ch_vb · JAAC 70.6 · 2005-07-14 · de


JAAC 70.6
Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-136 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 14.
Juli 2005 in Sachen Baugesellschaft X.
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Société simple. Prestations à
soi-même dans le domaine de la construction et intérêts sur crédits de
construction.
Art. 8 al. 2 et art. 26 al. 3 OTVA.
- L’assujettissement d’une société simple prétendument dissoute est
donné, indépendamment des circonstances de droit civil, lorsque les
sociétaires continuent à apparaître du moins envers l’extérieur (envers
les autorités et les privés) en tant que société simple (consid. 4c).
- En raison de l’égalité recherchée entre les entrepreneurs de
construction et les autres assujettis, qui doivent supporter une charge
de TVA sur les éléments de coûts du financement, les intérêts sur crédits
de construction représentent un élément de coût (d’investissement)
entrant dans la base d’imposition dans le cadre des prestations à
soi-même dans les métiers du bâtiment (consid. 3c/bb, 5b).
- Renvoi à l’autorité inférieure afin que celle-ci tienne compte des ventes
d’étages effectuées, dans le cadre des frais d’investissements, pour
déterminer l’impôt dû sur les prestations à soi-même (consid. 5c).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Einfache Gesellschaft. Baugewerblicher
Eigenverbrauch und Bauzinsen.
Art. 8 Abs. 2 und Art. 26 Abs. 3 MWSTV.
- Die Steuerpflicht einer angeblich aufgelösten einfachen Gesellschaft
ist unabhängig von deren zivilrechtlicher Natur gegeben, wenn
die Beteiligten zumindest nach aussen (gegenüber Behörden und
Privatpersonen) weiterhin als einfache Gesellschaft auftreten (E. 4c).
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- Bauzinsen stellen auf Grund der bezweckten Gleichstellung
des Bauunternehmers mit dem Nicht-Bauunternehmer, welcher
eine Mehrwertsteuerbelastung auf den Kostenelementen der
Finanzierung tragen muss, ein (Anlage‑)Kostenelement im Rahmen der
Bemessungsgrundlage für den bauhandwerklichen Eigenverbrauch dar
(E. 3c/bb, 5b).
- Rückweisung an die Vorinstanz, um bei der Ermittlung der
geschuldeten Steuer auf den Eigenverbrauch die getätigten Verkäufe von
Stockwerkeinheiten unter den Anlagekosten zu berücksichtigen (E. 5c).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Società semplice. Consumo proprio
nell’ambito della costruzione e interessi sui crediti di costruzione.
Art. 8 cpv. 2 e art. 26 cpv. 3 OIVA.
- L’assoggettamento di una società semplice dichiarata sciolta è dato
indipendentemente dagli aspetti di diritto civile, se i soci almeno verso
l’esterno (nei confronti di autorità e privati) continuano ad apparire
quale società semplice (consid. 4c).
- Tenuto conto che si vuole ottenere una parità di trattamento fra gli
imprenditori attivi nel campo delle costruzioni e gli altri contribuenti
che devono sopportare un onere di IVA sugli elementi di costo del
finanziamento, gli interessi sui crediti di costruzione costituiscono un
elemento di costo (d’investimento) della base di calcolo per il consumo
proprio nell’ambito delle costruzioni (consid. 3c/bb, 5b).
- Rinvio all’autorità inferiore perché tenga conto, nel quadro dei costi di
investimento, delle vendite effettive di unità di proprietà per piani ai fini
del calcolo dell’imposta dovuta sul consumo proprio (consid. 5c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die Herren A., B. und C. haben sich mit Vertrag vom 1. November 1990
zu der im Geschäftsverkehr unter der Kurzbezeichnung Baugesellschaft
X. bzw. BG X. auftretenden einfachen Gesellschaft im Sinne von Art. 530
ff. des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung
des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht
[OR], SR 220) zusammengeschlossen. Gemäss den Bestimmungen des
Vertrages beabsichtigt die Gesellschaft den Erwerb von Grundstücken,
deren Überbauung, Bewirtschaftung und eventuelle Wiederveräusserung,
insbesondere im Gebiet W. (Stadt E.). Im Vertrag wurde zudem festgehalten,
dass die Gesellschaft beim Ableben eines Gesellschafters unter den
verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt werde. Aufgrund einer
entsprechenden Vereinbarung schied B. per 28. Mai 1991 aus der Gesellschaft
aus, wobei er mit Fr. 300’000.- abgefunden wurde. Anfangs 1992 verstarb
C. Mit (nicht datiertem) Vertrag zwischen A. und der Erbengemeinschaft
C. (bestehend aus F., G., H. und I.) verkauften die Erben ihren Anteil an der
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Baugesellschaft zum Preis von Fr. 399’156.70 (zahlbar in zwei Raten bis am
20. Juni 1992 bzw. 20. Juli 1992) an A. bzw. an eine von ihm zu bestimmende
Person.
Mit Fragebogen vom 28. November 1994 meldete sich die Baugesellschaft
X. bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige an. Dabei
wurde als Rechtsform einfache Gesellschaft angegeben, allerdings
ohne Nennung von Namen und Adressen aller Mitglieder, wie dies
eigentlich verlangt worden wäre. In der Folge wurde die Baugesellschaft
X. per 1. Januar 1995 in dem von der ESTV geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie rechnete daraufhin unter der
ihr zugeteilten Mehrwertsteuernummer über ihre Umsätze ab, wobei sie
auch von ihrem Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch machte. An mehreren Tagen
im Oktober 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle
gemäss Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV von 1994, AS 1994 1464) durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob
sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 8. (recte: 28.) Oktober 1998
für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 (Zeit vom 1. Januar
1995 bis zum 30. Juni 1998) Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 54’940.-
zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1997, welche einerseits (im Umfang von
Fr. 53’030.‑) die Eigenverbrauchssteuer im Zusammenhang mit der Erstellung
von zum Verkauf bestimmten Bauwerken (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV),
andererseits die Rückbelastung von Vorsteuern, welche die ESTV nicht als
abzugsberechtigt anerkannte, betrafen.
B. Auf Verlangen des damaligen Vertreters der Steuerpflichtigen bestätigte
die ESTV ihre Nachforderung von Fr. 54’940.- Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins ab 30. April 1997 mit Entscheid im Sinne von Art. 51 MWSTV vom
25. Juni 1999. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt sie im Wesentlichen fest,
die Überbauung J. gelte als für eigene Rechnung erstellt, da bei Baubeginn
nicht sämtliche Miteigentumsanteile oder Bauten verkauft gewesen seien.
Folglich sei sie im Eigenverbrauch abzurechnen, wobei der zu versteuernde
Wert der Bauten vom Preis (ohne Wert des Bodens) zu berechnen sei,
der im Falle einer Lieferung einem unabhängigen Dritten in Rechnung
gestellt würde. Dieser Preis entspreche gemäss Verwaltungspraxis den
Anlagekosten, mindestens aber dem Schatzungswert der Gebäudeversicherung
für Feuerschaden zuzüglich Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten,
Wert der Umgebungsarbeiten, Bauzinsen sowie Gebühren im Zusammenhang
mit der Erstellung der Bauten.
Gegen diesen Entscheid liess die Baugesellschaft X. mit Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 16. August 1999 Einsprache erheben. Sie beantragte,
der angefochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben. Eventuell sei
die Steuernachforderung für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni
1998 um Fr. 32’571.- auf Fr. 22’369.- zu reduzieren. Zur Begründung dieser
Anträge wurde im Wesentlichen angeführt, die Gesellschaft habe vor Beginn
der Bautätigkeit aus A. und C. bestanden. Der Tod von C. habe rechtlich zur
Auflösung der Baugesellschaft X. geführt, weil kein Eintritt der Erben in die
Gesellschaft vereinbart worden sei. Nach dem Tod von C. im Jahre 1992 hätten
sich die Erben entschlossen, ihren gesamten Gesellschaftsanteil an A. zu
verkaufen; der entsprechende Kaufvertrag sei im Sommer 1994 rechtsgültig
abgeschlossen worden. Somit sei A. von Anfang der Bautätigkeit an alleiniger
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Bauherr gewesen. Aus Publizitätsgründen sei er aber nach wie vor unter dem
Namen Baugesellschaft X. nach aussen aufgetreten. Als private Einzelperson
sei er aber für diese Tätigkeit nicht mehrwertsteuerpflichtig gewesen.
