ch_vb · JAAC 70.77 · 2006-04-26 · de


JAAC 70.77
Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-192 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 26.
April 2006
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Droit transitoire. Augmentation
du taux de l’impôt. Représentation indirecte. Paiement anticipé. Taxe
d’élimination anticipée.
Art. 10 al. 1, art. 84 al. 3 et 4 OTVA.
- Droit transitoire impôt sur le chiffre d’affaires - taxe sur la valeur
ajoutée. Les paiements anticipés encaissés avant l’entrée en vigueur
de l’OTVA pour des livraisons et des prestations de services effectuées
seulement après celle-ci sont soumis à la TVA (art. 84 al. 3 3ème
phrase OTVA). L’art. 84 OTVA prend comme critère d’application du
nouveau droit le moment de l’opération, c’est-à-dire de la fourniture
de la prestation. Le moment de la facturation ou du paiement de la
contre-prestation n’est en revanche pas important (consid. 2a/bb).
- Représentation directe - indirecte. Est aussi un prestataire de service
celui qui se limite à refacturer la prestation d’un tiers en son nom
propre et qui n’apparaît pas comme simple intermédiaire (consid. 2b,
3c/aa). En l’espèce, la recourante fournit sous l’angle de la TVA des
prestations de service d’élimination, même si elle ne les a pas fournies
elle-même physiquement (consid. 3c/aa).
- Les taxes d’élimination anticipées payées à la recourante par
les clients doivent être qualifiées de paiements anticipés pour les
prestations d’élimination (consid. 3d, 3e).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Übergangsrecht. Steuersatzerhöhung.
Indirekte Stellvertretung. Vorauszahlung. Vorgezogene
Entsorgungsgebühr.
1

Art. 10 Abs. 1 , Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV.
- Übergangsrecht Warenumsatzsteuer-Mehrwertsteuer. Vor dem
Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst
nachher erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der
Mehrwertsteuer (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Art. 84 MWSTV stellt für
die Anwendung des neuen Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes, d. h.
der Leistungserbringung ab. Der Zeitpunkt der Fakturierung oder der
Zahlung des Entgelts ist hingegen unwesentlich (E. 2a/bb).
- Direkte, indirekte Stellvertretung. Auch derjenige gilt als Erbringer
einer Dienstleistung, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung
eines Dritten in eigenem Namen weiterzufakturieren und dabei
nicht als blosser Vermittler auftritt (E. 2b, 3c/aa). Vorliegend ist die
Beschwerdeführerin mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin der
Entsorgungsleistungen, auch wenn sie diese physisch nicht selbst
erbracht hat (E. 3c/aa).
- Die von den Kunden an die Beschwerdeführerin bezahlten
vorgezogenen Entsorgungsgebühren (VEG) sind als Vorauszahlungen
für die Entsorgungsleistung zu qualifizieren (E. 3d, 3e).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Diritto transitorio. Aumento
dell’aliquota d’imposta. Rappresentanza indiretta. Pagamento
anticipato. Tassa di smaltimento anticipata.
Art. 10 cpv. 1, art. 84 cpv. 3 e 4 OIVA.
- Diritto transitorio imposta sulla cifra d’affari-imposta sul valore
aggiunto. I pagamenti anticipati incassati prima dell’entrata in vigore
dell’OIVA e riferiti a forniture effettuate e servizi prestati in seguito
sottostanno all’imposta sul valore aggiunto (art. 84 cpv. 3 3a frase
OIVA). Per l’applicazione del nuovo diritto, l’art. 84 OIVA si basa sul
momento della realizzazione della cifra d’affari, cioé della fornitura
della prestazione. Il momento della fatturazione o del pagamento della
contro-prestazione è invece irrilevante (consid. 2a/bb).
- Rappresentanza diretta ed indiretta. È considerato come fornitore di
una prestazione chi fattura a proprio nome una prestazione di un terzo
e che non appare come semplice intermediario (consid. 2b, 3c/aa). Nella
fattispecie, la ricorrente è fornitrice di prestazioni di smaltimento dal
punto di vista dell’IVA, anche se essa non ha fornito fisicamente tali
prestazioni (consid. 3c/aa).
- Le tasse di smaltimento pagate anticipatamente dai clienti alla
ricorrente sono da considerare come pagamenti anticipati per
prestazioni di smaltimento (consid. 3d, 3e).
2

Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X., eine Genossenschaft mit Sitz in A. (vormals Y., ...), ist seit dem
1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Bis
zum Jahre 2001 lautete der Zweck der Genossenschaft laut Eintrag
im Handelsregister des Kantons A. «Umweltgerechte Entsorgung von
Batterien und Kleinakkumulatoren in Anlehnung an die bereits bestehende
Entsorgungsinfrastruktur in der Schweiz sowie unter Berücksichtigung
der Grundsätze von Kostenoptimierung und Wettbewerbsneutralität,
usw.». Aufgrund einer Kontrolle der ESTV bei der Steuerpflichtigen über
die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2000 erliess die ESTV die
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) vom 2. Oktober 2000 und forderte
Mehrwertsteuern von Fr. 255’169.- nach (zuzüglich Verzugszins seit 30. August
1998). In Ziff. 4 der EA belastete die ESTV auf dem «Bestand Entsorgungsfonds»
per Ende 1994 die Mehrwertsteuer nach sowie auf dem Bestand per Ende
1998 die Differenz aufgrund der Steuersatzerhöhung von 6,5% auf 7,5%
(Steuerforderungen von Fr. 180’409.60 bzw. Fr. 32’576.30; total Fr. 212’985.90).
