ch_vb · JAAC 51.61 · 1987-10-08 · de


JAAC 51.61
Bundesamt für Justiz, 8. Oktober 1987
Droits de timbre. Constitutionnalité de taux dégressifs pour le droit
de négociation sur les papiers-valeurs. Le principe de l’imposition
selon la capacité économique ne s’applique pas à cette redevance.
La dégressivité en question est compatible avec les principes de la
généralité et de l’égalité de l’imposition.
Stempelabgabe. Verfassungsmässigkeit degressiver Abgabesätze auf
dem Umsatz von Wertpapieren. Das Prinzip der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit ist auf diese Abgabe nicht anwendbar. Mit den
Grundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Steuern ist
die vorgeschlagene Degression vereinbar.
Tasse di bollo. Costituzionalità di tassi degressivi sulla negoziazione
di titoli di credito. Il principio dell’imposizione secondo la capacità
economica non si applica a questa tassa. La degressione proposta
è compatibile con i principi della generalità e dell’uguaglianza
dell’imposizione.
Zu prüfen ist die Rechtsfrage, ob die Einführung degressiver Steuersätze
für die Umsatzabgabe auf Wertpapieren (vgl. BG vom 27. Juni 1973 über die
Stempelabgaben [StG], SR 641.10, heute Art. 13 f.) mit Art. 4 BV vereinbart
werden könne.
1. Für die Ausgestaltung von Steuern beachtliche
Verfassungsgrundsätze
Der Bundesgesetzgeber hat bei seinen Erlassen die Bundesverfassung zu
respektieren. Dies gilt ungeachtet der Art. 113 Abs. 3 und 114bis Abs. 3 BV,
wonach die rechtsetzenden Erlasse der Bundesversammlung auf Gesetzesstufe
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für das Bundesgericht massgebend sind. Das Respektierungsgebot gilt nicht
erst für die Bundesversammlung, sondern bereits für den die Erlasse in aller
Regel vorbereitenden Bundesrat. Dieser hat nach Art. 43 Abs. 2 des BG vom
23. März 1962 über den Geschäftsverkehr der Bundesversammlung sowie
über die Form, die Bekanntmachung und das Inkrafttreten ihrer Erlasse
(Geschäftsverkehrsgesetz, SR 171.11) in einem besonderen Abschnitt der
Botschaften denn auch die Verfassungsmässigkeit jeweilen darzulegen.
Nach der Rechtslehre sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind
für die Ausgestaltung von Steuern allgemein und von Bundessteuern im
besonderen eine Reihe von Verfassungsgrundsätzen zu beachten, welche
allgemein aus Art. 4 BV abgeleitet werden. Es handelt sich dabei um die
Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie
den Grundsatz der Verhältnismässigkeit der Steuerbelastung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. etwa Blumenstein Ernst, System
des Steuerrechts, 3. Aufl., neu bearbeitet von Irene Blumenstein, Zürich 1971,
S. 136; Hensel Johannes Walter, Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts,
Diss. St. Gallen 1972, S. 51 f.; Höhn Ernst, Aspekte verfassungsmässiger
Besteuerung, Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 45, S. 228 f. und
233; Reich Markus, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht,
ASA 53, S. 5 ff.; BGE 110 Ia 14 und BGE 99 Ia 652). Diese Grundsätze lehnen sich
materiell weitgehend an Forderungen der Finanzwissenschaft an (vgl. etwa
Musgrave Richard A., Der gegenwärtige Stand der Theorie der Besteuerung,
Finanzarchiv 1981, S. 29 ff.).
Die Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung will besagen, dass
grundsätzlich jedes Rechtssubjekt zu einer Steuer heranzuziehen ist und keine
Privilegien geschaffen werden dürfen.
Bei der Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit geht es darum, nicht alle Rechtssubjekte schematisch
gleich zu behandeln, sondern jene stärker zu belasten, deren wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit höher ist. Überwiegend wird die Meinung vertreten, dass
dieser Grundsatz im Einkommenssteuerrecht nach progressiven Steuersätzen
rufe (vgl. Reich, a.a.O., S.14 f. mit Hinweisen). Doch ist auch eine abweichende
Meinung zu verzeichnen, welche davon ausgeht, der progressive Tarif sei nicht
Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips, sondern des Sozialstaatsprinzips
(vgl. Tipke Klaus, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, Köln 1981, S. 97).
Die gleichmässige Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips führe zur
proportionalen und nicht zur progressiven Besteuerung.