Ohnehin sei die veranlagte Steuer auch falsch bemessen worden, indem die
Kapitalzinsen (von insgesamt Fr. 501’094.‑) zu den Anlagekosten hinzugezählt
worden seien. Die auf den errechneten Zinsen erhobene Steuer (Fr. 32’571.‑)
widerspreche der gesetzgeberischen Absicht einer Nettoallphasensteuer mit
Vorsteuerabzug und sei daher bundesrechtswidrig, zumal der private Bauherr,
welcher der Mehrwertsteuerpflicht nicht untersteht, auf den Kapitalzinsen
keine Steuer entrichten müsse, was ihm insbesondere erlaube, die Mieten
tiefer zu gestalten.
C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 8. Juli 2003 kostenfällig ab
und bestätigte ihre Steuerforderung gemäss EA Nr. ....
D. Mit Eingabe ihres Vertreters vom 9. September 2003 erhebt die BG X.
(Beschwerdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der
angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich aufzuheben; eventuell
sei die Mehrwertsteuernachbelastung für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis
zum 30. Juni 1998 um Fr. 32’571.- auf Fr. 22’369.- zu reduzieren. Eventualiter
sei die nachzuentrichtende Steuer um Fr. 32’571.- d. h. um jenen Teil, der
die ungerechtfertigte Mehrwertsteuer auf den Kapitalzinsen ausmache - zu
kürzen. Auf den von der ESTV angenommenen Zinsen (auf durchschnittlich
50% der Anlagekosten) könne der Beschwerdeführer keinen Vorsteuerabzug
vornehmen, weil gar kein vorausgehender steuerpflichtiger Umsatz bestehe.
In ihrer Vernehmlassung vom 3. November 2003 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles, anwendbares Recht [MWSTV] und Kognition)
2. (zu Treu und Glauben im Verwaltungsrecht)
3. a. Laut Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der neuen Bundesverfassung
vom 18. April 1999 (BV, SR 101), bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 der
Übergangsbestimmungen der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874
(UeB aBV)[1] unterliegen die Lieferungen von Gegenständen und die
Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt
(einschliesslich Eigenverbrauch), der Steuer. Damit ein Umsatz steuerbar
ist, muss er grundsätzlich durch einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt
werden (Art. 4 MWSTV; vgl. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. g Ziff. 1 BV; Art. 8
Abs. 2 Bst. g Ziff. 1 UeB aBV). Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17
Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und
sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- übersteigen
(vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 1 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff.
1 UeB aBV). Um steuerpflichtig zu sein, muss die Tätigkeit gemäss Art. 17
Abs. 1 MWSTV also auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet sein, d.
h. sie darf nicht unentgeltlich erfolgen. Ausdrücklich nicht verlangt wird
vom Gesetzgeber eine Gewinnabsicht. Die Verfassungsmässigkeit dieser
Bestimmung wurde bereits verschiedentlich bestätigt, weshalb darauf nicht
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erneut einzugehen ist (vgl. Entscheide der SRK vom 29. Juli 1999, publiziert
in MWST-Journal 3/1999, S. 114 ff., bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
vom 27. Oktober 2000, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 71 S. 651 ff.; Entscheid der SRK vom 23. März 1999, publiziert in VPB
63.91 E. 3b und vom 21. Januar 1997, publiziert in VPB 64.46 E. 2a und E. 4).
Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit einem
Jahresumsatz zwischen Fr. 75’000.- und Fr. 250’000.‑, sofern der nach Abzug
der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht mehr
als Fr. 4’000.- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; Art. 196 Ziff.
14 Abs. 1 Bst. d Ziff. 2 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. d Ziff. 2 UeB aBV). Der für die
Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich nach den
vereinnahmten Entgelten für die der Steuer unterliegenden Lieferungen
und Dienstleistungen sowie - im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8
Abs. 2 MWSTV - nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke,
die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV). Abgestellt
wird somit auf den Gesamtumsatz aus Lieferungen, Dienstleistungen und
Eigenverbrauch. Dabei kann Herstellereigenverbrauch im Sinne von Art.
8 Abs. 2 MWSTV auch für sich allein die Steuerpflicht auslösen (Urteil des
Bundesgerichts vom 10. September 2003, publiziert in ASA 73 S. 671 f. E. 3;
Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Eine
Wegleitung für Unternehmer und Steuerberater, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S.
180 Rz. 636).
Rechtsprechung und Lehre bezeichnen als gewerblich oder beruflich jede Art
von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen
ausgeübt wird (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 Rz. 637; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 173
f.). Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere gleichartige Handlungen unter
Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses
vorgenommen werden oder wenn ein Dauerverhältnis geschaffen wird (Heinz
Keller, Subjektive Steuerpflicht, in Beiträge zum neuen schweizerischen
Mehrwertsteuerrecht, Hrsg.: Weber/Thürer/Zäch, Zürich 1994, S. 13 ff.).
Eine gewerbliche Tätigkeit kann beispielsweise auch ein gemeinnütziger
oder wohltätiger Verband ausüben, selbst wenn er nur seinen Mitgliedern
gegenüber tätig wird (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 Rz. 638). Auch
ein Baukonsortium, das nur für die Ausführung eines einzigen Bauwerkes
geschaffen wurde, ist nachhaltig (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 183 Rz.
651). Dasselbe gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts im Falle
der Erstellung eines Mehrfamilienwohnhauses durch eine Genossenschaft
(Urteil des Bundesgerichts vom 10. September 2003, publiziert in ASA 73 S. 671,
E. 2.2). Das Kriterium der selbständigen Ausübung einer (beruflichen oder
gewerblichen) Tätigkeit weist zwei verschiedene Aspekte auf. Einerseits geht
es darum, die Steuerpflicht derjenigen Personen auszuschliessen, welche
in einem Anstellungsverhältnis bzw. allenfalls in einem vergleichbaren
Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer stehen (vgl. Dieter
Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 87 f. Rz.
153, betreffend die frühere Warenumsatzsteuer). Gemäss Lehre und
Rechtsprechung ist dementsprechend zu prüfen, ob die betroffene Person
die Tätigkeit auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko
und in arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber
erbringt (vgl. Entscheide der SRK vom 21. Januar 1997, a.a.O., E. 2a und vom
5

23. März 1999, a.a.O., E. 3b; Entscheid vom 30. September 1999 i.S. L. [SRK
1998-076], E. 3a; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 72; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 181 f. Rz. 639 ff.). Andererseits
gilt nur derjenige als selbständig im Sinne des Umsatzsteuerrechts, der nach
aussen, insbesondere gegenüber den Personen, denen er Leistungen erbringt,
im eigenen Namen auftritt. Wer nach aussen in fremdem Namen auftritt,
ist hingegen als unselbständig zu betrachten. Dies galt schon unter dem
Recht der Warenumsatzsteuer (Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 151 f.) und ergibt
sich unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung aus Art. 10 MWSTV.
Eine Leistung ist somit immer der Person zuzurechnen, welche nach aussen
(gegenüber Dritten) in eigenem Namen, d. h. so aufgetreten ist, dass sie aus
den Leistungsbeziehungen berechtigt und verpflichtet ist (Peter Spinnler, Die
subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in
ASA 63 S. 402; Entscheid der SRK vom 15. November 2002 i.S. Verein V. [SRK
2002-017], E. 2b; Entscheid der SRK vom 3. Februar 2000 i.S. P. [SRK 1999-072],
E. 3a, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000, publiziert in
ASA 70 S. 92 ff.).
b. aa. Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen,
Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen
Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten
ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17
Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat
Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S.
103).
Die einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei
oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit
gemeinsamen Kräften oder Mitteln (Art. 530 Abs. 1 OR). Bei der Gesellschaft
werden durch den Zusammenschluss gemeinsame Interessen gefördert.
