ch_vb · JAAC 68.71 · 2003-12-04 · de


JAAC 68.71
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 4. Dezember 2003 in Sachen Y AG [SRK 2003-058]
Taxe sur la valeur ajoutée. Livraison. Représentation. Opérations en
chaîne. Provision. Contre-prestation. Facture. Unité de l’entreprise.
Considérations économiques.
Art. 5 al. 1, art. 10 al. 1 et al. 2, art. 26 et art. 35 al. 2 OTVA. Art. 10 al. 3
OTVA en relation avec art. 425 CO.
- Lors d’opérations en chaîne, plusieurs livraisons d’objets sont
effectuées en un seul transport de marchandises. A cet égard,
l’intermédiaire n’a pas besoin d’être en possession de l’objet pour
pouvoir en disposer comme un propriétaire. Il est présumé que celui qui
établit la facture est également le prestataire (consid. 2a).
- Conditions pour la reconnaissance de la représentation (directe)
dans le droit de la taxe sur la valeur ajoutée. L’admission d’une
représentation indirecte présuppose que le représentant du tiers facture
au moins la prestation (consid. 2b et aussi consid. 3b/aa et bb).
- Confirmation de la jurisprudence concernant le principe de l’unité de
l’entreprise (consid. 2c et consid. 3b/cc).
- La contre-prestation comprend tout ce que le consommateur dépense
pour la prestation, et non ce que le prestataire perçoit en contre-partie
(consid. 2d et consid. 3b/dd).
- Primauté des considérations économiques sur celles de droit privé
(consid. 4a).
Mehrwertsteuer. Lieferung. Stellvertretung. Reihengeschäft. Provision.
Entgelt. Rechnung. Einheit der Unternehmung. Wirtschaftliche
Betrachtungsweise.
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Art. 5 Abs. 1, Art. 10 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 26 und Art. 35 Abs. 2 MWSTV.
Art. 10 Abs. 3 MWSTV in Verbindung mit Art. 425 OR.
- Beim Reihengeschäft werden durch eine einzige Warenbewegung
mehrere Lieferungen von Gegenständen vollzogen. Dabei braucht der
Zwischenhändler nicht im Besitz des Gegenstandes zu sein, um darüber
wie ein Eigentümer verfügen zu können. Es wird vermutet, dass der
Aussteller der Rechnung auch der Leistungserbringer ist (E. 2a).
- Voraussetzungen für die mehrwertsteuerliche Anerkennung
der (direkten) Stellvertretung. Die Annahme einer indirekten
Stellvertretung setzt voraus, dass der Vertreter dem Dritten die
Leistung mindestens in Rechnung stellt (E. 2b sowie E. 3b/aa und bb).
- Bestätigung der Rechtsprechung bezüglich des Grundsatzes der Einheit
der Unternehmung (E. 2c und E. 3b/cc).
- Zum Entgelt gehört alles, was der Verbraucher für die Leistung
aufwendet, und nicht etwa, was der Leistungserbringer dafür erhält
(E. 2d und E. 3b/dd).
- Vorrang der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gegenüber der
zivilrechtlichen (E. 4a).
Imposta sul valore aggiunto. Fornitura. Rappresentanza. Operazioni a
catena. Provvigione. Contro-prestazione. Fattura. Unità dell’azienda.
Considerazioni economiche.
Art. 5 cpv. 1, art. 10 cpv. 1 e cpv. 2, art. 26 e art. 35 cpv. 2 OIVA. Art. 10
cpv. 3 OIVA in relazione con l’art. 425 CO.
- Nell’operazione a catena si verificano più forniture di beni attraverso
un solo spostamento di merce. L’intermediario non deve essere in
possesso dell’oggetto per poterne disporre come un proprietario. Si
presume che colui che emana la fattura sia anche il fornitore della
prestazione (consid. 2a).
- Condizioni per il riconoscimento della rappresentanza (diretta)
nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto. Per ammettere la
rappresentanza indiretta è necessario che il rappresentante fatturi
almeno la prestazione al terzo (consid. 2b e consid. 3b/aa e bb).
- Conferma della giurisprudenza concernente il principio dell’unità
dell’azienda (consid. 2c e consid. 3b/cc).
- La contro-prestazione include tutto quello che il consumatore spende
per la prestazione e non quello che il fornitore della prestazione riceve
per queste spese (consid. 2d e consid. 3b/dd).
