ch_vb · JAAC 65.22 · 2000-07-20 · de


JAAC 65.22
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 20. Juli 2000 i.S. I. [SRK 1999-111]
Taxe sur la valeur ajoutée. Taux de dette fiscale nette.
- L’art. 47 al. 3 OTVA, qui donne à l’AFC la compétence d’accorder
certaines facilités, aux conditions fixées par elle, ou d’admettre un
calcul de l’impôt par approximation, est conforme à la Constitution
fédérale (consid. 3b).
- La pratique de l’AFC, permettant le décompte simplifié de l’impôt
au moyen du taux de dette fiscale nette aux assujettis réalisant un
chiffre d’affaires annuel jusqu’à 500 000 francs, est conforme au droit
(consid. 4b).
- En l’espèce, il n’est pas avéré que l’AFC ait eu à l’égard de la
recourante un comportement fondant une légitime confiance dans le
fait qu’elle aurait reçu l’autorisation expresse ou tacite de procéder à
un décompte simplifié de l’impôt au moyen du taux de dette fiscale nette
(consid. 4d).
Mehrwertsteuer. Saldosteuersatz.
- Art. 47 Abs. 3 MWSTV, welcher der ESTV die Kompetenz einräumt,
unter von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen zu
gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer
zuzulassen, ist verfassungskonform (E. 3b).
- Die Praxis der ESTV, Steuerpflichtigen mit einem Jahresumsatz
bis 500 000 Franken die vereinfachte Steuerabrechnung mittels
Saldosteuersätzen zu gewähren, ist rechtmässig (E. 4b).
- In casu liegt kein nachgewiesenes Verhalten der ESTV vor, das bei
der Beschwerdeführerin ein berechtigtes Vertrauen darauf ausgelöst
hätte, ihr sei das Abrechnen nach Saldosteuersätzen ausdrücklich oder
stillschweigend bewilligt worden (E. 4d).
1

Imposta sul valore aggiunto. Aliquota saldo.
- L’art. 47 cpv. 3 OIVA, che dà all’AFC la competenza di accordare
determinate facilitazioni, alle condizioni da essa stessa stabilite, o di
permettere una valutazione approssimativa dell’imposta, è conforme
alla Costituzione federale (consid. 3b).
- La prassi dell’AFC, che permette il calcolo semplificato attraverso
l’aliquota saldo per contribuenti con una cifra d’affari annua fino a
500 000 franchi, è conforme al diritto (consid. 4b).
- In casu non è provato che l’AFC abbia avuto nei confronti della
ricorrente un comportamento tale da indurre quest’ultima a ritenere
legittimamente che le sarebbe stata tacitamente o esplicitamente
accordata la possibilità di calcolo semplificato dell’imposta secondo
l’aliquota saldo (consid. 4d).
A.
Mit «Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger»
bezifferte die Kollektivgesellschaft I. am 27. Oktober 1994 ihren
voraussichtlichen massgebenden Umsatz des Jahres 1994 auf ca. Fr. 1,5
Mio. Sie beantragte dabei ausdrücklich keinen Saldosteuersatz für eine
vereinfachte Abrechnung. Mit Wirkung auf den 1. Januar 1995 wurde die
Kollektivgesellschaft I. im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
geführten Register für Steuerpflichtige eingetragen. Am 18. Januar 1995
bewilligte die ESTV das Gesuch der Steuerpflichtigen vom 9. Januar 1995
um Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten.
B.
Am 10. Mai 1995 teilte die Kollektivgesellschaft I. der ESTV mit, sie
habe bis anhin den für ihre Branche gültigen Saldosteuersatz von 5,1%
angewendet, da sie im wahrsten Sinne des Wortes ein Kleinstunternehmen
(zwei Partner) sei, auch wenn ihr jährlicher Umsatz Fr. 500 000.- übersteige.
Eine detaillierte Erfassung der Vorsteuerabzüge scheine sich aufwandmässig
deshalb nicht zu rechtfertigen. Mit Schreiben vom 26. Januar 1996 wandte sich
die Steuerpflichtige erneut an die ESTV und erklärte, sie habe ihren Brief vom
10. Mai 1995 als Antrag zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen verstanden
und habe deshalb bei den weiteren Abrechnungen den Saldosteuersatz von
5,1% angewendet. Wiederum hielt sie dafür, als Firma mit lediglich zwei
Partnern werde die Buchhaltung nur einmal jährlich nachgeführt, weshalb
es aus zeitökonomischen Gründen unverhältnismässig wäre, wenn sie die
Vorsteuerbeträge detailliert erfassen müsse.
