ch_vb · JAAC 65.102 · 2001-05-04 · de


JAAC 65.102
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 4. Mai 2001 i.S. P. Genossenschaft [SRK 2000-105]
Droit de timbre de négociation (art. 13 al. 1 et 2 et art. 14 al. 1 let. b LT).
Exonération du droit de négociation sur les titres. Reprise de l’actif et
du passif selon l’art. 181 CO («unechte Fusion»).
- Dans le cas d’une reprise de l’actif et du passif (art. 181 CO) et d’une
utilisation des titres comme apports en nature en vue d’augmenter
le capital d’une société anonyme, il y a transfert à titre onéreux de la
propriété des titres à la société. Un transfert formel, qui ne modifie en
rien les données économiques, n’échappe pas à l’imposition. La question
de savoir si l’apporteur peut encore disposer économiquement, par la
suite, de la fortune investie n’est pas déterminante (consid. 4).
- Aux termes de l’art. 14 al. 1 let. b LT, les apports de titres servant
à la libération d’actions ne sont pas soumis au droit de négociation.
Par contre, lorsque des engagements envers des tiers sont repris en
même temps, avec le passif de la société absorbée, il y a contre-valeur
et transfert de propriété à titre onéreux soumis au droit de timbre de
négociation. En effet, le législateur a voulu limiter l’exonération à la
part des titres qui a servi à la libération des actions (soit l’excédent de
liquidation), et non à celle qui constitue la contre-valeur pour la reprise
de dettes de tiers ou l’obtention d’une note de crédit. Confirmation de la
jurisprudence et de la pratique administrative (consid. 2b et consid. 5).
- La notion d’engagement envers des tiers doit être interprétée de
manière extensive. Les provisions correspondant au capital de
couverture d’une société d’assurances constituent des engagements
envers des tiers. Peu importe que les créances en cause ne soient pas
échues (consid. 6).
1

Umsatzabgabe (Art. 13 Abs. 1 und 2 sowie Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG).
Befreiung von der Abgabe auf Urkunden. Übernahme der Aktiven und
der Passiven gemäss Art. 181 OR (unechte Fusion).
- Im Falle einer Übernahme der Aktiven und Passiven im Sinne von
Art. 181 OR und der Verwendung der Urkunden als Sacheinlagen mit
dem Ziel, das Kapital einer Aktiengesellschaft zu erhöhen, liegt eine
abgabepflichtige Übertragung von Titeln an die Aktiengesellschaft
vor. Eine formelle Übertragung, die in keiner Weise die wirtschaftliche
Sachlage ändert, entgeht gleichwohl nicht der Besteuerung. Es ist
dabei unerheblich, ob der Sacheinleger wirtschaftlich noch über das
investierte Vermögen verfügen kann oder nicht (E. 4).
- Nach Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG ist die Sacheinlage von Titeln, die der
Liberierung von Aktien dient, der Besteuerung nicht unterworfen.
Demgegenüber liegt ein Gegenwert und eine umsatzabgabepflichtige
Übertragung vor, wenn gleichzeitig mit den Aktiven der übernommenen
Gesellschaft ihre Verpflichtungen gegenüber Dritten mitübernommen
werden. Richtigerweise ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber
die Steuerbefreiung begrenzen wollte in Bezug auf Urkunden,
die (als Aktivenüberschuss) der Liberierung von Aktien gedient
haben, nicht aber in Bezug auf Titel, die einen Gegenwert bilden
für die Schuldübernahme oder für ein Darlehen. Bestätigung der
Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis (E. 2b und 5).
- Der Begriff der Verpflichtung gegenüber Dritten ist extensiv
auszulegen. Die dem Deckungskapital entsprechenden Rückstellungen
einer Versicherungsgesellschaft stellen Verpflichtung gegenüber Dritten
dar. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Forderungen fällig sind
oder nicht (E. 6).
Tassa di negoziazione (art. 13 cpv. 1 e 2 e art. 14 cpv. 1 lett. b LTB).
Esenzione dalla tassa sui titoli. Assunzione degli attivi e dei passivi ai
sensi dell’art. 181 CO («unechte Fusion»).
- Nel caso di assunzione di attivi e passivi ai sensi dell’art 181 CO e
dell’utilizzo di titoli quale conferimento in natura, con lo scopo di
aumentare il capitale di una società anonima, vi è un trasferimento
di titoli alla società anonima e ciò soggiace all’imposta. Anche un
trasferimento formale, che non modifica in alcun modo la situazione
economica, non è esente dall’imposizione. Non è rilevante il fatto che
chi effettua il conferimento in natura possa in seguito ancora disporre
economicamente del patrimonio investito (consid. 4).
- Secondo l’art. cpv. 1 lett. b LTB il conferimento in natura di titoli
che servono a liberare azioni non è imponibile. Vi è invece un
controvalore e quindi un trasferimento che soggiace alla tassa di
negoziazione, se contemporaneamente agli attivi vengono assunti
anche gli impegni verso terzi della società ripresa. E’ giusto partire
dall’idea che il legislatore voleva limitare l’esenzione ai titoli che (quale
eccedenza di attivi) servono alla liberazione di azioni, mantenendo
2

invece l’imponibilità dei titoli che costituiscono un controvalore
per l’assunzione dei passivi o per un prestito. Conferma della
giurisprudenza e della prassi amministrativa (consid. 2b e 5).
- La nozione di impegno verso terzi è da interpretare in modo estensivo.
Gli accantonamenti che corrispondono al capitale di copertura di una
società d’assicurazione costituiscono impegni verso terzi. Il fatto che i
crediti non siano scaduti non è rilevante (consid. 6).