- Priorità delle considerazioni economiche rispetto a quelle di diritto
civile (consid. 4a).
2

Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer
(ESTV), geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gemäss
Eintrag in das Handelsregister des Kantons A bezweckt die Gesellschaft den
Import und Export von sowie Handel mit Waren aller Art. Die Gesellschaft
kann sich auch an andern Unternehmungen der gleichen oder verwandten
Branchen beteiligen sowie Grundbesitz erwerben, verwalten und veräussern.
Am 17. Mai 1996 bewilligte die ESTV den Antrag der X AG auf Abrechnung der
Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten.
B. Am 12. und 13. Mai 1997 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der X AG
gemäss Art. 50 MWSTV eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 4. Quartal 1996 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember
1996) durch. Gestützt auf das Ergebnis dieser Kontrolle machte die ESTV bei
der Gesellschaft für die genannten Steuerperioden mit Ergänzungsabrechnung
(EA) vom 27. Mai 1997 eine Nachbelastung von insgesamt Fr. 167’356.-
Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins ab 15. April 1996 (mittlerer Verfall)
geltend. Dieser Mehrwertsteuerbetrag resultierte im Wesentlichen aus den
Vorhalten, Verkaufsprovisionen sowie Vorauszahlungen unrichtig versteuert
zu haben.
Mit Schreiben vom 23. Juni 1997 an die ESTV beantragte die X AG, die
gemäss EA vom 27. Mai 1997 geschuldete Mehrwertsteuer von Fr. 167’356.-
um Fr. 88’134.65 auf Fr. 79’222.- (gerundet) zu reduzieren. Sie bestritt die
mehrwertsteuerliche Beurteilung der fraglichen Verkaufsprovisionen durch
die ESTV.
C. Mit Entscheid vom 18. Mai 1999 hielt die ESTV fest, die X AG habe die an
ihre Verkäufer («Distributors») ausgerichteten Provisionen als Teil des Entgelts
für ihre Lieferungen zu versteuern. Das gelte auch in jenen Fällen, bei denen
sie die Provisionen durch Dritte auszahlen lässt. Die ESTV habe von der X
AG für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996 Fr. 167’356.-
nebst Verzugszins zu Recht nachgefordert. Mit Eingabe vom 18. Juni 1999 liess
die X AG Einsprache erheben und beantragen, der angefochtene Entscheid
sei aufzuheben und auf die Nachforderung sei im Umfang von Fr. 88’134.65
zuzüglich Verzugszins zu verzichten.
D. Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2003 wies die ESTV die Einsprache
der X AG ab und bestätigte die verbleibende Steuernachforderung im Betrag
von Fr. 88’134.65 zuzüglich Verzugszins.
Mit Eingabe vom 5. März 2003 erhebt die X AG (Beschwerdeführerin) gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 31. Januar 2003 Beschwerde an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragt, der
angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen,
dass sie die geforderte Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 88’134.65 zuzüglich
Verzugszins nicht schuldet. Nach Verbesserungsaufforderung durch die SRK
vom 18. März 2003 lässt die X AG am 24. März 2003 eine ergänzte Eingabe
nachreichen.
3

In ihrer Vernehmlassung vom 30. Juni 2003 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1.a. Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die Verordnung zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR
641.201) in Kraft getreten. Die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde
richtet sich indessen noch nach bisherigem Recht (Art. 93 und 94 MWSTG).
Die SRK ist zur Behandlung der Beschwerde zuständig (Art. 71a Abs. 1
des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember
1968 [VwVG], SR 172.021 in Verbindung mit Art. 53 MWSTV). Die
Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 31. Januar 2003
frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff. VwVG). Auf die Beschwerde
ist grundsätzlich einzutreten.
b. Nicht darauf einzutreten ist jedoch, soweit die Beschwerdeführerin
die Verrechnung der nachgeforderten Mehrwertsteuer mit bezahlten
Mehrwertsteuerschulden aus Quartalen des Jahres 1997 geltend macht,
welche nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden, das den
Zeitraum 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996 beschlägt. Streitgegenstand bildet
einzig die Frage nach der mehrwertsteuerlichen Behandlung der fraglichen
Verkaufsprovisionen und ob insofern die Steuernachforderung gemäss EA
vom 27. Mai 1997 im Teilbetrag von Fr. 88’134.65 zu Recht erhoben worden ist.
