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2006-0727 
3843 
02.303 
Initiative du canton du Jura 
Suppression des normes fiscales fédérales 
contraires à l’art. 6 CEDH 
Rapport de la Commission de l’économie et des redevances 
du Conseil des Etats 
du 13 février 2006 
 
Monsieur le Président, 
Mesdames et Messieurs, 
Par le présent rapport, nous vous soumettons le projet de loi fédérale sur la modifica-
tion de la LIFD et de la LHID visant à mettre les dispositions pénales de ces actes en 
conformité avec la Convention européenne des droits de l’Homme (CEDH), que 
nous transmettons simultanément au Conseil fédéral pour avis. 
La commission propose d’adopter le projet ci-joint. 
13 février 2006 
Au nom de la commission: 
 
Le président, Hannes Germann

3844 
Rapport 
1 
Genèse du projet 
Le 19 décembre 2001, le parlement du canton du Jura a décidé par 24 voix contre 22 
de soumettre une initiative à l’Assemblée fédérale, conformément à l’art. 160, al. 1, 
de la Constitution fédérale (Cst.). Déposée le 25 mars 2002, l’initiative vise à abro-
ger ou à modifier l’art. 174 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD), ainsi 
que toute autre disposition qui serait contraire à l’arrêt du 3 mai 2001 de la Cour 
européenne des droits de l’homme. Comme le prévoit l’art. 21octies de la loi sur les 
rapports entre les conseils (LREC), l’initiative a été soumise à l’examen préalable de 
la Commission de l’économie et des redevances (CER) de chacun des conseils. 
Toutes deux ont recommandé à leur conseil de donner suite à l’initiative. Le 5 mars 
2003, le Conseil des Etats s’est rallié à la proposition de sa commission, suivi le 
8 mars 2004 par le Conseil national. La CER du Conseil des Etats (CER-E) a alors 
été chargée d’élaborer un projet pour mettre en œuvre l’initiative. 
Après avoir entendu M. Franz Marty, ancien conseiller d’Etat du canton de Schwyz 
et président de la commission d’experts «droit pénal fiscal et entraide administrative 
internationale», et procédé à un long débat, la CER-E a adopté, à sa séance du 
13 février 2006, les présents rapport et projet de loi à l’intention du Conseil des Etats 
et du Conseil fédéral. 
2 
Grandes lignes du projet 
2.1 
Contexte de l’initiative du canton du Jura 
L’initiative cantonale du Jura est fondée sur l’arrêt du 3 mai 2001 de la Cour euro-
péenne des droits de l’homme. 
Dans son jugement en la cause J. B. contre la Suisse, la Cour européenne des droits 
de l’homme a prononcé un arrêt contre la Suisse1, l’accusant de violer le principe du 
«droit à un procès équitable», fixé à l’art. 6 § 1 CEDH2, en vertu duquel personne ne 
peut être obligé à s’autoaccuser. 
En Suisse, le cas, brièvement décrit ci-dessous, avait été jugé en se fondant sur 
l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct 
(AIFD), qui était en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994. Cependant, les considéra-
tions juridiques valent également pour la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur 
l’impôt fédéral direct (LIFD)3, entrée en vigueur le 1er janvier 1995. 
Cet arrêt porte sur des poursuites pour soustraction d’impôt contre un contribuable 
que l’administration fiscale soupçonnait, preuves à l’appui, d’avoir omis de déclarer 
des intérêts (sur placements) qu’il a touchés durant certaines périodes fiscales. Bien 
qu’ayant avoué la soustraction d’impôt, le contribuable incriminé a refusé de remet-
 
1 
Arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme du 3 mai 2001 dans l’affaire J. B. 
contre la Suisse, recours no 31827/96. Recueil des arrêts et décisions 2001 III p. 455. 
2 
Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés 
fondamentales, RS 0.101. 
3 
RS 642.11

