ch_vb · JAAC 67.19 · 2002-08-14 · de


JAAC 67.19
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 14 août 2002 en la cause
X AG [CRC 2001-046]
Taxe sur la valeur ajoutée. Représentation directe et indirecte (Art. 10
al. 1 et 2 OTVA). Mandat de paiement.
- Confirmation de la jurisprudence afférente à l’art. 10 OTVA et
relative à la nécessité, pour l’admission d’une représentation directe,
d’agir expressément au nom et pour le compte d’autrui. Question du
formalisme excessif de la pratique laissée ouverte (consid. 3c).
- Distinction entre représentation d’une part et mandat de paiement et
d’encaissement d’autre part (consid. 3d et 3e).
- Problématique des frais généraux facturés à une raison individuelle
mais comptabilisés et payés par une société anonyme proche. Lorsque
l’existence d’un mandat de paiement n’est pas prouvée, il est correct
de considérer qu’il y a prestation de refacturation faite par un
représentant indirect (consid. 4).
Mehrwertsteuer. Direkte und indirekte Stellvertretung (Art. 10 Abs. 1
und 2 MWSTV). Zahlungsauftrag.
- Bestätigung der Rechtsprechung zu Art. 10 MWSTV wonach eine direkte
Stellvertretung nur bei ausdrücklichem Handeln im Namen und auf
Rechnung eines Dritten angenommen wird. Die Frage des überspitzten
Formalismus der geltenden Praxis wird offen gelassen (E. 3c).
- Unterscheidung zwischen Stellvertretung einerseits und
Zahlungsauftrag bzw. Inkassomandat andererseits (E. 3d und 3e).
- Problematik der allgemeinen Kosten, die einer Einzelfirma in Rechnung
gestellt, aber durch eine nahe stehende Aktiengesellschaft verbucht
und bezahlt werden. Ist das Vorliegen eines Zahlungsauftrages nicht
bewiesen, ist richtigerweise von der Dienstleistung einer Refakturierung
durch einen indirekten Stellvertreter auszugehen (E. 4).
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Imposta sul valore aggiunto. Rappresentanza diretta ed indiretta
(art. 10 cpv. 1 e 2 OIVA). Mandato di pagamento.
- Conferma della giurisprudenza relativa all’art. 10 OIVA e concernente
la necessità di agire espressamente a nome e per conto d’altri per poter
ammettere l’esistenza di una rappresentanza diretta. E lasciata aperta
la questione del formalismo eccessivo della prassi vigente (consid. 3c).
- Distinzione fra rappresentanza da una parte e mandato di pagamento
e di incasso dall’altra (consid. 3d e 3e).
- Problematica delle spese generali fatturate ad una ditta individuale
ma contabilizzate e pagate da una società anonima vicina a tale
ditta. Se non è dimostrata l’esistenza di un mandato, è corretto
considerare che vi è una prestazione di rifatturazione effettuata da un
rappresentante indiretto (consid. 4).
Résumé des faits:
La société X AG a été immatriculée au registre de l’Administration fédérale
des contributions (AFC) le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens de
l’art. 17 de l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures). Elle a reçu l’autorisation
de décompter selon la méthode des contre-prestations reçues.
L’AFC effectua un contrôle sur place au sein de la société pour les périodes
fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1997. Elle fit parvenir à l’assujettie
deux décomptes complémentaires, l’un du 9 octobre 1997 s’élevant à Fr. 51.-,
pour une déduction effectuée à tort, l’autre du 19 novembre 1997), se montant
à Fr. 4’284.-, pour des chiffres d’affaires comptabilisés mais non déclarés. Par
lettre du 26 décembre 1997, la contribuable contesta la reprise d’impôt de
l’AFC afférent au 2e décompte complémentaire.
