ch_vb · JAAC 59.37 · 1994-09-16 · de


JAAC 59.37
Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
vom 16. September 1994
Droits de licence («upgrades»). Reprise d’impôt sur le chiffre d’affaires à
l’importation.
Imposition en cas d’importation de programmes standard dans le cadre
d’un contrat de licence.
Le versement ultérieur de redevances en contrepartie d’un
élargissement de la licence («upgrades») fait-il encore partie de la base
imposable au sens de l’art. 49 AChA? (consid. 3).
Opération mixte (livraison et prestation de services) en matière d’IChA.
- L’étendue de la contre-prestation imposable se détermine en fonction
de l’importance de chacune des prestations. Dans l’hypothèse où
celles-ci sont de même importance, l’existence d’un lien direct entre la
livraison et la prestation entraîne l’imposition complète, alors qu’une
indépendance entre les deux prestations conduit à l’imposition de la
seule valeur de la marchandise.
- Résumé de la pratique administrative en matière informatique
(consid. 4).
- En l’espèce, l’absence d’un lien direct entre le versement ultérieur des
redevances et l’importation initiale entraîne la non-imposition des
indemnités en cause (consid. 6).
Lizenzgebühren («upgrades»). Warenumsatzsteuer auf der Einfuhr.
Besteuerung der Einfuhr von Standardprogrammen im Rahmen eines
Lizenzvertrages.
1

Bildet die nachträglich entrichtete Gegenleistung für eine
Lizenzerweiterung («upgrades») Teil der Berechnungsgrundlage im
Sinne von Art. 49 WUStB für die ursprüngliche Wareneinfuhr? (E. 3).
Gesamtleistung (Warenlieferung und sonstige Leistung) im
Warenumsatzsteuerrecht.
- Die Gesamtleistung ist steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je
nachdem wie das Verhältnis zwischen den Teilleistungen zu beurteilen
ist. Ist die sonstige Leistung weder untergeordnete Nebenleistung
noch Hauptleistung zu der damit im Zusammenhang stehenden
Warenlieferung (also gleichbedeutend), so unterliegt bei ursächlichem
Zusammenhang der beiden Leistungen das Gesamtentgelt der Steuer.
Besteht dagegen kein ursächlicher Zusammenhang, so ist einzig der
Wert der Warenlieferung zu besteuern.
- Zusammenfassung der Verwaltungspraxis betreffend
warenumsatzsteuerliche Behandlung von Softwareleistungen (E. 4).
- Im vorliegenden Fall wird der ursprüngliche Zusammenhang zwischen
der Warenlieferung und den nachträglich entrichteten Gebühren für die
Lizenzerweiterung und somit deren Steuerbarkeit verneint (E. 6).
Emolumenti per la licenza («upgrades»). Imposta sulla cifra d’affari
sull’importazione.
Imposizione fiscale sull’importazione di programmi standard
nell’ambito di un contratto di licenza.
La controprestazione fornita successivamente per un’estensione della
licenza («upgrades») fa ancora parte della base di computo dell’imposta
giusta l’art. 49 DCA per l’importazione originaria di merce? (consid. 3).
Prestazione globale (consegna di merci e altra prestazione di servizi) in
materia di DCA.
- La prestazione globale dev’essere trattata in modo diversificato
per l’aspetto fiscale, a seconda di come si giudica il vincolo tra le
prestazioni parziali. Se l’altra non è né prestazione collaterale
subordinata né prestazione principale nei confronti della consegna
di merci alla quale si riferisce (quindi equivalente), in caso di nesso
causale di entrambe le prestazioni, le controprestazioni globali sono
soggette all’imposta. Se per contro non sussiste un nesso causale, allora
soltanto il valore della consegna di merci è colpito dall’imposta.
- Sunto della pratica amministrativa concernente il trattamento fiscale
di prestazioni informatiche (consid. 4).
- L’inesistenza, nel caso presente, di un nesso originario tra consegna
di merci ed emolumenti versati successivamente per l’estensione della
licenza, comporta l’esenzione dalle imposte (consid. 6).
2

Sachverhalt
A. Die S. (Beschwerdeführerin) schloss in den Jahren 1986 bis 1988 mit
der amerikanischen Firma B. Lizenzverträge über die Verwendung
von Computer-Software (Standardprogrammen) ab. Die Programme
wurden in den Jahren 1988 bis 1990 durch die S. - gegen Bezahlung der
vertraglich bestimmten, einmaligen Gebühr an die Lizenzgeberin - auf
Datenträgern aus Deutschland in die Schweiz eingeführt. Die in Rede
stehenden Lizenzverträge sehen vor, dass die Lizenznehmerin die erworbenen
Programme ausschliesslich auf einer bestimmten, vertraglich bezeichneten
Zentraleinheit verwenden darf. Einzig wenn diese Zentraleinheit infolge einer
Funktionsstörung oder routinemässiger Wartungsarbeiten nicht betriebsbereit
ist, darf das Produkt vorübergehend auf einer andern Anlage genutzt werden.
Die Lizenznehmerin ist sodann verpflichtet, die Lizenzgeberin unverzüglich
mittels schriftlicher Erklärung zu unterrichten, falls das Produkt auf einer
andern als der vertraglich benannten Zentraleinheit benutzt wird.
