ch_vb · JAAC 67.54 · 2002-09-30 · de


JAAC 67.54
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 30. September 2002 in Sachen G. & P. AG [SRK
2002-052]
Taxe sur la valeur ajoutée. Estimation interne de l’Administration
fédérale des contributions (AFC) portant sur plusieurs périodes fiscales.
Motivation du recours.
Art. 48 et art. 38 al. 2 OTVA.
- Exigences quant à la motivation d’un recours contre une estimation
interne de l’AFC; confirmation de la jurisprudence. Ainsi, le décompte
intégralement rempli et signé ou une motivation détaillée doivent
nécessairement être remis, motivation qui justifie le montant de la
créance d’impôt et qui réfute l’estimation de l’AFC (consid. 1b/aa et bb).
- Estimation de l’AFC portant sur plusieurs périodes fiscales.
Confirmation de la jurisprudence de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions, selon laquelle le montant de l’impôt estimé
est divisé entre les différentes périodes et est corrigé en ce qui concerne
le laps de temps, pour lequel les décomptes existent (consid. 4b et c).
Mehrwertsteuer. Interne Schätzung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) über mehrere Steuerperioden.
Beschwerdebegründung.
Art. 48 und Art. 38 Abs. 2 MWSTV.
- Anforderungen an die Beschwerdebegründung gegen eine interne
Schätzung der ESTV; Bestätigung der Rechtsprechung. Demnach ist die
vollständig ausgefüllte und unterzeichnete Mehrwertsteuerabrechnung
einzureichen oder eine ausführliche Begründung erforderlich, die sich
mit der Höhe der Steuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung
der ESTV widerlegt (E. 1b/aa und bb).
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- Schätzung der ESTV über mehrere Steuerperioden. Bestätigung der
Rechtsprechung der Steuerrekurskommission, wonach der geschätzte
Steuerbetrag auf die verschiedenen Perioden aufgeteilt wird und für
den Zeitraum, für den die Abrechnungen vorliegen, eine Korrektur
erfolgt (E. 4b und c).
Imposta sul valore aggiunto. Stima interna dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC) concernente più periodi fiscali.
Motivazione del ricorso.
Art. 48 e art. 38 cpv. 2 OIVA.
- Esigenze poste alla motivazione del ricorso interposto contro una
stima interna dell’AFC; conferma della giurisprudenza. È quindi
necessario l’inoltro del calcolo completo e firmato dell’imposta
preventiva oppure di una motivazione dettagliata che giustifica
l’ammontare del credito fiscale e che contesta la stima dell’AFC
(consid. 1b/aa e bb).
- Stima dell’AFC concernente più periodi fiscali. Conferma della
giurisprudenza della Commissione di ricorso in materia di
contribuzioni, secondo cui l’importo d’imposta stimato viene ripartito
sui diversi periodi e viene corretto per il lasso di tempo per il quale sono
stati presentati i conti (consid. 4b e c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die G. & P. AG ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. Weil die Steuerpflichtige die Abrechnungen für die
Steuerperioden 2. Semester 2000 und 1. Semester 2001 (Zeitraum vom 1. Juli
2000 bis zum 30. Juni 2001) nicht einreichte, sah sich die ESTV gezwungen,
die für diesen Zeitraum geschuldete Steuer ermessensweise festzusetzen. Mit
Ergänzungsabrechnung (EA) vom 6. November 2001 machte die Verwaltung
daher gegenüber der Steuerpflichtigen für die betreffenden Steuerperioden
eine provisorische Steuerforderung von Fr. 47’000.- zuzüglich 5% Verzugszins
ab 30. Mai 2001 geltend. Zur Bestätigung ihrer Forderung erliess die ESTV in
der Folge am 14. Februar 2002 einen förmlichen Entscheid.
B. Mit Eingabe vom 9. März 2002 erhob die Steuerpflichtige Einsprache
gegen den Entscheid vom 14. Februar 2002. Zur Begründung wurde im
Wesentlichen geltend gemacht, eine das Jahresende überschneidende
Schätzung über zwei Semester verstosse gegen das Gebot von Treu und
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Glauben und sei widerrechtlich. Mit Schreiben vom 18. März 2002 forderte
die ESTV die Einsprecherin auf, ihre Eingabe zu verbessern, namentlich die
Mehrwertsteuerabrechnung für das 1. Semester 2001 einzureichen.
C. Nachdem die Einsprecherin der Aufforderung nicht nachgekommen war,
wies die ESTV die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 8. April 2002
kostenfällig ab und bestätigte ihre Steuerforderung für die Steuerperioden
2. Semester 2000 und 1. Semester 2001 von Fr. 47’000.- zuzüglich 5%
Verzugszins seit 1. Juni 2001.