Zweck einer einfachen Gesellschaft kann auch der gemeinschaftliche
Abschluss eines Erwerbs- oder Veräusserungsgeschäftes sein. Die Entstehung
des Gesellschaftsvertrages folgt den allgemein gesetzlich festgelegten
Vertragsregeln; der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann in beliebiger
Form, auch stillschweigend, erfolgen und sich aus dem blossen Verhalten
der Partner ergeben, wobei den Beteiligten nicht bewusst sein muss, dass
eine einfache Gesellschaft entsteht (BGE 124 III 363 E. II/2a; BGE 116 II
710 E. 2a, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 99 II 321 f. E. 5a, wo
im Falle des gemeinsamen Kaufs eines Wagens für eine Ferienreise eine
einfache Gesellschaft angenommen wurde; Arthur Meier-Hayoz/Peter
Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9. Auf., Zürich 2004, S.
300 Rz. 74). Gemäss Art. 530 Abs. 2 OR ist eine Gesellschaft als einfache
Gesellschaft zu qualifizieren, wenn nicht die Voraussetzungen einer anderen
im Gesetz geregelten Gesellschaftsform erfüllt sind. Daraus erhellt, dass der
einfachen Gesellschaft subsidiärer Charakter, mithin eine Auffangfunktion
zukommt. Die einfache Gesellschaft ist schliesslich eine Personengemeinschaft
ohne eigene Rechtspersönlichkeit, keine juristische Person und kein
Träger eigener Rechte und Pflichten; berechtigt und verpflichtet sind
immer nur die einzelnen Gesellschafter (Art. 543 ff. OR; vgl. Christoph
M. Pestalozzi/Suzanne Wettenschwiler, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter
Vogt/Rolf Watter [Herausgeber], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht,
Obligationenrecht II, Basel 1994, S. 2, Art. 530 OR Rz. 6). Diese haften für
6

gemeinschaftlich oder durch Stellvertretung eingegangene Verpflichtungen
persönlich, primär und ausschliesslich, unbeschränkt und solidarisch
(Pestalozzi/Wettenschwi-ler, a.a.O., S. 39, Art. 544 OR Rz. 14, mit weiteren
Hinweisen).
Das Wesensmerkmal der einfachen Gesellschaft liegt im animus societatis, in
den konzentrisch auf ein gemeinsames Ziel gerichteten Anstrengungen und
Leistungen der Vertragspartner, im Wissen und Willen, gemeinsame Sache
zu machen (vgl. auch Theo Guhl/Jean Nicolas Druey, Das Schweizerische
Obligationenrecht, 9. Auf., Zürich 2000, § 61 Rz. 27 f.). Daneben hat
jeder Gesellschafter einen Beitrag zu leisten; darunter fällt alles, was
geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine Art zu fördern
(Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 291 Rz. 37). Der Gesellschafter kann
die Leistung in Geld, Sachen, Forderungen oder Arbeit erbringen (Art.
531 Abs. 1 OR). Gemäss Art. 530 Abs. 2 OR ist eine Gesellschaft dann als
einfache Gesellschaft zu qualifizieren, wenn nicht die Voraussetzungen
einer anderen im Gesetz geregelten Gesellschaftsform erfüllt sind. Die
drei charakteristischen Eigenschaften einer einfachen Gesellschaft sind
damit der gemeinsame Zweck, die Beitragsleistung und der Ausschluss
einer anderen Gesellschaftsform. Abgrenzungsschwierigkeiten können sich
insbesondere im Verhältnis zu Austausch- oder Auftragsverträgen ergeben
(vgl. auch Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004 [2A.520/2003], E.
3.1). Schliessen sich etwa nur zwei Personen zusammen oder werden die
Rechte und Pflichten der Beteiligten ungleich geregelt, so nähert sich die
einfache Gesellschaft dem zweiseitigen Vertrag. Bei der Gesellschaft werden
durch den Zusammenschluss jedoch gemeinsame Interessen gefördert; jeder
Gesellschafter hat durch seine Leistungen, deren Inhalt sehr verschieden sein
kann und nicht von vornherein bestimmt sein muss, etwas zum gemeinsamen
Zwecke beizutragen. Sachleistungen des einen gehen dabei nicht auf einen
anderen Gesellschafter über und Dienstleistungen erfolgen im Interesse
aller. Die synallagmatischen oder vollkommen zweiseitigen Verträge, zu
denen auch die Auftragsverhältnisse gehören, sind demgegenüber durch
den Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien sowie durch die
Bestimmtheit ihres Gegenstandes charakterisiert; durch den Austausch von
Gütern oder Dienstleistungen werden entgegengesetzte Interessen befriedigt.
Auftrag und einfache Gesellschaft voneinander abzugrenzen kann namentlich
dann schwierig sein, wenn sowohl der Auftraggeber wie der Beauftragte an
der Ausführung des Auftrages interessiert sind (vgl. zum Ganzen BGE 104 II
112 E. 2).
bb. Mit Art. 17 Abs. 2 MWSTV wurde die schon unter dem Recht der
Warenumsatzsteuer bestehende Praxis übernommen und kodifiziert,
wonach die subjektive Steuerpflicht auch bei Personengesamtheiten ohne
Rechtsfähigkeit bejaht wurde, wenn diese nach aussen in Erscheinung
traten und unter gemeinsamer Firma Warenumsätze tätigten. Darunter
fielen insbesondere einfache Gesellschaften im Sinne von Art. 530 ff. OR,
beispielsweise in Form von Gemeinschaftsunternehmen des Baugewerbes.
Nicht steuerpflichtig werden konnten allerdings reine Innengesellschaften,
weil sie nicht nach aussen in Erscheinung traten (Metzger, a.a.O., S. 84 ff. Rz.
146 ff.). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer gilt somit, dass nicht die
(zivil)rechtliche Form, sondern die Art der Tätigkeit, die Fähigkeit, selbständig
gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten zu verrichten, massgebend ist (Riedo,
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a.a.O., S. 179). Die SRK hat bereits entschieden, dass die Regelung, wonach eine
einfache Gesellschaft bei der Mehrwertsteuer subjektiv steuerpflichtig sein
kann, verfassungskonform sei (Entscheide vom 6. Februar 2001 i.S. P. [SRK
1999-048/049 und SRK 2000-033/042], E. 4a/bb. Auf die dagegen erhobenen
Beschwerden ist das Bundesgericht mit Urteilen vom 3. Mai 2001 nicht
eingetreten). In seiner neuesten Rechtsprechung hat auch das Bundesgericht
nunmehr ausdrücklich bestätigt, dass auch einfache Gesellschaften unter die
subjektive Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 Abs. 2 MWSTV fallen können
(Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 2.2). Das höchste
Gericht stellte sogar fest, dass bei Erfüllen der allgemeinen Voraussetzungen
ohne weiteres auch Personengemeinschaften subjektiv steuerpflichtig werden,
die keinen animus societatis aufweisen, denn die zivilrechtliche Ansicht sei
für eine mehrwertsteuerliche Streitigkeit letztlich nicht entscheidend. Damit
unterliegen selbst Personengesamtheiten, die nicht einmal eine einfache
Gesellschaft bilden, der Mehrwertsteuerpflicht, sofern sie im Verkehr mit
Dritten als Gemeinschaft auftreten (vgl. zum Ganzen das soeben zitierte Urteil,
E. 4.1).
c. aa. Nach Art. 4 Bst. c MWSTV unterliegt der Steuer der durch
Steuerpflichtige getätigte Eigenverbrauch. Gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTV liegt
Eigenverbrauch vor, wenn der Steuerpflichtige aus seinem Unternehmen
Gegenstände entnimmt, die oder deren Bestandteile ihn zum vollen oder
teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die er (unter anderem)
für unternehmensfremde Zwecke, insbesondere für seinen privaten
Bedarf, oder für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit verwendet.
