ch_vb · JAAC 70.60 · 2005-11-25 · de


JAAC 70.60
Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-197 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 25.
November 2005
Impôt anticipé. Paiement de l’arriéré. Soustraction d’impôt.
Prescription. Point de départ et interruption de la prescription.
Application au droit pénal accessoire de la règle générale d’adaptation
du droit pénal.
Art. 4 al. 1 let. b, art. 12, art. 16, art. 38, art. 61 let. a LIA. Art. 20 al. 1,
art. 21 al. 2 OIA. Art. 2, art. 11 al. 2 et 3, art. 12 al. 1 et 2 DPA. Art. 71,
art. 333 al. 5 CP. Ancien art. 72 ch. 2 CP.
- Paiement ultérieur de l’impôt anticipé par une personne qui n’est
pas assujettie au sens de la LIA, mais qui, en vertu de l’art. 12 al.
2 DPA, y est tenue pour avoir obtenu la jouissance d’un avantage
illicite (consid. 2d, consid. 3b). Il en résulte que le DPA s’applique,
notamment les dispositions régissant la prescription, et non celles de
la LIA, indépendamment du fait qu’une procédure pénale ait été ouverte
(consid. 3b).
- Le DPA ne contient aucune disposition explicite sur le point de départ
de la prescription, ainsi que sur les actes permettant d’interrompre la
prescription (consid. 3c). Au vu du renvoi de l’art. 2 DPA, il s’impose, en
cas de perception après coup fondée sur l’art. 12 DPA, de se référer aux
dispositions du CP et non à celles de la LIA.
- Ainsi, pour déterminer le point de départ de la prescription, le moment
où l’auteur a exercé son activité coupable est déterminant (art. 71 CP).
Pour interrompre la prescription, un acte d’instruction d’une autorité
pénale est nécessaire sur la base de l’ancien art. 72 ch. 2 al. 1 CP.
- Les éléments constitutifs de la soustraction de l’impôt anticipé sont
notamment réalisés en cas de non-remise du relevé à l’Administration
fédérale des contributions et de non-paiement de l’impôt à l’échéance
(art. 38 al. 2 en relation avec les art. 16 et 12 LIA), laquelle survient,
1

pour les autres revenus de capitaux mobiliers, 30 jours après la
naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 2 let. c LIA, art. 21 al. 2 OIA;
consid. 2b, consid. 3d/aa et bb). En l’espèce, aucune interruption de la
prescription n’est intervenue faute de procédure pénale. La prescription
relative de cinq ans est échue de même que la prescription absolue
(consid. 3d/bb).
- Nouvelles dispositions du CP relatives à la prescription. Droit
transitoire. Adaptation aussi du droit pénal accessoire (DPA) en
conformité avec l’art. 333 al. 5 CP (consid. 2e). La question de savoir
en l’espèce ce qu’il en serait sous l’angle du droit plus favorable («lex
mitior») conformément à l’art. 337 al. 1 CP n’a pas besoin d’être
examinée, la prescription étant atteinte selon l’ancien droit (consid. 3e).
Verrechnungssteuer. Nachzahlung. Steuerhinterziehung. Verjährung.
Beginn und Unterbrechung der Verjährung. Anwendung der
strafrechtlichen Transformationsnorm auf das Nebenstrafrecht.
Art. 4 Abs. 1 Bst. b, Art. 12, Art. 16, Art. 38, Art. 61 Bst. a VStG. Art. 20
Abs. 1, Art. 21 Abs. 2 VStV. Art. 2, Art. 11 Abs. 2 und 3, Art. 12 Abs. 1 und
2 VStrR. Art. 71, Art. 333 Abs. 5 StGB. aArt. 72 Ziff. 2 StGB
- Nachentrichtung der Verrechnungssteuer durch einen nicht nach
VStG Leistungspflichtigen, sondern gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR
durch denjenigen, der in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils
gelangt ist (E. 2d, E. 3b). Damit kommt, unabhängig davon, ob ein
Strafverfahren eingeleitet worden ist, das VStrR zur Anwendung,
namentlich dessen Verjährungsbestimmungen und nicht jene des VStG
(E. 3b).
- Das VStrR enthält keine expliziten Vorschriften über den Beginn der
Verjährung sowie über die Handlungen, welche zur Unterbrechung
der Verjährung führen (E. 3c). Aufgrund der Verweisung in Art. 2
VStrR ist bei einer auf Art. 12 VStrR gestützten Nachforderung auf die
Bestimmungen des StGB abzustellen und nicht auf jene des VStG.
- Für den Beginn der Verjährungsfrist ist somit der Zeitpunkt der
strafbaren Handlung massgeblich (Art. 71 StGB). Für die Unterbrechung
der Verjährung ist gestützt auf aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB eine
Untersuchungshandlung einer Strafverfolgungsbehörde erforderlich
(E. 3c/bb, cc).
- Bei der Hinterziehung der Verrechnungssteuer besteht die
Tathandlung namentlich im Nichteinreichen der Abrechnung an
die Eidgenössische Steuerverwaltung und im Nichtbezahlen der
Steuer bei Fälligkeit (Art. 38 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 16 und 12
VStG), wobei die Fälligkeit bei den übrigen Kapitalerträgen 30 Tage
nach Entstehung der Steuerforderung eintritt (Art. 16 Abs. 1 Bst. c
VStG, Art. 21 Abs. 2 VStV) (E. 2b, E. 3d/aa und bb). Vorliegend kam es
mangels Strafverfahrens zu keiner Unterbrechung der Verjährung.
Die fünfjährige, relative Verjährungsfrist ist abgelaufen, ebenso die
absolute (E. 3d/bb).
