ch_vb · JAAC 64.11 · 1999-06-24 · de


JAAC 64.11
Auszug aus einen Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 24. Juni 1999 i. S. S.
[SRK 1998-177]
Taxe sur la valeur ajoutée. Décompte établi selon le taux de dette fiscale
nette.
- L’art 47 al. 3 OTVA, qui autorise l’AFC à prévoir le taux de dette fiscale
nette, se fonde manifestement sur la constitution (consid. 3).
- Le but du décompte de TVA établi selon le taux de dette fiscale nette est
de simplifier l’administration de la comptabilité (consid. 4b).
- Une annulation rétroactive du décompte établi selon le taux de dette
fiscale nette n’est pas possible (consid. 4c).
Mehrwertsteuer. Abrechnung nach Saldosteuersatz.
- Art. 47 Abs. 3 MWSTV, der die ESTV berechtigt, Saldosteuersätze
vorzusehen, stützt sich offensichtlich auf die Verfassung (E. 3).
- Der Zweck der Mehrwertsteuerabrechnung mittels Saldosteuersätzen
besteht in der administrativen Vereinfachung des Abrechnungswesens
(E. 4b).
- Ein rückwirkender Widerruf der Abrechnung nach Saldosteuersatz ist
nicht möglich (E. 4c).
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Imposta sul valore aggiunto. Rendiconto secondo l’aliquota saldo.
- L’art 47 cpv. 3 OIVA che autorizza l’AFC a prevedere aliquote saldo si
fonda manifestamente sulla Costituzione (consid. 3).
- Scopo del rendiconto dell’IVA mediante aliquote saldo è la
semplificazione amministrativa della contabilità (consid. 4b).
- Non è possibile revocare retroattivamente il rendiconto secondo
l’aliquota saldo (consid. 4c).
A. S. ist unter der Einzelfirma X. im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Mit Eingabe
vom 15. Januar 1995 unterstellte er sich dem Saldosteuersatz von 4% mit
Wirkung ab 1. Januar 1995 und erklärte sich einverstanden, die Bestimmungen
der Broschüre über die Saldosteuersätze befolgen zu wollen.
B. Die Steuer für das erste Halbjahr 1996 berechnete S. in der Folge nicht nach
der Methode des Saldosteuersatzes, sondern effektiv. Auf diese Weise wies er
einen Vorsteuerüberschuss von Fr. 35.40 aus. Mit Ergänzungsabrechnung
vom 21. Oktober 1996 legte die ESTV die für das erste Halbjahr 1996
geschuldete Steuer auf Fr. 1204.- fest. Dabei ging sie vom eigens durch den
Steuerpflichtigen deklarierten Umsatz aus und berechnete die Steuerschuld
anhand des Saldosteuersatzes von 4%. Mit Schreiben vom 30. Oktober 1996
an die ESTV erklärte S., er habe mit der Abrechnung über das erste Halbjahr
1996 von der Saldosteuersatz-Methode zur effektiven Abrechnungsmethode
gewechselt. Zur Begründung machte er im Wesentlichen wirtschaftliche
Gründe geltend. Daraufhin teilte ihm die ESTV mit, ein Wechsel zur genauen
Abrechnungsweise sei nur auf Ende eines Kalenderjahres möglich. Der
schriftliche Widerruf müsse bis spätestens Ende Februar des Folgejahres
erfolgen, was bei ihm nicht der Fall sei.
C. Am 10. Juni 1998 entschied die ESTV, S. habe für das erste Halbjahr 1996
und gemäss Ergänzungsabrechnung vom 21. Oktober 1996 noch Fr. 1168.80
(Fr. 1204.- abzüglich Fr. 35.40 [Gutschriftsstornierung]) Mehrwertsteuern
nebst Verzugszins zu bezahlen. Dagegen erhob S. mit Eingabe vom 3. Juli 1998
Einsprache.
D. Mit Einspracheentscheid vom 30. Oktober 1998 wies die ESTV die
Einsprache ab und bezifferte die noch geschuldete Steuer nebst Verzugszins
für das 1. Halbjahr 1997 (recte: 1996) mit Fr. 742.65 (Fr. 1204.- abzüglich
Fr. 35.40 [Gutschriftsstornierung] abzüglich Fr. 425.65 [Vorsteuerüberschuss
1. Quartal 1998]). Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, ein
Widerruf der Unterstellungserklärung sei jeweils auf den 31. Dezember
möglich, wobei dieser in schriftlicher Form bis spätestens Ende Februar des
Folgejahres einzureichen sei. Der Widerruf von S. könne demzufolge erst ab
1. Januar 1997 Wirkung entfalten. Das Argument der je unterschiedlichen
Steuerbelastungen aufgrund der beiden Abrechnungsmethoden sei
unbehelflich, da Saldosteuersätze wohl zu administrativen Vereinfachungen,
nicht jedoch zu finanziellen Erleichterungen führen sollen.
