ch_vb · JAAC 64.80 · 2000-01-11 · de


JAAC 64.80
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 11 janvier 2000 en la
cause C. [CRC 1999-005]
Taxe sur la valeur ajoutée. Vente aux enchères d’objets mis en gage.
Opérations à caractère onéreux. Exonération. Puissance publique.
Transfert du pouvoir de disposer.
- Opérations à l’intérieur du champ et hors du champ de la TVA.
Conditions d’imposition sur le plan du sujet et de l’objet de l’impôt.
La même activité économique peut comprendre plusieurs opérations
entrant toutes dans le champ de la TVA, mais destinées à un sort fiscal
différent (consid. 3a).
- L’octroi et la gestion d’un prêt constitue une prestation de service, qui
fait partie, au sens technique, du champ de la TVA, mais est exonérée, en
vertu de l’art. 14 ch. 15 let. a et b OTVA (consid. 4a/aa).
- La mise en gage d’un bien ne constitue pas une livraison, d’une part
parce qu’elle n’implique, à ce stade, aucune transmission du pouvoir
de disposer, d’autre part parce qu’il n’existe pas de contre-pres­tation
(consid. 4a/bb).
- Notion de puissance publique (consid. 3b). L’activité consistant à
prêter sur gage et à vendre les gages aux enchères n’implique aucun
exercice de la puissance publique à l’égard du destinataire de la
prestation (consid. 4b).
- Il y a transfert du pouvoir de disposer lorsque celui qui reçoit un
bien peut en disposer comme un propriétaire, à savoir lorsqu’il peut
à son tour le transférer ou le vendre en son propre nom. Le pouvoir
de disposer ne doit pas nécessairement être transmis volontairement
par celui qui effectue une prestation ou une livraison, mais peut aussi
découler de la délivrance d’une autorisation par une autorité, au
regard de l’art. 7 OTVA (consid. 6a/aa).
- L’opération de vente d’un objet mis en gage doit être imposée dans sa
totalité. L’ensemble du prix d’adjudication, plus la commission de 10%,
font partie de la contre-prestation imposable (consid. 6a/bb).
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Mehrwertsteuer. Auktion verpfändeter Gegenstände. Entgeltliche
Umsätze. Steuerbefreiung. Hoheitliches Handeln. Übertragung der
Verfügungsmacht.
- Umsätze innerhalb und ausserhalb des Geltungsbereiches der
Mehr­wertsteuer. Voraussetzungen der Besteuerung hinsichtlich
Steuersubjekt und Steuerobjekt. Eine einzige wirtschaftliche Tätigkeit
kann mehrere Umsätze umfassen, die alle in den Geltungsbereich
der Mehrwertsteuer fallen, jedoch ein unterschiedliches steuerliches
Schicksal haben (E. 3a).
- Die Gewährung und die Verwaltung eines Darlehens ist eine
Dienst­leistung, die sich im technischen Sinn innerhalb des
Geltungsbereiches der Mehrwertsteuer befindet, aber aufgrund der
Bestimmungen von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a und b MWSTV von der Steuer
befreit ist (E. 4a/aa).
- Die Verpfändung eines Gegenstandes begründet keine Lieferung,
da zu diesem Zeitpunkt einerseits noch keine Übertragung der
Verfügungsmacht stattfindet und andererseits kein Entgelt entrichtet
wird (E. 4a/bb).
- Begriff des hoheitlichen Handelns (E. 3b). Eine Tätigkeit, die
darin besteht, ein Darlehen gegen ein Pfand zu gewähren und die
verpfändeten Gegenstände zu versteigern, bedeutet gegenüber dem
Adressaten dieser Dienstleistung keine Ausübung hoheitlichen Handelns
(E. 4b).
- Die Übertragung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand
findet in jenen Zeitpunkt statt, in dem der Empfänger darüber wie
ein Eigentümer verfügen kann, und zwar dann, wenn dieser selbst
den Gegenstand in eigenem Namen übertragen oder verkaufen kann.
Die Übertragung der Verfügungsmacht muss nicht notwendigerweise
durch jene Person, die eine Dienstleistung erbringt oder eine Lieferung
ausführt, gewollt ausgeführt werden; sie kann sich auch aufgrund der
Übertragung einer Bewilligung durch eine Behörde im Hinblick auf
Art. 7 MWSTV ergeben (E. 6a/aa).
- Das Verkaufsgeschäft eines verpfändeten Gegenstandes ist in seiner
Gesamtheit zu besteuern. Der bei der Versteigerung erzielte Preis sowie
die Kommission von 10% gehören zusammen zum steuerbaren Entgelt
(E. 6a/bb).
