ch_vb · JAAC 65.83 · 2001-02-07 · de


JAAC 65.83
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 7 février 2001 en la cause
Société simple X [CRC 1999-152]
Mehrwertsteuer. Übergangsbestimmungen des MWSTG. Steuerbefreiung
der Glücksspiele (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV).
Übergangsbestimmungen des MWSTG.
Die alte MWSTV bleibt grundsätzlich auf alle Tatsachen und
Rechtsbeziehungen anwendbar, die während ihrer Geltungsdauer
entstanden sind (E. 1a).
Steuerbefreiung von Glücksspielen.
- Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs «Glücksspiele».
Grundsätzlich sind die Begriffe der MWSTV autonom auszulegen,
auch wenn nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts andere
Bundesgesetze manchmal als Hilfsmittel zur Auslegung herangezogen
werden können (E. 5b/bb). In Anbetracht dessen konnte sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung an den Begriffen der alten
Gesetzgebung über die Spielbanken orientieren, war aber keinesfalls
dazu verpflichtet, sie wörtlich zu übernehmen und konnte demzufolge
den Begriff «Glücksspiel» autonom auslegen (E. 5b/cc). Im vorliegenden
Fall entspricht ihre Auslegung der üblichen Auffassung dieses Begriffs
und erscheint als mit Inhalt und Ziel von Art. 14 Ziff. 19 MWSTV
übereinstimmend (E. 5b/dd).
- Keine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots (E. 5c) und des
Grundsatzes der Gleichbehandlung von Konkurrenten (E. 5d). Keine
Anwendbarkeit des Anspruchs auf Gleichbehandlung im Unrecht (E. 5e).
1

Taxe sur la valeur ajoutée. Dispositions transitoires de la LTVA.
Exonération des jeux de hasard (art. 14 ch. 19 OTVA).
Dispositions transitoires de la LTVA.
L’ancienne OTVA demeure en principe applicable à tous les faits et
rapports juridiques ayant pris naissance au cours de sa validité
(consid. 1a).
Exonération relative aux jeux de hasard.
- Interprétation de la notion juridique imprécise que constituent les
termes «jeux de hasard». En principe, les concepts de l’OTVA doivent
s’interpréter de manière autonome, même si, selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, d’autres lois fédérales peuvent parfois servir
de moyen auxiliaire d’interprétation (consid. 5b/bb). Compte tenu
de ces éléments, l’Administration fédérale des contributions pouvait
certes s’inspirer des concepts contenus dans l’ancienne législation
sur les maisons de jeu, mais n’avait aucunement l’obligation de les
reprendre à la lettre et pouvait par conséquent choisir une définition
autonome de la notion de «jeux de hasard» (consid. 5b/cc). En l’espèce,
son interprétation correspond à l’acception usuelle de ces termes et
doit être considérée comme conforme au sens et au but de l’art. 14 ch. 19
OTVA (consid. 5b/dd).
- Absence de violation des principes de l’égalité de traitement
(consid. 5c) et de l’égalité de traitement entre concurrents (consid. 5d).
L’application du principe de l’égalité dans l’illégalité est également
écartée (consid. 5e).
Imposta sul valore aggiunto. Disposizioni transitorie della LIVA.
Esonero dei giochi (art. 14 n. 19 OIVA).
Disposizioni transitorie della LIVA.
Le disposizioni abrogate rimangono in principio applicabili a tutti i
fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità (consid. 1a).
Esonero relativo ai giochi d’azzardo.
- Interpretazione della nozione giuridica indeterminata costituita
dai termini «giochi d’azzardo». In linea di principio, i concetti
dell’OIVA devono essere interpretati in maniera autonoma, anche
se, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, altre leggi
federali possono talvolta servire da mezzo ausiliario di interpretazione
(consid. 5b/bb). Tenuto conto di questi elementi, l’Amministrazione
federale delle contribuzioni poteva ispirarsi a concetti contenuti
nella vecchia legislazione in materia di case da gioco, ma non era
obbligata a riprendere tali concetti alla lettera e poteva quindi
scegliere una definizione autonoma della nozione di «giochi d’azzardo»
(consid. 5b/cc). Nella fattispecie, l’interpretazione corrisponde
all’accezione usuale di questi termini e deve essere considerata
conforme al senso ed allo scopo dell’art. 14 n. 19 OIVA (consid. 5b/dd).
2

- Nessuna violazione dei principi della parità di trattamento (consid. 5c)
e della parità di trattamento fra concorrenti (consid. 5d). Non vi
è diritto all’applicazione del principio della parità di trattamento
nell’illegalità (consid. 5e).
A. La société simple X, qui exploite des salons de jeux, est immatriculée
au registre de l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le
1er janvier 1995, en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 al. 1 de l’ordonnance
du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et
les modifications ultérieures).