2.a.
Nach Art. 1 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973
über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) erhebt der Bund Stempelabgaben
auf dem Umsatz bestimmter Urkunden (Umsatzabgabe). Gegenstand
der Abgabe ist nach Art. 13 Abs. 1 StG die entgeltliche Übertragung von
Eigentum an steuerbaren Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien
oder einer der Vermittler inländischer Effektenhändler ist. Steuerbare
Urkunden sind die von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Aktien,
Anteilscheine von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und von
Genossenschaften, Partizipationsscheine, Genussscheine und Anteilscheine
von Anlagefonds, die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, welche
in ihrer wirtschaftlichen Funktion den genannten Titeln gleichstehen
- wobei der Bundesrat die Ausgabe von ausländischen Titeln von der
Abgabe auszunehmen hat, wenn die Entwicklung der Währungslage
oder des Kapitalmarktes es erfordert - und schliesslich Ausweise über
Unterbeteiligungen an solchen von einem Inländer oder von einem Ausländer
ausgegebenen Urkunden (Art. 13 Abs. 2 StG). Die Ausgabe von und der Handel
mit reinen Optionen («Warrants») ist im Allgemeinen abgabefrei (Rz. 100
der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] herausgegebenen
Wegleitung 93 zur Umsatzabgabe [Ausgabe 1994][46]). Effektenhändler sind
unter anderem die Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter
Haftung und Genossenschaften, deren Aktiven nach Massgabe der letzten
Bilanz zu mehr als 10 Millionen Franken aus steuerbaren Urkunden bestehen
(Art. 13 Abs. 3 Bst. d StG, soweit diese Gesellschaften und Genossenschaften
nicht bereits unter Art. 13 Abs. 3 Bst. a oder b StG fallen). Von der Abgabe
ausgenommen sind unter anderem die Ausgabe inländischer Aktien,
Anteilscheine von Gesellschaften mit beschränkter Haftung und von
Genossenschaften, Partizipationsscheine, Genussscheine, Anteilscheine
von Anlagefonds, Obligationen und Geldmarktpapiere, einschliesslich
der Festübernahme durch eine Bank oder Beteiligungsgesellschaft und
der Zuteilung bei einer nachfolgenden Emission (Art. 14 Abs. 1 Bst. a
StG) sowie die Sacheinlage von Urkunden zur Liberierung inländischer
Aktien, Stammeinlagen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Anteile an einem
Anlagefonds (Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG).
(...)
b.
Mit dem «Merkblatt betreffend die Umsatzabgabe: Weisung für
Fusionen, fusionsähnliche Tatbestände, Umwandlungen und Abspaltungen
mit steuerbaren Urkunden» (Merkblatt S-02.134)[47] hat die ESTV eine
ab 1. April 1993 gültige Praxisänderung bekanntgegeben, wonach
3

bei Übertragungen steuerbarer Urkunden im Rahmen von Fusionen,
fusionsähnlichen Tatbeständen, Umwandlungen und Abspaltungen mit
und ohne Kapitalbegründungen mit Beteiligung eines Effektenhändlers
die Umsatzabgabe auf den Gutschriften an die Sacheinleger und den
übernommenen Drittverpflichtungen geschuldet ist, und zwar auf den
gesamten Gutschriften/Drittverpflichtungen, wenn nur steuerbare
Urkunden übernommen bzw. eingebracht werden und auf den anteiligen
Gutschriften/Drittverpflichtungen, wenn nicht nur steuerbare Urkunden,
sondern auch andere Aktiven übernommen werden. Im zuletzt genannten
Falle ist vorerst der Anteil der steuerbaren Urkunden an den Gesamtaktiven
zu Buchwerten zu bestimmen und der entsprechende Anteil vom Total der
Gutschriften an Sacheinleger und übernommenen Drittverpflichtungen
zu ermitteln. Die Umsatzabgabe ist dann vom erhaltenen Wert, der als
massgebendes Entgelt zu betrachten ist, zu berechnen. Werden in- und
ausländische steuerbare Urkunden übertragen, so ist das massgebende Entgelt
aufgrund der Buchwerte proportional aufzuteilen. Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung schliesse Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG die Erhebung der
Umsatzabgabe nicht aus, soweit die Übertragung von steuerbaren Urkunden
nicht zur ausschliesslichen Liberierung dient (Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 52 S. 374 ff. = BGE 108 Ib 450 ff.). Gemäss der im Merkblatt
ebenfalls beschriebenen früheren Praxis war die Abgabe bei Vorgängen
mit Kapitalbegründungen nur dann geschuldet, wenn dem Einbringer
eine Gutschrift erteilt wurde und bei der Übernahme von Aktiven und
Passiven einer Tochter nur dann, wenn Verpflichtungen gegenüber Dritten
übernommen wurden. Gehörten neben steuerbaren Urkunden auch
andere Vermögensteile zu den Aktiven, so war der Anteil der steuerbaren
Urkunden an den Gesamt-Aktiven (zu Buchwerten) zu bestimmen, ein
entsprechender Anteil an den übernommenen Drittschulden zu ermitteln und
die Umsatzabgabe dann vom erhaltenen Wert, der als Entgelt anzusprechen
war, zu berechnen. Auf dieses Entgelt waren so viele inländische Urkunden
(zum tieferen Abgabesatz) wie möglich anzurechnen, wenn in- und
ausländische Urkunden übertragen wurden.
(...)
4.a.
