ch_vb · JAAC 64.81 · 2000-02-16 · de


JAAC 64.81
Decisione della Commissione federale di ricorso in
materia di contribuzioni del 16 feb­braio 2000 nella
causa X. SA [CRC 1998-169]
Art. 26 al. 2 3e phrase OTVA. Base de calcul des livraisons ou des
prestations de services à un proche. Mise à disposition par une société
anonyme du véhicule de l’entreprise pour les besoins privés de son
administrateur unique.
- Distinction entre les prestations à soi-même et les livraisons ou les
prestations de services à un proche (consid. 4a-e). Pour que la livraison
ou la prestation de services soit admise, il est notamment nécessaire
qu’un véritable échange de prestations soit intervenu entre l’entreprise
assujettie et le proche (consid. 5b).
- Constitutionnalité de l’art. 26 al. 2 3e phrase OTVA (consid. 5c).
- Base de calcul de la contre-prestation d’un service fourni à un proche.
Dans ce cas de figure, la contre-prestation doit correspondre à la valeur
qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. Interprétation,
par la Commission fédérale de recours en matière de contributions,
des notions juridiques indéterminées contenues dans la disposition en
question (consid. 5d et 5e).
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV. Bemessungsgrundlage für
Lieferungen oder Dienstleistungen an eine nahestehende Person.
Zurverfügungstellung eines Firmenfahrzeuges durch eine
Aktiengesellschaft an ihren einzigen Verwaltungsrat für dessen
private Zwecke.
- Unterscheidung zwischen dem Eigenverbrauch und den Lieferungen
oder Dienstleistungen an eine nahestehende Person (E. 4a-e). Damit eine
Lieferung oder eine Dienstleistung angenommen werden kann, ist es
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namentlich erforderlich, dass ein echter Leistungsaustausch zwischen
dem steuerpflichtigen Unternehmen und der nahestehenden Person
erfolgt ist (E. 5b).
- Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV (E. 5c).
- Bemessungsgrundlage des Entgelts für eine gegenüber einer
nahestehenden Person erbrachten Dienstleistung. Als Entgelt gilt
dabei jener Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
Interpretation von unbestimmten Rechtsbegriffen in der fraglichen
Bestimmung durch die Eidgenössische Steuerrekurskommission (E. 5d
und 5e).
Art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA. Base di calcolo delle forniture o delle
prestazioni di servizi ad una persona vicina. Messa a disposizione
da parte della società anonima del veicolo aziendale per le necessità
private del suo amministratore unico.
- Distinzione fra le prestazioni per sé e le forniture o le prestazioni di
servizi per una persona vicina ad un’azienda (consid. 4a-e). Affinché
venga ammessa la fornitura o la prestazione di servizi, è in particolare
necessario che vi sia un effettivo scambio di prestazioni fra l’impresa
assoggettata e la persona che le è vicina (consid. 5b).
- Costituzionalità dell’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA (consid. 5c).
- Base di calcolo della controprestazione di un servizio fornito ad una
persona vicina all’azienda. Nella fattispecie, la controprestazione deve
corrispondere al valore su cui si sarebbero accordati terzi indipendenti.
Interpretazione da parte della Commissione federale di ricorso in
materia di contribuzioni delle nozioni giuridiche indeter­minate
contenute nella disposizione in questione (consid. 5d e 5e).
A. La Farmacia X. SA è iscritta dal 1° gennaio 1995 quale contribuente ai sensi
dell’art. 17 dell’ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l’imposta sul valore
aggiunto (OIVA, RS 641.201) nel registro tenuto dall’Amministrazione federale
delle contribuzioni (in seguito: AFC).
B. A seguito di un controllo eseguito dall’AFC tra il 29 gennaio e il 12 feb­braio
1997 concernente il periodo fiscale compreso tra il 1° trimestre 1995 ed
il 3° trimestre 1996, risultò che la Farmacia X. SA non aveva osservato
alcune disposizioni dell’OIVA. In particolare essa non aveva effettuato
correttamente la ripartizione tra le cifre d’affari imponibili all’aliquota del
6,5%, rispettivamente del 2%, e non aveva conteggiato correttamente diverse
riduzioni di prezzo e ristorni ottenuti, gli incassi per la misurazione della
pressione nonché, soprattutto, l’uso a titolo privato dell’autoveicolo aziendale.
Il 18 febbraio 1997 l’AFC emise il conto complementare (CC) n° (...) concernente
il precitato periodo fiscale per un importo (arrotondato) pari a Fr. 2381.-,
di cui Fr. 2057.25 inerenti all’uso a titolo privato dell’autoveicolo aziendale.
