ch_vb · JAAC 67.82 · 2002-11-20 · de


JAAC 67.82
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 20 novembre 2002 en la
cause X [CRC 2001-114]
Taxe sur la valeur ajoutée. Taxation par estimation. Prestations à
soi-même (art. 8 al. 1 let. a OTVA). Base imposable.
- Conditions de la taxation par estimation selon l’art. 48 OTVA
(consid. 4). Procédure d’estimation externe. Confirmation du bien-fondé
de la méthode d’estimation choisie par l’Administration fédérale des
contributions (AFC) (consid. 6a).
- Si les conditions de la taxation par voie d’estimation sont remplies,
c’est à l’assujetti qu’il revient d’apporter la preuve du caractère erroné
de l’estimation (consid. 4). Date d’exécution des travaux non prouvée
par l’assujetti en l’espèce (consid. 6b).
- Prestations à soi-même. Généralités (consid. 5a).
- Des travaux de construction exécutés sur des locaux qui ont été utilisés
à des fins imposables avant d’être ensuite mis à disposition d’un tiers à
titre gratuit sont imposables selon l’art. 8 al. 1 let. a OTVA et non selon
l’art. 8 al. 2 let. a OTVA (consid. 5b et 6c).
- Admission partielle et renvoi à l’AFC pour calcul de la base imposable
en fonction de la valeur des frais ayant donné droit à la déduction
de l’impôt préalable (et non de la valeur qui serait facturée à un tiers
indépendant) et d’éventuels amortissements (consid. 6c et 7).
Mehrwertsteuer. Ermessenseinschätzung. Eigenverbrauch (Art. 8 Abs. 1
Bst. a MWSTV). Bemessungsgrundlage.
1

- Bedingungen der Ermessenseinschätzung gemäss Art. 48 MWSTV
(E. 4). Externe Schätzungsverfahren. Bestätigung der Begründetheit
der durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) angewandten
Schätzmethode (E. 6a).
- Sind die Bedingungen der Ermessenseinschätzung gegeben,
obliegt der Nachweis der Fehlerhaftigkeit der Schätzung dem
Steuerpflichtigen (E. 4). Im vorliegenden Fall gelingt diesem der Beweis
des Ausführungsdatums der in Frage stehenden Arbeiten nicht (E. 6b).
- Eigenverbrauch. Allgemeines (E. 5a).
- Bauarbeiten an Räumlichkeiten, die zuerst zu steuerbaren Zwecken
genutzt und später einem Dritten unentgeltlich zur Verfügung gestellt
wurden, sind gemäss Art. 8 Abs. 1 Bst. a MWSTV und nicht gemäss Art. 8
Abs. 2 Bst. a MWSTV zu versteuern (E. 5b und 6).
- Teilweise Gutheissung und Rückweisung an die ESTV zur Berechnung
der Bemessungsgrundlage aufgrund der Kosten, die den Anspruch auf
Vorsteuerabzug begründet haben (und nicht gemäss dem Wert, der
einem unabhängigen Dritten in Rechnung gestellt würde) und allfälliger
Abschreibungen (E. 6c und 7).
Imposta sul valore aggiunto. Tassazione sulla base di una stima.
Consumo proprio (art. 8 cpv. 1 lett. a OIVA). Base imponibile.
- Condizioni della tassazione sulla base di una stima secondo l’art. 48
OIVA (consid. 4). Procedura di stima esterna. Conferma della
fondatezza del metodo di stima scelto dall’Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC; consid. 6a).
- Se sono realizzate le condizioni della tassazione sulla base di una
stima, tocca al contribuente fornire la prova del carattere errato della
stima (consid. 4). Nella fattispecie, l’assoggettato non ha provato la
data d’esecuzione dei lavori (consid. 6b).
- Consumo proprio. Elementi generali (consid. 5a).
- I lavori di costruzione eseguiti su locali che sono stati utilizzati
a fini imponibili prima di essere messi a disposizione di un terzo a
titolo gratuito sono imponibili secondo l’art. 8 cpv. 1 lett. a OIVA e non
secondo l’art. 8 cpv. 2 lett. a OIVA (consid. 5b e 6c).
- Ammissione parziale e rinvio all’AFC per il calcolo della base
imponibile in funzione del valore delle spese che hanno dato diritto
alla deduzione dell’imposta precedente (e non del valore che sarebbe
fatturato a un terzo indipendente) e di eventuali ammortamenti
(consid. 6c e 7).