Nach verbreiteter Auffassung sind vor allem Einkommenssteuern nach dem
Leistungsfähigkeitsprinzip auszugestalten (vgl. etwa Höhn Ernst, Steuerrecht,
5. vollständig überarbeitete Auflage, Bern/Stuttgart 1986, S.68 f.; Reich, a.a.O.,
S. 14 f.). Gewisse Autoren meinen, das Leistungsfähigkeitsprinzip könne
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auch bei Umsatzsteuern berücksichtigt werden, wobei allerdings nur an
Konsumsteuern gedacht wird (vgl. Tipke, a.a.O., S. 108; Musgrave, a.a.O., S.
32).
2. Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips auf die
Umsatzabgabe auf Wertpapieren?
Geht man davon aus, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich
auch für die Ausgestaltung von Umsatzsteuern von Bedeutung ist, und
unterstellt man weiter, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip für progressive,
mindestens aber für proportionale Steuersätze spricht, so rückt die Frage
nach der Zulässigkeit einer degressiven Ausgestaltung der Umsatzabgabe
auf Wertpapieren deutlich ins Blickfeld. Indessen bestehen gute Gründe,
das Leistungsfähigkeitsprinzip im vorliegenden Zusammenhang nicht
zur Anwendung zu bringen. Dieses Prinzip kann nämlich nur dort
sinnvoll eingreifen, wo die Steuerbemessungsgrundlage ein einigermassen
zuverlässiger Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuersubjektes ist. Dass dem so wäre, steht bei der Umsatzabgabe auf
Wertpapieren keineswegs fest.
Zwar kann Wertpapiere nur umsetzen, wer entsprechende Anlagen zu tätigen
vermag. Das setzt Vermögen voraus. Und Vermögen gilt in der Regel als
Ausdruck einer bestimmten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Höhn,
Steuerrecht, S. 68 f.; Herzog Thomas, Funktion und Verfassungsmässigkeit
der Vermögenssteuer, Basel/Frankfurt a.M. 1985, S. 19 ff. und S. 83 ff.).
Im Vordergrund des Interesses stehen insofern aber die Erträge aus
Vermögen; sie werden grundsätzlich zu den Einkünften gerechnet und der
progressiven Einkommenssteuer unterworfen (vgl. Reich, a.a.O., S. 11 f.).
Die Vermögenssubstanz von natürlichen Personen wird im Bund nicht
besteuert, während die Kantone eine entsprechende Steuer kennen, und
zwar überwiegend mit progressiven Tarifen (vgl. Höhn, Steuerrecht, S. 331 ff.).
Darf das Vermögen und vor allem dessen Ertrag bei natürlichen
Personen grundsätzlich als zuverlässiger Massstab für die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit eines Steuersubjektes gelten, so trifft dies für den
Vermögensumsatz, das heisst den Verkauf und Kauf von Vermögenswerten
in Form von Wertpapieren, nicht gleicherweise eindeutig zu (vgl. auch
Höhn, Steuerrecht, S. 148). Der Umsatz wird nämlich nicht allein von der
Vermögenshöhe bestimmt, sondern ganz wesentlich auch von der Anlagepolitik.
Wer sein Vermögen in konservativer Weise verwaltet, wird in geringerem
Masse Wertpapiere kaufen und verkaufen, als jemand, der sich in ausgiebiger
Weise der modernen Finanzierungsinstrumente bedient und danach trachtet,
damit seine Performance zu verbessern. Zudem kann die einzelne Transaktion
je nach Marktlage auch zu einem Verlust führen (Verkauf zu einem tieferen
als dem Einstandspreis), was die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit jedenfalls
nicht erhöht.
Die vorstehenden Ausführungen sind auf natürliche Personen bezogen. Sie
gelten für juristische Personen aber grundsätzlich sinngemäss. Zwar sind
gewisse Unterschiede zu beachten. Diese sprechen indessen nicht für eine
weitergehende Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Im Gegenteil.
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So ist namentlich bei Pensionskassen, die heute einen grossen Teil der
Wertpapierumsätze bestreiten, die Vermögenshöhe anders als bei natürlichen
Personen kein verlässlicher Indikator für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.
Die Vermögenshöhe hängt von der Zahl der Versicherten ab. Und diese hat mit
Leistungsfähigkeit wenig zu tun.
Unter diesen Umständen wäre es kaum sachgerecht, das
Leistungsfähigkeitsprinzip auf die Umsatzabgabe auf Wertpapieren
anwenden und daraus ableiten zu wollen, dass mindestens - entsprechend der
heutigen Regelung - proportionale Steuersätze vorzusehen seien.
