ch_vb · JAAC 68.58 · 2003-10-08 · de


JAAC 68.58
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 8 octobre 2003 en la
cause X. SA [CRC 2001-128]
Taxe sur la valeur ajoutée. Inscription rétroactive dans le registre des
contribuables. Auto-déclaration. Principe de la bonne foi.
- Une entreprise qui est matériellement assujettie et qui ne s’est
pas annoncée doit l’être rétroactivement. Selon le principe de
l’auto-taxation, l’assujetti est responsable de l’imposition complète
et exacte de ses opérations imposables ainsi que du calcul correct de
l’impôt préalable (consid. 3b/aa).
- En cas d’immatriculation rétroactive, les problèmes de transfert
d’impôt qui peuvent survenir sont de droit privé. Le fait que l’assujetti
ne peut plus reporter sur ses clients l’impôt qui lui est réclamé après
coup par l’Administration fédérale des contributions (AFC) ne saurait
conduire à une exonération. Il n’y a pas de droit constitutionnel au
transfert de l’impôt (consid. 3b/bb).
- Pas de devoir général d’informer de la part de l’administration
(consid. 4b). Si l’AFC n’est pas en possession de tous les éléments de
faits inhérents à l’entreprise concernée, elle ne peut imaginer l’induire
en erreur et il n’y a ainsi pas de faux renseignement de la part de
l’administration. C’est à l’assujetti de tirer profit du renseignement
obtenu en l’appliquant à sa propre cause (consid. 5b).
Mehrwertsteuer. Rückwirkender Eintrag in das Register der
Steuerpflichtigen. Selbstveranlagung. Grundsatz von Treu und
Glauben.
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- Hat sich ein steuerpflichtiges Unternehmen zu Unrecht nicht
selber angemeldet, wird es rückwirkend eingetragen. Gemäss dem
Selbstveranlagungsprinzip ist allein der Steuerpflichtige verantwortlich
für eine vollständige und ordnungsgemässe Umsatzdeklaration sowie
für die korrekte Ermittlung des Vorsteuerabzugs (E. 3b/aa).
- Die Frage der Überwälzung der Mehrwertsteuer im Rahmen einer
rückwirkenden Eintragung ist privatrechtlicher Art. Jedenfalls führt
die Unmöglichkeit der Steuerüberwälzung auf die Abnehmer im Falle
einer Nachforderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht zu
einer Steuerbefreiung. Es besteht kein verfassungsmässiger Anspruch
auf Steuerüberwälzung (E. 3b/bb).
- Die Verwaltung trifft keine grundsätzliche Informationspflicht.
(E. 4). Hat die Verwaltung keine Kenntnis über die vollständigen
mehrwertsteuerrelevanten Verhältnisse des betroffenen Unternehmens,
kann sie deren möglichen Irrtum nicht erkennen, weshalb ihr nicht
der Vorwurf falscher Auskünfte gemacht werden kann. Es liegt am
Steuerpflichtigen, aus den erhaltenen Informationen Nutzen zu ziehen
und sie auf seine eigenen Verhältnisse anzuwenden (E. 5b).
Imposta sul valore aggiunto. Iscrizione retroattiva nel registro dei
contribuenti. Auto-dichiarazione. Principio della buona fede.
- Un’impresa che è materialmente assoggettata e che non si è
annunciata deve essere assoggettata retroattivamente. Secondo
il principio dell’auto-tassazione, l’assoggettato è responsabile
dell’imposizione completa ed esatta delle sue operazioni imponibili
come pure del calcolo corretto dell’imposta precedente (consid. 3b/aa).
- In caso di registrazione retroattiva, gli eventuali problemi di
trasferimento dell’imposta sono di diritto privato. Il fatto che il
contribuente non possa più riportare sui suoi clienti l’ulteriore imposta
richiestagli dall’Amministrazione federale delle contribuzioni non
può condurre ad un esonero. Non vi è un diritto costituzionale al
trasferimento dell’imposta (consid. 3b/bb).
- Nessun dovere generale di informazione da parte
dell’amministrazione (consid. 4b). L’AFC, che non è in possesso di
tutti gli elementi di fatto riguardanti l’impresa interessata, non può
immaginare che potrebbe indurre in errore quest’ultima e quindi
non si può considerare che vi siano informazioni sbagliate da parte
dell’amministrazione. È un dovere del contribuente fare tesoro
dell’informazione ottenuta, applicandola al proprio caso (consid. 5b).
Résumé des faits:
A. X. SA est une société active dans l’importation, l’exportation, la distribution
et l’exploitation de tous genres d’appareils électroniques notamment
d’enregistrement et de reproduction du son et de réception des ondes. Elle
2

fut immatriculée au registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999, date de sa radiation. Y. en fut
l’administrateur unique.
