ch_vb · JAAC 59.60 · 1994-06-13 · de


JAAC 59.60
Entscheid des Bundesrates vom 13. Juni 1994
Remise du droit d’émission (apport en nature lors de la création d’une
société holding).
Art. 7 al. 1 let. a et art. 12 LT.
- Pas d’effet rétroactif de la modification légale du 4 octobre 1991 entrée
en vigueur le 1er avril 1993; pour les actions, la créance fiscale prend
naissance lors de l’inscription au registre du commerce de la création
ou de l’augmentation des droits de participation.
- La remise implique un assainissement ouvert ou tacite de la société
à laquelle incombe l’obligation fiscale. Tel n’est pas le cas lors de la
création d’une société holding impliquant l’assainissement des sociétés
de participations rapportées. Tout concept de concern est étranger à la
législation sur les droits de timbre; celle-ci définit exhaustivement les
conditions d’une remise.
Erlass der Emissionsabgabe (Sacheinlagegründung einer
Holdinggesellschaft).
Art. 7 Abs. 1 Bst. a und Art. 12 StG.
- Keine Rückwirkung der per 1. April 1993 in Kraft getretenen
Gesetzesnovelle vom 4. Oktober 1991. Die Abgabeforderung entsteht bei
Aktien mit dem Handelsregistereintrag der Begründung oder Erhöhung
der Beteiligungsrechte.
- Der Erlass setzt eine offene oder stille Sanierung der abgabepflichtigen
Gesellschaft selbst voraus. Dies trifft bei der Gründung
einer Holdinggesellschaft, mit welcher die eingebrachten
Beteiligungsgesellschaften saniert werden sollen, nicht zu. Dem
Stempelsteuerrecht ist eine konzernmässige Betrachtungsweise fremd;
es umschreibt die Erlassvoraussetzungen abschliessend.
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Condono della tassa di bollo (costituzione di una società holding
attraverso conferimento in natura).
Art. 7 cpv. 1 lett. a e art. 12 LTB.
- La modifica del 4 ottobre 1991 della LTB, entrata in vigore il 1° aprile
1993, non ha effetto retroattivo; il credito fiscale sorge, quanto alle
azioni, con l’iscrizione nel registro di commercio della costituzione o
dell’aumento dei diritti di partecipazione.
- Il condono presuppone il risanamento aperto o tacito della società che
deve versare la tassa. Ciò non si verifica attraverso la costituzione di
una società holding, concepita per sanare le società di partecipazione
apportate. Nel diritto sulla tassa di bollo non vi è il concetto di
gruppo di imprese; le condizioni per il condono sono descritte in modo
esaustivo.
Zusammenfassung des Sachverhalts
A. Mit öffentlicher Urkunde von Ende 1991 wurde die «X Holding
AG» gegründet. Sie bezweckt in der Hauptsache den Erwerb und die
Verwaltung von Beteiligungen an Unternehmungen, die in der Region Y
Bergbahnen und Sportanlagen betreiben. Das Aktienkapital ist eingeteilt
in Namenaktien zu Fr. 100.-. Das Aktienkapital ist bar einbezahlt worden,
doch soll die Gesellschaft durch «Aktientausch» die Aktienmehrheit
mehrerer Firmen übernehmen. Das Umtauschangebot stützte sich auf eine
Unternehmensbewertung vom ... 1991.
Zwei Tage später wurde die neue Gesellschaft - unter Hinweis auf die
beabsichtigte Sachübernahme - ins Handelsregister eingetragen.
Nach der Gründung wurden der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV)
die Meldungen gemäss Form. 4 (Abrechnung über die Emissionsabgabe
auf Aktien etc.) und 326 (Erklärung über den Wert der Sacheinlagen)
eingereicht. Im Begleitbrief wurde darauf hingewiesen, dass für die
deklarierte Emissionsabgabe ein Erlassgesuch gestellt werde.
