ch_vb · JAAC 70.9 · 2005-08-10 · de


JAAC 70.9
Extrait de la décision CRC 2004-033 de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 10
août 2005 en la cause X & Y SA
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Exemption des viticulteurs livrant
exclusivement des produits viticoles provenant de leur exploitation.
Principe de l’unité de l’entreprise. Taux de dette fiscale nette. Egalité de
traitement.
- La pratique a réintroduit l’exemption des viticulteurs, qui ne figure pas
dans l’OTVA. L’exemption ne vise que la livraison du raisin récolté ou
du moût de raisin non fermenté, provenant exclusivement de la propre
exploitation. L’expression «exclusivement» est considérée avec une
certaine tolérance (consid. 2b/aa).
- Principe de l’unité de l’entreprise (consid. 2c/aa). Dérogeant à ce
principe, l’al. 2 de l’art. 19 OTVA dispose que l’exemption demeure
valable, même si une autre activité imposable est exercée en parallèle
(consid. 2c/bb). Constitutionnalité de l’art. 19 al. 1 let. b et al. 2 OTVA
et légalité de la pratique (consid. 2d). L’art. 19 al. 2 OTVA ne peut
s’appliquer qu’à condition que l’autre activité se différencie au niveau
de l’organisation, de l’exécution et de la comptabilité de l’activité de
livraison de produits naturels (consid. 5a).
- Taux de dette fiscale nette. Pour les assujettis dont les activités sont
soumises à divers taux de dette fiscale nette, deux taux de dette fiscale
nette sont autorisés (consid. 3e). Une application rétroactive n’est pas
possible en ce qui concerne le choix des deux taux de dette fiscale nette
applicables, lorsque plusieurs taux entrent en ligne de compte (consid.
5b/bb).
- Principe de l’égalité de traitement. L’inégalité invoquée doit être
concrète (consid. 5c).
1

Mehrwertsteuer (MWSTV). Von der Steuer ausgenommen sind
Weinbauern, welche ausschliesslich Erzeugnisse des Weinbaus liefern,
die aus ihrem eigenen Betrieb stammen. Prinzip der Einheit des
Unternehmens. Saldosteuersatz. Gleichbehandlung.
- Die Praxis hat die Weinbauern von der Steuerpflicht wieder
ausgenommen, wobei besagte Ausnahme in der MWSTV nicht geregelt
wird. Die Ausnahme umfasst ausschliesslich die Lieferung von im
eigenen Betrieb gewonnenen Trauben oder von daraus hergestelltem
unvergorenem Traubenmost. Der Ausdruck «ausschliesslich» lässt
einen gewissen Spielraum offen (E. 2b/aa).
- Prinzip der Einheit des Unternehmens (E. 2c/aa). Der aus diesem
Prinzip abgeleitete Abs. 2 des Art. 19 MWSTV legt fest, dass die
Steuerausnahme bestehen bleibt, selbst wenn daneben noch eine andere
steuerbare Tätigkeit ausgeübt wird (E. 2c/bb). Verfassungsmässigkeit
von Art. 19 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 MWSTV und Rechtmässigkeit
der Praxis (E. 2d). Der Art. 19 Abs. 2 MWSTV ist nur unter der
Bedingung anwendbar, dass die andere Tätigkeit sich in Bezug auf
die Organisation, die Ausführung und die Buchhaltung von dem
Bereich unterscheidet, dem die Lieferung der unverarbeiteten Produkte
zugeordnet wird (E. 5a).
- Saldosteuersatz. Für die Steuerpflichtigen, deren Tätigkeiten
verschiedenen Saldosteuersätzen unterliegen, sind zwei
Saldosteuersätze zulässig (E. 3e). Die Wahl der beiden anwendbaren
Saldosteuersätze kann nicht im Nachhinein rückwirkend getroffen
werden, da mehrere Sätze dafür in Betracht fallen würden (E. 5b/bb).
- Prinzip der Gleichbehandlung (E. 5c). Die geltend gemachte
Ungleichbehandlung muss eine tatsächliche sein.
