ch_vb · JAAC 68.53 · 2003-10-08 · de


JAAC 68.53
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 8 octobre 2003, dans la
cause G. SA [CRC 2001-130]
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations de services fournies à l’étranger.
«Management fees». Exonération. Moyens de preuves.
- Les prestations de services fournies à l’étranger ne sont pas imposées,
comme d’ailleurs les prestations de services qui sont effectuées en
Suisse et destinées à l’étranger et satisfont aux deux conditions de
l’art. 15 al. 2 OTVA. Relativement à la condition selon laquelle la
prestation doit être utilisée ou exploitée à l’étranger, la pratique
administrative considère qu’il y a utilisation ou exploitation de
prestations de services à l’endroit où le destinataire a son siège social
ou son domicile (consid. 5c et d).
- Concrétisant l’art. 16 al. 1 OTVA, l’Administration fédérale des
contributions réclame en règle générale à titre de preuve de
l’exonération des copies de factures, des pièces justificatives du
paiement et des contrats ou des mandats, desquels ressortent sans
doute aucun le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu de domicile/du
siège de l’acquéreur ou du client, ainsi que les indications détaillées sur
le genre et l’utilisation des prestations fournies (consid. 5e).
- Elle a en revanche assoupli ses exigences dans le cas de «management
fees». Il suffit dans ce domaine que la facture renvoie au contrat de
base, dans lequel les prestations de services sont décrites de manière
détaillée (consid. 5f).
- En l’espèce, la recourante n’a pas produit de factures décrivant
précisément la nature et l’utilisation des prestations de services. Elle
s’est contentée de présenter divers documents qui ne satisfont pas à la
preuve exigée par la loi. L’exonération a donc été refusée (consid. 6).
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Mehrwertsteuer. Ins Ausland erbrachte Dienstleistungen.
«Management Fees». Steuerbefreiung. Beweismittel.
- Die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen werden gleich wie jene
Dienstleistungen, die in der Schweiz erbracht aber für das Ausland
bestimmt sind und die beiden Voraussetzungen von Art. 15 Abs. 2
MWSTV erfüllen, nicht besteuert. Bezüglich der Bedingung, dass die
Dienstleistung zur Nutzung oder Auswertung im Ausland verwendet
werden muss, findet gemäss Verwaltungspraxis die Benutzung oder
Verwendung von Dienstleistungen an jenem Ort statt, an dem der
Dienstleistungsempfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (E. 5c
und d).
- Gestützt auf Art. 16 Abs. 1 MWSTV verlangt die Eidgenössische
Steuerverwaltung in der Regel als Nachweis der ins Ausland erbrachten
Dienstleistungen Kopien von Fakturen, Zahlungsbelege, Verträge
oder Aufträge, aus denen Name/Firma, Adressen sowie Wohnort oder
Geschäftssitz des Abnehmers oder Klienten sowie detaillierte Angaben
über die Art und die Verwendung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei
hervorgehen (E. 5e).
- Sie hat aber ihre Anforderungen im Rahmen von so genannten
«Management Fees» gelockert. Hier genügt es, wenn die Rechnung auf
den zugrunde liegenden Vertrag verweist, in dem die Dienstleistungen
detailliert beschrieben sind (E. 5f).
- Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin keine Rechnungen
hergestellt, die genau die Natur und die Benutzung der Dienstleistungen
beschreiben. Sie hat sich begnügt, verschiedene Dokumente
vorzustellen, die den durch das Gesetz geforderten Beweis nicht
einhalten. Die Steuerbefreiung wurde deshalb verweigert (E. 6a).
Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni di servizi fornite all’estero.
«Management fees». Esonero. Mezzi di prova.
- Le prestazioni di servizi fornite all’estero non soggiacono all’imposta,
come del resto le prestazioni di servizi effettuate in Svizzera e destinate
all’estero e che soddisfano le due condizioni dell’art. 15 cpv. 2 OIVA. Per
quanto riguarda la condizione, secondo cui la prestazione deve essere
utilizzata o sfruttata all’estero, la prassi amministrativa considera che
vi è utilizzo o sfruttamento di prestazioni di servizi nel luogo in cui il
destinatario ha la sua sede sociale o il suo domicilio (consid. 5c e d).
