ch_vb · JAAC 69.87 · 2005-03-09 · de


JAAC 69.87
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 9. März 2005 in Sachen X. [SRK 2003-139]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Fin de l’assujettisse­ment
sub­jectif. Imposition de la marge. Mise à charge des frais en procédure
de réclamation.
Art. 22 let. c OTVA et art. 29 let. b LTVA. Art. 26 al. 7 OTVA et art. 35 al. 1
LTVA. Art. 68 LTVA.
- Le principe d’auto-taxation oblige l’assujetti à informer à temps
l’administration fiscale sur le début et la fin de son assujettissement
subjectif. L’assujettissement continue en tout cas lorsque la preuve
n’est pas apportée que les conditions de l’assujettissement ne sont plus
remplies (consid. 3a/bb).
- Pour des raisons d’égalité de traitement, la méthode d’impo­sition
de la marge n’est pas applicable au calcul du chiffre d’affaires qui
est déterminant pour établir l’assujettisse­ment. La question de
l’assujettissement subjectif du prestataire de service à la taxe sur la
valeur ajoutée est à différencier clairement de l’imposition de la marge
en tant que méthode de calcul de l’impôt (consid. 3b/cc).
- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle, en comparaison
avec l’ancienne ordonnance, les règles de procédure plus favorables
de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée sont applicables de suite;
en conséquence, la nouvelle réglementation en matière de frais est
valable également pour les situations survenues seulement après
le 1er janvier 2001 qui concernent totalement ou partiellement des
relations juridiques à apprécier sous l’angle de l’ancien droit matériel
(con­sid. 5b/aa).
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Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Ende der subjektiven
Steuerpflicht. Margenbesteuerung. Kostenauferlegung im
Einspracheverfahren.
Art. 22 Bst. c MWSTV bzw. Art. 29 Bst. b MWSTG. Art. 26 Abs. 7 MWSTV
und Art. 35 Abs. 1 MWSTG. Art. 68 MWSTG.
- Als Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips obliegt es dem
Steuerpflichtigen, die Steuerverwaltung über Beginn und Ende seiner
subjektiven Steuerpflicht rechtzeitig zu informieren. Die Steuerpflicht
dauert ohne weiteres an, wenn der Nachweis nicht erbracht wird, dass
die Voraussetzungen der Steuerpflicht nicht mehr erfüllt sind (E. 3a/bb).
- Die Methode der Margenbesteuerung ist bereits aus Gründen der
Rechtsgleichheit für die Berechnung des für die Feststellung der
Steuerpflicht massgebenden Umsatzes nicht anwendbar. Die Frage nach
der subjektiven Mehrwertsteu­erpflicht des Leistungserbringers ist klar
von der Margenbesteuerung als Berechnungsmethode der Steuer zu
trennen (E. 3b/cc).
- Bestätigung der Rechtsprechung wonach die im Vergleich zu der alten
Verordnung günstigeren Verfahrensregeln des Mehrwertsteuergesetzes
sofort anzuwenden sind; die neue Kostenregelung gilt demnach auch
für erst nach dem 1. Januar 2001 eingeleitete Verhältnisse betreffend
ganz oder teilweise nach altem materiellem Recht zu beurteilende
Rechtsverhältnisse (E. 5b/aa).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Fine dell’assoggetta­mento
soggettivo. Imposizione del margine. Ripartizione dei costi nella
procedura di reclamo.
Art. 22 lett. c OIVA rispettivamente art. 29 lett. b LIVA. Art. 26 cpv. 7 OIVA
e art. 35 cpv. 1 LIVA. Art. 68 LIVA.
- Quale conseguenza del principio dell’auto-tassazione, il contribuente
ha l’obbligo di informare tempestivamente l’ammini­strazione delle
contribuzioni dell’inizio e della fine dell’assog­gettamento soggettivo.
L’assoggettamento continua se non si fornisce la prova che non sono più
realizzate le condizioni dell’obbligo fiscale (consid. 3a/bb).
- Per motivi di parità di trattamento, il metodo dell’imposizione
del margine non è applicabile per il calcolo della cifra d’affari
determinante per stabilire l’assoggettamento. La questione inerente
l’obbligo soggettivo del fornitore di prestazioni in materia di imposta
sul valore aggiunto deve essere chiaramente separata dall’imposizione
del margine quale metodo di calcolo dell’imposta (consid. 3b/cc).
- Conferma della giurisprudenza secondo cui le regole di procedura
della legge sull’imposta preventiva, che sono più favorevoli rispetto
alla vecchia ordinanza, sono applicabili da subito; la nuova
regolamentazione dei costi vale quindi anche per situazioni intervenute
solo dopo il 1° gennaio 2001 che concernono totalmente o in parte
legami giuridici da giudicare secondo il vecchio diritto materiale
(consid. 5b/aa).
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Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. Garage GmbH wurde im Jahre 1994 als D. GmbH gegründet
und im Jahre 1994 im Handelsregister eingetragen. Ihr Sitz befand sich
ursprünglich in der Stadt Z. Gemäss den Angaben in dem der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV), eingereichten
«Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger» vom 23. Mai
1995 hat sie ihre geschäftliche Tätigkeit am 1. Februar 1995 aufgenommen.
