ch_vb · JAAC 65.86 · 2001-02-28 · de


JAAC 65.86
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 28 février 2001 en la
cause V. SA [CRC 2000-055]
Verrechnungssteuer. Gesuch um Rückerstattung. Abkommen zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum von
Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-L).
- Das in Art. 26 DBA-L vorgesehene Verfahren betreffend
Informationsaustausch hindert die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV) nicht, von einer Gesellschaft, welche die Verrechnungssteuer
zurückfordert, direkt Auskünfte zu verlangen, insbesondere um
die Identität der Nutzungsberechtigten der Dividenden einer
schweizerischen Gesellschaft zu bestimmen, auf welcher die Steuer
erhoben worden ist (E. 2).
- Die Gesuchstellerin, die weder über einen Gesellschaftssitz noch über
eine Betriebsstätte in der Schweiz verfügt, hat keinen Anspruch auf
Rückerstattung der Verrechnungssteuer aufgrund des schweizerischen
Binnenrechts (E. 3). Aufgrund ihres Gesellschaftssitzes und ihrer
Steuerpflicht in Luxemburg ist sie dem DBA-L unterworfen (E. 4).
Art. 10 Ziff. 1 und 2 DBA-L könnte im Einzelnen ihre Steuerbefreiung von
jeglicher schweizerischen Steuer oder die Begrenzung der Erhebung in
der Schweiz nach sich ziehen (E. 5 und E. 6).
- Auslegung des Begriffs «bénéficiaire» der Dividenden von Art. 10 Ziff. 2
Bst. b DBA-L[12]. Vorliegend ist die Gesuchstellerin nicht «bénéficiaire»
der Dividenden, sondern eine Zwischengesellschaft. Eine gänzliche
Rückerstattung der Steuer wäre missbräuchlich und kommt daher nicht
in Betracht (E. 7).
- Die teilweise Rückerstattung der Steuer rechtfertigt sich auch nicht.
Die Beschwerdeführerin, die nicht «bénéficiaire» der Dividenden ist,
ist auch nicht gleichermassen ihre Nutzungsberechtigte (Art. 10 Ziff. 2
Bst. a DBA-L), da sie sich als Durchgangsgesellschaft erwiesen hat (E. 8).
1

Impôt anticipé. Demande de remboursement. Convention entre la
Confédération suisse et le Grand-Duché de Luxembourg en vue d’éviter
les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la
fortune (CDI-L).
- La procédure d’échange de renseignements prévue à l’art. 26 CDI-L
n’empêche pas l’Administration fédérale des contributions (AFC) de
demander directement des renseignements à une société requérant le
remboursement de l’impôt anticipé, en particulier pour déterminer
l’identité des bénéficiaires effectifs des dividendes d’une société suisse
sur lesquels l’impôt a été prélevé (consid. 2).
- La requérante n’ayant ni son siège social ni un établissement stable
en Suisse, elle n’a pas droit au remboursement de l’impôt anticipé sur
la base du droit interne suisse (consid. 3). Ayant son siège social et
étant assujettie à l’impôt au Luxembourg, elle est par contre soumise
à la CDI-L (consid. 4). L’art. 10 ch. 1 et 2 CDI-L pourrait en particulier
entraîner son exonération de tout impôt suisse ou la limitation du
prélèvement suisse (consid. 5 et consid. 6).
- Interprétation de la notion de «bénéficiaire» des dividendes de l’art. 10
ch. 2 let. b CDI-L. En l’espèce, la requérante n’est pas le «bénéficiaire»
des dividendes, mais une société relais. Un remboursement intégral de
l’impôt serait abusif et n’entre donc pas en ligne de compte (consid. 7).
- Le remboursement partiel de l’impôt ne se justifie pas non plus. La
requérante n’étant pas le bénéficiaire des dividendes, elle n’est du même
coup pas leur bénéficiaire effectif (art. 10 ch. 2 let. a CDI-L), puisqu’elle
s’est révélée être une société de transit (consid. 8).
Imposta preventiva. Domanda di rimborso. Convenzione fra la
Confederazione svizzera ed il Granducato del Lussemburgo per evitare
le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio
(CDI-L).