- Concretizzando l’art. 16 cpv. 1 OIVA, quale regola generale per la prova
dell’esonero l’Amministrazione federale delle contribuzioni chiede le
copie delle fatture, dei giustificativi del pagamento, dei contratti e dei
mandati, dai quali emerge senza dubbio la nome/la ragione sociale,
l’indirizzo e il luogo di domicilio/di sede dell’acquirente o del cliente,
come pure le indicazioni dettagliate sul tipo e l’utilizzo delle prestazioni
fornite (consid. 5e).
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- Essa pone invece condizioni meno severe nel caso di «management
fees». In questo ambito, è sufficiente che la fattura rinvii al contratto
di base, nel quale sono descritte in modo dettagliato le prestazioni di
servizi (consid. 5 f).
- Nella fattispecie, la ricorrente non ha prodotto fatture che descrivono
in modo preciso la natura e l’utilizzo di prestazioni di servizi. Essa si
è limitata a presentare diversi documenti che non costituiscono una
prova come richiesto dalla legge. L’esonero è pertanto stato rifiutato
(consid. 6).
Résumé des faits:
A. G. SA est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des
contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens
de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Elle fait partie
du groupe de sociétés «B.» et a pour but premier de fournir à ces dernières des
services de toute nature, dont en particulier dans le domaine de l’édition, soit
notamment des services financiers, commerciaux, de gestion, de distribution et
de marketing. Selon les données fournies par l’extrait du registre du commerce
du canton C. du 26 août 2003, la société G. SA est actuellement en liquidation,
ayant été dissoute le 23 janvier 2003.
B. Le 30 octobre 1998, G. SA fut soumise à un contrôle fiscal portant sur
la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998. A la suite de ce contrôle,
l’inspecteur de l’AFC établit un décompte complémentaire n° 25699 pour un
montant de Fr. 354’224.65, arrondi à Fr. 354’224.-, au motif que la société avait
considéré à tort que certaines prestations de services fournies à l’étranger
moyennant versement de «management fees» étaient exonérées de la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA). Il estima que la société n’avait apporté aucune
preuve de l’exportation des prestations en cause. Par courrier du 27 novembre
1998, G. SA s’opposa à ce décompte complémentaire et produisit certaines
pièces propres selon elles à attester la nature et l’utilisation des prestations
de services concernées. En date du 26 avril 1999, l’AFC corrigea le ch. 3 du
décompte complémentaire précité et établit l’avis de crédit n° 103156 portant
sur un montant de Fr. 106’808.-, dans la mesure où G. SA avait pu attester que
le stock de marchandises qu’elle avait vendu n’était pas imposable.
C. Par décision du 14 décembre 2000, l’AFC confirma que G. SA n’avait pas
fourni les preuves permettant d’exonérer les prestations de services effectuées
à l’étranger, telles que précisées sous ch. 1 et 2 du décompte complémentaire
n° 25699. G. SA forma une réclamation contre cette décision en date du
15 janvier 2001. Le 2 juillet 2002, l’AFC rendit une décision sur réclamation,
aux termes de laquelle elle débouta G. SA de ses conclusions et l’invita à payer
la somme de Fr. 247’416.- au titre de la TVA portant sur les périodes fiscales du
1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998 (soit du 1er janvier 1995 au 30 juin
1998). Elle souligna que les prestations relatives à la répartition des charges
entre les sociétés du groupe (ch. 2 du décompte complémentaire n° 25699)
étaient imposables, la recourante n’ayant pas été en mesure de produire un
quelconque document les concernant. L’AFC constata qu’il en allait de même
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pour les autres prestations de services (ch. 1 du décompte précité), les factures
émises à leur sujet ne permettant pas de déterminer clairement la nature et
l’utilisation desdites prestations.
D. G. SA (ci-après: la recourante) a interjeté recours auprès de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de
céans ou de recours) par acte du 29 août 2001. Même si elle ne conteste pas
que les prestations fournies aux sociétés du groupe «B.» sont des prestations
de management, elle estime que ces dernières ne sont pas imposables.
