ch_vb · JAAC 68.20 · 2003-08-06 · de


JAAC 68.20
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 6. August 2003 in Sachen X AG [SRK 2002-098]
Taxe sur la valeur ajoutée. Option. Chiffre d’affaires. Principe de la
confiance.
Art. 20 al. 1 OTVA.
- Option subjective; bases juridiques, nature, ratio et limites; marge
d’appréciation du législateur et de l’Administration fédérale des
contributions (AFC ; consid. 2c).
- La pratique administrative pose comme condition pour une option
subjective que, annuellement, plus de Fr. 40’000.- de chiffre d’affaires
provenant de livraisons et de prestations de services imposables soit
atteint (consid. 2c). Cette limitation du chiffre d’affaires doit également
valoir en cas d’option objective (consid. 4a).
- Si l’AFC a admis en principe la possibilité d’un assujettissement
volontaire et demandé en même temps davantage de renseignements,
elle n’est pas liée à cette assurance lorsque le requérant n’atteint pas le
chiffre d’affaires nécessaire (consid. 5b/cc).
Mehrwertsteuer. Option. Umsatzlimite.Vertrauensschutz.
Art. 20 Abs. 1 MWSTV.
- Subjektive Option; Rechtsgrundlagen, Wesen, ratio, Grenzen;
Ermessensspielraum des Verordnungsgebers und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (E. 2c).
- Die Verwaltungspraxis setzt für eine subjektive Option voraus, dass
pro Jahr mehr als Fr. 40’000.- Umsatz aus steuerbaren Lieferungen
oder Dienstleistungen an Mehrwertsteuerpflichtige erzielt wird (E. 2c).
Systemnotwendigerweise hat diese Umsatzgrenze aber auch für die
objektive Option zu gelten (E. 4a).
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- Hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die Möglichkeit einer
freiwilligen Steuerpflicht grundsätzlich bejaht und dabei weitere
Auskünfte verlangt, ist sie an diese Zusicherung bei Nichterreichen der
massgebenden Umsatzlimite durch den Antragsteller nicht gebunden
(E. 5b/cc)
Imposta sul valore aggiunto. Opzione. Cifra d’affari. Principio della
protezione della buona fede.
Art. 20 cpv. 1 OIVA.
- Opzione soggettiva; basi giuridiche, natura, ratio e limiti; margine di
apprezzamento del legislatore e dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni (consid. 2c).
- La prassi amministrativa pone quale condizione per un’opzione
soggettiva la realizzazione di una cifra d’affari annua di più di
fr. 40’000.-, proveniente da forniture e da prestazioni di servizi
imponibili (consid. 2c). Questa limitazione della cifra d’affari deve
valere anche in caso di opzione oggettiva (consid. 4a).
- Se l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha ammesso in
linea di principio la possibilità di un assoggettamento volontario e
ha pure chiesto maggiori informazioni, essa non è vincolata a tale
assicurazione se il richiedente non ha realizzato la cifra d’affari
necessaria (consid. 5b/cc).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Mit Anfrage vom 6. Mai 1999 an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) liess der Verein Y um die mehrwertsteuerliche Beurteilung des
nachfolgenden Sachverhaltes ersuchen: Der Verein Y führe mehrere «Hütten»
als einfache Berggasthäuser mit Übernachtungs- und Verpflegungsangebot.
Er plane, das so genannte Skihaus X auszugliedern in eine neu zu gründende
X AG. Diese Aktiengesellschaft werde das Skihaus X vollständig erwerben,
renovieren und weiter betreiben. Es sei noch offen, ob das Skihaus an
einen selbständigen Pächter verpachtet werde, oder ob es durch die
Aktiengesellschaft betrieben werde. Da erhebliche Unterhaltsarbeiten
anstehen, solle die Aktiengesellschaft auf jeden Fall der Mehrwertsteuer
unterstellt werden, damit die Vorsteuer auf den Unterhaltsarbeiten abgezogen
und überhaupt ein konkurrenzfähiger Gastwirtschaftsbetrieb geführt werden
könne. Der Umsatz der Beherbergungsleistungen des Skihauses allein werde
für einen allfälligen Pächter in jedem Fall zur Mehrwertsteuerpflicht führen.
Konkret liess der Verein Y unter anderem anfragen, ob die ESTV akzeptiere,
dass sich die X AG ab ihrer Gründung freiwillig der Mehrwertsteuerpflicht im
Sinne von Art. 20 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV, AS 1994 1464) unterstelle.