Imposta sul valore aggiunto. Vendita all’asta di oggetti dati in pegno.
Operazioni a carattere oneroso. Esonero. Esercizio della sovranità.
Trasferimento del potere di disporre.
- Operazioni all’interno e all’esterno del campo d’applicazione dell’IVA.
Condizioni di imposizione dal punto di vista del soggetto e dell’oggetto
dell’imposta. Un’unica attività economica può includere diverse
operazioni che rientrano tutte nel campo d’applicazione dell’IVA ma che
sono destinate ad un trattamento fiscale differente (consid. 3a).
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- La concessione e la gestione di un prestito costituiscono una
prestazione di servizio che rientra, in senso tecnico, nel campo
d’appli­cazione dell’IVA ma è esonerata in virtù dell’art. 14 n. 15 lett. a
e b OIVA (consid. 4a/aa).
- La dazione in pegno di un bene non costituisce una fornitura, da un
canto perché non implica ancora la trasmissione del potere di disporre
del bene e, d’altro canto, perché non vi è una controprestazione
(consid. 4a/bb).
- Nozione di sovranità (consid. 3b). L’attività che consiste nel concedere
prestiti in cambio di pegni e nel vendere i pegni all’asta non rappresenta
un esercizio della sovranità nei confronti del destinatario della
prestazione (consid. 4b).
- Vi è trasferimento del potere di disporre se chi riceve un bene può
disporne come un proprietario, ovvero quando può a sua volta
trasferire o vendere tale bene a proprio nome. Il potere di disporre non
deve necessariamente essere trasmesso volontariamente da colui che
effettua una prestazione o una fornitura, ma può anche risultare dalla
concessione di un’autorizzazione da parte di un’autorità, tenuto conto
dell’art. 7 OIVA (consid. 6a/aa).
- L’operazione di vendita di un oggetto dato in pegno deve essere
sottoposta nella sua integralità all’imposta. Il prezzo di aggiudicazione
e la commissione del 10% fanno parte della controprestazione
imponibile (consid. 6a/bb).
A. L’activité de C. consiste à accorder des prêts sur gages, selon les art. 907 ss
du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210). Lorsque le prêt n’est pas
remboursé au terme convenu, C. fait mettre en vente les gages aux enchères
publiques, après avoir obtenu une ordonnance du président ou d’un juge
du Tribunal de première instance et publiquement sommé deux fois le
débiteur de s’acquitter. Un droit de 10% du prix d’adjudication à charge de
l’emprunteur est perçu pour tous les gages vendus et sert à couvrir les frais
de mise en vente. Une commission de 10% est également prélevée auprès de
l’acquéreur à titre de frais de vente.
B., C. L’Administration fédérale des contributions (AFC) fit savoir à C., en date
du 15 juin 1995, que seules les commissions qu’elle prélevait devaient être
soumises à l’impôt. Comme le montant de ces commissions était inférieur à
Fr. 75 000.-, elle n’avait pas à être immatriculée au registre des contribuables
TVA. Ayant constaté que le montant des commissions encaissées en 1997 était
supérieur à Fr. 75 000.-, C. s’adressa à nouveau à l’AFC au cours du mois de
janvier 1998. L’AFC lui répondit que, contrairement aux indications données
en juin 1995, les prix d’adjudication devaient également être soumis à la TVA,
en sus des commissions. Toutefois, jusqu’au 30 juin 1998, son chiffre d’affaires
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serait imposé selon la teneur du courrier du 15 juin 1995. L’AFC confirma
cette réponse par une décision formelle en date du 11 août 1998, puis par une
décision sur réclamation en date du 1er décembre 1998.
D. Le 15 janvier 1999, C. (la recourante) a interjeté un recours contre la
décision sur réclamation de l’AFC devant la Commission fédérale de recours en
matière de contributions (la Commission de recours ou de céans).
Extraits des considérants:
1. (…)
2. (…)
3. Compte tenu du litige en cause, il convient de se demander si, d’une part,
l’activité exercée par la recourante et, d’autre part, les opérations réellement
effectuées par celle-ci se situent bien dans le champ d’application de la TVA.
a. D’une manière générale, on rappellera que l’une des caractéristiques
fondamentales de la TVA est qu’il s’agit d’un impôt général sur la
consommation prélevé à tous les stades de la production et de la distribution
(décisions non entrées en force et non publiées de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions, du 29 juillet 1998, en la cause M.
