ch_vb · JAAC 61.94 · 1997-04-04 · de


JAAC 61.94
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 4. April 1997
Art. 5 al. 1 let. a et al. 2 let. b LT. Art. 4 al. 1 let. b LIA. Commerce d’un
manteau d’actions.
Notion: Il y a commerce d’un manteau d’actions lorsque les
participants majoritaires renoncent à leur société, cessent son
exploitation et cèdent leurs droits de participation à des tiers, lesquels
l’exploitent ensuite activement. La jurisprudence se base sur les
circonstances, examinant si celles-ci, d’un point de vue économique,
permettent de conclure à une nouvelle fondation de société plutôt qu’à
une continuation de l’ancienne.
En tant que prestations appréciables en argent d’une SA à ses
actionnaires soumises à l’impôt anticipé on entend toute prestation
fondée principalement ou surtout sur le rapport de participation et ne
représentant pas un remboursement des parts au capital social versé
existant au moment où la prestation est effectuée.
Il y a libération d’actions gratuites lorsqu’au moment de la vente des
actions, la société établit un bilan en reportant les pertes sur l’exercice
suivant et compense ce report à nouveau avec le résultat de son activité
commerciale subséquente. Ainsi, la société comble le report à nouveau
au moyen du résultat de son activité commerciale (bénéfice). De la
sorte, le nouvel actionnaire n’a pas à réunir lui-même le capital-actions
comme lors de la fondation d’une nouvelle SA.
Art. 5 Abs. 1 Bst. a und Abs. 2 Bst. b StG. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG.
Mantelhandel.
Begriff: Ein Mantelhandel liegt vor, wenn die massgeblich Beteiligten
ihre Gesellschaft aufgeben, den Betrieb einstellen und ihre
Beteiligungsrechte an Dritte veräussern, welche sodann eine aktive
1

Unternehmenstätigkeit ausüben. Die Rechtsprechung stellt darauf ab,
ob die Umstände aus wirtschaftlicher Sicht für die Neugründung einer
Gesellschaft und nicht für deren Weiterführung sprechen.
Als der Verrechnungssteuer unterliegende, geldwerte Leistung einer
AG an ihre Aktionäre gilt jene Leistung, die sich ausschliesslich oder
vorwiegend aus dem Beteiligungsrecht erklären lässt und die nicht eine
Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Grundkapital darstellt.
Eine Gratisliberierung liegt vor, wenn bei einer Gesellschaft
mit einem (zum Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien) bilanzierten
Verlustvortrag die Gesellschaft durch das Ergebnis der nachfolgenden
Geschäftstätigkeit diesen Verlustvortrag ausgleicht. Mit dem Ergebnis
der Geschäftstätigkeit (Gewinn) füllt die Gesellschaft in der Folge
den Verlustvortrag auf. Der neue Aktionär muss daher nicht wie bei
der Neugründung einer Aktiengesellschaft das Aktienkapital selbst
aufbringen.
Art. 5 cpv. 1 lett. a e cpv. 2 lett. b LTB. Art. 4 cpv. 1 lett. b LIP. Commercio
di un mantello d’azioni.
Nozione: vi è commercio di un mantello d’azioni quando i partecipanti
maggioritari rinunciano alla loro società, abbandonano l’attività
e cedono i loro diritti di partecipazione a terzi, i quali esercitano in
seguito un’attività imprenditoriale attiva. La giurisprudenza si basa
sulle circostanze per stabilire se, da un punto di vista economico, si
è in presenza della costituzione di una nuova società anziché della
continuazione della precedente.
Per prestazioni valutabili in denaro corrisposte da una SA ai suoi
azionisti, soggette all’imposta preventiva, s’intendono le prestazioni
fondate esclusivamente o prevalentemente sul diritto di partecipazione
che non rappresentano un rimborso delle parti del capitale sociale
versato esistenti al momento della prestazione.
Vi è liberazione d’azioni gratuite quando una società con un riporto
delle perdite in bilancio (al momento della vendita delle azioni),
compensa tale riporto con il risultato dell’attività commerciale
successiva. La società colma quindi questa perdita a nuovo con il
risultato della sua attività commerciale (utile). Il nuovo azionista non
deve pertanto fornire lui stesso il capitale azionario, contrariamente
a quanto avviene al momento della costituzione di una nuova società
anonima.
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die betreffende Aktiengesellschaft (AG) wurde mit Statuten vom (...) 1982
mit Sitz in Y gegründet. Zweck dieser Gesellschaft war die Übernahme von
Vertretungen aller Art sowie die Führung eines Maschineningenieurbüros;
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zudem konnte sie Patente erwerben und verwalten, Liegenschaften erwerben
und veräussern und sich an anderen, in der gleichen oder einer verwandten
Branche tätigen Unternehmen beteiligen. Das Grundkapital von Fr. 50 000.-,
eingeteilt in 50 Inhaberaktien à Fr. 1000.-, wurde bei der Gründung voll
liberiert. Als Verwaltungsräte wurden A, B und C im Handelsregister
eingetragen.