B. Par courrier du 7 novembre 1994, la société simple X demanda à l’AFC
des explications sur l’imposition des jeux d’adresse, respectivement
sur l’exonération des jeux de hasard, telles les machines à sous, sur la
base de l’art. 14 ch. 19 OTVA. Elle releva que selon l’ancienne loi fédérale
du 5 octobre 1929 sur les maisons de jeu (LMJ de 1929, RO 10 270 et les
modifications ultérieures figurant au RO) en vigueur à l’époque et la pratique
du Département fédéral de justice et police (DFJP), les machines à sous
exploitées en Suisse étaient considérées comme des jeux d’adresse. Il ne
se justifiait dès lors pas de traiter différemment, au niveau fiscal, les jeux
d’adresse et les machines à sous. En date du 12 décembre 1995, l’AFC répondit
qu’elle n’entendait pas modifier sa pratique dans ce domaine ou changer sa
définition des notions respectives de «paris, loteries et autres jeux de hasard»
et de «jeux d’adresse». Dans une lettre du 9 février 1996, la société simple
se déclara insatisfaite avec la réponse de l’AFC et précisa qu’en l’état, elle
considérait que l’exploitation de jeux d’adresse était identique à celle des
machines à sous et pouvait donc être considérée comme exclue du champ de
l’impôt.
C. L’assujettie ayant systématiquement déduit dans ses décomptes d’impôt,
sous la rubrique «4d», les chiffres d’affaires provenant des jeux d’adresse
qu’elle considérait comme exclus du champ de l’impôt, l’AFC établit, en date
du 18 avril 1997, pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au
4e trimestre 1996 (du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996), un décompte
complémentaire d’un montant de Fr. 326 253.-, plus intérêt moratoire dès
le 15 avril 1996 (échéance moyenne). Le 19 juin 1997, la société simple X
demanda une décision formelle au sens de l’art. 51 OTVA.
D. En date du 8 octobre 1998, l’autorité fiscale rendit une décision dans
laquelle elle confirma sa reprise d’impôt. Par mémoire du 6 novembre 1998,
X forma une réclamation. Dans une décision sur réclamation du 2 novembre
1999, l’AFC précisa qu’elle avait donné aux notions de jeux de hasard et de
jeux d’adresse une définition qui se référait à l’acception usuelle de ces termes
et respectait avant tout le principe de la neutralité fiscale qui voulait que
les opérations exclues du champ ou les franchises soient interprétées de
manière restrictive. En ce qui concernait le montant de la créance fiscale,
l’AFC accepta de prendre en compte les montants d’impôt préalable déclarés
3

par la réclamante et fixa nouvellement sa créance fiscale à Fr. 155 917.-, plus
intérêt moratoire dès le 15 avril 1996. La réclamation fut donc partiellement
admise en raison de ce dernier point.
E. Contre ce prononcé, la société simple X (ci-après: la recourante) a interjeté
un recours en date du 3 décembre 1999. Elle conclut à ce que la décision de
l’AFC soit annulée, à ce que ses chiffres d’affaires réalisés en 1995 et 1996 dans
le cadre de l’exploitation de jeux d’adresse soient déclarés exclus du champ
de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à ce que tous les frais de procédure, y
compris devant les instances précédentes soient mises à la charge de l’Etat.
Extraits des considérants:
1.a. Conformément à l’art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.)
de l’ancienne Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai
1874 en vigueur jusqu’au 31 décembre 1999 (aCst., RS 1 3 et les modifications
ultérieures), respectivement à l’art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution
fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le Conseil
fédéral était tenu d’édicter des dispositions d’exécution relatives à la TVA, qui
devaient avoir effet jusqu’à l’entrée en vigueur d’une législation fédérale en
la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l’OTVA. Le 2 septembre
1999, le parlement a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier
2001 (Arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte
que l’OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon l’art. 93
al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d’exécution
sont applicables, sous réserve de l’art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité. En l’espèce, l’art. 94
LTVA n’entre pas en considération, si bien que l’OTVA demeure applicable.
(…)
2. (…)
3.a. Conformément à l’art. 4 OTVA, sont soumises à l’impôt les livraisons et
les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse,
pour autant qu’elles ne soient pas expressément exclues du champ de l’impôt
par l’art. 14 OTVA. Il en résulte que la mise à disposition d’appareils de jeux
moyennant contre-prestation constitue une opération imposable, si elle ne
figure pas expressément dans la liste des exclusions du champ de l’impôt.
b. L’art. 8 al. 2 let. b ch. 9 disp. trans. aCst. (cf. art. 196 ch. 14 let. b ch. 9 Cst.)
fixe que les paris, loteries et autres jeux de hasard ne sont pas soumis à
l’impôt, sans droit à déduction de l’impôt préalable. L’exonération vise les
mises d’argent constituant le chiffre d’affaires (voir BO 1993 CN 340). Cette
disposition constitutionnelle a été concrétisée à l’art. 14 ch. 19 OTVA qui exclut
«les opérations dans le domaine des paris, loteries et autres jeux de hasard
avec mise d’argent».
c. Le commentaire du Département fédéral des finances (DFF) concernant
l’OTVA[6] précise que le «chiffre 19 libère de l’imposition les opérations
réalisées dans le domaine des paris, loteries et autres jeux de hasard avec
mise d’argent. Cela comprend par exemple les chiffres d’affaires provenant
des machines à sous (p. ex. les ) ou des paris sur les chevaux. Cette
4

exonération se justifie du fait que ces jeux et appareils de jeu sont soumis à
d’autres impôts (ils sont en particulier soumis à d’importants prélèvements
cantonaux)».
d. Dans les Instructions à l’usage des assujettis TVA de l’automne 1994[7], l’AFC
a défini au ch. 665 ss ce qu’il fallait entendre par opérations dans le domaine
des paris, loteries et autres jeux de hasard avec mise d’argent:
«Sont considérées comme telles les manifestations auxquelles il n’est possible de
participer que moyennant une mise de fonds ou la conclusion d’un acte juridique
et pour lesquelles l’acquisition ou l’importance du gain dépendent du hasard
ou de causes que le participant ne connaît pas. Les autres formes de jeu ne
bénéficient pas de l’exemption fiscale.