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Esonero dei viticoltori che
forniscono esclusivamente prodotti viticoli provenienti dalla loro
azienda. Principio dell’unità dell’azienda. Tasso di debito fiscale netto.
Parità di trattamento.
- La prassi ha reintrodotto l’esonero dei viticoltori che non figura
nell’OIVA. L’esonero concerne solo la fornitura dell’uva raccolta o del
mosto d’uva non fermentato provenienti esclusivamente dalla propria
azienda. L’espressione «esclusivamente» lascia un certo margine di
apprezzamento (consid. 2b/aa).
- Principio dell’unità dell’azienda (consid. 2c/aa). In deroga a questo
principio, il cpv. 2 dell’art. 19 OIVA prevede che l’esonero resta valido
anche se in parallelo viene esercitata un’altra attività imponibile
(consid. 2c/bb). Costituzionalità dell’art. 19 cpv. 1 lett. b e cpv. 2 OIVA
e legalità della prassi (consid. 2d). L’art. 19 cpv. 2 OIVA può essere
applicato solo a condizione che l’altra attività sia differente dal punto
di vista dell’organizzazione, dell’esecuzione e della compatibilità
rispetto all’attività di fornitura di prodotti naturali (consid. 5a).
2

- Tasso di debito fiscale netto. Per gli assoggettati, le cui attività sono
sottoposte a diversi tassi di debito fiscale netto, sono autorizzati
due tassi di debito fiscale netto (consid. 3e). La scelta dei due tassi di
debito fiscale non è possibile a posteriori con effetto retroattivo, poiché
occorrerebbe considerare più tassi (consid. 5b/bb).
- Principio della parità di trattamento. La disparità invocata deve
essere concreta (consid. 5c).
Résumé des faits:
A. La société X & Y SA est immatriculée au registre de l’Administration fédérale
des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au
sens de l’art. 17 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Elle exerce les
activités suivantes: courtage en vins, production et livraison de vins, travaux
des vignes, production et livraison de moûts, production et livraison de raisin.
Répondant à une demande du 16 février 1995, l’AFC accorda à l’assujettie,
en date du 10 mars 1995, l’autorisation de décompter selon les taux de dette
fiscale nette correspondant à ses branches d’activité, soit 5,2% pour le courtage
en vins et 4% pour l’exploitation de vignes et la vente de vins, avec effet au 1er
janvier 1995.
B. A l’occasion d’un contrôle effectué en date du 3 avril 2001, du 28 mai 2001
et du 4 septembre 2001, l’AFC procéda à diverses corrections, établissant le
décompte complémentaire portant sur un montant de Fr. 39’791.- plus intérêts
moratoires (périodes fiscales du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000). La
plus grande partie du montant repris se rapportait à des livraisons de raisins
que l’assujettie avait omis d’imposer, alors qu’elles devaient être soumises au
même taux de dette fiscale nette que l’exploitation de vignes et la vente de
vins.
C. Par courrier du 27 octobre 2001, la société, représentée par la fiduciaire
A SA, déposa une «réclamation» contre le décompte complémentaire
susmentionné. Elle concluait à ce que le montant en faveur de l’AFC découlant
du contrôle soit fixé à Fr. 12’264.90.
Par décision du 29 mai 2002, l’AFC confirma le décompte complémentaire
contesté.
D. Par réclamation du 24 juin 2002, la société attaqua la décision du 29
mai 2002 reprenant les conclusions et, pour l’essentiel, les arguments
précédemment exposés.
3

Par décision sur réclamation du 21 janvier 2004, l’AFC rejeta la réclamation
de la société, reprenant pour l’essentiel la motivation de sa première décision.
Elle constata que la décision du 29 mai 2002 était entrée en force pour un
montant de Fr. 12’265.-, puisque seule l’imposition des livraisons de raisins
était contestée.
E. Contre ce prononcé, la société (ci-après: la recourante) a interjeté
un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (CRC, ci-après: la Commission de recours ou de céans) en date du
20 février 2004. Elle conclut à ce que le montant en faveur de l’AFC découlant
du contrôle soit fixé à Fr. 12’264.90.
Extrait des considérants:
1. (...)