[CRC 1997-063], consid. 4a, et du 16 mars 1999, en la cause A. [CRC 1998-014],
consid. 4b). Il s’ensuit que, comme la Cour de justice des communautés
européennes (CJCE) l’a d’ailleurs souligné à plusieurs reprises, le champ
d’application de la TVA est très large, englobant tous les stades de la
production et de la distribution des biens et des services (arrêt de la CJCE
en la cause van TIEM, affaire C-186/89, Rec. 1990 I p. 4386; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 29 s.).
L’on distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application
de la TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de
l’impôt, de celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un
éventuel deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant
partie de l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de
celles qui sont éventuellement exonérées (décisions non entrées en force
de la Commission de recours en matière de contributions, du 3 février 1999,
consid. 3f/bb, publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 1/99, p. 22, commentée in
L’ex­pert-comptable 4/99, p. 405 ss, du 16 mars 1999, précitée, consid. 4d/aa,
et du 14 avril 1999, en la cause F. [CRC 1997-096] JAAC 63.93 consid. 4 in initio;
Riedo, op. cit., p. 143 s.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des
exonérations, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 63 p. 448).
aa. Sur le plan du sujet de l’impôt, l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS
101, remplaçant l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires [disp.
trans.] de l’ancienne Constitution de 1874 [aCst.], RO 1 37) précise que sont
soumises à l’impôt les livraisons de biens et les prestations de services qu’une
entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse. En conséquence, seules
les opérations fournies par une entreprise entrent dans le champ d’application
de la TVA. La notion d’entreprise est concrétisée à l’art. 17 al. 1 OTVA qui
prévoit que l’assu­jetti est celui qui «exerce de manière indépendante une
activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes».
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L’OTVA ne définit pas la notion d’activité commerciale ou professionnelle,
c’est-à-dire d’activité économique, mais il apparaît que cette dernière a
été manifestement reprise, via l’impôt sur le chiffre d’affaire (IChA), du
droit allemand (Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen
schweizerischen Mehwertsteuerrecht, in Archives vol. 63 p. 395). Dans ce
cadre, est considérée comme une activité commerciale ou professionnelle
n’importe quelle activité qui est exercée de manière durable dans le but de
réaliser des recettes et cela, même sans dessein lu­cratif et même s’il s’agit
d’une fédération ou d’une association qui exerce son activité seulement
vis-à-vis de ses membres (Spinnler, op. cit., p. 395 s.; Alois Camenzind /
Nicklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée
(TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 181). Tout type d’activité ou d’entreprise peut entrer en
ligne de compte pour l’assujettissement, du moment qu’elle est durable. Une
interprétation large des termes «commerciale ou professionnelle» s’impose
également en raison des principes de la généralité et de la neutralité de la TVA
(Riedo, op. cit., p. 174). De son côté, la jurisprudence a précisé qu’une activité
économique n’implique pas forcément le dégagement de bénéfices (décision
non publiée du 17 juillet 1998, en la cause B. [CRC 1997-105], consid. 5b,
confirmée par le Tribunal fédéral en date du 5 octobre 1999 [2A.455/1998],
ATF 125 II 480).
La notion d’indépendance de l’exercice de l’activité économique découle
de celle d’entreprise de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a ch. 1 Cst. (remplaçant
l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst.), ainsi que de l’art. 17 al. 1 OTVA.
Pour définir le concept de l’indépendance, les critères suivants présentent
par exemple de l’importance: l’activité imposable est réalisée par une
personne qui agit en son propre nom, qui supporte elle-même les risques
économiques inhérents à cette activité et qui ne dépend pas économiquement
et organisationnellement d’un employeur (décisions non publiées de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions, du 21 janvier
1997, en la cause G. [CRC 1996-070], consid. 2a, et du 16 mars 1999, précitée,
consid. 4c/bb; Camen­zind/Honauer, op. cit., p. 181 s.; Stephan Kuhn / Peter
Spinnler, Mehrwert­steuer - Ergänzungsband, Muri/Berne 1994, p. 72).
Lorsqu’il s’agit de juger si le fournisseur de la prestation a agi de manière
indépendante au sens de la TVA, il est cependant nécessaire d’apprécier
l’ensemble des circonstances en présence (décisions de la Commission de
recours, du 17 dé­cembre 1999, non entrée en force, en la cause S. M. [CRC
1997-128], consid. 4a, et du 23 mars 1999, en la cause S. [CRC 1998-081], JAAC
63.91 consid. 4b; Riedo, op. cit., p. 115 et 175).