Résumé des faits:
A. X exploite à Y une entreprise de menuiserie et de charpente. Durant les
années 90, il a procédé à des travaux d’agrandissement de son atelier. Il est
en outre propriétaire de divers immeubles. Il est immatriculé au registre de
2

l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995
en qualité d’assujetti au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance du 22 juin 1994
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures).
B. Durant les mois d’avril, de juin et de septembre 1999, l’AFC effectua un
contrôle dans l’entreprise de l’assujetti, contrôle à l’occasion duquel elle
constata que la comptabilité n’était pas tenue de façon conforme aux règles
légales.
Concernant l’année 1994, l’AFC constata qu’un montant de Fr. 319’734.- pour
travaux complémentaires à son chalet n’avait pas été activé et lui débita
Fr. 14’207.- à titre d’impôt de consommation particulière au sens de l’arrêté du
Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires
(AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures figurant dans le RO), par
décompte complémentaire (DC) du 17 septembre 1999. Ce décompte fut
confirmé par une décision du 11 décembre 2000, qui entra en force.
La comptabilité déficiente amena également l’AFC à reconstituer les chiffres
d’affaires réalisés durant la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998.
Par DC du 17 septembre 1999, elle réclama un montant de Fr. 46’841.-, plus
intérêt moratoire dès le 30 août 1997. Elle prit notamment en compte pour
le chiffre d’affaires de l’année 1996 deux montants: Fr. 350’000.- pour des
travaux d’étude et d’essais de pavillons de jardin (imposés à 0%) et Fr. 450’000.-
concernant des travaux d’agrandissement de l’atelier du contribuable (dont
Fr. 350’000.- imposés au titre de prestations à soi-même, puisque mis à
disposition du fils du contribuable).
C. Par décision du 7 février 2000, l’AFC confirma le rappel d’impôt de
Fr. 46’841.- pour la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1998.
Dans le délai utile, le contribuable, représenté par la fiduciaire Z, attaqua
partiellement cette décision, en contestant le chiffre d’affaires retenu par
l’AFC pour l’année 1996. Il estima qu’aucune taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
ne devait être perçue pour la mise à disposition de son fils de l’atelier de
l’entreprise, invoquant le fait que l’atelier avait été agrandi pour permettre
le démarrage d’une nouvelle activité (qui avait été ensuite abandonnée).
Par décision sur réclamation du 27 juin 2001, l’AFC rejeta la réclamation
et considéra que X devait encore verser Fr. 16’520.05 de TVA, la première
décision étant entrée en force pour un montant de Fr. 30’320.95.
D. En date du 25 juillet 2001, X (ci-après: le recourant), par le biais de son
représentant, a interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours ou de céans),
concluant à l’annulation partielle de la décision sur réclamation de l’AFC du
27 juin 2001. De son point de vue, comme les travaux d’agrandissement de
l’atelier mis à disposition de son fils ont été effectués partiellement en 1993
et 1994, qu’ils ont donc de cette manière été soumis à l’impôt sur le chiffre
d’affaires (IChA), la TVA ne peut pas être reprise sur les montants relatifs à ces
travaux. Il réclame donc un crédit d’impôt de Fr. 10’680.75.
E. Par réponse du 13 septembre 2001, l’AFC conclut au rejet du recours. Elle
a confirmé les arguments développés dans sa décision sur réclamation.
Au surplus, elle a précisé certaines affirmations du recours, qui à son avis
pouvaient prêter à confusion, rappelant que les montants d’investissement liés
3

au démarrage d’une nouvelle activité avaient été imposés à 0%. Concernant
les faits de l’année 1993 et 1994 invoqués dans le recours, elle a estimé que
l’exercice 1993 était prescrit et que les corrections concernant l’année 1994
étaient entrées en force. Se prononçant néanmoins sur leur bien-fondé, elle a
considéré que l’absence de comptabilité probante, pour l’année 1994 du moins,
ainsi que d’autres moyens de preuve, empêchait leur prise en compte.
En date du 31 juillet 2002, la Commission de recours a procédé à une mesure
d’instruction demandant à l’AFC de se prononcer sur sa pratique en matière
d’estimation, et ses éventuelles exceptions. Elle a également souhaité savoir si
un chiffre d’affaires, même minime, avait été réalisé par le recourant dans le
cadre de la fabrication de pavillons de jardin.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie «En droit»
de la présente décision.