- La procedura di scambio di informazioni prevista dall’art. 26 CDI-L
non impedisce all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)
di chiedere direttamente informazioni a una società che domanda
il rimborso dell’imposta anticipata, in particolare per determinare
l’identità dei beneficiari effettivi dei dividendi di una società svizzera
sui quali è già stata prelevata l’imposta (consid. 2).
- Dato che la ricorrente non ha né la sede sociale né uno stabilimento
d’impresa in Svizzera, essa non ha diritto al rimborso dell’imposta
preventiva in virtù del diritto interno svizzero (consid. 3). Avendo
la sede sociale ed essendo assoggettata all’imposta in Lussemburgo,
essa sottostà alla CDI-L (consid. 4). L’art. 10 n. 1 e 2 CDI-L potrebbe in
particolare comportare il suo esonero da ogni imposta svizzera o una
limitazione del prelievo in Svizzera (consid. 5 e consid. 6).
2

- Interpretazione della nozione di « beneficiario » dei dividendi
dell’art. 10 n. 2 lett. b CDI-L. Nella fattispecie, la richiedente non è il
« beneficiario » dei dividendi, ma una società che fa da tramite. Un
rimborso integrale dell’imposta sarebbe abusivo e non entra quindi in
linea di conto (consid. 7).
- Non si giustifica nemmeno il rimborso parziale dell’imposta. Non
essendo la richiedente il beneficiario dei dividendi, essa non è nemmeno
il beneficiario effettivo (art. 10 n. 2 lett. a CDI-L), poiché si è rivelata
essere solo una società di transito (consid. 8).
A. V. SA est une société anonyme de droit luxembourgeois ayant pour but
social la prise d’intérêts, sous quelque forme que ce soit, dans d’autres
entreprises luxembourgeoises ou étrangères, ainsi que la gestion, le contrôle et
la mise en valeur de ces participations. V. SA a été constituée en janvier 1995.
Son capital social a été souscrit par deux sociétés sises au Royaume-Uni.
B. V. SA n’est pas une société holding qui jouit d’avantages particuliers au
Luxembourg. En outre, V. SA n’a pas d’établissement stable en Suisse.
C. En janvier 1995, le jour de sa constitution, V. SA acheta à un résident
américain le 100% d’I. SA, société suisse dotée d’un capital social de Fr. 50 000.-.
L’acquisition d’I. SA fut financée à hauteur de 96.35% du prix d’achat par un
prêt de l’actionnaire de V. SA.
D. Au 31 décembre 1995, la participation dans I. SA représentait, pour V. SA, le
99.94% de ses actifs.
E. En mars 1996, I. SA versa un dividende à V. SA de Fr. 170 000.-, prélevé
apparemment sur l’exercice clos au 31 décembre 1995. Ce dividende fit l’objet
de la retenue à la source de 35% au titre de l’impôt anticipé.
F. En septembre 1996, V. SA demanda à l’Administration fédérale des
contributions (AFC) le remboursement intégral de l’impôt anticipé suisse
prélevé sur ce dividende. Ultérieurement, V. SA réduisit ses prétentions au
remboursement du 30% de l’impôt anticipé, la participation dans I. SA étant
alors détenue depuis moins de deux ans.
G. En décembre 1996, l’AFC demanda à V. SA divers pièces et renseignements.
H. Suite à cette demande d’informations, V. SA envoya à l’AFC une copie
de ses statuts, un extrait du registre de commerce et des sociétés de
Luxembourg, ainsi qu’un certificat de résidence. Pour le surplus, V. SA
contesta le droit de l’AFC de demander les informations requises. Après
3

un échange de correspondance avec l’AFC, V. SA remit son acte constitutif,
ses comptes annuels au 31 décembre 1995, ainsi que sa déclaration d’impôt
luxembourgeoise pour 1995.
I. En mars 1997, I. SA versa un second dividende de Fr. 61 275.- à V. SA, prélevé
apparemment sur l’exercice clos au 31 décembre 1996. Ce dividende fit l’objet
de la retenue de 35% au titre de l’impôt anticipé.
J. En novembre 1997, V. SA demanda à l’AFC le remboursement intégral de
l’impôt anticipé suisse sur ce deuxième dividende, tout en répondant par la
négative à la question qui lui était posée de savoir si elle avait la jouissance du
dividende versé.
