ch_vb · JAAC 67.123 · 2003-04-23 · de


JAAC 67.123
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 23. April 2003 [SRK 2001-066]
Taxe sur la valeur ajoutée. Unité de l’entreprise et indépendance:
délimitation des sphères d’un associé d’une société en nom collectif
qui mène également une raison individuelle. Faillite. Responsabilité
solidaire en tant qu’associé. Prescription. Frais de procédure.
- Extension de l’objet du litige pour des raisons d’économie de la
procédure (consid. 2a).
- Une personne, qui agit sous son propre nom d’un point de vue externe,
exerce une activité indépendante, lorsqu’elle effectue des prestations
soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Ce qui est déterminant pour la
fixation des chiffres d’affaires et de l’indépendance est le fait d’agir en
tant qu’agent économique (consid. 3b).
- Selon le principe de l’unité de l’entreprise, les chiffres d’affaires
ressortant de l’activité d’un seul sujet de droit doivent être
comptabilisés ensemble (additionnés), sous réserve de ceux résultant
d’activités appartenant à la sphère privée ou publique. Si un sujet de
droit conduit deux ou plusieurs activités indépendantes, les recettes
de tous les établissements seront pris en considération ensemble,
indépendamment du fait que ceux-ci portent des noms d’entreprise
différents, tiennent une seule comptabilité ou établissent mutuellement
des factures (consid. 3b).
- Un seul des associés d’une société en nom collectif ne peut être
recherché personnellement pour les dettes sociales - même après sa
sortie de la société - que s’il est en faillite ou si la société est dissoute ou
a été l’objet de poursuites restées infructueuses (consid. 3c).
- Examen de l’indépendance en l’espèce (consid. 4).
- La prescription d’une créance fiscale est interrompue par tout acte
tendant au recouvrement et par toute rectification venant de la part
des autorités compétentes; pas cependant par une modification
1

du fondement du droit. L’interruption et la suspension ont effet à
l’égard de toutes les personnes tenues au paiement. L’interruption
de la prescription à l’encontre d’une société en nom collectif déploie
également ses effets à l’égard de l’associé solidairement responsable
(consid. 3d).
- Frais de procédure à charge du recourant en cas d’admission
(partielle) du recours (consid. 5).
Mehrwertsteuer. Einheit der Unternehmung und Selbständigkeit:
Abgrenzung der Sphären bei einem Teilhaber einer
Kollektivgesellschaft, der daneben eine Einzelfirma betreibt. Konkurs.
Haftung als Gesellschafter. Verjährung. Verfahrenskosten.
- Ausweitung des Streitgegenstandes aus prozessökonomischen Gründen
(E. 2a).
- Derjenige ist selbständig tätig, der nach aussen in eigenem Namen
auftritt, wenn er der Mehrwertsteuer unterliegende Leistungen
erbringt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt, ist
entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die
Selbständigkeit (E. 3b).
- Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind alle
von einem Rechtssubjekt erzielten Umsätze zusammenzurechnen;
ausgenommen sind nur diejenigen aus Tätigkeiten, die der privaten
oder der hoheitlichen Sphäre zugehören. Führt ein Rechtssubjekt zwei
oder mehrere Einzelbetriebe, so sind demnach die Einnahmen aus
allen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen, gleichgültig, ob diese
eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen oder einander
Rechnung stellen (E. 3b).
- Bei der Kollektivgesellschaft kann ein einzelner Gesellschafter -
auch nach seinem Ausscheiden - für Gesellschaftsschulden erst dann
persönlich belangt werden, wenn er selbst in Konkurs geraten oder
wenn die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrieben worden ist
(E. 3c).
- Prüfung der Selbständigkeit im vorliegenden Fall (E. 4).
- Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung wird durch jede
Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die
zuständige Behörde unterbrochen; nicht jedoch durch eine Veränderung
der Anspruchsgrundlage. Die Unterbrechung der Verjährung gegenüber
einer Kollektivgesellschaft entfaltet ihre Wirkung auch gegenüber den
solidarisch haftenden Gesellschaftern (E. 3d).
- Verfahrenskosten zu Lasten des Beschwerdeführers bei (teilweiser)
Gutheissung der Beschwerde (E. 5).
2

Imposta sul valore aggiunto. Unità dell’azienda e indipendenza:
delimitazione delle sfere nel caso di un titolare di una parte
di una società in nome collettivo che al contempo gestisce una
ditta individuale. Fallimento. Responsabilità in qualità di socio.
Prescrizione. Costi di procedura.
- Estensione dell’oggetto del litigio per motivi di economia di procedura
(consid. 2a).
- È considerato indipendente colui che verso l’esterno agisce in nome
proprio, se fornisce prestazioni assoggettate all’imposta sul valore
aggiunto. Il modo in cui un soggetto economico si presenta verso
l’esterno è decisivo per la definizione delle cifre d’affari e quindi per
l’indipendenza (consid. 3b).
- Secondo il principio dell’unità dell’azienda, tutte le cifre d’affari
realizzate da un soggetto giuridico devono essere sommate; sono
escluse solo quelle risultanti da attività che appartengono alla sfera
privata o sovrana. Se un soggetto giuridico gestisce due o più ditte
singole, gli introiti di tutte le aziende devono essere considerati
complessivamente, indipendentemente dal fatto che queste ditte
abbiano ragioni sociali proprie, allestiscano una contabilità
individuale o si fatturino le rispettive prestazioni (consid. 3b).
- Nella società in nome collettivo un singolo socio - anche dopo
la sua uscita dalla società - può essere considerato responsabile
personalmente per i debiti della società se egli stesso è in fallimento o se
la società è stata sciolta oppure sottoposta ad una procedura esecutiva
senza successo (consid. 3c).
- Esame dell’indipendenza nella fattispecie (consid. 4).
- La prescrizione di un credito di imposta sul valore aggiunto è
interrotto da ogni azione mirata all’incasso e da ogni informazione da
parte dell’autorità competente; non è invece interrotta da una modifica
della base del credito. L’interruzione della prescrizione nei confronti
di una società in nome collettivo ha effetto anche verso i soci che sono
responsabili solidalmente (consid. 3d).
- Costi di procedura a carico del ricorrente in caso di ammissione
(parziale) del ricorso (consid. 5).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die Kollektivgesellschaft X & Partner, Werbeagentur, mit Sitz in Z, war
in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 21. September 1999 (Datum der
Konkurseröffnung) gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV), geführten
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Juni und Oktober
1998 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der X & Partner eine Kontrolle
gemäss Art. 50 MWSTV betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1998 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998) durch.
3

Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle erhob die ESTV gegenüber der
Mehrwertsteuerpflichtigen Nachforderungen von Fr. 58’261.- Mehrwertsteuer
zuzüglich Verzugszins ab 28. Februar 1997 (betreffend die Steuerperioden
1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1998; Ergänzungsabrechnung [EA] vom
16. Oktober 1998) und von Fr. 1’492.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins
ab 30. August 1998 (betreffend die Steuerperiode 2. Quartal 1998; EA vom
3. November 1998). Die Nachbelastungen resultierten insbesondere aus einer
ermessensweise vorgenommenen Korrektur der Bareinnahmen aus dem
Betrieb von Selbstbräunungs-Studios für die Jahre 1997 und 1998 und aus
weiteren Umsatzdifferenzen sowie aus einer Neuberechnung der abziehbaren
Vorsteuern für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. März 1998. Mit der
EA wurde die Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1998 eingefordert, da
die Mehrwertsteuerpflichtige die entsprechende Selbstdeklaration noch
nicht eingereicht hatte. Zur Festlegung ihrer Steuerforderungen gemäss
EA erliess die ESTV am 17. Dezember 1998 einen Entscheid im Sinne von
Art. 51 MWSTV. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt die Verwaltung
insbesondere fest, da die Mehrwertsteuerpflichtige dem Kontrollbeamten
keine zuverlässigen buchhalterischen Aufzeichnungen über den erzielten
Umsatz im Bereich Solarium habe vorlegen können, habe sie diesen aufgrund
des Energieaufwandes ermitteln müssen.
B. Gegen diesen Entscheid erhob die Mehrwertsteuerpflichtige mit
Schreiben vom 23. Dezember 1998, unterzeichnet durch Herrn Y,
Einsprache, mit dem sinngemässen Antrag, die Nachforderung betreffend
die Selbstbräunungsstudios sei herabzusetzen. Die Rechnungen des
Elektrizitätswerkes würden sich auf insgesamt 14 Solarien beziehen. Im Studio
des Unterzeichnenden an der A-Strasse seien indessen nur neun Solarien
installiert, während die andern fünf Solarien sich an der B-Gasse im Studio
eines Herrn C befinden würden. Ein entsprechender Teil der aufgerechneten
Umsätze müsse daher auf diese fünf Studios umgelegt und Herrn C. belastet
werden. Dieser habe einen Zähler installiert, der seinen Verbrauch exakt
festlege.
C. Mit Einspracheentscheid vom 22. März 2001, welcher Frau X als
Gesellschafterin der Kollektivgesellschaft, über welche in der Zwischenzeit
der Konkurs eröffnet worden war, zugestellt wurde, wies die ESTV
die Einsprache ab. Sie hielt im Weiteren fest, dass der angefochtene
Entscheid vom 17. Dezember 1998 für den Betrag von Fr. 2’083.75 zuzüglich
Verzugszins seit 28. Februar 1997 und für den Betrag von Fr. 1’492.- nebst
Verzugszins ab 30. August 1998 in Rechtskraft erwachsen sei. X habe ihr
für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 ausser den
rechtskräftigen Mehrwertsteuern und Verzugszinsen noch Fr. 48’872.15
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit 28. Februar 1997 (Fr. 56’177.25
abzüglich Fr. 7’305.10 Konkursdividende aus dem Konkurs des Gesellschafters
Y) zu bezahlen. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt die ESTV im
Wesentlichen fest, da sie für den Bereich Solarium-Studios für das Jahr
1997 und das 1. Halbjahr 1998 im Vergleich zu den Jahren 1995 und
1996 einen unrealistisch hohen Energieaufwand im Verhältnis zu den
deklarierten Umsätzen festgestellt habe, sei sie verpflichtet gewesen, eine
entsprechende Schätzung vorzunehmen, wobei sie vom für die Jahre 1995
und 1996 ermittelten durchschnittlichen Anteil des Energieaufwands am
deklarierten Umsatz aus dem Betrieb der Solarien ausgegangen sei und mittels
4