Sont exclues du champ de l’impôt les contre-prestations que l’organisateur des
paris, loteries et autres jeux de hasard encaisse auprès des participants (mises de
fonds et d’argent, prix d’achat des billets).
Exemples: Loterie à numéros, Sport-Toto, Toto-X, Loterie SEVA, Loterie romande,
Loterie intercantonale, lotos, Bingo, tombolas, maisons de jeux, machines à sous
dans les restaurants.
Sont par contre imposables les recettes provenant de jeux d’adresse (p. ex. jeux
de quilles, bowling, flippers, fléchettes, billard, football de table), de même que les
provisions que l’organisateur des paris, loteries et autres jeux de hasard verse à
l’intermédiaire de telles prestations (p. ex. aux services chargés de collecter les
coupons de loto, les vendeurs de billets de tombola, etc.)».
Les instructions du printemps 1997 n’ont pratiquement pas modifié cet énoncé,
si ce n’est que les jeux électroniques ont été ajoutés à la liste des exemples de
jeux d’adresse.
e. La sixième directive du Conseil 77/388/CEE du 17 mai 1977, en matière
d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur
le chiffre d’affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette
uniforme (Journal officiel des Communautés Européennes (JOCE) L 145 du
13.6.1977 - Rectificatif: JOCE L 149 du 17.6.1977; ci-après: sixième directive)
exonère également les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent sous
réserve des conditions et limites déterminées par chaque Etat membre (art. 13
B sous let. f). Cette dernière réserve conduit à des divergences entre les divers
Etats membres notamment en ce qui concerne les bandits manchots. Alors
que certains pays mettent l’accent sur le fait que ces jeux dépendent du hasard
et, par conséquent, les exonèrent, d’autres, au contraire, considèrent que ces
machines n’excluent pas un certain degré de dextérité mécanique et mentale
qui est suffisant pour admettre qu’elles n’entrent plus dans la catégorie des
jeux de hasard (Ben Terra / Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives,
Amsterdam 1993 et les mises à jour ultérieures, Classeur n° 2, partie X, p. 137).
Lorsque l’exploitation de ces machines n’est pas exonérée, la base imposable
ne comprend pas la proportion réglementaire du total des mises insérées
qui correspond aux gains versés aux joueurs (décision de la Cour de justice
des Communautés européennes [CJCE] du 5 mai 1994, en la cause KG H.J.
5

Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte Aufstellungsgesellschaft mbH & CO.
c / Finanzamt Hamburg Barmbek-Uhlenhorst, aff. C-38/93, publiée au Recueil
1994 I 1679 ss).
4.a. L’ancien art. 35 al. 1 de la Constitution de 1874 interdisait l’ouverture
et l’exploitation de maisons de jeu. Reposant sur cette base, la LMJ de 1929
définissait comme maison de jeu toute entreprise exploitant des jeux de
hasard (art. 2 al. 1 LMJ de 1929 ). Etaient qualifiés de jeux de hasard les
jeux offrant, moyennant une mise, la chance de réaliser un gain en argent,
cette chance dépendant, uniquement ou essentiellement, du hasard (art. 2
al. 2 LMJ de 1929). L’installation d’appareils automatiques ou d’appareils
analogues servant au jeu était considérée comme une entreprise exploitant
des jeux de hasard, s’il était incontestable que l’issue du jeu ne dépendait pas
uniquement ou essentiellement de l’adresse (art. 3 al. 1 LMJ de 1929). Le DFJP
devait décider quels étaient les appareils visés par ces dispositions (art. 3 al. 2
LMJ de 1929).
Sur la base de la législation précitée, les jeux de hasard étaient donc interdits
sur le territoire suisse. Il apparaît cependant que la Confédération avait
notablement assoupli, dans la pratique, la stricte interdiction des maisons
de jeu. En effet, selon l’usage, une phase d’adresse insignifiante pour le
déroulement du jeu suffisait pour qu’une machine à sous fût considérée
comme un appareil servant aux jeux d’adresse, lequel pouvait ainsi être
homologué et soustrait à l’interdiction des jeux de hasard prévue par
l’ancienne Constitution (voir le message relatif à la nouvelle LMJ, FF 1997 III
141 s.). La pratique en question, que le Tribunal fédéral a d’ailleurs qualifiée
d’extrêmement douteuse, a ainsi permis de considérer comme des appareils
à sous servant aux jeux d’adresse nombre d’appareils qui auraient dû être
classés en fait dans la catégorie des appareils à sous servant aux jeux de
hasard (FF 1997 III 152).
