ch_vb · JAAC 65.36 · 2000-01-14 · de


JAAC 65.36
Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 14. Januar
2000, vgl. auch VPB 65.Fehler! Verweisquelle konnte
nicht gefunden werden.
Valeur locative du logement à usage personnel. Exigences du droit
constitutionnel quant à une imposition conforme à l’égalité de
traitement à l’égard du propriétaire utilisant son logement pour ses
besoins propres. Changement de système (Voir aussi JAAC 65.37).
- L’imposition selon le principe de la capacité économique (ch. 2.2).
- Le système actuel de l’imposition de la valeur locative (ch. 3) et ses
points faibles (ch.4).
- Les problèmes juridiques d’ordre constitutionnel posés par un
changement de système (ch. 5) et deux modèles admissibles (ch. 6).
- Le mandat de la Confédération relatif à l’encouragement de l’accès à
la propriété (ch. 7).
Eigenmietwert. Verfassungsrechtliche Anforderungen an eine
rechtsgleiche Besteuerung des selbstgenutzten Wohneigentums.
Systemwechsel (siehe auch VPB 65.37).
- Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
(Ziff. 2.2).
- Das heutige System der Eigenmietwertbesteuerung (Ziff. 3) und seine
Schwachstellen (Ziff.4).
- Die verfassungsrechtlichen Probleme eines Systemwechsels (Ziff. 5)
und zwei mögliche Modelle (Ziff. 6).
- Der Auftrag des Bundes, den Erwerb von Wohneigentum zu fördern
(Ziff. 7).
1

Valore locativo della propria abitazione. Esigenze costituzionali
riguardo all’uguaglianza giuridica dell’imposizione delle abitazioni in
proprietà ad uso personale. Modifica del sistema (vedasi anche GAAC
65.37).
- L’imposizione secondo la capacità economica (punto 2.2).
- Il sistema attuale dell’imposizione sul valore locativo (punto 3) ed i
suoi difetti (punto 4).
- I problemi costituzionali derivanti da una modifica del sistema (punto
5) e due possibili modelli (punto 6).
- Il mandato della Confederazione relativo al promovimento
dell’acquisto di abitazioni in proprietà (punto 7).
Grundsatzfragen zum Systemwechsel bei der Besteuerung des
selbstgenutzten Wohneigentums
1.
Auftrag
Am 4. Oktober 1999 fragte die vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD)
eingesetzte Expertenkommission Eigenmietwert/Systemwechsel (KES) die
Chefin des Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartements (EJPD), Frau
Bundesrätin Ruth Metzler-Arnold, an, ob das Bundesamt für Justiz (BJ)
ein Gutachten über «die verfassungsmässigen Aspekte - Rechtsgleichheit,
Förderung von Wohneigentum usw. - eines allfälligen Systemwechsels»
erstellen könnte.
Der Gutachtensauftrag wurde in der Folge gegenüber dem Vertreter des
Bundesamtes für Justiz, der zu den regelmässigen Sitzungen der Kommission
eingeladen wurde, mündlich präzisiert: Nach einer Darstellung des geltenden
Gesetzes- und Verfassungsrechts soll gezeigt werden, wie ein Systemwechsel
verfassungskonform erfolgen könnte. Zu prüfen sei dabei auch, ob die Abzüge
für die Hypothekarzinsen und die Unterhaltskosten ganz oder teilweise
beibehalten werden können.
2.
Die verfassungsrechtlichen Anforderungen
Der Bund erfüllt nach Art. 42 Abs. 1 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) die
Aufgaben, die ihm die Bundesverfassung zuweist. Sein Handeln bedarf
einer verfassungsrechtlichen Kompetenzgrundlage. Nimmt er eine Aufgabe
war, muss er nach Art. 35 BV zudem die Grundrechte (Art. 7 ff. BV) und die
Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns (Art. 5 BV) beachten.
2

Die Unterscheidung zwischen den dem Bund zugewiesenen Aufgaben und den
grundrechtlichen Vorgaben ist gerade im Steuerbereich von einiger Bedeutung,
so dass sie hier kurz darzustellen ist.
2.1.
Die Bundesaufgaben
Die Kantone sind nach Art. 3 BV souverän, soweit ihre Souveränität nicht
durch die Bundesverfassung beschränkt ist. Der Bund erfüllt die Aufgaben,
die ihm die Bundesverfassung zuweist (Art. 42 Abs. 1 BV). Für den Bereich der
direkten Steuern verleiht Art. 128 BV (Art. 41ter der alten Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV], BS 1 3)
dem Bund die Befugnis, eine direkte Bundessteuer auf dem Einkommen
natürlicher Personen zu erheben. Art. 129 BV (Art. 42quinquies aBV) gibt dem
Bund zusätzlich die Kompetenz und den Auftrag, für die Harmonisierung der
direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden zu sorgen. Gegenstand
der Harmonisierung sind namentlich die Steuerpflicht, der Gegenstand und
die zeitliche Bemessung der Steuern.
Der Bund ist damit zuständig, eine direkte Bundessteuer zu erheben und
gleichzeitig diese mit den direkten Steuern der Kantone und Gemeinden zu
harmonisieren.
Nach Art. 108 BV (Art. 34sexies aBV) trifft der Bund Massnahmen zur Förderung
des Erwerbs von Wohnungs- und Hauseigentum. Nach der neuen Verfassung
ist diese Förderung auf den Eigenbedarf Privater begrenzt. Die Verfassung
nennt in den Abs. 2 und 3 ausdrücklich die Mittel zur Erreichung dieses Ziels,
zum Beispiel die Baulanderschliessung. Unerwähnt bleiben dabei steuerliche
Massnahmen; dies im Unterschied zu Art. 111 Abs. 4 BV (Art. 34quater Abs. 6
aBV), wonach die Altersvorsorge und die Absicherung gegen Invaliditäts-
und Todesfallrisiken (Selbstvorsorge) durch Massnahmen der Fiskal- und
Eigentumspolitik gefördert werden können. Steuerliche Massnahmen zur
Förderung des Erwerbs von Wohnungs- und Hauseigentum sind möglich, aber
nicht durch die Verfassung gefordert (siehe dazu Ziff. 7).
2.2.
Die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze
Die Grundrechte beeinflussen «die gesamte staatliche Rechtsschöpfung im
Rahmen der Gesetzgebung oder Rechtsprechung; sie sind bei jeder staatlichen
Tätigkeit zu berücksichtigen.»[79] Dieser Grundsatz wird in der neuen
Verfassung ausdrücklich hervorgehoben:
Art. 35 Verwirklichung der Grundrechte
1Die Grundrechte müssen in der ganzen Rechtsordnung zur Geltung kommen.
2Wer staatliche Aufgaben wahrnimmt, ist an die Grundrechte gebunden und
verpflichtet, zu ihrer Verwirklichung beizutragen.
3Die Behörden sorgen dafür, dass die Grundrechte, soweit sie sich dazu eignen,
auch unter Privaten wirksam werden.
3

Kompetenznormen dürfen daher nicht grundrechtswidrig gebraucht werden.
Die Grundrechte binden auch den Gesetzgeber. Dass das Bundesgericht
Bundesgesetze anzuwenden hat, auch wenn sie verfassungswidrig sind
(Art. 191 BV, Art. 113 Abs. 3, respektive Art. 114bis Abs. 3 aBV), ändert daran
nichts. Staatliches Handeln muss weiter im öffentlichen Interesse liegen und
verhältnismässig sein. Diese Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns finden
sich in Art. 5 Abs. 2 der neuen Verfassung.
Im Bereich der direkten Steuern sind neben der nachgehend zu
untersuchenden Rechtsgleichheit mit ihren vom Bundesgericht entwickelten
und gerade für die Besteuerung wichtigen Teilgehalten, die Eigentumsgarantie
(Art. 26 BV, Art. 22ter aBV) und die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV, Art. 31 aBV)
relevante Grundrechte, namentlich unter dem Gesichtspunkt des Verbots
der konfiskatorischen Besteuerung und der Wettbewerbsneutralität. Die
Eigentumsgarantie und die Wirtschaftsfreiheit spielen jedoch bei den hier zu
untersuchenden Fragen eine untergeordnete Rolle, so dass darauf nicht näher
eingegangen wird.
2.2.1.
Die Rechtsgleichheit
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verletzt «eine Regelung den
Grundsatz der Rechtsgleichheit und damit Art. 4 Abs. 1 BV, wenn sie rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden
Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich
aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist verletzt, wenn
Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht
nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist,
dass sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung
auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Die Frage, ob für eine rechtliche
Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen
ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden
je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhältnissen.»[80]
Die Prüfung, ob ein Erlass vor dem Grundsatz der Rechtsgleichheit[81]
standhält, erfolgt zweistufig[82]. Zuerst wird untersucht, ob die Auswahl
der geregelten Sachverhalte und der Normadressaten mit dem Gesetzeszweck
übereinstimmt, d. h. ob der Erlass in sich widerspruchslos, hinsichtlich seiner
Wertungen konsequent und systemgerecht ist. In einem zweiten Schritt
wird geprüft, ob «dieser Zweck angesichts der Unterscheidungen, die er
bewirkt, der Gerechtigkeit, den grundlegenden Wertungen unserer Rechts-
und Staatsordnung, entspricht.»[83]
4

Auch mit dieser theoretischen Hilfe bleiben grundlegende Wertungsfragen, da
selten zwei Sachverhalte vollständig identisch sind und sich zwei verschiedene
Sachverhalte immer in mindestens einer Beziehung unterscheiden, so dass
sie nur im Hinblick auf gewisse Vergleichskriterien gleich behandelt werden
können.[84]
2.2.2.
Die verfassungsrechtlichen Grundsätze der Besteuerung
Für das Steuerrecht hat das Bundesgericht, gestützt auf Art. 4 aBV, den
Grundsatz der Rechtsgleichheit durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie durch den Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[85] zusätzlich konkretisiert. Die
neue Verfassung verleiht diesen Grundsätzen einen eigenen Stellenwert,
indem sie sie als selbstständige Besteuerungsgrundsätze verankert (Art. 127
Abs. 2 BV).
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung verlangt eine sachgerechte
Auswahl der Steuersubjekte und beinhaltet einerseits ein Privilegierungs- und
andererseits ein Diskriminierungsverbot[86]. Historisch entstand er im Kampf
gegen Steuerprivilegien für bestimmte Bevölkerungsgruppen, namentlich
für den Adel. Zeitgemäss interpretiert bedeutet er, dass die Auswahl der
Steuerpflichtigen nach sachgerechten Kriterien zu erfolgen hat.[87]
Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung müssen
Personen, die in vergleichbaren Situationen sind, gleich behandelt werden,
also gleich viel Steuern bezahlen.[88] Ein Teil der Lehre leitet aus dem
Gleichmässigkeitsgrundsatz die so genannte horizontale Gleichbehandlung ab,
die zwei gleich leistungsfähige Personen vergleicht.[89] Andere Autoren[90]
prüfen die horizontale Gleichbehandlung unter dem Gesichtspunkt der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Welche Auffassung
mehr überzeugt, braucht hier nicht entschieden zu werden. So oder anders
sind die entsprechenden Verfassungsgrundsätze für den Gesetzgeber, der für
eine horizontale Gleichbehandlung besorgt sein muss, verbindlich.
Die wichtigste verfassungsrechtliche Vorgabe für eine direkte Steuer ist der
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit[91].
Klett bezeichnet das Leistungsfähigkeitsprinzip als das eigentliche
systemtragende Prinzip im Steuerrecht.[92] Dieses verlangt, dass die
Steuerlast nicht über das hinausgehen darf, was eine steuerpflichtige Person
zu leisten imstande ist. Das Bundesgericht führt dazu aus: «Gemäss dem
letztgenannten Grundsatz müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der
ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden; die Steuerbelastung
muss sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden
Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten.»[93]
Um Sachverhalte richtig vergleichen zu können, müssen die Mittel, über die
eine steuerpflichtige Person verfügt, zuverlässig und korrekt nach der gleichen
Methode bestimmt werden: Sämtliche Einkommensbestandteile müssen die
Bemessungsgrundlage bilden. Davon abzuziehen sind die Gewinnungskosten,
d. h. die Kosten, welche zur Erzielung des steuerpflichtigen Einkommens
anfallen. In einem zweiten Schritt sollen die für die steuerpflichtige Person
notwendigen, unvermeidbaren Kosten abgezogen werden. Dazu gehören
5

