ch_vb · JAAC 70.85 · 2006-06-08 · de


JAAC 70.85
Auszug aus dem Entscheid SRK 2005-114 der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 8. Juni
2006
Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent. Distribution des
bénéfices sous une forme dissimulée. Groupe de sociétés. Principe
«dealing at arm’s length». Prix de pleine concurrence. Appréciation des
preuves. Fardeau de la preuve.
Art. 4 al. 1 let. b LIA, art. 20 al. 1 OIA.
- Appréciation des preuves. Fardeau de la preuve concernant
une distribution présumée de bénéfices sous forme dissimulée,
respectivement sur la question de savoir s’il y a une contre-prestation
de l’actionnaire (consid. 2e).
- La notion fiscale de la prestation appréciable en argent exige
que la société ait volontairement favorisé des personnes proches,
respectivement que la faveur soit reconnaissable par les organes de la
société (consid. 3a/cc, 3b/cc).
- Acquisition d’une participation par un proche. En l’espèce, la
recourante pouvait partir de l’idée que l’affaire avait été réalisée
aux conditions du marché et la faveur ne lui était pas évidente; il n’y
a donc pas de prestation appréciable en argent (consid. 3a/cc). Les
constatations de l’office cantonal des impôts concernant les impôts
directs ne sont pas déterminantes (consid. 3a/dd).
- Peut-on considérer comme prestation appréciable en argent le
fait d’appliquer à des prestations fournies à un proche un prix de
transfert qui ne correspond pas au prix de la pleine concurrence?
Principe du «dealing at arm’s length» (consid. 3b). Les prix de transfert
fixés par la recourante peuvent en l’occurrence être considérés
comme correspondant aux conditions du marché. Pas de prestations
appréciables en argent (consid. 3b/cc).
- Admission du recours. Remboursement de l’impôt anticipé déjà payé.
Intérêts (consid. 4).
1

Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung. Verdeckte
Gewinnausschüttung. Konzern. «Dealing at arm’s length»-Prinzip.
Drittpreis. Beweiswürdigung. Beweislast.
Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG. Art. 20 Abs. 1 VstV.
- Beweiswürdigung. Beweislast betreffend eine vermutete verdeckte
Gewinnausschüttung, beziehungsweise betreffend die Frage, ob eine
Gegenleistung des Aktionärs existiert (E. 2e).
- Der steuerrechtliche Begriff der geldwerten Leistung verlangt, dass
die Gesellschaft bewusst Vorteilszuwendungen an Nahestehende
vorgenommen hat, beziehungsweise dass die Begünstigung für die
Gesellschaftsorgane erkennbar war (E. 3a/cc, 3b/cc).
- Erwerb einer Beteiligung von einer nahestehenden Person. Vorliegend
konnte die Beschwerdeführerin davon ausgehen, das fragliche Geschäft
zu Marktkonditionen abgewickelt zu haben, und eine Begünstigung
war für sie nicht ersichtlich; eine geldwerte Leistung ist damit nicht
gegeben (E. 3a/cc). Nicht relevant sind die Feststellungen des kantonalen
Steueramts betreffend direkte Steuern (E. 3a/dd).
- Geldwerte Leistungen durch Leistungen an eine nahestehende
Person gegen Verrechnungspreise, welche nicht dem Drittpreis
entsprechen? «Dealing at arm’s length»-Prinzip (E. 3b). Die von der
Beschwerdeführerin festgelegten Verrechnungspreise können als
marktüblich bezeichnet werden. Keine geldwerten Leistungen (E. 3b/cc).
- Gutheissung. Rückerstattung der bereits bezahlten
Verrechnungssteuer. Verzinsung (E. 4).
Imposta preventiva. Prestazione commisurabile in denaro.
Distribuzione dissimulata di utili. Gruppo di società. Principio «Dealing
at arm’s length». Prezzo a terzi. Valutazione delle prove. Onere della
prova.
Art. 4 cpv. 1 lett. b LIP. Art. 20 cpv. 1 OIP.
- Valutazione delle prove. Onere della prova concernente una
presunta distribuzione dissimulata di utili risp. l’esistenza di una
controprestazione dell’azionista (consid. 2e).
- Nel diritto fiscale, la nozione di prestazione commisurabile in denaro
esige che la società abbia volontariamente favorito persone vicine,
rispettivamente che il favore sia riconoscibile per gli organi della
società (consid. 3a/cc, 3b/cc).
- Acquisto di una partecipazione da parte di una persona vicina. Nella
fattispecie, la ricorrente poteva considerare che l’affare era stato
realizzato alle condizioni di mercato e che il favore per lei non era
evidente; non vi è quindi prestazione commisurabile in denaro (consid.
2

3a/cc). Non sono rilevanti gli accertamenti dell’Amministrazione
cantonale delle contribuzioni concernenti le imposte dirette (consid.
3a/dd).
- Prestazioni commisurabili in denaro attraverso prestazioni a persone
vicine in cambio di un prezzo che non corrisponde a quello praticato
per terzi? Principio «Dealing at arm’s length» (consid. 3b). I prezzi
fissati dalla ricorrente possono essere considerati di mercato. Nessuna
prestazione commisurabile in denaro (consid. 3b/cc).
- Ammissione. Restituzione dell’imposta preventiva già pagata.
Interessi (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. GmbH (nachfolgend X. CH oder «Gesellschaft») wurde am 5. März
1997 gegründet. Gesellschafterinnen sind die X. Inc. (USA) und die X. GmbH
(D) Die Gesellschaft übernahm auf dem Wege der Fusion die Y. (Switzerland)
GmbH (nachfolgend auch Y. CH). Aktiven von CHF 3’725’894.- und Passiven von
CHF 3’301’740.- gingen gemäss Fusionsbilanz ... durch Universalsukzession auf
die Gesellschaft über. Da die X. GmbH einzige Gesellschafterin der Y. CH war,
blieb ihr Stammkapital unverändert.