Par courrier du 14 janvier 1998, l’autorité fiscale répondit à l’assujettie. Elle
motiva la reprise d’impôt contestée par le fait que le décompte ne devait pas
seulement comprendre les paiements reçus des clients durant la période
concernée, mais aussi les compensations. Selon elle, les prestations de la
société anonyme envers la raison individuelle au nom de l’administrateur
de l’assujettie avaient été compensées par la contrepartie enregistrée dans le
«compte-courant actionnaire» du bilan. Il y avait bien prestations de services
de la part de la société anonyme envers la raison individuelle en raison des
refacturations effectuées pour des frais à supporter finalement par la raison
individuelle.
L’assujettie contesta de nouveau la vision de l’AFC dans une missive du
13 février 1998. Elle prétendit que la reprise de l’AFC reposait sur une
constatation fausse des faits. Le fait de prélever une taxe sur la valeur
ajoutée (TVA) sur des notes de crédit était, selon elle, assimilable à une double
imposition. Par décision du 6 décembre 1999, l’AFC confirma sa créance
fiscale. A ses yeux, les frais généraux ne sont certes pas facturés à la société
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anonyme, mais ils sont comptabilisés dans celle-ci. Assurément, ils ne sont pas
refacturés formellement, mais ils font l’objet de notes de crédit de la part
de la raison individuelle. Du point de vue de la TVA, dès que le montant
de la contre-prestation est inscrit dans le compte courant actionnaire, la
compensation a abouti et la créance fiscale prend naissance à ce moment-là.
En date du 13 mars 2000, la recourante put motiver sa réclamation déposée le
19 janvier 2000. A cette occasion, elle soutint que la société anonyme n’était
intervenue que comme agent de paiement et que, par ailleurs, conformément
à l’art. 14 ch. 15 let. d OTVA, les opérations de paiement étaient exclues
du champ de l’impôt. En outre, elle releva la différence fondamentale
existant entre une refacturation et le fait de régler des factures adressées
à un tiers pour le compte de ce tiers. Selon elle, la société X AG est la seule
entité à disposer de comptes de liquidités et tous les paiements de la raison
individuelle et les paiements privés sont effectués par ces comptes et ventilés
par écritures comptables.
L’AFC prononça sa décision sur réclamation en date du 23 février 2001.
Elle soutint que la réclamante n’était pas intervenue en tant que simple
intermédiaire, mais comme prestataire à part entière. Selon l’autorité fiscale,
la comptabilisation des montants correspondants à la part des frais généraux
incombant à la raison individuelle dans le compte courant actionnaire de la
société anonyme, ainsi que l’établissement de notes de crédit à l’intention
de cette dernière démontraient clairement l’existence d’une prestation
de la réclamante envers la raison individuelle. Au surplus, les règles de la
représentation directe n’avaient pas été observées.
Contre le prononcé de l’AFC, X AG (ci-après: la recourante) a interjeté
un recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (ci-après: la Commission de recours ou de céans) en date du
28 mars 2001. En substance, elle soutient qu’elle est intervenue dans le trafic
des paiements, les entités individuelles ne disposant pas de compte en banque
ou de compte de chèques postaux (CCP). Au surplus, en vertu de l’art. 14 ch. 15
let. d OTVA, de telles opérations seraient situées hors du champ d’application
de la TVA. Invitée à présenter ses observations, l’AFC conclut au rejet du
recours dans toutes ses conclusions, avec suite de frais.
Extrait des considérants:
1., 2. (…)
3.a. Sur le plan de l’objet de l’impôt, sont soumises à l’impôt, en vertu de
l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne
Constitution fédéral de 1874 (aCst.[66]) a contrario (art. 196 ch. 14 al. 1 let. a
ch. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999
[Cst.], RS 101) et de l’art. 4 let. a et b OTVA, les livraisons de biens et les
prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse. Il y a
livraison de bien lorsqu’est accordé le pouvoir de disposer économiquement
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d’un bien (art. 5 al. 1 OTVA). La prestation de services se définit pour sa part
comme une prestation qui ne constitue pas la livraison d’un bien (art. 6 al. 1
OTVA).
