ch_vb · JAAC 69.11 · 2004-07-29 · de


JAAC 69.11
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 29 juillet 2004 en la cause
Ecole S [CRC 2002-152
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Leçons de ski. Facturation.
Opérations préalables. Bonne foi.
- Assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations
préalables aux prestations d’enseignement. Généralités et justification
de la limitation au stade final (consommateur) de l’exonération selon
l’art. 14 ch. 9 OTVA (consid. 2).
- Cours de skis dispensés à des touristes profitant d’un forfait-neige
proposé par divers hôteliers/clubs. Importance de la facturation.
Les hôtels/clubs ne bénéficient pas en tant que tels d’une prestation
d’enseignement, mais d’une prestation de services d’organisation,
préalable à l’opération d’ensei­gnement, donc non exonérée (consid. 3a).
- Principe de la bonne foi. Un courrier ne se référant pas aux mêmes
prestations que les prestations litigieuses ne peut pas constituer un
renseignement valable (consid. 4c).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Skiunterricht. Rechnungstellung.
Vor­umsätze. Treu und Glauben.
- Unterstellung der den Unterrichtsleistungen vorausgehenden Umsätze
unter die Mehrwertsteuer. Allgemeiner Charakter und Rechtfertigung
der Beschränkung der Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV auf
der Endstufe (Konsument; E. 2).
- Skikurse für Touristen mit Pauschalarrangements, die von
verschiedenen Hotelbesitzern/Klubs angeboten werden. Bedeutung der
Rechnungsstellung. Die Hotels/Klubs kommen nicht in den Genuss einer
1

Unterrichtsleistung als solche, sondern einer Dienstleistung im Bereich
der Organisation, welche der Unterrichtsleistung vorangeht und somit
nicht steuerbefreit ist (E. 3a).
- Grundsatz von Treu und Glauben. Ein Schreiben, das sich nicht auf
dieselben Leistungen wie die vorliegend umstrittenen bezieht, kann
keine verbindliche Auskunft darstellen (E. 4c).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Lezioni di sci. Fatturazione.
Operazioni precedenti. Buona fede.
- Assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto delle operazioni
precedenti alle prestazioni d’insegnamento. Genera­lità e
giustificazione della limitazione allo stadio finale (consumatore)
dell’esonero secondo l’art. 14 n. 9 OIVA (consid. 2).
- Corsi di sci impartiti a turisti che dispongono di un forfait-neve
proposto da diversi albergatori/club. Importanza della fatturazione.
Gli alberghi/club non beneficiano di una prestazione d’insegnamento
in quanto tale, ma di una prestazione di servizi d’organizzazione,
precedente all’operazione d’in­segnamento, quindi non esonerata
(consid. 3a).
- Principio della buona fede. Una lettera che non si riferisce alle
medesime prestazioni come quelle contestate non può costituire
un’informazione vincolante (consid. 4c).
Résumé des faits:
A. L’Ecole S est constituée sous forme d’association au sens des art. 60 ss du
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) et a pour but de «prodiguer
l’enseignement des sports de la neige à la clientèle de la station». Ses membres
sont des moniteurs de ski. La clientèle de l’Ecole S est constituée pour une
grande partie par des touristes séjournant dans la station de X profitant du
forfait-neige proposé par divers hôteliers/clubs. Dans le cadre de ce forfait, les
moniteurs fournissent les cours aux touristes, mais les factures sont adressées
par l’Ecole S aux hôteliers/clubs, qui eux-mêmes refacturent la prestation à
leurs clients.
B. Au cours de l’année 1999, l’Administration fédérale des contributions
(AFC) fit parvenir à l’Ecole S un questionnaire pour l’enregistrement comme
contribuable à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), que celle-ci remplit en
date du 2 octobre 1999. Par courrier du 17 décembre 1999, l’AFC indiqua à
l’Ecole S qu’elle devait être assujettie depuis le 1er janvier 1995; elle l’inscrivit
dans le registre des assujettis et lui communiqua son numéro TVA en date du
14 février 2000.
