ch_vb · JAAC 66.43 · 2001-07-17 · de


JAAC 66.43
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 17 juillet 2001 en la cause
A. [CRC 2000-059]
Taxe sur la valeur ajoutée. Nature juridique du décompte
complémentaire. Protection de la bonne foi en droit fiscal, notamment
lors du contrôle sur place effectué par l’Administration fédérale des
contributions (AFC).
- Le décompte complémentaire n’est pas une décision au sens de l’art. 5
PA. Il peut être modifié en faveur ou en défaveur de l’assujetti, pour
autant qu’il n’ait pas fait l’objet d’une décision passée en force et que
la prescription ne soit pas intervenue (consid. 3a).
- En droit fiscal, examen plus rigoureux des conditions générales de
protection de la bonne foi d’un administré (consid. 4b).
- Le contrôle sur place de l’AFC ne constitue pas une base de confiance
susceptible d’être invoquée comme telle par le contribuable (consid. 4c).
- En l’espèce, la décision sur réclamation de l’AFC est admissible au
regard du principe de la bonne foi (consid. 5).
Mehrwertsteuer. Rechtsnatur der Ergänzungsabrechnung.
Vertrauensschutz im Steuerrecht, namentlich bei der Kontrolle durch
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) an Ort und Stelle.
- Die Ergänzungsabrechnung ist keine Verfügung im Sinne von Art. 5
VwVG. Sie kann zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen
geändert werden, soweit sie nicht Gegenstand eines rechtskräftigen
Entscheides bildet und die Verjährung nicht eingetreten ist (E. 3a).
- Strengere Prüfung der Voraussetzungen des Vertrauensschutzes des
Bürgers im Steuerrecht (E. 4b).
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- Die Kontrolle der ESTV an Ort und Stelle stellt keine geeignete
Vertrauensgrundlage dar, auf welche sich der Steuerpflichtige als
solche berufen könnte (E. 4c).
- Vorliegend ist der Einspracheentscheid der ESTV in Bezug auf das
Vertrauensprinzip zulässig (E. 5).
Imposta sul valore aggiunto. Natura giuridica del rendiconto
complementare. Protezione della buona fede nel diritto
fiscale, in particolare durante il controllo effettuato sul posto
dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC).
- Il rendiconto complementare non è una decisione ai sensi dell’art. 5
PA. Tale rendiconto può essere modificato a favore o a sfavore
dell’assoggettato, a condizione che non sia stato oggetto di una
decisione passata in giudicato e che non sia intervenuta la prescrizione
(consid. 3a).
- Nel diritto fiscale vi è un esame più rigoroso delle condizioni generali
di protezione della buona fede dell’amministrato (consid. 4b).
- Il controllo sul posto da parte dell’AFC non costituisce una base di
fiducia invocabile in quanto tale dal contribuente (consid. 4c).
- Nella fattispecie, la decisione su reclamo dell’AFC è ammissibile in
relazione al principio della buona fede (consid. 5).
A. A. est une association professionnelle au sens des art. 60 ss du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210). Outre la défense des intérêts de
ses membres, son activité consiste à gérer diverses caisses. Ses recettes
proviennent notamment de la refacturation des salaires pour les personnes
s’occupant des caisses sociales, des cotisations des membres, des cours de
formation et de la vente de documentation professionnelle.
B. Les 3 et 4 mars 1997, l’Administration fédérale des contributions (AFC)
procéda à un contrôle fiscal auprès de A. portant sur les périodes du
1er janvier 1995 au 31 décembre 1996 et, constatant certaines erreurs
d’imposition, établit deux décomptes complémentaires (DC) les 4 mars 1997 et
27 août 1997.
C. Le 1er septembre 1998, l’AFC effectua un deuxième passage auprès de A. et
procéda à une rectification de l’imposition pour la période du 1er janvier 1995
au 31 décembre 1997 par DC du 6 octobre 1998, suivi du DC du 11 novembre
1998. Cette rectification concerna des opérations de gestion des caisses sociales,
effectuées par A. et que l’AFC avait omis de considérer comme imposables lors
de son premier contrôle.