Mit Statutenrevision vom (...) 1989 erhielt die Gesellschaft ihre heutige Firma
(X AG); zudem wurde der Sitz nach Z verlegt und der Zweck geändert in:
An- und Verkauf von Bedarfs- und technischen Artikeln; die Gesellschaft
kann Vertretungen aller Art übernehmen, Patente erwerben und verwerten,
Liegenschaften erwerben und veräussern sowie sich an anderen, in der
gleichen oder verwandten Branche tätigen Unternehmen beteiligen. A und C
schieden aus dem Verwaltungsrat aus, sodass B neu als Verwaltungsrat mit
Einzelunterschrift zeichnet.
B. Mit Schreiben vom 9. Februar 1994 teilte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) der X AG mit, dass sie die Voraussetzungen eines
sogenannten «Mantelhandels» als erfüllt ansehen würde. Die gesamten
Beteiligungsrechte an der Gesellschaft seien auf den neuen Eigentümer B
übertragen worden, nachdem die Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert oder
in eine liquide Form gebracht worden sei. Der Mantelhandel unterliege der
Emissionsabgabe, wobei unter Anwendung des (zum damaligen Zeitpunkt
geltenden) Steuersatzes von 3% diese Abgabe Fr. 1500.- betrage. Mit Bezug
auf die Verrechnungssteuer stellte die ESTV fest, dass ein Mantelhandel als
Liquidation und anschliessende Neugründung betrachtet werde, was eine
Verrechnungssteuer von 35% oder Fr. 10 189.- (berechnet vom Verlustvortrag
von Fr. 29 144.- per 31. Dezember 1988) zur Folge habe.
Der Verwaltungsrat B reichte mit Schreiben vom 7. Februar 1994 der ESTV
das Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom 30. August 1989,
die Zwischenbilanz per 31. Juli 1989 sowie den Aktienkaufvertrag vom
30. August 1989, abgeschlossen zwischen D als Verkäufer und B als Käufer, ein.
Gemäss diesem Aktienkaufvertrag habe B sämtliche Aktien der Gesellschaft
zum Preis von Fr. 12 000.- per 31. Juli 1989 erworben. In diesem Schreiben
machte B weiter geltend, dass nach seinem Kenntnisstand kein Mantelhandel
erfolgt sei, vielmehr sei eine Statutenrevision vorgenommen worden und der
Verlustvortrag sei ordnungsgemäss auf neue Rechnung vorgetragen worden.
Aus diesem Grund könne durch die ESTV weder die Emissionsabgabe noch die
Verrechnungssteuer gefordert werden.
C. Die ESTV hielt in der Steuerrechnung vom 29. März 1994 fest, die
Gesellschaft hätte ihre Geschäftstätigkeit Ende 1988 eingestellt und
per 31. Dezember 1988 hätten die Aktiven lediglich aus den Positionen
Bankguthaben, Kontokorrent Frankreich, Debitoren und Verlustvortrag
bestanden. Zum Zeitpunkt der Übertragung sämtlicher Beteiligungsrechte
an B sei die Gesellschaft leer und löschungsreif gewesen. Die Gesellschaft habe
aus dem Jahresgewinn 1990 den Verlustvortrag anlässlich des Mantelhandels
- anstelle des neuen Aktionärs - ausgeglichen und diesem somit eine steuerbare
Leistung erbracht. Gemäss den von B eingereichten Unterlagen habe ein
Verlustvortrag per 31. Juli 1989 von Fr. 37 427.74 vorgelegen, sodass sich
die geschuldete Verrechnungssteuer auf Fr. 13 099.- (35% von Fr. 37 427.74)
errechne. Gleichzeitig wurde der X AG eine Frist von 30 Tagen angesetzt, um
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die geschuldete Emissionsabgabe und die Verrechnungssteuer zu überweisen,
bzw. das «Formular 105» betreffend der Verrechnungssteuer zur Meldung
der steuerbaren Leistung einzureichen. Am 24. Mai 1994 forderte die ESTV B
als Organ der Gesellschaft zur Bezahlung des ausstehenden Gesamtbetrages
von Fr. 14 599.- innert 15 Tagen auf und hielt fest, dass dieses Schreiben als
Mahnung gelte, wobei gleichzeitig auf die Verzugsfolgen hingewiesen werde.