B. Anfangs 1992 reichte die X Holding AG der EStV das angekündigte
Erlassgesuch ein und verwies auf die Hintergründe der Gründung. Aus der
Begründung:
Die Gründung sei ausschliesslich mittels Sacheinlagen erfolgt. Die Holding
sei hier zwar nicht direktes, wohl aber indirektes Sanierungsobjekt;
wirtschaftlich gesehen liege eine Sanierung vor. Es gehe hier um ein
regionales, übergesellschaftliches Sanierungsvorhaben, wobei seitens
der beteiligten Bahnen Opfer gebracht worden seien. Die Bezahlung der
Emissionsabgabe würde für sie eine empfindliche Härte bedeuten, da sie
ausser dem Halten der Beteiligungen keine Tätigkeit ausübe und somit auch
über keine Zahlungsmittel verfüge. Eine Überwälzung auf die Aktionäre sei
nicht möglich; sie würde das Sanierungsprojekt gefährden.
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Die EStV wies das Erlassgesuch ab. Sie begründete ihren ablehnenden
Entscheid im wesentlichen damit, ein Erlass komme grundsätzlich nur dann
in Frage, wenn es um die Sanierung der abgabepflichtigen Gesellschaft selbst
gehe, was hier nicht der Fall sei.
C. Dagegen erhob die X Holding AG Einsprache bei der EStV. Sie führte aus,
bei der Prüfung, ob die Erhebung der Emissionsabgabe im Falle einer offenen
oder stillen Sanierung eine offenbare Härte darstelle, sei jeder Fall individuell
zu würdigen. In Ergänzung ihrer früheren Vorbringen hielt sie fest, neben
ausstehenden bilanziellen Sanierungsmassnahmen seien durch die Gründung
einer Holding im Sinne kollektiver Selbsthilfe die Voraussetzungen geschaffen
worden, um in der effizienteren Führung der Bahnunternehmungen die
Verbesserung der gesamten Ertragslage der Gruppe zu erreichen. Die
eingetretenen Verluste bei den Beteiligungsgesellschaften würden in Kürze auf
dem Weg der Kapitalherabsetzung ausgeglichen werden, was auch die Holding
empfindlich treffe; die Sanierungsverhandlungen der Banken beträfen indes
in erster Linie die X Holding AG. Die Höhe des Aktienkapitals habe sich aus
dem Aktientausch ergeben. Für die Erlasspraxis dürfe nicht entscheidend
sein, ob eine Kapitalherabsetzung/Wiedererhöhung vorliege oder das Kapital
so hoch angesetzt werde, dass Verluste ohne Reduktion aufgefangen werden
können. Von einer Überbewertung der Sacheinlage könne dennoch nicht
gesprochen werden. Mithin müsse eine Sanierung im wirtschaftlichen
Sinne bejaht werden, weshalb - da offensichtlich ein Härtefall vorliege - die
Emissionsabgabe zu erlassen sei.
Die EStV hat die Einsprache abgewiesen und die Einwände der X Holding AG
als unbegründet abgewiesen.
D. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X Holding AG Beschwerde
beim EFD. Ergänzend zu den Vorbringen in der Einsprache bei der EStV
machte sie geltend, gerade im Bereich der formalen Rechtsverkehrssteuern
müsse der Härtefall aus wirtschaftlichen Hintergründen betrachtet werden.
Die Reduktion des Emissionsabgabesatzes auf 1% bei Fusionen habe
nichts mit der Berücksichtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu
tun. Die kreditgebenden Banken seien nur unter der Voraussetzung zu
Forderungsverzichten bereit gewesen, dass eine Gesamtlösung für die
Sanierung der betroffenen Bergbahnen möglich sei; dazu sei eine Quasifusion
erforderlich gewesen. Mit den durch die Holdinggründung geschaffenen
Voraussetzungen stünden Forderungsverzichte von Gläubigern sowie
Aktienkapitalherabsetzungen in Millionenhöhe an. Die Holdinggründung
wäre ohne den Zwang der wirtschaftlichen Notlage nicht durchgeführt
worden. Schliesslich wurde darauf hingewiesen, dass auf den 1. April 1993 die
Emissionsabgabe bei Fusionen und fusionsähnlichen Tatbeständen abgeschafft
worden sei.