D. A. contesta la rectification précitée, considérant que lors du contrôle
effectué en 1997, l’AFC avait établi des règles permettant de différencier les
recettes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de celles devant être
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exonérées et qu’elle ne pouvait dès lors pas revenir sur sa prise de position
sans violer le principe de la bonne foi. La non-imposition de ces opérations
découlait également d’un courrier adressé le 14 février 1995 par l’AFC à une
association-soeur, texte que A. considérait applicable à sa propre situation. A.
invoqua au surplus le principe de l’égalité de traitement et la nature définitive
du DC du 4 mars 1997.
E. L’AFC confirma le DC du 6 octobre 1998. Elle estima que la prétention que
l’assujettie entendait déduire de la violation du principe de la bonne foi était
dénuée de pertinence. En effet, si l’AFC avait certes procédé à un contrôle
sur place de l’assujettie, elle n’avait par contre nullement communiqué à
cette dernière que les prestations de gestion n’étaient pas imposables. En
outre, le courrier adressé à un tiers ne pouvait être considéré comme un
renseignement susceptible d’entraîner l’application du principe de la bonne
foi. Par rapport à la question de l’égalité de traitement, l’AFC manifesta son
intention de réexaminer au plus vite le traitement fiscal des activités de
l’association-soeur. Finalement, le DC du 4 mars 1997 n’étant pas une décision,
il ne pouvait pas entrer en force et l’AFC était autorisée à le remettre en
question.
F. A. forma réclamation à l’encontre de la décision précitée, fondant pour
l’essentiel son argumentation sur l’application du principe de la bonne foi
au cas d’espèce. L’AFC rejeta cette réclamation, considérant, d’une part, que
l’absence d’information ne pouvait pas être assimilée à un renseignement
fourni par l’administration et que A. n’avait pas pris de dispositions
irréversibles sur cette base, d’autre part, qu’un DC pouvait être modifié aussi
longtemps que la prescription n’était pas intervenue. Elle exposa en outre que
l’association-soeur avait fait l’objet d’un redressement fiscal et qu’il n’y avait
donc pas inégalité de traitement.
G. A. (ci-après: la recourante) a interjeté recours auprès de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de
recours ou de céans), concluant à l’admission du recours et à l’annulation
du DC du 6 octobre 1998. Dans son mémoire, elle expose les raisons pour
lesquelles il faudrait admettre qu’elle s’est fondée sur des renseignements
fournis par l’administration à l’occasion d’un contrôle sur place, d’une part, et
par le biais d’un courrier à une association-sœur, d’autre part, renseignements
que le fisc ne pourrait remettre en question sans violer le principe de la bonne
foi. L’AFC conclut au rejet du recours. Elle estime en premier lieu n’avoir
fourni aucune information à la recourante. Deuxièmement, la recourante
n’aurait pas pris sur cette base des dispositions qu’elle ne peut plus modifier.
Extraits des considérants:
(…)
3.a. Le décompte complémentaire ne peut pas être considéré comme une
décision au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021). Cette distinction se justifie à
plusieurs égards. Il convient en premier lieu d’examiner les conditions
dans lesquelles il est établi: il découle de rectifications apportées par l’AFC
à l’auto-taxation opérée par le contribuable dans ses propres décomptes
trimestriels. Il n’est pas établi par la division juridique de l’AFC, mais par
l’inspectorat. Il ne mentionne ni le terme de décision, ni les bases légales sur
3

lesquelles il s’appuie, et ne contient pas non plus de voies de droit. Il doit ainsi
apparaître clairement aux yeux des contribuables qu’il ne peut s’agir d’une
décision au sens formel. Par ailleurs, un décompte complémentaire n’a pas
pour objet de créer ou de modifier des droits ou des obligations. En effet, en
cas de contestation par le contribuable, l’AFC ne peut prendre aucune mesure
d’exécution sur la base d’un tel décompte, mais doit avant cela établir les
obligations de l’administré par le biais d’une décision formelle, elle-même
susceptible de recours. Ainsi, la protection juridictionnelle dont bénéficie le
contribuable à l’encontre des actes du fisc n’est certainement pas amoindrie
par le refus de qualifier le décompte complémentaire de décision, puisque ce
dernier peut être contesté et qu’une décision formelle peut être requise.
