ch_vb · JAAC 63.24 · 1998-04-09 · de


JAAC 63.24
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 9. April 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Représentation; contrat de commission
(art. 10 OTVA). Location de maisons et d’appartements de vacances.
- Pour être considéré comme représentant direct, l’intéressé doit agir
au nom et pour le compte d’autrui. S’il ne remplit pas l’une de ces
conditions, il agit comme représentant indirect, avec les conséquences
qui en découlent en matière d’impôt sur le chiffre d’affaires (consid. 6).
- La question de savoir si seule la commission est soumise à l’impôt ou si
la prestation principale l’est également influence l’assujettissement de
l’entrepreneur, en particulier lorsqu’il s’agit de déterminer si la limite
du chiffre d’affaires est atteinte. La distinction entre représentation
directe et indirecte a des conséquences sur le lieu de la prestation
(en particulier lors de relations internationales) ainsi que sur le
type de chiffre d’affaires. Pour éviter les abus, l’AFC doit connaître la
nature véritable du chiffre d’affaires et le déroulement de la chaîne
des opérations, ce qui justifie des exigences formelles particulières
(consid. 6b).
- Lorsqu’un entrepreneur agit en qualité de représentant direct comme
un simple intermédiaire, seule la provision réalisée doit être imposée.
En revanche, s’il agit comme représentant indirect parce qu’il préfère
taire le nom du représenté, il doit alors s’acquitter de l’impôt sur
l’ensemble du chiffre d’affaires, car il y a deux livraisons (chiffres
d’affaires) imposables (consid. 8).
Mehrwertsteuer. Stellvertretung; Kommissionsvertrag (Art. 10 MWSTV).
Vermietung von Ferienhäusern und -Wohnungen.
1

- Um als direkter Stellvertreter anerkannt zu werden, muss der
Betreffende im fremden Namen und auf fremde Rechnung auftreten.
Falls eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt ist, handelt er
als indirekter Stellvertreter mit den sich daraus ergebenden
umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen (E. 6).
- Die Frage, ob die Hauptleistung und die Kommission oder nur
die Kommission allein der Besteuerung unterliegt, beeinflusst
die Steuerpflicht des Unternehmers, insbesondere bezüglich der
Erreichung der Umsatzgrenze. Die Unterscheidung zwischen direkter
und indirekter Stellvertretung wirkt sich auf den Ort der Leistung
(insbesondere im internationalen Verhältnis) aus ebenso wie auf die
Art des Umsatzes. Die ESTV muss zur Vermeidung von Missbräuchen
die wahre Natur der Umsätze und den Verlauf der Umsatzkette kennen;
dies rechtfertigt bestimmte Formvorschriften (E. 6b).
- Handelt ein Unternehmer als direkter Stellvertreter aufgrund eines
blossen Vermittlungsauftrages, so hat er einzig die erzielte Provision zu
versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er es
vorzieht, den Namen des Vertretenen nicht zu nennen, dann hat er auf
der Basis des Gesamtumsatzes zu versteuern, da umsatzsteuerrechtlich
zwei Lieferungen (Umsätze) vorliegen (E. 8).
Imposta sul valore aggiunto. Rappresentanza; contratto di
commissione (art. 10 OIVA). Locazione di case e appartamenti di
vacanza.
- Per essere riconosciuto come rappresentante diretto, l’interessato
deve agire in nome e per conto di terzi. Se una di queste condizioni
non è soddisfatta, egli agisce come rappresentante indiretto, con
le conseguenze che ne derivano dal profilo del diritto in materia di
imposta sulla cifra d’affari (consid. 6).
- La questione se l’imposizione concerna la prestazione principale e la
commissione o soltanto la commissione influisce sull’assoggettamento
fiscale dell’imprenditore, in particolare per quanto riguarda il
raggiungimento del limite della cifra d’affari. La distinzione fra
rappresentanza diretta e rappresentanza indiretta incide sul
luogo della prestazione (in particolare nell’ambito di relazioni
internazionali) nonché sul tipo di cifra d’affari. Per prevenire
abusi, l’AFC deve conoscere la vera natura della cifra d’affari e l’iter
delle operazioni; questo giustifica che siano rispettate determinate
prescrizioni di forma (consid. 6b).
- L’imprenditore che agisce come rappresentante diretto in base a
un semplice mandato di mediazione deve pagare l’imposta soltanto
sulla provvigione ottenuta. Se agisce invece come rappresentante
indiretto, poiché preferisce non rivelare l’identità del rappresentato,
tale imprenditore deve versare l’imposta in base alla cifra d’affari
complessiva, giacché dal profilo del diritto in materia d’imposta sulla
cifra d’affari vi sono due forniture (cifre d’affari) imponibili (consid. 8).
2

Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die
Haupttätigkeit dieser Gesellschaft ist die «Vermittlung» von Ferienhäusern und
Ferienwohnungen.
Die ESTV stellte fest, dass die X die Mehrwertsteuer nur auf der
Bemessungsgrundlage der von ihr erzielten Provisionen und nicht auf der
Basis des Gesamtumsatzes (Miete und Provision) abrechnete und bezahlte.
Mit Schreiben vom 25. Januar 1995 teilte die ESTV der X mit, dass sie als
mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen sämtliche in ihrem eigenen
Namen getätigten Lieferungen und Dienstleistungen zu dem jeweils dafür
anwendbaren Satz zu versteuern habe, da sie nicht als Stellvertreterin im
Sinne von Art. 10 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV, SR 641.201) gelte.
B. In der Folge übermittelte die X am 27. April 1995 der ESTV ein von ihr
ausgearbeitetes Arbeitspapier, in dem sie die Geschäftstätigkeit und die
damit zusammenhängende mehrwertsteuerliche Problematik aus ihrer Sicht
darstellte. Gleichzeitig unterbreitete sie der ESTV einen Lösungsvorschlag, wie
ihrer Auffassung nach die mehrwertsteuerliche Fragestellung zu lösen wäre.
Die Tätigkeit der X kann wie folgt umschrieben werden. Der Eigentümer eines
Ferienhauses oder einer Ferienwohnung (Objekt) schliesst mit der X einen
Vertrag ab, der als «Vermittlungsvertrag» bezeichnet wird. Für jedes Jahr teilt
der Eigentümer der X jene Zeiträume mit, in denen das Objekt nicht vermietet
werden kann (z. B. weil der Eigentümer das Objekt während seiner Ferien
selbst bewohnt). Die von den jeweiligen Eigentümern zur Verfügung gestellten
Objekte werden in den Katalogen und Preislisten der X (ohne Hinweis auf
die Identität des Eigentümers) öffentlich zur Vermietung ausgeschrieben.
Daraufhin buchen die Feriengäste das gewünschte Mietobjekt in einer
Geschäftsstelle der X, einem Reisebüro oder bei einem Verkehrsverein. Die X
bestätigt in der Folge dem Mieter die Buchung, wobei sie mit dem Eigentümer
des Objekts vorgängig keine Rücksprache nimmt, da dieser kein Recht hat,
einen Mieter abzulehnen. Die X teilt nach erfolgter Buchung dem Vermieter
den Zeitraum der Belegung des Objektes mit, ohne ihm den Namen und die
Adresse des Mieters bekannt zu geben. Die Rechnung für die Miete wird dem
einzelnen Feriengast oder dem vermittelnden Reisebüro/Verkehrsverein von
der X zugestellt. Die X erhält die Miete ausbezahlt und überweist diese an
den Eigentümer des Objekts, nachdem sie eine «Vermittlungsgebühr» als
Provision abgezogen hat. Um sich den «Repeateranteil» (viele «zufriedene
Kunden» buchen in den folgenden Jahren neuerlich dasselbe oder ein anderes
Objekt bei der X), der einen beträchtlichen Anteil am Gesamtumsatz umfasst,
zu erhalten, teilt die X weder dem Mieter die Identität des Eigentümers des
Objektes noch dem Eigentümer des Objektes die Identität der Mieter mit. Nur
in Ausnahmefällen (z. B. bei Reklamationen) wird dem Mieter die Identität des
Vermieters durch die X bekanntgegeben.
3