Pour en attester, elle se prévaut en premier lieu d’un extrait du registre
du commerce la concernant soulignant ainsi son but et l’absence de toute
activité significative de sa part en Suisse. Elle produit en outre à cet égard
un lot de correspondances échangées avec l’Administration cantonale des
impôts du canton C. et l’AFC, Division principale des droits de timbre et de
l’impôt anticipé, lesquelles confirment qu’elle a été mise au bénéfice du régime
particulier applicable aux sociétés suisses exerçant leur activité commerciale
principalement à l’étranger. De l’avis de la recourante, il serait contraire
à l’unité de l’ordre juridique qu’une même administration reconnaisse,
d’une part, qu’elle exerce ses principales activités à l’étranger et considère,
d’autre part, que les prestations qu’elle fournit sont soumises à la TVA suisse.
S’agissant des preuves réclamées par l’administration, elle soutient que la
forme écrite en tant qu’exigence résultant de la notice n° 13 du 31 janvier
1997 concernant l’exonération de certaines prestations de services fournies
à l’étranger ou acquises de l’étranger (ci-après: la notice 13) ne saurait être
appliquée à l’ensemble des prestations litigieuses, celles-ci ayant été effectuées
principalement avant l’adoption de dite notice. Elle estime enfin avoir fourni
des documents devant être considérés comme suffisants au regard de la
preuve exigée, précisant que l’absence de contrats écrits entre elle-même
et les sociétés concernées ne doit pas lui porter préjudice.
E. Dans sa réponse du 25 octobre 2001, l’AFC a conclu au rejet du recours sous
suite de frais. Elle rappelle notamment qu’en matière fiscale, la charge de la
preuve concernant les faits fondant l’imposition incombe à l’autorité, alors que
l’assujetti supporte le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération
ou la diminution de l’imposition. Ainsi, la preuve de l’existence d’opérations
exonérées de l’impôt incombe à l’assujetti. Elle reconnaît que les anciennes
versions de la notice 13 ne faisaient pas expressément mention de l’exigence
d’un justificatif écrit de l’exonération des prestations de management. Elle
souligne toutefois à cet égard que cette condition résultait déjà de l’art. 16
OTVA, mais également des instructions 1994 à l’usage des assujettis TVA
(ci-après: Instructions 1994). Elle précise en outre que la preuve doit porter
sur la localisation à l’étranger tant du siège ou du domicile du destinataire que
de l’utilisation ou de l’exploitation de la prestation de services. Elle souligne
sur ce point l’importance d’indiquer avec précision la nature des prestations,
ce qui permet de déterminer le lieu de l’exploitation ou de l’utilisation. Ainsi,
la nature des services rendus doit figurer sur les factures ou, à défaut, dans
les contrats, auquel cas les factures doivent y renvoyer. Elle ajoute que la
Commission de céans a confirmé la pratique de l’AFC concernant les preuves à
l’exportation des «management fees» (décision de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions du 29 mai 2000, publiée dans la
JAAC 63.76 consid. 4b), laquelle n’a pas été respectée en l’occurrence par la
recourante. Elle observe en effet que les prestations de services litigieuses
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sont imposables, faute pour la recourante d’avoir apporté la preuve de leur
exonération au moyen de factures et documents respectant les exigences
légales en la matière. Suite à cette réponse, la recourante a renoncé à déposer
une réplique.
(…)
Extrait des considérants:
1. à 4. (…)
5.a. L’art. 8 al. 2 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne
Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 ([aCst.[97]];
art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du
18 avril 1999 [Cst.], RS 101) définit les principes applicables aux dispositions
d’exécution édictées par le Conseil fédéral. Il prévoit notamment que les
prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur le
territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.
[art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.]). Sont exonérées de l’impôt et donnent
droit à la déduction de l’impôt préalable les prestations de services effectuées à
l’étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 al. 1 let. c pt 1
Cst.). Le Constituant n’a pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la
prestation de services.
b. Aux termes de l’art. 12 al. 1 OTVA est réputé lieu d’une prestation de
services l’endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement
stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un
tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l’endroit à
partir duquel il exerce son activité. Cette disposition est directement inspirée
du principe de la territorialité découlant de l’art. 8 al. 2 let. a disp. trans. aCst.
(respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.), en vertu duquel un Etat
ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour autant que celui-ci vise
des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois Camenzind, Internationale
Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im Zusammenhang mit
Dienstleistungen], in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 63 368). Elle
est également consacrée par le principe du pays de destination, qui énonce
que l’impôt doit être prélevé là où l’opération qu’il grève est consommée (cf.
décisions de la Commission de céans du 15 novembre 1999, publiée dans
TVA/MWST/VAT-Journal 2/00, consid. 3d, et du 18 novembre 1998, non publiée,
en la cause S. [CRC 1997-076], consid. 3b/aa; Xavier Oberson, Les principes
constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Revue
de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997, 2ème partie, p. 41; Markus
Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der
EU, dans L’expert-comptable suisse 1995, p. 329 ss., 330; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 62;
Klaus Tipke / Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce
principe trouve sa justification dans le souci d’éviter les doubles impositions
ou les lacunes d’imposition et de garantir ainsi la neutralité concurrentielle
de l’impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss.). L’imposition des prestations de services
effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse se déduit des deux principes
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précités, au même titre que l’imposabilité de l’acquisition de prestations
de services, respectivement de l’importation de biens, en provenance de
l’étranger.
c. Il s’ensuit que les prestations de services fournies à l’étranger ne sont
pas imposées et il en va de même pour les prestations de services qui sont
effectuées en Suisse, mais à destination de l’étranger. Pour ces dernières, il
ne peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l’impôt préalable
que si l’on peut prouver que la prestation est véritablement consommée à
l’étranger. C’est ce que prescrit l’art. 15 al. 2 let. l OTVA, qui stipule précisément
que sont exonérées de l’impôt les «autres prestations de services imposables
qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile
à l’étranger, à condition qu’elles soient utilisées ou exploitées à l’étranger».
Au sens de cette disposition, les conditions permettant de bénéficier de
l’exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et non alternatives):
premièrement, que le destinataire ait son siège social ou domicile à l’étranger
et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée ou exploitée à l’étranger. Il
ressort d’une analyse logique de la construction de cet article que la condition
du siège social, respectivement du domicile, est la condition essentielle; la
condition supplémentaire de l’usage à l’étranger a été introduite pour éviter
d’éventuels abus, et non pas assurément pour élargir l’exonération à tout
ce qui est consommé à l’étranger, indépendamment des caractéristiques
du destinataire. Cette deuxième condition de l’usage à l’étranger ne figure
pas dans les dispositions constitutionnelles; elle s’intègre cependant dans le
système constitutionnel, en étant notamment conforme au principe du pays
de destination et à la solution européenne (sur ce point, voir Xavier Oberson,
Questions controversées en matière d’application de la taxe sur la valeur
ajoutée aux exportations de prestations de services, in Archives 64 435 et 441).
d. En d’autres termes, si le destinataire de la prestation a son siège social,
respectivement son domicile à l’étranger, on admet, du moins en relation avec
d’autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives
du paiement, de contrats, etc., que la prestation de services est consommée à
l’étranger, respectivement qu’elle y est utilisée ou exploitée. Certes, il n’est pas
rare que l’on ne puisse pas vérifier à satisfaction si la prestation de services
est également effectivement utilisée ou exploitée à l’étranger, puisque, par
la nature même des choses, on ne peut disposer d’une preuve aussi solide
qu’un mouvement physique de la marchandise. Toutefois, le siège social,
respectivement le domicile à l’étranger du destinataire de la prestation,
constitue un indice important en faveur de la consommation de la prestation
de services à l’étranger. En l’absence d’une alternative et dans l’idée de mettre
en pratique le principe du pays de destination, l’exigence de l’indication du
siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire
est en conséquence indispensable (décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions du 12 avril 2000, en la cause K. & L. [CRC
1999-129], consid. 4a, confirmée par un arrêt du Tribunal fédéral du 20 avril
2001 [2A.247/2000], publié dans la RDAF 2001, 2e partie, p. 273 ss.) et suffisant.
C’est ainsi que selon la pratique administrative liée à l’art. 15 al. 2 let. l OTVA,
il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l’endroit où le
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destinataire a son siège social ou son domicile (cf. la notice 13 dans sa version
au 31 janvier 1997). C’est donc bien, dans ce cadre-là, le principe du seul
domicile qui est finalement accepté par l’administration.
e. Conformément à l’art. 16 OTVA, pour les prestations de services fournies
à l’étranger, le droit à l’exonération doit être prouvé par des documents
comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances
décide de quelle manière l’assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 OTVA).
