ch_vb · JAAC 67.83 · 2003-01-20 · de


JAAC 67.83
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 20. Januar 2003 in Sachen X AG [SRK 2001-165]
Taxe sur la valeur ajoutée. Droit transitoire. Moment d’une prestation
partielle (art. 84 al. 4 OTVA). Droit de procédure applicable (frais de
procédure).
- Le critère déterminant pour répondre à la question du droit applicable
à la prestation partielle selon l’art. 84 al. 4 OTVA est celui du moment
de la fourniture de prestation (consid. 2a/cc). Sont par contre sans
conséquences le moment de l’exigibilité de la contre-prestation ou
celui de la facturation de la prestation, respectivement celui de
l’encaissement de la contre-prestation (consid. 3b).
- On est en présence d’une prestation partielle lorsque la partie déjà
exécutée de la prestation globale remplit les conditions de fait objectives
nécessaires, les caractéristiques essentielles, d’une prestation au sens
de la TVA (consid. 2a/dd). En l’espèce, toutes les conditions sont réunies
(consid. 3a et b).
- Lorsque le rapport juridique est né sous l’empire de l’ancien droit
(avec la décision initiale) et que seule la décision sur opposition est
rendue après le 1er janvier 2001, les frais de procédure sont régis par
l’ancien droit (consid. 4).
Mehrwertsteuer. Übergangsrecht. Zeitpunkt einer Teilleistung (Art. 84
Abs. 4 MWSTV). Anwendbares Verfahrensrecht (Verfahrenskosten).
- Massgebliches Kriterium für die Frage nach dem anwendbaren Recht
auf die Teilleistung gemäss Art. 84 Abs. 4 MWSTV ist der Zeitpunkt der
Leistungserbringung (E. 2a/cc). Ohne Belang sind dagegen der Zeitpunkt
etwa der Fälligkeit der Gegenleistung oder derjenige der Fakturierung
der Leistung bzw. der Vereinnahmung des Entgelts (E. 3b).
1

- Eine Teilleistung liegt vor, wenn der bereits ausgeführte
Teil der Gesamtleistung die erforderlichen objektiven
Tatbestandsvoraussetzungen, die wesentlichen Charakteristika,
einer mehrwertsteuerlichen Leistung erfüllt (E. 2a/dd). Im vorliegenden
Fall sind sämtliche Voraussetzungen erfüllt (E. 3a und b).
- Ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer des alten
Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid) und erfolgt nur der
Einspracheentscheid nach dem 1. Januar 2001, so richten sich die
Verfahrenskosten nach altem Recht (E. 4).
Imposta sul valore aggiunto. Diritto transitorio. Momento di una
prestazione parziale (art. 84 cpv. 4 OIVA). Diritto procedurale
applicabile (costi di procedura).
- Il criterio decisivo per stabilire il diritto applicabile ad una
prestazione parziale secondo l’art. 84 cpv. 4 OIVA è il momento della
fornitura della prestazione (consid. 2a/cc). Non sono invece rilevanti
il momento dell’esigibilità della controprestazione né quello della
fatturazione della prestazione risp. dell’incasso (consid. 3b).
- Vi è una prestazione parziale se la parte già eseguita della
prestazione totale soddisfa le condizioni di fatto oggettive necessarie,
le caratteristiche essenziali, di una prestazione ai sensi dell’IVA
(consid. 2a/dd). Nella fattispecie sono realizzate tutte le condizioni
(consid. 3a e b).
- Se il rapporto giuridico è nato sotto il diritto previgente (con la
decisione iniziale) e la decisione su opposizione viene resa dopo il
1° gennaio 2001, i costi di procedura vengono stabiliti secondo il diritto
previgente (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG (vormals Y AG bzw. Z AG) ist mit Wirkung ab 1. Januar 1995 im
von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Ihre Rechtsvorgängerinnen waren
Grossisten im Sinne des Warenumsatzsteuerrechts und als solche bis Ende
1994 im entsprechenden Register der ESTV eingetragen.
B. Mit «Generalunternehmer-Vertrag» vom 18. September 1992
(hienach Vertrag) verpflichtete sich die Z AG gegenüber der P. AG, als
Generalunternehmerin das Teilprojekt B.-System für den Postzahlungsverkehr
im Rahmen des Gesamtprojektes K. der damaligen Post-, Telefon- und
Telegrafenbetriebe (PTT) zu erstellen. Das Teilprojekt bestand aus der
Belegdatenerfassung mit dem gesamten Imageprozessing zur Automation
des Postzahlungsverkehrs. Gestützt auf diesen Generalunternehmer-Vertrag
bzw. dessen Nachtrag 1 vom 12. September 1994 erbrachte die Z AG der P. AG
(nicht Warenumsatzsteuer-Grossistin) diverse Hard- und Softwarelieferungen.
2

Die für diese Leistungen ausgestellten Rechnungen enthielten bis zum
31. Dezember 1994 jeweils den Vermerk «inkl. 6.2% WUST». Am 14. Dezember
1994 fakturierte die Z AG ferner einen «Rückbehalt» im Betrag von
Fr. 1’525’000.- «inkl. 6.2% WUST». Ein Jahr später wurde ein weiterer
«Rückbehalt» zum gleichen Betrag «inkl. 6.5% MWST» in Rechnung gestellt.
