ch_vb · JAAC 62.83 · 1998-03-06 · de


JAAC 62.83
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 6. März 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Simplification de la perception. Surplus
d’impôt préalable (art. 81 let. f OTVA). Report du paiement de l’impôt.
- La compétence du Conseil fédéral de prévoir des simplifications, basée
sur l’art. 8 al. 2 let. l disp. trans. Cst., n’est pas limitée au domaine de la
réglementation forfaitaire (consid. 3a).
- Lors d’un report du paiement de l’impôt, la perte sur les intérêts
supportée par le fisc s’élève tout au plus à 5% de la créance fiscale
annuelle à l’importation. En l’espèce, compte tenu de toutes les
circonstances, cela n’affecte pas notablement les recettes fiscales au
sens de l’art. 8 al. 2 let. l disp. trans. Cst. (consid. 4a). Cela ne perturbe
pas non plus considérablement les conditions de concurrence au sens de
cette disposition (consid. 4b).
- Il y a surplus d’impôt préalable lorsque, dans le décompte d’impôt,
le montant de l’impôt préalable déductible dépasse celui de la TVA
due. Pour calculer le surplus d’impôt préalable en l’espèce, il ne suffit
donc pas de prendre en compte le montant d’impôt ayant frappé la
recourante lors de l’importation (consid. 5b). Il convient plutôt de
déduire de la somme totale de l’impôt dû l’impôt préalable grevant
les opérations en amont ainsi que les investissements et les moyens de
production (consid. 5c).
Mehrwertsteuer. Vereinfachung des Erhebungsverfahrens.
Vorsteuerüberschuss (Art. 81 Bst. f MWSTV). Verlagerungsverfahren.
- Die Kompetenz des Bundesrates, gestützt auf Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV
Vereinfachungen vorzusehen, beschränkt sich nicht auf den Bereich der
Pauschalierungen (E. 3a).
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- Im Verlagerungsverfahren entsteht dem Fiskus ein Zinsverlust
von allerhöchstens 5% der jährlichen Einfuhrsteuerschuld. Dies
gilt im vorliegenden Fall aufgrund der gesamten Umstände
nicht als wesentliche Auswirkung auf die Steuereinnahmen im
Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV (E. 4a). Ebensowenig wird
wesentlich in Wettbewerbsverhältnisse eingegriffen im Sinne dieser
Verfassungsbestimmung (E. 4b).
- Ein Vorsteuerüberschuss entsteht, wenn in der Steuerabrechnung der
Betrag der abzugsberechtigten Vorsteuer den Betrag der geschuldeten
Steuer übersteigt. Im vorliegenden Fall ist zur Berechnung des
Vorsteuerüberschusses daher nicht einzig jener Betrag beizuziehen, mit
welchem die Beschwerdeführerin bei der Einfuhr belastet wird (E. 5b).
Vielmehr ist von der durch sie gesamthaft geschuldeten Steuer die
anrechenbare Vorsteuer auf Eingangsleistungen sowie auf Investitionen
und Betriebsmittel in Abzug zu bringen (E. 5c).
Imposta sul valore aggiunto. Semplificazione del sistema di riscossione.
Eccedenza d’imposta precedente (art. 81 lett. f OIVA). Trasferimento del
pagamento dell’imposta..
- La competenza del Consiglio federale di prevedere semplificazioni,
fondata sull’art. 8 cpv.2 lett. 1 disp. trans. Cost., non si limita al settore
della regolamentazione forfettaria (consid. 3a).
- Nell’ambito del trasferimento del pagamento dell’imposta, il fisco
subisce una perdita sugli interessi pari al 5% al massimo del credito
annuo d’imposta all’importazione. Nella fattispecie, considerate
tutte le circostanze, questa perdita non si ripercuote in misura
notevole sul gettito fiscale ai sensi dell’art. 8 cpv. 2 lett. l disp. trans.
Cost. (consid. 4a). Altrettanto limitate sono le ripercussioni sulle
condizioni di concorrenza ai sensi di questa disposizione costituzionale
(consid. 4b).
- Vi è eccedenza d’imposta precedente se nel rendiconto d’imposta
l’importo deducibile dell’imposta precedente supera quello dell’imposta
dovuta. Nella fattispecie, per calcolare l’eccedenza d’imposta
precedente non basta prendere in considerazione l’importo che
la ricorrente ha dovuto versare al momento dell’importazione
(consid. 5b). Occorre invece dedurre dall’importo complessivo
dell’imposta dovuta l’imposta precedente gravante sulle prestazioni in
entrata e sugli investimenti e i mezzi di produzione (consid. 5c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Mit Eingabe vom 30. Dezember 1994 ersuchte die Steuerpflichtige X, die
Edelsteine etc. bearbeitet, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
um Bewilligung zur Verlagerung der Steuerentrichtung auf ihren Einfuhren
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gemäss Art. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartementes
(EFD) über die Verlagerung der Steuerentrichtung vom 14. Dezember 1994
(hiernach: Verlagerungsverordnung, SR 641.201.46). Am 27. März 1995 wies
die ESTV das Gesuch mit der Begründung ab, die Steuerpflichtige erfülle die
Anforderungen von Art. 81 Bst. f der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201) sowie der Verlagerungsverordnung
nicht. Einerseits verbleibe ein gewichtiger Teil der Edelsteine, Diamanten
und anderen Schmuckstücke in der Schweiz und andererseits erziele die
Steuerpflichtige keine Vorsteuerüberschüsse von mindestens Fr. 250 000.- pro
Jahr.