Das EFD wies die Beschwerde ab. Es schloss eine Rückwirkung der am 1. April
1993 in Kraft getretenen neuen Bestimmungen des Stempelsteuerrechts nach
Massgabe der anwendbaren Übergangsbestimmungen aus. Es hielt daran
fest, dass ein Steuererlass kumulativ eine Sanierung der abgabepflichtigen
Gesellschaft und einen offenbaren Härtefall voraussetze. Hinsichtlich
des Sanierungsbegriffs gehe das Stempelsteuerrecht von einer anderen
Begriffsbestimmung aus als der allgemeine Sprachgebrauch. Gefordert seien
Massnahmen, die ein notleidendes Unternehmen aus einer Krisensituation
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herausführen und seinen Fortbestand sichern sollen. Eine Neugründung
stelle nie eine Sanierung in diesem Sinne dar. Die Einwände der X Holding AG
vermöchten daran nichts zu ändern; die Bindung an den gesetzlichen Rahmen
gehe der Würdigung der persönlichen Verhältnisse des Einzelfalles vor. Das
EFD machte im übrigen geltend, der Hinweis auf die noch anstehenden
Sanierungsmassnahmen zeige, dass es nie um die Sanierung der Holding
selbst gegangen sei und selbst bei den Beteiligungen (Betriebsgesellschaften)
die Grundlagen einer Sanierung im Zeitpunkt der Gründung der Holding noch
nicht bestanden hätten. Die Vorbringen betreffend die Wahl der Höhe des
Aktienkapitals bezeichnete das EFD als irrelevant, da im Falle eines tieferen
Kapitals auf die Gegenleistung für die Sacheinlagen hätte abgestellt werden
müssen.
E. Gegen diese Verfügung des EFD erhob die X Holding AG Beschwerde beim
Bundesrat und beantragte den Erlass der Emissionsabgabe, eventualiter
deren Stundung bis zum 30. April 1995. Sie erneuerte ihre Rechtsauffassung,
im vorliegenden Fall liege eine Sanierungsgründung vor, für welche
die Emissionsabgabe zu erlassen sei. Das EFD lege den Begriff der
stillen Sanierung zu eng aus; vorliegend müsse der Sanierungsbegriff
zugunsten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise erweitert werden. Bei
Holdinggesellschaften müsse der Begriff der notleidenden Unternehmung
auf den wirtschaftlichen Unternehmensinhalt, das heisst die Gruppe
der Gesellschaften, ausgedehnt werden. In der Zwischenzeit liege der
konsolidierte Jahresabschluss 1992/93 vor, der im ersten Geschäftsjahr
einen konsolidierten Verlust ausweise; dieser entstamme den gesamten
Sanierungsleistungen. Die konsolidierte Liquidität sei auf den 30. April 1993
hin immer noch ungenügend gewesen; die flüssigen Mittel vermöchten die
Kreditoren und übrigen Schulden bei weitem nicht zu decken. Es liege daher
ein offenbarer Härtefall vor.
F. Das EFD verwies in seiner Vernehmlassung auf den angefochtenen
Entscheid. Zum Eventualbegehren auf Stundung hielt es fest, für diese würden
die gleichen Voraussetzungen gelten wie für den Erlass. Die beantragte
konzernmässige Behandlung sei abzulehnen, da das schweizerische
Steuerrecht dieser im allgemeinen keine Rechnung trage.
...
Aus den Erwägungen
1. (Formelles, vgl. VPB 57.20)
2. Nach Art. 1 Abs. 1 Bst. a und Art. 5 Abs. 1 Bst. a der am Gründungstag
Ende 1991 massgeblichen Fassung des BG über die Stempelabgaben vom
27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter
anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung
des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer
Aktiengesellschaften. Die Abgabeforderung entsteht bei Aktien im Zeitpunkt
der Eintragung der Begründung oder Erhöhung der Beteiligungsrechte im
Handelsregister (Art. 7 Abs. 1 Bst. a StG).
