ch_vb · JAAC 64.112 · 2000-05-29 · de


JAAC 64.112
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 29. Mai 2000 i. S. H. AG [SRK 1999-134]
Taxe sur la valeur ajoutée. Preuve de l’exportation de la prestation de
services (art. 16 OTVA). «Management fees».
- Pour obtenir l’exonération proprement dite, il est nécessaire
d’apporter la preuve de l’utilisation à l’étranger de la prestation de
services. Dans cette optique, le fait que le siège social ou le domicile du
destinataire de la prestation se trouve à l’étranger constitue un indice
important (consid. 3e).
- Il est objectivement justifié d’exiger des copies de factures contenant
des indications sur le type de prestation et son utilisation. La pratique
de l’AFC, qui consiste à renoncer à cette exigence dans les cas de
«management fees» lorsque la facture contient un renvoi au contrat
de base, dans lequel les prestations de services sont transcrites dans
le détail, est admissible (consid. 4b).
Mehrwertsteuer. Nachweis des Dienstleistungsexports (Art. 16 MWSTV).
«Management-Fees».
- Für eine echte Steuerbefreiung ist der Nachweis zu erbringen, dass der
Verbrauch der Dienstleistung im Ausland erfolgt. Hierfür bildet der
ausländische Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers ein
gewichtiges Indiz (E. 3e).
- Es ist sachlich gerechtfertigt, Fakturakopien mit Angaben über Art
und Nutzung der Leistung zu verlangen. Die Praxis der ESTV, im Falle
von «Management-Fees» hierauf zu verzichten, wenn in der Rechnung
ein Hinweis auf den zu Grunde liegenden Vertrag vorliegt, in dem die
Dienstleistungen im Einzelnen umschrieben sind, ist zulässig (E. 4b).
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Imposta sul valore aggiunto. Prova dell’esportazione della prestazione
di servizi (art. 16 OIVA). «Management fees».
- Per ottenere l’esenzione propriamente detta, è necessario provare che
la prestazione di servizi è stata utilizzata all’estero. A tale scopo, il
fatto che la sede sociale o il domicilio del destinatario della prestazione
sono all’estero costituisce un indizio importante (consid. 3e).
- È oggettivamente giustificato esigere le copie delle fatture che
contengono indicazioni sul tipo di prestazione e sul suo utilizzo. La
pratica dell’AFC, che consiste nel rinunciare a una simile richiesta
nei casi di «management fees» se la fattura contiene un rinvio al
contratto di base nel quale le prestazioni di servizi sono elencate
dettagliatamente, è ammissibile (consid. 4b).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) forderte von der H. AG
Fr. 238 858.40 Mehrwertsteuer wegen ungenügend nachgewiesenen
Dienstleistungsexporten nach. Die H. AG bestritt, dass die
Dienstleistungsexporte ungenügend nachgewiesen seien. Sie habe in
den letzten Jahren bis zu ihrer Liquidation einen wesentlichen Teil der
Konzernleitungsfunktionen im H.-Konzern ausgeübt und sei dafür von ihren
in- und ausländischen Gesellschaften mittels «Management-fees» entschädigt
worden. Die von inländischen Gesellschaften bezahlten «Management-fees»
seien dabei mit 6,5% Mehrwertsteuer (MWST) abgerechnet, diejenigen
von ausländischen Gesellschaften als steuerbefreit deklariert worden. Die
Konzernleitung werde nicht mittels Fakturierung von Einzelleistungen
abgegolten, sondern über eine Prozentpauschale des jeweils erzielten
Umsatzes. Es müsse zulässig sein, den Nachweis des Dienstleistungsexportes
auch mit andern Mitteln als mit schriftlichen Verträgen oder detaillierten
Rechnungsstellungen zu erbringen.
Aus den Erwägungen:
1.-2. (...)
3.a. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) beauftragt den
Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu
erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für
die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach sind - mit Anspruch
auf Vorsteuerabzug - von der Steuer befreit die Ausfuhr von Gegenständen
und die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. c
Ziff. 1 BV).
b. Nach der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(MWSTV, SR 641.201) sind andere [als die in Art. 15 Abs. 2 vorgängig
aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts-
oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung
oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit (Art. 15
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Abs. 2 Bst. l MWSTV). Bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen muss der
Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen sein. Das
Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, wie der Steuerpflichtige
den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Nach Art. 46 MWSTV hat der Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen,
die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein
können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen.
c. Laut Kommentar des EFD zur MWSTV vom 22. Juni 1994[24] (S. 21)
kommen als Beleg für den Nachweis von Dienstleistungen, welche ins Ausland
erbracht werden, vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere
Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen
und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist.
