ch_vb · JAAC 70.7 · 2005-07-05 · de


JAAC 70.7
Extrait de la décision CRC 2003-049 de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 5
juillet 2005, en la cause X. SA [anciennement X et Cie]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Gestion de fonds de
placement. Société de domicile étrangère («offshore»). Approche
économique / de droit civil. Frais de procédure de première instance.
Droit transitoire.
Art. 10, art. 12, art. 14 ch. 15 let. f, art. 15 al. 2 let. l et art. 16 OTVA. Art.
68 LTVA.
- Une société sise en Suisse doit, pour bénéficier de «l’exonération» des
prestations qu’elle fournit dans le cadre de la gestion des fonds de
placement au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA, encore apporter la
preuve qu’elle agit bien en qualité de mandataire direct de la société
de direction du fonds de placement. Ce n’est pas le cas s’il existe une
société «offshore», entité indépendante et dotée de la personnalité
juridique, seule mandatée à cet effet par la direction du fonds, la société
suisse n’agissant alors que comme simple intermédiaire professionnel
(consid. 6a et 6b).
- Dans la mesure où une société «offshore» est détenue majoritairement
par un actionnaire sis en Suisse, les prestations de services qui lui sont
fournies ne peuvent être «exonérées» au sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA
si la preuve de leurs utilisation et exploitation à l’étranger n’a pu être
apportée (consid. 6c)
- Frais de procédure de première instance et droit transitoire. Gratuité
de la procédure de première instance devant l’Administration fédérale
des contributions (AFC) selon le nouvel art. 68 LTVA. Application
immédiate des nouvelles règles de procédure (consid. 7b/aa). Les
dispositions transitoires de la LTVA n’excluant pas expressément
l’application immédiate du nouveau droit procédural, l’art. 68 al. 1
LTVA doit trouver vocation à s’appliquer aux procédures pendantes
devant l’AFC au 1er janvier 2001, comme c’est le cas en l’espèce.
1

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Verwaltung von Anlagefonds.
Gesellschaft mit Sitz im Ausland («offshore»). Wirtschaftliche
Betrachtungsweise versus zivilrechtliche. Erstinstanzliche
Verfahrenskosten. Übergangsrecht.
Art. 10, Art. 12, Art. 14 Ziff. 15 Bst. f, Art. 15 Abs. 2 Bst. l und Art. 16
MWSTV. Art. 68 MWSTG.
- Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz muss, um von der
«Steuerbefreiung» von Leistungen profitieren zu können, welche sie
im Rahmen der Verwaltung von Anlagefonds gemäss Art. 14 Ziff. 15
Bst. f MWSTV erbringt, nachweisen, dass sie als direkte Vertreterin
der fondsleitenden Gesellschaft tätig ist. Dies trifft nicht zu, wenn
eine unabhängige und mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete
«Offshore»-Gesellschaft besteht, welche nur zu diesem Zweck von der
Fondsleitung beauftragt wurde. Diesfalls handelt die schweizerische
Gesellschaft lediglich als einfache berufsmässige Intermediärin (E. 6a
und 6b).
- Sofern eine «Offshore»-Gesellschaft mehrheitlich von einem Aktionär
mit Sitz in der Schweiz gehalten wird, können die Dienstleistungen,
welche ihr erbracht werden, nicht im Sinne von Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV «steuerbefreit» sein, wenn der Nachweis ihrer Nutzung oder
Auswertung im Ausland nicht erbracht werden konnte (E. 6c).
- Erstinstanzliche Verfahrenskosten und Übergangsrecht.
Kostenlosigkeit des erstinstanzlichen Verfahrens vor der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) gemäss dem neuen Art. 68
MWSTG. Sofortige Anwendbarkeit der neuen Verfahrensvorschriften
(E. 7b/aa). Die Übergangsbestimmungen des MWSTG schliessen eine
sofortige Anwendung von neuem Verfahrensrecht nicht aus, weshalb
Art. 68 Abs. 1 MWSTG auf am 1. Januar 2001 bei der ESTV hängige
Verfahren anzuwenden ist, wie das vorliegend der Fall ist.
Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Gestione di fondi
d’investimento. Società di sede straniera («offshore»). Valutazione
economica / di diritto civile. Spese di procedura di prima istanza.
Diritto transitorio.
Art. 10, art. 12, art. 14 n. 15 lett. f, art. 15 cpv. 2 lett. l e art. 16 OIVA.
Art. 68 LIVA.
- Per poter beneficiare dell’ »esonero » delle prestazioni che fornisce nel
quadro della gestione di fondi d’investimento ai sensi dell’art. 14 n. 15
lett. f OIVA, una società con sede in Svizzera deve provare che agisce
in qualità di mandatario diretto della società di direzione del fondo
d’investimento. Questo non è il caso se esiste una società «offshore»,
entità indipendente e dotata di personalità giuridica, che la direzione
della società ha incaricato esclusivamente a tale scopo e se quindi la
società svizzera agisce solo come intermediario professionista (consid.
6a e 6b).
2

- Nella misura in cui la maggioranza di una società «offshore» è
detenuta da un azionista domiciliato in Svizzera, le prestazioni di
servizi che le sono fornite non possono essere «esonerate» ai sensi
dell’art. 15 cpv. 2 lett. l OIVA se non vi è la prova del loro utilizzo e
sfruttamento all’estero (consid. 6c).
- Spese di procedura di prima istanza e diritto transitorio. Gratuità
della procedura di prima istanza davanti all’Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC) secondo il nuovo art. 68 LIVA. Applicazione
immediata delle nuove regole di procedura (consid. 7b/aa). Dato che
le disposizioni transitorie della LIVA non escludono esplicitamente
l’applicazione immediata del nuovo diritto procedurale, l’art. 68 cpv.
1 LIVA deve essere applicato alle procedure pendenti davanti all’AFC il
1° gennaio 2001, come è il caso nella fattispecie.
Résumé des faits:
A. La société «X et Cie», société en commandite, ayant pour but inscrit
auprès du registre du commerce du canton de A «la gestion de fortunes», fut
immatriculée auprès du registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22
juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les
modifications ultérieures) du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000. Elle fut
dissoute, puis, sa liquidation terminée, fut radiée du registre du commerce en
date du 13 avril 2000. Ses actifs et passifs furent repris par la société anonyme
«X. SA», à A, ayant également pour but inscrit au registre du commerce «le
courtage sur titres et toutes autres activités financières».
B. A l’occasion d’un contrôle effectué en date des 8 et 9 octobre 1998, ainsi
qu’en date des 29 et 30 mars 1999, l’AFC, constatant que certains chiffres
d’affaires n’avaient pas été déclarés, établit le décompte complémentaire
n° ... du 4 décembre 1998 portant sur un montant de Fr. 67’330.- plus intérêts
moratoires pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998,
puis un avis de crédit n° ... du 30 mars 1999 pour un montant arrondi
de Fr. 40’731.-. Par ce dernier avis de crédit, l’AFC annula le décompte
complémentaire précité et rectifia le montant du chiffre d’affaires comptabilisé
mais non déclaré sur la base des nouvelles constatations effectuées sur place
lors du contrôle fiscal. Il en résulta une reprise d’impôt d’un montant de Fr.
26’599.85.
C. Par courrier du 30 avril 1999, la société «X et Cie» contesta la reprise fiscale
précitée relative aux commissions versées par B, ..., sise à D, et aux prestations
de conseil et de mise en place d’une agence à E en collaboration avec M. C.
Elle expliqua entre autres avoir collaboré directement avec la société de
direction du fonds de placement «F», soit la société G. SA, à A, et avoir de
ce fait perçu l’intégralité des revenus provenant de cette activité, lesquels ne
devaient donc pas être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle précisa
également que la société de domicile étrangère «B, ...» n’avait eu aucune
relation juridique ou économique réelle avec les sociétés concernées, dite
société n’ayant été constituée que pour des raisons de «pratique bancaire».
Elle considéra enfin que les prestations fournies pour mettre en place une
3