3845 
tre les documents exigés par l’administration fiscale de son canton. Se fondant sur 
l’art. 131 AIFD, cette administration cantonale lui a donc infligé une amende 
d’ordre de 1000 francs sous peine de poursuites judiciaires pour violation d’une 
obligation de procédure. Après plusieurs avertissements infructueux, l’administra-
tion cantonale lui a infligé, pour l’impôt fédéral direct, une deuxième amende 
d’ordre s’élevant à 2000 francs. 
La commission cantonale de recours a confirmé cette amende, rejetant le recours du 
contribuable. Dans son arrêt du 7 juillet 1995, le Tribunal fédéral a donné raison à 
cette commission en rejetant le recours du contribuable contre sa décision4. Le 
Tribunal fédéral a justifié son arrêt en statuant que la procédure en soustraction 
d’impôt constituait une procédure pénale qui doit certes respecter les garanties de la 
CEDH, c’est-à-dire, en l’occurrence, le droit à un procès équitable au sens de l’art. 6 
§ 1, mais que le rappel d’impôt ne constitue pas une sanction à caractère pénal, pas 
même si ce rappel d’impôt est exigé dans le cadre d’une procédure en soustraction 
d’impôt5. 
Le contribuable a fait recours auprès de la Cour européenne des droits de l’homme 
en avançant l’argument que la procédure engagée contre lui n’était pas équitable et 
qu’elle violait l’art. 6 § 1 CEDH, car elle l’obligeait à fournir des documents qui 
pourraient constituer une charge contre lui. 
La Cour européenne des droits de l’homme a donné tort à la Suisse. Elle a tout 
d’abord souligné qu’elle n’avait pas, dans le cadre de cette affaire, à répondre à la 
question de savoir si un Etat pouvait légitimement exiger des renseignements d’un 
contribuable dans la seule intention d’effectuer une imposition correcte. Sa tâche est 
de vérifier si le fait d’infliger une amende contre le plaignant parce qu’il refuse de 
fournir des renseignements est conforme à la CEDH ou non. Selon la Cour, même si 
les informations exigées sous peine de conséquences juridiques servaient bien à 
déterminer le montant de l’impôt, le contribuable ne pouvait pas exclure que 
d’autres indices concernant des sources non déclarées puissent ressortir de ces 
informations, indices justifiant la soustraction d’impôt. Au Gouvernement de la 
Suisse, qui a objecté qu’une séparation des procédures (en l’occurrence entre la 
procédure de rappel d’impôt et la procédure en soustraction d’impôt) entraînerait des 
difficultés pratiques, la Cour européenne des droits de l’homme a répondu que sa 
seule mission était de déterminer si les Etats contractants respectaient les prescrip-
tions de la CEDH, et pas de leur indiquer par quels moyens ils devaient répondre 
aux exigences conventionnelles. 
 
4 
ATF 121 II 273 ss. 
5 
Le Tribunal fédéral a souligné le fait que, dans le cas présent, l’autorité fiscale connaissait 
déjà les investissements (placements de la fortune) que le contribuable avait effectués. 
L’autorité fiscale a donc essayé de savoir si ces placements provenaient d’éléments du 
revenu ou d’éléments de la fortune qui avaient été déclarés conformément à la loi. C’est 
la raison pour laquelle elle a demandé au contribuable de fournir des renseignements sur 
la provenance des revenus découlant de ses investissements. Vu sous cet angle, on ne peut 
pas affirmer que le contribuable ait été obligé de s’autodénoncer: l’autorité fiscale voulait 
seulement connaître la provenance des liquidités dont elle connaissait déjà l’existence. Le 
Tribunal fédéral a souligné par ailleurs que tout le système fiscal de la Suisse serait remis 
en question si le droit au silence était octroyé au contribuable incriminé. Car la procédure 
ordinaire devrait alors être effectuée selon les principes de la procédure pénale. En outre, 
le droit au silence rendrait le contrôle plus difficile voire même impossible, ce qui serait 
contraire à la visée de l’art. 6 CEDH.

3846 
2.2 
Conséquences de l’arrêt de la Cour européenne des 
droits de l’homme sur le droit fiscal suisse 
2.2.1 
Bases légales en matière de procédure de rappel 
d’impôt et de procédure en soustraction d’impôt 
(LIFD et LHID) 
On fait la différence entre la procédure de rappel d’impôt et la procédure en sous-
traction d’impôt aussi bien dans le cadre de l’impôt fédéral direct que dans celui des 
impôts directs des cantons. 
La procédure de rappel d’impôt vise à déterminer puis à percevoir l’impôt qui n’a 
pas été perçu dans le cadre de la taxation ordinaire entrée en force (cf. art. 151, al. 1, 
LIFD et art. 53, al. 1, LHID). Les intérêts moratoires viennent s’ajouter au rappel 
d’impôt. Pour le fisc, la procédure de rappel d’impôt est donc le pendant de la pro-
cédure de révision que les contribuables peuvent exiger en leur faveur. Cependant, 
contrairement à la procédure de révision, la procédure de rappel d’impôt se fait 
toujours au détriment du contribuable. Cette procédure peut également être lancée si 
le contribuable n’est pas fautif. En d’autres termes, le fisc peut revenir sur une 
taxation entrée en force même si le contribuable n’a commis aucune faute. La pro-
cédure de rappel d’impôt est exclue si l’autorité fiscale connaissait les faits qui ont 
mené à une absence de taxation injustifiée ou à une taxation incomplète. Le rappel 
d’impôt est également exclu lorsque le contribuable a déposé une déclaration com-
plète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net et que l’autorité 
fiscale en a admis l’évaluation (art. 151, al. 2, LIFD et art. 53, al. 1, LHID). 
Le but de la procédure en soustraction d’impôt (cf. art. 175 ss. LIFD et art. 56 ss. 
LHID) est de fixer le montant de l’amende infligée au contribuable fautif. On distin-
gue entre trois cas de soustraction (art. 175, al. 1, LIFD et art. 56, al. 1, LHID). On 
parle de soustraction au sens strict lorsqu’une taxation n’est pas effectuée alors 
qu’elle devrait l’être ou lorsqu’une taxation entrée en force est incomplète. Ensuite, 
on parle de soustraction dans le domaine de l’impôt à la source lorsque celui qui, 
tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant 
insuffisant. Enfin, on parle de soustraction lors de la procédure de perception lors-
qu’un contribuable obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt 
injustifiée. 
Selon les prescriptions en vigueur de la LIFD et de la LHID, l’amende en cas de 
soustraction est fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait. Suivant la gravité 
de la faute commise par le contribuable, le montant de l’amende peut être un multi-
ple du montant de l’impôt soustrait. Le droit fiscal fédéral fixe le montant minimal 
de l’amende à un tiers du montant de l’impôt soustrait et le montant maximal au 
triple de ce montant. Lorsque le contribuable dénonce spontanément la soustraction, 
l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait (art. 175, al. 2 et 3, LIFD; 
art. 56, al. 1, LHID). Ainsi, il apparaît qu’il est éminemment important de fixer 
précisément le montant de l’impôt soustrait (rappel d’impôt). 
L’introduction d’une procédure en soustraction d’impôt va donc de pair avec 
l’introduction d’une procédure de rappel d’impôt (art. 152, al. 2, LIFD). Comme 
c’est le cas dans la pratique, les deux procédures peuvent être menées conjointe-
ment. Il ne faut cependant pas perdre de vue qu’il s’agit de deux procédures distinc-