Im Arbeitspapier macht die X geltend, sie sei mehrwertsteuerrechtlich als
Stellvertreterin anzusehen. Als «pragmatische Regelung im Einzelfall» schlägt
sie vor, der ESTV Unterlagen mit folgenden Angaben periodisch zur Verfügung
zu stellen: Namen und Adressen der Vermieter; Mietobjekt(e); Namen aller
Mieter unter Angabe der von jedem Mieter an die X geleisteten Vergütungen;
Betrag der an die Vermieter weitergegebenen Vergütungen.
C. Am 23. Mai 1995 erliess die ESTV einen formellen Entscheid mit folgendem
Dispositiv:
«1. Vermietet die X im In- oder Ausland befindliche Ferienwohnungen zwar für
fremde Rechnung, jedoch im eigenen Namen (= indirekte Stellvertretung), so liegt
ihrerseits eine zu 6,5% steuerbare Dienstleistung vor (Art. 6 Abs. 1, Art. 10 Abs. 2
und 3, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Ziff. 17 Bst. a sowie Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Steuerberechnungsgrundlage ist das betreffende Gesamtentgelt (Art. 26 Abs. 1
und 2 MWSTV).
Von der Steuer befreit sind derartige Leistungen jedoch dann, wenn die X
Dienstleistungen Dritter in Anspruch nimmt, die von diesen im Ausland bewirkt
werden. Werden diese Umsätze sowohl im In- als auch im Ausland getätigt, so
ist nur der Teil der Dienstleistung von der X steuerfrei, der auf die Umsätze im
Ausland entfällt (Art. 15 Abs. 2 Bst. i MWSTV).
2. Nimmt die X die Vermietung der Objekte hingegen ausdrücklich in fremdem
Namen und für fremde Rechnung vor (Art. 10 Abs. 1 MWSTV) und kann sie den
Nachweis hiefür mit den von der ESTV verlangten Unterlagen erbringen (Art. 47
Abs. 1 MWSTV), gilt sie diesbezüglich als blosser Vermittler. Diese Tätigkeit gilt
als zu 6,5% steuerbare Dienstleistung (Art. 6 Abs. 1 und Art. 27 Abs. 1 Bst. b
MWSTV); Entgelt ist die der X dafür zustehende Provision (Art. 26 Abs. 1 und 2
MWSTV).
Die der X zustehende Provision ist dann von der Steuer befreit, wenn der
vermittelte Umsatz ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; dies trifft in
denjenigen Fällen zu, in denen sie im Ausland befindliche Ferienwohnungen
ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung vermittelt (Art. 15
Abs. 2 Bst. k MWSTV).»
D. Gegen diesen Entscheid erhob die X innert Frist am 22. Juni 1995
Einsprache. Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 1996 wies die ESTV die
Einsprache kostenpflichtig ab.
E. Mit Eingabe vom 3. September 1996 erhob die X (Beschwerdeführerin)
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK).
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt
auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich
auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)
und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber
4

das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des
Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen
Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.
Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die
in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie die in Art. 8 UeB BV enthaltenen
Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm
eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen,
ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders den
Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm
nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II
298, 123 II 22 f.).
b. Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit
Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen
sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 BV). Die schweizerische
Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder
Verbrauchssteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301; Ernst Höhn / Klaus A.
Vallender, in Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Kommentar BV], Art. 41ter, Rz. 11, 33;
Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz, Der
Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la
problématique des exonérations, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 64 S. 445 f.; vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst
den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend.
Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht
direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der
die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der
ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von
ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis, bis schliesslich
der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft
der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer
sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das
Verbrauchssteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der
Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung
von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip
abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 22 Rz. 6; Xavier Oberson,
Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur
ajoutée, Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF], partie droit
fiscal, 1997, S. 33 ff.). Hierbei handelt es sich nach der Rechtsprechung
der SRK um diejenigen Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit
der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter BV zugrunde zu legen sind
(entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal
2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen
(Art. 41ter BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch
allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich:
entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal
5

2/96, S. 52 f.; siehe dazu auch die Präzisierungen im nicht publizierten
Entscheid des Bundesgerichts vom 19. März 1998 i. S. Verband Z. und weitere
Beschwerdeführer [2A.582/1996/has], E. 6a).
c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8
UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene
Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelungen
zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im
Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert
werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm
eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den
Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 299).
d. Im übrigen überprüft die SRK die Auslegung der
Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV frei (z. B. Wegleitung, Broschüren
und Merkblätter). Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen
Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit
der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299).
3. (...)
4. Die Bestimmung von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV übernimmt betreffend die
Stellvertretung die bereits bestehende Regelung der Warenumsatzsteuer
(vgl. Kommentar des EFD vom 22. Juni 1994 zur Verordnung über die
Mehrwertsteuer [Kommentar EFD][26] zu Art. 10 MWSTV, S. 9). Die
Warenumsatzsteuer war durch den Bundesratsbeschluss über die
Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUB, BS 6 173) geregelt. Gegenstand
der Warenumsatzsteuer bildeten namentlich Inlandlieferungen durch
Grossisten (vgl. Art. 13 WUB). Eine solche Lieferung im Inland lag vor, wenn
der Abnehmer oder an dessen Stelle ein Dritter instand gesetzt wurde, im
eigenen Namen über eine Ware zu verfügen, die sich im Zeitpunkt der
Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland befand (Art. 15 Abs. 1 WUB).
Für eine Lieferung als Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs genügte es,
dass der Abnehmer der Ware in die Lage versetzt wurde, wie ein Eigentümer
darüber zu verfügen, insbesondere die Ware in eigenem Namen weiter zu
übertragen. Daher galt jeder, der im eigenen Namen Waren veräusserte
oder bezog, als Lieferer oder Abnehmer einer Lieferung, gleichgültig, ob
er auf eigene oder fremde Rechnung tätig war. Beim Kommissionsgeschäft
im Sinne von Art. 425 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)
lag zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung
vor, wobei als Lieferer bei der Verkaufskommission der Kommittent und
bei der Einkaufskommission der Kommissionär galt (Art. 15 Abs. 4 WUB).
Diese Ordnung, welche entscheidend auf das Auftreten in eigenem Namen
abstellte, entsprach allein dem Charakter der Warenumsatzsteuer. Einen
eigenen Warenumsatz tätigte der Grossist nur dann nicht, wenn er als direkter
Stellvertreter sowohl in fremdem Namen als auch für fremde Rechnung
6

