ch_vb · JAAC 69.9 · 2004-08-30 · de


JAAC 69.9
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 30. August 2004 in Sachen X. AG [SRK 2003-007]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Prestations de formation. Principe
de l’unité de la prestation. Droit d’être entendu. Motivation d’une
décision.
Art. 14 ch. 9 OTVA. Art. 29 et art. 35 al. 1 PA.
- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle l’autorité de jugement
n’a pas l’obligation d’exposer et de discuter expressément tous les
faits et griefs invoqués par les parties. Elle peut se limiter à ceux qui
apparaissent essentiels pour la décision en cause; l’appréciation des
moyens énoncés par les parties doit toutefois résulter de la motivation,
lorsque les affirmations et les objections ainsi avancées sont pertinentes
pour la décision. Conditions de la guérison d’une violation du droit
d’être entendu (consid. 2e).
- Une prestation ne vaut comme prestation de formation exonérée de
l’impôt que lorsque l’assimilation d’un savoir ou de connaissances
particulières par le consommateur final, la personne en cours de
formation professionnelle, est au premier plan. Les séminaires
composés en fonction des besoins des client, de telle manière qu’ils sont
adaptés aux parti­cipants et au domaine en cause - également s’ils sont
proposés par modules - atteignent en l’espèce le degré d’une activité de
conseil, laquelle est assujettie à l’impôt (consid. 3a/bb).
- Les différents éléments d’un séminaire ne sont pas indépendants
les uns des autres, mais ont un lien objectif, personnel et temporel
à l’intérieur d’une «unité de séminaire». Ils sont donc les éléments
essentiels de la prestation principale, c’est-à-dire qu’ils constituent
une unité de prestation objective, laquelle ne peut, sous l’angle de la
taxe sur la valeur ajoutée, être divisée en différentes composantes
(con­sid. 3c/aa). Les prestations en matière de conseil des cadres
supérieurs au sens large, dont la principale caractéristique repose
sur la promotion de la personnalité, doivent dès lors être considérées
comme des prestations de services imposa­bles (consid. 3c/bb).
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Mehrwertsteuer (MWSTV). Ausbildungsleistungen. Grundsatz der
Einheitlichkeit der Leistung. Rechtliches Gehör. Begründung eines
Entscheids.
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV. Art. 29 und Art. 35 Abs. 1 VwVG.
- Bestätigung der Rechtsprechung, wonach sich die urteilende Behörde
nicht ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem
rechtlichen Einwand auseinander setzen muss. Sie kann sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken; die
Würdigung der Parteivorbringen muss sich jedoch insoweit in der
Begründung niederschlagen, als die vorgebrachten Behauptungen und
Einwände für die Verfügung wesentlich sind. Voraussetzungen für die
Heilung einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (E. 2e).
- Eine Leistung gilt nur dann im Sinne einer Ausbildungsleistung
als von der Steuer ausgenommen, wenn die Vermittlung von
Wissen oder besonderen Kenntnissen an den Endver­braucher, den
Auszubildenden, im Vordergrund steht. Seminare, welche - auch wenn
sie in Standardmodulen angeboten werden - von Kunden nach ihren
Bedürfnissen zusammengestellt werden können, so dass sie auf die
jeweiligen Teilnehmer und den fraglichen Betrieb zugeschnitten sind,
erreichen vorliegend den Grad einer steuerpflichtigen Beratertätigkeit
(E. 3a/bb).
- Die einzelnen Leistungsbestandteile eines Seminars erscheinen
nicht unabhängig, sondern nur im sachlichen, personellen und
zeitlichen Zusammenhang innerhalb einer «Seminar-Einheit». Sie
sind Wesensbestandteile der Gesamtleistung, d. h. sie bilden eine
sachliche Leistungseinheit, die mehrwertsteuerrechtlich nicht in
einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf (E. 3c/aa). Leistungen
im Bereich von Beratung von Führungskräften im weitesten Sinne, bei
welchen das Hauptaugenmerk in der Förderung der Persönlichkeit liegt,
gelten daher als steuerbare Dienstleistungen (E. 3c/bb).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Prestazioni di formazione.
Prin­cipio dell’unità della prestazione. Diritto di essere sentito.
Motivazione di una decisione.
