ch_vb · JAAC 62.82 · 1998-03-06 · de


JAAC 62.82
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 6. März 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Revue à caractère publicitaire (art. 27 al. 1
let. a ch. 1 OTVA). Renseignement émanant des autorités.
- L’AFC a repris dans le domaine de la TVA la pratique développée
par le TF sous l’empire de l’IChA concernant les notions de revue et
de caractère publicitaire. La volonté du constituant que les types de
marchandises soumis à la TVA au taux réduit de 2% correspondent
dans une large mesure à ceux privilégiés jusqu’alors est ainsi respectée.
La seule différence dans la détermination des imprimés bénéficiant
de ce privilège consiste en une atténuation des exigences formelles
concernant les livres (consid. 3).
- La présente revue poursuit avant tout des fins publicitaires puisqu’elle
est clairement orientée sur l’activité de l’éditrice plutôt que sur celle de
tiers. Son objectif est de servir les intérêts commerciaux de l’éditrice
et non d’encourager la diversification de la presse. Le fait que cette
publication ne cherche pas à attirer l’attention des destinataires
sur les programmes diffusés par l’éditrice au moyen d’une publicité
tapageuse ou par des messages publicitaires clairs et désignés comme
tels ne lui ôte pas son caractère publicitaire. En effet, un message
publicitaire subtilement présenté peut se révéler bien plus efficace
qu’une propagande directe (consid. 5).
- Les circulaires émanant de l’administration ne peuvent en principe
pas justifier un traitement qui s’écarte du droit matériel, puisqu’elles
s’adressent à un cercle indéterminé de destinataires et concernent de
multiples situations de fait. Ce n’est que lorsqu’un administré demande
un renseignement sur un point précis et que l’autorité lui répond sous la
forme de l’envoi d’une circulaire (ou d’une autre information officielle)
que l’administration peut alors être liée par cette assurance concrète
et individualisée. L’intéressé peut alors se prévaloir de l’inexactitude
du renseignement donné, dans la mesure où les autres conditions de la
protection de la bonne foi sont remplies (consid. 7).
1

Mehrwertsteuer. Zeitschrift mit Reklamecharakter (Art. 27 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 1 MWSTV). Auskunft der Behörde.
- Die ESTV hat die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer vom BGer
zu den Begriffen der Zeitschrift und des Reklamecharakters entwickelte
Praxis für den Bereich der Mehrwertsteuer übernommen. Es entsprach
dem Willen des Verfassungsgebers, dass die der Mehrwertsteuer zum
reduzierten Satz von 2% unterstellten Warengruppen weitgehend
den bisherigen Waren entsprechen sollten. Der Unterschied in der
Umschreibung der privilegierten Druckerzeugnisse bezieht sich einzig
auf eine Lockerung der formellen Erfordernisse bei Büchern (E. 3).
- Angesichts der eindeutigen Ausrichtung der vorliegenden Zeitschrift
auf die Tätigkeit der Herausgeberin kommt der Publikation im
Verhältnis zu Aussenstehenden überwiegend Reklamefunktion zu.
Sie dient den Geschäftsinteressen der Herausgeberin und nicht der
Förderung einer vielfältigen Presse. Dass diese Zeitschrift nicht
mittels reisserischer Aufmachung und durch klare und eindeutige
Werbetexte die Empfänger auf die Sendeprogramme der Herausgeberin
aufmerksam machen will, vermag am Reklamecharakter dieser
Druckschrift nichts zu ändern, kann doch eine raffiniert verpackte
Werbebotschaft unter Umständen weit wirksamer sein als die plumpe
Anpreisung eines Angebots (E. 5).
- Was von der Verwaltung herausgegebene Merkblätter betrifft, so
vermögen diese in der Regel keine vom materiellen Recht abweichende
Behandlung zu begründen, weil sie sich an einen unbestimmten
Adressatenkreis richten und eine Vielzahl von Sachverhalten betreffen.
Einzig wenn der Bürger zu einer bestimmten Frage eine Auskunft
verlangt und ihm die Behörde diese in Form der Abgabe eines
Merkblattes (oder einer anderen behördlichen Information) erteilt,
kann damit eine individuell-konkrete Zusicherung verbunden sein, so
dass sich der Betroffene auf die Unrichtigkeit der Auskunft berufen
kann, sofern die übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes
erfüllt sind (E. 7).
Imposta sul valore aggiunto. Rivista a carattere pubblicitario (art. 27
cpv. 1 lett. a n. 1 OIVA). Informazione delle autorità.
- Per quanto concerne l’imposta sul valore aggiunto, l’AFC ha ripreso
la prassi relativa alle nozioni di rivista e di carattere pubblicitario
sviluppata a suo tempo dal Tribunale federale per l’imposta sulla
cifra d’affari. La volontà del costituente secondo cui i tipi di mer-ci
assoggettati all’imposta sul valore aggiunto all’aliquota ridotta del 2%
avrebbero dovuto corrispondere in larga misura alle merci privilegiate
fino ad allora è stata rispettata. L’unica differenza nella descrizione
degli stampati imponibili a tale aliquota consiste in un’attenuazione
delle esigenze formali per i libri (consid. 3).
2

- La presente rivista persegue prevalentemente fini pubblicitari dato che
è chiaramente incentrata sull’attività dell’editrice. La pubblicazione
mira a soddisfare gli interessi commerciali dell’editrice e non a
promuovere una stampa diversificata. Il fatto che essa non cerchi
di attirare l’attenzione dei destinatari sui programmi trasmessi
dall’editrice con una pubblicità accattivante o attraverso messaggi
pubblicitari chiari e designati come tali non cambia nulla al suo
carattere pubblicitario. In effetti un messaggio pubblicitario presentato
in modo sottile può, se del caso, rivelarsi più efficace della semplice
promozione di un’offerta (consid. 5).
- Di regola, i promemoria emanati dall’amministrazione non possono
giustificare un trattamento che si scosti dal diritto materiale, poiché
si rivolgono a una cerchia indeterminata di destinatari e concernono
una molteplicità di fattispecie. Soltanto quando un cittadino chiede
informazioni su una determinata questione e l’autorità gli risponde
inviandogli un promemoria (oppure un’altra informazione ufficiale),
l’amministrazione può essere vincolata da quest’assicurazione
concreta e individuale. L’interessato può allora far valere l’inesattezza
delle informazioni nella misura in cui le altre condizioni della
protezione della buona fede sono soddisfatte (consid. 7).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die im Radio- und Fernsehbereich tätige Gesellschaft X ist Herausgeberin
der wöchentlich erscheinenden Programmzeitschrift «E».
Mit Schreiben vom 3. August 1995 ersuchte die Druckerei, welche «E» druckt,
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) um Auskunft über die korrekte
mehrwertsteuerliche Behandlung dieser Publikation. Sie erklärte, die
Druckschrift sei bisher zum reduzierten Satz von 2% versteuert worden.
Aufgrund der Ausführungen unter Ziff. 2.1.1 und 2.1.2 des von der ESTV
herausgegebenen Merkblattes Nr. 11 über die steuerliche Behandlung von
Druckerzeugnissen vom 30. Juni 1995 (im Folgenden: Merkblatt Nr. 11[54])
seien nun aber Zweifel hinsichtlich der Richtigkeit dieser Vorgehensweise
aufgekommen. Mit Brief vom 14. September 1995 teilte die ESTV der Druckerei
mit, «E» sei zu 6,5% und nicht zu 2% steuerbar. Weil die X Herausgeberin
dieser Publikation sei und darin ihre Dienstleistungen - das heisst ihre
Sendungen - anpreise, um eine Erhöhung der Einschaltquoten zu erreichen,
weise die Druckschrift offensichtlich Reklamecharakter im Sinne von Art. 3
der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über
die Umschreibung der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände
vom 14. Dezember 1994 (im Folgenden: VO EFD, SR 641.201.44) auf. Die
Druckerei habe daher ihre Lieferungen von «E» zu 6,5% zu versteuern. Die
Abnehmerin sei in bezug auf die ihr von der Druckerei überwälzte Steuer zum
Vorsteuerabzug berechtigt, müsse aber ihrerseits die seit dem 1. Januar 1995
ausgeführten Lieferungen der Publikation zu 6,5% versteuern, weshalb ihr
eine Kopie des Antwortschreibens zugestellt werde.
3