Nach Verwaltungspraxis erfolgt die «Nutzung oder Auswertung» (Art. 15 Abs. 2
Bst. l MWSTV) von Dienstleistungen am Ort, an dem der Empfänger seinen
Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Domizilprinzip; Merkblatt Nr. 13 der ESTV,
Hauptabteilung MWSt, über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland
erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar
1997[25], S. 2-4).
Als Nachweis für die Nutzung oder Auswertung der Dienstleistung im
Ausland verlangt die ESTV Fakturakopien, Zahlungsbelege und Verträge
oder Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen
Unterlagen müssen Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers
oder Kunden, ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der
erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen (Wegleitung 1994 für
Mehrwertsteuerpflichtige sowie die Ausgabe von 1997[26], je Rz. 567). Die
ESTV kann zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des
ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen,
ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder
Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im
Ausland bestimmt ist (Wegleitung, Rz. 568).
Nach der heute gültigen Fassung des Merkblattes Nr. 13 kann der im Inland
ansässige Dienstleistungserbringer die Steuerbefreiung auch dann geltend
machen, wenn in der Rechnung bloss «Management-fees» ohne nähere
Umschreibung der Arten der hiefür erbrachten Dienstleistungen erwähnt
werden, sofern in der Rechnung ein Hinweis auf den zugrundeliegenden
Vertrag angebracht ist, in welchem solche Dienstleistungen im Einzelnen
umschrieben sind (Merkblatt Nr. 13, S. 5). Unter diesen Voraussetzungen
entfällt nach der Praxis der Verwaltung das Erfordernis, in den Rechnungen
selbst die Art und Nutzung der erbrachten Dienstleistungen detailliert
aufzuführen.
d. Das Bestimmungsland- und das Verbrauchsteuerprinzip fordern die echte
Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen. Denn die Mehrwertsteuer soll erst
in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet (Daniel Riedo,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).
Unbestritten und ohne weiteres gerechtfertigt ist, dass solche echt befreiten
Umsätze, die zum Vorsteuerabzug des inländischen Leistungserbringers
berechtigen (Art. 15 Abs. 1 MWSTV), buch- und belegmässig nachzuweisen
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sind (Art. 16 Abs. 1 MWSTV). Allerdings ist auch im Zusammenhang mit
einem solchen Nachweis der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu wahren.
Zulässig ist nur, was für den Nachweis erforderlich ist, jedenfalls dann, wenn
eine mildere Massnahme genügt (noch nicht rechtskräftiger Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 12. April 2000 [SRK
1999-129], E. 4a).
e. Nach Verwaltungspraxis erfolgt die «Nutzung oder Auswertung» von
Dienstleistungen am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder
Wohnsitz hat (Domizilprinzip; E. 3c hievor). Für eine echte Steuerbefreiung ist
- wie gesehen - der Nachweis zu erbringen, dass der Verbrauch der Leistung
im Ausland erfolgt. Bei der Ausfuhr von Gegenständen ist dies weitgehend
unproblematisch. Es erfolgt eine grenzüberschreitende Warenbewegung,
welche durch die Zollbehörde und die entsprechenden zollamtlichen Papiere
bescheinigt wird. Diese stellen gleichzeitig den Nachweis dar (Art. 16 Abs. 1
MWSTV), dass der Verbrauch der Ware im Ausland stattfindet. Ganz anders
verhält es sich mit Dienstleistungen. Da keine physische Warenbewegung
stattfindet, muss das geltende Recht an den Geschäfts- bzw. Wohnsitz des
Leistungsempfängers anknüpfen. Hat der Leistungsempfänger seinen
Geschäfts- bzw. Wohnsitz im Ausland, wird - allenfalls im Zusammenhang
mit anderen Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen, Vertragsschriften
usw. - angenommen, die Dienstleistung werde im Ausland verbraucht
bzw. zur Nutzung oder Auswertung verwendet. Zwar ist wohl nicht
selten kaum abschliessend nachprüfbar, ob die Dienstleistung auch
tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet wird, da
ein einwandfreier Beweis wie bei physischen Warenbewegungen naturgemäss
nicht möglich ist. Dennoch ist der ausländische Geschäfts- bzw. Wohnsitz
des Leistungsempfängers als ein gewichtiges Indiz für den Verbrauch
der Dienstleistung im Ausland zu werten. Mangels Alternative und zur
Verwirklichung des Bestimmungsland- bzw. Domizilprinzips ist demzufolge
das Erfordernis der Geschäfts- bzw. Wohnsitzangabe des Empfängers durch
den Leistungserbringer unabdingbar und damit gerechtfertigt (noch nicht
rechtskräftiger Entscheid der SRK vom 12. April 2000 [SRK 1999-129], E. 4b).