Art. 14 n. 9 OIVA. Art. 29 e art. 35 cpv. 1 PA.
- Conferma della giurisprudenza, secondo cui l’autorità chiamata a
decidere non è tenuta a menzionare e discutere esplicitamente ogni
fatto e argomento giuridico sollevato. L’auto­rità può limitarsi agli
aspetti essenziali per la decisione; la valutazione degli argomenti
delle parti deve però risultare nella motivazione, nella misura in cui
gli argomenti e le contesta­zioni sono importanti per la decisione.
Condizioni per sanare una violazione del diritto di essere sentito
(consid. 2e).
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- Una prestazione è considerata prestazione di formazione esonerata
dall’imposta solo se la trasmissione del sapere o di conoscenze
particolari al consumatore finale è preponderante. Seminari che -
anche se sono offerti in moduli standard - possono essere composti dai
clienti secondo le loro esigenze, in modo da essere ritagliati sui relativi
partecipanti e l’azienda in questione, nella fattispecie raggiungono il
grado di una prestazione di consulenza imponibile (consid. 3a/bb).
- Le singole componenti di prestazione di un seminario non sono
indipendenti fra di loro, ma sono in relazione materiale, personale
e temporale all’interno di «un’unità di seminario». Si tratta di
componenti essenziali della prestazione completa, cioè costituiscono
un’unità di prestazione materiale, che dal punto di vista dell’imposta
sul valore aggiunto non può essere separata in singole componenti
(consid. 3c/aa). Prestazioni nell’ambito della consulenza di dirigenti
in senso lato, nelle quali l’aspetto principale consiste nello sviluppo
della personalità, sono pertanto prestazioni di servizi imponibili
(consid. 3c/bb).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Mit Schreiben vom 4. April und 9. Mai 2001 liess die X. AG bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) abklären, ob die von ihr
durchgeführten Kurse und Seminare der Mehrwertsteuer unterliegen
oder nicht. Mit Brief vom 11. Juni 2001 teilte die ESTV mit, dass es sich bei
den Seminaren nicht um Ausbildungsleistungen, sondern um steuerbare
Beratungsleistungen handle, weshalb die übrigen Voraussetzungen der
Steuerpflicht zu prüfen seien. Am 13. August 2001 erhielt die ESTV die
Abschlüsse der X. AG der Jahre 1995 bis 2000. Mit Datum vom 5. September
2001 liess die X. AG die ESTV um einen anfechtbaren Entscheid ersuchen.
Mit Entscheid vom 26. November 2001 forderte die ESTV von der X. AG für
die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar
1996 bis 31. Dezember 2000) Fr. 546’855.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins
ab 30. April 1999 (mittlerer Verfall) nach und erliess gleichentags die
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…). Zur Begründung wurde auf das
Schreiben der ESTV vom 11. Juni 2001 verwiesen. Zudem wurde die X. AG
rückwirkend per 1. Januar 1995 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. Gegen den Entscheid der ESTV vom 26. November 2001 erhob die