b. Depuis avril 1996, le Conseil fédéral a cependant stoppé l’homologation des
automates de jeu dans l’attente d’une nouvelle loi sur les maisons de jeu. Ce
moratoire a été confirmé dans l’ordonnance du 22 avril 1998 concernant les
appareils automatiques servant aux jeux d’argent entrée en vigueur le jour de
son adoption (OAJA, RO 1998 1518). Selon l’art. 9 al. 1 OAJA, les homologations
d’appareils automatiques servant aux jeux d’argent et de systèmes de jackpot
délivrées par le département perdaient leur validité lors de l’entrée en vigueur
de l’ordonnance. Toutefois, les appareils automatiques qui, avant l’entrée en
vigueur de l’ordonnance, étaient déjà en exploitation dans un salon de jeux
ou dans un café ou restaurant, n’étaient pas concernés par l’extinction de la
validité des homologations. Ils pouvaient donc continuer à être exploités dans
les mêmes locaux (art. 10 OAJA).
c. Par ailleurs, il convient de signaler que l’interdiction des maisons de jeu a
été levée par l’acceptation en vote populaire, le 7 mars 1993, d’un nouvel
art. 35 aCst. (devenu l’art. 106 Cst.). Sur la base de cette disposition, une
nouvelle loi fédérale sur les maisons de jeu a été adoptée le 18 décembre
1998 (LMJ, RS 935.52). Celle-ci est entrée en vigueur le 1er avril 2000 et limite
l’exploitation des jeux de hasard aux seules maisons de jeu qui bénéficient
d’une concession (art. 4 al. 1 LMJ). Aux termes de l’art. 3 al. 1 LMJ, les jeux
de hasard sont définis comme les jeux qui offrent, moyennant une mise, la
chance de réaliser un gain en argent ou d’obtenir un autre avantage matériel,
6

cette chance dépendant uniquement ou essentiellement du hasard. Les
appareils à sous servant aux jeux de hasard sont des appareils qui proposent
un jeu de hasard dont le déroulement est en grande partie automatique
(art. 3 al. 2 LMJ). En revanche, sont considérés comme des appareils à sous
servant aux jeux d’adresse les appareils qui proposent un jeu d’adresse dont
le déroulement est en grande partie automatique, la chance de réaliser un
gain dépendant de l’adresse du joueur (art. 3 al. 3 LMJ). Le Conseil fédéral
édicte, après consultation des cantons, des dispositions sur la distinction à
établir entre jeux de hasard et jeux d’adresse (art. 3 al. 4 LMJ). A l’art. 60 de
l’ordonnance du 23 février 2000 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu
(OLMJ, RS 935.521), entrée en vigueur le 1er avril 2000, le Conseil fédéral a
laissé au DFJP le soin de fixer les critères de distinction entre appareils à sous
servant aux jeux d’adresse et appareils à sous servant aux jeux de hasard. A
cet effet, il devait examiner notamment si la chance de réaliser un gain en
argent ou d’obtenir un autre avantage matériel dépendait incontestablement
de l’habilité du joueur ou si elle dépendait entièrement ou essentiellement
du hasard. Le département a donné suite à cette délégation de compétences
dans son ordonnance du 13 mars 2000 sur les systèmes de surveillance et les
jeux de hasard (OJH, RS 935.521.21) entrée en vigueur le 1er avril 2000. Il a
défini qu’un appareil à sous est réputé servir aux jeux d’adresse notamment
lorsqu’un joueur adroit peut réaliser un gain plus élevé qu’un joueur moins
habile, lorsque le joueur ne peut réaliser aucun gain s’il s’abstient d’influencer
le jeu, enfin lorsque le joueur ne peut réaliser aucun gain ou peut réaliser
seulement un gain insignifiant s’il adopte un comportement passif (art. 1 OJH).
Par contre, tous les faits et les résultats liés aux appareils à sous servant aux
jeux de hasard doivent dépendre de façon prépondérante du hasard. Cette
condition est remplie si les faits et résultats sont produits par un générateur
de chiffres aléatoires ou par un autre moyen fondé sur l’intervention du
hasard ou bien si ceux-ci ne sont pas ou s’ils sont très peu susceptibles d’être
influencés par le joueur (art. 19 al. 1 et 2 OJH).
A noter encore que dans les dispositions transitoires de la LMJ, le législateur
a réglé le sort des jeux de hasard homologués selon l’ancienne pratique du
DFJP. A l’art. 60 al. 1 LMJ, il a précisé que les appareils à sous servant à des
jeux d’adresse homologués d’après la pratique en vigueur qui sont considérés
comme des appareils servant à des jeux de hasard au sens de la nouvelle
législation ne pourront plus désormais être exploités que dans les grands
casinos et les casinos. Un moratoire de cinq ans est prévu sous certaines
conditions (art. 60 al. 2 LMJ).
5.a. En l’espèce, le litige porte sur l’interprétation faite par l’autorité
fiscale de la notion de «jeux de hasard» contenue à l’art. 14 ch. 19 OTVA. La
constitutionnalité de la disposition elle-même est par ailleurs patente et n’est
pas remise en cause par la recourante.
