ch_vb · JAAC 68.98 · 2004-03-08 · de


JAAC 68.98
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 8. März 2004 in Sachen X AG [SRK 2002-115]
Impôt anticipé. Notions de prestation appréciable en argent et de
distribution dissimulée de bénéfices. Maxime inquisitoire. Mémoire
complémentaire. Droit pénal administratif. Intérêt moratoire. Frais de
procédure à la charge de la recourante en cas d’admission du recours.
- Mémoire complémentaire produit par la recourante (art. 57 al. 2 PA;
consid. 2).
- Tout ce que le droit de participation produit comme prestation
appréciable en argent, peu importe sous quelle forme ou dénomination,
constitue un revenu au sens de l’impôt anticipé. Font partie des
prestations appréciables en argent les versements de tous genres à
des actionnaires ou à des tiers les touchant de près, qui trouvent leur
fondement juridique exclusivement dans le rapport de participation
(art. 4 al. 1 let. b LIA, art. 20 al. 1 OIA; consid. 3a-c).
- La maxime inquisitoire en droit fiscal et le devoir de collaborer;
fardeau de la preuve (art. 39 LIA; consid. 4).
- La recourante a pu prouver qu’elle a comptabilisé effectivement les
revenus provenant de la vente de créances et qu’il ne s’agissait pas de
prestations appréciables en argent à des personnes proches (consid. 5).
- Intérêt moratoire de la créance d’impôt anticipé (consid. 6).
- En raison de la violation de son obligation de collaborer, les frais
de procédure sont mis à la charge de la recourante dans le cadre de
l’admission (partielle) du recours (art. 63 PA; consid. 7).
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Verrechnungssteuer. Begriffe der geldwerten Leistung und der
verdeckten Gewinnausschüttung. Untersuchungsprinzip. Nachträgliche
Eingabe. Verwaltungsstrafrecht. Verzugszins. Verfahrenskosten zu
Lasten der Beschwerdeführerin bei Gutheissung der Beschwerde.
- Nachträgliche Eingaben durch die Beschwerdeführerin (Art. 57 Abs. 2
VwVG; E. 2).
- Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist
verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder die
Bezeichnung. Zu den geldwerten Leistungen gehören Zuwendungen
jeder Art an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte, die ihren
Rechtsgrund ausschliesslich im Beteiligungsverhältnis haben (Art. 4
Abs. 1 Bst. b VStG, Art. 20 Abs. 1 VStV; E. 3a-c).
- Das Untersuchungsprinzip im Steuerrecht und die Mitwirkungspflicht;
Beweislast (Art. 39 VStG; E. 4).
- Die Beschwerdeführerin konnte nachweisen, dass sie vereinnahmte
Erträge aus dem Verkauf von Debitorenforderungen erfolgswirksam
verbucht hat und diese keine geldwerte Leistung an eine nahestehende
Dritte waren (E. 5).
- Verzinsung der Verrechnungssteuerforderung (E. 6).
- Wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht werden vorliegend die
Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin bei (teilweiser) Gutheissung
der Beschwerde belastet (Art. 63 VwVG; E. 7).
Imposta preventiva. Nozioni di prestazione valutabile in denaro e di
distribuzione dissimulata di utili. Massima inquisitoria. Osservazioni
complementari. Diritto penale amministrativo. Interesse di mora.
Costi di procedura a carico della ricorrente in caso di ammissione del
ricorso.
- Osservazioni complementari da parte della ricorrente (art. 57 cpv. 2
PA; consid. 2).
- Tutto quanto prodotto dal diritto di partecipazione come prestazioni
valutabili in denaro costituisce un reddito ai sensi dell’imposta
preventiva, indipendentemente dalla forma o dalla definizione.
Rappresentano prestazioni valutabili in denaro anche i versamenti di
ogni genere ad azionari o a terzi a loro vicini, se la base giuridica di
tali versamenti si trova esclusivamente nel rapporto di partecipazione
(art. 4 cpv. 1 lett. b LIP, art. 20 cpv. 1 OIPrev; consid. 3a-c).
- La massima inquisitoria nel diritto fiscale e il dovere di
collaborazione; onere della prova (art. 39 LIP; consid. 4).
- La ricorrente ha potuto provare che ha effettivamente contabilizzato
i redditi provenienti dalla vendita di crediti e che non si trattava di
prestazioni valutabili in denaro a persone vicine (consid. 5).
- Interesse di mora del credito d’imposta preventiva (consid. 6).
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- Nella fattispecie, a causa della violazione del dovere di collaborazione,
i costi di procedura sono messi a carico della ricorrente malgrado il
ricorso sia stato (parzialmente) accolto (art. 63 PA; consid. 7).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG mit Sitz in Z. bezweckt den Erwerb, die Überbauung,
Verwaltung und Veräusserung von Grundstücken sowie die Übernahme
von Projektierungsaufgaben auf dem Gebiete des Rohrleitungsbaus und
der Wärmetechnik für Industrieanlagen und Wohnungsbau. Mit Schreiben
vom 4. Juni 1996 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (ESTV), der X AG
mit, sie prüfe gegenwärtig ihre Jahresrechnungen 1991 bis 1994 und bitte
sie um Einreichung der Buchhaltungsunterlagen für diese Geschäftsjahre
mit sämtlichen Belegen, um Bekanntgabe der Aktionärsverhältnisse der
Gesellschaft und um Mitteilung, ob die Aktionärsverhältnisse in der Zeit
ab 1991 gewechselt hätten. Falls ja, werde sie ersucht, den Zeitpunkt des
Aktionärswechsels bekannt zu geben sowie den Aktienkaufvertrag und die
dem Handwechsel zugrunde liegende Bilanz zuzustellen. Nach erfolgter
Mahnung und Androhung eines Strafverfahrens teilte Y, Steuer- und
Wirtschaftsberater, der ESTV am 5. Dezember 1996 mit, er könne ihr als
Verwaltungsrat der X AG bestätigen, dass die Aktionärsverhältnisse in den
Jahren seit 1991 nicht gewechselt hätten. Die beiden andern Auflagen werde
er in den kommenden zwei bis drei Wochen erledigen. Mit Schreiben vom
12. Dezember 1997 unterbrach die ESTV gegenüber der X AG die Verjährung
für allenfalls im Jahre 1992 durch nicht verbuchte Einnahmen erbrachte
steuerbare Leistungen.
Da die von der Verwaltung einverlangten Buchhaltungsunterlagen bis dahin
immer noch nicht eingereicht worden waren, stellte die ESTV der X AG mit
Schreiben vom 8. April 1999 einen Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 21’567.-
(35% von Fr. 61’620.-) zuzüglich Verzugszins in Rechnung. Zur Begründung
ihrer Forderung hielt die Verwaltung im Wesentlichen fest, anlässlich einer
Kontrolle bei der Firma B AG habe sie festgestellt, dass im Geschäftsjahr
1992 Beträge von insgesamt Fr. 61’620.- an die X AG bezahlt worden seien,
deren ordnungsgemässe Verbuchung bisher nicht habe nachgewiesen
werden können. Deshalb sei davon auszugehen, dass die X AG zugunsten
ihrer Aktionäre auf Einnahmen verzichtet habe und diesen damit geldwerte
Leistungen erbracht habe, welche der Verrechnungssteuer unterliegen. In der
Folge stellte die X AG die Einreichung von Unterlagen in Aussicht, wobei sie
geltend machte, infolge gesundheitlicher Probleme ihres Geschäftsführers und
(einzigen) Verwaltungsrats Y benötige sie noch mehr Zeit. Die Angelegenheit
werde aber bis allerspätestens Ende Januar 2000 bereinigt.
Nachdem sie bis zu diesem Zeitpunkt keinerlei Nachricht von der
Steuerpflichtigen erhalten hatte, stellte die ESTV am 1. März 2000 beim
Betreibungsamt Z. ein Betreibungsbegehren über den Betrag von Fr. 21’567.-
Verrechnungssteuer nebst Zins zu 5% seit 1. März 2000 und Fr. 8’584.20
Zins, berechnet vom 1. Januar 1993 bis zum 29. Februar 2000. Gegen den
Zahlungsbefehl des Betreibungsamtes Z. vom 7. März 2003 erhob die X AG am
3