In der Folge gelangte die X ihrerseits mit Schreiben vom 28. September 1995 an
die ESTV. Sie zeigte sich erstaunt darüber, dass der Brief vom 14. September
1995 an die Druckerei und nicht an sie adressiert worden war. Weiter hielt sie
dafür, bei «E» handle es sich um eine Zeitschrift mit redaktionellem Inhalt, mit
welcher über ihre Programme informiert und den Abonnenten die Möglichkeit
geboten werden solle, sich zu orientieren und ihre Kenntnis der Sendungen zu
vertiefen. Es handle sich um ein der Information dienendes Angebot und nicht
um Reklame. Sie bestreite daher den Inhalt des an die Druckerei gerichteten
Schreibens und verlange eine andere Beurteilung der Angelegenheit bzw. den
Erlass eines anfechtbaren Entscheides.
B. Mit Entscheid vom 2. November 1995 stellte die ESTV fest, die Publikation
«E» sei wegen ihres Reklamecharakters in bezug auf die von der X
erbrachten Dienstleistungen zum Satz von 6,5% zu versteuern. Die ESTV
hielt fest, zwar erfülle «E» die formellen Erfordernisse einer Zeitschrift im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinne. Die Publikation diene indessen in erster
Linie dazu, die Empfänger dazu zu bringen, die Dienste der X in Anspruch
zu nehmen und die Zahl der Empfänger und damit der Personen, welche
Konzessionsgebühren bezahlen, zu vergrössern. Da «E» fast ausschliesslich
auf die Sendungen der X ausgerichtet sei, diene die Druckschrift offensichtlich
zur Hauptsache den eigenen Interessen der herausgebenden kommerziellen
Gesellschaft. Auf den nach dem 1. Januar 1995 ausgeführten Lieferungen der
Druckschrift sei daher die Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% zu entrichten,
und zwar auch insoweit, als die entsprechenden Abonnementsverträge vor
dem 1. Januar 1995 abgeschlossen worden seien und das Entgelt vor diesem
Zeitpunkt vereinnahmt worden sei.
Gegen diesen Entscheid erhob die X mit Schreiben vom 4. Dezember 1995
Einsprache, mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die Zeitschrift
«E» im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201, hiernach auch
Mehrwertsteuerverordnung zitiert) dem reduzierten Mehrwertsteuersatz
von 2% unterliege. Zur Begründung liess sie im wesentlichen ausführen:
Die ESTV unterstelle die Publikation dem Normalsatz von 6,5% mit der
Begründung, sie werde vom Betreiber des Senders direkt herausgegeben
und weise überwiegenden Reklamecharakter auf. Entgegen den Ausführungen
im Merkblatt der ESTV vom 30. Juni 1995 über die steuerliche Behandlung
von Druckerzeugnissen dürfe die Anwendung des reduzierten Steuersatzes
nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine neutrale Stelle (und nicht
der Betreiber eines Senders) Herausgeber einer Programmzeitschrift sei. Es
sei ferner nicht das Ziel von «E», eine markante und wesentliche Erhöhung
der Konzessionärszahl anzustreben. Auch würden neben den vier lokalen
Programmen zwei weitere aus dem Ausland in der Zeitschrift abgedruckt. Der
Inhalt der Publikation bestehe in der Wiedergabe von Sendeprogrammen
mit teilweise weiteren diesbezüglichen Hintergrundinformationen.
4

Er unterscheide sich somit nicht wesentlich von demjenigen von
Tageszeitungen, deren Hauptzweck auch darin bestehe, zu informieren und zu
Tagesaktualitäten Kommentare und dergleichen wiederzugeben.
C. Die ESTV wies die Einsprache der X mit Entscheid vom 24. Oktober 1996 ab.
D. Gegen diesen Einspracheentscheid führte die X (Beschwerdeführerin)
mit Eingabe vom 27. November 1996 bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde, mit dem Begehren, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Zeitschrift «E» sei im Sinne
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV dem reduzierten Mehrwertsteuersatz
von 2% zu unterstellen. Die Beschwerdeführerin hält dafür, soweit das
Merkblatt Nr. 11 der ESTV vorsehe, dass für die Anwendung des reduzierten
Satzes von 2% auf den Herausgeber abgestellt werde, stehe es im Widerspruch
zu Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV, wo einzig festgehalten werde, dass
es vom Reklamecharakter einer Zeitschrift abhänge, ob sie zum normalen
oder reduzierten Satz besteuert werde. Massgebend könne nur das
Objekt, vorliegend die Zeitschrift «E», und nicht das Subjekt (neutraler
Herausgeber oder der Betreiber selbst) sein. Sonst wäre es möglich, zwei
Programmzeitschriften, welche die Kriterien für die Anwendung des
reduzierten Satzes nach Art. 2 VO EFD über die Umschreibung der zum
reduzierten Satz besteuerten Gegenstände erfüllen, einer unterschiedlichen
Besteuerung zu unterstellen, nur weil die eine Zeitschrift von einer neutralen
Stelle und die andere vom Betreiber selbst herausgegeben werde. Dadurch
würden die mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze der Gleichbehandlung
der Gewerbegenossen wie der Wettbewerbsneutralität verletzt. «E» komme
nicht Werbecharakter in dem Sinne zu, dass eine markante und wesentliche
Erhöhung der Konzessionsempfänger angestrebt werde. Die Zeitschrift
diene schlicht der Information in bezug auf die lokalen Sendungen der
X sowie auch der beiden nicht von ihr betriebenen Programme aus (...).
Auch gehe es darum, dass die X durch «E» ihren öffentlichrechtlichen
Leistungsauftrag in bezug auf Informationsvermittlung erfüllen könne,
weshalb von vornherein nicht von Geschäftsreklame gesprochen werden
könne. «E» wolle weder mittels reisserischer Aufmachung noch durch
klare und eindeutige Werbetexte die Empfänger auf die Sendeprogramme
der X aufmerksam machen. Im weiteren sei «E» nur im Abonnement zu
erhalten, was darauf hinweise, dass die Reklame gerade nicht im Vordergrund
stehe, sei es doch Charakteristikum von Reklameerzeugnissen, dass diese
gratis abgegeben werden. Schliesslich werde in Ziff. 4 der von der ESTV
herausgegebenen Branchenbroschüre «Produktion und Ausstrahlung von
Radio- und Fernsehprogrammen, Übermittlung von Signalen» (Nr. 610.507-15;
im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 15)[55], welche sich ausdrücklich an die
X richte, ausdrücklich festgehalten, dass die Einnahmen aus dem Verkauf von
Programmzeitschriften - generell und ohne irgendwelche Einschränkungen -
mit 2% zu versteuern seien. Der Widerspruch zwischen diesen Ausführungen
in der Branchenbroschüre und denjenigen im Merkblatt über die steuerliche
Behandlung von Druckerzeugnissen zeige immerhin auf, dass selbst innerhalb
der ESTV erhebliche Unklarheiten und Zweifel sowohl in bezug auf die
Definition des Reklamecharakters wie auch hinsichtlich der Tatsache zu
bestehen scheinen, ob ein Unterschied zwischen neutralen Herausgebern
und Rundfunkanstalten überhaupt gemacht werden dürfe.
5