die minimalen Kosten für den lebensnotwendigen Bedarf (Essen, Kleider,
Wohnung), solche für unterhaltene Kinder und unvermeidbare Kosten, die
durch eine spezielle persönliche Situation (Krankheit, Invalidität) anfallen.
Das so berechnete Resultat, das steuerbare Einkommen, ist eine
taugliche Grundlage, um die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zwischen
Steuerpflichtigen zu vergleichen: Steuerpflichtige mit demselben steuerbaren
Einkommen sind objektiv und subjektiv gleich leistungsfähig, auch wenn sie
unterschiedliche Bruttoeinkommen erzielen. Sie sollen deshalb die gleiche
Steuerlast zu tragen haben (horizontale Gleichbehandlung).
Im Zusammenhang mit dem Untersuchungsgegenstand, der Besteuerung von
Wohneigentum, muss nach herrschender Lehre die Gleichbehandlung von
Mietern und fremdfinanzierenden oder eigenfinanzierenden Eigentümern, die
ihr Wohneigentum selber nutzen, gewährleistet werden. Danach stehen also
zwei Vergleiche im Vordergrund:
1. Der Vergleich zwischen Mietern und selbstnutzenden (eigen- oder
fremdfinanzierenden) Eigentümern und
2. Der Vergleich zwischen eigenfinanzierenden Eigentümern und
fremdfinanzierenden Eigentümern, die jeweils ihr Wohneigentum selber
nutzen.
Im ersten Fall sollen Mieter, die aus ihrem Einkommen eine Mietwohnung
finanzieren müssen, gleich behandelt werden wie Eigentümer,
die keine Wohnkosten zu tragen haben oder diese unter dem Titel
«Hypothekarschuldzinsen» abziehen können. Im zweiten Fall sollen
Eigentümer, die ihre Liegenschaft selber finanziert oder geerbt haben, gleich
behandelt werden wie Eigentümer mit hoher Schuldenlast.
Bei einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung und gleichzeitiger
Beibehaltung des Schuldzinsabzugs würden nach dem ersten Vergleich die
Mieter schlechter gestellt. Beim zweiten Vergleich würden beide Gruppen
gleich behandelt.
Bei einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung und des Schuldzinsabzugs
würden nach dem zweiten Vergleich die fremdfinanzierenden
gegenüber den eigenfinanzierenden Eigentümern schlechter gestellt. Die
fremdfinanzierenden würden jedoch gleich behandelt wie die Mieter.
Das Leistungsfähigkeitsprinzip erlaubt eine rechtliche Kontrolle faktisch
nur bezüglich dieser horizontalen Gleichbehandlung. Zwei steuerpflichtige
Personen, die wirtschaftlich gleich leistungsfähig sind, müssen gleich
behandelt werden, d. h. gleich viel Steuern bezahlen. Die vertikale
Gleichbehandlung dagegen, d. h. die Bemessung der Rechtsfolgenunterschiede
zwischen unterschiedlich leistungsfähigen Steuerpflichtigen, insbesondere
die Progression eines Steuertarifs, entzieht sich weitgehend einer juristischen
Kontrolle. Sie ist nach politischen Grundsätzen festzulegen.
2.2.3.
Praktikabilitätsaspekte (Pauschalierungen)
Das Steuerrecht kommt ohne Pauschalierungen[94] nicht aus. Diese
stehen in einem Spannungsverhältnis zur Rechtsgleichheit und zum
Leistungsfähigkeitsprinzip. Dennoch stellt man heute fest, dass eine Vielzahl
6

von Regelungen, insbesondere von Abzügen, die vor allem aus Gründen
der Rechtsgleichheit eingeführt wurden, nicht unbedingt ein gerechtes
Resultat ergeben. Nichts ist der Steuergerechtigkeit abträglicher als ein
Steuergesetz, das wegen seiner Kompliziertheit und der Berücksichtigung
vieler Einzelfragen nicht mehr richtig angewendet wird. Pauschalierungen
sind deshalb zulässig und oft geradezu zwingend.
Methodisch besteht bei Praktikabilitätsüberlegungen allerdings die Gefahr,
dass das verfassungsrechtliche Rechtsgleichheitsgebot verdrängt oder erst
in zweiter Linie geprüft wird. In erster Linie ist immer nach Lösungen
zu suchen, welche die Anforderungen der Rechtsgleichheit und des
Leistungsfähigkeitsprinzips erfüllen, und erst danach ist zu prüfen, ob sich
eine Pauschalierung im Interesse der Praktikabilität aufdrängt.
3.
Das geltende Recht und dessen verfassungsrechtliche
Abstützung
3.1.
Das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)
und das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG)
Nach Art. 21 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sind
«steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
a.
alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger
Nutzung;
b.
der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem
Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;»
Abs. 2 bestimmt zusätzlich:
«2Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der
ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz
selbstbewohnten Liegenschaft.»
Bei einer Besteuerung der Erträge ist aus steuerrechtlicher Sicht sachgerecht,
dass die Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden. Art. 32 Abs. 2 und 4
DBG sehen dies vor:
«2Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen
werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, wieweit Investitionen,
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten
gleichgestellt werden können.
4Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der
tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der
Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.»
Zusätzlich sind nach Art. 33 DBG auch praktisch sämtliche Schuldzinsen zum
Abzug zugelassen:
7

«1Von den Einkünften werden abgezogen:
a.
die Schuldzinsen, ausgenommen die Zinsen für Darlehen, die eine
Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr
sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die
erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen
abweichen;»
Als Schuldzinsen gelten nur die eigentlichen Darlehenszinsen, nicht
jedoch die Zinsquoten, die in Leasing-Raten enthalten sind, die Mietzinsen,
die Baurechtszinsen und die Baukreditzinsen. Letztere stellen nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung[95] Investitionskosten dar, die als
«Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen» (Art. 34 Bst. b DBG) steuerlich nicht berücksichtigt
werden.
Im Grundsatz wurde dieses System auch vom Steuerharmonisierungsgesetz
übernommen: «Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche ( &) aus Vermögensertrag,
eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken ( &).» (Art. 7 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], SR 642.14). Abziehbar sind «die
Schuldzinsen» (Art. 9 Abs. 2 Bst. a StHG) und die Unterhaltskosten als «die
zur Erzielung von steuerbaren Einkünften notwendigen Aufwendungen»
(Art. 9 Abs. 1 StHG). Zusätzlich können die Kantone bei Grundstücken im
Privatvermögen Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege
vorsehen (Art. 9 Abs. 3 StHG).
3.2.
Die verfassungsrechtliche Abstützung des geltenden
Rechts
Das geltende Recht war Gegenstand eines umfangreichen Gutachtens und
eines Expertenberichts, in denen die verfassungsrechtliche Fundierung
überprüft wurde. In beiden Arbeiten wurde die gesetzliche Ordnung als
verfassungskonform bezeichnet.
3.2.1.
Das Gutachten der Professoren Böckli und Meier (1993)
Im Jahr 1992 erklärte der Luzerner Grosse Rat eine Motion Rigert für
erheblich, nach welcher ein Systemwechsel vorgenommen werden sollte,
wie er heute auch zur Diskussion steht. Die Motion verlangte
a. einen Verzicht auf eine Besteuerung des Eigenmietwerts,
b. einen Verzicht auf die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, soweit sie mit
dem Erwerb selbstbenutzter Liegenschaften im Zusammenhang stehen und
c. als Ausnahme von b eine auf 15 Jahre befristete Abzugsfähigkeit der
Schuldzinsen auf einem prozentual festgelegten Teil der Erwerbs- bzw.
Gestehungskosten.
8

Die Luzerner Regierung erteilte im folgenden Jahr den Professoren Peter
Böckli und Alfred Meier den Auftrag, aus juristischer und ökonomischer Sicht
den Systemwechsel zu analysieren.[96] Professor Böckli setzte sich in seinem
Teil umfassend mit den vorgebrachten Argumenten auseinander und kam
dabei unter anderen zu folgenden Schlüssen:[97]
1. Die Abschaffung des Eigenmietwertes unter Beibehaltung der
Abzugsfähigkeit der Unterhaltskosten für die selbstbewohnte Liegenschaft
wäre geradezu unhaltbar.
2. Die Abschaffung der (Eigen-)Mietwertbesteuerung nach der Motion Rigert
diskriminiert die fremdfinanzierenden Wohnungseigentümer gegenüber allen
eigenfinanzierenden Wohnungseigentümern und führt zu einer teilweise
altbekannten, teilweise neuartigen Diskriminierung der Mieter.
3. Die Abschaffung der (Eigen-)Mietwertbesteuerung liegt zwar auf der Linie
der Eigentumsförderung, ist aber kein zielkongruentes Mittel.
4. Der Gesetzgeber müsste, um konsequent zu bleiben, beim Systemwechsel
die Abzugsfähigkeit aller Schuldzinsen der privaten Haushalte im
nicht-einkommenswirksamen Bereich abschaffen.[98] Darunter versteht Böckli
sämtliche Schuldzinsen, denen kein zu versteuernder Ertrag (beispielsweise
Mieteinnahmen) entgegen steht, oder nach der Terminologie, die das BJ in der
Folge verwendet, «Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter».
Auf die Argumente, die Professor Böckli zu seinen Schlüssen führten, ist in der
Folge zurückzukommen. Namentlich stellte Böckli die deutsche Neuregelung
von 1986, welche die Abschaffung des Eigenmietwertes beinhaltete, umfassend
dar und zeigte, dass sie konsequent der Konsumgutlösung folgt.[99]
3.2.2.
Die Expertenkommission Locher (1994)
1994 veröffentlichte die «Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes
des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele» unter Leitung
von Professor Locher ihren Schlussbericht.[100] Sie prüfte darin, inwieweit
aktuelle Steuern bodenpolitischen Zielen entsprechen und welche Änderungen
im Steuerrecht aus bodenpolitischer Sicht denkbar sind. Mehrmals
wies sie darauf hin, dass das Steuerrecht nicht für ausserfiskalische
Ziele tauge. Solche Ziele seien grundsätzlich verpönt, nicht zuletzt aus
verfassungsrechtlichen Gründen. Ein Steuersystem, das sich an der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Personen
orientiert, dürfe die Leistungsfähigkeit nicht je nach Förderungszweck und
Einkommensarten anders bemessen.[101]
Im Kapitel über die Steuern auf dem Ertrag hat die Kommission die
Eigenmietwertbesteuerung umfassend untersucht. Sie stellte zuerst fest, dass
nur zwei Methoden für die Ertragsbesteuerung möglich seien: «Erstens die
9Wohnhausmethode :, d. h. Besteuerung der Mieterträge bzw. der Eigenmiete
und Abzugsfähigkeit der Gewinnungskosten, und zweitens die 9Automethode
:, d. h. der Nutzungswert und alle damit zusammenhängenden Kosten sind
steuerrechtlich irrelevant. Systemwidrig sind dagegen Mischformen, wie
z. B. die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung unter Beibehaltung der
Abzugsfähigkeit von Zins- und Unterhaltskosten.»[102]
9

In der Folge stellte die Kommission einige Vergleiche an, mit denen sie
nachwies, dass das geltende System für Mieter und für Eigentümer von
selbstgenutzten Wohnungen unabhängig von der Finanzierung (Fremd- oder
Selbstfinanzierung) die gleichen steuerlichen Auswirkungen hat. Unter dem
Aspekt der Rechtsgleichheit vermöge deshalb das heutige System zu genügen
und es sei auch sachlich richtig.
Angesichts der Kritik am System prüfte die Kommission zwei Varianten:
1. Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung mit Abschaffung der
Schuldzinsen- und Unterhaltsabzüge;
2. Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung unter Beibehaltung
der Schuldzinsen- und Unterhaltsabzüge, aber mit Einführung eines
(unbeschränkten) Mietzinsabzuges.
Die erste Variante erachtete die Kommission als verfassungswidrig. Sie
führe zu einer Ungleichbehandlung von fremd- und selbstfinanzierenden
Eigentümern. Der selbstfinanzierende Eigentümer sei von der Streichung der
Schuldzinsabzüge nicht betroffen, profitiere jedoch von der Abschaffung der
Eigenmietwertbesteuerung.
Die zweite Variante erachtete die Kommission zwar als verfassungskonform,
jedoch aus boden- und wohnungspolitischer Sicht als wenig sinnvoll. Diese
zweite Variante verstärke die Widersprüche im geltenden System der
Reineinkommensbesteuerung und führe zu erheblichen Steuerausfällen.[103]
3.3.
Die seitherige Entwicklung
3.3.1.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
In der Zwischenzeit hat das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur
Besteuerung des Eigenmietwertes präzisiert. Im BGE 124 I 145 legte es
erstmals klare Schranken für dessen Bestimmung fest. Es führte dabei
aus, dass einerseits «für die Bemessung der Eigenmietwerte 60% des
effektiven Marktwertes in jedem Fall die untere Grenze dessen bilden, was
mit Art. 4 BV noch vereinbar ist» und andererseits sei es «mit dem Gebot der
Rechtsgleichheit im Steuerrecht nicht vereinbar, den steuerbaren Wert von
Grundstücken generell auf 70% des Verkehrswertes festzulegen.»[104]
Zusätzlich hielt das Bundesgericht in Anlehnung an frühere Entscheide[105]
auch in diesem zitierten Entscheid fest: «Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung
der Besteuerung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den
Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher
finanzieller Leistungsfähigkeit in einer Weise begünstigen, welche vor Art. 4
aBV nicht standhält.»[106]
Schon im BGE 123 II 9 hatte das höchste Gericht präzisiert, was es mit
der zitierten Formel meint: lediglich die undifferenzierte Abschaffung
der Eigenmietwerte ohne gleichzeitige ausgleichende Massnahmen sei
verfassungswidrig. Im Rahmen eines Systemwechsels «käme möglicherweise
auch eine Ordnung in Frage, die - unter Beibehaltung der Abzüge für Zinsen,
10