24. März 2000 Rechtsvorschlag. Daraufhin bestätigte die ESTV mit Entscheid
vom 17. Mai 2000 ihre Verrechnungssteuerforderung zuzüglich Verzugszins
und Betreibungskosten. Ferner hielt sie fest, durch den Entscheid werde
der in der Betreibung des Betreibungsamtes Z. erhobene Rechtsvorschlag
beseitigt. Zur Begründung ihrer Verfügung verwies die Verwaltung auf die
Steuerrechnung vom 8. April 1999.
B. Gegen diesen Entscheid erhob die X AG mit Schreiben vom 15. Juni 2000
bei der ESTV Einsprache, mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben. Für
die Beibringung der Begründung werde um Einräumung einer Nachfrist
von 10 Tagen bzw. bis zum 26. Juni 2000 ersucht. Per Telefax teilte die ESTV
daraufhin der X AG am 16. Juni 2000 mit, ihr Schreiben vom 15. Juni 2000
gelte nicht als Einsprache und wahre die entsprechende, nicht verlängerbare
Frist nicht, da nicht daraus hervorgehe, warum der angefochtene Entscheid
aufzuheben sei und eine zumindest summarische Begründung fehle.
Eine Nachfrist könnte nur bei rechtzeitigem Eingang einer formrichtigen
Einsprache gewährt werden. Mit Eingabe vom 19. Juni 2000 bestätigte die
Steuerpflichtige ihre Einsprache, welche sie nunmehr summarisch damit
begründete, dass der Betrag von Fr. 61’620.-, welcher der Steuerforderung
zugrunde liege, nicht bezahlt, sondern lediglich gutgeschrieben worden sei,
unter der Bedingung, dass der X AG dubiose Forderungen der B AG gegenüber
verschiedenen Klienten abgetreten werden könnten. Für die Beibringung
der Belege werde um Einräumung einer Nachfrist ersucht. Am 26. Juni
2000 reichte die X AG innert der ihr von der ESTV angesetzten Nachfrist den
Ausdruck eines Kontoblattes ihrer Buchhaltung des Jahres 1992 (Konto «Erlös
aus Arbeiten») ein, wobei sie festhielt, daraus sei ersichtlich, dass der in Frage
stehende Betrag von Fr. 61’620.- vollumfänglich als Erlös gebucht worden sei.
C. Mit Schreiben vom 13. Oktober 2000 ersuchte die ESTV die X AG um
detailliertere Informationen, insbesondere um Zustellung des Vertrages
betreffend die geltend gemachten Forderungsabtretungen samt den jeweiligen
Einzelbelegen und um Angaben dazu, was mit den von ihr erwähnten
dubiosen Forderungen in der Folge geschehen sei. Auch seien die bereits
früher einverlangten Buchhaltungsunterlagen für die Geschäftsjahre 1991 bis
1994 mit sämtlichen Belegen und die ausstehenden Jahresabschlüsse 1997,
1998 und 1999 einzureichen. Nachdem innert zweimal erstreckter Frist keine
Unterlagen eingegangen waren, bestätigte die ESTV mit Einspracheentscheid
vom 20. August 2002 ihre Forderung von Fr. 21’567.- Verrechnungssteuer
zuzüglich Verzugszins und Betreibungskosten sowie die Aufhebung des
Rechtsvorschlags in der Betreibung des Betreibungsamtes Z. Den Beginn
des Zinsenlaufs setzte sie - ausgehend vom eingereichten Kontoblatt «Erlös aus
Arbeiten» und den daraus ersichtlichen Buchungsdaten - wie folgt fest:
- für einen Teilbetrag von Fr. 12’300.75 auf den 20. September 1992;
- für einen Teilbetrag von Fr. 1’627.50 auf den 17. Oktober 1992;
- für einen Teilbetrag von Fr. 1’842.75 auf den 6. November 1992;
- für einen Teilbetrag von Fr. 3’055.50 auf den 14. Januar 1993 und
- für einen Teilbetrag von Fr. 2’740.50 auf den 15. Januar 1993.
Zur Begründung des Einspracheentscheides vom 20. August 2002 hielt die
Verwaltung namentlich fest, sie habe anlässlich einer Buchprüfung festgestellt,
dass die B AG zu Gunsten der X AG Aufwendungen von insgesamt Fr. 61’620.-
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verbucht habe. Die X AG könne die ordnungsgemässe Verbuchung dieser
Beträge nicht nachweisen. Sie sei ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht
nicht nachgekommen, indem sie - ausser den Jahresrechnungen - die
einverlangten Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1991 bis 1994 trotz
mehrmaliger Aufforderung nicht vorgelegt habe. Aufgrund der gesamten
Umstände müsse die ESTV daher davon ausgehen, dass sie zugunsten ihrer
Aktionäre auf diese Einnahmen verzichtet und diesen damit eine nach Art. 4
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober
1965 (VStG, SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV,
SR 642.211) der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistungen
erbracht habe. Auf Grund des einzelnen, von der X AG eingereichten
Kontoblattes («Erlös aus Arbeiten») könne der Sachverhalt nicht abschliessend
beurteilt werden, da weder die Gegenbuchungen noch die Stimmigkeit
mit der gesamten Buchhaltung überprüft werden könnten. Es müsse
davon ausgegangen werden, dass das der ESTV am 26. Juni 2000 in Kopie
nachgereichte Kontoblatt nachträglich erstellt worden sei. Auch sei es
unwahrscheinlich, dass die X AG von der B AG Forderungen gegenüber
dubiosen Debitoren übernommen habe. Da die X AG den objektiven
Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt habe, indem sie ihren Aktionären
geldwerte Leistungen habe zukommen lassen, ohne die hierfür geschuldete
Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren oder zu entrichten, könne von ihr
- gestützt auf Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht
vom 22. März 1974 (VStrR, SR 313.0) - die Verrechnungssteuer samt Zins ab
Fälligkeit der Steuerforderung nachgefordert werden.
D. Mit Eingabe vom 19. September 2002 erhob die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid vom 20. August 2002 Beschwerde bei
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragte, der
angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben, unter Kostenfolge zu
Lasten der Verwaltung. Zur Begründung dieses Begehrens hielt sie im
Wesentlichen fest, aus dem Kontoblatt «Erlös aus Arbeiten» gehe eindeutig
hervor, dass der Betrag von Fr. 61’620.- - entgegen den Behauptungen der ESTV
- ordnungsgemäss verbucht worden sei, unter Anrufung des Gegenkontos
«Kontokorrent B AG». Zur Vervollständigung werde ebenfalls noch die
Vereinbarung betreffend die abgetretenen Kundenforderungen zwischen
ihr und der B AG eingereicht. Es sei ihr unverständlich, wie die Verwaltung
behaupten könne, dass das Konto «Erlös aus Arbeiten 1992» nachträglich,
also nach dem Bilanzausdruck aus dem Computer, erstellt worden sei. Der
Jahresabschluss per 31. Dezember 1992 sei mit Formular 103 der ESTV am
17. Oktober 1994 zugestellt worden. Es sei ja wohl üblich, dass sich die
Bilanz aus der vorher nachgeführten Buchhaltung ergebe. Bei minimaler
Aufmerksamkeit wäre es für die Vorinstanz ein Leichtes gewesen, festzustellen,
dass der Saldo des Kontoblattes in die Gewinn- und Verlustrechnung 1992
eingeflossen sei. Von einer so genannten Ausgleichsbuchung, wie sie ihr die
Vorinstanz unterschieben wolle, könne überhaupt keine Rede sein.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. November 2002
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses
Antrages führte sie im Wesentlichen aus, bei den von der Beschwerdeführerin
eingereichten Kopien der Bilanz, der Erfolgsrechnung und der Kontoblätter
des Geschäftsjahres 1992 handle es sich um neu erstellte Unterlagen, was
5