B. Am 6. April 1995 reichte die X ein Wiedererwägungsgesuch bei der ESTV
ein. Sie brachte vor, aus dem von der Gesuchstellerin am 30. Dezember 1994
ausgefüllten Fragebogen gehe klar hervor, dass die fraglichen Gegenstände
in erheblichem Werte auch wieder ausgeführt werden. Einem Import von
ungefähr Fr. 4 Millionen stehe ein Export von ungefähr Fr. 3 Millionen
entgegen. Von mangelnder Exporttätigkeit könne daher nicht gesprochen
werden. Zudem hält die X dafür, sie könne für die fragliche Periode einen
Vorsteuerüberschuss von Fr. 265 618.-, also mehr als Fr. 250 000.-, ausweisen.
Mit Entscheid vom 15. November 1995 lehnte die ESTV das
Wiedererwägungsgesuch ab und stellte fest, der X könne 1995 aufgrund
der von ihr für das Jahr 1994 deklarierten Einfuhren hochwertiger
Gegenstände und des Inlandumsatzes solcher Gegenstände die Verlagerung
der Steuerentrichtung auf der Einfuhr nicht bewilligt werden, weil die
Limite von Fr. 250 000.- gemäss Art. 1 Abs. 2 Bst. b Verlagerungsverordnung
nicht überschritten worden sei. Als Begründung führte die Verwaltung
im wesentlichen an, importierte Gegenstände, welche nicht wieder
exportiert, sondern im Inland weitergeliefert werden, bewirkten keinen
Vorsteuerüberschuss. Von der bei der Einfuhr entrichteten Steuer sei
demnach zur Ermittlung des Vorsteuerüberschusses auf importierten
Gegenständen die auf der Lieferung solcher Gegenstände im Inland
geschuldete Steuer abzuziehen. Insofern ergebe sich für den vorliegenden Fall
ein Vorsteuerüberschuss von lediglich Fr. 240 477.-.
C. Am 22. Dezember 1995 liess die X gegen den Entscheid der ESTV Einsprache
mit dem Begehren erheben, der Entscheid der ESTV sei aufzuheben und der
Einsprecherin sei die Bewilligung zur Verlagerung der Steuerentrichtung auf
die Einfuhr zu erteilen. Zur Begründung brachte die X im wesentlichen vor,
ihr Vertrauen in die durch konkludentes Handeln der ESTV erteilte Auskunft
sei zu schützen. Denn der Verband der Schweizerischen Edelsteinbranche
habe der ESTV eine mögliche Berechnungsart vorgestellt, die zur Berechnung
des bewilligungsrelevanten Betrages von Fr. 250 000.- dienen sollte. Diese
Berechnungsart sei von verschiedenen Beamten nicht beanstandet worden.
Die ESTV habe die Steuererhebung auf den Wert der in der Schweiz
ausgeführten Be- und Verarbeitung in ihr Formular aufgenommen, was einzig
den Schluss zuliesse, dass diese Steuer zum gesamten Vorsteuerüberschuss
hinzugezählt werden solle. Zudem gehe aus dem Wortlaut von Art. 1 Abs. 2
Bst. b Verlagerungsverordnung klar hervor, dass zur Berechnung des
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Vorsteuerüberschusses nur von der Belastung auszugehen sei, die bei der
Einfuhr entsteht. Der Zweck der Verlagerungsverordnung führe zum gleichen
Ergebnis.
D. Am 21. November 1996 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, der
X könne für das Jahr 1995 aufgrund der von ihr für das Jahr 1994 deklarierten
Einfuhren hochwertiger Gegenstände und des Inlandumsatzes solcher
Gegenstände die Verlagerung der Steuerentrichtung auf der Einfuhr nicht
bewilligt werden. Als Begründung hielt die ESTV im wesentlichen dafür,
die Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Bst. b Verlagerungsverordnung, namentlich
des Begriffes «Vorsteuerüberschuss», ergebe, dass eine Differenzrechnung
vorzunehmen sei. Diejenigen Gegenstände, die nicht wieder steuerbefreit
exportiert, sondern im Inland weitergeliefert werden, seien daher von
der Bemessungsgrundlage für die massgebenden Vorsteuern in Abzug zu
bringen. Sinn und Zweck des Verlagerungsverfahrens bekräftige dieses
Auslegungsergebnis. Die Beschwerdeführerin führe hochwertige Gegenstände
im Wert von Fr. 4 086 434.- in die Schweiz ein. Die darauf geschuldete
Einfuhrsteuer betrage Fr. 265 618.-. Die auf dem Inlandumsatz im Wert
von Fr. 386 699.- lastende Steuer betrage Fr. 25 135.-. Die Steuer auf dem
Wert der im Inland verbliebenen Gegenstände (Fr. 25 135.-) müsse vom
Gesamtsteuerbetrag der eingeführten (Fr. 265 618.-) abgezogen werden.
Somit ergebe sich ein Vorsteuerüberschuss von total Fr. 240 483.-, welcher
die von der Ausführungsverordnung geforderte Limite von über Fr. 250 000.-
nicht erreiche. Im übrigen sei der Grundsatz von Treu und Glauben mangels
Vertrauensgrundlage nicht verletzt.
E. Mit Eingabe vom 6. Januar 1997 lässt die X (Beschwerdeführerin) gegen
den Einspracheentscheid der ESTV Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) führen. Die Beschwerdeführerin beantragt, ihr
sei die Bewilligung zur Verlagerung der Steuerentrichtung auf die Einfuhr zu
erteilen.
Aus den Erwägungen:
1.-2.d. (Allgemeines, vgl. 62.82 E. 2a/aa-cc, oben S. 838)
d. Im übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die
Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen
des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD) sowie die Auslegung der
Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und
Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen
Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit
der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299).
e. Praxisgemäss überprüft die SRK grundsätzlich von Amtes wegen die
Vereinbarkeit der fraglichen Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung mit
Art. 8 UeB BV und Art. 41ter BV (ausführlich MWST-Journal 2/96, S. 58 f.; vgl.