Mit Vernehmlassung vom 24. Oktober 1996 beantragt die ESTV, die Beschwerde
sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Dieses
Begehren begründet sie im wesentlichen mit denselben Argumenten, welche
sie bereits im Einspracheentscheid angeführt hat. Zusätzlich hält sie fest, für
die Beurteilung des Reklamecharakters sei nicht massgebend, ob es darum
gehe, dass die X durch «E» ihren öffentlichrechtlichen Leistungsauftrag in
bezug auf Informationsvermittlung erfüllen könne, zumal nach Art. 17 Abs. 4
MWSTV Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlichrechtlichen
Aufgaben betraute Personen und Organisationen nur dann für ihre Leistungen
nicht steuerpflichtig seien, wenn sie diese in Ausübung hoheitlicher Gewalt
erbringen und nach Art. 7 MWSTV Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen selbst dann vorliegen würden, wenn sie kraft Gesetzes
oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgten. Ferner sei auch nicht
massgebend, dass «E» keine reisserische Aufmachung oder klare und
eindeutige Werbetexte aufweise.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Zuständigkeit der SRK, vgl. VPB 62.45 E.1, 62.46 E.1, 62.47 E.1)
b. (...)
c. Gemäss Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) ist dem Begehren um
eine Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller
ein schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung
gegeben, wenn der Gesuchsteller ein rechtliches oder tatsächliches
Interesse an der sofortigen Feststellung seines Rechts hat, dem keine
erheblichen öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen,
und wenn dieses schutzwürdige Interesse nicht durch eine Leistungs-
oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13
E. 2a, 114 V 203; René A. Rhinow / Beat Krähenmann, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel/Frankfurt a. M. 1990,
S. 109 f. Nr. 36). Da sich der Leistungsentscheid gerade etwa im Steuerrecht
regelmässig nur auf einen begrenzten, abgeschlossenen Zeitraum beziehen
kann, ist auch dann ein Feststellungsentscheid zu fällen, wenn in bezug auf
ein andauerndes Rechtsverhältnis in präjudizieller Weise ebenso künftige
Leistungen zu beurteilen sind. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn
grundlegende Rechtsfragen vorweg gelöst werden können und damit auf
die Einleitung eines unter Umständen aufwendigen Verfahrens verzichtet
werden kann (vgl. Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, S. 68 f. Rz. 92).
Berechtigte Interessen an Feststellungsverfahren dürften wohl besonders
in der Einführungsphase einer neuen Steuer wie der Mehrwertsteuer
vorliegen. Da namentlich das Bundesgericht (BGer) in seinen bisher im
Bereich der Mehrwertsteuer ergangenen Urteilen die Praxis der Verwaltung
zu Art. 51 MWSTV unter dem Gesichtspunkt der subsidiären Natur der
Feststellungsverfügung nicht beanstandete, sieht sich auch die SRK nicht
veranlasst, diesbezüglich einen strengeren Massstab anzulegen.
6

Im vorliegenden Fall werden durch die Rechtsauffassung der ESTV, wonach
die Lieferungen und der Eigenverbrauch der von der Beschwerdeführerin
herausgegebenen Druckschrift «E» zum Normalsatz von 6,5% - und nicht
zum reduzierten Satz von 2% wie von der Beschwerdeführerin beantragt -
zu versteuern seien, wirtschaftliche Interessen (vgl. Kölz/Häner, a.a.O.,
S. 144 f. Rz. 235) der Beschwerdeführerin beeinträchtigt. Diese hat demzufolge
offensichtlich ein schützenswertes Interesse an der Feststellung, welchem
Steuersatz die Lieferungen und der Eigenverbrauch der in Frage stehenden
Publikation unterstehen. Auf die form- und fristgerecht (Art. 50 ff. VwVG)
eingereichte Beschwerde ist mithin einzutreten.
2.a.aa. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt
auf der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
29. Mai 1874 (BV, SR 101) beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt
sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung
(UeB BV) und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche
Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige
Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den
sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen,
harmonieren. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob
der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie die in Art. 8
UeB BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und
Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist
zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen,
besonders den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende
Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf
nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3a; 123 II 298 E. 3a; 123 II 388 E. 3a; MWST-Journal
3/96, S. 148 f.).
bb. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit
Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen
sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische
Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder
Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301 E. 5a; MWST-Journal 3/96,
S. 151; Ernst Höhn / Klaus A. Vallender, in Kommentar zur Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Kommentar
BV], Basel/Zürich/Bern, Art. 41ter, Rz. 11, 33; Markus Reich, Grundzüge der
Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, Der Schweizer
Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la
problématique des exonérations, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 64 S. 445 f.; vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst
den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend.
Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht
direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der
die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der
ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von
ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis schliesslich
der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft
der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchsteuer
sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das
Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der
7

Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung
von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip
abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 22 Rz. 6).
Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze,
die einer Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit
Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser
Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II
301f. E. 5). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter BV) Auslegung dienen
gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige Maximen des europäischen
Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende Textstelle diverser
Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.).
cc. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in
Art. 8 UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene
Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung
zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im
Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert
werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm
eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den
Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 22 f. E. 3a; 123 II 298 f.
E. 3a; 123 II 388 f. E. 3a).
b. Im übrigen überprüft die SRK die Auslegung der
Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV frei. Sie orientiert sich
dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der
Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl.
BGE 123 II 299 E. 3b). Dies gilt auch insoweit als die ESTV ihre Praxis in Form
von generellen administrativen Weisungen (z. B. Wegleitung, Broschüren oder
Merkblätter) festgelegt hat.
3.a. Nach Art. 8 Abs. 2 Bst. e Ziff. 1 8. Lemma UeB BV unterliegen dem
reduzierten Steuersatz unter anderem die Lieferungen und die Einfuhr von
«Zeitungen, Zeitschriften, Bücher(n) und andere(n) Druckerzeugnisse(n) in dem
vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass».
Gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV beträgt die Steuer 2% auf
den Lieferungen und dem Eigenverbrauch der folgenden Gegenstände:
«Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne
Reklamecharakter der vom Eidgenössischen Finanzdepartement zu
bestimmenden Arten».
Das EFD hat in Art. 2 VO EFD den Begriff der Zeitung und Zeitschrift wie folgt
umschrieben:
«Als Zeitungen oder Zeitschriften gelten Druckerzeugnisse, die mindestens
zweimal pro Jahr erscheinen, einen gleichbleibenden Titel tragen, eine
fortlaufende Numerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und
der Erscheinungsweise enthalten und dem Interesse der Leserschaft an einer
laufenden Orientierung über Wissenswertes oder an der Unterhaltung dienen.
Ausgenommen sind Erzeugnisse mit Reklamecharakter.»
8