Die Beschwerdeführerin anerkennt, dass sie im massgebenden
Zeitpunkt Effektenhändlerin war und dass es sich bei den auf die P. AG
übergegangenen Aktien und Obligationen um steuerbare Urkunden im
Sinne von Art. 13 Abs. 2 StG handelt. Demgegenüber bestreitet sie, dass eine
entgeltliche Übertragung des Eigentums an diesen Urkunden stattgefunden
habe. Zwar sei die P. AG neue Eigentümerin der Urkunden geworden, jedoch
sei keine Eigentumsübertragung im Sinne des Gesetzes erfolgt. Vielmehr
sei lediglich Eigentum übergegangen. Eine Eigentumsübertragung finde
vor allem beim Kauf und Verkauf von Titeln statt. Die Umsatzabgabe sei
eine typische Rechtsverkehrssteuer, die auf dem Abschluss von Verträgen
über die entgeltliche Übertragung von Wertpapieren erhoben werde. In der
Literatur würden als Objekte der Verkehrs- bzw. Rechtsverkehrssteuern
Vorgänge des rechtlichen und wirtschaftlichen Verkehrs genannt, welche
meistens einen bestimmten ökonomischen Effekt auslösen würden und
deshalb mit der Bildung oder Verwendung von Einkommen bzw. Vermögen
im Zusammenhang stünden. Auch eine Sacheinlage erscheine nicht als
Veräusserungsgeschäft im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG, behalte doch der
4

Veräusserer seine Verfügungsmacht über das eingelegte Vermögen weiterhin,
indem er mittels der damit liberierten Beteiligung (indirekt) seinen Einfluss
darauf weiterhin geltend machen könne. Er erhalte Anteile am neuen
Unternehmensträger (Aktien), welche dieselbe wirtschaftliche Funktion
wie der eingebrachte Vermögenskomplex hätten. Von einer Veräusserung
könne deshalb nicht gesprochen werden, gebe doch der «Veräusserer» seine
Verfügungsmacht nicht auf. Damit fehle es auch am «entgeltlichen» Charakter
einer Sacheinlage.
b.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts findet eine «entgeltliche
Übertragung von Eigentum» an steuerbaren Urkunden (vgl. Art. 13 Abs. 1
StG) auch im Falle der Fusion statt, obwohl diesfalls eine Universalsukzession
vorliegt und «alle Rechte und alle Pflichten der absorbierten Gesellschaft
(...) auf die absorbierende Gesellschaft über(gehen), ohne dass dafür
besondere Übertragungshandlungen notwendig wären» (BGE 108 Ib
454 f. E. 4b). Auch im Falle der Übernahme der Aktiven und Passiven der
früheren Kantonalbank von Bern und der Hypothekarkasse des Kantons
Bern durch die neu gegründete Berner Kantonalbank auf Grund eines
öffentlichrechtlichen Erlasses und im Rahmen einer Gesamtnachfolge
ohne Liquidation hat das Bundesgericht den Tatbestand der Übertragung
von Eigentum an Wertpapieren im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG als erfüllt
angesehen. Es hat sogar ausdrücklich festgehalten, auch wenn sich bei
einer rein wirtschaftlichen Betrachtung nichts Grundlegendes geändert
habe, müsse sich der Steuerpflichtige bei der von ihm vorgenommenen
formellen Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften lassen Die
Steuerbehörden seien nicht verpflichtet, bei der Besteuerung auf den
wirtschaftlichen Gehalt einer vorgenommenen Rechtsgestaltung abzustellen.
Eine formelle Eigentumsübertragung, die aus wirtschaftlicher Sicht nichts
oder nichts Wesentliches ändere, könne demnach von der Abgabepflicht
nicht ausgenommen werden (ASA 65 S. 673 f. E. 2d/bb und cc). Eine
Eigentumsübertragung in Bezug auf die in Frage stehenden steuerbaren
Urkunden liegt mithin offensichtlich auch in casu vor, umso mehr als
man es hier mit der Übernahme eines Geschäftes im Rahmen einer
Sacheinlage zu tun hat, für welche das geltende Recht - im Gegensatz zu
den Sachverhalten, welche den beiden genannten Urteilen zugrunde lagen
- keine Gesamtrechtsnachfolge vorsieht. Vielmehr wird nur für die mit
dem übergehenden Vermögen oder Geschäft verbundenen Schulden ein
Übergang von Gesetzes wegen vorgesehen (Art. 181 des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 [OR], SR 220). Die Aktiven hingegen müssen einzeln
nach den Regeln der Singularsukzession übertragen werden (Botschaft vom
13. Juni 2000 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung, Fusionsgesetz [FusG], BBl 2000 4359, mit Hinweisen
auf Lehre und Rechtsprechung). Für die von der Beschwerdeführerin
geltend gemachte wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt angesichts der
diesbezüglich völlig klaren bundesgerichtlichen Rechtsprechung kein Raum.