b. (Représentation directe et indirecte, base légale et généralités, JAAC 65.59
consid. 3c/aa)
c. L’art. 10 al. 1 OTVA règle au surplus la question en posant des règles
claires et exhaustives, desquelles il découle qu’une déclaration tacite est
exclue. En conséquence, en matière de TVA, le représentant direct est tenu
d’agir expressément au nom et pour le compte du représenté. Au surplus, les
Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA publiées par l’AFC[67] (ci-après:
Instructions 1997; ch. 286 ss) exigent que non seulement le nom du représenté,
mais également son adresse complète figurent sur les factures adressées au
tiers. Le représentant doit en outre produire pour chaque bien en particulier
un mandat du représenté établissant qu’il agit comme simple intermédiaire,
des documents desquels il ressort clairement qu’il a effectué une livraison
ou une prestation de services expressément au nom et pour le compte du
représenté (lesdits documents devant comporter en outre le nom et l’adresse
complète du représenté et du tiers) ainsi qu’un décompte écrit sur le produit
de l’opération et sur la rémunération éventuelle que le représenté lui remet.
Il a déjà été établi par la Commission de céans que l’art. 10 al. 1 et 2 OTVA
est constitutionnel (par rapport aux livraisons, décisions du 11 janvier
2000, publiée dans la JAAC 64.80 consid. 5a/aa, et du 9 avril 1998, publiée
dans la JAAC 63.24 consid. 5 à 7, traduite et résumée dans la Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 1999, 2e partie, p. 268; par rapport
aux prestations de services, décision du 19 mai 2000 dans la JAAC 64.110
consid. 3b). Il est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la
double opération qu’il introduit que du point de vue des exigences posées en
matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b). La Commission de
recours a considéré que ces exigences se justifiaient notamment pour éviter
les abus: en effet, un assujetti, en se faisant passer pour un commissionnaire,
pourrait aisément ne payer l’impôt que sur le montant de la commission
reçue et non sur le montant total du chiffre d’affaires résultant de l’opération
effectuée. Les décisions précitées de la Commission de recours ont cependant
laissé ouverte la question de savoir si les instructions de l’AFC étaient
conformes à l’OTVA. Il peut en aller de même en l’espèce, puisque le litige
ne porte pas directement sur cette question.
d. Cela dit, dans certains cas de représentation indirecte, la fiction de la
double opération, évoquée ci-dessus, n’est pas toujours envisageable, ni même
possible. Parfois, un opérateur, agissant bel et bien en son nom et pour le
compte d’autrui, n’intervient pas dans l’intention d’être un intermédiaire
indirect, mais bien dans celle d’effectuer une prestation spécifique et
différente de celle voulue par le «représenté». Tel est le cas, notamment, de
l’encaissement d’une créance exécuté en nom propre pour le compte d’un
tiers mandant. Alors que le véritable représentant indirect est impliqué
dans la relation d’une fourniture complète d’un bien ou d’une prestation
de services, le mandataire chargé uniquement de l’encaissement ou du
paiement n’intervient que dans le cadre du versement ou de la réception de la
contre-prestation. Sa fonction d’intermédiaire est réduite au seul encaissement
ou paiement d’une créance, de sorte qu’il n’est pas possible de lui imputer
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- fictivement - l’opération TVA elle-même. Cette nuance ressort d’ailleurs du
texte légal lui-même, l’art. 10 al. 1 OTVA définissant le véritable représentant
comme «celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services».