daraus hervorgehe, dass sich die Bilanz und die Erfolgsrechnung bereits rein
optisch von den seinerzeit eingereichten Unterlagen unterscheiden würden.
Zudem seien die einzelnen Buchungen respektive die Gegenbuchungen in den
verschiedenen Aufwand- und Erlöskonten grösstenteils nicht nachvollziehbar.
Erteile die Steuerpflichtige ungenügende oder widersprüchliche Auskünfte,
so dürfe ihr daraus nicht ein Steuervorteil erwachsen und sie dürfe sich
nicht darüber beschweren, dass die Verwaltung den Sachverhalt aufgrund
von Indizien (einschliesslich ihres Verhaltens) feststelle. Die eingereichten
«Buchhaltungsunterlagen» vermöchten nicht rechtsgenüglich zu beweisen,
dass die der Beschwerdeführerin von der B AG überwiesenen Beträge
ordnungsgemäss verbucht worden seien. Auch habe die Beschwerdeführerin
nicht darlegen können, aus welchem Rechtsgrund ihr die B AG die fraglichen
Zahlungen hätte überweisen bzw. gutschreiben sollen.
E. In einer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme zur Vernehmlassung
der ESTV vom 2. Dezember 2002 bestritt die X AG, dass es sich bei den
mit ihrer Beschwerde eingereichten Buchhaltungsunterlagen um neu
erstellte Dokumente gehandelt habe. Wie dem beiliegenden Schreiben
der A AG vom 25. November 2002 entnommen werden könne, sei die
Finanzbuchhaltungs-Version ihrer Abacus-Buchhaltung mehrmals
geändert und den neuen Anforderungen angepasst worden, was zu
Darstellungsänderungen der ursprünglich eingegebenen Daten, nicht aber zu
einer Veränderung derselben geführt habe. Die neu ausgedruckten Unterlagen
seien ausnahmslos bereits gespeichert gewesen, als im Oktober 1994 der
Abschluss per Ende 1992 erstellt und zusammen mit dem Formular 103
der ESTV zugestellt worden sei. Zahlungen oder Überweisungen der B AG
habe es nicht gegeben. Zwischen dieser Firma und der Steuerpflichtigen
habe vielmehr ein Kontokorrent-Verhältnis bestanden, in welchem die
gegenseitigen Ansprüche und Verpflichtungen laufend festgehalten worden
seien und welches per Ende 1992 mit einem Guthaben gegenüber der B AG
in der Höhe von Fr. 6’304.80 abgeschlossen habe. Dieses Konto sei in der
Bilanz ordnungsgemäss aufgeführt worden. Für irgendwelche geldwerten
Leistungen an den Aktionär würden keinerlei Indizien vorliegen. Dass bei
der Erstellung des Abschlusses per Ende 1992 die am 25. November 1993
vereinbarte rückwirkende Belastung der abgetretenen dubiosen Forderungen
berücksichtigt worden sei, entspreche der getroffenen Vereinbarung, sei
doch in den Vertrag der Vermerk «mit der Übertragung auf Konto X AG 1992
einverstanden» aufgenommen worden. Dies sei daher selbstverständlich und
in keiner Weise zu beanstanden.
Mit Schreiben vom 19. Dezember 2002 nahm die ESTV zu dieser Eingabe
der Beschwerdeführerin innert der ihr angesetzten Frist Stellung, wobei sie
bezüglich des Sachverhalts, der rechtlichen Würdigung und der Anträge auf
die Ausführungen im Einspracheentscheid und in der Vernehmlassung vom
15. November 2002 verwies, an deren Argumentation sie weiterhin festhalte.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2. Die ESTV hält in ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2002 zur
unaufgefordert eingereichten Eingabe der Beschwerdeführerin vom
2. Dezember 2002 an die SRK fest, sie reiche diese ein, ohne sich darüber zu
äussern, ob auf die neuen Beweismittel der Beschwerdeführerin einzutreten
6

sei und ob ihre Antwort als Replik auf eine Duplik der Beschwerdeführerin im
Sinne von Art. 57 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) in Verbindung mit Art. 20
Abs. 2 der Verordnung über Organisation und Verfahren eidgenössischer
Rekurs- und Schiedskommissionen vom 3. Februar 1993 (VRSK, SR 173.31)
und Art. 42a VStG zu qualifizieren sei. Die Eventualmaxime, wonach die
Parteien verpflichtet sind, bis zu einem bestimmten Verfahrensabschnitt
sämtliche Begehren, also auch die Eventualbegehren, sowie die dazu
gehörenden tatsächlichen Behauptungen und Beweismittel vorzubringen,
gilt im Verwaltungsbeschwerdeverfahren höchstens insoweit, als der
Antrag sämtliche Begehren und Eventualbegehren enthalten muss.
Der Untersuchungsgrundsatz schliesst dagegen in sich, dass später
Nachgetragenes berücksichtigt werden kann, wenn auch nicht muss (Alfred
Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 38 Rz. 108, mit Hinweisen; Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 67, mit Hinweis).
Teilweise wird sogar die Auffassung vertreten, ein Tatbestandselement,
welches sich als ausschlaggebend erweist, müsse Beachtung finden,
gleichgültig wie und wann die entscheidende Behörde davon Kenntnis
erhalten hat (Peter Saladin, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel
und Stuttgart 1979, S. 141 und 151; vgl. auch André Moser, in: Moser/Uebersax,
Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M.
1998, S. 74 Rz. 2.80). Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass
Art. 32 Abs. 2 VwVG, der die Möglichkeit der Berücksichtigung verspäteter
Parteivorbringen ausdrücklich vorsieht, zu den Bestimmungen gehört,
welche als auf das Steuerverfahren nicht anwendbar erklärt werden (Art. 2
Abs. 1 VwVG), ergibt sich doch dasselbe wie gesagt bereits direkt aus dem
Untersuchungsgrundsatz. Im Übrigen kann die Beschwerdeinstanz die
Parteien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel
einladen.
Der Berücksichtigung der unaufgefordert eingereichten Stellungnahme
der Beschwerdeführerin vom 2. Dezember 2002 zur Vernehmlassung
der ESTV vom 15. November 2002 (vgl. dazu auch Moser, a.a.O., S. 103 f.
Rz. 3.35) und der als Beilage dazu ins Recht gelegten Unterlagen (Brief der
A AG vom 25. November 2002; Fotokopien verschiedener Rechnungen
der Beschwerdeführerin an die B AG für ausgeführte Arbeiten) durch die
SRK steht somit grundsätzlich nichts im Wege. Die SRK hat im Übrigen
dadurch, dass sie der ESTV mit Schreiben vom 5. Dezember 2002 Gelegenheit
gegeben hat, zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 2. Dezember 2002
ihrerseits nochmals eine Stellungnahme abzugeben, bereits zum Ausdruck
gebracht, dass sie bereit ist, die von der Beschwerdeführerin unaufgefordert
eingereichten Bemerkungen und Belege nötigenfalls zu berücksichtigen.
Es kann in diesem Zusammenhang offen gelassen werden, ob die gewählte
Vorgehensweise als Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels im Sinne
von Art. 57 Abs. 2 VwVG zu qualifizieren ist oder nicht.
3.a. Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand dieser Steuer
sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem
Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und
Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter
7

Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine,
der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit
einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem
Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken
und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1
VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des
Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).
b. Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer
unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 VStV gilt als
steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die
Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte,
die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden
Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellen.
Gegenstand der Verrechnungssteuer sind somit nicht bloss Leistungen
aus dem handelsrechtlich verteilungsfähigen Reingewinn einer
Aktiengesellschaft; massgebend ist einzig und allein, ob eine auf dem
Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung
vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft, ist
verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder Bezeichnung
und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel (W. Robert Pfund, Die
Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 3.12 zu Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage,
Bern 2001, § 21 N. 9 ff.).
Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei
Aktiengesellschaften neben den aufgrund eines entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen
ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus usw.), den Bauzinsen, dem
Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit
nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital
bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch
die üblicherweise (namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone
und neu auch des Bundes; vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], SR 642.11) als
«verdeckte Gewinnausschüttungen» bezeichneten Leistungen. Nach der
bereits unter früherem Recht (Bundesgesetz betreffend die Stempelabgaben
auf Coupons vom 25. Juni 1921, BS 6 127; Bundesratsbeschluss über die
Verrechnungssteuer vom 1. September 1943, BS 6 326) entwickelten,
grundsätzlich auch unter dem Recht des heutigen Verrechnungssteuergesetzes
weiterhin massgebenden Rechtsprechung (vgl. insbesondere Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 540 f. E. 2), ist eine solche «verdeckte
Gewinnausschüttung» bei Vorliegen der folgenden Voraussetzungen
gegeben (zum Begriff «geldwerte Leistung» vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 12 Rz. 50 ff.; Barbara
Desax, Die Behandlung von Leistungsbeziehungen zu unangemessenen
Bedingungen [geldwerte Leistungen und verdeckte Kapitaleinlagen] im
Rahmen der risikoorientierten Abschlussprüfung, Zürich 2000, S. 10 f.; zum
8

Begriff «verdeckte Gewinnausschüttung» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12, S. 462 f.
Rz. 63 f.; zum Begriff «Gewinnvorwegnahme» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12,
S. 465 f. Rz. 68 f.).
1. Eine Leistung wird ohne entsprechende Gegenleistung erbracht.
2. mit dieser Leistung wird ein Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte
direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahestehende Person oder
Unternehmung) begünstigt, das heisst es wird ihm damit ein Vorteil erbracht,
der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre;
die Leistung erscheint also insofern als ungewöhnlich und
3. dieser Charakter der Leistung war für die handelnden Gesellschaftsorgane
erkennbar.
(Vgl. zum Ganzen die Entscheide der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B
AG [SRK 1999-146], E. 2a mit Hinweisen, und vom 27. Oktober 1997 in Sachen P
AG [SRK 1996-017], E. 3a [bestätigt durch Bundesgerichtsurteil vom 29. Januar
1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 246 ff.]; vgl. auch ASA 68 S. 599 f. E. 2; Pfund,
a.a.O., N. 3.28 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, insbesondere N. 3.53, mit weiteren
Hinweisen; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 N. 13 ff.; Fred Vuillemin, Zum Begriff
des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht, in der Schweizer
Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.; Thomas Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten
Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Diss., St. Gallen 1998,
Bern/Stuttgart/Wien 1998, S. 49 ff.)
Zu den geldwerten Leistungen gehören somit Zuwendungen jeder Art
an Aktionäre oder diesen nahe stehende Dritte, die ihren Rechtsgrund
ausschliesslich im Beteiligungsverhältnis haben. In dem Masse, als
solche Leistungen einem unbeteiligten Dritten unter im Übrigen gleichen
Umständen nicht erbracht worden wären, ist darauf die Verrechnungssteuer
geschuldet (ASA 68 S. 596 ff., insbesondere S. 600 E. 2 mit Hinweisen).
Dabei gelten als Nichtbeteiligte, die den Inhabern der gesellschaftlichen
Beteiligungsrechte nahe stehen, Personen, zu denen wirtschaftliche oder
persönliche Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen
als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden
müssen. Als nahe stehend sind auch Personen zu betrachten, denen der
Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu benützen (ASA 68 S. 600,
mit Hinweis auf ASA 65 S. 401).
Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann im
Übrigen auch dann vorliegen, wenn dem Begünstigten gegenüber eine
Darlehensschuld begründet wird. Eine Auszahlung der fraglichen Beträge
ist nicht erforderlich (Entscheid der SRK vom 26. Januar 1998 in Sachen F. AG
[SRK 1997-018], E. 3b).
Nicht zu den geldwerten Leistungen gehören demgegenüber diejenigen
Zuwendungen, die eine Gesellschaft ihren Aktionären oder nahe stehenden
Personen auf anderer Rechtsgrundlage als dem Beteiligungsverhältnis,
beispielsweise aus einem zivilrechtlichen Vertragsverhältnis erbringt,
wie sie es auch mit aussenstehenden Dritten vereinbaren könnte; solche
9