Eigenverbrauch liegt nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV überdies vor, wenn der
Steuerpflichtige an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken,
die zur entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung
zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17
MWSTV), Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt und hiefür nicht für
die Versteuerung optiert (Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV ) oder wenn der
Steuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke oder für
eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit vornimmt (Art. 8 Abs. 2 Bst. b
MWSTV ). Gemäss den Ausführungen im Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartementes (EFD) zur Mehrwertsteuer vom 24. Juni 1994 (im
Folgenden: Kommentar EFD) soll die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäss
Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV sicherstellen, dass Bauwerke, die für den Verkauf
oder für die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind,
also für Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder
teilweise ausschliessen, steuerlich im gleichen Ausmass erfasst werden,
wie wenn sie von Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Aufgrund
dieser Bestimmung werde nicht nur das bei der Besorgung der Arbeiten
verwendete Material, sondern auch die dabei erzielte Wertschöpfung von
der Steuer getroffen. Dieser Eigenverbrauch finde Anwendung sowohl
beim Bauunternehmer, der Arbeiten an unbeweglichen Gegenständen
selber besorgt, als auch beim Generalunternehmer des Baugewerbes, der
die Arbeiten am Bauwerk nicht selber ausführt. Dadurch lasse sich auch
der vom Generalunternehmer bei der Verwendung von Bauwerken zum
Zwecke der Veräusserung, der Vermietung und Verpachtung erzielte Gewinn
besteuern (Kommentar EFD ad Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV). Das Bundesgericht
hat festgehalten, mit der Eigenverbrauchssteuer solle dem Grundsatz der
Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung folgend eine Gleichbehandlung
8

erreicht werden zwischen dem nicht steuerpflichtigen Unternehmer und
privaten Eigenverbraucher einerseits und denjenigen Steuerpflichtigen, die
Gegenstände für einen nicht steuerbaren Zweck verwenden, andererseits.
Beim Entnahmeeigenverbrauch liege ein Endverbrauch vor, welcher
mit der Eigenverbrauchssteuer der Mehrwertsteuer unterstellt werde.
Die Eigenverbrauchssteuer diene insofern der Korrektur von nicht oder
nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzügen. Insbesondere beim
Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch werde aber nicht oder
nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht. Vielmehr würden
bei diesen Tatbeständen auch eigentliche Wertschöpfungskomponenten
steuerlich miterfasst. Dieser Eigenverbrauchstatbestand werde demnach aus
steuersystematischen Gründen eingeführt. Das Ziel von Art. 8 Abs. 2 MWSTV
sei es, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden zwischen steuerpflichtigen
Unternehmen, die Arbeiten an ihren Bauwerken selber vornehmen bzw.
durch ihre Angestellten vornehmen lassen, und Unternehmen, die für
diese Arbeiten Drittunternehmen beiziehen und auf deren Leistungen die
Mehrwertsteuer zu entrichten haben. Ohne die Besteuerung dieser Leistungen
an sich selber wären diejenigen Unternehmen, welche die fraglichen
Arbeiten selber vornehmen, besser gestellt. Durch diese Gleichstellung
werde auch gewährleistet, dass Mieter unabhängig davon gleich belastet
werden, ob der Vermieter die Arbeiten selber ausführt oder durch sein
Personal ausführen lässt oder ob er diese an Drittunternehmen überträgt.
Art. 8 Abs. 2 MWSTV bewirke nach dem Willen des Gesetzgebers bei
Arbeiten an Bauwerken, bei denen der vom Unternehmer für sich selber
geschaffene Mehrwert als besonders gewichtig erachtet wird, eine taxe occulte.
Diese werde als Kostenfaktor an die Endkonsumenten weitergegeben und
schränke indirekt die Ausnahmen von der Steuer nach Art. 14 Ziff. 16 und
17 MWSTV (für die Übertragung und Begründung von dinglichen Rechten
an Grundstücken und die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken) ein. Es
werde insofern eine Gleichstellung erreicht, als sowohl für Steuerpflichtige,
die an Bauwerken Arbeiten vornehmen lassen, wie für andere Steuerpflichtige
die gleiche wettbewerbliche Ausgangslage geschaffen werde, indem
beide mit einer taxe occulte belastet werden, beide mithin gleich schlecht
gestellt werden. Der Bundesrat bewege sich mit der Einführung dieses
steuersystematischen Eigenverbrauchstatbestands im Rahmen der Verfassung,
die einen weiten Spielraum offen lasse. Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB aBV
beschränke die Besteuerung des Eigenverbrauchs in keiner Art und Weise.
Was darunter im Einzelnen zu verstehen sei, ergebe sich weder aus dem
Verfassungstext selber noch aus den dazugehörenden Materialien. Mit der
Eigenverbrauchsbesteuerung nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV stelle der
Verordnungsgeber die Gleichbehandlung von vergleichbaren Umsätzen
sicher und entspreche insofern dem Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art.
8 und 127 BV). Da damit vor allem innerhalb der Baubranche sämtliche
direkten Konkurrenten gleich betroffen würden, liege auch kein Verstoss
gegen Art. 31 aBV bzw. Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit) vor. Die in Art. 8
Abs. 2 MWSTV vorgesehene Lösung entspreche damit bei den betroffenen
Branchen dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität. Zusammenfassend ergebe
sich somit, dass sich die vom Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung
vorgesehene Besteuerung von Hauswartsleistungen als Bearbeitungs- bzw.
9

Herstellungseigenverbrauch an den Rahmen der Verfassung halte (Urteil des
Bundesgerichts vom 30. März 2001, in ASA 72 S. 159 E. 2a, S. 161 f. E. 2c/bb und
E. 2c/cc und S. 166 f. E. 3b/cc und E. 3b/dd).
bb. Beim Eigenverbrauch gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTV wird die Steuer vom
Preis (ohne den Wert des Bodens) berechnet, der im Falle der Lieferung
einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde (Art. 26 Abs. 3
Bst. c MWSTV). Gemäss Ziff. 4.1.2 der von der ESTV im November 1996
herausgegebenen Broschüre Eigenverbrauch (Nr. 610.507-29)[2] entspricht
dieser Preis in der Praxis den Anlagekosten ohne Wert des Bodens, mindestens
aber dem Schatzungswert für Feuerschaden der Gebäudeversicherung
zuzüglich Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten, Wert der
Umgebungsarbeiten, Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen) und
Gebühren jeder Art im Zusammenhang mit dem Erstellen des Bauwerkes.
Als Anlagekosten gilt das Total der Grundstücks‑, Planungs- und Baukosten
inklusive Aufwendungen für allfällige Abbrucharbeiten, Umgebungsarbeiten,
Bauzinsen (Fremd- und Eigenkapitalzinsen), allgemeine Geschäftsunkosten
wie z. B. der anteilsmässige Verwaltungsaufwand sowie sämtliche
Gebühren im Zusammenhang mit der Erstellung der Baute, abzüglich
Wert des Bodens (inkl. darauf entfallende Zinsen). Der Schatzungswert
umfasst sämtliche Planungs- und Baukosten, die für die Erstellung eines
Gebäudes in gleicher Art und mit gleichem Ausbau erforderlich sind
(aktueller Wiederbeschaffungswert, gemäss Baukostenindex angepasst).
Die Eigenverbrauchsdeklaration hat nach Massgabe des Baufortschritts, d.
h. im Zeitpunkt der Ausführung jedes Teils der Herstellung und nicht erst
bei Fertigstellung der Baute zu erfolgen. Vorsteuern im Zusammenhang mit
der Erstellung eines Bauwerkes für eigene Rechnung sind abzugsberechtigt,
sofern die entsprechenden, für den Vorsteuerabzug im Allgemeinen
geltenden Voraussetzungen (vgl. Art. 29 Abs. 2 sowie Art. 28 Abs. 1 MWSTV)
erfüllt sind. Die von der ESTV herausgegebene Spezialbroschüre Nr. 04 /
Eigenverbrauch (Nr. 610.530-04)[3] vom Juli 2000 enthält unter Ziff. 7 (ebenso
wie die Branchenbroschüre Nr. 04 / Baugewerbe [Nr. 610.540-04] unter
Ziff. 17) detaillierte Weisungen betreffend den Eigenverbrauch im Sinne
des - mit Art. 8 Abs. 2 MWSTV soweit hier von Interesse im Wesentlichen
übereinstimmenden - Art. 9 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Es findet sich in der
Spezialbroschüre Nr. 04 / Eigenverbrauch (unter Ziff. 7.3.5.5, auf S. 64
f.) insbesondere auch ein Schema zur Berechnung der Bestandteile der
Anlagekosten und damit der Bemessungsgrundlage bildenden Bauzinsen
(Fremd- und Eigenkapitalzinsen), welches in casu in ähnlicher Form auch
für die Berechnung der Eigenverbrauchssteuer nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV
verwendet worden ist.
