ch_vb · JAAC 69.14 · 2004-07-28 · de


JAAC 69.14
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 28. Juli 2004 [SRK 2003-113]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Impôt sur le chiffre d’affaires. Droit
transitoire. Prestations de services. Comptabilisation de soldes de
vacances.
Art. 84 al. 4 OTVA.
- Droit transitoire. Conditions pour l’application de l’ancien impôt
sur le chiffre d’affaires à des prestations de services qui sont
facturées seulement après le changement de système. Pratique de
l’Administration fédérale des contributions (AFC) relative à l’art. 84
al. 4 OTVA (confirmation de la jurisprudence; consid. 2c, 3b).
- La recourante a, dans ses livres de compte, traité les vacances
dues comme des réévaluations et elle les a compensées avec les
travaux partiellement effectués; elle doit répondre de cette manière de
comptabiliser qu’elle a librement choisie pour la clôture de l’exercice
(consid. 3c).
- La pratique des autorités fiscales cantonales (impôts directs)
concernant le traitement comptable du solde des vacances n’est pas
déterminante pour l’AFC, en particulier dans le domaine régi par la taxe
sur la valeur ajoutée (consid. 3d).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Warenumsatzsteuer. Übergangsrecht.
Dienstleistungen. Ver­buchung von Ferienguthaben.
Art. 84 Abs. 4 MWSTV.
- Übergangsrecht. Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des
alten Warenumsatzsteuerrechts auf Dienstleistungen, die erst nach
dem Systemwechsel fakturiert werden. Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) zu Art. 84 Abs. 4 MWSTV (Bestätigung der
Rechtsprechung; E. 2c, 3b).
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- Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Buchhaltung die Ferien­guthaben
wie Wertberichtigungen behandelt, indem sie jene mit den angefangenen
Arbeiten verrechnet hat; auf diese von ihr gewählte Art der Verbuchung
im Geschäftsabschluss muss sie sich behaften lassen (E. 3c).
- Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden (direkte Steuern) betreffend
die Ferienabgrenzungen ist für die ESTV und insbesondere für den
Bereich der Mehrwertsteuer nicht mass­geblich (E. 3d).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Imposta sulla cifra d’affari. Diritto
transitorio. Prestazioni di servizi. Registrazione contabile dei saldi di
vacanze.
Art. 84 cpv. 4 OIVA.
- Diritto transitorio. Condizioni per l’applicabilità del vecchio
diritto dell’imposta sulla cifra d’affari a prestazioni di servizi che
sono state fatturate solo dopo il cambiamento di sistema. Prassi
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) in merito
all’art. 84 cpv. 4 OIVA (conferma della giurisprudenza; consid. 2c, 3b).
- Nella sua contabilità la ricorrente ha registrato i saldi delle vacanze
come correzioni di valore, compensandoli con i lavori iniziati; essa
è vincolata a questo metodo da lei liberamente scelto per la chiusura
annuale dei conti (consid. 3c).
- La prassi delle autorità fiscali cantonali (imposte dirette) concernente
il trattamento fiscale dei saldi di vacanze non è determinante per l’AFC
ed in particolare per l’imposta sul valore aggiunto (consid. 3d).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. (bis 22. Dezember 2000 V.), eine Aktiengesellschaft mit Sitz in (…),
ist seit dem 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Gestützt auf eine Nachkontrolle korrigierte die ESTV die Selbstdeklaration
der Steuerpflichtigen bezüglich der «angefangenen Dienstleistungen
beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer» und
machte mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (…) vom 29. August 1997 eine
nachzufordernde Steuerschuld von Fr. 109’783.- für die Steuerperiode
1. Quartal 1995 geltend. Daraufhin forderte die V. von der Verwaltung einen
einsprachefähigen Entscheid.
B. Mit Entscheid vom 18. Januar 1999 bestätigte die ESTV die Nachforderung
im genannten Betrag nebst Verzugszins seit 30. Mai 1995. Am 16. Februar 1999
erhob die V. dagegen Einsprache mit dem Begehren, die Steuernachforderung
sei aufzuheben.
C. Mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2003 hiess die ESTV die Einsprache
im Umfang von Fr. 9’751.- teilweise gut. Im Übrigen wies sie die Einsprache
ab und bestätigte die Nachforderung im Betrag von Fr. 100’032.- zuzüglich
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Verzugszins. Zur Begründung hielt sie im Wesent­lichen fest, gestützt
auf Art. 84 Abs. 4 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 (MWSTV, AS 1994 1464) seien Leistungen nur als noch unter das alte
Recht fallend anerkannt, wenn die nach dem Systemwechsel fakturierten
(Teil-)Leistungen kumulativ zwei Voraussetzungen erfüllen: Sie müssen
vor dem 1. Januar 1995 erbracht und auch per 31. De­zember 1994 in
den Geschäftsbüchern des Leistungserbringers verbucht worden sein.
Betreffend die angefangenen Dienstleistungen akzeptiere die ESTV eine
Bewertungskorrektur bis zu 40% des später tatsächlich in Rechnung gestellten
Wertes. Folglich müsste mindestens 60% des Wertes dieser Leistungen Ende
1994 erfolgswirksam verbucht worden sein, damit das alte Recht anwendbar
sei. Betrage der verbuchte Betrag weniger, unterliege die Differenz zwischen
der noch zugestandenen Niedrigstbewertung der angefangenen Leistungen
und dem effektiv verbuchten Wert der Mehrwertsteuer. Zur Problematik
der Ferienguthaben machte die ESTV geltend, es handle sich dabei um
Wertberichtigungen; solche seien nur im Umfang von maximal 40% zulässig.
D. Mit Eingabe vom 9. Juli 2003 führt die X. (im Folgenden:
Beschwerdeführerin) Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) gegen den Einspracheentscheid der
ESTV vom 11. Juni 2003 und stellt den Antrag, sowohl der angefochtene
Einspracheentscheid als auch die EA Nr. (…) seien aufzuheben. Die
Beschwerdeführerin erfülle sehr wohl die beiden von der ESTV verlangten
Voraussetzungen. Die Praxis der ESTV, wonach mindestens 60% des später
in Rechnung gestellten Wertes der angefangenen Arbeiten verbucht werden
müsse, damit das alte Recht an­wendbar sei, werde im vorliegenden Fall
nicht bestritten. Bei den zu passivierenden Ferienabgrenzungen handle es
sich um Rückstellungen und nicht um Wertberichtigungen. Der Bilanzwert
der angefangenen Arbeiten im Abschluss Ende 1994 sei ein «Nettowert»,
welcher durch Verrechnung mit den Ferienabgrenzungen entstanden sei. Die
Ferienguthaben der Mitarbeiter der Beschwerdeführerin müssten folglich zum
Nettowert gemäss Bilanz wieder hinzugezählt werden. Somit ergebe sich ein
neuer massgeblicher Bilanzwert der angefangenen Arbeiten, welcher den
von der ESTV berechneten Min- destwert der Verbuchung (60% der später
fakturierten Werte für angefangene Arbeiten) übersteige. Es bestehe somit
keine steuerbare Differenz und es bleibe kein Raum für eine Aufrechnung.
Mit Vernehmlassung vom 18. September 2003 beantragt die ESTV, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Zur Begründung verweist sie auf
den Einspracheentscheid und ergänzt hinsichtlich der Ferienabgrenzungen im
Wesentlichen, dass diese zu keiner Zeit erfolgswirksam verbucht worden seien.