4. Im vorliegenden Fall gilt es nun zu prüfen, ob die weiteren - hier
bestrittenen - Anforderungen (Fakturakopien; Zahlungsbelege; Verträge mit
den einzeln umschriebenen Dienstleistungen, falls diese in den Fakturen
nicht detailliert aufgeführt sind; E. 4b hienach) an den Nachweis des
Dienstleistungsexportes gemäss Praxis der ESTV gerechtfertigt sind.
a. Die Beschwerdeführerin hält im Wesentlichen dafür, die in der Wegleitung
und in den Merkblättern umschriebene Praxis der ESTV sei nicht «tel quel»
auf jeden Sachverhalt anwendbar. Die Verfahrens- und Beweisvorschriften
seien nur dort anwendbar, wo sie sachgerecht seien. Die Entwicklung der
Praxis der letzten Jahre zeige, dass Managementdienstleistungen nicht
abschliessend normiert werden können, sondern dem Einzelfall Rechnung
getragen werden muss. Die ESTV habe sich beim Ermessensentscheid, welche
Beweismittel zum Nachweis des Exportes von Managementdienstleistungen
zulässig sind, von objektiven Kriterien leiten zu lassen, die dem Einzelfall
angemessen und der Durchsetzung des materiellen Mehrwertsteuerrechts
dienlich sind. Mit dem Hinweis der ESTV im Einspracheentscheid, auf allen
eingereichten Rechnungen fehle irgend «ein Hinweis auf den zu Grunde
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liegenden, die Leistung im Einzelnen umschreibenden Vertrag», werde das
Verhältnismässigkeitsverbot verletzt. Überspitzt formalistisch sei überdies,
wenn die ESTV auf das Vorhandensein von schriftlichen Verträgen abstelle.
Die ESTV räumt ein, dass die Beschwerdeführerin mit der Eingabe an die SRK
den Ausfuhrnachweis von Dienstleistungen mit Bezug auf die im Ausland
ansässigen Leistungsempfänger «F. SpA» und «F. Sàrl» erbracht habe. Sie
beantragt in ihrer Vernehmlassung deshalb Gutheissung der Beschwerde im
Umfang von Fr. 75 416.-.
Im Übrigen beantragt die Verwaltung jedoch Abweisung der Beschwerde. Mit
Bezug auf die übrigen im Ausland ansässigen Leistungsempfänger sei der
Ausfuhrnachweis nicht erbracht. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV nenne die zum
Nachweis erforderlichen Belege nicht. Die Bestimmung bedürfe deswegen
der Konkretisierung auf dem Wege der Praxis. Ein gewisser Formalismus
sei unabdingbar. Die gesetzliche Grundlage für den Formalismus sei in
Art. 42 MWSTV verankert. Der Bundesrat habe damit der ESTV eine generelle
Vollzugskompetenz übertragen. Die Verwaltung habe ihre Praxis anhand von
Kriterien festzulegen, welche über den Einzelfall hinausgehen. Durch ihre
Weisungen habe sie eine einheitliche Verwaltungspraxis zu schaffen. Mit ihren
Beweisvorschriften verletze die ESTV kein übergeordnetes Recht.
b. Das EFD (Art. 16 Abs. 2 MWSTV) bzw. die Verwaltung als vollziehende
Behörde ist nicht nur berechtigt, sondern geradezu verpflichtet, eine Regel
aufzustellen, welche vorgibt, wie der Anspruch auf Steuerbefreiung buch-
und belegmässig nachzuweisen ist. Denn Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bedarf
