ch_vb · JAAC 68.55 · 2003-11-07 · de


JAAC 68.55
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 7. November 2003 in Sachen S. [SRK 2002-124]
Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée. Début de
l’assujettissement subjectif. Principe du transfert de l’impôt. Neutralité
concurrentielle.
- Appréciation ex ante du chiffre d’affaires déterminant et calcul
sur une année. Il ne faut pas se baser sur le chiffre d’affaires
effectivement réalisé, mais au contraire sur celui qui est prévu pour
les douze premiers mois. Il est probable en l’espèce qu’un chiffre
d’affaires de Fr. 75’000.- ne sera pas atteint au cours de l’année à venir,
respectivement il ne faut pas s’attendre à ce que la limite du chiffre
d’affaires soit dépassée au cours des douze prochains mois (consid. 2b
et 3a).
- Art. 21 OTVA et principe du transfert de l’impôt: pas de rétroactivité,
lorsque l’état de faits a évolué de manière différente de ce qui était
prévu. Des atteintes à la neutralité concurrentielle sont possibles et
voulues (consid. 3b).
Mehrwertsteuerverordnung. Beginn der subjektiven Steuerpflicht.
Überwälzbarkeitsprinzip. Wettbewerbsneutralität.
- Beurteilung ex ante des massgeblichen Umsatzes und Umrechnung
auf ein Jahr. Es ist nicht auf den effektiv erzielten, sondern auf
den erwarteten Umsatz der ersten zwölf Monate abzustellen. Ein
Umsatz von Fr. 75’000.- innerhalb des nächsten Jahres ist vorliegend
wahrscheinlich nicht erreicht bzw. es ist nicht zu erwarten, dass hier
die Umsatzgrenze während der ersten zwölf Monate überschritten
würde (E. 2b und 3a).
- Art. 21 MWSTV und Überwälzbarkeitsprinzip: Keine Rückwirkung,
wenn sich der Sachverhalt anders als erwartet entwickelt hat.
Beeinträchtigungen der Wettbewerbsneutralität sind möglich und
gewollt (E. 3b).
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Ordinanza sull’imposta sul valore aggiunto. Inizio
dell’assoggettamento soggettivo. Principio del trasferimento
dell’imposta. Neutralità concorrenziale.
- Valutazione ex ante della cifra d’affari rilevante e calcolo su un anno.
Non ci si deve basare sulla cifra d’affari effettivamente realizzata, ma
sulla cifra d’affari prevista per i primi dodici mesi. Nella fattispecie, è
probabile che non sarà realizzata una cifra d’affari di Fr. 75’000.- entro
l’anno successivo risp. non c’è da aspettarsi che il limite della cifra
d’affari venga superato durante i primi dodici mesi (consid. 2b e 3a).
- Art. 21 OIVA e principio del trasferimento dell’imposta: non si tratta di
retroattività se lo stato dei fatti si è sviluppato in altro modo rispetto
a quanto previsto. Limitazioni della neutralità concorrenziale sono
possibili e volute (consid. 3b).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Gemäss Fragebogen zur Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger vom
10. Februar 1997 hatte die Kollektivgesellschaft (bzw. später Einzelfirma)
S. ihre Tätigkeit bereits am 23. November 1996 aufgenommen. Als
voraussichtliche Umsätze für die nächsten zwölf Monate wurde ein Betrag von
etwa Fr. 80’000.- angegeben; die gesamthaft erzielten Umsätze seit Beginn der
Tätigkeit würden etwa Fr. 10’000.- betragen. Mit Schreiben vom 28. Februar
1997 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der Unternehmung mit,
die Voraussetzungen der Steuerpflicht bzw. für einen Eintrag im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen seien zur Zeit nicht gegeben. Am 19. August 1997
ersuchte die Unternehmung die ESTV erneut um Aufnahme ins Register der
Steuerpflichtigen, da ihres Erachtens der erforderliche Jahresumsatz gegeben
sei. Mit Eingabe vom 4. November 1997 verlangte sie von der ESTV namentlich
einen anfechtbaren Entscheid.