B. Der Untersuchungsdienst der Zollkreisdirektion Schaffhausen (ZKD)
stellte anlässlich einer am 1. September 1993 bei der S. durchgeführten
Untersuchung fest, dass die seinerzeit eingeräumten Lizenzen nachträglich
in dem Sinne erweitert worden waren, als der S. gegen Bezahlung einer
Entschädigung von insgesamt Fr. 308 100.- das Recht zur Benutzung
der Programme auf leistungsfähigeren Computern eingeräumt worden
war (sogenannte Upgrades). Mit Verfügung vom 3. September 1993
verpflichtete die ZKD die S. unter anderem zur Bezahlung von Fr. 19 102.20
Warenumsatzsteuern betreffend diese Upgrades (= 6,2% von Fr. 308 100.-).
Ihre Nachforderung begründete sie damit, dass zwar bei Upgrades in der
Regel keine physische Wareneinfuhr erfolge, dass aber der Zusammenhang
mit der ursprünglichen Wareneinfuhr (Erst-Lizenz) gegeben sei. Upgrades
seien zu versteuern, wenn bereits die Einfuhr der ursprünglichen Software
steuerpflichtig gewesen sei und wenn diese Einfuhr nicht mehr als 5 Jahre
zurückliege.
C. Gegen diese Verfügung erhob die S. mit Schreiben vom 22. September
1993 Beschwerde bei der Eidgenössischen Oberzolldirektion (OZD), mit dem
Begehren, auf die Besteuerung der Upgrade-Gebühren sei zu verzichten, da
diese mit der seinerzeitigen Programmeinfuhr nichts zu tun hätten und selbst
nicht zur Einfuhr einer Ware geführt hätten.
D. Mit Entscheid vom 17. Dezember 1993 wies die OZD die Beschwerde ab. Zur
Begründung führte sie im wesentlichen an, die einem Lizenznehmer erteilte
Erlaubnis, eine ihm zuvor gelieferte Software auf einem leistungsfähigeren
Computer zu installieren, gelte nicht als eigenständige, von der seinerzeitigen
Lieferung des Programms unabhängige Leistung, sondern als eine Anpassung
des ursprünglichen Vertrags in dem Sinne, als der Anwendungsbereich für die
gelieferte Software nachträglich geändert werde. Das für die geänderte oder
ergänzte Lizenz zusätzlich vereinnahmte Entgelt sei daher als Teil des Entgelts
für die ursprüngliche Software-Lieferung zu betrachten. Ohne die Einfuhr der
Software im Rahmen der Erfüllung des Lizenzvertrages in der ursprünglichen
Form hätte sich das nachträglich erworbene Recht auf die Installation der
Software auf einer leistungsfähigeren Zentraleinheit nicht erwerben lassen.
Damit sei der ursächliche Zusammenhang zwischen der seinerzeitigen
Wareneinfuhr und der Lizenz-Änderung erstellt. Dementsprechend unterliege
3

das für die Änderungen bezahlte Entgelt der Steuer auf der Wareneinfuhr. Die
zuwenig erhobene Steuer sei - gestützt auf Art. 49 Abs. 4 des BRB vom 29. Juli
1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB, SR 641.20) - nachzufordern.
E. Gegen diesen Entscheid erhob die S. mit Schreiben vom 12. Januar 1994
Beschwerde an die Eidgenössische Zollrekurskommission (ZRK), mit dem
Antrag, der Beschwerdeentscheid der OZD vom 17. Dezember 1993 sei
aufzuheben und der gemäss Verfügung der ZKD vom 3. September 1993
geschuldete Steuerbetrag sei um Fr. 19 102.20 zu reduzieren. Massgebend
für die Berechnung der Einfuhrsteuer sei der Warenwert im Zeitpunkt
des Imports. Im vorliegenden Fall habe dieser Warenwert den einmalig
zu entrichtenden Lizenzgebühren entsprochen. Auf diesen Beträgen
sei die Warenumsatzsteuer entrichtet worden. Die für das erweiterte
Benutzungsrecht bezahlten Upgrade-Gebühren dagegen hätten mit der
damaligen Einfuhr der Programme nichts mehr zu tun. Es handle sich
dabei allenfalls um eine nachträgliche Wertvermehrung der Ware. Ein
solcher Tatbestand werde aber von der Warenumsatzsteuer nicht erfasst. Im
Zusammenhang mit dem Upgrade habe im übrigen auch kein Warenaustausch
stattgefunden. Sowohl der angefochtene Beschwerdeentscheid als auch die
ursprüngliche Verfügung der ZKD entbehrten einer gesetzlichen Grundlage
und seien daher als willkürlich aufzuheben.
F. In ihrer Vernehmlassung vom 16. Februar 1994 beantragte die OZD die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses Begehrens
verwies sie im wesentlichen auf ihre Erwägungen im angefochtenen
Beschwerdeentscheid. Zudem machte sie geltend, dass sich ihre dem
angefochtenen Entscheid zugrundeliegende Praxis auf eine schriftliche
Auskunft der Abteilung Rechtswesen der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Warenumsatzsteuer, vom 27. Februar 1992 stütze und somit
im Einklang mit der im Bereich der Inlandumsatzsteuer geltenden Praxis
stehe.