K. Suite à un échange de correspondance entre les parties, l’AFC rendit, en
octobre 1998, une décision aux termes de laquelle elle rejetait intégralement
les demandes de remboursement de l’impôt anticipé sur les dividendes
distribués en 1996 et 1997.
L. Par décision sur réclamation du 5 mai 2000, l’AFC confirma sa première
décision.
M. En date du 5 juin 2000, V. SA (ci-après «la recourante») a formé un recours
contre la décision sur réclamation de l’AFC. Elle conclut principalement à ce
que la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après
la Commission de recours ou la Commission de céans) annule la décision sur
réclamation de l’AFC et accorde les demandes de remboursement d’impôt
anticipé émises par la société.
N. L’AFC conclut au rejet du recours, avec suite de frais à la charge de la
recourante.
Extraits des considérants:
1. (…)
2.a. La recourante conclut à ce que, préalablement, la Commission de céans
retire du dossier les informations obtenues par l’AFC dans le cadre de la
procédure de remboursement, au motif qu’elles auraient été obtenues
sans base légale et en violation du droit international. Elle considère que
si des renseignements devaient être obtenus, l’AFC aurait dû ouvrir la
procédure d’échange de renseignements prévue à l’art. 26 de la Convention
conclue le 21 janvier 1993 entre la Confédération suisse et le Grand-Duché de
Luxembourg en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune (ci-après CDI-L, RS 0.672.951.81).
b. L’art. 26 CDI-L prévoit, à certaines conditions, un échange de
renseignements entre les autorités suisses et luxembourgeoises en vue d’une
application régulière de la convention. Les dispositions conventionnelles
concernant l’échange de renseignements ne privent cependant pas l’autorité
du droit de demander des informations directement auprès du contribuable
concerné. Au demeurant, il est d’ailleurs admis qu’un Etat contractant ne
peut recourir à la procédure d’échange de renseignements qu’après avoir
préalablement utilisé les sources habituelles d’informations prévues par la
procédure fiscale interne (Comité des affaires fiscales de l’Organisation de
coopération et de développement économiques [OCDE], Modèle de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune, Paris 2000, art. 26 ch. 9 let. a; cf.
4

également Klaus Vogel et al., On double taxation conventions: a commentary
to the OECD-, UN- and US- model conventions for the avoidance of double
taxation on income and capital, 3ème éd., Londres 1998, art. 28, n° 31). Il s’agit
dès lors d’examiner si le droit interne suisse permet à l’AFC de demander des
renseignements aux personnes qui sollicitent le remboursement de l’impôt
anticipé.
aa. Selon l’art. 48 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt anticipé du 13 octobre 1965
(LIA, RS 642.21), celui qui demande le remboursement de l’impôt anticipé doit
«renseigner en conscience l’autorité compétente sur tous les faits qui peuvent
avoir de l’importance pour déterminer le droit au remboursement».
bb. En l’espèce, les renseignements demandés par l’AFC devaient en
particulier permettre de déterminer l’identité des bénéficiaires effectifs
des dividendes versés par I. SA. Or, cet élément est important pour fixer le
montant de l’impôt anticipé qui peut être remboursé (cf. infra consid. 7).
Dès lors, l’AFC était en droit de demander des informations directement à
la recourante et c’est à tort que cette dernière conclut à ce que les informations
qu’elle a elle-même fournies, sans moyen de contrainte, doivent être exclues de
la présente procédure.
3.a. Selon l’art. 24 al. 2 et 3 LIA, une personne morale ne peut prétendre au
remboursement de l’impôt anticipé que dans la mesure où elle a son siège ou
un établissement stable en Suisse, au moment de l’échéance de la prestation
imposable.
b. La recourante n’ayant ni son siège social en Suisse, ni, selon ses propres
déclarations, un établissement stable, elle ne saurait bénéficier, sur la base du
droit interne suisse, du remboursement de l’impôt anticipé.
c. Le droit interne suisse ne permettant pas à la recourante de récupérer
l’impôt anticipé sur les dividendes versés par I. SA, il s’agit d’examiner si
la convention de double imposition conclue avec le Luxembourg limite, en
l’espèce, le droit de la Suisse de prélever cet impôt.