Unterhalts- und Verwaltungskosten - einerseits auf die Aufrechnung eines
Eigenmietwerts beim Eigenheimbesitzer verzichtet und anderseits beim
Mieter den Mietzins zum Abzug zulässt.»[107]
3.3.2.
Die Gesetzesrevision im Rahmen des
Stabilisierungsprogramms 1998
In einer für die Besteuerung des Grundeigentums wesentlichen Frage ist
kürzlich eine Gesetzesänderung erfolgt. Im Bundesgesetz vom 19. März 1999
über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374)[108] wurden die
Schuldzinsabzüge neu geregelt.
Bis heute sind, wie in Ziff. 3.1. dargestellt, Schuldzinsen grundsätzlich
vollständig abziehbar, unabhängig davon, ob es sich um geschäftliche oder
private Schulden handelt (Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG). Nach neuem Recht
gehören Zinsen auf Geschäftsschulden zu den geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten. Daneben können von den Einkünften abgezogen werden:
«die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Art. 20 und 21 steuerbaren
Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.»
Eine analoge Änderung wurde im Steuerharmonisierungsgesetz
vorgenommen (Art. 9 Abs. 2 Bst. a StHG).
Neu werden damit in erster Linie private und geschäftliche Schulden
unterschieden. Geschäftliche Schuldzinsen sind vollumfänglich abziehbar.
Ebenfalls als geschäftliche Schuldzinsen abziehbar sind Schuldzinsen auf
dem so genannten «gewillkürten Geschäftsvermögen». Als solches gelten
«Beteiligungen von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im
Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt» (Art. 18 Abs. 2 DBG).
Die übrigen (privaten) Schuldzinsen sind im Umfang der nach Art. 20 und 21
DBG steuerbaren Vermögenserträge vollumfänglich von den Einkünften
abziehbar. Soweit sie diese um weniger als Fr. 50 000.- überschreiten,
sind sie ebenfalls abziehbar, darüber hinaus jedoch nicht mehr. Wie die
Schuldzinsen den entsprechenden Erträgen zugeordnet werden, ist heute noch
nicht entschieden. Sowohl bei der ersten Aufteilung (geschäftliche/private
Schuldzinsen) wie bei der zweiten Aufteilung (Zinsen zur Erzielung eines
steuerbaren Ertrags / solche ohne entsprechenden Ertrag) sind zwei
verschiedene Methoden denkbar:
1. Man teilt die Schulden proportional den Erträgen zu (Methode analog der
interkantonalen Ausscheidung) oder
2. man untersucht, welcher Vermögensmasse und welchen Erträgen die
Schulden und Schuldzinsen dienen (funktionale Methode).
Die erste Methode ist einfach anzuwenden. Man bestimmt in einem ersten
Schritt den prozentualen Anteil des Geschäftsertrags (inklusive Ertrag aus
«gewillkürtem Geschäftsvermögen») am gesamten Vermögensertrag und
ordnet die Schuldzinsen im gleichen prozentualen Umfang den geschäftlichen
Erträgen zu. Diese Schuldzinsen sind in jedem Fall vollumfänglich abziehbar.
11

In einem zweiten Schritt bestimmt man den steuerbaren Ertrag aus privatem
Vermögen und addiert dazu Fr. 50 000.-. Im Umfang des Resultats sind die
privaten Schuldzinsen abziehbar.
Mit der zweiten, aufwändigeren Methode müsste zuerst unterschieden
werden, ob die Schulden privat oder geschäftlich sind. Soweit ein Kredit
ausschliesslich geschäftlichen Zwecken dient - und entsprechend in
der Buchhaltung erscheint -, wären die Schuldzinsen vollumfänglich
abziehbar, auch wenn die steuerpflichtige Person daneben weitere private
Vermögenserträge hat.
Anschliessend wird geprüft, ob die privaten Schulden, für die Schuldzinsen
geleistet werden, zur Finanzierung eines steuerbaren Ertrags (z. B.
aus Miete oder aus Eigenmietwert) verwendet werden und damit
Gewinnungskostencharakter haben. In diesem Sinn ohne Ertrag wären
beispielsweise
- Schuldzinsen für Klein- und Konsumkredite,
- der Anteil der Hypothekardarlehenszinsen, der höher ist als der
Eigenmietwert oder die Mietzinseinnahmen (negative Liegenschaftsrechnung),
- Schuldzinsen zur Finanzierung von steuerfreien Anlagen (Kapitalgewinne,
Einmalprämienversicherungen[109], usw.).
Solche Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter sind nur noch bis
Fr. 50 000.- im Jahr abziehbar. Die Schuldzinsen, die zur Finanzierung eines
steuerbaren Ertrags aufgewendet werden, wären nach der funktionalen
Methode jedoch vollumfänglich abziehbar, auch wenn der entsprechende
Vermögensertrag tiefer ist als die Schuldzinsen. Ein solcher Fall könnte
beispielsweise eintreten, wenn ein Haus nicht kostendeckend vermietet
werden kann.
In der Folge hält sich das BJ an die zweite, funktionale Theorie. Mit dieser
lassen sich die Grundsatzfragen transparenter darstellen. Dies bedeutet
jedoch nicht, dass die andere Theorie unzulässig wäre. Sie ist unter
Praktikabilitätsaspekten sicher prüfenswert. Nach dem Wortlaut des Gesetzes
wäre auch eine Mischform denkbar: Die erste Aufteilung (privat/geschäftlich)
wird nach der funktionalen Methode vorgenommen, die zweite dagegen nach
der interkantonalen Praxis.
4.
Schwachstellen der heutigen Eigenmietwertbesteuerung
4.1.
Die Auswirkungen der heutigen Eigenmietwertbesteuerung
in der Praxis
Das heutige Modell der Eigenmietwertbesteuerung ist Gegenstand dauernder
politischer und juristischer Auseinandersetzungen. In sehr vielen Kantonen
wurden von Seiten der Hauseigentümer Volksinitiativen lanciert, welche
teilweise einen radikalen Systemwechsel im Sinne einer «undifferenzierten
Abschaffung der Besteuerung der Eigenmietwerte» (BGE 124 I 154) wollten,
teilweise jedoch auch deutlich weniger weit gingen. Auf Bundesebene ist vor
allem die Volksinitiative «Wohneigentum für alle» zu nennen, welche am
12

7. Februar 1999 von Volk und Ständen verworfen wurde.[110] Diese wollte
die Eigenmietwerte grundsätzlich «massvoll» festlegen, sie in den ersten zehn
Jahren zusätzlich ermässigen und anschliessend bis zu einem Handwechsel
unverändert belassen.
«Massvoll» festzulegen sind die Eigenmietwerte auch nach gewissen
kantonalen Steuergesetzen, beispielsweise dem bernischen[111]. Solche
kantonalen Einschränkungen vermögen jedoch nicht als Grundlage zu
genügen, um die Eigenmietwerte unter die bundesgerichtliche Grenze von 60%
des Marktwertes zu senken.
Trotz mehr oder weniger einheitlicher Theorie sieht man in der Praxis grosse
Unterschiede. Während bei den einen Eigentümerinnen und Eigentümern
Eigenmietwerte veranlagt werden, bei denen erhebliche Zweifel bestehen,
ob ein gleich hoher Mietzins auf dem Markt erhältlich wäre, wird bei andern
der Eigenmietwert im Bereich von 30% des Marktwertes festgelegt[112]. Die
Resultate der Eigenmietwertbestimmung sind damit in der Praxis nicht immer
befriedigend, was auch damit zusammenhängt, dass für Einfamilienhäuser in
Neubausiedlungen ein sehr kleiner Mietmarkt besteht. Sehr oft gibt es kaum
ein vergleichbares Mietobjekt. Schwierig macht die Berechnung auch die
Tatsache, dass viele Eigentümer bereit sind, im Hinblick auf eine jahrelange
Nutzung und die Möglichkeit, ungehindert Änderungen an Haus und Garten
vorzunehmen, höhere monatliche Kosten in Kauf zu nehmen, als wenn das
Objekt nur gemietet wäre.
Grosse Probleme bereitet die Festlegung der Eigenmietwerte auch der
Verwaltung und den Rechtspflegeorganen. Jede generelle oder individuelle
Erhöhung der Eigenmietwerte löst eine Flut von Rechtsmitteln der Betroffenen
aus. Lässt umgekehrt ein Erlass oder ein Reglement vermuten, dass
der Eigenmietwert unter dem Marktwert festgesetzt wird, führt dies zu
Beschwerden der Mieterverbände.[113]
Sowohl bei der Einschätzung der einzelnen Liegenschaften als auch bei der
juristischen Umsetzung ist das heutige System mit grossen Kosten verbunden.
Das in der Theorie überzeugende System lässt somit bei der praktischen
Anwendung Fragen offen und es weist damit unbestreitbar Nachteile auf.
4.2.
Die mangelnde Akzeptanz
Die von vielen Eigentümerinnen und Eigentümern empfundene
Ungleichbehandlung führt zu mangelnder Akzeptanz der
Eigenmietwertbesteuerung. Wer anhand von Vergleichen den Eindruck
gewinnt, sein Eigenmietwert entspreche tatsächlich mehr oder weniger
dem Marktwert, will auch «massvoll» besteuert werden, wie die meisten
andern Eigentümer. Gleichzeitig fragen sich Mieterinnen und Mieter zu
Recht, weshalb sie einen Mietzins bezahlen müssen, der drei- bis viermal so
hoch ist wie der Eigenmietwert des Nachbars und verlangen deshalb einen
Mietzinsabzug.[114]
Ungleich behandelt fühlen sich oft auch ältere Hauseigentümerinnen. Sie
haben über Jahrzehnte die Schulden abbezahlt und wohnen heute - oft
verwitwet - in einem kleineren Haus, dessen Wert sich über die Jahre
vervielfacht hat. Entsprechend ist der Eigenmietwert gestiegen. Stellt der
13

Mietwert neben der Rente der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV)
die einzige «Einkommensquelle» dar, ergibt sich in gewissen Kantonen eine
recht spürbare Steuerbelastung. Vollends unerklärbar wird die steuerliche
Situation, wenn die Nachbarin und Mieterin neben der AHV-Rente steuerfreie
Ergänzungsleistungen - für die Wohnungsmiete! - erhält, und damit deutlich
weniger Steuern bezahlt. Hier gibt es nicht nur Akzeptanz-, sondern auch
Rechtsgleichheitsprobleme.
Böckli[115] erklärt die Situation der älteren Eigentümer ökonomisch richtig
mit der Marktentwicklung. Die exklusive Nutzung eines Hauses sei durch die
Markt- und Inflationskräfte eben teurer geworden. Mieterinnen würden dies
mit höheren Mieten spüren; deshalb sei es richtig, dass auch Hauseigentümern
die Entwicklung bewusst gemacht werde. Das ändert jedoch nichts an der
mangelnden Akzeptanz.
4.3.
Der Einkommensbegriff
Kritik am heutigen System ertönt jedoch nicht nur aus der täglichen Praxis,
sondern auch in der Lehre. Reich[116] kritisiert, dass die schweizerische
Steuerrechtslehre von einem falschen Einkommensbegriff ausgehe, aus dem
fälschlicherweise das heutige System der Eigenmietwertbesteuerung abgeleitet
werde.
Der wohl überwiegende Teil der schweizerischen Lehre stützt sich auf den
Einkommensbegriff nach der Reinvermögenszugangstheorie von Schanz[117].
Da diese Theorie das Einkommen zu umfassend umschreibt, reduziert diese
Lehre den Begriff im Sinne des Markteinkommenskonzepts. Danach sind nur
die Vermögenszugänge relevant, die am Markt erzielt werden.
Einen eher pragmatischen Ansatz verfolgen Höhn/Waldburger[118]. Sie
stellen fest, dass der Einkommensbegriff des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer und des Steuerharmonisierungsgesetzes sich mit
keiner Theorie vollkommen decke. Am ehesten entspreche er noch der
Markteinkommenstheorie. Soweit bei der Rechtsanwendung umstritten
sei, ob etwas Einkommen darstelle, könne aus der Theorie wenig abgeleitet
werden. Massgebend sei nur das geltende Recht; da die Verfassung keinen
Einkommensbegriff vorgebe, stehe dem Gesetzgeber bei der Umschreibung des
Einkommens ein weitgehendes Ermessen zu.
Reich stellt als Kritiker der herrschenden Lehre fest, dass die
Steuergesetzgeber von Bund und Kantonen seit jeher in Abweichung von
der Reinvermögenszugangstheorie grundsätzlich nur jene Vermögenszugänge
als Einkünfte erfasst haben, welche auf Zuflüsse von aussen zurückzuführen
sind. Die Theorie sei deshalb durch das Zuflussprinzip zu ergänzen, was
dazu führe, dass endogene Vermögenszugänge, und dazu gehört die
Eigennutzung von Vermögenswerten, die nicht ausdrücklich für steuerbar
erklärt würden, steuerfrei seien. Ob die Eigennutzung von Vermögenswerten
14