Als Art ihrer Geschäftstätigkeit gab sie an: «Reisebüro / Handel mit Waren
aller Art; Filiale: Stadt W.: Autohandel». In der Folge wurde die Gesellschaft
in dem von der ESTV geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen. In den Jahren 1999 und 2000 deklarierte sie in ihren der ESTV
eingereichten Quartalsabrechnungen - gemäss den Angaben der ESTV in
ihrer Vernehmlassung und den bei den Akten befindlichen Abrechnungen -
einen Gesamtumsatz von (gerundet) Fr. 540’699.- bzw. Fr. 188’571.- und der
ESTV geschuldete Steuerbeträge (berechnet ausgehend vom Saldo nach Abzug
der Ankaufspreise der veräusserten Gebrauchtwagen vom massgebenden
Umsatz) von (gerundet) Fr. 5’994.- bzw. Fr. 1’241.-. Die Zahlen für das Jahr
2000 ergaben sich dabei aus dem Formular für das 4. Quartal 2000, welches
die Angaben für das ganze Jahr enthielt, weil in den Abrechnungen für
das 1. bis 3. Quartal 2000 Fehler festgestellt worden seien, deren Korrektur
Schwierigkeiten bereitete. In seinem Begleitschreiben vom 25. Mai 2001 zur
Abrechnung für das 4. Quartal 2000 ersuchte S. die ESTV zudem, zu prüfen,
ob die X. Garage GmbH noch steuerpflichtig sei. Der Umsatz von Fr. 250’000.-
sowie die Steuerzahllast von Fr. 4’000.- seien nicht erreicht worden.
B. Nach mehrmaligem Ersuchen seitens der ESTV reichte die X. Garage
GmbH am 8. April 2002 die Abrechnungen für die Steuerperioden 3. und
4. Quartal 2001 ein und fragte an, wann die X. Garage GmbH von der Steuer
befreit werde, erfülle sie doch vom Steuerbetrag her die Voraussetzungen der
Steuerpflicht nicht. Aus den Abrechnungen ergab sich eine Steuerschuld von
per Saldo Fr. 2’374.40 (3. Quartal 2001: Guthaben [Vorsteuerüberschuss] von
Fr. 328.80; 4. Quartal 2001: Steuerschuld von Fr. 2’703.20). Weil die auf Grund
dieser Abrechnungen geschuldete Steuer nicht entrichtet wurde, leitete die
ESTV die Betreibung ein. Gegen den Zahlungsbefehl vom 17. September 2002
des Betreibungsamtes erhob die X. Garage GmbH indessen Rechtsvorschlag.
In der Folge verpflichtete die ESTV diese mit Entscheid vom 8. Oktober 2002
zur Bezahlung von Fr. 2’374.40 Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit
1. März 2002, unter Vorbehalt einer allfälligen Berichtigung dieser Forderung
aufgrund einer Kontrolle. Gleichzeitig hob sie den Rechtsvorschlag gegen den
ergangenen Zahlungsbefehl auf.
Mit Schreiben vom 28. Oktober 2002 liess die X. Garage GmbH durch ihren
Vertreter Einsprache gegen diesen Entscheid erheben, mit den Anträgen,
die Betreibung/Aufhebung des Rechtsvorschlages sei zurückzuziehen, die
Steuerpflicht sei auf den 1. Januar 2000 aufzuheben und die zu viel bezahlten
Beträge, wie sie aus der beigelegten Aufstellung hervorgehen würden, seien
der Firma sofort zurückzuerstatten.
C. Mit Schreiben vom 10. Februar 2003 teilte die ESTV dem Vertreter der
Einsprecherin mit, auf Grund der vorliegenden Steuerakten sei es ihr nicht
möglich, die Frage einer Löschung aus dem Register der Steuerpflichtigen
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zu beantworten. Sie ersuche daher um Einreichung der Jahresrechnungen
2000 bis 2002 in Form einer Saldobilanz, woraus sämtliche Konten mit
Kontonummer ersichtlich seien, des Hauptbuchs der Jahre 2000 bis 2002
(sämtliche Hauptbuchkonti mit den entsprechenden Buchungen) sowie
der Verzeichnisse der neuen Motorfahrzeuge und der eingetauschten und
zugekauften gebrauchten Motorfahrzeuge (gemäss Ziff. 12.2, S. 27 der
Branchenbroschüre Nr. 5 «Motorfahrzeuggewerbe»[25]) für die Jahre 2000
bis 2002. Am 12. Februar 2003 wurde der ESTV zum wiederholten Mal die
Bilanz und Erfolgsrechnung 2000 eingereicht, welche (zusammen mit einer
Aufstellung und dem Abschluss 2001) bereits dem Einspracheschreiben
beigelegt worden war.
Mit Einspracheentscheid vom 19. März 2003 bestätigte die ESTV ihre
Steuerforderung für die Steuerperioden 3. und 4. Quartal 2001 im Betrage von
Fr. 2’374.40 zuzüglich 5% Verzugszins ab 28. Februar 2002 (mittlerer Verfall),
unter Vorbehalt einer allfälligen Berichtigung der Forderung gestützt auf eine
Kontrolle nach Art. 62 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Zudem stellte sie ausdrücklich fest, die X.