Celui-ci, respectivement l’administration en tant qu’autorité d’exécution,
n’est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l’obligation d’établir
une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces
justificatives le droit à l’exonération doit être prouvé. En effet, l’art. 16 al. 1
OTVA nécessite une concrétisation, puisqu’il n’explique pas comment ceci doit
se réaliser concrètement. En appliquant cette disposition, l’AFC doit donner
naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet, elle dispose de
la compétence d’édicter des prescriptions (cf. ATF 123 II 33; cf. décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 29 mai 2000,
publiée dans la JAAC 64.112 consid. 4b = RDAF 2001, 2e partie, p. 94), décision
de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M. [CRC 1998-017],
consid. 6b). L’AFC réclame à titre de preuve des copies de factures, des pièces
justificatives du paiement et des contrats ou des mandats, pour autant que
ceux-ci aient été établis ou conclus. Doivent ressortir sans doute possible de
ces documents le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu de domicile/du siège
de l’acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre
et l’utilisation des prestations fournies (Instructions 1994 et Instructions 1997
ch. marg. 567). L’AFC peut réclamer des documents complémentaires tels que,
par exemple, une attestation officielle du pays d’établissement du destinataire,
si des doutes subsistent quant au fait de savoir si l’acquéreur de ces prestations
a effectivement son domicile ou son siège social à l’étranger et si la prestation
est vraiment destinée à être utilisée ou consommée à l’étranger (Instructions
1994 et 1997 ch. marg. 568).
f. En matière de «management fees», selon la version actuellement valable
de la notice 13 (du 31 janvier 1997), le prestataire de services domicilié en
Suisse peut également prétendre à l’exonération lorsqu’il n’est question que
de «management fees» dans la facture sans précision aucune par rapport à
la nature des prestations de services fournies à cet effet, pour autant que la
facture renvoie au contrat en vertu duquel ces prestations sont fournies et
qui en contient une description détaillée (notice 13, p. 5). A ces conditions, la
pratique de l’administration renonce à exiger l’indication détaillée dans la
facture elle-même de la nature et de l’utilisation des prestations de services
fournies. L’AFC a ainsi adapté sa pratique aux réalités économiques et se
contente dans le cas de «management fees» de la seule mention «management
fees» dans la facture, sans description des prestations de services. Toutefois,
dans ce cas, il est indispensable que figure dans la facture un renvoi au contrat
de base, dans lequel les prestations de services sont décrites en particulier.
L’AFC a ainsi dans une certaine mesure assoupli sa pratique spécialement
pour les «management fees». La Commission de céans a admis que d’un
point de vue général, il était absolument correct que la pratique exige que la
nature et l’utilisation des prestations de services ressortent sans aucun doute
possible des documents qui doivent être présentés. Sans ces indications (outre
l’indication du siège du destinataire), il serait en effet d’emblée impossible
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d’examiner la question, d’une part, de la réalité même de la fourniture de
prestations de services et, d’autre part, de l’utilisation ou de l’exploitation
effective de celles-ci à l’étranger. Que la preuve de l’exportation ne puisse dans
ces circonstances se faire que sous forme de documents écrits paraît d’ailleurs
évident et ne nécessite pas d’explication supplémentaire. Il n’y a non plus rien
à reprocher au principe selon lequel la nature et l’utilisation des prestations de
services doivent être décrites dans les factures et les documents contractuels.
Cela vaut également pour les documents contractuels, en tout cas, lorsque les
factures y renvoyant, comme dans le cas des «management fees», ne décrivent
pas plus précisément la nature des prestations de services fournies à cet effet
(décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 29 mai 2000, publiée dans la JAAC 64.112 consid. 4b = RDAF 2001, 2e partie,
p. 94). Finalement, la Commission de céans a admis la pratique administrative
relative aux «management fees», cette dernière s’avérant au surplus conforme
aux principes de la proportionnalité et de l’interdiction du formalisme excessif
(décision non publiée de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 12 septembre 2002 en la cause L., [CRC 2001-183] consid. 4f,
décision précitée de la Commission de céans du 29 mai 2000, publiée dans la
JAAC 64.112 consid. 4b = RDAF 2001, 2e partie, p. 94).