Die Genossenschaft verlangte bezüglich dieser Position 4 der EA einen
einsprachefähigen Entscheid. Den geforderten Steuerbetrag überwies sie
der ESTV am 29. Dezember 2000 unter Vorbehalt.
B. Mit Entscheid vom 1. März 2001 bestätigte die ESTV die Nachforderung im
Betrag von Fr. 212’985.- (nebst Verzugszins) und auferlegte Verfahrenskosten
von Fr. 240.-. Die ESTV erläuterte, anlässlich der Kontrolle sei festgestellt
worden, dass die Steuerpflichtige Batterien gegen Erhebung einer
vorgezogenen Entsorgungsgebühr (VEG) entsorge. Die zuviel eingegangenen
Zahlungen an VEG würden in den «Entsorgungsfonds» fliessen, mit welchem
die Entsorgungskosten in Krisenjahren gedeckt und die zu einem späteren
Zeitpunkt erfolgende Entsorgung von Batterien finanziert würde. Es
handle sich bei den von den Kunden einbezahlten Beträgen damit um
Vorauszahlungen. Bis zum 31. Dezember 1994 geleistete Vorauszahlungen
für nach diesem Datum auszuführende Lieferungen und Dienstleistungen
würden der Mehrwertsteuer unterliegen. Analog verhalte es sich anlässlich
der Steuersatzerhöhung auf den 1. Januar 1999; wurde die Leistung
ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht, sei die Steuer zum
neuen Satz geschuldet (Ziff. 2.3.4 der Broschüre der ESTV «Änderungen ab 1.
Januar 1999 [infolge Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze]»).
Gegen diesen Entscheid liess die X. am 30. März 2001 Einsprache erheben mit
dem Begehren, die Steuernachforderung sei aufzuheben. In tatsächlicher
Hinsicht führte sie namentlich aus, Genossenschaftszweck sei die
Finanzierung einer umweltgerechten Batterieentsorgung unter Wahrung
der Wettbewerbsneutralität. Seit der Gründung der Genossenschaft erfolge
die Finanzierung der Entsorgung mittels bei den Mitgliedern erhobener
vorgezogener Entsorgungsgebühr. Für die Festsetzung dieser VEG sei von
verschiedenen Annahmen ausgegangen worden, namentlich betreffend die
Entsorgungskosten bei den Verarbeitungsbetrieben sowie den Gesamtabsatz
und den Rückfluss von Batterien. Es seien in der Folge Überschüsse
entstanden, namentlich aufgrund von geringeren Rücklaufquoten als erwartet.
Die Ergebnisse der als Erfolgsrechnung zu verstehenden Fondsrechnung seien
3

dem Passivkonto Entsorgungsfonds gutgeschrieben (oder belastet) worden.
In rechtlicher Hinsicht bestreitet die Genossenschaft im Wesentlichen, dass
Vorauszahlungen vorlägen.
C. Mit Einspracheentscheid vom 19. November 2003 hiess die ESTV die
Einsprache in Bezug auf die Verfahrenskosten von Fr. 240.- teilweise gut.
Im Übrigen wies sie diese ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von
Fr. 212’985.- zuzüglich Verzugszins von Fr. 24’843.30. Zur Begründung hielt
sie fest, gestützt auf Art. 84 Abs. 4 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) seien Leistungen, die teilweise nach
dem 1. Januar 1995 erbracht worden sind, der MWSTV unterstellt. Gemäss
Ziff. 2.3.4 Punkt 2 der Broschüre «Änderungen ab 1. Januar 1999 (...)» sei
die Steuer zum neuen Steuersatz (von 7,5%) geschuldet, wenn die Leistung
ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht worden ist. Die ESTV
führte weiter aus, die X. habe die VEG für die umweltgerechte Entsorgung der
Batterien und zur Erhöhung der Sammelquoten eingesetzt. Ende Geschäftsjahr
sei die Differenz zwischen dem Umsatz aus der VEG und dem Entsorgungs-
bzw. sonstigen Aufwand in das Passivkonto «Entsorgungsfonds» geflossen.
Diese Geldmittel seien dann wiederum zugunsten der statutarischen Tätigkeit
der X. verwendet worden. Bei den Beträgen des Entsorgungsfonds habe es
sich um Vorauszahlungen für Entsorgungsarbeiten gehandelt. Der Bestand des
Entsorgungsfonds Ende Jahr 1994 sei damit zu Recht zu 6,5% (Steuerforderung
von Fr. 180’409.60) nachbelastet sowie der Bestand Ende 1998 im Rahmen
der Steuersatzerhöhung von 6,5% auf 7,5% mit 0,8734 multipliziert und der
entsprechende Betrag ebenfalls zu Recht nachgefordert worden (Fr. 21’576.30).
D. Mit Eingabe vom 23. Dezember 2003 lässt die X. (Beschwerdeführerin)
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde führen
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 19. November 2003 mit den
Anträgen, die Ziff. 3 und 4 des Dispositivs des Einspracheentscheides und
die Nachforderungen von Fr. 212’985.- zuzüglich Fr. 24’848.30 Verzugszins
seien aufzuheben und die bezahlten Beträge von Fr. 212’985.- sowie
Fr. 240.- seien zuzüglich Vergütungszins von 5% zurückzuerstatten. In
rechtlicher Hinsicht führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen
aus, sie lasse zwar gebrauchte Batterien entsorgen, sie erbringe aber
nicht selber Entsorgungsleistungen. Weiter habe der Fondsbestand als
kumuliertes Ergebnis ihrer Geschäftstätigkeit zu gelten. Die VEG sei nicht als
Vorauszahlung für eine künftig zu erbringende Leistung sondern als Entgelt
für eine sofort erbrachte und sofort konsumierte Leistung zu verstehen.