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zuletzt: noch unveröffentlichter Entscheid der SRK vom 27. Februar 1998 i. S. R.
AG etc. [SRK 68/96], E. 2d; vgl. zur Überprüfung von Amtes wegen auch BGE
123 II 22 E. 3a).
3.a. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV kann der Verordnungsgeber
Vereinfachungen anordnen, wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen
noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass
Auswirkungen ergeben. Mit dieser Bestimmung wollte das Parlament
den Bundesrat in erster Linie ermächtigen, Pauschalierungen vorzusehen
für den Fall, dass die genaue Feststellung einzelner für die Bemessung
der Steuerpflicht wesentlicher Tatsachen für die Steuerpflichtigen eine
übermässige Belastung darstellt (vgl. AB 1993 N 336 f.). Die Kompetenz des
Bundesrates, Vereinfachungen vorzusehen, beschränkt sich indessen nicht auf
den Bereich der Pauschalierungen (vgl. noch unveröffentlicher Entscheid der
SRK vom 27. Februar 1998 i. S. R. AG etc. [SRK 68/96], E. 6a).
b. Die Mehrwertsteuerverordnung ermächtigt das EFD, mittels
Ausführungsverordnung für bestimmte Steuerpflichtige, die regelmässig
bestimmte hochwertige Gegenstände importieren und exportieren und
regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse aufweisen, ein vereinfachtes
Erhebungsverfahren vorzusehen (Art. 81 Bst. f MWSTV). Gemäss Kommentar
des EFD vom 22. Juni 1994 zur Verordnung über die Mehrwertsteuer
(hiernach: Kommentar EFD)[57] soll das vereinfachte Verfahren nur für einen
sehr beschränkten Kreis von Steuerpflichtigen für ebenso beschränkte Arten
von Gegenständen in Frage kommen. Als Beispiel werden Edelsteinhändler
genannt, die regelmässig Edelsteine oder Schmuck für Ausstellungen oder
Auktionen in die Schweiz importieren und danach wieder ausführen
(Kommentar EFD, S. 64, ad Art. 81 Bst. f).
c. Das EFD hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und sieht deshalb
in der Verlagerungsverordnung vor, die ESTV könne Steuerpflichtigen
bewilligen, anstatt die auf der Einfuhr geschuldete Steuer der Eidgenössischen
Zollverwaltung zu entrichten, sie in der periodischen Steuerabrechnung
mit der ESTV zu deklarieren und die deklarierte Steuer auf der Einfuhr als
Vorsteuer wiederum abzuziehen (Art. 1 Abs. 1 Verlagerungsverordnung).
Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige regelmässig unter anderem
Diamanten der Tarifnummer 7102, Edelsteine und Schmuckstücke der
Tarifnummer 7103 sowie andere hochwertige Gegenstände importiert und
exportiert. Des weiteren hat der Steuerpflichtige in seinen periodischen
Abrechnungen aufgrund der Umsätze mit den genannten Gegenständen
regelmässig Vorsteuerüberschüsse auszuweisen, die bei der Entrichtung
der Steuer auf der Einfuhr an die Eidgenössischen Zollverwaltung den
Betrag von Fr. 250 000.- pro Jahr übersteigen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und b
Verlagerungsverordnung).
4. Nachfolgend gilt es in einem ersten Schritt und bezogen auf den
vorliegenden Fall die Verfassungsmässigkeit von Art. 81 Bst. f MWSTV und der
gestützt darauf erlassenen Verlagerungsverordnung zu prüfen (E. 2 hiervor).
Dabei ist namentlich zu untersuchen, ob die genannten Vorschriften mit Art. 8
UeB BV sowie Art. 41ter BV vereinbar sind.
a. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV kann der Verordnungsgeber
Vereinfachungen vorsehen, wenn sich dadurch auf die Steuereinnahmen
keine wesentlichen Auswirkungen ergeben. Es ist also zunächst
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nachzuprüfen, ob das in Art. 81 Bst. f MWSTV vorgesehene - und mit der
Verlagerungsverordnung verwirklichte - vereinfachte Erhebungsverfahren
wesentliche Steuereinbussen nach sich zieht.
aa. Der Steueranspruch entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Wareneinfuhr
und ist auch zu diesem Zeitpunkt zur Zahlung fällig (Art. 71 Abs. 1 MWSTV
in Verbindung mit Art. 11 Abs. 1 und Art. 35 des Zollgesetzes vom 1. Oktober
1925 [ZG], SR 631.0; vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur
neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 313 Rz. 1152). Die Mehrwertsteuer
auf Wareneinfuhren, die für Zwecke gemäss Art. 15 Abs. 2 MWSTV (vor
allem Exporte) verwendet werden, kann indessen vom steuerpflichtigen
Bezüger erst am Ende der Abrechnungsperiode, in der die Zolldeklaration
angenommen wurde, als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 15 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 Bst. c und Art. 29 Abs. 6 Bst. c MWSTV).