X. AG am 12. Dezember 2001 Einsprache. Mit Schreiben vom 20. Sep­tember
2002 forderte die ESTV die X. AG auf, die abzugsberechtigten Vorsteuerbeträge
der Jahre 1996 bis 2000 zu melden. Am 11. Oktober 2002 kam die X. AG
dieser Aufforderung, unter ausdrücklichem Vorbehalt der Einsprache vom
12. Dezember 2001, nach und gab einen Totalbetrag von Fr. 120’708.45 an.
B. Mit Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2002 wies die ESTV die
Einsprache ab und hielt fest, die X. AG habe vom 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal
2000 Fr. 564’855.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. April
1999, abzüglich Fr. 120’709.- Vorsteuerabzug, ausmachend Fr. 444’146.-
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins, zu bezahlen. Als Begründung hielt die
Vorinstanz im Wesentlichen fest, bei den angebotenen kundenspezifischen
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Kursen und Seminaren handle es sich nicht um von der Steuer ausgenommene
Bildungsleistungen, sondern um steuerbare Beratungsleistungen, mithin
um betriebsspezifische «Ausbildung», wobei die drei betreffenden
kumulativ erforderlichen Voraussetzungen bei den kundenspezifischen
Trainings-Seminaren der X. AG gegeben seien. In Bezug auf die öffentlichen
Seminare gehe es einerseits hauptsächlich um die steuerbare Lieferung eines
Materialkoffers, andererseits - trotz Fehlens einer Beratungsleistung - in erster
Linie um eine steuerbare Dienstleistung, wobei diesbezüglich eine Ausnahme
von der Steuer nicht belegt sei. Schliesslich mache die X. AG auch keine nach
Seminaren getrennte Rechnungsführung geltend. Als per 1. Januar 2001 erfolgt
sei die Ausgliederung eines Seminars hier nicht relevant. Im Übrigen sei
auch nicht belegt, dass mehrere aufgeteilte Unternehmen mit rechtlicher und
wirtschaftlicher Selbstständigkeit bestehen würden. Unter Berücksichtigung
der von der X. AG gemeldeten Vorsteuerabzüge erstellte die ESTV mit Anzeige
Nr. (…) vom 3. Dezember 2002 eine Gutschrift in der Höhe von Fr. 120’709.-.
C. Dagegen erhebt die X. AG (nachfolgend Beschwerdeführerin genannt) am
10. Januar 2003 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK). Die Beschwerdeführerin beantragt, der Einspracheentscheid sei
aufzuheben, und sie sei unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung
aus dem Register für Mehrwertsteuerpflichtige zu streichen. Mit
Vernehmlassung vom 20. Februar 2003 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei
kostenfällig vollumfänglich abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a.-b. (…)
2.a.aa. (Verfassungsmässige Grundlage der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464])
bb. (Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer und Gebot der strengen
Gesetzmässigkeit von Steuerbefreiungsvorschriften)
b. (Verfassungsmässigkeit von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV; vgl. VPB 66.95 E. 2a, VPB
65.82 E. 3a/cc und VPB 63.75 E. 4)
c.aa. Nach der Praxis der ESTV sind die Umsätze im Bereich der Erziehung
von Kindern und Jugendlichen sowie Umsätze im Bereich des Unterrichts und
der Aus- und Fortbildung jeglicher Art und jeder Stufe umfassend von der
Steuer ausgenommen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflich­tige[66]
Rz. 607 f.). Nichtsdestotrotz gilt eine Leistung nicht bereits dann als von
der Steuer ausgenommen, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur
Bildung aufweist, sondern wenn die Vermittlung von Wissen oder besonderen
Kenntnissen im Vordergrund steht (vgl. Branchenbroschüre der ESTV für
Bildung und Forschung vom August 1999 [Branchenbroschüre Nr. 18], S. 15 ff.,
insbesondere Ziff. 3.3; Urteil des Bundesgerichts vom 20. Septem­ber 2000,
E. 3c mit Hinweis, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 71 S. 57ff.; Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001 [SRK 1999-073],
veröffentlicht in VPB 65.82 E. 3b/aa).
bb. Dies wird insbesondere auch bei der von der Beschwerdeführerin
grundsätzlich nicht bestrittenen, in der Branchenbroschüre Nr. 18
dargelegten Abgrenzung der Ausbildungsleistung zur Beratungsleistung
sichtbar: Demnach sind Beratungsleistungen steuerbare Dienstleistungen,
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während Bildungsleistungen von der Steuer ausgenommen sind. Erstere
beinhalten die betriebsspezifische «Ausbildung» und die klassische
Beratungsleistung. Namentlich liegt eine solche steuerbare «Ausbildung»
vor, wenn die Leistung auftraggeberspezifisch, teilnehmerspezifisch
und fachspezifisch ist; dabei müssen alle diese drei Voraussetzungen
kumulativ erfüllt sein (vgl. Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 3.8 Bst. a).
Eine klassische Beratungsleistung liegt vor, wenn dem Auftraggeber
zwar auch Wissen vermittelt wird, dies indes nicht ihr grundsätzliches
und erstes Ziel ist. Gerade bei Dienstleistungsverträgen, welche sowohl
Elemente der Schulung als auch Elemente der Beratung aufweisen, erweist
sich die Beurteilung, ob eine gemischte Dienstleistung als Beratung zu
qualifizieren ist, nicht immer als leicht. Im Sinne einer Hilfestellung für
Steuerpflichtige («Checkliste») geht die ESTV dann von einer steuerbaren
Beratungsleistung aus, wenn der zwischen dem Leistungserbringer und dem
Leistungsempfänger abgeschlossene Vertrag individuell auf den Kunden
zugeschnitten ist oder der Leistungserbringer beim Leistungsempfänger eine
Situationsanalyse durchführt und gestützt darauf Problemlösungsvorschläge
ausarbeitet oder wenn eine Situationsanalyse vorgenommen wird und für
die Lösung des Problems die erforderlichen Massnahmen getroffen werden
(Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 3.8 Bst. b).