Mit Antwortschreiben vom 11. Juni 1999 erklärte sich die ESTV grundsätzlich
damit einverstanden, die X AG nach Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Für einen definitiven Bescheid
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betreffend den Zeitpunkt der Eintragung benötige sie jedoch noch diverse
zusätzliche Auskünfte, welche die Verwaltung aufzählte. Am 13. Juli 1999
liess die X AG um Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
ersuchen. Dabei bezifferte sie ihren voraussichtlichen Jahresumsatz mit
Fr. 180’000.-. Per 1. Dezember 1999 trug die ESTV die X AG in das Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.
B. Am 24. Februar 2000 liess die X AG ein Gesuch um «Option für die
Versteuerung von Immobilien» mit Wirkung ab 1. Dezember 1999 einreichen;
sie habe sich mittlerweile für die Variante «Gérant» entschieden und
unterstelle damit den Mietumsatz freiwillig der Mehrwertsteuer. Mit
Schreiben vom 12. April 2000 eröffnete die ESTV der X AG, dass sie deren
Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Dezember 1999
gestrichen habe; die Bedingungen für eine Option für die Versteuerung von
Immobilien seien nicht erfüllt. Am 28. April 2000 forderte die Verwaltung von
der X AG mit Ergänzungsabrechnung (EA) die in Abzug gebrachte Vorsteuer
für das 4. Quartal 1999 im Betrag von Fr. 25’014.55 ein. Die X AG liess dies alles
bestreiten und forderte einen anfechtbaren Entscheid.
C. Mit Entscheid vom 26. Oktober 2000 stellte die ESTV fest, die X AG sei nicht
mehrwertsteuerpflichtig im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV und sei deshalb
zu Recht rückwirkend im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wieder
gelöscht worden; die Voraussetzungen für die Option nach Art. 20 Abs. 1
Bst. b MWSTV seien nicht erfüllt. Zur Begründung hielt die Verwaltung dafür,
die X AG vermiete das Skihaus X nur und erziele dabei keine Umsätze aus
dessen eigentlichem Betrieb. Damit seien die Voraussetzungen für die reguläre
Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV nicht gegeben. Da die X
AG zudem aus der Vermietung der Liegenschaft einen Umsatz von lediglich
Fr. 25’000.- erziele, könne nicht dafür optiert werden, denn für eine Option
für die Versteuerung von Mietumsätzen sei ein jährlicher Mindestumsatz von
Fr. 40’000.- erforderlich.
Dagegen liess die X AG am 23. November 2000 Einsprache erheben und unter
anderem die Anträge stellen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben
und das Vorsteuerguthaben gemäss Abrechnung für das 4. Quartal
1999 im Betrag von Fr. 25’014.55 zurückzubezahlen. Zur Begründung
brachte sie vor, sie erziele einen Jahresumsatz von über Fr. 40’000.-, da
sie auch Beherbergungsleistungen erbringe. Zudem sei die freiwillige
Versteuerung nicht an eine Umsatzgrenze gebunden. Eine Verweigerung des
Vorsteuerabzugs lasse im vorliegenden Fall eine erhebliche Steuerbelastung
als «taxe occulte» in die Preise einfliessen. Gerade dies habe man aber mit
der Einführung der Mehrwertsteuer beseitigen wollen. Schliesslich sei ihr
der Eintrag als Mehrwertsteuerpflichtige zugesichert worden, was sie zu
Dispositionen bewegt habe, welche nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht
werden können. Ihr Vertrauen auf die Zusicherung sei folglich zu schützen.
D. Mit Einspracheentscheid vom 27. Juni 2002 wies die ESTV die Einsprache
ab, soweit sie darauf eintrat. Sie stellte zudem fest, die X AG sei nicht
mehrwertsteuerpflichtig und sei zu Recht rückwirkend auf den 1. Dezember
1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden. Zur
Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen fest, die X AG habe das
fragliche Skihaus für einen Betrag von jährlich Fr. 25’000.- vermietet und
betreibe es nicht selbst. Die Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1
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MWSTV setze aber voraus, dass sie die Tätigkeit selber ausführe und dabei
einen Mindestumsatz von Fr. 75’000.- erziele, was beides nicht der Fall
sei. Eine freiwillige Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a
MWSTV sei ebenfalls ausgeschlossen, denn die von der ESTV festgelegte
jährliche Mindestumsatzgrenze von Fr. 40’000.- werde nicht erreicht. Eine
Mehrwertsteuerpflicht in Anwendung von Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV
schliesslich sei frühestens auf den Beginn des Quartals der Anmeldung
möglich, sofern die Mindestumsatzgrenze von Fr. 40’000.- übertroffen worden
sei.