2

- Neues Verjährungsrecht des StGB. Übergangsrecht. Anpassungen auch
im Nebenstrafrecht (VStrR) durch Art. 333 Abs. 5 StGB (E. 2e). Welches
vorliegend das mildere Recht («lex mitior») gemäss Art. 337 Abs. 1 StGB
wäre, braucht nicht geprüft zu werden, da die Verjährung nach altem
Recht eingetreten ist (E. 3e).
Imposta preventiva. Pagamento degli arretrati. Sottrazione d’imposta.
Prescrizione. Inizio ed interruzione della prescrizione. Applicazione
al diritto penale accessorio della norma generale d’adattamento del
diritto penale.
Art. 4 cpv. 1 lett. b, art. 12, art. 16, art. 38, art. 61 lett. a LIP. Art. 20 cpv.
1, art. 21 cpv. 2 OIP. Art. 2, art. 11 cpv. 2 e 3, art. 12 cpv. 1 e 2 DPA. Art.
71, art. 333 cpv. 5 CP. Vecchio art. 72 n. 2 CP.
- Pagamento di arretrati di imposta preventiva da parte di una
persona non contribuente ai sensi della LIP, ma, sulla base dell’art.
12 cpv. 2 DPA, da parte della persona che ha fruito di un indebito
profitto (consid. 2d, consid. 3b). In questo modo è applicata la DPA,
indipendentemente dal fatto che sia stata aperta una procedura penale.
In particolare, si applicano le norme della DPA sulla prescrizione e non
quelle della LIP (consid. 3b).
- La LIP non contiene disposizioni esplicite sull’inizio della prescrizione
né sugli atti che portano all’interruzione della stessa (consid. 3c). Sulla
base del rinvio contenuto nell’art. 2 DPA, in caso di riscossione degli
arretrati secondo l’art. 12 DPA, occorre fare riferimento alle norme del
CP e non a quelle della LIP .
- Per l’inizio del termine di prescrizione è quindi decisivo il momento
in cui è stata commessa l’azione di rilevanza penale (art. 71 CP). Per
l’interruzione della prescrizione, secondo il vecchio art. 72 n° 2 cpv. 1
CP è necessaria un atto d’inchiesta di un’autorità penale (consid. 3c/bb,
cc).
- Nel caso della sottrazione dell’imposta preventiva, l’azione consiste
in particolare nel non presentare il calcolo all’Amministrazione
federale delle contribuzioni e nel mancato pagamento dell’imposta
alla scadenza (art. 38 cpv. 2 in relazione con l’art. 16 e 12 LIP), che
interviene, per gli altri redditi da capitali, 30 giorni dopo la nascita
del credito fiscale (art. 16 cpv. 1 lett. c LIP, art. 21 cpv. 2 OIP) (consid.
2b, consid. 3d/aa e bb). Nella fattispecie, non vi è stata interruzione
della prescrizione poiché manca una procedura penale. Il termine di
prescrizione relativo di 5 anni è scaduto, così come il termine assoluto
(consid. 3d/bb).
- Nuovo diritto della prescrizione del CP. Diritto transitorio.
Adattamenti anche nel diritto penale accessorio (DPA) con l’art. 333
cpv. 5 CP (consid. 2e). Nel caso concreto, non è necessario esaminare
quale sarebbe il diritto più favorevole («lex mitior») secondo l’art. 337
cpv. 1 CP, poiché la prescrizione è intervenuta secondo il vecchio diritto
(consid. 3e).
3

Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X. (wohnhaft in Deutschland) schloss anfangs der 90er Jahre diverse
Leasingverträge mit der B. GmbH (Deutschland) ab. Letztere ist gemäss
Ausführungen von X. die Tochtergesellschaft der B. AG.
Die B. AG und die B. GmbH ihrerseits hatten mit verschiedenen Parteien
Vereinbarungen geschlossen betreffend Vergabe von Leasingkrediten,
Abtretung von Ansprüchen aus Leasingverträgen usw. (...) Die B. AG
veräusserte sodann die an X. verleasten Maschinen nach Ablauf der
vertraglich vereinbarten Leasingdauer an deutsche Leasingunternehmen.
Die B. AG leitete im weiteren gemäss unbestrittenen Ausführungen der
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) im Jahre 1995 Zahlungen von Fr.
5’598’299.50 an die F. weiter, sowie 1996 solche von Fr. 14’986’652.30 an die
C. und 1997 von Fr. 970’783.30, ebenfalls an die C.; total wurden somit Fr.
21’555’735.10 weitergeleitet.
B. Die B. AG (nachfolgend auch Gesellschaft genannt) (...) bezweckte die
Tätigung von Leasinggeschäften aller Art, insbesondere für maschinelle
Anlagen und Apparate in Industrie und Gewerbe, Vermittlung von
Leasinggeschäften und Tätigung von Finanzgeschäften sowie Beratung in
Frage der Leasingfinanzierung; ferner bezweckte sie den Erwerb und die
dauernde Verwaltung von anderen Unternehmungen und Beteiligungen;
sie konnte Liegenschaften erwerben und veräussern. Über sie wurde
2001 der Konkurs eröffnet. Das Konkursverfahren wurde 2002 mangels
Aktiven eingestellt und wurde sie im Sinne von Art. 66 Abs. 2 Satz 2 der
Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 (HRegV, SR 221.411) von Amtes
wegen gelöscht.