B. Etant donné que X. SA n’eut pas remis ses décomptes pour les périodes
fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1998 et ce malgré plusieurs
rappels, l’AFC établit, en date du 16 juin 1999, le décompte complémentaire
(…) portant sur un montant de Fr. 22’000.-. Par lettre du 5 juillet 1999, X. SA
s’opposa audit décompte en soutenant qu’elle n’avait jamais facturé de taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) auprès de ses clients car elle avait reçu en 1995 des
renseignements de la part de l’AFC lui indiquant qu’elle «n’était pas soumise
à la déclaration de TVA vu le chiffre d’affaire et le genre d’activité». L’AFC lui
demanda dès lors, par courrier du 8 septembre 1999, ses comptes de bilan des
années 1994 à 1998 pour une éventuelle correction de leur estimation.
C. Après que X. SA eut remis ses décomptes pour les périodes fiscales du
1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1998 et des informations concernant la
déduction de l’impôt préalable, l’AFC lui fit parvenir trois avis de crédit et
lui confirma la dette fiscale résultant de la différence entre le décompte
complémentaire (…) et les avis de crédit, fixant ainsi le montant de la dette à
Fr. 11’911.20 plus intérêt moratoire dès le 1er septembre 1997.
D. Par lettre du 18 décembre 2000, X. SA déposa une réclamation auprès
de l’AFC afin qu’elle annule sa décision du 21 novembre 2000. Elle allégua
que lors de la période transitoire entre l’arrêté du Conseil fédéral instituant
un impôt sur le chiffre d’affaires du 29 juillet 1941 (AChA, RS 6 176) et
l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RO 1994 1464), Y., administrateur unique de X. SA, avait téléphoné en 1995 à
l’AFC afin d’obtenir divers renseignements. Celle-ci avait alors communiqué à
Y. que la société n’était pas assujettie à la TVA si le chiffre de ventes n’excédait
pas Fr. 75’000.-. L’AFC prononça une décision sur réclamation en date du
16 juillet 2001 par laquelle elle confirma sa décision du 21 novembre 2000,
motifs pris que le renseignement qui avait été donné à l’assujettie était exact et
que celle-ci remplissait en tout point les conditions de l’assujettissement.
F. Contre cette décision, X. SA (ci-après: la recourante) a interjeté un recours
auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC)
en date du 28 août 2001 en sollicitant l’octroi de l’assistance judiciaire. Dans
son courrier du 5 septembre 2001, la CRC a requis de la recourante une avance
de frais s’élevant à Fr. 600.- et lui a imparti un délai jusqu’au 20 septembre
2001 pour l’acquitter.
G. La recourante, a soutenu sa demande d’assistance judiciaire par envoi du
17 septembre 2001 et la CRC rendit une décision incidente le 22 novembre 2001
où elle confirme son refus d’accorder l’assistance judiciaire à la recourante et
ce conformément à une jurisprudence constante en la matière selon laquelle
les personnes morales ne peuvent pas bénéficier de l’assistance judiciaire.
Après un nouvel examen du dossier, elle a fixé l’avance de frais à Fr. 500.-.
Après l’entrée en force de la décision incidente, la CRC, dans son courrier du
14 janvier 2002, a imparti un délai à la recourante expirant le 29 janvier 2002
pour s’acquitter de l’avance de frais. Suite à une demande de prolongation
dudit délai de la part de la recourante, la CRC lui a fixé un nouveau délai
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jusqu’au 20 février 2002 en la rendant attentive que ce délai ne pourra pas
être prolongé, sous peine d’irrecevabilité du recours. L’avance de frais a été
acquittée par la recourante le 18 février 2002.
H. Invitée à prendre position, l’AFC y renonce en date du 15 avril 2002 au motif
que la recourante n’apporte pas d’éléments nouveaux à ceux développés dans
sa réclamation du 18 décembre 2000. L’AFC s’en remet ainsi à sa décision sur
réclamation du 16 juillet 2001 quant aux motifs et conclut au rejet du recours
avec suite de frais.