Erhält der Steuerpflichtige die Bewilligung zur Verlagerung der Entrichtung
der Einfuhrsteuer, ist zum Zeitpunkt der Einfuhr keine Mehrwertsteuer
zur Zahlung fällig. Der Pflichtige kann diese vielmehr am Ende der
Abrechnungsperiode, in der die Zolldeklaration angenommen wird, gegenüber
der ESTV deklarieren und gleichzeitig als Vorsteuer wiederum abziehen (Art. 1
Abs. 1 Verlagerungsverordnung).
bb. Die Einfuhrsteuer betreffend die dem Gesuch um Verlagerung der
Steuerentrichtung vom 30. Dezember 1994 zugrundeliegende Periode
beträgt umgerechnet auf die ab 1. Januar 1995 in Kraft getretene
Mehrwertsteuer unbestrittenermassen Fr. 265 618.-. Bei Bewilligung des
Verlagerungsverfahrens im vorliegenden Fall würde dem Fiskus dem Gesagten
zufolge ein Zinsausfall von maximal 5% jährlich der diesfalls bei der Einfuhr
nicht zur Zahlung fällig werdenden Steuerschuld erwachsen. Geht man von
einer gleichmässigen Verteilung der Einfuhren auf die Abrechnungsperioden
sowie von einer Kapitalbindung von 5 Monaten (= Maximum, welches
sich aus der Dauer der Abrechnungsperiode [Art. 36 Abs. 1 Bst. a MWSTV]
zuzüglich 60 Tage bis zur Auszahlung des Vorsteuerüberschusses [Art. 39
Abs. 4 MWSTV, bei vorausgesetzter sofortiger Einreichung der Abrechnung
durch die Steuerpflichtige] ergibt) aus, so resultiert ein Zinsausfall von rund
Fr. 5532.- (Fr. 66 405.- [1/4 von Fr. 265 618.-] x 0.05 = Fr. 3320.-, geteilt durch 12
Monate, mal 5 Monate = Fr. 1383.- x 4 = Fr. 5532.-).
Der so errechnete Zinsausfall geht von der äussersten Annahme aus,
dass sämtliche Einfuhren jeweils am ersten Tag der entsprechenden
Abrechnungsperiode erfolgt sind. Je später innerhalb der Steuerperiode die
Waren eingeführt werden, desto stärker verringert sich jedoch der Zinsverlust
des Fiskus. Erfolgen die Einfuhren beispielsweise jeweils in der zweiten
Hälfte des Steuerquartals, so beträgt der Zinsausfall noch maximal 2,5% der
jährlichen Einfuhrsteuer. Der Zinsausfall im Umfang von jährlich 5% der
Einfuhrsteuer stellt demnach eine theoretische, absolute Obergrenze dar.
Zudem würde bei Anwendung des Verlagerungsverfahrens auf die
Beschwerdeführerin der Zinsverlust des Fiskus im Verhältnis zu jenen
steuerpflichtigen Bezügern von Wareneinfuhren, die gemäss Art. 71
Abs. 2 MWSTV die Steuer erst am 60. Tag nach Rechnungsstellung
durch die Eidgenössische Zollverwaltung bezahlen, massiv verringert
bzw. gar beseitigt (letzteres, wenn deren Einfuhren nach den ersten
30 Tagen der Abrechnungsperiode erfolgen). Dies ungeachtet dessen,
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dass der Steuerpflichtige für die Steuerbeträge durch Bürgschaft oder
Wertschriftenhinterlage für die Steuerbeträge Sicherheit zu leisten hat (Art. 71
Abs. 2 MWSTV; Kommentar EFD, S. 58, ad Art. 71 Abs. 2 MWSTV; zumal
hinsichtlich der Sicherstellung Erleichterungen gewährt werden können
[Art. 71 Abs. 3 MWSTV]).
Im übrigen würde vorliegendenfalls auch kein Zinsausfall entstehen im
Verhältnis mit jenen Steuerpflichtigen, welche die Waren mit Freipass zur
vorübergehenden Einfuhr abfertigen lassen und nicht in Gebrauch nehmen.
Diesfalls ist nämlich keine Mehrwertsteuer geschuldet (Art. 67 Bst. h MWSTV
in Verbindung mit Art. 69 Abs. 1 Bst. g MWSTV). Schliesslich gilt es zu beachten,
dass es sich bei diesem Zinsverlust nicht etwa um eine Beschränkung der
eigentlichen Einfuhrsteuerforderung oder gar des Einfuhrsteuerobjekts
handelt.
Unter diesen Umständen ist ein Zinsausfall von höchstens 5% der geschuldeten
Einfuhrsteuer nicht als wesentliche Auswirkung auf die Steuereinnahmen im
Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV zu bezeichnen.
b. Laut Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV dürfen sich die durch den Verordnungsgeber
vorgesehenen Vereinfachungen zudem nicht in wesentlichem Ausmass auf die
Wettbewerbsverhältnisse auswirken.
aa. Die Frage nach der Rechtfertigung der Beschränkung des
Verlagerungsverfahrens durch den Bundesrat und das EFD auf
bestimmte hochwertige Gegenstände bildet nicht Streitgegenstand des
vorliegenden Verfahrens. Wenn Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV verbietet, dass
die Vereinfachungen wesentlich in die Wettbewerbsverhältnisse eingreifen,
dann bezieht sich dieses Verbot in casu ohnehin einzig auf die Branche, der
die Beschwerdeführerin angehört. Denn nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung gilt der aus Art. 31 BV abgeleitete besondere Anspruch auf
Gleichbehandlung von Wettbewerbsbeteiligten durch das Gemeinwesen nur
unter Gewerbegenossen. Als solche gelten lediglich direkte Konkurrenten, das
heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit gleichen Angeboten
an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen (BGE
121 I 132, 120 Ia 238). Der tragende Gedanke liegt darin, dass sich der Staat
gegenüber den am freien Markt auftretenden Konkurrenten neutral zu
verhalten hat. Daraus wird das Gebot der Wettbewerbsneutralität abgeleitet
(BGE 121 I 132, 120 Ia 237, 120 Ib 145; vgl. Ernst Höhn / Klaus A. Vallender,
Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 29. Mai 1874, Basel/Zürich/Bern, Art. 41ter, Rz. 3; vgl. auch Xavier Oberson,
Fiscalité et liberté économique, in: Problèmes actuels de droit économique
[Mélanges en l’honneur du Professeur Charles-André Junod], Basel/Frankfurt a.