C.
Mit Ergänzungsabrechnung (EA) forderte die ESTV gesamthaft
Fr. 12 005.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins nach. Die Nachforderung
ergab sich aus der Differenz zwischen der deklarierten Steuer und der Steuer
gemäss ordentlichem Steuersatz. Als Begründung hielt die Verwaltung
fest, die Anwendung des Saldosteuersatzes sei nur möglich bei einem
2

Jahresumsatz unter Fr. 500 000.-. Die nicht abgezogenen Vorsteuern könne
die Steuerpflichtige in der nächsten Mehrwertsteuerabrechnung unter den
Ziff. 11a/11b abziehen.
D.
Mit Entscheid vom 2. Juni 1999 bestätigte die ESTV diese
Nachforderungen nebst Verzugszins. Im Übrigen stelle sie fest, die
Kollektivgesellschaft I. habe ihre steuerbaren Umsätze ab Beginn ihrer
Steuerpflicht aufgrund der effektiven, gesetzlichen Methode (Steuer auf
dem Umsatz abzüglich Vorsteuer) abzurechnen. Am 28. Juni 1999 erhob
die Kollektivgesellschaft I. dagegen Einsprache mit dem Antrag, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben und dem Feststellungsbegehren, die
steuerbaren Umsätze ab Beginn der Steuerpflicht nach der angewendeten
Saldosteuersatzmethode abrechnen zu dürfen.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 29. Juli 1999 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte erneut die Nachforderungen im Gesamtbetrag
von Fr. 38 232.- (Fr. 12 005.- und Fr. 26 227.-) zuzüglich Verzugszins und stellte
fest, die Kollektivgesellschaft I. habe ihre steuerbaren Umsätze ab Beginn
ihrer Steuerpflicht aufgrund der effektiven, gesetzlichen Methode (Steuer
auf dem Umsatz abzüglich Vorsteuer) abzurechnen. Zur Begründung hielt
sie im Wesentlichen fest, sie habe der Einsprecherin nie die Bewilligung
zur Abrechnung nach Saldosteuersätzen erteilt. Es sei zudem unbestritten,
dass die Steuerpflichtige die von der ESTV gesetzten Voraussetzungen für die
Abrechnung mit Saldosteuersätzen allein schon aufgrund der Umsätze seit
Beginn der Steuerpflicht nicht erfüllt. Die Steuerpflichtige könne jedoch in
der nächsten Steuerabrechnung die in den Quartalen 1/95 bis 4/98 effektiv
angefallenen Vorsteuern abziehen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen
dazu erfüllt sind.
G.
Am 13. September 1999 führt die Kollektivgesellschaft I.
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
gegen den Einspracheentscheid der ESTV und stellt den Antrag, die beiden
Ergänzungsabrechnungen seien aufzuheben und es sei ihr bis Ende des
laufenden Jahres die Abrechnung nach dem Saldosteuersatz zu gewähren;
eventualiter sei - um sie vom administrativen Aufwand einer nachträglichen
Berechnung des Vorsteuerabzugs zu entlasten - ein realistischer Betrag
festzulegen, den sie als Vorsteuerabzug für die vergangenen vier Jahre und das
laufende Jahr geltend machen könne.
Aus den Erwägungen:
1.-2.
(...)
3.a.
Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
29. Mai 1874 (aBV, AS 1994 258) bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der neuen
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) beauftragen den
Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu
erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber
für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Laut Art. 8 Abs. 1
UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. l BV kann der Verordnungsgeber
Vereinfachungen anordnen, wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen
noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass
3

Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Steuerabrechnung für
andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird. Nach dem Willen
des Verfassungsgebers fällt hier die Berechnung der Steuerschuld unter
Verwendung von Pauschalsätzen, welche die Vorsteuern berücksichtigen,
in Betracht (AB 1993 N 336).
b.