Mit dem als «Einsprache» bezeichneten Schreiben vom 3. Juni 1994 erklärte
die X AG, bei dem im Jahr 1990 ausgewiesenen Reingewinn handle es sich
um den operativen Jahresgewinn von Fr. 48 663.90. In der Bilanz für das
Jahr 1990 würde nach wie vor ein Verlust von Fr. 26 691.70 auf Grund der
Verrechnung dieses Jahresgewinns mit dem Verlustvortrag ausgewiesen
werden, weshalb keine Liberierung von ungedecktem Aktienkapital durch
die Gesellschaft vorgenommen worden sei. Die X AG erklärte gegenüber der
ESTV am 28. September 1994, dass die Aktien der Gesellschaft seinerzeit zum
tatsächlichen Wert gekauft wurden und kein Mantelhandel getätigt worden
sei. Auch wenn der Wert der Aktien den vorhandenen Bankguthaben und
Debitorenforderungen entsprochen hätte, so heisse dies nicht, dass die X AG
inaktiv gewesen sei, da Debitorenforderungen aus Aktivitäten entstanden
wären.
Am 25. November 1994 hielt die ESTV fest, dass die X AG die Geschäftstätigkeit
im Jahr 1988 unter dem alten Aktionär D aufgegeben habe und am 30. August
1989 die Aktien der inaktiven Gesellschaft an B zum inneren Wert verkauft
wor-den seien. Die X AG habe im Geschäftsjahr 1990 unter der Leitung
des neuen Aktionärs einen Gewinn im Betrag von Fr. 48 663.90 erzielt
und dieser Gewinn habe dem Aktionär dazu gedient, den anlässlich der
Gründung (Mantelhandel) nicht liberierten Teil des Aktienkapitals im
Betrag von Fr. 37 427.74 zu liberieren. Der bisherige Aktionär D habe die
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft aufgegeben und hätte danach nicht
die Auflösung der Gesellschaft vorgenommen, sondern die Aktien der in
eine liquide Form gebrachten Gesellschaft veräussert. Mit Schreiben vom
22. Dezember 1994 machte die X AG geltend, diese Gesellschaft sei nie inaktiv
gewesen, weshalb kein Mantelhandel vorliegen würde. Der Abschluss für das
Jahr 1990 weise unter Berücksichtigung des Verlustvortrages von Fr. 78 355.60
bei einem operativen Gewinn von Fr. 48 663.90 immer noch einen Verlust
von Fr. 26 691.70 aus und daher sei das Aktienkapital nicht einmal mehr voll
gedeckt.
D. Mit förmlichem Entscheid vom 10. April 1995 stellte die ESTV fest, dass die X
AG infolge des Handwechsels der Mehrheit der Aktien (Mantelhandel) sowie
der Gratisliberierung von Aktienkapital Fr. 1500.- an Emissionsabgaben und
Fr. 13 099.- an Verrechnungssteuern schulde. Der Betrag von Fr. 14 599.- sei
unverzüglich zu entrichten, die Verrechnungssteuer sei auf den Begünstigten
B zu überwälzen und ein Verzugszins von 6% sei geschuldet. Gegen diesen
Entscheid erhob die X AG am 22. Mai 1995 Einsprache und beantragte die
Aufhebung des Entscheides vom 10. April 1995; die Gesellschaft sei weder
faktisch noch wirtschaftlich liquidiert gewesen, sie habe ihre Tätigkeit
ausschliesslich in Frankreich erbracht und diese Tätigkeit sei nie aufgegeben
worden.
Mit Einspracheentscheid vom 13. März 1996 wies die ESTV die Einsprache der
X AG ab und stellte fest, dass die Emissionsabgabe und die Verrechnungssteuer
im obengenannten Umfang inklusive Verzugszins von 6% seit dem 24. Mai
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1994 geschuldet seien. In den Erwägungen wird im wesentlichen festgehalten,
dass sowohl die Abschlussbilanz per 31. Dezember 1988 als auch die
Zwischenbilanz per 31. Juli 1989 nur noch liquide Aktivpositionen aufgewiesen
hätten und die Gesellschaft über längere Zeit nicht mehr unternehmerisch
tätig gewesen sei. In rechtlicher Hinsicht wurde dargelegt, dass es sich bei der
gewählten Vorgehensweise tatsächlich um die Liquidation der Gesellschaft
mit anschliessender Neugründung gehandelt habe und der Verlustvortrag
zum Zeitpunkt des Mantelhandels mit dem Gewinn des Geschäftsjahres 1990
aufgefüllt worden sei, womit folglich an Stelle des neuen Aktionärs B die
Gesellschaft das bei der Gründung (respektive beim Mantelhandel) nicht
einbezahlte Aktienkapital aufgebracht hätte, was einer Gratisliberierung
von Aktien entsprechen würde, die der Verrechnungssteuer von 35%
unterliege. Hinsichtlich der Emissionsabgabe werde auf die vom Stempelrecht
ausdrücklich erwähnten Rechtsfolgen verwiesen.