D. Mit Eingabe vom 29. April 2002 erhebt die G. & P. AG gegen den
Einspracheentscheid vom 11. März 2002 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK). Sie hält an der Begründung gemäss Schreiben
vom 9. März 2002 fest. Weiter müsse infolge EDV-Umstellung die gesamte
Buchhaltung des Jahres 2001, welche gesamthaft in einem Jahresabschluss
angegangen werde, aufgearbeitet werden. Da die Beschwerde den formellen
Anforderungen nicht entsprochen hat, hat die SRK die Beschwerdeführerin
mit Schreiben vom 8. Mai 2002 zur Verbesserung aufgefordert. Dieser
Aufforderung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (…)
b.aa. Damit eine Eingabe als rechtsgültige Beschwerde entgegengenommen
werden kann, müssen verschiedene formelle Voraussetzungen erfüllt
sein. Die Beschwerde hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe
der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines
Vertreters zu enthalten (Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember
1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). Dem vorliegenden
Verfahren liegt eine so genannte interne Schätzung der ESTV zugrunde.
Eine steuerpflichtige Person hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten, um
dagegen eine Beschwerde zu begründen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom
13. Oktober 1998, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA]
68 S. 429 E. 3c/bb und 3d): Sie reicht zusammen mit ihrer Beschwerde eine
vollständig ausgefüllte und unterzeichnete Mehrwertsteuerabrechnung für
das betroffene Quartal ein, welche sich auf die Buchhaltung ihres Betriebes
abstützt. Es besteht auch die Möglichkeit, die Höhe der internen Schätzung
zu bestreiten. Die beschwerdeführende Person muss diesfalls ausführlich
begründen und beweisen, weshalb die von der ESTV zugrunde gelegten Zahlen
nicht der Realität entsprechen können. Es genügt nicht, einzig zu erklären,
die Buchhaltung habe nicht erstellt werden können oder die Schätzung sei
zu hoch. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts eine
ausführliche Begründung erforderlich, die sich eingehend mit der Höhe
der Steuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung der Verwaltung
widerlegt.
bb. Der Eingabe vom 29. April 2002 lässt sich entnehmen, dass die
Beschwerdeführerin mit dem Einspracheentscheid der ESTV vom 8. April
2002 nicht einverstanden ist. Es fehlen jedoch in Bezug auf das 1. Semester
2001 Rechtsbegehren wie auch die Mehrwertsteuerabrechnung bzw. eine
Begründung im oben dargestellten Sinne. Es geht nicht an, einfach auf die
Einsprache im vorinstanzlichen Verfahren zu verweisen. Namentlich ist
es zudem nicht ausreichend, wenn die Beschwerdeführerin anführt, die
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gesamte Buchhaltung des Jahres 2001 müsse infolge einer EDV-Umstellung
aufgearbeitet werden. Insgesamt genügt die Eingabe in Bezug auf das
1. Semester 2001 somit den formellen Anforderungen, die an eine Beschwerde
gestellt werden, betreffend Rechtsbegehren und Begründung nicht. Die SRK
gab der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 8. Mai 2002 Gelegenheit, die
Beschwerde zu verbessern, das heisst entweder die vollständig ausgefüllte
Mehrwertsteuerabrechnung vom 1. Semester 2001 einzureichen oder die Höhe
der internen Schätzung in Bezug auf das 1. Semester 2001 zu bestreiten. Da
innert Frist keine Verbesserung eingelangt ist, ist in Bezug auf das 1. Semester
2001 androhungsgemäss auf die Beschwerde vom 29. April 2002 nicht
einzutreten (Art. 52 Abs. 3 VwVG).
cc. Weiter wird in der Beschwerde vom 29. April 2002 geltend gemacht, die
ESTV verhalte sich rechtswidrig, indem sie für das 1. Semester 2001 keine
provisorische Einschätzung vorgenommen und der Beschwerdeführerin
nicht das Recht eingeräumt habe, für diese Steuerperiode die Abrechnung
nachträglich einzureichen. Begründet wird diese Rüge vorab mit einer
EDV-Umstellung im Betrieb der Beschwerdeführerin, wobei die gesamte
Buchhaltung des Jahres 2001 aufzuarbeiten sei. Die Buchhaltung werde
gesamthaft in einem Jahresabschluss angegangen. Im Übrigen beachte die
ESTV nicht die Regelung des Obligationenrechts, Jahresabschlüsse zu erstellen,
was auch in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige zum Ausdruck
komme. Mit anderen Worten wird insofern die Praxis der ESTV beanstandet,
welche Schätzungen über zwei Semester, die das Jahresende überschneiden,
vornimmt. Da in der Beschwerde die Rüge der angeblich rechtswidrigen
Praxis der ESTV letztlich mit betrieblichen Ausführungen begründet worden
ist und damit den genannten Anforderungen nicht zu genügen vermag, hat
die SRK der Beschwerdeführerin in dieser Hinsicht ebenfalls die Gelegenheit
gegeben, die Beschwerde zu verbessern. Da innert Frist auch diesbezüglich
keine Verbesserung eingelangt ist, ist in Bezug auf die gerügte Praxis der ESTV
androhungsgemäss aufgrund der Akten zu entscheiden (Art. 52 Abs. 3 VwVG),
mithin diesbezüglich auf die Beschwerde einzutreten.
c. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in erster Linie aufgrund von
Umsätzen des Jahres 2000, das heisst des 2. Semesters 2000, zu beurteilen.
Insofern kommt weiterhin die an sich aufgehobene Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) zur Anwendung
(vgl. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG], SR 641.20). Soweit die zu behandelnde Rüge
der angeblichen rechtswidrigen Praxis der ESTV Auswirkungen auf die
Umsätze des 1. Semesters 2001 hat, ist diesbezüglich das Mehrwertsteuergesetz
anzuwenden (Art. 94 Abs. 1 und 3 MWSTG).
2.a. (…)
b. Eine Schätzung durch die Verwaltung kann, wenn die entsprechenden
Voraussetzungen vorliegen, entweder nach vorangehender Kontrolle des
Betriebes des Steuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so
genannte «externe Schätzung») oder ohne eine derartige Kontrolle vor
Ort (so genannte «interne Schätzung») vorgenommen werden. Die interne
Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden, wenn der Steuerpflichtige
seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist
bzw. nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen
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kann. Zur Durchsetzung der Zahlungen des Steuerpflichtigen muss die
Verwaltung über ein Mittel verfügen, um den Steuerbetrag festzusetzen, wenn
der Steuerpflichtige seiner Abrechnungspflicht nicht oder nur ungenügend
nachkommt. Die Methode der internen Schätzung ist nicht zu beanstanden
(vgl. die Entscheide der SRK vom 27. August 1998 in Sachen B. [SRK 1997-103]
E. 2 d/aa und vom 16. April 1999 in Sachen C. [SRK 1998-001] E. 3b; vgl. auch
VPB 63.27 E. 5).
3.a.-3.c. (…)
4.a. Mit Urteil vom 13. Oktober 1998 (ASA 68 S. 429) hat das Bundesgericht
die (hinsichtlich der Begründung) an eine gültige Einsprache gegen einen
Entscheid betreffend eine interne Schätzung wegen Nichteinreichens von
Quartalsabrechnungen zu stellenden Anforderungen präzisiert. Obwohl
die ESTV auf Einsprachen, welche diesen Anforderungen nicht genügen,
in der Regel - nach erfolgloser Nachfristansetzung, verbunden mit der
ausdrücklichen Androhung dieses Verfahrensausgangs - nicht eintritt, scheint
es, dass die Verwaltung sich nicht immer konsequent an diese Vorgehensweise
hält.
b. Hier bezieht sich die Schätzung der ESTV gemäss EA vom 6. November 2001
nicht bloss auf eine, sondern auf zwei Steuerperioden. Die Abrechnung für
das 2. Semester 2000 hat die Beschwerdeführerin der ESTV nachgereicht. Weil
hingegen diejenige für das 1. Semester 2001 noch ausstehend gewesen ist,
hat die ESTV der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 18. März 2002 eine
Nachfrist zur Verbesserung ihrer Einsprache angesetzt und sie aufgefordert,
die noch fehlende Abrechnung einzureichen; nach unbenutztem Ablauf der
Nachfrist werde sie auf Grund der Akten entscheiden. Die ESTV hält dazu im
angefochtenen Einspracheentscheid fest, die mit der Einsprache eingereichte
Abrechnung über das 2. Semester 2000 genüge nicht, um die Schätzung, die
die Abrechnungsperioden 2. Semester 2000 und 1. Semester 2001 betreffe,
umzustossen. Mit anderen Worten korrigiert die ESTV eine Schätzung nur
dann, wenn sämtliche die Schätzung betreffenden Abrechnungen rechtzeitig
bei ihr eintreffen. Andererseits verzichtet die ESTV offenbar im Fall, wo sich
eine Schätzung über mehrere Perioden erstreckt und die entsprechenden
Abrechnungen nur zum Teil nachgereicht werden, darauf, für den Fall des
unbenutzten Ablaufs der angesetzten Nachfrist einen Nichteintretensentscheid
anzudrohen. Unterbleibt die fristgerechte Verbesserung der Einsprache,
so wird in der Folge auf Grund der Akten entschieden, was regelmässig die