Erwägungen
1. (Formelles)
2. Die mit Verfügung der ZKD vom 3. September 1993 ebenfalls geltend
gemachte Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 2399.40 betreffend
die Einfuhr der Computerprogramme «M...» und «I...» ist von der
Beschwerdeführerin nicht angefochten worden, beantragte diese doch in ihrer
Beschwerde an die OZD vom 22. September 1993 lediglich die Herabsetzung
des in der Verfügung der ZKD genannten Abgabebetrages (um Fr. 19 102.20)
auf Fr. 2399.40. In bezug auf die Steuernachforderung von Fr. 2399.40 ist die
Verfügung der ZKD vom 3. September 1993 somit in Rechtskraft erwachsen. Zu
Recht verlangt denn auch die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe an die ZRK
vom 12. Januar 1994 bloss die Herabsetzung des geschuldeten Abgabebetrages
auf Fr. 2399.40.
3.a. Die Steuer auf der Wareneinfuhr (Art. 2 Ziff. 2 und Art. 44 ff. WUStB)
wird grundsätzlich auf dem Warenwert franko Schweizer Grenze, zuzüglich
der Belastung durch den Einfuhrzoll und die übrigen bei der Einfuhr zu
entrichtenden Abgaben, ausgenommen die Warenumsatzsteuer, erhoben
4

(Art. 49 Abs. 1 WUStB). Als Warenwert franko Schweizer Grenze gilt der Preis
oder Wert der Ware am Versendungsort, zuzüglich der Fracht-, Versicherungs-
und sonstigen Kosten bis zur Schweizer Grenze (Art. 49 Abs. 2 WUStB). Diese
Ordnung wird allerdings durch Art. 49 Abs. 4 WUStB wie folgt modifiziert:
Ist die Belastung, die sich aus der Berechnung der Steuer nach Art. 49 Abs. 1
bis 3 WUStB ergibt, im EinzelFall höher als diejenige, die sich nach Art. 19, 20
und 22 WUStB bei einer entsprechenden Lieferung im Inland ergäbe, so wird
die zuviel erhobene Steuer auf Gesuch hin von der OZD rückerstattet. Ist die
Belastung geringer, so fordert die OZD die zuwenig erhobene Steuer nach,
sofern diese wenigstens Fr. 10.- beträgt.
b. Das nachträgliche Berichtigungsverfahren gemäss Art. 49 Abs. 4 WUStB
dient dazu, die Steuerbelastung durch die Einfuhrsteuer im Einzelfall
derjenigen im Rahmen der Inlandumsatzbesteuerung anzugleichen. Damit
sollen Wettbewerbsverzerrungen zwischen eingeführten und im Inland
umgesetzten Waren vermieden werden. Das Verfahren entspricht dem
Charakter der Einfuhrsteuer als Ergänzung zur Steuer auf dem Warenumsatz
im Inland (vgl. Metzger Dieter, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern
1983, Rz. 895 f. und 938).
c. Die Angleichung der Einfuhrsteuer beschränkt sich nicht auf den Steuersatz
(Art. 49 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 19 WUStB), sondern sie bezieht
sich auch auf die Ermittlung der Berechnungsgrundlage (Art. 49 Abs. 4 in
Verbindung mit Art. 20 und 22 WUStB). Die Einfuhrsteuer ist somit auf dem
Betrag zu berechnen, welcher bei einer entsprechenden Inlandlieferung die
Berechnungsgrundlage darstellen würde, und zwar zu dem Steuersatz, der
im Fall einer solchen Inlandlieferung anwendbar wäre (vgl. Metzger, a.a.O.,
Rz. 938 ff. sowie Noser Hans Beat, Der Zoll und die Warenumsatzsteuer, in:
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 59, S. 37 f.).
d. Im vorliegenden Fall ist über die Frage zu befinden, ob die von der
Beschwerdeführerin bezahlten Upgrade-Gebühren der Einfuhrsteuer
unterliegen oder nicht. Durch die Bezahlung dieser Gebühren hat die
Beschwerdeführerin das Recht erworben, die früher angeschaffte
Software auf einer leistungsfähigeren als der im ursprünglichen Vertrag
bezeichneten Zentraleinheit zu verwenden. Eine erneute Wareneinfuhr
hat im Zusammenhang mit den Upgrade-Gebühren unbestrittenermassen
nicht stattgefunden. Es stellt sich daher einzig die Frage, ob die für die
seinerzeitige Einfuhr der Datenträger mit den Programmen entrichtete
Einfuhrsteuer gestützt auf Art. 49 Abs. 4 WUStB nachträglich zu berichtigen ist.
Die Beantwortung dieser Frage hängt davon ab, ob die Upgrade-Gebühren als
Teil der Berechnungsgrundlage für die seinerzeitige Lieferung der Datenträger
an die Beschwerdeführerin betrachtet werden könnten, wenn die Lieferung
im Inland stattgefunden hätte. Massgebend sind dabei die für die Steuer auf
dem Warenumsatz im Inland geltenden Grundsätze.
4.a. Eine Lieferung im Inland liegt vor, wenn der Abnehmer oder an dessen
Stelle ein Dritter instand gesetzt wird, im eigenen Namen über eine Ware zu
verfügen, die sich im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht im
Inland befindet (Art. 15 Abs. 1 WUStB). Als Ware gilt, was Gegenstand eines
Fahrniskaufes (Art. 187 OR) oder eines Energielieferungsvertrages sein kann
(Art. 17 WUStB). Trotz der Bezugnahme auf Art. 187 OR verhält es sich nach
5

der Rechtsprechung aber nicht etwa so, dass auch Rechte als Waren zu gelten
hätten. Eine solche Betrachtungsweise wäre bereits aufgrund von Art. 41ter BV
unzulässig (Metzger, a.a.O., Rz. 65).
b. Die Steuer wird bei Lieferungen vom vereinnahmten Entgelt berechnet
(Art. 20 Abs. 1 Bst. a WUStB). Zum Entgelt gehört alles, was der Lieferer oder
an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung erhält (Art. 22
Abs. 1 WUStB). Zwischen der Lieferung und der geldwerten Gegenleistung
muss ein ursächlicher Zusammenhang bestehen: «Ohne die Lieferung käme es
nicht zur Gegenleistung und umgekehrt. Entgelt kann somit nur sein, was
dem Lieferer zufliesst, weil er geliefert hat oder damit er liefern werde...