Extrait des considérants:
1.a. Conformément à l’art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l’ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.[101]), respectivement à
l’art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération
Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le Conseil fédéral était tenu d’édicter des
dispositions d’exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu’à
l’entrée en vigueur d’une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le
Conseil fédéral a adopté l’OTVA. Le 2 septembre 1999, le parlement a accepté
la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette
dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral
du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l’OTVA a été abrogée à
partir de cette même date. Toutefois, selon l’art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions
abrogées ainsi que leurs dispositions d’exécution sont applicables, sous réserve
de l’art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au
cours de leur validité. En l’espèce, l’art. 94 LTVA n’entre pas en considération,
si bien que l’OTVA demeure applicable.
b. Aux termes de l’art. 53 OTVA en relation avec l’art. 71a al. 1 de la loi fédérale
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021),
les décisions sur réclamation rendues par l’AFC peuvent faire l’objet d’un
recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivent leur notification. En
l’occurrence, la décision sur réclamation de l’autorité fiscale, datée du 16 juillet
2001, a été notifiée à la recourante le 20 juillet 2001. Le recours a été adressé à
la CRC le 28 août 2001. Compte tenu des féries judiciaires, il est donc intervenu
dans le délai légal prescrit par l’art. 50 PA. Un examen préliminaire du recours
révèle en outre qu’il remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA. D’un
point de vue formel, il s’impose donc d’entrer en matière.
c. Selon l’art. 49 PA, le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral,
la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l’inopportunité.
Toutefois, la CRC constate les faits d’office et n’est en aucun cas liée par les
motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA). Elle peut s’écarter des
considérants juridiques de la décision attaquée aussi bien que des arguments
des parties. Les principes de la maxime inquisitoire et de l’application d’office
du droit sont cependant limités dans la mesure où l’autorité compétente
ne procède spontanément à des constatations de fait complémentaires
ou n’examine d’autres points de droit que si les indices correspondants
ressortent des griefs présentés ou des pièces du dossier (ATF 119 V 349
consid. 1a, ATF 117 Ib 117 consid. 4a, ATF 117 V 263 consid. 3b, ATF 110 V 53
consid. 4a; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998 ch. 1.8 s.; André
Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 927; Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 211 ss; Alfred Kölz / Isabelle
4

Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2e éd., Zürich 1998, n° 112 p. 39, n° 603 p. 216 et n° 677 p. 240; Urs Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im
Steuerrecht, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 56 p. 577 ss).
d. Selon la maxime inquisitoriale, la CRC constate l’état de fait pertinent et
procède d’office s’il y a lieu à l’administration des preuves (art. 22 al. 1 de
l’ordonnance du 3 février 1993 concernant l’organisation et la procédure
des commissions fédérales de recours et d’arbitrage, RS 173.31). Toutefois,
ce principe est tempéré par le fait que les parties doivent collaborer à
l’établissement de l’état de fait. Si l’autorité de recours reste dans l’incertitude
après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles
sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de
disposition spéciale en la matière, le juge s’inspire de l’art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque prétend
un droit doit prouver les faits dont il le déduit. En matière fiscale, cette règle se
traduit de la manière suivante, à savoir que l’administration fiscale a la charge
de la preuve concernant les faits fondant l’imposition ou augmentant celle-ci,
tandis qu’il incombe à l’assujetti d’apporter la preuve des faits entraînant
la libération ou la diminution de l’impôt (Archives vol. 60 p. 416 consid. 1c,
vol. 59 p. 634 consid. 4, vol. 55 p. 627 consid. 3a; ATF 92 I 255 ss consid. 2; JAAC
65.106 consid. 3 f; voir aussi les décisions non publiées de la Commission de
recours du 13 novembre 2000, en la cause C. [CRC 1999-094], consid. 3a et du
9 octobre 1997, en la cause S. [CRC 1996-053], consid. 2c/aa; Ernst Blumenstein /
Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zürich 1995, p. 379 et 415).
2.a. L’OTVA constitue une ordonnance indépendante, reposant directement sur
la Constitution fédérale. Fondée sur l’art. 8 al. 1 disp. trans. aCst. (cf. art. 196
ch. 14 al. 1 Cst.), elle représente un droit légal de substitution jusqu’à ce que
le législateur ordinaire ait transcrit le droit de la TVA dans une loi fédérale.
En principe, les ordonnances indépendantes du Conseil fédéral doivent être
contrôlées et il doit être vérifié si elles sont en harmonie avec les principes
correspondants contenus dans la norme constitutionnelle qui les fonde.
S’agissant de l’ordonnance TVA, il faut donc examiner si le Conseil fédéral
respecte les principes contenus à l’art. 41ter al. 1 et 3 aCst. et à l’art. 8 disp.
trans. aCst. (cf. art. 130 et art. 196 ch. 14 al. 1 Cst.) et s’il s’en tient à l’objet,
au but et à l’étendue de la compétence qui lui a été conférée. Au surplus,
il s’impose de rechercher si l’ordonnance citée n’entre pas en conflit avec
d’autres dispositions constitutionnelles, en particulier les droits fondamentaux,
pour autant bien sûr que la norme de délégation constitutionnelle ne prévoie
pas elle-même de telles dérogations ou ne les prenne sciemment en compte
(ATF 123 II 22 consid. 3, traduit dans la Revue de droit administratif et de droit
fiscal [RDAF] 1997, 2e partie, p. 541; ATF 123 II 298 consid. 3 [RDAF 1997, 2e
partie, p. 748]).