cc. Insofern legt die ESTV die in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV festgehaltenen
Ausnahmen eng aus, als sie nur diejenigen Tätigkeiten als von der Steuer
ausgenommen betrachtet, mit denen einzig Wissen oder Kenntnisse an
den Endverbraucher, die Auszubildenden, vermittelt werden, während
darüber hinausgehende, andere Leistungen in diesem Zusammenhang
beispielsweise als steuerbare Beratungsleistungen angesehen werden (vgl.
auch Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, a.a.O., E. 3c in
fine). Dieses Vorgehen der ESTV ist, insbesondere unter dem Aspekt der
restriktiven Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften, angesichts der
allgemeinen und umfassenden Besteuerung des Konsums von Lieferungen
und Dienstleistungen grundsätzlich nicht zu beanstanden.
d. (Einheitliche Leistung; vgl. VPB 66.95 E. 2c)
e.aa. Gemäss Art. 29 VwVG hat ein Beschwerdeführer Anspruch auf
rechtliches Gehör. Als Ausfluss dieses Grundsatzes sind schriftliche
Verfügungen nach Art. 35 Abs. 1 VwVG zu begründen. Der Bürger soll wissen,
warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung
eines Entscheids muss deshalb so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn
gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn
sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des
Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens
kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten
liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Das bedeutet indessen nicht,
dass sich diese ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem
rechtlichen Einwand auseinander setzen muss. Vielmehr kann sie sich auf
die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 126 I
102 f. E. 2b mit Hinweisen). Die Würdigung der Parteivorbringen muss sich
jedoch insoweit in der Begründung niederschlagen, als die vorgebrachten
Behauptungen und Einwände für die Verfügung wesentlich sind (BGE
121 I 57, BGE 118 V 56 ff.; vgl. zum Ganzen: Alfred Kölz/Isabelle Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
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Zürich 1998, S. 128 Rz. 354 f.). Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs kann
jedoch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann geheilt werden,
wenn die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die
vorhergehene Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen,
wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte
handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und
die Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 126 V 132 E. 2b, BGE 126 I 72 f.
E. 2; Michele Albertini; Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches
Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 458 ff.).
Bei Verstössen gegen die Begründungspflicht erachtet das Bundesgericht
den Mangel als behoben, wenn die Rechtsmittelbehörde eine hinreichende
Begründung liefert oder wenn die unterinstanzliche Behörde anlässlich der
Anfechtung ihres Entscheids eine hinreichende Begründung nachschiebt, etwa
in der Vernehmlassung (Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, Bern
1998, S. 214 mit Hinweisen).
bb. Des Weiteren ist nach Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[67]) respektive Art. 8 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
(BV, SR 101) der Grundsatz der Rechtsgleichheit gewährleistet. Der Anspruch
auf Gleichbehandlung verlangt, dass Rechte und Pflichten der Betroffenen
nach dem gleichen Massstab festzusetzen sind. Gleiches ist nach Massgabe
seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich zu behandeln. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
folgt aus Art. 31 aBV respektive Art. 27 BV für Wettbewerbsbeteiligte ein
besonderer Anspruch auf Gleichbehandlung durch das Gemeinwesen.
Der tragende Gedanke liegt darin, dass sich der Staat gegenüber den am
freien Markt auftretenden direkten Konkurrenten neutral zu verhalten hat.