Relevant sei der Betrag, der in der Bilanz 1994 unter «Aufträge in Arbeit» zu
Buche steht.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2.a.-b. (Verfassungsmässigkeit der Übergangsordnung; Anwendbarkeit des
alten Rechts auf Dienstleistungen, die erst nach dem Systemwechsel fakturiert
werden)
c. In Anwendung dieser Übergangsordnung hat die ESTV die folgende
Praxis entwickelt: Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw.
bereits ausgeführten Dienstleistungen sind wertmässig in geeigneter,
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leicht überprüfbarer Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen
Steuerpflichtigen in den Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen (Broschüre
Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer vom September
1994, S. 7). Die Unterstellung unter das alte Recht bedingt die erfolgswirksame
Verbuchung im (Zwischen-)Abschluss per 31. Dezember 1994. Hiezu genügt
eine pauschale Aktivierung als Nachweis nicht. Vielmehr muss aus einer
Aufstellung ersichtlich sein, wie sich die Bilanzposition für die angefangenen
Arbeiten wertmässig auf die einzelnen Kunden aufteilt. Die Verbuchung
hat in jedem Fall auf Basis des ermittelten Verrechnungswertes (Entgelt)
zu erfolgen (Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, Geologen,
Geometer und Vermessungsbüros vom Januar 1995, Ziff. 17.2). Die ESTV
akzeptiert eine Bewertungskorrektur der angefangenen Dienstleistungen per
31. Dezember 1994 bis zu 40% des später tatsächlich in Rechnung gestellten
Wertes. Steuerpflichtige, welche im Jahre 1995 oder später Einnahmen
nicht versteuert haben mit der Begründung, die Leistung sei bereits vor
dem Systemwechsel erbracht worden, müssen deshalb mindestens 60%
davon per 31. Dezember 1994 erfolgswirksam verbucht haben. Beträgt
der verbuchte Betrag weniger, unterliegt die Differenz zwischen der noch
zugestandenen Niedrigstbewertung (60%) und dem effektiv verbuchten Wert
der Mehrwertsteuer (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, veröffentlicht in
VPB 65.23, E. 3c).
Die SRK hat diese Praxis der ESTV als rechtmässig anerkannt und festgestellt,
dass der Verordnungsgeber mit der Voraussetzung der Verbuchung in
Art. 84 Abs. 4 MWSTV nur ein wertmässiges Verbuchen im entsprechenden
Geschäftsabschluss vor Augen gehabt haben kann. Das Verbuchen in oder das
Führen von internen Listen und Arbeitsrapporten kann nicht gemeint sein.
Indem die Praxis ein Verbuchen im Geschäftsabschluss 1994 verlangt, geht sie
nicht weiter als der Verordnungsgeber. Die Beweisanordnung der ESTV ist im
Lichte von Art. 84 Abs. 4 MWSTV erforderlich und mit dem übergeordneten
Recht vereinbar (Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 4c; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 23. Januar 2003 i.S. J. AG [SRK 2001-190] E. 4b). Die
Bewertungskorrektur von 40% widerspricht im Übrigen nicht dem in Art. 662a
Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 30. März 1911 (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR
220) statuierten Grundsatz der Vorsicht in der Rechnungslegung (Entscheid der
SRK vom 19. Juli 2000, a.a.O., E. 3c).
3.a. Im vorliegenden Fall wird die genannte Praxis der ESTV, wonach
mindestens 60% des später in Rechnung gestellten Wertes für angefangene
Arbeiten Ende 1994 zu verbuchen sind, damit das alte Recht anwendbar
ist, von der Beschwerdeführerin grundsätzlich nicht bestritten. Diese hat
für im Jahre 1994 erbrachte Dienstleistungen im Jahre 1995 und 1996 total
Fr. 10’546’409.- (Herabsetzung dieser Zahl im Einspracheentscheid der
ESTV um Fr. 159’760.-) ohne Mehrwertsteuer fakturiert und vereinnahmt.
Somit hätten Ende 1994 nach der 60%-Praxis der ESTV Fr. 6’327’846.-
(ebenfalls spätere Korrektur um Fr. 159’760.-) verbucht werden müssen,
damit vorliegend auf den gesamten in Rechnung gestellten Betrag der
angefangenen Leistungen das alte Recht anwendbar wäre. Insoweit hat
die Beschwerdeführerin die Überlegungen der ESTV grundsätzlich nicht
angefochten.