Garage GmbH sei auch in den Jahren 2000 und 2001 mehrwertsteuerpflichtig
gewesen.
Nachdem der Vertreter der X. Garage GmbH sich bei der ESTV mit Schreiben
vom 20. März 2003 darüber beschwert hatte, dass zu dem - gemäss einer
entsprechenden Abmachung mit einem Mitarbeiter der Verwaltung - in der
Abrechnung für das 4. Quartal 2000 deklarierten Gesamtumsatz für das Jahr
2000 die in den Abrechnungen für das 1. bis 3. Quartal 2000 angegebenen
Einnahmen nochmals hinzugerechnet worden seien, erliess die ESTV am
20. August 2003 einen neuen Einspracheentscheid, welcher denjenigen vom
19. März 2003 ersetzte. Sie berichtigte die Entscheidbegründung insoweit,
als sie festhielt, zwar seien gemäss der Deklaration vom 24. Mai 2001 die
Umsatz- und Steuerzahllastgrenzen des Art. 19 Abs. 1 Bst. a der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) im Jahre
2000 unterschritten worden. Trotzdem sei eine Löschung der Gesellschaft
aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht geboten gewesen,
da aufgrund der Akten und der eingereichten (mangelhaften) Unterlagen
nicht davon habe ausgegangen werden können, dass auch im Jahre 2001 die
massgebenden Grenzen nicht erreicht würden. Im Übrigen bestätigte sie
die Begründung des ursprünglichen Einspracheentscheides. Auch Ziff. 1, 2,
3 und 4 (neu: Ziff. 5) des Dispositiv beliess sie unverändert. Sie hob jedoch
zusätzlich den Rechtsvorschlag gegen den ergangenen Zahlungsbefehl in
entsprechendem Umfang auf, was sie offenbar im Einspracheentscheid vom
19. März 2003 vergessen hatte (Ziff. 4) und erhöhte die Verfahrenskosten um
Fr. 100.- auf Fr. 360.- (neue Ziff. 6).
D. Mit Eingabe ihres Vertreters vom 11. September 2003 bzw. vom
22. September 2003 (Verbesserung) erhebt die X. Garage GmbH
gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragt, sie sei seit dem Anfang ihrer
Tätigkeit von der Mehrwertsteuerpflicht zu befreien und die bisher bezahlten
Beträge seien zurückzuerstatten bzw. (in der Verbesserung), die Berechnungen
der ESTV des Jahres 2000 seien zu korrigieren auf die im Formular «Ganzes
Jahr 2000» angegebenen, durch Bilanz und Erfolgsrechnung belegten Zahlen.
Die beiden Jahre 2000 und 2001 seien aus der Steuerpflicht zu befreien
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und es sei eine Abrechnung über die zuviel bezahlten Steuern zu erstellen.
Schliesslich seien die Verfahrenskosten aufzuheben und die Betreibung
sei zurückzuziehen. Es sei in keinem Jahr der massgebende Umsatz oder
die Steuerbetragsgrenze von Fr. 4’000.- erreicht worden. In Absprache
mit der ESTV seien im Formular für das 4. Quartal 2000 die Zahlen für das
ganze Jahr 2000 angegeben worden, da die vom früheren Treuhänder der
Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulare für das 1. und 2. Quartal 2000 Fehler
enthalten hätten. Nun habe aber die ESTV zu dem in der Abrechnung für das
4. Quartal deklarierten gesamten Jahresumsatz fälschlicherweise die Umsätze
der ersten 3 Quartale 2000 nochmals hinzugerechnet. Dies sei zu korrigieren.
Auch aus dem eingereichten Jahresabschluss 2000 sei ersichtlich, dass der
Umsatz rund Fr. 188’000.- betragen habe und nicht Fr. 360’000.-. Auch im Jahre
2001 sei lediglich ein Umsatz von rund Fr. 125’000.- erzielt worden, weshalb
die Steuerpflicht für beide Jahre entfalle.
In ihrer Vernehmlassung vom 27. Oktober 2003 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen, soweit überhaupt darauf einzutreten
sei.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben an die SRK wird, soweit
entscheidwesentlich, im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. (Anwendbares Recht)
c. (Kognition der SRK)
2.a. und b. (Anfechtungsobjekt)
3.a.aa. Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch eine
subjektiv steuerpflichtige Person getätigt werden (Art. 4 MWSTV; Art. 5
MWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine
Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75’000.- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV; Art. 21 Abs. 1 MWSTG).
Um steuerpflichtig zu sein, muss die Tätigkeit also auf die Erzielung von
Einnahmen ausgerichtet sein, d. h. sie darf nicht unentgeltlich erfolgen.
Ausdrücklich nicht verlangt wird vom Gesetzgeber eine Gewinnabsicht.
Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften,
juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige
öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit,
die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV bzw.
Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie
Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 103). Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt grundsätzlich nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist
(Art. 21 Abs. 1 MWSTV; Art. 28 Abs. 1 MWSTG). Wird jedoch die für die
Mehrwertsteuerpflicht massgebende Tätigkeit neu aufgenommen, so beginnt
die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme der Tätigkeit, wenn zu erwarten
ist, dass der für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatz innerhalb
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der nächsten zwölf Monate Fr. 75’000.- übersteigen wird (Art. 21 Abs. 2
MWSTV; Art. 28 Abs. 2 MWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht
massgebende Umsatz bemisst sich nach den vereinnahmten Entgelten für
die der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen sowie
- im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 9
Abs. 2 MWSTG - nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke,
die den Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV; Art. 21 Abs. 3
MWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer
mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250’000.-, sofern die nach Abzug der
Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4’000.-
im Jahr betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV; Art. 25 Abs. 1 Bst. a
MWSTG). Die Verfassungsmässigkeit der betreffenden Bestimmungen
der Mehrwertsteuerverordnung ist mehrfach bestätigt worden (vgl. den
Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998 in Sachen S., veröffentlicht in
VPB 63.76 E. 3a und 3b). Die Berechnung der Steuerzahllast im Rahmen
der Prüfung der Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfolgt
entweder nach der effektiven Methode oder aber nach dem vereinfachten
Verfahren, welches die ESTV eingeführt hat, um kleineren Unternehmen
die Abklärung der Steuerpflicht zu erleichtern. Bei diesem vereinfachten
Verfahren wird die Ausgangssteuer zu den massgebenden Sätzen auf den
Umsätzen des betrachteten Jahres berechnet. Davon kann die Vorsteuer zu
den anwendbaren Sätzen auf dem Waren- und Materialaufwand zuzüglich
(pauschal) 0.7% (bis 31. Dezember 1998: 0.6%) des Umsatzes für den übrigen
Aufwand (Investitionen, Betriebsmittel und Gemeinkosten) abgezogen werden
(vgl. Ziff. 2.6 der Broschüre «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer», Ausgabe
vom August 1999 bzw. Ziff. 2.4.1 der Spezialbroschüre 02 [«Steuerpflicht
bei der Mehrwertsteuer»] vom September 2000). Die SRK ist zum Schluss
gekommen, dass diese vereinfachte Methode bundesrechtskonform ist, zumal
der Betroffene immer die Möglichkeit hat, die Vorsteuer zur Ermittlung der
Steuerzahllast auf Grund der Einkaufsfakturen effektiv zu ermitteln (vgl.
die Entscheide der SRK vom 10. Februar 2004 in Sachen M. [SRK 2003-081]
E. 2b und vom 20. Januar 2003 in Sachen X., veröffentlicht in VPB 67.79
E. 2b). Die beiden Methoden gelangen auch dann zur Anwendung, wenn
es darum geht, zu prüfen, ob bei einem bisherigen Steuerpflichtigen die
Voraussetzungen der Unterstellung dahingefallen sind (vgl. E. 3a/bb und
E. 3b/cc hienach). Demgegenüber ist es nach der Rechtsprechung der SRK
nicht zulässig, zur Bestimmung des Beginns oder des Endes der Steuerpflicht
die Saldosteuersätze zu verwenden (vgl. dazu Rz. 942 f. der Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige bzw. Rz. 949 ff. der Wegleitung 2001 zur
Mehrwertsteuer; Entscheide der SRK vom 10. Februar 2004 in Sachen M. [SRK
2003-081] E. 3d und vom 21. Juni 2004 in Sachen X., veröffentlicht in VPB
68.156 E. 2a/bb).
bb. Die Steuerpflicht endet mit der Aufgabe der Tätigkeit, die der Steuer
unterliegt (Art. 22 Bst. a MWSTV; Art. 29 Bst. a MWSTG). Wird die Tätigkeit
weiter geführt, so endet die Steuerpflicht - unter Vorbehalt der Option für
die Steuerpflicht - am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die
Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden, sofern
zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr
nicht überschritten werden (Art. 22 Bst. c MWSTV; Art. 29 Bst. b MWSTG;
vgl. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, Kompetenzzentrum MWST der
Treuhand-Kammer [Hrsg.], Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz
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über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Kommentar zu
Art. 29; unter der Geltung der Mehrwertsteuerverordnung: Entscheid
der SRK vom 10. März 1999 in Sachen X., veröffentlicht in VPB 63.92 E. 4a;
Entscheide der SRK vom 30. September 1999 i.S. L. [SRK 1998-076] E. 5 und
vom 5. Juli 1999 i.S. P. [SRK 1999-016] E. 5a). Im Falle der Optierung für die
Steuerpflicht endet Letztere in dem von der ESTV festgelegten Zeitpunkt
(Art. 22 Bst. b MWSTV; Art. 29 Bst. c MWSTG). Wenn die Steuerpflicht
gemäss Art. 22 Bst. a und c MWSTV bzw. Art. 29 Bst. a und b MWSTG endet,
obliegt es dem Steuerpflichtigen, die ESTV unverzüglich schriftlich zu
benachrichtigen. Das Gleiche gilt, wenn die Voraussetzungen einer Option
für die Steuerpflicht wegfallen. Unterlässt es die Person, welche die für
die Steuerpflicht massgebliche Umsatzgrenze nicht mehr erreicht, sich
abzumelden, so wird angenommen, dass sie für die Steuerpflicht optiert
(Art. 45 Abs. 2 und 3 MWSTV bzw. Art. 56 Abs. 2 und 3 MWSTG). Im Falle,
wo der Betroffene die ESTV nicht rechtzeitig entsprechend informiert, nimmt
diese dementsprechend die Streichung aus dem Register der Steuerpflichtigen
erst auf das Ende der betreffenden Steuerperiode vor. Die Löschung im
Register der Steuerpflichtigen auf einen rückliegenden Zeitpunkt ist nicht
möglich (vgl. Broschüre «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer», Ausgabe
vom August 1999, Ziff. 4.4; vgl. auch Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer,
Rz. 22; vgl. sodann die zum Recht der Mehrwertsteuerverordnung ergangenen
Entscheide der SRK vom 25. März 2004 i.S. J. [SRK 2003-170 und 171] E. 2c,
vom 5. Januar 2000 i.S. B. [SRK 1998-188] E. 2 und vom 12. Oktober 1999
in Sachen X., veröffentlicht in VPB 64.48 E. 4c/cc und dd sowie 5a). Dies ist
ein Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips, nach dem die Veranlagung
und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt (vgl. Art. 37 f. und 45 MWSTV
bzw. Art. 46 f. und 56 MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System
des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dieses bedeutet - neben
der Pflicht zur (rechtzeitigen) An- und Abmeldung - insbesondere, dass der
Steuerpflichtige seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen hat und
allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren
Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich ist
(vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung
über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD][26], S. 38). Die
ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann
an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt
(vgl. Alois Camenzind/Nik­laus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.).