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Il 13 giu­gno 1997 il patrocinatore della contribuente contestò la ripresa
fiscale di Fr. 2381.- effettuata dall’AFC, riconoscendo unicamente le riprese
relative all’IVA su riduzioni di prezzo o ristorni non considerati nei rendiconti
inoltrati dalla contribuente (quantificati nel citato CC in Fr. 313.05). Con
scritto del 4 ago­sto 1997 l’AFC spiegò le ragioni delle riprese fiscali relative
all’assoggettamento IVA della cifra d’affari ottenuta con la misurazione della
pressione e l’uso a titolo privato di autoveicoli aziendali.
C. Di fronte al rifiuto da parte della Farmacia X. SA di onorare il debito fiscale,
l’AFC procedette all’inoltro di una richiesta d’esecuzione, fondando il suo
credito sul già citato CC. A seguito dell’opposizione al precetto esecutivo, il
15 ottobre 1997 l’AFC notificò alla contribuente una decisione formale ai sensi
dell’art. 51 OIVA confermando il suo credito IVA pari a Fr. 2381.- oltre agli
interessi di mora del 5% a far stato dal 2 marzo 1996.
La contribuente insorse contro tale giudizio con reclamo del 10 novembre 1997
ai sensi dell’art. 52 OIVA, contestando gli importi che l’AFC aveva ritenuto quali
basi di calcolo per il suo credito IVA. Postulava quindi l’annullamento della
decisione impugnata e la riduzione della ripresa IVA a Fr. 829.70 (Fr. 819.- +
Fr. 10.70 relativi all’IVA sulla cifra d’affari ottenuta con la misurazione della
pressione).
D. In data 15 ottobre 1998, l’AFC respinse il reclamo, stabilendo che la sua
decisione del 15 ottobre 1997 relativa alla parte del credito IVA non contestato
pari a Fr. 323.75 (più interessi di mora dal 2 marzo 1996) era cresciuta in
giudicato. Essa confermava peraltro la ripresa dell’IVA sull’utilizzo a titolo
privato dell’autoveicolo aziendale pari a Fr. 2057.25 (più interessi di mora dal
2 marzo 1996).
Con ricorso del 12 novembre 1998, la Farmacia X. SA (di seguito: la ricorrente),
per il tramite del proprio patrocinatore, ha adito la Commissione federale di
ricorso in materia di contribuzioni (di seguito: CRC), chiedendo l’annullamento
della decisione su reclamo poiché manifestamente arbitraria e infondata,
nonché l’annul­lamento del CC limitatamente all’importo di Fr. 2057.25, in
quanto l’importo rite­nuto quale base di calcolo per l’IVA rappresentava
un salario in natura conteggiato nella contabilità alla voce «diverse spese
per il personale». Con risposta del 1° aprile 1999 l’AFC ha ribadito la propria
posizione.
Estratti dei considerandi:
3. Nella fattispecie, la società ricorrente ha sostenuto per l’autoveicolo
aziendale - dapprima una Porsche 928 S4 e, dal maggio 1996, un’Audi S6
Quattro Turbo - determinati costi (leasing, carburante, manutenzione, garage
e carrozzeria, ecc.) inizialmente contabilizzati quali costi d’esercizio con
una giustificazione commerciale. Si tratta di costi per il veicolo per i quali
la ricorrente ha dedotto interamente (nei limiti in vigore nei rispettivi
periodi, 50% nel 1995 e 100% nel 1996) gli importi dell’imposta precedente.
Nel corso di un controllo fiscale effettuato presso la ricorrente, l’AFC ha
tuttavia constatato che l’autoveicolo dell’azienda era utilizzato dal signor Y.,
amministratore unico della ricorrente, anche a scopi privati. L’AFC ha quindi
effettuato una ripresa dell’imposta, considerando che l’uso a scopo privato
del veicolo della società corrisponde a una fornitura fatta ad una persona
vicina secondo l’art. 5 cpv. 2 lett. b e l’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA. La ricorrente
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contesta l’assoggettamento all’IVA della parte di ripresa effettuata dall’AFC
quale imposta di fornitura per utilizzazione privata di veicolo aziendale e
dalla ricorrente qualificata invece quale salario. In primo luogo la CRC deve
esaminare se si giustifica di qualificare tale uso come una fornitura fatta ad
una persona vicina o se, al contrario, tale operazione non debba essere vista
come un consumo proprio della ricorrente ai sensi dell’art. 8 cpv. 1 lett. a OIVA
(cfr. consid. 4 della presente decisione). Una volta analizzato tale punto, la
CRC dovrà verificare la costituzionalità dell’art. 26 cvp. 2 3a frase OIVA (cfr.
consid. 5 della presente decisione).