3847 
tes6. Lorsqu’un contribuable dépose un recours contre la décision en matière du 
rappel d’impôt et contre l’amende pour soustraction fiscale, la procédure de rappel 
d’impôt est traitée en premier. Ce n’est qu’ensuite que l’amende est traitée. 
2.2.2 
Relation entre la procédure de rappel d’impôt et la 
procédure en soustraction d’impôt 
La «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale» (nommée ci-après 
«Commission d’experts») a étudié la relation entre la procédure de rappel d’impôt et 
la procédure en soustraction d’impôt7. Dans le cadre de la procédure de rappel 
d’impôt, le contribuable a les mêmes droits et les mêmes devoirs que dans le cadre 
de la procédure de taxation ordinaire. Il a l’obligation de collaborer avec l’Admi-
nistration afin de déterminer le montant de l’impôt dû. Cette dernière a le droit 
d’exiger, sous peine d’amende, des informations du contribuable (cf. art. 174 LIFD, 
art. 55, LHID ainsi que les législations cantonales qui s’y rapportent). Cependant, 
l’Administration n’a pas le droit d’employer des moyens de coercition tels que des 
perquisitions ou des confiscations. 
En revanche, en raison du caractère pénal de la sanction découlant d’une procédure 
en soustraction d’impôt, le contribuable peut exercer son droit de défense en faisant 
valoir la CEDH, en vertu de laquelle il n’est pas tenu de fournir des renseignements 
qui pourraient nuire à ses propres intérêts. En effet, le fisc n’a pas le droit d’exiger 
des renseignements en menaçant le contribuable de poursuite pénale. Contrairement 
aux véritables procédures pénales, il n’est pas légal d’appliquer des mesures de 
coercition dans le cadre des procédures en soustraction d’impôt. 
Dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, la procédure de rappel 
d’impôt et la procédure en soustraction d’impôt sont introduites par la même autorité 
fiscale que la taxation ordinaire. Il apparaît dès lors qu’en Suisse, la procédure en 
soustraction d’impôt est, dans le cadre des impôts sur le revenu et sur la fortune, 
davantage une procédure administrative prévoyant des sanctions à caractère pénal 
qu’une véritable procédure pénale. 
2.2.3 
Respect de l’art. 6 § 1 CEDH (Droit à un procès 
équitable) dans le droit fiscal suisse 
Conformément à l’art. 6 § 1 CEDH, «Toute personne a droit à ce que sa cause soit 
entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal 
indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses 
droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en 
 
6 
Cf. Circulaire de l’AFC no 21 du 7 avril 1995, p. 4: «Comme innovation la plus impor-
tante on relève qu’en présence d’une soustraction d’impôt consommée le montant d’impôt 
soustrait doit être fixé par une décision particulière émanant d’une procédure de rappel 
d’impôt et être perçu en tant que rappel d’impôt. Les amendes sont des peines au sens de 
la Convention européenne des droits de l’homme (CEDH).» 
7 
Cf. Rapport de la «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et 
sur l’entraide administrative internationale en matière fiscale», Berne 2004, p. 13 ss 
et 21 ss.