Abweisung der Einsprache nach sich zieht. Der betroffene Steuerpflichtige
hat dann noch die Möglichkeit, im Verfahren vor der SRK eine Korrektur der
Schätzung zu erreichen, sofern er die ausstehenden Abrechnungen nachreicht
bzw. sich in seiner Beschwerdebegründung eingehend mit der Höhe der
Steuerforderung auseinander setzt und die Schätzung der Verwaltung klar
widerlegt. Die ESTV hat indessen auch schon eine teilweise Korrektur der
Schätzung vorgenommen, obwohl sich diese über zwei Abrechnungsperioden
erstreckt hat und nur eine Abrechnung vor Ablauf der angesetzten Nachfrist
eingereicht worden ist. Sie hat zu diesem Zweck den gesamten geschätzten
Steuerbetrag (Fr. 28’000.-) gleichmässig auf die beiden Abrechnungsperioden
aufgeteilt (je Fr. 14’000.-) und dann im Einspracheentscheid den einen
Teilbetrag entsprechend der nachgereichten Abrechnung reduziert, den
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andern jedoch in der ursprünglichen Höhe bestätigt und die Einsprache
insoweit abgewiesen (vgl. Entscheid der SRK vom 26. September 2000 in
Sachen C. SA [SRK 2000-038], Sachverhalt/Bst. C).
c. Für die Praxis der ESTV, im Falle einer mehrere Steuerperioden
betreffenden internen Schätzung im Einspracheverfahren nur dann eine
Korrektur vorzunehmen, wenn sämtliche ausstehenden Abrechnungen
eingereicht worden sind, wobei die Einsprache aber trotzdem materiell
behandelt wird, wenn nur einzelne Deklarationen fehlen, spricht zwar
insbesondere das Argument der Missbrauchsverhinderung. Dennoch
vermag diese Praxis, wie die SRK bereits erkannt hat (vgl. Entscheid der
SRK vom 12. Dezember 2000, publiziert in VPB 65.85 E. 5c), nicht in jeder
Hinsicht zu befriedigen, kann sie doch namentlich Ungleichbehandlungen
von Steuerpflichtigen zur Folge haben. Zwar ist nicht zu beanstanden,
dass die ESTV aus verwaltungsökonomischen Gründen Schätzungen für
mehrere Abrechnungsperioden gleichzeitig vornimmt. Dennoch handelt
es sich im Grunde genommen jeweils um verschiedene Forderungen für
die einzelnen Steuerperioden. Es ist bis zu einem gewissen Grad zufällig
und vor allem durch praktische Gesichtspunkte bedingt, ob eine Schätzung
für mehrere Perioden gleichzeitig oder aber je einzeln erfolgt. Kommt ein
Steuerpflichtiger beispielsweise seiner Abrechnungspflicht für das 2. Quartal
eines Jahres nach, nicht jedoch für das 1. Quartal und das 3. Quartal, so
wird für die zuletzt genannten Perioden in der Regel je einzeln eine interne
Schätzung vorgenommen werden. Reicht der Steuerpflichtige dann im
Einspracheverfahren nur die Abrechnung für das 1. Quartal rechtzeitig
nach, so wird die entsprechende Schätzung korrigiert werden, in Bezug
auf das 3. Quartal jedoch auf die Einsprache nicht eingetreten werden.
Nimmt die ESTV dagegen im Falle eines anderen Steuerpflichtigen, welcher
die Abrechnungspflicht für das 1. und 2. Quartal nicht erfüllt hat, eine
Schätzung für beide Perioden zusammen vor und wird nur die Abrechnung
für das 1. Quartal innert der im Einspracheverfahren angesetzten Nachfrist
eingereicht, so ist nach der Praxis der ESTV eine Korrektur überhaupt
ausgeschlossen. Allerdings wird der Betroffene - da die ESTV auf Grund
der Akten entscheidet und die Einsprache abweist, nicht aber einen
Nichteintretensentscheid fällt - die Möglichkeit haben, seine Abrechnung
für das 2. Quartal noch im Beschwerdeverfahren vor der SRK nachzureichen
und so eine Korrektur für beide Perioden zu erreichen, dies im Gegensatz zum
vorerwähnten Steuerpflichtigen mit zwei separaten Schätzungen, bei dem -
sofern der Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist - keine Korrektur
der Schätzung für das 3. Quartal mehr erfolgen kann.