Die SRK hat in einem Entscheid vom 12. August 2002 i.S. X. (veröffentlicht
in VPB 67.18 E. 5b) festgehalten, die ESTV gehe zu Recht davon aus, dass
die Bauzinsen ein Kostenelement im Rahmen der Bemessungsgrundlage
gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV darstellen würden. Es stehe ausser
Frage, dass Finanzierungsmassnahmen mittels Reserven nicht vom
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst würden und dass die
Fremdfinanzierung (Gewährung von Krediten gegen Zinszahlung) eine
von der Steuer ausgenommene (unecht befreite) Leistung darstelle. Solche
Vorgänge würden auch nicht die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs
10

eröffnen. Sie würden jedoch zweifellos in den Preis des Bauwerks eingehen,
wenn dieses selber Gegenstand einer Lieferung des Bauunternehmers
an den Nicht-Bauunternehmer sei. Letzterer habe, wenn er ein Bauwerk
käuflich erwerbe, zweifelsohne die Mehrwertsteuer auf den genannten
Kostenelementen im Zusammenhang mit - auf der Vorstufe steuerlich
nicht erfassten - Finanzierungsmassnahmen zu tragen. Art. 8 Abs. 2
Bst. a MWSTV bezwecke gerade, den Bauunternehmer, welcher zwecks
Vermietung oder Weiterveräusserung baut, dem Nicht-Bauunternehmer
gleichzustellen. Logischerweise müsse daher die Bemessungsgrundlage
der Eigenverbrauchssteuer im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV auch
die Kostenelemente der Finanzierung, wie sie bei der Erstellung eines
Bauwerks üblicherweise anfallen, mitumfassen. Es sei genau das Ziel dieser
Bestimmung, die Gleichstellung mit einer gleichartigen Lieferung durch
einen Bauunternehmer sicherzustellen. Auch auf Stufe des Konsumenten
würde keine Gleichstellung vorliegen, wenn der Mieter im Falle einer
durch einen Bauunternehmer für sich selber errichteten Baute eine Miete
entrichten müsste, welche - anders als im Falle, wo der Vermieter das Bauwerk
schlüsselfertig erworben hat - keine anteilige Mehrwertsteuerbelastung auf
den Finanzierungskosten enthält (Entscheid der SRK vom 12. August 2002,
publiziert in VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd).
cc. Mit ihrem Merkblatt Nr. 14 vom 31. Juli 1995 (Nr. 610.549-14) hat die ESTV
allerdings eine Toleranz eingeführt. Demnach wird, sofern der Bauherr das
Bauwerk ausschliesslich durch Dritte erstellen lässt, angenommen, dass weder
der Steuertatbestand des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV noch,
für sich allein, die subjektive Steuerpflicht nach Art. 17 MWSTV gegeben ist,
sofern die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Die im Geschäftsverkehr (z. B. auf Geschäftspapier, in Verträgen, Statuten
oder in amtlichen Eintragungen) genannte oder tatsächlich ausgeübte
Geschäftstätigkeit hat nicht das Planen, Erstellen, Sanieren oder Renovieren
von Bauten als Haupt- oder Nebentätigkeit zum Zwecke.
- Nach aussen besteht keine Bereitschaft, an Bauwerken Arbeiten
vorzunehmen oder vornehmen zu lassen.
- Weder der Inhaber noch alle oder ein einzelner Gesellschafter noch
Aktionäre oder Personal sind aufgrund beruflicher Kenntnisse in der Lage,
fachliche/technische Leistungen an Bauwerken zu erbringen oder sich dafür
als Arbeitskraft gegenüber Dritten zur Verfügung zu stellen.
- Es werden keine Waren oder Materialien eingekauft, die beauftragten Dritten
zur Verarbeitung zur Verfügung gestellt oder zugeliefert werden.
Das Merkblatt 14 ist per 1. Januar 2001 - auf das Inkrafttreten des
Mehrwertsteuergesetzes hin - durch Ziff. 7.3.1 der Spezialbroschüre
04/Eigenverbrauch bzw. Ziff. 17.1 der Branchenbroschüre 04/Baugewerbe
abgelöst worden, wobei die massgebenden Kriterien im Wesentlichen
unverändert übernommen worden sind. Die Praxis gemäss Merkblatt 14
ist von der SRK grundsätzlich bestätigt worden. Die von der ESTV aufgestellten
Bedingungen sind dabei als adäquat und rechtmässig beurteilt worden.
Insbesondere ist auch festgestellt worden, dass sie mit dem Grundsatz
der Rechtsgleichheit vereinbar seien, da die vom Merkblatt 14 anvisierte
11

Unterscheidung zwischen Personen, die in der Baubranche tätig sind und
solchen, bei denen dies nicht der Fall ist, sachgerecht sei (Entscheid der SRK
vom 12. August 2002, publiziert in VPB 67.18 E. 4b und E. 5b/ff).
4. a. Im vorliegenden Fall wird in der Beschwerde vom 9. September 2003
die Auffassung vertreten, die Baugesellschaft X. habe bereits im Zeitpunkt
der Einführung der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1995 nicht mehr existiert.
Sie habe zuletzt aus den Gesellschaftern A. und C. bestanden. Mit dem Tod
von C. habe jedoch ihre Existenz aufgehört, werde doch die Gesellschaft von
Gesetzes wegen mit dem Tod eines Gesellschafters aufgelöst, es sei denn, es
wäre schon vorher vereinbart worden, dass sie mit den Erben fortbestehen
solle. Eine solche Vereinbarung liege hier nicht vor. Vielmehr sehe der
Gesellschaftsvertrag unmissverständlich vor, dass die Gesellschaft beim
Ableben eines Gesellschafters unter den verbleibenden Gesellschaftern
fortgesetzt werde, die Erben des Verstorbenen dagegen abgefunden würden,
sodass ihnen nur ein schuldrechtlicher Abfindungsanspruch verbleibe,
ohne dass sie überhaupt je Mitglieder der Gesellschaft würden. Mit dem
Tod von C. sei deshalb die Baugesellschaft X. von Gesetzes wegen und
auch nach vertraglicher Vereinbarung aufgelöst worden. Der Begriff der
Auflösung sei allerdings insofern missverständlich, als eine Gesellschaft ab
dem Zeitpunkt der Auflösung nicht einfach aufhöre zu existieren. Solange
noch gemeinsame Aktiven und Passiven vorhanden seien, bestehe die
Gesellschaft fort, mit dem einzigen Zweck, das Vermögen und die Schulden
unter die Gesellschafter (bzw. deren Erben) aufzuteilen. Erst wenn die
Liquidation abgeschlossen sei und sämtliche Gesellschafter von der Auflösung
Kenntnis genommen hätten, ende die Existenz der Gesellschaft. Mit dem
Vertrag über die Veräusserung ihres Gesellschaftsanteils seien die Erben
von C. von jeglichen schuldrechtlichen Verpflichtungen für und gegenüber
der BG X. entlastet worden. Die vereinbarte Abgeltung von Fr. 399’156.70
sei mit Zahlungen vom 18. Juni, 1. Juli und 11. August 1992 vollständig
geleistet worden. Die Existenz der BG X. sei damit beendet gewesen. A. sei
von da an alleiniger Bauherr der Überbauung W. gewesen. Zivilrechtlich
nicht mehr existierende Rechtssubjekte könnten auch vom Steuerrecht
nicht erfasst werden. Im vorliegenden Falle habe zu keinem Zeitpunkt seit
Einführung der Mehrwertsteuer eine Personengesamtheit oder eine Mehrzahl
von Personen bestanden, sondern alleiniger Bauherr seit Einführung der
Mehrwertsteuer sei stets nur A. als Einzelperson gewesen. Die Bezeichnung
BG X. sei in erster Linie der Name für das Projekt der Überbauung gewesen.