C. Am 7. bis 9. und 14./15. November 2000 führte die ESTV bei der Gesellschaft
eine Buchprüfung durch. Mit Schreiben vom 20. November 2000 teilte
sie ihr mit, (...) anhand der bisher präsentierten Unterlagen müsse sie
davon ausgehen, dass u.a. bezweckt worden sei, Aktionären und/oder
diesen Nahestehenden steuerliche Vorteile zu verschaffen. Zum jetzigen
Zeitpunkt spreche sie den besagten Abführungen deshalb die geschäftsmässige
Begründetheit ab, sie würden steuerbare geldwerte Leistungen an
Aktionäre und/oder diesen Nahestehende darstellen. Die ESTV legte die
steuerbaren geldwerten Leistungen in Form von geschäftsmässig nicht
begründeten Aufwendungen nach Ermessen auf Fr. 21’565’736.- und die
Verrechnungssteuer auf Fr. 7’548’007.60 fest. (...)
D. Mit Schreiben vom 9. August 2002 teilte die ESTV X. mit, bei der
Überprüfung der B. AG habe sie festgestellt, dass diese Gesellschaft in den
Jahren 1995 - 1997 Maschinen an «seine Gruppe» verleast habe. Die verleasten
Objekte seien nach Ablauf der vertraglich vereinbarten Leasingdauer
zu Verkehrswerten an diverse deutsche Leasingunternehmen verkauft
worden, welche die gekauften Objekte ihrerseits auf der Basis der bezahlten
Kaufpreise wieder an seine Gruppe verleast hätten. Die durch den Verkauf
der Leasing-Objekte realisierten Gewinne, resultierend aus den Differenzen
zwischen Verkaufserlösen und den bei Unterzeichnung der Leasingverträge
mit der B. AG vereinbarten Restwerten im Betrag von total Fr. 21’565’736.-
seien an die C. respektive später die F. weitergeleitet worden. Unter
4

Würdigung der gesamten Umstände müsse die ESTV davon ausgehen,
dass er mit diesen als Revisionskosten der Leasingobjekte begründeten,
bisher aber nicht mit den entsprechenden Unterlagen belegten Zahlungen
direkt oder indirekt begünstigt worden sei und die B. AG somit steuerbare
geldwerte Leistungen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes
vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) und
Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) erbracht habe.
Entgegen den gesetzlichen Bestimmungen habe es die B. AG unterlassen, die
auf diesen Leistungen geschuldeten Verrechnungssteuern zu deklarieren
und zu entrichten; diese Unterlassung erfülle den - zumindest objektiven
- Tatbestand der Steuerhinterziehung (Art. 51 Bst. a VStG). Demnach hafte
er gestützt auf Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974
über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) in Verbindung mit Art. 67
Abs. 1 VStG als Empfänger des unrechtmässigen Vorteils persönlich für die
Nachentrichtung der Steuer samt Zins. (...).
Mit Schreiben vom 28. August 2002 wies die X. GmbH die « Unterstellungen»
der ESTV zurück. (...)
E. Am 16. April 2004 erliess die ESTV gestützt auf Art. 41 VStG einen
förmlichen Entscheid in welchem sie Folgendes erkannte:
1. X in A/D schuldet der ESTV CHF 7’548’007.60 an Verrechnungssteuern
2. X hat den Betrag von CHF 7’548’007.60 innert 15 Tagen nach Zustellung
dieses Entscheides der ESTV zu bezahlen.
3. Auf dem Steuerbetrag von CHF 7’548’007.60 schuldet X einen Verzugszins
von 5% ab Fälligkeit.
F. Gegen diesen Entscheid liess X. am 19. Mai 2004 Einsprache erheben
mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei
festzustellen, dass X. der ESTV nichts schulde. Zur Begründung führte
er im Wesentlichen aus, die Leasingobjekte seien zum Verkehrswert
veräussert worden. Die B. AG habe keine Rechte an den veräusserten
Leasingobjekten gehabt, sondern lediglich Anspruch auf eine Kommission,
welche marktkonform sei. Dass der Einsprecher «Begünstigter» der Zahlungen
an die Inhaber der Rechte (F. bzw. C.) sei, sei eine durch nichts belegte
Annahme. Die B. AG habe dem Einsprecher nicht nur keine geldwerte
Leistung, sondern überhaupt nichts bezahlt.
G. Mit Entscheid vom 21. September 2004 wies die ESTV die Einsprache
von X. ab und bestätigte ihre Verrechnungssteuerforderung im Betrag von
Fr. 7’548’007.60 zuzüglich Verzugszins gemäss detaillierter Berechnung.
Zur Begründung ihrer Verfügung führte die ESTV insbesondere aus, (...)
sei der Schuldner von Verrechnungssteuern weder seiner Steuerpflicht
noch seiner Pflicht zur Steuerüberwälzung nachgekommen, so habe der
Empfänger der steuerbaren Leistung die Verrechnungssteuer nach Art.
12 Abs. 1 und 2 VStrR zu entrichten. Der im Falle einer Widerhandlung
gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR geschuldete Zins beginne mit der Fälligkeit
der Steuerforderung zu laufen. Vorliegend habe die B. AG den objektiven
Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, indem sie es entgegen den
gesetzlichen Bestimmungen unterlassen habe, die auf den erwähnten
geldwerten Leistungen geschuldete Verrechnungssteuer der ESTV zu
5

deklarieren und zu entrichten. Da das ganze Konstrukt nur sinnvoll erscheine,
wenn als Begünstigter dahinter die X-Gruppe bzw. deren Inhaber erkannt
werde, weise dabei auch alles auf diesen als Leistungsbegünstigten hin.
H. Gegen diesen Entscheid lässt X. am 22. Oktober 2004 Beschwerde bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben, mit folgenden
Anträgen:
1. Der Einspracheentscheid vom 21. September 2004 sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass die B. AG keine geldwerte Leistungen an
nahestehende Personen erbracht hat.