E. Gegen den Einspracheentscheid vom 13. März 1996 lässt die X AG
durch ihren Verwaltungsrat B am 22. April 1996 Beschwerde bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission führen. Sie beantragt sinngemäss
die vollumfängliche Aufhebung des Einspracheentscheides der ESTV. Die
ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 17. Juni 1996 auf Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der X AG.
Im Rahmen des durch die Eidgenössische Steuerrekurskommission
durchgeführten Instruktionsverfahrens wurde die X AG aufgefordert, die
Entwicklung der Geschäftstätigkeit in den Jahren 1988, 1989 und 1990
detailliert zu dokumentieren und die Gründe für die Abschreibung der
Warenvorräte und des Mobiliars auf Fr. 0.- in der Bilanz per 31. Dezember
1988 anzugeben. Mit Schreiben vom 14. November 1996 erteilte die X AG
Auskünfte zu den gestellten Fragen, die ESTV nahm am 3. Dezember 1996
ihrerseits dazu Stellung.
Aus den Erwägungen:
1. Auf dem Gebiet der Emissionsabgabe und der Verrechnungssteuer
unterliegen Einspracheentscheide, die nach dem 1. Januar 1994
ergangen sind, der Beschwerde an die (neu eingesetzte) Eidgenössische
Steuerrekurskommission (vgl. den revidierten Art. 39a des Bundesgesetzes
vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG], SR 641.10 und Art. 42a des
Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG],
SR 642.21 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 der Verordnung
vom 3. Februar 1993 über die vollständige Inkraftsetzung der Änderung
des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege, AS 1992
288 ff., 1993 877 f.). Die Eidgenössische Steuerrekurskommission ist zur
Behandlung der Beschwerde zuständig (Art. 71a Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021 in
Verbindung mit Art. 39a StG und Art. 42a VStG). Der Einspracheentscheid vom
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13. März 1996 wurde frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff. VwVG).
Das Verfahren vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission bestimmt
sich gemäss Art. 71a Abs. 2 VwVG nach diesem Gesetz.
2. Die X AG macht geltend, dass kein Mantelhandel im Sinne des
Stempelsteuergesetzes vorliege und demnach die veranlagte Steuer
(Emissionsabgabe) von 3% bzw. Fr. 1500.- nicht geschuldet sei.
a. Eine (entgeltliche oder unentgeltliche) Begründung oder Erhöhung
des Nennwertes von Beteiligungsrechten unter anderem von Aktien
inländischer Ak-tiengesellschaften unterliegt gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a
StG der Stempelsteuer von 3% (ab 1. Januar 1996 2%). Der Begründung
von Beteiligungsrechten gleichgestellt ist der Handwechsel der Mehrheit
der Aktien an einer inländischen Gesellschaft, die wirtschaftlich liquidiert
oder in liquide Form gebracht worden ist (Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG). Ein
«Mantelhandel» liegt vor, wenn die massgeblich Beteiligten ihre Gesellschaft
aufgeben, den Betrieb einstellen und ihre Beteiligungsrechte an Dritte
veräussern, welche sodann eine aktive Unternehmenstätigkeit ausüben
(vgl. Ernst Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 33 Rz. 11; Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 52 S. 649; Francis Cagianut / Ernst
Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, S. 469; Conrad
Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur
Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 1993, S. 16 Ziff. 3.11 sowie Fallbeispiele
S. 53 f. und S. 92 f.). Die Rechtsprechung stellt darauf ab, ob die Umstände
aus wirtschaftlicher Sicht für die Neugründung einer Gesellschaft und nicht
für deren Weiterführung sprechen. Neben rein formellen Kriterien (z. B.
Sitzverlegung, Zweck- und Namensänderung, Mutationen im Verwaltungsrat)
wird ebenfalls auf wirtschaftliche Indizien in bezug auf die faktische
Liquidation abgestellt. Ein Mantelhandel ist stets dann zu bejahen, wenn
die Aktionäre die Aktiven in eine liquide Form gebracht haben, danach
aber nicht zur Auflösung der Gesellschaft schreiten, sondern die Aktien der
wirtschaftlich liquidierten Gesellschaft veräussern (vgl. Conrad Stockar / Hans
Peter Hochreutener, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, in: Die Praxis
der Bundessteuern, II. Teil, Ziff. 3 zu Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG; ASA 62 S. 631 f.).
b. Im vorliegenden Fall kann der Jahresrechnung der X AG per 31. Dezember
1988 entnommen werden, dass sie in diesem Jahr noch aktiv war.