2.a. Aux termes de l’art. 17 OTVA, est assujetti subjectivement, celui qui
exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle,
même sans intention de faire des bénéfices, pour autant que le montant des
livraisons, des prestations de services et des prestations à soi-même dépasse
annuellement le montant de Fr. 75’000.-. Demeure réservée la limitation
(«Einschränkung») de l’art. 19 al. 1 let. a OTVA (dette fiscale nette s’élevant à
moins de Fr. 4’000.- en présence d’un chiffre d’affaires entre Fr. 75’000.- et Fr.
250’000.-).
b.aa. Ne sont pas assujettis à l’impôt, en vertu de l’art. 19 al. 1 let. b OTVA,
qui reprend l’art. 8 al. 2 let. d ch. 3 disp. trans. de la Constitution fédérale de
la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.[1]; art. 196 ch. 14 al. 1 let. d pt
3 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS
101]), les agriculteurs, sylviculteurs et horticulteurs livrant exclusivement des
produits agricoles, sylvicoles et horticoles provenant de leur exploitation.
L’arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le
chiffre d’affaires (AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures figurant
dans le RO) disposait déjà que n’étaient pas grossistes les agriculteurs,
sylviculteurs, horticulteurs et viticulteurs livrant exclusivement des produits
agricoles, forestiers, horticoles ou viticoles qui étaient tirés de leur propre
production (art. 11 AChA). L’OTVA a repris la règle, mais en ne mentionnant
plus expressément les viticulteurs. La pratique a cependant réintroduit
l’exemption de cette catégorie professionnelle. La brochure n° 610.507-9
«Agriculteurs, sylviculteurs, horticulteurs et branches similaires» (brochure
n° 9[2]) dispose ainsi, à son point 2.2.2, que la viticulture appartient également
à l’agriculture, tout en précisant que l’exemption ne vise que la livraison du
raisin récolté ou du moût de raisin non fermenté, provenant exclusivement de
la propre exploitation (les vignerons-encaveurs sont assujettis pour l’ensemble
de leur chiffre d’affaires, y compris les livraisons de vendange et de moût non
fermenté). Selon le ch. 795a des Instructions 1997 à l’usage des assujettis de
la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) publiées par l’AFC, seuls les produits non
travaillés sont en principe considérés comme produits naturels. Si un travail
typique est effectué par le producteur lui-même, il s’agit malgré cela d’une
livraison de produits naturels (p. ex. jus de raisin non fermenté provenant du
propre raisin). Par contre, les boissons dont la teneur en alcool dépasse 0,5%
en volume ne valent pas produits naturels.
4

La brochure n° 9 dispose que l’expression «exclusivement» doit être
considérée avec une certaine tolérance; il n’y a plus «exclusivité» que si le
chiffre d’affaires réalisé avec des produits agricoles, sylvicoles et horticoles
achetés dépasse 25’000 francs par an (une tolérance existait déjà à l’époque
de l’AChA, cf. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983,
ch. 197). La loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20) a par contre
assoupli le régime, en supprimant le mot «exclusivement» (cf. à ce propos,
Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MWST-Gesetz, Muri/Berne 2000, p. 90).
bb. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques
fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la
consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution
(décision de la Commission de céans in JAAC 64.80 consid. 3a; décision
non publiée de la même Commission du 16 mars 1999, en la cause A. [CRC
1998-014], consid. 4b, confirmée par le Tribunal fédéral, in Archives de droit
fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 402). L’exemption d’opérateurs économiques,
soustrayant à l’imposition l’un des maillons de la chaîne économique, constitue
une entorse au système d’impôt à tous les stades (cf. néanmoins le correctif de
l’art. 29 al. 4 OTVA). Les exemptions doivent dès lors s’interpréter de manière
restrictive.
c.aa. Selon le principe fondamental de l’unité de l’entreprise, lequel a été
développé et confirmé en premier lieu sous le régime de l’impôt sur le chiffre
d’affaires (IChA), les chiffres d’affaires ressortant de l’activité d’un seul sujet de
droit (raison individuelle, société anonyme, société en nom collectif, etc.)