Zuwendungen stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von
Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 Abs. 1 VStV dar (vgl. ASA 68 S. 246 ff.,
insbesondere S. 249 f. E. 3a, mit Hinweisen, ASA 65 S. 600 mit Hinweisen).
c. Nach der so genannten «Dreieckstheorie» wird bei verdeckten
Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften von einer verdeckten
Gewinnausschüttung (geldwerten Leistung) der Gesellschaft A an die
Aktionäre einerseits und von einer verdeckten Kapitaleinlage der Aktionäre
an die Gesellschaft B andererseits ausgegangen (Markus Reich, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54
S. 635; Gehrig, a.a.O., S. 288 f.). Auf dem Gebiet der Verrechnungssteuer
und der Stempelabgaben wird diese Fiktion nicht angewendet. Es gilt
vielmehr gemäss konstanter Praxis die Direktbegünstigtentheorie, wonach
als Empfänger der geldwerten Leistung nicht die Aktionäre gelten, sondern
die Schwestergesellschaft, welche die Vorteilszuwendung erhält. Auf
diese ist denn auch die Verrechnungssteuer zu überwälzen und ihr
steht ein allfälliger Anspruch auf Rückerstattung der Steuer zu (ASA 59
S. 499 f. E. 3b und 3c; Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den
Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Auflage, Basel/Therwil 2000,
S. 112 und 208 f., Fallbeispiel 54; Gehrig, a.a.O., S. 289, mit Hinweisen und
S. 337 ff.; Beat Walker/Christoph Busin, AKAD Business, Steuern Bd. 3, Die
Verrechnungssteuer und die Stempelabgaben, Zürich 1998, S. 61 ff.). In Bezug
auf gewisse Konstellationen ist allerdings in jüngster Zeit diese Praxis der ESTV
relativiert worden, wobei (Handels-)Geschäfte zwischen nahe verbundenen
Gesellschaften offenbar davon nicht betroffen sind (vgl. dazu Gehrig, a.a.O.,
S. 339, Ziff. 4.2 und Fussnoten 1408 bis 1410).
d. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem
die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss
Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG wird die Steuer auf Erträgen von (unter anderem)
Aktien 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig. Die Steuer ist
der ESTV nach Abrechnung auf amtlichem Formular innert 30 Tagen nach
Genehmigung der Jahresrechnung - für die mit dieser Genehmigung fällig
gewordenen Erträge - bzw. innert 30 Tagen nach der Fälligkeit des Ertrages
(bei nicht bestimmtem Fälligkeitstermin nach dem Beschluss der Ausrichtung
des Ertrages bzw. der erfolgten Ausrichtung) - bei Erträgen, die nicht mit
Genehmigung der Jahresrechnung fällig werden oder nicht auf Grund der
Jahresrechnung ausgerichtet werden - zu entrichten (Art. 21 Abs. 1 bis 3 VStV).
4. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die
Untersuchungsmaxime (ASA 55 S. 627 E. 3a; Roman Truog, Die natürliche
Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert
durch die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.
Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle
Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von
Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen
und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er
hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl.
Entscheide der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B AG [SRK 1999-146],
E. 2b, und vom 26. Februar 1996 in Sachen P AG [SRK 1995-003], E. 3). In
sinngemässer Anwendung des in Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) niedergelegten Grundsatzes über
die Beweislast gilt unter Berücksichtigung des vorstehend ausgeführten
10

Zusammenwirkens von Untersuchungsmaxime und Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen folgende allgemeine Regel über die Verteilung der objektiven
Beweislast: Die Steuerbehörde trägt im Allgemeinen die objektive Beweislast
für Tatsachen, welche den Steueranspruch begründen oder mehren, das
Steuersubjekt dagegen für Tatsachen, welche den Steueranspruch hindern,
aufheben oder hemmen. Die Beweislast kann indes namentlich dann dem
Steuersubjekt obliegen, wenn dieses die mögliche und zumutbare Mitwirkung
bei der Abklärung des steuererheblichen Sachverhalts pflichtwidrig
und in schuldhafter Weise unterlassen hat. Wirkte das Steuersubjekt
pflichtgemäss mit, kann abweichend von der genannten Grundregel zugunsten
des Steuersubjektes entschieden werden (vgl. zum Ganzen ausführlich
Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern
1998, insbesondere S. 303 f.; eingeschränkter noch Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110).
5.a. Im vorliegenden Fall hat die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid
festgehalten, die Beschwerdeführerin könne die ordnungsgemässe
Verbuchung der von der B AG im Jahre 1992 zu ihren Gunsten verbuchten
Aufwendungen im Gesamtbetrag von Fr. 61’620.- nicht beweisen.
Die Gesellschaft sei ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nicht
nachgekommen, indem sie - ausser den Jahresrechnungen - die einverlangten
Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 1991 bis 1994 nach mehrmaliger
Aufforderung nicht vorgelegt habe. In Anbetracht der gesamten Umstände sei
daher davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin zu Gunsten ihrer
Aktionäre auf diese Einnahmen verzichtet und diesen damit geldwerte
Leistungen erbracht habe, welche der Verrechnungssteuer unterliegen. Auf
Grund des im Einspracheverfahren eingereichten einzelnen Kontoblattes
«Erlös aus Arbeiten 1992» könne der Sachverhalt nicht abschliessend beurteilt
werden, da weder die Gegenbuchungen noch die Stimmigkeit mit der
gesamten Buchhaltung überprüft werden könne. Nicht nachvollziehbar sei
insbesondere die Rückbuchung des willkürlich anmutenden Betrages von
Fr. 31’604.10 mit dem Vermerk «BT RÜCKBEL DUB DEB». Diese erscheine als
reine Ausgleichsbuchung, mit welcher eine Übereinstimmung mit dem in der
Jahresrechnung 1992 enthaltenen Saldo des Kontos «Erlös aus Arbeiten» habe
erreicht werden sollen. Es müsse davon ausgegangen werden, dass das in
Kopie nachgereichte Kontoblatt nachträglich erstellt worden sei. Damit habe
die Sachlage so dargestellt werden sollen, dass die bei der B AG ausgebuchten
Beträge auf dem Konto «Erlös aus Arbeiten» der Beschwerdeführerin
verbucht worden seien. Auch aus einer Gegenüberstellung der Bilanzen
der Jahre 1991 bis 1993 gehe nicht hervor, dass der Betrag von Fr. 61’620.-
bei der Beschwerdeführerin effektiv verbucht worden sei. Vielmehr hätten
sowohl das Debitoren- als auch das Delkrederekonto in den fraglichen
Jahren immer den gleichen Saldo ausgewiesen, so dass es unwahrscheinlich
sei, dass die Beschwerdeführerin von der B AG Forderungen gegenüber
dubiosen Debitoren übernommen habe. Auch habe sich der Saldo des Kontos
«B AG» zwischen 1991 und 1992 nur um Fr. 7’248.10 verändert, womit der
Verbleib des Betrages von Fr. 61’620.- auch nicht geklärt werden könne. Die
Beschwerdeführerin habe den Nachweis, dass die ihr im Jahre 1992 von
der B AG überwiesenen oder gutgeschriebenen Beträge ordnungsgemäss
verbucht worden seien, nicht erbringen können. Der Sachverhalt müsse
deshalb auf Grund der vorliegenden Indizien festgestellt werden, weshalb
11