E. Mit Eingabe vom 7. August 2002 lässt die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Juni 2002 Beschwerde
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) führen und
die Anträge stellen, diesen aufzuheben; das Vorsteuerguthaben gemäss
Abrechnung für das 4. Quartal 1999 im Betrag von Fr. 25’014.55 sei
zurückzubezahlen, der Beschwerdeführerin seien die nötigen Formulare
für die Abrechnung der Mehrwertsteuer, soweit diese ab dem Jahr 2000
noch nicht abgerechnet werden konnte, unverzüglich zuzustellen, alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge.
In der Vernehmlassung vom 25. September 2002 schliesst die ESTV auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen im
Inland jährlich Fr. 75’000.- übersteigen. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt
grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende
Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV). Wird jedoch die für die
Mehrwertsteuerpflicht massgebende Tätigkeit neu aufgenommen, so beginnt
die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit, wenn zu erwarten
ist, dass der für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb der
nächsten zwölf Monate Fr. 75’000.- übersteigen wird (Art. 21 Abs. 2 MWSTV).
b. Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Mehrwertsteuerabrechnung die ihm von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen
mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer
für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt jedoch die von der Mehrwertsteuer
unecht befreite Vermietung von Grundstücken oder Teilen davon (Art. 14
Ziff. 17 in Verbindung mit Art. 13 MWSTV).
c. Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung
der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden
Bedingungen demjenigen, welcher nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV die
gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht, gestatten, für die
Mehrwertsteuerpflicht zu optieren (Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV; so genannte
subjektive Option). Ferner kann sie die Option für die Versteuerung der in
Art. 14 Ziff. 17 MWSTV erwähnten Umsätze (ohne Wert des Bodens) zulassen,
sofern sie nachweislich gegenüber Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht
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werden (Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV; so genannte objektive Option). Diesfalls
wird der Mehrwertsteuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt (Art. 29
Abs. 2 Bst. c MWSTV).
aa. Die Verwaltungspraxis setzt für eine subjektive Option voraus, dass
pro Jahr mehr als Fr. 40’000.- Umsatz aus steuerbaren Lieferungen oder
Dienstleistungen an Mehrwertsteuerpflichtige erzielt wird (Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 682; Broschüre «Steuerpflicht bei
der Mehrwertsteuer» vom August 1999, S. 24, Ziff. 5.2).
bb. Der nicht mehrwertsteuerpflichtige Erbringer einer Leistung muss
zwar keine Mehrwertsteuer abliefern. Sein Umsatz bleibt aber dennoch
wirtschaftlich mit Mehrwertsteuer belastet, wenn er - was die Regel ist - zur
Erbringung seiner Ausgangsleistungen steuerbelastete Eingangsleistungen
in Anspruch nimmt. Denn sein Vorsteuerabzugsverbot (Art. 29 Abs. 1 und 2
MWSTV e contrario) bewirkt, dass die auf den Eingangsleistungen lastende
Mehrwertsteuer zum Kostenfaktor wird. Der nicht Mehrwertsteuerpflichtige
sieht sich gezwungen, die Vorsteuer als Kostenelement in seine Preise
einzukalkulieren, will er sie nicht selber tragen. Dieser Umstand führt
immer dann zu Wettbewerbsverzerrungen, wenn die Konkurrenten
mehrwertsteuerpflichtig und somit vorsteuerabzugsberechtigt (vgl.
Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 4a
S. 1137) oder aber mit unterschiedlicher Vorsteuer belastet sind. Überdies
darf der nicht mehrwertsteuerpflichtige Erbringer der Leistung dem
mehrwertsteuerpflichtigen Leistungsempfänger keine Mehrwertsteuer
weiterberechnen, und letzterer ist ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV e contrario). Insofern führen
Leistungen von nicht Mehrwertsteuerpflichtigen allenfalls zu einer
kumulativen Belastung der davon betroffenen Umsatzkette. Aus diesen
Gründen (nebst den Vereinfachungsgründen) hat der Verfassungsgeber
vorgesehen, dass zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität die freiwillige
Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht mit Anspruch auf
Vorsteuerabzug zugelassen werden kann (Art. 8 Abs. 2 Bst. d in fine der bis
zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen Übergangsbestimmungen
der - alten - Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [UeB aBV[58]]; siehe AB
1993 N 335). Macht der Leistungserbringer von der subjektiven Option
Gebrauch, unterwirft er seine Umsätze freiwillig der Besteuerung. Als
nunmehr Mehrwertsteuerpflichtiger erhält er das Recht auf Vorsteuerabzug.
