ch_vb · JAAC 70.104 · 2006-06-09 · de


JAAC 70.104
Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-188 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. Juni
2006
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Contre-prestation. Base imposable.
Représentation (directe-indirecte). Mandat d’encaissement.
Contributions de droit public. Couverture des frais. Compte de passage.
Art. 10 al. 1 et 2, art. 26 al. 2, art. 26 al. 5, art. 26 al. 6 let. a OTVA. Art.
32 al. 2 CO.
- Contre-prestation. Base imposable (consid. 3a). La contre-prestation
comprend également la couverture de tous les frais et les contributions
de droit public (art. 26 al. 2 2e phrase et al. 5 OTVA; consid. 3b). Si les
conditions de l’art. 26 al. 6 let. a OTVA sont remplies, ne font pas partie
de la contre-prestation les montants correspondant à des contributions
de droit public que l’assujetti reçoit de l’acquéreur (consid. 3c).
Toutefois, l’art. 26 al. 6 let. a OTVA n’entre en ligne de compte que si
l’acquéreur est débiteur de la contribution et non si c’est l’assujetti qui
est débiteur (consid. 3d, 4a/aa, cc).
- En cas de représentation directe au sens de l’art. 10 al. 1 OTVA (consid.
2a), il n’y a pas besoin de se référer à l’art. 26 al. 6 let. a OTVA (consid.
4b/aa). A défaut de la condition d’agir expressément au nom d’autrui, il
n’y a en l’espèce pas de représentation directe (consid. 4b/bb) et pas non
plus de mandat d’encaissement (consid. 4b/cc).
- La question de savoir si l’art. 26 al. 6 let. a OTVA - comme l’art. 10 al. 1
OTVA - exige le fait d’agir expressément au nom d’autrui, doit plutôt être
niée (consid. 4c/aa et bb), mais n’a finalement, en l’espèce, pas besoin
d’être examinée (consid. 4c/cc). Dans tous les cas, il faut au moins que
le représentant agisse au nom d’autrui au sens de la représentation
directe du droit civil (art. 32 al. 2 CO), condition remplie lorsque le tiers
peut déduire des circonstances un rapport de représentation (consid.
1

2b, 4d/aa). En l’espèce, la recourante s’est acquittée de l’émolument
envers le canton ni expressément ni implicitement au nom et pour
le compte du client et l’art. 26 al. 6 let. a OTVA n’est pas applicable.
L’émolument est un élément de la contre-prestation imposable (consid.
4d/bb).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Entgelt. Bemessungsgrundlage.
Stellvertretung (direkte - indirekte). Inkassomandat.
Öffentlich-rechtliche Abgaben. Kostenersatz. Durchlaufender Posten.
Art. 10 Abs. 1 und 2, Art. 26 Abs. 2, Art. 26 Abs. 5, Art. 26 Abs. 6 Bst. a
MWSTV. Art. 32 Abs. 2 OR.
- Entgelt. Bemessungsgrundlage (E. 3a). Die Gegenleistung umfasst auch
den Ersatz aller Kosten («Kostenersatz») und öffentlich-rechtlicher
Abgaben (Art. 26 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 MWSTV; E. 3b). Sind die
Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV erfüllt, gehören von
Kunden dem Steuerpflichtigen bezahlte Beträge für öffentlich-rechtliche
Abgaben nicht zum Entgelt (E. 3c). Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV kommt
nur in Betracht, wenn der Leistungsempfänger Schuldner der Abgabe
ist, nicht aber wenn der Steuerpflichtige Schuldner ist (E. 3d, 4a/aa, cc).
- Im Falle einer direkten Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV
(E. 2a), bräuchte Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV gar nicht herangezogen
zu werden (E. 4b/aa). Mangels ausdrücklichen Handelns in fremdem
Namen besteht vorliegend keine blosse Vermittlung (E. 4b/bb) und
ebenfalls kein Inkassomandat (E. 4/b/cc).
- Ob Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV - wie Art. 10 Abs. 1 MWSTV -
ausdrückliches Handeln in fremdem Namen erfordert, ist eher
nicht anzunehmen (E. 4c/aa und bb), braucht aber vorliegend
nicht abschliessend untersucht zu werden (E. 4c/cc). Es muss
jedenfalls zumindest Handeln in fremdem Namen im Sinne der
direkten Stellvertretung des Zivilrechts bestehen (Art. 32 Abs. 2
OR), wozu genügt, wenn der Dritte aus den Umständen auf das
Vertretungsverhältnis schliessen musste (E. 2b, 4d/aa). Vorliegend hat
die Beschwerdeführerin jedoch die Gebühr dem Kanton gegenüber
weder ausdrücklich noch implizit im Namen und auf Rechnung der
Kunden bezahlt und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV ist nicht anwendbar.
Die Gebühr ist Bestandteil des steuerbaren Entgelts (E. 4d/bb).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Controprestazione. Base di calcolo.
Rappresentanza (diretta - indiretta). Mandato d’incasso. Contributi di
diritto pubblico. Rimborso dei costi. Conto di passaggio.
Art. 10 cpv. 1 e 2, art. 26 cpv. 2, art. 26 cpv. 5, art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA.
Art. 32 cpv. 2 CO.
- Controprestazione. Base di calcolo (consid. 3a). La controprestazione
comprende anche il rimborso di tutti i costi («rimborso dei costi»)
e dei contributi di diritto pubblico (art. 26 cpv. 2 frase 2 e cpv. 5
2

OIVA; consid. 3b). Se le condizioni dell’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA sono
adempiute, gli importi pagati al contribuente dai clienti per contributi
di diritto pubblico non rientrano nella controprestazione (consid.
3c). L’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA entra in considerazione solo quando
il destinatario della prestazione è debitore del contributo, non però
quando il contribuente è debitore (consid. 3d, 4a/aa, cc).
- Nel caso di una rappresentanza diretta secondo l’art. 10 cpv. 1 OIVA
(consid. 2a), l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA non deve nemmeno essere
preso in considerazione (consid. 4b/aa). Nella fattispecie, in mancanza
di un agire esplicito a nome di terzi non si tratta di una semplice
intermediazione (consid. 4b/bb) né di un mandato d’incasso (consid.
4/b/cc).