steuerbar ist, bestimmt danach nur das Gesetz. Die Verfassung lasse mit dieser
Reinvermögenszuflusstheorie sowohl die Besteuerung wie die Steuerfreiheit
zu.
4.4.
Konsumgut/Investitionsgut
Deutschland wechselte bei der Besteuerung von selbstgenutztem
Wohneigentum 1987 von der so genannten Investitionsgutlösung zur
Konsumgutlösung.[119] Der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung
wird damit - im Sinne einer Nicht-Besteuerung - gleich behandelt wie der
Nutzungswert eines Konsumguts.
Die Expertenkommission Locher nennt die Investitiongutlösung leicht
verständlich «Wohnhausmethode» und die Konsumgutlösung «Automethode».
Gemeint ist dasselbe: Der Ertragswert eines privat genutzten Konsumguts
braucht nicht versteuert zu werden; entsprechend sind die Gewinnungskosten
für Konsumgüter nicht abziehbar. Bei den Investitionsgütern wäre der Ertrag
zu besteuern, dafür sind die Gewinnungskosten abziehbar.
Die schweizerische Gesetzgebung geht bei selbstgenutzten Immobilien von
der Investitionsgutlösung aus, bei selbstgenutzten Mobilien jedoch von der
Konsumgutlösung. Nach schweizerischem Recht (DBG und StHG) ist der
Nutzungswert von selbstgenutztem unbeweglichen Vermögen zu versteuern.
Steuerfrei ist dagegen der Nutzungswert selbstgenutzter beweglicher
Vermögenswerte (Autos, Camper, Schiffe). Der Ertrag aus Vermietung und
Verpachtung wiederum ist sowohl bei unbeweglichem wie bei beweglichem
Vermögen steuerbar (Art. 20 Abs. 1 Bst. d und Art. 21 Abs. 1 Bst. a DBG).
Soweit der Ertrag versteuert werden muss, ist konsequenterweise ein Abzug
für Unterhaltskosten zulässig. Weniger konsequent ist jedoch, dass die
Schuldzinsen in jedem Fall - mindestens im Rahmen der neuen Höchstgrenze
von Fr. 50 000.- - vollumfänglich abziehbar sind.
Das schweizerische Steuersystem verfolgt damit nicht konsequent
die eine oder andere Methode. Besteuert wird der Eigenmietwert
bei Immobilien, während bei Mobilien eine analoge Besteuerung des
Nutzungswerts ausnahmsweise aus Gründen der Praktikabilität und
Erhebungswirtschaftlichkeit unterbleibt. Reich[120] stellt dazu gestützt auf
die Reinvermögenszuflusstheorie fest, die Eigenmietwertbesteuerung sei
die Ausnahme und die Nicht-Besteuerung der Eigennutzung beweglicher
Vermögenswerte die Regel. Im Übrigen wäre nach Reich gerade die
Besteuerung des Nutzungswertes eines Autos praktikabel und würde schöne
Steuererträge bringen.
4.5.
Die Berücksichtigung von Amortisationskosten
In einem weiteren Punkt wird das schweizerische System kritisiert:
Professor Pack[121] bemängelt am System der schweizerischen
Eigenmietwertbesteuerung, es sei inkonsequent. Zwar werde das
selbstbewohnte Haus ausdrücklich als Investitionsgut behandelt, doch würden
daraus nicht die notwendigen Konsequenzen gezogen. Wer sein Dach über
15

dem Kopf selber finanziere, sei es aus Vermögen, sei es mittels eines Kredits,
müsse alljährlich einen gewissen Prozentsatz der Investition abschreiben. Jede
seriöse Investitionsrechnung enthalte Abschreibungen auf dem abnutzbaren
Anlagevermögen. Ein Betriebsleiter, der diese unterlasse, mache sich
gegebenenfalls strafbar. Im Umfang der Abschreibungen verringere sich
das Vermögen und deshalb seien die Vergleichsrechnungen, welche die
Kommission Locher angestellt hat, unvollständig und damit falsch.
Interessant ist nach seinen Berechnungen im Übrigen, dass die von ihm
behauptete Ungleichbehandlung zwischen Mietern und Eigentümern zu
Lasten der Eigentümer dann am grössten ist, wenn der Steuersatz niedrig ist.
Daraus leitet er ab, die Eigenmietwertbesteuerung treffe vor allem die kleinen
Einkommen und sei dadurch auch unsozial.
5.
Grundsatzfragen eines Systemwechsels
5.1.
Allgemeines
Der Auftrag dieses Gutachtens geht dahin, die Verfassungskonformität
eines Systemwechsels zu untersuchen. Als Hauptpfeiler eines solchen
Systemwechsels wird dabei der Verzicht auf die Besteuerung des
Eigenmietwertes definiert. Die Weiterführung oder Beschränkung des
Schuldzinsabzuges und die Abzugsfähigkeit der Unterhaltskosten sind im
Gutachten ebenfalls zu untersuchen.
Es dürfte nach dem Gesagten unbestritten sein, dass das heutige Modell
im Grundsatz verfassungskonform ist. Die vorherrschende Lehre und die
höchstrichterliche Praxis stimmen diesbezüglich überein. Fraglich ist somit, ob
es verfassungskonforme Alternativen zur bestehenden Regelung gibt.
Im Folgenden soll versucht werden, anhand der in der Lehre diskutierten
Probleme eine Lösung zu skizzieren.
5.2.
Die Problematik der bisherigen Lösungsvorschläge
5.2.1.
Die Unterhaltskosten bei einer Aufgabe der
Eigenmietwertbesteuerung
Professor Böckli hält in seinem Gutachten fest, dass bei einem Systemwechsel
(Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung) die Beibehaltung des Abzugs
für Unterhaltskosten «geradezu unhaltbar» wäre.[122] Dieser Aussage kann
sich das BJ grundsätzlich anschliessen. Unterhaltskosten sind so genannte
Gewinnungskosten. Sie werden unmittelbar aufgewendet, um die steuerbaren
Einkünfte zu erzielen. Ohne steuerbare Einkünfte (Eigenmietwert) können
deshalb grundsätzlich Unterhaltskosten nicht vom Einkommen abgezogen
werden, weder effektive noch pauschale.
16

Die Kritik von Professor Pack (siehe Ziff. 4.5) ist hingegen nicht ohne
Berechtigung. Bis 1990 ist der Wert von Grundeigentum dauernd gestiegen.
Entsprechend konnte von einer Entwertung durch die Nutzung keine Rede
sein. In den letzten zehn Jahren haben sich die Verhältnisse jedoch geändert:
Der Wert von Grundeigentum hat vielerorts abgenommen.
Ausserordentliche Wertverluste durch einen Markteinbruch betreffen in erster
Linie das Vermögen. Sie haben wenig mit der periodischen Besteuerung des
Einkommens zu tun. Wenn jedoch der Wert eines Hauses abnimmt, wirkt sich
dabei auch aus, ob und wie intensiv es genutzt wurde. Diese regelmässige
Wertverminderung von Wohneigentum durch die Nutzung reduziert die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines selbstnutzenden Eigentümers, der aus
seinem Einkommen die Erhaltung des Gebrauchswerts seines Hauses oder
seiner Wohnung finanzieren muss.
Deshalb erscheint eine Berücksichtigung der Amortisation des Haus- oder
Wohnungswertes im Sinne einer fixen Pauschale nicht völlig ausgeschlossen.
Diese soll den Kosten entsprechen, die zur Erhaltung des Gebrauchswert des
Hauses anfallen. Sie berücksichtigt die Tatsache, dass die steuerpflichtige
Person das Dach über dem Kopf selber finanziert. So ausgestaltet wäre ein
Unterhaltsabzug verfassungsrechtlich nicht unhaltbar. Auf die genauen
Modalitäten und die Begründung ist bei der Darstellung der konkreten
Modelle zurückzukommen.
5.2.2.
Der Schuldzinsabzug bei einer Aufgabe der
Eigenmietwertbesteuerung
Auch Schuldzinsen haben Gewinnungskostencharakter, d. h. sie werden
aufgewendet, um steuerbare Einkünfte zu erzielen. Fallen letztere weg, sind
die Schuldzinsen nicht mehr Gewinnungskosten.
Allerdings waren Schuldzinsen in der Schweiz bis vor kurzem ohne
Beschränkung abziehbar. Es genügte, dass jemand Schuldzinsen bezahlt hat.
Wie schon dargestellt, wurde mit der Revision von 1999 (Bundesgesetz vom
19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998)[123] eine doppelte
Unterscheidung getroffen:
1. zwischen Geschäfts- und Privatschulden und
2. zwischen Privatschulden, die steuerbaren Ertrag ermöglichen, und solchen
ohne Ertrag.
Während Geschäftsschulden und Privatschulden, die steuerbaren Ertrag aus
beweglichem oder unbeweglichem Privatvermögen (Art. 21 und 22 DBG)
ermöglichen, vollumfänglich abziehbar sind, können Schuldzinsen ohne
Gewinnungskostencharakter höchstens im Umfang von Fr. 50 000.- jährlich
abgezogen werden. Mit einem Systemwechsel ohne erneute Revision von
Art. 33 DBG wären somit jährlich Fr. 50 000.- Schuldzinsen, oder rund Fr. 4200.-
monatlich, abziehbar, auch wenn sie keinen Gewinnungskostencharakter
haben.
17

Verschiedentlich wird deshalb gefordert, dass für Hypothekarzinsen eine
einfache Sonderlösung gewählt werden sollte, damit diese nicht mehr
abzugsfähig sind.[124] Damit soll die Gleichbehandlung von Mietern und
fremdfinanzierenden Eigentümern hergestellt und gleichzeitig ein Anreiz zum
Zurückzahlen von Schulden geschaffen werden.
Eine solche Beschränkung stösst jedoch auf grosse praktische Schwierigkeiten.
Dies aus folgenden Gründen:
1. Eine Hypothekarschuld ist nichts anderes als eine pfandgesicherte
persönliche Schuld. Ein Pfandrecht hat den primären Zweck, für eine
Forderung Sicherheit zu leisten. Über die Natur der Forderung sagt das
Pfandrecht nichts aus, sein Zweck beschränkt sich auf die Sicherung
der Forderung. «Die Hauptsache ist die Forderung, verbunden mit der
persönlichen Haftung des Schuldners; die Haftung des Grundpfandes ist nur
Nebensache, ein Akzessorium.»[125]
2. Für einen Grundeigentümer bedeutet dies, dass er zu günstigeren
Hypothekarkrediten gelangt, als wenn er einen Konsumkredit aufnehmen
müsste. Wenn jemand sein selbstbewohntes Haus mit einer Hypothek
belastet, kann daraus kein Schluss gezogen werden, wofür das ausgeliehene
Geld benötigt wird. Diese Person kann damit nicht nur das belastete Haus
finanzieren, sondern auch eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen, eine
private Vermögensanlage tätigen, ein dauerhaftes Konsumgut kaufen, eine
Reise bezahlen oder steuerfreie Kapitalanlagen tätigen.
Selbst wenn jemand mit einer Hypothek zu einem grossen Teil das
selbstbewohnte Haus finanziert, könnte man sich immer noch auf den
Standpunkt stellen, ein Teil der Hypothek werde nicht für das Haus, sondern
für Konsumgüter wie das Auto oder Möbel verwendet. Solange Schuldzinsen
für Geld, das für den Erwerb solcher Konsumgüter eingesetzt wird, abziehbar
bleiben, dürfte auch dem Hauseigentümer eine solche Möglichkeit nicht
verwehrt werden.
3. Rechtspolitisch wäre es völlig unverständlich, Hypothekarzinsen für
selbstbewohntes Eigentum nicht mehr zum Abzug zuzulassen, wenn alle
andern Schuldzinsen weiterhin abgezogen werden können.[126]
Was die Verwendung eines Darlehens anbelangt, lässt sich somit in der Praxis
ein Hypothekardarlehen nicht von einem «normalen» Darlehen unterscheiden.
Ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Hypothekarzinsen unter
gleichzeitiger Beibehaltung eines allgemeinen Schuldzinsabzugs dürfte nicht
die gewünschte einfache Lösung bedeuten. Man müsste im Gegenteil auch
in vermeintlich klaren Fällen Ausnahmen zulassen. In der Praxis wäre eine
solche Neuregelung wohl mit grossem Aufwand verbunden.
Ein System, das alle Schuldzinsen mit Ausnahme der Hypothekarzinsen
zum Abzug zulässt, erscheint dem BJ deshalb unpraktikabel. Ebenfalls
zu keinem befriedigenden Ergebnis führt ein Systemwechsel, der die
Eigenmietwertbesteuerung abschafft und weiterhin generell Fr. 50 000.-
private Schuldzinsen zum Abzug zulässt. Von diesem Abzug könnten zwar
formell Mieter und Grundeigentümer profitieren. In der Praxis würden
die meisten Grundeigentümer einen Abzug bis zu Fr. 4200.- pro Monat
geltend machen, während die wenigsten Mieter Schuldzinsen in dieser
18