Massgeblich ist allein, was geleistet wurde, um die Lieferung zu erwirken»
(Metzger, a.a.O., Rz. 530).
c. Erbringt der Lieferer neben der Verschaffung der Verfügungsmacht über
eine Ware (Art. 15 Abs. 1 WUStB) beziehungsweise der Ablieferung einer
auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware (Art. 15
Abs. 2 WUStB) auch eine sonstige Leistung im eigenen Namen, so ist die
steuerliche Behandlung der Gesamtleistung unterschiedlich, je nachdem
wie das Verhältnis zwischen den Teilleistungen zu beurteilen ist. Es können in
diesem Zusammenhang drei Fälle unterschieden werden:
- Die sonstige Leistung kann eine untergeordnete Nebenleistung zur
Warenlieferung darstellen, was zur Folge hat, dass die Gesamtleistung der
Steuer unterliegt. Dies ist etwa bei Architektur- und Ingenieurarbeiten
der Fall, welche zusammen mit Bauarbeiten aufgrund eines einheitlichen
Werkvertrages erbracht werden (Metzger, a.a.O., Rz. 542 f.). In diese Kategorie
fällt aber auch die Abgabe von Vervielfältigungen urheberrechtlich oder
anderweitig geschützter Werke (z.B. Bücher oder Schallplatten); der mit dem
Kauf des Werkexemplars verbundene Erwerb immaterieller Rechte wird hier
ebenfalls als untergeordnete Nebenleistung zur Warenlieferung betrachtet.
- Andererseits unterliegen Waren, die als solche durchaus Gegenstand eines
Fahrniskaufs bilden können, der Warenumsatzsteuer dann nicht, wenn
sie gegenüber der geistigen Leistung oder der Übertragung eines Rechts
derart in den Hintergrund treten, dass ihnen nur noch die Bedeutung
eines Übertragungsmittels zukommt (ASA 60, S. 418 E. 2; Metzger, a.a.O.,
Rz. 67). So verhält es sich beispielsweise mit den Plänen, welche ein
Architekt seinem Auftraggeber aushändigt, mit dem Manuskript, welches
der Schriftsteller seinem Verleger übergibt (vgl. ASA 43, S. 448 f. E. 3) oder
mit der Tonbandkassette, welche ein Musiker im Zuge der Übertragung des
Reproduktionsrechts an den darauf befindlichen Musikaufnahmen abgibt (vgl.
Metzger, a.a.O., Rz. 68).
- Kann die sonstige Leistung, da sie auf einem selbständigen, vom
Lieferungsvertrag unabhängigen Grundgeschäft beruht, weder als
untergeordnete Nebenleistung zu der damit im Zusammenhang stehenden
Warenlieferung noch als Hauptleistung, welcher die Übergabe einer Ware als
blosses Übertragungsmittel untergeordnet ist, gelten, so ist das Gesamtentgelt
aufzuteilen in einen auf die steuerbare Warenlieferung und einen auf die der
Steuer nicht unterliegende sonstige Leistung entfallenden Teil (vgl. Metzger,
a.a.O., Rz. 542 ff.).
d. Die warenumsatzsteuerrechtliche Behandlung von Softwareleistungen
richtet sich ebenfalls nach den soeben dargestellten Grundsätzen.
6

aa. Standardprogramme, das heisst Computerprogramme, welche zur
Verwendung durch verschiedene Abnehmer bestimmt sind und für bestimmte
Applikationen sogleich angewendet werden können, gelten als Waren
und bilden Gegenstand von steuerbaren Lieferungen, wenn sie entweder
beim Gebraucher installiert oder auf Datenträgern abgegeben werden, die
direkt in den Computer eingegeben werden können (Urteil der ZRK vom
22. Oktober 1982 i.S. U.B. 375/81, E. 3; Hess Eric, Die steuerliche Behandlung
der Computer-Software, in: ASA 57, S. 194 f.; Metzger, a.a.O., Rz. 68). Die
Einräumung des Rechts zur Nutzung wird in diesem Fall als untergeordnete
Nebenleistung zur Warenlieferung betrachtet. Es verhält sich diesbezüglich
gleich wie im Fall der Abgabe von Vervielfältigungen eines Textes oder einer
Musikaufnahme (sogenannten Werkexemplaren im Sinne von Art. 10 Abs. 2
Bst. a des BG vom 9. Oktober 1992 über das Urheberrecht und verwandte
Schutzrechte [URG] SR 231.1, zu denen neuerdings auch Datenträger
gehören) gegen Entgelt (ASA 43, S. 448 f. E. 3; Metzger, a.a.O., Rz. 67). Eine
Warenlieferung liegt nur dann nicht vor, wenn Standardprogramme - ohne
weitere Bearbeitung beim Abnehmer - über Fernleitung an diesen übermittelt
werden oder wenn der Kunde ein ihm in Lizenz überlassenes Programm
nach Vertragsablauf zurückzugeben hat, sofern der Software-Lieferer dieses
nicht auf dem Computer des Abnehmers installiert hat (Hess, a.a.O., S. 195).