Une condition supplémentaire pour qu’une opération entre dans le champ
de la TVA - dans une approche subjective - est que l’activité soit exercée en
vue de réaliser des recettes. Ce critère, qui ressort de l’art. 17 al. 1 OTVA pour
le sujet de l’impôt, trouve son pendant sur le plan de l’objet de l’impôt - à
savoir les opérations elles-mêmes - à l’art. 4 OTVA qui vise les opérations
effectuées à titre onéreux, ainsi qu’à l’art. 26 al. 2 OTVA qui définit la notion
de contre-prestation servant de base de calcul à la TVA (Riedo, op. cit., p. 178;
Spinnler, op. cit., p. 399).
bb. Sur le plan de l’objet de l’impôt, la notion d’opération à titre onéreux est
étroitement liée à celle de contre-prestation et l’existence de cette dernière
est même la condition sine qua non, hormis dans les cas de prestations à
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soi-même, pour que l’opération considérée soit dans le champ d’application
de la TVA et imposable (Riedo, op. cit., p. 223). La Commission de céans s’est
déjà prononcée à plusieurs reprises sur la notion de contre-prestation et a
précisé que la prestation et la contre-prestation doivent être intimement liées
par le but même de l’opération menée. L’assujetti livre un bien ou accomplit
un service pour recevoir la contre-prestation (qui est la finalité de l’opération).
Sa prestation entraîne la contre-prestation, l’une et l’autre étant liées par un
lien de causalité (décision de la Commission fédérale de recours en matière
de contributions du 24 avril 1997, publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 3/97,
p. 121 consid. 4a). En substance, la Commission de céans a jugé que l’existence
d’une contre-prestation ne peut être admise que si trois conditions principales
sont remplies (décisions non entrées en force du 6 mai 1998, publiée in
TVA/MWST/VAT-Journal 2/98, p. 92 consid. 5a/bb, du 16 mars 1999, précitée,
consid. 4d/bb, et du 26 octobre 1999, non entrée en force et non publiée, en la
cause C. [CRC 1998-193], consid. 3a; voir aussi Riedo, op. cit., p. 224 s.):
- d’abord, les participants à l’opération doivent se trouver dans un rapport de
fournisseur et d’acquéreur;
- ensuite, une prestation doit être fournie et faire face à une contre-prestation;
- enfin, il doit exister un lien direct entre la prestation et la contre-prestation.
Précisons que la contre-prestation ne doit pas nécessairement être fournie
dans le cadre d’une relation contractuelle, mais peut être faite sans avoir été
préalablement convenue entre les parties (décision précitée de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 24 avril 1997, consid. 4a).
La même activité économique peut comprendre plusieurs opérations rentrant
toutes dans le champ de la TVA, mais destinées à un sort fiscal différent
(exonération de certaines de ces opérations ou application de taux différents).
Il est important de noter que la notion de contrat ne se recoupe pas forcément
avec celle d’opération imposable. Un rapport contractuel peut comprendre
plusieurs opérations et il n’est d’ailleurs pas non plus exclu que plusieurs
contrats soient nécessaires pour donner naissance à une seule opération
(décision précitée de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 6 mai 1998, consid. 5b/aa).
b. Les opérations de puissance publique ne font pas partie du champ
d’application de la TVA. En effet, l’art. 17 al. 4 OTVA dispose que «la
Confédération, les cantons et les communes, les autres institutions de droit
public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées
des tâches relevant de l’administration publique ne sont pas assujettis pour
les prestations qu’ils fournissent dans l’exercice de leur puissance publique,
même s’ils prélèvent, pour de telles prestations, des taxes, des redevances
ou d’autres contributions. (…) Les activités fournies contre rémunération
énumérées de manière non exhaustive dans l’annexe à l’OTVA sont dans tous
les cas imposables».
aa. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la
constitutionnalité de l’art. 17 al. 4 OTVA (cf. arrêt précité du Tribunal fédéral
du 5 octo­bre 1999, consid. 6 et 7; voir aussi les décisions de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 24 avril 1997, précitée,
consid. 3b, décisions non encore entrées en force et non publiées, du
22 septembre 1998, en la cause C. [CRC 1997-079], consid. 3a, du 25 janvier
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1999, en la cause B. [CRC 1998-028], consid. 3a/cc, et du 19 juillet 1999, en
la cause S. [CRC 1998-171], consid. 4a). Il en ressort que même si l’art. 196
ch. 14 Cst. (remplaçant l’art. 8 disp. trans. aCst.) ne prévoit pas de libérer de
l’impôt les collectivités publiques pour les tâches effectuées dans l’exercice
de la puissance publique, ni les personnes et organisations auxquelles ont été
confiées des tâches de même nature, une telle réglementation est cependant
admissible. En effet, en introduisant l’art. 17 al. 4 OTVA et en plaçant de la
sorte hors du champ de l’impôt - au sens technique du terme - les activités
relevant de la puissance publique, le Conseil fédéral a notamment respecté la
volonté du constituant d’in­troduire une TVA suisse qui soit eurocompatible
(ATF 125 II 480 consid. 7c). L’art. 17 al. 4 OTVA peut donc, en principe, être
considéré comme conforme à la Constitution fédérale.