3. Es sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer keiner Leistungspflicht nach
Art. 12 Abs. 1 und 2 VStrR für die Verrechnungssteuer in dieser Streitsache
untersteht und der ESTV damit nichts schuldet.
4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
(...)
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a. (Geldwerte Leistung, verdeckte Gewinnausschüttung: siehe VPB 68.98 E.
3a, b).
b. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung gemäss Art. 12 Abs. 1
VStG im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. Die Steuer wird
nach Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung
fällig. Der Steuerpflichtige hat der Eidgenössischen Steuerverwaltung bei
Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den
Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an
ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die Steuer auf
Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht
auf Grund der Jahresrechnung ausgerichtet werden (u.a. geldwerte Leistungen
anderer Art) ist auf Grund der Abrechnung nach amtlichem Formular innert
30 Tagen nach der Fälligkeit des Ertrages unaufgefordert der Eidgenössischen
Steuerverwaltung zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist für den Ertrag ein
Fälligkeitstermin nicht bestimmt, so beginnt die 30tägige Frist am Tage, an
dem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Beschlusses, an
dem der Ertrag ausgerichtet wird, zu laufen (Art. 21 Abs. 3 VStV).
c. Gemäss Art. 17 VStG verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Abs. 1). Die Verjährung
wird unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerforderung von
Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des
Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen
zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung
von neuem (Abs. 3). Stillstand und Unterbrechung wirken gegenüber
allen Zahlungspflichtigen (Abs. 4). Das VStG kennt nach Wortlaut und
Gesetzessystematik keine absolute Verjährungsfrist. Es handelt sich um
ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers, welcher bewusst keine
absolute Verjährung einführen wollte (BGE 126 II 49 E. 2d; in Bestätigung
6

des Entscheids der SRK vom 21. Mai 1999 i.S. B. I. [SRK 1998-061], E. 2b, c;
ebenso Entscheid der SRK vom 21. Januar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.61 E.
3d/ aa).
d. Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des
Bundes zu Unrecht eine Abgabe nicht erhoben worden, so ist die Abgabe
gemäss Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer
bestimmten Person, nachzuentrichten. Leistungs- oder rückleistungspflichtig
ist gemäss Abs. 2 dieser Bestimmung, wer in den Genuss des unrechtmässigen
Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete
oder der Empfänger der Vergütung oder des Beitrages. Der Wortlaut dieser
Bestimmung deutet aufgrund des Zusammenhangs mit Abs. 1 des selben
Artikels darauf hin, dass mit dem Empfänger einer Vergütung oder eines
Beitrages diejenige Person gemeint ist, welche vom Bund, von einem Kanton,
einer Gemeinde, einer Anstalt oder Körperschaft des öffentlichen Rechts oder
von einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisation eine
derartige Leistung erhalten hat. Gemäss Rechtsprechung und Praxis ist mit
dem Empfänger einer Vergütung oder eines Beitrages im Sinne von Art. 12
Abs. 2 VStrR jedoch auch der Empfänger einer nach Verrechnungssteuergesetz
steuerbaren Leistung gemeint (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 3. März
1978, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 49 S. 128; vgl. auch Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., E
2002, S. 343, mit Hinweisen; vgl. Peter Spinnler, Die Steuer auf den Einfuhren
von Gegenständen, ASA 69 S. 573). Gemäss Literatur ist das Vorliegen eines
unrechtmässigen Vorteils beim Empfänger, der eine mangels Überwälzung
der Verrechnungssteuer ungekürzte Leistung erhält, offensichtlich (Roman
Sieber, in: Zweifel/ Athanas/Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht II/2, Art. 67 VStG N 57). Derjenige, der in den Genuss eines Vorteils
gelangt ist, ist bereits dann nachzahlungspflichtig, wenn dieser Vorteil seinen
Grund in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung
des Bundes hat und zudem unrechtmässig ist; ein Verschulden und erst recht
eine Strafverfolgung werden nicht zur Voraussetzung der Nachzahlungspflicht
gemacht (BGE 106 Ib 218 E. 2c).
Leistungs- und Rückleistungspflicht verjähren nicht, solange die
Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (Art. 12 Abs.
4 VStrR). Nach Art. 11 Abs. 2 VStrR beträgt die Verjährungsfrist für eine
Übertretung, welche in einer Hinterziehung von Abgaben besteht, fünf Jahre;
sie kann durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte hinausgeschoben
werden. Die absolute Verjährungsfrist beträgt somit siebeneinhalb Jahre.
Die Verjährung ruht bei Vergehen und Übertretungen während der Dauer
eines Einsprache‑, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die
Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem
einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage oder solange der Täter
im Ausland eine Freiheitsstrafe verbüsst (Art. 11 Abs. 3 VStrR).
e. Am 1. Oktober 2002 ist das neue Verjährungsrecht gemäss Art. 70 ff.
des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB,
SR 311.0) in Kraft getreten. Im Nebenstrafrecht, insbesondere im VStrR,
wurden (noch) keine Anpassungen vorgenommen. Der Gesetzgeber hat
deshalb für den Bereich des Nebenstrafrechts mit Art. 333 Abs. 5 StGB eine
«Transformationsnorm» geschaffen. Gemäss Art. 333 Abs. 5 Bst. b StGB
werden die Verfolgungsverjährungsfristen für Übertretungen, die über ein
7

Jahr betragen, um die ordentliche Dauer verlängert, womit die allgemeine
Verjährungsfrist nach VStrR neu vier, für Fälle von Art. 11 Abs. 2 VStrR
sogar zehn Jahre beträgt. In Art. 333 Abs. 5 Bst. c StGB werden die Regeln
über die Unterbrechung und das Ruhen der Verfolgungsverjährung zwar
grundsätzlich aufgehoben, allerdings mit dem wichtigen Vorbehalt von Art. 11
Abs. 3 VStrR (vgl. Christof Riedo/Oliver M. Kunz, Jetlag oder Grundprobleme
des neuen Verjährungsrechts, Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2004 S. 905, Fn.