C. Par courrier du 16 mars 2000, l’Ecole S interjeta une «réclamation»
contre l’assujettissement au 1er janvier 1995. Elle estimait ne pas devoir être
assujettie, étant donné qu’elle fournissait exclusivement des prestations dans
2

le domaine de l’enseignement et de la formation, c’est-à-dire des prestations
exclues du champ de l’impôt. C’était à tort que l’AFC considérait les prestations
décrites ci-dessus (facturées par les hôtels/clubs dans le cadre de forfaits)
comme des prestations de mise à disposition de personnel. Elle indiqua
par ailleurs que c’était en toute bonne foi qu’elle avait considéré ne pas être
assujettie. Elle réclamait dès lors à titre subsidiaire l’assujettissement à partir
de l’année 2000 uniquement. L’assujettissement rétroactif mettait en effet en
danger sa survie financière.
D. Prenant le courrier du 16 mars 2000 comme une demande de décision
et non comme une réclamation, l’AFC rendit en date du 12 juillet 2000 une
décision confirmant l’assujettissement rétroactif au 1er janvier 1995, étant
donné que les prestations fournies par l’Ecole S avaient le caractère de
prestations préalables à l’enseignement - les hôtels/clubs étant considérés
comme les organisateurs des cours - et étaient donc imposables, contrairement
aux prestations d’enseignement fournies directement aux participants aux
cours.
E. Par réclamation du 13 septembre 2000, l’Ecole S contesta la décision
susmentionnée, estimant que le point de vue de l’AFC n’était pas applicable
en l’espèce, car il entraînait des différences de traitement en fonction du
mode de facturation, ce qui n’était pas justifié. Elle maintint l’opinion selon
laquelle ses prestations ne pouvaient pas être qualifiées de mise à disposition
de personnel, notamment car elle ne disposait pas d’une autorisation à cet
effet. Elle reprocha à l’AFC de s’éloigner de la pratique développée à ce propos
sous l’empire de l’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA). Elle prit en outre
appui sur l’art. 18 ch. 11 de la future loi sur la valeur ajoutée. Elle se référa
également à un courrier de l’AFC du 12 janvier 1994 dans lequel il était exposé
que l’enseignement dispensé par les écoles de ski était exclu du champ de
l’impôt. Elle conclut à l’annulation de la décision attaquée, subsidiairement au
report de l’assujettissement au 1er janvier 2000.
F. Par décision sur réclamation du 1er novembre 2002, l’AFC confirma sa
première décision. Concernant la mise à disposition de personnel, elle
considéra que l’existence d’une autorisation importait peu; seul comptait
le fait que la prestation soit fournie à un consommateur final, condition
indispensable pour l’exclusion du champ de l’impôt. Tel n’était pas le cas
en l’espèce et les opérations facturées par l’Ecole S aux hôtels devaient être
considérées comme des prestations préalables à l’enseignement. Par ailleurs,
l’Ecole S ne pouvait pas se prévaloir du courrier du 12 janvier 1994 dans la
mesure où il n’avait pas trait à la situation de fait constituant l’objet du litige.
Finalement, l’AFC exposa que les dispositions légales ne lui permettaient pas
de remettre l’impôt pour les années 1995 à 1999.
G. En date du 3 décembre 2002, l’Ecole S (ci-après: la recourante) a interjeté
recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (ci-après: la Commission de recours ou de céans), concluant
à l’annulation de la décision entreprise, sous suite de frais. Dans son mémoire
de recours, elle expose les détails du système de forfait-neige. Au niveau
du droit, elle estime que les conditions de la location de personnel ne sont
pas réunies, en se référant notamment à la pratique prévalant à l’époque de
l’IChA. Elle se réfère également à l’art. 18 ch. 11 de la nouvelle loi fédérale du
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) et à
3

la loi fédérale du 18 juin 1993 sur les voyages à forfait (RS 944.3) qui obligerait
les hôtels/clubs à inclure dans leurs factures le prix des leçons de ski. Elle se
réfère à nouveau au courrier de l’AFC du 12 janvier 1994, rappelant qu’il parle
de «jegliche Art von Skiunterricht»: elle réclame en conséquence l’application
du principe de la bonne foi à sa propre situation.
H. Par réponse du 20 février 2003, l’AFC a conclu au rejet du recours, sous
suite de frais, reprenant pour l’essentiel la motivation de la décision sur
réclamation.