2.a. Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen
Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, wie beispielsweise
gestützt auf einen Kaufvertrag (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Verfügungsmacht
über einen Gegenstand im Sinne des Mehrwertsteuerrechts kommt dem
Abnehmer dann zu, wenn er wie ein Eigentümer über ihn verfügen kann, ihn
also entweder selber verbrauchen oder gebrauchen oder aber in eigenem
Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe übertragen, ihn in eigenem Namen
veräussern kann. Auch wenn in den meisten Fällen Eigentum und Besitz
im zivilrechtlichen Sinne übergehen, kommt es allein darauf nicht an,
sondern auf eine wirtschaftliche Verfügungsmacht, denn das Verschaffen
der Verfügungsmacht stellt einen Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs dar
(Entscheid der SRK vom 28. September 2001 in Sachen S. AG [SRK 2001-017],
E. 3a und b; BGE 118 Ib 308; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch
zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), Bern 1995, S. 57 Rz. 107 f.; Jean-Marc
Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 40 f.).
Beim so genannten Reihengeschäft werden durch eine einzige
Warenbewegung mehrere Lieferungen von Gegenständen vollzogen. Dabei
braucht der Zwischenhändler nicht im Besitz des Gegenstandes zu sein,
um darüber wie ein Eigentümer verfügen zu können. Auch wenn der erste
Verkäufer die Ware physisch direkt dem letzten Käufer übergibt, gilt jeder
Zwischenhändler, der in eigenem Namen auftritt, als Lieferer (vgl. Dieter
Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 25 f., ad
Art. 6 Rz. 3; derselbe, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983/92, S. 128
Rz. 274; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 101 ff. Rz. 290 ff.).
Der Rechnung des Leistungserbringers an den Leistungsempfänger wird
im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale Bedeutung beigemessen, nicht nur
mit Blick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Rechnungsempfängers
4

(siehe Art. 28 f. MWSTV; BGE vom 31. Mai 2002, E. 5a, veröffentlicht in Steuer
Revue [StR] 3/2003, S. 213), sondern auch auf die Frage, wer überhaupt
Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand inne hat.
Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumtio iuris, dafür dar, dass ihr
Aussteller mehrwertsteuerlicher Lieferer des Gegenstandes ist und dass die
mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (siehe
Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, E. 3d, veröffentlicht in VPB 65.59
S. 643 f.).
b. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem
Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler. Handelt bei
einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht
ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem
Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem
Dritten eine Leistung vor (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV). Das Erfordernis,
dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für
Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als
verfassungsmässig erklärt (BGE vom 6. März 2001, veröffentlicht in Revue
du droit administrativ et du droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 f.; Entscheide der
SRK vom 11. Oktober 2000, a.a.O., S. 641; vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in
VPB 64.110 S. 1124; vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 S. 213 ff.). Es
genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als
Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu
geben (vgl. Entscheide der SRK vom 9. April 1998, a.a.O., S. 215 f.; vom 19. Mai
2000, a.a.O., S. 1125 f.; Pierre-Marie Glauser, in mwst.com, Basel/Genf/München
2000, S. 136, ad Art. 11 Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in
fremdem Namen und auf fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt
nach der gesetzlichen Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten
Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht
aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln
bzw. der Dritte aus den Umständen schliessen kann, dass der Vertreter
für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist
(Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 96 Rz. 277; Glauser, a.a.O., S. 136 f. Rz. 15).
Ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder
Leistungsempfänger zu gelten hat, ist also massgeblich danach zu beurteilen,
ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht (vgl. Entscheid der SRK vom
21. Januar 1997, E. 3a und b, veröffentlicht in VPB 64.46 S. 570 ff.). Tritt
ein Stellvertreter in eigenem Namen auf (indirekte Stellvertretung), dann
ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern
der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder
Leistungsempfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im Namen des
Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter
als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt. Wer Geschäfte Dritter bloss
vermittelt, das heisst als direkter Stellvertreter in fremdem Namen und für
fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu
versteuern gäbe (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTV; Entscheid der SRK vom 19. Mai
2000, a.a.O. [VPB 64.110], S. 1124).
