ch_vb · JAAC 69.65 · 2004-12-01 · de


JAAC 69.65
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 1er décembre 2004 en
la cause X. SA [CRC 2002-077]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Mise à disposition d’un immeuble
et de machines à sous. Contre-prestation. Versement d’une indemnité.
Exonération au sens technique. Facturation non séparée. Estimation.
Art. 26 al. 2, art. 35 al. 2 et art. 48 OTVA.
- L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne doit prendre en
compte que ce que l’assujetti a effectivement reçu et ce dernier est en
droit de porter en déduction de son chiffre d’affaires la différence entre
la contre-prestation convenue et celle reçue (consid. 3b).
- Pour qu’une indemnité puisse être jugée comme faisant partie
du champ de l’impôt, celle-ci doit pouvoir être considérée comme
un élément de la contre-prestation et il faut un lien direct entre le
versement de l’indemnité et l’activité du prestataire bénéficiaire
(consid. 3c).
- En cas d’opérations soumises à l’impôt et d’opérations exonérées, une
facturation séparée est requise. Sinon, l’AFC peut imposer la totalité du
chiffre d’affaires, à moins qu’elle n’agisse par voie d’estimation pour
déterminer quelle part du chiffre d’affaires est issue de prestations
imposables et quelle part provient de prestations exonérées (consid. 4a
et b).
- L’assujetti peut contester l’estimation effectuée par l’AFC en
fournissant les moyens de preuve nécessaires (consid. 4c).
1

Mehrwertsteuer (MWSTV). Überlassung eines Grundstücks und
Zurverfügungstellung von Geldspielautomaten. Entgelt. Entrichtung
einer Entschädigung. Steuerausnahme. Nicht gesonderte Fakturierung.
Schätzung.
Art. 26 Abs. 2, Art. 35 Abs. 2 et Art. 48 MWSTV.
- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) darf nur berücksichtigen,
was der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten hat, und dieser ist
berechtigt, von seinem Umsatz die Differenz zwischen vereinbartem und
vereinnahmtem Entgelt abzuziehen (E. 3b).
- Damit eine Entschädigung als der Steuer unterstehend qualifiziert
werden kann, muss diese als Teil des Entgelts angesehen werden können
und es muss ein direkter Zusammenhang zwischen der Bezahlung der
Entschädigung und der Tätigkeit des begünstigten Leistungserbringers
bestehen (E. 3c).
- Im Falle von Tätigkeiten, die teilweise steuerbar und teilweise
steuerbefreit sind, ist gesonderte Fakturierung unerlässlich.
Andernfalls kann die ESTV den gesamten Umsatz besteuern, es sei denn,
sie gehe über den Weg der Schätzung, um zu bestimmen, welche Teile des
Umsatzes aus steuerbaren und welche aus steuerbefreiten Leistungen
herrühren (E. 4a und b).
- Der Steuerpflichtige kann die vorgenommene Schätzung bestreiten,
indem er der ESTV die nötigen Beweismittel einreicht (E. 4c).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Messa a disposizione di
un immobile e di macchinette mangiasoldi. Controprestazione.
Versamento di un’indennità. Esonero in senso tecnico. Fatturazione non
separata. Stima.
Art. 26 cpv. 2, art. 35 cpv. 2 e art. 48 OIVA.
- L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) non deve
tenere conto solo di quello che il contribuente ha effettivamente
ricevuto e quest’ultimo ha il diritto di dedurre dalla sua cifra d’affari
la differenza fra la controprestazione convenuta e quella ricevuta
(consid. 3b).
- Affinché un’indennità possa essere considerata come sottostante
all’imposta, essa deve poter essere qualificata come un elemento della
controprestazione e deve esserci un legame diretto fra il versamento
dell’indennità e l’attività del prestatore di servizi beneficiario
(consid. 3c).
- In caso di operazioni che soggiaciono all’imposta e di operazioni
esonerate, è richesta una fatturazione separata. Altrimenti, l’AFC
può imporre la totalità della cifra d’affari, a meno che non agisca
attraverso una stima per determinare quale parte della cifra d’affari
sia il risultato di prestazioni imponibili e quale parte provenga invece
da prestazioni esonerate (consid. 4a e b).
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- Il contribuente può contestare la stima effettuata dall’AFC fornendo i
mezzi di prova necessari (consid. 4c).
Résumé des faits:
A. La société X. SA (ci-après: le casino) est immatriculée au registre de
l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995
en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 de l’ordonnance du 22 juin 1994
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures) sous le numéro (…) et est propriétaire de l’immeuble abritant le
Casino X. Monsieur Y. et Monsieur Z. étaient administrateurs de dite société.
L’exploitation des machines à sous et du jeu de la boule était assurée par la
société d’exploitation B. SA.
B. En date du 18 mai 1994, la société X. SA conclut une convention avec M. Z.,
lui accordant l’exclusivité pour la mise à disposition de tous les distributeurs
automatiques basés sur les jeux d’argent (machines à sous) pour une durée
de vingt ans renouvelable. En contrepartie, elle était tenue de verser à M.