Meldet sich der Steuerpflichtige rechtzeitig ab, so erfolgt die Löschung wie
gesagt in der Regel auf das Ende der Steuerperiode, in der die Abmeldung
erfolgt ist. Selbstverständlich muss der Steuerpflichtige mittels entsprechender
Beweismittel dartun können, dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht
nicht mehr erfüllt sind (vgl. namentlich Art. 46 MWSTV bzw. Art. 57 Abs. 1
MWSTG). Reicht der Steuerpflichtige die entsprechenden Beweise mit
Verspätung ein, so wird die Wirkung der Löschung dennoch auf das Ende
der Steuerperiode, in welcher die Abmeldung erfolgt ist, zurückbezogen, wenn
nachträglich der Nachweis dafür erbracht wird, dass die Voraussetzungen der
Steuerpflicht im Zeitpunkt der Abmeldung nicht mehr erfüllt waren. Werden
demgegenüber gar keine Beweismittel eingereicht oder geht aus diesen hervor,
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dass eine Löschung nicht erfolgen kann, so dauert die Steuerpflicht natürlich
- entsprechend der gesetzlichen Regelung - weiterhin an (Entscheid der SRK
vom 21. Juni 2004 in Sachen X., veröffentlicht in VPB 68.156 E. 2c/cc).
b.aa. (Vorsteuerabzug, vgl. VPB 66.97 E. 4a und b)
bb. (Ausführungen zu den Unzulänglichkeiten, die wie im Fall des
Gebrauchtwagenhandels im System der Mehrwertsteuer entstehen, vgl. VPB
67.51 E. 2b/aa)
cc. (Berechnung des massgebenden Umsatzes beim Handel mit gebrauchten
Motorfahrzeugen, vgl. VPB 67.51 E. 3b)
Die Differenzbesteuerung ist unter dem Recht des Mehrwertsteuergesetzes
zwar auf sämtliche gebrauchten individualisierbaren beweglichen
Gegen­stände ausgedehnt worden (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Abgesehen davon
hat die Regelung indessen keine wesentlichen Änderungen erfahren. Es sind
daher keine Gründe ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung nicht auch
unter dem neuen Recht weiterhin Gültigkeit haben sollte. Diese muss im
Übrigen auf alle Fälle anwendbar sein, wo eine Berechnung der Steuerzahllast
im Hinblick auf bestimmte Rechtsfolgen erforderlich ist, wie dies namentlich
bei der Prüfung der Frage, ob bei einem bisherigen Steuerpflichtigen die
Voraussetzungen der Unterstellung dahingefallen sind, weil die Steuerzahllast
- bei einem Umsatz zwischen Fr. 75’000.- und Fr. 250’000.- - regelmässig
Fr. 4’000.- nicht mehr übersteigt (Art. 22 Bst. c MWSTV bzw. Art. 29 Bst. b
MWSTG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV bzw. Art. 25 Abs. 1
Bst. a MWSTG), der Fall ist.
4.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in
den Jahren 1999 und 2000 einen Umsatz - vor Abzug der Ankaufspreise der
veräusserten Gebrauchtwagen - von (rund) Fr. 540’699.- bzw. Fr. 188’571.-
erzielt hat. Diese Zahlen ergeben sich aus den von der Beschwerdeführerin
selber eingereichten Quartalsabrechnungen. Die ESTV hat in ihrem zweiten
Einspracheentscheid vom 20. August 2003 ausdrücklich festgehalten, die X.