Damit kann er die Steuerlast auf seinen Vorbezügen rückgängig machen.
Die von ihm dem Fiskus abgelieferte Mehrwertsteuer überwälzt er auf den
Abnehmer. Dieser wird durch die freiwillige Mehrwertsteuerpflicht des
Erbringers ebenfalls vorsteuerabzugsberechtigt, falls er steuerpflichtig ist.
Die Mehrwertsteuer wirkt für die Unternehmer infolgedessen kostenneutral.
Damit jedoch keine Wettbewerbsverzerrungen zwischen nicht
Mehrwertsteuerpflichtigen einerseits und Mehrwertsteuerpflichtigen
andererseits vorlägen, müssten zunächst alle Leistungserbringer der
subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegen. Das ist nicht der Fall. Der die
Rechtsetzungskompetenz an den Bundesrat delegierende Verfassungsgeber hat
vielmehr zwingend angeordnet, die subjektive Mehrwertsteuerpflicht werde
erst ab einem Umsatz von jährlich Fr. 75’000.- ausgelöst (Art. 8 Abs. 2 Bst. d
Ziff. 1 UeB aBV). Mithin ordnet die Verfassung Wettbewerbsverzerrungen
bzw. allfällige Beeinträchtigungen der Wettbewerbsneutralität gerade
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selbst mittelbar an. An diese Vorgabe ist der Verordnungsgeber und
sodann der Richter gebunden. Mittels «Kann-Vorschrift» verleiht Art. 8
Abs. 2 Bst. d in fine UeB aBV dem Bundesrat die Kompetenz, zur Wahrung
der Wettbewerbsneutralität die freiwillige Versteuerung der genannten
Umsätze mit Anspruch auf Vorsteuerabzug zuzulassen. Damit räumt die
Verfassung dem Verordnungsgeber einen Spielraum des Ermessens ein,
an den der Richter wiederum gebunden ist. Dabei ist massgeblich zu
beachten, dass es nicht Absicht des Parlamentes gewesen sein kann, der
Verordnungsgeber habe mittels subjektiver Option jeglicher Beeinträchtigung
der Wettbewerbsneutralität entgegenzuwirken, denn sonst hätte es keine
Umsatzgrenze von 75’000.- eingeführt. Zumindest aber hätte es den Bundesrat
zwingend und nicht lediglich mittels «Kann-Vorschrift» bevollmächtigt,
die subjektive Option vorzusehen. Demnach legt der Verfassungsgeber
die Entscheidung über die Frage, in welchem Umfang die durch ihn
mittelbar hervorgerufenen Wettbewerbsverzerrungen mittels subjektiver
Option zu beseitigen sind, in die Hände des Verordnungsgebers. Dessen
Entscheidungsspielraum ist nach dem Gesagten als sehr weit zu bezeichnen.
Der Bundesrat kann - aber muss nicht - die Wettbewerbsneutralität
wiederherstellen. Die SRK darf die vom Bundesrat getroffene Optionsregelung,
die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens liegt, nicht durch eine
eigene Vorschrift schmälern (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Oktober 1997,
veröffentlicht in MWST-Journal 2/98, S. 51 ff., E. 3, betreffend objektive
Option). Das Gericht muss sich auf die Prüfung beschränken, ob Art. 20
Abs. 1 Bst. a MWSTV verfassungsmässig ist und nicht offensichtlich aus
dem Rahmen der dem Bundesrat delegierten Kompetenz fällt (BGE 123 II
299). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Bundesrat den
genannten Ermessensspielraum uneingeschränkt an die ESTV übertragen
hat, indem er vorschreibt, zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder
zur Vereinfachung der Steuererhebung könne die ESTV unter den von ihr
festzusetzenden Bedingungen denjenigen, welcher die Umsatzgrenze von
Fr. 75’000.- nicht erreicht, subjektiv optieren lassen (Art. 20 Abs. 1 Bst. a
MWSTV). Unter all diesen Umständen sieht sich die SRK veranlasst, auch
das an die ESTV im Bereich der subjektiven Option delegierte Ermessen nicht
durch ihr eigenes zu schmälern. Sie beschränkt sich auch hier auf die Prüfung,
ob die Verwaltungspraxis verfassungsmässig ist und nicht offensichtlich aus
dem Rahmen der der ESTV delegierten Kompetenz fällt.