Die Auffassung, das Leistungsfähigkeitsprinzip vermöge im vorliegenden
Zusammenhang keine deutliche Leitwirkung zu entfalten und stehe einer
degressiven Besteuerung daher nicht entgegen, lässt sich zusätzlich mit
folgenden Argumenten stützen:
Statt die Umsatzabgabe auf Wertpapieren in Abhängigkeit von den
umgesetzten Werten mit degressiven Sätzen zu erheben, könnten die
Courtagen der Banken als Bemessungsgrundlage herangezogen werden.
Diesfalls wäre es möglich, den Abgabesatz wie nach geltendem Recht
proportional zu bestimmen. Tatsächlich würde sich aber dieselbe degressive
Besteuerung ergeben wie bei Anwendung der zur Diskussion gestellten
degressiven Abgabesätze. Unter Hinweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip
liesse sich gegen eine solche Konzeption schwerlich wirksam angehen.
In diesem Zusammenhang mag interessieren, dass man im
Warenumsatzsteuerrecht vergleichbare Erscheinungen antrifft. Auch dort
wird mit proportionalen Steuersätzen gearbeitet. Jedermann weiss aber,
dass grosse Kunden mit höheren Umsätzen günstigere Preise erhalten als
kleine Kunden. Das bedeutet nichts anderes, als dass im Ergebnis auch im
Warenumsatzsteuerrecht eine degressive Besteuerung Platz greift. Und bis
anhin scheint daran im Blick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip niemand
Anstoss genommen zu haben. Freilich ist zu vermerken, dass dabei die
Degression anders als bei der hier fraglichen Umsatzsteuer nicht gewollt
ist.
Bestehen gute Gründe dafür, dem Leistungsfähigkeitsprinzip im vorliegenden
Zusammenhang keine deutliche Leitkraft zuzugestehen, so tritt das Gebot der
Gleichbehandlung in seiner klassischen Bedeutung in den Vordergrund. Dieses
ist neben den Verfassungsgrundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit
der Steuern zu beachten.
3. Vereinbarkeit degressiver Steuersätze für die
Umsatzabgabe auf Wertpapieren mit den massgebenden
Verfassungsgrundsätzen
Zunächst kann die Vereinbarkeit degressiver Steuersätze für die
Umsatzabgabe auf Wertpapieren mit der Allgemeinheit und Gleichheit der
Besteuerung ohne weiteres bejaht werden. Alle Rechtssubjekte, welche
Wertpapierumsätze tätigen, sollen der Steuerpflicht unterliegen. Und es sollen
auch keine einzelnen Transaktionen von der Steuerpflicht ausgenommen
werden.
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Es ist anerkannt, dass dem Bundesgesetzgeber für die Bestimmung der
Steuertarife ein grosser Gestaltungsspielraum zusteht, weil die aus Art. 4 BV
abgeleiteten Verfassungsgrundsätze die Tarife nicht präzis zu bestimmen
vermögen. Diese Auffassung ist zwar vor allem im Zusammenhang mit
der Ausgestaltung der Progression für die Einkommenssteuertarife
formuliert und begründet worden (vgl. BGE 110 Ia 14 und dort erwähnte
frühere Urteile), darf aber ganz allgemein Geltung beanspruchen (vgl.
Richli Paul, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung
der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, ASA 54, S. 109).
Eine Regelung verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn sie rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden
Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich
aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (vgl. BGE 110 Ia 13; Huber Hans, Der
Sinnzusammenhang des Willkürverbots mit der Rechtsgleichheit, Mélanges
André Grisel, Neuenburg 1983, S. 127 ff.).
Im vorliegenden Zusammenhang wird als Argument für die Forderung
nach einer degressiven Ausgestaltung der Umsatzabgabe auf Wertpapieren
angeführt, dass die heutigen proportionalen Steuersätze zu einer
Abwanderung grosser Geschäfte ins Ausland, namentlich nach London
führten. Diese Abwanderungstendenz verstärke sich zusehends. Man
müsse daher für die Ausgestaltung der Umsatzabgabe in erster Linie auf
die Preiselastizität Rücksicht nehmen.