b. Conformément à l’art. 41ter al. 1 let. a aCst. (cf. art. 130 al. 1 Cst.), la
Confédération peut percevoir un impôt sur le chiffre d’affaires (taxe sur la
valeur ajoutée). Ce dernier peut être prélevé sous la forme d’un impôt sur le
chiffre d’affaires avec déduction de l’impôt préalable grevant les livraisons,
les prestations de services, ainsi que les importations (art. 41ter al. 3 aCst.,
respectivement art. 130 al. 1 Cst.). L’impôt suisse sur le chiffre d’affaires est
conçu selon le modèle d’un impôt général sur la consommation (ATF 123 II
301 consid. 5a [RDAF 1997, 2e partie, p. 750]; Daniel Riedo, Vom Wesen der
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Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, notamment ch. 3.2, p. 13;
Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und
in der EU, dans L’expert-comptable suisse 1995, p. 329 ss). Un tel impôt a pour
but d’imposer la consommation de biens et de prestations de services d’une
manière étendue. Cependant, pour des raisons pratiques, les consommateurs
eux-mêmes ne sont pas directement frappés de l’impôt, le fisc s’adressant aux
opérateurs qui fournissent les opérations imposables. Ces derniers déduisent
l’impôt inclus dans le prix fixé par leurs fournisseurs et transfèrent l’impôt
dû dans celui de leurs opérations jusqu’au consommateur final, qui supporte
la charge fiscale définitive. Eu égard à son caractère d’impôt général sur la
consommation, l’impôt suisse sur le chiffre d’affaires obéit à des principes
fondamentaux et supérieurs au nombre desquels figurent notamment les
principes du consommateur final et du transfert de l’impôt, le principe de
la neutralité, celui de l’imposition unique (rejet de la double imposition
et de la non-imposition), ainsi que, par exemple, le principe du pays de
destination (cf. Reich, op. cit., p. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, ed. française par Marco Molino, Berne
1996, p. 22). D’après la jurisprudence de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions, ces principes supérieurs dérivent de l’art. 41ter
aCst. (cf. art. 130 al. 1 Cst.) et l’examen de leur respect fait partie du contrôle
constitutionnel incombant au juge (pour les détails, voir les considérants
types de plusieurs décisions de la Commission de recours publiés dans
TVA/MWST/VAT-Journal 2/96, p. 50 ss; voir aussi ATF 123 II 301 consid. 5 [RDAF
1997, 2e partie, p. 750]). En outre, vu le caractère européen indiscutable du
système de la TVA suisse, le respect de l’art. 41ter aCst. (cf. art. 130 al. 1 Cst.)
suppose aussi, pour l’interprétation des dispositions applicables, la prise en
compte des grandes orientations de la sixième directive des communautés
européennes (directive du Conseil 77/388/CEE [sixième directive] du 17 mai
1977, en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives
aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur
ajoutée: assiette uniforme, Journal officiel des Communautés européennes
[JOCE] L 145, p. 1 - Rectificatif: JOCE L 149, p. 26; voir surtout, parmi d’autres,
TVA/MWST/VAT-Journal 2/96, p. 52 s.; voir également ATF 124 II 203 consid. 6a
[RDAF 1998, 2e partie, p. 398]).
c. Cela dit, le juge ne doit pas, par le biais d’une vision qui lui est propre,
restreindre la marge d’appréciation concédée au législateur par l’art. 8 disp.
trans. aCst. (cf. art. 196 ch. 14 al. 1 Cst.). Il ne peut que se limiter à l’examen
de la constitutionnalité de la réglementation remise en question et ne peut
corriger une solution adoptée par le Conseil fédéral, si cette dernière s’inscrit
dans les limites de son pouvoir d’appréciation et respecte les principes du droit
de la TVA contenus dans la Constitution fédérale, ainsi que les autres droits
constitutionnels. Il ne peut intervenir que lorsque la compétence attribuée a
été outrepassée, raison pour laquelle l’étendue de cette compétence doit, au
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besoin, être déterminée (ATF 125 II 480 consid. 2 non publié, mais traduit à
la RDAF 2000, 2e partie, p. 73, ATF 125 II 331 consid. 3a [RDAF 1999, 2e partie,
p. 488], ATF 123 II 299 consid. 3a [RDAF 1997, 2e partie, p. 748]).
d. Enfin, il importe de rappeler que la CRC examine librement la conformité
des dispositions d’exécution prises par le Département fédéral des finances sur
la base de l’OTVA, de même que l’interprétation qui en est faite par l’AFC au
travers de ses diverses instructions, brochures et notices. Dans cette analyse, le
tribunal s’inspire logiquement des mêmes principes que ceux qui le guident
lors de son contrôle de la constitutionnalité précité (ATF 123 II 30 consid. 7 in
initio [RDAF 1997, 2e partie, p. 549]; ATF 123 II 299 consid. 3b [RDAF 1997, 2e
partie, p. 748]).