cc. Mit ihrer Praxis hält die ESTV implizite dafür, dass ein Eingriff in die
Wettbewerbsverhältnisse zwischen Mehrwertsteuerpflichtigem einerseits und
nicht Mehrwertsteuerpflichtigem andererseits erst dann erforderlich ist, wenn
letzterer einen Umsatz ab Fr. 40’000.- erreicht. Der Verfassungsgeber toleriert
Wettbewerbsverzerrungen im Bereich von Umsätzen bis zu Fr. 75’000.- (E. bb
hievor). Ermöglicht die Verwaltung praxisgemäss die subjektive Option ab
einem steuerbaren Umsatz von Fr. 40’000.-, wird sie soweit dem Grundsatz
der Wettbewerbsneutralität jedenfalls gerechter als das Parlament selbst.
Wird vor diesem Hintergrund zudem berücksichtigt, dass die Verwaltung
die Wettbewerbsneutralität wahren «kann» und nicht «muss», kann es
nicht Aufgabe des Richters sein, diese Limite auf beispielsweise Fr. 30’000.-,
Fr. 20’000.- usw. oder gar auf Fr. 0.- festzusetzen. Es gilt ohnehin auch den
Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit der Mehrwertsteuer zu beachten,
der für den Verfassungsgeber ein massgebender Grund für die Limite von
Fr. 75’000.- gewesen ist. Die Zahl der Mehrwertsteuerpflichtigen sollte im
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Interesse der Erhebungswirtschaftlichkeit so gering als möglich gehalten
werden (AB 1993 N 334). So ging es dem Parlament darum, den Kreis der
Mehrwertsteuerpflichtigen nicht zulasten der Erhebungswirtschaftlichkeit zu
gross werden zu lassen unter Inkaufnahme, dass der Wettbewerbsneutralität
nicht in jedem Fall zum Durchbruch verholfen werden kann (vgl. Dieter
Metzger, Erhebungswirtschaftlichkeit und Wettbewerbsneutralität bei
der Umsatzsteuer, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63,
S. 351). Schliesslich hält die SRK dafür, dass aus rechtsstaatlichen Gründen
mit der Optionsmöglichkeit eine gewisse Zurückhaltung geboten ist. Denn
mit ihr entscheidet der Leistungserbringer - was eigentlich Aufgabe des
Gesetzgebers wäre - mittelbar über die Höhe der Endbelastung von Umsätzen.
Er bestimmt durch seine Wahl, zu optieren oder nicht, über die steuerliche
Rechtsfolge einer Leistung, über die Wettbewerbsverhältnisse zwischen
sich und konkurrierenden Mitanbietern. Nimmt nicht jeder Erbringer
von vergleichbaren Umsätzen im nämlichen Jahresumfang das subjektive
Optionsrecht in Anspruch, entstehen neuerliche Wettbewerbsverzerrungen.
Denn die beschriebenen nachteiligen Folgen (E. bb hievor) werden nur für
die Beteiligten jener Umsatzkette beseitigt, in welcher der Leistungserbringer
optiert (ausführlich: Daniel Riedo, Option - eine kritische Würdigung, in ASA
69, S. 475 ff., insbesondere S. 485).
Aus diesen Gründen hält die Umsatzgrenze von Fr. 40’000.- gemäss
Verwaltungspraxis vor einer zurückhaltenden Prüfung durch die SRK stand
(in einem rechtskräftigen Entscheid hat die SRK die Rechtmässigkeit dieser
Umsatzgrenze überdies stillschweigend anerkannt: siehe Entscheid der SRK
vom 28. November 2002 in Sachen M. [SRK 2001-123], E. 4b/bb). Nur der
Vollständigkeit halber ist beizufügen, dass die Verwaltungspraxis mit Recht bei
der Berechnung der Umsatzgrenze - wie bei jener gemäss Art. 17 MWSTV - die
unecht befreiten Leistungen von Art. 14 MWSTV nicht mitberücksichtigt.
3.a. Im vorliegenden Fall liess die Beschwerdeführerin am 13. Juli 1999
um Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ersuchen und
dabei ihren voraussichtlichen Jahresumsatz mit Fr. 180’000.- beziffern.