Garage GmbH habe in ihrer Mehrwertsteuerabrechnung für das 4. Quartal
2000 den Gesamtumsatz des Jahres 2000 in Höhe von Fr. 188’571.- (sowie eine
Steuerschuld von Fr. 1’241.20) deklariert (Ziff. 4.2 der Erwägungen). Anders
als im ersten Einspracheentscheid vom 19. März 2003 ist sie somit nicht mehr
von einem Gesamtumsatz von Fr. 359’738.- für das Jahr 2000 - entsprechend
der Summe der in den Abrechnungen 1. bis 4. Quartal 2000 ausgewiesenen
Einnahmen - ausgegangen. Die Rüge der Beschwerdeführerin, die ESTV habe
den Umsatz der ersten 3 Quartale 2000 doppelt erfasst, da in der Abrechnung
für das 4. Quartal 2000 der Umsatz des ganzen Jahres deklariert worden sei,
erweist sich demnach als gegenstandslos.
b. Die ESTV hat unter Ziff. 2 des Dispositivs des angefochtenen
Einspracheentscheides festgehalten, die Beschwerdeführerin sei auch
in den Jahren 2000 und 2001 mehrwertsteuerpflichtig gewesen. Was
das Jahr 2000 betrifft, richtet sich die Frage, ob die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht erfüllt waren, ausschliesslich nach dem Recht
der Mehrwertsteuerverordnung, ist doch das Mehrwertsteuergesetz
erst auf den 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Art. 94 Abs. 2 MWSTG e
contrario). Gemäss Art. 22 Bst. c MWSTV entfällt die Steuerpflicht am Ende
des Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden
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Beträge nicht mehr überschritten wurden, sofern zu erwarten ist, dass
diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten
werden (vgl. E. 3a/bb hievor). Die Steuerpflicht bleibt demnach - was die
Beschwerdeführerin zu verkennen scheint - auf jeden Fall bestehen, wenn
im vorangegangenen Kalenderjahr (hier also im Jahre 1999) auch nur eine
der massgebenden Betragsgrenzen gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV
überschritten wurde. Nach dem unter E. 3b/cc hievor Gesagten ist dabei -
wenn ein Steuerpflichtiger die Margenbesteuerung anwendet - sowohl bei
der Bestimmung des massgebenden Umsatzes als auch bei der Berechnung
der Steuerzahllast vom Gesamtumsatz, ohne Abzug der Ankaufspreise
der weiterveräusserten Gebrauchtwagen, auszugehen. Der massgebende
Umsatz der Beschwerdeführerin im Jahre 1999 betrug Fr. 540’699.- und die
tatsächlich bezahlte Steuer (entsprechend der Steuerzahllast bei Anwendung
der Differenzbesteuerung) Fr. 5’993.62. Die eigentlich massgebende
Steuerzahllast ohne Berücksichtigung der Margenbesteuerung (Abzug
der Ankaufspreise der veräusserten Gebrauchtwagen vom Umsatz) war
indessen noch wesentlich höher als dieser Betrag, betrug doch das Total
der im Jahre 1999 in Abzug gebrachten Ankaufspreise von Gebrauchtwagen
Fr. 328’136.43. Demnach überstiegen sowohl der massgebende Gesamtumsatz
als auch die Steuerzahllast im Jahre 1999 deutlich die massgebenden
Betragsgrenzen gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV (und natürlich auch
diejenige gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Die Voraussetzungen für eine
Löschung der Beschwerdeführerin aus dem Register der Steuerpflichtigen
per 31. Dezember 2000 (gestützt auf Art. 22 Bst. c MWSTV) waren demnach
offensichtlich nicht erfüllt. Die ESTV hat daher dem entsprechenden Antrag
der Beschwerdeführerin zu Recht nicht stattgegeben. Somit ist die Beschwerde
in diesem Punkt ab­zuweisen.
c. Was das Folgejahr betrifft, so ist für die Feststellung, ob die Steuerpflicht
nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG ab 1. Januar 2001 (Datum des Inkrafttretens
des Mehrwertsteuergesetzes) bestand, das neue Recht auf die in den
vorangegangenen zwölf Monaten erzielten, nach dem Mehrwertsteuergesetz
steuerbaren Umsätze anzuwenden (Art. 94 Abs. 2 MWSTG). Anwendbar ist
somit grundsätzlich das neue Recht. Dieses unterscheidet sich allerdings
in Bezug auf die Regelung betreffend Beendigung der Steuerpflicht bei
rückläufiger Geschäftstätigkeit (vgl. Art. 29 Bst. b MWSTG bzw. Art. 22
Bst. c MWSTV) sowie hinsichtlich der für die subjektive Steuerpflicht
massgebenden Betragsgrenzen (vgl. Art. 21 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a
MWSTG bzw. Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV) nicht vom
Recht der Mehrwertsteuerverordnung. Gemäss der Selbstdeklaration
der Beschwerdeführerin betrug deren massgebender Umsatz (vor Abzug
der Ankaufspreise der Gebrauchtwagen) im Jahre 2000 Fr. 188’571.- und
die Steuerschuld (entsprechend der Steuerzahllast bei Anwendung der
Differenzbesteuerung) Fr. 1’241.20. Damit wurde die Umsatzgrenze
von Fr. 250’000.- gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG zwar nicht mehr
überschritten. Nach der unter E. 3b/cc dargestellten Rechtsprechung
der SRK darf indessen die Steuerzahllast nicht unter Anwendung der
Margenbesteuerung berechnet werden. Es kann also nicht auf den Betrag
von Fr. 1’241.20 abgestellt werden. Vielmehr ist die Steuerzahllast - entweder
effektiv oder nach der durch die ESTV geschaffenen vereinfachenden
Pauschalmethode - ausgehend vom massgebenden Umsatz vor Abzug der
Ankaufspreise der Gebrauchtwagen zu ermitteln. Demnach ergibt sich eine
9

(Ausgangs-)Steuer von Fr. 13’605.45 (Fr. 195’011.75 [= Fr. 85’874.- steuerbarer
Gesamtumsatz netto zuzüglich Fr. 6’440.75 Mehrwertsteuer und Fr. 102’697.-
Ankaufswerte der verkauften gebrauchten Motorfahrzeuge] x 7.5/107.5).