doivent être comptabilisés ensemble (additionnés), sous réserve de ceux
résultant d’activités appartenant à la sphère privée, s’agissant par exemple
de raisons individuelles, ou publique (art. 17 al. 4 OTVA). Si un sujet de droit
conduit deux ou plusieurs activités indépendantes, les recettes de tous les
établissements seront pris en considération ensemble, indépendamment du
fait que ceux-ci portent des noms d’entreprise différents, tiennent une seule
comptabilité ou s’adressent mutuellement des factures (Archives vol. 71 p. 308
consid. 3, vol. 62 p. 700 et p. 694, vol. 55 p. 150, vol. 50 p. 664; voir aussi, arrêt
du Tribunal fédéral du 4 septembre 2002, en la cause W. [2A.222/2002], consid.
3.1; décisions de la Commission de céans, in JAAC 68.71 consid. 2c, JAAC 67.123
consid. 3b, JAAC 67.50 consid. 2c et 3b). Ce principe est également applicable
en matière de TVA (JAAC 68.71 consid. 2c, JAAC 67.50 consid. 2c).
Il a, toutefois, été admis, déjà sous l’IChA, qu’une entreprise formant une
unité sous l’angle économique soit scindée en plusieurs sujets de droits
indépendants, afin de procéder à des économies d’impôt. De telles possibilités
trouvent, cependant, leur limite dans l’interdiction de l’évasion fiscale
(«Steuerumgehung»). Des entreprises juridiquement indépendantes doivent
dès lors se faire reconnaître comme telles, comme, par exemple, en disposant
de leurs propres installations, en tenant leur propre comptabilité, en calculant
leurs prix afin d’obtenir le meilleur profit et, enfin, en apparaissant vis-à-vis
des tiers comme des entités clairement indépendantes l’une de l’autre tant
sur le plan du papier commercial que des locaux (JAAC 67.123 consid. 3b;
Archives vol. 71 p. 308 consid. 3; voir aussi, arrêt précité du Tribunal fédéral
du 4 septembre 2002, consid. 3.1). Sous l’angle de la TVA, cette possibilité
d’économies par ventilation d’une activité auprès de plusieurs entités devrait
être admise de manière plus restrictive que sous l’ancien IChA, notamment
en raison du fait que, d’une part, la TVA concerne toutes les opérations
5

(livraisons et prestations de services) et que, d’autre part, en présence de
livraisons à des proches, il est désormais fait application du principe «dealing
at arm’s length» afin de procéder aux corrections de la base d’imposition,
indépendamment de la réalisation ou non des conditions d’une évasion fiscale
(voir art. 26 al. 2 3ème phrase OTVA). La doctrine est également d’avis que la
plupart des structures créées sous le régime de l’IChA, à savoir des personnes
morales indépendantes fondées par des contribuables pour éviter certaines
conséquences fiscales, sont désormais obsolètes depuis l’entrée en vigueur de
l’OTVA (Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la
taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux,
éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 184). Il est toutefois vrai qu’il
est encore possible, sous l’angle de la TVA, que des impôts soient épargnés
si l’assujetti répartit l’exercice d’une activité entre diverses entités, de telle
manière que le chiffre d’affaires nécessaire à l’assujettissement obligatoire
n’est pas (plus) réalisé pour l’une et l’autre entreprise concernée. Dans un tel
contexte, il s’impose de faire appel aux différents critères développés sous le
régime de l’IChA afin de déterminer si les conditions d’une évasion fiscale sont
réalisées, ce d’autant plus que le critère de l’indépendance comme condition
de l’assujettissement subjectif est en grande partie identique sous le régime de
la TVA à celui existant sous l’IChA (JAAC 67.123 consid. 3b).
bb. En conformité avec les principes susmentionnés, selon le point 2.3.1
de la brochure n° 9 de l’AFC, lorsque la tolérance susmentionnée de 25’000
francs (commerce de produits agricoles, sylvicoles ou horticoles; toutefois
sans tenir compte du commerce de bétail) et les limites du chiffre d’affaires
sont dépassées, l’assujettissement de l’agriculteur, du sylviculteur ou de
l’horticulteur concerné s’étend à l’ensemble des activités de l’entreprise. La
totalité du chiffre d’affaires est imposable, donc aussi les produits provenant
de la propre exploitation (pour un exemple chiffré, cf. Ulrich Meuter, Die
Mehrwertsteuer unter besonderer Berücksichtigung der Landwirtschaft,
Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 1996 p. 12).