agence en E avec l’aide de M. C devaient être exonérées de l’impôt s’agissant
de prestations de services fournies à des destinataires ayant leur domicile à
l’étranger et utilisées à l’étranger.
D. L’AFC confirma, par décision formelle du 7 décembre 2000, la reprise
d’impôt résultant de l’avis de crédit en cause pour un montant arrondi de
Fr. 26’599.- au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995
au 30 juin 1998, outre les frais de procédure mis à sa charge. Elle précisa
ainsi que les revenus provenant de l’activité de conseil fournie par la société
intéressée dans le cadre du fonds de placement «F» devaient être soumis à la
TVA, dans la mesure où il n’a pas été établi qu’il s’agissait d’une prestation de
gestion de fonds de placement par un mandataire au sens de l’art. 14 ch. 15
let. f OTVA. Elle estima que, faute de pièces justificatives, il en allait de même
des prestations de services fournies en faveur de M. C. A l’encontre de cette
décision, la société «X et Cie» déposa une réclamation en date du 9 janvier
2001, laquelle fut rejetée par décision sur réclamation du 27 janvier 2003 pour
les mêmes motifs que précédemment évoqués.
E. Par écritures du 20 février 2003, X. SA, ayant repris les actifs et passifs de la
société en commandite «X et Cie», (ci-après: la recourante) a interjeté recours
à l’encontre de la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci‑après: la Commission
de céans ou de recours). Elle estime, au contraire de l’AFC, qu’elle doit être
dispensée de toute obligation de régulariser l’impôt en cause relatif aux
commissions rétrocédées par la société «offshore» B, ... En effet, la recourante
explique que cette structure «offshore» n’a été mise en place que pour des
raisons de «cosmétiques» ou de «pratique bancaire», ceci notamment dans le
but de présenter aux investisseurs potentiels un conseiller en placement ayant
un conseil d’administration illustre ce que n’aurait pas permis une société en
commandite comme «X et Cie». Cette société de domicile étrangère n’aurait
toutefois exercé aucune activité propre. La recourante souligne enfin que
l’absence de contrat écrit entre elle‑même et G. SA ne devrait pas avoir de
conséquence sous l’angle fiscal tant il résulte clairement du dossier qu’une
relation juridique directe s’est nouée de facto entre les sociétés précitées, sises
toutes deux en Suisse, «excluant» de ce fait les prestations en cause «du champ
de l’impôt» au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA.
Par réponse déposée le 2 avril 2003, l’AFC a conclu au rejet du recours dans
toutes ses conclusions, sous suite de frais.
Extrait des considérants:
1. a et b.(Questions formelles)
c. aa.(Succession fiscale, voir notamment JAAC 65.82 consid. 7a)
Une succession au sens de l’art. 23 al. 2 OTVA (art. 30 al. 2 de la loi fédérale du
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20])
présuppose la reprise de l’ensemble d’une entreprise avec ses actifs et
passifs et la dissolution de l’ancienne entreprise. Ce n’est en effet que si
ces conditions sont remplies que le successeur reprend tous les droits et
obligations de l’ancien sujet fiscal (décision de la Commission de céans du
6 janvier 1999, consid. 4b, confirmée par l’arrêt du Tribunal fédéral du
22 mars 1999, en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). Contrairement à
l’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA), la succession fiscale n’est plus limitée
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à la seule reprise par une personne morale des actifs et passifs d’une autre
personne morale, mais intervient également lors de la reprise d’une société
individuelle, de la transformation d’une société individuelle en une société
en nom collectif, en une société anonyme ou encore en présence de la fusion
de deux société anonymes. Dans ces cas, il importe également que l’ancien
sujet fiscal soit dissout et disparaisse (Alois Camenzind/Niklaus Honauer,
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne
1996, p. 209; voir aussi à ce sujet, arrêt du Tribunal fédéral du 22 mars 1999,
en la cause O. AG [2A.66/1999], consid. 2). La succession mentionnée à l’art.
23 al. 2 OTVA (respectivement art. 30 al. 2 LTVA) avec actifs et passifs vise
ainsi notamment la cession d’un patrimoine ou d’une entreprise avec actif et
passif au sens de l’art. 181 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS
220), mais également la fusion et la transformation d’entreprises (Gerhard
Schrafroth/Dominik Romang, Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Bâle, Genève, Munich 2000, commentaire ad art.
30 LTVA, n. marg. 9). La succession fiscale ne saurait toutefois être admise
en cas de reprise de partie des actifs selon contrat d’apport en nature avec,
en contrepartie, l’obligation pour le reprenant d’assumer certaines dettes
seulement comme celles résultant de la TVA (arrêt précité du Tribunal fédéral
du 22 mars 1999, consid. 2).
bb. En l’occurrence, la société en commandite «X et Cie» a été dissoute
et, sa liquidation étant terminée, ses actifs et passifs ont été repris par la
société anonyme X. SA seule à avoir interjeté le présent recours. La société
en commandite a ainsi été radiée du registre du commerce de A le 13 avril
2000. Il résulte certes de l’extrait du registre du commerce relatif à la société
anonyme une certaine restriction dans la reprise des biens, puisqu’il est
mentionné «reprise de biens envisagés: certains actifs, soit notamment
du mobilier, des installations informatiques, de la société en commandite
‹X et Cie›, à A, selon bilan au 31-12-1999, pour le prix maximum de CHF
58’708,45». Il n’est ainsi, dans cet extrait, pas mentionné que la reprise
comporte également les passifs de la société en commandite. Cela ne signifie
toutefois pas que tel n’est pas le cas vu l’extrait du registre du commerce
relatif à la société en commandite et le fait que la société anonyme se désigne
elle-même comme le successeur de la société en commandite (recours du
20 février 2003). Ainsi, vu les éléments au dossier, la Commission de céans
part du principe que les conditions d’application de l’art. 23 al. 2 OTVA sont
réalisées dans le cas présent. Ainsi, même si la décision entreprise n’en fait pas
mention, il s’impose de considérer la société anonyme «X. SA» comme étant le
successeur de la société en commandite précitée, ce point n’étant par ailleurs
pas contesté par cette dernière qui se désigne comme telle.
d. (Objet du litige)
2.a. Pour déterminer l’existence et l’étendue d’une prestation soumise à la TVA,
il s’agit d’abord de considérer les choses dans une perspective économique
(arrêts du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002, mentionnés in Revue fiscale
2003 p. 542 s., consid. 3.2, et du 30 avril 2004, en la cause S. [2A.334/2003],
consid. 3.3). Il découle du principe de l’appréciation économique que c’est le
résultat économique qui compte, et dès lors l’interprétation économique
qui prime l’interprétation de droit civil (arrêt du Tribunal fédéral du 14
novembre 2003 [2A.304/2003], consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du
5