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Der Abgabesatz beträgt laut Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG bei der Begründung
und Erhöhung von Beteiligungsrechten 3% vom Betrag, welcher der
Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens
aber vom Nennwert. Ein reduzierter Satz von 1% des Betrages, welcher
der neuen oder aufnehmenden Gesellschaft als Gegenleistung für die
neuen Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert,
findet unter anderem Anwendung bei Beteiligungsrechten, die in
Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich
gleichkommenden Zusammenschlüssen, Umwandlungen und Aufspaltungen
von Aktiengesellschaften begründet oder erhöht werden (Art. 9 Abs. 1 Bst. a
StG). Die Abgabe wird 30 Tage nach der Entstehung der Abgabeforderderung
fällig; abgabepflichtig ist die Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 und Art. 11 Bst. c StG).
3. Seit dem Inkrafttreten am 1. April 1993 der Änderung des BG über
die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1991 sind Beteiligungsrechte, die in
Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich
gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Aufspaltungen
von Aktiengesellschaften begründet oder erhöht werden, von der
Emissionsabgabe ausgenommen (Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG, AS 1993 224).
Nach der Übergangsbestimmung von Art. 53 Abs. 2 StG - die nicht geändert
wurde und auch für die Revision vom 4. Oktober 1991 gilt - bleiben die
auf den 1. April 1993 ausser Kraft gesetzten Bestimmungen in bezug auf
Abgabeforderungen, die vor dem Inkrafttreten der neuen Bestimmungen
entstanden sind, auch nach diesem Zeitpunkt anwendbar.
Die Gesetzesnovelle vom 4. Oktober findet daher auf die hier zu beurteilende
Frage des Erlasses beziehungsweise der Stundung einer Emissionsabgabe,
die sich auf eine am 28. November 1991 ins Handelsregister eingetragene
Gesellschaftsgründung bezieht, nicht Anwendung.
4. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass für ihre Gründung
grundsätzlich eine Emissionsabgabe von ... Franken geschuldet wird. Streitig
ist bloss, ob diese zu erlassen, eventualiter zu stunden ist.
Da sowohl für eine Stundung als auch für den Erlass der Emissionsabgabe die
gleichen Voraussetzungen gelten, stellt der erst im Beschwerdeverfahren vor
dem Bundesrat gestellte Eventualantrag auf Stundung der Emissionsabgabe
bis zum 30. April 1995 keine unzulässige Klageänderung dar; ein unzulässiges
neues Begehren läge erst vor, wenn der Streitgegenstand verändert würde,
nicht aber bei einer Änderung wie der vorliegenden. Der Antrag auf Stundung
liegt nicht nur im Sachzusammenhang mit jenem auf Erlass, er stellt diesem
gegenüber sogar ein Minus dar.
4.1. (Stundung und Erlass der Abgabeforderung bei der offenen oder stillen
Sanierung, vgl. VPB 57.20, E. 4.1, S. 195).
4.2. Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich
umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 235, mit
Hinweisen). Den persönlichen Verhältnissen der Betroffenen ist im Rahmen
von Art. 12 StG Rechnung zu tragen; diese Bestimmung ist bewusst eng
gefasst worden und daher abschliessend (Botschaft des Bundesrates an die
Bundesversammlung zu einem neuen BG über die Stempelabgaben vom
25. Oktober 1972, BBl 1972 II 1296 f.; VPB 50.79). Es war nie beabsichtigt, mit
Art. 12 StG über die erwähnten Sanierungstatbestände hinaus eine allgemeine
Härteklausel einzuführen.
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4.3. Das Stempelsteuergesetz geht in Art. 12 von einem anderen
Sanierungsbegriff aus als der allgemeine Sprachgebrauch. Die Sanierung
wird hier auch enger umschrieben als in anderen Rechtsbereichen.
Als Sanierung gelten hier gemäss der vom Bundesrat mehrfach bestätigten
Praxis grundsätzlich nur Massnahmen, die ein notleidendes Unternehmen
aus einer Krisensituation herausführen und seinen Fortbestand sichern
sollen (VPB 57.20, 50.79 und 44.87, mit weiteren Hinweisen; Archiv für
schweizerisches Abgaberecht [ASA] 55 151 ff. und 49 139 ff., 49 331 ff., 49
445 ff. ).