Bei Anwendung der Methode der genauen Ermittlung der Steuerzahllast
ergibt sich somit eine Steuerzahllast von Fr. 8’405.90, selbst wenn man davon
ausgeht, dass die Vorsteuer auf Investitionen und übrigem Betriebsaufwand
vollumfänglich und nicht nur zu 1/5 - wie dies für die Anschaffung von
beweglichen Gegenständen und entsprechende Investitionen gilt (vgl.
Ziff. 2.4.2 der Spezialbroschüre 02 «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer»
vom September 2000) - berücksichtigt werden könnte:
Fr.
(Ausgangs-)Steuer:
13’605.45
abzüglich Vorsteuer auf Material- und Dienstleistungsaufwand1):
-3’563.10
abzüglich Vorsteuer auf Investitionen und übr. Betriebsaufwand1):
-1’636.45
Steuerzahllast:
8’405.90
1) gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin in der Abrechnung für das Jahr 2000
Gemäss der Methode der vereinfachten Ermittlung der Steuerzahllast ergäbe
sich demgegenüber sogar eine Steuerzahllast von Fr. 8’677.25, selbst wenn
man davon ausgeht, dass der gesamte unter dem Titel «Vorsteuer auf Material-
und Dienstleistungsaufwand» geltend gemachte Betrag auch als Vorsteuer auf
dem Waren- und Materialaufwand im Sinne des vereinfachten Verfahrens
anerkannt werden könnte:
Fr.
(Ausgangs-)Steuer:
13’605.45
abzüglich Vorsteuer auf Material- und Dienstleistungsaufwand1):
-3’563.10
abzüglich Vorsteuer (0.7% von Fr. 195’011.75):
-1’365.10
Steuerzahllast:
8’677.25
1) gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin in der Abrechnung für das Jahr 2000
So oder so sind mithin die Voraussetzungen für die von der
Beschwerdeführerin verlangte Streichung aus dem Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen per 31. Dezember 2000 nicht erfüllt, da die
massgebende Steuerzahllast den Betrag von Fr. 4’000.- deutlich übersteigt.
Auch insoweit ist die Beschwerde mithin abzuweisen.
Es kann unter diesen Umständen offen gelassen werden, ob die Löschung
per 31. Dezember 2000, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführt,
schon deshalb hätte verweigert werden können, weil - angesichts der
wesentlich höheren Umsatzzahlen 1996 bis 1999 und mangels Einreichung
der einverlangten Unterlagen, welche allenfalls über den Grund des
Umsatzrückgangs im Vergleich zum Vorjahr von über Fr. 350’000.-
hätten Auskunft geben können - nicht zu erwarten gewesen sei, dass die
massgebenden Betragsgrenzen auch in den folgenden Jahren (insbesondere
im Jahre 2001) nicht überschritten würden. Immerhin ist in diesem
Zusammenhang festzu-
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halten, dass sich aus der Formulierung von Art. 22 Bst. c MWSTV bzw. Art. 29
Bst. b MWSTG («zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden
Kalenderjahr nicht überschritten werden»), tatsächlich ergibt, dass das
einmalige Unterschreiten der Betragsgrenzen nicht genügt, sondern dass
zusätzlich eine entsprechende Prognose für die Zukunft zu stellen ist und dass
auch die SRK schon entschieden hat, dass im Falle, wo der Steuerpflichtige die
nötigen Unterlagen zum Nachweis, dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht
nicht mehr gegeben sind, nicht vorlegt, davon auszugehen sei, dass die
Steuerpflicht weiterhin bestehe (Entscheid vom 21. Juni 2004 in Sachen X.,
veröffentlicht in VPB 68.156 E. 2c/cc).
d. Die ESTV hat die für die Steuerperioden 3. und 4. Quartal 2001 geschuldete
Steuer unter Ziff. 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides vom
20. August 2003 auf Fr. 2’374.40 festgesetzt. Dieser Betrag entspricht der
Selbstdeklaration gemäss den eigenen Abrechnungen der Beschwerdeführerin
für die betreffenden Steuerperioden (3. Quartal 2001: Guthaben
der Beschwerdeführerin von Fr. 328.80; 4. Quartal 2001: von der
Beschwerde­führerin geschuldeter Steuerbetrag von Fr. 2’703.20). Die
Forderung ist denn auch in rechnerischer (und damit in tatsächlicher)
Hinsicht nicht angefochten. Nachdem die subjektive Steuerpflicht für das Jahr
2001 weiter besteht und sich aus den Akten auch keinerlei Hinweise darauf
ergeben, dass die deklarierten Beträge nicht korrekt sein könnten, sind diese
- unter Vorbehalt einer allfälligen nachträglichen Korrektur gestützt auf eine
Kontrolle im Sinne von Art. 62 MWSTG, wie sie auf Grund des im Dispositiv
des angefochtenen Einspracheentscheides angebrachten, entsprechenden
Vorbehalts möglich ist - ohne weiteres zu bestätigen.