Comme il a été vu précédemment (cf. consid. 3d ci-dessus), l’AFC a donné à
la notion de jeux de hasard une définition qui se réfère à l’acception usuelle
de ce terme. Elle vise toutes les manifestations auxquelles il n’est possible
de participer que moyennant une mise de fonds ou la conclusion d’un acte
juridique et pour lesquelles l’obtention ou l’importance du gain dépendent
essentiellement ou uniquement du hasard ou de causes que le participant
ne connaît pas. De son côté, la recourante soutient que l’art. 14 ch. 19 OTVA
contient des renvois manifestes à des notions juridiques déterminées dans
7

d’autres lois fédérales comme la loi fédérale sur les loteries et les paris
professionnels du 8 juin 1923 (LLP, RS 935.51) et la LMJ. En présence de
telles notions, le Conseil fédéral et a fortiori l’AFC ne disposeraient pas d’un
pouvoir d’appréciation leur permettant d’attribuer à ces termes une portée
différente de celle que leur donne la législation fédérale. La LMJ en vigueur
au moment des faits interdisant les jeux de hasard, il en découle que tous
les jeux exploités légalement en Suisse à cette époque ne pouvaient être que
des jeux d’adresse. Or, en faisant usage de sa propre interprétation de la
notion, l’AFC est arrivée à considérer comme jeux de hasard des jeux qui
étaient qualifiés de jeux d’adresse par la législation topique. En retenant
une notion de jeux de hasard qui s’écartait de la définition de la LMJ et de
la pratique développée par l’autorité compétente, à savoir le DFJP, l’AFC a
violé la disposition constitutionnelle de l’art. 8 al. 2 let. b ch. 9 disp. trans. aCst.
(art. 196 ch. 14 let. b ch. 9 Cst.).
La présente cause pose donc en premier lieu le problème de la relation entre
les textes régissant la TVA et les autres législations fédérales. Il convient par
conséquent d’examiner cette question ci-après.
b. La notion de «jeux de hasard» contenue à l’art. 14 ch. 19 OTVA est une
notion juridique indéterminée qu’il convient d’interpréter. Dans ce contexte, il
s’agit de voir si l’AFC était obligée d’interpréter les termes en question dans le
sens de la législation sur les maisons de jeu.
aa. De prime abord, on peut constater qu’en dépit de ce que soutient la
recourante, ni l’article constitutionnel ni l’art. 14 ch. 19 OTVA ne contiennent
de renvoi exprès à la législation sur les maisons de jeu, au contraire par
exemple de l’art. 5 al. 2 OTVA qui mentionne expressément certains articles
précis du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220; voir aussi, les
renvois contenus aux art. 10 al. 3 OTVA, art. 25 al. 1 OTVA, art. 47 al. 2 OTVA,
art. 50 al. 3 OTVA, art. 51 al. 2 OTVA, art. 53 OTVA, art. 55 al. 3 OTVA, art. 56
al. 4 OTVA, art. 57 al. 4 OTVA, art. 58 al. 2, 3 et 4 OTVA, art. 60 OTVA, art. 61
al. 2 OTVA, art. 63 OTVA, art. 67 let. e OTVA, art. 77 al. 1 et 2 OTVA). Le texte
littéral de la disposition n’oblige donc pas à une reprise de la législation
topique et, partant, on ne peut pas dire que, dans le cas de cet article, on
se trouve en présence d’une disposition à l’égard de laquelle l’autorité n’a
aucune marge d’appréciation mais doit au contraire se contenter de mettre en
oeuvre de manière exacte les notions qu’elle contient, sous peine de violer les
dispositions constitutionnelles (décision de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions [CRC ou Commission de céans] publiée dans la
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997, 2e partie, p. 303
consid. 3a/aa).
bb. Cela étant dit, en ce qui concerne la portée d’autres lois fédérales ou
cantonales en matière de TVA, la Commission de céans a, jusqu’à présent,
soutenu que les concepts de l’OTVA s’interprètent en principe de manière
autonome. Le Tribunal fédéral a cependant estimé que les autres lois
peuvent parfois servir comme moyen auxiliaire d’interprétation, notamment
lorsque la notion en cause n’est pas exclusivement fiscale (voir les arrêts
non publiés du Tribunal fédéral du 7 mars 2000, en la cause P. [2A.259/1999],
consid. 6a et du 1er juillet 1999, en la cause H. [2A.537/1998/mks], consid. 4
ainsi que du 3 mars 1999, en la cause K. [2A.558/1997/luc], consid. 6b ss;
8

décisions de la CRC non entrées en force: décision du 18 mai 1998 publiée
in TVA/MWST/VAT-Journal 3/98, p. 138 consid. 7 à 9 et décision du 26 avril 2000
publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 3/00, p. 131, consid. 3b/aa).
Si le Tribunal fédéral a justement admis dans le cadre de l’art. 14 ch. 19
OTVA que la loi sur les loteries pouvait être prise en considération comme
moyen auxiliaire d’interprétation (arrêt du 3 mars 1999 en la cause K. précité,
consid. 6b), il n’a pas pour autant affirmé que l’AFC était tenue de reprendre
une telle législation. Il ressort de cet arrêt que l’autorité fiscale pouvait certes
s’inspirer des concepts de cette législation, mais n’en n’avait pas l’obligation.