B. Mit Brief vom 5. Juli 2000 unterbreitete die Vertreterin der Gesellschaft
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) folgenden Sachverhalt zur
steuerlichen Beurteilung: Per 31. März 1999 habe die in den USA domizilierte
X. Inc. die ebenfalls in den USA ansässige Y. Inc. übernommen. Beide
Unternehmen verfügten über diverse Tochtergesellschaften in verschiedenen
Ländern. Im Rahmen des weltweiten Zusammenschlusses der beiden Gruppen
sei unter anderem beschlossen worden, die Struktur der europäischen
Gesellschaften neu zu ordnen. So sei beschlossen worden, dass die in den
Niederlanden domizilierte X. Holding BV per 31. März 1999 100% ihrer
Anteile an der Y. CH der X. CH gegen ein Darlehen verkaufe. Die X. Holding
BV habe die Beteiligung an der Y. CH zuvor von der in Irland ansässigen
X. Ireland erworben. Im Rahmen der von der X. Inc. durchgeführten
grenzüberschreitenden Umstrukturierung sei festgelegt worden, dass zur
Ermittlung des Verkehrswertes der einzelnen Gesellschaften generell die so
genannte «discounted cash flow method» (DCF-Methode) zur Anwendung
komme. Aus dem Bewertungsgutachten ergebe sich auf den Zeitpunkt des
Verkaufs hin ein Verkehrswert der Y. CH von minimal USD 6,7 Mio. und
maximal USD 7,5 Mio. Dementsprechend seien die Anteile der Y. CH zum Preis
von USD 7,1 Mio. an die X. CH gegen Gewährung eines Darlehens von Seiten
der X. Holding BV verkauft worden. In einem zweiten Schritt habe die X. CH
die Y. CH im Rahmen einer Absorptionsfusion per 30. Juli 1999 übernommen.
Die Absorption sei zu Buchwerten erfolgt.
C .Am 22. November 2000 führte das Kantonale Steueramt mit Vertretern
der X. CH eine Besprechung betreffend die Steuereinschätzungen 1997 bis
1999 durch. Diskutiert wurde dabei einerseits die Abrechnungsmodalität
mit der Muttergesellschaft (X. Inc.), andererseits der Kaufpreis der Y. CH.
Aufgrund dieser Besprechung erstellte das Kantonale Steueramt am 23.
3

November 2000 einen Bericht zu den Steuereinschätzungen 1997 bis
1999. Im Rahmen der Verhandlung vom 22. November 2000 habe man
sich für die Jahre 1997 bis 2000 auf eine Bruttogewinnmarge von 47%
geeinigt. Bezüglich des Kaufpreises für die Y. CH wurde unter anderem
festgehalten, unter Berücksichtigung der Margenreduktion habe man den
Kaufpreis auf CHF 7’500’000.- vereinbart. In der Folge eröffnete das Kantonale
Steueramt der X. CH beziehungsweise ihrer Vertreterin entsprechende
Einschätzungsvorschläge für die Steuerperioden 1997/98, 1998/99 und
1999/2000 (direkte Bundessteuer, Staats- und Gemeindesteuern), zu welchen
die Gesellschaft ihre Zustimmungserklärung abgab. Mit Schreiben vom 16. Juli
2001 stellte das Kantonale Steueramt der ESTV die diversen Steuererklärungen
und Einschätzungsvorschläge für die Jahre 1997 bis 2000 zu.
D. Am 16./17. Oktober 2002 nahm die ESTV bei der X. CH eine Buchprüfung
vor. Gestützt darauf teilte sie der Gesellschaft am 30. Oktober 2002 im
Wesentlichen mit, durch die zuständige kantonale Steuerbehörde seien
Aufrechnungen beziehungsweise geldwerte Leistungen von CHF 3’600’299.-
(1998/99) und CHF 1’809’831.- (1999/00) im Zusammenhang mit der
Geschäftstätigkeit, sowie von CHF 3’100’300.- im Zusammenhang mit dem
Kauf der Y. CH ermittelt worden, welche von der Gesellschaft akzeptiert
worden seien. Auf diesen geldwerten Leistungen von total CHF 8’510’430.-
seien Verrechnungssteuern von CHF 2’978’650.- geschuldet; hievon seien
am 8. Juli 2002 bezahlte Verrechnungssteuern (Formular 102[1]) von CHF
156’257.- in Abzug zu bringen, so dass die geschuldeten Verrechnungssteuern
noch CHF 2’822’393.- betragen würden. Die Gesellschaft wurde aufgefordert,
die geschuldete Verrechnungssteuer im Laufe der nächsten 30 Tage zu
überweisen oder begründete Einwendungen zu erheben. Ferner wurde sie
aufgefordert, die Verrechnungssteuer auf die Begünstigten der Leistungen
zu überwälzen. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2002 berichtigte die ESTV
gestützt auf eine telefonische Besprechung mit dem Steuervertreter der
Gesellschaft ihre Berechnung insofern, als sie die Abschreibung des Goodwills
im Zusammenhang mit dem Kauf der Y. CH nicht als geldwerte Leistung
qualifiziere. Die geldwerten Leistung 1999/00 belief sich daher neu auf CHF
497’831.-, das total der geldwerten Leistungen somit auf CHF 7’198’430.- und
die geschuldete Verrechnungssteuer (nach Abzug der bereits entrichteten
Steuer) auf CHF 2’363’193.-.
Mit Schreiben vom 23. Dezember 2002 liess die Vertreterin der
Gesellschaft der ESTV das Bewertungsgutachten betreffend den
Kaufpreis der Aktien der Y. CH zukommen. Ferner äusserte sie sich
zur Anwendung des Kurzschlussverfahrens und zum anwendbaren
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sowie zu den Auswirkungen des DBA
mit den Niederlanden auf die Quellenbesteuerung von geldwerten Leistungen.
Nach telefonischen Diskussionen und internen Abklärungen der ESTV -
insbesondere deren Abteilung Internationales Steuerrecht - forderte diese
die Gesellschaft am 31. Oktober 2003 nochmals auf, den geschuldeten Betrag
von CHF 2’363’193.- zu überweisen. Am 8. Dezember 2003 erliess die ESTV eine
weitere Mahnung und am 4. Februar 2004 stellte sie beim Betreibungsamt K.
das Betreibungsbegehren für den Forderungsbetrag von CHF 2’363’193.- nebst
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Zins zu 5% seit 6. Februar 2004 sowie den Verzugszins von CHF 585’289.30 für
die Zeit vom 2. Juni 1999 bis 5. Februar 2004. Gegen den Zahlungsbefehl vom 9.
Februar 2004 erhob die Gesellschaft am 11. Februar 2004 Rechtsvorschlag.
E. Am 18. Februar 2004 eröffnete die ESTV der X. CH den Entscheid, dass sie
der ESTV Verrechnungssteuern von CHF 2’363’193.- schulde, Verzugszins von
CHF 585’289.30 sowie die Betreibungskosten von CHF 410.-. Weiter schulde
die Gesellschaft einen Verzugszins von 5% auf dem Steuerbetrag für die
Zeit vom 6. Februar 2004 bis zum Tage der Steuerentrichtung. Schliesslich
hielt die ESTV fest, der erhobene Rechtsvorschlag werde beseitigt. Zur
Begründung verwies sie auf die Steuerrechnung vom 3. Dezember 2002. In
der Folge vereinbarten die Vertreterin der Gesellschaft und die ESTV, dass die
Gesellschaft vorläufig und unpräjudiziell die in Betreibung gesetzte Forderung
sowie die Betreibungskosten bezahlen werden und die ESTV ihrerseits die
Betreibung zurückziehen werde.