Grössenordnung entrichten müssen. Eine solche Regelung hätte indirekt
diskriminierende Wirkung und wäre deshalb nach Ansicht des BJ auch nicht
verfassungskonform[127].
Im Übrigen wäre auch eine generelle Streichung der Abzugsmöglichkeit aller
Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter nach herrschender Lehre
nicht verfassungskonform, da Mieter und fremdfinanzierende Eigentümer
gegenüber eigenfinanzierenden Eigentümern benachteiligt wären: Wer
sein Haus aus Vermögen (oder Erbschaft) finanziert hat, profitiert von
der Abschaffung des Eigenmietwerts, ohne dass ihn die Streichung des
Schuldzinsabzugs betrifft.
Das BJ gelangt deshalb zum Schluss, dass es unzulässig wäre, nur
Hypothekarschuldzinsen vom Abzug auszuschliessen, während alle übrigen
privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter weiterhin abziehbar
bleiben.
5.2.3.
Ein neuer Einkommensbegriff und die Gleichbehandlung
von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern
Das Hauptproblem eines Systemwechsels ist die Besteuerung der
Eigenheimbesitzer im Verhältnis zu den Mietern. Ein Mieter, der aus seinem
Einkommen einen monatlichen Mietzins entrichten muss, ist wirtschaftlich
wesentlich weniger leistungsfähig als ein selbstnutzender Eigentümer mit
demselben Einkommen, zumindest wenn dieser seine Schuldzinsen abziehen
kann oder wenn er das Haus aus Eigenmitteln finanziert oder geerbt hat. Ein
Systemwechsel mit Schuldzinsabzug benachteiligt die Mieter, ein solcher ohne
Schuldzinsabzug schafft Vorteile für die eigenfinanzierenden Eigentümer.[128]
Die Reinvermögenszuflusstheorie (siehe Ziff. 4.3) würde es erlauben, die
Eigennutzung von unbeweglichen Vermögenswerten von der Besteuerung
auszunehmen und damit die Nutzung von Immobilien gleich zu behandeln
wie die Nutzung von Mobilien. Wie oben festgestellt (siehe Ziff. 4.4 und 4.5) ist
das schweizerische Recht in seinen Wertungen heute nicht konsequent. Ein
Systemwechsel wäre damit steuersystematisch begründbar.
Das Problem der Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern lässt sich
jedoch nicht einzig dadurch lösen, dass das Einkommen neu definiert wird.
Ein solcher Systemwechsel müsste weitere Elemente enthalten. Zwei Gründe
sprechen gegen eine Lösung, die nur den Eigentumsbegriff umfasst:
a. Die vorne dargestellten Theorien (Reinvermögenszugangstheorie,
Markteinkommenstheorie, Reinvermögenszuflusstheorie, siehe Ziff. 4.3)
werden in der schweizerischen Lehre aus dem Steuergesetz begründet. Mit
einer Gesetzesänderung kann sich dementsprechend die Zuordnung zur einen
oder andern Theorie ändern. Zu Recht halten deshalb Höhn/Waldburger
fest, der Gesetzgeber sei an keine dieser Theorien gebunden.[129] Das
bedeutet jedoch nicht, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die zu
berücksichtigen die Verfassung gebietet, durch eine neue Theorie anders
definiert werden kann. Zweifellos steht es dem Gesetzgeber frei, das
Steuergesetz nach der einen oder der andern Theorie auszugestalten. An
die verfassungsrechtlichen Vorgaben ist er jedoch gebunden.
19

b. Selbst wenn das Steuerrecht unter dem Begriff «Einkommen» etwas Neues
versteht, kann daraus nicht geschlossen werden, das «Naturaleinkommen»
aus dem Eigenheim werde irrelevant und falle aus der Vergleichsrechnung.
Es bleibt offensichtlich, dass weniger leistungsfähig ist, wer aus seinem
Einkommen Mietzins zu entrichten hat. Die Analyse muss deshalb tiefer gehen
und den verfassungsrelevanten Kern herausschälen.
5.2.4.
Wechsel zur Konsumgutlösung
Bei der Wahl zwischen der Konsum- und der Investitionsgutlösung ist das
heutige Recht, wie dargestellt (siehe Ziff. 4.4), inkonsequent: Grundeigentum
wird als Investitionsgut behandelt, sowohl bei Selbstnutzung als auch bei
Vermietung. Die Erträge aus beiden Nutzungsformen sind als Mietzinsertrag
oder Eigenmietwert zu versteuern. Anders jedoch bei beweglichem Vermögen:
Die Selbstnutzung eines Bootes, Flugzeugs, Campers oder Autos ist nach der
Konsumgutlösung steuerfrei, die Erträge aus der Vermietung der gleichen
Objekte müssen jedoch versteuert werden (Art. 20 Abs. 1 Bst. d DBG).
Um die Konsumgutlösung zu begründen, muss gezeigt werden, inwiefern sich
die Nutzung einer Wohnung und die Nutzung der genannten Konsumgüter
entsprechen und wie eine Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden
Eigentümern hergestellt werden kann.
5.2.4.1. Die Nutzung von Konsum- und Investitionsgütern
Viele Konsumgüter werden unmittelbar verbraucht (z. B. Nahrungsmittel).
Deren Nutzungswert entspricht dem Wert eines einmaligen Konsums. Andere,
dauerhaftere Konsumgüter können über längere Zeiträume genutzt werden.
Ihre Abnutzung ist stark durch den Zeitablauf bestimmt und nur beschränkt
durch die Intensität der Nutzung (Möbel, Elektrogeräte, Autos, Boote). Gerade
teurere Produkte innerhalb einer Produktegruppe zeichnen sich durch
Langlebigkeit aus. In dieser Hinsicht sind sie ähnlich wie Immobilien.
Diese langlebigen Konsumgüter entwerten sich oft mit dem Kauf sehr
stark, was sie von Immobilien unterscheidet. Diese Entwertung sagt jedoch
nichts über die Qualität eines Produkts aus, sondern widerspiegelt nur
die Tatsache, dass bei Massenprodukten kaum ein Gebrauchtgütermarkt
besteht (Ausnahme Autos). Gerade Elektrogeräte sind, wegen der sehr raschen
technischen Entwicklung, schon wenige Monate nach dem Kauf unmittelbar
stark entwertet, auch wenn sie eine grosse Lebensdauer haben. Dies ist ein
Phänomen der Massenproduktion: Der Wiederverkaufswert ist nur noch
klein, der Nutzungswert dagegen bleibt erhalten. Andernfalls würde niemand
«langlebige» und entsprechend teurere Konsumgüter kaufen. Diese werden
zum Nutzen gekauft, nicht zum Wiederverkauf und nicht zur Vermietung.
Der Nutzungswert einer Jacht auf einem Schweizer See unterscheidet sich
nicht wesentlich vom Nutzungswert eines Ferienhauses am Land.[130] Ebenso
sind viele Personen bereit, für eine grosse, schöne und ruhige Wohnung einen
wesentlichen Teil ihres Einkommens aufzuwenden und dafür auf andere
Konsumgüter wie Ferien, Autos oder Segelboote zu verzichten. Ob sie diese
20

Wohnung mieten oder kaufen, ist oft zufällig. Die Nachfrage nach Wohnungen
mit gehobenem Standard ist sowohl zum Kauf wie zur Miete ungebrochen
hoch.
Von einem solchen Verständnis des Konsumguts unterscheidet sich die
Nutzung einer Immobilie nur graduell. Ihre Abschreibungsdauer ist länger als
diejenige von Elektrogeräten, Möbeln, Autos oder Schiffen. Der Nutzungswert
der besagten Konsumgüter kann im Gegenteil sogar höher sein als derjenige
von Immobilien, wenn die Investition hoch und die Abschreibungsdauer
verhältnismässig kurz ist.
5.2.4.2. Die Gleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden
Eigentümern
Die Grenzziehung zwischen Investitionsgütern und Konsumgütern
erscheint damit zu wenig scharf, um aus ihr grundsätzliche steuerliche
Folgen abzuleiten. Wie Deutschland[131] könnte deshalb die Schweiz zur
Konsumgutlösung wechseln und damit die Eigenmietwertbesteuerung
aufgeben. Dahinter steckt die Auffassung, dass das private Wohnen
mindestens so stark eine Konsum- wie eine Investitionskomponente hat.
Wie Höhn/Waldburger und Reich festhalten, ist die Konsumgutlösung
verfassungsrechtlich auch zulässig und steuersystematisch logischer. Zu
berücksichtigen ist jedoch, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip mindestens
im Rahmen des zur Existenz Notwendigen eine Gleichbehandlung von
Mietern und selbstnutzenden Eigentümern einerseits, und fremd- und
eigenfinanzierenden Eigentümern andererseits gebietet. Allein mit der neuen
Methode lässt sich dies nicht garantieren.
Die Konsumgutlösung verzichtet auf die Nutzungsbesteuerung aller
dauerhaften Güter. Konsequenterweise bezieht sie auch die Wohnnutzung
mit ein. Eine Wohnung als Konsumgut zu betrachten hat eine gewisse
Berechtigung, doch bleibt diese Lösung in einem grundlegenden Punkt
unbefriedigend: Das Wohnen ist nicht für alle eine frei wählbare private
Einkommensverwendung. Jedermann bedarf eines Dachs über dem Kopf.
Zumindest im Rahmen des zur Existenz Notwendigen kann deshalb eine
Wohnung kein frei wählbarer privater Konsum darstellen. Vielmehr gehört
sie ebenso zum existenziellen Bedarf wie das Essen und Kleider. In diesem
Rahmen blieben bei einem Übergang zur Auto- oder Konsumgüterlösung
verfassungsrechtliche Unvereinbarkeiten.[132]
21

In der Folge soll jedoch gezeigt werden, wie die Konsumgutlösung
verfassungskonform ausgestaltet werden kann.
6.
Zwei verfassungskonforme Modelle
6.1.
Das Hauptmodell
Neben dem heute bestehenden wäre für das BJ deshalb im Rahmen
eines Systemwechsels aus verfassungsrechtlicher Sicht folgendes Modell
begründbar, das die Bundesrichterin Kathrin Klett[133] in den Grundzügen
schon dargestellt hat:
1. Die Eigenmietwertbesteuerung wird abgeschafft.
2. Der Schuldzinsabzug für private Schuldzinsen ohne
Gewinnungskostencharakter wird stark beschränkt.
3. Als Schuldzinsen werden - mit der gleichen Höchstgrenze - auch die
Mietzinsen für Mieterinnen und Mieter zum Abzug zugelassen.
4. Der Abzug für die Unterhaltskosten wird auf einen festen Abzug für die
jährliche Wertverminderung der selbstgenutzten Liegenschaft reduziert.
Dieses Modell wechselt, wie dies in der Lehre teilweise gefordert wird,
grundsätzlich zur Konsumgutmethode, ohne die verfassungsrechtlichen
Schranken beim Leistungsfähigkeitsprinzip zu überschreiten.
6.2.
Begründung und Ausgestaltung des Hauptmodells
6.2.1.
Die Gleichbehandlung nach geltendem Recht
Jede Person benötigt im Rahmen ihres lebensnotwendigen Bedarfs ein
Dach über dem Kopf. Dem wird heute bei der direkten Bundessteuer im
Rahmen eines Tariffreibetrags Rechnung getragen. Für Alleinstehende beginnt
die Steuerpflicht bei einem steuerbaren Einkommen von Fr. 16 100.-, bei
verheirateten bei Fr. 27 400.-.[134]
Im heutigen System sind Mietzinse mit der Begründung nicht abziehbar,
private Lebenshaltungskosten würden steuerlich nicht berücksichtigt.
Entsprechend wird konsequenterweise Wohneigentümern ein Eigenmietwert
aufgerechnet, damit das steuerbare Einkommen für beide Kategorien
gleich festgelegt wird. Wird der Eigenmietwert abgeschafft, lässt
sich eine Gleichbehandlung von Mietern und Eigentümern, die hoch
verschuldet sind, nur herstellen, wenn auch alle privaten Schuldzinsen ohne
22