B. Mit Entscheid vom 4. November 1997 stellte die ESTV fest, S. sei zu Recht
nicht auf den Beginn der Geschäftstätigkeit am 23. November 1996 in das
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Gegen diesen
Entscheid liess die Antragstellerin mit Eingabe vom 10. Juli 1998 Einsprache
bei der ESTV erheben.
C. Mit Einspracheentscheid vom 20. September 2002 wies die ESTV die
Einsprache kostenfällig ab und stellte fest, die Kollektivgesellschaft S. sei
zu Recht nicht auf den Beginn der Geschäftstätigkeit am 23. November 1996 in
das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden.
D. Mit Eingabe vom 16. Oktober 2002 lässt S. (Beschwerdeführer) gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 20. September 2002 Beschwerde
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) erheben. Der
Beschwerdeführer beantragt, er sei rückwirkend auf Beginn der
Geschäftstätigkeit ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Der
Vorsteuerabzug auf den Investitionen bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit sei
zu gewähren.
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Auf entsprechende Aufforderung der SRK vom 24. Oktober 2002 reicht der
Beschwerdeführer mit Eingabe vom 28. Oktober 2002 innert Frist zusätzliche
Unterlagen ein.
In ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Vernehmlassung vom 14. Januar
2003 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1.a./b. (…)
2.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine
mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungen im Inland jährlich Fr. 75’000.- übersteigen. Der für die Feststellung
der Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei Lieferungen
und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 17 Abs. 5 Bst. a
MWSTV). Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt grundsätzlich nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist
(Art. 21 Abs. 1 MWSTV). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind
Unternehmer mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250’000.-, sofern der nach
Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht
mehr als Fr. 4’000.- im Jahr betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Die
Verfassungsmässigkeit dieser Vorschriften steht ausser Frage und ist in der
Rechtsprechung schon mehrfach bestätigt worden (Entscheide der SRK vom
20. Januar 2003, veröffentlicht in Steuer Revue 2003 S. 549 f.; vom 3. Dezember
1998, veröffentlicht in VPB 63.76 E. 3).
b.aa. Im Einzelnen ist der Beginn der Steuerpflicht im Sinne von Art. 17
MWSTV in Art. 21 Abs. 1 bis 3 MWSTV wie folgt geregelt:
(…)
Diese vom Bundesrat getroffene Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden (vgl. Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, a.a.O., E. 3b).
Wenn der Bundesrat sich dafür entschieden hat, die Steuerpflicht erst nach
Ablauf des Jahres eintreten zu lassen, in dem der massgebende Umsatz (sowie
gegebenenfalls die erforderliche Steuerzahllast) erreicht worden ist, hat er
damit den ihm zustehenden Entscheidungsspielraum nicht überschritten.
Auch die Regelung betreffend den Beginn der Steuerpflicht im Falle einer
Neuaufnahme der massgebenden Tätigkeit, einer Geschäftsübernahme
oder einer Eröffnung eines neuen Betriebszweiges (Art. 21 Abs. 2 MWSTV)
orientiert sich in erster Linie am Überwälzbarkeitsprinzip, sieht sie doch
vor, dass - im Sinne einer Beurteilung ex ante - auf den in den ersten zwölf
Monaten erwarteten und nicht auf den in dieser Zeit tatsächlich erzielten - erst
nachträglich genau bekannten - Umsatz abzustellen ist. Auch insoweit erweist
sich die Regelung des Beginns der obligatorischen Steuerpflicht nach Art. 21
MWSTV somit als verfassungsmässig.