E. Mit Vernehmlassung vom 12. März 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde
kostenpflichtig abzuweisen. (...)
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a.aa. Nach Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen der (alten)
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874
(ÜB-aBV[1]) hat der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer
zur neuen Mehrwertsteuer zu regeln. Nach der Rechtsprechung kommt dem
Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ
grosser Entscheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der
Verordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine
4

ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z. B. der
Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die allenfalls
gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein. Art. 84 MWSTV
wurde in mehreren Anwendungsfällen dem Grundsatze nach als mit der
Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 395 ff. E. 9; Urteil des Bundesgerichts
vom 3. August 2000, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 69 S. 894 ff.; vgl. auch BGE 123 II 443 ff.).
bb. Nach der Mehrwertsteuerverordnung gilt für Umsätze, die ab dem 1.
Januar 1995 getätigt werden, das neue Recht (Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Vor dem
Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher
erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach
dieser Verordnung (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Leistungen, die teilweise
vor Inkrafttreten der MWSTV erbracht wurden, sind nach altem Recht zu
versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht sein. Für
Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht werden,
gilt das neue Recht. Für Raten‑, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor
Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das
alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung
erbracht und verbucht worden sind (Art. 84 Abs. 4 MWSTV).
Art. 84 MWSTV stellt somit für die Anwendung des neuen Rechts auf den
Zeitpunkt des Umsatzes, d. h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab.
Entscheidendes Kriterium für die Beurteilung, ob eine Leistung nach dem
alten oder nach dem neuen Recht zu behandeln ist, ist der Zeitpunkt der
eigentlichen Leistungserbringung bzw. der Erfüllung des Steuertatbestandes.
Das gilt insbesondere auch dann, wenn eine Lieferung oder Dienstleistung,
für welche die Zahlung vor dem Inkrafttreten der Verordnung vereinnahmt
worden ist, erst nach diesem Zeitpunkt ausgeführt wird (Abs. 3). Werden
Lieferungen und Dienstleistungen teilweise vor und teilweise nach dem
Inkrafttreten der Verordnung erbracht, so gilt das neue Recht gemäss Art.
84 Abs. 4 Satz 2 MWSTV für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten
der Verordnung erbracht wird (zum Ganzen: BGE 123 II 396 f. E. 9a). Das
Übergangsrecht knüpft somit an den Zeitpunkt der Erbringung der Lieferung
oder Dienstleistung an, jener der Fakturierung oder der Zahlung des Entgelts
ist hingegen unwesentlich (vgl. Entscheide der SRK vom 15. September
1999 i.S. B. [SRK 1999-010], E. 3c/bb; vom 22. Oktober 1997 i.S. S. [SRK
1996-050], E. 3c/bb; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1169).
Nach Art. 34 Bst. a Ziff. 2 MWSTV entsteht die Steuerforderung im Falle
der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten mit der Vereinnahmung
des Entgelts, dies gilt auch für Vorauszahlungen. Art. 34 MWSTV, der die
Entstehung der Steuerforderung regelt, stellt nicht Übergangsrecht, sondern
definitives Recht dar. Er schliesst nicht aus, dass für die Übergangsperiode
eine davon abweichende Ordnung getroffen werden kann, was in Art. 84
MWSTV, welcher auf den Umsatz abstellt, geschehen ist. Das Übergangsrecht
knüpft somit für die Entstehung der Steuerforderung an Tatsachen an, die
sich unter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht haben. Vor dessen
Inkrafttreten eingenommene Zahlungen und Teilzahlungen dienen lediglich
5

als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV). Eine
unzulässige (echte) Rückwirkung liegt nicht vor (zum Ganzen: BGE 123 II 397 f.
E. 9b).
cc. Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von 6,5%
auf 7,5% erhöht (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801). Abs. 2 der
Schlussbestimmungen der Änderung der MWSTV vom 3. Juni 1998 bestimmt,
dass die neuen Steuersätze für Umsätze (auch Teilumsätze) gelten, die ab 1.
Januar 1999 getätigt werden. Unter dem Titel «Vorauszahlungen» wird in
Ziff. 2.3.4 der Broschüre der ESTV «Änderungen ab 1. Januar 1999 (infolge
Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze)» geregelt, dass alle Vorauszahlungen
bis zum 31. Dezember 1998 vorerst zu den alten Sätzen zu deklarieren sind.
Wird die Leistung ausschliesslich nach dem 31. Dezember 1998 erbracht,
ist die Steuer zum neuen Satz geschuldet (Punkt 2 von Ziff. 2.3.4). Wird die
Leistung teils vor, teils nach der Steuersatzerhöhung erbracht, so ist auf dem
Anteil ab 1. Januar 1999 die Steuer zum neuen Satz geschuldet (Punkt 3 von
Ziff. 2.3.4; siehe auch Ziff. 2.5.1 betreffend periodische Leistungen). Diese
Übergangsregelung entspricht jener von Art. 84 MWSTV, namentlich von Art.