handelte, also fremde Geschäfte bloss vermittelt hat (vgl. ASA 62 S. 567 f. mit
Hinweisen; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern
1983, S. 160 ff. Rz. 349 ff.).
b. Wie die ESTV zu Recht festhält, musste der Grossist im Bereich
der Warenumsatzsteuer in der Lage sein, aufgrund eines einfach zu
handhabenden Kriteriums seinen Vertragspartner zu erkennen; denn
als Lieferer musste er wissen, was sein Abnehmer mit der Ware zu
tun beabsichtigte, ob er sie weiterlieferte, für eine gewerbsmässige
Herstellung verwendete oder dem eigenen Konsum zuführte. Nach
diesen Verwendungszwecken richtete sich die steuerliche Behandlung der
Lieferung, insbesondere die Anwendung des richtigen Steuersatzes. Als
Abnehmer musste der Grossist wissen, wem er seine Verwendungserklärung
abzugeben hatte, damit er die Ware steuerfrei beziehen konnte. Die korrekte
Durchführung des Systems der Warenumsatzsteuer machte es deshalb
unumgänglich, dass derjenige, der bei Umsatzgeschäften in eigenem Namen
auftrat, auch als Lieferer oder Abnehmer anzusehen war (vgl. Metzger, a.a.O.,
S. 162 Rz. 351).
Die ESTV rechtfertigt ihr Festhalten an diesen Formvorschriften auch im
Bereich der Mehrwertsteuer damit, dass nur durch diese Formvorschriften
die Bestimmungen von Art. 28 MWSTV (Rechnungstellung und Überwälzung
der Steuer) eingehalten werden können. Eine Rechnung im Sinne dieser
Bestimmung, die - unter anderem - den Namen und die Adresse des
Empfängers der Lieferung oder der Dienstleistung sowie Namen und
Adresse und die Nummer, unter der der Steuerpflichtige im Register der
Steuerpflichtigen eingetragen ist, enthält, ist eine Bedingung, um den
Vorsteuerabzug zu erhalten. Art. 28 MWSTV sieht tatsächlich vor, dass
auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers der Steuerpflichtige über
seine Lieferung oder Dienstleistung eine Rechnung auszustellen hat, die
alle Angaben gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. a-f MWSTV enthält. Diese Vorschrift
betrifft jedoch nicht die Problematik dieses Falls. In der Mehrzahl der
Fälle sind die Empfänger der Dienstleistungen der Beschwerdeführerin
gar nicht steuerpflichtig. Es handelt sich nämlich um einen Konsumenten
(Endverbraucher), der ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung mieten
möchte und sich zu diesem Zweck an die Beschwerdeführerin wendet, die in
der Lage ist, ihm einen Katalog und eine Preisliste mit geeigneten Objekten
zur Verfügung zu stellen. Diese Überlegung der ESTV ist mithin nicht völlig
überzeugend.
c. Was das System der Warenumsatzsteuer anbelangt, ist nochmals zu
erwähnen, dass die direkte Stellvertretung keinen steuerbaren Umsatz
bewirkt hat. Tatsächlich konnte das «direkte Dazwischenschalten» keine
Warenlieferung darstellen; daraus folgt, dass ein direkter Stellvertreter
nicht warenumsatzsteuerpflichtig war. Der direkte Stellvertreter
befand sich mit anderen Worten ausserhalb des Anwendungsbereiches
der Warenumsatzsteuer. Demgegenüber führte der indirekte
Stellvertreter tatsächlich eine Warenlieferung aus und konnte daher der
Warenumsatzsteuer unterliegen. Im Hinblick auf die Definition des Entgeltes
in Art. 22 Abs. 1 WUB und der dazu ergangenen Rechtsprechung bestand
wegen des ursächlichen Zusammenhangs die Bemessungsgrundlage für
die Warenumsatzsteuer daher sowohl aus dem Wert der gelieferten Waren
als auch aus der vom Auftraggeber vereinnahmten Provision. Aus diesen
7

Überlegungen heraus ist abzuleiten, dass für den Anwendungsbereich der
Warenumsatzsteuer die Unterscheidung zwischen der direkten und der
indirekten Stellvertretung sehr wichtig war. Ein direkter Stellvertreter war
nicht steuerpflichtig, der indirekte Stellvertreter hingegen schon, wobei dessen
steuerbares Entgelt auch die Provision (bzw. Kommission) umfasste. Im Falle
der direkten Stellvertretung kam ein Steuersatz von 6,2% zur Anwendung,
im Falle der indirekten Stellvertretung ein Steuersatz von 9,3% bzw. gelangte
die Steuerbefreiung bei der Vorlage der Grossistenerklärung zur Anwendung
(vgl. Jörg R. Bühlmann, MWSt! - Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,
Zürich 1994, S. 60). Aus dieser Regelung lässt sich erklären, dass die direkte
Stellvertretung im Bereich der Warenumsatzsteuer nur dann anerkannt
wurde, wenn der direkte Stellvertreter ausdrücklich im Namen und auf
Rechnung eines anderen handelte.
5.a.aa. Im Bereich der Mehrwertsteuer wird bei der indirekten Stellvertretung
angenommen, dass zwei - voneinander getrennte - Umsätze vorliegen, wobei
die Geschäftsbesorgung als sonstige Leistung als eine Lieferung angesehen
wird, was eine Einschaltung in die Leistungskette bewirkt und für die
Besteuerung als Entgelt die vom Käufer erhaltene Zahlung und die vom
Auftraggeber bezahlte Kommission herangezogen wird, wobei diese Regelung
auch durch das europäische Recht vorgesehen ist. Aus Art. 5 Abs. 3 Bst. c
der 6. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft vom 17. Mai 1977
(6. EG-Richtlinie, 77/388 EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
[ABl.] 1977 Nr. L 145 S. 1) ergibt sich für die Lieferung von Gegenständen und
aus Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie für das Erbringen von Dienstleistungen,
dass diese Regelung - nicht nur für eine Warenumsatzsteuer - sondern
grundsätzlich auch für das System der Mehrwertsteuer anwendbar ist (Ben
Terra / Julie Kajus, A Guide to the European VAT-Directives - Commentary on
the Value Added Tax of the European Community, Loseblatt, Amsterdam
1995, Teil V.3.3, S. 32 f. und Teil V.16, S. 77). Wie sich aus den erwähnten
Bestimmungen ergibt, ist die Einschaltung in die Leistungskette sowohl
bei jeder Lieferung von Waren als auch bei allen Dienstleistungen zu
berücksichtigen (Günter Rau / Erich Dürrwächter / Hans Flick / Reinhold Geist,
Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, 7. Aufl., Köln 1992, § 3 Rz. 210
in fine; Alfred Vogel / Bernhard Schwarz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz,
Loseblatt, Freiburg i. Br. 1997, § 3 Rz. 241; vgl. auch Art. 11 Teil B 3 Bst. b der
6. EG-Richtlinie betreffend die Bemessungsgrundlage). Diese Überlegungen
lassen den Schluss zu, dass diese Fiktion (zwei Umsätze, die für den indirekten
Stellvertreter als ein einziger Umsatz angesehen werden) eine Maxime der 6.
EG-Richtlinie im Sinne der Rechtsprechung der SRK darstellt und daher ihre
Berechtigung hat. Aus diesen Überlegungen leitet die SRK ab, dass durch die
Übernahme dieser «europäischen Technik» in die Mehrwertsteuerverordnung
Art. 41ter BV nicht verletzt wird und damit die Maximen des europäischen
Umsatzsteuerrechts beachtet werden.
bb. Rechtsvergleichend ist festzuhalten, dass das französische Recht
diese Bestimmung (des europäischen Rechts) seit dem 1. Januar 1993
vollständig umgesetzt hat (vgl. Jean-Paul Welzer / Serge Arnal, La TVA
intracommunautaire, Paris 1996, S. 113 ff.; La Taxe sur la valeur ajoutée, La
Revue fiduciaire, 1994, Nr. 805; TVA, les points délicats et leurs solutions, La
Revue fiduciaire, 1994, Nr. 795; Pierre Bonneval, La TVA intracommunautaire,
Paris 1995, S. 60; vgl. auch Jean-Jacques Philippe, La TVA à l’heure européenne,
8