4.a. Una delle caratteristiche fondamentali dell’IVA è che si tratta di
un’im­posta generale sul consumo prelevata a tutti gli stadi della produzione
e della distribuzione. Ne discende che il campo di applicazione dell’IVA è
assai esteso e ingloba tutti gli stadi della produzione, della distribuzione
e delle prestazioni di servizi (decisione non ancora cresciuta in giudicato
della CRC del 16 marzo 1999, nella causa A. [CRC 1998-014], consid. 4b; cfr., a
livello europeo, la decisione della Corte di giustizia delle Comunità europee
[CGCE] nella causa van Tiem c. Staatssecretaris van Financiën, inc. C-186/89,
Reg. 1990/11 I, pag. 4386; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Berna 1999, pag. 29 seg.).
b. Ai sensi dell’art. 8 cpv. 1 lett. a OIVA si è in presenza di consumo proprio
allorché il contribuente preleva dalla sua impresa beni, o loro parti costitutive,
che gli hanno dato diritto ad una deduzione totale o parziale dell’imposta
precedente per utilizzarli per scopi estranei all’impresa, in particolare per il
suo fabbisogno privato o per il fabbisogno del suo personale. Come visto sopra
(cfr. lett. a), trattandosi di un’imposta generale sul consumo, l’IVA deve colpire
il consumo finale nel modo più completo possibile. Ora, un contribuente non
fornisce unicamente una prestazione contro remunerazione a terze persone.
Può pure accadere che egli fornisca qualcosa a sé stesso (prelievo di un bene
dalla sua impresa) o che fornisca degli oggetti a terzi a titolo gratuito. Per
raggiungere lo scopo dell’imposizione dell’IVA (ossia il consumo finale), nei
casi appena menzionati deve essere prevista un’imposta sul consumo proprio.
La maggior parte della dottrina ritiene che l’im­posizione del consumo proprio
deve evitare che i contribuenti che hanno potuto dedurre l’imposta precedente
siano avvantaggiati rispetto agli altri consumatori finali che acquisiscono
beni e prestazioni di servizi soggette ad imposta (Alois Camenzind / Niklaus
Honauer, Handbuch zur neuen MWST. Eine Wegleitung für Unternehmer
und Steuerberater, Berna 1995, pag. 40 n. 62; Ernst Höhn / Robert Waldburger,
Steuerrecht, vol. I, 8a ed., Berna/Stoccarda/Vienna 1997, § 24 n. 66; cfr. pure il
Commentario del Dipartimento federale delle finanze concernente l’OIVA[101],
ad art. 8). Per contro, una dottrina recente considera che il consumo proprio è
un semplice correttivo della deduzione dell’imposta precedente il cui diritto è
nel frattempo divenuto caduco. Per mezzo di tale istituto si vuole unicamente
riscuotere l’IVA sulle spese - ingiustamente risparmiate - del contribuente e il
paragone con un altro consumatore finale non è pertanto pertinente (Riedo,
op. cit., pag. 155 segg., pag. 158). Ad ogni modo, essendo conforme ai principi
enunciati all’art. 196 n. 14 della Costituzione federale del 18 aprile 1999 (Cost.,
RS 101) nonché agli altri principi costituzionali (in particolare quello della
parità di trattamento) l’art. 8 cpv. 1 lett. a OIVA deve essere riconosciuto
conforme alla Costituzione (cfr. la decisione non pubblicata della CRC del
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6 ottobre 1999, nella causa P. H. [CRC 1998-162], consid. 4 e le decisioni non
ancora cresciute in giudicato del 29 ottobre 1999, nella causa J. H. [CRC
1998-102/103], consid. 7e del 29 lu­glio 1998 nella causa M. [CRC 1997-063],
consid. 4).
c. Conformemente all’art. 5 cpv. 2 lett. b OIVA vi è fornitura quando un bene
viene messo a disposizione per l’uso o il godimento (ad es. in virtù di un
con­tratto di locazione o d’affitto giusta gli art. 253 e segg. del Codice delle
obbligazioni del 30 marzo 1911 [CO], RS 220). La costituzionalità di tale
disposizione è già stata confermata (decisione della Commissione federale
di ricorso in materia doganale pubblicata nella GAAC 63.49 consid. 4).