Ob der Sacheinleger mittels der mit dem eingelegten Vermögen liberierten
Beteiligung weiterhin wirtschaftlich über dieses Vermögen verfügen kann,
ist daher völlig unmassgeblich. Dies gilt umso mehr als das schweizerische
Steuerrecht (mit Ausnahme der Mehrwertsteuer), wie die Vorinstanz in ihrer
Vernehmlassung zutreffend festhält, keine konzernmässige Betrachtungsweise
kennt. Ferner hat das Bundesgericht klar festgehalten, dass in Art. 13 Abs. 1
und 2 StG von einer Beschränkung der Steuerpflicht auf Rechtsgeschäfte
5

nicht die Rede sei. Vielmehr würden die in Abs. 2 aufgezählten Wertschriften
generell der Abgabepflicht unterworfen, wenn sie entgeltlich einem Dritten
zu Eigentum übertragen würden. Eine Beschränkung auf Rechtsgeschäfte sei
im Übrigen auch nicht Art. 14 StG zu entnehmen (ASA 65 S. 674 E. 2e/aa). Das
Erfordernis der Eigentumsübertragung gemäss Art. 13 Abs. 1 StG ist somit
offensichtlich erfüllt.
c.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt die Fusion (im
seinerzeit beurteilten Falle in Form der Annexion) als ein Geschäft mit
Leistung und Gegenleistung, weil das Vermögen der absorbierten Gesellschaft
als Ganzes infolge Universalsukzession auf die annektierende Gesellschaft
übergeht und die absorbierende Gesellschaft nicht nur die Aktiven, sondern
auch die Passiven der untergehenden Gesellschaft übernimmt (BGE 108 Ib 457
E. 6a/bb). Den Grundsatz, dass bei einer Fusion insoweit ein Entgelt vorliegt,
als mit ihr bestehende Verpflichtungen gegenüber Dritten übernommen
werden, hat das Bundesgericht im Falle der Übernahme der Kantonalbank
von Bern und der Hypothekarkasse des Kantons Bern durch die neue Berner
Kantonalbank bestätigt (ASA 65 S. 675 f. E. 2f/bb und cc). Im vorliegenden
Falle ist zwar strittig, in welchem Umfang die P. AG von der P. Genossenschaft
Drittverpflichtungen übernommen hat. Selbst die Beschwerdeführerin räumt
jedoch (im Rahmen der Begründung ihres Eventualantrages) ein, dass die
übernommenen Passiven im Teilbetrag von Fr. ... solche Verpflichtungen
darstellten. Das Erfordernis der Entgeltlichkeit im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG
ist somit ebenfalls erfüllt.
5.a.
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die Übertragung der
in Frage stehenden steuerbaren Urkunden von der P. Genossenschaft auf
die P. AG sei als Sacheinlage gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG von der Steuer
ausgenommen. Die im Merkblatt S-02.134 enthaltene Praxis der ESTV zu dieser
Bestimmung könne sich nicht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung
berufen, da die vom höchsten Gericht entschiedenen Rechtsstreite Fälle
betroffen hätten, wo diese Norm nicht anwendbar gewesen sei. Die Auslegung
von Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG durch die ESTV widerspreche ferner dem
Wortlaut und dem Sinn und Zweck dieser Norm, stehe im Widerspruch zur
Systematik des Gesetzes und verletze den Willen des Gesetzgebers, sei doch
eine Sacheinlage immer gänzlich von der Umsatzabgabe befreit.
b.
Die ESTV hält in ihrem Merkblatt S-02.134 fest, Art. 14 Abs. 1 Bst. b
StG, wonach die Sacheinlage von Urkunden zur Liberierung inländischer
Aktien, Stammeinlagen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
Genossenschaftsanteile und Partizipationsscheine von der Umsatzabgabe
ausgenommen ist, schliesse die Erhebung der Abgabe nicht aus, soweit
die Übertragung von steuerbaren Urkunden nicht zur ausschliesslichen
Liberierung diene. Sie beruft sich dabei auf den Entscheid des Bundesgerichts
vom 22. Dezember 1982 i. S. X. Holding AG (BGE 108 Ib 450 ff.). Der
Beschwerdeführerin ist darin zuzustimmen, dass die in jenem Fall zu
beurteilende Fusion in Form der Absorption (einer Tochtergesellschaft)
ohne Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft (im Rahmen
der Fusion) abgewickelt wurde und dass der Übergang des Eigentums von
steuerbaren Urkunden mithin nicht der Liberierung (inländischer) Aktien
diente. Das Bundesgericht hat damals im Wesentlichen entschieden, dass Art.
14 Abs. 1 Bst. b StG nicht analog auf den Fall der Absorption ohne Erhöhung
des Aktienkapitals der absorbierenden Gesellschaft angewendet werden
6

könne. Im Falle der Schaffung der Berner Kantonalbank durch Vereinigung
der Hypothekarkasse des Kantons Bern und der Kantonalbank von Bern auf
Grund eines kantonalen Gesetzes dagegen diente der Aktivenüberschuss
des übertragenen Vermögens der Liberierung des Eigenkapitals der neu
gegründeten öffentlichrechtlichen Anstalt. Dabei wurden (neben der
Äufnung eines Dotationskapitals) offensichtlich zumindest für einen Teil
des Aktivenüberschusses auch Partizipationsscheine ausgegeben. Das
Bundesgericht hat in seinem Urteil festgehalten, soweit Urkunden zur
Liberierung inländischer Partizipationsscheine hingegeben wurden, seien
diese von der Abgabe ausgenommen worden (vgl. ASA 65 S. 676 E. 2f/cc).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hat sich somit das
Bundesgericht nicht bloss mit der Frage zu befassen gehabt, ob Art. 14
Abs. 1 Bst. b StG analog auf einen - nicht direkt unter diese Bestimmung
zu subsumierenden - Vorgang des öffentlichen Rechts angewendet werden
könne. Vielmehr waren teilweise (d. h. in dem Umfang als die Sacheinlagen
der Liberierung des Partizipationsscheinkapitals der neuen Berner
Kantonalbank dienten) die Anwendungsvoraussetzungen der in Frage
stehenden Ausnahmebestimmung direkt erfüllt. Das Bundesgericht hat ferner
in diesem Zusammenhang selber festgehalten, die übertragenen Urkunden
seien nur teilweise als Sacheinlage zur Liberierung, teilweise dagegen zur
Befreiung von Drittverpflichtungen verwendet worden, wobei sie insoweit
zu Recht der Abgabepflicht unterworfen worden seien (ASA 65 S. 676 E. 2f/cc).