Paris 1993, S. 87 f. und S. 178 f.). Im deutschen Recht besteht eine derartige
Regelung für die Lieferung von Waren (deutsches Umsatzsteuergesetz, § 3
Abs. 3 in Verbindung mit. § 3 Abs. 11), jedoch nur teilweise für die Erbringung
von Dienstleistungen (vgl. Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 81, 117 und 241). In der
Literatur wird jedoch zu bedenken gegeben, dass der deutsche Gesetzgeber
diese europäische Bestimmung mithin nur unvollständig umgesetzt hat (vgl.
Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky, Umsatzsteuergesetz [Mehrwertsteuer],
Loseblatt, Köln 1996, § 3a Rz. 143). Anerkannt wird in diesem Zusammenhang,
dass Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie nur über Art. 28 Abs. 3 Bst. e und
Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie aufgehoben werden kann und nicht über die
Gesetzgebung eines Mitgliedstaates (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O.,
§ 3 Rz. 210; Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 115 und 241).
cc. Es trifft zu, dass man aufgrund des Urteils des Europäischen Gerichtshofs
vom 5. Juni 1997 (Rechtssache C-2/95, Sparekassernes Datacenter [SDC],
publiziert in Umsatzsteuer-Rundschau Nr. 2/98, S. 64 ff.) betreffend die
Auslegung der 6. EG-Richtlinie, Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 bis 5 (betreffend
befreite Umsätze), zur Auffassung gelangen könnte, dass die Voraussetzungen
für die direkte und indirekte Stellvertretung viel weiter und flexibler
auszulegen sind (vgl. E. 57 jenes Entscheides). Dies ist jedoch für das
vorliegende Verfahren nicht von Bedeutung, da der Fall SDC den Umfang einer
- ausdrücklich vorgesehenen - Steuerbefreiung betrifft. Bei dieser Art von
Fällen ist es nicht auszuschliessen, dass bestimmte Ausnahmen bestehen, die
sich aus der Steuerbefreiung selbst ergeben, auch wenn man ansonsten den
Grundsatz der restriktiven Auslegung strikt beachtet. Daher ist dieses Urteil
als ein Entscheid zu betrachten, der lediglich auf den speziellen Einzelfall
bezogen ist. Generell bleibt es nur durch die Einhaltung der Vorschriften
von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV gewährleistet, dass der (wirtschaftliche und
technische) Zusammenhang der Umsatzkette bezüglich der Mehrwertsteuer
nachvollzogen werden kann, dies vor allem im Hinblick auf den Grundsatz
der Allgemeinheit der Besteuerung (vgl. E. 44 jenes Entscheides, der den
Standpunkt der Europäischen Kommission behandelt).
b. Im Bereich der übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien des
Mehrwertsteuerrechts muss man sich zunächst ausdrücklich in Erinnerung
rufen, dass die Notwendigkeit der Anwendung der gegenständlichen Fiktion
ihren Ausgangspunkt in der Problematik des Kommissionsgeschäftes hat.
Da der Kommissionär bei einem Kauf, für den er eingeschaltet wird, nicht
notwendigerweise vom Verkäufer die Befugnis eingeräumt erhält, über die
Ware wie ein Eigentümer zu verfügen (das Kommissionsgeschäft ist nichts
anderes als eine Geschäftsbesorgung), erschien es erforderlich, dass die Kette
der Umsätze und der Besteuerungen vollständig und nachvollziehbar gemacht
wird. Daher wurde die Fiktion der beiden vollständigen Lieferungen zwischen
dem Kommittenten (Auftraggeber) und dem Kommissionär einerseits
und dem Kommissionär und dem Dritten andererseits entwickelt (vgl.
Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 117; Alfred Hartmann / Wilhelm Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Berlin 1967/1991, § 3 Rz. 73 in
fine; siehe auch Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Rz. 257 mit Hinweisen;
Philippe Jacques, La notion de livraison de marchandises dans l’impôt fédéral
sur les chiffres d’affaires, Lausanne 1953, S. 103 f.). Dieses Erfordernis, die
9

