ch_vb · JAAC 65.23 · 2000-07-19 · de


JAAC 65.23
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 19. Juli 2000 i.S. X AG [SRK 1999-149]
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations de services. Droit transitoire
(art. 84 al. 4 OTVA).
- L’ordonnance relative à la taxe sur la valeur ajoutée pose deux
conditions pour que l’ancien droit puisse être applicable aux
prestations de services (en principe exonérées sous le régime de
l’impôt sur le chiffre d’affaires) qui sont facturées seulement après le
changement de système au 1er janvier 1995: d’une part, la prestation ou
la part de prestation doit avoir été effectuée avant cette date, d’autre
part, elle doit avoir été comptabilisée au 31 décembre 1994 (consid. 3).
- Constitutionnalité de l’ordonnance relative à la taxe sur la valeur
ajoutée confirmée en tant que celle-ci exige une comptabilisation
des prestations pour le 31 décembre 1994 (consid. 4b). Approbation
de la légalité de la pratique administrative, laquelle suppose une
comptabilisation dans les comptes de clôture de l’exercice 1994
(consid. 4c).
Mehrwertsteuer. Dienstleistungen. Übergangsrecht (Art. 84 Abs. 4
MWSTV).
- Die Mehrwertsteuerverordnung stellt für die Anwendbarkeit des alten
Rechts auf Dienstleistungen (grundsätzliche Steuerfreiheit unter dem
Regime der Warenumsatzsteuer), die erst nach dem Systemwechsel per
1. Januar 1995 fakturiert werden, zwei Voraussetzungen auf: Einerseits
muss die (Teil-)Leistung vor diesem Termin erbracht und andererseits
per 31. Dezember 1994 verbucht worden sein (E. 3).
- Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung bejaht, die
ein Verbuchen per 31. Dezember 1994 verlangt (E. 4b). Rechtmässigkeit
der Verwaltungspraxis bejaht, die ein Verbuchen im Geschäftsabschluss
1994 voraussetzt (E. 4c).
1

Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni di servizi. Diritto transitorio
(art. 84 cpv. 4 OIVA).
- L’ordinanza sull’imposta sul valore aggiunto pone due condizioni per
l’applicazione del diritto previgente alle forniture di prestazioni (in
linea di principio non soggette all’imposta sotto il regime dell’imposta
sulla cifra d’affari) fatturate solo dopo il cambiamento di sistema del 1°
gennaio 1995: la prestazione (anche parziale) deve essere stata fornita
prima di questo termine e deve essere stata contabilizzata entro il
31 dicembre 1994 (consid. 3).
- Costituzionalità dell’ordinanza sull’imposta sul valore aggiunto, che
chiede una contabilizzazione delle prestazioni entro il 31 dicembre
1994 (consid. 4b). Legalità della prassi amministrativa che pone come
condizione una contabilizzazione nei conti di chiusura dell’esercizio
1994 (consid. 4c).
A.
Die X. bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb eines
Ingenieurbüros für Statik, Tiefbau, Umweltschutz und Bauberatung sowie
eines Geometerbüros. Die Gesellschaft kann Zweigniederlassungen im In- und
Ausland errichten, Liegenschaften erwerben, überbauen und veräussern und
Unternehmungen übernehmen, gründen oder sich beteiligen. Mit Wirkung
ab 1. Januar 1995 ist sie als Steuerpflichtige im entsprechenden Register der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 23. Dezember 1994
bewilligte die ESTV das Gesuch der X. vom 25. November 1994 um Abrechnung
nach vereinnahmten Entgelten.
B.
