kann.
Die Bestätigungen müssen alle in Art. 28 Abs. 1 MWSTV genannten Angaben
enthalten; sie müssen vom Leistungserbringer rechtsgültig unterzeichnet
werden und ihre Vorlage muss innert einer bestimmten Frist erfolgen, deren
Nichteinhaltung den Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht zur Folge hat.
cc.
Die SRK hatte, als sie festhielt, die Möglichkeit einer Toleranz
bestehe nicht, vor allem durch den Mehrwertsteuerpflichtigen selber
verfasste Bestätigungen im Auge, bei denen keine Garantie in Bezug
auf ihre Form und ihren Inhalt besteht. Die Bestätigungen gemäss
Formular 1310 der ESTV sind jedoch von anderer Art. Sie stammen von
der Steuerbehörde selber und sie müssen vom Mehrwertsteuerpflichtigen
(bzw. von seinem ebenfalls mehrwertsteuerpflichtigen Vertragspartner)
gemäss detaillierten Instruktionen der Verwaltung ausgefüllt werden.
Überdies verpflichtet sich der Leistungserbringer mittels der offiziellen
Bestätigungen durch seine Unterschrift gegenüber der ESTV, während einem
vom Mehrwertsteuerpflichtigen und dem Leistungserbringer ausgehenden
Schriftstück eher privater Charakter zukäme. Es handelt sich somit um zwei
verschiedene Sachverhalte. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Praxis
11

der ESTV ihre Rechtfertigung aus dem - fundamentalen - Grundsatz der
Steuerneutralität bezieht. Die SRK, welche sich bereits in einem andern
Beschwerdefall mit dieser Frage zu befassen hatte, hat deshalb erwogen, es
sei nicht ausgeschlossen, dass die entsprechende Praxis der ESTV gebilligt
werden könne, vorausgesetzt die vorstehend dargestellten Bedingungen
würden strikte eingehalten und die Verwaltung respektiere den Grundsatz der
Gleichbehandlung aller Mehrwertsteuerpflichtigen. Sie hat indessen die Frage
letztlich offen gelassen, weil die zur Diskussion stehende Praxis im damals zu
beurteilenden Beschwerdefall ohnehin keine Anwendung hätte finden können
(vgl. Entscheid der SRK in Sachen H. [SRK 2001-034], E. 4d/dd). In casu fällt
nun aber eine Anwendung dieses Verfahrens durchaus in Betracht (vgl. E. 5c
hiernach). Daher ist über dessen Zulässigkeit zu befinden.
dd.
In Art. 28 und 29 MWSTV wird zwar bestimmt, welchen
Anforderungen eine Rechnung genügen muss, damit deren Empfänger
gestützt darauf den Vorsteuerabzug vornehmen darf. Dagegen fehlt eine
ausdrückliche Regelung betreffend die Frage, ob und unter welchen
Voraussetzungen eine solche Rechnung allenfalls nachträglich noch korrigiert
werden könnte. Die Mehrwertsteuerverordnung erweist sich insoweit als
lückenhaft. Die ESTV hat in diesem Punkt eine strenge Praxis eingeführt:
Gemäss Rz. 779a der Wegleitung sind die Rechnungen bei Erhalt auf
die formelle Vollständigkeit und die materielle Richtigkeit (Steuersatz,
Berechnungsgrundlage usw.) hin zu überprüfen. Ungenügende Belege
sind vor der Bezahlung zwecks Richtigstellung zurückzuweisen. Nach der
Bezahlung dürfen Rechnungen usw. nicht mehr abgeändert werden (z. B.
durch Stornierung und Neuerstellung), da es sich um einen abgeschlossenen
Geschäftsfall handelt. Es wäre grundsätzlich auch denkbar gewesen,
Berichtigungen der Rechnungen in etwas weitergehendem Masse zuzulassen.