Die Bezeichnung habe sich bis zum Tode von C. und der Auflösung der
einfachen Gesellschaft so stark eingebürgert, dass sie die anfänglich dahinter
stehende Gesellschaft völlig verdrängt habe und von A. ohne irgendwelche
Bedenken zur Projektbezeichnung auch weiterhin einfach übernommen
worden sei. Zudem sei mit dem Stadtrat vereinbart worden, dass das Projekt
auch nach der Auflösung und Liquidation der einfachen Gesellschaft als
Überbauung BG X. in den Akten weitergeführt werde, in voller Kenntnis
der Auflösung der Gesellschaft. Wäre A. nach der Beendigung der einfachen
Gesellschaft nun plötzlich unter seinem Namen aufgetreten, hätte dies zu einer
grossen Verwirrung auch bei Banken und Behörden geführt. Er habe zudem
vermeiden wollen, seinen Namen gegen aussen hin mit dem Bauprojekt
12

in Verbindung zu bringen. Dies ändere jedoch nichts daran, dass die ESTV
nicht ein Steuersubjekt besteuern könne, das es im Zeitpunkt der angeblichen
Steuerpflicht gar nicht mehr gegeben habe.
b. Die ESTV hält demgegenüber in ihrer Vernehmlassung zu Recht
fest, dass sie die Beschwerdeführerin gemäss deren eigenen Angaben
in dem ihr eingereichten Fragebogen - gestützt auf das Prinzip der
Selbstveranlagung und im Vertrauen auf die gemachten Angaben - ins Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen habe. Die Beschwerdeführerin
sei in der Folge - während der fraglichen Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1998 - stets als Baugesellschaft X. aufgetreten. In dieser Eigenschaft
habe sie jeweils unterschriftlich die Richtigkeit der in den Abrechnungen
gemachten Angaben bestätigt. Zudem habe sie als einfache Gesellschaft
Vollmachten erteilt und sei in diversen Schreiben an die ESTV - wie auch
gegenüber Dritten und anderen Behörden, was sich denn auch aus dem
vorliegenden Grundbuchauszug ergebe - als Baugesellschaft X. aufgetreten.
Die ESTV habe - auf die Angaben der Steuerpflichtigen vertrauend - annehmen
müssen, es handle sich bei dieser um eine einfache Gesellschaft.
Es mutet in der Tat seltsam an, dass die Beschwerdeführerin sich mit
Fragebogen vom 28. November 1994 - ausdrücklich als einfache Gesellschaft
- bei der ESTV zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet
haben will, obwohl die Beteiligten davon ausgegangen sein sollen, dass eine
solche einfache Gesellschaft in jenem Zeitpunkt gar nicht mehr bestanden
habe. Dies erstaunt umso mehr, als der ESTV in der Folge während Jahren -
unter der Bezeichnung Baugesellschaft X. und mit einem entsprechenden
Stempel versehen - die Quartalsabrechnungen eingereicht worden sind.
Dabei hat die Beschwerdeführerin (gemäss den Angaben in der EA Nr.
...) die von ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998
geschuldete Mehrwertsteuer auf insgesamt Fr. 249’391.- beziffert. Andererseits
hat sie Vorsteuern - deren genauer Betrag aus den vorliegenden Akten
nicht ersichtlich ist - zurückgefordert. Teilweise hat sie, wie die bei den
Akten befindlichen Abrechnungen für das 1. und 2. Quartal 1997 zeigen,
dabei sogar die Auszahlung von Vorsteuerüberschüssen beantragt. Wenn
sie tatsächlich gar nie mehrwertsteuerpflichtig geworden wäre, hätte die
Beschwerdeführerin eigentlich auch die Rückzahlung der aufgrund ihrer
Abrechnungen bezahlten Beträge (Ausgangssteuern von Fr. 249’391.- abzüglich
die geltend gemachten Vorsteuern) verlangen müssen. Ob eine solche
Rückforderung allerdings überhaupt (noch) möglich wäre, kann indessen
offen gelassen werden, da die Beschwerdeführerin, wie die nachstehenden
Ausführungen zeigen, sehr wohl als subjektiv steuerpflichtig zu gelten hat.
Nicht nur gegenüber der ESTV ist die Beschwerdeführerin auch nach dem Tod
von C. weiterhin als Baugesellschaft X. aufgetreten. Gemäss den bei den Akten
befindlichen Grundbuchauszügen vom 26. April 2000 war in jenem Zeitpunkt
nach wie vor die einfache Gesellschaft Baugesellschaft X., bestehend aus A.
und der Erbengemeinschaft C. (F. sowie G., H. und I.) als Eigentümerin der
Parzellen (...) eingetragen. Aus den Grundbuchauszügen ist ferner ersichtlich,
dass in den Jahren 1994 bis 1996 verschiedene Stockwerkeigentumsanteile
verkauft worden sind. Gegenüber den Käufern dieser Anteile muss die
Beschwerdeführerin somit als Vertragspartnerin und als Leistungserbringerin
aufgetreten sein. Auch den Werkvertrag für Generalunternehmer vom 3.
Dezember 1992 (betreffend die Überbauung S.) hat die Beschwerdeführerin
13

als Bauherrin (Bestellerin) abgeschlossen und unterzeichnet, obwohl C. bereits
im Februar 1992 verstorben war und den Erben schon in den Monaten Juni
bis August 1992 der Betrag von insgesamt Fr. 399’156.70, welcher in der
vorliegenden, undatierten Vereinbarung als Kaufpreis für ihren Anteil an
der Baugesellschaft X. bezeichnet wird, überwiesen worden war.
c. Es trifft zu, dass die einfache Gesellschaft gemäss Art. 545 Ziff. 2 und
6 OR aufgelöst wird, sobald auch nur ein Gesellschafter ausscheidet.
Vertraglich kann jedoch vorgesehen werden, dass die Gesellschaft trotz
Ausscheidens einzelner Gesellschafter weitergeführt werden solle (so
genannte Fortsetzungsklausel, die auch konkludent vereinbart werden
kann), sei es, dass die verbleibenden Gesellschafter die Gesellschaft unter
sich weiterführen, sei es, dass für den Ausscheidenden ein Nachfolger
beitritt (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 303 f.). Es kann aber auch erst
im Zeitpunkt des Todes eines Gesellschafters vereinbart werden, dass die
Gesellschaft zwischen den übrigen Gesellschaftern oder zusammen mit
den Erben des ausgeschiedenen Teilhabers fortgesetzt werde (BGE 100 II
379 E. 2a, mit Hinweisen). Zudem führt die Auflösung der Gesellschaft, wie
dies ja auch in der Beschwerdeschrift ausdrücklich festgehalten wird, nicht
unmittelbar zur Beendigung der Gesellschaft, sondern nur zur Beendigung der
bisherigen Zweckverfolgung. Ziel ist von da an regelmässig die Liquidation des
Gesellschaftsvermögens (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., S. 301). Erst wenn
diese abgeschlossen ist, endet die Existenz der Gesellschaft. Solange allerdings
im Grundbuch noch Liegenschaften als im Gesamteigentum der einfachen
Gesellschaft bzw. der daran Beteiligten stehend eingetragen sind, kann von
einem Abschluss der Liquidation keine Rede sein, zumal Gesamteigentum
nicht unabhängig von einem ihm zugrunde liegenden Gesamthandsverhältnis
bestehen kann. Weil in casu im Grundbuch auch im Jahre 2000 noch die
Baugesellschaft X. als Eigentümerin der in Frage stehenden Liegenschaften
eingetragen war und offenbar bis dahin nichts unternommen worden
war, um das Gesamthandsverhältnis aufzulösen, drängt sich der Schluss
auf, dass zwischen A. und den an der Erbengemeinschaft C. Beteiligten
die Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses, wenn auch wohl mit einer
gegenüber dem Gesellschaftsvertrag vom 1. November 1990 veränderten
Zwecksetzung, vereinbart worden sein dürfte. Daran vermögen auch der
Vertrag über die Veräusserung des Gesellschaftsanteils der Erben an A. sowie
die Zahlungen im Betrage von insgesamt Fr. 399’156.70 nichts zu ändern. In
diesem Zusammenhang ergeben sich ohnehin einige Fragen. So wurde in
der Einsprache vom 16. August 1999 behauptet, der Vertrag sei im Sommer
1994 rechtsgültig abgeschlossen worden. Die Zahlung des Betrages von Fr.