Umsatzkette nicht abreissen zu lassen und diese damit nachvollziehen zu
können, ist auch für das System der Mehrwertsteuer gültig, in dem das Recht
auf Vorsteuerabzug einen Pfeiler dieses Systems bildet.
Was die Dienstleistungen betrifft, so kann man sich fragen, ob die Anwendung
dieser Fiktion tatsächlich erforderlich ist. Die Regelung von Art. 10 Abs. 1 und
2 MWSTV kann sicher unter dem Gesichtspunkt kritisiert werden, dass dabei
auf künstliche Kriterien zurückgegriffen wird (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,
a.a.O., § 3 Rz. 267). Tatsächlich verleiht das Recht auf Vorsteuerabzug
und die Neutralität der Mehrwertsteuer diesen Formvorschriften (dieser
«Technik») a priori keine Berechtigung. Anzumerken ist jedoch, dass diese
Formvorschriften nicht die übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien
der Mehrwertsteuer verletzen. Ausserdem stellen diese Formvorschriften
ebenfalls die Neutralität der Mehrwertsteuer im internationalen Verhältnis
sicher (vgl. Philippe, a.a.O., S. 88). Im übrigen dienen die Formvorschriften
auch dazu, die Anforderungen des übergeordneten systemtragenden
Grundprinzips der Erhebungswirtschaftlichkeit und der dahinterstehenden
Überlegung der Sicherheit durchzusetzen (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,
a.a.O., § 3 Rz. 267). Abschliessend muss noch bemerkt werden, dass die
Unterscheidung der Begriffe «Lieferung» und «Dienstleistung» künstlich
ist und nur aus historischen Gründen erklärbar ist, die in keinem
Zusammenhang mit irgendeiner Überlegung bezüglich übergeordneten
systemtragenden Grundprinzipien stehen (Michael Messner, Der Gegenstand
der Leistung im Umsatzsteuerrecht, Diss. Frankfurt a. M. 1992, S. 1 und 33);
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Rz. 22 und 28; Kurt Erich Bley, Tausch
und Umtausch, Rücklieferung und Rückgabe im Umsatzsteuerrecht, Diss., Köln
1987, S. 7 und 9; Klaus Tipke, Steuergerechtigkeit, Köln 1981, S. 102; siehe auch
den unveröffentlichten Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
vom 18. Dezember 1997 in Sachen S. K. AG [ZRK 1996-009], E. 4c/aa, mit
weiteren Hinweisen). Das Bemühen, eine einzige und umfassende Regelung
für die Stellvertretung für alle Arten von Umsätzen (für Warenlieferungen
und Dienstleistungen, dies unter Einschluss der Vermietung und unabhängig
davon, ob diese als Lieferung angesehen wird oder nicht) zu entwickeln, ist
ebenfalls in Betracht zu ziehen (vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3
Rz. 210 in fine; Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 114).
c. Zusammenfassend ist daher die Fiktion der zwei Umsätze
(Verkäufer/indirekter Stellvertreter; indirekter Stellvertreter/Käufer bzw.
Dritter) einerseits und die Einbeziehung des gesamten durch den indirekten
Stellvertreter erzielten Umsatzes (Hauptleistung und Kommission bzw.
Provision) andererseits in die Besteuerung, wie dies von Art. 10 Abs. 1 und 2
MWSTV sowohl für Lieferungen als auch für Dienstleistungen vorgesehen ist,
als vereinbar mit Art. 41ter BV anzusehen.
6. Die Unterscheidung zwischen dem direkten Stellvertreter und dem
indirekten Stellvertreter beruht auf bestimmten formellen Anforderungen.
Um als direkter Stellvertreter anerkannt zu werden, muss der Betreffende
im fremden Namen und auf fremde Rechnung auftreten. Falls eine dieser
Voraussetzungen nicht erfüllt ist, handelt er als indirekter Stellvertreter
mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen. Nachfolgend ist die
Verfassungsmässigkeit der Formvorschriften, die dem Unternehmer im
Bereich der Mehrwertsteuer die Beweislast für die direkte Stellvertretung
10

auferlegen, einer Überprüfung zu unterziehen (vgl. Klaus-Peter Flückiger /
Lutz Gregory in Konrad Plückebaum / Heinz Malitzky, a.a.O., § 1 Abs. 1, Nr. 1
Rz. 137).
a. Die 6. EG-Richtlinie sieht in Art. 6 Abs. 4 ausdrücklich das Erfordernis des
Handelns in fremdem Namen und auf fremde Rechnung vor, um als direkter
Stellvertreter anerkannt zu werden. Was die Lieferungen von Waren (vgl.
Art. 5 Abs. 3 Bst. c der 6. EG-Richtlinie) betrifft, versteht es sich von selbst, dass
ein Kommissionär in fremdem Namen und auf fremde Rechnung auftreten
muss. Bestimmte Formerfordernisse ergeben sich mithin bereits aufgrund der
6. EG-Richtlinie.
b. Auf der Ebene der übergeordneten systemtragenden Grundprinzipien der
Mehrwertsteuer ist nachfolgend zu überprüfen, ob jene Formvorschriften,
die zur Anerkennung als direkter Stellvertreter vorgeschrieben werden,
gerechtfertigt sind.
aa. Im geschäftlichen Verkehr zwischen mehrwertsteuerpflichtigen
Unternehmern ist die Anwendung dieser Formvorschriften durch
Sicherheitsüberlegungen gerechtfertigt. Für den Bereich der Mehrwertsteuer
führt die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs bei allen denkbaren
Anwendungsfällen dazu, dass die Unterscheidung zwischen direkter
Stellvertretung und indirekter Stellvertretung ihre Bedeutung eher verliert.
Aber sogar bei den Unternehmern ergeben sich bedeutende Auswirkungen,
die die Einhaltung dieser Formvorschriften erforderlich macht. Die
Unterscheidung, ob die Hauptleistung und die Kommission oder nur die
Kommission allein der Besteuerung unterliegt, hat einen bedeutenden
Einfluss auf die Steuerpflicht des betroffenen Unternehmers. Insbesondere
ergeben sich Auswirkungen bezüglich der Erreichung der Umsatzgrenze
für die Steuerpflicht im Sinne von Art. 17 Abs. 1 MWSTV (Umsatzgrenze von
Fr. 75 000.-), da die ausschliessliche Besteuerung der Kommission - wie bei
einem direkten Stellvertreter - die Höhe des Umsatzes naturgemäss beeinflusst.
Der Einbezug aller Umsätze des indirekten Stellvertreters (Hauptleistung und
Kommission) hat einen Einfluss auf die Erfüllung der Bedingungen für die
Steuerpflicht, da der indirekte Stellvertreter eben viel früher die Bedingungen
für die Steuerpflicht (Umsatzgrenze) erfüllt. Gerade bei einem Steuersystem,
das wie die Mehrwertsteuer auf dem Selbstveranlagungsprinzip beruht, haben
die Bestimmungen über die Steuerpflicht eine sehr grosse Bedeutung. Die
Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Stellvertretung hat ebenfalls
einen Einfluss auf den Ort der Leistung (insbesondere im internationalen
Verhältnis) ebenso wie auf die Art des Umsatzes, vor allem bei Umsätzen mit
Waren. Aus diesen Überlegungen heraus folgt, dass im Wirtschaftskreislauf
- auch zwischen Steuerpflichtigen - die detaillierte Kenntnis der ESTV
(bei Kontrollen) über die wahre Natur der Umsätze und den Verlauf der
Umsatzkette unabdingbar ist, wobei dazu die Einhaltung der Formvorschriften
von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV zwingend erforderlich ist.
bb. Diese Formvorschriften (Handeln in fremdem Namen und auf fremde
Rechnung) zielen auch darauf ab, am Ende der Umsatzkette feststellen
zu können, ob ein Steuerpflichtiger an einen Nichtsteuerpflichtigen eine
Ware geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht hat. Das Erfordernis der
Einhaltung der Formvorschriften ergibt sich nicht nur aus Sicherheitsgründen,
sondern zusätzlich auch zur Vermeidung von Missbräuchen. Gerade die
11