Dies hat die ESTV offenbar insbesondere deshalb nicht getan, um der Gefahr
von Missbräuchen vorzubeugen. Dafür hat sie jedoch die vorstehend
dargestellte Möglichkeit geschaffen, dass die Mehrwertsteuerpflichtigen
bei (in gewissen Punkten) formell ungenügenden Rechnungen mittels
einer Bestätigung auf Formular 1310 nachträglich doch noch in den Genuss
des Vorsteuerabzugs gelangen können. Dieses Verfahren erscheint denn
auch als weniger missbrauchsanfällig als die Zulassung nachträglicher
Rechnungskorrekturen. Insgesamt erweist sich die in Frage stehende Regelung
als sachgerecht und mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben durchaus
vereinbar, zumal sie wie bereits gesagt der Wahrung des Grundsatzes der
Steuerneutralität dient. Sie ist daher zu bestätigen.
5.a.
Der Beschwerdeführer hat gegenüber der ESTV im
Einspracheverfahren - mit Eingaben vom 15. März und 9. August 2000
- für die Kontrollperiode 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 insgesamt
einen Vorsteuerabzug von Fr. 317’123.- geltend gemacht. Die vorhandenen
Kreditorenfakturen hat er der Verwaltung am 16. August 2000 nachgereicht.
Die ESTV hat bei der Prüfung dieser Rechnungen festgestellt, dass ein Teil
davon den Anforderungen von Art. 28 und 29 MWSTV nicht entsprach. Weil
über den ganzen Untersuchungszeitraum nachweislich die gleichen Fehler
auftraten und in Anbetracht der Vielzahl von Belegen wurde eine detaillierte
Auswertung lediglich für das Jahr 1998 vorgenommen. Das Ergebnis dieser
Prüfung wurde dann auf die Jahre 1995 bis 1997 umgelegt, was zu einer
Kürzung des Vorsteuerabzugs um insgesamt Fr. 20’456.- (auf Fr. 296’667.-)
12

geführt hat. In der Beschwerde wird geltend gemacht, teilweise hätten die
fehlenden Angaben noch eruiert werden können. Aus der eingereichten
Liste ergebe sich, dass der Betrag von Fr. 7’777.-, um den die Vorinstanz den
Vorsteuerabzug für das Jahr 1998 vermindert habe, um Fr. 3’303.- reduziert
werden müsse. Werde dieser Betrag auf die ganze Kontrollperiode umgelegt,
ergebe sich eine Reduktion der Kürzung um insgesamt Fr. 8’687.95.
b.aa.
Die verlangten Korrekturen werden wie folgt begründet:
- «Die Unternehmung existiert nicht mehr. Es ist nicht möglich, eine
Mehrwertsteuernummer beizubringen» (5 Positionen; Steuerbetrag insgesamt:
Fr. 584.01);
- «Mehrwertsteuernummer: 393 885» (Steuerbetrag: Fr. 2’602.50);
- «Mehrwertsteuernummer: 230 877» (2 Positionen; Steuerbetrag insgesamt:
Fr. 47.31);
- «Das betrifft den Merzedes 190E, das Geschäftsfahrzeug» (2 Positionen;
Steuerbetrag insgesamt: Fr. 68.92).
bb.
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass die Belege, welche zu
einer Korrektur der ESTV geführt haben, nicht den Anforderungen von Art. 28
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV entsprachen. Er geht
jedoch offenbar davon aus, mit der nachträglichen Bekanntgabe der fehlenden
Angaben, das heisst hier insbesondere der Mehrwertsteuer-Nummer,
werde dieser Mangel geheilt. Dies trifft indessen nach dem unter E. 4d
hievor Gesagten nicht zu. Die nachträgliche Ergänzung der Nummer
auf der Rechnung durch den Bezüger und erst recht die nachträgliche
Bekanntgabe der Nummer ändert nichts daran, dass die Voraussetzungen
gemäss Art. 28 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht
erfüllt sind und daher der Vorsteuerabzug zu verweigern ist. Nichts anderes
gilt selbstverständlich für den Fall, dass die Unternehmung, welche die
Leistung erbracht hat, nicht mehr existiert und aus diesem Grunde keine
Mehrwertsteuer-Nummer eruiert und bekanntgegeben werden konnte. Aus
den von der ESTV ins Recht gelegten Rechnungskopien der A-Garage vom
1. September 1998 und vom 20. November 1998 geht sodann hervor, dass die
entsprechenden Leistungen nicht vom Beschwerdeführer, sondern von Herrn
B., der in den Rechnungen als Leistungsempfänger aufgeführt ist, bezogen
wurden. Auch insoweit sind somit die Voraussetzungen gemäss Art. 28 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV nicht erfüllt.
cc.