F. Gegen den Entscheid vom 18. Februar 2004 liess die X. CH am 22. März
2004 Einsprache erheben. Zur Begründung machte die Vertreterin der
Gesellschaft im Wesentlichen Ausführungen dazu, dass aufgrund des DBA mit
den Niederlanden im vorliegenden Fall die Verrechnungssteuer nicht erhoben
werden könne. Ferner äusserte sie sich zur Berechnung der allfälligen
geldwerten Leistungen. Sodann legte sie dar, weshalb allenfalls das DBA
mit den USA zur Anwendung komme.
Mit Schreiben vom 29. April 2004 teilte die ESTV dem Betreibungsamt K. mit,
in der Betreibung Nr. 40059 gegen die X. CH sei ihr der Forderungsbetrag
inklusive Betreibungskosten und Zinsen überwiesen worden uns sie ersuche
daher darum, die Betreibung im Register zu löschen.
Mit Brief vom 4. August 2005 teilte die Vertreterin der Gesellschaft der ESTV
mit, die X. D. BV sowie die X. Holding BV hätten am 29. Juli 2005 mittels
Versand der Formulare 81 an die zuständige niederländische Steuerbehörde
fristgerecht Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestellt. Diese
Anträge seien einzig zur Wahrung des Rückerstattungsanspruches gestellt
worden. Die bestrittenen geldwerten Leistungen würden weder im Bestand
noch in der Höhe anerkannt.
G. Mit Einspracheentscheid vom 1. Juni 2005 wies die ESTV die Einsprache der
X. CH vollumfänglich ab und stellte fest, diese habe die Verrechnungssteuer
von insgesamt CHF 2’519’450.- sowie den Verzugszins von CHF 585’289.30 zu
5

Recht entrichtet. Die Verrechnungssteuer im Umfange von CHF 1’085’105.-
sei auf die X. Holding BV (NL) zu überwälzen. Die Verrechnungssteuer im
Umfange von CHF 1’434’345.- sei auf die X. D. BV (NL) zu überwälzen.
H. Gegen diesen Entscheid erhebt die X. CH mit Eingabe vom 1. Juli 2005
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) namentlich
mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben.
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2.a. (Geldwerte Leistung, verdeckte Gewinnausschüttung: siehe VPB 68.163 E.
3a- c).
d. Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt unter anderem dann vor, wenn
die Gesellschaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über dem Verkehrswert
liegenden Preis von Aktionären oder ihnen nahe stehenden Personen erwirbt
(vgl. BGE 113 Ib 23; vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band
I, 8. Aufl., Bern 1997, § 21 N. 15). Der Steuer unterliegt diesfalls die Differenz
zwischen dem Verkehrswert des übertragenen Vermögensgegenstandes
und dem entrichteten Preis (vgl. dazu Francis Cagianut/Ernst Höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12 Rz. 68 f.). Eine steuerbare
geldwerte Leistung liegt sodann vor, wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber
oder von einer diesem nahestehenden Person für erbrachte Leistungen
weniger Ertrag fordert, als sie von einem unabhängigen Dritten in jedem
Fall fordern und auch erhalten würde (sog. Gewinnvorwegnahme; vgl.
Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 N. 16; vgl. auch Barbara Desax, Die Behandlung
von Leistungsbeziehungen zu unangemessenen Bedingungen [geldwerte
Leistungen und verdeckte Kapitaleinlagen] im Rahmen der risikoorientierten
Abschlussprüfung, Zürich 2000, S. 50 ff.; vgl. Reto Heuberger, Die verdeckte
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,
Bern 2001, S. 268 ff.).
Ein zentrales Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten
Gewinnausschüttung liegt somit - wie bereits erwähnt - in der Bestimmung
der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung. Den Normen des
Steuerrechts kann jedoch nicht im Detail entnommen werden, anhand
welcher Kriterien diese Angemessenheit zu überprüfen sei. Einzig der
Grundsatz der «Geschäftsmässigen Begründetheit» (Art. 58 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
[DBG], SR 642.11)) gibt Anhaltspunkte (Markus Neuhaus, Verdeckte
Gewinnausschüttungen aus steuerrechtlicher Sicht, in: Neuhaus/Zumoffen
Fruttero/Voyame/Raemy/Javet/Scherrer/Watter/Marti, Verdeckte
Gewinnausschüttungen, Zürich 1997, S. 38, auch zum Folgenden; vgl. auch
Heuberger, a.a.O., S. 182 ff.). Danach gilt, dass sich eine Gesellschaft auch
im Verhältnis zu ihren Aktionären oder diesen nahestehenden Personen so
zu verhalten hat, wie dies ein vorsichtiger Kaufmann tun würde und wie
dies im Verhältnis mit Dritten eben geschäftlich sinnvoll und im Interesse
der Gesellschaft ist. Die Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer
nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den
Konditionen tun, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten
tun würde. Die Gesellschaft hat sich demnach bei solchen Transaktionen die
Frage zu stellen, ob sie dasselbe Rechtsgeschäft zu denselben Konditionen
6

auch mit einem unabhängigen Dritten abschliessen würde oder warum sie
beim unabhängigen Dritten, nach objektiven Kriterien bemessen, andere
Konditionen durchsetzen würde. Es gibt verschiedenste Methoden, um im
Einzelfall den «richtigen» Preis zu fixieren. In der Schweizer Steuerpraxis
besteht kein Numerus clausus an Methoden. Entscheidend ist vielmehr, dass
ein wirtschaftlich vertretbares und vernünftiges Resultat erreicht wird.