4.a. Selon l’art. 1 CDI-L, la convention de double imposition entre la Suisse et
le Luxembourg s’applique «aux personnes qui sont des résidents d’un Etat
contractant ou des deux Etats contractants». La notion de résident d’un Etat
contractant est définie à l’art. 4 CDI-L. Elle se réfère à toute personne qui,
en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en
raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout
autre critère de nature analogue.
b. Cependant, les sociétés holding régies par la législation luxembourgeoise
du 31 juillet 1929, par l’arrêté grand-ducal du 17 décembre 1938, ou par une
législation fiscale similaire ne sont pas mises au bénéfice de la convention
(art. 28 CDI-L).
c. En l’espèce, la recourante est une société ayant son siège social au
Luxembourg et est assujettie à l’impôt dans cet Etat. En outre, il ne s’agit
pas d’une société holding qui bénéficierait d’avantages particuliers au
Luxembourg. Elle doit donc être considérée comme un résident d’un Etat
5

contractant au sens de l’art. 1 CDI-L. Il convient dès lors d’examiner si
l’application de la convention conclue avec le Luxembourg permet à la
recourante de bénéficier du remboursement de l’impôt anticipé.
5. L’art. 10 ch. 1 et 2 CDI-L a la teneur suivante:
«1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant
à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
2.a) Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’Etat contractant dont
la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat,
mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l’impôt
ainsi établi ne peut excéder:
(i) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une
société (autre qu’une société de personnes) qui détient directement au moins 25
pour cent du capital de la société qui paie les dividendes;
(ii) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
b) Nonobstant les dispositions de la lettre (i) du sous-paragraphe a), les
dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant ne
sont pas imposables dans cet Etat si le bénéficiaire est une société (autre qu’une
société de personnes) qui est un résident de l’autre Etat contractant et qui détient,
durant une période ininterrompue de deux ans précédant la date du paiement des
dividendes, directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie
les dividendes. Cette disposition ne s’applique qu’aux dividendes provenant de
la fraction de participation qui a été la propriété ininterrompue du bénéficiaire
pendant ladite période de deux ans.
Les autorités compétentes des Etats contractants règlent d’un commun accord
les modalités d’application de ces limitations.
Le présent paragraphe n’affecte pas l’imposition de la société au titre des
bénéfices qui servent au paiement des dividendes.»
a. L’art. 10 ch. 1 CDI-L prévoit ainsi le principe de l’imposition des dividendes
dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, soit, en l’espèce, le Luxembourg.
b. Selon l’art. 10 ch. 2 let. a ab initio CDI-L, «ces dividendes sont aussi
imposables dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes
est un résident». L’Etat de la source (en l’espèce, la Suisse) est ainsi également
autorisé à imposer ces mêmes dividendes. Toutefois, l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L
prévoit une exception à l’imposition des dividendes dans l’Etat de la source.
Il s’agit dès lors d’examiner, dans un premier temps, si les dividendes versés
par I. SA peuvent être exonérés de tout impôt suisse sur la base de l’art. 10
ch. 2 let. b CDI-L. Dans la négative, il conviendra ensuite de déterminer si le
prélèvement suisse est soumis à une limitation sur la base de l’art. 10 ch. 2
let. a CDI-L.
6. Selon l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L, les dividendes payés par une société suisse
ne sont pas imposables en Suisse, si les conditions cumulatives suivantes sont
remplies:
- Le bénéficiaire doit être une société qui est un résident du Luxembourg;
- Il doit détenir, durant une période ininterrompue de deux ans précédant la
date du paiement des dividendes, directement au moins 25% du capital de la
société qui paie les dividendes;
6

- Les dividendes versés proviennent de la fraction de participation qui a été la
propriété ininterrompue du bénéficiaire pendant ladite période de deux ans.
a. S’agissant du dividende de Fr. 170 000.- décidé lors de l’assemblée générale
des actionnaires d’I. SA de mars 1996, c’est à raison que la recourante ne
demande plus le remboursement intégral de l’impôt anticipé. En effet, la
participation dans I. SA ayant été acquise en janvier 1995, soit moins de deux
ans avant la distribution du dividende en question, la recourante ne peut pas
être mise au bénéfice d’un remboursement intégral de l’impôt anticipé. La
question d’un éventuel remboursement partiel de l’impôt anticipé fera l’objet
d’un développement ci-dessous (sous consid. 8).
b. En ce qui concerne la seconde demande de remboursement, elle a été
effectuée alors que la recourante détenait directement l’intégralité des
droits de participation dans I. SA depuis plus de deux ans. Il importe donc
d’examiner la question de savoir si le bénéficiaire est une société qui est un
résident du Luxembourg.