In Art. 3 VO EFD findet sich sodann die folgende Definition des Begriffs des
Reklamecharakters:
«Reklamecharakter liegt vor, wenn die Werbung für eine andere als im
Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit des oder
der Herausgeber oder der hinter ihm stehenden Unternehmen überwiegend in
Erscheinung tritt.»
b.aa. In der von ihr im Herbst 1994 herausgegebenen Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige[56] hat die ESTV in bezug auf die dem reduzierten
Steuersatz unterstehenden Druckerzeugnisse einzig in Rz. 391 festgehalten, die
Steuer betrage 2% bei den Lieferungen von Zeitungen, Zeitschriften, Bücher(n)
und andere(n) Druckerzeugnisse(n) der vom EFD bestimmten Arten. (Die
Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige, Ausgabe 1997, enthält dieselbe
Formulierung, lediglich ergänzt durch einen Hinweis auf das Merkblatt Nr. 11
über die steuerliche Behandlung von Druckerzeugnissen).
bb. Im November 1994 hat die ESTV sodann die Branchenbroschüre Nr. 15
publiziert. Unter Ziff. 4 Abs. 2 dieser Broschüre findet sich in bezug auf
Programmzeitschriften die folgende Aussage:
«Zu 2% zu versteuern hat der Steuerpflichtige hingegen die Empfangsgebühren,
(...) sowie die Einnahmen aus dem Verkauf von Programmzeitschriften.»
cc. Schliesslich ist am 30. Juni 1995 das Merkblatt Nr. 11 veröffentlicht worden.
Die Umschreibung des Begriffs der Zeitungen und Zeitschriften unter Ziff. 2
dieses Merkblattes deckt sich mit derjenigen gemäss Art. 2 VO EFD. Zusätzlich
wird festgehalten, Zeitungen und Zeitschriften müssten äusserlich als solche
aufgemacht sein. Der Begriff des Reklamecharakters wird in Ziff. 1.3 des
Merkblatts Nr. 11 folgendermassen definiert:
«Reklamecharakter liegt vor, wenn die Werbung für eine andere als im Vertrieb
des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit des oder der
Herausgeber oder der hinter ihnen stehenden Unternehmen überwiegend, das
heisst deutlich in Erscheinung tritt.
Reklamecharakter kommt vor allem Druckerzeugnissen zu, mit welchen
Erwerbsunternehmen Gegenstände oder Dienstleistungen anpreisen. Nicht
als geschäftliche Tätigkeit werden angesehen administrative Tätigkeiten der
öffentlichen Verwaltung sowie politische, religiöse oder humanitäre Tätigkeiten.»
c.aa. Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer (WUST) waren die
Lieferungen der in Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesratsbeschlusses über die
Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUB, BS 6 173) genannten Waren,
wozu auch die Zeitungen, Zeitschriften und Bücher gehörten, von der Steuer
ausgenommen.
bb. Ursprünglich umfasste die Liste der steuerbefreiten Waren gemäss Art. 14
Abs. 1 Bst. b WUB neben den Nahrungsmitteln und den zu deren Zubereitung
notwendigen Hilfsmitteln lediglich noch die Zeitungen und Zeitschriften
(ohne die Bücher; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Muri/Bern 1983/92, S. 57 ff. Rz. 75 ff.). Das BGer hat damals erkannt, diese
Güter würden als für die Befriedigung allgemeiner täglicher Bedürfnisse kaum
entbehrlich angesehen und deshalb, im Interesse der Konsumenten, von der
Warenumsatzsteuer befreit. Bezeichnungen für Gegenstände des täglichen
Bedarfes seien in Berücksichtigung des landläufigen Sprachgebrauches
9

auszulegen. Danach könne von Zeitungen oder Zeitschriften gesprochen
werden, wenn es sich um Presseerzeugnisse handle, die periodisch erscheinen
und dem Interesse der Leserschaft an einer laufenden Orientierung über
mancherlei Wissenswertes oder an der Unterhaltung dienen. Periodischen
Druckschriften, die von den Lesern gegen Entgelt durch Kauf einzelner
Nummern oder im Abonnement bezogen würden, werde in der Regel die
Steuerfreiheit zuzuerkennen sein, bekunde doch der Leser durch Erlegung des
Preises sein Interesse am Inhalt der Schrift, auf das es für die Steuerbefreiung
ankomme. Dies gelte insbesondere für Blätter, deren Charakter durch den
redaktionellen Teil bestimmt sei und deren Inseratenteil in erster Linie
lediglich zur Deckung der Gestehungskosten beitragen solle. Indessen könnten
auch Inserate die Leserschaft interessieren. Die Steuerfreiheit werde daher
unter Umständen auch Anzeigeblättern, die der Herausgeber ausschliesslich
mit den Einnahmen aus Inseraten Dritter finanziere und gratis abgebe,
zuzugestehen sein, jedenfalls dann, wenn das Unternehmen bezwecke, dem
Publikum periodisch Auskünfte und Hinweise zu vermitteln, wie man sie im
Anzeigeteil der Nachrichtenblätter gewöhnlich finde (BGE 83 I 202 f. E. 1; vgl.
auch ASA 40 S. 396 f. E. 1 sowie 60 S. 265 f. E. 2a).
cc. Anlässlich einer Revision des Warenumsatzsteuerbeschlusses wurde
der Katalog der steuerbefreiten Waren gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB mit
Wirkung ab 1. Januar 1959 wesentlich erweitert. In die Liste aufgenommen
wurden namentlich auch die Bücher. Gestützt auf Art. 54 Abs. 2 Bst. e WUB hat
das Eidgenössische Finanz- und Zolldepartement (heute EFD) mit Verfügung
Nr. 12 vom 15. Juli 1958 (in Kraft getreten am 1. Januar 1959) den Begriff des
steuerfreien Buches wie folgt umschrieben:
«Als Bücher, deren Umsätze von der Warenumsatzsteuer befreit sind, gelten
Druckerzeugnisse religiösen, literarischen, künstlerischen, unterhaltenden,
erzieherischen, allgemeinbelehrenden oder wissenschaftlichen Inhalts mit
mindestens 16 Seiten in Buch- oder Broschürenform. Ausgenommen sind
Erzeugnisse mit Reklamecharakter.»
dd. Die erweiterte Liste der steuerbefreiten Waren ging nach Auffassung
des BGer über das hinaus, was als kaum entbehrlich für die Befriedigung
der täglichen Bedürfnisse angesehen werden kann. Als Grund für die
Steuerbefreiung von Zeitungen und Zeitschriften wurde daher auch das
öffentliche Interesse an der Erhaltung und Förderung einer vielfältigen
Presse angesehen, so dass die Befreiung von Zeitungen und Zeitschriften
von der Warenumsatzsteuer als- indirekte - Förderungsmassnahme zur
Sicherstellung der informierenden und meinungsbildenden Funktion der
Presse in der Gesellschaft erschien. Demnach waren der Information oder
Unterhaltung der Leser dienende periodische Druckerzeugnisse wie bis anhin
von der Warenumsatzsteuer befreit. Nach Auffassung des BGer schloss dabei
das öffentliche (kulturelle) Interesse an der Förderung einer vielfältigen
Presse Zeitungen und Zeitschriften unterhaltender Art ebenso ein wie solche
allgemein politischen Inhaltes (ASA 60 S. 266 E. 2b, mit Hinweisen).
ee. Nicht als Zeitungen und Zeitschriften im Sinne des landläufigen
Sprachgebrauchs galten hingegen nach der Rechtsprechung des BGer sowohl
eigentliche Reklameschriften als auch Druckschriften, die zwar auch Stoff
enthielten, welcher an sich die Steuerbefreiung rechtfertigen würde, bei
denen aber die Geschäftsreklame für den Herausgeber oder die hinter ihm
10