Tribunal fédéral du 8 janvier 2003, traduit in Revue de droit administratif et
de droit fiscal [RDAF] 2003 II p. 394 consid. 3.2; entre autres, décision de la
Commission de recours du 18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid.
8, in TVA/MWST/VAT-Journal [TVA-Journal] 3/98, p. 138 [cassée par l’arrêt
non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001 [2A.314/199], mais pas
sur ce point]; en détail: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, p. 112; cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine, 41; cf. Ivo P. Baumgartner,
Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 33 LTVA, n. marg. 12). En ce qui concerne
la qualification juridique d’états de fait, il faut entendre par appréciation
économique le fait que les rapports de droit privé (contrats) qui sont à la
base des prestations fournies par les assujettis ne sont pas déterminants,
s’ils ne correspondent pas à la réalité économique des transactions. Les
rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en
principe seulement une valeur d’indice et ne peuvent à eux seuls justifier une
classification ayant valeur générale. Pour déterminer le contenu et l’étendue
d’une prestation éventuellement soumise à la TVA, il s’agit en effet d’abord de
considérer les choses d’un point de vue économique.
De même, la conclusion du contrat n’est pas une condition nécessaire pour
qu’il y ait livraison et seul s’avère déterminant le comportement de fait du
fournisseur. Selon la jurisprudence récente, il est même sans importance
que ce dernier se trouve ou non dans un rapport obligatoire ou, si tel est le
cas, qu’un tel rapport soit illicite, contraire à l’usage, annulable ou nul (ATF
126 II 249 consid. 4a). L’approche économique résulte donc de l’essence et
du but de la TVA, qui, en tant qu’impôt général sur la consommation, taxe la
consommation et repose sur des concepts économiques comme les livraisons
et les prestations de services (cf. décision de la Commission de recours du
18 mai 1998, en la cause A. [CRC 1997-014], consid. 7, in TVA-Journal 3/98,
p. 138 [cassée par l’arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001,
[2A.314/199], mais pas sur ce point]).
b. Il convient toutefois de rappeler qu’il importe de juger la situation
globale d’après les formes juridiques choisies et non selon un état de faits
hypothétique (voir notamment arrêt du Tribunal fédéral du 1er décembre
2004, en la cause N. [2A.351/2004], consid. 5.5). Le contribuable doit en effet
tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des rapports
de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il doit en
définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens large, de
son aménagement des relations économiques (cf. Archives de droit fiscal
suisse [Archives] 68 753 [RDAF 2000 II p. 59] consid. 3d; 67 757 consid. 3c; 65
674 consid. 2d/bb; 55 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non
publiées de la Commission de céans du 27 mars 2002, en la cause W. [CRC
2000‑109], consid. 3d/cc et du 13 juillet 2001, en la cause K. [CRC 1999-155],
consid. 3b in fine et 6; a contrario, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd.,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 2002, § 4 n. marg. 13). Au surplus, il n’appartient
pas à l’autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir une
6