7.a. Contrairement à l’art. 10 ch. 2 let. a CDI-L et à d’autres dispositions de
cette convention, l’expression «bénéficiaire» n’est pas accompagnée du
qualificatif «effectif». Alors que la notion de «bénéficiaire effectif» vise
clairement la personne qui recevra, en réalité, le dividende versé, davantage
que l’actionnaire formel et direct (Vogel et al., op. cit., p. 562), il s’agit de
déterminer si le terme de «bénéficiaire» doit être interprété dans le même
sens que le «bénéficiaire effectif» ou s’il se réfère exclusivement à l’actionnaire
direct et formel.
b. Conformément à l’art. 31 al. 1 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969
sur le droit des traités (ci-après la Convention de Vienne, RS 0.111), «un traité
doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux
termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son
but». Cette disposition générale de droit international public s’applique
également pour l’interprétation des conventions de double imposition (Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2ème éd.,
Berne 2000, p. 102; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne
2001, § 1 ch. 66; Jean-Marc Rivier, L’interprétation des conventions de double
imposition, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000 II
113 ss, p. 120).
aa. Les conventions de double imposition doivent tout d’abord être
interprétées en fonction du sens ordinaire à donner aux termes employés
(ATF 116 Ib 221 consid. 3a; Locher, op. cit., p. 107; Rivier, op. cit., p. 121).
aaa. Est un bénéficiaire, la personne «qui profite d’un bénéfice, d’un avantage,
etc.» (Petit Larousse illustré, Paris 1996). Le bénéficiaire est donc la personne
qui peut réellement profiter d’une prestation, et non celle qui se borne à
la recevoir et à la transférer à une tierce personne. Ainsi, une société qui
transférerait à une tierce personne des dividendes reçus sans pouvoir en
disposer réellement ne saurait être considérée comme le «bénéficiaire». La
notion de «bénéficiaire» vise dès lors, selon le sens ordinaire à attribuer à
ce terme, celui qui reçoit effectivement une prestation et peut en disposer.
Cette définition rejoint celle du «bénéficiaire effectif» qui vise la personne
qui profite économiquement d’un revenu et ne s’applique pas aux sociétés
de transit placées comme intermédiaires entre le débiteur du revenu et
7

la personne qui le recevra finalement (OCDE, Rapport sur les conventions
préventives de la double imposition et l’utilisation de sociétés relais [ci-après
«Rapport»], Paris 1987, ch. 14 let. b).
bbb. Au demeurant, la doctrine considère que l’exigence du bénéficiaire
effectif est implicite dans les conventions de double imposition et ne nécessite
pas de référence expresse (Xavier Oberson / Howard Hull, Switzerland in
International Tax Law, Amsterdam 1996, p. 101; Walter Ryser, Rapports de
trust et conventions préventives de la double imposition, in Steuerrecht,
Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift zum 65.
Geburtstage von Ernst Höhn, Berne/Stuttgart/Vienne 1995, p. 357, n. 11). Ainsi,
seul le bénéficiaire effectif peut prétendre au remboursement d’une retenue à
la source.
En conséquence, il ressort du sens du mot «bénéficiaire» qu’il convient de ne
pas s’arrêter à l’actionnaire purement formel d’une société, mais qu’il importe
de rechercher quelle est la personne qui peut réellement et effectivement
bénéficier d’un revenu.
ccc. En l’espèce, la recourante a refusé de fournir des indications sur l’emploi
du dividende versé en 1996, pour lequel elle demande à être mise au bénéfice
de l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L, de sorte qu’on ne sait pas si elle a conservé ce
dividende ou si elle l’a transféré à un tiers. En outre, elle a répondu par la
négative à la question qui lui était posée de savoir si elle avait la jouissance des
revenus pour lesquels elle demandait le remboursement de l’impôt anticipé.
