ch_vb · JAAC 67.51 · 2002-12-09 · de


JAAC 67.51
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 9. Dezember 2002 in Sachen X [SRK 2002-057]
Taxe sur la valeur ajoutée. Déduction de l’impôt préalable. Imposition
de la marge (imposition de la différence) dans le domaine du commerce
de véhicules d’occasion (art. 26 al. 7 OTVA). Exigences en matière de
factures et de justificatifs, particulièrement en ce qui concerne le
kilométrage du véhicule.
Art. 17 al. 1, art. 19, art. 21, art. 26 al. 7, art. 28 et art. 29 OTVA.
- Système de la déduction de l’impôt préalable dans le commerce de
véhicules d’occasion (consid. 2).
- Dans le domaine du commerce de véhicules d’occasion, le kilométrage
du véhicule doit être indiqué aussi bien sur les factures d’achat
que de vente, afin de pouvoir appliquer l’imposition de la marge
(consid. 2b/bb).
- Lorsqu’un entrepreneur atteint au cours de la première année de son
activité commerciale plus que le triple du chiffre d’affaires nécessaire
pour l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (Fr. 75’000.-), on
peut sans autre partir de l’idée que dès le début de son activité, il aurait
dû s’attendre à être assujetti à ce moment-là (consid. 3a).
- L’impôt net exigible ne peut pas être calculé alternativement selon la
clause exceptionnelle (imposition de la marge; consid. 3b).
- L’Administration fédérale des contributions doit vérifier dans chaque
cas sur les justificatifs d’achat et de vente qui lui sont présentés si
les exigences formelles de l’imposition de la marge sont remplies.
L’administration ne doit pas tirer de façon générale des conclusions
de la grande majorité des cas pour tous les cas (consid. 3c). Il en est de
même pour les factures des fournisseurs s’agissant de la déduction de
l’impôt préalable (consid. 3d).
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Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug. Margenbesteuerung
(Differenzbesteuerung) beim Handel mit Gebrauchtwagen (Art. 26
Abs. 7 MWSTV). Anforderungen an Rechnungen und Belege insbesondere
bezüglich Aufzeichnung des Kilometerstandes.
Art. 17 Abs. 1, Art. 19, Art. 21, Art. 26 Abs. 7, Art. 28 und Art. 29 MWSTV.
- System des Vorsteuerabzugs beim Handel mit gebrauchten
Motorfahrzeugen (E. 2).
- Im Bereich des Gebrauchtwagenhandels muss sowohl auf den
Einkaufs- als auch auf den Verkaufsrechnungen der Kilometerstand
des gehandelten Fahrzeuges vermerkt sein, um die Margenbesteuerung
anwenden zu können (E. 2b/bb).
- Wenn ein Unternehmer im ersten Jahr seiner Geschäftstätigkeit mehr
als das Dreifache des für die Auslösung der Mehrwertsteuerpflicht
massgeblichen Mindestumsatzes (Fr. 75’000.-) erzielt, kann ohne
weiteres davon ausgegangen werden, dass er bei Geschäftsaufnahme
hätte erwarten müssen, ab diesem Zeitpunkt mehrwertsteuerpflichtig
zu sein (E. 3a).
- Die Steuerzahllast kann nicht alternativ nach der
Ausnahmebestimmung (Margenbesteuerung) berechnet werden
(E. 3b).
- Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat bei den ihr eingereichten
Einkaufs- und Verkaufsbelegen im Einzelfall zu prüfen, ob die
Formerfordernisse der Margenbesteuerung erfüllt sind, die Verwaltung
darf nicht von der grossen Mehrheit der Fälle in generalisierender
Weise auf sämtliche Geschäftsfälle schliessen (E. 3c). Gleich verhält
es sich mit den Lieferantenrechnungen im Zusammenhang mit dem
Vorsteuerabzug (E. 3d).
Imposta sul valore aggiunto. Deduzione dell’imposta precedente.
Imposizione dei margini (imposizione della differenza) nell’ambito
del commercio di auto usate (art. 26 cpv. 7 OIVA). Esigenze in materia
di fatture e giustificativi, in particolare per quanto concerne la
registrazione del chilometraggio del veicolo.
Art. 17 cpv. 1, art. 19, art. 21, art. 26 cpv. 7, art. 28 e art. 29 OIVA.
