ch_vb · JAAC 63.91 · 1999-03-23 · de


JAAC 63.91
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 23. März 1999 i.S. S. [SRK 1998-081]
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations de homes d’utilité publique
(art. 14 ch. 7 OTVA). Transfert à un tiers de l’activité en cause (direction
de home). Echange de prestations. Notion d’indépendance (art. 17 al. 1
OTVA).
1. Il y a échange de prestations donnant lieu à TVA lorsque 1. il y
a deux parties, sous la forme d’un prestataire et d’un destinataire
de la prestation; 2. à la prestation apportée correspond une
contreprestation, c’est-à-dire une rémunération; 3. prestation et
contreprestation sont directement liées économiquement entre elles
(confirmation de jurisprudence; consid. 3a).
2. Les critères importants pour l’indépendance au sens de la TVA
sont, par exemple, que l’activité donnant lieu à l’impôt soit fournie
en nom propre, avec un risque économique et d’entrepreneur propre,
indépendamment d’un employeur au niveau de l’organisation du
travail. On détermine si le prestataire agit indépendamment au sens
de la TVA sur la base de l’ensemble des rapports économiques. Vu le
caractère d’impôt général sur la consommation de la TVA, la notion
d’indépendance doit plutôt être interprétée largement (consid. 3b).
3. La forme de droit civil de l’entreprise n’est pas déterminante, mais
bien le type d’activité et la capacité d’accomplir indépendamment
des activités professionnelles. En l’espèce, un examen global des
circonstances fait apparaître le home pour personnes âgées C. comme
prestataire indépendant au sens de la TVA (consid. 4b).
4. Par le transfert à un tiers de l’activité en cause (direction de home),
il y a, sur le plan de la TVA, création d’un nouveau stade économique
antérieur. Il en découle que, par comparaison avec la collectivité
qui n’a pas recours à un opérateur extérieur, des charges fiscales
supplémentaires peuvent exister, car le nouveau stade antérieur peut
impliquer une prestation sans déduction possible de l’impôt préalable
(art. 14 ch. 7 OTVA). Cela ne constitue pas une violation du principe de
l’égalité de traitement (consid. 5c).
1

Mehrwertsteuer. Leistungen von gemeinnützigen Heimen (Art. 14
Ziff. 7 MWSTV). Auslagerung der betroffenen Tätigkeit (Heimführung).
Leistungsaustausch. Begriff der Selbständigkeit (Art. 17 Abs. 1 MWSTV).
1. Ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch ist gegeben,
wenn 1. zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfängers vorhanden sind; 2. eine Leistung erbracht wird,
der eine Gegenleistung, d.h. ein Entgelt, gegenübersteht; und 3. Leistung
und Gegenleistung unmittelbar miteinander wirtschaftlich verknüpft
sind (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 3a).
2. Wichtige Kriterien für die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit
sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem
Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches
Risiko, in arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem
Arbeitgeber erbracht wird. Ob der Leistungserbringer selbständig
im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt, ist aufgrund der Gesamtheit
der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des
Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der
Selbständigkeitsbegriff eher weit auszulegen (E. 3b).
3. Die zivilrechtliche Unternehmensform ist nicht massgebend,
sondern die Art der Tätigkeit, die Fähigkeit, selbständig gewerbliche
oder berufliche Tätigkeiten zu verrichten. Im vorliegenden Fall
lässt eine Gesamtbetrachtung der Umstände das Altersheim C.
als mehrwertsteuerlich selbständige Erbringerin der fraglichen
Heimleistungen erscheinen (E. 4b).
4. Durch die Auslagerung der fraglichen Tätigkeit (Heimführung)
wird eine neue, mehrwertsteuerlich relevante Vorumsatzstufe
zur eigentlichen Heimleistung geschaffen. Dadurch können im
Vergleich zu Gemeinwesen ohne eine solche Auslagerung zusätzliche
Steuerbelastungen entstehen, da die neue Umsatzstufe von einer
nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistung (Art. 14 Ziff. 7 MWSTV)
gefolgt wird. Dies führt indes nicht zu einem Verstoss gegen den
Rechtsgleichheitsgrundsatz (E. 5c).
Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni delle case di utilità pubblica
(art. 14 n. 7 OIVA). Trasferimento a un terzo dell’attività in questione
(direzione della casa). Scambio di prestazioni. Nozione d’indipendenza
(art. 17 cpv. 1 OIVA).
1. Esiste uno scambio di prestazioni assoggettato all’IVA se: 1. vi
sono due partecipanti nel senso di un fornitore e di un destinatario
delle prestazioni; 2. alla prestazione fornita è corrisposta una
controprestazione, ossia una rimunerazione; 3. la prestazione e la
controprestazione sono direttamente legate fra di loro dal profilo
economico (conferma della giurisprudenza ; consid. 3a).
2

2. I criteri importanti per l’indipendenza dal profilo dell’imposta sul
valore aggiunto sono per esempio che l’attività imponibile sia effettuata
in nome proprio, con un rischio economico e imprenditoriale proprio e
indipendentemente da un datore di lavoro a livello dell’organizzazione
del lavoro. Occorre stabilire se il fornitore di prestazioni opera in
modo indipendente ai sensi dell’IVA sulla base dell’insieme dei rapporti
economici. Visto il carattere di imposta generale sul consumo dell’IVA,
la nozione d’indipendenza deve essere interpretata piuttosto nel senso
ampio del termine (consid. 3b).
3. La forma di diritto civile dell’azienda non è determinante, bensì il
tipo di attività e la capacità di svolgere in modo indipendente attività
a carattere commerciale o professionali. Nella fattispecie un esame
globale delle circostanze fa sembrare la casa per anziani C. come
fornitore indipendente ai sensi dell’IVA (consid. 4b).
4. Mediante il trasferimento a un terzo dell’attività in questione
(direzione di una casa) vi è, per quanto riguarda l’IVA, la creazione
di un nuovo stadio economico precedente. Ne consegue che, facendo
il paragone con la collettività che non può ricorrere a un operatore
esterno, possono sorgere oneri fiscali supplementari, in quanto il
nuovo stadio precedente può comportare una prestazione senza una
deduzione possibile dell’imposta precedente (art. 14 n. 7 OIVA). Questo
non costituisce una violazione del principio della parità di trattamento
(consid. 5c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die S. AG bezweckt die Entwicklung und das Angebot von Dienstleistungen
zugunsten von betagten Menschen im ambulanten und stationären Bereich.
Die Dienstleistungen umfassen gemäss Statuten die Betriebsführung von
Altersinstitutionen, die Beratung von und die Planung für Trägerschaften,
Institutionen und weitere Interessenten im Altersbereich sowie die Aus-, Fort-
und Weiterbildung von im Altersbereich tätigen Menschen.
Mit Schreiben vom 9. Januar 1995 liess die S. AG der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) mitteilen, sie betreibe im Auftrag und auf Rechnung
und Risiko der Stadt B. das Altersheim C. in B. Dafür erhalte sie ein Honorar
von rund Fr. 100 000.- pro Jahr. Die Personalverantwortung liege bei ihr,
die Arbeitsverträge würden mit ihr abgeschlossen. Die (nicht schriftlichen)
Heimverträge bestünden zwischen der Stadt B. und den Bewohnern.
Dementsprechend hätten die Heiminsassen ihre Beiträge an die Stadt B. zu
bezahlen. Diese stelle einen sogenannten Kostgeldausweis aus. Die Stadt
B. leite die Kostgelder zusammen mit ihren Subventionen an das Heim
weiter, damit dieses die Kosten der S. AG decken könne. Das Amt für Alter
der Stadt B. überweise monatliche Kostenvorschüsse auf das C.-Bankkonto. Die
Stadt B. stelle dem Heim zudem die Infrastruktur (Gebäude) zur Verfügung.
Daneben werde eine auch der Öffentlichkeit zugängliche Cafeteria geführt.
Die S. AG gehe davon aus, die Weiterverrechnung ihrer Unkosten (Löhne des
3

Betreuungspersonals und übrige Unkosten) an die Stadt B. gelte als Leistungen
von gemeinnützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen im Sinne von Art. 14
Ziff. 7 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
SR 641.201), obschon die Kostgelder von den Insassen zunächst an die Stadt
B. bezahlt würden. Mehrwertsteuerpflichtig seien demnach lediglich das
Honorar sowie die Einnahmen aus der Cafeteria.