Das Bundesgericht hat somit sehr wohl zur Frage der Anwendbarkeit von
Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG bei einer Kapitalerhöhung mit Sacheinlage bzw.
einer Sacheinlagegründung Stellung genommen und entschieden, dass diese
Bestimmung der Erhebung der Abgabe nach Massgabe der Befreiung des
Einlegers von Drittverpflichtungen - gestützt auf das Merkblatt S-02.134 der
ESTV - grundsätzlich nicht entgegensteht.
c.aa.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin entspricht diese
Schlussfolgerung durchaus dem Ergebnis einer Interpretation von Art. 14
Abs. 1 Bst. b StG nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen. Ziel der
Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm, wobei zwar vom
Wortlaut auszugehen, dieser jedoch nicht als allein massgebend zu betrachten
ist. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt,
muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung
weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte
der Norm, ihrem Zweck und der Bedeutung, die ihr im Kontext mit anderen
Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung
von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur
dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus
zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (vgl. BGE 124 II 199 E. 5a, mit
Hinweisen).
bb.
Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG sieht eine Ausnahme von der Abgabe
für «die Sacheinlage von Urkunden zur Liberierung inländischer Aktien,
...» vor. Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, eine Sacheinlage
sei immer und ausschliesslich mit einer Liberierung verbunden, d. h.
sie könne per definitionem nur zur Liberierung verwendet werden. Die
Wendung «zur Liberierung» beziehe sich folglich nicht auf die Sacheinlage,
sondern auf die Liberierung «inländischer Aktien». Soweit ausländische
Aktien liberiert würden, sei die Sacheinlage nicht von der Umsatzabgabe
7

befreit. Der Begriff der «Sacheinlage» besagt zunächst bloss, dass die
Gesellschafter bzw. einzelne Gesellschafter die Einlagen für die von ihnen
gezeichneten Aktien (vgl. Art. 629 ff. OR) nicht in bar, sondern in Sachen
oder Rechten leisten. Es ist unbestritten, dass die Sacheinlage nicht nur
mittels der Übertragung einzelner Aktiven auf die Gesellschaft, sondern
auch durch die Einbringung eines Vermögens oder Geschäftes mit Aktiven
und Passiven erbracht werden kann. Dabei kommt es häufig vor, dass der
Aktivenüberschuss nur teilweise der Erfüllung der Einlageverpflichtung
des Übertragenden dient und dass diesem für den verbleibenden Betrag
eine Gutschrift erteilt wird, d. h. ein Darlehen gegenüber der Gesellschaft
begründet wird. In einem solchen Falle dient offensichtlich nicht einmal der
gesamte Aktivenüberschuss der Liberierung der vom Einleger gezeichneten
Aktien. Bei derartigen Tatbeständen hat denn auch die ESTV bereits vor
der Herausgabe des Merkblattes S-02.134 die Umsatzabgabe anteilsmässig
erhoben (vgl. die Ausführungen unter «Bisherige Praxis» im erwähnten
Merkblatt). Daraus erhellt, dass die Auffassung der Beschwerdeführerin,
im Falle einer Sacheinlage werde handelsrechtlich zwingend mit dem
gesamten übergehenden Vermögen liberiert, von vornherein nicht zutreffend
ist. Wie dies auch das Bundesgericht festgestellt hat, wird grundsätzlich
lediglich bzw. höchstens der Aktivenüberschuss zur Liberierung des neu
geschaffenen Kapitals verwendet. Wird keine Gutschrift erteilt, so dient
zwar das gesamte Nettovermögen, das eingebracht wird, nicht dagegen die
Gesamtheit der übertragenen Aktiven der Erfüllung der Einlageverpflichtung.
Vielmehr liegt eben insoweit ein entgeltlicher Tatbestand vor, als bestehende
Verpflichtungen gegenüber Dritten übernommen werden (ASA 65 S. 675 f.
E. 2f/bb). Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG handelt von der «Sacheinlage von Urkunden»,
d. h. es wird eine bestimmte Kategorie von Aktiven als solche und nicht
bloss der Aktivenüberschuss, der - wie in casu - lediglich einen Bruchteil
des Wertes der übergehenden Urkunden ausmachen kann, betrachtet.
Der Liberierung kann aber wie gesagt höchstens der Aktivenüberschuss
dienen. Die Übertragung von Urkunden im Rahmen einer Sacheinlage
kann somit neben der Liberierung offensichtlich auch anderen Zwecken
dienen und insbesondere eine Gegenleistung für die Übernahme von
Verbindlichkeiten darstellen. Es erscheint daher durchaus als mit dem
Wortlaut von Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG vereinbar, die Abgabebefreiung auf
den Teil der übertragenen Urkunden zu beschränken, der auch tatsächlich
der Erfüllung der Einlageverpflichtung des Übertragenden dient, zumal
nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Ausnahmebestimmungen
nur in den von der Norm ausdrücklich vorgesehenen Fällen angewandt
werden dürfen (BGE 108 Ib 458 E. 6b, ASA 65 S. 675 E. 2f/aa). Dem steht
nicht entgegen, dass in den Statuten der Gesellschaft und im Rahmen der
Handelsregisteranmeldung der Gegenstand der Sacheinlagen und dessen
Bewertung anzugeben sind und auch die Passiven Erwähnung finden müssen
und dass sich auch der Gründungsbericht (gemäss Art. 635 Ziff. 1 OR) und
der entsprechende Revisionsbericht (Art. 635a OR) auf sämtliche Aktiven
und Passiven beziehen müssen. Als Saldogrösse (Differenz zwischen Aktiven
und Passiven) kann der Aktivenüberschuss, welcher der Liberierung dient,
nämlich nur in Kenntnis aller ihn bestimmenden Faktoren (d. h. aller Aktiven
und Passiven) ermittelt und bewertet werden. Da somit die Auslegung
der in Frage stehenden Ausnahmebestimmung durch die ESTV mit dem
handelsrechtlichen Begriff der Sacheinlage sehr wohl vereinbar ist, erweist
8

sich im Übrigen auch der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz
mache sich eine unzulässige wirtschaftliche Betrachtungsweise zu eigen, von
vornherein als ungerechtfertigt.