- Sistema della deduzione dell’imposta precedente nell’ambito del
commercio di veicoli usati (consid. 2).
- Nell’ambito del commercio di veicoli usati, per poter applicare
l’imposizione del margine, il chilometraggio del veicolo commerciato
deve essere indicato sia sulle fatture di acquisto che sulle fatture di
vendita (consid. 2b/bb).
- Se nel primo anno della sua attività commerciale un imprenditore
realizza più del triplo della cifra d’affari minima per l’assoggettamento
all’imposta sul valore aggiunto (Fr. 75’000.-), si può senz’altro
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considerare che egli avrebbe dovuto attendersi l’assoggettamento
all’imposta sul valore aggiunto già dall’inizio della sua attività
(consid. 3a).
- L’imposta netta esigibile non può essere calcolata alternativamente
secondo la clausola eccezionale (imposizione dei margini; consid. 3b).
- L’amministrazione federale delle contribuzioni deve esaminare,
in ogni singolo caso, se sui giustificativi di acquisto e di vendita
che le vengono trasmessi sono rispettate le condizioni formali
dell’imposizione del margine, poiché l’amministrazione non può
trarre conclusioni di ordine generale e applicabili a tutte le situazioni
solamente sulla base della grande maggioranza dei casi (consid. 3c).
Ciò vale anche per le fatture dei fornitori per quanto riguarda la
deduzione dell’imposta precedente (consid. 3d).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X betreibt den Handel mit und den Reparaturservice an Autos. Er wurde
rückwirkend per 1. Januar 1998 gemäss Art. 17 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer
(im Folgenden: ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen.
Am 27. Oktober 2000 bzw. 30. Januar 2001 liess X der ESTV mitteilen, er sei mit
der rückwirkenden Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
per 1. Januar 1998 nicht einverstanden. Weder habe er im massgebenden Jahr
die Umsatzgrenze von Fr. 250’000.- (massgebender Umsatz: nur Fr. 247’931.80)
noch die Steuerzahllast von Fr. 4’000.- überschritten. Er sei erst ab 1. Januar
2000 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen.
B. Mit Entscheid vom 25. Oktober 2001 stellte die ESTV fest, X sei
zu Recht rückwirkend auf den 1. Januar 1998 in das Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden; er müsse ab diesem Zeitpunkt
mit der Verwaltung über seine steuerbaren Umsätze abrechnen. Entsprechend
zu Recht sei die Nachbelastung der Mehrwertsteuer für die Steuerperioden
1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999 mittels Ergänzungsabrechnung (EA) vom
25. Oktober 2001 vorgenommen worden. Die ESTV verpflichtete X, Fr. 47’431.-
Mehrwertsteuer nebst 5% Verzugszins seit 15. April 1999 (mittlerer Verfall)
nachzubezahlen. Ferner behielt sich die Verwaltung eine Steuerkontrolle vor.
Als Begründung führte sie im Wesentlichen an, X habe im Jahr 1998 einen
steuerbaren Umsatz von zwar lediglich Fr. 247’932.-, aber eine Steuerzahllast
von Fr. 12’920.- erzielt. Die Steuerzahllast übertreffe entgegen der Annahme
von X Fr. 4’000.-, weil bei deren Berechnung der Aufwand für den Einkauf
von Occasionsfahrzeugen (Fr. 182’150.-) nicht berücksichtigt werden dürfe.
Der Grund liege darin, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die Fahrzeuge
differenzbesteuert oder von Privaten erworben habe und deswegen nicht
zum entsprechenden Vorsteuerabzug berechtigt sei. Für die Abklärung
der Mehrwertsteuerpflicht dürfe im Übrigen keine der vereinfachten
Abrechnungsmethoden (Differenzbesteuerung, Saldosteuersätze) angewendet
werden.
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Gegen den Entscheid vom 25. Oktober 2001 liess X am 22. November
2001 Einsprache erheben und den Antrag stellen, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben. Ihm sei eine Nachfrist zur Einreichung der
Mehrwertsteuer-Abrechnungen gemäss Art. 26 Abs. 7 MWSTV der Jahre 1998
und 1999 zu gewähren.