In diesem Fall wird weder die Verfügungsmacht über eine umsatzfähige
körperliche bewegliche Sache übertragen (vgl. Art. 15 Abs. 1 WUStB) noch eine
solche Sache aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages abgeliefert (vgl.
Art. 15 Abs. 2 WUStB).
Sind die Voraussetzungen einer Warenlieferung erfüllt, so wird die Steuer
vom gesamten Entgelt mit Einschluss der Vergütungen für Anpassungen,
Änderungen und Installation des Programms sowie Schulung des Personals
des Abnehmers berechnet (Hess, a.a.O., S. 194).
bb. Im Fall der Übergabe von Individualprogrammen auf körperlichen
Programmträgern an den Abnehmer unterliegt das Entgelt des Bestellers
mit Einschluss des auf den Programmträger entfallenden Teils der
Gegenleistung der Steuer nicht. Hingegen hat der Leistungserbringer den
Programmträger steuerbelastet zu beziehen (Art. 16 Abs. 1 WUStB). Es verhält
sich hier nicht anders als beim Schriftsteller oder Komponisten, welcher
keine Warenlieferung an seinen Verleger ausführt, wenn er diesem sein
Manuskript überlässt (ASA 43, S. 448 f. E. 3; Metzger, a.a.O., Rz. 67 f.). Als
Individualprogramme gelten diejenigen Computerprogramme, welche eigens
für einen bestimmten Kunden, auf dessen Bedürfnisse zugeschnitten, von
Grund auf entwickelt werden (vgl. zum Ganzen Hess, a.a.O., S. 193 f.).
cc. Nicht nur das Erstellen von individuellen Programmen, sondern auch das
Ändern und Warten von Computerprogrammen des Auftraggebers (auch von
Standardprogrammen), die Programmanalyse, die Ausbildung von Personal
und ähnliche Softwareleistungen stellen keine Warenlieferungen dar, wenn
sie für sich allein erbracht werden (vgl. Hess, a.a.O., S. 195). Auch solche
Leistungen unterliegen jedoch der Steuer, wenn sie im Zusammenhang
mit einer Hardware-Lieferung stehen. Nach der Verwaltungspraxis ist die
Vergütung für Software-Leistungen, welche bis zur Ablieferung der Hardware
erbracht werden, immer als Teil des Entgelts für die Hardware-Lieferung
zu versteuern. Im Fall von Software-Leistungen nach Ablieferung der
Hardware gilt folgendes: Ist der Hardware-Lieferant zu solchen Leistungen
7

verpflichtet, kann er sie jedoch kündigen, wird angenommen, seine
diesbezügliche Leistungspflicht endige im Zeitpunkt, von welchem an
er sie bei frühstmöglicher Kündigung nicht mehr erbringen müsste. Die
Einnahmen für Software-Leistungen ab diesem Zeitpunkt sind nicht mehr
zu versteuern. Hat der Hardware-Lieferant keine Kündigungsmöglichkeit,
ist davon auszugehen, die Pflicht zum Erbringen von Software-Leistungen
obliege ihm noch während mindestens eines Jahres nach Ablieferung
der Hardware beziehungsweise während eines Jahres nach dem Beginn
dieser Leistungen. Setzen die Software-Leistungen später als ein Jahr nach
Ablieferung der Hardware ein, ist der Zusammenhang nicht mehr gegeben.
Ist der Hardware-Lieferant keine Verpflichtung eingegangen, über die
Ablieferung der Hardware hinaus Software-Leistungen zu erbringen, und
werden diese nachweislich nach Ablieferung der Hardware bestellt, so sind
die Einnahmen dafür steuerfrei (Zirkular Nr. 1712 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Ziff. 2.2. und 2.3.).
5.a. Die Beschwerdeführerin hat im vorliegenden Fall - gestützt auf die
mit der Firma B. abgeschlossenen Lizenzverträge - in den Jahren 1988 bis
1990 Standardprogramme auf Datenträgern aus Deutschland in die Schweiz
eingeführt. Hierfür hat sie der Eidgenössischen Zollverwaltung seinerzeit die
Warenumsatzsteuer entrichtet. Gestützt auf Art. 49 Abs. 4 WUStB wurde die
Steuer zum Satz von 6,2% auf den der Lizenzgeberin bezahlten einmaligen
Gebühren erhoben.
b. Die entsprechenden, in Rechtskraft erwachsenen Abgabeveranlagungen
bilden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Man kann sich
allerdings fragen, ob die unterschiedliche Behandlung von Standard- und
Individualsoftware (vgl. Ziff. 4d hiervor) wirklich gerechtfertigt ist und ob
nicht auch im Fall der Abgabe von Standardprogrammen auf Datenträgern
der immateriellen Leistung eine Bedeutung zukommt, welche es rechtfertigen
würde, die Gesamtleistung in einen steuerbaren Teil (Abgabe des Datenträgers)
und einen der Steuer nicht unterliegenden Teil (immaterielle Komponente)
aufzuteilen oder überhaupt als steuerfrei zu behandeln (Abgabe des
Datenträgers als untergeordnete Nebenleistung zur immateriellen Leistung).