De plus, il ressort du compte de résultat 1995 de la recourante (le seul qui ait
été déposé), que l’ensemble des produits qu’elle a réalisés a été affecté aux
intérêts et autres charges, sans que leur nature ait été précisée. Enfin, le bilan
de la recourante au 31 décembre 1995 fait apparaître comme uniques actifs
(outre une perte) la participation dans I. SA (99.94% des actifs) et un compte en
banque (0.06% des actifs).
ddd. Compte tenu de ces éléments, et conformément au sens à donner au
terme «bénéficiaire», il apparaît que la recourante n’était manifestement
qu’une société relais qui ne pouvait être considérée comme le bénéficiaire des
dividendes versés par I. SA.
bb. Selon l’art. 31 de la Convention de Vienne, l’interprétation des traités
internationaux doit tenir compte de l’objet et du but de la convention. Il
convient dès lors d’examiner si l’interprétation du terme «bénéficiaire» selon
le but de la convention permet de confirmer l’analyse effectuée. La recherche
du but d’une convention revient à se demander ce que les parties ont voulu
atteindre (Rivier, op. cit., p. 123).
aaa. Les conventions de double imposition conclues par la Suisse visent
principalement à éviter les doubles impositions internationales (Ernst
Höhn, Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2ème éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 1993, p. 53; Oberson, op. cit., § 1 ch. 22). Cependant,
seules les doubles impositions internationales des résidents d’un Etat
contractant sont visées par ces conventions (cf. art. 1 CDI-L). Les conventions
de double imposition n’ont ainsi pas pour but de permettre à des personnes
8

qui ne sont pas des résidents d’un Etat contractant de bénéficier des avantages
de la convention en intercalant des sociétés écrans («treaty shopping», cf.
Vogel et al., op. cit., p. 561).
bbb. En l’espèce, l’identité de l’ayant droit économique de la recourante n’est
pas connue. Cependant, tout laisse à penser qu’il ne s’agit pas d’un résident
luxembourgeois. En effet, la recourante a été constituée en janvier 1995 par
deux sociétés du Royaume-Uni et le seul actif d’importance qu’elle ait détenu
au 31 décembre 1995 était sa participation dans I. SA, acquise d’un résident
américain. Compte tenu de ces éléments, et du peu de collaboration dont la
recourante a fait preuve, on doit considérer qu’il existe suffisamment d’indices
permettant de considérer que la recourante n’est qu’une société écran destinée
à permettre à une personne qui n’est pas un résident du Luxembourg de
bénéficier, à tort, de la convention de double imposition.
ccc. En outre, il ressort des comptes 1995 de la recourante - les seuls qu’elle
ait produits - que les charges, dont la nature n’est pas précisée, couvrent
exactement les bénéfices et que la société n’a pas d’autre actif significatif
que la participation dans I. SA. Dès lors, les dividendes provenant de cette
participation peuvent apparemment transiter par la recourante en franchise
d’impôt sans qu’on ne sache à qui ils bénéficient réellement. En conséquence,
s’il y a double imposition, celle-ci pourrait tout au plus intervenir entre,
d’une part, l’impôt anticipé suisse, et, d’autre part, une imposition auprès
du bénéficiaire final des dividendes d’I. SA. Or, outre le fait que cette double
imposition est exclusivement économique et non juridique, elle n’est pas visée
par la convention conclue avec le Luxembourg, aussi longtemps qu’il n’est pas
établi que le bénéficiaire final est un résident luxembourgeois.
ddd. Dès lors, le prélèvement de l’impôt anticipé ne fait pas obstacle au but
de la convention conclue avec le Luxembourg, qui est d’éviter les doubles
impositions des résidents d’un des deux Etats contractants.
cc. Enfin, les conventions de double imposition doivent également être
interprétées en fonction de leur contexte (Rivier, op. cit., p. 124). S’agissant
du contexte dans lequel l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L a été adopté, il s’agissait
notamment de permettre à la Suisse, dans ses rapports avec le Luxembourg, de
bénéficier des avantages prévus par la directive du Conseil des Communautés
européennes du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable
aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (90/435/CEE; Journal
officiel des Communautés européennes [JOCE] 1990 L 225/6, ci-après «directive
mère-fille»). Ce contexte est confirmé par les travaux préparatoires suisses (cf.
FF 1993 I 1433).
aaa. L’art. 5 ch. 1 de la directive mère-fille prévoit que les bénéfices distribués
à une société d’un Etat membre de la Communauté européenne sont exempts
de tout impôt à la source, lorsque la société mère détient une participation
d’au moins 25% dans le capital de la filiale.