bb. Die ESTV wendet die Regelung von Art. 21 Abs. 3 Satz 2 MWSTV in
Verbindung mit Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV analog auch auf den Fall der
Neuaufnahme der für die Steuerpflicht massgebenden Tätigkeit an. Ist nicht
zu erwarten, dass der in den ersten zwölf Monaten erzielte Umsatz den
Betrag von Fr. 250’000.- übersteigt und die sich in diesem Zeitraum ergebende
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Steuerzahllast den Betrag von Fr. 4’000.- überschreitet, so erfolgt mithin
keine Registrierung, auch wenn anzunehmen ist, dass der Umsatz über dem
Betrag von Fr. 75’000.- liegen wird. Zu Beginn des auf die Aufnahme der
Tätigkeit folgenden Kalenderjahres sind dann der ab Beginn der Tätigkeit
bis zum Ende des laufenden Kalenderjahres erzielte Umsatz und die sich in
dieser Zeit ergebende Steuerzahllast - in analoger Anwendung von Art. 21
Abs. 1 Satz 2 MWSTV - auf ein Jahr umzurechnen. Wird eine der beiden
Betragsgrenzen überschritten, so erfolgt in diesem Zeitpunkt eine Eintragung
als Steuerpflichtiger. Diese Praxis der ESTV ist ebenfalls nicht zu beanstanden
(vgl. Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, a.a.O., E. 3b).
cc. Kann im Falle einer Neuaufnahme einer grundsätzlich der Steuer
unterliegenden Tätigkeit oder der Erweiterung einer solchen nicht zum
Voraus angenommen werden, dass die massgebenden Grenzen nach Art. 17
Abs. 1 bzw. Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV überschritten werden, so hat der
Leistungserbringer gemäss der Praxis der ESTV nach Ablauf der ersten
drei Monate seiner Geschäftstätigkeit den seit Beginn derselben erzielten
Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen, ebenso den Betrag der abziehbaren
Vorsteuer. Mit dieser Praxisfestlegung hat die ESTV näher ausgeführt,
wie die in Bezug auf die Umsatzgrenze nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV und
analog auch in Bezug auf die Betragsgrenzen gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a
MWSTV vorzunehmende Beurteilung ex ante (Art. 21 Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz
2 MWSTV) zu erfolgen hat. Wenn die ESTV in solchen Fällen vorerst auf eine
Eintragung verzichtet, den Unternehmer jedoch verpflichtet, anhand seines
während der ersten drei Monate erzielten Umsatzes zu überprüfen, ob die
Betragsgrenzen bezüglich Umsatz oder Steuervorteil überschritten worden
sind, hält sie sich im Rahmen einer zulässigen, den Zweck der Regelung und
den Zusammenhang der massgebenden Bestimmungen mitberücksichtigenden
Auslegung des Verordnungstextes (vgl. Entscheid der SRK vom 3. Dezember
1998, a.a.O., E. 3b).
3.a.aa. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer gemäss seinen
eigenen Angaben die selbständige Geschäftstätigkeit am 23. November
1996 aufgenommen. Er macht geltend, bei Neuaufnahme der Tätigkeit habe
angenommen werden können und sei auch angenommen worden, dass die
massgebenden Umsatzgrenzen in den ersten zwölf Monaten erreicht würden,
weshalb die Umsätze der ersten drei Monate nicht auf ein Jahr umzurechnen
seien; die einschlägige Verordnungsbestimmung gehe der Praxisfestlegung
der ESTV vor. Als die ESTV im Februar 1997 die Eintragung verweigerte,
habe sie die genauen Monatsumsatzstatistiken und die Umsatzverteilungen
auf die einzelnen Monate nicht gekannt; für die Neubeurteilung hätten ihr
jedoch die Statistiken vom 23. November 1996 bis 8. Juli 1997 zur Verfügung
gestanden. Der in dieser gesamten Periode erzielte Umsatz habe auf ein
Jahr umgerechnet die massgebende Umsatzgrenze deutlich überschritten.
Bei der ersten Beurteilung durch die ESTV sei der Umsatz der ersten drei
Monate im Sinn einer annähernden ex ante-Beurteilung von der ESTV
nicht nachgefragt und auch nicht auf zwölf Monate umgerechnet worden.