Z. un pourcentage dégressif des gains bruts annuels qu’elle réaliserait. Par
convention du 31 janvier 1995, le casino s’était obligé à mettre à disposition
de la société d’exploitation le jeu de la boule, les machines à sous ainsi que
les locaux nécessaires à leur exploitation et à prendre en charge toute perte
annuelle d’exploitation de cette dernière, la société d’exploitation versant au
casino 40% des recettes des jeux en contrepartie. De son côté, M. Z. conclut un
contrat d’exploitation d’automates, accompagné d’une clause de confidentialité,
daté du 1er novembre 1995, avec la société D. AG dans lequel cette dernière
s’engageait à mettre à disposition de M. Z. deux cents automates en échange
d’un loyer annuel représentant un pourcentage des recettes brutes issues de
l’exploitation des machines en question.
C. En novembre et en décembre 1997, la société X. SA fut soumise à un
contrôle fiscal portant sur la période du 1er janvier 1995 au 30 septembre
1997. Il en résulta le décompte complémentaire n° 1 du 2 décembre 1997
par lequel l’AFC signifiait à l’assujettie de s’acquitter d’une reprise d’impôt
d’un montant de Fr. 830’831.-, plus intérêts moratoires dès le 2 avril 1997.
Ce redressement fiscal concernait les chiffres d’affaires soumis, mais non
imposés, en l’occurrence ceux provenant notamment de la mise à disposition
de machines à sous, du jeu de la boule, ainsi que de locaux à la société
d’exploitation B. SA. L’autorité fiscale procéda également à la réduction de la
déduction de l’impôt préalable en raison de la double affectation, considérant
que le casino avait à tort déduit l’impôt préalable sur les investissements
consentis pour des activités exclues du champ de l’impôt (casino, musée etc.).
Par courrier daté du 18 décembre 1997, l’assujettie contesta l’existence de la
créance fiscale résultant du décompte précité.
D. Par convention du 25 août 1998, le casino et la société d’exploitation
convinrent qu’à partir du1er juin 1998, cette dernière rétribuerait directement
la société D. AG pour la mise à disposition des machines à sous. Dès lors, le
casino se limita à mettre des locaux à disposition de la société d’exploitation.
De plus, les parties à cette convention prévoyèrent la consignation sur deux
comptes séparés de la société d’exploitation, d’une part, des montants que
3

devaient encaisser MM Z. et Y. depuis le 1er juin 1998 et, d’autre part, d’un
montant de Fr. 5’600’000.- à titre de provision/retenue globale consenti par
le casino, constitué par des versements mensuels et couvert par une garantie
hypothécaire grevant l’ensemble des biens immobiliers du casino. En octobre
1998, le Conseil d’Etat du Canton de (…) mandata E. pour analyser la viabilité
des deux sociétés anonymes du Casino X et de la société d’exploitation, cette
étude débouchant sur une expertise effectuée le 17 novembre 1998 où il
apparaissait que le montant de la location annuelle des locaux nécessaires à
l’exploitation des jeux d’argent s’élevait à Fr. 2’655’000.-. Le Conseil d’Etat du
Canton (…), suite à une requête de la société d’exploitation visant à obtenir
une autorisation d’exploiter des machines à sous à partir du 1er janvier
1999, rendit une décision, datée du 23 décembre 1998, dans laquelle il
était entre autres fait interdiction à la société d’exploitation de verser au
casino des sommes excédant un montant de l’ordre de Fr. 1’100’000.- pour la
location annuelle des locaux et une somme excédant un montant annuel de
Fr. 300’000.- pour la couverture du déficit concernant les exploitations annexes.
A mentionner encore la convention du 2 décembre 1999 qui, en raison de la
procédure pénale en cours, avait comme objectif de régler le litige existant
entre la société d’exploitation et le casino et dans laquelle il a été convenu que
le dommage subi par la société d’exploitation, à charge du casino, était arrêté
globalement et forfaitairement à Fr. 5’000’000.-.
E. En date du 28 mars 2000, l’AFC rendit une décision formelle par laquelle elle
confirmait la teneur du décompte complémentaire susmentionné. L’autorité
fiscale considérait notamment que la mise à disposition des locaux constituait
une prestation accessoire à la mise à disposition des jeux d’argent, prestation
principale. En conséquence de quoi, à titre de rectification du décompte n° 1,
l’autorité fiscale a établi l’avis de crédit n° 2 du 28 mars 2000 d’un montant
de Fr. 38’059.- pour tenir compte du fait que la location de salle de jeux
devait être considérée, en raison de son caractère accessoire à la mise à
disposition des machines à sous, comme une prestation soumise à la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA). Agissant par voie de réclamation, l’assujettie requit
de l’autorité fiscale l’annulation de la décision précitée et la modification
du décompte complémentaire n° 1, motif pris que c’était à tort que l’AFC
considérait l’ensemble des montants versés par la société d’exploitation à
la réclamante comme imposable. Elle estimait qu’une partie de ces montants
devait être exonérée et que la mise à disposition des locaux ne constituait
pas une prestation accessoire à celle des machines à sous. La réclamante
considéra également qu’il convenait, pour déterminer le loyer des surfaces
mises à disposition de la société d’exploitation, de se référer à l’expertise de E.
et de tenir compte de la convention du 2 décembre 1999.
F. Par décision sur réclamation du 1er mai 2002, l’AFC reconnut que les deux
opérations de mise à disposition des machines à sous et des locaux n’étaient
pas liées au point qu’elles devaient suivre le même sort fiscal. Dès lors, il
convenait de constater que le premier type d’opération était imposable et
que le deuxième était exclu du champ de l’impôt, l’autorité fiscale ayant
admis la réclamation sur ce point. Par conséquent, il était nécessaire de
déterminer le montant du loyer des locaux mis à disposition par le casino
durant les périodes fiscales contrôlées et l’AFC invita la réclamante à lui
fournir des éléments susceptibles d’établir le montant du loyer en question.