Im Juni 1997 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle
betreffend die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 1997 (Zeitraum vom
1. Januar 1995 bis 31. März 1997) durch. Mit Ergänzungsabrechnung (EA)
vom 6. Juni 1997 forderte die ESTV für den fraglichen Zeitraum gesamthaft
Fr. 105 684.- Mehrwertsteuer nach. Die Nachforderung setzte sich wie folgt
zusammen: Umsatzdifferenzen aus der Übergangszeit (Fr. 106 687.20);
Vorsteuerkürzung wegen gemischter Verwendung (Fr. 583.15); Eigenverbrauch
aus Arbeiten an Bauwerken (Fr. 713.30); Vorsteuerkorrekturen (Fr. 2919.-);
Gutschrift für nicht geltend gemachte Vorsteuern (Fr. 5218.35). In der Folge
forderte die X. von der Verwaltung einen einsprachefähigen Entscheid.
C.
Mit Entscheid vom 18. Juni 1998 bestätigte die ESTV die
Nachforderung nebst Verzugszins. Am 15. Juli 1998 erhob die X. dagegen
Einsprache mit dem Begehren, die Steuernachforderung sei aufzuheben.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 26. Oktober 1999 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte erneut die Nachforderung im Betrag von
Fr. 105 684.- zuzüglich Verzugszins. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen
fest, die Anforderungen gemäss Art. 84 Abs. 4 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201) seien nur erfüllt
bzw. die Leistungen seien nur als noch unter das alte Recht fallend anerkannt,
wenn sie erfolgswirksam verbucht worden sind und auch der Nachweis
2

erbracht werde, dass der so verbuchte Wert dem effektiven Wert der bis dahin
geleisteten Arbeit tatsächlich entspricht. Um unter das alte Recht zu fallen,
habe die nach dem Systemwechsel fakturierte (Teil-)Leistung kumulativ zwei
Voraussetzungen zu erfüllen: Sie müsse vor dem 1. Januar 1995 erbracht und
auch per 31. Dezember 1994 in den Geschäftsbüchern des Leistungserbringers
verbucht worden sein. Der Zwischenabschluss per 31. Dezember 1994 bzw.
der dort verbuchte Wert der angefangenen Arbeiten sei somit für die Phase
des Übergangs von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer beweismässig
von grösster Relevanz.
E.
Mit Eingabe vom 23. November bzw. 10. Dezember 1999 führt
die X. (Beschwerdeführerin) Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
26. Oktober 1999 und stellt den Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid
sei mit Bezug auf Ziff. 1 der EA vom 6. Juni 1997 aufzuheben und auf die
Nachbelastung von Fr. 106 687.20 sei deshalb zu verzichten.
Mit Vernehmlassung vom 3. Februar 2000 beantragt die ESTV, die Beschwerde
kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a.
(...)
b.
Die Nachforderung der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 1. Quartal 1997 wird in rechnerischer und damit in tatsächlicher
Hinsicht nicht, sondern lediglich dem Grundsatze nach angefochten.
Auch wenn die Beschwerdeführerin formell die Aufhebung des gesamten
Einspracheentscheides anbegehrt, bestreitet sie materiell lediglich Ziff. 1 der
EA vom 6. Juni 1997.
Zu befinden ist mithin über die Rechtmässigkeit der Verbuchungsvorschrift in
Art. 84 Abs. 4 MWSTV sowie der gestützt darauf entwickelten Praxis der ESTV.
2.a.
Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst
direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt
sich auf Art. 8 Abs. 1 der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen
Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, AS 1994 258) bzw. auf Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 der seit 1. Januar 2000 gültigen neuen Bundesverfassung vom
18. April 1999 (BV, SR 101) und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der
ordentliche Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige
Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie
mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher
sie beruhen, harmonieren. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit
zu prüfen, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV
sowie die in Art. 8 UeB aBV (vgl. Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV) enthaltenen
Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm
eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob
die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den
3

Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm
nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II
22 f. E. 3, BGE 123 II 298 f. E. 3).
b.
Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a aBV (vgl. Art. 130 Abs. 1 BV) kann der
Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese ist in Form einer
Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen,
auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV
bzw. Art. 130 Abs. 1 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach dem
Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet
(BGE 123 II 301 E. 5a; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13, 23 f.; Markus Reich, Grundzüge
der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in: Der
Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.). Eine solche Steuer erfasst
den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend.
Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht
direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der
die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der
ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von
ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis bis schliesslich
der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft
der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das
Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz
der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz,
der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und
Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl.
Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur
neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 6). Hierbei handelt es sich nach
der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der
Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter aBV (vgl. Art. 130
BV) zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Entscheide
der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer
verfassungskonformen (Art. 41ter aBV bzw. Art. 130 Abs. 1 BV) Auslegung
dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige Maximen des
europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende Textstelle
diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BGE 124 II
203 f. E. 6a).
c.
Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8
UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV übertragenen Entscheidungsspielraum
nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich
vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden
Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich
im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert
werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm
4

eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den
Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 331 E. 3a, BGE 123
II 299 E. 3a).
d.
Im Übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die
Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des
Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung
durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei.
Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der
Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der
Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7, BGE 123 II 299 E. 3b).
3.a.
Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV beauftragt den Bundesrat, die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen,
die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für
die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Laut Art. 8 Abs. 3 UeB aBV
regelt der Bundesrat den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Mehrwertsteuer. Nach der Rechtsprechung kommt dem Verordnungsgeber
bei der Ausgestaltung dieser Übergangsordnung ein relativ grosser
Entscheidungsspielraum zu. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der
Verordnungsgeber allerdings die Vorschriften der Verfassung und, wenn
keine ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze,
z. B. der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch die
allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungsmässig sein. Art. 84
Abs. 4 MWSTV wurde in mehreren Anwendungsfällen dem Grundsatze nach
als mit der Verfassung vereinbar erklärt (BGE 123 II 393 ff., vgl. auch BGE 123
II 443 ff.).
b.
Nach der Mehrwertsteuerverordnung gilt für Umsätze, die
ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, das neue Recht (Art. 84 Abs. 1
MWSTV). Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieser Verordnung
erbracht wurden, sind nach altem Recht zu versteuern und müssen auch
per 31. Dezember 1994 verbucht sein. Für Leistungen, die teilweise ab
Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht werden, gilt das neue Recht. Für
Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor Inkrafttreten dieser
Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt das alte Recht, sofern die
Leistungen auch vor Inkrafttreten dieser Verordnung erbracht und verbucht
worden sind (Art. 84 Abs. 4 MWSTV).
Die Mehrwertsteuerverordnung stellt demnach für die Anwendbarkeit des
alten Rechts auf Dienstleistungen (grundsätzliche Steuerfreiheit), die etwa erst
nach dem Systemwechsel fakturiert werden, zwei Voraussetzungen auf: Die
(Teil-)Leistung muss erstens vor dem 1. Januar 1995 erbracht und zweitens per
31. Dezember 1994 verbucht worden sein.
c.
In Anwendung dieser Übergangsordnung hat die ESTV folgende
Praxis entwickelt: Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw.
bereits ausgeführten Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter,
leicht überprüfbarer Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen
Steuerpflichtigen in den Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre
Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September
1994[82], S. 7). Die Unterstellung unter das alte Recht bedingt die
erfolgswirksame Verbuchung im (Zwischen-)Abschluss per 31. Dezember
5

1994. Hiezu genügt eine pauschale Aktivierung als Nachweis nicht. Vielmehr
muss aus einer Aufstellung ersichtlich sein, wie sich die Bilanzposition
für die angefangenen Arbeiten wertmässig auf die einzelnen Kunden
aufteilt. Die Verbuchung hat in jedem Fall auf Basis des ermittelten
Verrechnungswertes (Entgelt) zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten,
Ingenieure, Geologen, Geometer und Vermessungsbüros vom Januar 1995[83],
Ziff. 17.2). Die ESTV akzeptiert eine Bewertungskorrektur der angefangenen
Dienstleistungen per 31. Dezember 1994 bis zu 40% des später tatsächlich
in Rechnung gestellten Wertes. Steuerpflichtige, welche im Jahre 1995
oder später Einnahmen nicht versteuert haben mit der Begründung, die
Leistung sei bereits vor dem Systemwechsel erbracht worden, müssen deshalb
mindestens 60% davon per 31. Dezember 1994 erfolgswirksam verbucht
haben. Beträgt der verbuchte Betrag weniger, unterliegt die Differenz
zwischen der noch zugestandenen Niedrigstbewertung und dem effektiv
verbuchten Wert der Mehrwertsteuer.