Affinché una fornitura possa entrare in considerazione ai fini dell’IVA, essa
deve essere effettuata a titolo oneroso (art. 4 lett. a OIVA). Ciò implica che il
contribuente riceva una controprestazione per la fornitura effettuata. La
CRC si è già pronunciata a più riprese sulla nozione di controprestazione,
la cui costituzionalità è manifesta, e ha precisato che la prestazione e la
controprestazione devono essere intimamente legate dallo scopo stesso
dell’operazione eseguita. Il contribuente fornisce un bene o esegue un servizio
per ricevere la controprestazione (che rappresenta la finalità dell’operazione).
La sua prestazione comporta una controprestazione, l’una e l’altra essendo
legate da un rapporto di causalità (decisione non ancora cresciuta in giudicato
della CRC del 24 aprile 1997, pubblicata in TVA/MWST/VAT-Journal 3/1997,
pag. 123, consid. 4a). In sostanza, la CRC ha stabilito che l’esistenza di una
controprestazione può essere ammessa solo se sono adempiute tre condizioni
principali (decisione non ancora cresciuta in giudicato del 26 ottobre 1999,
nella causa C. SA [CRC 1998-193], consid. 3a e decisione del 16 marzo 1999,
nella causa A. [CRC 1998-014], consid. 4d/bb):
- in primo luogo i partecipanti all’operazione devono trovarsi in un rapporto di
fornitore e acquirente;
- in secondo luogo, deve essere fornita una prestazione alla quale corrisponde
una controprestazione;
- in fine, deve esistere un legame diretto tra la prestazione e la
controprestazione.
d. Quanto alle forme che può assumere la controprestazione, bisogna
evidenziare che ogni vantaggio patrimoniale fornito dal destinatario
può costituire una controprestazione. Di regola, essa consiste in un
pagamento in contanti. Tuttavia, la controprestazione può parimenti
presentarsi sotto forma dello scambio di oggetti o di prestazioni di servizi,
oppure dell’assunzione del debito o ancora della consegna di un bene o
dell’esecuzione di una prestazione di servizi in luogo e vece del pagamento
(Camenzind/Honauer, op. cit., pag. 213 seg., n. 7.2.2; Jörg Bühlmann, Das
Schweizer Mehrwertsteuerhandbuch, Zurigo 1994, pag. 155 seg.; cfr. l’art. 26
cpv. 4 OIVA).
In merito alla questione se un salario può rappresentare una
controprestazione, bisogna precisare che è palese, come sostiene la ricorrente,
che l’IVA non può essere prelevata sui salari, in quanto i lavoratori non sono
considerati persone che svolgono un’attività indipendente giusta l’art. 17
cpv. 1 OIVA. Essi non possono, pertanto, essere assoggettati all’IVA per le
prestazioni che forniscono ai loro datori di lavoro. Ciò detto, la situazione
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è totalmente differente allorché un’impresa assoggettata effettua una fornitura
o una prestazione di servizi a uno dei suoi lavoratori a titolo di salario in
natura. In tali circostanze il salario si trasforma nella controprestazione che
paga il lavoratore in cambio della fornitura o della prestazione di servizi del
datore di lavoro e pertanto non v’è nessun impedimento a che sia assoggettato
all’IVA. Il salario in natura non è quindi imposto in quanto salario, ma in
quanto controprestazione data in cambio della prestazione fornita dal datore
di lavoro.
e. Nella fattispecie risulta che l’autoveicolo aziendale della ricorrente, che
è una società anonima, è stato regolarmente messo a disposizione del suo
amministratore unico a scopi privati. Questa messa a disposizione è stata
considerata dalle autorità cantonali di tassazione dell’imposta sul reddito
come un salario in natura dell’amministratore. Di conseguenza la società
ricorrente ha contabilizzato una parte dei costi inerenti alla vettura su un
conto denominato «diverse spese per il personale». Tali elementi permettono
in particolare di constatare che la ricorrente ha fornito una prestazione
(ossia la messa a disposizione del veicolo) e che ad essa corrisponde una
controprestazione (ossia il valore del salario in natura). La società anonima
ricorrente e il suo amministratore unico si trovano quindi in un rapporto di
fornitore e di acquirente e il legame diretto tra la messa a disposizione del
veicolo e il vantaggio in natura è patente. Ne discende che la ricorrente ha
effettivamente effettuato una fornitura a titolo oneroso che rientra nel campo
di applicazione dell’IVA. La prestazione della ricorrente deve di conseguenza
essere imposta in quanto fornitura e non in quanto consumo proprio. È ora
necessario, essendo que­sto primo punto risolto, rettificare un errore nel
ragionamento esposto nella decisione e nella risposta dell’AFC.
f. Nella decisione impugnata nonché al punto 2 della risposta, l’AFC
precisa che, se il titolare di una persona morale soggetta all’IVA utilizza
l’autoveicolo dell’impresa principalmente per scopi imponibili, egli può
dedurre interamente l’imposta precedente e assoggettare una volta all’anno a
titolo di fornitura la parte di costi privati concernenti l’uso dell’automobile e
ciò in applicazione dell’art. 26 cpv. 2 in relazione con l’art. 32 cpv. 2 OIVA.