B. Am 28. Februar 1997 entschied die ESTV, die S. AG habe auf dem
gesamten Entgelt für die Dienstleistungen, welche sie gestützt auf den
Heimführungsvertrag vom 15./22. Juni 1993 der Einwohnergemeinde B.
gegenüber erbringt, ab dem 1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zum Satz
von 6,5% zu entrichten. Zur Begründung hielt sie im wesentlichen fest, bei
den vorliegenden entgeltlichen Heimführungsleistungen, welche gestützt auf
ein umfassendes Betriebsführungsmandat erbracht werden, handle es sich
um Dienstleistungen im Sinne von Art. 6 MWSTV. Art. 14 Ziff. 7 MWSTV käme
nicht zur Anwendung, denn die Pensionsverträge würden zwischen der Stadt
B. und den einzelnen Pensionären abgeschlossen. Die Pensionsleistungen
würden dementsprechend durch die Stadt B. gegenüber den Pensionären
erbracht. Dieses Leistungsverhältnis bilde aber nicht Streitgegenstand. Eine
Zurverfügungstellung von Personal im Sinne von Art. 14 Ziff. 10 MWSTV
liege ebenfalls nicht vor, denn die S. AG stelle der Gemeinde B. kein Personal
zur Verfügung, sondern sie erbringe Dienstleistungen mit Personal, welches
vollumfänglich ihr unterstehe. Eine hiergegen erhobene Einsprache der S. AG
wies die ESTV am 31. März 1998 ab. Gegen diesen Einspracheentscheid führt
die S. AG bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1. (...)
2. (...)
3. Die Beschwerdeführerin hält dafür, sie und nicht die Stadt B. erbringe
die von der Steuer ausgenommenen Heimleistungen (Wohnen, Verpflegung,
Betreuung, Pflege) an die Pensionäre. Die Vorinstanz stellt sich demgegenüber
auf den Standpunkt, bei den Tätigkeiten der Beschwerdeführerin
handle es sich um steuerpflichtige Vorumsätze, die an die Gemeinde B.
erbracht werden. Erst die Gemeinde B. erbringe die Leistungen an die
Heimbewohner. Es gilt somit zunächst zu prüfen, worin im vorliegenden
Fall die mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausche bestehen bzw. wer
Leistungserbringer und wer Leistungsempfänger ist. Daraus ergeben sich
sodann die entsprechenden Bemessungsgrundlagen.
a. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (UeB BV, SR 101)
beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die
Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen
zu beachten hat. Danach unterliegen Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen nur dann der Steuer, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt
4

werden («einschliesslich Eigenverbrauch»; Art. 8 Abs. 2 Bst. a Ziff. 1 UeB BV;
vgl. Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Sodann ist die Steuer vom Entgelt zu
berechnen (Art. 8 Abs. 2 Bst. f UeB BV; vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch ist gegeben, wenn 1. zwei
Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers
vorhanden sind; 2. eine Leistung erbracht wird, der eine Gegenleistung, d.h.
ein Entgelt, gegenübersteht; und 3. Leistung und Gegenleistung unmittelbar
miteinander wirtschaftlich verknüpft sind (ausführlich: Entscheid der SRK
vom 24. April 1996 i.S. K. [SRK 1996-041], in MWST-Journal 3/97, S. 121-123, mit
zahlreichen Hinweisen).
b. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen
im Inland jährlich Fr. 75 000.- übersteigen. Wichtige Kriterien für die
Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem
Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in
betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von
einem Arbeitgeber erbracht wird (Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997 i.S.
G. [SRK 1996-070], E. 2a; vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur
neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, Rz. 639 ff.; Stephan Kuhn / Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72). Ob der Leistungserbringer selbständig
im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt, ist aber aufgrund der Gesamtheit
der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Selbständigkeitsbegriff
eher weit auszulegen (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).