Dem Fiskus steht es bei der Beurteilung der Frage, ob eine Ausgabe einen
geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt, nicht zu, das eigene Ermessen
an die Stelle desjenigen der Geschäftsführung der Gesellschaft zu setzen. Die
Steuerbehörde darf nicht in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit
eingreifen und Unternehmenspolitik betreiben oder durch korrigierende
Aufrechnung die Geschäftspolitik eines Unternehmens beeinflussen. Sie hat
sich an der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers
der leistenden Gesellschaft zu orientieren (vgl. Heuberger, a.a.O., S. 184 f.,
mit Hinweisen). Das Bundesgericht stellt diesbezüglich auf «sachgemässes
Geschäftsgebaren» oder auf «die kaufmännische Auffassung nach guten
Treuen» ab (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 51 S. 541;
SteuerEntscheid [StE] 1986 B 72.13.22 Nr. 5, ASA 66 S. 463 ff.).
e. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die
Untersuchungsmaxime (ASA 55 S. 627 E. 3a; Roman Truog, Die natürliche
Vermutung im Steuerrecht, in: ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert
durch die in Art. 39 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die
Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) geregelte Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen. Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige
der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die
Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und
Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere seine Geschäftsbücher
ordnungsgemäss führen muss. Er hat diese, die Belege und andere
Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl. Entscheid der SRK vom 26.
Februar 1996 i.S. P. AG [SRK 1995-003], E. 3). Indem die Steuerbehörde
den Untersuchungsgrundsatz anwendet und der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht erfüllt, werden die tatsächlichen Voraussetzungen für
eine richtige und vollständige Veranlagung geschaffen.
Die Beweiswürdigung ist dann erfolgreich, wenn der Sachverhalt schlüssig
ermittelt werden kann und jede Ungewissheit über die tatsächlichen
Verhältnisse ausgeräumt ist. Bei der Würdigung der Untersuchung darf die
SRK auch die Sorgfalt berücksichtigen, welche die Steuerbehörde bei der
Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse angewandt hat, aber auch die Art
und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen werten. Im Rahmen der
Beweiswürdigung wirken sich im Weiteren auch natürliche Vermutungen
aus. Das heisst, die SRK kann sich auf Wahrscheinlichkeitsfolgerungen
stützen, die nach ihrer Auffassung aufgrund der individuellen Gegebenheiten
des konkreten Einzelfalles gezogen werden können. Dabei ist abzuwägen,
ob eine Sachbehauptung durch bewiesene umliegende Sachumstände so
wahrscheinlich gemacht ist, dass sie sich zur richterlichen Überzeugung
verdichtet (vgl. zum ganzen Max Kummer, Berner Kommentar, N. 362 ff.
zu Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907
[ZGB], SR 210). Erst wenn aufgrund einer umfassenden Würdigung der
Beweismittel, unter Berücksichtigung des Verhaltens der Parteien, eine
Entscheidung nicht möglich ist, stellt sich die Frage nach der Beweislosigkeit
7

und danach, wer allenfalls deren Folgen zu tragen hat. Kann die SRK
nach Ausschöpfen aller Untersuchungsmittel und auch nach Abnahme
der angebotenen Beweismittel den Sachverhalt nicht schlüssig ermitteln,
muss sie nach den Regeln der objektiven Beweislast entscheiden. Diese
Regeln legen fest, ob die Steuerbehörde oder der Steuerpflichtige das Risiko
trägt, wenn ein Beweis nicht erbracht werden kann. Nach allgemeiner
Beweislastverteilung, die sich aus einer umfassenden Anwendung
von Art. 8 ZGB herleitet, trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die
steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen, während der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen
die Beweislast trägt (statt vieler: Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110). Die weit reichende
Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und - als Korrelat - die umfassende
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen können jedoch unter besonderen
Umständen zu einer Abweichung von der schematischen und zwingenden
Risikoverteilung führen. Die Lehre spricht in diesem Zusammenhang von der
so genannten mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (zum Ganzen:
Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern 1998,
S. 303 f.).
Ist bezüglich einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung streitig, ob
einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung
des Aktionärs beziehungsweise Gesellschafters gegenübersteht, trägt
nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die Beweislast für das
Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist doch diese Leistung nur
dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine
Gegenleistung entspricht (Zweifel, a.a.O., S. 111 f.). Liegt bei Vorhandensein
einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor,
hat grundsätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen
aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches
Missverhältnis besteht und mithin die Leistungen der Gesellschaft ganz oder
teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein können (vgl. SteuerEntscheid
[StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und b). Hat die Steuerbehörde den Beweis für
das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine
natürliche Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Alsdann trägt grundsätzlich die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast
dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen
ist (Zweifel, a.a.O., S. 112). Diese im Recht der direkten Bundessteuer
entwickelten Grundsätze über die Beweislastverteilung sind auch bei
der Verrechnungssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. Entscheid der SRK
vom 21. Mai 1999 i.S. I. [SRK 1998-061], E. 4a). Dies bedeutet, dass die
Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen
der steuerpflichtigen Unternehmung zu entscheiden und so ihr eigenes
Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen haben. Dennoch
hat die steuerpflichtige Gesellschaft nachzuweisen, dass die in Frage
stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind. So können sich die
Steuerbehörden vergewissern, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und
8

Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in: ASA 68 S. 250
f. E. 3b, auch zum Folgenden).
3. Im vorliegenden Fall ist die verrechnungssteuerliche Qualifizierung von
zwei Sachverhalten streitig.
a. Die Vorinstanz erblickte eine geldwerte Leistung im Umstand, dass die
Beschwerdeführerin am 7. August 1999 von der X. Holding BV (NL) die
Beteiligung der Y. CH zum Preis von CHF 10’600’300.- erwarb.
aa. Die Vorinstanz begründete Ihre Auffassung damit, der Kaufpreis für
diese Beteiligung halte einem Drittvergleich nicht stand. Als Basis für die
Preisfestsetzung habe ein «Valuation Report» gedient, welcher durch die A.
erstellt worden sei. Gemäss diesem Bericht sei die «Discounted Cash Flow»-
Methode angewendet worden, welche für das Geschäftsjahr 1999/2000 von
einem «Free Cash Flow» von USD 372’632, für 2000/01 von USD 622’455,
für 2001/02 von USD 846’212 und einer ewigen Rente von USD 802’074
ausgegangen sei. Der so ermittelte Wert habe USD 7’545’134 betragen und
sei alsdann auf USD 7’450’000 beziehungsweise CHF 10’600’300 festgelegt
worden. Der Bewertung sei somit eine Bruttogewinnmarge zwischen 63,25%
und 65,68% zugrunde gelegt worden. Eine entsprechende Bruttogewinnmarge
sei sehr hoch und wäre von einem Dritten auf Grund der Buchwerte der Y. CH
nicht vergütet worden. Es müssten daher andere Kriterien für die Festlegung
des Drittvergleichs herangezogen werden. Es könne für den Kaufpreis auf
die mit dem kantonalen Steueramt für die direkten Bundes‑, Kantons- und
Gemeindesteuern ausgehandelte Lösung zurückgegriffen werden. Dies führte
die ESTV zum Schluss, ein Anteil von CHF 3’100’300.- auf dem Kaufpreis sei
übersetzt.
bb. Die Beschwerdeführerin bringt hierzu im Wesentlichen vor, anlässlich
des Integrationsprozesses («post merger integration») habe die X. Group
A. beauftragt, eine Marktwertbestimmung für die einzelnen betroffenen
Gesellschaften vorzunehmen. Solche Bewertungen seien auch für weitere Y.