Dérogeant par contre au principe de l’unité de l’entreprise, l’al. 2 de l’art. 19
OTVA dispose que l’exemption demeure valable, même si une autre activité
imposable est exercée en parallèle. Un agriculteur qui tient en plus une
boucherie ou une auberge demeure exclu de l’assujettissement pour la partie
agricole de son exploitation, même s’il possède une entreprise mixte à laquelle
d’autres exploitations, telles une boucherie ou une auberge, sont rattachées
et pour lesquelles il est contribuable (Commentaire du Département fédéral
des finances [DFF] de l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du
22 juin 1994 Commentaire DFF, p. 24). La brochure n° 9 mentionne également
l’exemple du sylviculteur vendant du bois et exploitant une scierie, qui
demeurerait exclu pour la livraison de produits sylvicoles (point 2.3.2). De
l’opinion de la Commission de recours, une «autre activité» que la livraison
de produits naturels de sa propre exploitation ne signifie pas simplement la
livraison d’un «autre produit». L’autre activité doit se distinguer clairement
au niveau de l’organisation, de l’exécution et de la comptabilité de l’activité de
livraison de produits naturels.
6

Par rapport à l’art. 19 al. 2 OTVA, le DFF précise en outre (Commentaire DFF, p.
24) que les chiffres d’affaires provenant exclusivement des produits tirés
de la propre exploitation agricole, sylvicole ou horticole ne sont pas pris
en considération pour déterminer si les limites de chiffres d’affaires et les
montants limites d’impôt sont atteint par l’exploitation d’une autre entreprise.
d. La constitutionnalité de l’art. 19 al. 1 let. b et al. 2 OTVA n’est pas remise
en cause par les parties et il y a lieu de la confirmer. Quant à la pratique
développée par l’AFC, elle se tient dans les limites du pouvoir d’appréciation de
cette dernière et doit être considérée comme légale.
3.a.-d. (Taux de dette fiscale nette, voir JAAC 66.14 consid. 3a-e).
e. Le point 16.2 de la brochure publiée en novembre 1996, par l’AFC, sur le
taux de dette fiscale nette pour la TVA prévoit, qu’en règle générale, l’assujetti
n’utilisera qu’un seul taux de dette fiscale nette pour imposer ses chiffres
d’affaires. Toutefois, pour les assujettis dont les activités sont soumises à divers
taux de dette fiscale nette, deux taux de dette fiscale nette sont autorisés (au
maximum). Dans la décision sur réclamation attaquée, l’AFC explique en
outre que les activités concernées doivent dépasser chacune régulièrement
10% du chiffre d’affaires global et que chaque activité doit être imposée au
taux de dette fiscale nette correspondant ou à un taux supérieur. Parmi
les taux applicables aux activités de l’assujetti, le taux le plus élevé doit
toujours être retenu, à moins que l’activité y relative ne dépasse pas 10%
du chiffre d’affaires. L’assujetti choisit librement la combinaison applicable
à ses autres activités (sous réserve de la règle des 10%). Dans une optique de
simplification (qui est le but premier du système du taux de dette fiscale nette),
cette limitation des taux applicables est admissible.
f. Le Tribunal fédéral et la Commission de céans ont déjà eu l’occasion de
confirmer la pratique administrative selon laquelle une application rétroactive
du taux de dette fiscale nette n’est en principe pas possible. En effet, le but du
taux de dette fiscale nette n’est pas l’optimisation de la charge fiscale, mais la
simplification administrative du calcul de la TVA. Il n’y pas lieu de permettre
au contribuable de déterminer à la fin de la période fiscale si l’application du
taux de dette fiscale nette se révèle avantageuse ou non et de décider sur cette
base de modifier rétroactivement son mode de décompte (Archives vol. 73 p.
664 consid. 3; JAAC 64.11 consid. 4c).
4. (Principe de l’auto-taxation, voir p. ex. JAAC 62.46 consid. 4a).