399’156.70 ist jedoch bereits in den Monaten Juni bis August 1992 erfolgt. Die
Formulierung von Ziff. 3 des Vertrages lässt zudem eher darauf schliessen,
dass die Zahlungen im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung noch
nicht geleistet worden waren. Sodann wurde die vertraglich vorgesehene,
bis am 20. Juli 1992 zu entrichtende zweite Teilzahlung von Fr. 199’156.70
in zwei Teilbeträgen (Fr. 100’000.- und Fr. 99’156.70) erbracht, wobei die
zweite Zahlung erst am 11. August 1992 eingegangen ist. Schliesslich lautete
das Konto, auf das die Überweisungen erfolgten, nicht auf die Erben von
Herrn C., sondern auf die Architekturbüro C. AG. Wie es sich mit diesen
Ungereimtheiten genau verhält, kann indessen offen gelassen werden. Darauf
dass die Beteiligten zumindest gegen aussen - nicht nur gegenüber den
Behörden wie der ESTV oder dem Grundbuchamt, sondern auch sonst im
14

Rechtsverkehr, gegenüber den Käufern von Stockwerkeigentumseinheiten,
den Bauunternehmern usw. - weiterhin als einfache Gesellschaft aufgetreten
sind, müssen sie sich behaften lassen. Dies gilt unabhängig davon, ob
tatsächlich von einer auch im Innenverhältnis - wenn auch mit geänderter
Zweckverfolgung und modifizierten Recht-/Pflichtbeziehungen zwischen
den Gesellschaftern - weiter bestehenden einfachen Gesellschaft oder aber
allenfalls von einem bloss simulierten Gesellschaftsverhältnis auszugehen ist.
Wie bereits gesagt (vgl. E. 3b/bb hievor), unterliegen nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts selbst Gemeinschaften, die nicht einmal eine einfache
Gesellschaft bilden, der Mehrwertsteuerpflicht, sofern sie im Verkehr
mit Dritten als Gemeinschaft auftreten. Bei Erfüllen der allgemeinen
Voraussetzungen werden damit ohne weiteres auch Personengemeinschaften
subjektiv steuerpflichtig, die keinen animus societatis aufweisen, denn die
zivilrechtliche Ansicht sei für eine mehrwertsteuerliche Streitigkeit letztlich
nicht entscheidend (Urteil des Bundesgerichtes vom 29. Juni 2004, a.a.O.,
E. 4.1). Abgesehen davon ist darauf hinzuweisen, dass auch im Zivilrecht
dem Auftreten gegenüber Dritten eine grosse Bedeutung zukommt. So
wird die so genannte faktische Gesellschaft, d. h. eine infolge mangelhafter
vertraglicher Grundlage nicht gültig entstandene Gesellschaft, die trotzdem
als solche im Rechtsverkehr auftritt, grundsätzlich wie eine rechtsgültige
behandelt. Dies wird aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes (Schutz des
Rechtsverkehrs) abgeleitet (Meier-Hayoz / Forstmoser, a.a.O., S. 15 f.). Dem
Antrag, die Besteuerung der BG X. als einfache Gesellschaft sei mit Wirkung
ex tunc rückgängig zu machen, obwohl sich diese erst nach der angeblichen
Beendigung ihrer Existenz selber als Mehrwertsteuerpflichtige bei der ESTV
angemeldet und in der Folge während Jahren über die Steuer abgerechnet
und notabene regelmässig auch Vorsteuern zurückgefordert hat, könnte
schliesslich auch deshalb nicht stattgegeben werden, weil darin klarerweise
ein venire contra factum proprium und ein rechtsmissbräuchliches
Verhalten zu erblicken wäre. Aus allen diesen Gründen ergibt sich, dass
die Baugesellschaft X. für die Belange der Mehrwertsteuer als subjektiv
steuerpflichtige Personengemeinschaft zu gelten hat, und zwar selbst dann,
wenn sie allenfalls während des fraglichen Zeitraums zivilrechtlich nicht
mehr als rechtsgültige einfache Gesellschaft zu qualifizieren gewesen
wäre. Weil ihre Tätigkeit einzig und allein darin bestand, Überbauungen
(S. und W.) zu realisieren, die von ihr ausgeübte Geschäftstätigkeit mithin
das Planen und Erstellen von Bauten als Haupttätigkeit zum Zwecke hatte,
was im Übrigen schon aus der von ihr im Geschäftsverkehr verwendeten
Bezeichnung (Baugesellschaft X.) hervorgeht, unter der sie auch im Grundbuch
eingetragen worden ist, kann sie sich auch nicht auf die Toleranz gemäss dem
seinerzeitigen Merkblatt Nr. 14 der ESTV berufen, denn diese kann nur in
Anspruch genommen werden, wenn die entsprechenden Voraussetzungen
kumulativ erfüllt sind. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin deshalb zu Recht
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
d. Da nach dem Gesagten die einfache Gesellschaft BG X. als Steuerpflichtige
zu gelten hat, stellt sich die Frage nicht, ob A. selber, wie die ESTV dies im
Einspracheentscheid in Erwägung gezogen hat, die fraglichen Umsätze
als Einzelunternehmer hätte versteuern müssen. Immerhin ist in diesem
Zusammenhang festzuhalten, dass die Realisierung der Überbauungen S.
und W. sicher nicht seiner Privatsphäre zugerechnet werden könnte. Auch
mag seine Anwaltstätigkeit zwar nichts mit dem Planen und Erstellen von
15

Bauwerken zu tun haben. Es müsste jedoch davon ausgegangen werden,
dass die Realisierung der Überbauungen S. und W. im Rahmen einer
zweiten Einzelunternehmung erfolgt wäre, deren Zweck in der Planung und
Erstellung von Bauwerken bestanden hätte. Auch diesfalls wären mithin
die Voraussetzungen der Toleranz gemäss Merkblatt Nr. 14 der ESTV nicht
erfüllt und nach Massgabe des Grundsatzes der Einheit der Unternehmung
wäre die Steuer sowohl auf den Umsätzen aus der Anwaltstätigkeit als auch
auf denjenigen im Zusammenhang mit der Realisierung der Überbauungen
geschuldet.
5. a. Die Beschwerdeführerin beantragt im Weiteren, der erhobene
Steuerbetrag sei zu reduzieren. Auf den von der ESTV angenommenen Zinsen
(auf durchschnittlich 50% der Anlagekosten) könne kein Vorsteuerabzug
vorgenommen werden, weil gar kein vorausgehender steuerpflichtiger Umsatz
bestehe. Damit widerspreche die auf den errechneten Zinsen erhobene
Mehrwertsteuer der gesetzgeberischen Absicht einer Nettoallphasensteuer
mit Vorsteuerabzug. Da die Kapitalzinsen keinen Umsatz darstellen würden,
führe deren Belastung mit Mehrwertsteuern auf systemwidrige Weise zu
einer Ungleichbehandlung mit dem nicht der Mehrwertsteuer unterworfenen
Bauherrn. Daher sei die Mehrwertsteuernachforderung um jenen Teil (Fr.
32’571.‑) zu kürzen, welcher der ungerechtfertigten Mehrwertsteuer auf den
Kapitalzinsen entspreche.
Die ESTV hält dazu in ihrer Vernehmlassung fest, gemäss der klaren Regelung
von Art. 26 Abs. 3 MWSTV sei der Preis der ganzen Immobilie massgebend,
d. h. der Preis, der einem unabhängigen Käufer in Rechnung gestellt würde,
wäre das Gebäude oder Grundstück diesem geliefert statt im Eigenverbrauch
verwendet worden. Damit werde auch die Wertschöpfung des Herstellers
Teil der Bemessungsgrundlage. In dieser sei somit auch der Zins enthalten,
gleichgültig, ob der Besteller die Baute mit Fremd- oder Eigenkapital
finanziere. Dass nun auf dem Anteil der Zinsen, anders als auf den Arbeiten
an Gegenständen zwecks Verwendung im Eigenverbrauch nach Art. 8 Abs.