3.a.
aa. Aux termes de l’art. 17 OTVA, est assujetti subjectivement, celui qui exerce
de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle, même
s’il manque l’intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même dépassent
annuellement les Fr. 75’000.-. Demeure réservée la limitation (Einschränkung)
de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA (dette fiscale de moins de Fr. 4’000.- lors de chiffre
d’affaires entre Fr. 75’000.- et Fr. 250’000.-). Sont notamment assujetties les
personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de
droit privé et de droit public, ainsi que les groupements de personnes sans
personnalité morale. Si les conditions de l’assujettissement subjectif sont
remplies, le contribuable doit se faire inscrire immédiatement.
bb. Selon l’art. 21 al. 1 OTVA, le début matériel de l’assujettissement commence
à l’expiration de l’année civile au cours de laquelle le chiffre d’affaires
déterminant, c’est-à-dire Fr. 75’000.-, a été atteint (Jean-Marc Rivier / Annie
Rochat, Droit fiscal suisse - la taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000,
p. 108 ss). Cette règle est en soi contraire au principe de la neutralité TVA et de
l’égalité de traitement mais il est ainsi tenu compte du principe du transfert et
du principe de la sécurité du droit. Sa constitutionnalité est dès lors admise
(décision de la Commission de recours du 3 décembre 1998, publiée dans la
JAAC 63.76 p. 716 s. consid. 3b/bb).
cc. Conformément à l’art. 45 al. 1 OTVA, l’entreprise qui remplit les conditions
d’assujettissement matériel a le devoir de s’annoncer auprès de l’AFC dans les
trente jours qui suivent le début de son assujettissement pour permettre son
immatriculation dans le registre. Selon la jurisprudence, il appartient ainsi
à l’assujetti de s’annoncer spontanément à l’autorité fiscale et non à celle-ci
de le rechercher. Il doit donc examiner lui-même s’il remplit les conditions
d’assujettissement subjectif à l’impôt et, en cas de doute, se renseigner auprès
des autorités. S’il s’abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, il
ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du
principe de la bonne foi pour s’opposer à une reprise d’impôt rétroactive (ATF
du 21 mai 2003, en la cause O. [2a.191/2002] consid. 3.1; Archives vol. 64 p. 727
consid. 4a).
b.aa. Il s’ensuit qu’une entreprise qui est matériellement assujettie au sens des
art. 17 et 21 OTVA et qui ne s’est pas annoncée au moment opportun doit être
immatriculée rétroactivement. Il y a «assujettissement» rétroactif puisqu’une
entreprise est assujettie dès que les conditions sont réalisées. L’assujetti a
7

donc le devoir d’imposer ces chiffres d’affaires. C’est une conséquence du
principe de l’auto-taxation qui veut, qu’en matière de TVA, la déclaration et
le paiement de l’impôt ont lieu selon le principe de l’auto-taxation (art. 37
OTVA; cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 384 s.). Cela veut dire que l’assujetti
lui-même est tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à
l’AFC et qu’il doit verser à celle-ci l’impôt dû dans les soixante jours qui suivent
l’expiration de la période de décompte. En d’autres mots, l’administration n’a
pas à intervenir à cet effet. L’AFC n’établit le montant de l’impôt à la place de
l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. Camenzind/Honauer,
op. cit., p. 270). L’assujetti doit ainsi établir lui-même la créance fiscale
le concernant; il est seul responsable de l’imposition complète et exacte
de ses opérations imposables et du calcul correct de l’impôt préalable
(cf. Commentaire du Département fédéral des finances de l’Ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF],
p. 38). A cette fin et selon l’art. 47 al. 1 OTVA, l’assujetti doit tenir ses livres
comptables de telle manière que les faits importants pour la détermination
de l’assujettissement ainsi que pour le calcul de l’impôt et celui de l’impôt
préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre. S’il ne le fait
pas, l’AFC procède alors par estimation (interne ou externe) ou en partant des
bilans et compte de pertes et profits (PP) de l’assujetti. En pratique, l’AFC tient
également compte de la charge préalable.