Questa regolamentazione figura alla cifra 3 del promemoria n. 4a del
27 ottobre 1995 (vale­vole a partire dal 1° gennaio 1996) che è stato sostituito
da una nuova versione del 1° gennaio 1997[102]. La CRC deve nondimeno
constatare che l’art. 32 cpv. 2 OIVA non può costituire la base legale su
cui fondare una tale regolamentazione forfettaria in caso di forniture. In
effetti l’art. 32 cpv. 2 OIVA precisa che se i beni o le prestazioni di servizi
gravati dall’imposta precedente sono utilizzati in parte preponderante per
operazioni imponibili, l’imposta precedente può venir dedotta interamente
ed il consumo proprio imposto una volta all’anno. In questo articolo sono
contemplati i casi in cui i beni o le prestazioni di servizi sono parzialmente
utilizzati per scopi che non permettono la deduzione dell’imposta precedente,
ciò che rende conseguentemente necessaria la rettifica della deduzione
operata in pre­cedenza. Tuttavia, la situazione è ben diversa qualora entri
in considerazione l’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA. In tal caso si presuppone che il
contribuente abbia eseguito una fornitura imponibile. Non v’è dunque ragione
alcuna che il suo diritto alla deduzione dell’imposta precedente sia toccato
da questa operazione. In tale situazione non v’è motivo di procedere a una
rettifica dell’imposta precedente; è per contro dovuta l’imposta sulla fornitura.
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Da quanto precede risulta che l’AFC commette un errore quando cerca
di mettere in relazione l’art. 26 cvp. 2 3a frase con l’art. 32 cpv. 2 OIVA.
L’applicazione del sistema della determinazione forfettaria semplificata
dell’imposta sulle forniture, così come contemplato nel promemoria n. 4a
succitato, non può inoltre avere quale base l’art. 32 cpv. 2 OIVA (d’altronde, il
promemoria non fa espressamente riferimento a questa disposizione per le
forniture). L’utilizzo del metodo forfettario semplificato di calcolo dell’imposta
sulle forniture è nondimeno ammissibile, ritenuto che esso può perfettamente
fondarsi sull’art. 196 n. 14 cpv. 1 lett. l Cost. Ciò vale nella misura in cui la
semplificazione suddetta non influisca in modo importante sulle entrate fiscali
né sulle condizioni di concorrenza e non comporti complicazioni eccessive per
i rendiconti di altri contribuenti, ciò che non è manifestamente il caso nella
fattispecie in esame.
5.a. Base dell’imposta - indipendentemente dal conteggio sulle prestazioni
convenute o ricevute - è la controprestazione nella sua totalità, vale a
dire tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua vece dà in cambio della
fornitura o della prestazione di servizi. La controprestazione include pure il
risarcimento di tutti i costi, anche quando questi sono fatturati separatamente.
Nel caso di una fornitura o prestazione di servizi ad una persona vicina, si
considera quale controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra
terzi indipendenti (art. 26 cpv. 1 e cpv. 2 OIVA). Se la CRC ha già avuto modo
di confermare la costituzionalità delle prime due frasi dell’art. 26 cpv. 2 OIVA
(decisione non ancora cresciuta in giudicato della CRC del 26 ottobre 1999
nella causa C. SA [CRC 1998-193], consid. 3a-b; decisione del 6 maggio 1998,
pubblicata in TVA/MWST/VAT-Journal 2/98, pag. 93, consid. 5a/bb), essa non si
è finora mai espressa sull’ultima frase di tale disposizione. Occorre pertanto
procedere a tale esame.
b. Come già esposto sopra (cfr. consid. 4b-e), l’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA può
porre taluni problemi in merito alla delimitazione con il consumo proprio.