Per 1. Dezember 1999 trug die ESTV die Beschwerdeführerin in das
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Am 9. Februar 2000 schloss
die Beschwerdeführerin mit der Familie W. einen Mietvertrag über den
Mietgegenstand «Skihaus X» zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 25’000.-
(zuzüglich Umsatzbeteiligung von 10% ab Fr. 200’000.-). Der Mietgegenstand
umfasste gemäss vertraglicher Vereinbarung die «ganze Liegenschaft mit
Umgebung […] und vorgenommenem Ausbau, Gaststube = 54 Plätze, Terrasse
= 75 Plätze, Übernachtungsplätze = 25 Betten, 50 Plätze Massenlager». In der
Jahresrechnung über das erste Geschäftsjahr (1. Juli 1999 bis 30. September
2000) wies die Beschwerdeführerin einen Pachtzins für das Skihaus von
Fr. 19’087.40 sowie einen «Ertrag Logement» von Fr. 36’730.45 aus. Im zweiten
Geschäftsjahr (1. Oktober 2000 bis 30. September 2001) betrug der Pachtzins
Fr. 48’958.40 und ein «Ertrag Logement» wurde nicht mehr ausgewiesen.
b. Den nach eigenen Angaben im ersten Geschäftsjahr voraussichtlich zu
erzielenden Umsatz von Fr. 180’000.- hat die Beschwerdeführerin nicht erzielt.
Sie hat auch die Umsatzgrenze von Fr. 75’000.- nicht erreicht, weshalb eine
Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17 MWSTV nicht in Betracht kommt.
Auch konnte die Beschwerdeführerin für das erste Geschäftsjahr nicht
subjektiv für die Mehrwertsteuerpflicht optieren, da sie mit einem der
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Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz von Fr. 36’730.45 («Ertrag Logement»)
die entsprechende Umsatzgrenze von Fr. 40’000.- nicht erreichte. Nicht
mitzuberücksichtigen ist hier entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin
der aus der Vermietung des Skihauses resultierende Zins von Fr. 19’087.40,
welcher zusammen mit dem «Ertrag Logement» einen Betrag ergäbe, der
Fr. 40’000.- übersteigt. Denn dabei handelt es sich um eine unecht befreite
Leistung gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV, welche nicht zu berücksichtigen
ist (E. 2c/cc hievor). Infolgedessen braucht hier der ausgewiesene «Ertrag
Logement» betragsmässig nicht in Zweifel gezogen zu werden, was zumindest
möglich wäre angesichts des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin laut
dem genannten Mietvertrag zwischen 11. Dezember 1999 und 30. September
2000 auch den Beherbergungsteil des Skihauses vermietete, sodass in dieser
Zeit die Einnahmen nicht durch sie selbst erzielt werden konnten.
Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin für das erste
Geschäftsjahr bzw. per 1. Dezember 1999 ist nach dem Gesagten nicht gegeben.
Die ESTV hat die Beschwerdeführerin mit Recht wieder aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen gestrichen.
Die zwar nicht Beschwerdegegenstand bildende Frage, ob die
Beschwerdeführerin für das zweite Geschäftsjahr subjektiv optieren dürfte,
ist der Vollständigkeit halber ebenfalls abschlägig zu beantworten. Für
dieses Jahr hat sie nur unecht von der Mehrwertsteuer ausgenommene
(Fr. 48’958.40), jedoch keine zu versteuernden Umsätze ausgewiesen.
4. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich
oder implizite (beispielsweise durch die Umsatzgrenze von Fr. 40’000.- in E. 2c
hievor) wiederlegt sind.
a. Die Beschwerdeführerin hält dafür, sie könne für den Umsatz aus der
Vermietung der Übernachtungsgelegenheiten im Sinne von Art. 20 Abs. 1
Bst. b MWSTV - also objektiv - optieren. Sie geht auch hier davon aus, den
Mindestumsatz von Fr. 40’000.- zu überschreiten, indem sie sowohl die zu
versteuernden als auch die unecht befreiten Leistungen berücksichtigt. Die
Vorinstanz hält entgegen, die Beschwerdeführerin könne nicht objektiv
optieren, da die wohlverstanden nicht erreichte Mindestumsatzgrenze von
Fr. 40’000.- auch hier gelte, und nicht nur für die subjektive Option.