C. Im Anschluss an ihre Steuerkontrolle bei der P. AG forderte die ESTV von
der Y AG (vormals: Z AG) betreffend die Perioden 1/93-4/94 Fr. 855’835.-
Warenumsatzsteuer nebst Verzugszins nach. Die Nachforderung ergab sich
aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtige habe die Leistungen zu 6.2% (bzw. 6.5%),
statt zu 9.3% versteuert.
Mit Schreiben vom 14. April 1999 liess die X AG die Nachforderung in
einem Teilbetrag (Fr. 129’757.65 Steuer auf «Rückbehalt» in Höhe von
Fr. 1’525’000.-) bestreiten. Sie habe gegenüber dem Leistungsumfang gemäss
Generalunternehmer-Vertrag vom 18. September 1992 zusätzliche Leistungen
an die P. AG vereinbart. Diese Zusatzleistungen seien im Nachtrag 1 vom
12. September 1994 vertraglich geregelt und nach dem 1. Januar 1995 erbracht
worden. Es handle sich dabei um keinerlei Garantieleistungen wie die ESTV
annehme. Der «Rückbehalt» von Fr. 1’525’000.- sei folglich nicht als Rückbehalt
für Leistungen im Jahre 1994, sondern als Entgelt für zusätzliche Leistungen,
erbracht im Jahre 1995, zu betrachten. Geschuldet sei daher nicht 9.3%
Warenumsatzsteuer auf diesen Leistungen, sondern 6.5% Mehrwertsteuer.
Diese Leistungen habe sie denn auch entsprechend im Jahre 1995 zum
anwendbaren Satz deklariert.
Am 12. November 1999 liess die X AG die Nachforderung auch im
Restbetrag von Fr. 726’077.85 beanstanden. Die ESTV habe zu Unrecht die
Warenumsatzsteuer mittels Multiplikatorendifferenz zwischen 9.3% und 6.2%
auf Fr. 27’186’800.- nachgefordert. Ihre Leistungen seien als werkvertragliche
Lieferungen zu qualifizieren. Werkvertragliche Lieferungen galten gemäss
Verwaltungspraxis zum Warenumsatzsteuerrecht als im Zeitpunkt der
Erstellung des Abnahmeprotokolls als erbracht. Ihre Arbeiten seien am
6. Februar 1996 abgenommen worden mit der Folge, dass sie im Jahre 1996
als erbracht gelten und dem Mehrwertsteuerrecht unterliegen würden,
nicht aber dem Warenumsatzsteuerrecht. Es sei daher eine Aufrechnung
nur der Differenz zwischen 6.2% und 6.5% zulässig. Ferner sei auf die
Verzugszinsforderung auf Fr. 855’835.50 zu verzichten.
D. Mit Entscheid vom 3. April 2000 bestätigte die ESTV die Nachforderung
in Höhe von Fr. 855’835.- Warenumsatzsteuer nebst Verzugszins für die
Steuerperioden 1/93-4/94.
Am 11. Mai 2000 liess die X AG dagegen Einsprache mit den Anträgen
erheben, die Aufrechnung der Warenumsatzsteuer-Multiplikatorendifferenz
zwischen 9.3% und 6.2% auf Fr. 27’186’800.- sei aufzuheben
und auf dem erwähnten Betrag lediglich die Differenz zwischen
dem angewendeten Warenumsatzsteuer-Satz von 6.2% und dem
anwendbaren Mehrwertsteuer-Satz nachzuerheben; auf die
Warenumsatzsteuer-Nachforderung von 9.3% auf Fr. 1’525’000.- sei
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zu verzichten und der Rechnungsbetrag einzig mit Mehrwertsteuer
von 6.5% zu belasten; auf die Erhebung von Verzugszinsen auf dem
Warenumsatzsteuerbetrag sei zu verzichten.
E. Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2001 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von Fr. 855’835.-
Warenumsatzsteuer zuzüglich Verzugszins.
Am 1. Oktober 2001 lässt die X AG Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) gegen den Einspracheentscheid der ESTV
führen und die nachfolgenden Anträge stellen:
«1. Die Aufrechnung der Warenumsatzsteuer-Multiplikatorendifferenz zwischen
9.3% und 6.2% auf Fr. 27’186’800.- sei aufzuheben und auf dem erwähnten Betrag
lediglich die Differenz zwischen dem angewendeten Warenumsatzsteuer-Satz von
6.2% und dem anwendbaren Mehrwertsteuer-Satz nachzuerheben.
2. Die Warenumsatzsteuer-Nachforderung von 9.3% auf Fr. 1’525’000.- sei
aufzuheben und der Rechnungsbetrag einzig - wie auf der Faktura berechtigt
ausgewiesen - mit Mehrwertsteuer von 6.5% zu belasten.
3. Auf die Erhebung von Verzugszinsen auf der Warenumsatzsteuerforderung sei
zu verzichten.