84 Abs. 3 und 4 MWSTV. Es sind damit die gleichen Grundsätze zu beachten
wie beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer.
b. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem
Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler (direkte
Stellvertretung; Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Handelt bei einer Leistung der
Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im
Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen
und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten
eine Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Tritt
ein Stellvertreter im eigenen Namen auf, dann ist unter den gegebenen
Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im
Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn
der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen handelt (direkte
Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer
oder -abnehmer beteiligt; der Vermittler bewirkt keinen eigenen Umsatz, den
es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 13.
Januar 2003 [2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002], jeweils E. 2 bis 4;
Entscheide der SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in: VPB 68.54, E.
2a; vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.110, E. 3b). Dieser Grundsatz
der zwei Umsätze (Leistungserbringer/indirekter Stellvertreter und indirekter
Stellvertreter/Leistungsbezüger) ist auch auf Dienstleistungen anwendbar;
dabei nimmt die MWSTV eine Fiktion vor, da eine Dienstleistung (anders
als eine Ware) materiell nicht zweimal geleistet werden kann (Entscheid
der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in: VPB 65.59, E. 3c/aa). Im
Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Dienstleistung
gilt, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung eines Dritten in eigenem
Namen weiterzufakturieren. Damit einem Steuerpflichtigen eine Leistung
mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese nicht zwingend auch
physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich mit allen Eigenschaften
eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser
6

Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt (Entscheide der SRK vom 24.
September 2003, a.a.O., E. 2a mit Hinweisen; vom 19. Mai 2000, a.a.O., E.
4b/dd).
c. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zum
Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter
als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art.
26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass
ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern es ist auch Grundlage für die
Berechnung der Mehrwertsteuer. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt,
muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 451 E. 6a). Bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage, des Umfangs des Entgelts, ist bei der Mehrwertsteuer
auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was
der Leistende erhält, abzustellen (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 761).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit
oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK
2000-067], E. 4b).
Auch eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und bildet
Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein Entgelt für eine
steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen Voraussetzungen für das
Bestehen eines Leistungsaustauschs, namentlich die innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und der mehrwertsteuerlichen
Leistung, gegeben sind (siehe BGE 126 II 252 ff. E. 4; Entscheid der SRK vom 13.
Mai 2004, veröffentlicht in: VPB 68.129, E. 2, 3 mit Hinweis).
3.a. Im vorliegenden Fall ist zum Sachverhalt und zum rechtlichen
Hintergrund der Tätigkeit der Beschwerdeführerin das Folgende festzustellen:
aa. Die mittlerweile ausser Kraft gesetzte Verordnung über
umweltgefährdende Stoffe vom 9. Juni 1986 (Stoffverordnung [StoV], AS
1986 1254 ff.) verpflichtete in der im vorliegend relevanten Zeitraum in
Kraft stehenden Fassung in Anhang 4.10 (AS 1986 1321 ff.) alle Hersteller und
Händler, die Batterien (inklusive Kleinakkumulatoren, welche im Folgenden
immer als im Begriff «Batterien» eingeschlossen gelten) abgeben, diese
unentgeltlich wieder zurückzunehmen (Ziff. 32 Abs. 1). Die Batterien mussten
von Herstellern und Händlern entweder selber verwertet, den Lieferanten
übergeben oder nach den Vorschriften über gefährliche Abfälle entsorgt
werden (Ziff. 32 Abs. 2 und 3). Überdies wurde den Verkaufsstellen eine
Werbepflicht für die umweltfreundliche Entsorgung von Batterien auferlegt
(Ziff. 24). Eine Änderung des Anhangs 4.10 der Stoffverordnung, welche am 1.
September 2000 in Kraft trat, sah nunmehr die Erhebung einer obligatorischen
VEG bei den Herstellern vor. Diese musste einer vom Bundesamt beauftragten
privaten Organisation (...) abgeliefert werden (Änderung vom 1. Juli 1998
[AS 1998 2009 ff. und AS 1999 6142], siehe vor allem Ziff. 61 und 64; seit
dem 1. August 2005 gilt für Batterien usw. nunmehr der Anhang 2.15 der
Chemikalien-Risikoreduktions-Verordnung vom 18. Mai 2005 [ChemRRV],
7

SR 814.81). Für den in casu in Frage stehenden Sachverhalt ist einzig die
ursprüngliche Fassung der StoV relevant, in welcher die Erhebung einer VEG
noch nicht obligatorisch vorgesehen war.
bb. Zur Erfüllung dieser Verpflichtungen von Anhang 4.10 der StoV
(alte Fassung) haben die Batteriehersteller bzw. ‑importeure aufgrund
einer freiwilligen Branchenvereinbarung die Y. in der Rechtsform einer
Genossenschaft gegründet (...). Der Genossenschaftszweck wurde wie folgt
formuliert (...):
- Umweltgerechte Entsorgung von Batterien (...) in Anlehnung an die bereits
existierende Entsorgungsinfrastruktur der Schweiz (...),
- Erhebung einer vorgezogenen Entsorgungsgebühr (VEG),
- Mitgestaltung von Entsorgungskonzepten (...),
- Deckung der bei der Entsorgung anfallenden Kosten über die VEG,
- Einflussnahme auf den gesamten Entsorgungskreislauf sowie die ganze oder
teilweise Ausführung von Entsorgungsaufgaben aller Art.