Cependant, cette directive communautaire prévoit, à son art. 1 ch. 2, que
les dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d’éviter
les fraudes et abus demeurent réservées. Ainsi, la directive mère-fille, dont
l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L s’inspire directement, ne s’oppose pas à l’instauration
de garde-fous nationaux et les Etats membres peuvent continuer à appliquer
9

leurs dispositions de droit interne visant à lutter contre les abus (Loyens
Lefebvre Rädler - European Tax Network, The Parent-Subsidiary Directive
and International Tax Planning, Amsterdam 1992, p. 15).
Dès lors, il ressort de l’interprétation de l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L selon son
contexte que la Suisse peut maintenir ses règles internes visant à lutter contre
les abus en matière d’application de conventions de double imposition. Elle
peut s’assurer que le dégrèvement d’impôts ne soit pas demandé de manière
abusive, question qui doit s’examiner sur la base de toutes les circonstances
existantes (question ordinaire n° 94.1096 du député Camponovo concernant la
Convention de double imposition avec le Luxembourg, BO 1994 CN 2556). Au
demeurant, lorsque les avantages d’une convention de double imposition
profitent aux ressortissants de pays tiers, il y a abus dans l’utilisation de
la convention, et la Suisse peut adopter des mesures anti-abus de manière
unilatérale pour s’assurer que les avantages d’une convention ne profitent pas
à des ressortissants de pays qui n’y ont pas droit (ATF 94 I 665 ss consid. 4).
bbb. Selon l’art. 21 al. 2 LIA, le remboursement de l’impôt anticipé est exclu
dans tous les cas où il pourrait permettre d’éluder un impôt. La jurisprudence
du Tribunal fédéral admet que l’impôt est éludé lorsque: (a) la forme juridique
choisie par les intéressés apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange,
en tout cas absolument inadaptée aux données économiques; (b) il y a lieu
d’admettre que le choix a été fait abusivement dans le but d’économiser des
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de
façon appropriée; (c) le procédé choisi conduirait effectivement à une notable
économie d’impôt, s’il était admis par l’autorité fiscale (Archives de droit fiscal
suisse [ci-après Archives] 50 p. 149 consid. 1b).
ccc. En l’espèce, la recourante est une société fondée en janvier 1995. Les
fondateurs sont deux sociétés du Royaume-Uni, dont l’une a son siège social
à l’Ile de Man. Ces sociétés ne peuvent donc être mises au bénéfice de la
convention de double imposition conclue avec le Luxembourg. Le jour
de sa fondation, la recourante acquérait le capital social d’I. SA, la seule
participation qu’elle ait détenue, selon ses comptes au 31 décembre 1995.
Il ressort des éléments en possession de la Commission de céans que la
constitution d’un rattachement au Luxembourg apparaît dépourvue de toute
justification économique sérieuse, de sorte que la construction mise en place
doit être qualifiée d’insolite.
On ne voit en outre pas pour quel motif, si ce n’est un motif fiscal, la structure
a été mise en place. Il convient dès lors d’admettre que la participation est
détenue par une société luxembourgeoise, en lieu et place de l’ayant droit
économique, pour de purs motifs fiscaux.
Enfin, il est clair que le bénéfice de la convention permettrait de réaliser une
notable économie d’impôt. En effet, il permettrait de récupérer l’intégralité
de l’impôt anticipé suisse de 35%. En outre, la recourante a déduit de son
bénéfice, sous forme de charges, un montant correspondant au dividende reçu,
de sorte que ce dividende peut à son tour sortir de la société luxembourgeoise
10

en franchise d’impôt. La structure mise en place par la recourante permettrait
de récupérer l’impôt anticipé sans que l’on puisse savoir à qui les dividendes
bénéficient effectivement.
ddd. Compte tenu de ces éléments, le remboursement de l’impôt anticipé
aurait pu permettre d’éluder un impôt et apparaît ainsi comme abusif. Partant,
une interprétation du terme «bénéficiaire» selon son contexte (application de
la directive européenne mère-fille et des mesures suisses anti-abus) ne permet
pas à la recourante d’être mise au bénéfice de l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L.