Daraus wird das Gebot der Wettbewerbsneutralität abgeleitet (BGE 123 II
35, BGE 121 Ia 237; s. auch BGE 124 II 382). Dieses ist allerdings nur unter
Gewerbegenossen anwendbar. Als solche gelten direkte Konkurrenten, das
heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit gleichen Angeboten
an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu befriedigen
(BGE 125 I 436, BGE 121 I 132, BGE 120 Ia 238). Das Rechtsgleichheitsprinzip
gilt indes nicht uneingeschränkt. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der
Verwaltung geht jenem im Konfliktfall in der Regel vor. Wenn eine Behörde
in einem Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat, gibt
das den Privaten, die sich in der gleichen Lage befinden, grundsätzlich keinen
Anspruch, ebenfalls von der Norm abweichend behandelt zu werden (BGE
126 V 392, BGE 124 IV 47, BGE 122 II 451 f.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn
die abweichende Behandlung lediglich in einem einzigen oder in einigen
wenigen Fällen erfolgt ist. Besteht hingegen eine eigentliche gesetzeswidrige
Praxis und lehnt es die Behörde ab, diese aufzugeben, so können Private
verlangen, dass die widerrechtliche Begünstigung, die Dritten zuteil wurde,
auch ihnen gewährt werde (BGE 127 I 2 f., BGE 123 II 254, BGE 115 Ia 83;
Urteil des Bundes­gerichts vom 9. November 1990, veröffentlicht in ASA
59 S. 737, E. 3b und c; vgl. auch Ulrich Haefelin/Georg Müller, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 109 Rz. 518 ff.).
3.a.aa. Im vorliegenden Fall bezweckt die Beschwerdeführerin
die Entwicklung und Durchführung von Seminarprogrammen zur
Persönlichkeitsentwicklung. In diesem Zusammenhang bietet sie verschiedene
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Kurse und Seminare an. Es gilt nun zu beurteilen, ob diese Leistungen, welche
der fraglichen Nachforderung zugrunde liegen, unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
zu subsumieren sind. In casu sind zwei Gruppen von Seminaren und deren
Ausbildungscharakter streitig, zum einen kundenspezifische Trainings (E. 3b),
zum anderen so genannte öffentliche Seminare (E. 3c). Schlussendlich sind
unter E. 3d die übrigen Vorbringen und Rügen der Beschwerdeführerin zu
beurteilen.
bb. Die Beschwerdeführerin stützt sich in ihrer Argumentation in Ziff. 5
der Beschwerde vom 10. Januar 2003 auf zwei Seminare aus dem Jahre
2002, deren Programme sie zudem als Beweismittel beigebracht hat. Ziff. 7
derselben bezieht sich auf angebliche Ergebnisse einer Analyse des Umsatzes
im Geschäftsjahr 2002. Da in casu der Zeitraum vom 1. Januar 1996 bis
31. Dezember 2000 streitig ist, sind die genannten Ausführungen für die
Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit nicht zu berücksichtigen. Auf
diese ist daher nicht näher einzutreten.
b. Bei der ersten Gruppe handelt es sich, wie der Titel bereits aussagt,
aufgrund der eingereichten Unterlagen geradezu um massgeschneiderte
Seminare, die in Standardmodulen angeboten werden. Zwar werden die
einzelnen Module nicht verändert und grundsätzlich identisch angewendet;
die Kunden können sie aber so zusammenstellen, dass sie im Sinne der
unter E. 2c/bb obstehend genannten Abgrenzung zur Beratungsleistung
nicht nur teilnehmerspezifisch, sondern auch auftraggeberspezifisch
erscheinen. Wenn die ESTV diese kundenspezifischen Trainingsseminare
zudem als fachspezifisch erachtet, so ist dies ebenso wenig zu beanstanden.
Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin ist aufgrund der
vorliegenden Unterlagen davon auszugehen, dass durch die Seminare
hauptsächlich Kenntnisse für den Betrieb des Kunden vermittelt werden
sollen, auch wenn darunter allgemein bildende Seminare auf dem Gebiet
der Sozialkompetenz vorhanden sein mögen. Wenn die ESTV in Bezug auf
die kundenspezifischen Trainingsseminare sämtliche drei Voraussetzungen
einer steuerbaren betriebsspezifischen Ausbildung erfüllt sieht, so ist
nichts dagegen einzuwenden. Daran vermögen auch die Ausführungen der
Beschwerdeführerin zum Standardmodul «Umgang mit Veränderung» nichts
zu ändern. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass in den Akten ohnehin nichts
darauf schliessen lässt, dass die Beschwerdeführerin dieses Standardmodul in
der strittigen Periode bereits angeboten hat. Damit wären auch allfällige
Beweismittel diesbezüglich für die Entscheidfindung unbeachtlich.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den kundenspezifischen
Trainings nicht lediglich um Ausbildungsleistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 9
MWSTV handelt. Vielmehr erreichen diese Dienstleistungen aufgrund ihrer
Ausgestaltung den Grad einer steuerpflichtigen Beratertätigkeit.