Gesellschaften vorgenommen worden, um den gesamten Erwerbspreis der
Y. Group von rund USD 686 Millionen adäquat den einzelnen Gesellschaften
zuzuweisen. Die Preisfindung im Integrationsprozess pro Y.-Ländergesellschaft
sei aufgrund dieser Unternehmensbewertung vorgenommen worden. Der
«Valuation Report Y.» basiere auf einer DCF-Unternehmensbewertung, d. h.
auf der «Discounted Cash Flow»-Methode. Daraus sei ein marktgerechter
Unternehmenswert betreffend Y. CH zwischen USD 6,7 und USD 7,5 Millionen
berechnet worden. Basierend auf diesen Bewertungen habe X. Europe
(Irland) eine Kapitaleinlage in die neu gegründete Y. Holding BV, Niederlande,
vorgenommen, indem sie mehrere Gruppengesellschaften als Sacheinlage
einbrachte. Anschliessend zur Kapitaleinlage habe X. CH per 7. August
1999 von ihrer Schwestergesellschaft X. Holding BV, Niederlande, sämtliche
Aktien von Y. CH gekauft. Der Kaufpreis sei entsprechend dem für die
erwähnte Kapitaleinlage verwendeten Marktwert auf USD 7,1 Millionen
festgelegt worden, was damals rund CHF 10’600’300.- entsprochen habe.
Aufgrund des Umstandes, dass der gesamte Erwerbspreis der Y. Group
von rund 686 Millionen adäquat den einzelnen Gesellschaften zugewiesen
worden sei, sei ersichtlich, dass der Transaktionswert der Y. CH, welcher die
9

Beschwerdeführerin für den Kauf von Y. CH entrichtet habe, demjenigen Wert
entspreche, welcher X. Group gegenüber einem unabhängigen Dritten, den
Aktionären der Y. Group bezahlt habe.
cc. Der steuerrechtliche Begriff der geldwerten Leistung verlangt - wie
bereits ausgeführt wurde - die Erkennbarkeit der Begünstigung für die
handelnden Organe. Damit wird eine bewusste Vorteilszuwendung seitens der
Gesellschaft vorausgesetzt (Desax, a.a.O., S. 12). Das subjektive Begriffselement
der Erkennbarkeit soll grundsätzlich vermeiden, dass dann, wenn die
Parteien mitnichten von einer Begünstigung einer Partei ausgingen, der
Fiskus trotzdem eine verdeckte Gewinnausschüttung annimmt. Es soll auch
vermeiden, dass dort, wo die Parteien geschäftsmässig vernünftige Prinzipien
anwenden, ein Rechtsgeschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter aus
steuerlicher Sicht in eine Gewinnausschüttung umqualifiziert wird, und es
soll überdies vermeiden, dass geschäftlich ungeschickte Dispositionen als
verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert werden (vgl. Neuhaus, a.a.O., S.
26; vgl. auch Heuberger, a.a.O., S. 222 f., sowie Thomas Gehrig, Der Tatbestand
der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern
1998). Entscheidend ist dabei wiederum, dass der Fiskus nicht anstelle der
Gesellschaft unternehmerische Entscheide fällen darf.
Vorliegend ist mit Blick auf das Kriterium der Erkennbarkeit einer
allfälligen geldwerten Leistung wesentlich, dass die Vertragsparteien eine
unabhängige, sachverständige Drittgesellschaft (die A.) damit beauftragten,
den Verkehrswert der zu übertragenden Y. CH zu schätzen. Der Valuation
Report Y. der A. vom 14. Oktober 1999 zeigt im Detail auf, welche Grundlagen
für die Schätzung des Unternehmenswertes zur Verfügung standen. Er setzt
sich mit diesen Grundlagen im Einzelnen auseinander und bewertet sie
ausführlich. Insbesondere bewertet er die konkrete Marktsituation und
die konkrete Tätigkeit der bewerteten Gesellschaft. Der Report zeigt im
Weiteren auf, welche Methoden zur Bewertung der Gesellschaft in Erwägung
gezogen wurden und begründet, warum zur Bewertung die «Discounted Cash
Flow»-Methode (DFC) gewählt wurde. Die Grundlagen der Berechnung und
die Berechnung selber sind sodann im Report im Detail dokumentiert. Die A.
kommt aufgrund ihrer ausführlichen Untersuchung zum Schluss, der Wert
der Y. CH belaufe sich auf USD 6,7 bis 7,5 Mio.. Insbesondere aufgrund der
klar offen gelegten Überlegungen, welche zur genannten Schätzung führten,
konnte und durfte die Beschwerdeführerin sich auf den Valuation Report
abstützen und den darin festgelegten Wert als massgeblich für die Festlegung
des Verkehrswertes erachten. Dies gilt insbesondere auch deswegen, weil
die ESTV nicht aufzeigt, in welchen Punkten die Grundlagen der Schätzung
durch die A. offensichtlich, d. h. im speziellen für die Beschwerdeführerin
klar erkennbar falsch sein sollten. Die ESTV beschränkt sich bezüglich der
Bewertung darauf festzustellen, der Bewertung liege eine Bruttogewinnmarge
zwischen 63,25 und 65,68% zugrunde, was sehr hoch sei und von einem
Dritten aufgrund der Buchwerte der Y. CH nicht vergütet worden wäre.
Dieses Vorbringen vermag angesichts der detaillierten Überlegungen und
Berechnungen, die dem Valuation Report zugrunde liegen, nicht zu genügen.
Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführerin unwidersprochen ausführt,
anlässlich des Integrationsprozesses nach der Übernahme der Y. Group seien
solche Bewertungen auch für weitere Y. Gesellschaften vorgenommen worden,
um den gesamten Erwerbspreis der Y. Group von rund USD 686 Mio. adäquat
10

den einzelnen Gesellschaften zuzuweisen. Dieses Vorbringen wird gestützt
durch das aufgelegte «Agreement for Confirmation of Valuation» zwischen X.