4. Die Überwälzung der Kosten für das Entscheid- und Einspracheverfahren sei
aufzuheben. - unter Kosten- und Entschädigungsfolgen -»
F. Mit Vernehmlassung vom 16. November 2001 beantragt die ESTV, die
Beschwerde abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1. Am 1. Januar 2001 ist das neue Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung
vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung
des vorliegenden Sachverhaltes, der sich über die Zeit des Übergangs vom
Warenumsatzsteuerrecht zum altrechtlichen Mehrwertsteuerrecht (gemäss
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV],
AS 1994 1464) erstreckte, richtet sich indessen grundsätzlich noch nach
bisherigem Recht (Art. 93 und 94 MWSTG; s. aber E. 4b hienach). Namentlich
richtet sich die im Streit liegende Frage, ob auf den vorliegenden Sachverhalt
Warenumsatzsteuerrecht oder aber Mehrwertsteuerrecht anwendbar ist, nach
dem Übergangsrecht der alten Mehrwertsteuerverordnung. Unabhängig
davon, ob für den vorliegenden Sachverhalt Warenumsatz- und/oder
Mehrwertsteuerrecht zur Anwendung gelangt (s. Art. 83 f. MWSTV; E. 2 und
3 hienach), ist die Zuständigkeit der SRK zur Behandlung der Beschwerde
gegeben (Art. 71a Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021 in Verbindung mit Art. 53
MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 3 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über
die Warenumsatzsteuer [WUStB], BS 6 173). (...)
2.a.aa. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) beauftragte den
Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu
erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber
4

für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Laut Art. 8 Abs. 3
der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[16]) regelt
der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Mehrwertsteuer. Nach der Rechtsprechung kommt dem Verordnungsgeber
bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ grosser
Entscheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der
Verordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn
keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze,
z. B. der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die
allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein (BGE 123 II
390 ff.).
bb. Nach der Mehrwertsteuerverordnung ist das Warenumsatzsteuerrecht
unter Vorbehalt von Art. 84 MWSTV weiterhin auf alle während dessen
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar. Das Gleiche gilt auch, wenn das Entgelt für eine vor dem
Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung ausgeführte Lieferung erst
nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt wird (Art. 83 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden
(Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten der
Mehrwertsteuerverordnung erbracht wurden, sind nach altem Recht zu
versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht sein. Für
Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht
werden, gilt das neue Recht. Für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche
noch vor Inkrafttreten dieser Verordnung vereinnahmt und verbucht
werden, gilt das alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten
dieser Verordnung erbracht und verbucht worden sind (Art. 84 Abs. 4
MWSTV). Dieses Übergangsrecht wurde in mehreren Anwendungsfällen dem
Grundsatze nach als mit der Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 393 ff.,
vgl. auch BGE 123 II 443 ff.; Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, publiziert in
VPB 65.23 E. 3).
cc. Damit auf eine intertemporalrechtliche Teilleistung noch das
Warenumsatzsteuerrecht anwendbar ist, setzt der Verordnungsgeber
mit Art. 84 Abs. 4 MWSTV voraus, dass sie vor Inkrafttreten des neuen
Rechts erbracht worden ist. Er stellt also massgeblich auf den Zeitpunkt
der Teilleistung ab (BGE 123 II 397; Camenzind/Honauer, Handbuch zur
neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1169). Ferner schreibt er vor, dass
der Erbringer die Leistung per 31. Dezember 1994 verbucht hat (Entscheid der
SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 4b).
dd. Eine Teilleistung liegt vor, wenn der bereits ausgeführte Teil der
Gesamtleistung die erforderlichen objektiven Tatbestandsvoraussetzungen,
die wesentlichen Charakteristika, einer mehrwertsteuerlichen Leistung erfüllt
(nicht publizierter Entscheid der SRK vom 28. September 2001 [SRK 2001-017],
E. 3a). Namentlich muss der Teilleistung eine Gegenleistung gegenüberstehen,
ist doch die Entgeltlichkeit unabdingbare Tatbestandsvoraussetzung für die
Steuerbarkeit einer Leistung (Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
Die Teillieferung setzt ferner voraus, dass dem Empfänger die Befähigung
verschafft wird, im eigenen Namen über den teilgelieferten Gegenstand
wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV; Art. 15 Abs. 1 WUStB).
5

Verfügungsmacht über einen Gegenstand im Sinne des Mehrwertsteuerrechts
kommt dem Abnehmer dann zu, wenn er wie ein Eigentümer über ihn
verfügen kann, ihn also entweder selber verbrauchen oder gebrauchen oder
aber in eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe übertragen, ihn in
eigenem Namen veräussern kann. Auch wenn in den meisten Fällen Eigentum
und Besitz im zivilrechtlichen Sinne übergehen, kommt es allein darauf nicht
an, sondern auf eine wirtschaftliche Verfügungsmacht, denn das Verschaffen
der Verfügungsmacht stellt einen Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs dar
(Entscheid der SRK vom 28. September 2001, a.a.O., E. 3a und b; BGE 118 Ib 308;
vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 107 f.; Rivier/Rochat, La taxe sur la valeur
ajoutée, Fribourg 2000, S. 40 f.).