En ce qui concerne la définition de la notion des jeux de hasard, la situation est
identique. Une loi fédérale sur les maisons de jeu et une pratique particulière
développée par le DFJP en la matière existaient. L’AFC pouvait s’y référer,
mais n’était pas tenue de les reprendre dans leur ensemble. On peut encore
ajouter qu’au niveau historique, il est évident que la volonté du Constituant
était de reprendre la liste des exonérations contenues dans la sixième directive
européenne, soit l’art. 13 B sous let. f qui exonère «les paris, loteries et autres
jeux de hasard ou d’argent». En revanche, on ne trouve nulle trace dans les
travaux préparatoires du fait que le but visé était d’assurer une exonération
dépendant de la législation sur les maisons de jeu. Enfin, si le Constituant
avait vraiment eu à l’esprit une reprise à la lettre de la législation fédérale
sur les maisons de jeu, on serait arrivé à la situation absurde dans laquelle
l’exonération visée par l’art. 14 ch. 19 OTVA aurait été inapplicable, du moment
que l’exploitation de jeux de hasard au sens de la législation topique était
interdite sur le territoire suisse. Il faut donc admettre que le Constituant avait
à l’idée une notion différente et autonome des jeux de hasard et qui n’était pas
celle de l’ancienne LMJ.
cc. Il résulte de ce qui précède que du point de vue historique, de la lettre de
la disposition et de la systématique de la TVA, l’AFC n’avait aucune obligation
de reprendre la législation sur les maisons de jeu pour définir la notion de
jeux de hasard. Celle-ci disposait donc en la matière d’un véritable pouvoir
d’appréciation et pouvait choisir une définition autonome des jeux de hasard
ne correspondant pas à la législation en question. Il est vrai que l’application
de la pratique de l’AFC avait comme conséquence l’exonération de jeux de
hasard qui étaient qualifiés de jeux d’adresse selon l’ancienne législation sur
les maisons de jeu et la pratique du DFJP. Il est cependant notoire que sous
cette notion très souple de «jeux d’adresse», on trouvait à la fois des véritables
jeux d’adresse faisant exclusivement appel à l’habilité des joueurs et des
jeux de hasard auxquels une phase d’adresse insignifiante avait été ajoutée
afin de permettre leur homologation en dépit de l’interdiction faite à leur
exploitation. Il est par conséquent logique qu’en faisant usage de sa propre
notion autonome des jeux de hasard, l’AFC en soit arrivée à exonérer certains
jeux et d’autres pas. Dans le même ordre d’idées, puisque l’interprétation de
l’AFC est autonome par rapport à la législation sur les maisons de jeu, il n’est
pas question d’affirmer que l’AFC procède à une application anticipée de la
nouvelle LMJ entrée en vigueur le 1er avril 2000. Il se trouve simplement que
désormais la notion de l’AFC et celle de la nouvelle LMJ se rejoignent.
dd. Si la Commission de recours reconnaît que l’AFC disposait d’un pouvoir
d’appréciation pour interpréter la notion de «jeux de hasard», encore faut-il
examiner si la définition qu’elle en a donnée dans les instructions respecte les
dispositions de l’art. 14 ch. 19 OTVA et de l’art. 8 al. 2 let. b ch. 9 disp. trans.
9

aCst. (art. 196 ch. 14 let. b ch. 9 Cst.). Or, c’est le cas. La notion de jeux de
hasard développée par l’AFC correspond en effet à l’acception usuelle de
ces termes et permet de faire une distinction entre les jeux de hasard et les
autres types de jeux que le Constituant n’a pas souhaité exonérer. Ce faisant,
elle a notamment respecté le principe selon lequel les exonérations doivent
être interprétées de manière restrictive (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II
consid. 5e [RDAF 1998, 2e partie, p. 397], ATF 123 II 302 consid. 5b [RDAF 1997,
2e partie, p. 751]; décision de la CRC publiée dans la JAAC 63.93 consid. 4b/cc;
Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne
1999, p. 115). L’interprétation de l’AFC est par conséquent conforme au sens et
au but de l’art. 14 ch. 19 OTVA ainsi que de la Constitution.
c. En second lieu, la recourante soutient que l’interprétation de l’AFC ne peut
pas être retenue car elle viole le principe de l’égalité de traitement.
aa. L’art. 4 aCst. (art. 8 Cst.) interdit de traiter différemment deux situations
ne présentant pas entre elles des différences suffisamment significatives pour
justifier un traitement inégal. Le principe de l’égalité de traitement exige
que la loi elle-même et les décisions d’application de la loi traitent de façon
égale des choses égales et de façon différente des choses différentes. Ainsi,
il y a violation du principe de l’égalité de traitement lorsqu’on établit des
distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’on omet d’opérer les
distinctions qui s’imposent au vu des circonstances (ATF 125 I 4 consid. 2b/aa,
ATF 124 II 213 consid. 8d [RDAF 1998, 2e partie, p. 408], ATF 123 I 7 consid. 6a,
ATF 23 consid. 3b, ATF 141 consid. 1b, ATF 121 I 104 consid. 4a, ATF 121
II 204 consid. 4a, ATF 118 Ia 2 consid. 3a et réf. citées, ATF 117 Ia 259
consid. 3b; RDAF 1997, 2e partie, p. 545, consid. 6a; Blaise Knapp, Précis de
droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, p. 103, n° 485 ss; André
Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. I, p. 359; Fritz Gygi,
Verwaltungsrecht, Berne 1986, p. 157 s.). Lorsque la différence de traitement
est ancrée dans la Constitution elle-même, l’assujetti ne peut pas invoquer le
principe de l’égalité de traitement (RDAF 1999, 2e partie, p. 510 s. consid. 6b).