Die Beurteilung durch die Vorinstanz ist zu schützen. Die fragliche
Mindestumsatzgrenze hat sich für die subjektive Option als rechtens
herausgestellt (E. 2c hievor). Systemnotwendigerweise hat sie aber auch für
die objektive Option zu gelten. Andernfalls könnte jeder Leistungserbringer
(von Umsätzen gemäss Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV) immer dann die
Mehrwertsteuerpflicht mittels objektiver Option erwirken, wenn er die
Mindestumsatzgrenzen der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 17
MWSTV bzw. gemäss subjektiver Option nicht erreicht. Es kann nicht dem
Willen des Gesetzgebers entsprechen, dass ein Leistungserbringer über die
objektive Option die Bedingungen von Art. 17 MWSTV bzw. der subjektiven
Option umgeht (siehe auch Entscheid der SRK vom 6. April 2000, veröffentlicht
in VPB 64.111 E. 4a S. 1136, wonach der Beschwerdeführer nicht subjektiv für
die Mehrwertsteuerpflicht optieren kann, wenn er einzig unecht befreite
Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 11 MWSTV erbringt, dies selbst dann
nicht, wenn er die Umsatzlimite von Fr. 75’000.- überschreitet). Zwar wird
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jemand, der ein Bauvorhaben zwecks Vermietung oder Verkauf realisieren
will, objektiv optieren können, auch wenn er zunächst noch nicht subjektiv
mehrwertsteuerpflichtig ist (vgl. Wegleitung a.a.O., Rz. 680, oder Broschüre
«Liegenschaftsverwaltung / Immobilien» vom Januar 1996, S. 21, Ziff. 4.2,
wonach der nicht Mehrwertsteuerpflichtige die Option beantragen kann, diese
aber erst auf den Beginn der Erzielung der entsprechenden Umsätze gewährt
wird). Dies ist aber - wie gezeigt - systembedingt nur möglich, wenn er
gleichzeitig die Voraussetzungen der subjektiven Option erfüllt. Die objektive
Option gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV ist ohnehin in erster Linie auf
jene Fälle zugeschnitten, in denen der Leistungserbringer bereits subjektiv
mehrwertsteuerpflichtig ist, sei es aufgrund von Art. 17 f. MWSTV oder von
Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV. So entspricht es denn auch der zwingenden
Steuersystematik, dass objektiv steuerbare Leistungen nur dann zu versteuern
sind, wenn der Erbringer subjektiv mehrwertsteuerpflichtig ist.
Die Beschwerdeführerin erzielte im ersten Geschäftsjahr für weniger als
Fr. 40’000.- zu versteuernde Umsätze (E. 3b hievor) mit der Folge, dass die ESTV
mit Recht auch die objektive Option nicht bewilligte.
b. Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von
Treu und Glauben.
aa. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe im Gründungsstadium
der ESTV offengelegt, was ihre Absichten seien und habe den Eintrag
als Mehrwertsteuerpflichtige zugesichert erhalten. Die ESTV habe in
ihrer Antwort mit keiner Silbe darauf hingewiesen, dass die Option von
einem minimalen Umsatz abhängig sei oder sein könnte. Aufgrund dieser
Zusicherung habe sie Dispositionen getätigt, welche nicht ohne Nachteil
rückgängig gemacht werden könnten. Wäre die freiwillige Versteuerung
der Umsätze nicht zugesichert worden, so wäre die Beschwerdeführerin nicht
gegründet worden. Sie sei deshalb im Vertrauen auf diese Zusicherung zu
schützen.
bb. Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu
und Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht
und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens,
das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen
begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg
auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten
Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie
dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder
wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig
betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der
Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen
auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne
Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche
Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE
121 II 479, BGE 118 Ia 254, BGE 117 Ia 285; Arthur Haefliger, Alle Schweizer
sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Ulrich Häfelin/Georg Müller,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 128 ff. Rz. 622 ff.; René
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A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice
Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel und Frankfurt am
Main 1983, S. 79 ff., S. 128 ff.).