stehenden Firmen deutlich überwog. Solche nach Auffassung des BGer nicht
der Förderung einer vielfältigen Presse, sondern den Geschäftsinteressen der
beteiligten Firmen (Herausgeber) dienende Publikationen waren bereits
nach der Praxis zu Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB in der alten Fassung nicht
von der Warenumsatzsteuer befreit (BGE 83 I 203 f. E. 1; ASA 37 S. 287 E. 2
und 40 S. 396 f. E. 1) und sie konnten auch nach der vom 1. Januar 1959 an
geltenden Fassung dieser Bestimmung nicht zu den privilegierten Zeitungen
und Zeitschriften gezählt werden. Massgebend für die Steuerbefreiung von
periodischen Druckerzeugnissen war im übrigen der Gesamteindruck, die
Würdigung der gesamten Umstände: Ergaben diese, dass die Geschäftsreklame
für den oder die Herausgeber deutlich überwog, so lag nach landläufiger
Meinung keine Zeitung bzw. Zeitschrift vor und die Befreiung von der
Warenumsatzsteuer konnte nicht beansprucht werden (BGE 83 I 204 E. 1;
ASA 60 S. 266 f. E. 2b). Enthielt eine Druckschrift, mit der Geschäftsreklame für
den Herausgeber oder die hinter ihm stehenden Unternehmungen gemacht
wurde, zu einem (mehr oder weniger) grossen Teil auch neutrale Beiträge, so
erachtete das BGer die Steuerbefreiung nur dann als gerechtfertigt, wenn diese
nicht der Geschäftsreklame untergeordnet waren und nur (indirekt) dieser
dienten (ASA 60 S. 267 E. 3a).
d. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, ist in Art. 2 und 3 VO EFD
weitgehend die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer vom BGer zu
den Begriffen der Zeitschrift und insbesondere des Reklamecharakters
entwickelte Praxis übernommen worden. Es entsprach im übrigen auch
dem Willen des Verfassungsgebers, dass die der Mehrwertsteuer zum
reduzierten Satz von 2% unterstellten Warengruppen weitgehend den in
Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB aufgeführten Kategorien von Waren entsprechen
sollten. So wurde denn auch im schriftlichen Bericht der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK) an die Eidgenössischen
Räte im Zusammenhang mit den Beratungen zum Ersatz der Finanzordnung
die folgenden Ausführungen gemacht (AB 1993 N 335): «Die einzelnen, dem
Satz von 2 Prozent unterstellten Warengruppen werden (mit Ausnahme der
Druckerzeugnisse) wörtlich gleich umschrieben wie in der bisherigen Freiliste
des Artikels 14 Absatz 1 Buchstabe b WUB. Die bisherigen Abgrenzungsregeln
gelten somit für diese Warengruppen unverändert weiter. Einzig die
Warengruppe Zeitungen, Zeitschriften und Bücher wird um die Position
erweitert, und zwar in der Weise, dass der Bundesrat bestimmte inhaltlich mit
Büchern vergleichbare Druckerzeugnisse, die indessen weder Buch- noch
Broschürenform aufweisen und deren Umsätze daher heute der Steuer
unterliegen, auch zum ermässigten Steuersatz von 2 Prozent besteuern
kann. Das ermöglicht es, gewissen Wandlungen des Buchmarktes (z. B.
Druckerzeugnisse in Loseblattform) besser Rechnung zu tragen. Der Bundesrat
muss den Kreis solcher Druckerzeugnisse im Ausführungsrecht festlegen.
Nicht begünstigt werden weiterhin Erzeugnisse mit Reklamecharakter. Der
reduzierte Satz tritt im Mehrwertsteuersystem an die Stelle der Freiliste
der bisherigen Warenumsatzsteuer.» Auch in der Literatur wird darauf
hingewiesen, dass die Aufzählung der dem reduzierten Satz unterliegenden
Gegenstände mit wenigen Ausnahmen der bisherigen Freiliste bei der
Warenumsatzsteuer entspreche (vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 227 f.
Rz. 820).
11

Der ESTV ist aus diesen Gründen darin zuzustimmen, dass für die
nähere Bestimmung der Begriffe der Zeitschrift und insbesondere des
Reklamecharakters an die vom BGer unter dem Recht der Warenumsatzsteuer
entwickelte diesbezügliche Praxis angeknüpft werden kann, zumal der
zwischen dem Warenumsatzsteuerrecht und dem Mehrwertsteuerrecht
bestehende Unterschied in der Umschreibung der privilegierten
Druckerzeugnisse sich einzig auf eine Lockerung der formellen Erfordernisse
bei Büchern bezieht und somit im vorliegenden Zusammenhang nicht relevant
ist.
4. Die Publikation «E» erscheint periodisch (wöchentlich) und ist durch
einen gleichbleibenden Titel, fortlaufende Numerierung sowie Angabe
der Erscheinungsweise äusserlich als Zeitschrift aufgemacht. Sie erfüllt
insofern an sich die formellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung,
was unbestritten ist. Auch steht der Inhalt des Magazins als solcher - die
Wiedergabe von Sendeprogrammen sowie die Vermittlung gewisser
Hintergrundinformationen zu einzelnen Sendungen - einer Privilegierung
nicht grundsätzlich entgegen, sind doch auch nach der Praxis der ESTV
Radio- und Fernsehprogrammzeitschriften von neutralen Herausgebern
zum reduzierten Satz steuerbar (vgl. Ziff. 2.1.1 des Merkblatts Nr. 11). Die
ESTV hat indessen «E» den Charakter als privilegierte Zeitschrift im Sinne
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV mit der Begründung abgesprochen, der
Publikation komme Reklamecharakter zu, weil die Werbung für eine andere
als im Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende geschäftliche Tätigkeit
der Beschwerdeführerin (Herausgeberin) - nämlich die Ausstrahlung von
Sendeprogrammen -überwiegend in Erscheinung trete. Nach Ansicht der
Beschwerdeführerin weist «E» dagegen keinen Reklamecharakter auf. Wie es
sich damit verhält, ist im folgenden zu prüfen.
5.a. Nach Art. 3 VO EFD (und der praktisch identischen Formulierung gemäss
Ziff. 1.3 des Merkblattes Nr. 11) sowie nach der Rechtsprechung des BGer
betreffend die Steuerbefreiung von Zeitschriften unter dem Recht der
Warenumsatzsteuer, auf welcher diese Definition wie bereits gesagt beruht
(vgl. E. 3c hiervor), setzt die Annahme des die Privilegierung ausschliessenden
Reklamecharakters voraus, dass einerseits der Herausgeber (bzw. allenfalls
ein hinter diesem stehendes anderes Unternehmen) zur Hauptsache eine
geschäftliche Tätigkeit auf anderem Gebiet als der Herausgabe einer Zeitung
oder Zeitschrift bezweckt, dass mit der Druckschrift Geschäftsreklame für
diese anderweitige Tätigkeit betrieben wird und dass diese Geschäftsreklame
deutlich überwiegt, was aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände
zu beurteilen ist (vgl. BGE 83 I 204 E. 1; ASA 60 S. 266 f. E. 2b).
b. «E» wird von der Beschwerdeführerin herausgegeben, was sich denn
auch dem jeweils auf der zweitletzten Seite abgedruckten Impressum
entnehmen lässt. Die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin besteht
unbestrittenermassen in der Produktion und Ausstrahlung von Programmen,
namentlich auch von vier der sechs Programme, über welche in «E» informiert
wird. Die erste der unter Bst. a hiervor genannten Voraussetzungen, bei deren
Vorliegen einer Druckschrift Reklamecharakter zukommt, ist somit erfüllt.
c. (Inhalt der Druckschrift: Auf der Titelseite stehen die Logos der
Beschwerdeführerin bzw. der [...] Senderketten, deren Programme im
Innern des Magazins abgedruckt sind und Hinweise auf im Innern der
12