Funktion des direkten Stellvertreters ist für Missbräuche anfällig, da
diese Stellung namentlich nur vorgeschoben werden kann. Der indirekte
Stellvertreter könnte nämlich ansonsten sehr einfach gegenüber der ESTV
vorgeben, er würde als direkter Stellvertreter auftreten und in der Folge
nur die erhaltene Provision (und nicht die gesamte Hauptleistung und die
Provision) versteuern. Hier finden sich dieselben historischen Gründe,
nämlich die Gefahr der Herabsetzung der Bemessungsgrundlage - die zuerst
den deutschen und später den «europäischen» Gesetzgeber dazu veranlasst
haben, Massnahmen gegen den Missbrauch der direkten Stellvertretung zu
ergreifen. Im Deutschen Reich wurde im Jahr 1916 ein Umsatzsteuersystem
auf der Basis der Brutto-Allphasen-Steuer eingeführt, das zur sogenannten
kumulierenden Kaskadenbesteuerung führte, da auf jeder Umsatzstufe die
Umsatzsteuer zu entrichten war und kein Recht auf Vorsteuerabzug bestand.
In diesem System konnte durch die Minimierung der Zahl der Produktions-
und Handelsstufen die (kumulierte) Steuerlast erheblich vermindert werden.
Dieser Umstand brachte Umgehungsgeschäfte mit sich, insbesondere
durch die - nur vorgeschobene - Einschaltung von Kommissionären.
Beispielsweise behauptete ein Handelsunternehmen, es würde nur als direkter
Stellvertreter für den Hersteller auftreten. Dieses Handelsunternehmen
gab in der Regel an, dass es nie die Verfügungsmacht über die betreffenden
Waren erhalten hatte. Die Gefahr für Einnahmenverluste für den
(deutschen) Fiskus war dementsprechend hoch (vgl. Pascal Mollard,
Histoire de la TVA: les étapes de la genèse, Revue de droit administratif
et de droit fiscal [RDAF], 2. Teil: droit fiscal, 1997 S. 1 ff., insbesondere
S. 13 mit weiteren Hinweisen; Philippe, a.a.O., S. 178). Um Ausfälle beim
Steueraufkommen zu vermeiden, führte der deutsche Fiskus zur Vermeidung
derartiger Umgehungsgeschäfte strenge Formvorschriften ein. Diese
Missbrauchsgefahr besteht mutatis mutandis ebenfalls für das System
der Mehrwertsteuer. Gerade bei besonderen Konstellationen (z. B.:
Nichtsteuerpflichtiger -Steuerpflichtiger - Nichtsteuerpflichtiger) vor allem
am Ende einer Umsatzkette besteht die latente Gefahr eines derartigen
Missbrauchs. So muss beispielsweise zuverlässig festgestellt werden
können, dass tatsächlich ein Nichtsteuerpflichtiger vermietet und nicht ein
Steuerpflichtiger; dies kann nur dadurch sichergestellt werden, dass der
Stellvertreter ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung
handelt. Die Gefahr von simulierten Verträgen bzw. Geschäften und damit
der Versteuerung nur auf der Basis der erzielten Provision besteht im übrigen
- wie schon gesagt - nicht nur beim Handel mit Waren, sondern auch bei der
Erbringung von Dienstleistungen.
c.aa. Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass die
Formvorschriften, wonach für die Ausübung der (direkten) Stellvertretung das
Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung erforderlich ist, als
zulässig anzusehen sind. Was diese Formvorschriften anbetrifft, die sich an
den (steuerpflichtigen) Unternehmer richten, so verletzen die in Art. 10 Abs. 1
und 2 MWSTV vorgesehenen Formvorschriften zur mehrwertsteuerlichen
Anerkennung der direkten Stellvertretung keine übergeordneten
systemtragenden Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems und keine
Maximen im Sinne von Art. 41ter BV. Sie sind daher insgesamt als gerechtfertigt
zu bezeichnen (vgl. Flückiger/Gregory in Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 1
Abs. 1, Nr. 1 S. 137 f.; Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch,
Loseblatt, Köln 1992/1996, Bd. I Rz. 778 ff., insbesondere Rz. 783).
12

Diese Regelung ist nicht nur auf die Lieferung von Waren, sondern
auch auf die Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden, da die
Sicherheitsüberlegungen und die Massnahmen zur Vermeidung von
Missbräuchen auf alle Arten von Umsätzen zutreffen. Diesen Gefahren
kann nur durch die Einführung von entsprechenden Formvorschriften
begegnet werden. Diese Regelung ist auch auf den vorliegenden Fall
anzuwenden, in dem die Beschwerdeführerin in der überwiegenden
Zahl der Fälle an Nichtsteuerpflichtige vermietet. Angesichts der
Formvorschriften, die gleichermassen auf alle Steuerpflichtigen anzuwenden
sind, besteht im übrigen kein Anlass zu überprüfen, in welchem
Ausmass die Beschwerdeführerin Umsätze mit Steuerpflichtigen bzw.
Nichtsteuerpflichtigen tätigt.
bb. Der Wortlaut der Bestimmungen von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV enthält
das Wort «ausdrücklich», das nicht in der 6. EG-Richtlinie vorgesehen ist. Man
kann sich daher fragen, ob diesem Ausdruck eine eigenständige Bedeutung
zukommt, der die Formvorschriften verschärft, oder dem im Gegenteil keine
unterschiedliche Tragweite zuzuerkennen ist. Insbesondere muss man
sich fragen, ob die Anführung des Namens des Vertretenen (oder durch die
Bezugnahme auf den Namen des Vertretenen) gegenüber dem Vertragspartner
(Dritten) bereits in jedem Fall ausreichend ist, oder ob jene - erweiterten -
Formvorschriften Anwendung finden müssen, die mit der Wegleitung 1997[27]
(Ziff. 286 ff.) durch die ESTV aufgestellt wurden. Diese Frage kann jedoch offen
bleiben. Im vorliegenden Fall wurde der Name des Vertretenen (Vermieters)
dem Dritten (Mieter) gegenüber grundsätzlich nie bekanntgegeben, sodass die
Vorschrift von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV, wonach die Beschwerdeführerin
im Namen und auf Rechnung (ob ausdrücklich oder nicht ausdrücklich)
gehandelt hat, auf jeden Fall verletzt worden ist. Die Frage des überspitzten
Formalismus der Bestimmungen von Ziff. 286 ff. der Wegleitung 1997
kann daher offen bleiben. Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass
die ESTV in gewissen - ähnlichen - Fällen eine flexible Anwendung ihrer
eigenen Wegleitungen bzw. Branchenbroschüren vornimmt (beispielsweise
beim Verkauf von Flugscheinen; vgl. Branchenbroschüre Luftverkehr
[Nr. 610.507-27] vom Juni 1995[28], Ziff. 10, S. 24 f.). Da diese Vorgehensweise
der Verwaltung infolge unterschiedlicher Sachverhalte bzw. wegen der
rechtlichen Rahmenbedingungen des internationalen Flugverkehrs mit
dem vorliegenden Fall offensichtlich nicht vergleichbar ist, ist lediglich
festzustellen, dass die ESTV in jenen Fällen keine direkte Stellvertretung
annimmt, in denen der Name des Vertretenen dem Käufer des Flugscheins
nicht bekanntgegeben wird. Die Beschwerdeführerin kann jedoch aus diesem
Umstand nichts zu ihren Gunsten ableiten.
7.a. Nach der Ansicht der Beschwerdeführerin fehlt Art. 10 Abs. 2 MWSTV eine
verfassungsrechtliche Grundlage. Eine Bestimmung des Mehrwertsteuerrechts
über die Stellvertretung hätte auf den Vorschriften des Privatrechts
aufzubauen, die auch für das Steuerrecht verbindlich wären. Entgegen
der Ansicht der Beschwerdeführerin stützt sich Art. 10 Abs. 2 MWSTV auf
eine verfassungsrechtliche Grundlage, im vorliegenden Fall auf Art. 8 Abs. 1
UeB BV. Die fragliche Bestimmung ist überdies mit den übergeordneten
systemtragenden Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechts vereinbar
(siehe E. 5 hievor). Unzweifelhaft ist gemäss Art. 32 Abs. 2 OR, dass der
Stellvertreter, der sich als solcher beim Vertragsabschluss nicht zu erkennen
13