M. 1997, S. 343 ff.).
Der Bundesrat hat das EFD ermächtigt, ein vereinfachtes Erhebungsverfahren
vorzusehen, wenn der Steuerpflichtige regelmässig beachtliche
Vorsteuerüberschüsse aufweist (Art. 81 Bst. f. MWSTV). Die Bewilligung zur
Verlagerung der Steuerentrichtung wird nur erteilt, wenn der Steuerpflichtige
in seinen periodischen Abrechnungen aufgrund seiner Umsätze von in
Art. 1 Abs. 2 Bst. a Verlagerungsverordnung genannten Gegenständen
regelmässig Vorsteuerüberschüsse von über Fr. 250 000.- ausweist (Art. 1
7

Abs. 2 Bst. b Verlagerungsverordnung). Nach der Verlagerungsverordnung
ist der Vorsteuerüberschuss demzufolge beachtlich, wenn er die Grenze von
Fr. 250 000.- übersteigt.
bb. Insofern gilt es nun darüber zu befinden, ob wesentlich in
Wettbewerbsverhältnisse zwischen direkten Konkurrenten eingegriffen
wird, falls die Beschwerdeführerin die Bewilligung zur Verlagerung der
Steuerentrichtung auf der Wareneinfuhr erhielte.
Zweifellos würden die Wettbewerbsverhältnisse zwischen der
Beschwerdeführerin und den genannten Konkurrenten beeinflusst. Denn die
Beschwerdeführerin wäre anders als ihre Gewerbegenossen nicht gehalten,
bei der Wareneinfuhr Kapital in der Höhe der geschuldeten Einfuhrsteuer zu
binden. Bei Fremdfinanzierung des Kapitals müssten die Konkurrenten dafür
Schuldzinsen aufwenden. Sie wären daher regelmässig wohl um etwas mehr
als die maximal 5% der geschuldeten Einfuhrsteuer (vgl. E. 4a bb hiervor)
schlechter gestellt als die Beschwerdeführerin (vor allem deshalb, weil sie ihre
Mittelbeschaffung für die Einfuhrsteuer gegebenenfalls zu einem höheren Satz
als 5% zu verzinsen hätten). In diesem Ausmass wären sie im Wettbewerb mit
der Beschwerdeführerin benachteiligt.
Allerdings werden die mit der Kapitalbindung und einer allfälligen
Schuldverzinsung verbundenen Nachteile der direkten Konkurrenten der
Beschwerdeführerin massgebend verringert, wenn sie von der Möglichkeit
des Art. 71 Abs. 2 MWSTV Gebrauch machen und deshalb die Steuer erst am
60. Tag nach Rechnungsstellung durch die Eidgenössische Zollverwaltung
zu bezahlen haben. Überdies entstünden ihnen bei Anwendung des
Freipassverfahrens für Waren, die sie vorübergehend einführen und
nicht in Gebrauch nehmen, abgesehen von allfälligen administrativen
Mehraufwendungen für Zollformalitäten, keinerlei Nachteile (siehe E. 4a/bb).
Aufgrund dieser Überlegungen erweisen sich im Anwendungsfall des
Verlagerungsverfahrens auf die Beschwerdeführerin die Auswirkungen
von Art. 81 Bst. f MWSTV sowie der Verlagerungsverordnung (inkl.
der Vorsteuerüberschuss-Limite von Fr. 250 000.-) auch auf die
Wettbewerbsverhältnisse nicht als wesentlich im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. l
UeB BV.
c. Eine Verletzung einer weiteren Vorschrift von Art. 8 UeB BV
sowie eines übergeordneten, systemtragenden Grundprinzips der
Mehrwertsteuer (Art. 41ter BV) durch Art. 81 Bst. f MWSTV sowie durch die
Verlagerungsverordnung ist nicht ersichtlich (der Vollständigkeit halber
sei darauf hingewiesen, dass auch Art. 23 der 6. Richtlinie des Rates der
Europäischen Union vom 17. Mai 1977 [77/388/EWG], ABl. 1977 Nr. L 145
S. 1, ein Verlagerungsverfahren vorsieht).
Art. 81 Bst. f MWSTV sowie die hier anwendbaren Bestimmungen der
Verlagerungsverordnung erweisen sich daher für den vorliegenden Fall
grundsätzlich als mit Art. 8 UeB BV sowie Art. 41ter BV vereinbar.
5. Demnach bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen
für eine Bewilligung zum Verlagerungsverfahren erfüllt.
a. Umstritten ist, wie der Vorsteuerüberschuss gemäss Art. 1 Abs. 2 Bst. b
Verlagerungsverordnung zu berechnen ist. Die Beschwerdeführerin stellt
sich auf den Standpunkt, mit der geschuldeten Steuer auf der Einfuhr
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von Fr. 265 618.- sei die Vorsteuerlimite von Fr. 250 000.- übertroffen.