Le Tribunal fédéral a en outre confirmé que, dans la mesure où elle constitue
une exception au principe supérieur de la généralité de l’impôt sur la
consommation, la notion d’exercice de la puissance publique doit être
interprétée de manière restrictive (arrêt non publié du Tribunal fédéral du
24 novembre 1999 en la cause S. [2A.93/1999/bol], consid. 4a; voir également
la jurisprudence de la Commission de recours, consid. 3b in fine du prononcé
du 24 avril 1997 précité). Dans l’arrêt précité, la Haute Cour a souligné que
la notion de tâche impliquant l’exer­cice de la puissance publique était une
notion juridique imprécise et qu’elle différait de la notion de tâche relevant
de l’administration publique (consid. 3c et 4b; voir aussi les décisions de la
Commission de recours précitées, du 25 janvier 1999, consid. 3b/bb, et du
19 juillet 1999, consid. 4b). Ainsi, une collectivité agit dans l’exercice de la
puissance publique si elle prend une décision aux termes de la­quelle elle
oblige, de manière contraignante, une ou plusieurs personnes à accomplir
une action ou faire acte de tolérance. L’acte de puissance publique se
caractérise donc par un rapport de subordination et par l’application d’une
réglementation de droit public opposable à l’administré. Etant donné que
l’exercice de la puissance publique est un privilège et un monopole de l’Etat,
son transfert à des organisations privées requiert toujours une délégation
légale, voire constitutionnelle, et la pratique administrative la soumet avec
raison à des conditions strictes (arrêt précité du Tribunal fédéral, consid. 4b et
4c).
bb. Cela dit, par définition, l’activité exercée par une collectivité publique ou
son délégataire ne peut en principe pas être considérée comme purement
étatique, s’il s’agit d’une activité économique ou commerciale qui pourrait
être exercée par n’importe quelle entreprise privée du marché (Manuel
Vogel, Die Besteuerung der Gemeinwesen im Mehrwertsteuerrecht,
TVA/MWST/VAT-Journal 2/99, p. 69 s.). Dans ce cas, en effet, il s’impose de
soumettre une telle activité à la TVA afin de respecter notamment le principe
de l’égalité devant la concurrence. La directive du Conseil 77/388/CEE (sixième
directive) du 17 mai 1977, en matière d’harmonisa­tion des législations
des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Système
commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, Journal officiel
des Communautés européennes (JOCE) L 145 du 13 juin 1977 - Rectificatif:
JOCE L 149 du 17 juin 1977 l’a d’ailleurs clairement exprimé en précisant que
les collectivités publiques devaient être considérées comme assujetties pour
leurs activités ou opérations lorsque leur non-assujettissement conduirait
à des distorsions de concurrence d’une certaine importance (art. 4 § 5 al. 2
7

de la sixième directive; voir également l’arrêt de la CJCE du 6 février 1997,
affaire C-247/95, Rec. 1997 I p. 791 ch. 17). Il y a en effet lieu d’admettre que
lorsqu’une collectivité publique effectue des prestations dans le cadre d’une
exploitation commerciale ou professionnelle, elle se présente aussitôt comme
un sujet juridique de même rang que les autres opérateurs (Dieter Metzger,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 137; Camenzind/Ho­nauer,
op. cit., p. 193; Riedo, op. cit., p. 194). A l’inverse, lorsqu’une personne ou
une organisation se voit déléguer une parcelle de puissance publique lui
permettant d’exercer de manière exceptionnelle une activité purement
étatique, elle se trouve rehaussée au rang des collectivités publiques et il
s’impose alors de la faire bénéficier du même régime fiscal que ces dernières.
Par ailleurs, le caractère purement étatique de l’activité sera nié, en général,
lorsque la collectivité ou son délégataire exerce un monopole de fait, mais
que l’opération n’est prise en charge que pour des raisons d’intérêt public,
sans que l’activité en cause ne ressortisse par nature aux tâches que l’Etat
ne peut déléguer - si ce n’est à une tierce personne investie elle aussi du
même pouvoir étatique (décisions précitées de la Commission de recours
en matière de contributions, du 25 janvier 1999, consid. 3b/bb, et du 19 juillet
1999, consid. 4b).