Beim Kommissionsgeschäft gemäss Art. 425 des Bundesgesetzes vom 30. März
1911 betreffend Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter
Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220) liegt zwischen dem Kommittenten
5

und dem Dritten eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt
der Kommittent, bei der Einkaufskommission der Kommissionär als
Lieferer (Art. 10 Abs. 3 MWSTV). Da der Kommissionär definitionsgemäss
in eigenem Namen, aber für Rechnung des Kommittenten handelt, liegt hier
mehrwertsteuerlich immer eine indirekte Stellvertretung vor (Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung vom
22. Juni 1994[4] [Kommentar EFD], ad Art. 10 Abs. 3).
Die Rechtsprechung konnte bisher stets offen lassen, ob die weitergehenden
Formerfordernisse der Verwaltungspraxis zu Art. 10 MWSTV (siehe Wegleitung
für Mehrwertsteuerpflichtige 1997[5], Rz. 286 ff.) rechtmässig sind.
c. Das Bundesgericht hat für das Warenumsatzsteuerrecht den fundamentalen
Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und mehrfach
bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und
Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene
Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen
usw. (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 700, 694, 55 150,
50 664; Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, S. 91 Rz. 162, S. 107
Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Dieser Grundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht
(Entscheide der SRK vom 15. November 2002, E. 2c, veröffentlicht in VPB 67.50
S. 428, sowie vom 21. Februar 2000, E. 3c, veröffentlicht in VPB 64.113 S. 1151).
d. Nach der Mehrwertsteuerverordnung wird die Mehrwertsteuer vom
Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder
ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die
Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese
gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur
jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbstständigen, von der Leistung
unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im Kommentar EFD
wird zu dieser Bestimmung ausgeführt was folgt: «Zur Vermeidung von
Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche
Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im Recht der
Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehmer
überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört» (S. 29). Getreu dem Wesen der
Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers vermehrt
ins Zentrum zu rücken (vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn das
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für
die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der
Sicht des Abnehmers zu definieren (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 761).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit
oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die
Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 in Sachen S.
[SRK 2000-067], E. 4b).
3.a. Im vorliegenden Fall gilt es die in der nachfolgend dargestellten
Geschäftsabwicklung ausgerichtete Verkaufsprovision mehrwertsteuerlich zu
beurteilen.
6

Die Y AG importierte die Gegenstände (hier: Pfannengarnituren)
aus dem Ausland und verkaufte sie an die Beschwerdeführerin. Die
Beschwerdeführerin brachte die ihr von der Y AG für die Lieferung der
Gegenstände in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer in Abzug. In der Folge
schlossen in der Regel unabhängige Privatpersonen unter Benutzung des
vorgedruckten Formulars «Barkaufvertrag», namentlich als «Verkäufer»
aufgeführt, Kaufgeschäfte über die Pfannengarnituren (zum Bruttopreis)
mit namentlich aufgeführten Käufern ab. Das Formular trug die schrift-
und grössenmässig alles überragende Überschrift «Y AG». Der Vertragstext
beinhaltete folgenden Passus: «Der obengenannte Verkäufer verkauft hiermit
als selbständiger Verkäufer die unten aufgeführte Kaufsache gemäss den
in diesem Vertrag aufgeführten Bestimmungen». Die Vertragsparteien
vereinbarten überdies was folgt: «Der Käufer erhält mit der Lieferung eine
von der Y AG ausgestellte Garantieerklärung. (…) Der Verkäufer tritt seine
sämtlichen Rechte aus diesem Vertrag an die Firma Y AG ab, welche alle aus
diesem Vertrag entstehenden Rechte und Verpflichtungen übernimmt. Die
Forderungs- und Schuldübernahmeerklärung erfolgt durch die Y AG dem
Käufer zugestellte Vertragsbestätigung, mit welcher der Käufer eine von der
Y AG unterzeichnete Vertragskopie erhält. Der Käufer erklärt sich mit der
Forderungs- und Schuldübernahmeerklärung durch die Y AG einverstanden.
(…) Nur an die Y AG geleistete Zahlungen sind rechtsgültig und haben
schuldenbefreiende Wirkung für den Käufer. Der Verkäufer ist lediglich
ermächtigt, eine Anzahlung vom Käufer entgegenzunehmen. (…) Der Käufer
ist berechtigt, innert 5 Tagen nach Vertragsunterzeichnung (…) vom Vertrag
zurückzutreten. Die Rücktrittserklärung muss mit eingeschriebenem Brief an
die Y AG erfolgen».