bb. En l’espèce, la recourante admet qu’il puisse exister pour l’utilisateur
d’une machine à sous ou d’un jeu de quilles une différence eu égard à l’issue
du jeu. Cependant, elle considère que ce critère de distinction ne saurait
être pertinent du point de vue de l’OTVA. En effet, ce ne sont ni le gain
réalisé, ni les points acquis au jeu qui font l’objet d’une taxation. Le seul
rapport juridiquement pertinent du point de vue de l’impôt est la mise à
disposition d’un jeu à des fins d’usage ou de jouissance. Or, la recourante
constate que dans les deux cas, l’opération juridique, à savoir l’acte de mise
à disposition, est tout à fait identique. Elle relève encore que du point de vue
de la législation sur les maisons de jeu en vigueur à ce moment-là, il n’y avait
aucune différence de traitement entre les personnes mettant à disposition des
machines à sous et celles offrant des jeux d’adresse. Au surplus, les deux types
de jeux supportaient des charges fiscales similaires. Ces différents arguments
ne convainquent cependant pas. En effet, lorsque la recourante considère que
l’élément déterminant pour examiner la question de l’égalité de traitement
est constitué par l’opération réalisée, à savoir la mise à disposition d’un jeu,
elle se trompe. Dans la mesure où il a été admis ci-avant que l’exonération doit
être, à juste titre, interprétée comme ne concernant que les jeux dépendant
10

principalement ou essentiellement du hasard, il convient de considérer que
c’est ce dernier critère qui est pertinent et non le fait de savoir si un jeu a
été mis à disposition. Dans ce contexte, force est de constater que les jeux de
hasard, seuls visés par l’exonération, présentent des différences évidentes avec
les jeux d’adresse. Comme le souligne l’AFC dans sa réponse (p. 8 s.), tandis que
la finalité et l’issue des machines à sous dépendent essentiellement du hasard
ou de causes que le joueur ne connaît pas ou sur lesquelles il n’a aucune
emprise, les jeux d’adresse sont influencés uniquement ou essentiellement
par l’adresse et l’habilité du joueur. Les deux situations de fait sont distinctes.
Partant, l’AFC ne viole pas le principe de l’égalité de traitement en opérant des
distinctions entre l’exploitation de machines à sous et celle d’autres types de
jeux, surtout si l’on considère que la différence de traitement entre les jeux de
hasard et les autres sortes de jeux est ancrée dans la Constitution elle-même.
En ce qui concerne le fait que les jeux de hasard et les jeux d’adresse étaient
traités de manière identique sur le plan de l’ancienne LMJ et des charges
fiscales supportées, il convient de constater que cet argument n’est pas
pertinent non plus. En effet, d’une part, il a été vu ci-avant (cf. le consid. 5b/cc)
que l’AFC n’était pas liée par la législation sur les maisons de jeu ni la pratique
développée par le DFJP. D’autre part, le fait que les jeux d’adresse supportent
des charges fiscales identiques aux jeux de hasard ne suffit pas non plus à
étendre l’exonération à leur égard. En effet, le fait que les jeux de hasard
soient exonérés pour éviter une charge fiscale trop lourde n’implique pas que
tout jeu déjà frappé d’une taxe doive nécessairement être exonéré. Dans ces
conditions, il apparaît que l’AFC n’a pas violé l’égalité de traitement en faisant
une distinction entre les jeux de hasard et les autres types de jeux.
d. La recourante estime aussi que l’interprétation de l’AFC viole l’égalité
de traitement entre concurrents. En effet, au regard de l’ancienne LMJ, les
machines à sous intégrant une phase d’adresse et les jeux d’adresse étaient
traités de la même manière du point de vue de l’homologation et, partant,
faisaient partie de la même branche économique. En outre, les exploitants
de jeux d’adresse et de machines à sous avaient une offre identique - elle
consistait à mettre à disposition du public des automates destinés au jeu - et
s’adressaient à un même public: toute personne légalement en âge de jouer
et recherchant des distractions est susceptible d’être intéressée par un loisir
faisant intervenir plus ou moins d’adresse et une récompense, soit en argent,
soit symbolique (nombre de points), soit en nature (nouvelles parties gratuites).
Par conséquent, exclure du champ de la TVA l’exploitation des machines à
sous qui intègrent une phase d’adresse tandis que les autres automates y
sont soumis a pour conséquence de favoriser les exploitants des premières
au détriment des exploitants des seconds. Cette différenciation serait donc
contraire au principe de l’égalité entre concurrents.
aa. Dans une jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a reconnu que
l’ancien art. 31 aCst. (cf. art. 27 et art. 94 Cst.) donnait aux concurrents un
droit particulier à l’égalité de traitement qui ne découle pas déjà de l’art. 4
aCst., respectivement de l’art. 8 Cst. (ATF 121 I 129 consid. 3d et ATF 121 I
279 consid. 4a). Cette disposition interdit des mesures gouvernementales
allant à l’encontre du principe de la liberté du commerce et de l’industrie. Or,
ce principe peut être violé par des différenciations reposant sur des motifs
sérieux et objectifs qui, pour cette raison, respectent l’art. 4 aCst. (art. 8 Cst.),
mais qui en même temps avantagent ou désavantagent certains concurrents.