Le casino remit en date du 16 novembre 2001 un rapport réalisé le 10 avril
4

2001 par un expert indépendant, l’atelier d’architecture F. qui mentionna que
le loyer devait être au moins évalué à Fr. 2’279’360.-. L’organe de révision
du casino, la fiduciaire G. SA, évalua quant à lui le loyer annuel moyen dû
de la réclamante à Fr. 2’304’782.-. Pour sa part, l’autorité fiscale procéda à la
détermination du montant du loyer des locaux par voie d’estimation, se basant
sur la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre 1998. Elle rectifia ainsi le
décompte complémentaire n° 1 du 2 décembre 1997, en tenant compte d’une
part, du loyer immobilier qui avait été inclus dans les montants provenant de
l’exploitation des machines à sous, ce qui correspondait à un montant indu
d’impôt de Fr. 92’703.15 et, d’autre part, du fait que la non-imposition des
locaux entraînait une nouvelle répartition des surfaces et une réduction
de l’impôt préalable (Fr. 38’529.-). Il en est résulté l’avis de crédit n° 3 du
1er mai 2002 portant sur un montant de Fr. 54’175.-. En conclusion, l’AFC admit
partiellement la réclamation et confirma le décompte complémentaire n° 1 du
2 décembre 1997, dont elle avait soustrait l’avis de crédit du 1er mai 2002, la
réclamante devant dès lors s’acquitter, pour les périodes fiscales litigieuses,
d’une reprise d’impôt d’un montant de Fr. 776’656.- plus intérêt moratoire dès
le 2 avril 1997, ainsi que des frais d’un montant de Fr. 770.-.
G. A l’encontre de la décision sur réclamation, la société du casino X. SA
(ci-après: la recourante) a interjeté un recours auprès de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission
de céans ou de recours, CRC) par acte du 3 juin 2002. La recourante conclut
à l’annulation de la décision sur réclamation du 1er mai 2002 et rappelle,
qu’en se basant sur les expertises E., F. et sur l’estimation de la fiduciaire
G. SA, il convient de retenir comme montant du loyer annuel, dû pour la
mise à disposition des locaux par le casino, la somme de Fr. 2’655’000.-. La
recourante estime que l’AFC a violé son pouvoir d’appréciation en rejetant
sans explication les deux premières expertises citées. De plus, il est reproché
à cette dernière de ne s’être basée que sur la décision du Conseil d’Etat du
Canton de (…) du 23 décembre 1998 pour procéder à l’estimation du loyer,
alors que cette décision a été prise près de quinze mois après la fin de la
période sous contrôle et qu’elle a un caractère éminemment politique. En
outre, la recourante considère que même si la décision du Conseil d’Etat de
1998 devait constituer une base valable, il conviendrait alors de retenir le
montant global de Fr. 1’400’000.- et non pas la somme de Fr. 1’100’000.- comme
l’a fait l’administration fiscale. Enfin, la recourante maintient que le chiffre
d’affaires imposable doit être réduit de la somme de Fr. 5’000’000.-.
H. Par réponse du 21 août 2002, l’AFC conclut au rejet du recours sous suite de
frais.
Extrait des considérants:
(…)
2.a. (Art. 4 let. a et b OTVA [principe des opérations imposables], art. 5 al. 2
let. b OTVA [livraisons de biens] et art. 6 al. 1 OTVA [prestations de services]:
cf. JAAC 66.42 consid. 3a et 3b). Il convient encore de rappeler que l’on
distingue les opérations qui sont à l’intérieur du champ d’application de la
TVA, c’est-à-dire qui sont imposables et constituent donc l’objet de l’impôt de
celles qui sont hors du champ de la TVA. C’est seulement dans un éventuel
deuxième temps que, parmi les opérations imposables et faisant partie de
l’objet de l’impôt, on déterminera celles qui sont imposées de celles qui sont
5

éventuellement exonérées (décision de la Commission de recours in JAAC
63.93 consid. 4 in initio; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berne 1999, p. 143 ss; Pascal Mollard, La TVA suisse et la
problématique des exonérations, in Archives de droit fiscal suisse [Archives]
vol. 63 p. 448). Ainsi, bien que la liste d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA
soit intitulée «liste des opérations exclues du champ de l’impôt», elle concerne
en réalité des exonérations au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e, in
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1998, 2e partie, p. 397;
Mollard, op. cit., p. 447 s.).
b. (Art. 26 al. 2 OTVA [base de calcul pour l’impôt: la contre-prestation]: cf.
JAAC 66.42 consid. 3c).
c. L’art. 14 ch. 17 OTVA - dont la constitutionnalité a été confirmée - dispose
que la mise à disposition d’immeubles et parts d’immeubles à des fins d’usage
ou de jouissance est «exclue du champ de l’impôt», quel qu’en soit l’usage fait
par le locataire, sous réserve de certaines catégories de location et d’affermage
(voir la décision non-publiée de la Commission de céans du 30 août 2004 [CRC
2004-005], consid. 2c et références citées).