Die von der ESTV vorgenommenen Vorsteuerkürzungen erweisen
sich demnach auch in sämtlichen vom Beschwerdeführer angeführten
Fällen grundsätzlich als gerechtfertigt. Im Übrigen ist auch die von der
ESTV vorgenommene Umlage an sich nicht zu beanstanden. Es kann davon
ausgegangen werden, dass die massgebenden Verhältnisse in den übrigen
Jahren ähnlich waren wie im Jahre 1998 (vgl. E. 3c hiervor) bzw. dass die
Qualität der Rechnungen, wie die ESTV festhält, in den ersten Jahren nach
der Einführung der Mehrwertsteuer sogar schlechter war als im Jahre 1998.
Falls Abweichungen bestehen sollten, so wirken sich diese mithin auf jeden
Fall zu Gunsten des Beschwerdeführers und nicht zu seinen Ungunsten
aus. Der Antrag auf Herabsetzung der von der ESTV vorgenommenen
Vorsteuerkorrektur ist demnach grundsätzlich abzuweisen, allerdings
13

unter dem Vorbehalt, dass sich aufgrund der vom Beschwerdeführer noch
nachzureichenden Bestätigungen (auf Formular 1310) doch noch eine teilweise
Korrektur zu seinen Gunsten ergeben sollte (vgl. E. c hiernach).
c.
In ihrem Schreiben vom 15. November 2001 hält die ESTV fest,
sie habe dem Beschwerdeführer deshalb nicht mehr die Möglichkeit
eingeräumt, vom Leistungserbringer Bestätigungen auf Formular 1310
einzuholen, weil das Verfahren ohnehin bereits lange gedauert habe
und sie dem Beschwerdeführer mit der grosszügigen Gewährung von
Fristen bereits stark entgegengekommen sei und ihm im Rahmen des
Schriftenwechsels wegen der vorgenommenen reformatio in peius
Zeit gewährt habe, um zu der berichtigten Mehrwertsteuerforderung
(inklusive der Vorsteuerkürzung) Stellung beziehen zu können, und weil
ferner die Umsätze nach pflichtgemässem Ermessen hätten geschätzt
werden müssen, da einerseits der nachträglich erstellten Buchhaltung
die Beweiskraft habe abgesprochen werden müssen und andererseits die
Bilanzen, Erfolgsrechnungen und «Mehrwertsteuerabrechnungen» diverse
Unstimmigkeiten zum Vorschein gebracht hätten.
Dies genügt indessen nicht, um dem Beschwerdeführer die Möglichkeit
zu verweigern, nachträglich mittels Bestätigungen auf Formular 1310 den
Vorsteuerabzug geltend zu machen. Dem Grundsatz der Rechtsgleichheit,
welcher bei der Durchführung dieses Verfahrens zu beachten ist (vgl. E. 4
d/cc hievor), kommt zweifellos der Vorrang vor dem Interesse der ESTV
an einer zügigen Abwicklung des Verfahrens zu. Ferner ist auch nicht
ersichtlich, inwiefern die Tatsache, dass die Umsätze des Beschwerdeführers
geschätzt werden mussten, hier eine Rolle spielen sollte, wurde doch
der Vorsteuerabzug praxisgemäss gestützt auf die vorgelegten Belege
ermittelt. Auch die Vorsteuerkürzung wurde, was das Jahr 1998 betrifft,
aufgrund der Rechnungen detailliert ermittelt. Einzig für die übrigen
Jahre der Kontrollperiode erfolgte eine Umlage. Dies kann indessen dem
Beschwerdeführer nicht zum Nachteil gereichen. Daher ist die Beschwerde
in diesem Punkt teilweise gutzuheissen. Da weitere Sachverhaltsabklärungen
nötig sind und das nachträgliche Korrekturverfahren mittels der
Bestätigungen auf Formular 1310 einzig durch die ESTV selber durchgeführt
werden kann, ist die Sache zu diesem Zweck und zu anschliessendem neuem
Entscheid an die ESTV zurückzuweisen.