Nach Auffassung der SRK ist die unterschiedliche Behandlung dieser zwei
Fälle nicht durch entsprechende Unterschiede in den zu Grunde liegenden
tatsächlichen Verhältnissen gerechtfertigt. Als richtig erachtet sie daher
die Lösung, wonach der geschätzte Steuerbetrag - mangels anderweitiger
Festlegung im Rahmen der internen Schätzung gleichmässig - auf die
verschiedenen Perioden aufgeteilt wird und für den Zeitraum, für welchen
die Abrechnungen vorliegen, eine Korrektur erfolgt (vgl. oben, E. 4b). In
Bezug auf diejenigen Steuerperioden, für welche die Abrechnungen trotz
Nachfristansetzung im Einspracheverfahren nicht eingereicht werden, müsste
allerdings dann konsequenterweise - insbesondere auch im Interesse der
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Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen - ein Nichteintretensentscheid
ausgefällt werden, so wie dies auch im Falle von Einzelschätzungen für die
betreffenden Perioden geschehen würde (vgl. VPB 65.85 E. 5c in fine).
5.a. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin der ESTV zwar die
Abrechnung für das 2. Semester 2000 mit der Einsprache nachgereicht,
nicht jedoch diejenige für das 1. Semester 2001. Daraufhin hat die ESTV
im angefochtenen Einspracheentscheid ihre Schätzung für die zwei
Steuerperioden im Gesamtbetrag von Fr. 47’000.- zuzüglich 5% Verzugszins
ab 1. Juni 2001 vollumfänglich bestätigt, nach vorgängiger Androhung, dass
sie nach unbenutztem Ablauf der angesetzten Nachfrist auf Grund der Akten
entscheiden werde. Im Beschwerdeverfahren hat die Beschwerdeführerin die
Abrechnung für das 1. Semester 2001 nicht nachgereicht. Die Verwaltung
beantragt in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde.
Entsprechend den vorstehenden Ausführungen (E. 4b und c hiervor) hätte
indessen der geschätzte Steuerbetrag auf die zwei Steuerperioden aufgeteilt (je
½ von Fr. 47’000.-) und bereits im Einspracheverfahren eine Korrektur für das
2. Semester 2000 vorgenommen werden müssen. In Bezug auf das 1. Semester
2001 dagegen wäre auf die Einsprache nicht einzutreten gewesen.
b. Aufgrund der Aktenlage erscheint die deklarierte Steuerschuld für das
2. Semester 2000 in Höhe von Fr. 22’758.65 als glaubwürdig, zumal der Betrag
als solcher von der ESTV weder im angefochtenen Einspracheentscheid noch
in der Vernehmlassung zur vorliegenden Beschwerde bestritten wird. Unter
diesen Umständen kann auf eine Rückweisung an die Vorinstanz zur Prüfung
der Abrechnung für das 2. Semester 2000 verzichtet werden. Somit ist die
Beschwerde insofern gutzuheissen, als mit ihr von der Beschwerdeführerin
sinngemäss die Festsetzung der Mehrwertsteuerschuld für das 2. Semester
2000 gemäss der eingereichten Abrechnung verlangt wird. Soweit für das
1. Semester 2001 eine neue provisorische Schätzung begehrt wird, kann indes
auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
Demnach ist die Schätzung gemäss EA vom 6. November 2001 durch die
Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen teilweise zu ersetzen und die für die in
Frage stehenden Steuerperioden geschuldete Mehrwertsteuer auf den sich aus
der nachgereichten Abrechnung ergebenden Betrag von insgesamt Fr. 46’258.-
(2. Semester 2000: Fr. 22’758.-; 1. Semester 2001: Fr. 23’500.-) festzusetzen;
die geschuldete Mehrwertsteuer ist vom 1. Juni 2001 (mittlerer Verfall) an
zu 5% zu verzinsen (Art. 38 MWSTV bzw. Art. 47 Abs. 2 MWSTG und Art. 1
Abs. 1 der Ausführungsverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartementes
vom 14. Dezember 1994 über die Verzinsung, AS 1994 3170). Überdies ist
die Aufhebung des Rechtsvorschlages in der gegen die Beschwerdeführerin
angehobenen Betreibung in diesem Umfang zu bestätigen (vgl. Art. 57 Abs. 3
MWSTV bzw. Art. 69 Abs. 3 MWSTG). Allerdings wird die ESTV allfälligen in
der Zwischenzeit geleisteten Zahlungen der Beschwerdeführerin Rechnung zu
tragen haben.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist,
teilweise gutzuheissen. (…)
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.54 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 30. September
2002 in Sachen G. & P. AG [SRK 2002-052]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
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67
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