3848 
matière pénale dirigée contre elle». On peut déduire de cette prescription le principe 
selon lequel personne ne peut être obligé à s’autoaccuser. 
Dans son rapport, la Commission d’experts8 conclut que l’arrêt de la Cour euro-
péenne des droits de l’homme du 3 mai 2001 en la cause J. B. contre la Suisse ne 
remet pas en question l’existence du rappel d’impôt, ni l’existence de la procédure 
en soustraction d’impôt, ni la possibilité de l’autorité fiscale d’exiger du contribua-
ble qu’il participe à la détermination de l’impôt en le menaçant de conséquences 
pénales. La Commission d’experts a conclu en revanche qu’il ressort de cet arrêt 
qu’une amende infligée à un contribuable parce qu’il refuse de fournir des docu-
ments qui pourraient l’incriminer est contraire au droit à un procès équitable (art. 6 
§ 1 CEDH) du moment qu’il peut raisonnablement craindre que son comportement 
contribue à l’incriminer dans le cadre de la procédure en soustraction, et ce, même 
s’il existe une procédure de rappel d’impôt dans laquelle le contribuable est tenu de 
coopérer. 
La Commission d’experts a étudié quelles étaient les modifications législatives 
nécessaires pour corriger cette contradiction avec la CEDH. Il est apparu d’une 
manière générale que la procédure en matière de soustraction n’était réglementée 
que sommairement dans la LIFD9. La Commission d’experts a notamment attiré 
l’attention sur la réglementation générale de la procédure de taxation et de la procé-
dure de recours, qui s’appliquent par analogie. A la lumière des griefs de la Cour 
européenne des droits de l’homme, cette réglementation apparaît lacunaire en ce qui 
concerne les sanctions pour non-collaboration et la garantie des droits de la défense 
pour le contribuable suspecté de soustraction. 
Si les deux procédures (en rappel d’impôt et en soustraction) sont maintenues, 
comme le préconise la Commission d’experts, il faut: 
– 
veiller à ce que l’obtention et l’utilisation des informations qui auraient été 
fournies par le contribuable en vue de l’établissement de l’impôt ne se heur-
tent pas à la jurisprudence précitée de la CEDH; 
– 
s’assurer que, dans le cadre de ces deux procédures, le fisc soit non seule-
ment en mesure d’établir l’impôt dû, mais encore qu’il dispose d’assez de 
moyens pour poursuivre les soustractions. 
Selon la Commission d’experts, il n’est donc, à l’heure actuelle, ni nécessaire ni 
approprié de modifier les principes de ces procédures fondamentales en matière 
d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune10. 
Dans pratiquement toutes les procédures en soustraction accompagnées d’un rappel 
d’impôt, le jugement est prononcé avant tout sur la base de documents. En général, 
le fisc prend connaissance des revenus ou de la fortune non déclarés grâce à des 
documents que des tiers lui ont remis. Il ouvre ensuite la procédure en rappel 
d’impôt et la procédure en soustraction d’impôt sur la base de ces documents. Très 
rares sont les cas dans lesquels le contribuable, par ses déclarations ou par la remise 
d’autres documents, collabore véritablement (c’est-à-dire au-delà de ce qui est déjà 
 
8 
Rapport de la «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale», Berne 2004, p. 25 s. 
9 
Art. 182 et 183 LIFD; cf. également Circulaire de l’AFC no 21 du 7 avril 1995. 
10 
Rapport de la «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale», Berne 2004, p. 25.