hypothétique situation plus favorable à l’encontre des opérations qu’elles ont
effectivement choisi de mener (arrêt du Tribunal fédéral du 14 mai 2004, en la
cause I. SA [2A.249/2003], consid. 4.3 in fine).
c. (Rappel de l’importance de la facture en droit de la TVA, voir JAAC 65.59,
consid. 3d et références citées)
En Suisse également, lorsque la facture mentionne la TVA, elle constitue
une pièce justificative attestant que l’auteur de la prestation a décompté la
TVA (ou va le faire) et permet à son destinataire d’obtenir la déduction de
l’impôt préalable (arrêts du Tribunal fédéral du 16 mars 2005, en la cause G.
[2A.121/2004] et du 13 janvier 2005, en la cause C. [2A.490/2003], consid. 5 et
références citées). La conséquence en est que la TVA facturée, même à tort, est
due: un non‑assujetti qui établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter
celle-ci; l’assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu de la
comptabiliser dans son décompte à ce taux (cf. les arrêts précitées du 16 mars
et 13 janvier 2005).
3.a. L’art. 8 al. 2 disp. trans. de la Constitution fédérale de la Confédération
Suisse du 29 mai 1874 (aCst.[1]; art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale
de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 [Cst.], RS 101) définit les principes
applicables aux dispositions d’exécution édictées par le Conseil fédéral. Il
prévoit notamment que les prestations de services qu’une entreprise effectue
à titre onéreux sur le territoire suisse sont imposables (art. 8 al. 2 let. a ch.
1 disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.]). Sont exonérées de
l’impôt et donnent droit à la déduction de l’impôt préalable les prestations de
services effectuées à l’étranger (art. 8 al. 2 let. c ch. 1 disp. trans. aCst. [art. 196
ch. 14 al. 1 let. c pt 1 Cst.]). Le Constituant n’a pas adopté de règles explicites
relatives au lieu de la prestation de services.
b. Aux termes de l’art. 12 al. 1 OTVA est réputé lieu d’une prestation de
services l’endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement
stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d’un tel
siège ou d’un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l’endroit
à partir duquel il exerce son activité. Cette disposition est directement
inspirée du principe de la territorialité découlant de l’art. 8 al. 2 let. a disp.
trans. aCst. (respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a pt 1 Cst.), en vertu
duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour
autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois
Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im
Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives 63 368). Elle est également
consacrée par le principe du pays de destination, qui énonce que l’impôt
doit être prélevé là où l’opération qu’il grève est consommée (cf. JAAC 68.53
consid. 5b et les nombreuses références citées; Xavier Oberson, Les principes
constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in
RDAF 1997 II p. 41; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung
in der Schweiz und in der EU, in L’expert-comptable suisse [EC] 1995, p
330; Riedo, op. cit., p. 62; Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd.,
Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification dans le souci d’éviter
les doubles impositions ou les lacunes d’imposition et de garantir ainsi la
neutralité concurrentielle de l’impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss.). L’imposition
des prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire suisse
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se déduit des deux principes précités, au même titre que l’imposabilité de
l’acquisition de prestations de services, respectivement de l’importation de
biens, en provenance de l’étranger.
c. Il s’ensuit que les prestations de services fournies à l’étranger ne sont
pas imposées et il en va de même pour les prestations de services qui sont
effectuées en Suisse, mais à destination de l’étranger. Pour ces dernières, il ne
peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l’impôt préalable que si
l’on peut prouver que la prestation est véritablement consommée à l’étranger.
C’est ce que prescrit l’art. 15 al. 2 let. l OTVA, qui stipule précisément que
sont exonérées de l’impôt les «autres prestations de services imposables
qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile
à l’étranger, à condition qu’elles soient utilisées ou exploitées à l’étranger».
Au sens de cette disposition, les conditions permettant de bénéficier de
l’exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et non alternatives):
premièrement, que le destinataire ait son siège social ou domicile à l’étranger
et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée ou exploitée à l’étranger. Il
ressort d’une analyse logique de la construction de cet article que la condition
du siège social, respectivement du domicile, est la condition essentielle; la
condition supplémentaire de l’usage à l’étranger a été introduite pour éviter
d’éventuels abus, et non pas assurément pour élargir l’exonération à tout
ce qui est consommé à l’étranger, indépendamment des caractéristiques
du destinataire. Cette deuxième condition de l’usage à l’étranger ne figure
pas dans les dispositions constitutionnelles; elle s’intègre cependant dans le
système constitutionnel, en étant notamment conforme au principe du pays
de destination et à la solution européenne (sur ce point, voir Xavier Oberson,
Questions controversées en matière d’application de la taxe sur la valeur
ajoutée aux exportations de prestations de services, in Archives 64 435 et 441).
d. En d’autres termes, si le destinataire de la prestation a son siège social,
respectivement son domicile à l’étranger, on admet, du moins en relation avec
d’autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives
du paiement, de contrats, etc., que la prestation de services est consommée à
l’étranger, respectivement qu’elle y est utilisée ou exploitée. Certes, il n’est pas
rare que l’on ne puisse pas vérifier à satisfaction si la prestation de services
est également effectivement utilisée ou exploitée à l’étranger, puisque, par
la nature même des choses, on ne peut disposer d’une preuve aussi solide
qu’un mouvement physique de la marchandise. Toutefois, le siège social,
respectivement le domicile à l’étranger du destinataire de la prestation,
constitue un indice important en faveur de la consommation de la prestation
de services à l’étranger. En l’absence d’une alternative et dans l’idée de mettre
en pratique le principe du pays de destination, l’exigence de l’indication du
siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire
est en conséquence indispensable (JAAC 68.53 consid. 5d; arrêt du Tribunal
fédéral du 20 avril 2001 [2A.247/2000], in RDAF 2001 II p. 273 ss.) et suffisant.
C’est ainsi que selon la pratique administrative liée à l’art. 15 al. 2 let. l OTVA,
il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l’endroit où le
destinataire a son siège social ou son domicile (cf. la notice n° 13 concernant
l’exonération de certains prestations de services fournies à l’étranger ou
8

acquises de l’étranger, dans sa version au 31 janvier 1997 [ci‑après: notice
13][2]). C’est donc bien, dans ce cadre-là, le principe du seul domicile qui est
finalement accepté par l’administration.
e. Conformément à l’art. 16 OTVA, pour les prestations de services fournies
à l’étranger, le droit à l’exonération doit être prouvé par des documents
comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances
décide de quelle manière l’assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 OTVA).
Celui-ci, respectivement l’administration en tant qu’autorité d’exécution,
n’est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l’obligation d’établir
une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces
justificatives le droit à l’exonération doit être prouvé. En effet, l’art. 16 al.
1 OTVA nécessite une concrétisation, puisqu’il n’explique pas comment
ceci doit se réaliser concrètement. En appliquant cette disposition, l’AFC
doit donner naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet,
elle dispose de la compétence d’édicter des prescriptions (cf. ATF 123 II
33; voir également JAAC 64.112 consid. 4b [RDAF 2001 II p. 94]; décision
non publiée de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M.
[CRC 1998-017], consid. 6b). L’AFC réclame à titre de preuve des copies de
factures, des pièces justificatives du paiement et des contrats ou des mandats,
pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus. Doivent ressortir sans
doute possible de ces documents le nom/la raison sociale, l’adresse et le lieu
de domicile/du siège de l’acquéreur ou du client, ainsi que des indications
détaillées sur le genre et l’utilisation des prestations fournies (Instructions
à l’usage des assujettis TVA, éd. automne 1994, et Instructions 1997 à l’usage
des assujettis TVA, éd. printemps 1997 [ci-après: Instructions 1994 ou 1997],
ch. 567). L’AFC peut réclamer des documents complémentaires tels que, par
exemple, une attestation officielle du pays d’établissement du destinataire, si
des doutes subsistent quant au fait de savoir si l’acquéreur de ces prestations a
effectivement son domicile ou son siège social à l’étranger et si la prestation
est vraiment destinée à être utilisée ou consommée à l’étranger (Instructions
1994 et 1997, ch. 568; confirmant ces dispositions voir notamment l’arrêt
du Tribunal fédéral du 31 mars 2004, en la cause L. [2A.507/2002], consid. 3,
mentionné in Revue fiscale 7-8/2004 p. 569 s.).
f. S’agissant des sociétés de domicile étrangères (sociétés «offshore»), l’AFC
a établi une pratique topique lorsque des prestations de services leur sont
fournies, selon laquelle l’exonération d’impôt au sens de l’art. 15 al. 2 let. l
OTVA dépend en principe de la preuve du domicile à l’étranger des détenteurs
de la majorité des droits de participations à ces entités (notice 13 dans sa
version au 31 janvier 1997, ch. 7; cf. aussi la brochure n° 610.507-3 sur les
banques et sociétés financières du mois de mai 1995 [ci-après: brochure 3],
ch. 6.5; cf. sur ce point sous l’angle de la LTVA, Xavier Oberson, Qualification
et localisation des services internationaux en matière de TVA, in Archives 69
403 ss., 417). En revanche, les prestations fournies à des sociétés de domicile
étrangères (sociétés «offshore») constituées ou dominées par des personnes
domiciliées sur territoire suisse ne sont pas exonérées, sous réserve d’apporter
la preuve que les prestations en cause sont quand même utilisées ou exploitées
à l’étranger, soit en démontrant que la société «offshore» ainsi dominée par un
partenaire ou actionnaire majoritaire domicilié sur territoire suisse est une
société d’investissement passive et que, de plus, le siège social ou le domicile
des personnes majoritaires dans cette société est à l’étranger (notice 13 dans sa
9