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Nach Ansicht der ESTV hat die Beschwerdeführerin Ende 1994 weniger als
den genannten Mindestbewertungsbetrag (Fr. 6’327’846.-) erfolgswirksam
verbucht, nämlich nur Fr. 4’529’095.-. Folglich forderte die ESTV auf dem
Differenzbetrag von Fr. 1’798’751.- (spätere Korrektur um Fr. 159’760.-) die
Mehrwertsteuer von Fr. 109’783.- zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. Mai 1995
nach (nach Korrektur noch Fr. 100’032.-).
Mit dieser Aufrechnung durch die ESTV ist die Beschwerdeführerin nicht
einverstanden. Der Bilanzwert «Aufträge in Arbeit» im Abschluss 1994 sei
ein «Nettowert». Die Beschwerdeführerin habe - wie im Übrigen schon
seit je her und vom kantonalen Steueramt akzeptiert - in einem ersten
Schritt die angefangenen Arbeiten (Aktivposition) und die nicht bezogenen
Ferien­guthaben der Mitarbeitenden (Passivposition als Rückstellung)
ermittelt und in einem zweiten Schritt die beiden Positionen verrechnet
und erfolgswirksam verbucht. Bilanziert wurde per 31. Dezember 1994
nur der Differenz-Betrag. Deswegen müssten die passivierungspflichtigen
Ferienabgrenzungen von Fr. 2’201’921.- zum Nettowert der angefangenen
Arbeiten gemäss Bilanz wieder hinzugerechnet werden, um den effektiven
Wert der Aufträge in Arbeit zu erhalten. Dieser neue massgebliche Bilanzwert
von Fr. 6’731’095.- (vor Korrektur gemäss Einspracheentscheid) übersteige den
Betrag, der gemäss der 60%-Regel der ESTV mindestens hätte erfolgswirksam
verbucht werden müssen, damit das alte Recht anzuwenden sei. Es sei also
keine Mehrwertsteuer geschuldet. Die Ferienabgrenzungen seien entgegen der
Ansicht der ESTV keine Wertberichtigungen, sondern Rückstellungen.
b. Nach dem Gesagten kann mit dem in Art. 84 Abs. 4 MWSTV verwendeten
Begriff «verbucht» nur ein wertmässiges Verbuchen im Geschäftsabschluss
Ende 1994 gemeint sein. Entscheidend ist somit der im Geschäftsabschluss
verbuchte Wert der angefangenen Arbeiten. In der Bilanz der
Beschwerdeführerin von Ende 1994 ist der Posten «Aufträge in Arbeit» mit
Fr. 4’529’095.- eingesetzt. Einzig dieser Betrag kann relevant sein; dies umso
mehr, als im Geschäftsabschluss 1994 keine Angaben darüber zu finden sind,
wie sich diese Zahl zusammensetzt. Die Beschwerdeführerin hat nach ihren
eigenen Ausführungen den tatsächlichen Wert der angefangenen Arbeiten
(abzüglich Bewertungskorrektur) mit dem Wert der Ferienguthaben vorgängig
verrechnet und nur den Differenz-Betrag unter «angefangene Arbeiten»
in die Bilanz gestellt. Vor dieser Verrechnung fand keine erfolgswirksame
Verbuchung der Ferienabgrenzungen statt. Damit hat sie aber nur diesen
um die Ferienguthaben verminderten Betrag, nämlich gemäss Bilanz 1994
Fr. 4’529’095.-, den Anforderungen von Art. 84 Abs. 4 MWSTV und der
Verwaltungspraxis der ESTV entsprechend erfolgswirksam verbucht.