16). Gemäss Art. 337 Abs. 1 StGB finden die Bestimmungen dieses Gesetzes
über die Verfolgungs- und die Vollstreckungsverjährung auch Anwendung,
wenn eine Tat vor Inkrafttreten dieses Gesetzes verübt oder beurteilt worden
ist und dieses Gesetz für den Täter das mildere ist «G». Die Behörde bzw.
das Gericht hat zu prüfen, welche Bestimmungen im konkreten Fall zu
einer für den Täter günstigeren Lösung führen und alsdann diese milderen
Bestimmungen anzuwenden (Riedo/Kunz, a.a.O., S. 908; zum Ganzen vgl. Urteil
des Bundesgerichts vom 19. Februar 2004 [6S.352/2003] E. 1.1; Entscheid der
Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 8. Februar 2005 i.S. C. AG
[ZRK 2003-050] E. 4d).
3. Im vorliegenden Fall ist unter anderem umstritten, ob die
Leistungsforderung gegenüber dem Beschwerdeführer verjährt ist. Diese
Frage ist vorab zu prüfen.
a. Der Beschwerdeführer lässt hierzu in seiner Beschwerde ausführen, die
Verjährung sei gemäss Art. 11 VStrR eingetreten. Die Verjährungsfrist habe
jeweils mit der Nichtdeklaration der Verrechnungssteuer 1995, 1996 und
1997 zu laufen begonnen und wäre durch Unterbrechung maximal um die
Hälfte hinausgeschoben worden. Eine Unterbrechung sei frühestens mit
Schreiben der ESTV vom 2. Mai 2003 erfolgt, als die Rückforderung bereits
verjährt war. In der Stellungnahme zur Vernehmlassung der ESTV ergänzt er
diese Ausführungen dahin, die Nachleistungspflicht des Beschwerdeführers
stütze sich auf Art. 12 Abs. 2 VStrR. Demgemäss seien die Verjährungsregeln
nach Art. 12 Abs. 4 bzw. nach Art. 11 Abs. 2 VStrR anzuwenden, wonach die
Verjährung erstmals nach 5 Jahren eintrete. Die Nachleistungspflicht sei dem
Beschwerdeführer von der ESTV erstmals mit Verfügung vom 9. August 2002
angezeigt worden. In diesem Zeitpunkt sei die relative Verjährung bereits
eingetreten. Zudem betrage die absolute Verjährungsfrist 7 ½ Jahre; mithin sei
auch die absolute Verjährung eingetreten.
Die ESTV vertritt demgegenüber die Auffassung, eine Geltendmachung der
Verrechnungssteuerforderung gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR setze nicht die
Einleitung eines Strafverfahrens voraus. Werde aber kein Strafverfahren nach
VStrR eingeleitet und komme dieses somit nicht zur Anwendung, habe sich
auch die Verjährung nach dem VStG und nicht nach dem VStrR zu richten. Mit
Schreiben vom 20. November 2000 habe die ESTV gegenüber der B. AG ihren
Steueranspruch für die Jahre 1995 bis 1997 erstmals geltend gemacht. Damit
habe sie die Verjährungsfrist erstmals rechtzeitig - gegenüber der B. AG mit
Wirkung auch gegenüber dem Beschwerdeführer - unterbrochen. Seither sei
ebenfalls keine Verjährung eingetreten.
b. Aufgrund der zitierten Gesetzesbestimmungen ergibt sich, dass
den Beschwerdeführer keinerlei Leistungspflicht aufgrund des
Verrechnungssteuergesetzes trifft: Steuerpflichtig nach VStG ist ausschliesslich
der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG; auf die Frage
8

der vorliegend nicht relevanten Steuersukzession ist hier nicht einzugehen,
vgl. dazu Thomas Jaussi, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Art. 10 N 18). Daneben haften mit
dem Steuerpflichtigen solidarisch unter gewissen Umständen die mit der
Liquidation betrauten Personen sowie die Organe einer juristischen Person
(gemäss Art. 15 VStG). Diese Bestimmung kommt auf den Beschwerdeführer
zweifellos nicht zur Anwendung. Vielmehr stützt sich der Leistungsanspruch
ihm gegenüber ausschliesslich auf Art. 12 Abs. 2 VStrR. Dementsprechend
begründet denn auch die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid ihren
Anspruch gegenüber dem Beschwerdeführer (abgesehen von der Berechnung
der Verzugszinsen) ausschliesslich aufgrund der Bestimmungen von Art. 12
Abs. 1 und 2 VStrR (...). In ihrer Vernehmlassung führt sie hierzu explizit
aus, die ESTV «meine» nicht, der Beschwerdeführer hafte als direkter oder
indirekter Empfänger der geldwerten Leistung für die Verrechnungssteuer
gestützt auf Art. 15 VStG solidarisch mit dem Steuerpflichtigen. Vielmehr
stütze sich die Forderung der ESTV gegenüber dem Beschwerdeführer auf Art.