Gewinnungskostencharakter nicht mehr abziehbar sind. Mit einer solchen
Massnahme werden jedoch Eigentümer bevorteilt, die keine oder nur tiefe
Schuldzinsen leisten müssen.
6.2.2.
Die notwendigen Wohnkosten im Hauptmodell
Nach Auffassung des BJ ist bei den Wohnkosten zu unterscheiden, ob sie zur
Deckung des normalen notwendigen Bedarfs oder zur Deckung gesteigerter
Wohnkomfortansprüche dienen. Der normale notwendige Bedarf besteht aus
einer einfachen Wohnung mit einfachem, aber hinreichendem Standard.
Für jede Person soll der normale notwendige Bedarf von der Steuer
ausgenommen werden. Dies geschieht, indem ein Grundbetrag für alle
(als Tariffreibetrag oder als Abzug) für Kleider und Essen definiert wird.
Dieser Betrag muss politisch festgelegt werden, darf jedoch eine gewisse
Grenze nicht unterschreiten. Zusätzlich soll jede Person die effektiven
Wohnkosten bis zu einem Betrag abziehen können, der für eine normale
notwendige Wohnung reicht, z. B. maximal Fr. 1000.- pro Monat. Irrelevant
wäre es, ob dieser Betrag unter dem Titel Mietzinsen oder unter dem Titel
(Hypothekar-)Schuldzinsen abgezogen wird. Es reicht, dass der Beweis
erbracht wird, dass ein entsprechender Betrag geleistet wurde.
Diejenigen, die schuldenfrei im eigenen Haus leben, könnten nichts abziehen.
Sie bezahlen ihre Wohnkosten aus eigenem Vermögensertrag, der aber
auch nicht besteuert wird. Praktisch würde damit der Schuldzinsabzug
für Schulden ohne Gewinnungskostencharakter von Fr. 50 000.- auf rund
Fr. 10 000.- bis Fr. 12 000.- pro Person gesenkt, aber gleichzeitig müssten
nicht nur Schuld-, sondern auch Mietzinsen für die Erstwohnung zum
Abzug zugelassen werden. Mit einem solchen Systemwechsel wären Mieter,
fremdfinanzierende und eigenfinanzierende Eigentümer im Rahmen der
normalen notwendigen Wohnkosten gleich behandelt. Wer mehr Wohnraum
nachfrägt (Kauf oder Miete) und dafür mehr zu bezahlen bereit ist, finanziert
damit steuerlich irrelevanten privaten (Wohnraum-)Konsum.
Für Mehrpersonenhaushalte, die gemeinsam besteuert werden, müsste
die Lösung ausgebaut werden. Solange Ehepaare gemeinsam veranlagt
werden, muss dies selbstverständlich auch im Rahmen eines solchen
Miet-/Schuldzinsabzugs berücksichtigt werden. Die Expertenkommission
Familienbesteuerung ist in ihrem Schlussbericht zur Auffassung gelangt,
dass (nur) im Bereich der Wohnkosten Synergieeffekte durch einen
gemeinsamen Haushalt entstehen[135]. Konsequenterweise müsste deshalb
der Miet-/Schuldzinsabzug für Paarhaushalte nicht dem Doppelten, sondern
nur etwa dem Eineinhalbfachen des Normalabzugs entsprechen. Ob eine
Verdoppelung allenfalls verfassungsmässig noch zulässig wäre, müsste
23

anhand konkreter Beispiele noch geprüft werden. Grundsätzlich kann dazu
festgehalten werden, dass eine Verdoppelung eines tiefen Normalabzugs eher
möglich ist, als wenn dieser politisch sehr hoch angesetzt wird.
6.2.3.
Die Unterhaltskosten im Hauptmodell
Der Abzug für Unterhaltskosten für die selbstbewohnte Liegenschaft ist
grundsätzlich ausgeschlossen (siehe vorne Ziff. 5.2.1). Die Liegenschaft muss
jedoch unterhalten werden, und sie entwertet sich alljährlich. Im Umfang des
normalen notwendigen Wohnbedarfs kann deshalb eine Amortisations- und
Unterhaltskomponente berücksichtigt werden. Ein entsprechender Abzug
würde allen selbstnutzenden Grundeigentümerinnen und Grundeigentümern
zustehen, also auch Personen, die den maximal zulässigen Schuldzinsabzug
schon ausgeschöpft haben. Die Höhe des Abzugs sollte dem durchschnittlichen
Unterhalts- und Amortisationsaufwand für den lebensnotwendigen Wohnraum
entsprechen. Er ist für alle steuerpflichtigen Personen gleich hoch, unabhängig
vom Wert der bewohnten Liegenschaft. Bei gemeinsamer Veranlagung
von mehreren Personen (Familienbesteuerung) ist er nach den gleichen
Grundsätzen wie beim Miet-/Schuldzinsabzug zu erhöhen.
Der Unterhalts- und Amortisationsaufwand für Wohnraum, der gesteigerten
Wohnkomfortansprüchen genügt und dessen Nutzung als steuerlich
irrelevante Lebenshaltungskosten betrachtet wird, kann jedoch so wenig
berücksichtigt werden wie der Unterhalts- und Amortisationsaufwand für
Motorfahrzeuge oder Segeljachten.
Für vermietete Liegenschaften wäre weiterhin ein pauschaler oder effektiver
Unterhaltskostenabzug möglich, wobei auf ein jährliches Wahlrecht verzichtet
werden sollte.[136] Eine Lösung müsste noch für Liegenschaften gefunden
werden, die nur zwischenzeitlich vermietet werden, beispielsweise von
Personen, die vorübergehend im Ausland arbeiten. Die Renovation während
der Vermietungsphase kann in solchen Fällen nicht voll zum Abzug zugelassen
werden.
6.3.
Ein Alternativmodell
Einzuräumen ist, dass das skizzierte Hauptmodell relativ tiefgreifende
Änderungen der Steuergesetze voraussetzen würde. Unter diesem Aspekt
stellt sich die Frage, ob nicht auch einfachere Lösungen gefunden werden
könnten. Die gleiche Wirkung wie das oben entwickelte Hauptmodell
hätte die Abschaffung des Eigenmietwerts und die vollständige Streichung
des Abzugs für private Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter,
verbunden mit der gleichzeitigen Aufrechnung des Eigenmietwerts für den
normalen notwendigen Wohnbedarf als steuerbares Einkommen bei allen
selbstnutzenden Eigentümerinnen und Eigentümern, die keine oder sehr
tiefe Schuldzinsen bezahlen. Der geltende Tarif, der eine Komponente für den
lebensnotwendigen Wohnbedarf enthält, bliebe dabei unverändert.
Dieses Alternativmodell hätte zwei gewichtige Nachteile:
24

1. Es wäre nur mit der vollständigen Streichung der privaten Schuldzinsen
ohne Gewinnungskostencharakter verfassungskonform[137]. Weil das
Parlament kürzlich den Abzug für solche Schuldzinsen im Rahmen
des Stabilisierungsprogramms gegenüber dem Antrag des Bundesrates
deutlich erhöht hat, ist wenig wahrscheinlich, dass das Parlament ihn im
Zusammenhang mit dem Systemwechsel vollständig abschaffen würde.
2. Die Bewohnerinnen und Bewohner von schuldenfreien Liegenschaften,
also tendenziell die Rentnerinnen und Rentner, wären politisch kaum zu
überzeugen, dass nur sie einen, wenn auch gegenüber heute reduzierten,
Eigenmietwert zu versteuern haben (siehe jedoch nachfolgend Ziff. 7.3.4).
Exkurs: Nicht verfassungskonform wäre es, wenn man im heutigen Modell
den zu versteuernden Eigenmietwert auf den notwendigen Bedarf reduzieren
würde. Solange der grösste Teil der Hauseigentümer Schuldzinsen bezahlt
und diese weiterhin (praktisch) vollständig abziehen kann, ergäbe sich in der
Praxis eine Privilegierung dieser Eigentümerinnen und Eigentümer gegenüber
Mieterinnen und Mietern in gleichen Verhältnissen, die das BJ schwerlich als
verfassungskonform bezeichnen könnte. Ein solches Modell enthielte übrigens,
wie schon das heutige, auch keinen Anreiz, Schulden zurückzuzahlen.
7.
Einbau einer Förderungskomponente
7.1.
Steuerliche Gleichstellung versus Förderungsziel
In den bisherigen Ausführungen blieb der Auftrag des Bundes
unberücksichtigt, «den Wohnungsbau, den Erwerb von Wohnungs- und
Hauseigentum, das dem Eigenbedarf Privater dient, sowie die Tätigkeit
von Trägern und Organisationen des gemeinnützigen Wohnungsbaus» zu
fördern (Art. 108 Abs. 1 BV). Bei seiner Förderungsaufgabe berücksichtigt
er «namentlich die Interessen von Familien, Betagten, Bedürftigen und
Behinderten» (Abs. 4).
Wie unter Ziff. 2.2 ausgeführt, darf von einer Kompetenznorm nicht
grundrechtswidrig Gebrauch gemacht werden. Die Grundrechte binden
auch den Gesetzgeber. Eine Förderung des Wohneigentumserwerbs, die
gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit verstösst, ist daher grundsätzlich
ausgeschlossen.
Böckli[138] macht allerdings zu Recht darauf aufmerksam, dass eine
Förderung per definitionem eine Ungleichbehandlung aller nicht-geförderter
Gruppen beinhalte. Jeder geförderten Gruppe entspreche eine relativ
zurückgesetzte Gruppe, sonst sei eine Förderungswirkung gar nicht
vorhanden.
25

Ein gewisses Spannungsfeld zwischen Förderungsziel und
Gleichbehandlungsgebot ist somit bereits in der Verfassung angelegt,
akzentuiert sich aber bezüglich steuerlichen Förderungsmassnahmen
besonders stark.
7.2.
Die heutige Wohneigentumsförderung und deren
Mängel
Die heutige Wohneigentumsförderung mit steuerlichen Mitteln besteht in
erster Linie in einer «mässigen» Festlegung des Eigenmietwerts und in einer
sehr grosszügigen Abzugsmöglichkeit der Unterhaltskosten. Der Abzug der
Schuldzinsen im beschriebenen Umfang ist in diesem System sachrichtig und
damit kein Förderungsmittel.
Die Förderung erfolgt somit über eine unvollständige Berücksichtigung von
Einkommen und eine (zu) hohe Berücksichtigung von Aufwendungen. Dies
begünstigt Gutverdienende gegenüber Personen mit kleinem Einkommen, weil
die Kombination von zu tiefer Einkommensbemessung und zu hohen Abzügen
in einem progressiven Steuersystem wegen der steigenden Grenzsteuersätze
bei den hohen Einkommen zu grösseren Steuerersparnissen führt. Der
Grenzsteuersatz bestimmt dabei die Förderungsquote.
Gleichzeitig dürfte in der Praxis der steuerbare Eigenmietwert - zumindest
bei Neubauten - beim Kauf eher im oberen Bereich des Ermessensspielraums,
nach vielen Besitzjahren jedoch eher in dessen unteren Bereich liegen. Damit
werden tendenziell langjährige Besitzerinnen und Besitzer gefördert, die
tendenziell auch mehr Unterhaltskosten abziehen können.
Der Zugang zum Wohneigentum erfährt jedoch eine indirekte, faktische
Förderung: Durch die Zulässigkeit der negativen Liegenschaftsrechnung, bei
der die Schuldzins- und Unterhaltsabzüge höher sind als der Eigenmietwert,
wird der Wohneigentumserwerb erleichtert. Möglich ist eine solche negative
Liegenschaftsrechnung - solange keine wesentlichen Unterhaltskosten
anfallen - nur durch die «massvolle» Festsetzung der Eigenmietwerte.
Insofern kann dieser Effekt nur bei der Festlegung (zu) tiefer Eigenmietwerte
eintreffen. Tiefe Eigenmietwerte können jedoch nicht nur für Neueigentümer
festgesetzt werden. Gelten sie für alle, wirkt die Förderung somit nicht nur bei
Neueigentümern, sondern gegenüber allen.
26