3.a. La contre-prestation comprend donc tout ce que le destinataire, ou un
tiers à sa place, dépense en contre-partie de la livraison de biens ou de la
prestation de services (cf. l’art. 26 al. 2 OTVA; décision de la Commission
de céans du 13 février 2001, en la cause X. AG [SRK 2000-067], consid. 4b,
confirmée par l’ATF non publié du 7 décembre 2001 [2A.135/2001] et traduit
dans la RDAF 2003 II 23). Ainsi toutes les prestations qui, d’un point de
vue économique, sont en relation de cause à effet avec la livraison de
biens ou la prestation de services, font partie de la contre-prestation (cf.
également l’art. 26 al. 2 OTVA; Jean-Marc Rivier/ Annie Rochat Pauchard,
Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 113). La
contre-prestation comprend également la couverture de tous les frais, même si
ceux-ci sont facturés séparément (voir décision de la Commission de recours
du 6 mai 1998 in TVA/MWST/VAT-Journal 2/98, p. 86 ss, consid. 5a/aa).
b. L’art. 35 al. 2 OTVA dispose que si la contre-prestation versée par le
destinataire est inférieure à la contre-prestation convenue (diminution en
raison d’un escompte, d’une remise, d’une perte, etc.) ou si la contre-prestation
reçue fait l’objet d’un remboursement (en raison de l’annulation de la
livraison, d’un rabais consenti ultérieurement, d’une ristourne, etc.), il est
possible de porter cette différence en déduction du chiffre d’affaires imposable,
dans le décompte de la période où la diminution de la contre-prestation a été
comptabilisée ou le remboursement effectué. Il ressort de cette disposition
que l’AFC ne doit prendre en compte que ce que l’assujetti a effectivement reçu
et ce dernier est en droit de porter en déduction de son chiffre d’affaires la
différence entre la contre-prestation convenue et celle reçue (voir ATF 126 II
249 consid. 3a et la décision non publiée de la Commission de céans, du 31 mai
2002, en la cause U. [CRC 2001-039], consid. 6b).
c. Il ressort des Instructions 1997 à l’usage des assujettis[86] (ci-après:
Instructions), dans lesquelles l’AFC a défini sa pratique, que les dommages
intérêts proprement dits ne font pas partie de la contre-prestation (ch. 346a).
Il y a indemnité parce que le responsable du sinistre répond légalement ou
contractuellement des dommages qu’il a causés et de leurs conséquences
6

et non parce que le payeur a obtenu un bien ou une prestation de services.
Le dédommagement ne représente donc pas une contre-prestation au sens
des présentes Instructions (voir ch. 295 ss); il ne doit par conséquent pas
être imposé par le destinataire (voir également la notice n° 6 du 26 avril
1995). Les Instructions 2001 sur la TVA quant à elles n’ont pratiquement pas
modifié ces énoncés (ch. 263, 403 ss). La notice n° 4 relative aux prétentions
en dommages intérêts, valable à partir de l’entrée en vigueur de la loi sur la
TVA le 1er janvier 2001, précise que les paiements faits à titre de réparation
des dommages résultant d’actes illicites sont en règle générale fixés par un
jugement du tribunal ou par une transaction judiciaire ou à la rigueur par une
transaction extra-judiciaire. Il s’agit dans ce cas de dommages intérêts au sens
propre qui, chez l’assujetti, ne sont pas soumis à l’impôt (voir ch. 2.4). La forme
que revêt l’indemnisation est sans importance. Ce qui est déterminant, c’est
que le dédommagement soit dû parce que le lésé a subi un dommage contre
sa volonté obligeant le responsable à rétablir l’état antérieur. Le lésé a droit
légalement ou contractuellement à cette prestation, mais il n’est pas obligé
de fournir une contre-partie. Par conséquent, un échange de prestation n’a
pas lieu. En revanche, si dans le cas d’un contrat de vente l’acheteur se décide
pour la réduction du prix de vente initialement convenu et que ce prix est
réduit suite à une action judiciaire ou extra-judiciaire, le vendeur/assujetti
peut faire valoir la réduction du prix de vente initial comme diminution de la
contre-prestation au sens de l’art. 44 al. 2 de la loi sur la TVA du 2 septembre
1999 (LTVA, RS 641.20). L’on est alors en présence de dommages intérêts au
sens impropre (ch. 3.2). Dans le même sens, le Tribunal fédéral considère
qu’est déterminant le fait que la contribution, qu’elle soit versée par un tiers
ou non, soit en relation de causalité avec la livraison. Les dommages et intérêts
ne font donc pas partie de la contre-prestation, sauf lorsqu’ils sont versés
pour remplacer la contre-prestation due par l’acquéreur (arrêt non publié du
Tribunal fédéral du 1er avril 2004 [2A.330/2002] consid. 3.2). Il est également
intéressant de constater qu’aussi bien en vertu de la jurisprudence de la Cours
de justice des Communautés européennes (CJCE) que de la jurisprudence
française, ce qui est fondamental pour qu’une indemnité puisse être jugée
comme faisant partie du champ de l’impôt est que cette dernière puisse
être considérée comme un élément de la contre-prestation; il faut qu’il y ait
un lien direct entre le versement de l’indemnité et l’activité du prestataire
bénéficiaire (voir arrêts de la CJCE du 15 décembre 1993, en la cause Lubbock
Fine and Co, c-63/92, du 27 octobre 1993, en la cause Muy’s en De Winter’s
Bouw, c-281/91 et du 1er juillet 1982, en la cause Bausystem AG, c-222/81,
ainsi que le commentaire du Commissaire Pierre Collin concernant l’arrêt
du Conseil d’Etat, du 30 juillet 2003, en la cause Batinorest SA et références
citées in Revue de droit fiscal 2004 n° 7, p. 408 ss). Finalement, il convient donc
pour apprécier l’assujettissement à la TVA d’une somme qualifiée d’indemnité
de résiliation par un contrat de se livrer à un examen au cas par cas en vue
de déterminer s’il existe une prestation de services individualisable que cette
«indemnité» a pour objet de rémunérer (commentaire de P. Collin précité,
consid. 2 in fine, p. 410).