Extrait des considérants:
1. (…)
2. (…)
Selon la jurisprudence, on peut attendre de l’assujetti qu’il invoque les faits à
son avantage et également qu’il fournisse les preuves correspondantes, si des
doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse
[Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b; JAAC 65.104 consid. 2; décision non publiée
de la Commission de céans du 16 avril 1999, en la cause C. [SRK 1998-001],
consid. 4a/bb).
Si l’autorité de recours reste dans l’incertitude après avoir procédé aux
investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau
de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière,
le juge s’inspire de l’art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS
210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu’il allègue pour en
déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l’administré d’établir les faits qui
sont de nature à lui procurer un avantage et à l’administration de démontrer
l’existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur (décision non
publiée de la Commission de céans du 13 novembre 2000, en la cause C. [SRK
1999-094], consid. 3a). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui
entendait tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif,
vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 178; Blaise Knapp, Précis de droit administratif,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).
3. (…)
4. (…)
a.cc. Aux termes de l’art. 48 OTVA, si les documents comptables font défaut ou
sont incomplets, ou si les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent
manifestement pas à la réalité, l’AFC procède à une estimation dans les limites
de son pouvoir d’appréciation. La taxation par estimation est une sorte de
taxation d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de
lacunes de la comptabilité. La taxation par estimation peut être soit interne,
soit externe. La taxation interne, sans et sous réserve d’un contrôle sur place,
survient à la suite d’une non-remise de décomptes, tandis que la taxation
externe est exécutée à la suite d’un contrôle sur place (sur cette distinction, cf.
4

Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archives vol. 69 p. 520 ss).
Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit choisir
la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des
conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause (JAAC 64.83
consid. 3a, JAAC 63.27 consid. 4a et b; Mollard, op. cit., p. 550 ss). Entrent
en ligne de compte, d’une part, les méthodes qui tendent à compléter ou
reconstruire une comptabilité déficiente et, d’autre part, celles qui s’appuient
sur des chiffres d’expérience en relation avec des résultats partiels incontestés
ressortant de la comptabilité (Archives vol. 63 p. 239, vol. 52 p. 238 consid. 4).
Dans la procédure de recours, l’assujetti peut contester l’estimation du chiffre
d’affaires aval en tant que telle et il a la possibilité de fournir les moyens de
preuve nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la taxation par
voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient d’apporter la preuve
du caractère erroné de l’estimation (cf. à propos de l’IChA, qui connaissait
déjà le procédé de l’estimation: Archives vol. 61 p. 819 consid. 3a, vol. 58
p. 384 consid. 3b; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 12 novembre
1998, en la cause E. AG [2A.55/1998], consid. 4, 6b et 6 et les références citées;
concernant la TVA: JAAC 64.47 consid. 5b, traduit dans la Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000, 2e partie, p. 350; décisions non
publiées de la Commission de recours du 31 octobre 2001, en la cause H. [CRC
2001-034], consid. 4c, et du 29 octobre 1999, en la cause H. [SRK 1998-102
et SRK 1998-103], consid. 5, confirmée par le Tribunal fédéral en date du
21 juin 2000 [2A.580/1999]). Dans la mesure où l’AFC a le droit et le devoir
de rectifier le montant dû par voie d’estimation, il appartient au contribuable
qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l’incapacité d’établir
que l’estimation faite par l’administration ne correspond manifestement
pas à la réalité de supporter les désavantages d’une situation illégale qu’il a
lui-même créée (par rapport à l’IChA, voir ATF 105 Ib 186 consid. 4c; Archives
vol. 52 p. 509; concernant la TVA: décision non publiée de la Commission de
recours du 31 juillet 2002, en la cause B. [CRC 2001-009], consid. 4a/cc). Ce
n’est qu’au moment où l’assujetti apporte la preuve du fait que l’instance
précédente a commis involontairement d’importantes erreurs d’appréciation
lors de l’estimation que la Commission fédérale de recours en matière
de contributions remplace par sa propre appréciation celle de l’instance
précédente.