6. En l’espèce, il convient de déterminer si la recourante a respecté les
exigences retenues par la pratique de l’administration et confirmées par la
Commission de céans (let. a), le moyen tiré de l’inapplication partielle de la
notice 13 et de l’exigence de la forme écrite faisant l’objet d’un examen séparé
(let. b).
a. (…) il importe d’examiner la seule question encore litigieuse, à savoir
l’imposition ou l’exonération des prestations de services effectuées en faveur
des sociétés étrangères du groupe auquel la recourante appartient, soit
«B». Il reste à déterminer si les prestations de services effectuées en faveur
de ces dernières ont été également utilisées ou exploitées à l’étranger. Il
appartient à la recourante d’en apporter la preuve en produisant les pièces
justificatives exigées, savoir des copies de factures, des contrats ou des
mandats. Il doit ressortir précisément de l’ensemble de ces documents non
seulement les coordonnées précises du destinataire de la prestation en cause,
mais également des indications détaillées sur le genre et l’utilisation des
prestations fournies (Instructions 1994 et 1997 ch. 567).
Devant la Commission de céans, la recourante n’a en l’occurrence pas produit
de factures décrivant précisément la nature et l’utilisation des prestations de
services. Elle s’est contentée de produire, pour ce qui concerne les prestations
de services invoquées sous ch. 1 du décompte complémentaire, un lot de
factures («invoice») adressées aux sociétés du groupe sises en Irlande et en
Grande-Bretagne pendant la période considérée, des formulaires rédigés en
langue anglaise relatifs à la TVA étrangère, un extrait relativement ancien
du registre du commerce de la Commune de Y la concernant, un document
intitulé «Statement of Policy, du groupe B.», ainsi que divers courriers
échangés avec l’Administration cantonale des impôts du canton C. et l’AFC,
Division principale des droits de timbre et de l’impôt anticipé. S’agissant des
prestations de services référencées sous ch. 2 du décompte complémentaire,
la recourante s’est limitée à produire une seule copie dudit décompte qu’elle a
complété au moyen de mentions manuscrites et deux documents «Executive
activities» concernant M. D. et M. E.
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S’agissant tout d’abord du lot de factures adressées aux sociétés du groupe,
la Commission de céans constate que celles-ci ne font pas mention du genre
de prestations de service effectuées par la recourante. Elles n’indiquent en
réalité que la période des prestations sous l’intitulé «charge for the services»
et le montant dû au titre de la contre-prestation. Elles ne renvoient par
ailleurs nullement à des contrats ou des mandats que la recourante et les
sociétés auraient conclus, ni même à d’autres pièces justificatives. Les annexes
produites sont des formulaires (…) concernant la TVA étrangère. Ces derniers
semblent avoir été remplis par les sociétés destinataires des prestations
litigieuses sans que l’on puisse en déduire avec certitude que ce sont bien
les prestations de services en cause qui y sont mentionnées et qui ont donné
lieu au règlement de la TVA étrangère. A cet égard, il importe de préciser que
même si la TVA étrangère a été prélevée sur les prestations dont est recours,
l’administration suisse ne pourrait pas en tirer de conclusions fiscales, dans
la mesure où les décisions étrangères ne sont pas un critère déterminant
pour apprécier si des prestations de services doivent être exonérées selon
le droit suisse sur le chiffre d’affaires. De plus, seules les sociétés du groupe
sises en Irlande et en Grande-Bretagne sont mentionnées sur ces documents,
lesquels ne font pas état de la recourante. Enfin, il ne ressort de ces documents
aucune indication sur la nature et l’utilisation des prestations. Ils ne sauraient
ainsi remplacer les pièces exigées en matière de preuve. Aussi le lot de
factures et ses annexes invoqué par la recourante ne permet-il pas de fonder
l’exonération des prestations litigieuses.