Nummer kommentierte Sendungen eines der Programme von X; im Innern
finden sich ferner die Empfangsfrequenzen der im Heft publizierten
Programme, die Programme der betreffenden Woche samt weiteren
Kommentaren zu Sendungen der X, vereinzelt kleine Inserate von Dritten
sowie eine für Inserate - teilweise zur Eigenwerbung - reservierte Seite,
aktuelle Informationen betreffend den Sender, ein Kochrezept, die Liste
der meistverkauften Tonträger im Bereich der Pop-Musik [Hitparade] sowie
ein Kreuzworträtsel mit Wettbewerb [Einsendeadresse: X]; die letzte Seite
schliesslich enthält Eigenwerbung für Sendungen der Programme von X)
d. Wie diese Ausführungen zeigen, weist der Inhalt von «E» mit Ausnahme
der abgedruckten Programme von anderen Sendern (im Umfang von
insgesamt 3,5 Seiten pro Ausgabe von 24 Seiten) und vereinzelten
Fremdinseraten (maximal eine Seite pro Nummer) durchwegs einen
engen Bezug zu den Sendungen der (...) Programme von X auf. Ein
eigentlicher (neutraler) redaktioneller Teil fehlt völlig. Aufgrund einer
Würdigung der gesamten Umstände gelangt die SRK daher zum Schluss,
dass die Geschäftsreklame für die in der Ausstrahlung von Programmen
bestehenden Tätigkeit der Beschwerdeführerin deutlich überwiegt.
Angesichts dieser eindeutigen Ausrichtung der Schrift auf die Tätigkeit der
Beschwerdeführerin (Herausgeberin) kommt der vorliegenden Publikation
somit (in Übereinstimmung mit der weiterhin massgebenden Rechtsprechung
des BGer zur Frage der Steuerbefreiung von Zeitungen und Zeitschriften
unter dem Recht der Warenumsatzsteuer) im Verhältnis zu Aussenstehenden
überwiegend Reklamefunktion zu. Sie dient den Geschäftsinteressen der
Herausgeberin und nicht der Förderung einer vielfältigen Presse (vgl. ASA
60 S. 266 E. 2b und 268 E. 3b). Wie die ESTV in ihrem Einspracheentscheid
richtigerweise festgehalten hat, bezweckt die Beschwerdeführerin mit
der Herausgabe von «E» zweifellos, ihre Marktanteile (in bezug auf ihre
Programme) mindestens zu halten, wenn nicht zu vergrössern. Inwiefern
das relativ begrenzte Einzugsgebiet der von X betriebenen Programme
und der geringe prozentuale Anteil der Abonnenten von «E» an der
Gesamtzahl der Konzessionäre dieser Annahme entgegenstehen sollte, wie die
Beschwerdeführerin dies geltend macht, ist nicht ersichtlich.
e. Dass X in «E» nicht «mittels reisserischer Aufmachung und durch klare
und eindeutige Werbetexte die Empfänger auf ihre Programme aufmerksam
machen will», vermag im übrigen am Reklamecharakter dieser Druckschrift
nichts zu ändern, kann doch eine raffiniert verpackte Werbebotschaft unter
Umständen weit wirksamer sein als die plumpe Anpreisung eines Angebots.
So hat das BGer im Rahmen seiner Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von
Zeitschriften bei der Warenumsatzsteuer erkannt, dass etwa auch Beiträge, in
denen (lediglich) mehr oder weniger beiläufig ein Bezug zur Haupttätigkeit
des Herausgebers hergestellt wird, als der Geschäftsreklame für diese Tätigkeit
dienend zu qualifizieren sind (ASA 60 S. 268 E. 3b).
Unmassgeblich ist auch, ob die Beschwerdeführerin mit der Herausgabe von
«E» ihrem öffentlichen Leistungsauftrag nachkommt, stellt doch der Betrieb
von Radio- und Fernsehsendern offensichtlich keine - nach der Praxis der
Verwaltung zur Verneinung des Reklamecharakters führende (vgl. Merkblatt
11, Ziff. 1.3) - administrative Tätigkeit der öffentlichen Verwaltung dar.
13

Der Annahme des Reklamecharakters der vorliegend zu beurteilenden
Druckschrift steht sodann auch der Umstand nicht entgegen, dass diese nur
gegen Entgelt (im Abonnement) abgegeben wird. Nach der Rechtsprechung
des BGer (zur Warenumsatzsteuer) handelt es sich zwar bei periodischen
Druckschriften, die von den Lesern gegen Entgelt, durch Kauf einzelner
Nummern oder im Abonnement, bezogen werden und deren Charakter
durch den redaktionellen Teil bestimmt ist, während der Inseratenteil in
erster Linie zur Deckung der Gestehungskosten beitragen soll, in der Regel
um nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB von der Steuer befreite Zeitschriften (ASA
60 S. 266 E. 2a, mit Hinweisen auf frühere Urteile). In diesem Sinne stellt
die entgeltliche Abgabe einer Druckschrift ein Indiz dafür dar, dass kein
Reklamecharakter vorliegt, weil der Leser durch Erlegung des Preises sein
Interesse am Inhalt der Schrift bekundet, auf das es für die Steuerbefreiung
ankommt (BGE 83 I 203 E. 1). Dies heisst jedoch nicht, dass die Entgeltlichkeit
die Annahme, eine Publikation diene überwiegend der Geschäftsreklame
für die Herausgeberfirma, überhaupt ausschliessen würde. Nach der
bundesgerichtlichen Praxis unter der Warenumsatzsteuer muss der Charakter
der Zeitschrift nämlich überdies durch den (neutralen) redaktionellen Teil
bestimmt sein, was in casu nach dem Gesagten eben nicht der Fall ist. Ferner
ist nach der Praxis des BGer auch im Falle einer entgeltlich abgegebenen
Druckschrift die Steuerfreiheit nur in der Regel zu gewähren.
6.a. Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Merkblatt Nr. 11 der ESTV
treffe ohne weitere Begründung und ohne eigentliche genügende gesetzliche
Grundlage eine Unterscheidung für die betreffenden Zeitschriften dergestalt,
dass für den reduzierten Satz von 2% auf den Herausgeber abgestellt werde.
Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV halte demgegenüber einzig und allein
fest, dass es vom Reklamecharakter einer Zeitschrift abhänge, ob sie zum
normalen oder reduzierten Satz besteuert werde. Damit treffe das Merkblatt
eine mit dem Gesetzestext der Mehrwertsteuerverordnung sachlich nicht
zu vereinbarende Unterscheidung. Die Unterscheidung danach, ob der
Herausgeber einer Druckschrift neutral ist oder ob dieser (bzw. eine mit
ihm eng verbundene andere Unternehmung) als Haupttätigkeit anderweitige
Leistungen, wofür in der Druckschrift mehr oder weniger direkt geworben
wird, anbietet, findet indessen nicht nur auf Programmzeitschriften, sondern
auf Publikationen irgendwelcher Art Anwendung. Dies ergibt sich denn
auch aus Art. 3 VO EFD und Ziff. 1.3 des Merkblatts Nr. 11 der ESTV sowie
aus der für die Auslegung des Begriffs des Reklamecharakters - auch nach dem
Willen des Parlaments - weiterhin massgebenden Rechtsprechung des BGer
zum Warenumsatzsteuerrecht (vgl. E. 3c hiervor). Reklamecharakter kann
denn auch überhaupt nur dann vorliegen, wenn ein entsprechender Bezug
zwischen dem Herausgeber der Druckschrift und den Leistungen, für die
geworben wird, vorliegt. Die Anpreisung von Waren oder Dienstleistungen als
solche genügt demgegenüber nicht für die Begründung des Reklamecharakters.
So kommt die Privilegierung nach der Rechtsprechung des BGer zu Art. 14
Abs. 1 Bst. b WUB denn auch reinen Anzeigeblättern zu: «Gewisse Blätter
werden sogar hauptsächlich oder ausschliesslich solcher Anzeigen wegen
gekauft. Auch sie dienen dem Interesse an der Befriedigung allgemeiner
täglicher (materieller oder geistiger) Bedürfnisse und kommen daher für
die Steuerbefreiung in Betracht, selbst wenn sie nur einen unbedeutenden
oder überhaupt keinen eigentlichen redaktionellen Teil enthalten. Die
Steuerfreiheit wird unter Umständen auch Anzeigeblättern, die der
14