12 VStrR (...).
Stützt sich der Anspruch gegenüber dem Beschwerdeführer ausschliesslich auf
das Verwaltungsstrafrechtsgesetz, so kommt dieses integral zur Anwendung,
soweit es nicht selber auf andere Bestimmungen verweist (vgl. diesbezüglich
BGE 110 Ib 306 E. 3a). Aufgrund der Bestimmung von Art. 12 VStrR kommen
die Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes notwendigerweise
insoweit zur Anwendung, als es um die Bemessung der zu Unrecht nicht
entrichteten Verrechnungssteuer, inklusive Verzugszins, geht. Hingegen
ergibt sich aus Art. 12 VStrR entgegen der Ansicht der ESTV nicht, dass das
VStrR nicht zur Anwendung kommt, wenn kein Strafverfahren eingeleitet
wurde. Mit dieser Äusserung setzt sich die ESTV denn auch in Widerspruch
zu ihrer eigenen, bereits erwähnten, Haltung, wonach sich der Anspruch
gegenüber dem Beschwerdeführer ausschliesslich auf Art. 12 VStrR stütze.
Wie ausgeführt setzt der Leistungsanspruch gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR nicht
voraus, dass ein Strafverfahren durchgeführt wurde; folgerichtig kommt
diese Bestimmung und damit das gesamte VStrR - selbstverständlich inklusive
allfälliger Verweise auf andere Gesetze (vgl. diesbezüglich Art. 2 VStrR) - auch
dann zur Anwendung, wenn kein Strafverfahren eingeleitet wurde. Dies
bedeutet nun, dass im vorliegenden Fall, wo sich der Anspruch der ESTV
ausschliesslich auf das VStrR stützt, entgegen der Ansicht der ESTV nicht
die Verjährungsbestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes, sondern
diejenigen des VStrR Anwendung finden (vgl. auch Entscheid der SRK vom 12.
Januar 2001, veröffentlicht in: VPB 65.61 E. 3d/bb mit Hinweisen; ebenso im
Ergebnis auch BGE 106 Ib 218 E. 2d sowie Bundesgerichtsurteil vom 7. Februar
2001, ASA 70 S. 330).
c. Das VStrR enthält keine explizite Vorschriften über den Beginn der
Verjährung. Ebenso definiert das VStrR nicht, wann eine Unterbrechung
der Verjährung eintritt, geregelt wird in Art. 11 Abs. 2 VStrR einzig, dass
die Verjährungsfrist durch Unterbrechung nicht um mehr als die Hälfte
9

hinausgeschoben werden kann (absolute Verjährung). Zu prüfen ist somit,
welche Regelung vorliegend für den Beginn und die Unterbrechung der
Verjährungsfrist Anwendung findet.
aa. Gemäss Art. 2 VStrR gelten die allgemeinen Bestimmungen
des Strafgesetzbuches auch für strafbare Handlungen der
Verwaltungsgesetzgebung, soweit das VStrR oder das einzelne
Verwaltungsgesetz nichts anderes bestimmt. Es ist demnach zu
untersuchen, ob für die vorliegende Problematik die allgemeinen
strafrechtlichen Verjährungsregeln des StGB oder die Bestimmungen
des Verrechnungssteuergesetzes Geltung beanspruchen.
Für den Beginn der Verjährungsfrist stellt Art. 17 Abs. 1 VStG auf den Ablauf
des Kalenderjahres ab, in welchem die Steuerforderung entstanden ist (vorne
E. 2c). Art. 71 StGB hingegen bestimmt, dass die Verfolgungsverjährung
mit dem Tag beginnt, an dem der Täter die strafbare Handlung ausführt.
Unterbrechungshandlungen sind gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG die Anerkennung
der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie jede
auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die
einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird (oben E. 2c). Nach
aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB (Fassung vor dem 1. Oktober 2002; im neuen
Verjährungsrecht des StGB existiert die Unterbrechung nicht mehr; zur
Anwendbarkeit des alten Rechts vgl. E. 2e und unten E. 3e) demgegenüber
gilt: Die Verjährung wird unterbrochen durch jede Untersuchungshandlung
einer Strafverfolgungsbehörde oder Verfügung des Gerichts gegenüber dem
Täter, namentlich durch Vorladungen, Einvernahmen, durch Erlass von Haft-
oder Hausdurchsuchungsbefehlen sowie durch Anordnung von Gutachten,
ferner durch jede Ergreifung von Rechtsmitteln gegen einen Entscheid.
bb. Nach der Rechtsprechung richten sich in Anwendung von Art. 2 VStrR
der Beginn und die Unterbrechung der Verjährung bei Nachforderungen
gemäss Art. 12 VStrR nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 71 und
aArt. 72 StGB. Dies hat die SRK insbesondere in einem Fall der auf Art. 12
VStrR gestützten Sicherstellung der Verrechnungssteuer festgestellt (Entscheid
der SRK vom 21. April 1995, veröffentlicht in: ASA 64 S. 656, E. 5). Auch
das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit einer Sicherstellung von
Verrechnungssteuern gestützt auf Art. 12 VStrR betreffend die Unterbrechung
der Verjährung auf aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 2 StGB (in Verbindung mit Art.
11 Abs. 2 und Art. 2 VStrR) verwiesen. Ebenso hat es zur Festlegung des
Zeitpunkts, in dem die Verjährung beginnt - entsprechend der strafrechtlichen
Regelung - nach dem Zeitpunkt der deliktischen Handlung geforscht (Urteil
des Bundesgerichts vom 26. März 1987, veröffentlicht in: ASA 56 S. 208, E.