5.a. En l’espèce, l’imposition des livraisons de raisins effectuées par la
recourante est litigieuse. Celle-ci conteste en effet l’argument de l’AFC
selon lequel dès qu’une personne vend du vin ou du moût fermenté, en
plus du raisin, l’art. 19 al. 1 let. b OTVA ne s’applique plus, ce qui entraîne
l’imposition des ventes de raisins même si ceux-ci proviennent exclusivement
de l’exploitation de ses propres vignes. Selon la recourante, l’al. 2 de l’art. 19
OTVA prévoit au contraire justement que l’art. 19 al. 1 let. b OTVA continue à
appliquer même si une autre activité est exercée en parallèle.
Comme évoqué précédemment, l’autre activité au sens de l’art. 19 al. 2 OTVA
doit se distinguer clairement de la livraison de produits naturels de production
propre. Ceci ne signifie pas qu’elle ne peut pas consister en des livraisons;
la notion d’activité n’englobe en effet pas uniquement les prestations de
services. L’art. 19 al. 2 OTVA ne peut toutefois s’appliquer qu’à condition que
7

ces livraisons se différencient au niveau de l’organisation, de l’exécution et de
la comptabilité de l’activité de livraison de produits naturels. En l’occurrence,
la Commission ne voit pas ce qui distingue la culture et récolte du raisin
destiné à la vente du raisin qui sera employé pour la fabrication du vin. Ces
tâches sont manifestement exécutées par les mêmes personnes et les mêmes
machines. La production et la vente de vin à partir de ces raisins n’est qu’une
étape ultérieure, avant laquelle il n’y a qu’une seule et même activité. Il faut
dès lors considérer que la production et la vente de vin ne représente pas
une autre activité au sens de l’art. 19 al. 2 OTVA. La production et la vente de
raisins de même que celles de vins devant être considérées comme une seule
activité, les conditions de l’art. 19 al. 1 let. b OTVA ne sont manifestement pas
réalisées et la recourante ne peut prétendre à l’exemption.
Cette solution est conforme à la règle selon laquelle les exemptions doivent
s’interpréter de manière restrictive. Il faut en outre garder à l’esprit le fait
qu’il ne s’agit pas ici d’analyser un cas d’exonération d’une opération (objet de
l’impôt) mais de tracer les limites de l’exemption d’un sujet fiscal, à savoir le
viticulteur qui commercialise son raisin sans en faire du moût fermenté ou du
vin.
b.aa. Etant admis que les livraisons de raisins sont imposables, les activités de
la recourante sont soumises à trois taux de dette fiscale nette distincts:
- le courtage en vins est soumis au taux de 5,2%, puis de 5,9% dès le 1er janvier
1999;
- l’exploitation de la vigne de même que la vente de vin et de moût fermenté au
taux de 4%, puis de 4,6% dès le 1er janvier 1999;
- la vente de raisin au taux de 0,5%, puis de 0,6% dès le 1er janvier 1999.
Selon la pratique de l’AFC, deux combinaisons sont ainsi possibles:
1) l’imposition du courtage en vins au taux de 5,2%/5,9% et l’imposition de
l’exploitation de la vigne de même que la vente de vin, de moût fermenté et de
raisin au taux de 4%/4,6%;
2) l’imposition du courtage en vins et de l’exploitation de la vigne de même que
la vente de vin et de moût fermenté au taux de 5,2%/5,9% et l’imposition de la
vente de raisins au taux de 0,5%/0,6%.
bb. La jurisprudence a estimé qu’une application rétroactive du taux de dette
fiscale nette n’était en principe pas possible (cf. consid. 3f ci-dessus). Il y a à
présent lieu de se demander si la solution doit être la même en ce qui concerne
le choix des deux taux de dette fiscale nette applicables, lorsque plusieurs taux
entrent en ligne de compte.