E. Mit Eingabe vom 29. November 1998 führt S. gegen den
Einspracheentscheid der ESTV Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) und stellt den sinngemässen Antrag, der
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Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei festzustellen, der Wechsel von
der Saldosteuersatz-Methode zur effektiven Abrechnungsart sei für ihn bereits
mit Wirkung ab 1. Januar 1996 möglich. Zur Begründung bringt er erneut im
Wesentlichen wirtschaftliche Argumente vor. Seine Geschäftsentwicklung im
Jahre 1995 und im ersten Halbjahr 1996 sei sehr schlecht gewesen. Erst ab
Mitte Juni 1996 sei ihm ein Auftrag zugesprochen worden, welcher ihm das
«Überleben» überhaupt ermöglicht habe. Mit der Saldosteuersatz-Methode
habe er für das gesamte Jahr 1996 rund Fr. 10 000.- mehr zu bezahlen als mit
der effektiven Abrechnungsart. Dieser Mehrbetrag sei nicht gerechtfertigt und
würde ihn an den Rand des Konkurses bringen.
In der Vernehmlassung vom 3. März 1999 beantragt die ESTV, die Beschwerde
abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
(...)
1.c. Es gilt im vorliegenden Fall einzig über die Frage zu befinden, ob der
Beschwerdeführer mit Eingabe der Mehrwertsteuerabrechnung 1. Halbjahr
1996 vom 20. September 1996 (bzw. mit Schreiben vom 30. Oktober 1996)
rückwirkend auf den 1. Januar 1996 von der Saldosteuersatz-Methode zur
ordentlichen, effektiven Abrechnungsart wechseln durfte.
(...)
3.a. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmung (UeB) der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)
beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die
Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen
zu beachten hat. Danach kann der Verordnungsgeber Vereinfachungen
anordnen, wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die
Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben
und sofern dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht
übermässig erschwert wird (Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV). Nach dem Willen
des Verfassungsgebers fällt hier die Berechnung der Steuerschuld unter
Verwendung von Pauschalsätzen, welche die Vorsteuern berücksichtigen,
in Betracht (AB 1993 N 336).
b. Die einschlägige Ausführungsbestimmung der Mehrwertsteuerverordnung
lautet wie folgt: Erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der genauen
Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen
übermässige Umtriebe, so kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden
Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise
Ermittlung der Steuer zulassen, sofern sich dadurch kein namhafter
Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der
Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der
Steuerberechnung für andere Steuerpflichtige und der Steuerkontrolle
ergeben (Art. 47 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer [MWSTV], SR 641.201).
Sowohl der Verfassungs- als auch der Verordnungsgeber machen solche
Vereinfachungen mithin davon abhängig, dass der Steuerpflichtige dadurch
grundsätzlich weder namhaft begünstigt noch namhaft benachteiligt wird. Die
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Steuerleistung soll mit oder ohne Erleichterung prinzipiell die gleiche sein.
Insofern stützt sich Art. 47 Abs. 3 MWSTV offensichtlich auf die Verfassung
(Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB BV).
c. Rechtmässig ist überdies, dass der Bundesrat an die ESTV die Aufgabe
überträgt festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen
Erleichterungen vorzusehen sind. Denn das sachgerechte Festlegen
derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der Verwaltung mit ihren
einschlägigen Fachkenntnissen vorzubehalten. Durch die Beschränkung
auf das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung überdies
den erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres
Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und
zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Änderungen anpassen kann.
Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spezialregelungen
im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen) zu überladen (vgl.
Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 E. 3c S. 229 f.).
Art. 47 Abs. 3 MWSTV ist eine Rahmenbestimmung, die durch die ESTV
vorgabegemäss in die Praxis umzusetzen ist.
Diese Überlegungen verdeutlichen, dass die ESTV zweifelsohne berechtigt war,
Saldosteuersätze vorzusehen und - mit Bezugnahme auf den vorliegenden
Fall - die Modalitäten eines Wechsels der Abrechnung mit Saldosteuersätzen
zur effektiven Abrechnungsart zu regeln.
Die Delegation bedeutet jedoch nicht, dass die ESTV aufgrund des ihr
dadurch erteilten Ermessens ungebunden Vorschriften erlassen darf.