Werden am Gegenstand Arbeiten besorgt (z. B. gestützt auf einen Werkvertrag),
muss dieser abgeliefert sein (Art. 5 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Art. 15 Abs. 2
MWSTV). Durch den Werkvertrag verpflichtet sich der Unternehmer zur
Herstellung eines Werkes und der Besteller zur Leistung einer Vergütung
(Art. 363 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR], SR 220). Als
Werkvertrag gilt auch der so genannte Werklieferungsvertrag, gemäss
welchem der Lieferant individuell bestimmte Sachen aus eigenem Material
herstellt und dem Besteller übereignet (Art. 365 Abs. 1 OR; Peter Gauch,
Der Werkvertrag, Zürich 1996, Rz. 82, 123). Abgeliefert im Sinne des
Umsatzsteuerrechts ist ein Werk dann, wenn der Unternehmer es für den
Besteller erkennbar als beendigt bezeichnet, d. h. in dem Zeitpunkte, da
der Erbringer dem Besteller die hergestellte Ware übergibt oder zu seiner
Verfügung freigibt (Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 22 472;
Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 299). Bei
der Teillieferung verlangt das steuerliche Tatbestandselement «Ablieferung»,
dass der Gegenstand wenigstens teilweise als abgeliefert gilt (Entscheid der
SRK vom 28. September 2001, a.a.O., E. 3c).
b. Als Engroslieferung des Warenumsatzsteuerrechts gilt die Lieferung von
Waren für den Wiederverkauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässige
Herstellung von Waren oder Bauwerken (Art. 15 Abs. 3 WUStB). Wird sie
an Grossisten erbracht, ist sie von der Warenumsatzsteuer befreit (Art. 14
Abs. 1 Bst. a WUStB). Ansonsten ist sie zu 9.3% zu versteuern (Art. 19 Abs. 1
Bst. b WUStB). Als Detaillieferungen gelten alle Lieferungen, die keine
Engroslieferungen sind (Art. 19 Abs. 2 WUStB). Ihr Steuersatz beträgt 6.2%
(Art. 19 Abs. 1 Bst. a WUStB).
3.a. Im vorliegenden Fall verpflichtete sich die Beschwerdeführerin gegenüber
der P. AG, als Generalunternehmerin das Teilprojekt B. zu realisieren.
Dazu gehörten insbesondere 12 Belegdaten-Erfassungssysteme mit je
16 Nachbearbeitungsplätzen, verteilt auf die 6 Verarbeitungszentren des
Postzahlungsverkehrs, 1 «Network Control Center System», Basis-, Standard
und Individualsoftware sowie die dazugehörigen Dienstleistungen. Die
Parteien vereinbarten einen Zahlungsplan mit verschiedenen Teilzahlungen,
die alle noch vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuerrechts zu leisten waren.
Ausserdem waren die Teilzahlungen nur zu leisten, wenn «die entsprechenden
Abnahmen erfolgreich durchgeführt bzw. die Arbeiten gehörig geleistet
worden sind». Einzig die vereinbarten Vorauszahlungen für die Belegleser
waren an keine solchen Bedingungen geknüpft. Zwecks Sicherstellung
vereinbarten die Parteien ferner einen «Rückbehalt» (Fr. 3’050’000.-) bis zum
Zeitpunkt der erfolgreichen Abnahme der letzten Leistung. Zwischen dem
6

22. Januar 1993 und dem 6. Dezember 1994 stellte die Beschwerdeführerin der
P. AG gemäss Teilzahlungsplan für erbrachte Leistungen und Lieferungen
diverse Rechnungen (Gesamtsumme: Fr. 25’661’800.-) unter den Titeln
«(Belegleser) 1. Vorauszahlung», «(Belegleser) 2. Vorauszahlung», «4. Zahlung
Projektarbeit und Applikation», «1. Teil HW/Standart-SW/Inst. K.», «2. Teil
Hardware/Standart-Software/Installation K.», «5. Zahlung Projektarbeit
und Applikation», «3. Teil Hardware/Standart-Software/Installation K.»,
«6. Zahlung Projektarbeit und Applikation», «7. Zahlung Projektarbeit
und Applikation», «Automatisierung PZV: K.», «Vorbereitung 4 Tage inkl.
Dokumentationsvorbereitung/Ausbildung/Begleitung bei 2 Systemen». Am
14. Dezember 1994 sowie ein Jahr später stellte die Beschwerdeführerin
schliesslich je die Hälfte des vereinbarten «Rückbehaltes» in Rechnung (2
x Fr. 1’525’000.-). Diese Leistungen bzw. das entsprechende Gesamtentgelt
in Höhe von Fr. 28’711’800.- (Fr. 25’661’800.- + Fr. 3’050’000.-) bildeten
Berechnungsgrundlage der Ergänzungsabrechnung (EA) der ESTV vom
22. Dezember 1998 im Betrag von Fr. 855’835.- Warenumsatzsteuer zuzüglich
Verzugszins.