Diese Frage stellt sich heute umso mehr, als der immaterialgüterrechtliche
Schutz von Computerprogrammen in letzter Zeit stark verbessert worden
ist. Die herrschende Lehre ging früher davon aus, Computerprogramme
könnten bloss einen beschränkten wettbewerbsrechtlichen, nicht jedoch einen
urheberrechtlichen Schutz geniessen (vgl. Hess, a.a.O., S. 179 ff., mit weiteren
Hinweisen). Seit dem 1. Juli 1993, dem Datum des Inkrafttretens des neuen
Urheberrechtsgesetzes gelten Computerprogramme indessen ausdrücklich
als Werke im Sinne des Urheberrechts und sind entsprechend geschützt
(Art. 2 Abs. 3 URG). Den Urhebern steht insbesondere das ausschliessliche
Recht zu, zu bestimmen, ob, wann und wie das Werk verwendet wird
(Art. 10 Abs. 1 und 2 URG); sie haben ferner das ausschliessliche Recht,
dieses zu vermieten (Art. 10 Abs. 3 URG; vgl. auch Art. 12 Abs. 2 URG und
Art. 17 der V vom 26. April 1993 über das Urheberrecht und verwandte
Schutzrechte [URV], SR 231.11). Das Vervielfältigen eines erworbenen
Computerprogramms ist grundsätzlich nicht gestattet, mit Ausnahme von
im Rahmen des bestimmungsgemässen Gebrauchs durch den rechtmässigen
Erwerber hergestellten Vervielfältigungen und der Herstellung einer
Sicherungskopie (Art. 19 Abs. 4 und Art. 24 Abs. 2 URG; Art. 17 Abs. 1 Bst. a URV
8

sowie Barrelet Denis / Egloff Willi, Das neue Urheberrecht / Kommentar zum
Bundesgesetz über das Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, Bern 1994,
Rz. 29 zu Art. 19 URG). Aufgrund dieser neuen Rechtslage, welche weitgehend
mit der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften (EG) vom
14. Mai 1991 über den Rechtsschutz von Computerprogrammen (Amtsblatt
der EG vom 17. Mai 1991, Nr. L 122/42) übereinstimmt (Barrelet/Egloff, Rz. 23
zu Art. 2 URG), dürfte bei der Anschaffung von Software heute vermehrt der
Erwerb der immaterialgüterrechtlichen Befugnisse gegenüber der Erlangung
der faktischen Nutzungsmöglichkeit des Programms im Vordergrund
stehen, ist es doch rein technisch in der Regel ein leichtes, ein Programm
in Sekundenschnelle zu kopieren. Trotzdem erscheint es nach wie vor als
vertretbar, die Warenumsatzsteuerpflicht für die Lieferung und Einfuhr
von Standardprogrammen (d.h. von Werkexemplaren) zu bejahen. Es
verhält sich diesbezüglich gleich wie im Fall von Musikaufzeichnungen auf
Tonträgern (Compact Discs, Schallplatten oder Tonbandkassetten), welche von
jeher als urheberrechtlich geschützte Werkexemplare galten und trotzdem
unbestrittenermassen Gegenstand steuerbarer Warenlieferungen bilden
können (ZRK 375/81, E. 3b; vgl. sodann auch ASA 60, S. 362 E. 1c). Somit ist
davon auszugehen, dass die Steuer auf der Einfuhr der in Frage stehenden
Computerprogramme auf Datenträgern seinerzeit zu Recht erhoben worden
ist. Dies gilt umso mehr, als dass sämtliche in Frage stehenden Programme
noch vor Inkrafttreten des neuen Urheberrechtsgesetzes eingeführt worden
sind.
c. Es ist im vorliegenden Fall jedoch unbestritten, dass die für die Upgrades
geleisteten Zahlungen nicht aufgrund der ursprünglichen Verträge,
sondern gestützt auf Zusatzvereinbarungen erfolgten. Dies ergibt sich denn
auch aus dem Wortlaut der seinerzeit abgeschlossenen Lizenzverträge,
welche ausdrücklich vorsehen, dass die Software einzig und allein auf
der vertraglich bezeichneten Zentraleinheit verwendet werden darf und
dass die Lizenzgeberin unverzüglich zu benachrichtigen ist, wenn das
Produkt auf einer andern Zentraleinheit benutzt wird. Dies bedeutet, dass
es der Lizenzgeberin im zuletzt genannten Fall grundsätzlich freisteht,
der Lizenznehmerin entweder die weitere Verwendung auf einer andern
Zentraleinheit zu verbieten oder aber mit der Lizenznehmerin eine
neue Vereinbarung über die Benutzung der Software auf dieser andern
Zentraleinheit - gegen Bezahlung einer entsprechenden Entschädigung -
abzuschliessen.
Es ist weiter unbestritten, dass die Erweiterung beziehungsweise Änderung
der Lizenz weder mit der Übergabe eines physischen Datenträgers noch mit
der Vornahme von Anpassungsarbeiten im Computer der Lizenznehmerin
durch die Lizenzgeberin verbunden war. Dieser Vorgang würde daher - für
sich allein betrachtet - zweifellos der Warenumsatzsteuer nicht unterliegen
(vgl. Hess, a.a.O., S. 195 sowie Ziff. 4d cc hiervor).
d. Auch für die Warenumsatzsteuer gilt, dass Ausgangspunkt jeder
steuerrechtlichen Beurteilung die zivilrechtliche Ausgestaltung ist, wie sie
die Parteien getroffen haben (Metzger, a.a.O., Rz. 245).