3849 
établi ou déterminable par recoupements d’informations): en général le contribuable 
se limite à expliquer ce que le fisc a déjà constaté. 
La Commission d’experts s’est donc prononcée contre l’ajout de mesures coercitives 
dans la procédure en soustraction d’impôt11. Elle estime en effet que le fait d’appli-
quer de telles mesures chaque fois qu’il y a soupçon de soustraction d’impôt 
n’apporterait aucune amélioration du point de vue du rapport entre la charge admi-
nistrative et le résultat par rapport à la procédure actuelle, dans laquelle on se fonde 
surtout sur des documents (cf. paragraphe précédent). Le but n’est pas de muer la 
procédure en soustraction d’impôt dans le cadre des impôts sur le revenu et sur la 
fortune en véritable procédure pénale. La procédure devrait rester une procédure 
administrative prévoyant des sanctions à caractère pénal et, ainsi, rester dans le 
domaine de compétence des administrations et des tribunaux administratifs. 
Dans son rapport, la Commission d’experts a conclu qu’il fallait notamment adapter 
la LIFD et la LHID aux exigences de l’art. 6 § 1 CEDH en apportant les modifica-
tions suivantes12: 
– 
il doit apparaître clairement que le contribuable a le droit de refuser sa 
coopération dans le cadre de la procédure en soustraction et ce droit doit lui 
être communiqué à l’ouverture de la procédure (art. 183, al. 1, LIFD et 57a, 
al. 1, LHID, cf. ch. 3); 
– 
l’utilisation des renseignements recueillis avec la libre collaboration du 
contribuable pour l’établissement de l’impôt ne doit pas être contraire à 
l’art. 6 § 1 CEDH (art. 153, al. 1bis et 183, al. 1bis, LIFD et art. 53, al. 4 et 
57a, al. 2, LHID, cf. ch. 3); 
– 
il ne peut y avoir de sanctions pour non coopération dans le cadre d’une pro-
cédure en soustraction d’impôt (cf. art. 183, al. 1bis, LIFD et art. 57a, al. 2, 
LHID, cf. ch. 3). 
Ces modifications permettront d’adapter la procédure en soustraction d’impôt aux 
exigences en matière d’équité découlant de la jurisprudence de la Cour européenne 
des droits de l’homme13. 
La Commission d’experts a étudié par ailleurs le modèle bernois14: en général, 
l’administration fiscale du canton de Berne applique elle-aussi conjointement la 
procédure de rappel d’impôt et la procédure pénale en matière fiscale. A l’ouverture 
de la procédure, le contribuable incriminé est informé sur le fait qu’il a le droit de 
demander à être jugé par un juge indépendant15. Les deux procédures ne sont donc 
menées conjointement que si le contribuable incriminé l’admet. Si ce dernier choisit 
 
11 
Rapport de la «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale», Berne 2004, p. 26 s. 
12 
Rapport de la «Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale», Berne 2004, p. 28. 
13 
Cf. explications sur les dispositions proposées, ch. 3.1. 
14 
Cf. proposition commune du Conseil d’Etat et de la Commission du 17/2 mars 1999 
concernant la loi fiscale 2001. 
15 
Art. 225, al. 1 de la loi sur les impôts du canton de Berne: «La procédure en soustraction 
d’impôts, la procédure en violation des obligations en procédure et la procédure contre 
des contraventions en matière d’inventaire sont généralement menées conjointement à 
une procédure de taxation, une procédure de rappel d’impôts ou une procédure de recours 
conformément à la présente loi. Jusqu’à l’échéance du délai de recours, la personne 
contribuable et les tierces personnes au sens de l’article 219 peuvent demander que 
l’affaire soit portée devant le ou la juge conformément au code de procédure pénale».

3850 
la procédure devant le juge pénal, font foi les moyens de preuve et les droits de 
partie fixés dans le code de procédure pénale bernois16. Le fait de choisir le juge 
pénal permet d’éviter l’obligation de coopérer (autoaccusation) dans le cadre de la 
procédure administrative. Si un contribuable qui a accepté que soient menées 
conjointement la procédure de rappel d’impôt et la procédure en soustraction d’im-
pôt refuse de coopérer, l’administration fiscale cantonale peut ordonner la séparation 
des procédures17. Dans ce cas, la soustraction fiscale est définitivement jugée par un 
tribunal pénal. 
Selon la Commission d’experts, le modèle bernois n’est pas idéal parce qu’il impose 
un choix cornélien au contribuable. D’un côté, ce dernier peut collaborer de manière 
illimitée avec l’autorité de taxation en lui soumettant tous les renseignements et tous 
les documents dont elle a besoin dans le cadre de la procédure en soustraction. De 
l’autre, il peut refuser de collaborer, ce qui éveille automatiquement les soupçons 
qu’il a quelque chose à cacher au fisc. C’est pourquoi il n’est jamais clair si le 
contribuable collabore de son plein gré ou s’il le fait dans la crainte d’une procédure 
pénale. Pour la Commission d’experts, il n’est par conséquent pas certain que le 
modèle bernois soit parfaitement conforme à la jurisprudence de la Cour européenne 
des droits de l’homme18. 
2.2.4 
Respect de l’art. 6 § 2 CEDH (présomption 
d’innocence) dans le droit fiscal suisse 
Selon l’art. 6 § 2 CEDH, toute personne accusée d’une infraction est présumée 
innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie. 
Or, en matière de responsabilité des époux en cas de soustraction d’impôt, les 
art. 180, al. 2, LIFD et art. 57, al. 4, LHID disposent ce qui suit: 
«Chacun des époux peut apporter la preuve que la soustraction de ses propres élé-
ments imposables a été commise à son insu par son conjoint ou qu’il n’était pas en 
mesure d’empêcher la soustraction. S’il y parvient, l’autre époux sera puni comme 
s’il avait soustrait des éléments imposables lui appartenant.» 
Conformément à la présomption de culpabilité qui découle de cette disposition, 
l’autorité fiscale peut partir du principe que, en cas de déclaration incomplète ou 
fautive, la soustraction fiscale a été commise par l’époux qui détient les éléments 
imposables concernés. L’époux incriminé ne peut se libérer de la punition fondée sur 
cette présomption de culpabilité que s’il fournit une preuve libératoire. Contraire-
ment au fardeau de la preuve en droit pénal, ce n’est pas à l’autorité fiscale qu’il 
incombe de prouver que l’époux a commis une infraction et, par conséquent, qu’il 
est fautif. C’est l’époux incriminé qui doit convaincre l’autorité fiscale de son inno-
cence. 
 