davon auszugehen sei, dass den Aktionären eine geldwerte Leistung im Betrag
von Fr. 61’620.- erbracht worden sei, welche der Verrechnungssteuer von 35%
unterliege.
Die Beschwerdeführerin hat der SRK zusammen mit ihrer Beschwerdeschrift
den Jahresabschluss 1992, das Kontoblatt «Erlös aus Arbeiten» wie auch alle
andern Kontoblätter für das Jahr 1992 sowie die Vereinbarung betreffend
die von ihr behauptete Abtretung von Kundenforderungen zwischen
der B AG und ihr eingereicht. Die Buchhaltungsbelege seien keineswegs
nachträglich, also nach dem Bilanzausdruck aus dem Computer, erstellt
worden. Zudem sei auch keine so genannte Ausgleichsbuchung, wie
sie ihr von der Vorinstanz unterschoben werden solle, erfolgt. In ihrer
Vernehmlassung vom 15. November 2002 hat die ESTV die Auffassung
vertreten, bei den von der Beschwerdeführerin eingereichten Kontoblättern
habe es sich um neu erstellte Unterlagen gehandelt, die nachweislich
auf einem andern Buchhaltungssystem hergestellt worden seien. Die
einzelnen Buchungen bzw. die Gegenbuchungen in den verschiedenen
Aufwand- respektive Erlöskonten seien grösstenteils nicht nachvollziehbar,
zumal keine Buchungsbelege eingereicht worden seien. Die eingereichten
«Buchhaltungsunterlagen» vermöchten nicht rechtsgenüglich zu beweisen,
dass die der Beschwerdeführerin von der B AG überwiesenen Beträge
von Fr. 61’620.- ordnungsgemäss verbucht worden seien, weshalb daran
festgehalten werde, dass diese nicht verbuchten Einnahmen als geldwerte
Leistung an den Aktionär der Verrechnungssteuer unterliegen. Die
Beschwerdeführerin habe auch nicht darlegen können, aus welchem
Rechtsgrund ihr die B AG die fraglichen Zahlungen überwiesen/gutgeschrieben
haben sollte. Es sei schliesslich auch nicht ersichtlich, weshalb die B AG
der Beschwerdeführerin Fr. 61’620.- überweisen bzw. gutschreiben sollte,
wenn diese von ihr «dubiose Kundenforderungen» im Wert von Fr. 31’604.10
(unter Abzug eines Delkredere-Risikos von 10%) übernehme. Aus den
Handelsregisterauszügen der im Vertrag vom 25. November 1993 aufgeführten
Gesellschaften ergebe sich zudem, dass Y bei der überwiegenden Mehrzahl der
«dubiosen Kunden» einziges Mitglied des Verwaltungsrates sei oder war.
Mit Schreiben vom 2. Dezember 2002 an die SRK hat die
Beschwerdeführerin weiterhin bestritten, dass es sich bei den eingereichten
Buchhaltungsunterlagen um neu erstellte Dokumente gehandelt habe,
und sie hat eine Bestätigung der A AG vorgelegt, wonach verschiedene
Versionsupdates der von der Beschwerdeführerin verwendeten
ABACUS-Buchhaltungssoftware Darstellungsänderungen zur Folge
gehabt hätten. Zudem hat sie Fotokopien von fünf Rechnungen an die B AG für
ausgeführte Arbeiten aus dem Jahr 1992 eingereicht. Daraufhin ist der ESTV
Gelegenheit gegeben worden, sich zum Schreiben der Beschwerdeführerin
vom 2. Dezember 2002 und zu den von dieser neu eingereichten Unterlagen
zu äussern. In ihrer Stellungnahme vom 19. Dezember 2002 hat die
ESTV zwar festgehalten, sie verweise bezüglich des Sachverhalts, der
rechtlichen Würdigung und der Anträge auf ihre Ausführungen im
Einspracheentscheid und in der Vernehmlassung vom 15. November 2002, an
deren Argumentation weiterhin festgehalten werde. Andererseits hat sie aber
ausgeführt, sie könne die Richtigkeit der Aussage der Beschwerdeführerin,
wonach die Modifikationen der Buchhaltungssoftware zu optischen
Darstellungsänderungen im Vergleich zu den ursprünglich eingereichten
12

Unterlagen, nicht jedoch zu einer inhaltlichen Änderung geführt hätten, nicht
restlos überprüfen und überlasse deshalb den diesbezüglichen Entscheid der
SRK. Zudem habe sie ihren Einspracheentscheid auf Grund der ihr damals
von der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Unterlagen gefällt. So seien
ihr seinerzeit die Kontoblätter vorenthalten worden. Erst im Stadium ihrer
Stellungnahme zur Beschwerde an die SRK seien ihr diese Unterlagen zur
Verfügung gestanden, jedoch ohne das Schreiben der A AG und ohne die
Rechnungen der Beschwerdeführerin an die B AG im Umfang von gesamthaft
Fr. 61’620.-. Sie weise abschliessend darauf hin, dass jedenfalls in Bezug auf
die Verlegung der Gerichts- und Parteikosten das unkooperative Verhalten der
Beschwerdeführerin zu berücksichtigen sei.
b. Die von der Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer unaufgefordert
eingereichten Stellungnahme vom 2. Dezember 2002 eingereichten Unterlagen
(Schreiben der A AG; Rechnungskopien) erscheinen - zusammen mit den
bereits als Beilage zur Beschwerde eingereichten Kontoblättern - im Rahmen
des vorliegenden Verfahrens durchaus als bedeutsam, weshalb sie trotz
erst nachträglicher Einreichung zu berücksichtigen sind (vgl. E. 2 hievor),
wobei allerdings dem prozessualen Verhalten der Beschwerdeführerin bei
der Verlegung der Verfahrenskosten Rechnung zu tragen sein wird (vgl.
E. 7 hiernach). Vorerst erscheint es der SRK unter Berücksichtigung der
Erläuterungen im Schreiben der A AG vom 25. November 2002 als plausibel
und glaubhaft, dass die Unterschiede in der Aufmachung der ursprünglich
eingereichten Abschlüsse auf die verschiedenen, in der Zwischenzeit
vorgenommenen Programmerneuerungen sowie auf die Verwendung von
andersartigen Druckermodellen zurückzuführen sind. Man kann sich
zwar fragen, weshalb nicht Kopien der ursprünglichen Ausdrucke der
Abschlüsse und Kontoblätter eingereicht worden sind. Offenbar hat die
Beschwerdeführerin diese nicht aufbewahrt, so dass die Unterlagen neu
ausgedruckt werden mussten. Die SRK sieht indessen keinen Anlass, davon
auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die neu ausgedruckten Belege
gegenüber den ursprünglich vorhandenen inhaltlich abgeändert bzw. diese
nachträglich verfälscht hätte. Insbesondere geht aus den eingereichten
Rechnungskopien vom 21. August, 17. September, 7. Oktober, 15. Dezember
und 16. Dezember 1992 hervor, dass die Beschwerdeführerin der B AG für
erbrachte Beratungsleistungen in den Monaten Februar bis November 1992
tatsächlich einen Betrag von insgesamt Fr. 61’620.- fakturiert hat, wobei die
auf dem Konto «Erlös aus Arbeiten» der Beschwerdeführerin vorgenommenen
Buchungen mit den einzelnen Rechnungen betragsmässig übereinstimmen
und das Buchungsdatum jeweils dem Rechnungsdatum entspricht. Bei den
eingereichten Rechnungen ist die Beschwerdeführerin jedoch zu behaften,
und zwar auch in dem Sinne, dass davon ausgegangen wird, dass sie effektiv
der B AG Leistungen in entsprechender Höhe erbracht hat und dass demnach
der Betrag von Fr. 61’620.- die Gegenleistung hierfür darstellt, welche zudem
als angemessen zu betrachten ist. Die Beschwerdeführerin war daher
gehalten, die vereinnahmten Honorarbeträge in voller Höhe erfolgswirksam
zu verbuchen, was sie in einer ersten Phase denn auch, wie dies aus dem
entsprechenden Kontoblatt hervorgeht, getan hat.
c. Nach erfolgter Verbuchung der mit Rechnungen vom 21. August,
17. September, 7. Oktober, 15. Dezember und 16. Dezember 1992 der B AG
fakturierten Beträge als Honorarertrag («Erlös aus Arbeiten») hat die
13