cc. Die Anfrage über die Möglichkeit einer freiwilligen Mehrwertsteuerpflicht
gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV erfolgte am 6. Mai 1999. In ihrem
Antwortschreiben vom 11. Juni 1999 hat die ESTV eine entsprechende
Mehrwertsteuerpflicht zwar grundsätzlich in Aussicht gestellt, «für
einen definitiven Bescheid betreffend den Zeitpunkt der Eintragung»
jedoch noch zusätzliche Auskünfte verlangt um die entsprechenden
Abklärungen zu treffen. Am 13. Juli 1999 beantragte die inzwischen
gegründete Beschwerdeführerin ihre Eintragung im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen und bezifferte dabei ihren voraussichtlichen
Jahresumsatz mit Fr. 180’000.-. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin aufgrund
dieses Antrages (und damit in Anwendung von Art. 17 in Verbindung mit
Art. 21 MWSTV) in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen
und nicht in Anwendung von Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV (Schreiben der
ESTV an die Beschwerdeführerin vom 14. Oktober 1999). Es wäre denn auch
kein Grund dafür ersichtlich, die Beschwerdeführerin nicht wie jede andere
Antragsstellerin, welche ihren voraussichtlichen, massgebenden Jahresumsatz
mit Fr. 180’000.- beziffert, unter den gegebenen weiteren Voraussetzungen
in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Mit dem Antrag
der Beschwerdeführerin vom 13. Juli 1999 ergab sich für die ESTV aber eine
neue Beurteilungsgrundlage für die Prüfung der beantragten subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht, welche zu diesem Zeitpunkt weder festgestellt
noch eingetragen oder der Beschwerdeführerin mitgeteilt worden war.
Unter diesen Umständen war die Verwaltung nicht gehalten, die freiwillige
subjektive Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 20 Abs. 1 Bst. a MWSTV der
Beschwerdeführerin weitergehend abzuklären. Stellt die Beschwerdeführerin
mit ihrem Antrag vom 13. Juli 1999 den Sachverhalt neu dar, kann sie sich
nicht auf das Antwortschreiben der ESTV vom 11. Juni 1999 berufen. Dieses
befasste sich mit einem rechtswesentlich unterschiedlichen Sachverhalt.
Damit fehlt es bereits an der Grundvoraussetzung des Vertrauensschutzes,
nämlich an der Vertrauensgrundlage, das heisst der massgeblichen
behördlichen Zusicherung. Schon deshalb kann sich die Beschwerdeführerin
nicht mit Erfolg auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes stützen.
Ferner könnte die Beschwerdeführerin ohnehin nichts für ihren Vorteil aus
dem Vertrauensschutz ableiten mit Bezug auf ihre Behauptung, es wäre nicht
zu ihrer Gründung gekommen, wenn die freiwillige Versteuerung der Umsätze
nicht zugesichert worden wäre. Adressat des Antwortschreibens vom 11. Juni
1999 war nämlich der Verein Y, der Absender der entsprechenden Anfrage.
Mithin mangelt es auch unter diesem Gesichtspunkt an der erforderlichen
Vertrauensgrundlage mit Bezug auf die Beschwerdeführerin.
Diese Behauptung ist ohnehin aktenwidrig. Nach der im Schreiben vom 6. Mai
1999 dargestellten Situation herrschte Ungewissheit einzig mit Bezug auf die
Frage, ob das Skihaus einem selbständigen Pächter übertragen oder ob es
durch die zu gründende Beschwerdeführerin betrieben werde. Die Absicht,
das Skihaus X aus dem Verein Y auszugliedern und zu diesem Zweck die
Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft zu gründen, ist jedoch in keiner
Weise hypothetisch formuliert. Der Anfrage ist weder ausdrücklich noch
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implizite ein Hinweis darauf zu entnehmen, die Beschwerdeführerin werde
nicht gegründet, wenn ihr die ESTV eine freiwillige Mehrwertsteuerpflicht
verwehre. Das Gleiche gilt mit Bezug auf die Renovationsarbeiten am Skihaus,
die durch die Beschwerdeführerin vorgenommen werden sollten. Will also
die Beschwerdeführerin vorgeben, die Dispositionen (welche sie übrigens
nicht darlegt), welche sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft
der ESTV getroffen hat, bestünden in diesen Umbauarbeiten, dann kann
sie sich schliesslich auch unter diesem Blickwinkel nicht mit Erfolg auf den
Vertrauensschutz berufen. Denn das Skihaus umgebaut hätte sie in Anbetracht
des fraglichen Schreibens so oder anders.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei
die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der SRK zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
[VwVG], SR 172.021). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 2’000.- (bestehend
aus Spruch- und Schreibgebühren) festgesetzt und der Beschwerdeführerin
zur Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den
Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen
allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 1 ff.,
insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über Kosten und Entschädigungen
im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0).
[58] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.20 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. August 2003
in Sachen X AG [SRK 2002-098]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
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Seite
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Ref. No
150 006 458
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Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.