4. En l’espèce et au vu de ce qui précède, il importe donc, pour traiter la
question litigieuse de l’assujettissement de la recourante, d’examiner tout
d’abord si celle-ci exerce une activité entrant dans le champ de la TVA (activité
économique, n’impliquant pas un pouvoir de puissance publique) et, d’autre
part, de rechercher si les opérations qu’elle effectue sont des opérations
entrant dans le champ de la TVA au sens de l’art. 4 OTVA. La Commission
de recours va examiner ces éléments en priorité, étant entendu que si elle
parvient à une conclusion négative, il deviendra superflu d’examiner les
autres griefs de la recourante.
a. L’activité de la recourante consiste à accorder des prêts contre mise en gage
d’objets mobiliers et éventuellement à mettre en vente ces objets, après avoir
obtenu une ordonnance du Président ou d’un juge du Tribunal de première
instance et avoir préalablement et publiquement sommé le débiteur de
s’acquitter de sa dette. Le produit de la vente est utilisé tout d’abord pour
rembourser le crédit accordé au débiteur. L’excédent du prix de vente sur le
montant de la créance (boni) appartient au débiteur. Il revient toutefois à la
recourante, s’il n’a pas été réclamé dans un délai de cinq ans (art. 911 al. 3 CC).
Le prêt sur gage constitue manifestement une activité exercée de manière
durable dans le but de réaliser des recettes, qui rentre - en tant que telle - dans
le champ d’application de la TVA. Il s’agit maintenant de distinguer entre les
diverses opérations qu’implique cette acti­vité.
aa. L’octroi et la gestion du prêt par la recourante: l’octroi et la gestion d’un
prêt constitue une prestation de service, qui fait partie, au sens technique, du
champ de la TVA. Il y a en effet une prestation, l’octroi et la gestion d’un prêt,
une contre-prestation, composée des intérêts du prêt et du montant de 10%
du prix de vente facturé à l’emprunteur après la vente aux enchères de l’objet
qu’il avait mis en gage, et un lien direct entre les deux. Cette opération est
toutefois exonérée de la TVA, en vertu de l’art. 14 ch. 15 let. a et b OTVA, qui
dispose que sont exclus du champ de l’impôt:
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«les opérations suivantes dans les domaines du marché monétaire et des
capitaux:
a. l’octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui
les a octroyés,
b. la négociation et la prise en charge d’engagements, de cautionnements et
d’autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui
qui a octroyé les crédits».
Contrairement à ce que soutient la recourante, cette disposition ne s’applique
qu’à l’opération d’octroi et de gestion du prêt proprement dite, qui la lie à
l’emprunteur. Des opérations connexes telles que la vente d’un objet mis en
gage pour garantir un prêt ne tombent pas sous le coup de cette exonération.
bb. La remise du gage: la Commission de recours a déjà eu l’occasion de
constater qu’un bien remis - en propriété ou en gage - aux fins de garantie
ne constitue pas une contre-prestation (décisions du 6 mai 1998, précitée,
consid. 5b/bb, et du 19 janvier 1999, non publiée et non entrée en force, en
la cause M. [SRK 1997-090], consid. 5b/bb; Alfred Vogel / Bernhard Schwarz,
Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 11e éd., Fribourg [D] 1998 ss, § 13 ch. 90;
Schüle / Teske / Wendt, Kommentar zur Umsatzsteuer, Heidelberg 1967/1997,
§ 13 ch. 46). Il en va de même lors de la remise d’un bien en dépôt (Konrad
Plückebaum / Heinz Malitzky, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 10e éd., Cologne
1996 ss, § 20 ch. 119; Vogel/Schwarz, op. cit., § 13 ch. 91), ainsi que dans le cas
d’une somme d’argent remise à titre de dépôt en garantie (Rau / Dürrwächter /
Flick / Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8e éd., Cologne 1997 ss,
§ 15 ch. 218). Un bien remis en gage ne constitue pas non plus une livraison,
ou du moins pas encore, dans la mesure où le remboursement de l’emprunt
dans les délais entraîne la restitution du bien mis en gage à son propriétaire
(Plückebaum/Malitzky, op. cit., § 3 ch. 230; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, op. cit.,
§ 3 ch. 158). La fonction du bien mis en gage est, dans ce contexte, de garantir
une créance. Si, selon l’ordre normal des choses, la créance est remboursée,
le bien est rendu à son propriétaire. Il est ainsi clair que la mise en gage d’un
bien ne constitue pas une livraison, d’une part, parce qu’elle n’implique, à ce
stade, aucune transmission du pouvoir de disposer, d’autre part, parce qu’il
n’existe pas de contre-prestation. L’opération de remise du gage, ne constituant
pas une livraison, se trouve donc hors du champ de la TVA.
cc. La vente de l’objet mis en gage: l’opération de vente du gage constitue une
livraison au sens de l’art. 5 OTVA, que l’on considère que la recourante procède
à cette vente en tant que représentante directe du propriétaire ou en tant
que représentante indirecte (sur cette question, voir le considérant suivant).