Même si, sur la base de l’art. 49 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur
la procédure administrative (PA, RS 172.021), elle peut en principe revoir
la décision attaquée avec un plein pouvoir de cognition, la Commission
de recours s’impose cependant une certaine retenue dans l’examen de
l’opportunité d’une décision portant sur une estimation. Eu égard toutefois
à son caractère d’instance spécialisée, la limitation de son pouvoir d’examen
va moins loin que celle dont faisait preuve le Tribunal fédéral, lorsque les
décisions sur réclamation pouvaient être directement attaquées auprès de
lui. Par ailleurs, la Commission de recours examine avec un plein pouvoir
de cognition si les conditions de droit matériel présidant à la conduite d’une
estimation sont remplies (JAAC 63.27 consid. 5c/bb; décision non publiée
5

du 26 août 1998, en la cause. S. [CRC 1997-077], consid. 2a; Mollard, op. cit.,
p. 557 s.; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998 ch. 2.62 in fine).
5.a. Selon l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst.[13]), sont soumises à l’impôt les
livraisons de biens et les prestations de services qu’une entreprise effectue à
titre onéreux sur le territoire suisse (y compris la livraison à soi-même). Les
prestations à soi-même sont imposables (art. 4 let. c OTVA). Aux termes de
l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, il y a prestation à soi-même lorsque l’assujetti prélève
de son entreprise des biens, ou des éléments les composant, ayant ouvert droit
à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable pour les affecter à des
fins étrangères à l’entreprise, en particulier à ses besoins privés ou à ceux de
son personnel. Peuvent être des biens au sens du dit alinéa aussi bien des
biens mobiliers que des biens immobiliers (cf. l’exemple 2 du point 3.2.1.2 de
la brochure de l’AFC de novembre 1996 «Prestations à soi-même»[14], Rudolf
Schumacher, Commentaire de l’art. 9 al. 1 LTVA, in mwst.com, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, p. 96, la
formulation de l’art. 9 al. 1 LTVA étant semblable à celle de l’art. 8 al. 1 OTVA).
En vertu de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA, il y a également prestation à soi-même
lorsque l’assujetti exécute des travaux sur des constructions, nouvelles ou
existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à
titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance ou lorsqu’il fait exécuter ces
travaux (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA), sans avoir opté pour l’imposition (cf. sur
la ratio legis de cette disposition, la décision non publiée de la Commission de
céans du 12 août 2002, en la cause C. [CRC 2001-051], consid. 3).
La Commission de recours a déjà eu l’occasion de se prononcer tant sur la
constitutionnalité de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA (JAAC 64.81 consid. 4b) que sur
celle de l’art. 8 al. 2 let. a et b OTVA (arrêt du Tribunal fédéral du 30 mars 2001,
en la cause M. [2A.451/1998], consid. 3c, traduit dans la RDAF 2001, 2e partie,
p. 389, et la décision y relative de la Commission de céans du 29 juillet 1998,
consid. 4d; JAAC 65.103 consid. 6d et les références citées; décision non entrée
en force et non publiée de la Commission de céans du 21 août 2002, en la cause
G. [CRC 2000-050], consid. 2), constitutionnalité qu’elle a confirmée.
b. Selon l’art. 26 al. 3 let. a OTVA, la base d’imposition, dans les cas de
l’art. 8 al. 1 OTVA, se calcule pour les biens immobiliers neufs sur le prix
d’achat de ces biens et pour les biens immobiliers qui ont été utilisés sur
la valeur marchande de ces biens au moment du prélèvement. De l’avis de
l’AFC (brochure «Prestations à soi-même», point 3.2.1.2), cette valeur doit
toujours correspondre au prix qui aurait dû servir de base pour l’imposition
des prestations à soi-même si l’immeuble n’avait pas été utilisé à des fins
imposables. La notice n° 22 de l’AFC concernant l’imposition des prestations à
soi-même en cas de changement d’affectation (décembre 1995)[15] décrit les
amortissements qu’il est possible de faire valoir.
Selon l’art. 26 al. 3 let. b OTVA, la base d’imposition, dans les cas de l’art. 8 al. 2
OTVA, correspond au prix (sans la valeur du sol) qui serait facturé pour la
livraison à un tiers indépendant.
6.a. En l’espèce, l’assujetti a fait l’objet d’un contrôle externe. Les conditions
d’une taxation par estimation au sens mentionné ci-dessus étaient remplies.