Im vorliegenden Fall ergibt sich aufgrund der Prüfung der zivilrechtlichen
Rechtsgestaltung, dass den Upgrades jeweils neue vertragliche Vereinbarungen
zugrundelagen, welche eindeutig als reine Lizenzverträge zu qualifizieren sind
9

und keinerlei kaufrechtliche Komponente aufweisen. Da die Parteien überdies
aufgrund der mehrere Jahre zuvor abgeschlossenen Lizenzverträge in keiner
Weise zum Abschluss solcher weiterer Vereinbarungen verpflichtet waren,
können die Upgrade-Entschädigungen nicht als (zusätzliche) Gegenleistung für
die seinerzeitigen Lieferungen von Standardprogrammen auf Datenträgern
betrachtet werden.
6.a. Liegt einer Steuernorm - wie den meisten Bestimmungen des
Warenumsatzsteuerbeschlusses - ein wirtschaftlicher Anknüpfungspunkt
zugrunde, so ist der Richter indessen keineswegs strikt an die zivilrechtliche
Gestaltung gebunden, die der Steuerpflichtige gewählt hat. Er kann und
muss den Sachverhalt entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt rechtlich
würdigen (ASA 54, S. 217 E. 3).
Für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreites sind die Begriffe
der Ware nach Art. 17 WUStB, der Lieferung durch Verschaffung der
Verfügungsmacht nach Art. 15 Abs. 1 WUStB und des ursächlichen
Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung (aus Art. 22 Abs. 1
WUStB abgeleitet) von ausschlaggebender Bedeutung. Bei all diesen Begriffen
beziehungsweise den ihnen zugrundeliegenden Gesetzesbestimmungen
handelt es sich um solche mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten. Es
erweist sich daher als unerlässlich, die Prüfung aufgrund der zivilrechtlichen
Ausgestaltung (Ziff. 5 hiervor) durch eine Analyse der spezifischen
steuerrechtlichen - an die wirtschaftlichen Verhältnisse anknüpfenden -
Begriffe zu ergänzen.
b. Die Datenträger, auf welchen die in Frage stehenden Programme in
den Jahren 1988 bis 1990 eingeführt wurden, stellen zweifellos Waren
dar (vgl. Ziff. 4a und 4d hiervor). Die Beschwerdeführerin hat seinerzeit
unbestrittenermassen die Verfügungsmacht über diese Datenträger erworben.
Die aufgrund der in den Jahren 1986 bis 1988 abgeschlossenen Lizenzverträge
entrichteten einmaligen Gebühren sind, wie bereits gesagt, zu Recht als
Berechnungsgrundlage für die Erhebung der Steuer auf der Wareneinfuhr
herangezogen worden (vgl. Ziff. 5b hiervor). Näher zu prüfen ist jedoch,
ob auch der erforderliche ursächliche Zusammenhang zwischen der
seinerzeitigen Warenlieferung beziehungsweise -einfuhr und den in den
Jahren 1989 und 1990 bezahlten Upgrade-Gebühren vorliegt. Nur wenn dies
der Fall ist, können die Upgrade-Gebühren als Teil der Berechnungsgrundlage
für die seinerzeitige Lieferung der Datenträger an die Beschwerdeführerin
betrachtet und dementsprechend - gestützt auf Art. 49 Abs. 4 WUStB - für die
Berechnung der Einfuhrsteuer herangezogen werden.
c. Hauptsächliches Steuerobjekt der Warenumsatzsteuer ist die Lieferung von
Waren gegen Entgelt, also die Erfüllung einer vertraglichen Lieferungs-pflicht
gegen die vom Vertragspartner zu erbringende Gegenleistung. Dieser
Vorgang wird auch als Leistungsaustausch bezeichnet (Wellauer Wilhelm, Die
eidgenössische Warenumsatzsteuer, Basel 1959, Rz. 163, 165 und 179; Metzger,
a.a.O., Rz. 240, 256 und 530). Das Vorliegen eines Leistungsaustausches ist
nicht nur die Grundvoraussetzung jeder Umsatzbesteuerung (vgl. zum
deutschen Recht Tipke Klaus / Lang Joachim, Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991,
S. 541 f.), sondern bestimmt auch den Umfang der Berechnungsgrundlage
bei der Lieferung. Zum Entgelt gehört nach Art. 22 Abs. 1 WUStB nämlich
alles, was der Lieferer oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung erhält.
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Geldwerte Leistungen des Lieferungsempfängers an den Lieferer stellen
somit nur insoweit steuerbares Entgelt dar, als sie die Gegenleistung für die
Lieferung darstellen und in diesem Sinne in ursächlichem Zusammenhang
mit der Lieferung stehen (Wellauer, a.a.O., Rz. 464; Metzger, a.a.O., Rz. 529 f.;
Ziff. 4b hiervor). Zu betonen ist, dass der geforderte Zusammenhang sich auf
die Lieferung und nicht bloss auf die Ware beziehen muss.
Die Entrichtung der Upgrade-Gebühren durch die Beschwerdeführerin
basierte nach dem Gesagten (Ziff. 5c hiervor) auf selbständigen, von
den ursprünglichen, der Einfuhr der Programme auf Datenträgern
zugrundeliegenden Lieferverträgen unabhängigen Lizenzvereinbarungen.
Die Upgrade-Gebühren bildeten die Gegenleistung für immaterielle, nicht im
Zusammenhang mit den früheren Warenlieferungen stehende Leistungen.