Vielmehr hat sie sich an das übergeordnete Bundesrecht, insbesondere an
die verfassungsmässigen Rechte, zu halten.
d. Die Verwaltung hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und die
Möglichkeit der vereinfachten Abrechnung mittels Saldosteuersätzen
ausführlich geregelt (vgl. Broschüre über die Saldosteuersätze bei der
Mehrwertsteuer vom Mai 1995 [gültig bis 31. Dezember 1996] bzw. jene vom
November 1996 [gültig ab 1. Januar 1997][6]). Mit Bezug auf das Ende der
Abrechnung mittels Saldosteuersätzen sah die damals gültige Praxis vor, dass
ein schriftlicher Widerruf bis spätestens Ende Februar des Folgejahres möglich
ist (Broschüre Mai 1995, Ziff. 2.1). Die Regelung in der neuen Broschüre
weicht substantiell wohl nicht von jener der alten Broschüre ab, ist aber
zum besseren Verständnis wie folgt formuliert: Ein Widerruf ist immer nur
auf den 31. Dezember möglich. Er ist in schriftlicher Form bis spätestens
Ende Februar des Folgejahres einzureichen. Widerrufe, die ab 1. März der
Post übergeben werden, entfalten ihre Wirkung erst im nachfolgenden Jahr
(Broschüre November 1996, Ziff. 5.1).
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Die SRK überprüft diese Regelung und die vorliegende Rechtsanwendung mit
uneingeschränkter Kognition (vgl. Art 49 Bst. a - c des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021).
4.a. Der Beschwerdeführer macht für den anbegehrten Wechsel von der
Abrechnung mit Saldosteuersatz zur ordentlichen Abrechnungsart im
Wesentlichen wirtschaftliche Gründe geltend. Unter diesem Gesichtspunkt
ist für eine Prüfung der Verwaltungspraxis unerlässlich, Wesen, Zweck und
Wirkung der Saldosteuersätze kurz zu erläutern.
b. Der Zweck der Mehrwertsteuerabrechnung mittels Saldosteuersätzen
besteht in der administrativen Vereinfachung des Abrechnungswesens. Dieses
Ziel wird denn auch erreicht, indem der Steuerpflichtige nur halbjährlich
(Art. 36 Abs. 1 Bst. b MWSTV; Broschüre «Änderungen ab 1. Januar 1996»
vom Dezember 1995, S. 22) abzurechnen und namentlich die auf seinem
steuerbaren Umsatz lastenden Vorsteuern nicht zu ermitteln braucht (vgl. Jörg
Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 331 f.).
Bei der Festlegung der Saldosteuersätze trägt die ESTV den besonderen
Verhältnissen der einzelnen Branchen (Steuersätze, Vorsteuerbelastungen
etc.) Rechnung mit dem Ziel, dass die Nettosteuerschuld von derjenigen
aus der effektiven Abrechnungsmethode nicht abweicht (vgl. Broschüre
November 1996, Ziff. 1.2). Mit Recht, denn die pauschalierte Steuerabrechnung
mittels Saldosteuersätzen soll nach dem Willen des Verfassungs- und
Verordnungsgebers lediglich administrative Erleichterungen, nicht aber
steuerliche Vor- oder Nachteile des Pflichtigen bewirken (E. 3b hiervor; vgl.
Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern 1995, Rz. 1037; vgl. auch Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht,
Band I, 8. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 24 Rz. 137). Nicht zuletzt aus
Gründen der Steuergerechtigkeit haben die Saldosteuersätze bezüglich
Steuereinnahmen des Bundes auf die Dauer neutral zu wirken. Daran
ändert der Umstand nichts, dass die Saldosteuersätze auf branchen-, nicht
auf betriebsspezifischen Gesichtspunkten basieren (Broschüre November
1996, Ziff. 1.2) und dass mithin im Einzelfall vergleichsweise mit der
effektiven Abrechnungsmethode kurz- oder mittelfristig eine unterschiedliche
Steuerbelastung nicht auszuschliessen ist.
c. Vor diesem Hintergrund gilt es in der Praxis zu verhindern, dass das
Instrumentarium der Abrechnung nach Saldosteuersätzen einzig für Zwecke
der Steueroptimierung missbraucht und seine eigentliche ratio (administrative
Erleichterung) in den Hintergrund gedrängt wird. Es kann nicht angehen,
dass der Steuerpflichtige am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich
für ihn die Abrechnung nach dem Saldosteuersatz lohnt oder nicht, und
dass er abhängig davon den Entscheid trifft, ob er für diese Periode zur
effektiven Abrechnungsart zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf
der vereinfachten Abrechnungsart ist daher grundsätzlich zu untersagen.