Inc., USA und Y. Inc., USA vom 20. Oktober 1999. Danach haben die genannten
Vertragsparteien den Preis für die einzelnen übertragenen Gesellschaften
festgelegt und unter anderem für die Y. CH festgehalten, der Preis betrage
USD 7,1 Mio.. Die Beschwerdeführerin schliesst aus diesem Umstand zu
Recht, der Transaktionswert der Y. CH, welchen sie für deren Kauf entrichtet
habe, entspreche demjenigen Wert, welchen die X. Group gegenüber einem
unabhängigen Dritten (den Aktionären der Y. Group) bezahlt habe.
Aufgrund der gesamten Umstände ist daher festzuhalten, dass für die
handelnden Organe keineswegs eine Begünstigung der verkaufenden
Gesellschaft ersichtlich war. Im Gegenteil konnten sie davon ausgehen,
das fragliche Geschäft zu Marktkonditionen abgewickelt zu haben. Damit
fehlt eines der für die Annahme einer geldwerten Leistung erforderlichen
Elemente.
dd. An dieser Schlussfolgerung ändert entgegen der Meinung der ESTV
nichts, dass die Beschwerdeführerin die Berechnungen des kantonalen
Steueramtes betreffend die geldwerten Leistungen beziehungsweise die
Einschätzung für die direkten Steuern anerkannt hat. Zum Einen können
die Feststellungen im Verfahren der direkten Steuern nicht unbesehen auf
das vorliegende Verfahren übertragen werden, insbesondere nicht, wenn sich
eine Steuerpflichtige - wie vorliegend - ab Beginn des Verfahrens stets auf den
Standpunkt gestellt hat, es liege keine verrechnungssteuerrechtlich relevante
geldwerte Leistung vor. Speziell massgebend ist jedoch, dass aufgrund der
vorliegenden Akten nicht ersichtlich ist, welche genauen Überlegungen
zur vorgenommenen Aufrechnung betreffend direkte Steuern führten.
Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass sich die Steuerbehörden im fraglichen
Verfahren im Einzelnen mit dem - nach dem vorstehend Ausgeführten
hier relevanten - Valuation Report der A. auseinandergesetzt haben. Nicht
ausser acht zu lassen ist im Weiteren, dass die fraglichen Aufrechnungen
betreffend direkte Steuern lediglich im Veranlagungsverfahren, also durch
die Steuerbehörden, und nicht etwa im Rahmen eines Justizverfahrens
vorgenommen wurden, währenddem vorliegend die Frage erstmals einem
Gericht unterbreitet wird. Bereits aus diesen Gründen kann nicht ohne
weitere Auseinandersetzung mit der Sachlage auf die Aufrechnungen
durch die kantonale Steuerverwaltung abgestellt werden. Dass die
Beschwerdeführerin im Verfahren betreffend direkte Steuern die
Einschätzung - und damit implizit auch die vorgenommene Aufrechnung -
akzeptiert hat, ändert daran nichts. Zum einen kann ihr nicht vorgeworfen
werden, sie verhalte sich widersprüchlich, nachdem sie sich gegenüber
der ESTV konstant auf den Standpunkt stellte, es liege keine geldwerte
Leistung vor. Zudem macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe
die Einschätzung nur aufgrund einer Notsituation (Managementmangel
beziehungsweise Managementwechsel und unzureichendem Zugriff auf die
einschlägigen Dokumente) akzeptiert und einen pragmatischen Abschluss der
vergangenen Steuerperioden gesucht. Dieses Vorbringen ist nachvollziehbar.
Wesentlich erscheint sodann der Hinweis der Beschwerdeführerin auf das
amerikanische Tax Credit System, welcher von der ESTV nicht in Zweifel
gezogen wird. Danach ist es für US-Konzerne unerheblich, wo ein allfälliger
Gewinn aus Geschäftstätigkeit von Tochtergesellschaften im Ausland durch
11

direkte Steuern erfasst wird. Die entsprechenden direkten Steuern werden
spätestens im Zeitpunkt der Repatriierung an die Einkommenssteuern der
Vereinigten Staaten angerechnet. Diese Ausführungen werden gestützt
durch die Bestimmung von Art. 23 Ziff. 2 des Abkommens vom 2. Oktober
1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61). Es ergibt sich daraus, dass
eine Besteuerung im Rahmen der direkten Steuern insofern von weniger
gewichtiger Bedeutung ist, als allfällige Schweizer Steuern schliesslich an die
US-Steuern angerechnet werden können. Es ist nachvollziehbar, dass dieser
Umstand eine Rolle spielt, wenn zu entscheiden ist, ob gegen eine Veranlagung
Rechtsmittel ergriffen werden sollen. Schliesslich ist auch der Hinweis der
Beschwerdeführerin zutreffend, wonach es der Unternehmungsführung
erlaubt sein muss, als falsch erkannte Entscheidungen im Rahmen des einen
Steuerverfahrens im Rahmen eines anderen Verfahrens wieder aufzugreifen
und zu versuchen, dort eine andere Beurteilung zu erreichen. Zwar können
Zugeständnisse in einem Verfahren durchaus eine Bedeutung für andere
Verfahren haben, wenn es darum geht, Sachverhalte zu würdigen. Solange
eine Steuerpflichtige aber aus unterschiedlichen Verhaltensweisen nicht
ungerechtfertigte Vorteile zu ziehen versucht, kann es ihr nicht verwehrt
sein, in einem unabhängigen anderen Steuerverfahren andere - neue oder
abweichende - Standpunkte vorzutragen und zu vertreten.
b. Die Vorinstanz erblickte im Weiteren eine geldwerte Leistung im Umstand,
dass die Beschwerdeführerin der ihr nahestehenden Auftraggeberin X.
D. BV (NL) Leistungen gegen Vergütungen erbracht habe, welche einem
Drittvergleich nicht standhalten würden.
aa. Die Vorinstanz verwirft im angefochtenen Einspracheentscheid die
von der Beschwerdeführerin angewandten Preisvergleichsmethoden und
begründet ihre eigene Qualifikation im Wesentlichen wie folgt: Da die
Beschwerdeführerin für die Verrechnungssteuer vom gleichen Begriff
der geldwerten Leistung ausgehe wie für die direkten Steuern, dürfe für
die Berechnung der Verrechnungssteuer behelfsweise von der gleichen
Berechnungsbasis ausgegangen werden. Die Beschwerdeführerin habe im
Rahmen einer Einigung mit der Steuerverwaltung des Kantons für 1998/99
einem Soll-Bruttogewinn von CHF 11’958’136.- und für 1999/2000 einem
solchen von CHF 18’529’031.- zugestimmt. Die ESTV sei nicht an die kantonale
Beurteilung gebunden. Im vorliegenden Fall bestehe jedoch kein Grund von
der direkt-steuerlichen Behandlung abzuweichen, da es um den gleichen
Sachverhalt im Lichte desselben Ertragsbegriffs gehe, die Beurteilung durch
den Kanton nachvollziehbar sei und die Beschwerdeführerin sie bereits
akzeptiert habe.