16 
Il convient de mentionner notamment la publicité des débats et la levée du secret ban-
caire, cf. code de procédure pénale du 15 mars, RSB 321.1. 
17 
L’art. 225, al. 4 de la loi sur les impôts du canton de Berne fixe ceci: «Lorsque la 
personne contribuable manque à son obligation de coopérer dans la procédure selon 
le 1er al., l’Intendance cantonale des impôts ou une autorité de recours peut ordonner 
l’ouverture d’une procédure pénale devant le ou la juge. Cette ordonnance est définitive.» 
18 
Rapport de la Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale, Berne 2004, p. 28.

3851 
La loi prévoit deux possibilités de décharge. D’un côté, l’époux incriminé peut 
tenter d’apporter la preuve par l’inverse (ce qui est pratiquement impossible). De 
l’autre, et c’est la possibilité la plus courante, il peut prouver qu’il a fait tout ce qu’il 
pouvait pour éviter la soustraction fiscale commise par son conjoint. 
Comme il ressort de la doctrine en matière fiscale19 et comme l’a également constaté 
la Commission d’experts20, cette présomption de culpabilité avec exigence d’appor-
ter une preuve libératoire n’est pas conforme à la présomption d’innocence exigée 
par l’art. 6 § 2 CEDH. En effet, le fardeau de la preuve n’est manifestement pas 
attribué selon le principe de droit pénal, qui veut que «le doute profite à l’accusé». 
En d’autres termes, pour adapter les dispositions de la LIFD et de la LHID concer-
nant la responsabilité des époux en cas de soustraction aux exigences de la CEDH, il 
est nécessaire de lever le principe de la présomption de culpabilité. 
3 
Commentaire des dispositions 
3.1 
Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt 
fédéral direct21 
Art. 180 
Responsabilité des époux en cas de soustraction 
Selon l’al. 1, tout contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint 
ne répond que de la soustraction de ses propres éléments imposables. En raison de 
cette limitation de la responsabilité, le conjoint du contribuable fautif ne peut pas 
être considéré comme coauteur, complice ou instigateur, et ce, pas même s’il 
connaissait ou aurait dû connaître le manquement aux devoirs commis par son 
époux. La limitation de la responsabilité constitue un privilège pour les couples 
mariés qui n’est pas justifiable objectivement. C’est pourquoi il est nécessaire de 
reprendre dans l’al. 1 de l’art. 180 la réserve fixée à l’art. 177 LIFD, qui règle les 
mesures en cas de participation à une tentative de soustraction ou à une soustraction 
consommée. Il s’ensuit que les époux devront répondre de participation (instigation, 
complicité, participation) à une soustraction d’impôt commise par leur conjoint, au 
même titre que n’importe quel contribuable. 
La présomption de culpabilité (avec obligation de fournir une preuve libératoire) qui 
ressort de l’al. 2, en vertu de laquelle chacun des époux peut apporter la preuve que 
la soustraction de ses propres éléments imposables a été commise à son insu par son 
conjoint ou qu’il n’était pas en mesure d’empêcher la soustraction, est contraire à la 
présomption d’innocence fixée à l’art. 6 § 2 CEDH22. Par conséquent, cette inver-
sion du fardeau de la preuve doit être définitivement abrogée. 
 
19 
Cf. notamment Behnisch Urs R., Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundes-
steuer, Berne 1991, p. 360, note de bas de page no 60; Böckli Peter, Eintracht und Hader 
mit Steuerfolgen. Die Einkommenssteuer unter dem Einfluss des Neuen Eherechts, Revue 
fiscale 46, p. 246; Behnisch Brigitte, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, 
Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, Thèse de doctorat, Berne 1992, p. 229; 
Rapport de la Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale, Berne 2004, p. 31. 
20 
Rapport de la Commission d’experts pour une loi fédérale sur le droit pénal fiscal et sur 
l’entraide administrative internationale en matière fiscale, Berne 2004, p. 31. 
21 
RS 642.11 
22 
Cf. commentaires du ch. 2.2.4.