6.a.aa.
Die ESTV hat anlässlich der beim Beschwerdeführer durchgeführten
Kontrolle festgestellt, dass dieser keine Buchhaltung und auch sonst keine
seine Geschäftstätigkeit betreffenden Aufzeichnungen geführt hatte. Er konnte
auch keine Debitorenrechnungskopien und keine Kreditorenrechnungen
vorlegen. Unter diesen Umständen sah sich die ESTV gezwungen, die vom
Beschwerdeführer im Untersuchungszeitraum erzielten Umsätze nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wobei sie - da der kalkulierte jährliche
Umsatz die für die Jahre 1995 und 1996 gültige entsprechende Limite bei
Weitem überstieg - die ursprünglich erteilte Bewilligung zur Abrechnung
mit Saldosteuersätzen widerrufen und die geschuldete Mehrwertsteuer mit
den gesetzlichen Sätzen berechnen musste. Für die Kalkulation der Umsätze
wurden die Ladenfläche und der durchschnittliche Quadratmeterumsatz
der Migros als Basis herangezogen (Lebensmittel: 70 m2 Ladenfläche à
Fr. 13’000.- Jahresumsatz = Fr. 910’000.- Umsatz pro Jahr; Textilien, CD’s:
50 m2 Ladenfläche à Fr. 13’000.- Jahresumsatz = Fr. 650’000.- Umsatz
14

pro Jahr; Gesamtumsatz für ein Jahr somit: Fr. 1’560’000.- bzw. für den
Zeitraum 4. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 insgesamt Fr. 5’070’000.- [zu
2% steuerbar: Fr. 2’957’500.-; zu 6,5% steuerbar: Fr. 2’112’500.-]). Dies ergab
einen geschuldeten Steuerbetrag von Fr. 196’462.50 (Fr. 59’150.- [2% von
Fr. 2’957’500.-] zuzüglich Fr. 137’312.50 [6,5% von Fr. 2’112’500.-]). Nach Abzug
der bezahlten Steuern von Fr. 10’150.- ergaben sich Nachforderungen von
Fr. 186’312.- (Fr. 156’087.- gemäss EA für die Zeit vom 1. Oktober 1995 bis
zum 30. Juni 1998 und Fr. 30’225.- gemäss EA für die Zeit vom 1. Juli bis zum
31. Dezember 1998).
bb.
Auf Grund der nachträglich erstellten und der ESTV eingereichten
Buchhaltungen kam die Verwaltung in der Folge zum Schluss, dass die
kalkulatorische Umsatzberechnung zu tief ausgefallen sei, weshalb sie
diese zu Ungunsten des Beschwerdeführers abänderte. Vorerst hielt sie
fest, es könne nicht auf die Ergebnisse der nachgereichten Buchhaltungen
abgestellt werden. Einerseits verstosse die nachträgliche Erstellung der
Buchhaltungen gegen die bei der Führung des Rechnungswesens zu
beachtenden Grundsätze. Die Verbuchung bzw. Eintragung sei nicht
fortlaufend und in zeitlich richtiger (chronologischer) Reihenfolge erfolgt.