N’étant pas une décision au sens de l’art. 5 PA, un décompte complémentaire
n’entre dès lors pas en force à l’échéance d’un certain délai (Archives de droit
fiscal suisse [Archives] vol. 35 p. 483 consid. 2, vol. 30 p. 470 consid. 2). Il
peut en tout temps être modifié en faveur ou défaveur de l’assujetti, pour
autant qu’il n’ait pas fait l’objet d’une décision passée en force et que la
prescription ne soit pas intervenue (Archives vol. 33 p. 320 consid. 1; Dieter
Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 828). Il faut
constater que cette interprétation peut se révéler avantageuse pour l’assujetti,
puisqu’elle lui permet de s’opposer à un décompte bien après l’écoulement
du délai de 30 jours qui s’appliquerait si celui-ci était assimilé à une décision.
Il en va par ailleurs de même pour un avis de crédit, qui peut être corrigé
en faveur ou défaveur de l’assujetti encore après l’écoulement du délai de
30 jours. Quant à l’argument relatif à l’absence de sécurité du droit découlant
de cette appréciation avancé par la recourante, il est certes pertinent, mais
il convient de constater que cette «insécurité» est inhérente à toute relation
administrative non réglée par une décision entrée en force.
b. En l’espèce, les DC des 4 mars 1997 et 27 août 1997 pouvaient sans autre être
rectifiés et complétés en date du 6 octobre 1998 par un nouveau DC.
4.a. Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l’art. 2 CC, est un
principe général du droit valable également en droit public, découlant à
ce titre directement de l’art. 4 al. 1 de la Constitution fédérale du 29 mai
1874 (aCst., RS 1 3); (art. 9 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 [Cst.],
RS 101); Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les
droits fondamentaux, Berne 2000, ch. 1115 ss; Ulrich Häfelin / Georg Müller,
Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., Zurich 1998, n° 521 ss,
spécialement 532 et 563 ss; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne
1994, p. 428 ss). Il en découle notamment que l’administration doit s’abstenir
de tout comportement propre à tromper l’administré et qu’elle ne saurait
tirer aucun avantage des conséquences d’une incorrection ou insuffisance
de sa part (ATF 126 II 387 consid. 3a, ATF 124 II 269 consid. 4a). De manière
générale, le principe de la bonne foi s’applique lorsque l’administration crée
une apparence de droit, sur laquelle l’administré se fonde pour adopter un
comportement qu’il considère dès lors comme conforme au droit. En matière
de renseignements, promesses ou assurances donnés à un administré, la
jurisprudence a dégagé un certain nombre de critères permettant de juger s’il
y a eu violation du principe de la bonne foi (arrêt non publié du Tribunal
fédéral du 18 janvier 2000, consid. 4a; Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 2000, 2e partie, p. 303 consid. 4a; Revue fiscale 1999 p. 125
consid. 8b; Archives 65 p. 69 consid. 5a; ATF 122 V 409 consid. 3a/bb, ATF 121
4

II 479 consid. 2c, ATF 119 V 307 consid. 3a et les réf. citées). En vertu de cette
jurisprudence et de la doctrine, le principe de la bonne foi est violé lorsque les
cinq conditions cumulatives suivantes sont réunies:
- l’administration a agi dans une situation individuelle et concrète, vis-à-vis
d’une personne déterminée;
- l’autorité qui a agi était compétente ou censée l’être;
- l’attitude de l’autorité était de nature à inspirer confiance et le citoyen
concerné ne pouvait ni ne devait reconnaître d’emblée l’illégalité de sa
promesse;
- ladite assurance ou promesse a incité l’administré concerné à prendre des
mesures dont la modification lui serait préjudiciable;
- la législation applicable n’a pas été modifiée entre le moment où
l’administration a donné la promesse en cause et celui où le principe de la
bonne foi a été invoqué.
b. En droit fiscal, le champ d’application du principe de la bonne foi est moins
étendu que dans d’autres domaines du droit, vu l’importance que le principe
de la légalité y revêt. Les conditions susmentionnées doivent donc en principe
être examinées avec une plus grande rigueur (cf. ATF 118 Ib 316 consid. 3b;
décision de la Commission de recours du 3 février 2000, confirmée par le
Tribunal fédéral, consid. 7b; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des
Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 25 s., contra décision de la Commission
fédérale de recours en matière de douanes, publiée in JAAC 60.16 consid. 3c/bb;
Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 38;
Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune,
2e éd., Lausanne 1998, p. 95).