- Vi è da ritenere che l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA- come l’art. 10 cpv. 1
OIVA - non richieda un agire esplicito a nome di terzi (consid. 4c/aa
ed bb), ma nella fattispecie ciò non deve essere esaminato in modo
definitivo (consid. 4c/cc). In ogni caso deve esservi almeno un agire a
nome di terzi ai sensi della rappresentanza diretta del diritto civile
(art. 32 cpv. 2 CO), per cui è sufficiente che il terzo doveva presumere
l’esistenza del rapporto di rappresentanza sulla base delle circostanze
(consid. 2b, 4d/aa). Nella fattispecie, la ricorrente non ha però pagato
il contributo al cantone esplicitamente o implicitamente a nome e
per conto del cliente e l’art. 26 cpv. 6 lett. a OIVA non è applicabile. Il
contributo è parte della controprestazione imponibile (consid. 4d/bb).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. Bis zum Jahre 2003 lautete der Zweck der Gesellschaft gemäss
Eintrag im Handelsregister des Kantons A. «Führung des Schlachtbetriebs
sowie Verarbeitung und Verkauf der Nebenprodukte im Schlachthof der
Stadt A. auf eigene Rechnung. Die Gesellschaft ist dafür besorgt, dass die
Schlachtungen und Verarbeitung der Nebenprodukte zeitgemäss rationell
und für die Benützer möglichst preisgünstig durchgeführt werden. (...)» Auf
Aufforderung der ESTV, die bis anhin verrechneten Fleischschaugebühren
bereffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 zu
deklarieren, erfolgte die entsprechende Nachdeklaration der Steuerpflichtigen
über den Betrag von Fr. 3’548’363.35. Gestützt darauf erliess die ESTV die
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... sowie den Entscheid vom 14. Dezember
2000 und forderte Mehrwertsteuern von Fr. 71’439.- nach. Gemäss den
Rechnungen des Veterinäramtes des Kantons A. sei die X. AG Schuldnerin
der an den Kanton gezahlten Fleischschaugebühr. Die Steuerpflichtige
stelle die Gebühr ihren Kunden gegenüber nicht in fremdem, sondern
in eigenem Namen in Rechnung. Damit sei die Fleischschaugebühr ein
Kostenfaktor zur Schlachtleistung und als solcher zum selben Steuersatz
3

wie die Schlachtleistung selbst zu versteuern. Daran ändere nichts, dass die
Gebühr im Verhältnis zwischen dem kantonalen Veterinäramt und der X. AG
wegen hoheitlichen Handelns von der Steuer ausgenommen sei.
B. Gegen diesen Entscheid erhob die X. AG am 29. Januar 2001 Einsprache.
Mit Einspracheentscheid vom 13. November 2003 wies die ESTV diese
vollumfänglich ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von Fr.
71’439.- zuzüglich Verzugszins seit 30. April 1998. Überdies auferlegte
sie Verfahrenskosten von Fr. 470.-. Zur Begründung hielt sie fest, auf den
Leistungsempfänger überwälzte öffentlich-rechtliche Abgaben gehörten
grundsätzlich ebenfalls zum Entgelt. Eine Ausnahme liege nur vor, wenn
die Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) vorlägen. Danach
müsse der Leistungsempfänger Schuldner der öffentlich-rechtlichen
Abgabe sein und der Leistungserbringer den Betrag der Abgabe vom
Leistungsempfänger als Erstattung einer Auslage erhalten, die er im Namen
und für Rechnung des Leistungsempfängers getätigt habe und welche er
diesem zudem (neben dem übrigen Entgelt) gesondert in Rechnung gestellt
habe. Es sei in aller Regel darauf abzustellen, ob die Auslage ausdrücklich
im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers getätigt worden sei.
Ähnlich wie bei der direkten Stellvertretung (Art. 10 MWSTV) müsse auch
hier leicht bestimmbar sein, wer wem eine entgeltliche Leistung erbringe. Es
müsse ohne weiteres erkennbar sein, wer Empfänger der vom Veterinäramt
erbrachten Leistungen und somit der Schuldner der Fleischschaugebühr sei.
Im die Erhebung der Abgabe regelnden Erlass sei diesbezüglich keine klare
Regelung enthalten. Es sei somit nirgends (weder in den Belegen noch in der
Rechtsordnung) ausgewiesen, dass die X. AG die Fleischschaugebühren im
Namen und auf Rechnung der Viehhändler entrichtet habe. Die Gebühren
seien somit gemäss Art. 26 Abs. 5 MWSTV Bestandteil des steuerbaren
Entgelts.
C. Mit Eingabe vom 15. Dezember 2003 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin)
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde
führen gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 13. November 2003
mit den Anträgen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin keine Mehrwertsteuer auf den
Fleischschaugebühren schulde. Zum Sachverhalt legt die Beschwerdeführerin
dar, sie schlachte Tiere im Auftragsverhältnis für die einliefernden Landwirte
und Viehhändler. Das Fleisch bleibe im Eigentum des einliefernden Betriebes
und die Beschwerdeführerin betätige sich auch nicht als Händlerin von
Fleisch oder Vieh. Für ihre Dienstleistungen stelle die Beschwerdeführerin
Schlachtgebühren in Rechnung und kassiere die bei der Schlachtung
angefallenen Fleischschaugebühren ein, welche das Veterinäramt des
Kantons für seine Kontrollleistungen berechne. Die Fleischschau stelle
eine hoheitliche Tätigkeit dar, welche im Betrieb der Beschwerdeführerin
ausgeübt werde. Das Veterinäramt stelle aus Praktikabilitätsgründen
Rechnung an die Beschwerdeführerin, welche die Gebühr tel quel weiter
verrechne und damit als blosse Inkassostelle fungiere. Ein Interesse an der
Leistung des Veterinäramts habe nicht die Beschwerdeführerin sondern
der Einlieferer, welcher Empfänger der staatlichen Leistung und damit
auch Schuldner der Fleischschaugebühren sei. In rechtlicher Hinsicht führt
die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, im Zusammenhang mit Art.
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26 Abs. 6 Bst. a MWSTV sei unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die
Fleischschaugebühren gesondert in Rechnung gestellt habe. Ebenso habe sie
die Gebühren als in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen
weiterverrechnet. In der Branche sei hinlänglich bekannt, dass die Gebühr
für eine fremde Leistung in Rechnung gestellt werde. Es sei nicht erkennbar,
wie die Beschwerdeführerin die Gebühr sonst in Rechnung stellen könnte,
um den Anforderungen der ESTV zu genügen. Der Entscheid der ESTV sei
deswegen auch überspitzt formalistisch und unverhältnismässig. Im Übrigen
könne die Beschwerdeführerin die Rechnungsstellung durch den Staat ja
nicht beeinflussen. Die Abgabe sei ein blosser durchlaufender Posten. Weiter
bestimme die ESTV in ihrer Branchenbroschüre Nr. 01 (Urproduktion und
nahe stehende Bereiche)[1], dass die Entgelte im Bereich Fleischkontrolle
nicht der Mehrwertsteuer unterlägen, da es sich um eine hoheitliche Tätigkeit
handle (Ziff. 17.3). Damit stehe der angefochtene Entscheid im Widerspruch.