bb. Die Beschwerdeführerin bringt hierzu im Wesentlichen vor, die
mittels des «Cost plus 5%»-Systems gesetzten Transferpreise für die
Vermittlungstätigkeit der Beschwerdeführerin in den Geschäftsjahren
97/98 bis 99/00 hätten zu einer gewichteten durchschnittlichen operativen
Gewinnmarge der Beschwerdeführerin von 3,04% geführt. Damit
bewege sich die operative Gewinnmarge klar innerhalb der im Rahmen
der Verrechnungspreisstudie von B. zur Vermittlungstätigkeit der
Beschwerdeführerin ermittelten «at arm’s length»-Bandbreite von
0,3% bis 7,0%. Selbst unter Berücksichtigung eines konservativeren
12

Ansatzes im Rahmen einer stochastischen Verprobung der Ergebnisse
liege das Ergebnis der Beschwerdeführerin innerhalb der «interquartilen
arm’s length-Bandbreite» von 1,5% bis 5,6% (für die Jahre 1994-1998)
respektive von 1% bis 7,5% (für die Jahre 1997-2001). Die Gewinnmarge
der Beschwerdeführerin von durchschnittlich 3,04% liege mithin in den
relevanten Jahren 1997 bis 2000 im Median-Bereich des massgeblichen
Vergleichset (3,2%). Diese Schlussfolgerung gelte zudem nicht nur im Rahmen
einer Durchschnittsbetrachtung über die massgeblichen Jahre - wie in den
Richtlinien der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung (OECD-Richtlinien) empfohlen werde - sondern ebenso für
jedes einzelne der zur Beurteilung stehenden Geschäftsjahre. Damit sei
nachgewiesen, dass die Transferpreise nach Massgabe der einschlägigen
schweizerischen steuerrechtlichen Bestimmungen und den anwendbaren
OECD-Normen korrekt festgelegt worden seien und insbesondere keine
Gewinnverschiebungen (geldwerte Leistungen) durch die Beschwerdeführerin
erbracht worden seien. Eine von den Steuerbehörden des Kantons anvisierte
Bruttogewinnmarge von 47% - welche nur mittels eines Kostenaufschlages von
14,5% erreicht würde - sei demgegenüber klar nicht «at arm’s length».
cc. Massgebend ist vorliegend auch im Hinblick auf die Bestimmung
der Verrechnungspreise - wie bereits in Bezug auf die Bestimmung des
Aktienkaufpreises ausgeführt -, ob die Gesellschaft beziehungsweise deren
Organe bewusst Vorteilszuwendungen an Nahestehende vorgenommen haben.
Entscheidend ist somit wiederum, ob die allfällige Vorteilszuwendung für
die Gesellschaftsorgane erkennbar war. Diesbezüglich ist wesentlich, dass
die Beschwerdeführerin die Angemessenheit der von ihr angewendeten
Verrechnungspreise gestützt auf die «X. Transfer Pricing Analysis for European
Distributors October 1999», erstellt durch die B., begründet. Diese Analyse
wurde durch eine unabhängige, sachverständige Drittgesellschaft erstellt. Im
Rahmen dieser Studie wurde eine Analyse des Marktes betreffend die unter
anderem von der Beschwerdeführerin vorgenommene Geschäftstätigkeit
vorgenommen. Ferner wurde eine detaillierte Analyse der von den
europäischen Vermittlungsagenten, darunter auch der Beschwerdeführerin,
vollzogenen Transaktionen und der dabei übernommenen Funktionen und
Risiken vorgenommen. Sodann wurde aufgezeigt, welche Methoden zur
Bestimmung der «at arm’s length»-Verrechnungspreise grundsätzlich zur
Verfügung stehen und geeignet sind und es wurde detailliert ausgeführt
und begründet, weshalb für die X. Group die geschäftsfallbezogene
Nettomargenmethode (TNMM) die geeignete Methode zur Bestimmung der
Verrechnungspreise sei. Schliesslich wurde im Rahmen dieser Studie ein
sog. «Comparable Search» nach mit der zu beurteilenden Tätigkeit unter
anderem der Beschwerdeführerin vergleichbaren Transaktionen zwischen
unabhängigen Dritten beziehungsweise nach mit den Vermittlungsagenten
der X. Group vergleichbaren unabhängigen Unternehmen durchgeführt.
Im Rahmen dieser «Comparable Search» wurde festgestellt, dass sich
der «Capital-adjusted Return on Sales» (adjusted ROS) der beigezogenen
Vergleichsunternehmen zwischen 0.3% und 7,0% bewegte, dass der Median
5,1% betrug, das 1. Quartil 1,5% sowie das 3. Quartil 5,6%. Der «unadjusted
ROS» (= NetIncomeBeforeTaxes / Sales) betrug zwischen 0.5% und 7,4%, wobei
der Median 5.0% betrug, das 1. Quartil 1.8% und das 2. Quartil 6.1%. Die
gefundenen Resultate wurden auf ihre Zuverlässigkeit überprüft, indem eine
analoge Untersuchung für den US-amerikanischen Markt gemacht wurde,
13

welche Resultate zwischen 1,4% und 3,8% bei einem Median von 3,1% ergab.
Die ESTV setzt sich mit der fraglichen «Transfer Pricing Analysis» nicht näher
auseinander und trägt insbesondere nicht vor, diese beruhe auf falschen
Grundlagen oder ziehe falsche Schlussfolgerungen.
Die Beschwerdeführerin hat ihren Transferpreisen gemäss «Exclusive Sales
Agreement» vom 17. April 1997 eine «Cost plus 5%» Berechnung zugrunde
gelegt. Mit den rechnerischen beziehungsweise statistischen Ausführungen
der Beschwerdeführerin gemäss E. 3b/bb vorstehend hat sich die ESTV
nicht auseinandergesetzt. Aufgrund der Akten ergibt sich, abweichend
von den Darstellungen der Beschwerdeführerin, dass sie in den vorliegend
massgeblichen Jahren folgenden «Return on sales» erzielte: 1998/99 4,76% und
1999/2000 1,5%, beziehungsweise im Durchschnitt 3,13%. Wird die Vorperiode
1997/98 hinzugezogen, so ergibt sich ein Durchschnitt von 3,68%, werden
auch die Folgeperioden 2000/01 bis 2002/03 berücksichtigt, so beträgt der
Durchschnitt 3,14%.