c. Hätte die Beschwerdeführerin die von ihr geltend gemachte Verrechnung
nicht vorgenommen und die Passivposition Ferienguthaben (separat oder
einem anderen Passivkonto zugeteilt) auf der Passivseite der Bilanz erscheinen
lassen, wäre der Wert der angefangenen Arbeiten um den entsprechenden
Betrag höher ausgefallen und hätte tatsächlich den von der ESTV errechneten
Tiefstbewertungsbetrag von Fr. 6’327’846.- (60% des später in Rechnung
gestellten Werts der angefangenen Arbeiten) erreicht bzw. überstiegen
und das alte Warenumsatzsteuerrecht wäre anwendbar gewesen. Durch
das von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgehen der Verrechnung der
Ferienguthaben mit den angefangenen Arbeiten hat sie aber dafür gesorgt,
dass keine erfolgswirksame Verbuchung des Werts der angefangenen Arbeiten
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im von ihr geltend gemachten Umfang (sondern nur von Fr. 4’529’095.-)
bestand. Unter diesen Umständen erübrigt sich die nähere Prüfung der Frage,
wie Ferienabgrenzungen buchhalterisch einzuordnen seien. Anzumerken ist
einzig, dass die Beschwerdeführerin die Ferienguthaben - bei welchen es sich
ihrer Meinung nach um Rückstellungen handelt - wie Wertberichtigungen
behandelt hat, indem sie jene mit den angefangenen Arbeiten verrechnet
hat (Wertberichtigungen stehen definitionsgemäss mit einem bestimmten
Aktivum in Zusammenhang, nicht so hingegen die Rückstellungen, welche mit
einem Aufwandkonto in Verbindung stehen). Hätte sie die Ferienguthaben
gemäss ihrer eigenen Ansicht als Rückstellungen auf der Passivseite verbucht,
hätte sie - wie bemerkt - gemäss der Praxis der ESTV die Voraussetzungen für
die Anwendbarkeit des alten Rechts erfüllt. Die Beschwerdeführerin muss
sich auf die von ihr gewählte Art der Verbuchung der Ferienguthaben im
Geschäftsabschluss behaften lassen (vgl. ähnlich gelagerte Fälle, in welchen
sich der Pflichtige die von ihm gewählte Gestaltung der Geschäftstätigkeit
anrechnen lassen musste: Entscheide der SRK vom 27. März 2002 i.S. W.
[SRK 2000-109], E. 3d/cc; vom 13. Juli 2001 in Sachen K. [SRK 1999-155] E. 3b;
Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 15. Oktober 2002,
veröffentlicht in VPB 67.46 E. 5b/cc mit weiteren Hinweisen).
d. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Praxis der Steuerbehörden
des Kantons (…; direkte Steuern) betreffend die Ferienabgrenzungen erweist
sich als unerheblich, da diese Praxis für die ESTV und insbesondere den
Bereich der Mehrwertsteuer offensichtlich nicht massgeblich sein kann (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 4. September 2002 i.S. W. [2A.222/2002], E. 3.4;
Entscheid der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.53 E. 6a mit
weiteren Hinweisen).
e. Zusammenfassend ist festzustellen, dass eine rechtsgenüglich
nachgewiesene erfolgswirksame Verbuchung des von der Beschwerdeführerin
geltend gemachten (den Tiefstbewertungsbetrag gemäss ESTV übersteigenden)
Wertes der angefangenen Arbeiten nicht vorliegt. Eine nachträgliche
Aufrechnung von Beträgen, die vor der erfolgswirksamen Verbuchung
abgezogen worden sind, ist mehrwertsteuerlich nicht statthaft. Der
Beweisanordnung der ESTV in Ausführung von Art. 84 Abs. 4 MWSTV zum
Nachweis der Erbringung von Dienstleistungen vor dem Systemwechsel wurde
- die den Bilanzwert von Fr. 4’529’095.- übersteigenden Beträge betreffend
- nicht genüge getan. Die ESTV hat zu Recht auf der Differenz zwischen
diesem Bilanzwert und der zulässigen Niedrigstbewertung der angefangenen
Dienstleistungen (60%) die Mehrwertsteuer nachgefordert. (…)
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.14 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Juli 2004
[SRK 2003-113]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
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