Eine Eintragung hätte gewährt werden sollen, da ex ante angenommen
werden konnte, dass der Jahresumsatz die geforderte Höhe überschreite.
Bei der zweiten Beurteilung durch die ESTV sei der Umsatz der ersten
drei Monate im Sinne einer annähernden ex ante-Beurteilung auf ein Jahr
umgerechnet und als massgeblich erklärt worden, obwohl dazumal die
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Umsatzstatistik bis 8. Juli 1997 als Grundlage zur Verfügung gestanden habe.
Diese Statistik hätte herangezogen werden müssen, was zu einer Eintragung
ins Mehrwertsteuerregister geführt hätte. Der Sinn der Praxisauslegung
der ESTV sei ja gerade, eine möglichst frühe Beurteilung des Sachverhalts
vornehmen zu können. Diese Beurteilung sei daher sinnvollerweise bei Beginn
der Aufnahme der steuerbaren Tätigkeit durchzuführen; dies habe die ESTV
unterlassen.
bb. In dem der ESTV am 10. Februar 1997 eingereichten «Fragebogen zur
Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger» hat der Beschwerdeführer den
gesamthaft erzielten Umsatz seit Beginn der Tätigkeit bis zum 10. Februar
1997 mit ungefähr Fr. 10’000.- und den voraussichtlichen Umsatz für die
nächsten zwölf Monate mit ungefähr Fr. 80’000.- beziffert. Aus der der ESTV
am 19. August 1997 eingereichten Zusammenstellung der Umsätze über
den Zeitraum vom 20. November 1996 bis 8. Juli 1997 sei ein Umsatz von
Fr. 53’528.70 ersichtlich. Wie oben ausgeführt, ist indessen nicht auf den
effektiv erzielten, sondern - im Sinne einer im Zeitpunkt der Aufnahme
der Tätigkeit sowie gegebenenfalls einer nochmals nach Ablauf der ersten
drei Monate vorzunehmenden Beurteilung ex ante - auf den erwarteten
Umsatz der ersten zwölf Monate abzustellen (vgl. E. 2b/aa hievor). Es ist
somit im Folgenden zu prüfen, ob Ende November 1996 und gegebenenfalls
- bei unklarer Situation - per Ende Februar 1997 zu erwarten war, dass
die massgebenden Betragsgrenzen im Laufe der ersten zwölf Monate der
Geschäftstätigkeit überschritten würden.
cc. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 28. Februar 1997
mitgeteilt, dass die Voraussetzungen der Steuerpflicht bzw. für einen Eintrag
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht gegeben seien. Ausgehend
vom gesamthaft erzielten Umsatz von Fr. 10’000.- seit Beginn der Tätigkeit
am 20. November 1996 bis zum 10. Februar 1997, ausmachend 82 Tage, ergibt
dies einen jährlichen Umsatz von Fr. 43’902.- (gerundet). Die ESTV ist daher
zu Recht davon ausgegangen, dass der massgebende Umsatz von Fr. 75’000.-
innerhalb des nächsten Jahres wahrscheinlich nicht erreicht bzw. dass Ende
November 1996 nicht zu erwarten war, dass die Umsatzgrenze während
der ersten zwölf Monate überschritten würde. Entgegen den Ausführungen
des Beschwerdeführers kann aufgrund der Angaben im Fragebogen zur
Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtiger nicht gefolgert werden, dass die
Umsatzgrenze klar überschritten werde. Somit ist weiter zu untersuchen,
ob Ende Februar 1997 nach einer Umrechnung der ersten drei Monate
Geschäftstätigkeit auf zwölf Monate festzustellen war, dass die massgebenden
Betragsgrenzen im ersten Jahr der Geschäftstätigkeit überschritten würden.
dd. Aus der Zusammenstellung der Umsätze vom 20. November 1996
bis 22. Februar 1997 (erste drei Monate) geht hervor, dass der Umsatz
des Beschwerdeführers im genannten Zeitraum ungefähr Fr. 12’500.-
betrug. Umgerechnet auf ein Jahr ergibt dies einen Betrag von Fr. 50’000.-.