cc.
Wenn die Beschwerdeführerin geltend macht, die Umsatzabgabe
bezwecke, Vorgänge des rechtlichen und wirtschaftlichen Verkehrs zu
erfassen, welche einen bestimmten ökonomischen Effekt auslösen und
deshalb mit der Bildung oder Verwendung von Einkommen bzw. Vermögen
im Zusammenhang stünden, so setzt sie sich im Grunde genommen zu ihren
eigenen Ausführungen, wonach keine wirtschaftliche Betrachtung erfolgen
dürfe, in Widerspruch. Abgesehen davon hat das Bundesgericht ganz klar
festgehalten, der Steuerpflichtige habe sich bei der von ihm vorgenommenen
formellen Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften zu lassen. Eine
formelle Eigentumsübertragung, die aus wirtschaftlicher Sicht nichts
oder nichts Wesentliches ändere, könne demnach von der Abgabepflicht
nicht ausgenommen werden (ASA 65 S. 674 E. 2d/bb). Im Übrigen kann die
Übertragung von steuerbaren Urkunden im Rahmen einer Sacheinlage,
soweit sie die Gegenleistung für die Befreiung des Übertragenden von
Drittverpflichtungen darstellt, durchaus als Veräusserungsgeschäft angesehen
werden, kann doch auch in der Entlastung von Verbindlichkeiten ein liquides
Entgelt erblickt werden.
Mit der Schaffung der Abgabebefreiung gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG
sollte insbesondere eine Kumulation der Emissions- und der Umsatzabgabe
vermieden werden. Nach Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG wird die Emissionsabgabe
vom Betrag berechnet, der bei der Begründung oder Erhöhung von
Beteiligungsrechten der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung
für die Beteiligungsrechte zufliesst (mindestens vom Nennwert). Es ist
unbestritten, dass damit der Aktivenüberschuss gemeint ist, welcher
der Liberierung der neu geschaffenen Beteiligungsrechte dient. Werden
gleichzeitig Drittverpflichtungen übernommen, so unterliegt der diesen
entsprechende Teil der übertragenen Aktiven nicht der Emissionsabgabe.
Es kann ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber
bei der Schaffung der Abgabebefreiung gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG
dieselbe Abgrenzung vornehmen und die Übertragung des Eigentums
an steuerbaren Urkunden im Rahmen einer Sacheinlage nur insoweit
von der Umsatzabgabe ausnehmen wollte, als diese der Liberierung
von Beteiligungsrechten dient und - unter Vorbehalt von Art. 6 Abs. 1
Bst. abis StG - der Emissionsabgabe unterliegt. Soweit die Urkunden als
Entgelt für die Befreiung von Verbindlichkeiten oder gegen Erteilung
einer Gutschrift übertragen werden, ist eine Kumulation von Umsatz- und
Emissionsabgabe ausgeschlossen, denn insoweit fliesst der Gesellschaft keine
Gegenleistung für die neu begründeten Beteiligungsrechte zu. Der Erhebung
der Umsatzabgabe im Zusammenhang mit der Übertragung steuerbarer
Urkunden gegen Gutschriftserteilung bzw. als Gegenleistung für die Befreiung
von Drittverpflichtungen steht somit auch aus gesetzessystematischer Sicht
nichts entgegen. Es ist im Übrigen nicht einzusehen, weshalb - in den Fällen,
wo die Befreiung von der Emissionsabgabe gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG
nicht anwendbar ist - nicht sowohl die Emissionsabgabe (soweit die Urkunden
9

der Liberierung der neu geschaffenen Beteiligungsrechte dienen) als auch die
Umsatzabgabe (soweit für die Urkunden eine Gutschrift erteilt wird bzw. eine
Befreiung von Drittverpflichtungen erfolgt) zu erheben sein sollte.
dd.
Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid betreffend die Berner
Kantonalbank die Änderung ihrer bisherigen Praxis zu Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG
durch die ESTV als zulässig erklärt. Die nunmehr angewendeten Grundsätze
würden sich auf triftige Gründe stützen und kein Bundesrecht verletzen (ASA
65 S. 676 E. 2f/cc). Es hat dabei die Anwendung der neuen Praxis in keiner
Weise in Zusammenhang mit der Schaffung der Emissionsabgabebefreiung
gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG gebracht und sie nicht vom gleichzeitigen
Vorliegen eines Befreiungstatbestandes im Sinne dieser Bestimmung
abhängig gemacht. Dass ein solcher Zusammenhang nicht besteht, zeigt
sich denn auch darin, dass das Merkblatt S-02.134 namentlich auch auf
Tatbestände ohne Kapitalbegründungen (z. B. Übernahme der Aktiven und
Passiven einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft) anwendbar
ist. Auch wenn die Schaffung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG der Auslöser
für die Praxisänderung der ESTV in Bezug auf Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG
gewesen sein mag, so erweist sich die letztere doch unabhängig von dieser
Gesetzesänderung als gerechtfertigt. Voraussetzung für jede Praxisänderung
ist denn auch, dass diese von der Überzeugung getragen ist, eine andere als
die bisherige Praxis entspreche dem Gesetz besser (Jörg Paul Müller, Die
Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung, Bern 1991, S. 223). Die
rechtsanwendende Behörde muss mit andern Worten zum Schluss gelangen,
ihre bisherige Praxis sei von Anfang an nicht richtig gewesen. Davon ist
auch hier auszugehen, d. h. die neue Praxis der ESTV hätte richtigerweise
schon vor der Schaffung der Emissionsabgabebefreiung gemäss Art. 6
Abs. 1 Bst. abis StG Anwendung finden müssen. Als unbehelflich erweisen
sich daher auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin betreffend die
Entstehungsgeschichte von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG. Dies gilt umso mehr
als Gegenstand der damaligen Gesetzesvorlage einzig die Befreiung von
Umstrukturierungen von der Emissionsabgabe war und die Frage des Umfangs
der Abgabebefreiung gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG bei der Umsatzabgabe
überhaupt nicht thematisiert wurde. Aus dem Umstand, dass im Entwurf
zum Fusionsgesetz vorgesehen ist, die Erhebung der Umsatzabgabe bei
Umstrukturierungen gänzlich zu beseitigen (vgl. BBl 2000 4380) lässt sich
entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin nicht der Schluss ziehen,
dass die bisherige Praxis nicht rechtmässig gewesen wäre. Die vorgesehene
Gesetzesänderung (Ergänzung eines Bst. i zu Art. 14 Abs. 1 StG) bedeutet nicht
mehr und nicht weniger, als dass eine neue, von der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung abweichende Praxis gesetzlich geregelt werden soll.
d.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Praxis der ESTV
gemäss Merkblatt S-02.134 auf einer zutreffenden Auslegung von Art. 14
Abs. 1 Bst. b StG beruht und im Übrigen auch mit der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung übereinstimmt.
6.a.
Mit ihrem Eventualantrag verlangt die Beschwerdeführerin,
neben den von der ESTV (im Einspracheentscheid) nicht (mehr) als
Drittverpflichtungen qualifizierten Positionen (passive Rechnungsabgrenzung;
Rückstellungen für künftige Überschussbeteiligungen) seien auch das
Deckungskapital, die Prämienüberträge, die Solvabilitätsreserve, die
Risikoschwankungsreserve und die Kursausgleichsreserve von der
10

Abgabe auszunehmen und der geschuldete Betrag sei auf lediglich
Fr. ... (zuzüglich Verzugszins) festzusetzen. Die ESTV beantragt in ihrer
Vernehmlassung, die Beschwerde sei insoweit gutzuheissen, als auch die
Kursausgleichs-, die Risikoschwankungs- und die Solvabilitätsreserve sowie
die Prämienüberträge nicht als Drittverpflichtungen zu qualifizieren und
daher bei der Abgabeberechnung nicht miteinzubeziehen seien. Die SRK
sieht keine Veranlassung, von dieser Qualifikation durch die Vorinstanz
abzuweichen, weshalb die Beschwerde in entsprechendem Umfang
gutzuheissen ist. Strittig bleibt somit die Qualifikation des Deckungskapitals
als Drittverpflichtung im Sinne der Praxis zu Art. 14 Abs. 1 Bst. b StG.
b.
Das versicherungstechnisch notwendige Deckungskapital bei einer
Lebensversicherung ist derjenige Betrag, welcher - unter Berücksichtigung
der reglementarischen bzw. vertraglich vereinbarten Beiträge und der fest
zu erwartenden anderen Einnahmen (Zinsen) - erforderlich ist, um die
eingegangenen Verpflichtungen auf Versicherungsleistungen erfüllen zu
können (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Aufl., Bern 2000, S. 383
und S. 448). Das Deckungskapital entspricht somit der Differenz zwischen
dem Barwert künftiger Versicherungsleistungen und dem Barwert künftiger
Prämieneinnahmen (Willi Gruss, Versicherungswirtschaft, 6. Aufl., Zürich
1987, S. 86). Die versicherungstechnisch notwendigen Rückstellungen
(d. h. das Deckungskapital) stellen für die Vorsorgeeinrichtung oder die
Lebensversicherungsgesellschaft - oder auch für jedes Unternehmen,
falls dieses selbst Leistungen zugesprochen hat - Fremdkapital dar
(Helbling, a.a.O., S. 448). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts
gehören zu den Verpflichtungen gegenüber Dritten, welche im Falle der
Übernahme eines Geschäftes mit Aktiven und Passiven ein Entgelt für
die übertragenen steuerbaren Urkunden darstellen, grundsätzlich auch
Rückstellungen sowie gegebenenfalls sogar Eventualverpflichtungen,
soweit sich diese in effektive Verpflichtungen umwandeln werden
(vgl. ASA 52 S. 381 f. E. 7 = nicht publizierte Erwägung von BGE