D. Mit Eingabe vom 29. Januar 2004 beantragt die ESTV die Abweisung der
Beschwerde. Zur Begründung verweist sie auf den Einspracheentscheid und
wiederholt, dass eine öffentlich-rechtliche Abgabe nur dann nicht zum Entgelt
gehöre, wenn sie vom Leistungserbringer ausdrücklich im Namen und für
Rechnung des Leistungsempfängers getätigt worden sei oder wenn ein Gesetz
klar den Leistungsempfänger des Steuerpflichtigen als Abgabepflichtigen
bezeichne.
Auszug aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des
Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem
Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser
Vermittler (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Handelt bei einer Leistung der Vertreter
zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen
des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem
Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung
vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Tritt ein Stellvertreter im eigenen Namen auf
(indirekte Stellvertretung), dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen
nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten
Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im
Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht
der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt, der Vermittler
bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Entscheide der
SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in: VPB 68.54 E. 2a und vom 19.
Mai 2000, veröffentlicht in: VPB 64.110 E. 3b).
Dieser Grundsatz der zwei Umsätze (bei indirekter Stellvertretung) ist auch
auf Dienstleistungen anwendbar; dabei nimmt die MWSTV eine Fiktion
vor, da eine Dienstleistung (anders als eine Ware) materiell nicht zweimal
geleistet werden kann (Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht
in: VPB 65.59 E. 3c/aa). Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige
als Erbringer einer Dienstleistung gilt, der sich darauf beschränkt, die
Dienstleistung eines Dritten in eigenem Namen weiter zu fakturieren. Damit
einem Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist,
braucht er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt,
dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette
5

einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt
(Entscheide der SRK vom 24. September 2003, a.a.O., E. 2a mit Hinweisen; vom
19. Mai 2000, a.a.O., E. 4b/dd).
Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich
im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die
Rechtsprechung als verfassungsmässig erkannt (Urteil des Bundesgerichts vom
6. März 2001, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001 II
370 f.; Entscheide der SRK vom 11. Oktober 2000, a.a.O., E. 3c/bb; vom 19. Mai
2000, a.a.O., E. 3b; vom 9. April 1998, veröffentlicht in: VPB 63.24 E. 5-7). Es
genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als
Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu
geben. Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und auf
fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung
ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht es nicht aus, dass die Beteiligten
in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte aus den
Umständen schliessen kann, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen
handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Urteil des Bundesgerichts vom
13. Januar 2003 i.S. T. [2A.273/2002], E. 2.2; Entscheide der SRK vom 14.
August 2002, veröffentlicht in: VPB 67.19 E. 3c; vom 28. Januar 2003 i.S. U. AG
[SRK 2002-091], E. 2b mit Hinweisen; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 277; Pierre-Marie
Glauser, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, Rz. 14 f. zu Art. 11).
b. Bei der zivilrechtlichen direkten oder auch echten Stellvertretung (Handeln
in fremdem Namen auf fremde Rechnung) genügt es gemäss Art. 32 Abs. 2
(1. Teil) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220), wenn der
Dritte aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste. In
dieser Variante muss dem Dritten auch die Person des Vertretenen bekannt
sein oder sie muss zumindest bestimmbar sein. Nach der zweiten Variante
von Art. 32 Abs. 2 (Schluss) OR liegt direkte Stellvertretung ausnahmsweise
auch ohne Handeln in fremdem Namen vor, wenn es dem Dritten gleichgültig
ist, mit wem er ein Rechtsgeschäft abschliesst. Dies kommt in praktischer
Hinsicht vor allem bei Bargeschäften des täglichen Lebens vor. Ausdrückliches
Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung wird somit für
die privatrechtliche direkte Stellvertretung nicht verlangt (Peter Gauch /
Walter Schluep / Jörg Schmid / Heinz Rey, Schweizerisches Obligationenrecht,
Allg. Teil, Bd. I, 8. Aufl., Zürich 2003, Rz. 1331-1333). Diese zivilrechtlichen
Grundsätze sind jedoch auf die mehrwertsteuerliche Stellvertretung nach Art.
10 Abs. 1 MWSTV nicht anwendbar (zu diesen Abgrenzungen siehe Urteile des
Bundesgerichts vom 20. Januar 2005 [2A.215/2003], E. 3.2 und 3.3, und vom 13.
Januar 2003, veröffentlicht in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA]
74 S. 237 f. E. 2.2).
3.a. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zum
Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter
als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art.
26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist nicht nur Voraussetzung dafür, dass
ein Leistungsaustausch vorliegt, sondern es ist auch Grundlage für die
Berechnung der Mehrwertsteuer. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt,
muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
6

Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 451 E. 6a). Bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage, des Umfangs des Entgelts, ist bei der Mehrwertsteuer
auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das, was
der Leistende erhält, abzustellen (Camenzind / Honauer, a.a.O., Rz. 761).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit
oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 i.S. S. [SRK
2000-067], E. 4b). Was Entgelt ist, bestimmt sich demnach aus der Sicht des
Abnehmers und nicht des Leistungserbringers (Urteil des Bundesgerichts vom
9. April 2002, veröffentlicht in: ASA 72 S. 792, E. 5.1).
b. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten («Kostenersatz»),
selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 2
Satz 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht
zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit
der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem
selbstständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis
haben (vgl. Entscheid der SRK vom 20. Juli 2001 i.S. V. [SRK 2001-011], E. 4b/aa,
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, a.a.O., E. 5).
Zum Entgelt gehören weiter öffentlich-rechtliche Abgaben, mit Ausnahme
der auf der Lieferung oder Dienstleistung geschuldeten Steuer selbst (Art.
26 Abs. 5 MWSTV). Solche öffentlich-rechtliche Abgaben, die mit der vom
Steuerpflichtigen erbrachten Leistung zusammenhängen, sind grundsätzlich
nicht anders zu behandeln als der Kostenersatz gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 2
MWSTV. Sowohl Art. 26 Abs. 2 Satz 2 als auch Abs. 5 MWSTV sind Ausdruck
des Bruttoprinzips gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 1 MWSTV, wonach alles
Bemessungsgrundlage darstellt, was der Leistungsempfänger aufwendet
(Ivo P. Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 15 und 17 zu Art. 33 Abs. 1 und
2 [Art. 33 Abs. 2 und 5 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20] stimmen mit Art. 26 Abs. 2 und 5 MWSTV
vollständig überein]; siehe ferner Entscheid der SRK vom 26. Oktober 1999 i.S.