In primo luogo risulta chiaramente che questa disposizione può essere
applicata solo quando si è realmente in presenza di una fornitura o di una
prestazione di servizi, ossia allorché vi è un autentico scambio di prestazioni
tra il contribuente e la persona vicina. Infatti, in caso contrario, ossia se il
contribuente fornisce una prestazione a una persona vicina a titolo gratuito,
entrano in considerazione le disposizioni concernenti il consumo proprio (cfr.
Riedo, op. cit., pag. 229).
c. Nel vecchio sistema dell’imposta sulla cifra d’affari (ICA), qualora un
contribuente forniva merci sotto il prezzo di costo, si considerava che
c’era fornitura unicamente se la riduzione di prezzo era giustificata dal
deprezzamento della merce, da una speciale situazione del mercato o da
circostanze analoghe. Il Tribunale federale parlava di vendite dumping
(decisione non pubblicata del Tribunale federale del 1° settembre 1999,
nella causa C. AG [2A.122/1998], consid. 2b e 2c). Al contrario, se il prezzo
particolarmente basso era dettato dalle strette relazioni esistenti tra il
fornitore e l’acquirente o se rappresentava una semplice partecipazione
ai costi, il contribuente doveva pagare l’imposta sul consumo personale
(l’equivalente del consumo proprio dell’IVA) sull’insieme. Benché solo i costi
che non sono inclusi nel prezzo sono assimilabili a una prestazione a sé stessi
(con­sid. 3b in fine della decisione precitata), l’insieme dell’operazione era
assimilato a una fornitura senza controprestazione e quindi considerata
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imponibile quale consumo personale (consid. 2c della decisione precitata).
L’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA istituisce un sistema diverso da quello dell’ICA. In
caso di fornitura o di prestazione di servizi a un prezzo troppo favorevole,
l’operazione in questione mantiene il carattere di una fornitura o di una
prestazione di servizi fatta a titolo oneroso. Viene invece ritoccata la
controprestazione affinché essa corrisponda al valore che sarebbe stato
convenuto tra terzi indipendenti. A prima vista, questo modo di considerare
tali operazioni appare più corretto di quello applicato sotto il regime
dell’ICA. In effetti, dal momento che è eseguita una fornitura a un terzo
- anche se trattasi di persona vicina - e che è prevista una controprestazione
- pur minima che sia -, le condizioni del consumo proprio non sono più
soddisfatte. È pertanto più conforme al sistema dell’IVA ritoccare il valore
della controprestazione piuttosto che assimilare di punto in bianco una
fornitura a titolo oneroso a una prestazione a sé stessi a titolo gratuito.
È tuttavia necessario sottolineare che tale procedimento può rivelarsi
vantaggioso per il fisco, in particolare nel caso di trasferimento di un bene
mobile nuovo. Infatti, se si considera tale operazione quale consumo proprio,
la base dell’imposta è costituita dal prezzo d’acquisto del bene (art. 26 cpv. 3
lett. a n. 1 OIVA). Al contrario, in caso di fornitura giusta l’art. 26 cpv. 2 3a frase
OIVA, l’imposta deve essere calcolata sul prezzo che sarebbe stato fatto ad
un terzo indipendente, ossia un valore evidentemente più alto del prezzo
d’acquisto. Si noti che in caso di locazione non si riscontra questa differenza
poichè il consumo proprio relativo all’uti­lizzazione di un bene si calcola
sulla base del canone che verrebbe fatturato ad un terzo indipendente
(art. 26 cpv. 3 lett. a n. 2 OIVA). Nel diritto europeo sull’IVA, la sesta direttiva
(direttiva del Consiglio 77/388/CEE [sesta direttiva] del 17 mag­gio 1977, in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
all’imposta sulla cifra d’affari - Sistema comune dell’imposta sul valore
ag­giunto: base imponibile uniforme, Gazzetta ufficiale delle Comunità
europee [GUCE] L 145 del 13.6.1977 - Rettifica: GUCE L 149 del 17.6.1977) non
conosce la nozione di fornitura effettuata ad una persona vicina né quella
del calcolo, in tal caso, di una controprestazione corrispondente al valore
che sarebbe stato convenuto tra terzi indipendenti. È vero che l’art. 11 A
§1 lett. d della sesta direttiva sulla base dell’imposizione fa riferimento alla
nozione di «valore normale» (ossia tutto ciò che un acquirente che si trova
allo stadio di commercializzazione in cui è effettuata l’operazione dovrebbe
pagare a un fornitore indipendente all’inter­no del paese al momento in cui
l’operazione è eseguita, in condizioni di piena concorrenza, per ottenere
lo stesso servizio), ma ciò concerne unicamente la base imponibile delle
