ch_vb · JAAC 65.110 · 2001-01-16 · de


JAAC 65.110
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 21. Juli 2000 i.S. X [SRK 1999-114]. Auf die
gegen diesen Entscheid gerichtete Beschwerde trat
das Bundesgericht infolge verspäteter Bezahlung
des Kostenvorschusses mit Urteil vom 16. Januar
2001 [2A.419/2000] nicht ein. Mit Urteil vom 31.
Januar 2001 [2A.46/2001] wies es das Gesuch um
Wiederherstellung der Frist zur Bezahlung des
Kostenvorschusses ab.
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations de la restauration (art. 27 al. 1
let. a ch. 1 2e tiret OTVA). Egalité de traitement. Liberté du commerce et
de l’industrie.
- Constitutionnalité de la disposition (consid. 3b).
- La question de savoir s’il s’agit de mise à disposition «d’installations
particulières» ne se résout pas en fonction des rapports de propriété ou
de possession du droit civil, mais selon une appréciation économique
de l’état de fait. Il suffit que l’installation serve effectivement et
spécialement à la consommation sur place, qu’elle l’encourage
particulièrement ou qu’elle la facilite considérablement (consid. 4a/aa
et bb).
- Ni le principe de l’égalité de traitement ni la liberté du commerce et de
l’industrie ne sont violés en l’espèce (consid. 4c).
Mehrwertsteuer. Gastgewerbliche Leistungen (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1
2. Lemma MWSTV). Rechtsgleichheit. Handels- und Gewerbefreiheit.
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- Verfassungsmässigkeit der Bestimmung (E. 3b).
- Für das Bereithalten von «besonderen Vorrichtungen» sind nicht
die zivilrechtlichen Eigentums- oder Besitzverhältnisse entscheidend,
sondern die tatsächlichen und wirtschaftlichen Begebenheiten. Es
genügt, dass die «Vorrichtung» der Konsumation an Ort und Stelle
tatsächlich besonders dient, diese besonders fördert oder wesentlich
erleichtert (E. 4a/aa und bb).
- Das Rechtsgleichheitsgebot sowie die Handels- und Gewerbefreiheit
sind vorliegend nicht verletzt (E. 4c).
Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni della ristorazione (art. 27
cpv. 1 lett. a n. 1 2° lemma OIVA). Parità di trattamento. Libertà di
commercio e d’industria.
- Costituzionalità della disposizione (consid. 3b).
- Per determinare se vi è una messa a disposizione di «impianti
particolari» non sono decisivi i rapporti di proprietà o di possesso del
diritto civile, bensì la situazione di fatto ed economica. È sufficiente che
l’«impianto» serva effettivamente e specialmente alla consumazione sul
posto, che la incoraggi particolarmente o che la faciliti notevolmente
(consid. 4a/aa e bb).
- Nella fattispecie, il principio della parità di trattamento e quello della
libertà di commercio e d’industria non sono violati (consid. 4c).
A.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) führte anfangs März
1998 bei X eine Steuerkontrolle betreffend die Perioden 1. Quartal 1995
bis 4. Quartal 1997 durch. Mit Ergänzungsabrechnung vom 16. März 1998
forderte die ESTV aufgrund dieser Kontrolle von der Steuerpflichtigen
Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 1’292’623.- nebst Verzugszins nach.
Die Nachforderung ergab sich im Wesentlichen aus Steuersatzdifferenzen.
Nach Auffassung der ESTV hatte die Steuerpflichtige die Verkäufe von
nicht alkoholischen Getränken und anderen Lebensmitteln aus Minibars
fälschlicherweise zum reduzierten Steuersatz abgerechnet. Mit Brief vom
16. April 1998 liess X die Ergänzungsabrechnung bestreiten.
B.