Gestützt darauf sieht die Mehrwertsteuerverordnung vor, die ESTV
könne unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen
gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen,
sofern dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner für
die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe
erwachsen und sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder
-mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse
und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere
Steuerpflichtige und der Steuerkontrolle ergeben (Art. 47 Abs. 3 der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], SR
641.201). Mit dieser Umsetzung hält sich der Verordnungsgeber zweifelsohne
im Rahmen, der ihm durch Art. 8 Abs. 1 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 Bst. l BV vorgegeben ist (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1999
[SRK 177/98], veröffentlicht in VPB 64.11 E. 3b). Es wird denn von der
Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht, Art. 47 Abs. 3 MWSTV
verstosse gegen übergeordnetes Recht.
Rechtmässig ist insbesondere, dass der Bundesrat an die ESTV die Aufgabe
überträgt festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen
Erleichterungen vorzusehen sind. Denn das sachgerechte Festlegen
derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der Verwaltung mit ihren
einschlägigen Fachkenntnissen vorzubehalten. Durch die Beschränkung
auf das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung überdies
den erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres
Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und
zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Änderungen anpassen kann.
Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spezialregelungen
im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen) zu überladen (Entscheid
der SRK vom 24. Juni 1999 [SRK 177/98], veröffentlicht in VPB 64.11 E. 3c, mit
Hinweisen). Art. 47 Abs. 3 MWSTV ist eine Rahmenbestimmung, die durch die
ESTV gemäss Vorgabe in die Praxis umzusetzen ist.
c.
In Anwendung dieses Verordnungsrechts hat die ESTV folgende Praxis
entwickelt: «Die ESTV ermöglicht Steuerpflichtigen mit einem Jahresumsatz
bis Fr. 500 000.- eine vereinfachte Steuerabrechnung. Es handelt sich um
eine pauschale Abrechnung mit «Saldosteuersätzen». Mit der Anwendung
dieser Saldosteuersätze werden administrative Arbeiten hinsichtlich
Buchhaltung und Steuerabrechnung wesentlich vereinfacht, weil die an
die Lieferungssteuer anrechenbare Vorsteuer nicht mehr ermittelt werden
muss» (Broschüre Saldosteuersätze vom September 1994[80], S. 3). Mit
Wirkung ab 1. Januar 1997 hat die ESTV die Umsatzlimite zur Anwendung von
Saldosteuersätzen auf Fr. 1 500 000.- erhöht. Gleichzeitig ermöglichte sie die
Anwendbarkeit der Saldosteuersätze, wenn der Steuerpflichtige die jährliche
Steuerzahllast von Fr. 30 000.- nicht überschreitet (Broschüre Saldosteuersätze
4

vom November 1996, S. 5). Auf den 1. Januar 1999 erhöhte die Verwaltung die
Steuerzahllastlimite auf Fr. 35 000.- jährlich (Broschüre Änderung ab 1. Januar
1999[81], Ziff. 5.3).
4.a.
Im vorliegenden Fall hält die Beschwerdeführerin - ohne die
Rechtmässigkeit der Umsatzlimite substantiell in Frage zu stellen - dafür,
sie dürfe auch bei Überschreiten der Umsatzlimite mit dem Saldosteuersatz
abrechnen, sei sie doch mit lediglich 2 Partnern ein Kleinstunternehmen
und die effektive Ermittlung der Vorsteuerbeträge wäre mit einem
unverhältnismässigen Aufwand verbunden.
b.
Die ESTV ist gehalten, Art. 47 Abs. 3 MWSTV anzuwenden und
die Bedingungen festzulegen für eine annäherungsweise Ermittlung der
Steuer. Der Verordnungsgeber hat ihr eine sehr weite Ermessenskompetenz
übertragen, hat sie doch eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer «unter
den von ihr festzusetzenden Bedingungen» zuzulassen. Der Richter prüft die
Bedingungen dementsprechend mit relativ grosser Zurückhaltung. Halten sich
diese im Rahmen des der Verwaltung zustehenden Ermessens und beachten
sie die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze und
die weiteren Verfassungsrechte, stellt der Richter anstelle der Verwaltung
keine eigene Bedingungen auf. Dieser schreitet nur ein, wenn die ESTV ihre
Kompetenz überschritten hat (vgl. E. 2c und 2d hievor).