Die ESTV hält dafür, bei diesen Leistungen handle es sich um eine
eigenständige, vor dem 1. Januar 1995 abgeschlossene Lieferung im
Sinne von Art. 15 WUStB, mithin um eine zu 9.3% zu versteuernde
Engroslieferung des Warenumsatzsteuerrechts. Die Beschwerdeführerin hält
im Wesentlichen (ausführlich: E. d hienach) entgegen, für die Bestimmung des
anwendbaren Rechts sei der Zeitpunkt der Abnahme des gelieferten Werkes
massgebend. Diese sei im vorliegenden Fall zusammen mit der Abnahme des
Gesamtprojekts K. erfolgt, also am 6. Februar 1996. Auf ihre Leistungen sei
daher vollumfänglich Mehrwertsteuerrecht anzuwenden.
Zum Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens gehören
einzig die beschwerdeführerischen Leistungen, welche Grundlage der
angefochtenen EA bilden. Diese sind unbestrittenermassen steuerbar.
Strittig ist aber, welcher Steuersatz zur Anwendung gelangt. Es ist
darüber zu befinden, ob Warenumsatz- oder Mehrwertsteuerrecht
anwendbar ist. Unbestrittenermassen haben die vertraglich vereinbarten
Leistungen der Beschwerdeführerin noch im zeitlichen Geltungsbereich
der Warenumsatzsteuer begonnen. Allerdings hat sie in einem Fall die
Rechnung erst nach dem 1. Januar 1995 gestellt, mithin nach Inkrafttreten
der Mehrwertsteuerverordnung. Auch hat die Leistungsempfängerin einen
kleinen Teil des Leistungsentgelts erst nach dem Systemwechsel entrichtet.
Folglich liegt ein übergangsrechtlicher Sachverhalt vor, der nach den
Übergangsbestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung zu beurteilen
ist (E. 2a hievor). Nicht im Streit liegt ferner, dass das Projekt B. erst nach
dem 1. Januar 1995 fertiggestellt worden ist. Die Leistungen erfolgten somit
teilweise vor und teilweise nach Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung.
Deren steuerliche Beurteilung hat folglich nach Art. 84 Abs. 4 MWSTV zu
erfolgen (E. 2a/bb hievor).
b. Die zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Teilleistungen (gegen
Entgelt in der Gesamtsumme von Fr. 25’661’800.-) erfüllen sämtliche
Tatbestandsvoraussetzungen von umsatzsteuerlichen Leistungen.
7

Namentlich ist mit der Lieferung und Installation der Hardware und
der Standardsoftware die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
gelieferten und installierten Teile von der Beschwerdeführerin auf
die P. AG übergegangen. Denn Letztere war unzweifelhaft berechtigt,
diese Teile auf eine nächste Wirtschaftsstufe, d. h. auf die damalige PTT
als Auftraggeberin des Gesamtprojektes K., zu übertragen. Für eine
wirtschaftliche Verfügungsmacht der Empfängerin spricht zudem, dass sie
das Entgelt für diese Teilleistungen vereinbarungsgemäss erst zu entrichten
brauchte, wenn die entsprechenden Abnahmen erfolgreich durchgeführt bzw.
die Arbeiten gehörig geleistet worden sind (E. a hievor). Für die Belegleser
galt diese Zahlungsvoraussetzung zwar nicht. Dennoch wäre die Annahme
verfehlt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Belegleser sei nicht
an die Empfängerin übergegangen. Denn die zweite Vorauszahlung für
die Belegleser war erst zu bezahlen, als u. a. das Abnahmeprotokoll der
Lieferungen mitunter durch die Empfängerin unterzeichnet und das Eigentum
an mindestens 50% der Belegleser an die Empfängerin übertragen worden
war. Auch kann gesagt werden, dass die Teilleistungen als «abgeliefert» galten,
soweit es sich um Werklieferungen handelte (s. E. 2a/dd hievor). Denn es
ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Teile erkennbar als
beendigt bezeichnete bzw. zur Verfügung der Leistungsempfängerin freigab,
ansonsten es zu keinerlei «erfolgreichen Abnahmen» durch die Bestellerin
vor ihren Teilzahlungen gekommen wäre. Die übrigen Teilleistungen wie
Projektarbeiten und Applikationen, Dokumentationsvorbereitung, Ausbildung
sowie Systembegleitung haben mit der Verrichtung als erbracht zu gelten. An
dieser Würdigung ändert entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
nichts, dass zum Zeitpunkt der Erbringung der Teilleistungen, das Projekt
B. (als Gesamtleistung der Beschwerdeführerin) noch nicht vollendet oder
vollständig funktionsfähig bzw. «produktiv einsetzbar» war. Denn Art. 84
Abs. 4 MWSTV ist ja gerade dann anwendbar, wenn eine Gesamtleistung
teilweise vor und teilweise nach Inkrafttreten des Mehrwertsteuerrechts
erbracht wird.