Beschwerdeführerin indessen per 31. Dezember 1992 zwei weitere Buchungen
vorgenommen: Einerseits hat sie einen Betrag von Fr. 31’604.10 im Soll des
Kontos «Erlös aus Arbeiten» und im Haben des Kontos «Konto-Korrent B AG»
verbucht. Sie hat also den genannten Betrag zu Lasten des Honorarertrages
der B AG gutgeschrieben. Als Buchungstext ist dabei Folgendes festgehalten
worden: «BT RÜCKBEL DUB DEB». Gleichzeitig ist ein Betrag von Fr. 3’160.40
(das heisst 10% von Fr. 31’604.10) wiederum dem Kontokorrentkonto B AG
belastet und dem Ertragskonto «Kommissionen» gutgeschrieben worden.
Der Betrag von Fr. 31’604.10 entspricht dem Total der Kundenforderungen
gemäss Vereinbarung zwischen der B AG und der Beschwerdeführerin vom
25. November 1993, der Betrag von Fr. 3’160.40 dem Einschlag von 10%
«für die Übernahme des Delkredererisikos, sowie lt. Aktienkaufvertrag
vom 14.1.92» gemäss derselben Vereinbarung. Per Saldo ist somit der
Ertrag der Beschwerdeführerin des Jahres 1992 um den Betrag von
Fr. 28’443.70 herabgesetzt worden, unter entsprechender Gutschrift auf
dem Kontokorrentkonto der B AG. (Dieser Betrag auch entspricht dem
«Übernahmebetrag» gemäss Vereinbarung vom 25. November 1993).
Kundenguthaben stellen ein Aktivum dar. Die Abtretung solcher Guthaben
gegen Entgelt berührt grundsätzlich die Erfolgsrechnung des Erwerbers
nicht. Den zedierten Guthaben, die auf einem Aktivkonto zu verbuchen
sind, steht ein wertmässig äquivalenter Vermögensabgang gegenüber, der
auf dem entsprechenden Aktiv- oder Passivkonto (insbesondere Bank,
Post, Kasse, eventuell Kontokorrent- oder Darlehenskonto) verbucht
wird. Eine derartige Buchung ist indessen in casu nicht erfolgt. Statt
die zedierten Guthaben zu aktivieren, hat die Beschwerdeführerin in
entsprechender Höhe eine Ertragsminderung gebucht. Dies läuft auf eine
sofortige vollständige Abschreibung der Guthaben (bzw. eine entsprechende
Wertberichtigung) hinaus. Diese Vorgehensweise kann nach Auffassung
der SRK nur so interpretiert werden, dass die abgetretenen Guthaben eine
Non-Valeur dargestellt haben. Wenn nun aber die Beschwerdeführerin
hierfür Fr. 28’443.70 bezahlt hat bzw. der B AG diesen Betrag auf dem für diese
geführten Kontokorrentkonto gutgeschrieben hat, so hat sie dieser Gesellschaft
in der Höhe dieses Betrages eine Leistung ohne entsprechende Gegenleistung
erbracht.
d. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und Art. 20 VStV verlangen, dass eine «geldwerte
Leistung» einem Beteiligungsinhaber oder einem den Beteiligungsinhabern
nahe stehenden Dritten ausgerichtet wird (vgl. ASA 68 S. 600 E. 3). Durch die
hier in Frage stehende Transaktion ist die B AG begünstigt worden, welcher
der Betrag von Fr. 28’443.70 gutgeschrieben worden ist. Aus den Akten geht
nicht hervor, wer die Aktionäre der Beschwerdeführerin und der B AG
sind bzw. im fraglichen Zeitpunkt waren. Obwohl die Beschwerdeführerin
von der ESTV mit Schreiben vom 4. Juni 1996 aufgefordert worden ist, ihre
Aktionärsverhältnisse bekannt zu geben, hat sie die entsprechenden Angaben
bis heute nicht gemacht.
Das Bundesgericht hat bereits in einem Urteil vom 29. März 1956 festgehalten,
für den Nachweis der subjektiven Voraussetzungen der Abgabepflicht genüge
unter Umständen ein bloss indirekter Beweis, so wenn die Würdigung aller
Umstände zum Ergebnis führe, dass der Empfänger der geldwerten Leistung
entweder der eigentliche Beherrscher der leistenden Gesellschaft gewesen sei
oder für diese gehandelt oder ihr nahe gestanden haben müsse (ASA 25 S. 194
14

E. 3). In der Folge hat das Bundesgericht dann in konstanter Rechtsprechung
daran festgehalten, dass die Steuerbehörde zu Recht davon ausgehe, eine
geldwerte Leistung sei dem Aktionär oder einer diesem nahe stehenden
Person zugeflossen, wenn sich dieser Schluss gebieterisch aufdrängt und
eine andere Erklärung der Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 436 f.
E. 3b; ASA 61 S. 543 E. 4; BGE 115 Ib 279 E. 9b; im gleichen Sinne auch ASA
65 S. 403 f. E. 4c, ASA 63 S. 672 f. E. 6c, ASA 45 S. 600 f. E. 3b). Auch geldwerte
Zuwendungen an Organe oder ihnen nahe stehende Personen stellen im
Übrigen verrechnungssteuerpflichtigen Kapitalertrag dar, werden doch
Verwaltungsorgane steuerlich wie massgebende Gesellschafter angesehen
(ASA 57 S. 518 E. 3d).
Ein gewichtiges Indiz dafür, dass die B AG eine den effektiven Eigentümern
der Beschwerdeführerin nahe stehende Person sein muss, bildet schon das
offensichtliche Missverhältnis zwischen der in Frage stehenden Leistung
und der hierfür erbrachten Gegenleistung. Einem unbeteiligten Dritten wird
nicht für die Übernahme wertloser Kundenguthaben, die sogleich auf Null
abgeschrieben werden müssen, ein Betrag von Fr. 28’443.70 gutgeschrieben
(vgl. in diesem Zusammenhang ASA 45 S. 599 E. 3a). Aus den der SRK
eingereichten Buchhaltungsblättern ist zudem ersichtlich dass bis auf
einige wenige Ausnahmen alle Aufwand- und Ertragspositionen über das
Kontokorrentkonto der B AG gebucht worden sind (Das heisst bei diesem
Konto handelt es sich jeweils um das Gegenkonto). Schliesslich ergibt sich aus
den vorliegenden Handelsregisterauszügen, dass Y, welcher im vorliegenden
Verfahren jeweils die Eingaben der Beschwerdeführerin unterzeichnet
hat, seit dem 28. Januar 1997 einziges Mitglied des Verwaltungsrats der
Beschwerdeführerin ist und zudem in der Zeit vom 10. März 1989 bis zum
23. Mai 1997 bei der B AG über eine Einzelprokura verfügt hat. In diesem
Zusammenhang ist überdies anzumerken, dass Y der ESTV bereits mit
Schreiben vom 5. Dezember 1996 namens der Beschwerdeführerin mitgeteilt
hat, er könne «als Verwaltungsrat» bestätigen, dass die Aktionärsverhältnisse
in den Jahren 1991 bis dato nicht geändert hätten. Auch ist M, die bei der
B AG in der Zeit vom 10. März 1989 bis zum 23. Juni 1995 ebenfalls über
eine Einzelprokura verfügt hat und seither die Funktion einer Delegierten
(bis 23. April 2002) bzw. des einzigen Mitglieds (ab 23. April 2002) des
Verwaltungsrats dieser Gesellschaft ausübt, in der Zeit vom 28. Januar
1997 bis zum 6. Januar 2000 als Revisionsstelle der Beschwerdeführerin im
Handelsregister eingetragen gewesen.
Unter diesen Umständen muss davon ausgegangen werden, dass mit der B AG
eine den Aktionären der Beschwerdeführerin nahe stehende Gesellschaft
(bzw. indirekt diese Aktionäre selber) in den Genuss eines Vorteils gelangt ist
(bzw. sind), der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt
worden wäre, wobei die ungewöhnliche Leistung darin besteht, dass die
Beschwerdeführerin sich von der B AG wertlose Kundenguthaben abtreten
liess, welche sogleich auf Null abgeschrieben werden mussten (bzw. in
Form einer Ertragsminderung direkt der Erfolgsrechnung belastet wurden)
und dafür ein Entgelt von Fr. 28’443.70 entrichtete. Es kann im Übrigen
auch nicht zweifelhaft sein, dass der Charakter dieser Leistung, das heisst
die damit verbundene Begünstigung der B AG bzw. Entreicherung der
Beschwerdeführerin für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war.
15