C. SA [CRC 1998-193], E. 4). Diesen beiden Bestimmungen kommt damit primär
klarstellende Bedeutung zu.
c. Eine besondere Regel für öffentlich-rechtliche Abgaben enthält Art. 26
Abs. 6 Bst. a MWSTV (siehe auch identischer Art. 33 Abs. 6 Bst. a MWSTG):
Nicht zum Entgelt gehören Beträge für öffentlich-rechtliche Abgaben, die
der Steuerpflichtige von seinen Abnehmern als Erstattung der in ihrem
Namen und für ihre Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern er sie
gesondert in Rechnung stellt. Damit ein Leistungserbringer ihm von Kunden
bezahlte Beträge für solche Abgaben nicht versteuern muss, sind laut dieser
Bestimmung mithin zwei Voraussetzungen zu erfüllen:
- der Leistungserbringer hat die Auslagen für die Abgaben im Namen und für
Rechnung des Leistungsempfängers getätigt,
- er hat die Abgaben den Leistungsempfängern gesondert in Rechnung gestellt.
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Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV wurde von der SRK als mit dem übergeordneten
Recht übereinstimmend anerkannt (Entscheide der SRK vom 26. Oktober 1999,
a.a.O., E. 4c/bb; vom 12. Februar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.109 E. 3c).
d. Die SRK hatte im Zusammenhang mit einer Entsorgungsanstalt, welche eine
bei ihr erhobene kantonale Abgabe auf ihre Kunden überwälzte (Entscheid
der SRK vom 26. Oktober 1999 i.S. C. SA [CRC 1998-193]; grundsätzlich bestätigt
mit Urteil des Bundesgerichts vom 3. April 2000, veröffentlicht in: ASA 72 S.
311) Gelegenheit, sich vertieft mit der Situation zu beschäftigen, in welcher ein
Steuerpflichtiger einem Kunden, abgesehen von seiner übrigen Leistung, eine
durch ihn beglichene öffentlich-rechtliche Abgabe in Rechnung stellt. Die SRK
hat drei Fallkonstellationen unterschieden:
aa) der Steuerpflichtige ist Schuldner der Abgabe;
bb) der Kunde (Leistungsempfänger) ist Schuldner der Abgabe und der
Steuerpflichtige bezahlt sie in seinem eigenen Namen auf Rechnung des
Kunden;
cc) der Kunde ist Schuldner der Abgabe und der Steuerpflichtige bezahlt sie im
Namen und auf Rechnung des Kunden.
aa. Ist der Steuerpflichtige der Schuldner der Abgabe, in deren
Austausch er eine Leistung des Staates erhält, unterliege die Abgabe der
Mehrwertsteuer. In diesem Fall gelte die Abgabe als Teil der mit der Leistung
zusammenhängenden Kosten, die gemäss Art. 26 Abs. 2 (Satz 2) bzw. Abs.
5 MWSTV zum Entgelt hinzuzuzählen sind. Überwälzt der steuerpflichtige
Schuldner der Abgabe diese auf seine Kunden, handle es sich aus der Sicht
des Leistungsempfängers nicht mehr um eine öffentlich-rechtliche Abgabe,
sondern um eine Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung des
Leistungserbringers, auf welcher die Mehrwertsteuer zu erheben ist. Für
die Kunden stelle die Abgabe ein blosser Teil des fakturierten Entgelts dar
(E. 4a des Entscheides; dies wurde im konkreten Fall als die zutreffende
Konstellation erkannt [E. 5]; ebenso: Bundesgericht im Urteil vom 3. April
2000, a.a.O., E. 5b, c).
bb. Die zweite Variante, in welcher der Steuerpflichtige die vom Kunden
geschuldete Abgabe in eigenem Namen für Rechnung des Kunden leistet, sei
als Fall der indirekten Stellvertretung (im Sinne von Art. 32 Abs. 3 OR) des
Kunden durch den Steuerpflichtigen zu beurteilen. Auch in dieser Situation
handle es sich bei der auf den Kunden überwälzten Abgabe um einen Teil
des Entgelts, welcher für den Leistungsempfänger nicht die Bedeutung einer
Abgabe habe. Der entsprechende Betrag müsse in die Bemessungsgrundlage
für die Mehrwertsteuer einfliessen, es gelte das zur ersten Fallkonstellation
Gesagte - also namentlich die Anwendbarkeit von Art. 26 Abs. 2 (Satz 2) und
Abs. 5 MWSTV (E. 4b des Entscheides).
cc. Im dritten Fall, wo der Steuerpflichtige die Abgabe, deren Schuldner der
Kunde ist, im Namen und auf Rechnung des Kunden bezahlt hat, sei die Abgabe
gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV unter der weiteren Voraussetzung der
separaten Rechnungsstellung nicht Teil des Entgelts. Die Abgabe unterliege
nicht der Mehrwertsteuer, denn sie stelle beim Steuerpflichtigen nur einen
durchlaufenden Posten dar («compte de passage»). Der Steuerpflichtige handle
als direkter Stellvertreter (mit Verweis auf die Lehre zur zivilrechtlichen
Stellvertretung). Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV könne mit Art. 10 Abs. 1 MWSTV
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verglichen werden; beide Bestimmungen würden den Fall der direkten
Stellvertretung behandeln, wobei Erstere die zusätzliche Voraussetzung der
separaten Fakturierung aufstelle (E. 4c/aa des Entscheides).