Mit «Globalzession» vom 4. Januar 1995 trat die Y AG betreffend alle
Barkaufverträge, in welche sie eintrat, 80% des vereinbarten Verkaufspreises
an die Beschwerdeführerin und 20% des vereinbarten Verkaufspreises an den
jeweiligen «Verkäufer» ab. Die Beschwerdeführerin erwarb alle Neben- und
Vorzugsrechte, die mit der Abtretung der Barkaufverträge entstanden.
Der Lieferschein für die Pfannengarnitur wurde durch die
Beschwerdeführerin ausgestellt und trug deren Briefkopf. Ebenso stellte
die Beschwerdeführerin in eigenem Namen dem Käufer die gelieferte
Ware inklusive Mehrwertsteuer in Rechnung und zwar zu 80% des im
Barkaufvertrag eingetragenen Bruttopreises (in diversen Fällen wies sie die
restlichen 20% als Rabatt aus).
In diversen Fällen beauftragte der im Barkaufvertrag aufgeführte Käufer
unmittelbar bei Vertragsabschluss die Z AG, 80% des Bruttopreises an die
Beschwerdeführerin und 20% (Provision) an den «Verkäufer» zu zahlen.
7

Die Beschwerdeführerin versteuerte die Lieferungen lediglich nach
Massgabe der Nettoverkaufspreise, die Provisionen wurden teilweise von
den «Verkäufern» direkt als Anzahlung entgegengenommen. In den durch die
Z AG vorfinanzierten Geschäften bezahlte diese der Beschwerdeführerin den
Nettopreis und den «Verkäufern» die Provision aus.
b.aa. Offensichtlich handelt es sich bei den zu beurteilenden Geschäften
nicht um eine direkte Stellvertretung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV,
da die «Verkäufer» nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung der
Beschwerdeführerin gehandelt haben. Solches wird denn auch von keiner
Seite geltend gemacht.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist in dieser
Geschäftsabwicklung auch keine indirekte Stellvertretung im Sinne von Art. 10
Abs. 2 MWSTV zu erblicken. Hiefür wäre erforderlich, dass der «Verkäufer»
die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Gegenständen den Käufern
übertragen hätte. Bevor jedoch nach Abschluss des Barkaufvertrages nach
wirtschaftlicher Betrachtungsweise überhaupt irgend etwas geschah, hat die
Y AG sämtliche Rechte und Verpflichtungen aus dem Vertrag, damit auch die
Lieferungspflicht des «Verkäufers», übernommen. Der «Verkäufer» hat diese
Rechte und Pflichten gleich mit der Unterzeichnung des Barkaufvertrages
an eine vom Käufer unterschiedliche Person abgetreten, so dass er dem
Käufer die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber gar nicht hätte
übertragen können. Entscheidend kommt hinzu, dass nachweislich nicht
der «Verkäufer» dem Käufer die Lieferung des Gegenstandes in Rechnung
stellte, sondern die Beschwerdeführerin. Bei der indirekten Stellvertretung
des Mehrwertsteuerrechts handelt der Vertreter gegenüber dem Dritten zwar
nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen, aber auf dessen Rechnung
(E. 2b hievor). Die Anwendbarkeit von Art. 10 Abs. 2 MWSTV setzt folglich
voraus, dass der Vertreter dem Dritten die Leistung mindestens in Rechnung
zu stellen hat. Diese Voraussetzung ergibt sich bereits aus der Bedeutung
der Rechnung im System der Mehrwertsteuer (siehe E. 2a hievor). Es wird
vermutet, dass wer die Lieferung des Gegenstandes in Rechnung stellt,
auch Leistungserbringer ist bzw. die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
den Gegenstand inne hat, um diesen auf eine weitere Wirtschaftsstufe zu
übertragen. Im vorliegenden Fall hat - wie erwähnt - die Beschwerdeführerin
dem Käufer die Lieferung in Rechnung gestellt. Es ergeben sich aus den
Akten keinerlei Anhaltspunkte, welche die Vermutung umzustossen
vermögen, wonach die Beschwerdeführerin als Rechnungsstellerin auch
als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin direkt an den Käufer zu
betrachten ist. Vielmehr ist aufgrund der Abtretung der Rechte und Pflichten
aus dem Barkaufvertrag durch den «Verkäufer» an die Y AG erstellt, dass
der «Verkäufer» mehrwertsteuerlich eben gerade nicht an den Käufer
leistete. Folglich fanden die Lieferungen nicht zunächst zwischen der
Beschwerdeführerin und dem «Verkäufer» und sodann zwischen «Verkäufer»
und Käufer (indirekte Stellvertretung) statt, wie die Beschwerdeführerin
vorzugeben versucht, sondern von dieser direkt an den Käufer.