Sie hält mithin dafür, die Einfuhrsteuerschuld stelle gleichzeitig den
Vorsteuerüberschuss im Sinne von Art. 81 Bst. f MWSTV sowie der
Verlagerungsverordnung dar. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin
im wesentlichen vor, die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 1 Abs. 2
Bst. b Verlagerungsverordnung, namentlich dessen Nebensatzes, führe
zum Ergebnis, dass nur von der Belastung auszugehen sei, die bei der
Einfuhr entstehe. Der Nebensatz gebe keinen Hinweis darauf, dass der
Vorsteuerüberschuss mittels einer Differenzrechnung evaluiert werden
soll. Sinn und Zweck der genannten Bestimmung sowie die Absicht des
Gesetzgebers stünden zudem in klarem Widerspruch zu den Ansichten
der ESTV. Die Verordnung über die Verlagerung der Steuerentrichtung
sei aus der Erkenntnis heraus gestaltet worden, dass es aufgrund der
Eigenheiten im Preziosenhandel gewissen Branchenzweigen nicht
zuzumuten sei, hohe Geldbeträge bei der Eidgenössischen Zollverwaltung
brachliegen zu lassen, welche dann mittels des Vorsteuerabzugs zu einem
späteren Zeitpunkt in einem gewissen Umfang wieder zur Verrechnung
oder zur Rückzahlung gebracht werden können. Ausschlaggebend zur
Festlegung der bewilligungsrelevanten Betragshöhe von Fr. 250 000.-,
welche einen Unternehmer zur Verlagerung berechtige, könne daher
nicht eine Differenzrechnung, sondern vielmehr nur jene Auslage sein,
mit welcher die unzumutbare Belastung tatsächlich verbunden sei, also
die Abgabe bei der Einfuhr. Die Limite von Fr. 250 000.- sei nur auf den
Import bezogen. Mit der Berechnungsart der ESTV werde der eigentliche
Zweck der Verlagerungsverordnung vereitelt, weil sie nicht die geringste
Aussagekraft über die Frage beinhalte, in welcher Höhe die Unternehmung bei
der Zollabgabe auf der Einfuhr tatsächlich belastet werde.
Die ESTV hält entgegen, dass die Entgelte derjenigen Gegenstände, die nicht
wieder steuerbefreit exportiert, sondern im Inland weitergeliefert werden,
von der Bemessungsgrundlage für die massgebenden Vorsteuern in Abzug zu
bringen seien.
b. aa. Die Delegationsnorm für die Verlagerungsverordnung stellt klar,
dass das EFD ein vereinfachtes Verfahren vorsehen kann für bestimmte
Steuerpflichtige, die regelmässig hochwertige Gegenstände importieren und
exportieren und regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse aufweisen
(Art. 81 Bst. f MWSTV). Ein Vorsteuerüberschuss entsteht, wenn in der
Steuerabrechnung der Betrag der abzugsberechtigten Vorsteuer den
Betrag der geschuldeten Steuer übersteigt. Vorsteuerüberschüsse werden
vornehmlich von stark exportorientierten Steuerpflichtigen erzielt (vgl. Jörg
Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 218;
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 273 f. Rz. 1011).
Diese Kompetenz ausschöpfend hat das EFD mittels Verlagerungsverordnung
Vereinfachungen festgehalten für den Steuerpflichtigen, der die
entsprechenden Gegenstände importiert und exportiert (Art. 1
Abs. 2 Bst. a Verlagerungsverordnung) sowie in seinen periodischen
Steuerabrechnungen regelmässig Vorsteuerüberschüsse (Art. 1 Abs. 2 Bst. b
Verlagerungsverordnung) ausweist.
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bb. Dem Begriff «Vorsteuerüberschuss» in der Verlagerungsverordnung
ist keine andere Bedeutung zuzumessen als jenem in Art. 81 Bst. f MWSTV.
Nur wenn in der periodischen Steuerabrechnung der Beschwerdeführerin
die Summe der abzugsberechtigten Vorsteuern den von ihr geschuldeten
Steuerbetrag übersteigt, erzielt sie einen Vorsteuerüberschuss. Der ESTV
ist daher zuzustimmen, dass der Ermittlung des Vorsteuerüberschusses
eine Differenzrechnung zugrunde liegt. Sowohl die wörtliche als auch die
systematische (Verhältnis zu Art. 81 Bst. f MWSTV) Auslegung von Art. 1 Abs. 2
Bst. b Verlagerungsverordnung verbietet daher, als Vorsteuerüberschuss
einzig jenen Betrag anzunehmen, mit welchem die Beschwerdeführerin bei
der Einfuhr belastet wird, wie sie geltend macht.
Die Beschwerdeführerin legt bei ihrer Interpretationsweise ein massgebliches
Gewicht auf den Nebensatz von Art. 1 Abs. 2 Bst. b Verlagerungsverordnung
(Der Steuerpflichtige weist Vorsteuerüberschüsse aus, «die bei Entrichtung
der Steuer auf der Einfuhr an die Eidgenössische Zollverwaltung den Betrag
von Fr. 250 000.- pro Jahr übersteigen»). Daraus kann sie indessen nichts
für ihren Standpunkt ableiten. Dieser Nebensatz umschreibt, in welchem
Ausmass die Beschwerdeführerin Vorsteuerüberschüsse erzielen muss, damit
sie zum Verlagerungsverfahren zugelassen werden kann. Mit der Wendung
«bei Entrichtung der Steuer auf der Einfuhr» weist das EFD lediglich darauf
hin, dass bei der Berechnung des Vorsteuerüberschusses von der Fiktion
auszugehen ist, der Steuerpflichtige habe bei der Einfuhr der Ware die
Einfuhrsteuer entrichtet, ansonsten diese ja nicht als Vorsteuer in Abzug
gebracht werden könnte und ein Vorsteuerüberschuss zum vornherein
ausgeschlossen wäre. Eine andere ratio legis kann diesem Nebensatz nicht
zukommen. Dem allgemein anerkannten Begriff «Vorsteuerüberschuss»
vermag er jedenfalls nicht einen neuen Sinn zu verleihen.
c. Auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, gemäss Sinn und Zweck
der genannten Bestimmung sowie nach der Absicht des Gesetzgebers sei die
Limite von Fr. 250 000.- nur auf den Import bezogen, dringt nicht durch.