La portée pratique de la distinction est également considérable, puisque
l’ensemble de la contre-prestation reçue par le représentant indirect est
imposable, alors que seule la commission reçue par la personne chargée
de l’encaissement entre dans la base d’imposition (décision du 11 octobre 2000
de la Commission de céans dans la JAAC 65.59 consid. 3c/cc).
e. Il convient dès lors de distinguer, en rapport avec le cas d’espèce, entre
la règle générale de la représentation indirecte de l’art. 10 al. 2 OTVA et
le cas spécial, révélé par l’analyse économique et celle du droit privé, de
l’intervention d’un tiers dans le seul cadre d’un mandat d’encaissement
ou de paiement, dès lors que ce dernier ne peut pas être considéré comme
un représentant indirect au sens technique. Alors que les Instructions 1997
contiennent des règles concernant le cas du mandat d’encaissement (ch. 347),
on ne trouve pas mention du traitement du mandat de paiement. Quoi qu’il
en soit, comme l’a déjà souligné la Commission de recours, le cas spécial
du mandat d’encaissement ou du mandat de paiement doit en principe,
compte tenu de la règle générale de l’art. 10 al. 2 OTVA, être considéré comme
l’exception et s’imposer uniquement lorsque l’analyse de la situation de fait y
conduit clairement (JAAC 65.59 consid. 3c/cc). Une vision différente conduirait
en effet tout simplement à contourner les règles formelles de l’art. 10 OTVA,
dont le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de confirmer la raison d’être.
4. En l’espèce, il s’agit d’examiner si la recourante a effectivement effectué
une opération TVA imposable (let. a), si cette dernière a été effectuée en
nom propre ou en qualité de représentant direct (let. b) et si, le cas échéant,
l’opération aval de la recourante peut être perçue comme une opération de
stricte intermédiarité (let. c).
a. Il apparaît d’abord de manière incontestable que la recourante est
intervenue dans la relation première existant entre les fournisseurs et les
destinataires (des prestations relevant des frais généraux). Ces prestations
n’étaient pas destinées à la recourante ni ne lui étaient facturées, mais en
s’acquittant du paiement, la recourante n’en est pas moins intervenue dans
cette relation. Peu importe qu’elle ne soit pas la destinataire directe de la
prestation. Un tiers peut en effet intervenir et procéder à l’exécution de la
contre-prestation (art. 26 al. 2 OTVA). En exécutant le paiement, la recourante a
donc manifestement effectué une prestation à l’égard de la raison individuelle,
prestation qui tombe de toute manière dans le champ d’application de la TVA.
b. Au vu des pièces du dossier, il apparaît que les paiements en cause ont
été effectués en nom propre. On ne trouve trace nulle part d’une exécution
faite expressément au nom et pour le compte de la raison individuelle et la
seule mention du représenté dans la facture payée ne suffit pas (ATF non
publié du 1er décembre 1999, en la cause M. L. [2A.462/1999], consid. 2b).
D’un autre côté, on ne trouve aucun indice de contre-prestation remise à
raison de l’opération prétendue de mandat de paiement, opération de la
société anonyme qui ne peut être conçue comme une opération à titre gratuit.
Or, l’art. 10 OTVA et les règles sur la représentation directe s’appliquent
aussi bien, si nécessaire, à la représentation de l’opération qu’à celle de la
contre-prestation. De l’ensemble des circonstances, il ressort que la recourante
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doit assumer les conséquences résultant du fait d’avoir agi en nom propre.
Elle apparaît ainsi comme destinataire sur le plan de la TVA, mais par effet
réflexe, elle répond également de sa position de représentante indirecte au
sens de l’art. 10 al. 2 OTVA, retransmettant l’opération considérée à un tiers (la
raison individuelle). Les règles sur la représentation directe n’ayant pas été
observées, l’impôt est en principe dû sur la totalité de la prestation aval faite à
la raison individuelle, perçue comme une opération entière refacturée.
c. Reste il est vrai à examiner s’il n’est pas possible de voir, dans l’opération
d’intervention, une simple opération d’intermédiarité, étrangère au contexte
visé par l’art. 10 OTVA. Pour plusieurs raisons, il convient de répondre par la
négative. En premier lieu, il faut rappeler que les opérations intermédiaires
pures ne sont que l’exception, en raison précisément de la force des règles
formelles de l’art. 10 OTVA. Admettre les prestations d’encaissement ou de
paiement comme opérations d’intermédiaires sur la seule base d’allégations
ou d’écritures comptables n’est en principe pas admissible. Une telle vision
conduirait en effet à vider de tout son sens le formalisme de l’art. 10 OTVA.