Verschiedene Positionen der Erfolgsrechnung (z. B. Warenverkäufe,
Provisionserträge, Löhne und Gehälter) weisen namhafte Beträge auf.
Die Jahresrechnung der X AG per 31. Dezember 1989 enthält für die
obengenannten Positionen keine oder nur geringe Beträge. Demgegenüber
weist die Jahresrechnung per 31. Dezember 1990 in den einzelnen Positionen
wiederum erhöhte Beträge auf, wobei die Position Honorarerträge erstmals
zu verzeichnen ist. Im einzelnen sind bei ausgewählten Positionen folgende
Veränderungen festzustellen:
Warenverkäufe Provisionserträge Honorarerträge Löhne und Gehälter
1988: Fr. 46 550.- Fr. 303 429.14 Fr. 0.- Fr. 111 219.18
1989: Fr. 0.- Fr. 0.- Fr 0.- Fr. 7 226.10
1990: Fr. 82 953.15 Fr. 115 000.- Fr. 47 828.- Fr. 66 526.75
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Die Erfolgsrechnung für das Jahr 1989 weist lediglich folgende
Ertragspositionen auf (es wurden gemäss obenstehender Tabelle weder
Erträge aus Warenverkäufen und Provisionen noch Honorarerträge erzielt):
Zinserträge Fr. 9.30
Kursdifferenzen Fr. 4 174.10 Fr. 4 183.40
Entwicklung ./. Fr. 663.95
Total Erträge Fr. 3 519.45
Auf der Aufwandseite sind für das Jahr 1989 lediglich Fr. 24 760.60
ausgewiesen. Der Aufwand im Geschäftsjahr 1988 betrug demgegenüber
Fr. 326 331.21, im Geschäftsjahr 1990 Fr. 195 858.79. Der Aufwand
des Jahres 1989 weist dabei ganz offensichtlich nur Positionen
auf, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Gesellschaft
entstanden sind (insbesondere VR-Honorare, Buchhaltung und Revision,
Verwaltungsaufwand, diverse Spesen, geringe Beträge für Löhne, Gehälter
und Sozialleistungen). Nach entsprechender Aufforderung durch die
Eidgenössische Steuerrekurskommission konnte oder wollte die X AG die
Geschäftsentwicklung im massgebenden Zeitraum (Jahre 1988, 1989 und
1990) nicht detailliert (nach einzelnen Monaten) dokumentieren, obwohl der
Verwaltungsrat B diese Funktion in den Jahren 1988 bis 1990 ununterbrochen
ausgeübt hat.
c. Vor allem wurde die durch die X AG nach ihrem eigenen Vorbringen
ausgeführte effektive Tätigkeit im Jahr 1989, dem Jahr des Handwechsels
der Beteiligungsrechte, nicht belegt. Nach den Auskünften der X AG trat
circa Ende August 1988 ein wichtiger Vertreter unter Mitnahme der von ihm
vertretenen Firmen aus dem Dienst der Gesellschaft aus. Gleichzeitig soll nach
den Angaben der X AG im für sie massgebenden Frankreich-Geschäft in den
Jahren 1987-1989 die Konjunktur im Bereich Apparatebau (Atomindustrie,
Beginn der Werftenkrise) völlig zusammengebrochen sein, wobei nach der
Übernahme der Aktien durch B die Geschäftstätigkeit ab circa Mitte 1989
vorerst auf den Handel von und mit technischen Artikeln verlegt worden
sei. Verkaufsabschlüsse wären jedoch erst 1990 getätigt worden, sodass
diesbezügliche Erträge erst 1990 angefallen wären.