prestazioni di servizi a sé stessi giusta l’art. 6 § 3 della sesta direttiva (si noti
che il Consiglio federale ha di principio rinunciato a imporre le prestazioni di
servizi a sé stessi, fatta eccezione per il caso del trasferimento di patrimonio
conformemente all’art. 8 cpv. 3 OIVA; cfr. Camenzind/Honauer, op. cit.,
pag. 40, n. 63). Altrimenti, se devono essere operate correzioni in quanto
il contribuente ha effettuato forniture o prestazioni di servizi a condizioni
troppo favorevoli, esse vengono effettuate mediante forniture a sé stessi o
prestazioni di servizi a sé stessi e la base imponibile, in tali casi, è il prezzo
d’acquisto o le spese sostenute dal contribuente (art. 11 A § 1 lett. b e c). La
soluzione che figura nell’OIVA è quindi differente rispetto a quella della sesta
direttiva. Il Tribunale federale ha tuttavia già giudicato che non si poteva
impedire al Consiglio federale di scostarsi dalla soluzione prevista dal diritto
8

delle Comunità europee se esso era in grado di giustificare tale modo di
agire con motivi oggettivi (DTF 124 II 204 consid. 6a). Ora, nel caso concreto,
è manifesto che l’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA permette tra l’altro al diritto
svizzero di prelevare un’imposta sulle prestazioni di servizi fatte a persone
vicine in cambio di una controprestazione minima, mentre tali prestazioni
non sarebbero imponibili se fossero considerate consumo proprio (vedi sotto).
In definitiva, questo articolo permette quindi di meglio rispettare il principio
della generalità dell’imposta nonché quello della parità di trattamento. Ne
discende che l’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA deve essere considerato conforme
alla Costituzione.
d. Essendo stato ammesso il principio stabilito dall’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA,
occorre ora interpretare in modo corretto la nozione giuridica imprecisa del
termine «valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti». Visto che
l’IVA è un’imposta generale il cui principale obbiettivo è di colpire il consumo
finale all’ultimo stadio e che il Consiglio federale gode di un ampio potere
d’ap­prezzamento legislativo (DTF 123 II 299 consid. 3a e 313 consid. 7c /
RDAF 1997 II pag. 748 e 762, DTF 123 II 385 consid. 3a), la CRC considera
che non vi sono motivi per opporsi a ritenere il «prezzo di mercato» quale
base imponibile dell’operazione effettuata (cfr. le Istruzioni del 1997 per i
contribuenti IVA, n. 295). Permane, con questa soluzione, un problema che
la vecchia ICA già conosceva, a sapere se il paragone va operato con un terzo
indipendente dello stesso tipo del contribuente, ossia che si trova allo stesso
stadio della catena di distribuzione del contribuente in questione, oppure,
seguendo un punto di vista più rigido, se occorre in tutti i casi paragonare
la situazione con un consumatore finale all’ultimo stadio, in condizioni di
piena concorrenza («Dealing at arm’s length»; cfr. Commentario del DFF
sull’OIVA ad art. 26 cpv. 2 OIVA; vedasi pure la decisione della CGCE del
19 maggio 1997, nella causa W. Skripalle, inc. C-63/96, Reg. 1997-5 I pag. 2866 e
segg.). La risposta, che sarebbe importante ad esempio nell’ipotesi di una
fornitura tra imprese vicine, può nel caso concreto restare indecisa, tenuto
conto dell’oggetto del litigio sottoposto alla CRC. È sufficiente considerare che,
qualora si tratti di una fornitura a una persona vicina che agisce quale persona
privata, il paragone va ad ogni modo effettuato con un consumatore all’ul­timo
stadio, in condizioni di piena concorrenza.
e. Occorre infine definire la nozione di «persona vicina». Secondo la prassi
dell’AFC (n. 433b delle Istruzioni precitate), sono considerate persone vicine,
le persone che detengono parti dell’impresa (ad es. azionisti, membri di una
società cooperativa, o di una società di persone) come pure le imprese legate
tra di loro (ad es. in ragione di una relazione stretta, quale l’appartenenza
ad un gruppo o in funzione delle relazioni contrattuali, economiche o
personali). Lo stesso dicasi per i parenti del titolare dell’impresa. Meno chiaro
è invece il caso dei lavoratori (affermativo: Stephan Kuhn / Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, Muri/Berna 1994, pag. 41, n. 2.3.1.2). La
risposta a quest’ultimo punto può anch’essa restare aperta. Nella fattispecie
infatti non vi è alcun dubbio che il signor Y. deve essere qualificato quale
persona vicina alla ricorrente, vista la sua posizione di azionista maggioritario
e di amministratore unico.