La recourante ne saurait ainsi être qualifiée de «bénéficiaire» au sens de
l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L.
dd. En conséquence, l’interprétation de l’art. 10 ch. 2 let. b CDI-L, tant selon
son sens que son but ou son contexte, ne permet pas de considérer que la
recourante était le «bénéficiaire» des dividendes versés par I. SA. L’impôt
anticipé ne peut donc lui être remboursé intégralement.
ee. Il convient également de relever que, selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, un traité doit être interprété selon le sens que les parties, d’après le
principe de la confiance, ont voulu lui donner en fonction du but du traité.
Encore faut-il qu’aucune intention différente des parties ne découle des
travaux préparatoires. Cela est aussi valable pour les conventions de double
imposition, dans la mesure où celles-ci ne contiennent pas de règles spéciales
ou renvoient de façon subsidiaire au sens du concept dans la lex fori (ATF 116
Ib 221 consid. 3a).
Selon la doctrine récente, on peut toutefois se demander si les travaux
préparatoires ont un poids aussi important qu’en droit interne. En effet, selon
l’art. 32 de la Convention de Vienne, ils ne peuvent être pris en considération
que lorsque l’interprétation, donnée conformément à l’art. 31 de la même
Convention, laisse un sens ambigu, obscur ou conduit à un résultat qui est
manifestement absurde ou déraisonnable (Rivier, op. cit., p. 133; Oberson, op.
cit., § 3 ch. 79-80).
En l’espèce, cette question peut cependant être laissée ouverte, les travaux
préparatoires n’étant d’aucun secours pour la résolution du présent cas (FF
1993 I 1430).
8. La recourante ne pouvant être mise au bénéfice de l’art. 10 ch. 2 let. b
CDI-L, se pose dès lors la question de savoir si elle a droit, conformément
à l’art. 10 ch. 2 let. a CDI-L, au remboursement partiel de l’impôt anticipé. Cette
disposition prévoit une limitation du droit de prélever un impôt à la source sur
les dividendes, lorsque la personne qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif.
L’imposition à la source se monte, selon les cas, à 5% ou à 15% du dividende.
a. En l’espèce, la recourante ne pouvant être qualifiée de bénéficiaire
des dividendes au sens exposé ci-dessus, elle ne saurait, du même coup,
être considérée comme le bénéficiaire effectif. En effet, le bénéfice de la
limitation de l’impôt à la source ne peut être obtenu lorsque la personne
qui en profite économiquement n’y a pas droit et a placé une société de transit
comme intermédiaire entre elle-même et le débiteur du revenu (cf. OCDE,
Rapport, ch. 14 let. b; Oberson, op. cit., § 8 ch. 279). Or, en l’espèce, et selon
11

les informations que la recourante a bien voulu fournir, cette dernière est
effectivement une société de transit qui ne saurait donc être qualifiée de
bénéficiaire effectif.
b. Il est certes exact que dans une jurisprudence concernant l’application de la
convention de double imposition conclue avec les Pays-Bas, le Tribunal fédéral
a accordé le remboursement partiel de l’impôt anticipé à une société qui
n’était pas le bénéficiaire effectif des dividendes qu’elle recevait. Cependant,
l’AFC avait, dans cette affaire, octroyé d’elle-même le remboursement partiel
de l’impôt anticipé, de sorte que le Tribunal fédéral avait renoncé, par
souci de retenue, à rendre un jugement qui irait au-delà de la décision qui
avait été attaquée (Archives 54 p. 74 consid. 8). Or, la présente situation est
fondamentalement différente, dans la mesure où le refus du remboursement,
même partiel, de l’impôt anticipé, ne constitue pas une reformatio in peius.
9. Au vu des considérations qui précèdent, le recours doit être rejeté et la
décision sur réclamation de l’AFC du 5 mai 2000 confirmée. (…)
[12] Im Unterschied zur französischen (Originalsprache des Abkommens)
und der italienischen Fassung unterscheidet der deutsche Text von Art. 10
Ziff. 2 Bst. a und b DBA-L nicht zwischen den Begriffen «bénéficiaire» und
«bénéficiaire effectif»: er gebraucht nur den Begriff «Nutzungsberechtigte».
Allgemeine Angaben zur Eidgenössischen Steuerrekurskommission
12

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.86 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 28 février 2001 en la cause V. SA [CRC 2000-055]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
Seite
---
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Pagina
Ref. No
150 005 327
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.