version au 31 janvier 1997, ch. 7). L’administration est, par exemple, disposée à
prendre en considération, comme moyen de preuves, la formule A prévue par
les art. 3 et 4 de la Convention sur l’obligation de diligence des banques (CDB),
puisqu’elle permet d’identifier l’ayant droit économique dans les relations
d’affaires avec une banque (notice 13 dans sa version au 31 janvier 1997, ch. 7;
voir sur ce point, décision non entrée en force de la Commission de céans du 2
août 2004, en la cause R. SA [CRC 2002-105], consid. 23 s.).
4.a. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques
fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la
consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution
(décision de la Commission de recours du 11 janvier 2000, in JAAC 64.80
consid. 3a et références citées). Il s’ensuit que, comme la Cour de justice des
communautés européennes (CJCE) l’a d’ailleurs souligné à plusieurs reprises,
le champ d’application de la TVA est très large, englobant tous les stades de la
production et de la distribution des biens et des services (arrêt de la CJCE en la
cause van TIEM, affaire C-186/89, Rec. I/1990 p. 4386; Riedo, op. cit., p. 29 s.).
On distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de
la TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt,
de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel
deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de
l’objet de l’impôt, l’on déterminera celles qui sont imposées de celles qui
sont éventuellement exonérées (décisions de la Commission de recours du
11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 3a et du 14 avril 1999, in JAAC 63.93
consid. 4 in initio; Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et
la problématique des exonérations, in Archives 63 448). Bien que la liste
d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA soit intitulée «liste des opérations
exclues du champ de l’impôt», elle concerne en réalité des exonérations au
sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p. 397]; Mollard, La
TVA suisse ..., op. cit., p. 447 s.).
Selon la jurisprudence et la doctrine, le champ d’application de la TVA ne doit
pas être restreint par une définition extensive des opérations exonérées de
l’impôt (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II 202 consid. 5e [RDAF 1998 II p.
397], 123 II 302 consid. 5b [RDAF 1997 II p. 751]; décision de la Commission
de céans du 9 février 2001, publiée in JAAC 65.82 consid. 3a/aa; décision de
la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 23 février 2000,
publiée in JAAC 64.84 consid. 3b; décision non publiée de la Commission de
céans du 15 août 2000, en la cause P. SA et al. [CRC 2000-012 à 014], consid.
3a/cc; Riedo, op. cit., p. 115).
b. Sont exclues du champ de l’impôt (exonérées au sens impropre, à savoir
imposées au taux zéro sans déduction de l’impôt préalable) diverses
opérations de gestion, dont notamment la gestion de fonds de placement et
d’autres fonds de nature analogue aux fonds de placement par des directions
de fonds, des banques dépositaires des fonds et leurs mandataires (art. 14 ch.
15 let. f OTVA). Ne sont visés par cette disposition que les fonds de placement
et autres fonds de nature analogue aux fonds de placement tombant sous
le coup de la législation sur les fonds de placement (comme, par exemple,
la loi fédérale du 18 mars 1994 sur les fonds de placement [LFP], RS 951.31
et l’ordonnance du 19 octobre 1994 sur les fonds de placement [OFP], RS
951.311; voir à ce sujet, brochure 3, ch. 3.3, p. 15). Il peut s’agir notamment des
banques, des fiduciaires ou encore des gérants de fortune (brochure précitée,
10

ch. 3.3, p. 15). Par mandataire, l’on doit entendre tout personne ayant reçu un
mandat en vertu des art. 394 ss. CO d’opérer les actes de gestion directement
de la part de la direction du fonds de placement en cause ou de la banque
dépositaire du fonds.
c. Selon l’art. 14 ch. 15 OTVA, relatif au marché monétaire et des capitaux,
sont encore exclues du champ de l’impôt (exonérées au sens impropre, à
savoir imposées au taux 0% sans déduction de l’impôt préalable) diverses
opérations de négociation, en d’autres mots diverses opérations intégrant
un intermédiaire. Il s’agit des opérations suivantes: la négociation de crédits
(let. a); la négociation d’engagements, de cautionnements et d’autres sûretés
et garanties (let. b); la négociation de dépôts de fonds, comptes courants,
paiements, virements, créances d’argent, chèques et autres effets de commerce
(let. c); la négociation de moyens de paiements légaux (let. d); la négociation
portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que
sur des parts de sociétés et d’autres associations (let. e).
Dans les cas susmentionnés, l’opération d’intermédiarité est exclue du champ
de l’impôt - sans droit à déduction - dans la mesure où elle est liée à une autre
opération, elle-même exclue du champ de l’impôt au sens impropre selon l’art.
14 ch. 15.
5.a. L’art. 10 al. 1 OTVA dispose que «celui qui effectue des livraisons
ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte
du représenté, de sorte que l’opération se réalise directement entre le
représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme
un simple intermédiaire». Selon l’al. 2, «en cas de livraison ou de prestation de
services, si le représentant agit pour le compte d’autrui mais n’intervient pas
expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services
aussi bien entre le représenté et le représentant qu’entre le représentant et le
tiers».
En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais être
fournisseur ou acquéreur d’un bien, car, agissant au nom et pour le compte
d’un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans ce cas,
seule la commission prélevée par le représentant direct est imposée au sens de
la TVA. A l’inverse, le représentant indirect agit bien pour le compte d’un tiers,
mais en son nom propre. Cette circonstance suffit à faire admettre qu’il peut
détenir le pouvoir de disposer d’un bien. Ainsi, chaque fois qu’un représentant
indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en
vertu de l’OTVA, deux livraisons: une première du fournisseur au représentant
et une seconde du représentant à l’acquéreur (décision de la Commission
de recours in TVA-Journal 4/00 p. 186, consid. 2b [confirmée par le Tribunal
fédéral, in RDAF 2001 II p. 362], et décision de la Commission de recours du
11 janvier 2000, in JAAC 64.80 consid. 5a/aa, décision de la Commission de
recours du 9 avril 1998, in JAAC 63.24 consid. 3a, traduite et résumée à la
RDAF 1999 II p. 268). Dans le cadre d’une prestation de services également,
l’intervention d’un représentant indirect entraîne, selon l’OTVA, une double
prestation: une première du prestataire de services au représentant et une
seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation,
11