L’AFC n’a pas choisi l’option de la taxation par estimation pure, mais a plutôt
6

cherché à se fonder sur des corrections ponctuelles - les montants activés
par le recourant lui-même - lui permettant de reconstruire la comptabilité
déficiente. L’AFC a estimé que c’était la méthode d’estimation qui lui permettait
le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans
l’entreprise du recourant. Au surplus, le recourant ne conteste pas le fait que
les conditions d’une taxation par estimation étaient réalisées. Seul demeure
litigieux le point de savoir si l’AFC a agi conformément au droit en considérant
que les travaux d’agrandissement de l’atelier partiellement mis à disposition
de son fils ont été effectués en 1996 et que sur les 450’000 francs investis pour
ces travaux Fr. 350’000.- doivent être imposés au titre de prestation à soi-même
au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA.
b.aa. Etant donné que les 450’000 francs en cause ont été activés en 1996,
l’AFC est partie de l’idée que c’est également dans le cadre de cette période
fiscale qu’ils devaient être imposés. Le recourant soutient par contre dans son
recours qu’une partie de ces travaux a été effectuée en 1993 et 1994 et qu’elle a
de cette manière déjà été soumise à l’IChA.
Il ressort des notes de l’inspecteur de l’AFC que, durant les années 1995 et
1996, le recourant a investi dans la conception et la construction de cabanes de
jardin, projet qui a malheureusement dû être abandonné. Dans sa réclamation
du 25 février 2000, le recourant a effectivement attribué ces 450’000 francs aux
travaux liés au démarrage de cette nouvelle activité. Il indique que c’est suite à
l’échec de cette nouvelle orientation professionnelle que les locaux ont été mis
à la disposition de son fils. Il a ainsi rejoint implicitement les constatations de
l’inspecteur, avant de les contester devant la Commission de céans.
La date d’activation du montant relatif à ces travaux ainsi que le contexte
d’incurie comptable dans lequel ils s’insèrent sont déjà en tant que tels de
nature à emporter l’adhésion de la Commission de céans à l’appréciation
de l’AFC. Il y a cependant encore lieu d’examiner les pièces fournies par le
recourant.
bb. En premier lieu, le recourant fournit des copies de ses décomptes IChA
pour les périodes du 2e trimestre 1993 au 2e trimestre 1994 - faisant état
d’un montant total de Fr. 175’000.- pour les travaux propres. Le décompte
du 3e trimestre 1993 fourni par le recourant dans la présente procédure
diffère du décompte en main de l’AFC, en ce sens qu’il indique Fr. 45’000.-
de travaux propres alors que le décompte en main de l’AFC n’indique aucun
montant. Etant donné que cette période fiscale est prescrite, le recourant
ne peut plus exiger de correction. Pourraient donc être pris en compte au
plus Fr. 130’000.- au titre de travaux propres. Encore faut-il être sûr que ces
130’000 francs correspondent bien aux travaux effectués dans l’atelier, et
non sur d’autres immeubles du recourant. A l’appui de son argumentation,
le recourant fourni deux comptes de résultat (les autres pièces n’apportant
aucune information relative à la question, elles ne seront pas étudiées). Le
premier compte de résultat, intitulé «compte de résultat au 31.1.1994», mais
portant l’inscription «1993» et faisant état d’une perte nette au 31 janvier 1993,
indique un montant de Fr. 145’000.- au titre de propres travaux. Le 2e compte
de résultat, intitulé «compte de résultat au 31.1.1994, mais portant correction
au 31.12.1994» et faisant également état d’une perte nette au 31 janvier 1993
(qui diffère de la perte indiquée dans le 1er compte de résultat), indique un
montant de Fr. 30’000.- au titre de propres travaux. L’addition de ces deux
7

montants équivaut au montant allégué par le recourant pour les travaux qui
auraient été effectués sur l’atelier en 1993 et 1994. Cette correspondance ne
suffit toutefois pas. Tout d’abord, il faut constater que ces comptes de résultat
présentent des incohérences non seulement entre eux, mais aussi à l’occasion
d’une comparaison avec les montants de travaux propres déclarés à l’AFC
ainsi qu’avec les montants rectifiés par celle-ci à l’occasion du contrôle sur
place - ils ne correspondent ni aux uns ni aux autres. Au surplus, ils ne sont
étayés par aucune pièce justificative. De ce fait, il est impossible de déterminer
si les montants figurant dans les comptes de résultat concernent les travaux
relatifs à l’agrandissement de l’atelier ou d’autres travaux propres, ce qui est
parfaitement plausible vu le nombre d’immeubles que possède le recourant.