Somit ist von diesem durch schematische Umrechnung ermittelten Betrag
auszugehen. Demnach wird die Betragsgrenze gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV
klar unterschritten, so dass hier auf die Regelung von Art. 19 Abs. 1 Bst. a
MWSTV gar nicht näher eingegangen werden muss. Die Ausführungen
des Beschwerdeführers, wonach der effektiv vereinnahmte Umsatz vom
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20. November 1996 bis 8. Juli 1997 Grundlage für die Beurteilung der
Steuerpflicht bei Beginn der Tätigkeit bilden soll, verfangen nach dem
Gesagten nicht.
b. Des Weiteren wendet der Beschwerdeführer ein, durch die Nichteintragung
ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen entstehe eine nicht gerechtfertigte
Wettbewerbsverzerrung. Er werde erst mit Beginn des zweiten
Jahres steuerpflichtig, dadurch könnten namhafte Vorsteuerbeträge
nicht zurückgefordert werden, was zu einer Ungleichbehandlung
und Wettbewerbsverzerrung führe; er werde derart für Schwächen
der Mehrwertsteuerverordnung bestraft. Unter dem Regime des
Mehrwertsteuergesetzes könnten die Nachteile einer solchen Nichteintragung
durch eine Einlageentsteuerung gemildert werden, was zu einer
sachgerechten und wohl bereits unter dem Regime der Verordnung
gewünschten wettbewerbsneutralen und gerechten Besteuerung führe.
Diese Einwände erweisen sich als nicht stichhaltig. Die Regelung von
Art. 21 MWSTV orientiert sich, wie gesehen (vgl. oben, E. 2b/aa), insofern
am Überwälzbarkeitsprinzip der Mehrwertsteuer, als keine Rückwirkung
eintreten soll, wenn sich ein Sachverhalt anders als erwartet entwickelt
hat. Wenn in diesem Zusammenhang Umsätze trotz des nachträglich
festgestellten Überschreitens der massgebenden Betragsgrenzen von der
Steuerpflicht nicht erfasst und es insoweit zu Beeinträchtigungen der
Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer kommen kann, ist die Regelung
dennoch nicht zu beanstanden, nachdem sich der Verordnungsgeber für diese
Lösung entschieden hat, welche unter dem Aspekt der Verfassungsmässigkeit
nicht zu beanstanden ist. Die Beschwerde ist damit auch in diesem Punkt
unbegründet. Soweit der Beschwerdeführer im Übrigen auf die Regelung von
Art. 42 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20) betreffend die spätere Entstehung des Anspruchs auf
Vorsteuerabzug hinweist, ist dieser Punkt nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens, so dass darauf nicht weiter eingegangen werden kann.
c. Zusammengefasst ist die Beschwerde in Bezug auf sämtliche Einwände
unbegründet. So ist auch der Antrag abzuweisen, der Vorsteuerabzug auf
den Investitionen bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit sei zu gewähren.
Im Übrigen ist die Rüge der Verzögerung des Verfahrens durch die ESTV
insofern unbegründet, als davon auszugehen ist, dass die Verwaltung durch
die Einführung des Mehrwertsteuergesetzes überdurchschnittlich gefordert
war, so dass die Verfahrensdauer zwar als lang erscheinen mag, jedoch auch
unter dem Aspekt der Rechtsverzögerung bzw. Rechtsverweigerung noch
vertretbar ist (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Februar 2001 in Sachen L. [SRK
2000-018], E. 4b; 20. Oktober 2000 in Sachen E. [SRK 1999-120], E. 3b).
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. (…)
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 68.55 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. November
2003 in Sachen S. [SRK 2002-124]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
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68
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