dieses Prozentsatzes die Umsätze des Jahres 1997 und des 1. Halbjahres
1998 korrigiert habe. Zusammen mit weiteren Erlösberichtigungen und
Korrekturen der geltend gemachten Vorsteuerbetreffnisse habe sich eine
Mehrwertsteuernachforderung von Fr. 58’261.- (zuzüglich Verzugszins)
ergeben. Ferner habe sie - da die betreffende Quartalsabrechnung nicht
eingereicht worden sei - die Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1998 ermittelt
und den entsprechenden Steuerbetrag von Fr. 1’492.- (zuzüglich Verzugszins)
geltend gemacht. Der zur Bestätigung dieser Mehrwertsteuerforderungen
ausgefällte förmliche Entscheid sei für die Beträge von Fr. 2’083.75 (Teil der
Nachbelastung gemäss Bst. a des Dispositivs dieses Entscheides) und Fr. 1’492.-
(Bst. b des Entscheiddispositivs) in Rechtskraft erwachsen. Am 21. Januar
1999 sei der Konkurs über Herrn Y, Geschäftsführer und Gesellschafter
der Mehrwertsteuerpflichtigen, eröffnet worden. Die Konkursdividende
von Fr. 7’305.10 werde an die Forderung gemäss Bst. a des Dispositivs des
Entscheids vom 17. Dezember 1998 angerechnet. Am 21. September 1999
sei auch über die Kollektivgesellschaft X & Partner der Konkurs eröffnet
worden. Das Konkursverfahren sei indessen mit Verfügung vom 5. Oktober
1999 mangels Aktiven eingestellt worden.
Gemäss Art. 568 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Fünfter Teil:
Obligationenrecht [OR], SR 220) in Verbindung mit Art. 25 MWSTV hafte
Frau X solidarisch für die Schulden der Mehrwertsteuerpflichtigen. Innert
einer ihr angesetzten letzten Nachfrist habe diese Kopien zweier Bankbelege
eingereicht, welche die Überweisung des Stromkostenanteils von Herrn C
belegen sollten. Weitere Zahlungen zur Begleichung seines Stromkostenanteils
habe Herr C in bar geleistet. Die eingereichten Unterlagen würden jedoch
keine beweiskräftigen Angaben darüber enthalten, von wem, wofür und
für welchen Zeitraum die auf den Belegen aufgeführten Zahlungen geleistet
wurden. Es könne damit auch nicht festgestellt werden, ob die besagten fünf
Solarien tatsächlich Herrn C betreffen würden und diesem zuzurechnen seien.
Auch seien keine Beweismittel beigebracht worden, welche die von Herrn C
angeblich in bar geleisteten Zahlungen zur Begleichung des Stromanteils
nachweisen würden. Selbst wenn das Vorbringen der Kollektivgesellschaft
hätte bewiesen werden können, hätte dies nicht nur zu einer Reduktion
des ermessensweise ermittelten Umsatzes und der hierauf geschuldeten
Mehrwertsteuer, sondern auch zu einer sich zu Ungunsten der Gesellschaft
auswirkenden Korrektur der geltend gemachten Vorsteuerbetreffnisse geführt.
D. Mit Eingabe vom 4. Mai 2001 (Postaufgabe: 2. Mai 2001) führt Frau X
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 22. März 2001
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK), wobei sie
geltend macht, die fraglichen Betriebe hätten nicht zur Kollektivgesellschaft
X & Partner gehört, sondern sie seien als Einzelfirma ihres Ehemannes,
Herrn Y, geführt worden, welcher allein für diese Betriebe gehaftet habe.
Dies gehe aus den beigelegten Kopien verschiedener Begleitschreiben zu
abgeschlossenen Betriebsversicherungen hervor. Eine Solidarhaftung
ihrerseits bestehe unter diesen Umständen nicht.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 1. Februar 2002, die
Beschwerde sei (teilweise) gutzuheissen und die Steuerrestanz sei auf
Fr. 27’766.90 zuzüglich 5% Verzugszins seit 28. Februar 1997 (mittlerer
Verfall) festzulegen, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
5

Zur Begründung dieses Antrages hält sie im Wesentlichen fest, die
Kollektivgesellschaft X & Partner habe nie bestritten, dass sie auch Umsätze
aus dem Betrieb von Selbstbedienungs-Solarien erzielt habe. Vielmehr
habe die Gesellschaft die entsprechenden Einnahmen selber in ihren
Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert. Wenn nun die Zurechnung
dieser Umsätze zu denjenigen der steuerpflichtigen Kollektivgesellschaft
bestritten werde, gehe es um einen neuen Streitgegenstand. Aus den
eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass für eine Versicherungsnehmerin
«Y», eine Sachversicherung für Unternehmen, eine Versicherung
für Allgemeine technische Anlagen, eine Betriebshaftpflicht- und
Produkthaftpflichtversicherung sowie eine Gebäudeversicherung für einen
Laden abgeschlossen worden seien (für die Zeit vom 1. Dezember 1993 bis
zum 31. Dezember 1998). Zusätzlich ergebe sich aus dem Kontrollbericht
der ESTV, dass die Art der Geschäftstätigkeit dort so umschrieben worden
sei, dass eine Franchisenehmerin zwei weitere Selbstbräunungs-Studios
führe. Die abgegebene Weisung enthalte den Hinweis darauf, dass die ESTV
uneinheitliche Marktauftritte, unter anderem im Bereich Solarium, festgestellt
habe. Die Mehrwertsteuerpflichtige sei deshalb aufgefordert worden,
Dritten gegenüber inskünftig unter korrekter Firma (übereinstimmend
mit der Firmenbezeichnung der Kollektivgesellschaft) aufzutreten. Eine
Gesamtwürdigung dieser Anhaltspunkte spreche eher dafür, dass die
Anwendung des Grundsatzes der Einheit des Unternehmens zu Unrecht erfolgt
sei. Die Zusammenrechnung sämtlicher Umsätze halte einer näheren Prüfung
nicht stand. Es müsse daher eine entsprechende Korrektur erfolgen. Dabei
seien in einem ersten Schritt für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni
1998 sämtliche Solarien-Umsätze aus den Berechnungen auszuklammern.
Dies führe zu einer Reduktion des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages um
Fr. 47’931.25. Andererseits seien in einem zweiten Schritt die die Solarien
betreffenden Vorsteuerabzüge zu korrigieren, da keine Vorsteuern für nicht
steuerbare Umsätze geltend gemacht werden könnten. Dies ergebe eine
Zusatzbelastung von Fr. 26’826.-. Per Saldo resultiere eine Reduktion der
Mehrwertsteuernachforderung um Fr. 21’105.25 und die Beschwerdeführerin
schulde somit - neben dem rechtskräftig festgelegten Mehrwertsteuerbetrag
von Fr. 3’575.75 (Fr. 2’083.75 + Fr. 1’492.- zuzüglich Verzugszins und nach
Anrechnung der Konkursdividende von Fr. 7’305.10 - noch den Betrag von
Fr. 27’766.90 Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins. Da die entsprechenden
Argumente bereits früher hätten vorgebracht werden können und das
vorliegende Verfahren somit durch Verletzung von Verfahrenspflichten
verursacht worden sei, rechtfertige es sich, der Beschwerdeführerin die Kosten
des Entscheid- und des Einspracheverfahrens vor der ESTV sowie diejenigen
des Beschwerdeverfahrens vor der SRK aufzuerlegen.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2.a. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand
das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung
bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also
Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der
Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch
streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind
identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.
6

Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die
Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten
Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand
(BGE 110 V 51 E. 3c; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches
Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 173
Rz. 899 ff., S. 186 Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand
darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert
noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um
nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser,
in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 30 f. Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen;
vgl. auch die Entscheide der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen S. [SRK
1998-138], E. 2a und vom 20. August 1999 in Sachen A. [SRK 1998-144], E. 1d/aa).
Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und
nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich
nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten
Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149
Rz. 404; Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.82). Nach konstanter bundesgerichtlicher
Rechtsprechung kann indessen das verwaltungsgerichtliche Verfahren
aus prozessökonomischen Gründen auf eine weitere, ausserhalb des
Anfechtungsobjektes liegende Streitfrage ausgedehnt werden, wenn diese
mit dem bisherigen Streitgegenstand derart eng zusammenhängt, dass von
einer Tatbestandsgesamtheit gesprochen werden kann, und wenn sich die
Verwaltung zu dieser Streitfrage mindestens in Form einer Prozesserklärung
geäussert hat (BGE 125 V 413 E. 2a; Michele Albertini, Der verfassungsmässige
Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen
Staates, Dissertation, Bern 2000, S. 268 f. und 386 bzw. 387; Moser, a.a.O., S. 75
Rz. 2.83). Diese Rechtsprechung gilt sinngemäss auch für das Verfahren vor
der SRK (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in Sachen A. AG
[2A.441/2000], E. 2b und 2c in fine).
b. Die ESTV hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgestellt, ihr erster
Entscheid vom 17. Dezember 1998 sei für den Betrag von Fr. 2’083.75 zuzüglich
Verzugszins seit 28. Februar 1997 sowie für den Betrag von Fr. 1’492.- nebst
Verzugszins seit 30. August 1998 in Rechtskraft erwachsen; Frau X habe
die rechtskräftigen Mehrwertsteuern und Verzugszinsen zu bezahlen. Die
Beschwerdeführerin beanstandet den Einspracheentscheid in diesem Punkt
nicht. Die entsprechenden Steuerforderungen bilden somit nicht (mehr)
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
c. Die Beschwerdeführerin begründet ihre Ablehnung der Solidarhaftung
einzig damit, dass die Betriebe von ihrem Ehemann, Herrn Y, als Einzelfirma
geführt worden seien und daher nicht zur Kollektivgesellschaft X & Partner
gehören würden. Ihr Ehemann habe privat einzeln für diese Betriebe
gehaftet. Was die restlichen Mehrwertsteuerbeträge betrifft, welche mit
dem Betrieb der Werbeagentur im Zusammenhang stehen, so bestreitet
sie weder deren Bestand noch deren Höhe. Ihre Ausführungen können
im Übrigen nur so verstanden werden, dass sie ihre solidarische Haftung
auch nur insoweit bestreitet, als die Mehrwertsteuernachforderungen sich
aus dem Betrieb der Solarien ergeben. In Bezug auf die übrigen, aus der
Tätigkeit der Kollektivgesellschaft im Bereich der Werbung resultierenden
7

Steuernachbelastungen ist der angefochtene Einspracheentscheid
in Rechtskraft erwachsen, wobei sich die Höhe der entsprechenden
Mehrwertsteuernachforderungen aus den nachstehenden Erwägungen ergibt
(vgl. E. 4a und 4e hiernach).
3.a. Mehrwertsteuerpflichtig ist nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- überschreiten. Mehrwertsteuerpflichtig
sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische
Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche
Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter
gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV).
b. Wie schon bei der früheren Warenumsatzsteuer gilt auch unter dem
Recht der Mehrwertsteuer, dass derjenige selbständig tätig ist, der nach
aussen in eigenem Namen auftritt, wenn er der Steuer unterliegende
Leistungen erbringt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt,
ist entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die
Selbständigkeit. Dabei ist grundsätzlich - unter Vorbehalt der so genannten
Gruppenbesteuerung im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV und allfälliger
Steuerumgehungstatbestände (vgl. dazu die nachstehenden Ausführungen)
- die Selbständigkeit auch bei rechtlich zwar eigenständigen, aber faktisch
voneinander abhängigen Gesellschaften zu bejahen (Dieter Metzger, Handbuch
der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 87 Rz. 151 f., betreffend die
Warenumsatzsteuer, mit weiteren Hinweisen). Andererseits sind nach dem
Grundsatz der Einheit des Unternehmens alle von einem Rechtssubjekt
(Einzelunternehmer, Aktiengesellschaft, Kollektivgesellschaft usw.) erzielten
Umsätze zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen aus
Tätigkeiten, die - bei Einzelunternehmungen - der privaten oder - bei
steuerpflichtigen Gemeinwesen, Dienststellen oder Zweckverbänden bzw. bei
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen oder Organisationen
(vgl. Art. 17 Abs. 4 MWSTV) - der hoheitlichen Sphäre zugehören. Führt
ein Rechtssubjekt zwei oder mehrere Einzelbetriebe, so sind demnach die
Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben
insgesamt zu berücksichtigen, gleichgültig, ob diese eigene Firmennamen
tragen, für sich allein Buch führen oder einander Rechnung stellen (Alois
Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995,
S. 183 Rz. 652; vgl. auch betreffend die Warenumsatzsteuer Metzger, a.a.O.,
S. 91 Rz. 162 und das Urteil des Bundesgerichts vom 12. Juni 1992 in Sachen
V.-B. SA [2A.197/1991], E. 9a, mit weiteren Hinweisen).
Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde es auch als zulässig erachtet,
ein (in wirtschaftlicher Hinsicht eine Einheit bildendes) Unternehmen in
mehrere selbständige Rechtssubjekte aufzuspalten, um dadurch Steuern
einzusparen. Solche Dispositionen fanden ihre Grenze allerdings im Verbot
der Steuerumgehung. Rechtlich verselbständigte Unternehmen mussten, damit
sie als solche anerkannt wurden, je über eigene Anlagen verfügen, selber
Buch führen, ihre Preise so kalkulieren, dass sich der bestmögliche Gewinn
erzielen liess und gegenüber Dritten deutlich voneinander unterscheidbar
auftreten, sowohl in den Geschäftspapieren als auch in den Lokalitäten
(Metzger, a.a.O., S. 91 Rz. 162). Unter dem Recht der Mehrwertsteuer dürften
8