5). In BGE 110 Ib 311 f. E. 3 betreffend eine auf Art. 12 VStrR basierende
Zollnachforderung erkannte das Bundesgericht, dass Art. 64 des Zollgesetzes
vom 1. Oktober 1925 (ZG, SR 631.0) für die Verjährung dieser Nachforderung
nicht gelte, sondern ausschliesslich die Verjährung von Zollforderungen regle,
welche nach Art. 126 ZG nachgefordert werden können. Daher richte sich
die Verjährung mangels ausdrücklicher Regelung nach den allgemeinen
Vorschriften des Strafgesetzbuches, mithin jenen über die Unterbrechung
(aArt. 72 Abs. 2 StGB).
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Vorliegend ist kein Grund zu sehen, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
Die Verweisung von Art. 2 VStrR kann nicht so verstanden werden,
dass die Vorschriften des Verrechnungssteuerrechts betreffend Beginn
und Unterbrechung der Verjährung anzuwenden seien (Art. 17 Abs. 1
und 3 VStG), nur weil das VStrR selbst keine Antwort auf diese Fragen
gibt. Die vorliegende Forderung der ESTV beruht auf Art. 12 VStrR,
also auf dem (Verwaltungs‑)Strafrecht. In einem solchen Fall sind nicht
nur, wie ausgeführt (oben E. 3b), die Verjährungsbestimmungen des
VStrR, sondern aufgrund von Art. 2 VStrR generell die strafrechtlichen
Verjährungsbestimmungen (gemäss VStrR und subsidiär StGB bzw. allfällige
strafrechtliche Verjährungsnormen in Spezialgesetzen) heranzuziehen. Es
ergäbe keinen Sinn, wenn die strafrechtlichen Verjährungsbestimmungen des
StGB durch verwaltungsrechtliche Regelungen der Verjährung der Leistungs-
oder Rückleistungspflicht in Spezialgesetzen verdrängt werden könnten.
Regelungen in einem einzelnen Verwaltungsgesetz könnten allenfalls dann
zum Zug kommen (gemäss Art. 2 VStrR), wenn es sich um strafrechtliche
Verjährungsnormen handeln würde. Dies ist bei Art. 17 VStG nicht der Fall,
hier wird die Verjährung der auf dem VStG beruhenden Leistungspflicht
geregelt.
cc. Zusammenfassend hat im Falle einer Nachforderung gemäss Art. 12 VStrR
für den Beginn der Verjährungsfrist der strafrechtliche Grundsatz von Art. 71
StGB zu gelten; es ist auf den Zeitpunkt der deliktischen Handlung (bzw. den
Zeitpunkt des Abschlusses derselben) abzustellen. Was die Unterbrechung
anbelangt, so ist gestützt auf aArt. 72 Abs. 2 StGB eine Untersuchungshandlung
einer Strafverfolgungsbehörde erforderlich.
d. Es ist somit im Weiteren zu prüfen, ob im zu untersuchenden Sachverhalt
die Verjährung - sei es die relative oder die absolute - eingetreten ist.
Vorliegend hatte die B. AG nach Angaben der ESTV den objektiven Tatbestand
der Steuerhinterziehung erfüllt, indem sie es unterlassen hat, auf bestimmten
geldwerten Leistungen gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, nämlich der
Weiterleitung von Zahlungen von insgesamt Fr. 21’555’735.10 in den Jahren
1995, 1996 und 1997 (...), die Verrechnungssteuer zu deklarieren und zu
entrichten.
aa. Nach dem Gesagten (E. 3c) ist Art. 71 StGB anwendbar, wonach die
Verjährung mit dem Tag beginnt, an dem der Täter die strafbare Tätigkeit
ausführt oder - wenn er die Tätigkeit zu verschiedenen Zeiten ausführt
- mit dem Tag, an dem er die letzte Tätigkeit ausführt oder - wenn das
strafbare Verhalten dauert - mit dem Tag, an dem dieses Verhalten aufhört.
Ausgangspunkt ist der Tag, an welchem der Täter jenen Akt ausgeführt (oder
unterlassen) hat, der nach der gesetzlichen Umschreibung das strafbare
Verhalten ausmacht (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli,
a.a.O., N. 52 zu Vorbem. zu Art. 61-67). Eine Steuerhinterziehung im Sinne von
Art. 61 Bst. a VStG begeht, wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder
zum Vorteil eines andern dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält. Dem
Wesen der Verrechnungssteuer als Selbstveranlagungssteuer entsprechend
ist der objektive Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG bereits dann erfüllt,
wenn die im Rahmen der Abrechnungsperiode deklarierungspflichtigen
Steuern in Missachtung der Selbstveranlagungspflicht nicht angemeldet und
deklariert worden sind. So ist der objektive Tatbestand gegeben, wenn ohne
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weiteres erkennbare geldwerte Leistungen erbracht werden, ohne dass die
Verrechnungssteuer spontan deklariert und entrichtet würde (Beusch, a.a.O.,
Rz. 11; unter anderem mit Verweis auf ASA 55 S. 285 E. 2b).
bb. Vorgeworfene Tathandlung stellte im vorliegenden Fall (gemäss Art. 61
Bst. a VStG) namentlich das Nichteinreichen der Abrechnung an die ESTV
und das Nichtbezahlen der Steuer bei deren Fälligkeit dar (Art. 38 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 16 und 12 VStG), wobei die Fälligkeit bei den übrigen
Kapitalerträgen 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung eintritt (oben
E. 2b; Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG und Art. 21 Abs. 2 VStV). Die Fälligkeiten
der Steuer betreffend die fraglichen geldwerten Leistungen sind aus der
Aufstellung im Einspracheentscheid (Ziff. 5.2, S. 14 f.) ersichtlich (Datum
«Zinsenlauf»). Die Steuern betreffend die letzte geldwerte Leistung waren
laut dieser Aufstellung am 3. April 1997 fällig geworden. Dasselbe ergibt
sich aus den Akten (siehe Beilagen ESTV Bel. 29a: Betrag von Fr. 970’783.30),
wonach diese steuerbare Leistung am 3. März 1997 und somit die Steuer am
3. April 1997 fällig geworden war. An diesem Tag hätten die Deklaration
und die Ablieferung der Steuer vorgenommen werden müssen und es
handelt sich dabei um den Zeitpunkt der deliktischen Handlung (oben E.