L’extrait du registre du commerce et le document «Statement of policy»
précisent certes le but de la société recourante en Suisse, plus particulièrement
son rôle au sein du groupe, en ce sens qu’elle a pour activité essentielle
de fournir des prestations de services aux autres sociétés du consortium
de l’étranger. Ils ne déterminent toutefois pas la nature des prestations
concernées par la décision entreprise. Il ne s’agit en réalité que de documents
fournissant des renseignements généraux. De par cette nature toute générale,
ils ne sont pas à même de démontrer que les prestations de services litigieuses
ont été utilisées ou exploitées à l’étranger. Ils n’ont dès lors aucune force
probante.
Par ailleurs, rien ne peut être déduit de l’échange de correspondances
invoqué par la recourante. Le fait que celle-ci ait été mise au bénéfice du
régime particulier applicable aux sociétés exerçant leur activité commerciale
principalement à l’étranger sous l’angle des impôts fédéraux directs ne
sauraient lier l’AFC que dans le domaine considéré et non dans le domaine de
la perception de l’impôt indirect. Ceci résulte du simple fait que l’acception
d’une même notion fiscale peut varier selon le régime fiscal appliqué en
raison du fait que les impôts en question sont de genre différent (ATF 123
II 295; RDAF 2001, 2e partie, p. 56 consid. 3b; voir également Archives 70 227
consid. 6a, 69 809 consid. 4, 69 663 consid. 6b; décisions de la Commission
de céans du 7 février 2001, in JAAC 65.83 consid. 5b/bb et du 15 août 2000,
in JAAC 65.21 consid. 4d). Il est en particulier souligné que la localisation
des prestations de services fournies par une société sise en Suisse diffère
selon le régime fiscal appliqué. Aussi une société sise en Suisse pourra-t-elle
être imposée au titre de la TVA sur des prestations de services qu’elle fournit
à l’étranger, alors même qu’elle pourra être exonérée, à tout le moins
partiellement, au titre des impôts directs. Ces différences se justifiant par
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les distinctions qui existent entre les impôts directs et indirects ne sauraient
violer l’unité de l’ordre juridique suisse. Le statut accordé à la recourante
par le fisc du canton C. ne saurait modifier ce qui précède, étant rappelé que
les décisions des autorités fiscales cantonales ne peuvent en aucun cas avoir
une quelconque portée en matière de TVA (Archives 68 660 consid. 3e, 42
407 consid. 2b, 35 478 consid. 2; arrêt non publié du Tribunal fédéral du
4 septembre 2002, en la cause W. [2A.222/2002], consid. 3.4; décision de la
Commission de céans du 29 mai 2000, in JAAC 64.112 consid. 4c/cc non publié ;
traduite à la RDAF, 2e partie, p. 94 ss.).
Enfin, pour ce qui concerne les prestations accomplies sans qu’aucune
facture ne soit émise, soit les prestations ressortant du ch. 2 du décompte
complémentaire, il apparaît que les quelques pièces produites après coup
par la recourante ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi. En effet, on
ne peut pas en déduire de manière irréfutable que les montants indiqués
correspondent bien à des contre-prestations en échange de prestations de
services fournies par la recourante, et encore moins que lesdites prestations
ont été exploitées à l’étranger. Il sied certes de tenir compte des affirmations
de la recourante, selon lesquelles elle aurait refacturé aux sociétés les
salaires versés à MM. D., E. et au personnel chargé du nettoyage et fourni des
prestations notamment d’ordre financier. La Commission de céans constate
toutefois que ces affirmations ne sont pas justifiées au moyen de pièces
pertinentes. Il est manifeste à cet égard que les seules mentions manuscrites
apposées sur le double du décompte complémentaire établi par l’AFC ne
sauraient être considérées comme un élément de preuve. Il en est de même
des documents intitulés «Executive activities» relatifs à M. D. et M. E. Le fait
que le personnel ainsi rémunéré par la recourante soit actif principalement à
l’étranger ne modifie en rien l’appréciation qui précède.
En conséquence, force est de constater que les documents produits par
la recourante ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi pour fonder
l’exonération litigieuse.
b. Cela étant, la recourante, consciente du caractère lacunaire des pièces
produites, estime que les indices en ressortant suffisent en soi pour attester
que les prestations de services fournies aux sociétés du groupe ont été
exploitées ou utilisées à l’étranger, soit au siège desdites sociétés. Elle fait
valoir à cet égard que l’absence de contrats écrits ne saurait lui porter
préjudice au regard du droit civil des contrats et des versions antérieures
de la notice 13.