c.aa. Nicht anders verhält es sich mit der zweiten Gruppe der so genannten
öffentlichen Seminare. Es gilt, zwei Untergruppen zu unterscheiden, einerseits
das Seminar «Handlungsorientiertes Lernen […]», und anderseits das Seminar
«Leadership und Teambildung, […]». Die erste Untergruppe liegt nicht mehr
im Streit, mit der Folge, dass an dieser Stelle nicht weiter darauf einzugehen
ist. Indessen ist die Steuerbarkeit der zweiten Untergruppe («Leadership und
Teambildung, […]»), einem Seminar der Persönlich­keitsbildung vorab für
Führungskräfte, näher zu prüfen: Offensichtlich ist, dass diese Seminargruppe
keine betriebsspezifische «Ausbildung» darstellt, da die betreffende Leistung
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weder auftraggeberspezifisch noch fachspezifisch ausgestaltet ist. Auch
liegt unbestrittenermassen keine klassische Beratungsleistung gemäss
der von der ESTV erstellten «Checkliste» vor (vgl. E. 2c/bb). Daraus zu
schliessen, dass mangels betriebsspezifischer «Ausbildung» und klassischer
Beratungsleistung zwingend eine steuerbefreite Bildungsleistung vorliegen
würde, wäre jedoch nicht zutreffend. Diese Ansicht verkennt, dass sämtliche
- selbstredend entgeltlichen - Dienstleistungen grundsätzlich steuerbar
sind und der Verordnungsgeber einzig die eng auszulegenden Ausnahmen
bestimmt. Wenn die Beschwerdeführerin nun eine Ausnahme geltend
macht, trägt sie dafür die Beweislast. Reine Behauptungen genügen diesen
Anforderungen jedenfalls nicht. Vielmehr ist aufgrund der Aktenlage
dafür zu halten, dass keine Ausbildungsleistung im Sinne von Art. 14 Ziff. 9
MWSTV bei der fraglichen Seminargruppe vorliegt. Diesbezüglich ist zu
berücksichtigen, dass die darin vereinten Leistungskomponenten wie
Organisation, Führung, Konzeption, Verpflegung, Bildung und Stärkung der
Persönlichkeit, usw. ein ganzes Leistungspaket bilden. Dabei erscheinen
die einzelnen Leistungsbestandteile nicht als unabhängig, sondern nur
im sachlichen, personellen und zeitlichen Zusammenhang innerhalb
einer «Seminar-Einheit». Sie sind Wesensbestandteile der Gesamtleistung.
Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse bildet diese
Seminargruppe eine sachliche Leistungseinheit, die mehrwertsteuerrechtlich
nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Es gilt somit, den
Umsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen (vgl. auch Entscheid der
SRK vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], veröffentlicht in VPB 66.95 E. 3c und
d).
bb. In concreto geht es vorab darum, Verhalten zu ergründen und zu
verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu machen und dadurch das
Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teilnehmer zu stärken. Dabei
mögen durchaus Komponenten vorhanden sein, die der Vermittlung von
Wissen dienen. Das Hauptaugenmerk liegt jedoch in der Förderung der
Persönlichkeit, was selbst von der Beschwerdeführerin anerkannt ist. Ob
die Leistungsempfänger einzeln oder in einer Gruppe auftreten, ist irrelevant,
geht es doch sogar gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin
darum, durch Gruppenarbeit die Persönlichkeit des Einzelnen zu fördern
(Einsprache vom 12. Dezember 2001). Die Ausbildungs-Komponenten machen
somit lediglich einen kleinen, untergeordneten Teil dieses Seminars aus.
Das Wesen indes liegt in der Persönlichkeitsbildung. Das Bundesgericht
hat bereits in einem anderen Zusammenhang erwogen, dass Beratungen
in Persönlichkeitsreifung, Berufsberatungen, Managementberatungen
und Managementtraining unbestrittenermassen steuerbar sind (Urteil
des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, veröffentlicht in ASA 71 S. 501).