Wie bereits erwähnt, soll das Verlagerungsverfahren nur solchen
Steuerpflichtigen zugänglich gemacht werden, die regelmässig
hochwertige Gegenstände importieren und exportieren (Art. 81 Bst. f
MWSTV und Art. 1 Abs. 2 Bst. a Verlagerungsverordnung) und dabei
Vorsteuerüberschüsse von über Fr. 250 000.- erzielen (vgl. auch Kommentar
EFD zur Mehrwertsteuerverordnung, S. 64, ad Art. 81 Bst. f). Wenn also - wie
die Beschwerdeführerin vorgibt - der Zweck des Verlagerungsverfahrens in
der Verhinderung von Kapitalbindung sein soll, dann nur deshalb, weil der
betroffene Steuerpflichtige die anlässlich der Einfuhr zu entrichtende Steuer
später, das heisst nach Einreichung seiner Steuerabrechnung, ohnehin in Form
von Vorsteuerüberschüssen erstattet erhielte (Art. 39 Abs. 1 MWSTV). Damit
der Steuerpflichtige jedoch überhaupt Vorsteuerüberschüsse erzielt, muss er
einen gewichtigen Teil der Importe in irgendeiner Form wieder ausführen. Die
Wiederausfuhr zumindest eines wesentlichen Teils der importierten Waren
ist zwingende Voraussetzung zur Erzielung eines Vorsteuerüberschusses
und mithin für die Bewilligung des Verlagerungsverfahrens. Insofern
verkennt die Beschwerdeführerin im wesentlichen, dass es nicht lediglich
auf die Belastung bei der Einfuhr ankommen kann. Vielmehr können die
Vorsteuerüberschüsse nur ermittelt werden, wenn bei der Berechnung
sämtliche in der periodischen Steuerabrechnung auszuweisenden
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Aktivitäten mitberücksichtigt werden (vgl. Art. 1 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. b
Verlagerungsverordnung). Wäre einzig auf die Belastung bei der Einfuhr
abzustellen, dann hätte die ESTV allen Steuerpflichtigen, die Waren mit
einer Einfuhrsteuerbelastung von über Fr. 250 000.- importieren (und die
anderen Voraussetzungen erfüllen), das Verlagerungsverfahren ebenfalls zu
bewilligen, unabhängig davon, ob diese überhaupt einen Vorsteuerüberschuss
erzielen oder nicht. Denn auch diese Steuerpflichtigen sehen sich mit einer
Kapitalbindung konfrontiert im Umfang der geschuldeten Einfuhrsteuer
bis zum Zeitpunkt, in dem sie diese als Vorsteuer abziehen können. Eine
derartige Sinngebung der Verlagerungsverordnung widerspräche allerdings
klarerweise der Delegationsnorm, die voraussetzt, dass der Steuerpflichtige
entsprechende Gegenstände regelmässig importiert und exportiert sowie
dabei regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse aufweist (Art. 81 Bst. f
MWSTV). Demnach führt die teleologische Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Bst. b
Verlagerungsverordnung zu keinem anderen Ergebnis.
d. Zur Berechnung des Vorsteuerüberschusses ist daher von der durch
den Steuerpflichtigen gesamthaft geschuldeten Steuer die anrechenbare
Vorsteuer auf Eingangsleistungen (z. B. Einfuhren von Gegenständen)
sowie auf Investitionen und Betriebsmitteln in Abzug zu bringen. Nur
wenn der Überschuss den Betrag von Fr. 250 000.- übersteigt, kann das
Verlagerungsverfahren bewilligt werden. Bilden wie im vorliegenden Fall
Zahlen aus dem Jahre 1994, das heisst aus dem zeitlichen Geltungsbereich
der Warenumsatzsteuer, Grundlage für die Beurteilung des Gesuchs um
Steuerentrichtung im Verlagerungsverfahren, sind sie auf die Verhältnisse im
Mehrwertsteuerrecht zu übertragen.
Nach eigenen Angaben (Fragebogen vom 30. Dezember 1994) erzielte
die Beschwerdeführerin im Jahre 1994 einen Inlandumsatz von
Fr. 386 699.- (dieser Betrag entspricht in etwa jenem gemäss den
Warenumsatzsteuer-Abrechnungen 1994). Die darauf lastende
Mehrwertsteuer beliefe sich somit auf Fr. 25 135.-. Davon ist die Steuer,
die auf den Wareneinfuhren desselben Jahres lasten würde, als Vorsteuer
in Abzug zu bringen (Fr. 4 086 434.- x 6,5% = Fr. 265 618.-), was einen
Vorsteuerüberschuss von Fr. 240 483.- ergibt. Als Vorsteuer könnte weiter die
auf den Investitionen und Betriebsmitteln lastende Steuer abgezogen werden.
Erforderlich wäre daher eine entsprechende Vorsteuerlast von mindestens
Fr. 9517.- (Fr. 250 000.- ./. Fr. 240 483.-), damit die Beschwerdeführerin die
Vorsteuerüberschuss-Limite von Fr. 250 000.- übertreffen würde. Da die Steuer
auf Investitionen und Betriebsmitteln im Warenumsatzsteuerrecht nicht
abzugsberechtigt war, musste sie in den Warenumsatzsteuer-Abrechnungen
auch nicht gesondert ausgewiesen werden. Infolgedessen kann sie für den
vorliegenden Fall auch nicht mit rechtsgenügender Genauigkeit ermittelt
werden. Dass im Jahre 1994 die auf Betriebsmitteln und Investitionen der
Beschwerdeführerin lastende Vorsteuer betragsmässig Fr. 9517.- übertroffen
hatte, ist jedoch auszuschliessen. Denn in den Folgejahren betrug laut den
Mehrwertsteuer-Abrechnungen der Beschwerdeführerin die jährliche
Steuer auf Investitionen und Betriebsmitteln lediglich Fr. 3064.20 (1995) bzw.