Damit ist im heutigen Modell die Förderung für die langjährigen,
gutverdienenden Eigentümer am stärksten, also für jene Personen, die
sie am wenigsten benötigen. Dagegen wird der Erwerb von Eigentum für
Personen mit bescheidenem Einkommen und Vermögen steuerlich nicht stark
begünstigt.
7.3.
Förderungsmittel nach dem Systemwechsel
7.3.1.
Grundsatzkritik in Deutschland
Vorwegzuschicken ist, dass ein deutscher Autor, der sich eingehend mit der
Besteuerung des Grundeigentums auseinander gesetzt hat, den Systemwechsel
als für die Eigentumsförderung ungeeignet bezeichnet:
«Die Selbstnutzung von Wohneigentum geniesst in der politischen Wertung
einen hohen Rang. Bisher hat jede Bundesregierung ihren Willen bekundet,
günstige Voraussetzungen für die Bildung von Wohneigentum zu schaffen.
Die Konsumgutlösung ist unter diesem Aspekt ein ungeeignetes Mittel, da die
steuerlichen Entlastungen, die sich aus negativen Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung in den ersten Jahren ergeben, vom Wohneigentümer nicht genutzt
werden können.»
«Zusammenfassend heisst dies, dass die Konsumgutlösung keine geeignete
Massnahme zur Förderung des Erwerbs selbstgenutzten Wohneigentums ist.
( &) Die Konsumgutlösung kommt vor allem Altbesitzern zugute, die über
aufwendiges, weitgehend entlastetes Wohneigentum und hohes Einkommen
verfügen. In zunehmendem Masse wird sie aber auch einer Generation von Erben
zugute kommen.»[139]
Der Systemwechsel verstärkt damit die heutigen Mängel noch. Es erstaunt
nach diesen Zitaten nicht, dass der Autor den deutschen Systemwechsel von
1987 gerne rückgängig machen würde.
7.3.2.
Direkte Subventionen
Unabhängig vom Steuersystem wären direkte Subventionen die effizienteste
und zielgenauste Förderungsform. Förderungswürdig sind in erster Linie
Neuerwerber in tiefen Einkommensklassen und Alteigentümer mit wenig
Einkommen. Das beste Förderungsmittel bestände deshalb in direkten
Subventionen ausserhalb des Steuersystems, die nur denjenigen Personen
ausgerichtet werden, die sie benötigen. Steuerliche Begünstigungen dagegen
wirken in einem progressiven System immer ungenau. Sie bevorzugen am
stärksten diejenigen, die auf wenig Förderung angewiesen sind.
7.3.3.
Steuerliche Förderungsmassnahmen im Hauptmodell
Im Sinne einer realpolitischen Alternative erscheint dem BJ aus
verfassungsrechtlicher Sicht auch in den von ihm dargestellten Modellen
(Ziff. 6) eine beschränkte Förderung möglich. Im skizzierten Hauptmodell
27

erscheint es unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit nicht ausgeschlossen, den
zulässigen Schuldzinsabzug für Neueigentümer während einer beschränkten
Zeit massvoll zu erhöhen. Denkbar wäre hier zum Beispiel ein während zehn
Jahren um 20% erhöhter Abzug. Damit würde dem Leistungsfähigkeitsprinzip
Rechnung getragen.
7.3.4.
Steuerliche Förderungsmassnahmen im Alternativmodell
Beim Alternativmodell (Ziff. 6.3) liesse sich ferner vertreten, bestimmten
Personengruppen wie Betagten, Behinderten und Bedürftigen, die
schuldenfrei im Eigenheim wohnen, den Eigenmietwert ganz oder teilweise
zu erlassen. Zwar würde die Streichung des Eigenmietwertes innerhalb
dieser Personengruppen zur Ungleichbehandlung zwischen Mietern
und Eigentümern führen. Zu beachten ist jedoch, dass eine stattliche
Anzahl Mieterinnen und Mieter im Alter und bei einer Behinderung
Ergänzungsleistungen erhalten, die auch nicht versteuert werden müssen.
Unter Umständen wäre es deshalb denkbar, den Eigenmietwert nur zu
besteuern, wenn das übrige Einkommen eine gewisse Höhe erreicht, wenn es
zum Beispiel die Höchstrente der AHV oder IV (Invalidenversicherung) um das
Doppelte übersteigt.
Ausgeschlossen erscheint dagegen ein Verzicht auf die Besteuerung von
Eigenmietwerten im Alternativmodell bei «Familien», obschon auch diese
nach Art. 108 Abs. 4 BV förderungswürdig sind. Wenn jede Familienform,
von der kinderlosen Ehe bis zur Einelternfamilie, gefördert werden kann,
würde die Steuerlast noch stärker als heute auf die Alleinstehenden
verschoben, was unter Rechtsgleichheitsaspekten Bedenken weckt. Denkbar
ist dagegen, im vorerwähnten Hauptmodell (Ziff. 6.1) den höchstzulässigen
Miet-/Schuldzinsabzug auch pro Kind etwas zu erhöhen.
8.
Offene Fragen
Der Systemwechsel löst damit nicht alle Probleme und schafft teilweise neue.
Ohne Anspruch auf Vollständigkeit werden hier einige dargestellt.
8.1.
Die Grundstückgewinnsteuer
Verschiedentlich wurde gefordert, auch die Grundstückgewinnsteuer bei einer
Gesamtbetrachtung der Grundeigentumsbesteuerung zu berücksichtigen.
Das BJ ist jedoch der Auffassung, dass eine periodische Steuer auf dem
Vermögensertrag - wenn man den Eigenmietwert als solchen definiert -
und eine einmalige Vermögensgewinnsteuer gesondert betrachtet werden
müssen. Die Einkommenssteuern werden streng nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person während eines Jahres
erhoben. Mit der Grundstückgewinnsteuer dagegen will der Staat - mit
einem gesonderten Tarif und getrennt vom übrigen Einkommen - an
einem einmaligen Gewinn von steuerpflichtigen Personen partizipieren.
Würde man den einmaligen Gewinn, Kapitalabfindungen, Leistungen aus
28

Vorsorge und das jährliche Einkommen zusammenzählen, ergäbe sich eine
überproportionale Belastung, weil die einmalige Zahlung zum Grenzsteuersatz
der Einkommenssteuer veranlagt wird.
Mit der gleichen Begründung, mit der Kapitalabfindungen für wiederkehrende
Leistungen und aus Vorsorge (Art. 37/38 DBG) gesondert besteuert werden,
rechtfertigt sich auch eine besondere Betrachtung eines Kapitalgewinns
oder Grundstückgewinns, obschon alle diese Leistungen die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person erhöhen. Es ist nach
Auffassung des BJ nicht verfassungswidrig, den jährlichen Ertrag und einen
einmaligen Gewinn gesondert zu besteuern.
Eine Änderung drängt sich jedoch mit einem Systemwechsel auf: Wenn die
Unterhaltskosten je nach gewählter Variante nicht mehr abziehbar sind, muss
die Bemessungsgrundlage der Grundstückgewinnsteuer korrigiert werden.
Heute unterscheiden die Einkommenssteuern von Bund und Kantonen
zwischen abziehbarem Unterhalt und nicht abziehbarer Wertvermehrung.
Würden diese beiden Kategorien bei der Einkommenssteuer nicht mehr
unterschiedlich behandelt, müssten sie bei der Grundstückgewinnsteuer
beide zum Abzug zugelassen werden.
8.2.
Tarifrevision
Das dargestellte Hauptmodell führt beim bestehenden Tarif zu grossen
Steuerausfällen. Entsprechend müsste der Tarif verändert werden. Die
einfachste Tarifmodifikation liesse sich durch eine Senkung der einzelnen
Einkommensstufen um einen Fixbetrag, beispielsweise um Fr. 8000.- bis
Fr. 10 000.-, bewerkstelligen. Wer denselben Betrag als Miet-/Schuldzinsen
abziehen kann, wäre somit genau gleich gestellt wie heute. Stärker
belastet wären selbstnutzende Hauseigentümer ohne Schuldzinsbelastung.
Sachgerechter wäre es allerdings, den Tarif zum Beispiel im Zusammenhang
mit der Neuordnung der Familienbesteuerung neu zu strukturieren.
8.3.
Zweitwohnungen
Für Kantone mit einem hohen Zweitwohnungsanteil und deren Gemeinden,
namentlich für die Kantone Wallis, Graubünden, Tessin und Bern, würde
der Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung vorerst einen signifikanten
Steuerausfall bewirken.
Allerdings sind die heutige Besteuerung der Eigenmietwerte, die
Berechnung der Unterhaltskosten und die Aufteilung der Schuldzinsen
auf die verschiedenen Kantone alles andere als einfach. Für diese
Tourismuskantone und -orte wirken sich auch Zufälligkeiten aus: Besitzt
ein Wohnungseigentümer in einem andern Kanton weiteren Wohnraum mit
starker Schuldzinsbelastung, so fällt am Ende für die Tourismusgemeinde
kaum ein Steuerertrag an. In vielen Fällen übersteigt der Aufwand für die
Steuerverwaltung den Ertrag. Aus dieser Sicht ist ein Systemwechsel auch
als Chance für einen Neubeginn zu verstehen. Es wäre im Interesse dieser
Kantone, eine geeignetere und einfacher zu vollziehende Steuer zu erheben.
29

Einer Gemeinde mit vielen Zweitwohnungen entstehen Kosten, die sich
nicht einzelnen Grundeigentümern zurechnen lassen und damit nicht
mit Kausalabgaben gedeckt werden können. Sie lassen sich jedoch meist
der Gruppe der Zweitwohnungsbesitzer zuordnen, so dass nichts gegen
die Erhebung einer Kostenanlastungssteuer spricht. «Unter diesen Begriff
fallen nach heutiger Terminologie Sondersteuern, welche einer bestimmten
Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten
Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die
Gesamtheit der Steuerpflichtigen.» [140]
Somit könnte die Besteuerung von Zweitwohnungen vermutlich ohne
substanzielle finanzielle Verluste für die betroffenen Gemeinwesen wesentlich
vereinfacht werden. Wenn als Steuerobjekt die nicht ganzjährig bewohnte
Zweitwohnung, als Bemessungsgrundlage der amtliche Wert und als Tarif ein
Promille- oder Prozentsatz der Bemessungsgrundlage gewählt würde, ergäben
sich kaum Probleme mit der Kompetenz der Bundes, eine solche direkte Steuer
der Kantone zu harmonisieren (Art. 129 BV).
8.4.
Übergangsrecht (im eigentlichen Sinn)
Unter dem Begriff «Übergangsrecht» werden im Zusammenhang mit einem
Systemwechsel zwei verschiedene Fragen diskutiert:
1. Die vorübergehende Förderung von Neueigentümern, die jedoch nicht
eigentliches Übergangsrecht darstellt. Diese Frage wurde unter Ziff. 7
behandelt.
2. Die eigentliche übergangsrechtliche Frage nach dem Übergang vom
alten zum neuen Recht. Wer kurz vor Bekanntwerden des Systemwechsels
Wohneigentum erworben hat und sich dabei unter Berücksichtigung des
praktisch unbeschränkten Schuldzinsabzugs stark verschuldet hat, könnte in
eine problematische Situation geraten, namentlich wenn das Alternativmodell
gewählt werden sollte, das keine Schuldzinsabzüge mehr erlaubt.
Eine Übergangsfrist im Sinne einer vorübergehenden Weitergeltung
der alten Regelung wäre deshalb wohl angezeigt. Die Übergangsfrist sollte
allerdings aus drei Gründen nicht allzu lange dauern:
a. Zwei parallel geltende Regelungen schaffen Ungleichbehandlungen. Je
länger diese dauern, desto stärker wirken sie sich aus.
b. Die wirklichen Härtefälle sind meist nach relativ kurzer Zeit keine
Härtefälle mehr.
c. Es wäre sogar denkbar, steuerpflichtige Personen, die in den letzten zehn
Jahren Wohneigentum erworben haben, wählen zu lassen, ab wann sie
nach der neuen Regelung besteuert werden sollen. Sieht man ein solches
Wahlrecht vor, können die Spezialistinnen und Spezialisten jeweils die für
sie günstigere Lösung auswählen. Aus Deutschland ist ein Fall bekannt, in
dem ein Steuerpflichtiger im einen Jahr Fr. 200 000.- Unterhaltsaufwendungen
geltend machte und im Folgejahr zur Konsumgutlösung wechselte.[141] Solche
Wahlrechte sind deshalb problematisch und auf das absolute Minimum zu
beschränken.
30

Das BJ ist der Auffassung, dass die Übergangsfrist für Personen, die erst kurz
vor dem Systemwechsel Wohneigentum erworben haben, fünf bis höchstens
zehn Jahre nicht überschreiten sollte, vor allem, wenn in der politischen
Diskussion der Systemwechsel Jahre vor dem Inkrafttreten des Gesetzes
angekündigt wird.
8.5.
Mischliegenschaften (privat/geschäftlich und privat
vermietet/selbstbewohnt)
Probleme könnten sich bei einem Systemwechsel bei Liegenschaften
ergeben, die teilweise geschäftlich und teilweise privat genutzt werden.
Zwar erlaubt die Präponderanzmethode, die Liegenschaft der einen oder
andern Vermögensmasse zuzuordnen, doch bleiben damit Fragen zu
den Unterhaltskosten und zum Schuldzinsabzug. Wird die Liegenschaft
überwiegend geschäftlich genutzt, sind die Unterhaltskosten und Schuldzinsen
vollumfänglich abziehbar, was aber für den privaten Teil nicht richtig
sein kann, wenn diese Kosten für andere Private nicht abziehbar sind. Im
umgekehrten Fall, wenn die Liegenschaft überwiegend privat genutzt wird,
muss der Unterhalt einer Liegenschaft für geschäftliche Zwecke abziehbar
sein.
Ähnliche Probleme stellen sich bei Miethäusern, in denen auch der
Eigentümer wohnt. Hier müssten Kriterien gesucht werden, die erlauben, die
Unterhaltskosten und Schuldzinsen angemessen auf die einzelnen Wohnungen
zu verteilen.
8.6.
Die Luxusliegenschaften
Der Systemwechsel führt theoretisch bei beiden vorgeschlagenen Modellen zu
einer massiven Entlastung der Eigentümer von Luxusliegenschaften, soweit
sie selber darin wohnen. Eine Nicht-Besteuerung von Wohnkonsum ist zwar
im Sinne der Konsumgutlösung durchaus folgerichtig. Diese Entlastung
wird im Übrigen zu einem grossen Teil dadurch kompensiert, dass die
Schuldzinsabzüge stark limitiert werden sollen.
Dennoch muss man sich bei einem Systemwechsel bewusst sein, dass hohe
Eigenmietwerte ersatzlos wegfallen, vor allem wenn die Liegenschaften
kaum belastet sind. Zumindest teilweise könnten bei luxuriösen Zweit-
und Drittliegenschaften Kompensationsmöglichkeiten gefunden werden
31