4. Im vorliegenden Fall hat das Veterinäramt des Kantons A. der
Beschwerdeführerin Fleischschaugebühren in Rechnung gestellt für
durch das Veterinäramt im Schlachtbetrieb der Beschwerdeführerin
durchgeführte Fleischkontrollen. Die Beschwerdeführerin ihrerseits hat
diese Gebühren ihren Auftraggebern, den Einlieferern von Schlachtvieh,
weiterfakturiert. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die von den Kunden an
die Beschwerdeführerin gezahlten Fleischschaugebühren bei Letzterer Entgelt
darstellen und in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen sind.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, sie schulde keine Mehrwertsteuer auf
den von den Kunden erhaltenen Fleischschaugebühren. Die Voraussetzungen
von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV seien erfüllt. Sie sei nicht Schuldnerin der
Fleischschaugebühr und sie bezahle dem Staat diese Gebühren im Namen
und auf Rechnung ihrer Auftraggeber, an deren Tieren und in deren Interesse
diese Kontrollen durchgeführt worden seien. Sie sei blosse Inkassostelle. Das
kantonale Veterinäramt stelle für die Fleischschau aus Praktikabilitätsgründen
Rechnung an die Beschwerdeführerin und nicht an die Einlieferer. In der
Branche sei hinlänglich bekannt, dass die Fleischschaugebühr für eine fremde
Leistung in Rechnung gestellt werde. Zudem könne sie die Rechnungsstellung
durch den Staat nicht beeinflussen. In den Rechnungen an die Auftraggeber
weise sie die Fleischschaugebühren jeweils separat aus und verlange sie
zurück. Die Abgabe sei bei ihr ein blosser durchlaufender Posten.
Die ESTV vertritt die Meinung, im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst.
a MWSTV müsse in aller Regel darauf abgestellt werden, ob die Auslage
ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen wurde
oder jedenfalls müsse diese Frage leicht und zuverlässig ermittelbar sein. Es
sei nirgends, weder in den einschlägigen Rechtsnormen noch in den Belegen
der Beschwerdeführerin, ausgewiesen, dass diese die Fleischschaugebühren
im Namen und auf Rechnung der Viehhändler entrichtet hat. Folglich seien
diese Gebühren gemäss Art. 26 Abs. 5 MWSTV Bestandteil des steuerbaren
Entgelts.
a.aa. In einer Situation wie der vorliegenden, in welcher die
Beschwerdeführerin den Kunden, abgesehen von ihren übrigen Leistungen,
eine durch sie beglichene öffentlich-rechtliche Abgabe in Rechnung stellt, ist
als Erstes zu ermitteln, ob die Beschwerdeführerin Schuldnerin der Abgabe
ist (oben E. 3d/aa). Sollte dies zu bejahen sein, würde mit Bezug auf diese
Abgaben weder ein direktes noch ein indirektes Stellvertretungsverhältnis
(Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV) bestehen und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV käme
von vornherein nicht zum Tragen. Es handelte sich um einen Anwendungsfall
von Art. 26 Abs. 2 Satz 2 bzw. im Speziellen von Art. 26 Abs. 5 MWSTV (oben E.
3d/aa).
bb. Die gesetzliche Regelung der Schlachttier- und Fleischuntersuchung findet
sich in Art. 26 des Bundesgesetzes vom 9. Oktober 1992 über Lebensmittel
und Gebrauchsgegenstände (Lebensmittelgesetz, LMG, SR 817.0). Diese
umfasst die Untersuchung des Fleisches verschiedener Tiergattungen
nach der Schlachtung durch den Fleischinspektor und den Entscheid über
die Verwendbarkeit des Fleisches (Art. 26 Abs. 1 und 2 LMG). Der Vollzug
9

der Kontrollen erfolgt durch die Kantone (Art. 40 LMG). Gemäss Art. 45
Abs. 2 Bst. a LMG werden für die Schlachttier- und Fleischuntersuchung
Gebühren erhoben. Die zum vorliegenden Zeitpunkt in Kraft stehende
Fleischhygieneverordnung vom 1. März 1995 (FHyV, AS 1995 1666 ff.)
regelte in Art. 27 ff. (v.a. Art. 31 ff.) die Pflichten der Schlachtbetriebe im
Zusammenhang mit der Schlachttier- und Fleischuntersuchung. Gemäss
Art. 58 FHyV setzen die Kantone Gebühren für die Fleischuntersuchung fest,
welche sich nach dem Aufwand richten.
cc. Das LMG und die FHyV befassen sich einzig mit der Stellung der
Schlachtbetriebe im Zusammenhang mit den bei ihnen durchgeführten
Kontrollen, so werden ihnen unter anderem bestimmte Mitwirkungspflichten
auferlegt. Bezüglich der Viehhändler bzw. Lieferanten der Tiere (Einlieferer)
hingegen werden keinerlei Rechte und Pflichten normiert. Es wäre somit
nahe liegender, die Schlachtbetriebe als eigentliche Empfänger der Leistung
des Kantons und als Schuldner der Gebühr anzusehen (in welchem Fall
die an die Kunden weiterfakturierte und von diesen bezahlte Gebühr bei
der Beschwerdeführerin klar Teil des steuerbaren Entgelts darstellen
würde, siehe E. 3d/aa, 4a/aa). Jedoch kann den Gesetzesgrundlagen eine
zweifelsfreie Bezeichnung der Person des Schuldners nicht entnommen
werden. Folglich ist weiter zu prüfen, wie sich die Situation darstellt, wenn
die Leistungsempfänger, die Einlieferer der Schlachttiere, als Schuldner der
Gebühr zu gelten haben.
b. Sind die Kunden der Beschwerdeführerin die eigentlichen Empfänger der
staatlichen Fleischkontrollleistungen und die Schuldner der Abgabe, liegt
diesbezüglich - da die Gebühren nicht von den Einlieferern direkt an den Staat
bezahlt werden, sondern die Beschwerdeführerin dazwischengeschaltet ist
- ein Stellvertretungsverhältnis vor; in Frage kommt sowohl eine direkte als
auch eine indirekte Stellvertretung (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV; siehe auch
oben E. 3d/bb und cc).
aa. Als Nächstes ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin im Zusammenhang
mit den Fleischschauleistungen (und den entsprechenden von den Einlieferern
erhaltenen Fleischschaugebühren) als direkte Stellvertreterin im Sinne
von Art. 10 Abs. 1 MWSTV aufgetreten ist. Diese Frage muss vor jener
der Anwendbarkeit von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV abgeklärt werden,
denn Art. 10 MWSTV bestimmt, ob ein Umsatz bzw. eine Leistung einem
Steuerpflichtigen überhaupt zuzurechnen ist: Tritt ein Steuerpflichtiger
betreffend eine bestimmte Leistung als direkter Stellvertreter (Vermittler)
im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV auf, so ist ihm dieser Umsatz nicht
zuzurechnen und das der Leistung gegenüber stehende Entgelt kann hierfür
von vornherein nicht Steuerbemessungsgrundlage bilden. Unter diesen
Umständen bräuchte Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nicht herangezogen zu
werden.
bb. Damit die Voraussetzungen von Art. 10 Abs. 1 MWSTV erfüllt wären,
müsste die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der in Frage
stehenden Leistung, nämlich der Fleischkontrolle, den Kunden gegenüber
explizit im Namen und für Rechnung des Kantons (des Vertretenen) gehandelt
haben (oben E. 2a). Das Erfordernis des ausdrücklichen Handelns in fremdem
Namen ist vorliegend offensichtlich nicht erfüllt. Dies ergibt sich aus den
Rechnungen der Beschwerdeführerin an ihre Kunden, in welchen sie die
10

Fleischschaugebühren (genau gleich wie die «Schlachtgebühren» und
die «Waagscheingebühr») den Einlieferern in eigenem Namen und nicht
in jenem des Kantons in Rechnung gestellt hat. Die Beschwerdeführerin
hat somit nicht als blosse Vermittlerin gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV
gehandelt und ist, da in Fällen der indirekten Stellvertretung sowohl
zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem
Vertreter und dem Dritten eine Leistung vorliegt (siehe oben E. 2a), als
mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin der Fleischkontrolle anzusehen.