La recourante ne saurait être suivie. Il est en effet manifeste que les quelques
indices ressortant de l’ensemble des pièces produites, de même que les
explications de la recourante à l’appui de sa réclamation, respectivement
de son recours sont clairement insuffisants pour permettre à l’administration
de déterminer, sans doute possible, le genre et l’utilisation des prestations
fournies. En bref, il n’est pas certifié que ces dernières ont bien été utilisées,
soit consommées à l’étranger, élément pourtant essentiel pour permettre
l’exonération au sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA.
Quant à l’exigence de la forme écrite, elle existe depuis l’entrée en vigueur de
la TVA en Suisse, soit depuis le 1er janvier 1995. Cette exigence résulte donc
non seulement de la «nouvelle» notice 13 dans sa teneur au 31 janvier 1997,
mais également de l’art. 16 OTVA dans sa version originelle et des instructions
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1994 à l’usage des assujettis TVA. En effet, l’art. 16 OTVA consacre l’obligation
pour les contribuables de prouver l’exonération des prestations de services au
sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA au moyen de pièces, mandats, contrats écrits ou
copies de factures, soit tout document duquel ressort avec clarté la localisation
à l’étranger du domicile du destinataire, ainsi que le genre et l’utilisation des
prestations fournies. La notice 13 du 31 janvier 1997 n’a fait que confirmer les
exigences précitées, tout en assouplissant la pratique existante s’agissant
précisément des «management fees». Elle a permis au prestataire de
services domicilié en Suisse de prétendre également à l’exonération de
telles prestations, lorsqu’il n’est question que de «management fees» dans
la facture sans précision aucune par rapport à la nature des prestations
de services fournies à cet effet, ceci pour autant que la facture renvoie au
contrat en vertu duquel ces prestations sont fournies et que le contrat en
question en contienne une description détaillée (notice 13, p. 5). Ce n’est qu’à
ces conditions que l’administration renonce à exiger l’indication détaillée dans
la facture elle-même de la nature et de l’utilisation des prestations de services
fournies. Une telle exigence de la forme écrite apparaît par ailleurs évidente.
En effet, sans ces éléments de preuves du domicile du destinataire et de la
nature de la prestation, il ne serait pas possible d’examiner la réalité de la
fourniture des prestations de services, ni même leur exploitation ou utilisation
à l’étranger. L’exigence de la forme écrite est indispensable à la preuve de
l’exportation et donc à la correcte application de la loi. Il sied pour le surplus
de souligner que le droit civil, plus précisément le droit des contrats est régi
par le principe de la liberté des formes (art. 11 du Code des obligations du
30 mars 1911 [CO], RS 220; voir pour le droit suisse: Daniel Guggenheim, Le
droit suisse des contrats, Principes généraux, Genève 1991, p. 57), ce qui est
loin d’être le cas du droit fiscal. Aussi la liberté des formes en droit contractuel
est-il sans incidence pour le droit fiscal. Exiger du contribuable qu’il apporte
les preuves de l’exportation de ses prestations en respectant la forme écrite est
non seulement conforme au droit, mais également justifié et opportun.
Il s’avère en l’occurrence que la recourante n’a pas produit les documents
nécessaires au sens du droit fiscal, en particulier sous l’angle de la preuve
fiscale. Il lui appartenait pourtant d’observer scrupuleusement les obligations
formelles découlant de l’OTVA, mais également des Instructions émanant
de l’AFC dès l’entrée en vigueur de la TVA en Suisse. L’ignorance du droit
applicable n’étant en principe pas protégée (ATF 124 V 220 consid. 2b/aa),
la recourante supporte les conséquences de ses manquements. Il en va de
même au regard des règles sur le fardeau de la preuve, la recourante ayant
échoué dans l’établissement des faits propres à lui permettre de bénéficier de
l’exonération fiscale sollicitée (voir consid. 3b ci-dessus).
7. (Rejet)
[97] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.53 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 8 octobre 2003, dans la cause G. SA [CRC 2001-130]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 006 566
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.