Diese Erläuterungen der X AG zum Geschäftsgang im Jahr 1989 überzeugen
jedoch nicht. Wenn die X AG tatsächlich bereits im Rahmen einer
geschäftlichen Neuorientierung im Jahr 1989 massgebliche Aktivitäten
entfaltet hätte, hätte dies in verschiedenen Positionen der Erfolgsrechnung
den entsprechenden Niederschlag finden müssen. Beispielsweise wurden
für Werbung im Jahr 1989 lediglich Fr. 267.50 ausgewiesen (1988: nicht
separat verzeichnet; 1990: Fr. 3152.45). Im Rahmen der Neuausrichtung
der Geschäftstätigkeit wäre ein höherer Werbeaufwand zu erwarten
gewesen, da erfahrungsgemäss neue Produkte zuerst einmal beworben
werden müssen, um sie bekannt zu machen, bevor sich Verkaufserfolge
einstellen. Der Aufwand für Telefon und Porti wird für das Jahr 1989
mit Fr. 595.60 angegeben (1988: Fr. 19 923.31; 1990: Fr. 3821.40). Gerade
Kommunikationskosten sind ein wichtiger Indikator für tatsächlich
entfaltete Tätigkeiten im Bereich des Verkaufs, wird doch der Kontakt mit
Kunden und Interessenten im Verkauf von technischen Artikeln vielfach
per Telefon/Telefax und per Post (z. B. durch Versand von Prospekten)
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wahrgenommen. Im Jahr 1989 kann daher wegen des geringen finanziellen
Aufwandes für diesen Posten kein umfangreicher Kontakt mit den Kunden
per Telefon/Telefax oder per Post stattgefunden haben. Auch die Position
Reisespesen weist für das Jahr 1989 nur einen geringen Betrag auf: Fr. 1277.70
(1988: Fr. 85 766.38; 1990: Fr. 8894.85). Da die Verkaufstätigkeit für technische
Artikel erfahrungsgemäss vielfach die persönliche Anwesenheit des Vertreters
bei Kunden und Interessenten (z. B. zur Präsentation des Produktes oder zur
Einschulung des Personals) erfordert, ist im Jahr 1989 offensichtlich keine
intensive Reisetätigkeit zu verzeichnen gewesen, was wiederum gegen eine
dauernde Geschäftstätigkeit spricht.
Die X AG kann den geringen Umfang der angeführten Positionen in der
Bilanz bzw. in der Erfolgsrechnung auch nicht damit rechtfertigen, dass die
Geschäftstätigkeit zum grossen Teil bzw. sogar ausschliesslich in Frankreich
ausgeübt worden wäre und wegen der in diesem Land im Vergleich zur
Schweiz tieferen Kosten für Werbung, Personal, Kommunikation und Reisen
eben entsprechend tiefere Auslagen zu verzeichnen gewesen wären. Selbst bei
- grosszügiger - Berücksichtigung des Kaufkraftunterschieds für die genannten
Auslagenkategorien in Frankreich bzw. in der Schweiz kann die X AG damit
nicht den Nachweis erbringen, dass mit den angeführten Aufwendungen in
Frankreich eine effektive Geschäftstätigkeit im Jahr 1989 aufrechterhalten
worden ist.
Bei der Analyse der Strukturen von Bilanz und Erfolgsrechnung per
31. Dezember 1989 sowie dem Vergleich mit den entsprechenden Zahlen der
Jahre 1988 und 1990 kommt die Eidgenössische Steuerrekurskommission
zum Schluss, dass es sich bei der X AG im Jahr 1989 vor dem Verkauf
der Beteiligungsrechte um eine inaktive Gesellschaft handelte und in
diesem Zusammenhang eine dem Unternehmenszweck der Gesellschaft
entsprechende Tätigkeit während längerer Zeit nicht mehr ausgeübt worden
ist.
d. In der Bilanz per 31. Dezember 1987 wurden (neben diversen
Kontokorrentguthaben und offenen Debitoren) unter den Aktiven die Posten
«Warenvorräte» und «Mobiliar» im Betrag von Fr. 90 350.- bzw. Fr. 23 000.-
ausgewiesen. Diese beiden Posten wurden in der Bilanz per 31. Dezember
1988 jeweils mit Fr. 0.- angesetzt. Die X AG erklärte diese Abschreibungen
damit, dass das Warenlager aus sechs Geräten bestanden hätte, die sich
als Fehlkonstruktion herausgestellt hätten und daher verschrottet und
abgeschrieben worden wären. Vom Mobiliar hätte jener Vertreter, der
gegen Ende August 1988 aus der Gesellschaft ausgetreten ist, etwa die Hälfte
mitgenommen und der Rest sei bei der X AG in Frankreich verblieben. In der
Bilanz per 31. Dezember 1989 scheinen die Posten Warenvorräte (Fr. 6 093.85)
und Mobiliar (Fr. 1 800.-) neuerlich auf.
Die X AG legte zum Beweis für die behauptete Fehlkonstruktion der Geräte
diverse Korrespondenz vor, die jedoch den Sachverhalt nicht weiter zu
erhellen vermag. Namentlich werden beispielsweise keine Unterlagen über
Kundenreklamationen oder technische Expertisen vorgelegt, welche die
angebliche Fehlkonstruktion belegen können. Die vorgelegte Korrespondenz
mit Kunden befasst sich im Gegenteil mit der Abwicklung von Bestellungen
durch die X AG (z. B. Aufforderung an einen Kunden, den Betrag von
FRF 66 000.- auf das Konto der Gesellschaft zu überweisen; Bestellung eines
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Geräts durch einen weiteren Kunden für eine einmonatige Testphase; usw.).