Gemäss Art. 3 der Statuten hatte die Y. einen Fonds zu errichten, der durch
die VEG gespiesen wird. Die VEG wurde bei der erstmaligen Fakturierung von
Batterien durch einen Hersteller oder Importeur erhoben (...). Die Y. erstellte
aufgrund von monatlichen Meldungen der Hersteller/Importeure über ihre
Inlandverkäufe eine Abrechnung über die geschuldete VEG (...). Laut Art. 9
Abs. 1 der Statuten und Art. 6 des Reglements (...) sind die Mittel des Fonds
(also die VEG-Einnahmen) für die folgenden Zwecke zu verwenden:
- Bezahlung der mit einem umweltgerechten Recycling verbundenen Kosten,
- Deckung der Verwaltungskosten der Genossenschaft,
- Finanzierung von Massnahmen zur Erhöhung der Rücklaufquote,
- Rückstellung eines angemessenen Betrages zur Deckung der Recycling- und
Verwaltungskosten für den allfälligen Ausfall von Fondsbeiträgen.
Für die erstmalige Festsetzung der Höhe der VEG musste nach Angaben der
Beschwerdeführerin von verschiedenen Annahmen ausgegangen werden;
namentlich waren die Kosten der Entsorgung nicht bekannt und es mussten
der Gesamtabsatz und der Rückfluss der Batterien geschätzt werden. Der
Rücklauf habe sich als erheblich tiefer als budgetiert erwiesen, wodurch die
Überschüsse im Fonds entstanden seien. Auf eine Anpassung der Höhe der
VEG habe man aber verzichtet (...). In der Folge wies die Beschwerdeführerin
in ihren Jahresrechnungen regelmässig einen Überschuss an VEG-Einnahmen
auf, welcher sich im Bestand des Passivkontos «Entsorgungsfonds» Ende
Jahr niederschlug und sich Ende 1994 auf Fr. 2’955’942.12 und Ende 1998
auf Fr. 3’729’825.24 belief. Der Bestand dieses Passivkontos Ende Jahr
setzte sich jeweils zusammen aus dessen Bestand des Vorjahres sowie dem
(in den interessierenden Jahren positiven) Ergebnis der Fondsrechnung
(Erfolgsrechnung). Letzteres Ergebnis wiederum ergab sich aus den gesamten
VEG-Einnahmen abzüglich Entsorgungskosten und Verwaltungskosten (...).
b. Unbestritten ist vorliegend, dass die von der Beschwerdeführerin
eingenommene vorgezogene Entsorgungsgebühr VEG ab 1995 grundsätzlich
der Mehrwertsteuer unterlag; die Beschwerdeführerin hat denn auch ab dem
8

Jahre 1995 sämtliche von den Herstellern/Importeuren geleisteten VEG bei
ihrer Vereinnahmung als der Steuer unterstehend deklariert. Damit liegt auch
die grundsätzliche Steuerbarkeit der «überschüssigen» VEG, die Ende Jahr
(jedenfalls ab Ende 1995) im Passivkonto «Entsorgungsfonds» ausgewiesen
waren, nicht im Streit. Strittig ist hingegen, ob bezüglich der Überschüsse Ende
1994 bzw. 1998 das in den Jahren 1995 bzw. 1999 in Kraft getretene neue Recht
anzuwenden ist.
Nach den beiden dargelegten Regelungen für den Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer (Art. 84 MWSTV) sowie für die
Erhöhung der Steuersätze auf Anfang 1999 gilt für Zahlungen, die - wie
vorliegend - noch unter der Geltungsdauer des alten Rechts geleistet wurden,
das neue Recht, wenn die Leistungserbringung nach dem Systemwechsel
erfolgt ist; massgeblich ist der Zeitpunkt des Umsatzes, d. h. der Lieferung
oder der Dienstleistung (oben E. 2a/bb und cc). Damit ist vorliegend zu
eruieren, wann die Leistungen erbracht worden sind, für welche die besagten
Überschüsse aus den VEG (1994 und 1998) als Entgelt (zum Entgeltsbegriff
vorne E. 2c) anzusehen sind. Sollte sich ergeben, dass es sich bei diesen
Überschüssen um Entgelt für nach dem 1. Januar 1995 bzw. 1999 erbrachte
Leistungen handelte, wäre je das neue Recht anwendbar und die genannten
Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds wären als Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung nach dem neuen Recht heranzuziehen (E. 2a/bb und cc).
c. Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die von ihr erbrachte
Leistung nicht als Entsorgungsleistung zu qualifizieren sei, sondern
als «umfangreiche Leistung im Bereich Umweltschutz respektive
umweltbewusster Umgang mit Batterien». Die Leistung habe in der Entlastung
der Batteriehersteller/-importeure von ihren Pflichten gemäss StoV bestanden.
Der Hauptzweck der Beschwerdeführerin bestand in der umweltgerechten
Entsorgung von Batterien (siehe Zweck gemäss Handelsregistereintrag ...