8

Aus den gleichen Gründen kann es sich um kein Kommissionsgeschäft im
Sinne von Art. 10 Abs. 3 MWSTV handeln, denn auch dort wird vorausgesetzt,
dass der Kommissionär dem Dritten Rechnung stellt (siehe E. 2b hievor).
bb. Nach dem Gesagten geht die ESTV mit Recht davon aus, dass der
«Verkäufer» die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gegenstände
nicht an den Käufer weiter gegeben hat, was die Annahme einer indirekten
Stellvertretung ausschliesst. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
könnte jedoch der «Verkäufer» selbst im Falle der direkten physischen
Ablieferung des Gegenstandes durch die Beschwerdeführerin an den
Käufer als mehrwertsteuerlicher Lieferer gelten, nämlich dann, wenn die
Voraussetzungen des sogenannten Reihengeschäftes erfüllt sind und der
«Verkäufer» als (einer der) Zwischenhändler zu gelten hätte (siehe E. 2a hievor;
liegt folgendes Reihengeschäft vor?: Beschwerdeführerin «Verkäufer» Y
AG Beschwerdeführerin Käufer). Allerdings wäre diesfalls erforderlich,
dass jeder Zwischenhändler nicht anders als der indirekte Stellvertreter
im eigenen Namen auftritt. Infolgedessen hätte der «Verkäufer» seine
Leistung an den nächsten Zwischenhändler (die Y AG) diesem mindestens in
Rechnung stellen müssen, wollte man ein solches Reihengeschäft annehmen,
in dem der «Verkäufer» als Lieferer gelten soll. Die Rechnungstellung
als Mindestanforderung (in der Lehre werden weitergehend direkte
Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligten gefordert; siehe Metzger,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, S. 128 Rz. 274) zur Annahme einer
Lieferung durch den Zwischenhändler im Gebilde des Reihengeschäftes
ist vor allem auch deshalb gerechtfertigt, weil der Gegenstand physisch
direkt vom ersten zum letzten Glied der Reihe gelangt und zwischen den
einzelnen Gliedern deshalb lediglich fiktive Lieferungen von Gegenständen
angenommen werden. Ohne diese Mindestanforderung wäre dem Missbrauch
mittels beliebiger Konstruktion von fiktiven Leistungsgebilden Tür und
Tor geöffnet. Schliesslich ist es steuersystematisch unmöglich, dass die
Beschwerdeführerin Ausgangspunkt des Reihengeschäftes und mit der
nämlichen Handlung gleichzeitig Zwischenhändlerin sein kann, was ebenfalls
nicht zulässt, dass die zu beurteilende Geschäftsabwicklung als Reihengeschäft
qualifiziert wird.
Da in casu die Voraussetzungen des Reihengeschäfts nicht vorliegen,
kann auch unter diesem Gesichtspunkt der «Verkäufer» nicht als
mehrwertsteuerlicher Lieferer der Gegenstände gelten.
cc. Überdies erscheint die Geschäftsabwicklung als absonderlich:
Die Y AG importierte die Gegenstände, verkaufte sie an die
Beschwerdeführerin, übernahm später die Rechte und Pflichten aus dem
Verkaufsgeschäft von einem «selbständigen Verkäufer» (dieser mittels eines
vorgedruckten Formulars der Y AG handelnd!), um die Barkaufverträge
wiederum an die Beschwerdeführerin abzutreten, damit diese letztlich
- was aber bereits von allem Anfang an beabsichtigt war - physisch und
mehrwertsteuerlich liefern konnte; der Käufer durfte zwar seinem
«Verkäufer» eine Vorauszahlung leisten, konnte gemäss Barkaufvertrag den
Kaufpreis schuldbefreiend jedoch einzig an die Y AG zahlen, wies dennoch
gleichzeitig die Finanzierungsgesellschaft an, einen Teil des Preises an die
Beschwerdeführerin zu zahlen und einen Teil an den «Verkäufer»; der
9

«Verkäufer» trat der Y AG sämtliche Rechte aus dem Barkaufvertrag ab, also
auch seine Provision (20% des Bruttopreises), welche ihm aber aufgrund der
«Globalzession» wiederum zusteht (und so weiter und so fort).