6.a. In materia di IVA, la dichiarazione e il pagamento dell’imposta sono
effettuati secondo il principio dell’autotassazione (art. 37 OIVA; cfr. Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5a ed., Zurigo 1995,
9

pag. 384 e segg.). Ciò significa che è il contribuente stesso a dover dichiarare
spontaneamente l’imposta e l’imposta precedente all’AFC, nella forma
prescritta e versare l’impo­sta dovuta (imposta sulla cifra d’affari meno
imposta precedente) entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto
(art. 37 e 38 cpv. 1 OIVA). Ciò significa anche che responsabile della tassazione
completa e corretta delle proprie cifre d’affari imponibili e del corretto
rilevamento dell’imposta precedente deducibile è il contribuente stesso
(cfr. Commentario del DFF concernente l’OIVA, ad art. 37, pag. 42). La
CRC è dell’opinione che una mancanza del contribuente al principio
dell’autotassazione debba essere qualificata come grave, in quanto
l’inosservanza di questa regola fondamentale mette in pericolo la riscossione
regolare dell’IVA e destabilizza il sistema fiscale in quanto tale (cfr. decisioni
della CRC pubblicate nella GAAC 63.26 consid. 3a, GAAC 63.27 consid. 3a, GAAC
63.76 consid. 4, GAAC 63.80 consid. 2a, GAAC 62.46 consid. 3c).
b. Se i documenti contabili o i giustificativi presentati dal contribuente
sono insufficienti o incompleti, l’AFC ha il diritto e il dovere, ai sensi
della costante giurisprudenza del Tribunale federale in materia di
imposta sulla cifra d’affari (ICA), di determinare la cifra d’affari di questo
contribuente mediante una tassazione d’ufficio, nei limiti del proprio
potere d’apprezzamento (art. 48 OIVA). Si noti che trattandosi di metodi
ricostitutivi («Rekonstruktionsmethode»; decisione non pubblicata del
Tribunale federale del 12 novembre 1998, nella causa E. G. Z. [2A.55/1998],
consid. 4), il procedimento consistente a effettuare una ripresa d’imposta
dovuta ma non dichiarata fondandosi sui dati, ritenuti corretti, risultanti dalla
contabilità, è ammissibile.
Nella fattispecie, risulta dagli atti che all’ispettore dell’AFC preposto alla
verifica fiscale siano state date informazioni frammentarie e contraddittorie
in merito all’utilizzazione effettiva delle autovetture aziendali, e che l’uso
a titolo privato di tali autovetture sia stato dichiarato in modo errato nei
rendiconti IVA. Di conseguenza l’AFC ha dovuto procedere ad una tassazione
d’ufficio, utilizzando gli importi contabilizzati dalla società quali «diverse
spese per il personale» pari a Fr. 18 150.- per l’esercizio 1995 e a Fr. 7500.- per
il periodo dal 1° gennaio 1996 al 31 maggio 1996 (riportati dall’AFC su 9 mesi in
relazione al periodo esaminato). Avendo l’AFC utilizzato i dati contabilizzati
dalla ricorrente e incontestabilmente riconducibili unicamente all’utilizzo a
fini privati dell’autoveicolo aziendale, non può esserle rimproverato di aver
agito in modo arbitrario o di aver violato il principio della proporzionalità.
Certo è che la CRC potrebbe ancora domandarsi se gli importi ritenuti
dall’AFC corrispondono realmente al prezzo che sarebbe stato fatturato a
un terzo indipendente, ossia a un consumatore finale (cfr. consid. 5d) per
l’uso dell’automezzo dell’impresa. Nondimeno, nessun elemento dell’incarto
permette di pensare che ciò non sia manifestamente il caso. Ne consegue che
la CRC non ha motivo per scostarsi dalle cifre ritenute dall’AFC.
7. (...)
8. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere respinto.
(...)
[101] Può essere ottenuto presso l’Ufficio federale delle costruzioni e della
logistica (UFCL/EDMZ), CH-3003 Berna.
10

[102] Può essere ottenuto presso l’Amministrazione federale delle
contribuzioni, Divisione principale dell’imposta sul valore aggiunto,
Schwarzstorstrasse 50, CH-3003 Berna.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 64.81 - Decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni
del 16 feb-braio 2000 nella causa X. SA [CRC 1998-169]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2000
Année
Anno
Band
64
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 871
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.