Die im Zusammenhang mit den Kontrollleistungen bewirkten Umsätze
hätte sie grundsätzlich (unter Vorbehalt der folgenden E. 4c und d) zu
besteuern, wobei Bemessungsgrundlage die von den Kunden bezahlte
Fleischschaugebühr darstellen würde.
cc. Die Beschwerdeführerin macht im Übrigen - allerdings ohne
nähere Erläuterungen - geltend, sie sei blosse «Inkassostelle» für die
Fleischschaugebühr. Ist wie vorliegend eine direkte Stellvertretung
zu verneinen, kann der Spezialfall des Inkassomandats (bzw. des
Zahlungsauftrags) nur ausnahmsweise und wenn die Verhältnisse klar ein
solches ergeben in Betracht kommen (Entscheide der SRK vom 11. Oktober
2000, veröffentlicht in: VPB 65.59 E. 3c/cc; vom 14. August 2002, veröffentlicht
in: VPB 67.19 E. 3d/e; vom 28. Januar 2003 i.S. U. [SRK 2002-091], E. 2c/d; siehe
ferner Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 74
S. 239, E. 3.2.3). Dass die Beschwerdeführerin vom Kanton A. mit dem Inkasso
beauftragt worden wäre, ergibt sich aus den Akten jedoch nicht und der
unbelegte Einwand der Beschwerdeführerin erweist sich als nicht stichhaltig.
c. In einem nächsten Schritt ist zu untersuchen, ob die ihr von den Kunden
bezahlten Fleischschaugebühren allenfalls aufgrund von Art. 26 Abs. 6 Bst.
a MWSTV als nicht zum Entgelt gehörend anzusehen sind. Vorab stellt sich
allerdings die prinzipielle Frage, ob Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV überhaupt
zur Anwendung gelangen kann, wenn wie vorliegend (soeben E. 4b) die
direkte Stellvertretung bei der Leistungserbringung nach Art. 10 Abs. 1
MWSTV verneint werden muss.
aa. In der Lehre wird einerseits vertreten, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV
im Grunde nichts anderes regle als den Fall der direkten Stellvertretung
gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV. Nach dieser Lehrmeinung hat die in Art. 26
Abs. 6 Bst. a MWSTV festgelegte Ausnahme vom Entgelt rein deklaratorische
Bedeutung; dessen Regelungsgehalt ergebe sich bereits aus Art. 10
MWSTV (Ivo P. Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen
Mehrwertsteuer [Entgeltlichkeit], Steuer-Revue [StR] 1996 S. 276; Ivo P.
Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 18 in Verbindung mit Rz. 20 zu Art. 33
Abs. 1 und 2; siehe ferner Jean-Marc Rivier / Annie Rochat Pauchard, Droit
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 125 f.). Aus dieser
Ansicht würde folgen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV bei Verneinung
der direkten Stellvertretung nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV gar nicht mehr
in Betracht käme. Als weitere Konsequenz wird dafürgehalten, dass Art.
26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (analog Art. 10 Abs. 1 MWSTV) das ausdrückliche
Handeln des Steuerpflichtigen in fremdem Namen und auf fremde Rechnung
bei Zahlung der Abgabe an das Gemeinwesen für den Leistungsempfänger
bedinge (Baumgartner, Entgeltlichkeit, a.a.O., S. 276; Baumgartner, mwst.com,
a.a.O., Rz. 18 in Verbindung mit Rz. 20 zu Art. 33 Abs. 1 und 2).
11

Nach einer anderen Lehrmeinung genüge es bei den öffentlich-rechtlichen
Abgaben, wenn aus den gesamten Umständen ersichtlich sei, dass die Abgabe,
die der Erbringer anstelle des Empfängers bezahlt und diesem sodann
gesondert in Rechnung stellt, eigentlich vom Empfänger geschuldet ist. Anders
als Art. 11 Abs. 1 MWSTG (bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTV) fordere Art. 33 Abs. 6
Bst. a MWSTG (Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV) kein ausdrückliches Handeln im
fremden Namen und auf fremde Rechnung (Thomas J. Kaufmann, mwst.com,
a.a.O., Rz. 7 zu Art. 33 Abs. 6; siehe auch Alexander Filli, Ausgewählte Fragen
zur Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer,
ASA 63 S. 509 f.).
Die SRK hat sich in ihrem bereits oben (E. 3d) dargelegten Entscheid (vom 26.
Oktober 1999, a.a.O.) nicht explizit mit der Frage auseinandergesetzt, ob in
einem Fall, wo mangels ausdrücklichen Handelns im Namen des Vertretenen
keine direkte Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV bejaht werden
kann, Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV von vornherein ausgeschlossen sein
müsse. Sie hat erwogen, bei der Konstellation, in welcher der Steuerpflichtige
die Abgabe im eigenen Namen für Rechnung des Kunden leiste, liege ein
Fall der indirekten Stellvertretung gemäss Art. 32 Abs. 3 OR vor und die
Abgabe gehöre unter Anwendung von Art. 26 Abs. 2 und Abs. 5 MWSTV zum
Entgelt (E. 4b). Im Falle von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV hingegen handle
der Steuerpflichtige als direkter Stellvertreter (allerdings mit Hinweis auf
die Lehre zur zivilrechtlichen Stellvertretung). Der genannten Norm und
Art. 10 Abs. 1 MWSTV sei gemeinsam, dass sie die Situation der direkten
Stellvertretung behandelten (E. 4c). Die SRK hat also nicht festgestellt, Art.
26 Abs. 6 Bst. a MWSTV stimme mit Art. 10 Abs. 1 MWSTV überein oder
dessen Voraussetzungen (betreffend Ausdrücklichkeit) seien zu beachten.