gegeben hat, als Vertragspartner anzusehen und nicht der Vertretene,
ausser der andere hätte aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis
schliessen müssen, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag
schliesse. Diese (zivilrechtliche) Bestimmung wurde schon für den Bereich
der Warenumsatzsteuer immer als unanwendbar angesehen (vgl. Metzger,
a.a.O., S. 160 f. Rz. 349) und ist auch im Bereich der Mehrwertsteuer nicht
anwendbar, wobei im übrigen anzumerken ist, dass die privatrechtlichen
Vorschriften nicht zwingend für den Bereich der Mehrwertsteuer bestimmend
sind (vgl. entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in
MWST-Journal 2/96, S. 64 f. E. 7d). Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer sind
die aus anderen Bereichen entlehnten Rechtsbegriffe autonom auszulegen,
wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise die Regel ist (Rivier, a.a.O., ASA 63
S. 363).
b. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, das Prinzip der
Verhältnismässigkeit sei verletzt worden (vgl. Ulrich Häfelin / Georg Müller,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 2. Aufl., Zürich 1993, S. 111 ff.
Rz. 486 ff., mit weiteren Hinweisen). Die Bestimmung von Art. 10 Abs. 2
MWSTV, wonach die Beschwerdeführerin den Namen des Vertretenen (des
Vermieters des Objektes) dem Mieter bekannt geben müsse, betreffe ihre
geschäftlichen Interessen zu ihrem Nachteil. Die Beschwerdeführerin macht
geltend, bei der Anwendung dieser Regelung würde der «Repeateranteil» zu
ihren Lasten verringert werden, da sich die Mieter der Objekte inskünftig
direkt - unter Umgehung der Beschwerdeführerin - an den Vermieter wenden
könnten und umgekehrt. Nach der Ansicht der SRK geht das öffentliche
Interesse an der Anwendung der Bestimmung von Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV
dem geschäftlichen (privaten) Interesse der Beschwerdeführerin an der
gegenseitigen Geheimhaltung der Namen der Mieter bzw. der Vermieter vor.
Im übrigen kann der Mieter die Identität des Vermieters selbst ohne weiteres
durch geeignete Massnahmen ausfindig machen; so beispielsweise durch eine
Anfrage bei der Gemeinde oder beim Grundbuchamt bzw. durch Einholen
von Auskünften bei Nachbarn oder beim Schlüsselhalter. Der Vermieter kann
seinen Mieter ohne weiteres selbst nach Name und Adresse befragen, da er
den Zeitraum der Belegung seines Objektes kennt.
c. Abschliessend macht die Beschwerdeführerin die Verletzung des
Rechtsgleichheitsgebotes geltend.
aa. Art. 10 Abs. 4 MWSTV sieht eine spezielle Regelung für die Lieferung von
Gegenständen im Rahmen von Auktionen im Kunst- und Antiquitätenhandel
vor. In diesem Zusammenhang gilt der Nachweis der blossen Vermittlung
als erbracht, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind: a) der
Auktionator muss vor Beginn der Auktion einen schriftlichen Auftrag erhalten,
die betreffenden Gegenstände im Namen und für Rechnung eines Dritten
zu veräussern; b) der Auktionator muss gegenüber dem Kaufinteressenten
ausdrücklich bekanntgeben, dass er die betreffenden Gegenstände in
fremdem Namen und für fremde Rechnung anbietet; c) der Auktionator
hat der ESTV die von ihr verlangten Auktionsunterlagen einzusenden.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass diese von den allgemeinen
Grundsätzen abweichende Regelung - mit deren Anwendung auf ihre eigene
Geschäftstätigkeit sie jedoch einverstanden wäre - aus schlüssigen Gründen
nicht gerechtfertigt sei.
14

Diese Sonderregelung für die Lieferung von Gegenständen im Rahmen von
Auktionen im Kunst- und Antiquitätenhandel wurde aus dem Bereich der
Warenumsatzsteuer in die Mehrwertsteuer übernommen (Wegleitung für
Grossisten der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Ausgabe 1992[29], Rz. 382;
Metzger, a.a.O., S. 166 Rz. 359 sowie Ergänzungen 1983-1993, S. 14 Rz. 359).
Auch das Schweizerische Bundesgericht hat sich mit der Frage beschäftigt,
ob diese Sonderregelung eine ungerechtfertigte Privilegierung darstellt
(ASA 62 S. 564 ff., insbesondere S. 569 = RDAF 1994 S. 91 ff.). Aus diesem
Anlass erkannte das Schweizerische Bundesgericht, dass ein tatsächlicher
Unterschied zwischen Auktionen, bei denen eine Vielzahl von Personen an den
Verkaufsveranstaltungen teilnimmt und den Laden- oder Versandgeschäften
vorliegt, der es rechtfertigt, grundsätzlich unterschiedliche Vorschriften über
den Nachweis der Stellvertretung bzw. der blossen Vermittlung durch die
Verwaltung vorzuschreiben. Bei Auktionen muss der Auktionator zwingend
sämtlichen Anwesenden bzw. - im Auktionskatalog - einer unbestimmten
Anzahl am Kauf nicht beteiligter Personen bekanntgeben, dass er im
Auftrag und für Rechnung von Dritten handelt, ohne dass deren Name
vor dem Abschluss des Geschäftes genannt wird (ASA 62 S. 569). Diese
Sonderregelung, welche ein Zugeständnis an die Besonderheiten solcher
Verkaufsveranstaltungen darstellt, kann nicht auch bei den übrigen Verkäufen,
namentlich bei Laden- und Versandgeschäften in Anspruch genommen
werden. Die SRK sieht keinen Anlass, von dieser zur Warenumsatzsteuer
ergangenen Rechtsprechung für den Bereich der Mehrwertsteuer abzugehen.
bb. Die Beschwerdeführerin macht ebenfalls eine Verletzung des
Gleichbehandlungsgebotes im Verhältnis zur Sonderregelung im Bereich
des Handels mit gebrauchten Motorfahrzeugen geltend (vgl. Metzger, a.a.O.,
S. 163 ff. Rz. 354 ff. mit weiteren Hinweisen). Art. 26 Abs. 7 MWSTV bestimmt,
dass ein Steuerpflichtiger, der ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf
bezogen hat, für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis
vom Verkaufspreis abziehen kann, sofern er auf dem Ankaufspreis keine
Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend
gemacht hat. In diesem Zusammenhang wird die Mehrwertsteuer tatsächlich
nur auf der Marge (bzw. Kommission) erhoben. Die Beschwerdeführerin
übersieht jedoch, dass diese Sonderregelung eine völlig andere Funktion
hat als die Stellvertretung. Tatsächlich ist die Mehrwertsteuer nur auf
jenem Betrag zu entrichten, um den der Verkaufspreis den Ankaufspreis
übersteigt, wenn der Verkäufer des Occasionsfahrzeuges kein Recht zum
Vorsteuerabzug hat (oder dieses Recht nicht ausgeübt hat). In diesen Fällen
tritt der Abzug des Ankaufspreises an die Stelle des Vorsteuerabzuges und
dient - wie dieser - der Vermeidung von Steuerkumulationen (vgl. Kommentar
EFD, S. 31). Art. 33 des Entwurfs für das Mehrwertsteuergesetz (E-MWSTG,
BBl 1996 V 713 ff., insbesondere S. 905) übernimmt diese Regelung und
will die Margenbesteuerung auf alle gebrauchten, individualisierbaren
und beweglichen Gegenstände für den Wiederverkauf ausdehnen, darin
eingeschlossen Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten,
nicht jedoch Edelmetalle und Edelsteine. Nach Art. 33 Abs. 3 E-MWSTG
kann der Bundesrat die Voraussetzungen näher umschreiben, unter denen
die Steuer auf dem Verkauf dieser Gegenstände von der Gesamtdifferenz
zwischen dem Gesamtverkaufspreis und dem Gesamtankaufspreis berechnet
wird. Im Recht der Europäischen Gemeinschaften wurde mit Richtlinie
94/5/EG des Rates vom 14. Februar 1994 (ABl. Nr. L 60/16 vom 3. März
15