3852 
Art. 153, al. 1bis et 183, al. 1 et 1bis 
La disposition doit être modifiée en ce sens que, au moment de l’ouverture d’une 
procédure pénale pour soustraction d’impôt, le contribuable doit être informé qu’il 
n’est pas tenu de présenter des faits qui l’incrimineraient. Il faut prévoir en outre que 
les moyens de preuve rassemblés dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt 
ne peuvent être réutilisés dans le cadre d’une procédure en soustraction d’impôt que 
lorsque ces moyens de preuve n’ont été rassemblés ni dans le cadre d’une taxation 
d’office avec inversion du fardeau de la preuve ni sous la menace d’une amende en 
cas de violation d’obligations de procédure. Cette modification permet d’établir la 
parfaite conformité avec les droits procéduraux garantis par la CEDH. 
Lorsqu’une procédure de rappel d’impôt n’est pas introduite conjointement avec une 
procédure en soustraction d’impôt, l’art. 153, al. 1bis doit obliger l’Administration 
fiscale à avertir le contribuable concerné du risque d’introduction d’une procédure 
en soustraction ultérieure. Par conséquent, l’Administration doit également lui 
expliquer ses droits découlant de l’art. 183, al. 1 modifié, en vertu duquel il n’est pas 
tenu de présenter des faits qui l’incrimineraient dans le cadre de la procédure en 
soustraction d’impôt. 
Pour les cas dans lesquels il est évident dès le départ qu’aucune procédure en sous-
traction d’impôt ne sera introduite, par exemple dans le cas des héritiers, il va de soi 
qu’il n’est pas nécessaire de donner ces informations au contribuable. 
Selon le droit actuel, les preuves rassemblées dans le cadre d’une procédure de 
rappel d’impôt, durant laquelle le contribuable est obligé de collaborer, peuvent être 
utilisées dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt. C’est pourquoi 
l’art. 183, al. 1bis doit préciser que les moyens de preuve ne peuvent pas être utilisés 
dans le cadre de la procédure en soustraction d’impôt s’ils ont été rassemblés dans le 
cadre d’une procédure de rappel d’impôt sous la menace d’une amende en cas de 
violation d’obligations de procédure ou d’une taxation d’office avec inversion du 
fardeau de la preuve. 
Si la protection de la CEDH ne porte pas sur la procédure de rappel d’impôt (que le 
contribuable collabore ou non), elle porte en revanche sur la procédure en soustrac-
tion d’impôt, qui sert uniquement à fixer l’ampleur de la peine23. Dans le cadre 
d’une procédure en soustraction, le contribuable incriminé a le droit de refuser de 
collaborer en vertu de l’art. 6 § 1 CEDH, dans la mesure où il n’est pas tenu de 
s’autoaccuser. Les informations que le contribuable incriminé a fournies dans le 
cadre d’une procédure de rappel d’impôt sous la menace d’une amende en cas de 
violation d’obligations de procédure ou d’une taxation d’office avec inversion du 
fardeau de la preuve ne peuvent pas être utilisées ensuite dans le cadre d’une procé-
dure en soustraction d’impôt. L’utilisation de telles informations constituerait, d’une 
part, une violation de l’art. 6 § 1 CEDH (Droit à un procès équitable) et, d’autre part, 
une violation de l’art. 6 § 2 CEDH (Présomption d’innocence). Par ailleurs, une 
taxation d’office oblige le contribuable concerné de fournir lui-même les preuves 
que la taxation n’est pas correcte (inversion du fardeau de la preuve). Dans ce 
domaine, il convient de souligner ce qui suit: 
 