3c/bb). Die Verjährungsfrist begann für die letzte Steuerforderung somit
grundsätzlich am 3. April 1997 zu laufen. Nachdem kein Strafverfahren gegen
den Beschwerdeführer eingeleitet und somit keine Unterbrechungshandlung
nach aArt. 72 Ziff. 2 Abs. 1 StGB erfolgte (oben E. 3c/ bb), wurde die relative
Verjährungsfrist nie unterbrochen und die 5-jährige, relative Verjährungsfrist
ist längst abgelaufen (betreffend letzte geldwerte Leistung Anfang April
2002). Zudem ist im heutigen Zeitpunkt auch die absolute Verjährung gemäss
Art. 11 Abs. 2 VStrR (Frist von siebeneinhalb Jahren, oben E. 2d) dieser
Steuerforderungen eingetreten; bezüglich der letzten geldwerten Leistung
Anfang Oktober 2004.
Es stellt sich allerdings - bezüglich des Beginns der Verjährung - die Frage,
ob weitere deliktische Handlungen vorgenommen wurden, welche die
Beendigung oder Vollendung der Steuerhinterziehung bezweckten und somit
für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist massgeblich wären. So hatte das
Bundesgericht in einem Fall der Hinterziehung von Verrechnungssteuern
(bereits zitiertes Urteil in: ASA 56 S. 208, E. 5) auf die Einreichung einer
(unrichtigen) Bilanz und Erfolgsrechnung bei der ESTV abgestellt, welche
dazu gedient hätten, die durch die nicht vollzogene Deklaration und Leistung
des Steuerbetrages in die Wege geleitete Steuerhinterziehung zu vollenden.
Vorliegend ist aus den Akten nicht ersichtlich, ob bzw. wann die B. AG
Eingaben an die ESTV vorgenommen hat, aus welchen die geldwerten
Leistungen nicht korrekt ersichtlich waren (z. B. unrichtige Jahresabschlüsse;
siehe ASA 56 S. 208, E. 5). Selbst unter der Annahme, dass erst Ende 1998
ein Abschluss des Jahres 1997 eingereicht worden wäre und der Beginn
des Laufs der Verjährungsfrist auf Ende 1998 zu datieren wäre, würde
sich am Ergebnis der eingetretenen Verjährung allerdings nichts ändern.
Die relative Verjährung wäre dann Ende 2003 abgelaufen und (da kein
Strafverfahren eingeleitet worden ist) nie unterbrochen worden. Damit wären
sämtliche vorliegend von der ESTV gegenüber dem Beschwerdeführer geltend
gemachten Forderungen auch unter dieser Annahme im heutigen Zeitpunkt
12

längst relativ verjährt. Überdies wären die Forderungen aus den Jahren
1995 und 1996 (unter der Annahme, dass für das Jahr 1996 die [unrichtigen]
Abschlüsse erst Ende 1997 eingereicht worden wären) auch absolut verjährt.
cc. Offen gelassen werden kann vorliegend die Frage eines allfälligen Ruhens
der Verjährung gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR während der Dauer eines
Einsprache‑, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs-
oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen
Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage (vgl. oben E. 2d). Selbst wenn das
Rechtsmittelverfahren im Zusammenhang mit der Nachforderung gegen den
Beschwerdeführer die Verjährung ebenfalls zum Ruhen zu bringen vermöchte
(was abzuklären bliebe), wäre die Verjährung im vorliegenden Fall nicht zum
Stillstand gekommen, denn zum Zeitpunkt der Erhebung der Einsprache durch
den Beschwerdeführer am 19. Mai 2004 (Beginn eines allfälligen Stillstandes
gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR) wäre die relative Verjährungsfrist von 5 Jahren
- welche nie unterbrochen worden ist - auf jeden Fall bereits abgelaufen
gewesen.
e. Das neue Verjährungsrecht des StGB (oben E. 2e) ist nach Art. 337 Abs. 1
StGB nur anwendbar, wenn es das mildere ist (« lex mitior», vgl. auch Art. 2
Abs. 2 StGB); andernfalls ist das alte Verjährungsrecht anwendbar. Da nach
dem soeben Gesagten (E. 3d) unter Anwendung des alten Verjährungsrechts
die Verjährung ohnehin eingetreten ist, erübrigt sich grundsätzlich die Frage,
wie es sich nach neuem Recht verhalten würde bzw. ob das alte oder das neue
Recht das mildere sei.
f. Es ergibt sich damit, dass alle geltend gemachten
Verrechnungssteuerforderungen gegenüber dem Beschwerdeführer
für die in den Jahren 1995 bis 1997 erbrachten angeblichen geldwerten
Leistungen im heutigen Zeitpunkt verjährt sind. Aus diesem Grunde ist die
Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid ist
aufzuheben.
Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, die weiteren aufgeworfenen Fragen,
nämlich ob die B. AG der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte
Leistungen erbracht hat sowie ob Empfänger dieser allfälligen geldwerten
Leistungen der Beschwerdeführer war, zu prüfen.
(...)
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.60 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-197 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 25. November 2005
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
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150 007 376
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