Aus den Bilanzen, Erfolgsrechnungen und «Mehrwertsteuerabrechnungen»
ergäben sich sodann verschiedene Unstimmigkeiten. Insbesondere lasse
sich auf Grund der geltend gemachten Vorsteuern auf dem Material- und
Dienstleistungsaufwand (Fr. 289’107.-) eine kalkulierte Einkaufssumme
von Fr. 7’419’114.- errechnen, während der steuerbare Gesamtumsatz laut
Buchhaltung nur Fr. 7’106’475.- ausmache. Dies sei unmöglich. Ausgehend
von den in den nachträglich eingereichten, als Mehrwertsteuerabrechnungen
bezeichneten Aufstellungen des Beschwerdeführers deklarierten Vorsteuern
(Fr. 289’107.-) ermittelte die Verwaltung die um die Vorräte per 31. Dezember
1998 bereinigte Einkaufssumme (Fr. 7’419’114.-). Mittels den ihr für
Vergleichsbetriebe zur Verfügung stehenden Bruttogewinnmargen (40%
im Falle der dem Normalsatz unterliegenden Leistungen; 30% bei den
zum reduzierten Satz steuerbaren Waren) berechnete sie in der Folge
einen steuerbaren Umsatz von Fr. 11’194’105.- und einen Steuerbetrag von
Fr. 411’423.- (6,5% von Fr. 4’167’592 und 2% von Fr. 7’026’513.-). Nach Abzug
der anrechenbaren Vorsteuer (Fr. 296’667.-) und der bezahlten Steuerbeträge
(Fr. 12’450.-) ergab sich die Restschuld an Mehrwertsteuer von Fr. 102’306.-
(zuzüglich Verzugszins ab 30. November 1997), zu deren Bezahlung der
Beschwerdeführer im Einspracheentscheid verpflichtet wurde.
b.
Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer ursprünglich
überhaupt keine Buchhaltung geführt hatte. Sodann wird in der
Beschwerdeschrift implizit auch anerkannt, dass die nachträglich erstellten
und eingereichten Buchhaltungen Mängel aufweisen und lückenhaft sind,
wird doch festgehalten, der Buchhalter habe seine Arbeit akribisch nach
bestem Wissen und Gewissen erledigt, aber auch er habe nicht zaubern
können und - leider - sehr oft auf mangelnde Belege und Unterlagen
verweisen müssen. Es ist daher offensichtlich, dass die ESTV befugt
war, diese Buchhaltungen abzulehnen und die erzielten steuerbaren
Umsätze zu schätzen. Dies ergibt sich allein schon daraus, dass die
Buchhaltungen nachträglich erstellt worden sind, was deren materielle
Richtigkeit von vornherein in Frage stellt (vgl. E. 3b hievor). Im Übrigen
hat die ESTV zu Recht auf weitere Unstimmigkeiten der Buchhaltungen
15

hingewiesen. Der Beschwerdeführer bestreitet denn auch nicht, dass die
Verwaltung zur Vornahme einer Ermessenstaxation berechtigt war. Er
beantragt lediglich, «es sei festzustellen, dass (er) wesentlich weniger an
Mehrwertsteuern zu bezahlen habe als dies im angefochtenen Entscheid
festgehalten worden ist», und «das Ausmass der Steuernachforderung sei
in Anwendung behördlichen Ermessens gestützt auf die Vorakten nach
korrekten Schätzungsmethoden festzustellen». Strittig seien (neben der
Frage der Kürzung des Vorsteuerabzugs) lediglich die Bruttomargen. Der
Buchhalter habe sich intensivst mit dem Betrieb des Beschwerdeführers
auseinandergesetzt und dabei die schon früher aufgestellte Behauptung
verifiziert, dass die Verdienstverhältnisse bei derartigen Verkaufsläden
nicht mit denjenigen der schweizerischen Konkurrenz verglichen werden
dürften. Er habe dazu eine Tabelle aufgestellt, welche ins Recht gelegt werde.
Es sei nicht die ratio legis der Mehrwertsteuer, die Steuerpflichtigen in einem
existenzgefährdenden Umfange zu schröpfen, sondern dem Bund die ihm
zustehenden Mittel zuzuführen. Mit dem angefochtenen Einspracheentscheid
sei die Vorinstanz weit über das Ziel hinausgeschossen. Unbestrittenermassen
seien Fehler passiert, die eigentlich nicht vorkommen dürften, aber es sei
grundsätzlich nicht Sache des Steuerrechts, Nachlässigkeiten zu bestrafen.
Genau besehen könne nicht schlüssig dargelegt werden, wie viel an
Mehrwertsteuer der Beschwerdeführer nun nachzubezahlen habe. Es
könne aber auf den Ermessensrahmen der SRK hingewiesen werden, in der
Hoffnung, dass dieser nicht in vollem Umfange zu Ungunsten, sondern auch zu
Gunsten des Beschwerdeführers ausgenützt werde.
c.