Mit Entscheid vom 3. August 1998 bestätigte die ESTV diese
Nachforderung nebst Verzugszins. Am 27. August 1998 liess X dagegen
Einsprache mit dem Antrag erheben, den angefochtenen Entscheid
aufzuheben und für die betreffenden Steuerperioden die nachgeforderte
Mehrwertsteuer auf höchstens Fr. 22’081.30 festzusetzen. Mit
Einspracheentscheid vom 23. Juli 1999 wies die ESTV die Einsprache ab,
stellte die Teilrechtskraft ihres Entscheides vom 3. August 1998 im Betrag
von Fr. 22’081.30 nebst Verzugszins fest und bestätigte die Restforderung
zuzüglich Verzugszins.
C.
Am 13. September 1999 lässt X (Beschwerdeführerin) Beschwerde
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) gegen den
Einspracheentscheid der ESTV führen und den Antrag stellen, den
2

Einspracheentscheid aufzuheben sowie die für die fraglichen Steuerperioden
noch geschuldete Mehrwertsteuer auf den nicht bestrittenen Teilbetrag von
Fr. 22’081.30 festzusetzen. Mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 1999
beantragt die ESTV, die Beschwerde abzuweisen. Mit Replik vom 10. Februar
2000 und Duplik vom 10. März 2000 halten die Verfahrensbeteiligten an ihren
Standpunkten fest.
Aus den Erwägungen:
1.a.-2.d. (...)
3.a.
Art. 8 Abs. 1 Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, BS 1 3) bzw.
Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101)
beauftragt den Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer
zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber
für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Laut Art. 8 Abs. 2 Bst. e
UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. e BV ist auf Lieferungen von Ess- und
Trinkwaren (ausgenommen alkoholische Getränke) der reduzierte Steuersatz
anzuwenden.
b.
Gestützt darauf sieht die Mehrwertsteuerverordnung den reduzierten
Steuersatz vor für Lieferungen und den Eigenverbrauch von Ess- und
Trinkwaren (ausgenommen alkoholische Getränke); er gilt jedoch nicht für Ess-
und Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen
abgegeben werden. Als gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Ess- und
Trinkwaren nicht nur dann, wenn der Steuerpflichtige für deren Konsum
an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereithält, sondern auch dann,
wenn er sie beim Kunden zubereitet oder serviert (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1,
2. Lemma Satz 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
[MWSTV], AS 1994 1465).
Das Bundesgericht hatte in einem konkreten Fall bereits Gelegenheit, über
Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1, 2. Lemma Satz 2 MWSTV zu befinden: Es hat
«das vom Verordnungsgeber herangezogene Unterscheidungsmerkmal,
das Bereitstellen von Konsumationseinrichtungen an Ort und Stelle, um
die gastgewerblichen Leistungen von den übrigen Dienstleistungen und
Lieferungen abgrenzen zu können», als mit der Verfassung vereinbar
bezeichnet (BGE 123 II 25 ff. E. 6). Die im Streit liegende Auslegung
dieses ersten Kriteriums durch die ESTV wurde durch das Bundesgericht
dahingehend beanstandet, als dass zur Anwendung des reduzierten
Steuersatzes eine räumliche Trennung der nach unterschiedlichen Sätzen
zu versteuernden Tätigkeiten vorausgesetzt war, im Übrigen jedoch geschützt
(BGE 123 II 30 ff. E. 7-9). Mangels Streitgegenstands nicht beantwortet hat das
Bundesgericht allerdings die Frage, ob die besondere Vorrichtung durch den
steuerpflichtigen Leistungserbringer selbst bereitzuhalten ist.
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Unbestrittenermassen und offensichtlich als mit der Verfassung vereinbar
erweist sich im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch das
zweite Unterscheidungskriterium, demgemäss eine gastgewerbliche Leistung
vorliegt, wenn der Steuerpflichtige die Ess- und Trinkwaren beim Kunden
zubereitet oder serviert.
c.