On peut certes regretter que l’AFC n’ait pas prévu, à l’instar du mandat
d’encaissement, des règles formelles claires permettant d’admettre à certaines
conditions le mandat de paiement comme simple opération d’intermédiaire.
Mais il faut voir les choses autrement. A aucun moment, la recourante,
pourtant visiblement au fait des réglementations fiscales, n’a pris soin de
prendre ses précautions et de s’assurer de la preuve de la représentation
directe ou de la véracité du mandat de paiement. Au moment des faits, seuls
un mode de comptabilisation jugé non approprié et une note de crédit peuvent
être constatés. Or, d’une part, cette comptabilisation laisse à désirer, puisque
selon l’AFC elle n’entre pas dans la logique d’un mandat de paiement au sens
strict. D’autre part, on ne trouve aucun contrat mandatant la recourante pour
le seul paiement de la contre-prestation due. Au contraire, on ne trouve que la
note de crédit précitée, document dont on connaît la possible importance
dans la marche des affaires et qui peut remplacer une facture. Il n’était
manifestement pas contraire au droit de voir dans ladite note de crédit
déterminante l’indice d’une opération pleine et entière de refacturation
au sens matériel du terme, à l’exclusion d’un mandat de paiement au sens
étroit. En partant de l’ensemble des circonstances, de la rigueur des relations
tripartites en matière de TVA, autant que des règles sur le fardeau de la preuve,
la recourante n’a pas été en mesure de produire des pièces suffisantes pour
infirmer les suites logiques du formalisme de l’art. 10 OTVA. Même si le cas
peut paraître à la limite, la recourante doit en définitive simplement supporter
les conséquences fiscales de son aménagement des relations économiques (cf.
Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, vol. 55
p. 72 consid. 4c; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 11 novembre 2001, en
la cause Z. [2A.420/2000], consid. 3c). S’étant sciemment immiscée dans une
relation tripartite où chacun a agi en son propre nom, la recourante devait
s’attendre à être recherchée en qualité de représentante indirecte effectuant
une opération pleine et entière au profit de la raison individuelle.
d. Sans qu’il soit nécessaire de s’exprimer sur la tolérance possible de
l’AFC, reposant sur une comptabilisation différente, il suffit finalement de
constater que la recourante a omis de prendre les mesures adéquates pour
apparaître soit comme représentante directe, soit comme véritable agent de
paiement. L’imposition de la prestation entière apparaît donc conforme aux
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dispositions applicables. Quant aux autres griefs de la recourante, ils ne sont
pas pertinents. S’agissant de l’art. 14 ch. 15 let. d OTVA, il convient de relever
que les opérations ici imposées ne font pas partie du marché monétaire et
des capitaux, notion dont l’interprétation doit être restrictive. Par ailleurs, la
recourante se trouvant au bénéfice du taux de dette fiscale nette, un éventuel
droit à déduction n’entre effectivement pas en ligne de compte. Il est vrai
que le droit à déduction de la raison individuelle destinataire risque lui
aussi d’être compromis. Mais outre le fait que la question ne fait pas partie
de l’objet du litige, ces éventuels inconvénients font partie intégrante de
toutes les conséquences à supporter par les parties en cause en raison de
la non-déclaration des opérations imposables en question.
5. (…)
[66] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[67] Peuvent être obtenues auprès de l’Administration fédérale des
contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, CH-3003 Berne.
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Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
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JAAC 67.19 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 14 août 2002 en la cause X AG [CRC 2001-046]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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2003
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