23 
Cf. commentaires du ch. 2.2.2.

3853 
Conformément aux art. 130, al. 2, LIFD et 46, al. 3, LHID, l’autorité de taxation 
effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré 
sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les 
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en 
l’absence de données suffisantes. Le contribuable qui a été taxé d’office peut dépo-
ser une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est mani-
festement inexacte (art. 132, al. 3, LIFD et art. 48, al. 2, LHID). En réalité, le contri-
buable peut faire valoir, d’un côté, que les conditions de la taxation d’office ne sont 
pas réunies et, de l’autre, que la base de calcul de l’impôt est manifestement fausse. 
Dans ce cas, le contribuable doit prouver que l’estimation de l’autorité de taxation 
est fautive. En d’autres termes, il doit présenter les informations et les documents 
qui auraient permis d’éviter la taxation d’office. Il doit être en mesure de prouver 
tout au moins que l’estimation de l’autorité de taxation est manifestement trop 
élevée. Or, cette inversion du fardeau de la preuve n’est pas conforme à la présomp-
tion d’innocence inhérente à la procédure en soustraction d’impôt. 
La Commission d’experts a proposé d’introduire la phrase suivante dans la loi: «Les 
moyens de preuve exigés sous la menace d’une estimation librement contrôlable 
peuvent être utilisés». 
Dans son commentaire sur cette disposition, la Commission d’experts a précisé que 
les autorités fiscales peuvent estimer le revenu non déclaré sur la base d’une appré-
ciation consciencieuse (qui peut être contrôlée librement), et ce également dans le 
cadre d’une procédure en soustraction d’impôt. Le cas échéant, le fardeau de la 
preuve incombe aux autorités fiscales. Comme le montre l’expérience et la pratique, 
la preuve doit être présentée au moyen d’un faisceau d’indices, c’est-à-dire indirec-
tement. D’après la Commission d’experts, cette pratique n’est pas contraire à l’art. 6, 
§ 1 et 2, CEDH. C’est pourquoi les moyens de preuve exigés sous la menace d’une 
estimation librement contrôlable peuvent être utilisés. 
Cependant, la notion d’«estimation librement contrôlable» n’est actuellement conte-
nue ni dans la LIFD ni dans la LHID. Si cette notion devait être introduite à titre de 
solution de remplacement de la taxation ordinaire et de la taxation d’office, elle 
devrait figurer déjà dans les dispositions en matière de taxation (art. 130 s., LIFD et 
art. 46 LHID) et en matière de réclamation (art. 132 ss., LIFD et art. 48 LHID), et 
pas seulement dans les dispositions pénales fiscales. Il faudrait notamment délimiter 
clairement cette notion de la taxation d’office, qui entraîne une inversion du fardeau 
de la preuve en cas de réclamation. L’art. 183, al. 1bis contient une liste exhaustive 
des cas dans lesquels un moyen de preuve ne peut pas être utilisé dans le cadre d’une 
procédure en soustraction d’impôt. A contrario, les moyens de preuve peuvent être 
utilisés dans tous les autres cas. C’est pourquoi on peut renoncer au supplément que 
propose la Commission d’experts.

3854 
3.2 
Loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons 
et des communes24 
Art. 57, al. 4 
Afin que la LHID soit conforme aux exigences de la CEDH, la présomption de 
culpabilité (avec obligation de fournir une preuve libératoire) frappant les époux 
dans le cadre de la soustraction fiscale, fixée à l’al. 4, doit être abrogée définitive-
ment. Cf. commentaire concernant l’art. 180 LIFD, ch. 3.1. 
Art. 53, al. 4 et 57a (nouveau) 
Ouverture d’une procédure en soustraction 
 
 
 
d’impôt 
Le droit en vigueur ne contient aucune disposition réglant la procédure en cas de 
soustraction d’impôt. Comme dans la LIFD, il est donc nécessaire d’introduire un 
article obligeant l’autorité de taxation à avertir le contribuable concerné qu’en cas 
d’introduction d’une procédure en soustraction, il n’est pas tenu de dévoiler les faits 
qui pourraient l’incriminer. Cf. commentaire concernant l’art. 153, al. 1bis et 183, 
al. 1 et 1bis, LIFD, ch. 3.1. 
Pour assurer la conformité avec les garanties en matière de procédure de la CEDH, 
la prescription selon laquelle les moyens de preuve rassemblés dans le cadre d’une 
procédure de rappel d’impôt sous la menace d’une amende pour violation 
d’obligations de procédure ou d’une taxation d’office avec inversion du fardeau de 
la preuve ne peuvent pas être utilisés dans une procédure en soustraction d’impôt 
doit également être introduite dans la LHID. Afin que les procédures soient harmo-
nisées, cette prescription correspond à celle de la LIFD. Cf. commentaire concernant 
l’art. 153, al. 1bis et 183, al. 1 et 1bis, LIFD, ch. 3.1. 
Art. 72f 
Adaptation des législations cantonales à la modification 
La nouvelle disposition transitoire octroie aux cantons un délai de deux ans pour 
qu’ils adaptent leur législation. Comme dans d’autres dispositions sur l’harmoni-
sation des législations cantonales, chaque modification est énumérée séparément. 
4 
Conséquences financières et personnelles 
Les modifications proposées n’entraîneront des coûts ou des charges administratives 
supplémentaires ni pour la Confédération, ni pour les cantons et les communes. 
 
24 
RS 642.14

3855 
5 
Conformité avec le droit européen 
Les modifications proposées permettront d’établir la conformité entre la LIFD, la 
LHID et les garanties en matière de procédure fixées à l’art. 6 CEDH. 
6 
Constitutionnalité et légalité 
La compétence de la Confédération pour fixer les principes de l’imposition et de 
l’harmonisation fiscale est fondée sur les art. 127 et 129 de la Constitution fédérale.

3856

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
Initiative du canton du Jura. Suppression des normes fiscales fédérales contraires à l'art. 6
CEDH. Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des Etats
In
Bundesblatt
Dans
Feuille fédérale
In
Foglio federale
Jahr
2006
Année
Anno
Band
1
Volume
Volume
Heft
17
Cahier
Numero
Geschäftsnummer
02.303
Numéro d'affaire
Numero dell'oggetto
Datum
02.05.2006
Date
Data
Seite
3843-3856
Page
Pagina
Ref. No
10 139 570
Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv
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