Il convient en outre de rappeler que la TVA est soumise au principe de
l’auto-taxation, dont l’importance a déjà été soulignée par la Commission
de céans et qui répond au souci de la rationalité de la perception (art. 37 de
l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], RO
1994 1464; cf. les décisions de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions, publiées in JAAC 64.81 consid. 6a, JAAC 63.80 consid. 2a, JAAC
63.27 consid. 3a, JAAC 63.26 consid. 3a; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 384 s.).
Il en résulte pour l’assujetti la pleine et entière responsabilité de veiller à
ce que son chiffre d’affaires soit correctement imposé; un devoir général
d’information de la part de l’administration, basé sur le principe de la bonne
foi, n’existe pas (RDAF 2000, 2e partie, p. 306 consid. 5d; André Grisel, Traité
de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 391). Les obligations qui incombent
au contribuable sont de la sorte considérablement accrues et l’administration
n’intervient dans la procédure d’établissement de la dette fiscale que lorsque
celui-ci ne se conforme pas à ses obligations (Camenzind/Honauer, Manuel
du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises
et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 271).
On peut donc exiger de la part du contribuable soumis au principe de
l’auto-taxation qu’il fasse preuve d’une connaissance particulière de ses
obligations légales (Archives vol. 48 p. 433 consid. 3 in fine).
c. Cela étant, il convient de se pencher plus avant sur la problématique du
contrôle sur place effectué par l’AFC. Il est vrai que jusqu’ici, sans d’ailleurs
se fonder sur une motivation approfondie, le Tribunal fédéral a estimé que le
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contrôle sur place ne constitue pas une base de confiance susceptible d’être
invoquée comme telle par le contribuable. Ni le principe de la bonne foi
ni celui de l’égalité de traitement n’interdisent en principe aux autorités
d’apprécier différemment, dans le cadre d’un nouveau contrôle, une question
juridique discutée et tranchée précédemment de manière favorable à
l’assujetti. Il découle de l’essence même d’un contrôle périodique, tel que
prévu par l’art. 50 OTVA, que l’autorité fiscale a la possibilité de procéder
à chaque fois à une nouvelle appréciation de la situation et également de
corriger d’éventuelles erreurs commises par le passé, respectivement de ne
plus les répéter, ce qui ne constitue certainement pas un comportement
contradictoire ni une violation du droit à l’égalité dans l’illégalité (par rapport
à l’ancien impôt sur le chiffre d’affaires, arrêts non publiés du Tribunal fédéral
du 26 janvier 2001, consid. 4a, du 24 novembre 2000, consid. 1 et 2, du 25 juin
1999, consid. 7; décision précitée de la Commission de recours du 3 février
2000, consid. 7c). L’idée qui sous-tend cette jurisprudence est qu’il ne faut
pas se méprendre sur le rôle du contrôle prévu par l’art. 50 OTVA: son but
n’est pas d’éviter à l’assujetti de commettre des erreurs, mais de garantir
la créance fiscale de la Confédération (Archives vol. 36 p. 102 consid. 5).
L’assujetti ne dispose pas du droit d’être contrôlé ni d’être, sur cette base,
assuré de l’exactitude de sa manière de procéder. Le contrôle n’a pas pour
fonction de donner une décharge à l’assujetti, d’autant moins que celui-ci
reste le mieux placé pour apprécier la nature, du point de vue de la TVA, des
chiffres d’affaires qu’il réalise, en raison de la connaissance concrète qu’il a
du fonctionnement de son entreprise et du domaine dans lequel elle est active.
De la même manière, l’assujetti ne saurait se prévaloir du fait qu’il n’a pas
été contrôlé pour justifier des erreurs de taxation qu’il aurait commises; il a
le devoir de s’informer et de prendre les mesures nécessaires à la correcte
imposition de son chiffre d’affaires (Archives vol. 34 p. 376 consid. 4).