Im Gegenteil hat die SRK im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV
vor allem auf die direkte Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne Bezug
genommen. Bei dieser genügt es jedoch anders als gemäss Art. 10 Abs. 1
MWSTV insbesondere, wenn der Dritte aus den Umständen schliessen muss,
dass der Vertreter im Auftrag handelt; ausdrückliches Handeln in fremdem
Namen wird nicht verlangt (Art. 32 Abs. 2 OR, oben E. 2b).
Auch das Bundesgericht hat sich in seinem Urteil in gleicher Sache (vom 3.
April 2000, a.a.O., E. 5c) dieser Problematik nicht näher oder grundsätzlich
gewidmet. Allerdings hat es erwogen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV im
konkreten Fall nicht in Betracht komme, weil der Steuerpflichtige die Gebühr
nicht «ouvertement» im Namen und für Rechnung der Kunden bezahlt hat
(was eine Anlehnung an Art. 10 Abs. 1 MWSTV nahe legen könnte).
bb. Dass der Verordnungsgeber (sowie später der Gesetzgeber, welcher in Art.
33 Abs. 6 Bst. a MWSTG die identische Formulierung übernommen hat) mit
Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nichts anderes als die Regel von Art. 10 Abs. 1
MWSTV klarstellen wollte und Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV bei Verneinung
der Vermittlung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV nicht mehr zur Anwendung
gelangen kann, ist entgegen der genannten Lehrmeinung aus verschiedenen
Gründen eher unwahrscheinlich.
Einerseits betreffen die beiden Normen unterschiedliche Regelungsbereiche;
Art. 10 MWSTV bestimmt, wem ein mehrwertsteuerlicher Umsatz bzw.
eine Leistung zuzurechnen ist, während Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV
unter dem Titel der Steuerbemessung angesiedelt ist und definiert, was als
12

Entgelt in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist. Weiter regelt Art.
10 MWSTV nach dem Wortlaut grundsätzlich die Stellvertretung bei der
Leistungserbringung (Verhältnis Leistungserbringer/Leistungsempfänger)
oder anders gesagt: nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV handelt der Steuerpflichtige
bei der Leistungserbringung im Namen des Vertretenen (hier des Kantons)
(siehe aber auch Fall, wo die direkte Stellvertretung bzw. die Zurechenbarkeit
eines Umsatzes anhand der Frage geprüft wurde, ob die Vereinnahmung des
Entgelts ausdrücklich in fremdem Namen gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV
geschah: Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003 [2A.273/2002], E. 3.2.3).
Demgegenüber regelt Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV nach dem Wortlaut die
Stellvertretung bei der Zahlung der Abgabe an das Gemeinwesen, oder anders
ausgedrückt: bei Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV entrichtet der Steuerpflichtige
die Abgaben im Namen der Leistungsempfänger (vgl. Kommentar EFD
(Eidgenössisches Finanzdepartement) zur MWSTV, Art. 26 Abs. 6 Bst. a).
Andererseits ist auch nicht ohne weiteres einsichtig, weshalb der Verordnungs-
und Gesetzgeber - hätte er mit Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (und Art. 33 Abs.
6 Bst. a MWSTG) nichts anderes als die Situation der direkten Stellvertretung
gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV klarstellen wollen - den Wortlaut nicht
einheitlich gewählt hat, verlangt doch Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV gerade
kein «ausdrückliches» Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung
und dafür eine gesonderte Rechnungsstellung durch den Steuerpflichtigen an
den Leistungsempfänger (letztere Bedingung wäre im Übrigen im Falle der
direkten Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV regelmässig erfüllt).
Unter diesen Umständen ist es denkbar, dass der Gesetz- bzw.
Verordnungsgeber die öffentlich-rechtlichen Abgaben vom Entgelt hat
ausnehmen wollen, sobald der Steuerpflichtige die Abgabe dem Gemeinwesen
gegenüber in fremdem Namen und auf fremde Rechnung bezahlt hat (ohne
explizites Handeln in fremdem Namen zu verlangen; analog der direkten
Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinn, Art. 32 Abs. 2 OR, erste Variante,
siehe oben E. 2b) und er die Bedingung der gesonderten Rechnungsstellung
an seinen Kunden respektiert hat. Auch die ESTV scheint im Übrigen in
ihrer Vernehmlassung nicht davon auszugehen, dass Art. 26 Abs. 6 Bst. a
MWSTV bloss Art. 10 Abs. 1 MWSTV wiedergibt. Sie führt aus, «in aller Regel»
(folglich aber nicht in jedem Fall) sei darauf abzustellen, ob die Auslage
ausdrücklich in fremdem Namen und auf fremde Rechnung beglichen wurde
(mit Hinweis auf Branchenbroschüre Nr. 22 betreffend Vermietung/Leasing, S.
11 Ziff. 3.1; anders aber beispielsweise Branchenbroschüre Nr. 25 betreffend
Rechtsanwälte und Notare, S. 6 Ziff. 3.2, wo die Ausdrücklichkeit nicht verlangt
ist).
cc. Diese Fragen brauchen indessen nicht abschliessend beantwortet zu
werden, denn vorliegend sind, wie sogleich darzulegen sein wird, die
Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV (auch ohne das Erfordernis
der «Ausdrücklichkeit») ohnehin nicht erfüllt.
d.aa. Voraussetzung von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV ist, dass die
Beschwerdeführerin die Abgabe dem Kanton A. gegenüber im Namen und für
Rechnung der Leistungsempfänger erstattet hat (oben E. 3c).
Aufgrund der Akten ist erstellt, dass das kantonale Veterinäramt die Gebühr
für die gesamten im Schlachtbetrieb ausgeführten Fleischkontrollen direkt
der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellt hat. In diesen Rechnungen
13

des Kantons wurde nicht auf die einzelnen Kunden der Beschwerdeführerin
verwiesen bzw. die Gebühr war nicht aufgeteilt auf die Tiere der einzelnen
Einlieferer. Die Beschwerdeführerin hat die Fleischschaugebühr folglich
nicht im Namen der Kunden bezahlt, sondern im eigenen Namen. Auch wenn
die ausdrückliche Mitteilung des Vertretungsverhältnisses in Art. 26 Abs.