l’OTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de services ne
peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui
peut être livré deux fois.
b. L’art. 10 al. 1 OTVA règle au surplus la question en posant des règles
claires et exhaustives, desquelles il découle qu’une déclaration tacite est
exclue. En conséquence, en matière de TVA, le représentant direct est tenu
d’agir expressément au nom et pour le compte du représenté (voir à ce
sujet les différences existantes entre cette notion et celle d’intermédiaire
au sens de l’art. 14 ch. 15 let. a à d OTVA, décision de la Commission de
céans du 24 septembre 2004, in JAAC 69.40 consid. 4). Il ne suffit ainsi pas
que le représentant indique seulement au tiers qu’il agit comme tel, sans
donner connaissance de l’identité nominale du représenté (cf. JAAC 68.126
consid. 3a et références citées, JAAC 64.110 consid. 3b et JAAC 63.24 consid.
6). Le fait que les personnes concernées aient connaissance des relations
contractuelles, respectivement que les tiers puissent inférer des circonstances
que le représentant agissait pour le compte du représenté ou qu’il leur soit
indifférent de traiter avec l’un ou l’autre n’est notamment pas suffisant (voir
arrêt du Tribunal fédéral du 20 janvier 2005, en la cause V. [2A.215/2003],
consid. 3.3; JAAC 68.126 consid. 3a in fine et références citées).
Au demeurant, les Instructions 1994 ou 1997 (ch. 286 ss.) exigent que non
seulement le nom du représenté, mais également son adresse complète
figurent sur les factures adressées au tiers. Le représentant doit en outre
produire pour chaque bien en particulier un mandat du représenté établissant
qu’il agit comme simple intermédiaire, des documents desquels il ressort
clairement qu’il a effectué une livraison ou une prestation de services
expressément au nom et pour le compte du représenté (lesdits documents
devant comporter en outre le nom et l’adresse complète du représenté et
du tiers) ainsi qu’un décompte écrit sur le produit de l’opération et sur la
rémunération éventuelle que le représenté lui remet.
Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission de recours que
l’art. 10 al. 1 et 2 OTVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral
du 13 janvier 2003, [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002], dans chaque
cas consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, JAAC 68.54 consid. 2a, JAAC 67.19
consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point
de vue de la fiction de la double opération qu’il introduit que du point de
vue des exigences posées en matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa,
5b, 6a et 6b). La Commission de recours a considéré que ces exigences se
justifiaient notamment pour éviter les abus: en effet, un assujetti, en se faisant
passer pour un commissionnaire, pourrait aisément ne payer l’impôt que
sur le montant de la commission reçue et non sur le montant total du chiffre
d’affaires résultant de l’opération effectuée. Les décisions précitées de la
Commission de recours ont cependant laissé ouverte la question de savoir si
les instructions de l’AFC étaient conformes à l’OTVA. Il peut en aller de même
en l’espèce, le présent litige ne portant pas directement sur cette question.
6.a. En l’espèce, la recourante conteste le fait que les commissions
«rétrocédées» par la société «offshore» B, ... puissent être soumises à la
TVA suisse, dans la mesure où elle estime avoir noué une relation directe
avec la société de direction du fonds de placement «F» et être de ce fait son
mandataire direct au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. L’AFC ne reconnaît pas
12

ce raisonnement, compte tenu de l’absence de preuves pertinentes, les seuls
éléments au dossier démontrant au contraire une relation directe, non pas
entre la recourante et la société de direction du fonds, mais seulement entre
cette dernière et la société «offshore».
A cet égard, en effet, la seule convention régissant les droits et obligations
des parties quant à la gestion du fonds de placement en cause du 5 juillet
1995 a été conclue uniquement entre la société G. SA, en tant que «société
de direction», et la société B, ..., en tant que «conseiller en placement
...» . La banque dépositaire, soit H, à A, en fait également partie en tant
que co-signataire. Comme le souligne à juste titre l’AFC, la société B, ...
s’est ainsi, selon les termes du ch. 2 de ladite convention, chargée de
conseiller la direction du fonds sur les politiques de gestion, la sélection
des titres, la supervision des positions du fonds de placement et le choix des
«brokers» (courtiers), ceci contre versement de commissions . Comme on
peut le constater à première lecture, la société recourante n’est pas partie
formellement à la convention et ne peut dès lors être juridiquement liée par
cette dernière. Cette convention n’est pas non plus à même de décrire, avec
précision, les éventuels rapports juridiques conclus entre la recourante et les
autres parties en relation avec la gestion du fonds de placement litigieux.
Il est certes vrai que l’accord précité fait néanmoins allusion à la société
recourante, en soulignant notamment les connaissances et la renommée
de cette dernière dans le domaine des placements «...», de même que les
raisons pour lesquelles la société de direction du fonds a choisi la société «B, ...»
comme conseiller en placement «...». Il en résulte également que la recourante
est censée intervenir, au regard des trois entités ayant conclu la convention en
cause, comme simple intermédiaire professionnel et apporteur d’affaires.
Il est par ailleurs indiqué que la rémunération de la société recourante
pour ses activités d’intermédiaire et d’apporteur d’affaires sera réglée par
contrat séparé. Un tel contrat n’apparaît pas avoir été conclu entre les parties
intéressées, à tout le moins aucun contrat n’a-t-il été produit en procédure. Il
n’est ainsi à aucun moment fait mention d’un lien direct entre la recourante et
la société de direction du fonds ou encore la banque dépositaire.
Hormis cette convention du 5 juillet 1995, il existe encore une convention
- non datée - régissant la répartition des commissions entre la société
«offshore», la société de direction et la banque dépositaire. Elle ne fait, comme
sa dénomination l’indique déjà, que préciser les conditions globales du
versement aux parties des commissions pour les conseils, de même que pour
toutes les autres prestations fournies (gestion, front fee, frais de rachat, droit
de garde, performance fee et transactions bourse), et leur répartition. Elle ne
mentionne à aucun moment le nom de la société recourante et n’est signée que
par les trois entités précitées.
Ces deux seules conventions concernant la manière de conseiller et gérer le
fonds de placement en cause ne font que régir les obligations réciproques
des parties contractantes. Elles règlent en outre la rémunération versée
directement à la seule société «offshore» pour les conseils fournis. Ainsi, même
si les termes de la convention ne sont pas toujours très clairs, compte tenu
notamment du fait que les parties utilisent le nom «X» sans distinction selon
qu’il s’agit de la société «offshore» ou de la société recourante, il apparaît
clairement que seule la société «offshore», formant une entité indépendante
dotée de la personnalité juridique, a reçu mandat formel, sous l’angle du droit
13