Eine solche Geschäftsabwicklung erklärt sich nur durch eine tatsächliche
enge Verflechtung der Beteiligten, auch wenn sie rechtlich und formell
unabhängig sein mochten. So bildeten nach unwidersprochener Feststellung
der Vorinstanz die Beschwerdeführerin mit der Y AG in der Zeit der hier
zu beurteilenden Steuerperioden eine Bürogemeinschaft, selbst wenn der
offizielle Sitz gemäss Handelsregistereintrag ein unterschiedlicher war.
Auch die Z AG war in denselben Räumlichkeiten domiziliert. Überdies
zeichneten in der massgeblichen Zeit teilweise die nämlichen Personen für
die Geschäftsführung der verschiedenen Firmen verantwortlich. (S. war
gleichzeitig im Verwaltungsrat sowohl der Beschwerdeführerin als auch der Y
AG; J. sowohl der Beschwerdeführerin als auch der Z AG; R. sowohl der Y AG
als auch der Z AG). Unter den gesamten Umständen der Geschäftsabwicklung
und der betrieblichen Verknüpfung der Beteiligten stellt sich die Frage, ob
nicht von einer mehrwertsteuerlichen Einheit der Unternehmung (E. 2c
hievor) auszugehen ist mit der Folge, dass deshalb ein Reihengeschäft oder
die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte indirekte Stellvertretung
nicht vorliegen kann und der «Verkäufer» nicht als Lieferer der Gegenstände
zu gelten hat. Die Frage nach der Einheit der Unternehmung braucht indes
nicht abschliessend beantwortet zu werden, ist doch bereits aus andern
Gründen von einer indirekten Stellvertretung oder von einem Reihengeschäft
abzusehen (E. aa und bb hievor).
dd. Der «Verkäufer» handelte weder als indirekter Stellvertreter der
Beschwerdeführerin noch als Zwischenhändler in einem Reihengeschäft,
mithin nicht als mehrwertsteuerlicher Lieferer der Gegenstände. Die
Beschwerdeführerin, welche die Gegenstände den Käufern ablieferte
und in Rechnung stellte, hat infolgedessen die Lieferungen nicht an den
«Verkäufer», sondern direkt an den Käufer erbracht. Nachdem feststeht,
wer Leistungserbringer und wer Leistungsempfänger ist, bleibt noch die
Frage nach der Bemessungsgrundlage der entsprechenden Lieferung zu
beantworten. Die Mehrwertsteuer auf der Lieferung wird nach Massgabe
dessen berechnet, was der Leistungsempfänger alles dafür aufwendet,
und nicht etwa danach, was der Leistungserbringer erhält (E. 2d hievor).
Der Käufer bezahlte jeweils den Bruttopreis der Gegenstände gemäss
Barkaufvertrag. Dieser Gesamtpreis bildet folglich Bemessungsgrundlage
unabhängig davon, ob die Beschwerdeführerin lediglich den Nettopreis erhielt
und dem «Verkäufer» die Differenz als Provision zufloss. Die Beschwerde ist
abzuweisen.
4. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich
oder implizite widerlegt sind.
a. Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz vor, den gegenständlichen
Fall einzig danach zu beurteilen, wer letztlich die Lieferung der
Ware vorgenommen habe, ohne auf die besonderen vertraglichen
Rechtsbeziehungen in gebührendem Masse Rücksicht zu nehmen. Es werde
beispielsweise vernachlässigt, dass die Y AG der Beschwerdeführerin lediglich
80% des vereinbarten Kaufpreises abgetreten habe, diese folglich nur über
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diese 80% des Verkaufspreises faktisch und rechtlich habe verfügen können,
die restlichen 20% des Preises ihrer Verfügungsmacht vollumfänglich entzogen
geblieben seien.