die Möglichkeiten, mittels einer Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere
Rechtssubjekte Steuerersparnisse zu erzielen, deutlich geringer sein
als bei der früheren Warenumsatzsteuer, und zwar einerseits, weil der
Mehrwertsteuer grundsätzlich alle Leistungen unterliegen, also neben den
Warenlieferungen auch die Dienstleistungen, und andererseits weil bei
nahe stehenden Steuerpflichtigen kraft Gesetzes die Möglichkeit besteht,
den Grundsatz des «dealing at arm’s length» zur Anwendung zu bringen
und allenfalls nötige Entgeltskorrekturen vorzunehmen, unabhängig davon,
ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind oder nicht (vgl.
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV). So wurde denn auch in der Literatur die
Auffassung vertreten, mit der Einführung der Mehrwertsteuer seien «die
unter dem Regime der WUST geschaffenen Strukturen mit Ausgliederung
von juristisch selbständigen Gesellschaften zur Vermeidung von Steuerfolgen
(…) weitgehend hinfällig (geworden)» (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 183
Rz. 653). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer können indessen in
gewissen Fällen durch die Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere juristisch
selbständige Rechtssubjekte Steuern eingespart werden, beispielsweise
wenn diese Aufteilung zur Folge hat, dass alle oder einzelne Einheiten den
für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht erforderlichen Umsatz
nicht (mehr) erreichen. In derartigen Fällen können durchaus die unter dem
Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten Kriterien zur Beurteilung der
Frage, ob allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt, herangezogen werden,
zumal das Kriterium der Selbständigkeit als Voraussetzung für die subjektive
Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer im Wesentlichen gleich umschrieben ist
wie bei der Warenumsatzsteuer.
c. Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch unter anderem die Teilhaber
an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im
Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV).
Bei der Kollektivgesellschaft kann ein einzelner Gesellschafter, auch
nach seinem Ausscheiden, für Gesellschaftsschulden allerdings erst dann
persönlich belangt werden, wenn er selbst in Konkurs geraten oder wenn
die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrieben worden ist (Art. 568
Abs. 3 OR). Die Gesellschaft wird gemäss Art. 574 Abs. 1 OR aufgelöst durch
die Eröffnung des Konkurses; im Übrigen gelten für die Auflösung die
Bestimmungen über die einfache Gesellschaft. Gemäss Art. 545 Abs. 1
Ziff. 3 OR wird die Gesellschaft insbesondere dann aufgelöst, wenn der
Liquidationsanteil eines Gesellschafters zur Zwangsverwertung gelangt oder
ein Gesellschafter in Konkurs fällt oder bevormundet wird. In casu ist am
21. Januar 1999 der Konkurs über Herrn Y, Geschäftsführer und Gesellschafter
der Kollektivgesellschaft X & Partner, und am 21. September 1999 auch der
Konkurs über die Gesellschaft eröffnet worden. Die Voraussetzungen für die
Belangbarkeit der Gesellschafterin Frau X sind damit erfüllt.
d. Nach Art. 40 MWSTV verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach
Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung
wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung
durch die zuständige Behörde unterbrochen; sie steht still, solange
der Pflichtige in der Schweiz nicht betrieben werden kann, oder, bei
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, solange das Entgelt nicht
vereinnahmt ist. Unterbrechung und Stillstand wirken gegenüber allen
Zahlungspflichtigen (Art. 40 Abs. 2 und 3 MWSTV). Die Unterbrechung der
9

Verjährung gegenüber einer Kollektivgesellschaft entfaltet ihre Wirkung somit
auch gegenüber den solidarisch haftenden Gesellschaftern. Der Anspruch
auf Vorsteuerabzug verjährt gemäss Art. 41 Abs. 1 MWSTV fünf Jahre nach
Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist. Die Verjährung wird
unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der
ESTV. Sie steht still, solange über den geltend gemachten Anspruch ein
Entscheid-, Einsprache- oder Rechtsmittelverfahren hängig ist (Art. 41
Abs. 2 und 3 MWSTV). Nicht ausdrücklich geregelt ist die Verjährung von
anderen Guthaben des Mehrwertsteuerpflichtigen gegenüber der ESTV wie
beispielsweise Ansprüchen auf Rückerstattung von zu Unrecht entrichteten
Steuerbeträgen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt
sich aus dem allgemeinen Grundsatz der Rechtssicherheit indessen, dass
öffentlichrechtliche Ansprüche des Staates gegenüber dem Bürger auch ohne
ausdrückliche Bestimmung der Verjährung unterliegen (BGE 112 Ia 262 E. 5
Ingress und 267 f. E. 5e) und dass dies umgekehrt auch für Ansprüche des
Bürgers gegenüber dem Staat Geltung haben muss, was in der Praxis denn
auch anerkannt werde (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesgerichts vom
25. Juni 2001 in Sachen A. AG [2A.441/2000], E. 5b, mit weiteren Hinweisen).
Gemäss der bereits unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten
Rechtsprechung des Bundesgerichts genügt es zur Unterbrechung der
Verjährung, dass dem Mehrwertsteuerpflichtigen unzweideutig mitgeteilt wird,
dass ein bestimmter Sachverhalt der Abgabe unterliege, wobei dieser nicht
notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Der
Mehrwertsteuerbetrag braucht auch nicht unbedingt ziffernmässig festgesetzt
zu werden. Zur Unterbrechung genügt vielmehr ein einfaches Schreiben der
ESTV. Mit einer vorläufigen Mitteilung kann diese zudem die Verjährung für
den ganzen Steueranspruch unterbrechen, auch wenn sie ihre Forderung
später noch erhöhen muss (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 47
S. 331 E. 4; 33 S. 321 f. E. 2 und 33 S. 510 E. 5; vgl. zum Ganzen Metzger, a.a.O.,
S. 346 Rz. 876). Dies gilt allerdings nur bei unveränderter Anspruchsgrundlage.
So hat das Bundesgericht in einem die frühere Couponabgabe und die
Verrechnungssteuer betreffenden Fall entschieden, dass die ESTV, wenn sie in
ihrer verjährungsunterbrechenden Mitteilung den 2% übersteigenden Betrag
einer Vermittlerprovision als steuerbare Leistung qualifiziere und im späteren
Entscheid der Provision durchweg die geschäftsmässige Begründetheit
abspreche, nicht einfach den früher umrissenen Tatbestand ziffernmässig
berichtige, sondern einen abweichenden neuen Tatbestand erfasse, für den die
Verjährung mit der früheren Mitteilung nicht unterbrochen worden sei (ASA
28 S. 537 f. E. 2c).
Im Privatrecht darf der Richter gemäss Art. 142 OR die Verjährung nicht von
Amtes wegen, sondern nur auf Einrede hin berücksichtigen. Im öffentlichen
Recht verhält es sich insofern anders, als die Verjährung für Forderungen
des Staates von Amtes wegen zu beachten ist. Im Falle von Forderungen
des Privaten gegenüber dem Staat hingegen ist die Verjährung wie bei
privatrechtlichen Forderungen nur dann zu beachten, wenn die zuständige
Verwaltungsbehörde eine entsprechende Einrede erhebt (Ulrich Häfelin/Georg
10

Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 165 ff. Rz. 786 ff.,
mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in
Sachen A. AG, E. 5c).
4.a. Im vorliegenden Fall kommt die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom
1. Februar 2002 zum Schluss, dass die Anwendung des Grundsatzes der
Einheit des Unternehmens zu Unrecht erfolgt sei und die Zusammenrechnung
sämtlicher Umsätze einer näheren Prüfung nicht standhalte. Die
Beschwerdeführerin habe, wenn auch nicht vollumfänglich bewiesen, so
doch zumindest glaubhaft dargelegt, dass die Umsätze aus dem Betrieb der
Solarien von einer von der mehrwertsteuerpflichtigen Kollektivgesellschaft
«X & Partner» zu unterscheidenden Firma namens (einer nicht im
Handelsregister eingetragenen Einzelfirma von Herrn C) erzielt worden
seien. Es seien daher in einem ersten Schritt für die Zeit vom 1. Januar 1995
bis zum 30. Juni 1998 sämtliche Solarien-Umsätze aus den Berechnungen
auszuklammern, so dass sich der steuerbare Umsatz und damit der
geschuldete Mehrwertsteuerbetrag entsprechend reduzieren würden. In
einem zweiten Schritt seien - zu Ungunsten der Beschwerdeführerin - die im
Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien stehenden Vorsteuerabzüge
rückgängig zu machen, da keine Vorsteuern für nicht steuerbare Umsätze
geltend gemacht werden könnten.
Gemäss den Feststellungen anlässlich der Steuerkontrolle seien für die
Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998 Umsätze (Bareinnahmen)
aus dem Betrieb der Solarien von Fr. 589’835.- (1995: Fr. 200’285.-; 1996:
Fr. 227’000.-; 1997: Fr. 105’350.-; 1998: Fr. 57’200.-) deklariert worden.
Hinzuzurechnen seien die im Rahmen der Aufrechnung (aufgrund des
Energieverbrauchs) ermittelten Umsätze von Fr. 195’500.-. Insgesamt
ergebe sich so ein Umsatz von Fr. 785’335.- und ein der Beschwerdeführerin
gutzuschreibender Steuerbetrag von Fr. 47’931.25 (6,5/106,5 von Fr. 785’335.-).
Auf der andern Seite ergebe die Addition der unberechtigten Vorsteuerabzüge
einen Betrag von Fr. 26’826.- (1995: Fr. 6’730.-; 1996: Fr. 11’038.-; 1997:
Fr. 8’647.-; 1998: Fr. 411.-), welcher der Beschwerdeführerin zu belasten
sei. Der Mehrwertsteuerbetrag reduziere sich folglich von Fr. 58’261.- um
Fr. 21’105.25 (Fr. 47’931.25 abzüglich Fr. 26’826.-) auf Fr. 37’155.75. Davon
seien noch der bereits rechtskräftige Mehrwertsteuerbetrag in der Höhe
von Fr. 2’083.75 und die Konkursdividende von Fr. 7’305.10 in Abzug zu
bringen. Die Beschwerdeführerin schulde demnach zusätzlich zu den
bereits rechtskräftig festgelegten Mehrwertsteuerbeträgen von Fr. 3’575.75
(Fr. 2’083.75 + Fr. 1’492.- noch den Betrag von Fr. 27’766.90 Mehrwertsteuern
zuzüglich 5% Verzugszins seit 28. Februar 1997 (Fr. 37’155.75 abzüglich
Fr. 2’083.75 und Fr. 7’305.10).
b. In der Beschwerde vom 4. Mai 2001 wurde erstmals geltend gemacht,
die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien seien gar nicht von der
Kollektivgesellschaft X & Partner erzielt worden. Wie die ESTV in ihrer
Vernehmlassung zu Recht festhält, handelt es sich dabei um einen neuen
Streitgegenstand, war doch in der Einsprache vom 23. Dezember 1998 lediglich
beanstandet worden, die von der ESTV aufgrund des Energieaufwandes
ermittelten Umsatzaufrechnungen seien zu hoch. Da jedoch die neue
Streitfrage eng mit dem bisherigen Verfahrensgegenstand zusammenhängt
11