In Anwendung dieses Verordnungsrechts hat die ESTV folgende
Praxis entwickelt: Die Konsumationsmöglichkeit an Ort und Stelle ist gegeben,
wenn besondere Einrichtungen oder Vorrichtungen (z.B. Tische, Stühle,
Bänke, Theke) für die Konsumation bestehen. Ob diese Einrichtungen dem
Leistungserbringer gehören oder von einem Dritten zur Verfügung gestellt
werden und ob die Konsumationsmöglichkeit vom Kunden benützt wird oder
nicht, spielt keine Rolle. Gastgewerbliche Leistungen werden beispielsweise
erbracht in Eisenbahnwagen (inklusive Minibar-Service). Eine Serviceleistung
wird bei Esswaren bereits durch das Bedienen der Gäste angenommen, bei
Getränken durch den Ausschank in Gläser, Tassen usw. und/oder durch das
Bedienen der Gäste (Wegleitung der ESTV für Mehrwertsteuerpflichtige,
Rz. 216, 217, 220, 229, 230).
4.
Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin die
Verfassungsmässigkeit von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1, 2. Lemma Satz 2 MWSTV
nicht. Sie beanstandet vielmehr die hiezu ergangene Verwaltungspraxis.
Diese widerspreche Art. 41ter aBV in Verbindung mit Art. 8UeB aBV. Die
Beschwerdeführerin habe bei den Verkäufen durch das Minibuffet weder
«besondere Vorrichtungen» für den Konsum von Ess- und Trinkwaren an Ort
und Stelle bereitgehalten, noch habe sie die verkauften Waren «zubereitet»
oder «serviert». Sie beruft sich zudem auf das Rechtsgleichheitsgebot und
die Handels- und Gewerbefreiheit. Sie rügt schliesslich eine unrichtige oder
unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes.
a.
Sobald der Steuerpflichtige für den Konsum an Ort und Stelle von Ess-
und Trinkwaren besondere Vorrichtungen bereithält, handelt es sich nicht
mehr um eine dem reduzierten Steuersatz unterliegende Lieferung, sondern
um eine zum Normalsatz zu versteuernde (gastgewerbliche) Dienstleistung.
aa.
Die Beschwerdeführerin hält zunächst dafür, die besonderen
Vorrichtungen müssten durch den Steuerpflichtigen bereitgestellt werden. Der
Verkäufer müsse die Abstellflächen als Teil seines gastgewerblichen Services
bereitstellen. Im vorliegenden Fall seien die Vorrichtungen den Bahnkunden
aber nicht von der Beschwerdeführerin, sondern vom Bahnunternehmen zur
Verfügung gestellt.
Zwar ist gemäss dem Wortlaut der Verordnung vorausgesetzt, dass der
steuerpflichtige Leistungserbringer selbst diese besonderen Vorrichtungen
bereithält. Zur Beurteilung der Frage, ob es sich um besondere Vorrichtungen
in diesem Sinne handelt oder nicht, kommt es jedoch nicht auf die
zivilrechtlichen Eigentums- oder Besitzesverhältnisse an, sondern auf die
tatsächlichen und wirtschaftlichen Begebenheiten (vgl. Entscheid der SRK
vom 18. Mai 1998, publiziert in: MWST-Journal 3/98, S. 138; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112).
Die im vorliegenden Verfahren durch die Verwaltung beschriebenen
Vorrichtungen in den Zugsabteilen werden nicht speziell durch die
Beschwerdeführerin bereitgestellt, sondern durch die Bahn als Erbringerin
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der Transportleistung an den Bahnkunden. Der Fahrgast kann sie etwa als
Unterlage für seine Lektüre, seinen tragbaren Computer oder beispielsweise
auch für seine selbst mitgebrachte Verpflegung verwenden. Jedoch gestattet
die Bahn vereinbarungsgemäss den fraglichen Minibar-Service in ihren Zügen
und duldet das Benützen der genannten Vorrichtungen zwecks Konsum der
durch die Beschwerdeführerin verkauften Ess- und Trinkwaren. Ferner ist
allgemein bekannt und unbestritten, dass die Ablagevorrichtungen durch die
Konsumenten der Waren aus der Minibar auch tatsächlich benutzt werden.