bb. En cas d’immatriculation rétroactive, les problèmes de transfert d’impôt
qui peuvent survenir sont de droit privé. Le fait que l’assujetti ne peut plus
reporter sur ses clients l’impôt qui lui est réclamé après coup par l’AFC ne
saurait conduire à une exonération. Il n’existe pas, pour le contribuable, de
droit constitutionnel au transfert de l’impôt à son client. De plus, lorsque
l’assujetti s’est lui-même mis dans l’impossibilité de fait de transférer l’impôt, il
ne revient pas à l’administration d’intervenir (ATF 123 II 395 consid. 8, ATF 123
II 399 consid. 9c, ATF 2A.555/1999 du 15 mai 2000, en la cause H., consid. 5d,
ATF du 3 août 2000, en la cause B., consid. 2c/cc, ATF 2A.267/1998 du 26 février
1999, en la cause J., consid. 6). Par conséquent, l’impossibilité du transfert
ultérieur de l’impôt ne conduit pas à la conclusion que l’impôt ne doit pas être
acquitté (ATF 2A.527/1999 du 3 août 2000 précité, consid. 2c/cc).
4.a.
aa. Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l’art. 2 CC, est un
principe général du droit valable également en droit public, découlant
directement de l’art. 9 Cst. (Auer / Malinverni / Hottelier, Droit constitutionnel
suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, Berne 2000, ch. 1115 ss; Ulrich
Häfelin / Georg Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
3e éd., Zürich 1998, n° 521 ss, spéc. 532 et 563 ss; Pierre Moor, Droit
administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 428 ss). Il en découle notamment
que l’administration doit s’abstenir de tout comportement propre à tromper
l’administré et qu’elle ne saurait tirer aucun avantage des conséquences d’une
incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 126 II 387 consid. 3a, ATF 124 II
269 consid. 4a). De manière générale, le principe de la bonne foi s’applique
lorsque l’administration crée une apparence de droit, sur laquelle l’administré
se fonde pour adopter un comportement qu’il considère dès lors comme
conforme au droit. En matière de renseignements, promesses ou assurances
donnés à un administré, la jurisprudence a dégagé un certain nombre de
critères permettant de juger s’il y a eu violation du principe de la bonne
8

foi (ATF 122 V 409 consid. 3a/bb, ATF 121 II 479 consid. 2c, ATF 119 V 307
consid. 3a et les réf. citées; Archives vol. 70 p. 168 consid. 4a, vol. 65 p. 69
consid. 5a; Revue fiscale 1999 p. 125 consid. 8b; RDAF 2000, 2e partie, p. 303
consid. 4a). En vertu de cette jurisprudence et de la doctrine, le principe de
la bonne foi est violé lorsque les cinq conditions cumulatives suivantes sont
réunies:
- l’administration a agi dans une situation individuelle et concrète, vis-à-vis
d’une personne déterminée;
- l’autorité qui a agi était compétente ou censée l’être;
- l’attitude de l’autorité était de nature à inspirer confiance et le citoyen
concerné ne pouvait ni ne devait reconnaître d’emblée l’illégalité de sa
promesse;
- ladite assurance ou promesse a incité l’administré concerné à prendre des
mesures dont la modification lui serait préjudiciable;
- la législation applicable n’a pas été modifiée entre le moment où
l’administration a donné la promesse en cause et celui où le principe de la
bonne foi a été invoqué.
bb. Selon certains auteurs, en droit fiscal, le champ d’application du principe
de la bonne foi est moins étendu que dans d’autres domaines du droit, vu
l’importance que le principe de la légalité y revêt. De même, il ressort de la
jurisprudence du Tribunal fédéral que le principe de la légalité l’emporte
en général par souci de l’application uniforme du droit. Les conditions
susmentionnées doivent donc en principe être examinées avec une plus
grande rigueur. De plus, c’est en vertu du principe de la légalité en droit fiscal
que les conditions doivent être réalisées de manière claire et sans équivoque
(cf. ATF 118 Ib 316 consid. 3b; décisions de la Commission de recours, du
3 février 2000 [CRC 1999-034] consid. 7b, confirmée par l’ATF 2A.110/2000
du 26 janvier 2001, et du 13 juillet 2001 [CRC 1999-155], confirmée par l’ATF
2A.405/2001 du 19 avril 2002; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 25 s., contra
décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes, publiée
in JAAC 60.16 consid. 3c/bb; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2 éd., Bâle
et Francfort-sur-le-Main 2002, p. 41; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,
L’imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 95). Plus
précisément, un devoir général d’information de la part de l’administration,
basé sur le principe de la bonne foi, n’existe pas (RDAF 2000, 2e partie, p. 306
consid. 5d; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I,
p. 391).
b.aa. Quant au devoir général d’informer ou d’éclaircissement
(Aufklärungspflicht), il n’y a pas de devoir de renseigner spontanément de
la part de l’administration. Un tel devoir se rapporte uniquement aux intérêts
dignes de protection dans le procès et le comportement de l’administration qui
réduit ou rend impossible la voie de droit n’est pas incompatible avec l’art. 4
aCst. Mais il n’y a pas de devoir particulier d’élucidation si des questions se
posent dans le cadre de différents renseignements requis par l’assujetti. Cela
conduirait à un devoir de conseiller (Beratungspflicht) de la part de l’AFC qui
n’est pas la tâche de l’AFC (ATF 124 V 220 ss, consid. 2b/aa, RDAF 2000 2e partie,
9

p. 506 consid. 5d; ATF 2A.405/2001 du 9 août 2002 en la cause S., consid. 4.5).