und sich die ESTV ferner in ihrer Vernehmlassung dazu äussern konnte,
steht einer Ausdehnung des Verfahrens auf diesen neuen Streitpunkt aus
prozessrechtlichen Gründen nichts im Wege (vgl. E. 2a hievor).
c. Die Auffassung der ESTV, die mit dem Betrieb von Solarien erziel- ten
Einnahmen seien richtigerweise tatsächlich nicht der Kollektivgesellschaft
X & Partner zuzurechnen gewesen, erscheint als begründet. Dies ergibt sich
einmal aus den von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen, das
heisst den Kopien von verschiedenen Policen von Geschäftsversicherungen,
auf welchen als Versicherungsnehmer Herr Y aufgeführt ist und einem
weiteren Beleg, wonach bei einer Bank offenbar ein auf Herrn Y lautendes
Konto bestanden hat. Der ebenfalls von der Beschwerdeführerin vorgelegten
Kopie eines Handelsregisterauszugs ist ferner zu entnehmen, dass die
statutarische Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner ausschliesslich
die «Unternehmens- und Werbeberatung» umfasste. In seinen Weisungen
vom 16. Oktober 1998 an die Kollektivgesellschaft X & Partner hatte der
Kontrollbeamte der ESTV im Übrigen festgehalten, es sei festgestellt worden,
dass die Mehrwertsteuerpflichtige gegenüber ihren Kunden und Lieferanten
teilweise unter einer anderen als der im Handelsregister eingetragenen
Firmenbezeichnung aufgetreten sei. Im Zusammenhang mit den Solarien
sei insbesondere eine andere Bezeichnung verwendet worden. Massgebend
für die Zurechnung von Umsätzen ist indessen wie bereits gesagt (vgl. E. 3b
hievor), wer als Erbringer der entsprechenden Leistungen gegenüber Dritten
im Rechtsverkehr auftritt. Die nachträglich beigebrachten Belege und die
erwähnten Umstände sprechen in der Tat dafür, dass die Umsätze aus dem
Betrieb der Solarien nicht im Namen der Kollektivgesellschaft X & Partner,
einer Werbeagentur, sondern einer daneben bestehenden, im Handelsregister
nicht eingetragenen Einzelfirma von Herrn Y erzielt worden sein dürften.
Die ESTV ist in ihrer Vernehmlassung auf die Frage, ob allenfalls - infolge
ungenügender wirtschaftlicher Selbständigkeit der Kollektivgesellschaft
und der Einzelfirma (vgl. E. 3b hievor) - von einer Steuerumgehung
auszugehen wäre und die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien aus
diesem Grunde trotz rechtlicher Verselbständigung dieses Bereichs der als
Mehrwertsteuerpflichtige registrierten Kollektivgesellschaft zuzurechnen
wären, nicht näher eingegangen. Die Annahme einer Steuerumgehung im
Sinne der Rechtsprechung (zur Warenumsatzsteuer) setzt voraus, dass die von
den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, dass anzunehmen ist, diese Wahl sei missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern einzusparen, welche bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern die Steuerbehörde es hinnähme (Metzger, a.a.O., S. 119 Rz. 248).
Wenn wie in casu einerseits ein Geschäft (hier: eine Werbeagentur) in Form
einer Kollektivgesellschaft betrieben wird und einer der Gesellschafter
andererseits als Einzelunternehmer noch eine völlig andersartige, vom
Geschäftszweck der Kollektivgesellschaft nicht abgedeckte Tätigkeit (hier:
Betrieb von Selbstbräunungsstudios) ausübt, so erscheint eine solche
Vorgehensweise an sich als durchaus üblich und sachgerecht, so dass es
jedenfalls als gerechtfertigt erscheint, nicht allzu strenge Anforderungen
zu stellen und die Selbständigkeit der Einzelunternehmung auch dann
12

zu akzeptieren, wenn diese allenfalls nicht über eine voll ausgebaute
eigene Infrastruktur verfügt. Im Übrigen wurde offensichtlich auch nicht
eine Steuereinsparung bezweckt, hat doch die Kollektivgesellschaft die
Umsätze der Solarien zusammen mit denjenigen der Werbeagentur in den
Mehrwertsteuerabrechnungen der Kollektivgesellschaft selber deklariert. Erst
im Nachhinein erweist sich diese Vorgehensweise nun als nicht korrekt und
ergibt sich - falls den Anträgen der Beschwerdeführerin und der ESTV gefolgt
wird - überhaupt erst eine «Steuereinsparung».
Wäre Herr Y selber Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren,
so wäre ein von ihm gestelltes Begehren um Rückerstattung der im
Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien deklarierten und entrichteten
Mehrwertsteuerbeträge allenfalls als rechtsmissbräuchlich zu betrachten,
jedenfalls soweit eine nachträgliche Erhebung der Mehrwertsteuer gegenüber
ihm als Inhaber der Einzelunternehmung infolge Eintritts der Verjährung
und Eröffnung des Konkurses im heutigen Zeitpunkt nicht mehr möglich
wäre. Wie es sich damit verhält, kann indessen offen gelassen werden,
da am vorliegenden Verfahren einzig Frau X als solidarisch haftende
Gesellschafterin der ehemaligen Kollektivgesellschaft X & Partner beteiligt ist.
Nach Auffassung der SRK rechtfertigt sich ihr gegenüber die Annahme eines
Rechtsmissbrauchs nicht, auch wenn sie die Ehefrau von Herrn Y ist. Daher
steht einem nachträglichen Verzicht auf die Zurechnung der Umsätze aus dem
Betrieb der Solarien zu denjenigen der Kollektivgesellschaft X & Partner (unter
entsprechender Korrektur des Vorsteuerabzugs), wie dies von der ESTV in der
Vernehmlassung beantragt wird, grundsätzlich nichts entgegen.
d. Da die von der Beschwerdeführerin implizit geltend gemachten
Rückforderungsansprüche für die Zeit ab 1. Januar 1995 aus einem über den
bisherigen Verfahrensgegenstand hinausgehenden Rechtsgrund abgeleitet
werden (vgl. E. b hievor), stellt sich indessen die Frage, ob diesen nicht
teilweise die Verjährung entgegensteht, wobei die für die Verjährung der
Mehrwertsteuer- und Vorsteueransprüche geltenden Bestimmungen (Art. 40 f.
MWSTV) analog anzuwenden wären. Auch diese Frage kann indessen
offen gelassen werden, da nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
die Verjährung öffentlichrechtlicher Ansprüche des Bürgers gegenüber
dem Staat nur insoweit zu berücksichtigen ist, als die zuständige Behörde
eine entsprechende Einrede erhebt (vgl. E. 3d hievor), was die ESTV im
vorliegenden Fall nicht getan hat.
e. Die von der ESTV vorgenommene Berechnung der von der
Kollektivgesellschaft X & Partner zu Unrecht deklarierten bzw. in Abzug
gebrachten Mehrwertsteuer- und Vorsteuerbeträge, welche einen Saldo
zu Gunsten der Beschwerdeführerin von Fr. 21’105.25 - und damit
eine entsprechende Reduktion der Mehrwertsteuerbeträge, für die sie
haftet - ergibt (vgl. E. a hievor), beruht auf den anlässlich der Kontrolle
ermittelten festgehaltenen Zahlen. Sie gibt zu keinen Beanstandungen
Anlass. Dementsprechend ist der (nach Abzug der Konkursdividende
und zusätzlich zu den rechtskräftigen Beträgen gemäss Ziff. 1 des
Dispositivs des Einspracheentscheides) von der Beschwerdeführerin
noch zu bezahlende Betrag auf Fr. 27’766.90 (Fr. 48’872.15 abzüglich
Fr. 21’105.25) zuzüglich Verzugszins seit 28. Februar 1997 herabzusetzen.
Diese verbleibende Nachforderung steht im Zusammenhang mit der
Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner als Werbeagentur. Insoweit
13