Herausgeber ausschliesslich mit den Einnahmen aus Inseraten Dritter
finanziert und gratis abgibt, zuzugestehen sein, jedenfalls dann, wenn das
Unternehmen bezweckt, dem Publikum periodisch Auskünfte und Hinweise
zu vermitteln, wie man sie im Anzeigeteil der Nachrichtenblätter gewöhnlich
findet» (BGE 83 I 203 E. 1; vgl. auch ASA 40 S. 396 E. 1 und 60 S. 266 E. 2a). Klar
ist die Situation ferner bei den von der Beschwerdeführerin angesprochenen
Tageszeitungen (mit einem umfangreichen redaktionellen Teil): Mit diesen
wird eben ausschliesslich die Information der Leserschaft über Themen
irgendwelcher Art und deren Unterhaltung bezweckt und es geht nicht
darum, den Absatz eines anderen vom Herausgeber (oder von hinter diesem
stehenden Unternehmungen) vertriebenen Produkts mehr oder weniger direkt
zu fördern.
Die Unterscheidung danach, ob der Herausgeber einer Programmzeitschrift
neutral ist oder - als Betreiber von Radio- bzw. Fernsehsendern - eben
nicht, ergibt sich somit direkt aus dem in Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV
enthaltenen Begriff des Reklamecharakters, weshalb sich - entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin - die Frage nach dem Vorliegen des
Reklamecharakters von derjenigen nach der Person des Herausgebers gar
nicht trennen lässt. Davon, dass die ESTV in ihrem Merkblatt Nr. 11 ohne
genügende gesetzliche Grundlage eine zusätzliche Differenzierung eingeführt
bzw. übergeordnete Prinzipien ausgehebelt hätte, kann somit keine Rede sein.
b.aa. Im weiteren vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, die
Praxis der ESTV gemäss ihrem Merkblatt Nr. 11 verletze den Grundsatz
der Wettbewerbsneutralität. Die Grundsätze der Gleichbehandlung der
Gewerbegenossen und der Wettbewerbsneutralität seien tragende Eckpfeiler
unter dem neuen Mehrwertsteuer-Regime. Die Beschwerdeführerin
sähe sich auf dem Markt weiteren Mitbewerbern gegenüber, welche
ebenfalls Programmzeitschriften in zumindest ähnlicher Art und Weise
herausgeben bzw. vertreiben würden. Als Beispiel dafür könne etwa
die Programmzeitschrift «Z» angeführt werden, welche vom (...)- Verlag
- mithin also einem neutralen Herausgeber - vertrieben werde. Wenn diese
Konkurrenten anders als X in den Genuss des reduzierten Steuersatzes
gelangen würden, führe dies zu einer sachlich nicht gerechtfertigten und
nicht haltbaren Benachteiligung der Beschwerdeführerin.
Der zu beurteilenden Druckschrift kommt, wie bereits festgestellt worden ist
(vgl. E. 5 hiervor), Reklamecharakter im Sinne von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1
MWSTV in Verbindung mit Art. 3 VO EFD und der - als verordnungskonform
zu betrachtenden - Praxis der ESTV, wie sie namentlich im Merkblatt Nr. 11
niedergelegt worden ist, zu. Es bleibt somit einzig noch zu prüfen, ob Art. 27
Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV, soweit diese Bestimmung die Anwendung des
privilegierten Steuersatzes auf Druckschriften mit Reklamecharakter
ausschliesst, mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben - insbesondere dem von
der Beschwerdeführerin angerufenen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität -
vereinbar ist und ob die ESTV allenfalls Dritten in einer mit derjenigen
der Beschwerdeführerin vergleichbaren Situation eine gesetzwidrige
Begünstigung zukommen lässt, welche auch der Beschwerdeführerin gewährt
werden müsste.
15

bb. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. e UeB BV ist der reduzierte Steuersatz auf
die Lieferungen und den Eigenverbrauch unter anderem von Zeitungen
und Zeitschriften «in dem vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass»
anwendbar. In dieser Bestimmung wird - im Gegensatz zu Art. 27 Abs. 1
Bst. a Ziff. 1 MWSTV - nicht ausdrücklich gesagt, dass die Privilegierung
nur auf Publikationen ohne Reklamecharakter Anwendung finde. Wie
bereits gesagt sollten indessen nach dem Willen des Verfassungsgebers im
wesentlichen die für die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB
geltenden Abgrenzungsregeln unter dem Mehrwertsteuerrecht (für die
Bestimmung der dem reduzierten Steuersatz unterliegenden Gegenstände)
weiterhin Gültigkeit behalten (vgl. E. 3c hiervor). Daher ist davon auszugehen,
dass der Verordnungsgeber mit der in Art. 8 Abs. 2 Bst. e UeB BV enthaltenen
Wendung «in dem vom Bundesrat zu bestimmenden Ausmass» insbesondere
auch dazu ermächtigt, wenn nicht gar angewiesen werden sollte, die
Privilegierung nur für Druckschriften ohne Reklamecharakter vorzusehen. An
diesen Willen des Verfassungsgebers ist die SRK grundsätzlich gebunden (vgl.
E. 2a hiervor). Im übrigen ist aber auch nicht ersichtlich, inwiefern Art. 27
Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV - soweit die Anwendung dieser Bestimmung hier
in Frage steht - verfassungswidrig sein sollte, namentlich was das bei der
Ausgestaltung der Mehrwertsteuer zu beachtende - und sich aus Art. 31 BV
ergebende - Grundprinzip der Wettbewerbsneutralität betrifft. Nach dem
Grundsatz der Gleichbehandlung von Gewerbegenossen, wie er nach der
neueren Rechtsprechung des BGer aus Art. 31 BV folgt, sind Massnahmen
verboten, die den Wettbewerb unter direkten Konkurrenten verzerren bzw.
nicht wettbewerbsneutral sind (BGE 123 II 35 E. 10). Von einem identischen
Angebot kann nun aber im Falle einer eindeutig auf die Geschäftstätigkeit des
Herausgebers ausgerichteten Druckschrift einerseits und einer von einem
neutralen Herausgeber vertriebenen, eben keinen anderweitigen Zweck als
die Information und Unterhaltung der Leserschaft verfolgenden Publikation
andererseits nicht die Rede sein. Dies zeigt sich deutlich, wenn man «E» mit
dem von der Beschwerdeführerin angesprochenen Magazin «Z» vergleicht.
Diese Druckschrift enthält - wie das von der SRK beigezogene Belegexemplar
zeigt - neben den Programmen praktisch aller in der Schweiz (via Kabelnetz)
erhältlichen Fernsehprogramme und ausführlicheren Hinweisen auf
einzelne Sendungen dieser Programme (ohne Beschränkung auf diejenigen
bestimmter Betreiber) auch einen eigentlichen redaktionellen Teil mit
Artikeln zu Kinofilmen, prominenten Personen und anderen Themen sowie in
erheblichem Umfang Fremdinserate für beliebige Produkte und Leistungen.
Hier hat man es denn auch zweifellos mit einer Zeitschrift im eigentlichen
Sinne zu tun, wogegen «E» angesichts der überwiegenden Ausrichtung
dieser Publikation auf die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin - wie
bereits gesagt - als Reklameschrift (Kundenschrift) anzusehen ist. Mangels
Vergleichbarkeit geschweige denn Identität der beiden Angebote kann
von einer Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität nicht
gesprochen werden, wenn die Mehrwertsteuer im einen Falle zum reduzierten
Satz, im anderen dagegen zum Normalsatz erhoben wird. Entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin ist im weiteren auch nicht zu befürchten,
dass zwei gleichartige Programmzeitschriften unterschiedlich belastet werden
könnten, denn ein neutraler Herausgeber würde gar nie eine derart auf die
Geschäftstätigkeit einer bestimmten Unternehmung ausgerichtete Druckschrift
herausgeben.
16