Unter diesen Umständen können aus der massgeblichen wirtschaftlichen und
vor allem tatsächlichen Mehrwertsteuersicht die genannten Vorrichtungen
im Leistungsaustauschverhältnis zwischen Bahn und Fahrgast einerseits und
gleichzeitig in jenem zwischen der Beschwerdeführerin als Erbringerin der
Verpflegungsleistung an den Konsumenten anderseits als bereitgehalten im
Sinne von Art. 27 MWSTV gelten. Die strittige Verwaltungspraxis steht damit
der grammatikalischen Auslegung der Vorschrift nicht entgegen.
bb.
Die Beschwerdeführerin bestreitet ferner, dass die Ablageflächen in
den Zugsabteilen besondere Vorrichtungen im Sinne von Art. 27 MWSTV
darstellen. Sie wirft der ESTV überdies vor, sie habe den Sachverhalt
unrichtig festgestellt, indem sie davon ausgegangen sei, dass in den von der
Beschwerdeführerin bedienten Zügen «eine Vielzahl von verschiedenen
Vorrichtungen, welche von fest installierten Tischen, runden Sitzecken
mit Tischen, Flugzeugbestuhlung mit herunterklappbaren Tabletts mit
Vertiefungen und Halterung für Getränke über herausziehbare Tische an der
Sitzbankseite bis zu unter dem Fenster angebrachten Abstellflächen (meist mit
aufklappbaren Konsumationsvorrichtungen) reichen», vorhanden gewesen
seien. Die Beschwerdeführerin räumt immerhin ein, die Eisenbahnwagen
seien mit Ausziehbrettchen am Fenster oder mit einer einfachen Ablagefläche
ebenfalls am Fenster versehen gewesen.
Solche von der Beschwerdeführerin eigens beschriebene Vorrichtungen sind
offensichtlich geeignet, als Abstellfläche für die Konsumation an Ort und Stelle
der durch den Minibar-Service verkauften Ess- und Trinkwaren zu dienen
im Sinne von Art. 27 MWSTV. Dass dabei nicht der gleiche Komfort erzielt
wird wie etwa am Tisch eines Restaurants, ändert nichts. Unmassgeblich wäre
auch, «dass diese Ablageflächen nicht mit Blick auf Konsumationszwecke der
Zugspassagiere konstruiert wurden» wie die Beschwerdeführerin behauptet,
und was zumindest in Zweifel gezogen werden kann. Es genügt, dass die
Vorrichtung der Konsumation an Ort und Stelle tatsächlich besonders dient,
diese besonders fördert oder wesentlich erleichtert. All dies trifft hier zu.
Da bereits die von der Beschwerdeführerin eigens umschriebenen
Vorrichtungen die Voraussetzungen von Art. 27 MWSTV erfüllen, braucht
nicht eingehend geprüft zu werden, ob die Vorinstanz den rechtserheblichen
Sachverhalt unrichtig festgestellt hat. Immerhin sei zu erwähnen, dass
die Beschwerdeführerin im Übrigen keinen Nachweis erbringt für ihre
5

Behauptung, dass sie ihre Leistungen nur in Zügen erbracht hat, die
ohne Ablageflächen in der von der ESTV definierten, weitergehenden Art
ausgestattet sind.
b.
Unter diesen Umständen kann hier offenbleiben, ob auch das zweite
Kriterium (beim Kunden zubereitet oder serviert) erfüllt ist. Namentlich
braucht nicht beurteilt zu werden, ob eine Serviceleistung im Sinne von Art. 27
MWSTV bereits durch den Ausschank von Getränken in Gläser gegeben ist, wie
dies die Verwaltungspraxis vorsieht.
c.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das Rechtsgleichheitsgebot:
«Ist eine Verkaufstheke eines Ladengeschäftes oder Kioskes keine besondere
Vorrichtung, so kann es auch das Ausziehbrettchen eines Zugsabteils nicht sein.