Die Voraussetzungen für die Annahme einer geldwerten Leistung (im Sinne
einer «verdeckten Gewinnausschüttung») sind mithin zweifellos erfüllt (vgl.
E. 3b hievor).
e. Die Beschwerdeführerin schuldet der ESTV somit die Verrechnungssteuer
von 35% auf dem Betrag der erbrachten geldwerten Leistung von Fr. 28’443.70.
Dies ergibt einen Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 9’955.30. Gemäss Art. 14
Abs. 1 VStG ist die Verrechnungssteuer auf den Begünstigten zu überwälzen,
das heisst die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung,
Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers
um den Steuerbetrag zu kürzen. Handelt es sich um die Steuer auf einer
zurückliegenden Leistung, die von der ESTV erst im Kontrollverfahren
als steuerbar erklärt wird, so hat der Verrechnungssteuerpflichtige den
Steuerbetrag vom Leistungsgläubiger einzufordern; er besitzt einen
entsprechenden öffentlichrechtlichen Anspruch (Pfund, a.a.O., N. 2.2 zu
Art. 14 Abs. 1 VStG). Im angefochtenen Entscheid hat sich die ESTV nicht
zur Frage geäussert, wer als Begünstigter anzusehen sei und auf wen die
Steuer zu überwälzen sei. Dieser Punkt bildet somit auch nicht Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens, weshalb darauf - und damit auf die Frage der
Anwendbarkeit der Dreieckstheorie oder der Direktbegünstigtentheorie
(vgl. E. 3c hievor) - nicht weiter einzugehen ist. Darüber müsste die ESTV
gegebenenfalls in einem separaten Verfahren befinden. Ob allenfalls ein
Rückerstattungsanspruch besteht und wem dieser gegebenenfalls zustehen
würde, ist ebenfalls nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens.
6. Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und
der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person,
nachzuentrichten (Art. 12 Abs. 1 VStrR). Leistungspflichtig ist, wer in den
Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur
Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR), welcher auch
dann leistungspflichtig bleibt, wenn er die Abgabe überwälzen kann.
Ein Verschulden oder eine Strafverfolgung ist nicht Voraussetzung der
Nachleistungspflicht. Es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe
entstandene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung
im objektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat
(ASA 68 S. 440 E. 2b, mit Hinweisen). Auf Grund dieser Regelung ist die
geschuldete Verrechnungssteuer vom Zeitpunkt ihrer Fälligkeit an zu
verzinsen, ungeachtet des Umstandes, dass Art. 16 Abs. 2 VStG in der hier
noch anwendbaren, bis 31. Dezember 1997 in Kraft stehenden, ursprünglichen
Fassung (vgl. AS 1966 376) vorsah, dass fällig gewordene Steuerbeträge, die
15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstanden, (erst) von der Mahnung
an zu verzinsen waren. Die als geldwerte Leistung zu qualifizierende
Gutschrift erfolgte in casu am 31. Dezember 1992, als der entsprechende
Betrag auf dem Kontokorrentkonto der B AG verbucht wurde. In diesem
Zeitpunkt entstand die Steuerforderung (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG in
16

Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 VStV; vgl. E. 3d hievor). Gemäss Art. 16 Abs. 1
Bst. c VStG wurde die Steuer 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung
fällig, also am 30. Januar 1993. Von diesem Tag an ist sie zu verzinsen.
7.a. Auf Grund der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde teilweise
gutzuheissen und der Betrag der geschuldeten Verrechnungssteuer von
Fr. 21’567.- (zuzüglich Verzugszins) auf Fr. 9’955.30 (zuzüglich Verzugszins)
herabzusetzen.
b. Unterliegt die beschwerdeführende Partei nur teilweise, so sind die
Verfahrenskosten zu ermässigen (Art. 63 Abs. 1 Satz 2 VwVG). Gemäss
Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des
Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch Verletzung
von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich
beispielsweise in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von erstmals
eingereichten Abrechnungen oder sonstigen Unterlagen gutgeheissen
wird. Denn als unnötigerweise verursacht gilt ein Verfahren insbesondere
dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht
nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel zu spät eingereicht
hat oder seiner Pflicht zur fristgerechten Einreichung von Abrechnungen
nicht nachgekommen ist (vgl. VPB 63.80 E. 4c und VPB 60.38 E. 9; Entscheid
der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK 1998-175, 176
und 180], E. 5b). Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend, hat
die Beschwerdeführerin doch - entgegen Art. 39 Abs. 1 VStG - Unterlagen
zum Nachweis von für die korrekte Steuerbemessung bedeutsamen
Tatsachen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK, und zwar teilweise
erst zusammen mit ihrer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom
2. Dezember 2002 eingereicht. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren
vor der SRK unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht
und zudem nicht notwendige Weiterungen bewirkt. Es rechtfertigt
sich deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK, die mit Fr. 2’000.-
(bestehend aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr) bestimmt werden,
in Anwendung von Art. 63 Abs. 3 VwVG trotz ihres teilweisen Obsiegens
in vollem Umfang aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv
den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen
allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über
Kosten und Entschädigun gen im Verwaltungsverfahren vom 10. September
1969 [VwKV], SR 172.041.0). Aus dem gleichen Grund ist der nicht vertretenen
Beschwerdeführerin auch keine Parteientschädigung auszurichten.
17

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.98 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 8. März 2004 in
Sachen X AG [SRK 2002-115]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
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Pagina
Ref. No
150 006 713
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