11

Ce droit à l’égalité de traitement ne concerne, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, que les concurrents directs. Valent comme tels, les personnes
appartenant à une même branche, s’adressant au même public, avec une offre
identique, afin de combler un même besoin (ATF 125 II 326 consid. 10c [RDAF
1999, 2e partie, p. 504], ATF 124 II 193 ss consid. 8b [RDAF 1998, 2e partie,
p. 407]). Comme c’est le cas pour l’art. 4 aCst. (art. 8 Cst.), un assujetti ne peut
invoquer le principe de l’égalité de traitement entre concurrents, lorsque la
différence de traitement découle de la Constitution elle-même (RDAF 1999, 2e
partie, p. 510 s. consid. 6b).
bb. En l’occurrence, en dépit de ce que peut affirmer la recourante, il est
patent que les exploitants de machines à sous et les exploitants de jeux
d’adresse ne se trouvent pas dans un rapport de concurrence directe. En effet,
les automates de jeux qu’ils mettent à disposition des joueurs présentent des
différences essentielles. Outre le fait que dans le cas des véritables machines à
sous, l’adresse dont doit faire preuve le joueur est pratiquement insignifiante,
tandis que dans le cas des jeux d’adresse, l’habilité du joueur est un élément
prépondérant du jeu, il ne faut pas occulter que les gains qui peuvent être
réalisés par ces deux types de jeux sont très différents. Une fois, on joue
pour obtenir de l’argent et une autre fois pour gagner des points (réaliser
le meilleur score) ou bien des parties supplémentaires (jouer plus longtemps).
Les conditions ne sont pas les mêmes. Quoi qu’il en soit, comme le relève à
raison l’AFC dans sa réponse (cf. p. 8), la différence de traitement entre les
exploitants de machines à sous et les autres exploitants de jeux d’adresse
découle de la Constitution elle-même. Il n’est donc pas possible d’invoquer un
tel grief.
e. Enfin, la recourante demande à ce que lui soit appliqué le principe de
l’égalité dans l’illégalité. Du moment que selon la législation fédérale, tous
les jeux exploités sur le territoire suisse ne peuvent être que des jeux d’adresse,
l’AFC exonère à tort les machines à sous et sa pratique à ce sujet est donc
illégale. Par ailleurs, l’AFC a toujours soutenu qu’elle n’entendait pas changer
sa pratique pour se conformer à celle du DFJP. En outre, aucun intérêt public
ou privé ne s’opposerait à l’application du principe de l’égalité dans l’illégalité.
La recourante estime qu’elle est dès lors en droit de demander un traitement
semblable à celui octroyé par l’AFC aux exploitants de machines à sous, à
savoir que soient mis hors du champ de la TVA les chiffres d’affaires réalisés
dans le cadre de l’exploitation de jeux d’adresse.
aa. Selon la jurisprudence, un justiciable ne saurait en principe se prétendre
victime d’une inégalité de traitement au sens de l’art. 4 aCst. (art. 8 Cst.)
lorsque la loi est correctement appliquée à son cas, alors même que dans
d’autres cas, elle aurait reçu une fausse application ou n’aurait pas été
appliquée du tout (ATF 122 II 451 consid. 4a, ATF 115 Ia 83 consid. 2, ATF 113 Ib
313 consid. 3, ATF 112 Ib
387 consid. 6 et les arrêts cités). Cependant, cela présuppose de la part de
l’autorité dont la décision est attaquée la volonté d’appliquer correctement
à l’avenir les dispositions légales en question ou de les faire appliquer par
les services qui lui sont subordonnés (Andreas Auer, L’égalité dans l’illégalité,
in Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 1978,
p. 292 note 23). En revanche, si l’autorité persiste à maintenir une pratique
reconnue illégale ou s’il y a de sérieuses raisons de penser qu’elle va continuer
12

à l’appliquer, le citoyen peut demander que la faveur accordée illégalement à
des tiers le soit aussi à lui-même (Auer, op. cit., p. 292 s.), cette faveur prenant
fin lorsque l’autorité modifie sa pratique illégale. Encore faut-il qu’il n’existe
pas un intérêt public prépondérant au respect de la légalité qui conduise
à donner la préférence à celle-ci au détriment de l’égalité de traitement, ni
d’ailleurs qu’aucun intérêt privé de tiers prépondérant ne s’y oppose (Knapp,
op. cit., ch. 491 p. 104).
bb. En l’occurrence, comme il a été vu ci-avant (cf. consid. 5b/dd), la pratique
de l’AFC respecte le contenu et la portée de l’art. 8 al. 2 let. b ch. 9 disp. trans.
aCst. (cf. art. 196 ch. 14 let. b ch. 9 Cst.) et de l’art. 14 ch. 19 OTVA. Celle-ci n’est
donc pas illégale et dans ces conditions, il n’est pas question d’appliquer le
principe de l’égalité dans l’illégalité. Ce dernier moyen doit par conséquent
être également écarté.
6. Au vu des considérations qui précèdent, le recours doit être rejeté dans son
entier et la décision sur réclamation de l’AFC du 2 novembre 1999 confirmée.
[6] Peut être obtenu auprès de l’Office fédéral des constructions et de la
logistique (OFCL), 3003 Berne.
[7] Peuvent être obtenues auprès de l’Administration fédérale des
contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.
Allgemeine Angaben zur Eidgenössischen Steuerrekurskommission
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.83 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 7 février 2001 en la cause Société simple X [CRC 1999-152]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
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150 005 318
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Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.