4.a.
Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin nach den insoweit
unbestrittenen Erhebungen der Verwaltung für im Jahre 1994 erbrachte
Dienstleistungen im Jahre 1995 Fr. 3 805 177.85, im Jahre 1996 Fr. 424 869.48
ohne Mehrwertsteuer fakturiert und vereinnahmt (total Fr. 4 230 047.30).
Nach der Praxis der ESTV hätten diese Leistungen per Ende 1994 mindestens
mit Fr. 2 538 028.30 verbucht werden müssen (60% von Fr. 4 230 047.30). Da
die Beschwerdeführerin jedoch lediglich Fr. 790 000.- verbucht hat, forderte
die ESTV auf dem Differenzbetrag (Fr. 1 748 028.30) die Mehrwertsteuer von
Fr. 106 687.20 nach.
Die Beschwerdeführerin räumt ein, für nach dem Systemwechsel fakturierte,
aber vor diesem Zeitpunkt erbrachte Leistungen bilanzmässig eine
Tieferbewertung vorgenommen zu haben. Allerdings seien die Leistungen in
den Projektabrechnungen effektiv verbucht worden. Über die angefangenen
Arbeiten seien schon immer per Bilanzstichtag detaillierte, nach Kunden
unterteilte Listen vorhanden gewesen. Anhand der Rapporte sei klar belegbar,
welche Arbeiten bis Ende 1994 und welche später ausgeführt worden
seien. Für jeden Kunden seien auf Grund der detaillierten Inventarliste
per 31. Dezember 1994 die angefangenen Arbeiten erfolgswirksam
verbucht worden unter Abzug einer pauschalen Minderbewertung (stille
Reserven). Massgebend für den Übergang von der Warenumsatzsteuer
zur Mehrwertsteuer sei die Arbeitsausführung. Dass auf den verbuchten
angefangenen Arbeiten grössere stille Reserven berücksichtigt worden
seien, vermöge an diesem Grundsatz nichts zu ändern, weil die einzelnen
angefangenen Arbeiten je Kunde nachgewiesen seien. Auf stillen Reserven
sei keine Mehrwertsteuer geschuldet. Die Beschwerdeführerin sei in
den Vorjahren immer so vorgegangen. Diese stillen Reserven dienten
insbesondere zur Sicherung der 65 Arbeitsplätze im Falle eines negativen
Geschäftsergebnisses.
b.
Die Voraussetzung, dass eine (Teil-)Leistung unter dem Regime des
Warenumsatzsteuerrechts erbracht worden sein muss, um noch unter den
Anwendungsbereich des alten Rechts zu fallen (Art. 84 Abs. 4 Satz 1 MWSTV),
ist nicht bestritten und deren Verfassungsmässigkeit bedarf keiner weiteren
Erläuterung (vgl. E. 3a hievor).
6

Fraglich ist hier vielmehr die Rechtmässigkeit der zweiten Bedingung,
dergemäss die vor dem Systemwechsel erbrachte Leistung noch vor
dem 31. Dezember 1994 verbucht sein muss, damit das alte Recht darauf
Anwendung findet.