cc. Da zwischen einer Zeitschrift eines neutralen Herausgebers und einer
Reklameschrift wesentliche tatsächliche Unterschiede bestehen, liegt im
übrigen in der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze auf diese beiden
Fälle auch keine Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV)
vor, welcher verlangt, dass ein Erlass keine rechtlichen Unterscheidungen
trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht
ersichtlich ist, bzw. die Unterscheidungen trifft, welche sich aufgrund der
Verhältnisse aufdrängen (das heisst Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit
gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt;
vgl. BGE 121 I 104, 119 Ia 128, 118 V 225 E. 2b; Arthur Haefliger, Alle Schweizer
sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 60 ff.; Ulrich Häfelin / Georg Müller,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, S. 93 ff.
Rz. 401 ff.).
Die Zeitschrift «Z» unterscheidet sich wie bereits gesagt in wesentlicher
Hinsicht von «E». Dass die ESTV andere, mit «E» vergleichbare
Druckerzeugnisse zu Unrecht dem reduzierten Steuersatz unterstellt hätte, ist
in keiner Weise dargetan. Auch eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebotes
im Rahmen der Rechtsanwendung ist somit nicht ersichtlich, weshalb
sich weitere Ausführungen zu dieser Frage - und insbesondere auch zur
sogenannten Gleichbehandlung im Unrecht - erübrigen.
7.a. Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich auf Ziff. 4 der
im November 1994 erschienenen Branchenbroschüre Nr. 15, wo die
ESTV festgehalten hat, dass die Einnahmen aus dem Verkauf von
Programmzeitschriften zu 2% zu versteuern seien. Diese Aussage erweist
sich nach dem unter E. 5 hiervor Gesagten als offensichtlich unrichtig. Sie
wurde denn auch mit dem Merkblatt Nr. 11, welches die ESTV im Juni 1995
publiziert hat, richtiggestellt, wurde doch dort (unter Ziff. 2.1.1 bzw. 2.1.2)
festgehalten, dass nur die Radio- und Fernsehprogrammzeitschriften von
neutralen Herausgebern zum reduzierten Satz zu versteuern seien, während
für die vom Betreiber bzw. Anbieter von Sendungen herausgegebenen
Programmzeitschriften der Normalsatz gelte. Wie es allerdings in einer
speziell an die Anbieter von Radio- und Fernsehsendungen gerichteten
Branchenbroschüre zu einer solchen Falschinformation kommen konnte,
ist schwer nachvollziehbar.
Obwohl dies in der Beschwerdeschrift nicht ausdrücklich gesagt wird,
ist davon auszugehen, dass sich die Beschwerdeführerin in diesem
Zusammenhang sinngemäss auf das Vertrauensprinzip berufen will. Es
ist daher im folgenden zu prüfen, ob sie aus dem Grundsatz von Treu und
Glauben einen Anspruch ableiten könnte, für die Zeit bis zur Herausgabe
des Merkblatts Nr. 11 (das heisst bis Ende Juni 1995) abweichend vom Gesetz
behandelt zu werden.
b.aa. Das in Art. 4 BV enthaltene Gebot von Treu und Glauben gilt nach
Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem
Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er
in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen
begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg
auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten
17

Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei
für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der
Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten
durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne
weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der
Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig
gemacht werden können, sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der
Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Doch selbst dann, wenn
diese Voraussetzungen alle erfüllt sind, steht nicht fest, ob der Private mit
seiner Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann. Es müssen das
Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und jenes
des Vertrauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt
das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss
sich der Bürger unterziehen (BGE 118 Ia 254, 117 Ia 285, 116 Ib 187, 115 Ia
18; vgl. auch BGE 119 Ib 409; Entscheid der SRK vom 27. März 1995 in VPB
60.17, S. 128 ff.; Haefliger, a.a.O., S. 220 f.; Häfelin/Müller, a.a.O., S. 119 ff.
Rz. 525 ff.; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., S. 227 ff. Nr. 74 und S. 242 Nr. 75 B
III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel /
Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
bb. Was insbesondere von der Verwaltung herausgegebene Merkblätter
usw. betrifft, so vermögen diese in der Regel keine vom materiellen Recht
abweichende Behandlung zu begründen, weil sie sich an einen unbestimmten
Adressatenkreis richten und eine Vielzahl von Sachverhalten betreffen. Infolge
fehlender Individualität und Spezialität der Auskunft können allgemeine
behördliche Weisungen und Belehrungen den Adressaten keinen berechtigten
Grund zur Annahme geben, die Verwaltung habe sich ihnen gegenüber
bezüglich eines konkreten Sachverhalts in bestimmter Weise binden wollen.
Einzig wenn der Bürger zu einer bestimmten, ihn betreffenden Frage eine
Auskunft verlangt und ihm die Behörde diese in Form der Abgabe eines
Merkblattes (oder einer ähnlichen behördlichen Information) erteilt, kann
damit eine individuell-konkrete Zusicherung verbunden sein, so dass sich
der Betroffene auf die Unrichtigkeit der Auskunft berufen kann, sofern die
übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt sind (BGE 109 V 55 f.
E. 3b; Urs Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und
Zusagen, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl]
1970 S. 475 ff.). Es gibt allerdings Ausnahmefälle, wo der erkennbare Zweck
einer generell-abstrakt gehaltenen Äusserung der Verwaltung schutzwürdiges
Vertrauen begründen kann. Dies trifft zu, wenn die Äusserung nach der
Gesamtheit der Umstände gerade darauf abzielt, bei den Adressaten in einer
rechtlich heiklen Lage Vertrauen in künftiges Verhalten der Verwaltung zu
wecken und jene dadurch zu Massnahmen zu veranlassen, die sie ohne die
Herbeiführung eines besonderen Vertrauensverhältnisses wahrscheinlich
unterlassen würden (Gueng, a.a.O., S. 478, mit Hinweisen).
cc. Im vorliegenden Fall war die unrichtige Auskunft in einer von der ESTV
herausgegebenen Branchenbroschüre, also in einer an die Steuerpflichtigen
gerichteten allgemeinen Informationsschrift, enthalten. Die ESTV hat
offensichtlich auch nicht durch Abgabe dieser Schrift eine individuelle Anfrage
der Beschwerdeführerin betreffend die vorliegend zu beurteilende Streitfrage
beantwortet. Dass eine solche Anfrage erfolgt wäre, wird im übrigen von der
Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. Im weiteren war die in Ziff. 4 der
18

Branchenbroschüre Nr. 15 enthaltene Aussage auch nicht darauf angelegt,
bei den Adressaten ein besonderes Vertrauen in künftiges Verhalten der
Verwaltung zu wecken. Auch wenn es Ausnahmefälle gibt, in denen der
erkennbare Zweck einer generell-abstrakten Äusserung der Verwaltung ein
schutzwürdiges Vertrauen begründen kann, kann diese Frage im vorliegenden
Fall offen bleiben.
Gemäss den Ausführungen der ESTV im Einspracheentscheid war nämlich
die Druckschrift «E» bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht als
Reklameschrift qualifiziert worden, weshalb sie nicht in den Genuss der
Steuerbefreiung gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b WUB gelangte. Angesichts
der weitgehenden Übereinstimmung der Warenkataloge gemäss Art. 14
Abs. 1 Bst. b WUB und Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV hätte es eigentlich
der Beschwerdeführerin als naheliegend erscheinen müssen, dass
die warenumsatzsteuerliche Praxis ihre Gültigkeit auch unter dem
Mehrwertsteuerrecht behalten dürfte. In dieser - für die Beschwerdeführerin -
unklaren Situation hätte sie von sich aus bei der Verwaltung eine Auskunft
über die mehrwertsteuerrechtliche Qualifizierung dieser Druckschrift
einholen müssen. Da die Beschwerdeführerin trotz dieser Umstände jedoch
keine Anfrage an die ESTV richtete, fehlt ihr von vorneherein die erforderliche
Vertrauensgrundlage, um sich mit Erfolg auf den Schutz des berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen berufen zu können.
Unter diesen Umständen erübrigt es sich, auf die übrigen Voraussetzungen des
Vertrauensschutzes näher einzugehen. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde
abzuweisen.
[54] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[55] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[56] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 62.82 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. März 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1998
Année
Anno
Band
62
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 046
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.