Aber auch wirtschaftlich handelte es sich um zwei deutlich unterscheidbare,
nicht in direktem Zusammenhang stehende Vorgänge. Es verhält sich hier
grundsätzlich anders als etwa im Fall von Ratenzahlungen im Rahmen
eines Abzahlungsgeschäftes. Zwischen den seinerzeitigen Importen und
der Entrichtung der Upgrade-Gebühren besteht somit kein ursächlicher
Zusammenhang im Sinne des Warenumsatzsteuerrechts. Es kann nicht gesagt
werden, die B. habe diese Gebühren wegen der seinerzeitigen Lieferungen
erhalten, damit sie diese Lieferungen ausführe oder weil sie diese ausgeführt
habe (vgl. Wellauer, a.a.O., Rz. 464 sowie Ziff. 4b hiervor). Für die Bejahung
des geforderten ursächlichen Zusammenhangs genügt es nicht, dass sich die
Gebühren auf dieselben Programme bezogen, welche seinerzeit Gegenstand
einer Warenlieferung bildeten. Entscheidend ist, dass kein Zusammenhang
mit der seinerzeitigen Lieferung vorliegt. Ohnehin besteht höchstens ein
Zusammenhang mit den Programmen, den Daten als solchen, nicht aber mit
den seinerzeit gelieferten Waren, das heisst den damals der Übermittlung der
Programme dienenden Datenträgern.
Auch die Würdigung des Sachverhalts aufgrund der an die wirtschaftlichen
Gegebenheiten anknüpfenden warenumsatzsteuerrechtlichen Begriffe
führt somit zum gleichen Ergebnis wie die Prüfung auf der Grundlage der
zivilrechtlichen Ausgestaltung.
7. An diesem Schluss vermag auch nichts zu ändern, dass immaterielle
Leistungen nach den Bestimmungen der V vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201, AS 1994 1464) vom 1. Januar 1995 an
allgemein besteuert werden (vgl. insbesondere Art. 6 Abs. 2 Bst. a MWSTV).
Die Unterscheidung zwischen Lieferungen (Art. 5 MWSTV) und
Dienstleistungen (Art. 6 MWSTV) wird im übrigen auch unter dem neuen
Mehrwertsteuerrecht von einer gewissen Bedeutung sein, da - anders als bei
Einfuhren von Gegenständen - beim Bezug von Dienstleistungen aus dem
Ausland eine Mindestgrenze von Fr. 10 000.- zur Auslösung der Steuerpflicht
gilt (Art. 18 MWSTV). Somit wird sich auch bei Softwareleistungen das Problem
der Abgrenzung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen weiterhin
stellen. Die Mehrwertsteuerverordnung regelt die Frage, wie gemischte
Leistungen zu behandeln sind, nicht ausdrücklich. Daher wird zu prüfen
sein, ob die bisherige Praxis in diesem Bereich, insbesondere die Doktrin des
sogenannten Primats der Hauptleistung (vgl. Ziff. 4c und 4d hiervor) weiterhin
beibehalten werden kann oder ob nicht künftig vermehrt dazu übergegangen
werden muss, Vorgänge, welche Elemente mehrerer Leistungsarten enthalten,
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entsprechend aufzuteilen und jede Teilleistung gemäss den für sie geltenden
Regeln zu beurteilen (vgl. zur entsprechenden Tendenz der deutschen
Rechtsprechung Tipke/Lang, a.a.O., S. 540).
Was die Steuer auf den Einfuhren betrifft, so enthält die
Mehrwertsteuerverordnung eine Sonderregelung in dem Sinne, dass im Fall
der Einfuhr beweglicher Sachen alle darin enthaltenen Dienstleistungen
und Rechte ebenfalls der Steuer unterliegen sollen (vgl. Art. 66 Abs. 2 Bst. a
MWSTV). Diese Regelung hat zur Folge, dass Vorgänge, die im Inland als
Dienstleistungen gelten würden, im Importfall der Steuer auf der Einfuhr
von Gegenständen (Art. 65 ff. MWSTV) und nicht der Steuer auf dem Bezug
von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 9 und 18 MWSTV) unterliegen.
Man kann sich fragen, ob diese Lösung mit den verfassungsrechtlichen
Vorgaben (Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie Art. 8, insbesondere
Abs. 2 Bst. a der Übergangsbestimmungen der BV) im Einklang steht.
Unabhängig davon, wie diese Frage später einmal entschieden wird, kann
bereits heute festgehalten werden, dass eine Lizenzerweiterung gegen
Entrichtung von Upgrade-Gebühren, wie sie hier vorliegt, jedenfalls nicht
unter Art. 66 MWSTV subsumiert werden könnte, denn dabei handelt es sich
zweifellos nicht um Dienstleistungen beziehungsweise Rechte, welche im
Zeitpunkt der Bewegung der Datenträger über die Zollgrenze in denselben
enthalten sind. Zur Anwendung kämen somit - trotz eines gegenüber der
Warenumsatzsteuer erweiterten Anwendungsbereichs der Steuer auf
der Einfuhr von Gegenständen - die Bestimmungen über den Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland. Auch daraus erhellt, dass die Erhebung
der Warenumsatzsteuer auf den in Frage stehenden Upgrade-Gebühren nicht
gerechtfertigt ist.
8. Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen...
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 59.37 - Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 16. September
1994
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1995
Année
Anno
Band
59
Volume
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Seite
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Ref. No
150 002 639
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