Unter diesem Gesichtspunkt ist die Praxis der ESTV nicht zu beanstanden,
dergemäss ein Widerruf jeweils auf Ende Jahr und in schriftlicher Form bis
spätestens Ende Februar des Folgejahres (für dieses Folgejahr) einzureichen
ist. Auch sonst sind keine Verletzungen von übergeordnetem Bundesrecht
ersichtlich. Nur der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass
der Steuerpflichtige jeweils ausdrücklich erklärt, die Broschüre über die
Saldosteuersätze - inkl. die hier fragliche Praxis - befolgen zu wollen.
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Diese Verwaltungspraxis erweist sich im Übrigen als praktikabel, ermöglicht
sie dem Steuerpflichtigen doch die Widerrufserklärung zusammen mit der
Abrechnung betreffend jenes Halbjahr einzureichen, nach dessen Ablauf
er wieder nach der effektiven Methode abzurechnen beabsichtigt (denn
sowohl die Eingabefrist für die Abrechnung des zweiten Halbjahres [Art. 37
MWSTV] als auch jene für die Widerrufserklärung dauert bis Ende Februar).
Dadurch wird ein nahtloser Übergang zwischen den beiden Abrechnungsarten
geschaffen und der damit verbundene administrative Aufwand sowohl für den
Steuerpflichtigen als auch für die Verwaltung auf ein Minimum beschränkt.
Ebenfalls aufgrund des Erfordernisses der Erhebungswirtschaftlichkeit
und Praktikabilität der Verwaltungstätigkeit ist nicht zu beanstanden, dass
die ESTV den Widerruf einzig auf Ende Jahr, und nicht auch auf Ende des
ersten Halbjahres, zulässt. Jedenfalls bewegt sich die Verwaltung hier im
Rahmen ihres Gestaltungsspielraumes, in dem die SRK das Ermessen der ESTV
nicht durch ihr eigenes ersetzt. Dies wiederum um so mehr, als dass der sich
freiwillig der Saldobesteuerung unterstellende Steuerpflichtige von dieser
Regelung Kenntnis hat (aufgrund der Unterstellungserklärung Kenntnis haben
muss).
d. Aufgrund der bisherigen Ausführungen erweisen sich die Vorbringen des
Beschwerdeführers als unbegründet.
Er hat den Widerruf (mit geltend gemachter Wirkung ab 1. Januar 1996)
unbestrittenermassen erst zusammen mit der Eingabe der Abrechnung
für das erste Halbjahr 1996 erklärt (bzw. mit Schreiben vom 30. Oktober
1996). Der Beschwerdeführer verlangt mithin im Ergebnis Rückwirkung
seines Widerrufs. Hierfür kann er keine rechtsgenügenden Gründe anfügen.
Vielmehr bringt er vor, für das Jahr 1996 habe er «rund Fr. 10 000.- zuviel
an Steuerbeträgen» abzuliefern (im ersten Halbjahr ca. Fr. 1200.-), wenn er
nach Saldosteuersätzen abrechnen müsse. Angesichts der sehr schwachen
Geschäftslage im Jahre 1995 und im ersten Halbjahr 1996 habe er keine
Veranlassung gesehen, die Saldosatzbesteuerung zu widerrufen. Sinngemäss
fügt er bei, das ertragreiche zweite Halbjahr 1996 habe aufgrund der Art
der Geschäftsabwicklung («Kommissionsbasis») zu dieser - gegenüber der
effektiven Abrechnungsart - erhöhten Steuerschuld geführt. Mit diesen
Argumenten finanzieller Art dringt der Beschwerdeführer nicht durch (E. 3b
und 4c hiervor). Abgesehen davon betreffen sie ohnehin im Wesentlichen das
nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildende zweite Halbjahr 1996.
Was die für den Beschwerdeführer angeblich steuerlich ungünstig wirkende
Abwicklung seiner Geschäfte auf Kommissionsbasis betrifft, kann er nichts
zu seinen Gunsten ableiten. Hat er sich vor der Unterstellungserklärung oder
zumindest rechtzeitig pflichtwidrig nicht über die steuerlichen Auswirkungen
von Kommissionsgeschäften erkundigt, kann das nicht der Verwaltung,
sondern höchstens ihm selbst zum Nachteil gereichen.
Argumente, welche die Rechtmässigkeit der fraglichen Praxis bzw.
Rechtsanwendung ernsthaft in Zweifel ziehen könnten, bringt der
Beschwerdeführer keine vor.
[6] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 64.11 - Auszug aus einen Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 24. Juni 1999 i. S. S. [SRK 1998-177]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
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Band
64
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