bei der Gründung der Y.) und damit zusammenhängend oblagen ihr die
Erhebung der VEG und die Deckung der Entsorgungskosten (Entschädigen
der Entsorgungsfirmen). Daneben wurden die Mitgestaltung von
Entsorgungskonzepten und die Förderung von Massnahmen zur Erhöhung
der Rücklaufquote bezweckt (... oben E. 3a). Die eingenommenen VEG
waren hauptsächlich für die Bezahlung der mit dem Recycling verbundenen
Kosten zu verwenden, ferner für die Deckung der Verwaltungskosten, die
Finanzierung von Massnahmen zur Erhöhung der Rücklaufquote usw. (... oben
E. 3a).
aa. Es ist zwar zutreffend, wie die Beschwerdeführerin darlegt, dass
sie die Batterien in praktischer Hinsicht nicht selbst entsorgte und ihr
die Batterien auch nicht physisch zur Entsorgung abgeliefert wurden,
sondern sie hierfür Dritte beauftragte. Hingegen hindert diese Tatsache
nicht, dass die Beschwerdeführerin trotzdem selbst als Erbringerin von
Entsorgungsleistungen betrachtet werden kann. Nach den vorstehenden
Erwägungen liegt, abgesehen vom Fall des blossen Vermittlers (Art. 10 Abs. 1
MWSTV), in einem Vertretungsverhältnis sowohl zwischen dem Vertretenen
und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine
Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Selbst derjenige
gilt als Erbringer einer Dienstleistung, der lediglich die Dienstleistung eines
Dritten in eigenem Namen weiterfakturiert; für die mehrwertsteuerliche
9

Zurechnung braucht er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu
erbringen (oben E. 2b). Damit ist vorliegend in mehrwertsteuerlicher Hinsicht
nicht relevant, ob die Beschwerdeführerin die Entsorgung selbst übernommen
oder Dritte damit beauftragt hat. Aus den Akten geht nirgends hervor, dass die
Beschwerdeführerin explizit im Namen und auf Rechnung eines Vertretenen
gehandelt hätte und solches wird von ihr auch nicht behauptet. Damit ist
sie offensichtlich nicht als blosse Vermittlerin zu betrachten (Art. 10 Abs. 1
MWSTV; oben E. 2b). Die Beschwerdeführerin hat den Leistungsempfängern
(Hersteller/Importeure) gegenüber die Verpflichtung zur Entsorgung der
Batterien bzw. zur Organisation der Entsorgung übernommen und ist ihnen
gegenüber mit Bezug auf die Entsorgungsleistungen als Leistungserbringerin
aufgetreten.
bb. Dass die VEG unter anderem als Entgelt für der Beschwerdeführerin
zuzurechnende, eigentliche Entsorgungsleistungen entrichtet worden sind, ist
somit unzweifelhaft. Zusätzlich wurde mit der VEG auch Verwaltungsaufwand
und die Erfüllung der anderen gemäss Statuten übernommenen Pflichten
abgegolten; die Kosten für die Entsorgung an sich stellen aber den weitaus
grössten Aufwandposten in den Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin
dar (...). In Erbringung dieser Leistungen entlastet die Beschwerdeführerin -
wie sie dartut - gleichzeitig die Importeure/Hersteller von Batterien von deren
Verpflichtungen gemäss StoV.
Im Übrigen ist ohnehin nicht ersichtlich, was die Beschwerdeführerin mit
der Argumentation, sie erbringe keine Entsorgungsleistungen, bezweckt.
Immerhin hat sie ab 1995 sämtliche VEG-Einnahmen (und damit auch jene,
welche sich Ende Jahr jeweils als «überschüssig» herausstellten) als der
Mehrwertsteuer unterstehend deklariert und nie eingewendet, sie sei nur
Vermittlerin betreffend die im Austausch mit der VEG stehenden Leistungen.
Abgesehen davon ist für die in casu in Frage stehende Problematik eine nähere
Qualifikation der Leistungen der Beschwerdeführerin gar nicht erforderlich
und - wie noch zu sehen sein wird (unten E. 3e) - ebenfalls unerheblich,
ob deren Leistungen im Sinne des Grundsatzes der Einheitlichkeit der
Leistung (siehe statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 2001
[2A.135/2001], E. 1) eine steuerlich einheitlich zu behandelnde Gesamtleistung
oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge darstellen.
d. Als Nächstes gilt es abzuklären, ob die von den Herstellern und
Importeuren bezahlte VEG generell als Vorauszahlung für die damit im
Austausch stehenden Leistungen der Beschwerdeführerin zu qualifizieren ist.
aa. Zu Begriff und Funktion von vorgezogenen Entsorgungsgebühren im
Allgemeinen kann das Folgende bemerkt werden:
Am 1. Juli 1997 trat Art. 32a (neu 32abis) des Bundesgesetzes vom 7.
Oktober 1983 über den Umweltschutz (Umweltschutzgesetz [USG], SR
814.01; Änderungen vom 21. Dezember 1995, BBl 1996 223 ff.) in Kraft,
wonach der Bundesrat Hersteller und Importeure bestimmter Produkte
verpflichten kann, eine vorgezogene Entsorgungsgebühr zu entrichten,
welche für die Finanzierung der Entsorgung der Abfälle verwendet wird.
Die vorgezogene Entsorgungsgebühr im Sinne von Art. 32abis USG ist ein
Finanzierungsinstrument zur Durchsetzung des Verursacherprinzips bei der
Entsorgung von Abfällen mit besonderen Entsorgungswegen. Anders als bei
den vermischten Siedlungsabfällen wird die Entsorgungsgebühr nicht erst
10

bei der Übergabe zur Entsorgung, sondern bereits beim Inverkehrsetzen des
entsprechenden Produkts erhoben. Die vorgezogene Finanzierung begünstigt
die separate Sammlung von Abfällen und die ökologisch erwünschte
Entsorgungsart (Ursula Brunner, Kommentar zum Umweltschutzgesetz,
2. Aufl. 2004, N. 1 zu Art. 32abis; Botschaft vom 7. Juni 1993, BBl 1993 1498
ff). Im Gegensatz dazu existieren auch «nachgezogene» (privatrechtliche)
Entsorgungsbeiträge, namentlich wenn die Kosten für die Entsorgung auf
Grund der Langlebigkeit der Produkte im Voraus schlecht abschätzbar sind (z.