Auf den ersten Blick könnte erstaunen, dass der Verordnungsgeber für die
Entstehung der Steuer nicht wie im neuen Recht auf die Rechnungsstellung
(bzw. auf die Entgeltsvereinnahmung; siehe Art. 34 MWSTV) oder
wie im alten Recht auf die Vereinnahmung des Entgelts (Art. 24 des
Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 [WUB],
BS 6 173) abstellt, sondern mitunter auf die Verbuchung. Allerdings kann
es sich für eine sachgemässe Regelung intertemporaler Sachverhalte für
den Verordnungsgeber unter Umständen als erforderlich erweisen, eine
von der definitiven Ordnung abweichende Regelung zu wählen (BGE 123
II 393). Sachliche Gründe für eine davon abweichende Regelung sind im
vorliegenden Fall vorhanden: Die hier fraglichen Dienstleistungen unterlagen
nach dem alten Warenumsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht der Steuer,
wohl aber nach dem Systemwechsel. Wird der gesamte Dienstleistungssektor
auf einen Schlag von der Steuer erfasst, sind für die Übergangsordnung
klare und einfache Abgrenzungskriterien notwendig. Dies nicht nur zur
Hilfe des Leistungserbringers, der plötzlich zum selbstveranlagenden
Steuerpflichtigen wird, sondern namentlich auch der ESTV mit Blick nicht
zuletzt auf die Ermöglichung und Vereinfachung der internen oder externen
Kontrollen. Solch einfach zu handhabende Abgrenzungskriterien stehen
im Dienst der Rechtsgleichheit, der Rechtssicherheit, der Beweisführung,
der Praktikabilität und der Minimierung des mit dem Systemwechsel
gezwungenermassen schlagartig wachsenden Administrativaufwandes sowohl
der ESTV als auch der Steuerpflichtigen. Das fragliche Kriterium erweist sich
als erforderlich, aber auch als verhältnismässig. Von der Beschwerdeführerin
wird denn auch nicht geltend gemacht, Art. 84 Abs. 4 MWSTV sei diesbezüglich
unverhältnismässig. Der Bundesrat hat seinen grossen Ermessensspielraum
nicht überschritten und er bewegt sich auch sonst im Rahmen der Verfassung.
Es besteht hier kein Raum, dass der Richter anstelle des Verordnungsgebers
eine Regel aufstellt.
c.
Die ESTV ist gehalten, Art. 84 Abs. 4 MWSTV anzuwenden und
dabei den darin enthaltenen unbestimmten Begriff «verbuchen» zu
konkretisieren. Die ESTV verlangt, dass die vor dem 1. Januar 1995 erbrachten
Dienstleistungen im Geschäftsabschluss 1994 verbucht sind, damit das alte
Recht Anwendung findet.
Die Beschwerdeführerin bemängelt offensichtlich, dass diese Dienstleistungen
mit Wirkung für den Geschäftsabschluss 1994 verbucht sein müssen. Denn
bezüglich der angefangenen Arbeiten verfüge sie per Bilanzstichtag über
detaillierte, nach Kunden unterteilte Listen. Anhand der Rapporte sei klar
belegbar, welche Arbeiten 1994 und welche später ausgeführt worden
seien. Für jeden Kunden seien auf Grund der detaillierten Inventarliste
per 31. Dezember 1994 die angefangenen Arbeiten erfolgswirksam
verbucht worden unter Abzug einer pauschalen Minderbewertung. Ob
der Beschwerdeführerin mit ihrer Beweisofferte der Nachweis dafür
gelingt, die von der ESTV aufgerechneten Dienstleistungen seien - was
von der Verwaltung zum Teil in Abrede gestellt wird - tatsächlich vor dem
Systemwechsel erbracht worden, kann offenbleiben. Denn Art. 84 Abs. 4
7

MWSTV setzt ausdrücklich voraus, dass diese Leistungen per 31. Dezember
1994 verbucht sein müssen. Damit kann der Verordnungsgeber nur ein
wertmässiges Verbuchen im entsprechenden Geschäftsabschluss vor
Augen gehabt haben, andernfalls hätte er einschlägige Präzisierungen
vorgemerkt oder die Beweisanordnung direkt an die Verwaltung delegiert.