d. Selon la jurisprudence, l’on peut attendre de l’assujetti qu’il invoque les faits
à son avantage et également qu’il fournisse les preuves correspondantes, si des
doutes quant à leur exactitude devaient surgir (cf. décision non publiée de la
Commission de céans du 2 août 2004 [CRC 2002-105], consid. 59 et références
citées). Il convient également de rappeler que si l’autorité de recours reste
7

dans l’incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle
appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre,
et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s’inspire de l’art. 8 du
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque
doit prouver les faits qu’il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il
incombe à l’administré d’établir les faits qui sont de nature à lui procurer un
avantage et à l’administration de démontrer l’existence de ceux qui imposent
une obligation en sa faveur (décision non publiée de la Commission de céans
du 13 novembre 2000, en la cause C. [SRK 1999-094], consid. 3a). Le défaut de
preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non
prouvé (cf. décision de la Commission de recours du 7 février 2001 in JAAC
65.104 consid. 2b; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p. 178;
Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991,
n° 2021, p. 419).
4.a. L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient aucune
disposition sur la manière d’établir les factures, mais pour le Tribunal fédéral,
en cas d’opérations soumises à l’impôt et d’opérations exonérées - au sens
impropre -, l’assujetti doit en principe effectuer une facturation séparée et en
cas d’inobservation de cette prescription formelle, il est juste que l’assujetti
soit contraint à une imposition complète à taux normal (ATF du 25 août 2000,
ATF 126 II 443 consid. 5 [RDAF 2001, 2e partie, p. 82, consid. 5]). L’on peut
relever ici la pratique plus souple de l’AFC, notamment quant à des prestations
d’hôtellerie et de restauration (voir par exemple les décisions de la CRC du
20 février 2001 publiée in JAAC 66.57 consid. 6c et confirmée par le Tribunal
fédéral en date du 13 février 2002 [RDAF 2002, 2e partie, p. 166 s., consid. 7b],
et la décision non publiée du 17 avril 2003, en la cause B. [CRC 2002-102],
consid. 2b). Il faut entendre par l’admission de cette souplesse que l’AFC
ne doit pas forcément, mais peut, imposer la totalité du chiffre d’affaire en
cas de facturation non séparée, l’égalité de traitement devant toujours être
respectée (voir décision CRC du 9 juillet 2002 in JAAC 67.20; Pratique juridique
actuelle [PJA/AJP] 9/2003, p. 1075). A noter également, qu’avant l’arrêt du
Tribunal fédéral du 25 août 2000, la Commission de céans était d’avis que
dans les situations pour lesquelles l’AFC exigeait une facturation séparée
ou globale, un tel formalisme, s’il était justifié, était admis, avec la réserve
importante qu’en cas d’inobservation de la part de l’assujetti, l’AFC devait
procéder à une estimation pour délimiter les opérations en cause et non à une
imposition ipso facto du tout au taux normal (décision du 25 septembre 1998,
publiée in JAAC 63.75 consid. 6a/aa et décision du 3 février 1999 publiée in
TVA/MWST/VAT-Journal 1/99 p. 29 ss consid. 4e). Cela étant dit, et comme il l’a
été précisé précédemment, il convient désormais, les cas spéciaux prévus par
l’autorité fiscale mis à part, de suivre l’arrêt du Tribunal fédéral du 25 août
2000 précité (décision CRC du 9 février 2001 in JAAC 65.82 consid. 3b/bb).
b. Cependant, si l’autorité fiscale choisit, toujours en cas de facturation
non séparée, de ne pas procéder à une imposition complète des chiffres
d’affaires en question, mais de déterminer quelle part de ce chiffre est issue
de prestations imposables et quelle part provient de prestations exonérées
au sens impropre, elle devra agir par voie d’estimation. Et ce, même si
l’estimation en question se distingue de la taxation externe et interne (voir
Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, Archives vol. 69, p. 523). Rien
ne vient s’opposer à ce que l’on applique aussi cette façon de procéder, mutatis
8

mutandis, aux autres cas devant faire l’objet d’une estimation. Il convient enfin
de préciser que la procédure d’estimation ne restreint en rien l’application
de l’art. 46 OTVA qui oblige l’assujetti à renseigner l’AFC de tous les faits qui
peuvent avoir de l’importance pour le calcul de l’impôt.
c. Toutefois, par analogie avec la procédure d’estimation de l’art. 48 OTVA,
l’assujetti peut contester, dans la procédure de recours, l’estimation du chiffre
d’affaires aval en tant que telle et il a la possibilité de fournir les moyens de
preuve nécessaires, afin d’attester du caractère manifestement erroné de
l’estimation effectuée par l’administration. Si les conditions de la taxation par
voie d’estimation sont remplies, c’est à lui qu’il revient d’apporter la preuve
du caractère erroné de l’estimation (cf. décisions de la Commission de céans
du 20 novembre 2002 in JAAC 67.82 consid. 4a/cc et références citées et du
31 juillet 2002 in JAAC 67.23 consid. 4a/cc).