B. für Kühlschränke, siehe Brunner, a.a.O., N. 17 zu Art. 32abis USG). Nach Sinn
und Zweck - und ganz zu schweigen vom Wortlaut - von solchen vorgezogenen
Entsorgungsbeiträgen handelt es sich also um die im Voraus vorgenommene
Finanzierung der Entsorgung, mit anderen Worten um Vorauszahlungen für
die Entsorgungsleistung.
Vorgezogene Entsorgungsbeiträge können entweder vom Bundesrat gestützt
auf Art. 32a (bzw. 32abis) USG oder aufgrund von freiwilligen Massnahmen
der Wirtschaft, mittels Branchenvereinbarungen, eingeführt werden, wobei
solche freiwillige privatrechtliche Regelungen soweit möglich Vorrang
haben sollen (BBl 1993 1499; Brunner, a.a.O., N. 2 zu Art. 32abis). Bezüglich
der soeben dargelegten Funktion und des Zwecks einer vorgezogenen
Entsorgungsgebühr - als vorgezogenes Finanzierungsinstrument für die
Entsorgung - sind grundsätzlich keine Unterschiede zu sehen zwischen
gestützt auf Art. 32abis USG vom Bundesrat und - wie vorliegend (oben E. 3a)
- privatwirtschaftlich, mittels Branchenvereinbarungen eingeführten VEG.
Daran ändert auch nichts, dass die genannten Bestimmungen des USG und der
StoV zum Zeitpunkt der vorliegenden Branchenvereinbarung noch nicht in
Kraft waren; immerhin waren die gesetzgeberischen Vorarbeiten betreffend
Art. 32abis USG im Gange (die Botschaft datiert vom 7. Juni 1993) und es ist
anzunehmen, dass die freiwillige VEG in der Batteriebranche ebenfalls im
Zuge der generellen Bestrebungen eingeführt wurde, dem Verursacherprinzip
im Umweltschutzrecht Nachachtung zu verschaffen.
bb. Zu prüfen bleibt, ob sich aus den Akten und den Ausführungen der
Parteien ergibt, dass diese generelle Qualifikation der VEG als Mittel zur
vorgängigen Finanzierung der Entsorgung - mithin als Vorauszahlung für
die Entsorgung - im konkreten Fall nicht zutreffend ist.
Die in Frage stehende VEG wird erhoben anlässlich des erstmaligen Verkaufs
von Batterien in der Schweiz. Sie wird von der Beschwerdeführerin bei den
betroffenen Firmen aufgrund von deren Meldungen über die Menge der
Verkäufe monatlich eingezogen (oben E. 3a). Bezogen auf die einzelnen in
dem Monat, in welchem ein Hersteller/Importeur die VEG leistet, verkauften
Batterien ist offensichtlich, dass die Beschwerdeführerin ihre Leistung erst
in Zukunft erbringen konnte, nämlich sobald (und insoweit als) die einzelnen
Batterien von den Verbrauchern wieder dem Recycling und der Entsorgung
zugeführt wurden. Unter diesem Gesichtspunkt - bezüglich der einzelnen
Batterien - könnte die VEG nur eine Vorauszahlung für eine erst noch zu
erbringende Leistung darstellen (...). Allerdings scheint es zutreffend - wie
die Beschwerdeführerin ausführt -, dass die VEG nicht an das Schicksal der
bestimmten Batterien geknüpft ist, auf deren Verkauf/Import sie erhoben wird.
Eher hat sich die Beschwerdeführerin im Austausch für die VEG verpflichtet,
die Entsorgung der kontinuierlich zum Recycling zurückgebrachten und
laufend zur Entsorgung anfallenden (also allenfalls schon vor längerem
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verkauften) Batterien zu übernehmen; diese Verpflichtung erfasste soweit
ersichtlich auch vor Einführung der VEG verkaufte Batterien (siehe auch Art. 3
Abs. 4 der Statuten, wonach das Recycling aller sich «im Umlauf befindlichen
Batterien» bezweckt wurde).
An der Qualifikation der VEG als Vorauszahlung ändert der Umstand,
dass die VEG nicht an die einzelne verkaufte Batterie gebunden ist,
jedoch nichts. Von vorneherein nicht zu folgen ist der Argumentation der
Beschwerdeführerin, dass die VEG für «sofort konsumierte Leistungen» der
Beschwerdeführerin entrichtet werde. Solche gleichzeitige Erbringung von
Leistung und Gegenleistung kann primär bei Zug-um-Zug-Geschäften in Frage
kommen, steht jedoch bei Leistungen wie den vorliegenden (hauptsächlich
Entsorgungsleistungen, oben E. 3c) nicht zur Diskussion. Auch dass die VEG
für von der Beschwerdeführerin bereits erbrachte Entsorgungsleistungen
bezahlt worden wäre - dass die Beschwerdeführerin also vorleistungspflichtig
gewesen sei -, wird von dieser nicht geltend gemacht und ergibt sich in
keinster Weise aus den Akten. Richtigerweise hat die Beschwerdeführerin
ihre Leistungen erst in Zukunft erbracht, was auch dem Wortlaut der Beiträge
als «vorgezogene» Entsorgungsgebühr sowie dem bereits besprochenen
Grundkonzept der VEG als vorgezogenes Finanzierungsinstrument für
die umweltgerechte Entsorgung, mit dem Zweck der Verwirklichung des
Verursacherprinzips (oben E. 3d/aa), entspricht. Auch das Dafürhalten der
Beschwerdeführerin, dass sie die Hersteller/Importeure (kontinuierlich) von
deren Pflichten gemäss StoV zu befreien hatte, ändert nichts am Gesagten.