4. Im vorliegenden Fall gehen Beschwerdeführerin und ESTV darin einig,
dass die gemäss Heimführungsvertrag an die Stadt B. zu erbringenden
Leistungen der S. AG gegen den indexierten Betrag von Fr. 100 000.- im
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch erfolgen und darauf die Steuer
geschuldet ist. Ebenso unbestritten ist, dass die Leistungen der Cafeteria
bzw. des Restaurants nach den massgebenden Bestimmungen der Steuer
unterliegen.
Umstritten ist allerdings, wer die Heimleistungen an die Pensionäre erbringt.
Diese Frage ist unter steuerobjektiven und steuersubjektiven Gesichtspunkten
zu prüfen.
a. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hält die ESTV zu Recht
dafür, dass zwei verschiedene mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche
gegeben sind. Denn einerseits erbringt die Beschwerdeführerin
Umsätze aufgrund des Heimführungsvertrages gegen Entgelt an die
Leistungsempfängerin Stadt B. (nachfolgend: Umsatz A). Auf der
anderen Seite erbringt die - noch zu definierende - Leistungserbringerin
entgeltliche Heimleistungen an andere Empfänger, die Pensionäre
(nachfolgend: Umsatz B). Sowohl Umsatz A als auch Umsatz B erfüllen
zweifelsohne sämtliche Voraussetzungen für die Annahme eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches (E. 3a hievor) sowie
für die übrigen Tatbestandsmerkmale des Steuerobjekts (vgl. Art. 5 f.
5

MWSTV). Empfängerin des Umsatzes A ist die Stadt B., des Umsatzes B der
Heimbewohner. Es liegen zwei verschiedene Empfänger zweier verschiedener
Leistungen vor.
Die Frage, ob auch die Leistungserbringerinnen verschieden oder aber - wie
die Beschwerdeführerin annimmt - identisch sind, ist nachfolgend zu prüfen.
b. Ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, das Alters- und Pflegeheim
C. (nachfolgend: «C.») bzw. die Stadt B. erfülle bezüglich Heimleistungen
(Umsätze B) die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (hier ist
namentlich die Selbständigkeit fraglich), dann hat das «C.» bzw. die Stadt B. als
mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin der Umsätze B zu gelten. Damit
wäre zwingend ausgeschlossen, dass gleichzeitig die Beschwerdeführerin die
Leistungserbringerin der Heimleistungen verkörpert. Denn diese Leistungen
könnten aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht zugleich durch das selbständig
im Sinne des Mehrwertsteuerrechts handelnde «C.» bzw. die Stadt B. einerseits
sowie durch die Beschwerdeführerin andererseits erbracht werden.
Das «C.» ist ein städtisches Heim und untersteht dem Amt für Alters- und
Gesundheitsdirektion B. Trägerin des Heims ist also die Stadt B. So wird denn
auch der Betrieb des Alters- und Pflegeheims «C.» auf Rechnung und auf
Risiko der Stadt B. geführt. Das «C.» hat eine eigene Betriebsrechnung. Der um
Aufnahme in das Heim ersuchende Betagte meldet sich bei der Stadt B. an. Die
Pensionäre als Leistungsempfänger definieren die Heimleistungen (Wohnen,
Verpflegung, Betreuung, Pflege) mit der Gemeinde B. bzw. mit deren Amt
für Alters- und Gesundheitspflege. Das «C.» bzw. die Stadt B. fakturiert (inkl.
Inkasso) die Heimleistungen in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an
die Heimbewohner. Das «C.» bzw. die Stadt B. tritt also mit Bezugnahme auf
die Heimleistungen in eigenem Namen auf.
All diese Umstände lassen in einer Gesamtbetrachtung das «C.» bzw. die
Stadt B. als mehrwertsteuerlich selbständige Erbringerin der fraglichen
Heimleistungen erscheinen.