C’est à l’administré qu’il revient de faire les démarches et par conséquent de
prendre toutes les dispositions nécessaires quant à son immatriculation.
bb. En ce qui concerne la communication d’informations de la part
de l’administration à l’assujetti, il y a lieu de préciser ce qui suit. Il est
déterminant que l’autorité questionnée soit en possession de tous les éléments
nécessaires pour répondre correctement aux questions de l’assujetti. Des
informations lacunaires, comme par exemple un état des faits incomplet
ou pas présenté tel qu’il ressort du dernier contrôle, ne sont ainsi pas
susceptibles de lier l’autorité. Plus précisément, les faits omis lors d’un
appel téléphonique de l’assujetti à l’AFC constituent un point décisif dans
l’examen de l’assujettissement de celui-ci. Un assujetti qui ne fournit pas
tous les éléments nécessaires pour résoudre correctement la question de son
assujettissement n’est pas susceptible de lier l’autorité. Ce qui est important
de voir, c’est que, au moment des renseignements, l’AFC ne connaissait pas
l’état de fait complet, et celui-ci ne lui avait pas été présenté tel qu’il s’est avéré
après le contrôle (ATF du 21 mai 2003, en la cause V., consid. 3.2.2; ATF du
9 août 2002 précité, consid. 4.8). Par conséquent, lorsque l’administration
délivre un renseignement sur la base des faits qui lui sont rapportés, celui-ci
n’est pas considéré comme faux. Dès lors, l’assujetti qui n’a pas tenu compte
d’un renseignement juste doit en subir les conséquences.
5.a.
aa. En l’espèce, les conditions de l’assujettissement sont réalisées et la
recourante ne le conteste pas. Par contre, la recourante soutient que la
décision de l’assujettir rétroactivement à la TVA contredit un renseignement
qu’elle aurait reçu en 1995 et heurte ainsi sont droit à la protection de la
bonne foi. A propos de son assujettissement, elle déclare en effet qu’au vu de
l’information obtenue, elle n’a jamais facturé ou encaissé de TVA. Il convient
dès lors d’examiner d’abord si les conditions d’un assujettissement rétroactif
sont remplies et ensuite si la bonne foi de la recourante peut être retenue.
bb. En ce qui concerne le début de l’assujettissement de la recourante, il sied
de vérifier, conformément à l’art. 21 al. 1 OTVA, si son chiffre d’affaires a
atteint le seuil de Fr. 75’000.- au cours de l’année 1994, ce qui entraînerait
son assujettissement pour l’année suivante. La recourante a été tenue, suite à
une révision de la part de l’AFC, de remettre son compte d’exploitation 1994.
Etant donné que celui-ci affiche un chiffre d’affaires supérieur à Fr. 75’000.-
pour l’année 1994, l’AFC a, comme vu ci-dessus, fixé à bon droit le début de
l’assujettissement de la recourante au 1er janvier 1995.
b.aa. L’assujettissement commençant même en l’absence de toute déclaration
et la recourante s’étant délibérément soustraite à son assujettissement, elle a
ainsi été inscrite rétroactivement dans le registre des contribuables et de ce
fait, la TVA lui a été réclamée à partir du début de son assujettissement, soit
à partir du 1er janvier 1995. Pour ce faire, l’AFC a remis à la recourante un
décompte complémentaire qui a été élaboré par estimation interne.
bb. L’AFC a ensuite rappelé à la recourante, dans sa lettre du 23 octobre 1998,
qu’elle était tenue, conformément au principe de l’auto-taxation de l’art. 37
OTVA, de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable à l’AFC et ce
dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la période de décompte.