La Commission de recours relève en premier lieu qu’admettre la rétroactivité
permettrait à l’assujetti d’optimiser le calcul de l’impôt. En effet, la
combinaison la plus avantageuse ne se définit pas abstraitement, mais dépend
du rapport entre les quantités soumises aux différents taux. L’ampleur de
l’activité, et en conséquence le chiffre d’affaires en résultant, peut varier
d’année en année, d’une façon non prévisible au moment où la combinaison
des taux applicables est choisie. Autoriser un choix rétroactif avantagerait
l’assujetti au bénéfice de ce choix puisqu’il disposerait des chiffres d’affaires
relatifs aux différentes activités et pourrait choisir la combinaison lui
permettant de verser le moins d’impôt.
8

Il n’existe en l’espèce pas de motif qui justifierait qu’il soit fait exception
au principe de non-rétroactivité des taux forfaitaires appliqués. Certes, la
recourante se retrouve à présent liée par un choix qu’elle a fait en se basant
sur des prémisses erronées, à savoir la non-imposition des livraisons de raisins.
Il faut cependant noter qu’en ne déclarant pas les livraisons de raisins de
propre production, la recourante ne s’est pas conformée aux exigences de
l’art. 46 OTVA, aux termes duquel l’assujetti doit renseigner l’AFC en faisant
preuve de diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour
la constatation de l’assujettissement ou pour le calcul de l’impôt. La recourante
a donc commis une violation du principe de l’auto-taxation dont elle doit
assumer les conséquences. A ce propos, il faut en outre relever que celui qui
a déclaré toutes ses activités au moment de l’adhésion au système du taux
de dette fiscale nette et qui a opéré un choix sur cette base reste lié par ce
choix même s’il s’avère par la suite qu’il s’est trompé dans son choix. Il serait
pour le moins curieux qu’une personne qui n’a pas respecté les exigences du
principe d’auto-taxation se trouve en meilleure posture, en pouvant modifier
la combinaison des taux applicables, que celui qui a rempli ses obligations de
déclaration, mais s’est trompé.
c.aa .L’art. 8 al. 1 Cst. (art. 4 aCst.) interdit de traiter différemment deux
situations ne présentant pas entre elles des différences suffisamment
significatives pour justifier un traitement inégal. Le principe de l’égalité
de traitement exige que la loi elle-même et les décisions d’application de
la loi traitent de façon égale des choses égales et de façon différente des
choses différentes. Ainsi, il y a violation du principe de l’égalité de traitement
lorsqu’on établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun
motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’on
omet d’opérer les distinctions qui s’imposent au vu des circonstances (ATF
126 V 53 consid. 3b, ATF 125 II 345 consid. 10b, ATF 124 II 213 consid. 8d,
ATF 123 I 7 consid. 6a, ATF 123 I 23 consid. 3b, ATF 123 I 141 consid. 1b, ATF
121 I 104 consid. 4a, ATF 121 II 204 consid. 4a, ATF 118 Ia 2 consid. 3a et
réf. citées; Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997, 2e
partie, p. 545 consid. 6a; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle
et Francfort-sur-le-Main 1991, p. 103, n° 485 ss; André Grisel, Traité de droit
administratif, Neuchâtel 1984, p. 359; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Berne 1986,
p. 157 s.).
bb. La recourante estime être victime d’une inégalité de traitement par
rapport au sylviculteur qui exploite une scierie et qui bénéficie malgré tout de
l’exemption pour la vente de produits sylvicoles issus de sa propre exploitation.
A ce propos, la Commission de recours relève tout d’abord que ce cas de
figure ne paraît pas encore avoir fait l’objet d’une décision de l’AFC et que
la problématique de l’exemption du sylviculteur exploitant une scierie ne
saurait être préjugée. Au surplus, cette question ne fait pas partie de l’objet du
litige de la présente affaire. Enfin, on peut encore se demander si le principe
de l’égalité de traitement s’applique véritablement entre un viticulteur et un
sylviculteur ou s’il ne se limite pas plutôt à assurer un traitement égal entre
viticulteurs d’une part et entre sylviculteurs d’autre part.
6. (...)
[1] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à
l’adresse http://www.ofj.admin.ch/themen/bvreform/bv-alt-f.pdf
9

[2] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.
10

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.9 - Extrait de la décision CRC 2004-033 de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 10 août 2005 en la cause X & Y SA
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 007 505
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.