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es
wie bereits gesagt dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen. Er hat sich mit den Elementen der vorgenommenen
Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und
inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (E. 3b hievor).
Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine
gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage
steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit
der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt (E. 1c hievor).
Der Beschwerdeführer hat sich nun aber mit der Schätzung der ESTV nicht
im Einzelnen auseinandergesetzt. Er hat sich darauf beschränkt, der SRK
eine Aufstellung «Bruttomargen 1995-1998» einzureichen, laut welcher die
geschuldete Ausgangsumsatzsteuer insgesamt Fr. 256’461.- betragen soll und
welche offenbar weitgehend auf den von der ESTV (zu Recht) abgelehnten
nachträglich erstellten Buchhaltungen beruht. Demgegenüber stützen sich die
von der ESTV ihrer Schätzung zu Grunde gelegten Bruttogewinnmargen auf
die der Verwaltung zur Verfügung stehenden Erfahrungszahlen ab. Gemäss
dem der SRK vorgelegten, auf den bei Mehrwertsteuerkontrollen erhobenen
betriebswirtschaftlichen Angaben beruhenden Spezialdossier, welches dem
Beschwerdeführer wegen der Wahrung des Steuergeheimnisses nicht zur
Einsicht vorgelegt werden kann (Art. 44 Abs. 1 MWSTV; vgl. ASA 55 S. 576
E. 4a betreffend die frühere Warenumsatzsteuer), geht hervor, dass die
durchschnittlichen Bruttogewinne für den Detailhandel mit Bekleidung bei
den untersuchten Betrieben 46,3% und für den Detailhandel mit Tonträgern
34,5% betrugen. Bei den geprüften asiatischen Lebensmittelgeschäften wurde
ein Bruttogewinn von zwischen 28% und 33% des Umsatzes festgestellt.
16

Unter diesen Umständen war die ESTV zweifellos zur Anwendung einer
Bruttogewinnmarge von 40% für die zum Normalsatz steuerbaren Waren
und einer solchen von 30% für die dem reduzierten Satz unterliegenden
Produkte befugt. Dem Beschwerdeführer ist es nicht gelungen, das Vorliegen
besonderer Umstände nachzuweisen, welche diese Margen in seinem Falle
als zu hoch erscheinen lassen würden. Zu einem solchen Nachweis ist
insbesondere auch die vorgelegte Aufstellung «Bruttomargen 1995-1998»
in keiner Art und Weise geeignet. Im Übrigen hat sich der Beschwerdeführer
darauf beschränkt, die Höhe der sich aus der Ermessenstaxation der ESTV
ergebenden Steuernachbelastung in allgemeiner Weise zu beanstanden und
die SRK zu ersuchen, ihr Ermessen zu seinen Gunsten auszuüben. Damit ist
er indessen seiner Obliegenheit, sich mit den Elementen der vorgenommenen
Schätzung im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern
diese seines Erachtens nicht auf haltbaren Grundlagen beruhen, in keiner
Weise nachgekommen. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die
ESTV zu Recht eine kalkulatorische Umsatzermittlung zwecks Korrektur
des steuerbaren Umsatzes des Beschwerdeführers vorgenommen hat
und dass die Grundlagen ihrer Schätzung, insbesondere die angewandten
Bruttogewinnmargen, sowie das Schätzungsergebnis nicht zu beanstanden
sind. Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt vollumfänglich abzuweisen.
7.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde
im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, der angefochtene
Einspracheentscheid vom 26. Oktober 2000 insoweit aufzuheben und die
Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist
die Beschwerde abzuweisen.
[23]
Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb
Publikationen, CH-3003 Bern.
[24]
Auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz zu lesen unter:
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
[25]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.
[26]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.
[27]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.
17

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 66.97 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission in Sachen X vom 25.
März 2002 (SRK 2000-135).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2002
Année
Anno
Band
66
Volume
Volume
Seite
---
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Pagina
Ref. No
150 005 750
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.