Als Kriterium zur Abgrenzung der Unternehmer, welche die Steuer
annäherungsweise ermitteln dürfen, von den andern Steuerpflichtigen,
wählte die Verwaltung die Umsatzlimite. Zur Abrechnungsmethode nach
Saldosteuersätzen hatten zunächst nur Steuerpflichtige Zugang mit einem
jährlichen Umsatz von nicht über Fr. 500 000.-. Nach einer Praxisänderung
von Anfang 1997 erhöhte die ESTV diese Limite auf Fr. 1,5 Mio. und führte
zusätzlich das Abgrenzungskriterium der Steuerzahllast von zunächst
Fr. 30 000.- (später Fr. 35 000.-) ein. Es sind keine Gründe dafür ersichtlich,
dass die Verwaltung mit dieser Praxis ihr Ermessen überschritten oder die
Verfassung verletzt haben sollte, auch wenn sie die relativ tiefe Limite von
anfänglich Fr. 500 000.- auf später immerhin Fr. 1,5 Mio heraufsetzte. Sie
bewegte sich damit immer noch in ihrem Ermessensspielraum, weshalb der
Richter mit seiner ihm auferlegten zurückhaltenden Prüfungsbefugnis nicht
einzuschreiten hat. So bringt denn auch die Beschwerdeführerin keinerlei
Argumente dafür vor, die alte Umsatzlimite oder die neuen Limiten seien zu
tief angesetzt.
Ebensowenig steht es dem Richter zu, der sich im Spielraum ihres Ermessens
bewegenden Verwaltung andere Kriterien zur Abgrenzung der nach
Saldosteuersätzen abrechnenden Leistungserbringern von den andern
vorzuschreiben. Ob das durch die Beschwerdeführerin geforderte Kriterium
(geringe Anzahl Partner) geeignet wäre, kann deshalb offenbleiben. Die
Verwaltung darf sich auf sachlich gerechtfertigte Kriterien beschränken. Nicht
zuletzt aus Gründen der Rechtssicherheit, aber auch der Rechtsgleichheit
ist sie nicht gehalten, jedes mögliche Kriterium in Betracht zu ziehen. Es
genügt, dass sich die gewählten Kriterien als angemessen sowie praktikabel
erweisen und auch sonst nicht gegen übergeordnetes Recht verstossen. Diese
Betrachtungsweise drängt sich um so mehr auf, als die ESTV den Vorschlag des
Verfassungsgebers in die Praxis aufgenommen hat: In Betracht fällt vor allem
die «Berechnung der Steuerschuld unter Verwendung von Pauschalsätzen,
5

welche die Vorsteuern berücksichtigen. Damit entfällt die genaue Ermittlung
der Vorsteuern. Die Anwendung derartiger Pauschalsätze hätte sich aber
auf Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu einem bestimmten Betrag
zu beschränken, der im Ausführungsrecht festzusetzen wäre» (AB 1993
N 336). Dass das Parlament auch eine Regelung im Auge hatte, gemäss
welcher Unternehmer mit Partnern bis zu einer bestimmten Anzahl ebenfalls
Pauschalsätze anwenden dürfen, ist den Beratungen jedenfalls nicht zu
entnehmen.
Diese Überlegungen verdeutlichen zusammenfassend, dass die ESTV
zweifelsohne berechtigt war, Saldosteuersätze vorzusehen und deren
Anwendbarkeit - mit Bezugnahme auf den vorliegenden Fall - auf
Unternehmen bis zu einem bestimmten Jahresumsatz zu beschränken. Sie hat
sich mit der Umsatzlimite von zunächst Fr. 500 000.- und später Fr. 1 500 000.-
sowie mit den Steuerzahllastlimiten an das übergeordnete Bundesrecht,
insbesondere an die verfassungsmässigen Vorgaben, gehalten. Andere
Abgrenzungskriterien hat der Richter nicht aufzustellen.
c.
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, die massgebliche
Umsatzlimite jeweils überschritten zu haben. Dennoch hat sie nach
der Saldosteuersatzmethode abgerechnet. Die Beschwerde ist daher im
Hauptantrag abzuweisen.
d.