5. En l’espèce, il convient d’abord d’examiner (let. a) si l’AFC a abusé de son
pouvoir d’appréciation en considérant ne pas pouvoir se fonder sur les
expertises fournies par le recourant et, si tel n’est pas le cas, se demander
si le montant du loyer retenu par l’autorité fiscale pour les locaux mis à
disposition de la société d’exploitation par la société du casino est sous-estimé
et s’il convient notamment d’y inclure le montant de Fr. 300’000.- prévu par
la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre 1998 pour la couverture du
déficit concernant les exploitations annexes. En second lieu (let. b), il s’agira de
déterminer si le montant de Fr. 5’000’000.- que le casino est tenu de verser à la
société d’exploitation en vertu de la convention du 2 décembre 1999 doit être
considéré comme une diminution des contre-prestations versées par la société
d’exploitation en échange de la mise à disposition des machines à sous durant
les périodes litigieuses.
a.aa. Pour déterminer la part non-imposable du chiffre d’affaires litigieux,
l’assujetti a l’obligation de renseigner l’AFC sur tous les éléments utiles pour le
calcul de l’impôt (voir consid. 4b ci-dessus). Or, dans le cas présent, l’autorité
fiscale n’a pas retenu les montants du loyer résultant des expertises fournies
par la recourante, les considérant comme exagérément élevés. Cela étant,
il ressort de l’argumentation développée par l’AFC, no-tamment dans son
mémoire de réponse, que sa position est fondée. En effet, l’expertise E.,
qui avait été commandée afin de déterminer la viabilité économique de
la recourante et de la société d’exploitation, se base, pour fixer le loyer en
question, sur les investissements consentis par le casino pour l’ensemble
des bâtiments et non sur ceux destinés à l’exploitation des jeux invoquant la
difficulté de les calculer séparément. De plus, cette étude porte non seulement
sur l’ensemble des investissements qui ont été réalisés jusqu’au 31 décembre
1997 mais encore sur ceux effectués ou encore à réaliser en 1998. Or, l’autorité
fiscale relève à juste titre que les seuls locaux faisant partie de l’objet du
litige sont ceux mis à disposition par le casino pour l’exploitation des jeux
pendant la période allant du début de la location des machines et des locaux
concernés jusqu’à la fin du contrôle fiscal, soit du 15 mai 1996 au 30 septembre
1997. Par conséquent, force est de constater que le montant du loyer annuel
de Fr. 2’655’000.- résultant de l’expertise précitée ne correspond pas au
montant de la location dû pour la mise à disposition des seuls locaux affectés à
l’exploitation des jeux durant la période litigieuse, puisque l’expert a pris en
compte non seulement l’ensemble des investissements, mais encore ceux sur
une période s’étalant au-delà de celle faisant l’objet de la présente procédure.
9

S’agissant de l’expertise F., l’AFC estime ne pas pouvoir s’y référer, au motif
que le prix au mètre carré retenu pour le calcul du loyer en question est trop
élevé. Le prix tiré de l’expertise F. étant un fait à l’avantage de la recourante, il
appartenait à cette dernière, en cas de contestation de l’autorité, de prouver
ce fait (voir consid. 3d ci-dessus). Or, tel n’a visiblement pas été le cas, puisque
la recourante n’a fourni les explications demandées par l’AFC concernant la
détermination de ce prix que conjointement au dépôt de son recours devant
l’autorité de céans. L’on doit donc admettre qu’au moment où l’autorité fiscale
a pris sa décision du 1er mai 2002, la recourante n’avait pas satisfait à son
obligation de renseigner pleinement l’autorité des faits qui peuvent avoir
de l’importance pour le calcul de l’impôt, alors même qu’elle y avait été
clairement invitée.
En conclusion, constatant, d’une part, qu’il existait des arguments sérieux
permettant de douter de la pertinence des montants des loyers issus des
expertises produites et que, d’autre part, la recourante n’avait pas fourni
les éléments déterminants propres à convaincre l’autorité fiscale du bien
fondé de ses calculs en dépit de ce qui avait été prévu suite à l’entretien du
15 janvier 2002, force est d’observer que l’AFC n’a pas abusé de son pouvoir
d’appréciation en ne prenant pas en compte les expertises fournies par la
recourante.
bb. Pour estimer le loyer litigieux, l’autorité fiscale s’est fondée sur le montant
figurant dans la décision du Conseil d’Etat du Canton de (…) du 23 décembre
1998, soit sur un loyer de l’ordre de Fr. 1’100’000.-. Il s’agit donc d’examiner si
ce montant est sous-évalué. Le gouvernement a considéré qu’il représentait
le loyer maximal pouvant être demandé pour les locaux considérés. Dans
son mémoire de réponse, l’AFC fait la démonstration que ce chiffre n’était pas
inférieur au montant résultant des expertises fournies par la recourante après
les corrections qu’elle lui a apportées. En effet, il convient de rappeler que
dans l’expertise E., il a été pris en compte les investissements sur l’ensemble
des bâtiments réalisés en 1997, mais également en 1998, pour déterminer le
loyer. Or, l’année 1998 ne concerne pas le présent litige et seule une partie
des investissements consentis en 1997 (le contrôle fiscal ne portant que
du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1997) doit être pris en considération.