Wie der vereinbarte Zahlungsplan und die hievor zitierten Fakturen aufzeigen,
hatte die Leistungsempfängerin Teilzahlungen für die Teilleistungen zu
entrichten. Somit ist auch das Tatbestandselement der Entgeltlichkeit
für jede einzelne Teilleistung gegeben. Jeder Teilleistung kann eine
individualisierte Gegenleistung zugeordnet werden. Der Umstand, dass die
Leistungsempfängerin offenbar einen kleinen Teil des Entgelts erst nach dem
Systemwechsel bezahlte, ist unmassgeblich. Denn auf die Vereinnahmung des
Entgelts, ein allfällig nachlässiges Zahlungsverhalten des Leistungsempfängers
oder auf die Fälligkeit der Gegenleistung kommt es im Übergangsrecht nicht
an. Entscheidend ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung (E. 2a/cc hievor).
Ferner ist aufgrund der Aktenlage davon auszugehen, dass die
Beschwerdeführerin die Teilleistungen mit Wirkung vor dem 1. Januar
1995 verbucht hat. Jedenfalls macht sie nicht geltend, sie habe - nota bene in
Verletzung von obligationen- und steuerrechtlichen Buchführungsvorschriften
- die geleisteten Arbeiten und erbrachten Lieferungen nicht rechtzeitig
verbucht.
Die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen (vgl. Art. 4-6 sowie Art. 84 Abs. 4
MWSTV) sind offensichtlich erfüllt. Die Teilleistungen der Beschwerdeführerin
gelten als vor Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung erbracht.
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Folglich sind sie nach Massgabe des Warenumsatzsteuerbeschlusses zu
besteuern (E. 2a/bb hievor). Insofern handelt es sich unbestrittenermassen
um Engroslieferungen an eine Nicht-Grossistin und unterliegen dem Satz von
9.3% (E. 2b hievor). Mit Recht hat die Vorinstanz die entsprechende Differenz
zur durch die Beschwerdeführerin deklarierten Warenumsatzsteuer (6.2%)
nachgefordert. Die rechnerische Ermittlung der nachgeforderten Differenz
wird durch die Beschwerdeführerin ebenfalls zu Recht nicht bestritten.
c. Es bleibt zu prüfen, ob die ESTV auch die beiden Teilrückbehalte von je
Fr. 1’525’000.- zu Recht in die Berechnungsgrundlage der Steuerforderung
gemäss EA vom 22. Dezember 1998 mit einbezogen hat.
Die Vertragsparteien haben für die Leistungen der Beschwerdeführerin
einen Festpreis vereinbart. Von dieser pauschalen Gegenleistung machte
die Leistungsempfängerin einen «Rückbehalt» in Höhe von Fr. 3’050’000.- bis
zum Zeitpunkt der erfolgreichen Abnahme der letzten Leistung. Aus dieser
Vereinbarung geht klar hervor, dass der Rückbehalt integrierender Bestandteil
der Gegenleistung für die Leistungen der Beschwerdeführerin gemäss E. a und
b hievor bilden. Es besteht kein Zweifel daran, dass der Rückbehalt ursächlich
mit den beschwerdeführerischen Leistungen wirtschaftlich verknüpft ist.
Berechnungsgrundlage der Steuer bildet alles, was die Beschwerdeführerin für
ihre Leistungen vereinnahmt hat (Art. 20 Abs. 1 Bst. a WUStB), folglich auch
der Rückbehalt in Höhe von Fr. 3’050’000.-.
Die erste Hälfte des Rückbehaltes fakturierte die Beschwerdeführerin am
14. Dezember 1994. Bezahlt wurde sie offenbar erst am 15. Juni 1995, mithin
nach Inkrafttreten des Mehrwertsteuerrechts. Die zweite Hälfte wurde gar
erst am 14. Dezember 1995 in Rechnung gestellt. Der Umstand, dass die
Fälligkeit dieses Entgeltsteils aus Sicherheitsgründen zeitlich verzögert
worden ist, im vorliegenden Fall über den Systemwechsel hinaus und
auch die Fakturierung teilweise erst nach Inkrafttreten des neuen Rechts
erfolgte, ändert an der steuerlichen Beurteilung des Vorgangs nichts. Im
Übergangsrecht wird massgeblich darauf abgestellt, dass die Teilleistungen
der Beschwerdeführerin vor dem Systemwechsel als erbracht gelten (E. 2a/cc
hievor), was im vorliegenden Fall zutrifft (E. b hievor). Ohne Belang sind
dagegen der Zeitpunkt etwa der Fälligkeit der Gegenleistung oder der
Zeitpunkt der Fakturierung der Leistung (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 1169;
vgl. auch Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 3b und 4a) bzw. der
Vereinnahmung des Entgelts (s. auch Art. 83 Abs. 2 MWSTV).
Es ist richtig, den Zeitpunkt der Teillieferung von der Fälligkeit der
Gegenleistung oder der Fakturierung der Leistung zu trennen. Die
Bestimmungen über die Fakturierung (und danach richtet sich der Zeitpunkt
der Gegenleistung) sowie die daran geknüpften steuerlichen Folgen (s. etwa
Art. 34 MWSTV) stellen nicht Übergangsrecht, sondern definitives Recht dar.