Die Beschwerdeführerin beruft sich sinngemäss auf den Grundsatz
von Treu und Glauben. Sie hält dafür, die ESTV habe auf ihre Schreiben vom
10. Mai 1995 sowie vom 26. Januar 1996 nie verbindlich reagiert und sie über
Jahre hinweg im Glauben gelassen, ihre Art der Abrechnung werde toleriert.
Dieser Glaube sei noch verstärkt worden anlässlich eines Telefongesprächs
mit einem Herrn R. der Verwaltung, der signalisiert habe, viele andere
Kleinstbetriebe seien ebenfalls durch dieselbe Problematik betroffen, so
dass Veränderungen (Bemessungsgrenzen) anstehen würden. Herr R. habe
sie ermuntert, nochmals schriftlich an die ESTV zu gelangen. An ihrer
Betrachtungsweise ändere nichts, dass «wechselnde Mitarbeiter der ESTV mit
ungenügendem Kenntnisstand Telefonanrufe starteten und sich aus der Affäre
zogen, in dem man auf verbindlichere Reaktionen verwies». Das Verhalten der
ESTV habe ursächlich zu den Ergänzungsabrechnungen geführt.
Unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben könnte die
Beschwerdeführerin allein dann etwas für sich ableiten, wenn das Verhalten
der ESTV als Bewilligung zur Abrechnung nach Saldosteuersatz zu werten
wäre. Dies trifft nun allerdings nicht zu. Eine schriftliche Bewilligung
liegt nicht vor. Die ESTV hält dafür, dass sie anlässlich diverser Telefonate
mit der Beschwerdeführerin mündlich erklärt habe, die Umsatzlimite
sei zwingend. Die Beschwerdeführerin wirft der ESTV zwar illoyales,
irreführendes, unprofessionelles, inkompetentes, unglaubwürdiges sowie
das Gerechtigkeitsempfinden erheblich belastendes Verhalten vor. Diese
Qualifikation erteilt sie der Verwaltung aber gerade, weil sie angeblich
nie eine verbindliche Auskunft erhalten hat. Verhielte es sich tatsächlich
so, dann hat sie aber auch keine Bewilligung zur Abrechnung nach der
Saldosteuersatzmethode erhalten. Sie macht denn auch nicht geltend, ihr
sei eine mündliche Bewilligung erteilt worden. Selbst wenn das Verhalten der
ESTV nicht über jeden Zweifel erhaben sein sollte und die Beschwerdeführerin
auf ihre konkrete Fragen angeblich keine verbindlichen Antworten erhielt,
6

wäre nicht anders zu urteilen. Denn ein nachgewiesenes Verhalten der
ESTV, das bei der Beschwerdeführerin ein berechtigtes Vertrauen darauf
ausgelöst hat, ihr sei das Abrechnen nach Saldosteuersätzen ausdrücklich
oder stillschweigend bewilligt worden, liegt nicht vor. Auf das Vorliegen
einer stillschweigenden Bewilligung durfte die Beschwerdeführerin als
Unternehmensberaterin schon insofern nicht vertrauen, als dass die
publizierte Verwaltungspraxis nicht den geringsten Hinweis darauf enthält,
ihr Kriterium (gewisse Anzahl Partner) berechtige ebenfalls zur Anwendung
der Saldosteuersätze. Vielmehr ist die Praxis mit Bezug auf die Umsatzlimite
unmissverständlich, verbindlich, zwingend und abschliessend formuliert.
e.
Abzuweisen ist auch der Eventualantrag. Abgesehen davon,
dass eine gesetzliche Grundlage für ein schätzungsweises Festlegen der
Vorsteuerbeträge durch die SRK fehlt, ist daran zu erinnern, dass die
Beschwerdeführerin keinen berechtigten Grund zur Annahme hatte,
die ESTV habe ihr die Saldosteuersatzmethode bewilligt. Sie war nie
berechtigt, derart vereinfacht abzurechnen. Insofern darf sie nicht gegenüber
korrekt abrechnenden Steuerpflichtigen bevorteilt werden, welche die
Vorsteuerbeträge nach Massgabe von Art. 28 MWSTV nachzuweisen haben.
[80]78
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[81]79
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
7

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.22 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. Juli 2000
i.S. I. [SRK 1999-111]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
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