2 MWSTV, der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden könne, stehe
ihrem Miteinbezug in die Bemessungsgrundlage, gleich wie bei (andern)
Eingangsleistungen, bei welchen ein Vorsteuerabzug aus welchen Gründen
auch immer nicht vorgenommen wurde bzw. nicht vorgenommen werden
konnte, gerade nicht entgegen.
b. Die SRK hat bereits entschieden, dass die Bauzinsen ein Kostenelement
im Rahmen der Bemessungsgrundlage gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c
MWSTV darstellen. Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV bezwecke ja gerade, den
Bauunternehmer, welcher zwecks Vermietung oder Weiterveräusserung
baut, dem Nicht-Bauunternehmer gleichzustellen, welcher eine
Mehrwertsteuerbelastung auf den Kostenelementen der Finanzierung
tragen musste. Logischerweise müsse daher die Bemessungsgrundlage
der Eigenverbrauchssteuer im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV auch
die Kostenelemente der Finanzierung, wie sie bei der Erstellung eines
Bauwerks üblicherweise anfallen, mitumfassen. Es sei genau das Ziel dieser
Bestimmung, die Gleichstellung mit einer gleichartigen Lieferung durch einen
Bauunternehmer sicherzustellen (Entscheid der SRK vom 12. August 2002,
publiziert in VPB 67.18 E. 5a/cc und E. 5b/bb-dd; vgl. E. 3c/bb hievor). An dieser
Rechtsprechung ist auch im vorliegenden Falle festzuhalten. Der Umstand,
dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Finanzierung
16

keinen Vorsteuerabzug vornehmen kann, weil gar kein vorausgehender
steuerpflichtiger Umsatz besteht, ändert nichts daran, dass auch die
entsprechenden Kosten Teil der Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 26
Abs. 3 Bst. c MWSTV sind. Diese Bestimmung enthält denn auch keinerlei
Einschränkung in dem Sinne, dass nur auf der Vorstufe steuerpflichtige
Umsätze darstellende Kostenfaktoren Eingang in die Bemessungsgrundlage
finden dürften. Die mit Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV angestrebte Gleichstellung
mit einer entsprechenden Lieferung durch einen Bauunternehmer bedingt
eben gerade den Einbezug auch der Finanzierungskosten. Demnach
hat die ESTV im Rahmen ihrer Berechnung der Eigenverbrauchssteuer
im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin realisierten
Überbauungen grundsätzlich zu Recht auch die Bauzinsen miteinbezogen.
c. Die SRK ist, wie bereits gesagt, nicht an die vorgebrachten rechtlichen
Überlegungen der Parteien gebunden, weshalb sie eine Beschwerde
insbesondere auch aus andern als den geltend gemachten Gründen
gutheissen oder abweisen kann. Sie hat aber nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund
der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebender
Anhaltspunkte stellen und allfällige Fehler von sich aus zu korrigieren,
selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten
nicht aufgeworfen wird (nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts
vom 23. August 2001 i.S. S. [BGE 2A.122/2001], E. 2c; vgl. E. 1c hievor
sowie die dortigen Hinweise). Wie aus den Akten, insbesondere aus den
Grundbuchauszügen vom 26. April 2000, hervorgeht, ist in den Jahren 1994
bis 1996 eine grössere Anzahl Stockwerkeigentumsanteile verkauft worden.
Den Ergänzungen zum Kontrollbericht der ESTV ist zudem zu entnehmen, dass
die Beschwerdeführerin ab 1. Januar 1995 die Verkäufe (ohne Bodenpreis) als
Umsatz deklariert und darauf die Mehrwertsteuer abgerechnet hat. Bei der
Berechnung der Teil der Bemessungsgrundlage der Eigenverbrauchssteuer
bildenden Bauzinsen ist indessen diesen Verkäufen offenbar nicht Rechnung
getragen worden. Auf der Aufstellung zu Ziff. 1 der EA Nr. ..., welche dem
Schema gemäss Ziff. 7.3.5.5 der Spezialbroschüre 04 / Eigenverbrauch vom
Juli 2000 entspricht (vgl. E. 3c/bb hievor), findet sich zwar jeweils die Position
Verkäufe (soweit in Anlagekosten enthalten). Ein Abzug erfolgt indessen
unter diesem Titel in keinem einzigen Quartal. Dies führt dann dazu, dass
beispielsweise im letzten Quartal der Kontrollperiode (2. Quartal 1998) die
Zinsberechnung auf einem Betrag von Fr. 4’147’810.- erfolgt, was Bauzinsen
von Fr. 51’848.- ergibt, während der Zuwachs der Anlagekosten nur noch Fr.
7’610.- beträgt.
Gemäss den Ausführungen unter Ziff. 7.3.5.5 der von der ESTV
herausgegebenen Spezialbroschüre 04 / Eigenverbrauch (S. 63; ebenso:
Branchenbroschüre 04 / Baugewerbe, S. 30) sind dann, wenn einzelne Teile
von für eigene Rechnung erstellten Bauwerken (z. B. Stockwerkeinheiten einer
einzelnen Liegenschaft oder einzelne Häuser einer Überbauung) verkauft
oder vermietet werden, bevor das ganze Bauwerk oder die Überbauung
fertig gestellt ist, auf diesen Teilen (Wert wie er in den Anlagekosten
enthalten ist) ab dem Zeitpunkt ihrer Fertigstellung keine Bauzinsen mehr zu
berechnen. Diese Praxisfestlegung ist zwar im Hinblick auf die Einführung
des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 erfolgt. Es sind jedoch keine
Gründe ersichtlich, weshalb dasselbe nicht schon vorher gegolten haben
17

sollte, zumal die Bestimmungen betreffend die Bemessungsgrundlage des
Eigenverbrauchs im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV bzw. Art. 9 Abs.
2 Bst. a MWSTG (Art. 26 Abs. 3 Bst. c MWSTV und Art. 34 Abs. 4 MWSTG)
übereinstimmen. Es dürfte sich denn auch von selbst verstehen, dass sich
die Anlagekosten, auf denen die Bauzinsen zu berechnen sind, entsprechend
vermindern, wenn Teile des Bauwerks verkauft werden.
Es ist für die SRK in casu nicht nachvollziehbar, weshalb die Anlagekosten - im
Rahmen der Berechnung der Bauzinsen - nicht nach Massgabe der getätigten
Verkäufe von Stockwerkeinheiten reduziert worden sind. In den Ergänzungen
zu seinem Kontrollbericht hält der Inspektor der ESTV selber ausdrücklich fest,
ab 1. Januar 1995 seien die Verkäufe (ohne Bodenpreis) als Umsatz deklariert
worden. Da bisher noch nicht alle Einheiten verkauft worden seien, müsse
die Überbauung indessen im Eigenverbrauch abgerechnet werden. Eine
grössere Anzahl Einheiten ist also offensichtlich während der Kontrollperiode
verkauft worden, was die ESTV bei der Ermittlung der geschuldeten
Eigenverbrauchssteuer jedoch soweit ersichtlich nicht berücksichtigt hat.
In diesem Punkt ist die Berechnung der Steuernachforderung daher nochmals
zu überprüfen und soweit nötig zu korrigieren. In diesem Sinne ist die
Beschwerde teilweise gutzuheissen. Da es nicht Aufgabe der SRK sein kann,
die voraussichtlich notwendigen Ergänzungen in Bezug auf die Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts und die erforderlichen Kalkulationen
vorzunehmen, ist die Sache zu neuer Beurteilung an die ESTV zurückzuweisen.
6 .(Kosten des Entscheidverfahrens; vgl. VPB 69.88, VPB 69.110)
7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, der
angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zu neuer
Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen.
(Verfahrenskosten)
[1] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf (letzter Besuch: 17. März 2006).
[2] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[3] Einsicht und Online-Bestellung auf der Webseite der Eidgenössischen
Steuerverwaltung unter http://www.estv.admin.ch/data/mwst/index.htm unter
Dokumentation. Bestellung in Papierform: Bundesamt für Bauten und Logistik
(BBL), 3003 Bern, oder: verkauf.zivil@bbl.admin.ch.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.6 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-136 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 14. Juli 2005 in Sachen Baugesellschaft X.
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 007 406
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.