hat die Beschwerdeführerin den Einspracheentscheid nicht angefochten,
weshalb dieser in entsprechendem Umfang in Rechtskraft erwachsen ist. Die
Steuernachforderung gemäss Ziff. 1 des Dispositivs des Einspracheentscheides
(Fr. 3’575.75 zuzüglich Verzugszins) bildet, wie bereits unter E. 2b hievor
festgestellt, nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
5.a. Die ESTV hat den ersten Entscheid (17. Dezember 1998) im zeitlichen
Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (22. März 2001)
nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob
für die Anwendbarkeit des Art. 68 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) auf den Zeitpunkt der Fällung
des ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.
Erfolgt der Einspracheentscheid nach dem 1. Januar 2001 und ist das
Rechtsverhältnis noch während der Geltungsdauer des alten Rechts
entstanden (mit dem ersten Entscheid vom 17. Dezember 1998), so richten sich
die Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls
mit der Einsprache vom 23. Dezember 1998 das Einspracheverfahren bereits
vor Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (Entscheid der SRK
vom 17. Januar 2003 [SRK 2002-013], E. 5b).
b. Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel in einer Spruchgebühr und
in einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung vom 10. September
1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR
172.041.0). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im Einspracheverfahren
vor der ESTV ganz aufzuerlegen. Wird die Einsprache teilweise gutgeheissen,
sind die Verfahrenskosten zu ermässigen (vgl. Art. 56 Abs. 2 MWSTV).
Gemäss Art. 56 Abs. 3 MWSTV können die Verfahrenskosten auch einem
teilweise oder ganz obsiegenden Einsprecher auferlegt werden, wenn
er das Verfahren unnötigerweise verursacht hat, indem er zum Beispiel
Beweismittel, die er längst zuvor hätte unterbreiten können, erst mit der
Einsprache eingereicht hat (vgl. ASA 50 S. 432 E. 1b; VPB 63.94 E. 6 und
VPB 63.80 E. 2c; Entscheide der SRK i.S. S. vom 5. Juli 1999 [SRK 1998-145],
E. 2, i.S. H. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-045], E. 2b und i.S. S. vom
19. Februar 1998 [SRK 1997-021], E. 2b; betreffend Warenumsatzsteuer
vgl. Metzger, a.a.O., S. 340 Rz. 852). Reicht ein Steuerpflichtiger etwa seine
Mehrwertsteuerabrechnungen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK ein
und beantragt er die Herabsetzung der ergangenen Ermessenseinschätzung
auf den Betrag der Selbstdeklaration, ist seine Beschwerde gutzuheissen,
sofern die ESTV keinen Nichteintretensentscheid gefällt hat und sich die
Selbstdeklaration als glaubwürdig erweist. Trotz Gutheissung der Beschwerde
sind in derartigen Fällen jedoch die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren
dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Diese Kostenregelung wird indessen
nicht mehr mit der Abweisung der Begehren begründet, sondern mit
dem Umstand, dass das Verfahren durch die verspätete Einreichung der
Mehrwertsteuerabrechnungen unnötigerweise verursacht worden ist (so
genannte Motivsubstitution; vgl. auch VPB 63.80 E. 4c und VPB 62.46 E. 3c, mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK
1998-175, 176 und 180], E. 5a = VPB 64.83). Dies gilt in analoger Weise auch für
andere Fälle einer verspäteten Vorlage von Beweismitteln oder Erteilung von
Auskünften über für die Steuerbemessung bedeutende Tatsachen.
14

In casu hat die Beschwerdeführerin die Umstände, welche nunmehr
zu einer Reduktion der Mehrwertsteuernachforderung führen, erst im
Beschwerdeverfahren vor der SRK geltend gemacht und auch entsprechende
Beweismittel erst in diesem Verfahrensstadium eingereicht. Sie hat dadurch
das Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht, weshalb sie (gestützt auf
Art. 56 Abs. 3 MWSTV) zur Bezahlung der ihr von der Vorinstanz auferlegten
Verfahrenskosten (von insgesamt Fr. 670.-) zu verurteilen ist. Insoweit ist der
Einspracheentscheid zu bestätigen.
c. Die Beschwerde ist demnach im Sinne der Erwägungen teilweise
gutzuheissen. Gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden
Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie
diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses
Vorgehen rechtfertigt sich beispielsweise in Fällen, in denen eine Beschwerde
auf Grund von erstmals eingereichten Abrechnungen gutgeheissen
wird. Denn als unnötigerweise verursacht gilt - wie bereits gesehen -
ein Verfahren insbesondere dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen
Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein
Beweismittel zu spät eingereicht hat oder seiner Pflicht zur fristgerechten
Einreichung von Abrechnungen nicht nachgekommen ist (vgl. VPB 63.80
E. 4c und VPB 60.38 E. 9; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen
K., N. und E. [SRK 1998-175, 176 und 180], E. 5b = VPB 64.83). Um einen
solchen Fall handelt es sich vorliegend, hat die Beschwerdeführerin doch -
entgegen Art. 46 MWSTV - für die korrekte Steuerbemessung bedeutsame
Tatsachen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK vorgebracht und auch
entsprechende Beweismittel erst zusammen mit ihrer Beschwerde vom
4. Mai 2001 eingereicht. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren vor der SRK
unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht. Es rechtfertigt sich
deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK von Fr. 1’500.- (bestehend
aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr) in Anwendung von Art. 63
Abs. 3 VwVG in vollem Umfang aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat
im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen
und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 VwKV).
d. Von der Ausrichtung einer Parteientschädigung (Art. 64 VwVG) ist unter
diesen Umständen abzusehen, umso mehr als sich die Beschwerdeführerin im
vorliegenden Verfahren ohnehin nicht hat vertreten oder verbeiständen lassen
(vgl. Art. 8 Abs. 2 VwKV).
15

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.123 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 23. April 2003
[SRK 2001-066]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 005 837
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.