5.a. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin im Einspracheentscheid vom
20. August 2003 die Kosten des Einspracheverfahrens in Höhe von Fr. 360.-
auferlegt, mit der Begründung, diese habe das Einspracheverfahren
unnötigerweise verursacht, indem sie ungeachtet der ihr erteilten Auskünfte
betreffend ihre Mehrwertsteuerpflicht und die geltende Rechtslage zwar ihrer
Abrechnungs-, nicht jedoch ihrer Zahlungspflicht nachgekommen sei.
b.aa. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht - im Gegensatz zur entsprechenden
Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung - vor, dass im Veranlagungs-
und Entscheidverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine
Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Einzig die Kosten von
Untersuchungshandlungen können derjenigen Person, welche sie schuldhaft
verursacht hat, ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens auferlegt
werden (Art. 68 Abs. 2 MWSTG).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und
Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das
leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden
günstiger ist (BGE 115 II 101, BGE 111 V 47; vgl. Alfred Kölz/Isabelle
Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2. Aufl., Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; Pierre Moor, Droit administratif, Band I,
2. Aufl., Bern 1994, S. 171). Dies gilt namentlich für Bestimmungen über
die Verfahrenskosten oder wenn die Bestimmungen für die betroffene
Person günstiger sind (Urteile des Bundesgerichts vom 31. August
11

2004 in Sachen E. AG [2A.68/2003] E. 9 und D. SA [2A.69/2003] E. 9; vgl.
Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 S. 409 E. 3b). Die
Übergangsbestimmungen des Mehrwertsteuer­gesetzes schliessen betreffend
Kosten bzw. Parteientschädigungen die sofortige Anwendung der neuen
Vorschriften für am 1. Januar 2001 bereits vor der ESTV hängige Verfahren
nicht aus. Das Bundesgericht hat eine entgegenstehende Praxis der
Verwaltung aufgehoben (Urteile des Bundesgerichts vom 31. August 2004 in
Sachen E. AG [2A.68/2003] E. 9 und in Sachen D. SA [2A.69/2003] E. 9). Erst
recht gilt die neue Kostenregelung demnach für erst später eingeleitete
Verfahren betreffend ganz oder teilweise nach altem materiellem Recht zu
beurteilende Rechtsverhältnisse.
bb. In casu hat die ESTV den Einspracheentscheid vom 20. August
2003 nach dem 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des
Mehrwertsteuergesetzes, erlassen. In Bezug auf die Verfahrenskosten
im Einspracheverfahren ist daher Art. 68 MWSTG massgebend, auch
wenn teilweise noch das alte materielle Recht zur Anwendung gelangt. Es
ist im Übrigen nicht ersichtlich, welche Untersuchungshandlungen die
Beschwerdeführerin schuldhaft verursacht haben könnte. Zwar hat sie
die von der ESTV einverlangten Unterlagen (Fahrtenkontrolle) nicht oder
zumindest nicht in der vorgeschriebenen Form eingereicht. Dies hat jedoch
soweit ersichtlich nicht zu besonderen Untersuchungshandlungen - mit
entsprechenden Kostenfolgen - Anlass gegeben. Es besteht zudem keine
gesetzliche Grundlage, um einem Einsprecher Verfahrenskosten nur deshalb
aufzuerlegen, weil er in ganz allgemeiner Weise das Verfahren unnötigerweise
verursacht hat, wie die ESTV dies zu glauben scheint. Abgesehen davon wäre
dieser Tatbestand in casu auch gar nicht erfüllt. Die Beschwerdeführerin
hat die in Frage stehende Steuerschuld deshalb nicht beglichen, weil sie
ihre subjektive Steuerpflicht für das Jahr 2001 als nicht gegeben erachtete.
Es war unter diesen Umständen ihr gutes Recht, gegen den Entscheid vom
8. Oktober 2002 Einsprache zu erheben. Sie hat damit nichts anderes getan
als jeder anderer Rechtsunterworfene auch, der mit einer behördlichen
Anordnung nicht einverstanden ist. Wie die ESTV unter diesen Umständen
zur Auffassung gelangt ist, das Verfahren sei unnötigerweise verursacht
worden, ist nicht nachvollziehbar. Wäre ihre Ansicht richtig, so müsste
schlichtweg jedes Verfahren als unnötigerweise verursacht gelten. Die im
angefochtenen Einspracheentscheid verfügte Auferlegung der Kosten für das
Einspracheverfahren zu Lasten der Beschwerdeführerin ist daher aufzuheben
und die Beschwerde in Bezug auf diesen Punkt gutzuheissen.
6. (Verfahrenskosten)
[25] Einsicht und Online-Bestellung auf der Webseite der Eidgenössischen
Steuerverwaltung unter http://www.estv.admin.ch/data/mwst/
index.htm (Stand: 2. Juni 2005) unter Do­kumentation. Bestellung in
Papierform: Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), 3003 Bern oder:
verkauf.zivil@bbl.admin.ch.
[26] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössi­schen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.87 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. März 2005 in
Sachen X. [SRK 2003-139]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
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