Was das weitere Mobiliar (ca. 50% des ursprünglichen Umfangs) anbelangt,
bringt die X AG keine Erklärung für die vorgenommene Abschreibung auf
Fr. 0.- vor. Auf jeden Fall ist für dieses Verfahren von Interesse und durch
die Eidgenössische Steuerrekurskommission festzustellen, dass die X AG per
Ende 1988 ihrer Warenvorräte und ihres Mobiliars entleert wurde. Erst in
der Bilanz per 31. Dezember 1989 sind für Warenvorräte bzw. für Mobiliar
wiederum geringe Beträge eingesetzt, die ebenfalls darauf hinweisen, dass
erst nach dem Handwechsel der Beteiligungsrechte offensichtlich kleinere
Investitionen in diese beiden Positionen vorgenommen wurden.
Die X AG wies im übrigen in der Bilanz per 31. Dezember 1988 an
Aktiven nur diverse Kontokorrentguthaben, offene Debitoren und ein
Verrechnungssteuerguthaben auf. Die Bilanz per 31. Dezember 1989 weist
neben den beiden obengenannten geringen Beträgen für Warenvorräte und
Mobiliar ebenfalls nur diverse Kontokorrentguthaben, offene Debitoren
und ein Verrechnungssteuerguthaben auf. Insgesamt war die X AG daher
zum Zeitpunkt des Handwechsels der Beteiligungsrechte per 31. Juli 1989 in
eine liquide Form gebracht worden. Zu diesem Zeitpunkt war, wie bei einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus der Struktur der Ertragsrechnung
ersichtlich ist, der Betrieb der X AG eingestellt.
Als mit dem Kaufvertrag vom 30. August 1989 sämtliche Aktien der X AG von D
an B verkauft wurden, gleichzeitig eine Statutenänderung (mit Namens-,
Sitz- und Zweckänderung) vorgenommen wurde sowie Mutationen im
Verwaltungsrat stattgefunden haben (von ursprünglich drei Verwaltungsräten
der Beschwerdeführerin sind zwei Verwaltungsräte ersatzlos ausgeschieden),
waren die Aktiven der Gesellschaft in eine liquide Form gebracht worden und
die Gesellschaft selbst war zum damaligen Zeitpunkt inaktiv und löschungsreif.
Aus dem Abschluss per 31. Dezember 1990 ist ersichtlich, dass die stillgelegte
Gesellschaft erst im Jahr 1990 durch neue Aktivitäten reaktiviert wurde,
was sich nicht nur in wesentlich höheren Umsätzen, sondern auch in einer
geänderten Bilanzstruktur niedergeschlagen hat.
e. Die vorliegenden formellen und wirtschaftlichen Umstände entsprechen
einem typischen Vorgehen bei einem Mantelhandel. Nachdem die in Art. 5
Abs. 2 Bst. b StG genannten tatbeständlichen Voraussetzungen gegeben sind,
ist die Stempelsteuerpflicht zu bejahen. Die Vorinstanz hat daher zu Recht die
Stempelsteuerpflicht im Umfang von 3% bzw. Fr. 1500.- angenommen.
3. Die X AG vertritt weiter die Auffassung, dass auch keine
Verrechnungssteuerpflicht gegeben sei.
a. Geldwerte Leistungen einer Aktiengesellschaft an ihre Aktionäre
unterliegen der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG in Verbindung
mit Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966
zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV], SR 642.211). Als
geldwerte Leistung gilt dabei jene Leistung, die sich ausschliesslich oder
vorwiegend aus dem Beteiligungsrecht erklären lässt und die nicht eine
Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Grundkapital darstellt. Als geldwerte Leistung gilt auch der
bei einer Gesellschaftsliquidation erzielte Liquidationsüberschuss.
9

Es entspricht konstanter Rechtsprechung und Lehre, dass das Vorliegen einer
verrechnungssteuerpflichtigen Leistung auch im Fall eines Mantelhandels
angenommen wird (Höhn, a. a. O., S. 407 Rz. 11; Cagianut/Höhn, a. a. O., S. 470;
Walter Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel
1971, S. 113 f. Rz. 3.48; Stockar, a. a. O., S. 92 f. Rz. 3). Der Mantelhandel wird
steuerrechtlich wie eine Liquidation mit anschliessender Neugründung
behandelt, wobei die zu diesem Tatbestand bestehende Rechtsprechung
vom Bundesgericht verschiedentlich bestätigt wurde (ASA 55 S. 649 f. E. 2a,
mit Hinweisen). Als steuerbarer Liquidationsüberschuss gilt demnach
jener Betrag, den die Aktionäre beim Verkauf der Aktien über ihre Anteile
am Grundkapital hinaus als Kaufpreis erhalten. Als Gratisliberierung ist
demgegenüber anzusehen, wenn bei einer (Aktien-) Gesellschaft mit einem
(zum Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien) bilanzierten Verlustvortrag die
Gesellschaft durch das Ergebnis der Geschäftstätigkeit diesen Verlustvortrag
ausgleicht (vgl. Stockar, a. a. O., S. 93; ASA 55 S. 649 f.).