Zwar ist nicht zu verkennen, dass die Leitung des «C.» durch die
Beschwerdeführerin rekrutiert und eingeführt wird, und überdies die
Heimleitung weisungsgebunden ist. Ebenso wird offensichtlich das Personal
des «C.» durch die Beschwerdeführerin angestellt, und es steht mit dieser
im Arbeitsverhältnis. Dieses Innenverhältnis vermag jedoch nichts daran
zu ändern, dass bezüglich der für die mehrwertsteuerliche Beurteilung
massgebenden Tätigkeiten das Heim «C.» als Betrieb bzw. die Gemeinde B.
gegen aussen - namentlich gegenüber dem Leistungsempfänger, d.h. dem
Pensionär - in eigenem Namen und als Leistungserbringerin auftritt (vgl. hiezu
auch den Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997, a.a.O., E. 3b). Hinzu kommt,
dass das Personal ohnehin auf Rechnung und im Namen des «C.» entlöhnt
wird.
Die Beschwerdeführerin hält dafür, das «C.» könne überhaupt keine Umsätze
erzielen, da ihm keine eigenständige Rechtsform zukomme. Massgebend
ist jedoch nicht die zivilrechtliche Unternehmensform, sondern die Art der
Tätigkeit, die Fähigkeit, selbständig gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten
zu verrichten (Riedo, a.a.O., S. 179). Dass diese Fähigkeit hier vorhanden ist,
wurde bereits ausführlich dargelegt.
6

Der Umstand, dass die Auslagerung der Heimführung aus dem
Tätigkeitsbereich der Stadt B. allenfalls zusätzliche Steuerbelastungen nach
sich zieht, ändert an der mehrwertsteuerlichen Beurteilung des vorliegenden
Sachverhalts nichts. Denn auch im privaten Bereich kann die Auslagerung von
Tätigkeiten bisweilen zu steuerlichen Zusatzbelastungen führen. So trägt
beispielsweise eine - nur in beschränktem Umfang zum Vorsteuerabzug
berechtigte (vgl. Art. 13 i.V.m. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) - kleine Bank, welche
gewisse Aufgaben, die eine Grossbank selber erledigen kann, durch Dritte
ausführen lässt, eine höhere Steuerbelastung als die Grossbank. Für die
allfällige zusätzliche Steuerlast auf einer Tätigkeit, je nachdem ob diese
ausgelagert oder durch eigenes Personal erbracht wird, sprechen sachliche
Gründe, weil die Auslagerung eine neue mehrwertsteuerliche Umsatzstufe
begründet, die von einer nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistung gefolgt
wird (vgl. Entscheid der SRK vom 25. Januar 1999 i.S. S. [SRK 1998-046], E. 5).
Der Vorinstanz ist für den vorliegenden Fall dahingehend beizupflichten,
dass es sich bei den Umsätzen A um steuerpflichtige Vorumsätze der
Heimleistungen handelt.
c. (Frage der Bemessungsgrundlage)
5.c. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, es sei stossend
und verletze die Rechtsgleichheit, wenn den Pensionären des Alters-
und Pflegeheims «C.» durch eine «ungünstige vertragliche Gestaltung»
der Aufenthalt zusätzlich verteuert werde. Ob die Heimleistung an
den Pensionär als Endverbraucher in der Tat verteuert wird, belegt die
Beschwerdeführerin nicht. Denkbar ist vielmehr, dass eine allfällige steuerlich
bedingte Verteuerung der Heimleistungen durch zusätzliche staatliche
Subventionen oder durch Ergänzungsleistungen etc. kompensiert wird.
Massgebend ist ohnehin, dass im vorliegenden Fall durch die Auslagerung
gemäss Heimführungsvertrag eine neue, mehrwertsteuerlich relevante
Vorumsatzstufe geschaffen worden ist, die im Vergleich zu Gemeinwesen
ohne eine solche Auslagerung zu zusätzlichen Steuerbelastungen führen
kann (denn Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV berechtigen nicht
zum Vorsteuerabzug auf den Vorumsätzen wie beispielsweise auf jenen
der Beschwerdeführerin; E. 4b hievor). Die beiden Situationen sind
aufgrund ihres rechtswesentlichen Unterschieds (zusätzliche Umsatzstufe)
allerdings nicht miteinander vergleichbar, sodass sich die Rüge der
Rechtsgleichheitsverletzung als unbegründet erweist (vgl. Entscheid der SRK
vom 25. Januar 1999, a.a.O., E. 5).
7

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.91 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 23. März 1999
i.S. S. [SRK 1998-081]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 427
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.