108 Ib 450 ff.). Es kann keinem Zweifel unterliegen, dass die von
der Beschwerdeführerin gebildeten, dem Deckungskapital ihres
Versicherungsbestandes entsprechenden Rückstellungen zu den «wirklichen
Verpflichtungen gegenüber Dritten» im Sinne der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung gehören. Die Beschwerdeführerin hält denn auch selber
fest, «Drittverbindlichkeitscharakter könnte man allenfalls einem Teil des
Deckungskapitals zubilligen, wenn davon ausgegangen werden müsste,
dass alle Versicherungsnehmer ihre Verträge auf einen Schlag kündigen
würden, was dann liquide Rückkaufsverpflichtungen auslösen würde». Bei
den gemischten Versicherungen stellt der Rückkaufswert, der im Übrigen beim
Versicherungsnehmer der Vermögensbesteuerung unterliegt (vgl. Ernst Höhn /
Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. 1, 9. Aufl., Bern 2001, S. 387), zweifellos
eine bestehende Verbindlichkeit gegenüber Dritten dar. Gemäss Art. 90 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG,
SR 221.229) ist der Versicherer verpflichtet, diejenige Lebensversicherung, bei
welcher der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist, auf Verlangen
des Anspruchsberechtigten ganz oder teilweise zurückzukaufen, sofern
die Prämien wenigstens für 3 Jahre entrichtet worden sind. Dass die
entsprechende Forderung nicht fällig ist, solange das Rückkaufsrecht
nicht ausgeübt worden ist, vermag an deren Drittverpflichtungscharakter
entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nichts zu ändern, denn
11

die Fälligkeit des Anspruchs ist nicht Voraussetzung für das Vorliegen einer
Verbindlichkeit gegenüber Dritten. Im Übrigen kommt zweifellos auch dem
Teil des Deckungskapitals, welcher über die Rückkaufsverpflichtungen gemäss
Art. 90 Abs. 2 VVG hinausgeht, der Charakter von Drittverpflichtungen zu. Das
Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 22. Dezember 1982 i.S. X. Holding
AG klar festgehalten, dass sogar nicht in der Bilanz eingestellte, sondern nur
ausser Bilanz figurierende Eventualverpflichtungen (wie Garantie- und
Bürgschaftsverpflichtungen) als für die Berechnung der Umsatzabgabe
mitzuberücksichtigende Drittverpflichtungen gelten, soweit davon auszugehen
ist, dass sich diese in effektive Verpflichtungen umwandeln werden (vgl. ASA
52 S. 382 E. 7 = nicht publizierte Erwägung von BGE 108 Ib 450 ff.). Dann muss
dies aber erst recht für die Gesamtheit des Deckungskapitals gelten, bei dem
es sich wie gesagt um eine Rückstellung zur Abdeckung der eingegangenen
Verpflichtungen auf Versicherungsleistungen handelt.
c.
Die Beschwerdeführerin macht im Weiteren geltend, mit dem
Merkblatt S-02.134 sei per 1. April 1993 festgelegt worden, dass auf die
gesamten Gutschriften an die Sacheinleger sowie auf die übernommenen
Drittverpflichtungen abzustellen sei. Rückstellungen seien keine solchen
Drittverpflichtungen, weshalb die ESTV in casu im Begriff sei, die im April 1993
geänderte Praxis wiederum abzuändern. Anlässlich einer Besprechung vom
22. November 1997 habe die Verwaltung zu erkennen gegeben, die Erfassung
der versicherungstechnischen Rückstellungen stelle eine neue Praxis dar. Die
Voraussetzungen, unter denen eine Behörde von der
bisherigen Praxis abweichen könne, seien indessen nicht gegeben
oder zumindest sei die wiederum geänderte Praxis noch nicht auf die
Beschwerdeführerin anwendbar.
Nach dem Entscheid des Bundesgerichts vom 22. Dezember 1982 i.S. X. Holding
AG (BGE 108 Ib 450 ff.), gestützt auf welchen die Praxisänderung gemäss dem
Merkblatt S-02.134 erfolgte, ist indessen der Begriff der Drittverpflichtungen
weit zu fassen (vgl. E. 6b hievor). Wie bereits gesagt kann ohne Weiteres
auch das versicherungsrechtliche Deckungskapital darunter subsumiert
werden. Es bestehen im Übrigen keine Anhaltspunkte dafür, dass die
ESTV in ihrem Merkblatt den Begriff der Drittverpflichtungen in einem
engeren Sinne als das Bundesgericht hätte verstehen wollen. In einer bei
den amtlichen Akten befindlichen Notiz betreffend eine am 19. November
1997 durchgeführte Besprechung - offenbar dieselbe, welche gemäss den
Angaben der Beschwerdeführerin am 22. November 1997 stattgefunden
haben soll - hielt die ESTV denn auch fest, die technischen Reserven würden
nicht im Sinne einer Praxisänderung erst heute (als Drittverpflichtungen)
herangezogen. Gegen die These einer (erneuten) Praxisänderung spricht
sodann auch der Umstand, dass die ESTV bereits im August 1994 gegenüber
der Beschwerdeführerin die Erhebung der Umsatzabgabe vorbehalten
hat (vgl. E. 6d hienach). Die Beschwerdeführerin ist schliesslich auch den
- in Aussicht gestellten - Nachweis, dass das Deckungskapital in anderen,
vergleichbaren Fällen nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden
sei, schuldig geblieben. Es ist somit davon auszugehen, dass die Erfassung der
versicherungstechnischen Rückstellungen als Drittverpflichtungen nicht auf
einer (erneuten) Praxisänderung der ESTV beruht. Weitere Ausführungen
12

zu diesem Punkt und insbesondere auch die von der Beschwerdeführerin
beantragte Einholung eines Amtsberichts der ESTV zu dieser Frage erübrigen
sich somit.
(...)
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Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[47]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.102 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. Mai 2001
i.S. P. Genossenschaft [SRK 2000-105]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
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Ref. No
150 004 940
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Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.