L’opéra­tion se situe donc de toute façon dans le champ d’application de la TVA.
Certes, ce type de vente peut aussi être confié à des offices de poursuites et
faillites. Dans ce cas de figure, lesdits offices ne poursuivent cependant pas un
intérêt économique personnel en procédant à la vente d’objets mis en gage, au
contraire de la recourante. On ne peut dès lors comparer les deux situations de
sorte que la légalité de la mise hors champ des ventes effectuées par les offices
de poursuite peut rester ouverte.
b. Dans aucune des opérations mentionnées ci-dessus, la recourante n’exerce
un pouvoir de puissance publique. En particulier, lorsqu’elle met en vente
un objet gagé, elle ne dispose d’aucun pouvoir de contrainte à l’égard du
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destinataire de la prestation, c’est-à-dire l’acquéreur de l’objet gagé. Du
moment que la Commission de recours n’admet pas que l’activité consistant
à prêter sur gage et à vendre les gages aux enchères relève de la puissance
publique, il est superflu de se demander si cette tâche a été déléguée à la
recourante de manière à ce que l’on puisse admettre qu’il s’agit toujours d’une
activité exercée dans le cadre de la puissance publique.
5. La seule opération dont le sort demeure litigieux est l’opération de vente
des objets mis en gage. Cette opération étant dans le champ de l’impôt, il faut
se demander si le vendeur agit en tant que représentant direct ou indirect du
propriétaire de l’objet vendu. En d’autres mots, il s’agit de déterminer s’il y
a uniquement livraison de bien entre le propriétaire de l’objet vendu et son
acquéreur, ou s’il y a livraison de bien d’abord entre le propriétaire dudit objet
et la recourante, puis entre la recourante et l’acquéreur.
(…)
6. Même si l’on se trouve dans un cas de représentation indirecte, il faut
encore, avant de parvenir à la conclusion que l’opération de vente par la
recourante est soumise à la TVA, déterminer si le revendeur (la recourante)
reçoit le pouvoir de disposer de l’objet mis en gage.
a.aa. Il y a livraison lorsqu’est accordé le pouvoir de disposer
économiquement d’un bien en son propre nom (art. 5 al. 1 OTVA; ATF
123 II 392 consid. 6). S’agissant de déterminer s’il y a transfert du pouvoir
de disposer, il importe peu de savoir si, du point de vue du droit civil, la
possession ou la propriété passe à l’ac­quéreur (par rapport à l’IChA, arrêt
non publié du Tribunal fédéral du 27 mai 1998, en l’affaire Z. [2A.400/1997],
consid.4b; Archives vol. 61 p. 69 consid. 2, Archives vol. 60 p. 508 consid. 2a,
p. 555 consid. 3d et p. 649 consid. 2a). La notion de pouvoir de disposer ne se
recoupe ainsi pas avec les notions civiles de possession et de propriété. Il peut
y avoir pouvoir de disposer d’un bien, alors même que ce bien fait l’objet d’un
pacte de réserve de propriété et qu’il n’est pas déposé auprès du fournisseur
(arrêt précité du Tribunal fédéral du 27 mai 1998, consid. 5b/bb) ou qu’il
s’agit d’un objet volé, qui pourrait être réclamé par une action possessoire
(Camenzind/Honauer, op. cit., p. 57). Le pouvoir de disposer permet à celui
qui reçoit le bien d’affecter celui-ci à son propre usage ou de le faire passer
en son nom propre dans une autre phase économique (Archives vol. 47 p. 530
consid. 3, Archives vol. 42 p. 210 consid. 2, arrêts relatifs à l’IChA). Il y a dès
lors transfert du pouvoir de disposer lorsque celui qui reçoit un bien peut
en disposer comme un propriétaire, à savoir lorsqu’il peut à son tour le
transférer ou le vendre en son propre nom (Camenzind/Honauer, op. cit., p. 57;
Metzger, op. cit., ch. 269). Une telle interprétation rejoint la jurisprudence
européenne en la matière (arrêt de la CJCE du 8 février 1990 en la cause
Shipping and Forwarding Entreprise Safe, affaire C-320/88, Rec. 1990 I p. 285).