(…)
Extrait des considérants:
1. (…)
2.a. L’art. 8 al. 2 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne
Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 en vigueur
jusqu’au 31 décembre 1999 (aCst.[69] et les modifications ultérieures),
respectivement l’art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale
de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) définissent les
principes applicables aux dispositions d’exécution relatives à l’impôt sur
le chiffre d’affaires (taxe sur la valeur ajoutée). En particulier, il énumère
exhaustivement, sous la lettre b, les prestations qui ne sont pas soumises
à l’impôt, sans droit à la déduction de l’impôt préalable. Au nombre de ces
prestations, on trouve, selon l’art. 8 al. 2 let. b ch. 4 disp. trans. aCst. (art. 196
ch. 14 al. 1 let. b ch. 4 Cst.), «les prestations de services dans le domaine de
l’éducation, de l’enseignement, de la protection de l’enfance et de la jeunesse».
Remplissant le mandat conféré par la Constitution, le Conseil fédéral a édicté,
en date du 22 juin 1994, une ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(OTVA, RO 1994 1464). Faisant écho à l’art. 8 al. 2 let. b ch. 4 disp. trans. aCst.
(art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 4 Cst.), l’art. 14 ch. 9 OTVA dispose que sont
exclues du champ de l’impôt «les opérations dans le domaine de l’éducation de
l’enfance et de la jeunesse, de l’enseignement, de l’instruc­tion, de la formation
continue et du recyclage professionnel, y compris l’en­seignement dispensé par
des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et
autres manifestations à caractère scientifique ou instructif […]».
Certains éléments ont été ultérieurement précisés par la brochure de l’AFC
n° 610.507-18 du mois de mai 1995 relative à l’éducation, l’enseignement, le
perfectionnement, la recherche et le développement[70].
b.aa. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques
fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la
consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution
(décision de la Commission de céans in JAAC 64.80 consid. 3a; décision
non publiée de la même Commission du 16 mars 1999, en la cause A. [CRC
1998-014], consid. 4b, confirmée par le Tribunal fédéral, in Archives de droit
fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 402). Il s’ensuit que, comme la Cour de justice
des Communautés européennes [CJCE] l’a d’ailleurs souligné à plusieurs
reprises, le champ d’application de la TVA est très large, englobant tous les
stades de la production et de la distribution des biens et des services (arrêt
de la CJCE en la cause van TIEM, affaire C-186/89, Recueil de jurisprudence
[Rec.] 1990 I p. 4386; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
4

allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 29 s.; au niveau suisse, ATF 123 II 308
consid. 7a, traduit in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997,
2e partie, p. 758).
L’on distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de
la TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt
de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel
deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de
l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de celles qui sont
éventuellement exonérées (décision de la Commission de recours in JAAC
63.93 consid. 4 in initio, et décision précitée de ladite commission du 16 mars
1999, consid. 4d/aa; Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la
problématique des exonérations, in Archives vol. 63 p. 448). Ainsi, bien que la
liste d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA soit intitulée «liste des opérations
exclues du champ de l’impôt», elle concerne en réalité des exonérations
au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998, 2e partie, p. 397];
Mollard, op. cit., p. 447 s.).
Le principe de la généralité de l’impôt conduit notamment à une interprétation
restrictive des exonérations (ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998, 2e partie,
p. 397]; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes
in JAAC 64.84 consid. 3b; décisions de la Commission de céans in JAAC 65.104
consid. 4b/aa, JAAC 65.103 consid. 4a, JAAC 65.21 consid. 3a/cc et JAAC 63.75
consid. 4c; Riedo, op. cit., p. 115).
bb. Lorsqu’une opération est exonérée selon l’art. 14 ch. 9 OTVA, l’impôt
grevant les livraisons de biens et les prestations de service ayant été utilisés
afin d’exécuter cette opération ne peut pas être déduit à titre d’impôt préalable
(art. 8 al. 2 let. b disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 let. b Cst.]; art. 13 OTVA). En
interdisant la déduction de l’impôt préalable, la Constitution et l’Ordonnance
placent le destinataire des prestations visées par l’art. 14 ch. 9 OTVA dans une
position semblable à celle du consommateur final, même s’il utilise par la suite
ces prestations d’enseignement pour d’ultérieures prestations imposables.