Sie schliessen nicht aus, dass für die Übergangsperiode im Zusammenhang
mit Teilleistungen eine davon abweichende Ordnung getroffen werden
kann (vgl. BGE 123 II 397 f.). Wäre dem nicht so, wäre dem Missbrauch
Tür und Tor geöffnet für alle jene Fälle, in denen das neue Recht für den
Leistungserbringer günstiger ist, namentlich im Fall von altrechtlichen
Engroslieferungen an Nicht-Grossisten (9.3%). Er könnte die vor dem
Systemwechsel erbrachten Leistungen absichtlich mit Verzögerung erst
danach fakturieren, um missbräuchlich vom niedrigeren Satz (6.5%) zu
9

profitieren. Das kann nicht die Absicht des Verordnungsgebers mit Art. 84
Abs. 4 MWSTV gewesen sein, weshalb er ja auch massgeblich auf den
Zeitpunkt der Teillieferung abstellt.
Folglich verletzt die Vorinstanz kein Bundesrecht, wenn sie die Differenz
zwischen der geschuldeten Warenumsatzsteuer (9.3%) und der durch die
Beschwerdeführerin deklarierten Steuer (6.2% für die erste und 6.5% für die
zweite Hälfte des Rückbehalts) nachfordert. Die rechnerische Ermittlung der
nachgeforderten Differenz wird durch die Beschwerdeführerin mit Recht nicht
bestritten.
d. Es bleibt auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit
sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder
implizite widerlegt sind.
aa. Die Beschwerdeführerin hält dafür, auf ihre Leistungen sei ausschliesslich
Mehrwertsteuerrecht anwendbar. Denn der Zeitpunkt der Lieferung falle mit
dem Zeitpunkt der Abnahme des Projektes K. (6. Februar 1996) zusammen.
Sie schulde ein funktionierendes System, was auch die Bereinigung von
«Schnittstellen» mit anderen Teilen des Projektes K. impliziere. Die Abnahme
könne erst erfolgen, wenn das Werk vollendet ist. Aus diesen Gründen falle
der Zeitpunkt der Abnahme des Teilprojekts B. mit jenem der Gesamtabnahme
des Projekts K. zusammen, was die Parteien auch vereinbart hätten. Mit
dem Nachtrag 1 vom 12. September 1994 hätten die Parteien den Vertrag
vom 18. September 1992 abgeändert und vereinbart, dass die Abnahme des
B.-Systems erst durch Abnahme des Gesamtsystems K. erfolge. Die ESTV
verfalle in Willkür, wenn sie den Lieferungszeitpunkt vom Abnahmezeitpunkt
trenne. Nach reichlicher Rechtsprechung, Literatur und Verwaltungspraxis
zum Warenumsatzsteuerrecht komme es für den Lieferungszeitpunkt
massgeblich auf die Abnahme respektive die Ablieferung an. Weil auf die
Gesamtabnahme abzustellen sei, dürfe im vorliegenden Fall auch nicht von
Teillieferungen ausgegangen werden.
bb. Der Beschwerdeführerin ist darin beizupflichten, dass die Abnahme des
Systems B. auf einen Zeitpunkt nach Inkrafttreten des Mehrwertsteuerrechts
verschoben worden ist und die Teilsystemabnahme B. unter dem Vorbehalt
der noch später erfolgenden Gesamtabnahme K. steht. Mit der Behauptung,
zur Bestimmung des anwendbaren Rechts sei massgeblich auf die
Endabnahme des Projektes B. bzw. des Gesamtprojektes K. abzustellen,
macht die Beschwerdeführerin jedoch implizite geltend, es handle
sich bei ihrer Gesamtleistung um einen Dauersachverhalt. Begonnen
hat dieser unbestrittenermassen im zeitlichen Geltungsbereich des
Warenumsatzsteuerbeschlusses. Geendet hat er unter dem Regime der
Mehrwertsteuerverordnung. Die Beschwerdeführerin verkennt nun, dass ein
solcher intertemporalrechtlicher Dauersachverhalt nicht allein nach Massgabe
des Warenumsatzsteuerbeschlusses beurteilt werden kann (E. 2a/bb und cc,
3a hievor). Namentlich verstrickt sie sich im Widerspruch, ihre Leistungen
vollumfänglich dem Mehrwertsteuerregime unterstellen zu wollen und dabei
aber einzig auf den Leistungszeitpunkt (Abnahme) gemäss Rechtsprechung,
Literatur und Verwaltungspraxis zum Warenumsatzsteuerrecht abzustellen.
Vielmehr regelt - wie gezeigt - das anwendbare Übergangsrecht zur
Mehrwertsteuerverordnung einen eigenen Zeitpunkt der Leistung (E. 2a
hievor). Unter diesem Blickwinkel kann es auf die Gesamtabnahme K. bzw.
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B. nicht ankommen. Ausserdem verkennt die Beschwerdeführerin, dass
auch ihre Teilleistungen als abgenommen gelten (E. 3b hievor). An dieser
Würdigung ändert nichts, dass die «Teilabnahmen» unter «Vorbehalt der
Abnahme des Gesamt-B.-Systems im Rahmen der Gesamtabnahme K.» stehen.