Jedenfalls kann er nicht ein Verbuchen in oder das Führen von internen
Listen und Arbeitsrapporten gemeint haben. Denn angesichts der Fülle
von Dienstleistungen, die mit dem Systemwechsel auf einen Schlag der
Mehrwertsteuer unterliegen bzw. der Masse von Dienstleistungserbringern,
die plötzlich steuerpflichtig werden, hätte die Prüfung der Frage, ob die
entsprechenden Leistungen vor dem Systemwechsel erbracht worden sind,
mittels Analyse und Quervergleich solcher interner Listen und Rapporte
einen für die ESTV kaum zu bewältigenden Mehraufwand zur Folge gehabt.
Indem die ESTV in der Praxis ein Verbuchen im Geschäftsabschluss 1994
verlangt, geht sie nicht weiter als der Verordnungsgeber. Aus den bereits
hievor (E. 3b) dargelegten Gründen ist die Beweisanordnung auch im Lichte
von Art. 84 Abs. 4 MWSTV erforderlich. Die ESTV legt folglich Art. 84 Abs. 4
MWSTV nach Sinn und Wortlaut richtig aus. Ihre Beweisanordnung ist mit
dem übergeordneten Recht vereinbar.
Nichts anderes ergibt sich aus der obligationenrechtlichen Vorschrift über
die ordnungsmässige Rechnungslegung der Aktiengesellschaft (Art. 662a
Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR],
SR 220). So soll die Jahresrechnung eine möglichst zuverlässige Beurteilung
der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln (Grundsatz der
Vollständigkeit der Jahresrechnung; vgl. Markus Neuhaus in Heinrich Honsell /
Nedim Peter Vogt / Rolf Watter, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht,
Obligationenrecht II, Basel 1994, Art. 662a OR Rz. 2 und 5). Angesichts der
Bewertungskorrektur von 40% widerspricht die Verwaltungspraxis jedenfalls
nicht dem Grundsatz der Vorsicht in der Rechnungslegung (Art. 662a Abs. 2
OR).
Mit ihrem Einwand bezüglich stiller Reserven (E. 3a hievor) dringt die
Beschwerdeführerin ebenfalls nicht durch. Sie verkennt, dass die ESTV nicht
Beträge oder Werte besteuert, sondern Dienstleistungen, für die der Nachweis
dafür, dass sie vor dem Systemwechsel erbracht worden sind, ungenügend
erbracht ist. Sodann ist auch hier darauf hinzuweisen, dass die ESTV in der
Praxis eine Bewertungskorrektur von immerhin 40% gewährt. Dass diese
Vorschrift angeblich der langjährigen Praxis der Beschwerdeführerin zur
Bildung stiller Reserven widerspreche, ist mehrwertsteuerlich unmassgeblich.
d.
Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich sinngemäss auf
den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie bringt vor, von der möglichen
Bewertungskorrektur um 40% habe sie erst anlässlich der Steuerkontrolle
erfahren. Eine rückwirkende Wertfestsetzung sei in keiner Broschüre und in
keiner Wegleitung vorgesehen.
Gemäss ursprünglicher Verwaltungspraxis mussten die nach altem Recht
erbrachten Dienstleistungen tatsächlich und effektiv per Ende 1994 verbucht
sein: «Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw. bereits ausgeführten
Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter, leicht überprüfbarer
Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in den
8

Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen» (E. 3c hievor). Die Bewertungskorrektur
um 40% wurde erst ab September 1996 ermöglicht. Diese Praxis der ESTV
hat sich als rechtmässig erwiesen. Für die Beschwerdeführerin ist die
Bewertungskorrektur in der fraglichen Nachforderung mit Wirkung per
Beginn ihrer Steuerpflicht berücksichtigt. Insofern ist ihr im Verhältnis zur
Zeit vor der Praxisänderung vom September 1996 gar kein Nachteil erwachsen.
Sie kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben folglich nicht berufen.
5.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
[82]80
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[83]81
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
9

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.23 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 19. Juli 2000
i.S. X AG [SRK 1999-149]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
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