C’est pour cette raison qu’une partie de la doctrine critique l’interdiction
de déduire l’impôt préalable en relation avec les exonérations de l’art. 14
OTVA (cf. Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994,
p. 56, avec les références citées; Mollard, op. cit., p. 457 ss, 471 ss; Riedo, op.
cit., p. 82 s., 161, 165, 177, 223). Le juge est cependant lié par les dispositions
constitutionnelles et leurs conséquences.
Ainsi, puisque l’art. 14 ch. 9 OTVA vise l’exonération d’une prestation fournie
à un consommateur final (ou à un destinataire dans l’impossibilité de
déduire l’impôt préalable qui se retrouve dès lors dans la même position
qu’un consommateur final), seul ce stade du processus économique doit
bénéficier du dégrèvement, à l’exclusion des opérations antérieures au stade
de l’exonération proprement dite (Vorumsätze; arrêt du Tribunal fédéral,
in Archives vol. 70 p. 764 consid. 8b; ATF 124 II 206 consid. 7 [RDAF 1998,
2e partie, p. 402]; décision non publiée de la Commission de céans du 5 juillet
1999, en la cause P. [CRC 1999-016], consid. 3c, confirmée par le Tribunal
fédéral en date du 20 septembre 2000 [Archives vol. 71 p. 57]; en matière
culturelle, cf. JAAC 67.122 consid. 2c/bb, JAAC 66.57 consid. 3d; en détail sur
cette théorie des stades, cf. Pascal Mollard, Commentaire de l’art. 17 LTVA,
5

in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Munich 2000, p. 1224 s. ch. 26). Seule la valeur créée au dernier
stade du processus économique ne doit pas être imposée, pour des raisons
de politique de la formation, afin d’alléger la charge fiscale pesant sur le
consommateur de la prestation d’enseignement. L’exo­nération n’a pas
pour but de dégrever l’ensemble des prestations qui sont utilisées à un
moment ou un autre sous une forme ou une autre pour fournir les prestations
d’enseignement au sens propre (cf. décision précitée du Tribunal fédéral
du 20 septembre 2000, consid. 3c; décisions de la Commission de céans in
JAAC 65.104 consid. 4b/bb et du 28 octobre 1997, in TVA/MWST/VAT-Journal
1998 p. 24 s. consid. 4b/aa). Elle est au con­traire, en principe, limitée aux
prestations qui sont directement fournies au consommateur final (et au
destinataire qui est placé dans la même position), à savoir en l’espèce la
personne en formation (cf. les arrêts du Tribunal fédéral in Archives vol. 69
p. 353 ss consid. 6d, et p. 662 et 664 consid. 6a et d).
cc. (L’exonération prévue par l’art. 14 ch. 9 OTVA ne peut pas être étendue aux
opérations préalables, cf. JAAC 65.104 consid. 4b/cc)
3.a. En l’espèce, la recourante dispense des cours de skis, en particulier à des
touristes séjournant dans la station de X profitant du forfait-neige proposé par
divers hôteliers/clubs. Dans le cadre de ce forfait, les moniteurs (dépendant
de la recourante) fournissent les cours aux touristes, mais les factures sont
adressées par la recourante aux hôteliers/clubs, qui eux-mêmes refacturent la
prestation à leurs clients.
On est dès lors en présence de deux factures:
- une première facture de la recourante à l’hôtel/club: cette facture concerne
une prestation de services d’organisation fournie par la recourante à
l’hôtel/club;
- une deuxième facture de l’hôtel/club à ses clients: cette facture concerne une
prestation d’enseignement, à savoir les cours de ski.
En l’occurrence, la facturation est un indice indiscutable d’une opération
fournie par la recourante aux hôtels/clubs. Il faut garder à l’esprit que, dans le
droit de la TVA, la facture revêt une importance déterminante: premièrement,
elle permet de suivre le chemin des biens en indiquant qui détient le pouvoir
d’en disposer, deuxièmement, elle est nécessaire à la déduction de l’impôt
préalable et troisièmement, elle détermine le moment de la naissance de
l’impôt pour l’assujetti qui décompte selon le mode des «contre-pres­tations
convenues» (art. 34 let. a ch. 1 OTVA; ATF 123 II 396 consid. 9a; décision de
la Commission de céans, du 3 décembre 1999, non publiée, en la cause D.