Etant donné que le recourant est dans l’incapacité d’établir que la méthode de
reconstruction appliquée par l’administration ne correspond manifestement
pas à la réalité, il lui revient de supporter les désavantages d’une situation
illégale qu’il a lui-même créée. La Commission part donc de l’idée que les
450’000 francs activés en 1996 correspondent à des travaux effectués en
1995-1996, qu’ils doivent donc être analysés, et le cas échéant imposés, dans le
cadre de cette période fiscale.
c. L’AFC a estimé que, sur les 450’000 francs activés en 1996 pour des travaux
propres, Fr. 350’000.- devaient être imposés au titre de prestation à soi-même
au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA. De son point de vue, en effectuant ces
travaux, le recourant a exécuté des travaux sur des constructions, nouvelles
ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à
titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance.
Il ressort toutefois du dossier que ces travaux ont été réalisés dans l’objectif
d’une nouvelle activité imposable (fabrication de cabanes de jardin), qui
nécessitait un espace de travail plus vaste. Il s’agissait clairement de travaux
réalisés pour l’entreprise ouvrant le droit à déduction de l’impôt préalable;
le recourant n’a pas effectué les travaux en cause pour fournir à son fils un
local de travail. La nouvelle activité a d’ailleurs été exercée (la présence du
recourant comme exposant au Comptoir suisse en 1995 et 1996 en est une
preuve) et a dégagé un chiffre d’affaires, aussi minime soit-il .
Peu de temps après l’exécution des travaux d’agrandissement de l’atelier,
le recourant a mis une partie de l’atelier à disposition de son fils à titre
gratuit. A ce moment, l’art. 8 al. 2 let. a OTVA n’était pas applicable, puisque
la mise à disposition de locaux qui ont été utilisés à des fins imposables après
l’exécution de travaux de construction n’est pas assimilable à l’exécution
de travaux sur des constructions destinées immédiatement à la revente ou
à être mises immédiatement à disposition. L’art. 8 al. 2 let. b OTVA n’était
pas applicable non plus, puisque les travaux d’agrandissement de l’atelier
avaient été effectués, on l’a vu, aux fins de l’entreprise en vue d’une activité
imposable. Quant à l’art. 26 al. 2 3e phrase OTVA, il n’entrait pas non plus en
considération en l’espèce, vu que l’on ne se trouvait pas dans le cadre d’un
rapport d’échange, mais dans celui d’une mise à disposition à titre gratuit.
De l’avis de la Commission de recours, on se trouvait donc en présence d’une
prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, survenue certes
rapidement après l’agrandissement de l’atelier, mais qui n’en reste pas moins
soumise aux règles de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, et non pas à celles de l’art. 8 al. 2
8

let. a OTVA concernant seulement les travaux sur des constructions, nouvelles
ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à
titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance.
Il convient encore de constater que la prestation à soi-même ne concerne pas
l’ensemble de l’agrandissement de l’atelier du recourant, puisqu’il ressort de
la décision attaquée que seule une partie de la nouvelle surface de travail est
mise à disposition de son fils.
Les conséquences de cette divergence d’appréciation entre l’AFC et la
Commission de céans ne sont pas négligeables (application de l’art. 8 al. 1 let. a
ou de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA): en effet, dans le cas d’une prestation à soi-même
au sens de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, c’est au plus la valeur des frais ayant donné
droit à la déduction de l’impôt préalable (et non la valeur qui serait facturée à
un tiers indépendant) qui est déterminante et la prise en compte d’éventuels
amortissements s’impose; la base imposable est donc potentiellement moindre.
7.a. Eu égard aux considérations qui précèdent, le recours doit être
partiellement admis au sens du consid. 6c ci-dessus. Il importe par ailleurs, au
vu des circonstances et de la situation de l’état de fait, de renvoyer la cause à
l’AFC, afin qu’elle liquide le dossier en tenant compte des principes énoncés au
consid. 5b et qu’elle calcule à nouveau la base imposable.
(…)
[13] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[14] Peut-être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne ou par
fax au 031 325 72 80
[15] Peut-être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions
(AFC), Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne ou par
fax au 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.82 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 20 novembre 2002 en la cause X [CRC 2001-114]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 006 131
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Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.