Par conséquent, le raisonnement de l’AFC qui est de prendre en compte les
investissements réalisés en 1997, soit Fr. 6’452’000.-, et d’en déterminer le loyer
correspondant au moyen du taux de rentabilité de 15% fixé par l’expertise
concernée ne paraît pas infondé, d’autant plus que les investissements pris
en compte ont été consentis sur l’ensemble des bâtiments et non seulement
sur les locaux affectés à l’exploitation des jeux. Par ce biais, l’autorité fiscale
arrive à un loyer annuel de Fr. 967’800.-. Quant à l’expertise F., l’AFC estime
que non seulement le prix du mètre carré est surfait par rapport à celui du
Château d’Ouchy ou du Grand Hôtel d’Yverdon-les-Bains, mais encore que
l’expertise a retenu une surface louée excessive par rapport à la réalité. Elle
en a conclu qu’il convenait de faire référence, d’une part, à un prix au mètre
carré similaire à celui pratiqué pour le Grand Hôtel d’Yverdon-les-Bains du fait
que géographiquement et économiquement, les régions d’Yverdon-les-Bains
et de (…) sont comparables, soit un prix de Fr. 800.-/m2 et non de Fr. 1’400/m2
et, d’autre part, qu’il fallait se baser sur la surface retenue lors du contrôle,
soit sur celle de 951 mètres carrés. En procédant de cette manière, l’autorité
fiscale arrive à un loyer annuel moyen de Fr. 1’001’350.-. Quant à la troisième
10

expertise jointe au mémoire de recours du 9 avril 2001 et réalisée par la
fiduciaire G. SA, elle se fonde sur le prix de Fr. 1’400.- au mètre carré retenu
par l’expertise F., si bien que l’AFC a logiquement aussi considéré ce prix
comme exagéré et a rappelé que, selon elle, il convenait d’appliquer le chiffre
de Fr. 800.-/m2 à la surface retenue lors du contrôle. En se fondant sur les
chiffres qu’elle préconise pour calculer le loyer, elle parvient à un montant
annuel moyen, pour les années 1996 et 1997, de Fr. 973’085.20. L’autorité
fiscale développe ainsi une argumentation qui démontre qu’elle ne s’est pas
contentée de reprendre le chiffre fourni par la décision du Conseil d’Etat (…)
pour déterminer le loyer en question, mais au contraire que son estimation
repose sur des critères fiables. Par conséquent, la Commission de céans
constate que l’AFC n’a pas violé le droit fédéral et ni abusé de son pouvoir
d’appréciation. Enfin et concernant la non prise en compte du montant de
Fr. 300’000.- dans le loyer retenu par l’autorité fiscale, ce chiffre étant dû pour
la couverture du déficit concernant les exploitations annexes, la Commission
de céans est également dans l’obligation de constater que l’AFC n’a pas violé le
droit fédéral et a fait un usage correct de son pouvoir d’appréciation. De plus,
il est logique que, considérant le loyer annuel de Fr. 1’100’000.- comme juste
et non sous-évalué, l’AFC n’augmente pas ce chiffre uniquement du fait qu’un
montant dû pour d’éventuels déficits figure dans la décision du gouvernement
cantonal. Il convient encore de préciser, comme l’a relevé l’autorité fiscale, que
la recourante n’a pas apporté la preuve d’une participation aux déficits ni la
réalité du chiffre avancé.
Par conséquent, au vu du dossier et suite aux arguments développés par
l’AFC, il convient d’admettre que le montant de Fr. 1’100’000.- résulte d’une
analyse correcte et que l’autorité précitée ne s’est pas contentée de simplement
reprendre le chiffre inclus dans la décision du Conseil d’Etat du 23 décembre
1998 pour estimer le loyer, mais a effectué des comparaisons avec d’autres
établissements similaires. Elle a aussi demandé à la recourante d’expliquer le
résultat de ses expertises mais cette dernière n’est pas parvenue à démontrer
que l’autorité fiscale se serait manifestement trompée dans son estimation. La
Commission de céans relève en outre que la recourante n’a pas rempli avec
satisfaction son devoir de renseignement et que les conditions étaient réunies
pour laisser l’autorité fiscale procéder par estimation.
cc. En conclusion, il faut donc constater que l’AFC n’a manifestement pas violé
le droit fédéral ou ni n’a abusé de son pouvoir d’appréciation dans l’estimation
du loyer litigieux.
b.aa. Il s’agit encore d’examiner si le montant de Fr. 5’000’000.- que la
recourante s’est engagée à payer à la société d’exploitation en vertu de la
convention du 2 décembre 1999 doit être considéré comme une ristourne
venant diminuer la contre-prestation effectuée par cette dernière ou si
l’on est en présence d’une restitution d’une partie de la contre-prestation
versée pour la mise à disposition de machines à sous en vertu de la nullité
des conventions passées entre les deux acteurs en cause, auxquels cas il
conviendrait de déduire cette somme des chiffres d’affaires imposables issus
de la location desdites machines. Or, dans un premier temps, la Commission
de recours constate qu’il existe bien une convention obligeant la recourante
à verser la somme précitée, mais que rien ne démontre que celle-ci s’est
exécutée. Cet élément est pourtant fondamental, car il ressort en effet de
la jurisprudence que l’autorité fiscale ne doit prendre en compte que ce que
11

l’assujetti a effectivement reçu (voir consid. 3b ci-dessus), cela sous-entendant
que la recourante ne peut faire valoir une éventuelle diminution de la
contre-prestation que lorsque celle-ci a été réalisée dans les faits. Toutefois,
dans le cas présent, la question de savoir si ce montant a déjà été versé ou non
peut rester ouverte, car comme on va le voir ci-après, l’on peut d’emblée dire,
au vu du dossier, de quelle manière l’on doit qualifier la somme en question.
bb. En effet, il faut rappeler tout d’abord que la convention du 2 décembre
1999 ne mentionne comme cause de ce montant que «le dommage subi par la
société d’exploitation en raison des faits révélés par la procédure pénale».