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sich die mehrwertsteuerliche
Qualifizierung eines Vorganges nicht in erster Linie nach dessen zivil- bzw.
vertragsrechtlichen Ausgestaltung richtet, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien (vgl. Entscheid der SRK vom 18. Mai 1998, E. 7,
veröffentlicht in MWST-Journal 3/1998, S. 138; ausführlich: Riedo, a.a.O.,
S. 112; siehe auch Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 38 in fine, 41). Mit Bezug auf die Frage nach dem Leistungserbringer
ist massgebend, wer die wirtschaftliche Verfügungsmacht überträgt, denn
das Verschaffen der Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 Abs. 1 MWSTV
stellt einen Vorgang des wirtschaftlichen Verkehrs dar (E. 2a hievor). Wenn
das Mehrwertsteuerobjekt tatbeständlich an den wirtschaftlichen Vorgang
der Lieferung eines Gegenstandes knüpft, kann die Beschwerdeführerin
der Verwaltung infolgedessen nicht zum Vorwurf machen, sie betrachte
als entscheidend, wer «letztlich die Lieferung der Ware vorgenommen
habe», anstatt die vertraglichen Verhältnisse. Schliesslich ist unmassgeblich,
in welchem Umfang die Y AG der Beschwerdeführerin den vereinbarten
Kaufpreis abtrat oder in welchem Umfang letztere darüber verfügen
konnte. Allein entscheidend ist, wie viel der Käufer für die Lieferung der
Beschwerdeführerin aufwendete (E. 2d und 3b/dd hievor).
b. Ferner hält die Beschwerdeführerin dafür, es handle sich um einen
Sonderfall der indirekten Stellvertretung, der besonders beurteilt werden
müsse. Denn sie habe überhaupt keinen Einfluss auf die Leistung an die
«Verkäufer», da diese auf einer Vereinbarung zwischen der Y AG und den
«Verkäufern» beruhe. Sie besitze auch keinerlei Einfluss auf die Höhe und
die Bezahlung des Entgelts an die «Verkäufer». Sie sei daher auch gar nicht
in der Lage, diese allfälligen Gegenleistungen des Käufers an den «Verkäufer»
in ihre Buchhaltung und Mehrwertsteuerabrechnung miteinzubeziehen. Die
gesetzliche Regelung der indirekten Stellvertretung sei lückenhaft und durch
die SRK entsprechend zu füllen.
Indem die Beschwerdeführerin behauptet, es handle sich um einen
Sonderfall weist sie gerade selbst auf die Sonderbarkeit der fraglichen
Geschäftsabwicklung hin (siehe E. 3b/cc hievor). Entziehen sich Leistungen
oder Gegenleistungen ihrem Einflussbereich wie sie vorzugeben versucht,
dann hat sie dies durch ihre Beteiligung an den Geschäften selbst zu
verantworten. An der hievor dargelegten mehrwertsteuerlichen Beurteilung
ihrer Umsätze (E. 3 hievor) ändert ihr Vorbringen jedenfalls nichts. Von einer
Lücke des anwendbaren Rechts kann keine Rede sein.
c. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, es sei sehr wohl
denkbar, dass die Y AG oder die Z AG in Einzelfällen die Provisionen nicht
ausbezahlt oder diese gekürzt hätten. Dies sei durch die Vorinstanz nicht
berücksichtigt worden. Ausserdem seien Geschäfte als Ganzes rückgängig
gemacht worden, was zu Rückerstattungen der Kaufpreise geführt habe. Auch
dies habe die ESTV zu berücksichtigen.
Diese Behauptungen trägt die Beschwerdeführerin im vorliegenden
Verfahrensstadium zum ersten Mal vor. Sofern sie damit Entgeltsminderungen
geltend machen will (Art. 35 Abs. 2 MWSTV), die bei der Steuerbemessung
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entsprechend zu berücksichtigen sind, ist ihr entgegenzuhalten, dass es
ihr obliegt, diese steuermindernde Tatsache zu begründen und zu belegen,
letztlich zu beweisen (ausführlich: z. B. ASA 60 416, 59 634, 55 627). Dies hat
die Beschwerdeführerin trotz eingeräumter Verbesserungsmöglichkeit der
Beschwerde unterlassen. Sie reicht keinerlei Unterlagen ein, welche auch
nur im Ansatz ihre Vermutung erhärten könnten. Auch den vorhandenen
Akten sind keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, in Einzelfällen
sei unberücksichtigt geblieben, dass die Käufer letztlich nicht den im
Barkaufvertrag vereinbarten Bruttopreis aufgewendet haben oder dass
rückgängig gemachte Geschäfte Steuerbemessungsgrundlage bilden. Das
Vorbringen der Beschwerdeführerin ist als ungenügend substantiiert
abzuweisen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde an die SRK in allen Punkten
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. (Kosten)
[4] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb
Publikationen, CH-3003 Bern.
[5] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.71 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. Dezember
2003 in Sachen Y AG [SRK 2003-058]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
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Seite
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Ref. No
150 006 626
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.