1994; «Siebte Mehrwertsteuerrichtlinie») zur Ergänzung des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems und in Abänderung der 6. EG-Richtlinie als
Art. 26a eine Sonderregelung für Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände,
Sammlungsstücke oder Antiquitäten eingefügt. Den Mitgliedsstaaten
wurde eine Frist bis zum 1. Januar 1995 eingeräumt, um die erforderlichen
Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen (vgl. Fabienne Mariéthoz,
L’application de la TVA aux objets d’art et d’antiquité en droit suisse et
communautaire, Basel 1996, S. 9 ff.). Das Kernstück dieser Ordnung - von
der auch Art. 33 E-MWSTG geprägt ist - besteht darin, beim (Wieder-)Verkauf
von gebrauchten, individualisierbaren beweglichen Gegenständen nur die
Marge des Steuerpflichtigen der Besteuerung zu unterwerfen.
Insgesamt kann die Frage der Verfassungsmässigkeit der Regelung von Art. 26
Abs. 7 MWSTV betreffend den Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen
an dieser Stelle offen bleiben. Die Regelung betreffend den Handel mit
gebrauchten Motorfahrzeugen unterscheidet sich in ihrer Funktion
grundlegend von der Regelung betreffend die Stellvertretung. Entgegen der
Behauptung der Beschwerdeführerin liegt - auch wirtschaftlich betrachtet -
hier kein vergleichbarer Fall vor. Die Beschwerdeführerin konnte keine
rechtsungleiche Behandlung dadurch geltend machen, als sie nicht nur auf
der von ihr eingenommenen «Vermittlungsprovision» besteuert wird, sondern
auf dem gesamten eingenommenen Entgelt (Miete und Provision) aus der
Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen.
d. Schliesslich erblickt die Beschwerdeführerin in der Regelung
betreffend den Verkauf von Flugbilletten durch Reisebüros als direkte
Stellvertreter von Fluggesellschaften ein ungerechtfertigtes Privileg. Bei
diesem Vermittlungsgeschäft ist sowohl dem Dienstleistungserbringer
(Fluggesellschaft) als auch dem Abnehmer der Leistung (Passagier bzw.
Unternehmen) der Name des jeweiligen Vertragspartners bekannt. Eine
spätere Umbuchung hat keine Auswirkung auf das erste Vermittlungsgeschäft,
da der Abnehmer weiss, wer der Erbringer der Dienstleistung ist. Daher sind
die Sachverhalte nicht vergleichbar und mithin ist auch dieser Einwand der
Beschwerdeführerin abzuweisen.
8.a. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin
nicht darum herum kommt, sich für eine der beiden Vorgehensweisen zu
entscheiden und die entsprechenden Konsequenzen zu tragen hat:
Entweder handelt sie als direkte Stellvertreterin im Namen des Vertretenen
und gibt sich auch klar als solche - unter Nennung des Vertretenen (Art. 32
Abs. 1 OR) - aus. Handelt sie in diesem Sinne aufgrund eines blossen
Vermittlungsauftrages und ausdrücklich im Namen und auf Rechnung
ihres Auftraggebers, hat sie einzig die erzielte Provision zu versteuern. In
diesem Fall erbringt sie gegenüber dem Eigentümer des Mietobjektes lediglich
eine Vermittlungsleistung (vgl. Vogel/Schwarz, a.a.O., § 3 Rz. 80). Allfälligen
negativen geschäftlichen Auswirkungen, die durch die Bekanntgabe der
Namen der Eigentümer der Objekte an die Mieter entstehen (Problem des
«Repeateranteils»), hat sie mit zivilrechtlich geeigneten Mitteln zu begegnen
(z. B. durch die Aufnahme eines durch eine Konventionalstrafe zu sichernden
Verbots in den Vertrag mit den Eigentümern der Mietobjekte, während
16

einer bestimmten Zeit mit ehemaligen, durch die Beschwerdeführerin
vermittelten Mietern einen Mietvertrag zu schliessen, ähnlich wie es etwa
die Stellenvermittlungsbüros tun).
Oder die Beschwerdeführerin handelt eben als indirekte Stellvertreterin, weil
sie es vorzieht, den Namen des Vertretenen nicht zu nennen und gegenüber
den Mietern in eigenem Namen aufzutreten. Insbesondere verfügt sie mithin
über die Mietobjekte in dem Umfang, in dem seitens der Eigentümer eine
Abtretung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an sie erfolgt ist. Dann aber
liegen umsatzsteuerrechtlich zwei Lieferungen (Umsätze) vor, nämlich eine
zwischen dem Eigentümer des Mietobjekts und der Beschwerdeführerin und
eine weitere zwischen dieser und dem Mieter. Dem Mieter gegenüber schafft
nicht der Eigentümer des Objekts den steuerbaren Tatbestand der Lieferung,
sondern eben die Beschwerdeführerin. Bemessungsgrundlage ist dann das
gesamte Entgelt (Miete und Provision), das der Mieter für die Miete des Objekts
an die Beschwerdeführerin bezahlt.
9. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei
die Verfahrenskosten zu tragen.
[26] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale,
EDMZ, 3000 Bern.
[27] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[28] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[29] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
17

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.24 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. April 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
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