Es ist richtig, dass sie die Hersteller/Importeure gleichzeitig mit ihren
Entsorgungsleistungen von der Pflicht entlastete, die laufend anfallenden
Batterien zu entsorgen. Generell ist sie ihren Verpflichtungen gemäss
Statuten jedoch erst dann nachgekommen, wenn die Batterien tatsächlich
umweltgerecht entsorgt waren und die betroffenen Firmen wurden von den
ihnen gesetzlich auferlegten Lasten ebenfalls erst in diesem Zeitpunkt befreit.
Nach dem Gesagten ist die VEG folglich generell als Vorauszahlung zu
betrachten. Damit ergibt sich von selbst, dass auch die Ende 1994/1998
überschüssigen VEG, mithin die Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds
Ende Jahr, Vorauszahlungen darstellen mussten.
e. Selbst bei isolierter Betrachtung der Überschüsse - d. h. selbst wenn nicht
bereits die VEG als Gesamtes generell als Vorauszahlungen qualifiziert
werden könnten - ergäbe sich nichts anderes. Bereits die blosse Existenz
von solchen Überschüssen an Zahlungen von Kunden lässt nämlich darauf
schliessen, dass es sich bei diesen Beträgen um Vorauszahlungen für noch
zu erbringende Leistungen der Beschwerdeführerin handeln muss. Die
Beschwerdeführerin ist keine gewinnstrebige Unternehmung und sie
ist grundsätzlich verpflichtet, sämtliche eingenommenen VEG, inklusive
die Überschüsse eines Geschäftsjahres, für die Erfüllung der ihr gemäss
Statuten obliegenden Verpflichtungen zu verwenden (Entsorgung von
Batterien usw. ...; oben E. 3a). Illustriert wird dieses Prinzip auch durch Art.
26 Abs. 2 der Statuten, wonach ein Überschuss bei allfälliger Aufhebung der
Genossenschaft bzw. des Fonds zugunsten der Konsumenten oder zugunsten
der umweltgerechten Entsorgung von Batterien oder auch anderen Produkten
zu verwenden wäre. Ebenso mussten die Überschüsse nach Einführung
der obligatorischen VEG weiterhin im Rahmen der neuen (praktisch gleich
bleibenden) Zwecksetzung der Beschwerdeführerin verwendet werden (siehe
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Art. 8 Abs. 2 und 3 der neuen Statuten, ...). Demnach kann auch die Auffassung
der Beschwerdeführerin, der Fondsbestand stelle das «kumulierte Ergebnis
ihrer Geschäftstätigkeit» dar, nicht stichhaltig sein. Die Überschüsse aus den
VEG-Einnahmen wurden im Passivkonto «Entsorgungsfonds» auf das folgende
Geschäftsjahr übertragen und folglich weiter für den Zweck der Gesellschaft
eingesetzt. Eine anderweitige (als die statutengemässe) Verwendung dieser
Überschüsse wurde von der Beschwerdeführerin überdies nicht dargetan.
In dem Masse, in welchem die Beschwerdeführerin in einem Jahr mehr
VEG einnahm als Kosten anfielen für die Entsorgung der rückläufigen
Batterien (und die Erledigung der weiteren statutarischen Pflichten), hat
sie folglich die mit diesem Überschuss im Austausch stehenden Leistungen
noch nicht erbracht. Die Überschüsse an VEG sind als Vorauszahlungen
(und somit als steuerbares Entgelt, oben E. 2c) für im nächsten Jahr zu
erbringende Leistungen zu verstehen. Irrelevant ist, ob die Leistungen der
Beschwerdeführerin an die Händler/Importeure als steuerlich einheitlich zu
behandelnde Gesamtleistung (als Haupt- und zugehörige Nebenleistungen, wie
die ESTV darlegt) oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Leistungen
zu qualifizieren sind (siehe auch oben E. 3c/bb). So oder anders ist der
Überschuss nach dem Gesagten als Entgelt für in den Folgejahren erbrachte
Leistungen anzusehen; ob es sich dabei lediglich um direkt die Entsorgung
betreffende Leistungen handelte, oder (auch) um Werbeleistungen, allgemeine
Verwaltungsleistungen usw., ist für die vorliegende mehrwertsteuerliche
Betrachtung unerheblich.
f. Zusammenfassend stellten die Bestände im Passivkonto Entsorgungsfonds
Ende 1994 und 1998 Vorauszahlungen dar für steuerbare Leistungen, die erst
nach den jeweiligen Systemwechseln erbracht wurden. Damit sind Art. 84
Abs. 3 Satz 3 MWSTV und Abs. 2 der Schlussbestimmungen der Änderung der
MWSTV vom 3. Juni 1998 bzw. Ziff. 2.3.4 Punkt 2 der Broschüre «Änderungen
ab 1. Januar 1999 (...)» anwendbar (oben E. 2a/bb und cc). Die ESTV hat zu
Recht den Bestand des Entsorgungsfonds Ende 1994 als Bemessungsgrundlage
für die Besteuerung nach der MWSTV und jenen Ende 1998 als dem auf 1.
Januar 1999 erhöhten Steuersatz unterstehend betrachtet. (...)
[1] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter:http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf (letzter Besuch: 19. Juni 2006).
13

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.77 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-192 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 26. April 2006
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
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70
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