b. Nachdem die Merkmale des Mantelhandels erfüllt sind (vgl. E. 2), gilt dies
auch für die Verrechnungssteuer. Die Zwischenbilanz der X AG per 31. Juli
1989 weist ein Aktienkapital von Fr. 50 000.- und eine gesetzliche Reserve
von Fr. 25 000.- auf. Der Verlust (inkl. Verlustvortrag) beträgt zu diesem
Zeitpunkt Fr. 62 427.74. Wenn die gesetzliche Reserve vom Verlustvortrag
in Abzug gebracht wird, ergibt sich zum Zeitpunkt des Mantelhandels ein
effektiver Verlustvortrag von Fr. 37 427.74. Im Jahr 1990 erzielte die X AG
einen Gewinn von Fr. 48 663.90. Mit diesem Gewinn füllte die X AG den
anlässlich des Verkaufs der Beteiligungsrechte errechneten Verlustvortrag auf.
Der Einwand der X AG, wonach ihre Geschäftsentwicklung (in den folgenden
Jahren) wiederum Verluste ausgewiesen hätte, ist unbeachtlich; dies kann bei
der Besteuerung der Gratisliberierung nicht berücksichtigt werden.
Beim vorliegenden Mantelhandel musste der neue Aktionär B nicht wie bei
der Neugründung einer Aktiengesellschaft das Aktienkapital (Fr. 50 000.-)
selbst aufbringen. An der Stelle des neuen Aktionärs B hat die X AG durch
das Ergebnis des entsprechend positiv verlaufenen Geschäftsjahres 1990
das nicht einbezahlte Aktienkapital aufgebracht. Dieser Vorgang ist als
Gratisliberierung anzusehen und unterliegt folglich der Verrechnungssteuer
von 35%. Im übrigen ist noch anzumerken, dass die am Kaufvertrag vom
30. August 1989 betreffend die Aktien der X AG beteiligten Parteien bei der
Festsetzung des Kaufpreises offensichtlich von einem «Wert» der Gesellschaft
ausgegangen sind, der ziemlich genau dem zu liberierenden Aktienkapital
bei der Neugründung einer Aktiengesellschaft (mit voll einbezahltem
Aktienkapital) entspricht. Der Kaufpreis wurde mit Fr. 12 000.- festgesetzt,
dem ein effektiver Verlust der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Handänderung
der Beteiligungsrechte von Fr. 37 427.74 gegenüberstand; der Differenzbetrag
zwischen dem Kaufpreis und dem «Übernahmeverlust» beträgt Fr. 49 427.74
und entspricht in etwa der Summe des zu liberierenden Aktienkapitals bei
der Neugründung einer Aktiengesellschaft (zum damaligen Zeitpunkt). Auch
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dies ist ein zusätzliches Indiz für einen Mantelhandel, wurden doch die Aktien
der Gesellschaft zu einem Preis verkauft, der in entsprechender Relation zum
Verlustvortrag und zum Aktienkapital der Gesellschaft steht.
c. Die Vorinstanz hat daher zu Recht eine Steuerpflicht auch mit Bezug auf
die Verrechnungssteuer angenommen. Die Ermittlung des massgebenden
Steuerbetrages wurde korrekt vorgenommen. Vom effektiven Verlustvortrag
von Fr. 37 427.74, der durch die Gesellschaft in der Folge aufgefüllt wurde,
wurde die Verrechnungssteuer von 35% bzw. Fr. 13 099.- berechnet.
5. Auch die Berechnung des Verzugszinses (Fälligkeit, Zinssatz) für die
Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer gibt zu keinen Beanstandungen
Anlass. Die X AG wurde mit Schreiben vom 24. Mai 1994 rechtsgültig für den
gesamten offenen Betrag gemahnt, nachdem ihr in der Abgaberechnung vom
29. März 1994 der Totalbetrag rechtsgenüglich eröffnet worden war. Nachdem
die X AG dieser Mahnung nicht nachgekommen ist, ist der Verzugszins zu
bezahlen.
Die Überwälzung der Verrechnungssteuer auf B als Begünstigten wurde
ebenfalls zutreffend vorgenommen.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 61.94 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. April 1997
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1997
Année
Anno
Band
61
Volume
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Seite
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Ref. No
150 003 671
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.