(Ziff. 8.3).[142] Auf jeden Fall ist den Anforderungen Rechnung zu tragen,
die sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit ergeben.
8.7.
Die Besteuerung nach dem Aufwand
Auch die so genannte Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14 DBG, inklusive
dazugehörende Verordnung vom 15. März 1993 über die Besteuerung
nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer [SR 642.123], respektive
Art. 6 StHG), die unter anderem auf den Eigenmietwert abstellt, wäre bei
Grundeigentümern auf eine neue Berechnungsbasis zu stellen.
9.
Zusammenfassung
Das BJ kommt deshalb zu folgenden Schlüssen:
1. Das heutige System ist verfassungskonform, doch hat es in der Praxis
Mängel. Namentlich ist es im Vollzug sehr aufwändig.
2. Ein Systemwechsel im Sinne einer Abschaffung der
Eigenmietwertbesteuerung kann mit folgenden zwei Modellen
verfassungskonform ausgestaltet werden:
a. Der Abzug für alle privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter
wird stark beschränkt, und gleichzeitig wird auch den Mieterinnen und
Mietern erlaubt, den effektiven Mietzins bis zu demselben Höchstbetrag wie
die Schuldzinsen zum Abzug zu bringen.
b. Der Abzug für Unterhaltskosten muss auf eine kleine, für alle
Steuerpflichtigen gleich hohe Amortisationspauschale reduziert werden.
oder als Alternative:
a. Der Abzug für alle privaten Schuldzinsen ohne Gewinnungskostencharakter
wird gestrichen. Personen, die im schuldenfreien (abbezahlten oder geerbten)
Eigenheim leben, muss ein Eigenmietwert in der Höhe des normalen
notwendigen Wohnbedarfs als Einkommen aufgerechnet werden. Als
Wohneigentumsförderungsmassnahme könnte auf diese Aufrechnung bei
Rentnern und Behinderten, die ein gewisses Einkommen nicht überschreiten,
verzichtet werden.
b. Ein fester Abzug im Sinne einer Amortisationspauschale ist auch hier
möglich.
3. a. Die heutige Wohneigentumsförderung ist wenig zielkonform. Abzüge
von der Bemessungsgrundlage sind als Förderungsmassnahme bei einer
progressiven Einkommenssteuer immer ungenau. Sie bevorzugen vor allem
diejenigen, die am wenigsten auf Förderung angewiesen sind.
b. Auch der Systemwechsel ist nicht eine Förderungsmassnahme. Eine
optimale Förderung liesse sich unabhängig vom System am besten über
Subventionen erreichen.
32

c. Beschränkt sind jedoch steuerliche Förderungsmassnahmen in den
vorgeschlagenen Modellen denkbar (siehe Ziff. 7.3).
4. Etliche Fragen um einen Systemwechsel sind noch offen: So etwa eine
eventuell notwendige Tarifrevision, die Besteuerung von Zweitwohnungen,
das Übergangsrecht und die Behandlung von Liegenschaften, die teils
privat, teils geschäftlich genutzt werden. Im Übrigen muss man sich
bewusst sein, dass der Systemwechsel im Sinne einer Streichung der
Eigenmietwertbesteuerung vor allem die Eigentümerinnen und Eigentümer
von schuldenfreien Luxusliegenschaften besser stellt, sofern diese Auswirkung
nicht durch geeignete Massnahmen kompensiert wird.
[79]
Jörg Paul Müller, Einleitung zu den Grundrechten, in: Kommentar zur
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874
(hiernach: Kommentar aBV), Basel/Zürich 1987, vor Art. 4, Rz. 22.
[80]
BGE 123 I 7.
[81]
Grundlegend dazu: Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht,
in: Zeitschrift für schweizerisches Recht [ZSR] 1992 II 1 ff., und Danielle Yersin,
L’égalité de traitement en droit fiscal, ZSR 1992 II 147 ff.
[82]
Siehe Beatrice Weber-Dürler, Die Rechtsgleichheit in ihrer Bedeutung
für die Rechtsetzung, Diss. Zürich 1973, und Georg Müller, in Kommentar aBV
(siehe Fn. 79), Art. 4, Rz. 31.
[83]
G. Müller, a.a.O. (Fn. 82), Art. 4 aBV, Rz. 31.
[84]
G. Müller, a.a.O. (Fn. 82), Rz. 3.
[85]
BGE 122 I 103.
[86]
BGE 116 Ia 323; vgl. auch Yvo Hangartner, Der Grundsatz der
Allgemeinheit der Besteuerung, in: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst
Höhn (hiernach: Festschrift Höhn), Bern 1995, S. 91 ff.; Klett, a.a.O. (Fn. 81),
N. 57, S. 60.
[87]
BGE 124 I 289.
[88]
BGE 114 Ia 224 f.
[89]
Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich
1995, S. 145.
[90]
Markus Reich, Von der normativen Leistungsfähigkeit der
verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in: Festschrift für Francis
Cagianut zum 65. Geburtstag, Bern 1990, S. 102 f.
[91]
So auch Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht,
Bern/Stuttgart/Wien 1997, S. 309, und Klaus Tipke / Joachim Lang, Steuerrecht,
Köln 1996, 15. Aufl., § 4, N. 13, S. 66.
[92]
Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 107.
[93]
BGE 122 I 103.
[94]
BGE 125 I 68; zum Ganzen: Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht,
in Festschrift Höhn (siehe Fn. 86), S. 209 ff.; siehe auch Bruno Scherrer,
Steuersystem: Lieber praktisch als gerecht, in: Plädoyer 1995/1, S. 19 ff.
[95]
BGE vom 20. November 1995, in: Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 65 S. 750.
[96]
Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Gutachten der Professoren
Dr. Peter Böckli, Basel, und Dr. Alfred Meier, St. Gallen, zuhanden des Luzerner
Regierungsrates, (hiernach Gutachten Böckli/Meier), Luzern 1993.
[97]
Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 91 ff.
[99]
Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 34 ff., siehe Ziff. 4.4. nachfolgend.
33

[100] Zu beziehen beim Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD),
Bundesgasse 3, 3003 Bern
[101]
Typisches Beispiel für eine verfehlte Förderung sind die Abzüge
(von der Bemessungsgrundlage) für den Einbau von Energiesparfenstern
oder Solarheizungen. Der Abzug bewirkt wegen des progressiven Tarifs,
dass steuerpflichtige Personen mit grossen Einkommen indirekt stärker
subventioniert werden als solche mit kleinen. Wesentlich gerechter, und
wahrscheinlich für den Staat auch günstiger, wäre eine direkte Subvention.
[102] S. 38 des Berichts; siehe auch Peter Böckli, Die Besteuerung der
Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in: recht 1/88
(hiernach recht 1/88), S. 18.
[103] S. 62 des Berichts.
[104] S. 156/7, respektive 159.
[105] Erstmals in BGE 112 Ia 240.
[106] S. 154.
[107] BGE 123 II 12.
[108] Inkrafttreten der Steuerbestimmungen am 1. Januar 2001; siehe dazu
Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im BG vom 19. März 1999
über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 273 ff.
[110] BBl 1999 2912 (Erwahrungsbeschluss) und BBl 1998 4801.
[111] Art. 25 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000
(StG, BSG 661.11).
[112] Ein solches Beispiel findet sich im BGE in ASA 59 S. 733.
[113] BGE 125 I 65 und BGE 124 I 145, sowie Böckli, recht 1/88, S. 14 ff.
[114] Das entspricht einem Eigenmietwert, der auf 25%-33% des
Marktwertes festgelegt wird. Ein solches Beispiel (27%) war Gegenstand eines
Bundesgerichtsentscheids, der von einem Mieter angestrengt und gewonnen
wurde (ASA 59 S. 733).
[115] recht 1/88, S. 22.
[116] Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht
I/1, (hiernach Kommentar StHG), Art. 7 N. 16 ff.; derselbe, in: Das
Leistungsfähigkeitsprinzip im Steuerrecht, ASA 53 S. 12.
[117] Z. B. Blumenstein/Locher, a.a.O. (Fn. 89), S. 153; Xavier Oberson, Droit
fiscal suisse, Basel 1998, S. 69 f.; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2. Aufl.,
Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 299; Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 100.
[118] Höhn/Waldburger, a.a.O. (Fn. 91), Band I, § 14, N. 6 ff.
[119] Zur Geschichte der Besteuerung von Grundeigentum in Deutschland:
Christian Rüsch, Wohnungsbau- und Wohneigentumspolitik im Rahmen der
Einkommenssteuer, Frankfurt am Main 1996, S. 155 ff.
[120] Reich, Kommentar StHG (siehe Fn. 116), Art. 7, N. 41.
[121] Prof. Dr. rer. oec. Ludwig Pack, Kreuzlingen, emerietierter
Ökonomieprofessor der Universität Konstanz (Deutschland), in
einem Papier, das der Expertenkommission ausgeteilt wurde: Zur
Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz.
[122] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 91.
[123] AS 1999 2374.
[124] 98.457 Parlamentarische Initiative (PI) Wohneigentumsförderung
(Christlichdemokratische Volkspartei der Schweiz [CVP]) und 99.409 PI
Besteuerung des Eigenmietwertes. Neuregelung (Hegetschweiler).
34

[127] Verletzt wäre auch das Leistungsfähigkeitsprinzip. Siehe auch Beatrice
Weber-Dürler, Aktuelle Aspekte der Gleichberechtigung von Mann und Frau, in:
Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins (ZBJV), 7/1992, S. 374 ff.
[128] So auch der Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems
der direkten Steuern auf Lücken (Expertenkommission Steuerlücken,
Behnisch), Bern 1998, S. 138.
[130] A. M. Toni Amonn, Besteuerung von Zweitwohnungen, Basel 1997,
S. 205 ff. Seine sehr interessanten Ausführungen sind jedoch gerade in
dem Punkt nicht nachvollziehbar. Bei einer Jacht wird wohl kaum der
grösste Teil des Nutzungswerts durch die Entwertung neutralisiert, und das
Praktikabilitätsargument sticht auch nicht. Praktikabilitätsgründe können nur
bei verfassungskonformen Lösungen eine Rolle spielen.
[131] Eine umfassende Darstellung der Situation und Geschichte der
Eigenmietwertbesteuerung in Deutschland findet sich in Rüsch, a.a.O. (Fn. 119),
insbesondere S. 33 ff. und 141 ff.
[132] In diesem Sinn auch Höhn/Waldburger, a.a.O. (Fn. 91), Band II, § 32,
N. 31 f.
[133] Kathrin Klett, a.a.O. (Fn. 81), S. 102 f. N. 102, skizzierte ein sehr
ähnliches Modell.
[134] Nach dem Tarif für die einjährige Gegenwartsbemessung, unter
Berücksichtigung der nicht bezogenen ersten Fr. 25.- (Art. 214 Abs. 3 DBG
und Art. 5 der Verordnung vom 4. März 1996 über den Ausgleich der Folgen
der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten
Bundessteuer, SR 642.119.2).
[135] Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen
Systems der Familienbesteuerung, Bern 1998, (Bundesamt für Bauten und
Logistik/Eidgenössische Drucksachen- und Materialzentrale [BBL/EDMZ]
601.025 d), S. 42.
[136] Siehe Bericht der Expertenkommission Behnisch (Fn. 128), S.143 ff.
[138] Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 74.
[139] Rüsch, a.a.O. (Fn. 119), S. 150, respektive S. 155.
[140] BGE 124 I 291 mit weiteren Hinweisen; siehe auch Amonn, a.a.O.
(Fn. 130), und derselbe, in: Steuer-Revue 1/1999, S. 25 ff.
[142] Siehe dazu auch Gutachten Böckli/Meier (Fn. 96), S. 75 f.
35

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.36 - Gutachten des Bundesamtes für Justiz vom 14. Januar 2000, vgl. auch VPB
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In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
Seite
---
Page
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Ref. No
150 005 162
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