[CRC 1998-199], consid. 3, et décision de ladite commission du 9 avril 1998,
publiée dans la JAAC 63.24, consid. 5b, traduite et résumée dans la RDAF
1999, 2e partie, p. 268). Comme déjà en matière d’IChA, la jurisprudence a
considéré que la facture constitue un indice important, voire une présomption,
qu’une opération TVA a eu lieu et qu’elle a été effectuée par l’auteur de la
facture, agissant en principe en son nom (cf. JAAC 65.59 consid. 3d, relatif
à des prestations de services). Economiquement, dans le cas d’espèce, il
existe indiscutablement un stade, en d’autres termes une opération entre
la recourante et les hôtels/clubs, qui tombe dans le champ d’application
de la TVA, étant donné qu’elle est effectuée à titre onéreux (les hôtels/clubs
6

versant une contre-prestation à la recourante). L’analyse montre clairement
que les hôtels/clubs ne bénéficient pas en tant que tels d’une prestation
d’enseignement, mais d’une prestation de services d’organisation. Au surplus,
même si le droit des contrats n’a qu’une valeur auxiliaire ou indicielle (cf.
Kuhn/Spinnler, op. cit., p. 38 in fine et 41; voir aussi décisions de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 6 mai 1998, en les causes H.
et V. [CRC 1997-015 et CRC 1997-043], consid. 4b/bb), ici, les contrats existants
confirment qu’il ne s’agit pas, à l’évidence, d’un contrat d’enseignement,
même au sens large du terme, mais d’un contrat portant sur des questions
d’organisation (cf. point 2.1 de la convention liant la recourante à l’hôtel X
dans lequel la recourante «s’engage à organiser les cours«; art. 1 du contrat
conclu avec le Club Y décrivant ainsi son objet: «définir les conditions dans
lesquelles le Club demande à l’Ecole d’assurer les cours«).
Certes, il ressort du contrat de prestations de services entre le Club Y et la
recourante du 11 décembre 1999 que «L’Ecole et les Moniteurs ne pourront
en aucun cas être considérés ou habilités à se présenter comme salariés,
préposés du Club ou travailleurs intérimaires mis à sa disposition et aucun
n’est habilité à se présenter comme agent, représentant légal ou mandataire
du Club» (art. 2). Cet élément n’est toutefois pas de nature à modifier l’analyse
de la situation. Il n’est pas contesté que c’est effectivement la recourante qui
dispense les cours de ski, pas plus qu’il n’est contesté que les clients de l’hôtel
se rendent compte du fait que les moniteurs de ski dépendent de la recourante
et non de l’hôtel. Quoi qu’il en soit, en procédant à la facturation des cours
de ski, l’hôtel/club intervient dans la relation touriste/recourante, ajoute un
stade à la chaîne économique et apparaît comme le fournisseur «formel» de la
prestation d’enseignement (sur la fiction qu’introduit parfois la facturation et
critique à cet égard, cf. Pascal Mollard, La TVA: vers une théorie du chaos?, in
Festschrift SRK/Mélanges CRC, Lausanne 2004, pp. 68-69).
Assurément, les relations économiques entre la recourante et les hôtels/clubs
auraient pu s’avérer différentes. Ainsi, par exemple, si les hôtels/clubs avaient
disposé de leurs propres moniteurs ou si les hôtels/clubs - agissant comme
représentants directs de la recourante - avaient indiqué sur les factures
destinées à leurs clients que les cours de ski étaient facturés au nom et pour
le compte de la recourante, une exonération des prestations de la recourante
aurait pu être envisagée. Ce dernier cas de figure n’est toutefois pas invoqué
en l’espèce et il ne ressort pas du dossier qu’il soit réalisé (cf. a contrario l’art. 1
du contrat conclu avec le Club Y qui prévoit que seules les prestations non
intégrées dans le forfait peuvent être fournies au nom et pour le compte de
la recourante). La recourante doit dès lors tolérer le traitement qui résulte
de la forme juridique donnée à des rapports de droit. Même si cette solution
peut apparaître comme sévère, la recourante doit en définitive simplement
supporter les conséquences fiscales, au sens large, de son aménagement des
relations économiques (cf. Archives vol. 68 p. 753 [RDAF 2000, 2e partie, p. 59]
consid. 3d, vol. 67 p. 757 consid. 3c, vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, vol. 55 p. 72
consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non publiées de la Commission
de céans du 27 mars 2002, en la cause W. [CRC 2000-109], consid. 3d/cc et du
7

13 juillet 2001, en la cause K. [CRC 1999-155], consid. 3b in fine et 6; a contrario
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 2002,
§ 4 note marg. 13).