Ainsi, si l’on s’en tient au texte de la convention précitée, il apparaît que
ce montant doit donc être perçu comme des dommages intérêts. Partant
de là, il s’agit encore de déterminer si l’on est en présence de dommages
intérêts au sens propre ou au sens impropre. Dans la première hypothèse,
le montant versé à ce titre n’est pas soumis à l’impôt et ne fait donc pas
partie de la contre-prestation. Dans la seconde, il faut s’assurer, pour que
l’on puisse admettre qu’il n’y a pas de lien direct entre la prestation et la
contre-prestation, que le montant en question n’est pas versé pour remplacer
la contre-prestation due par l’acquéreur (voir consid. 3c ci-dessus). Dans le cas
présent, l’autorité fiscale estime qu’il n’y a pas de lien direct entre le versement
des Fr. 5’000’000.-, dû à titre de dommages intérêts, et la contre-prestation
versée par la société d’exploitation et que, par conséquent, le chiffre d’affaires
issu de la mise à disposition des jeux n’a pas à être diminué du montant
précité. En revanche, la recourante considère qu’une telle réduction doit
être opérée en raison de la nullité des conventions passées entre cette dernière
et la société d’exploitation et en vertu du montant dû pour la location des
machines en question établit par l’expertise F. Dans le même sens, l’on pourrait
également voir dans ce versement l’existence d’une ristourne. Cependant,
rappelant que c’est à l’assujetti de prouver les faits qui sont à son avantage,
la Commission de céans relève que la recourante n’a pas été en mesure de
prouver que ce montant était en relation directe avec la location des machines
à sous et cette hypothèse ne peut être retenue. Par conséquent, la question
de savoir si les conventions précitées sont nulles ou s’il s’agit de dommages et
intérêts au sens propre ou impropre peut être laissée en suspens.
cc. En conclusion, des éléments permettant à la Commission de céans
d’avoir la conviction que le montant de Fr. 5’000’000.- fait partie de la
contre-prestation, donc qu’il existe un lien direct entre le versement de
l’indemnité et l’activité du prestataire bénéficiaire n’ayant pas été apportés par
la recourante, force est de constater que cette somme ne peut pas être portée
en diminution de la contre-prestation et entraîner une réduction d’autant des
chiffres d’affaires provenant de la location des machines à sous.
6.a. Les considérants qui précèdent conduisent la Commission de céans à
rejeter le recours déposé par la recourante, sous réserve de la question -
traitée ci-après - des frais perçus par l’AFC en rapport avec la procédure de
réclamation.
b.aa. L’art. 68 al. 1 LTVA dispose que, lors d’une procédure de taxation ou
de réclamation, il n’est, en règle générale, pas prélevé de frais ni alloué
d’indemnités aux parties (contrairement à ce qui était le cas sous l’empire
de l’OTVA).
12

Selon la jurisprudence et la doctrine, les nouvelles règles de procédure
s’appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit
matériel ne soit ainsi mise en danger et que la loi ne prévoie expressément
une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est
plus favorable à l’administré (Archives vol. 67 p. 409 consid. 3b; Alfred Kölz /
Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des
Bundes, 2e éd., Zurich 1998, p. 29; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd.,
Berne 1994, p. 171). Les dispositions transitoires de la LTVA n’excluent pas
expressément l’application immédiate du nouveau droit procédural. Il faut
dès lors partir de l’idée que l’art. 68 al. : 1 LTVA s’applique aux procédures
pendantes devant l’AFC au 1er janvier 2001. Dans son arrêt non publié du
31 août 2004, en la cause X SA (2A.69/2003), consid. 9, le Tribunal fédéral a
donc annulé la pratique de l’AFC relative à l’art. 68 al. 1 LTVA (cf. au sujet de
cette pratique, JAAC 67.129 consid. 7).
bb. En l’espèce, la décision sur réclamation attaquée ayant été rendue le
1er mai 2002, c’est-à-dire après le 1er janvier 2001, c’est à tort que l’AFC a
prélevé des frais de procédure dans le cadre de la procédure de réclamation
et il convient d’admettre partiellement le recours sur ce point. Le point 3
du dispositif de la décision sur réclamation de l’AFC du 1er mai 2002 est
annulé. La décision de l’AFC est confirmée au surplus. La recourante a certes
partiellement obtenu gain de cause, mais ceci uniquement sur un point
d’importance tellement minime, qu’il ne convient pas de réduire les frais
de procédure par-devant la Commission de céans, ni d’allouer d’indemnité de
dépens.
c. (…)
[86] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès
de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
13

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.65 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 1er décembre 2004 en la cause X. SA [CRC 2002-077]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
Volume
Volume
Seite
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Pagina
Ref. No
150 007 034
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.