civil, de la société de direction, respectivement de la banque dépositaire de
fournir à titre onéreux les conseils en placement. Comme on l’a vu, il n’est
question de la recourante que pour expliquer, en partie, le choix porté sur la
société «offshore», portant le même nom et dont l’ayant droit économique
serait I, associé de la société en commandite «X et Cie», respectivement
administrateur unique de la société recourante. Cela étant, il est toutefois vrai
que la convention indique également à son ch. 6 (recte ch. 7) que la société
recourante a accepté d’être, par l’intermédiaire de la société B, ..., conseiller
du fonds. Une telle mention est cependant insuffisante pour considérer la
recourante comme étant liée directement à la société de direction du fonds par
une convention qu’elle n’a pas signée et à laquelle seule sa société «offshore»
est partie.
Comme déjà évoqué, il semblerait qu’il n’existe aucun contrat ou document
ayant formalisé les éventuelles relations existantes entre la recourante et la
société de direction. Comme on l’a vu, en effet, seule la convention du 5 juillet
1995 permet d’apporter quelques informations sur les activités menées par la
recourante, celle-ci étant considérée, par toutes les parties intéressées, comme
un simple intermédiaire professionnel et apporteur d’affaires. Le détail des
activités ainsi prévues aurait dû, conformément à ce qui était annoncé dans
la convention en cause, faire l’objet d’un contrat séparé, lequel ne semble pas
avoir été formellement conclu, ce qui est d’ailleurs confirmé par la société
de direction, lorsqu’elle s’est déclarée prête, par courrier du 27 avril 1999
adressé à l’AFC, à rectifier la convention du 5 juillet 1995 en indiquant le
nom de la recourante en lieu et place de celui de la société «offshore». Ce
courrier expliquant qu’en réalité, elle n’a collaboré, dans le cadre du fonds
de placement, qu’avec I, en tant qu’associé de la société en commandite «X
et Cie», respectivement administrateur unique de la société recourante, ne
modifie en rien ce qui précède, ce d’autant plus que I intervient dans les
deux sociétés, soit en tant qu’actionnaire unique de la société «offshore»
et en tant que gérant et associé indéfiniment responsable de la société en
commandite. Il n’est par ailleurs pas envisageable de prendre en considération
une nouvelle convention, laquelle reproduirait les obligations des parties en
remplaçant seulement le nom de la société «offshore» par le nom de la société
recourante, un tel moyen de preuve n’étant manifestement pas acceptable,
dans la mesure où, établi a posteriori, il ne serait pas à même d’attester la
situation conclue dans le passé par les parties. Par ce mode de faire, un tel
document perdrait nécessairement toute valeur probante. L’on ne pourrait
dès lors en tenir compte s’agissant de simples confirmations émanant d’une
des sociétés concernées. La Commission a d’ailleurs déjà eu l’occasion de
préciser que pour éviter tout abus, il ne saurait être question de tenir compte
de documents non contemporains aux opérations concernées (décision de la
Commission de recours du 12 septembre 2002, en la cause L. [CRC 2001-183],
consid. 5a, confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 31 mars 2004
[2A.507/2002], in RDAF 2004 II p. 136). Il convient par ailleurs de souligner à
cet égard que la recourante n’a pas non plus été à même de produire d’autres
documents pouvant apporter de plus amples précisions quant à ses activités
que ce soit en faveur de la société «offshore» ou de la société de direction du
fonds.
14

Il demeure enfin que la recourante n’a pas été rémunérée directement par
la société du fonds pour les conseils qu’elle a fournis par l’intermédiaire
de sa société «offshore» (voir également convention, non datée, régissant
la répartition des commissions entre G. SA, B, ... et H, ). Il découle en effet
des propres explications de la recourante, confirmées par l’autorité fiscale
suite au contrôle effectué sur place, que les commissions étaient versées en
premier lieu à la société «offshore», laquelle les rétrocédait par la suite à la
société recourante. Il convient enfin de souligner l’absence de toute facturation
concernant les prestations de conseil litigieuses, aucune facture n’ayant, selon
toute vraisemblance, été établie, à tout le moins aucune facture n’a pu être
produite par les personnes intéressées. Malgré cette absence, il résulte des
éléments au dossier de manière suffisamment claire que la rémunération
était perçue en priorité par la société «offshore», puis, dans un second temps,
rétrocédée à la recourante pour les prestations de conseil fournies.
Même s’il est vrai que la Commission de céans ne doit pas se limiter à
l’interprétation de droit civil des seules conventions conclues, mais doit bien
examiner l’ensemble de la situation sous l’angle économique, elle se doit
néanmoins de s’y pencher, les conventions en cause étant autant d’indices
essentiels pour l’analyse, sous l’angle du droit fiscal, des relations nouées entre
les trois entités concernées. Ainsi, même s’il existe quelques doutes sur la
nature des relations conclues entre les diverses sociétés intervenant dans la
gestion du fonds de placement en cause, il résulte clairement de l’ensemble
des éléments en possession de la Commission de céans que la recourante ne
peut avoir eu des relations directes avec la société de direction du fonds, à tout
le moins n’a-t-elle pu le prouver au moyen de pièces justificatives pertinentes
et dignes de foi. Les termes employés par les parties sont par ailleurs très
clairs sur ce point, puisque la recourante n’agissait que par l’intermédiaire
de la société «offshore» créée spécialement à cet effet. La lettre de G. SA du
27 avril 1999 ne permet pas de qualifier différemment les relations ayant
existé entre les parties. Il découle dès lors clairement de ce qui précède que la
recourante n’a reçu aucun mandat formel de la société de direction ou encore
de la banque dépositaire, la société «offshore» ayant été la seule à avoir conclu
une relation directe avec les sociétés précitées.
Ainsi, au vu des considérations qui précèdent, la recourante, n’ayant pas
été à même d’apporter la preuve de l’existence directe d’un mandat entre
elle et la société de direction du fonds au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA,
doit en supporter les conséquences (décision non publiée de la Commission
de céans du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], consid. 2b; voir
également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263; Blaise
Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991,
n° 2021, p. 419). Elle doit également se voir opposer l’aménagement des
relations entre parties et les conséquences fiscales résultant de la création
d’une nouvelle entité par l’intermédiaire de laquelle elle a agi et fourni ses
conseils (consid. 2b). En conséquence, si elle a effectivement fourni les conseils
de placement et de gestion, elle ne peut les avoir fournis que sur mandat de la
société «offshore», laquelle aurait ainsi sous-traité ses activités de conseiller
en placement «...». On se trouve alors, comme l’a expliqué l’AFC à l’appui de
ses écritures, en présence de deux prestations de services indépendantes sous
l’angle du traitement fiscal, la première fournie par la recourante à sa société
15