Damit ergibt sich, dass der «Return on Sales» (ROS) der Beschwerdeführerin
im Durchschnitt in einem Bereich lag, welcher in einer umfassenden, gut
dokumentierten und plausibel begründeten unabhängige Studie für den
vergleichbaren europäischen Markt festgestellt wurde. Der durchschnittliche
«Return on Sales» der Beschwerdeführerin liegt deutlich über dem 1. Quartil
gemäss der Studie. Bei dieser Sachlage kann nicht angenommen werden, die
von der Beschwerdeführerin angewandten Verrechnungspreise seien nicht
marktkonform gewesen; auf jeden Fall besteht keine Grundlage dafür, der
Beschwerdeführerin vorzuhalten, sie habe bewusst Vorteilszuwendungen an
Nahestehende vornehmen wollen.
Wenn die ESTV sinngemäss vorträgt, der Verweis auf die «Transfer
Pricing Analysis» sei nicht relevant, weil aufgrund der erheblichen
Spannbreite der operativen Gewinnmarge von 0,3% bis 7% die
geschäftsfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM) nicht angewendet
werden könne, geht ihre Argumentation an der Sache vorbei. Dies ist auch
der Fall, wenn sie geltend macht, die von der Beschwerdeführerin der
Verrechnungspreisbestimmung zugrunde gelegte cost-plus 5 % -Methode
könne nicht angewendet werden, weil es sich bei der Beschwerdeführerin
nicht um eine Dienstleistungsgesellschaft handle. Die ESTV übersieht bei
dieser Argumentation, dass es vorliegend nicht darum geht, im Nachhinein
den idealen Verrechnungspreis zu bestimmen, sondern dass zu beurteilen ist,
ob sich die von der Beschwerdeführerin festgelegten Verrechnungspreise
in einem Rahmen hielten, welcher als marktüblich bezeichnet werden
kann. Diesbezüglich kann nun jedoch nicht zweifelhaft sein, dass auf jeden
Fall Werten, welche sich zwischen dem 1. und dem 3. Quartil bewegen,
die Marktüblichkeit nicht abgesprochen werden kann. Vorliegend kommt
hinzu, dass der durchschnittliche ROS der Beschwerdeführerin deutlich
über dem 1. Quartil, d. h. ungefähr zwischen 1. Quartil und Median
lag, somit auf jeden Fall als marktüblich zu bezeichnen ist. Ergänzend
zur Feststellung, dass es vorliegend nicht darum geht, nachträglich den
idealen Verrechnungspreis zu eruieren, ist schliesslich festzuhalten, dass
die von der ESTV beziehungsweise vom kantonalen Steueramt zugrunde
gelegten Verrechnungspreise beziehungsweise die zugrunde gelegten
Bruttogewinnmargen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin - abgesehen
vom Verweis auf die Bewertung der Y. - nicht näher begründet wurden. In
14

diesem Zusammenhang erscheint denn auch als signifikant, dass sich die
Steuerbehörden bereit erklärten, sogar einen Abrechnungsmodus Cost-plus 2%
anzuerkennen, sofern die anderen Länder, insbesondere Deutschland, diesem
Modus zustimmen würden.
Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die ESTV der Beschwerdeführerin
zu Unrecht vorgeworfen hat, sie habe durch zu tiefe Verrechnungspreise
steuerbare geldwerte Leistungen erbracht.
dd. Wie bereits mit Bezug auf die allfällige geldwerte Leistung betreffend
Kauf der Y. CH ausgeführt, ändert an dieser Schlussfolgerung nichts,
dass die Beschwerdeführerin im Verfahren betreffend direkte Steuern
die Berechnungen des kantonalen Steueramtes anerkannt hat. Es kann
vollumfänglich auf die diesbezüglichen Ausführungen unter E. 3a/dd
verwiesen werden.
c. Steht somit fest, dass die Beschwerdeführerin weder im Zusammenhang
mit dem Kauf der Y. CH noch im Zusammenhang mit den festgelegten
Verrechnungspreisen geldwerte Leistungen erbracht hat, so erübrigt es
sich, auf die von der Beschwerdeführerin und der ESTV aufgeworfene
Frage einzugehen, wer gegebenenfalls Empfänger allfälliger geldwerter
Leistungen war und welches Doppelbesteuerungsabkommen demzufolge
anwendbar wäre. Ebenso braucht nicht zur von der Beschwerdeführerin
aufgeworfenen Frage, in welcher Weise allfällige geldwerte Leistungen nach
dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden zu behandeln
sind beziehungsweise ob die Schweiz überhaupt berechtigt wäre, im
vorliegenden Fall diese Leistungen zu besteuern, Stellung genommen zu
werden. Schliesslich erübrigt es sich, auf die verschiedenen Eventualbegehren
der Beschwerdeführerin einzugehen.
4. Die Beschwerdeführerin beantragt die Rückerstattung der bereits bezahlten
Verrechnungssteuern und Verzugszinsen, zuzüglich Zinsen aufgrund
der zu Unrecht erhobenen Steuer. Die Beschwerdeführerin hat der ESTV
unbestrittenermassen gestützt auf die Rechnungsstellung der ESTV vom
3. Dezember 2002 sowie das Betreibungsbegehren vom 4. Februar 2004
beziehungsweise den Zahlungsbefehl vom 9. Februar 2004 den geforderten
Abgabebetrag von CHF 2’948’482.30.- (inklusive geforderte Verzugszinsen)
mit Valuta 20. April 2004 überwiesen, ohne Anerkennung einer Rechtspflicht.
Gemäss den vorstehenden Feststellungen hat die ESTV den Abgabebetrag von
CHF 2’948’482.30.- (inklusive geforderte Verzugszinsen) zu Unrecht gefordert.
Sie hat daher der Beschwerdeführerin den entrichteten Betrag zurück zu
erstatten.
Der zurückzuerstattende Betrag ist von der ESTV zu verzinsen. In analoger
Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996
über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) ist
der Vergütungszins auf der zu Unrecht erhobenen Steuer auf 5% jährlich
festzusetzen (BGE 108 Ib 18 E. 3; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts
vom 25. November 1983, in: ASA 53 S. 95, sowie vom 13. Oktober 1978,
in: Steuer Revue [StR] 1979 S. 178 und Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2005, VPB 69.125).
[1] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Eigerstrasse 65,
3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 70.85 - Auszug aus dem Entscheid SRK 2005-114 der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 8. Juni 2006
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2006
Année
Anno
Band
70
Volume
Volume
Seite
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Pagina
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150 007 457
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