In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen erhellt, dass es sich auch
bezüglich dieser Seminargruppe um eine steuerbare Dienstleistung handelt.
Insofern stellt sich weder die Frage der Abgrenzung zur betriebsspezifischen
«Ausbildung» oder zur klassischen Beratungsleistung noch fragt sich, ob eine
von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung vorliegt, denn Leistungen im
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Bereich von Beratung von Führungskräften im weitesten Sinne, wie sie hier
zu beurteilen sind, gelten als steuerbare Dienstleistungen. Die Beschwerde
erweist sich damit auch in diesem Punkt als unbegründet.
d.aa. Im Übrigen rügt die Beschwerdeführerin, dass die ESTV auf ihre
Argumentation nicht eingegangen sei, sondern zur Beurteilung vorab
ihre Internet-Seite herangezogen hätte. Dass die ESTV den angefochtenen
Einspracheentscheid ungenügend begründet und damit eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs begangen hätte, kann nicht gesagt werden. Zwar wurde
die Internet-Seite der Beschwerdeführerin explizit zur Entscheidfindung
herangezogen, doch ist davon auszugehen, dass die ESTV auch auf die von
der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 9. Mai 2001 eingereichten
Seminarunterlagen abgestellt hat. Jedenfalls nimmt die ESTV in ihrem
Schreiben vom 11. Juni 2001 darauf Bezug und die entsprechenden
Überlegungen haben im Einspracheentscheid vom 3. Dezember 2002 Eingang
gefunden, auch wenn die Seminarunterlagen nicht explizit genannt werden.
Zudem sind die Unterlagen in den Tatsachen des angefochtenen Entscheides
angeführt. Den Minimalanforderungen an die Begründungspflicht genügt der
Entscheid der Vorinstanz ohne weiteres (vgl. E. 2e/aa). Dass die ESTV aus den
Unterlagen andere Schlüsse gezogen hat als die Beschwerdeführerin, kann der
ESTV in diesem Zusammenhang nicht als Rechtsgehörverletzung angelastet
werden. Doch selbst wenn angenommen werden müsste, dass die Vorinstanz
bei der Begründung der Verfügung das rechtliche Gehör verletzt hätte, würde
dies vorliegend nichts ändern. Sowohl aufgrund der Vernehmlassung der ESTV
vom 20. Februar 2003 als auch des vorliegenden Entscheids wäre ein solcher
Mangel als geheilt zu betrachten.
bb. Ebenso vermögen die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin
an den vorstehenden Erwägungen nichts zu ändern. Dem Einwand,
wonach die ESTV in anderen Fällen schriftlich bestätigt habe, dass
Ausbildungen, die sowohl gegenüber Unternehmungen als auch an
öffentlichen Lehranstalten gleicher Massen eingesetzt werden, auch dann
von der Steuer ausgenommen seien, wenn diese gegenüber Unternehmungen
erbracht werden, ist entgegenzuhalten, dass er zu wenig substantiiert
ist; einerseits hat die Beschwerdeführerin diese Behauptung nicht belegt,
und anderseits scheint sie zu verkennen, dass es sich vorliegend gerade
nicht um von der Mehrwertsteuer befreite Ausbildungsumsätze handelt.
Gleichsam ist der Verweis auf den Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, mwst.com (Herausgeber Kompetenzzentrum MWST
der Treuhand-Kammer, Basel 2000, Niklaus Honauer zu Art. 18 Rz. 13,
S. 279, Die Abgrenzung zu steuerbaren Beratungsleistungen), unbehelflich,
wobei zudem zu berücksichtigen ist, dass es sich dabei um eine nicht
allgemein gültige Meinung eines Autors handelt, die sich im Übrigen vorab
auf das MWSTG bezieht. Die sinngemäss geltend gemachte Verletzung des
Gleichbehandlungsgebots erweist sich somit als unbehelflich. Da es der
9

Beschwerdeführerin nicht gelungen ist, den Nachweis einer bestehenden -
allenfalls auch rechtswidrigen - Praxis zu erbringen, bleibt auch kein Platz für
einen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.
4. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet
und ist daher abzuweisen. (…)
[66] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[67] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
10

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.9 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 30. August 2004
in Sachen X. AG [SRK 2003-007]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
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69
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Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.