On notera également que la conception de l’OTVA va plus loin que celle de
l’IChA, puisqu’elle se base expressément sur la notion de pouvoir de disposer
économique.
Au surplus, il apparaît important de préciser que l’art. 5 OTVA pose comme
condition de réalisation d’une livraison la transmission du pouvoir de disposer
et n’exige pas que le pouvoir de disposer ait été transféré par le fournisseur.
Selon l’art. 7 OTVA constituent également des livraisons de biens et des
prestations de services, les prestations effectuées «en vertu de la loi ou en
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raison d’une réquisition de l’autorité publique». En d’autres termes, le pouvoir
de disposer ne doit pas nécessairement être transmis volontairement par celui
qui effectue une prestation ou une livraison, mais peut aussi découler de la
délivrance d’une autorisation par une autorité.
bb. Selon l’art. 26 al. 2 OTVA, est réputé contre-prestation tout ce que le
destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison
ou de la prestation de services. La contre-prestation comprend également la
couverture de tous les frais, même si ceux-ci sont facturés séparément. On
peut citer, à titre d’exemple, les frais facturés pour l’entreposage de biens,
les taxes acquittées par le fournisseur, les frais de location des machines
nécessaires à l’exécution du travail ou encore les suppléments de prix
convenus pour paiement par acomptes (décision précitée du 26 octobre
1999, consid. 4; Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA [Instructions
1997] ch. 325 ss). D’une manière générale, on distingue de ce qui fait partie
de la contre-prestation, d’une part, ce qui n’en fait pas partie, à savoir entre
autres les intérêts moratoires, les subventions - au sens propre - des pouvoirs
publics ou encore les dons de sponsors sans contre-prestation du destinataire
et, d’autre part, ce qui peut se déduire de la contre-prestation, à savoir
notamment la TVA due sur la prestation elle-même, les rabais, pertes et
escomptes, ainsi que les remboursements faits en cas d’annulation de la
prestation (Ins­tructions 1997 ch. 334 ss).
b.aa. En l’espèce, il s’agit de qualifier, à la lumière des considérations
précédentes, la remise d’un bien en gage, puis la vente de ce bien par le
créancier. Il a été dit plus haut que la remise d’un bien en gage ne constituait
pas en tant que telle une livraison, ou du moins pas encore, dans la mesure
où, si l’emprunt est remboursé dans les délais, le bien mis en gage doit
être restitué à son propriétaire (consid. 4a/bb supra). Dans l’hypothèse où
l’emprunt n’est pas remboursé, la situation va évoluer: la recourante mettra
en vente les objets déposés auprès d’elle à titre de gage. Elle ne peut toutefois
pas y procéder sans une autorisation de l’autorité judiciaire. Avant l’octroi de
cette autorisation, elle ne dispose en aucune manière du pouvoir de disposer
des objets mis en gage. Par contre, une fois reçue l’autorisation, la recourante
a le pouvoir de mettre en vente le gage du prêt échu. Il ne s’agit toutefois
que d’un pouvoir conditionnel. En effet, le débiteur a la possibilité de venir
réclamer l’objet lui appartenant jusqu’au jour précédant la vente, à certaines
conditions. Quoi qu’il en soit, au moment de la vente, la recourante détient
le pouvoir de disposer économiquement dudit gage et peut le transmettre à
l’acquéreur potentiel de la marchandise. Alors même que la remise du gage à
la recourante par l’emprunteur ne constitue pas encore une livraison, la vente
de l’objet constitue une livraison.
bb. S’agissant de l’étendue de la contre-prestation en l’espèce, on tiendra
compte de deux éléments: d’une part, le prix d’adjudication, qui lui-même
se décompose le cas échéant en deux montants (le montant de la créance
à rembourser et le boni), d’autre part, la commission de 10% du prix
d’adjudication prélevée auprès de l’acquéreur. En l’occurrence, il s’agit
de distinguer entre deux opérations, la première liant la recourante à
l’emprunteur, la seconde liant la recourante
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à l’acquéreur du bien vendu aux enchères. Seule est litigieuse l’imposition de
la contre-prestation fournie dans le cadre de la deuxième de ces relations.
Cette rela-tion a pour objet une opération de vente et en aucun cas une
opération de garantie. L’opération de vente doit donc être imposée dans sa
totalité. L’ensemble du prix d’adjudication, plus la commission de 10%, font
partie de la contre-prestation imposable.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 64.80 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 11 janvier 2000 en la cause C. [CRC 1999-005]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
Année
Anno
Band
64
Volume
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Ref. No
150 004 868
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.