b. Dans son recours, la recourante avance divers arguments qui, comme on va
le voir, se révèlent mal fondés.
aa. La recourante considère d’abord que la pratique de l’AFC en matière
d’exonération des prestations d’enseignement, reflétée par la brochure
de l’AFC de mai 1995 n° 610.507-18 relative à l’éducation, l’enseignement,
le perfectionnement, la recherche et le développement, est contraire aux
principes de l’égalité de traitement, puisque des différences de facturation
entraînent des différences de traitement. Sans se prononcer de manière
générale sur la légalité de cette brochure, la Commission peut toutefois
admettre le bien-fondé des dispositions traitant de l’exonération ou non des
prestations d’enseignement, pour autant que celles-ci soient interprétées
au regard du principe suivant: la différence de traitement fiscal repose sur
la nature de la prestation, en d’autres mots, sur le fait que celle-ci est ou
non fournie au consommateur final. Sur la base de ce critère, qui n’est pas
arbitraire, la pratique de l’AFC doit être considérée comme conforme aux
principes de l’égalité de traitement: en effet, en principe, toutes les opérations
préalables à l’enseignement sont imposables, et toutes les prestations
d’enseignement fournies à des consommateurs finaux sont exonérées.
bb. (…)
cc. Il est également fait référence à la loi sur les voyages à forfait qui obligerait
les hôtels/clubs à inclure dans leurs factures le prix des leçons de ski. Cette
obligation n’empêche cependant pas que les factures soient formulées
de manière à ce qu’aucune TVA ne soit perçue sur les cours de ski (si les
hôtels/clubs agissent comme représentants directs de la recourante); la dite
loi n’a donc pas pour effet d’octroyer à l’AFC une rente de situation comme le
soutient la recourante et le moyen s’avère dès lors non fondé.
dd. Il convient en outre de rappeler que selon l’art. 17 al. 1 OTVA, toute activité
économique exercée de façon durable et de manière indépendante peut
conduire à l’assujettissement. Cette activité ne doit pas être effectuée à titre
purement gratuit, sans qu’il soit nécessaire qu’elle poursuive un but lucratif
ou dégage un bénéfice (Archives vol. 71 p. 404 consid. 4b/bb). Peu importe
que le contribuable ne recherche pas le bénéfice, n’encaisse que des bénéfices
minimes ou subisse des pertes dans certains de ses secteurs (ATF 126 II 443,
traduction in RDAF 2001 II 75 ss). Ainsi la recourante, bien qu’étant une
association sans but lucratif, peut manifestement être assujettie à la TVA.
ee. Enfin, il ressort des allégations de la recourante que certains, voire tous
les hôtels/clubs auraient soumis à la TVA les cours facturés à leurs clients.
Peu importe cet élément en l’espèce puisqu’il concerne d’autres assujettis.
De manière générale, il est en effet constant qu’en cas d’immatri­culation
rétroactive, les problèmes de transfert d’impôt qui peuvent survenir sont du
ressort du droit privé (art. 28 al. 6 OTVA).
4.a., b. (Principe de la protection de la bonne foi, cf. JAAC 68.57 consid. 6a/b)
c. En l’espèce, la recourante se réfère à un courrier de l’AFC du 12 janvier
1994 adressé à l’Association des écoles suisses de ski, indiquant que «jegliche
Art von Skiunterricht» est exclue du champ de l’impôt et réclame en
8

conséquence l’application du principe de la bonne foi, vu qu’elle fournit des
prestations d’enseignement du ski. Cependant, comme mentionné ci-dessus,
les prestations en cause sont les prestations fournies par la recourante aux
hôtels/clubs. Or ces prestations ne sont pas des prestations d’ensei­gnement
mais des prestations de services d’organisation; elles ne sont donc clairement
pas visées par le courrier de l’AFC du 12 janvier 1994. C’est ainsi à tort que la
recourante considère que la décision de l’AFC viole le principe de la bonne foi.
5. (Rejet)
[69] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[70] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.11 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 29 juillet 2004 en la cause Ecole S [CRC 2002-152
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 006 785
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
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