10

Il était donc dans l’intérêt de la recourante de tenir une comptabilité qui
fasse ressortir les opérations à déclarer et les montants d’impôt préalable
à déduire dans les décomptes trimestriels. Après plusieurs demandes de la
part de l’AFC, les documents comptables manquants relatifs à l’imposition
de la recourante ont été remis en bonne et due forme à l’AFC. Suite à une
révision de son estimation interne sur la base desdits documents ainsi remis,
l’administration a établi le chiffre d’affaires réalisé par la recourante. Elle
a dès lors dressé trois avis de crédit en faveur de la recourante. Toutefois,
l’AFC a encore rendu une décision confirmant la dette fiscale découlant de la
différence entre le décompte complémentaire et les avis de crédit. C’est cette
décision qui est l’objet du présent recours.
cc. Au vu de cette dette fiscale, la recourante déplore qu’elle ne peut pas
procéder au transfert de la TVA sur ses clients. En effet, étant donné que c’est
le consommateur qui doit supporter en définitive cet impôt, la recourante
soutient qu’elle doit être exonérée vu qu’elle ne peut plus leur transférer
la TVA qui lui est réclamée après coup. Cependant et comme vu ci-dessus
(consid. 3 b/bb) en vertu de la jurisprudence en la matière, peu importe que le
transfert n’ait pas été possible, ni fait, pour qu’il y ait taxation de la TVA en cas
d’immatriculation rétroactive.
c.aa. C’est au regard du principe de la bonne foi que la recourante conteste la
décision d’assujettissement de l’AFC. La recourante soutient qu’elle aurait reçu,
au début de l’année 1995, une information par téléphone de la part de l’AFC
et invoque à cet égard le principe de la bonne foi quant à ce renseignement
donné par l’administration. A relever que la recourante n’apporte aucun
indice destiné à vérifier ses allégations, comme la date de l’entretien
téléphonique, une note, voire une confirmation écrite adressée à l’AFC. Il
n’est d’abord pas certain que l’AFC ait donné un renseignement concret
au sens de la jurisprudence. L’AFC l’a en effet informée, en reprenant les
termes de la recourante, que si le chiffre d’affaires n’excédait pas Fr. 75’000.-,
l’entreprise n’était pas assujettie à la TVA. Ainsi, l’administration lui a fourni
un renseignement général, soit les conditions de l’art. 17 al. 1 OTVA relatives
à l’assujettissement. Cette question peut toutefois rester ouverte car en
admettant qu’il y a eu renseignement concret et par conséquent exact, il
ressort que la recourante n’a pas tiré les conséquences d’un renseignement
juste.
bb. Dans son recours, la recourante déclare elle-même qu’elle «avait téléphoné
à l’administration concernée afin d’obtenir les renseignements, en indiquant
que le chiffre de vente de la société était inférieur à Fr. 75’000.-». Force est
ainsi de constater que la recourante n’a pas fait preuve de toute l’attention qui
est nécessaire afin d’obtenir un renseignement de la part de l’administration.
En effet, elle a déclaré que son chiffre d’affaires était inférieur à Fr. 75’000.-
alors que, selon son compte d’exploitation 1994, son chiffre de vente atteint
bien les Fr. 75’000.- requis pour qu’il y ait assujettissement. La recourante n’a
donc pas fourni ou du moins incomplètement, lors de l’échange téléphonique
en cause, tous les éléments nécessaires pour résoudre correctement la
question de son assujettissement. Etant donné que l’administration n’était
pas en possession de tous les éléments de faits inhérents à l’entreprise en
cause, en outre qu’elle ne savait pas que le chiffre d’affaires de la recourante
excédait Fr. 75’000.-, elle ne pouvait imaginer induire la recourante en erreur.
C’était en effet à cette dernière de tirer profit du renseignement obtenu
11

auprès de l’AFC en l’appliquant de manière concise à sa propre cause. A cet
égard, elle aurait pu se rendre compte, étant donné son compte d’exploitation
arrêté au 31 décembre 1994 lié audit renseignement de l’AFC, que son chiffre
d’affaires entraînait son assujettissement à la TVA. Partant, il n’y a pas de faux
renseignement de la part de l’administration, et par conséquent, l’une des
conditions cumulatives inhérentes au principe de la bonne foi fait défaut.
Celui-ci ne peut donc être retenu en l’occurrence et la recourante doit en
supporter les conséquences.
cc. Par ailleurs, il convient de rappeler que la fonction première de
l’administration est certes de contrôler les contribuables mais ceci n’exclut pas
que l’administration fasse preuve d’un esprit de collaboration et cherche,
autant que possible, à fournir aux contribuables les indications dont ils
ont besoin. Cependant, en fin de compte, c’est à ceux-ci qu’il revient de
prendre toutes les mesures nécessaires à l’imposition correcte de leur chiffre
d’affaires. Dans ce contexte, il peut ne pas être suffisant de se contenter d’un
simple renseignement transmis oralement pour organiser son entreprise.
Par conséquent, l’information transmise par téléphone de l’AFC ne remplit
manifestement pas les conditions cumulatives exigées par la jurisprudence
pour entraîner des effets juridiques et l’argument de la bonne foi doit ainsi
être rejeté.
(…)
[101] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.58 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 8 octobre 2003 en la cause X. SA [CRC 2001-128]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
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150 006 581
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