4.4. Massgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob eine
Sanierung vorliegt, ist allein der Zeitpunkt der Ausgabe der Aktien, welche
die Abgabeforderung begründet. Bereits in diesem Zeitpunkt muss eine
Sanierung vorliegen; mit anderen Worten müssen die Massnahmen, die
im konkreten Fall die Sanierung bewirken sollen, bereits in rechtlich
verbindlicher Weise beschlossen sein. Es genügt nicht, wenn bloss
eine oder mehrere Voraussetzungen für eine später durchzuführende
Sanierung realisiert werden. Bereits aus diesem Grunde kann die Gründung
einer Holding, welche die spätere Sanierung von bei der Gründung zu
übernehmenden Betriebsgesellschaften bezweckt - zum Beispiel mittels
späterer Kapitalherabsetzungen oder Forderungsverzichten gegenüber den
Betriebsgesellschaften - nicht als eine Sanierung im Sinne von Art. 12 StG
betrachtet werden.
Abzustellen ist auf die Verhältnisse bei der abgabepflichtigen Gesellschaft
selbst, nicht bei deren Tochtergesellschaften. Die von der Beschwerdeführerin
geforderte konzernmässige Betrachtungsweise ist dem hier allein
anzuwendenden Stempelsteuerrecht fremd.
Angesichts der konstanten Praxis der Bundesbehörden in Sachen Erlass von
Emissionsabgaben (zuletzt bestätigt durch den Entscheid des Bundesrates
vom 1. April 1992, VPB 57.20) durfte die Beschwerdeführerin diesbezüglich
auch nicht mit einer Praxisänderung rechnen. Kurz vor der Gründung
der Holding hatte sich zudem der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom
23. September 1991 zur parlamentarischen Initiative «Bundesgesetz über die
Stempelabgaben. Änderung» gegen die von der Kommission des Nationalrates
vorgeschlagene Aufhebung der Emissionsabgabe bei Umstrukturierungen
ausgesprochen (BBl 1991 IV 517 bzw. 525). Die Beschwerdeführerin konnte
mithin höchstens de lege ferenda auf eine Änderung der Rechtslage hoffen,
wobei ihr klar sein musste, dass eine allfällige Revision des StG aufgrund der
geltenden übergangsrechtlichen Bestimmungen erst auf den Zeitpunkt des
Inkrafttretens des neuen Rechts Anwendung finden würde.
Ob sich eine Gesamtsanierung der Bergbahnen der Region, die ein Mitmachen
aller Betroffener, insbesondere wesentliche Opfer derselben, erforderte, und
die erforderlichen Forderungsverzichte von Gläubigern auch auf einem
anderen Weg hätten realisieren lassen, ist hier ohne Belang. Ein allfälliger
Irrtum über die Frage der Besteuerung stellte einen nicht zu beachtenden
Motivirrtum dar (vgl. BGE 102 Ib 21 ff.).
4.5. Die Beschwerdeführerin fordert vom Bundesrat eine einzelfallbezogene,
ganzheitliche Betrachtungsweise. Wie bereits dargelegt (vgl. vorne E. 4.1-4.4),
lässt indes die Stempelsteuergesetzgebung für die Einführung dieses
zusätzlichen Kriteriums keinen Raum.
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4.6. Ist mithin bereits die erste der beiden Voraussetzungen von Art. 12 StG
nicht erfüllt, so braucht nicht mehr geprüft zu werden, ob die Erhebung der
Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeutete. Ebenso ist ohne Belang,
dass die Gesellschaft zurzeit als wesentliche Aktiven nur über Beteiligungen
verfügt;
auch Holdinggesellschaften haben sich - wie alle Aktiengesellschaften - die für
die Regelung ihrer Verpflichtungen nötigen finanziellen Mittel zu besorgen.
5. Der angefochtene Entscheid des EFD verletzt somit kein Bundesrecht. Er
beruht auch nicht auf unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts und ist nicht unangemessen (Art. 49 VwVG).
Die Beschwerde ist daher abzuweisen...
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 59.60 - Entscheid des Bundesrates vom 13. Juni 1994
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1995
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