On pourrait cependant se demander si le fait qu’aucune correction n’est
effectuée suite à un contrôle sur place et qu’aucune modification n’est
conseillée quant à la manière de traiter certaines opérations d’un point de
vue fiscal dans le futur ne pourrait pas être qualifié de renseignement fourni
sans réserve par une autorité compétente dans un cas concret. En effet, l’on
conçoit aisément que l’absence de rectification par l’administration suite à un
examen relativement approfondi puisse être comprise par l’assujetti comme
une approbation de sa manière de procéder. Dans cette perspective, on devrait
à tout le moins sans doute admettre l’existence d’un renseignement liant
l’autorité si, à l’occasion d’un contrôle, l’assujetti avait reçu des instructions
se rapportant directement à la question litigieuse (cf. dans ce sens, la décision
précitée de la Commission de céans du 3 février 2000, consid. 7).
5. En l’espèce, il s’agit de déterminer si la décision sur réclamation de l’AFC est
admissible au regard du principe de la bonne foi.
a. Il convient à cet égard à titre préliminaire de constater que le principe
de la bonne foi ne pourrait concerner tout au plus que la période du 4 mars
1997 au 6 octobre 1998. En effet, avant la date du 4 mars 1997, c’est-à-dire
avant le contrôle dont il est question, aucun renseignement susceptible de
créer une apparence à laquelle la recourante pouvait se fier n’a été fourni.
6

Dès le 6 octobre 1998, le DC de l’AFC étant suffisamment clair, il ne pouvait
plus subsister d’ambiguïté dans l’esprit de la recourante, ce qu’elle confirme
d’ailleurs dans son recours.
b. S’il est certes établi que l’administration a effectué un contrôle auprès de
l’assujettie le 4 mars 1997, il n’apparaît pas que ce contrôle ait été accompagné
de renseignements explicites. L’AFC n’a pas indiqué expressément à l’assujettie
la manière dont elle devait imposer le chiffre d’affaires résultant des activités
de gestion. Elle a fourni un certain nombre d’instructions relatives à d’autres
points, mais elle est restée silencieuse sur la question maintenant litigieuse.
Il est vrai que l’AFC a été sollicitée de se déplacer chez l’assujettie et l’autorité
fiscale ne prétend pas le contraire. Si une telle circonstance est sans doute
propre à faire naître certains rapports de confiance, plus étroits qu’en
cas de contrôle inopiné, ils n’ont toutefois pas atteint le degré exigé par
la jurisprudence. D’une part, il faut redire ici que le contrôle sur place ne
crée en principe aucune base de confiance et, par ailleurs, il convient de
remarquer que la recourante ne prétend à aucun moment que l’inspecteur
lui aurait donné une quelconque assurance expresse. Loin de se prévaloir
d’une attitude ambiguë de l’inspecteur, qui seule pourrait ici lui valoir quelque
crédit, la recourante ne se réfère qu’au «résultat du 1er contrôle TVA», mettant
uniquement l’accent sur les renseignements donnés à un tiers. Or, on sait que
l’assujetti ne peut
jamais se prévaloir d’un tel renseignement (décision de la Commission
de céans du 8 septembre 2000, consid. 8b et les arrêts cités) et, tout bien
pesé, la recourante se borne à prétendre abstraitement que le contrôle
sur place vaut règlement définitif, ce qui est précisément démenti par la
jurisprudence récente du Tribunal fédéral. En définitive, dans le présent
contexte, l’absence d’une promesse effective de l’inspecteur n’équivaut donc
pas à un renseignement concret de l’AFC, l’assujetti restant seul responsable de
la correcte imposition de son chiffre d’affaires. Au vu des éléments développés
ci-dessus, il apparaît ainsi que les conditions déterminant l’application du
principe de la bonne foi ne sont en l’occurrence pas réunies.
En 1998, un deuxième contrôle de l’assujettie a entraîné une modification
de la première appréciation. Une pareille évolution des prises de position
de l’administration, loin d’être illégale, est admissible, voire nécessaire,
pour permettre à celle-ci d’exercer au mieux ses tâches de surveillance. En
l’occurrence, cette attitude ne peut pas être qualifiée de contradictoire, en
l’absence de renseignement explicite sur lequel la recourante pouvait se
fonder pour adopter un comportement qu’elle considérait dès lors comme
conforme au droit.
(…)
7

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
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JAAC 66.43 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 17 juillet 2001 en la cause A. [CRC 2000-059]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2002
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66
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