Soll tatsächlich die Preiselastizität zum Kriterium für die Ausgestaltung von
Steuern avancieren? Kann man hier ohne weiteres marktwirtschaftliche
Überlegungen einführen? In einer ersten Aufwallung mag sich das juristische
Gewissen gegen eine solche Entwicklung erheben und mag man fragen, ob
sie nicht ein Rückschritt in feudalstaatliche Verhältnisse bedeute, in denen
die Devise lautete: «Was bringt den höchsten Ertrag, und welche Steuern
lassen sich mit dem geringsten Widerstand erheben?» (vgl. Tipke, a.a.O.,
S. 32). Wirft man indessen einen Blick auf die Ausgestaltung namentlich der
Einkommenssteuern und die nie abreissende Diskussion um die Grenzen der
Progression, so zeigt sich, dass die Rücksichtnahme auf den Steuerwiderstand
nicht neu ist. Wesentlich ist und muss bleiben, dass die Rücksichtnahme
auf solche Anliegen nicht zu einer Ausgestaltung von Steuersätzen führt,
welche mit fundamentalen Gerechtigkeitsüberlegungen in Konflikt geriete
und damit willkürlich wäre. In der Terminologie des Bundesgerichtes ist
insofern gefordert, dass sich eine Regelung auf ernsthafte sachliche Gründe
stützen lässt und weder sinn- noch zwecklos ist (vgl. BGE 110 Ia 13; vgl. jetzt
namentlich auch Thürer Daniel, Das Willkürverbot nach Art. 4 BV, Zeitschrift
für schweizerisches Recht (ZSR) 1987 II, S. 423 ff.).
Die anvisierte Lösung behandelt alle Rechtssubjekte, die Wertschriftenumsätze
in gleicher Höhe tätigen, in gleicher Weise. Die Degression soll mithin
nicht den ganzen Umsatz betreffen, sondern jeweilen nur den zusätzlichen
Transaktionsbetrag. So wird zur Diskussion gestellt, Geschäfte bis
Fr. 250 000.- mit 2,4‰ zu belasten, den Teil eines Geschäftes, der Fr. 250 000.-
übersteigt, mit 1,6‰, und schliesslich jenen Teil eines Geschäftes, der über
Fr. 2 000 000.- hinausgeht, mit 0,8‰ zu besteuern (vgl. Böckli Peter, Reform
der Stempelabgaben für den Finanzplatz Schweiz, ASA 1987, S. 108). Dieser
Aufbau entspricht der Regelung der Courtage-Konvention der Vereinigung
Schweizerischer Effektenbörsen.
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Es darf die Meinung vertreten werden, dass eine solche Konzeption dem
Gleichbehandlungsgebot entweder nicht widerspricht oder dass jedenfalls
hinreichende Gründe für die Ungleichbehandlung bestehen:
Gleiche Fälle werden gleich behandelt. Die ungleiche Behandlung bezieht sich
auf ungleiche, nämlich höherwertige Umsatzgeschäfte. In der Horizontalen
werden alle Rechtssubjekte und Umsätze gleich behandelt; lediglich in
der Vertikalen soll differenziert werden. In dieser Beziehung kommt dem
Gleichbehandlungsgebot zum vorneherein eine geringere Leitkraft zu
als in der horizontalen Richtung (vgl. BGE 110 Ia 14 f.; zwar betreffen die
entsprechenden Aussagen in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die
Ausgestaltung von progressiven Steuertarifen; sie können aber ganz generell
Geltung beanspruchen).
Wollte man demgegenüber annehmen, die ins Auge gefasste Konzeption für
die Ausgestaltung der Umsatzabgabe bedeute eine Ungleichbehandlung der
Steuerrechtssubjekte, so wäre sie jedenfalls nicht gravierend. Es schiene
alsdann mindestens vertretbar, sie mit dem Argument zu rechtfertigen, die
Degression sei erforderlich, um eine Abwanderung der grossen Geschäfte an
ausländische Finanzmärkte zu verhindern oder wenigstens zu vermindern.
In der Tat wäre den Bundesfinanzen mit einer Abwanderung schlecht
gedient. Ähnliche Überlegungen werden insbesondere auch hinsichtlich
der Ausgestaltung der Progression bei den Einkommenssteuern gemacht.
Man lässt die Progression bei bestimmten Einkommen entweder überhaupt
abbrechen oder dann weniger steil verlaufen, als es die konsequente
Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips nahelegen würde. Man dürfte
somit im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung annehmen, dass
für die Abstufung der Sätze für die Umsatzabgabe auf Wertpapieren ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen gegeben wäre (vgl.
BGE 110 Ia 13).
4. Ergebnis
Die zur Prüfung unterbreitete Konzeption für die allfällige Revision der
Umsatzabgabe auf Wertpapieren ist mit den aus Art. 4 BV abgeleiteten
Verfassungsgrundsätzen für die Ausgestaltung von Steuern grundsätzlich
vereinbar.
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JAAC 51.61 - Bundesamt für Justiz, 8. Oktober 1987
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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