Fr. 3275.95 (1996). Es darf daher ohne weiteres davon ausgegangen werden,
dass es sich im Jahre 1994 nicht wesentlich anders verhielt. Demzufolge
weist die Beschwerdeführerin für das Jahr 1994 den erforderlichen
Vorsteuerüberschuss von über Fr. 250 000.- nicht auf und die ESTV hat deren
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Gesuch um Steuerentrichtung im Verlagerungsverfahren zu Recht abgewiesen.
Der ablehnende Entscheid der Verwaltung rechtfertigt sich um so mehr, als
dass die Beschwerdeführerin gemäss eigenen Abrechnungen auch in den
Jahren 1995 (Fr. 22 257.05) und 1996 (Fr. 5899.65) keine Vorsteuerüberschüsse
von über Fr. 250 000.- aufweisen konnte, das geltende Recht als Voraussetzung
für das Verlagerungsverfahren indessen vorschreibt, der Steuerpflichtige habe
regelmässig Vorsteuerüberschüsse in diesem Umfang auszuweisen (Art. 81
Bst. f MWSTV und Art. 1 Abs. 2 Bst. b Verlagerungsverordnung).
6. Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von
Treu und Glauben. Der Verband der Schweizerischen Edelsteinbranche
habe der Verwaltung eine mögliche Variante vorgestellt, die zur Berechnung
des bewilligungsrelevanten Betrages von Fr. 250 000.- dienen sollte. Diese
Berechnungsart sei in der Folge weder in Gesprächen mit verschiedenen
Beamten noch im Korrespondenzwechsel oder zu einem anderen Zeitpunkt je
in Frage gestellt worden. Die ESTV habe die Steuererhebung auf den Wert
der in der Schweiz ausgeführten Be- und Verarbeitung in ihr Formular
aufgenommen, was einzig den Schluss zuliesse, dass diese Steuer zum
gesamten Vorsteuerüberschuss hinzugezählt werden solle. Mit diesem
Verhalten habe die ESTV durch konkludentes Handeln die Auskunft erteilt,
dass sie den Vorschlägen des Verbandes folgt, insbesondere dass sie die Steuer
auf dem Wert der in der Schweiz ausgeführten Be- und Verarbeitungen in die
Gesamtrechnung miteinbeziehe.
a. Das in Art. 4 BV enthaltende Gebot von Treu und Glauben gilt nach
Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem Bürger
einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er in behördliche
Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes
Verhalten der Behörden setzt. Der Vertrauensschutz bedarf allerdings
zunächst eines Anknüpfungspunktes. Es muss ein Vertrauenstatbestand,
das heisst eine Vertrauensgrundlage, vorhanden sein (vgl. BGE 118 Ia 254, 117
Ia 285, 116 Ib 187, 115 Ia 18, vgl. auch BGE 119 Ib 409; Arthur Haefliger, Alle
Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Ulrich Häfelin /
Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich
1993, S. 119 ff. Rz. 525 ff.; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel / Frankfurt am Main
1990, S. 227 ff. Nr. 74 und S. 242 Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler,
Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel / Frankfurt am Main 1983,
S. 79 ff., 128 ff.).
b. Anders als in der vom Verband der Schweizerischen Edelsteinbranche
seinerzeit vorgeschlagenen Berechnungsart macht die Beschwerdeführerin
im vorliegenden Verfahren geltend, die Vorsteuerüberschuss-Limite
von Fr. 250 000.- beziehe sich nur auf den Import. Zur Berechnung des
Vorsteuerüberschusses sei lediglich von der Belastung auszugehen, die bei der
Einfuhr entsteht.
Aus der vom Verband der Schweizerischen Edelsteinbranche vorgeschlagenen
Berechnungsart kann die Beschwerdeführerin demnach nichts für ihren
Standpunkt ableiten. Die Beamten der ESTV hätten aus der vorgeschlagenen
Variante des Verbandes gar nicht, auch nicht in guten Treuen, schliessen
können und müssen,
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der Vorsteuerüberschuss sei so zu berechnen, wie die Beschwerdeführerin
nunmehr geltend macht. Insofern war es der ESTV im massgeblichen
Zeitpunkt unmöglich, die Berechnungsart der Beschwerdeführerin
«in Frage zu stellen». Die Beschwerdeführerin kann sich demzufolge
zum vornherein nicht auf das Verhalten der Beamten, das heisst deren
«Nichttätigwerden», berufen, wie sie geltend macht. Es mangelt bereits
an der für den Vertrauensschutz unabdingbaren Vertrauensgrundlage.
Somit kann offenbleiben, ob die Beamten in der vorliegenden Konstellation
überhaupt durch konkludentes Verhalten, das heisst durch Nichtreagieren
auf den Berechnungsvorschlag des Verbandes, den Vertrauensschutz hätten
auslösen können. Ebenfalls nicht zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen
des Gutglaubensschutzes kumulativ erfüllt sind, beispielsweise ob sich das
Verhalten der Behörde (Nichtreagieren auf eine Verbandseingabe) auf eine
genügend konkrete Situation, mithin auf die Beschwerdeführerin, bezogen
hatte.
7. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde kostenpflichtig
abzuweisen.
[57] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,
EDMZ, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 62.83 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. März 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1998
Année
Anno
Band
62
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 004 049
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.