Mit Nachtrag 1 und dem darin geregelten Vertragsgegenstand vereinbarten
die Parteien ausdrücklich eine Erweiterung des Leistungsumfanges
gemäss Hauptvertrag. Für diese zusätzlichen Teilleistungen wurde ein
zusätzliches Entgelt in Höhe von Fr. 334’000.- geregelt. Für jenen Teil der
beschwerdeführerischen Gesamtleistung gemäss Vertrag einerseits und
Nachtrag 1 andererseits, der nach Inkrafttreten des neuen Rechts erbracht
worden ist, findet der Mehrwertsteuersatz Anwendung (E. 2a/bb hievor).
Soweit ist der Beschwerdeführerin im Ergebnis zuzustimmen. Allerdings
hat die SRK mangels Streitgegenstand nicht über solche Leistungen zu
befinden. Denn Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden einzig
die Leistungen gemäss EA vom 22. Dezember 1998, die gestützt auf den Vertrag
und den Nachtrag 1 vor dem 1. Januar 1995 erbracht worden sind (E. 3a-c
hievor).
4. Schliesslich beanstandet die Beschwerdeführerin die Verzugszins- sowie die
Kostenauferlegung im Einspracheentscheid.
a. Es sei nicht gerechtfertigt, Verzugszinsen zu erheben, da die nachgeforderte
Warenumsatzsteuer nicht geschuldet sei. Mit Recht behauptet die
Beschwerdeführerin jedoch nicht, bei Rechtmässigkeit der bestrittenen
Steuernachforderung und bei deren verspäteter Einzahlung sei der
Verzugszins gemäss Einspracheentscheid nicht geschuldet (s. Art. 26 Abs. 2
WUStB). Der beschwerdeführerische Antrag, es sei auf die Erhebung von
Verzugszinsen zu verzichten, erweist sich infolgedessen bereits aufgrund des
Umstandes als unbegründet, dass die Warenumsatzsteuer-Nachforderung der
ESTV rechtens ist (E. 3 hievor).
b.aa. Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin, die Überwälzung der
Kosten für das Entscheid- und Einspracheverfahren sei aufzuheben. Der
Einspracheentscheid sei am 30. August 2001 ergangen. Seit 1. Januar 2001 sei
aber das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft, dessen Art. 68 vorschreibe, dass
im Entscheid- und Einspracheverfahren keine Kosten zu erheben seien. Diese
Regelung komme im vorliegenden Verfahren zur Anwendung mit der Folge,
dass in den vorinstanzlichen Verfahren keine Kosten zu erheben seien.
bb. Das für diese Frage anwendbare Übergangsrecht ist wie folgt geregelt:
Die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt
für Umsätze, die ab Inkrafttreten dieses Gesetzes getätigt werden, sowie
für Einfuhren von Gegenständen, die ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur
Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Streng nach dem Wortlaut
dieser Übergangsbestimmungen erscheint es unzulässig, die Kostenfrage für
Verfahren betreffend Umsätze, die im zeitlichen Geltungsbereich des alten
Rechts getätigt wurden, nach dem MWSTG zu beurteilen.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird
11

und Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes
vorsehen. Das leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem
Rechtssuchenden günstiger ist (BGE 115 II 101, BGE 111 V 47; vgl. Kölz/Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, Rz. 79; Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und
Justizverfassungsrecht des Bundes, Basel/Frankfurt a. Main 1996, § 18
Rz. 1081 f.).
Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des
neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG).
Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortiger Anwendbarkeit auszugehen
für intertemporale Verfahren.
cc. Im vorliegenden Fall hat die ESTV den ersten Entscheid (3. April 2000)
im zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid
(30. August 2001) nach Inkrafttreten des MWSTG gefällt. Es stellt sich somit
die Frage, ob für die Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt
der Fällung des ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides
abzustellen ist.
Die Beschwerdeführerin hält - wie gesehen - dafür, es sei auf den nach dem
1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das
neue Recht, anwendbar und damit keine Kosten zu erheben. Die ESTV richtet
praxisgemäss die Frage, ob die Verfahrenskosten nach altem oder aber nach
neuem Recht aufzuerlegen seien, nach dem Zeitpunkt der Fällung des ersten
Entscheides. Werde der erste Entscheid vor dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei
die alte Kostenregelung anwendbar, werde er nach diesem Datum versandt,
sei die neue Kostenregelung anwendbar. Vorliegendenfalls gelange folglich
altes Recht zur Anwendung, und es seien Kosten zu erheben.
Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in
übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des
ersten Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht (vgl. Entscheid der SRK
vom 17. Januar 2003 in Sachen P. AG [SRK 2002-013], E. 5). Nach Massgabe
des Grundsatzes, dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar
sind, wendet die ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten
Entscheiden in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar
2001 betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich
nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der
neuen Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn
ihre Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur
die während der Geltungsdauer des MWSTG eingetretenen Tatsachen und
entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind
(Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid
ein Verfügungsverhältnis mit der Steuerpflichtigen begründet, ist es
folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene -
Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die
Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen
ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach
dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer
des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die
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Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls
mit der Einsprache vom 11. Mai 2000 das Einspracheverfahren bereits vor
Inkrafttreten des MWSTG eingeleitet worden ist.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
abzuweisen. (…)
[16] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.83 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. Januar
2003 in Sachen X AG [SRK 2001-165]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
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