6 Bst. a MWSTV nicht vorausgesetzt wäre (oben E. 4c), müsste zumindest
eine direkte Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne vorliegen (Art. 32
Abs. 2 OR erste Variante; oben E. 2b, siehe auch oben E. 4c/aa und bb und
Entscheid der SRK vom 26. Oktober 1999, a.a.O., E. 4c). Danach hätte der
Kanton von der Tatsache Kenntnis haben müssen - wobei es genügen würde,
wenn er diese Kenntnis bloss aufgrund der Umstände erlangt hätte ‑, dass die
Beschwerdeführerin im Namen und auf Rechnung der Einlieferer handelte.
Solches vermag die Beschwerdeführerin weder darzutun noch ist dies aus den
Akten ersichtlich. Es geht daraus nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin
dem Gemeinwesen (auf irgendwelche Weise) bekannt gegeben hätte oder dass
der Kanton sonstwie aus den Umständen schliessen konnte, dass sie bei der
Zahlung der Gebühren als Vertreterin handelte. Bereits das Bestehen eines
Vertretungsverhältnisses an sich ist gemäss den Akten dem Gemeinwesen
nicht bekannt gewesen. Zusätzlich erfordert die zivilrechtliche direkte
Stellvertretung auch Kenntnis des Dritten über die Identität des Vertretenen
(oben E. 2b; Gauch / Schluep / Schmid / Rey, a.a.O., Rz. 1331 f.). Dass der Kanton
die Person des einzelnen Vertretenen (der einzelnen Einlieferer) gekannt hätte,
ist jedoch vorliegend nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht.
Die zweite Variante von Art. 32 Abs. 2 OR, bei welcher Handeln in fremdem
Namen nicht erforderlich ist, wenn es dem Dritten gleichgültig ist, mit wem
er den Vertrag abschliesst, kommt im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 6 Bst.
a MWSTV von vornherein nicht in Betracht, da hier das Handeln in fremdem
Namen und auf fremde Rechnung explizit verlangt ist.
bb. Es ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin die Gebühr dem Kanton
gegenüber weder ausdrücklich noch implizit im Namen und auf Rechnung
der Einlieferer bezahlt hat. Damit kommt eine Ausnahme der Abgabe von der
Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 26 Abs. 6 Bst. a MWSTV vorliegend
nicht in Frage. Nichts an diesem Ergebnis zu ändern vermag die Tatsache, dass
die Beschwerdeführerin diese Gebühren im Rahmen der Überwälzung auf die
Auftraggeber gesondert in Rechnung gestellt hat (siehe Art. 26 Abs. 2 Satz 2
MWSTV, oben E. 3b; siehe auch Entscheid des Bundesgericht vom 3. April 2000,
a.a.O., E. 5c).
Die Fleischschaugebühren sind aufgrund von Art. 26 Abs. 5 sowie Abs. 2
Satz 2 MWSTV Bestandteil des steuerbaren Entgelts für die Leistungen
der Beschwerdeführerin an die Einlieferer. Grundsätzlich gehören nur
Zuwendungen des Leistungsempfängers nicht zum Entgelt, die keinen
ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und
ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung unabhängigen
Leistungsaustauschverhältnis haben (oben E. 3b). Die Leistungsempfänger
- deren Sicht bei der Frage des Umfangs des Entgelts massgeblich ist (E.
3a) - wendeten die (gesondert in Rechnung gestellte) Gebühr als Teil des
gesamten Entgelts auf, um von der Beschwerdeführerin eine qualitativ gute
Schlachtleistung zu erhalten. Die Beschwerdeführerin hat den Einlieferern
14

damit eine Gebühr in Rechnung gestellt, die mit der von ihr erbrachten
Schlachtleistung ursächlich verknüpft ist, diese Gebühr ist zum Entgelt
hinzuzuzählen.
e. Es bleibt Stellung zu nehmen zu weiteren Vorbringen der
Beschwerdeführerin.
Nicht stichhaltig ist das Argument der Beschwerdeführerin, sie könne die
Rechnungsstellung durch den Staat nicht beeinflussen. Massgeblich ist, dass
sie im Zusammenhang mit der Bezahlung der Gebühr gegenüber dem Kanton
nicht im Namen und auf Rechnung der Kunden aufgetreten ist, was sehr wohl
in ihrem Einflussbereich liegt.
Unter den gegebenen Umständen kann ebenfalls nicht von einem - wie die
Beschwerdeführerin geltend macht - «durchlaufenden Posten» (oder auch
«Durchlaufposten») ausgegangen werden. Von einem solchen könnte gerade
nur die Rede sein, wenn die Beschwerdeführerin als Vermittlerin im Sinne von
Art. 10 Abs. 1 MWSTV aufgetreten oder eben ein Anwendungsfall von Art. 26
Abs. 6 Bst. a MWSTV gegeben wäre (zum Begriff siehe Camenzind / Honauer,
a.a.O., Rz. 790-793; Baumgartner, mwst.com, a.a.O., Rz. 20 zu Art. 33 Abs. 1
und 2; Thomas J. Kaufmann, mwst.com, a.a.O., N. 4, 7 zu Art. 33 Abs. 5; ferner
auch Entscheide der SRK vom 26. Oktober 1999, a.a.O., E. 4c/aa: «compte de
passage»; vom 11. Juli 2001, veröffentlicht in: VPB 66.10 E. 4b). Beides ist nach
obigen Darlegungen zu verneinen.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin lässt sich auch aus der
Branchenbroschüre Nr. 01 der ESTV betreffend Urproduktion und nahe
stehende Bereiche (zum MWSTG), wonach die Entgelte im Bereich der
Fleischkontrolle als hoheitliche Tätigkeit nicht der Mehrwertsteuer unterlägen
(Ziff. 17.3), nichts zu ihren Gunsten ableiten. Es ist unbestritten, dass die
Fleischkontrollleistung des kantonalen Veterinäramtes als hoheitliche
Tätigkeit der Steuer nicht untersteht. Durch die Weiterverrechnung der
öffentlich-rechtlichen Abgaben an die Kunden und das Auftreten der
Beschwerdeführerin als indirekte Stellvertreterin gemäss Art. 10 Abs. 2
MWSTV sind jedoch zwei Austauschverhältnisse auseinander zu halten und
die hoheitliche Leistung ist im Verhältnis des Staates zur Beschwerdeführerin
anzusiedeln. Die Beschwerdeführerin, welche offensichtlich nicht unter die
Bestimmung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV fällt, erbrachte eigene Leistungen,
welche nicht mehr als hoheitlich angesehen werden können, sondern
mehrwertsteuerpflichtig werden (siehe auch Alois Camenzind / Niklaus
Honauer / Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1170).
[1] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80
15

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.104 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2003-188 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 9. Juni 2006
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
Volume
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Pagina
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150 007 163
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.