«offshore» et la seconde par la société «offshore» à la société de direction.
Cette manière de voir correspond par ailleurs à la réalité économique des
transactions effectuées.
b. Cela étant, l’on peut encore se demander s’il n’existe pas, en l’occurrence, un
lien de représentation directe entre les diverses entités concernées. Il serait en
effet possible d’admettre l’existence d’une relation directe entre la recourante
et la société de direction du fonds dans deux hypothèses particulières, selon
lesquelles la société «offshore» jouerait le rôle d’un représentant direct. Ainsi,
l’on pourrait, en premier lieu, se demander si la société «offshore» a agi au
nom et pour le compte de la recourante lorsqu’elle a conclu la convention
du 5 juillet 1995 avec la société de direction du fonds. Si tel était le cas, la
recourante devrait être considérée comme le mandataire direct de la société
de direction du fonds et ses prestations de conseil devraient être exonérées
au sens de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il se pourrait également, à l’inverse, que
la société «offshore» ait tout simplement agi au nom et pour le compte de la
société de direction du fonds en confiant finalement le mandat de «conseiller»
à la recourante. Dans une telle situation, il existerait également une relation
directe entre cette dernière et la société de direction du fonds, ce qui pourrait
permettre également en soi l’application de l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA aux
prestations litigieuses.
Comme on l’a déjà vu, il existe une certaine confusion entre les parties quant
aux relations conclues entre la direction du fonds et la recourante, d’une
part, et la direction du fonds et la société «offshore», d’autre part. Une telle
confusion résulte certainement, à tout le moins en partie, du lien intrinsèque
existant entre la société «offshore» et la recourante. Il existe toutefois bien,
comme on l’a rappelé, deux entités distinctes, dotées de la personnalité
juridique.
Selon les pièces produites, il apparaît dans ce cadre que les parties ont toutes
agi en leur nom propre. Il résulte des termes de la convention du 5 juillet 1995
que la société «offshore» intervenait bien en son nom propre, de même que la
société de direction. Il n’existe dès lors aucun élément permettant de conclure
à une relation de représentation directe, à tout le moins expresse, entre la
société recourante et la société «offshore», de même qu’entre la société de
direction et la société «offshore», chaque entité étant intervenue formellement
en son nom propre. Il convient enfin de souligner que, même si, comme tel
semble être le cas, il était indifférent pour la société de direction de traiter
avec la recourante ou sa société «offshore», celle-ci n’ayant été constituée
que pour des raisons pratiques, cela ne saurait être suffisant pour considérer
qu’il existait en l’espèce une relation de représentation directe. De même, un
éventuel accord tacite entre parties sur ce point serait sans effet sous l’angle
fiscal (consid. 5b ci-dessus).
Cela étant, l’on pourrait encore se demander, compte tenu des circonstances,
si la société «offshore» n’a tout simplement pas agi en tant que représentant
indirect. En effet, même si selon les éléments en possession de la Commission
de céans, il est clair qu’elle n’a agi qu’en son nom propre, l’on pourrait
toutefois considérer qu’elle n’a agi que pour le compte de la société recourante
lorsqu’elle a conclu la convention précitée du 5 juillet 1995. Les faits allégués
par la recourante selon lesquels la structure «offshore» n’avait pas d’activité
propre et n’aurait été constituée que pour des raisons de pratique bancaire
16

sont autant d’indices en ce sens. Si tel était le cas, il s’agirait d’une simple
représentation indirecte, laquelle, sous l’angle du droit fiscal, est régie
par l’art. 10 al. 2 OTVA (voir consid. 5a). Ainsi, dans une telle situation, il
existe également une double prestation de services, soit la première entre
la recourante (représentée) et la société «offshore» (représentante indirecte)
et la seconde entre cette dernière (représentante indirecte) et la société de
direction du fonds (tiers contractant). Une telle représentation indirecte ne
permettrait donc pas de statuer de manière différente, les prestations fournies
par la recourante à sa société «offshore» ne pouvant être exonérées au sens de
l’art. 14 ch. 15 let. f OTVA. Il n’est dès lors pas utile d’examiner cette question
plus avant.
c. Enfin, dans la mesure où il n’existe pas de relation directe entre la
recourante et la société de direction du fonds, l’on devrait encore se
demander si les prestations de conseil fournies dans un premier temps à
la société de domicile étrangère, B, ..., doivent bien être considérées comme
fournies en Suisse, notamment au regard de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA. Tel
est manifestement le cas au vu de la pratique administrative existante en
présence de société de domicile étrangère (cf. consid. 3f ci‑dessus). En effet,
conformément à ce qui est allégué tant par la recourante que par l’AFC, la
société «offshore» était détenue majoritairement par I, domicilié en Suisse. De
par ce simple fait, les prestations en cause ne pourraient être «exonérées» au
sens de l’art. 15 al. 2 let. l OTVA que pour autant que la preuve de l’utilisation
et de l’exploitation de ces dernières à l’étranger soit apportée (consid. 3f
ci‑dessus). Tel n’est pas le cas en l’occurrence, les seuls éléments en possession
de la Commission de céans n’étant pas à même d’attester de l’exploitation
ou de l’utilisation à l’étranger des prestations de conseil, bien au contraire,
puisqu’il est question d’un fonds de placement géré en Suisse par des entités
sises en Suisse. Aussi les prestations en cause doivent‑elles être considérées
comme effectuées sur territoire suisse et donc soumises à la TVA.
7.a. (Rejet sur le fond le recours ainsi déposé, sous réserve de la question -
traitée ci‑après - des frais perçus par l’AFC en rapport avec la procédure de
réclamation)
b.aa. L’art. 68 al. 1 LTVA dispose que, lors d’une procédure de taxation ou
de réclamation, il n’est, en règle générale, pas prélevé de frais ni alloué
d’indemnités aux parties (contrairement à ce qui était le cas sous l’empire
de l’OTVA).
Selon la jurisprudence et la doctrine, les nouvelles règles de procédure
s’appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit
matériel ne soit ainsi mise en danger et que la loi ne prévoie expressément
une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est plus
favorable à l’administré (Archives 67 409 consid. 3b; Alfred Kölz/Isabelle
Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
Zurich 1998, p. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1994, p.
171). Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas expressément
l’application immédiate du nouveau droit procédural. Il faut dès lors partir de
l’idée que l’art. 68 al. 1 LTVA s’applique aux procédures pendantes devant
l’AFC au 1er janvier 2001. Dans son arrêt non publié du 31 août 2004, en
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la cause X. SA [2A.69/2003], consid. 9, le Tribunal fédéral a donc annulé la
pratique de l’AFC relative à l’art. 68 al. 1 LTVA (cf. au sujet de cette pratique,
JAAC 67.129 consid. 7).
bb. En l’espèce, la décision sur réclamation attaquée ayant été rendue le 27
janvier 2003, soit après le 1er janvier 2001, c’est à tort que l’AFC a prélevé des
frais de procédure dans le cadre de la procédure de réclamation et il convient
d’admettre partiellement le recours sur ce point. Ainsi, le point 4 du dispositif
de la décision entreprise est annulé. La décision de l’AFC est confirmée au
surplus. La recourante a certes partiellement obtenu gain de cause, mais ceci
uniquement sur un point d’importance tellement minime, qu’il ne convient
pas de réduire les frais de procédure par-devers la Commission de céans, ni
d’allouer d’indemnité de dépens.
c. (Frais à charge de la recourante)
[1] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à
l’adresse http://www.ofj.admin.ch/themen/bvreform/bv-alt-f.pdf
[2] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, ou par fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.7 - Extrait de la décision CRC 2003-049 de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 5 juillet 2005, en la cause X. SA [anciennement X et Cie]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 007 439
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.