der Konkretisierung, da er nicht vorgibt, wie dies im konkreten Einzelfall
zu geschehen hat. Die ESTV hat in Anwendung dieser Bestimmung eine
einheitliche Verwaltungspraxis zu schaffen. Es steht ihr diesbezüglich die
Kompetenz zu, Weisungen und Bestimmungen zu erlassen (vgl. BGE 123 II 30,
33; vgl. Entscheid der SRK vom 28. Januar 1999 i.S. M. usw. [SRK 1998-017],
E. 6b).
In allgemeiner Hinsicht ist durchaus sachgerecht, dass praxisgemäss aus
den vorzuweisenden Unterlagen die Art und Nutzung der Dienstleistungen
zweifelsfrei hervorgehen muss. Ohne diese Angaben - nebst der Angabe
des Sitzes des Leistungsempfängers (E. 3e hievor) - wäre die Prüfung der
Frage, ob einerseits überhaupt Dienstleistungen erbracht und diese anderseits
tatsächlich im Ausland genutzt oder ausgewertet worden sind, von vornherein
verunmöglicht. Gerade dies ist aber Voraussetzung für eine Steuerbefreiung
gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV. Dass der Ausfuhrnachweis unter diesen
Umständen nur in Form von schriftlichen Dokumenten geschehen kann, liegt
im Übrigen auf der Hand und bedarf keiner weitergehenden Erläuterung. Es
ist also dem Grundsatze nach nicht zu beanstanden, dass in den Fakturen und
den Vertragsschriften die Art und Nutzung der Dienstleistungen umschrieben
sein muss. Das Gesagte gilt für Vertragsunterlagen jedenfalls dann, wenn die
darauf verweisenden Fakturen wie im Fall von «Management-fees» die Arten
der dafür erbrachten Dienstleistungen nicht näher umschreiben.
In konkreter Hinsicht ist sachlich gerechtfertigt, Fakturakopien mit Angaben
über Art und Nutzung der Leistung zu verlangen. Sie weisen darauf hin,
dass der Steuerpflichtige Dienstleistungen auch tatsächlich zur Nutzung
und Auswertung im Ausland erbracht hat und nunmehr das Entgelt
(«Management-fees») dafür einfordert. Die ESTV hat ihre Praxis den
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wirtschaftlichen Realitäten angepasst und lässt im Fall von «Management-fees»
genügen, dass in der Faktura - ohne Umschreibung der Dienstleistungen -
einzig der Vermerk «Management-fees» angebracht ist. Diesfalls ist in der
Rechnung allerdings der Hinweis auf den zu Grunde liegenden Vertrag
unerlässlich, in dem die Dienstleistungen im Einzelnen umschrieben
sind. Damit hat die ESTV ihre Praxis speziell für «Management-fees»
gewissermassen gelockert. Geht die strengere Praxis nicht zu weit, dann
gilt dies erst recht für diese etwas gelockerte Verwaltungspraxis im Falle
von «Management-fees». Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
ist die Verwaltung im Übrigen dem Einzelfall mit dieser Sonderregelung
für «Management-fees» sehr wohl gerecht geworden. Ebenso sachgerecht
ist das Erfordernis «Zahlungsbeleg». Er ist Nachweis dafür, dass der
Leistungsempfänger seine Gegenleistung aufgewendet hat. Schriftliche
Verträge mit Angaben über Art und Nutzung der Leistung schliesslich sind -
wie erwähnt - jedenfalls dann unerlässlich, wenn die darauf verweisenden
Fakturen die Art und Nutzung der dafür erbrachten Dienstleistungen nicht
näher umschreiben.
Es trifft nicht zu, dass mit dieser Praxis der Grundsatz der
Verhältnismässigkeit verletzt ist. Denn dieser verlangt, dass die
Verwaltungsmassnahme das richtige Mittel zur Verwirklichung des im
öffentlichen Interesse liegenden Zieles ist. Zudem darf der Eingriff nicht
schärfer sein, als der Zweck der Massnahme es verlangt; lässt sich das im
öffentlichen Interesse liegende Ziel mit einem schonenderen Mittel erreichen,
so ist dieses zu wählen (BGE 123 II 33; Pierre Moor, Droit administratif, Band
I, Bern 1994, S. 351 ff., mit Hinweisen). Wie dargelegt ist die umstrittene
Regelung für den Ausfuhrnachweis erforderlich, das richtige Mittel, deshalb
nicht unverhältnismässig. Zur Annahme eines überspitzten Formalismus,
weil die ESTV in jenen Fällen, in denen die Fakturen lediglich den Vermerk
«Management-fees» enthalten und die Dienstleistungen nicht umschreiben, auf
schriftliche Verträge abstellt, besteht mit Blick auf die vorerwähnten Gründe
ebenfalls kein Anlass.
4.c.-5. (...)
[24] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,
EDMZ, 3000 Bern.
[25] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[26] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
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In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
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