Sind Hauslieferungen genussfertig zubereiteter Pizzas an einen Kunden, der
sogar besondere Vorrichtungen für den Verzehr bei sich zuhause hat (BGE 123
II 16), der Verkauf von Ess- und Trinkwaren ab einem fahrbaren Kiosk oder
der Verkauf über die Gasse keine gastgewerblichen Leistungen, so kann es der
Verkauf ab Minibuffet auch nicht sein». Die Beschwerdeführerin rügt ferner
eine Verletzung ihrer Handels- und Gewerbefreiheit: «Falls beispielsweise ein
Zugsreisender im Bahnhof Bern an einem Kiosk ein Sandwich kauft, ist dieses
mit 2% (heute 2,3%) Mehrwertsteuer belastet. Macht derselbe Konsument
ein paar Schritte mehr und kauft er fünf Minuten später ein Sandwich im
Zug (Minibuffet), soll dieser Umsatz nach Ansicht der ESTV nun plötzlich
einem Steuersatz von 6,5% (heute 7,5%) unterliegen. Diese Auffassung ist
abzulehnen, da sie eine verfassungsrechtlich verpönte Ungleichbehandung
und Wettbewerbsverzerrung zur Folge hätte».
aa.
Ein Erlass verletzt den Grundsatz der Rechtsgleichheit und
damit Art. 8 BV, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich
ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist insbesondere dann verletzt, wenn
Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht
nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird; vorausgesetzt ist,
dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung
auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 123 I 141, BGE 121 I 104, BGE
119 Ia 128; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich,
Bern 1985, S. 60 ff.; Ulrich Häfelin / Georg Müller, Grundriss des allgemeinen
Verwaltungsrechts, 3. Aufl., Zürich 1998, Rz. 401 ff.).
Die Beschwerdeführerin bot ihre Leistungen in Eisenbahnzügen an, bewegte
sich zum Konsumenten hin, verkaufte ihm Ess- und Trinkwaren und hielt
ihm zu deren Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereit. Bei
den durch die Beschwerdeführerin angeführten Vergleichsbeispielen handelt
es sich um steuerrechtlich wesentlich andere Sachverhalte. Der Erbringer
hält dem Kunden nämlich in keinem der Fälle Konsumationsvorrichtungen
an Ort und Stelle zur Verfügung. Insbesondere ist es beim Fall der
Pizza-Hauslieferung nicht der Lieferant, sondern der Kunde selbst, der über
die besondere Vorrichtung für den Verzehr verfügt.
bb.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgt aus Art. 27 BV
für Wettbewerbsbeteiligte ein besonderer Anspruch auf Gleichbehandlung
durch das Gemeinwesen. Der tragende Gedanke liegt darin, dass sich der
Staat gegenüber den am freien Markt auftretenden direkten Konkurrenten
6

neutral zu verhalten hat. Daraus wird das Gebot der Wettbewerbsneutralität
abgeleitet (BGE 121 I 132 E. 3b, BGE 120 Ia 237 f. E. 1a, BGE 120 Ib 145
E. 1c/aa; s.auch BGE 124 II 382 E. c). Dieses ist allerdings nur unter
Gewerbegenossen anwendbar. Als solche gelten direkte Konkurrenten, das
heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit gleichen Angeboten
an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen (BGE
121 I 132 E. 3b, BGE 120 Ia 238 E. 1b).
Bei den durch die Beschwerdeführerin aufgeführten Leistungserbringern
(Kioske, Take-aways, Schnellimbiss-Gelegenheiten, Lebensmittelautomaten
etc.) handelt es sich nicht um ihre direkten Konkurrenten im Sinne der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, richtet sich doch keiner dieser
Anbieter an das bereits im Zug sitzende Publikum. Auch gehören diese
Leistungserbringer einer anderen Branche als die Beschwerdeführerin an. Zur
Wahrung der Handels- und Gewerbefreiheit genügt, wenn die ESTV sämtliche
Anbieter von Minibar-Leistungen in Eisenbahnwagen oder vergleichbaren
Verkehrsmitteln als direkte Wettbewerbsbeteiligte gleichbehandelt. Dies ist
unbestrittenermassen der Fall.
5.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen (...).
7

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i.S. X [SRK 1999-114]. Auf die gegen diesen Entscheid gerichtete Beschwerde trat das
Bundesgericht infolge verspäteter Bezahlung des Kostenvorschusses mit Urteil vom...
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