C. Mit Einspracheentscheid vom 17. April 2002 wies die ESTV die Einsprache
ab und stellte fest, X sei zu Recht auf den 1. Januar 1998 in das Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Gleichzeitig bestätigte die
Verwaltung die Nachforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis
4. Quartal 1999 im Betrag von Fr. 47’431.- nebst Verzugszins.
D. Mit Eingabe vom 4. Mai 2002 bzw. Verbesserung vom 21. Mai 2002 lässt
X (Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. April
2002 führen und die nachfolgenden Anträge stellen: 1. In Gutheissung
der Beschwerde sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die
Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen;
2. Eventuell sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und festzustellen,
dass der Beschwerdeführer erst ab 1. Januar 1999 bzw. ab 1. Januar 2000
mehrwertsteuerpflichtig ist und die Vorinstanz dem Beschwerdeführer
zu Unrecht die Differenzbesteuerung verweigert hat. Die geforderte
Mehrwertsteuer pro 1998 und 1999 sei dabei um mindestens Fr. 22’166.25
zu reduzieren.
In ihrer Vernehmlassung vom 12. August 2002 beantragt die ESTV, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. (Anwendbarkeit der MWSTV, vgl. VPB 65.84, E. 1b). Die hier zu beurteilende
Sachverhalt hat sich im Jahre 1998 zugetragen, sodass auf die vorliegende
Beschwerde die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung weiterhin
Anwendung finden.
2.a.aa. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine
mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen
Leistungen im Inland jährlich Fr. 75’000.- übersteigen. Die
Mehrwertsteuerpflicht beginnt grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres,
in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV).
Wird jedoch die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Tätigkeit neu
aufgenommen, so beginnt die Mehrwertsteuerpflicht mit der Aufnahme
der Tätigkeit, wenn zu erwarten ist, dass der für die Mehrwertsteuerpflicht
massgebende Umsatz innerhalb der nächsten zwölf Monate Fr. 75’000.-
übersteigen wird (Art. 21 Abs. 2 MWSTV). Von der Mehrwertsteuerpflicht
ausgenommen sind Unternehmer mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250’000.-,
sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuer
regelmässig nicht mehr als Fr. 4’000.- im Jahr betragen würde (Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV). Die Verfassungsmässigkeit dieser Vorschriften steht ausser
4

Frage und ist in der Rechtsprechung schon mehrfach bestätigt worden
(Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, E. 3, veröffentlicht in VPB 63.76
S. 714 ff.).
bb. Laut Verwaltungspraxis sind bei der Prüfung der Mehrwertsteuerpflicht
im Fall des Handels mit gebrauchten Motorfahrzeugen die Gesamteinnahmen
zu berücksichtigen und nicht nur die Differenz zwischen den Ankaufs- und
den Verkaufspreisen (Broschüre «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer[6]»,
Ausgabe Januar 1994, Ziff. 3.4 Bst. b; Ausgabe August 1999, Ziff. 2.4).
b.aa. Hat der Steuerpflichtige ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den
Verkauf bezogen, so kann er für die Berechnung der Mehrwertsteuer
auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Verkaufspreis abziehen, sofern
er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte oder den
möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat (Art. 26 Abs. 7
MWSTV). In Abweichung von Art. 29 MWSTV tritt ausnahmsweise im Fall
der Margenbesteuerung von gebrauchten Motorfahrzeugen der Abzug
des Ankaufspreises, der so genannte Vorumsatzabzug, an die Stelle des
Vorsteuerabzugs. Nicht die vom Erwerber aufgewendete Gegenleistung
ist Bemessungsgrundlage, sondern die Marge zwischen Verkaufs- und
Einkaufspreis.
Unzulänglichkeiten im System der Mehrwertsteuer entstehen - wie
im Fall des Gebrauchtwagenhandels - immer dann, wenn ein Vorgang
zunächst vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst wird, diesen
verlässt und sodann wieder in die steuerbare Sphäre zurück gelangt. Die
durch Mehrwertsteuerpflichtige gebildete Umsatzkette wird durch einen
nichtsteuerpflichtigen Privaten unterbrochen. Der Umsatz des Privaten
gilt grundsätzlich als mehrwertsteuerlich irrelevant. Die sich daraus
ergebende Versagung des Vorsteuerabzuges auf der Stufe des privaten
Leistungserbringers bzw. des steuerpflichtigen Abnehmers entspricht
wirtschaftlich einer unechten Befreiung auf der Zwischenstufe, wenn
die Gegenstände später wieder in den steuerbaren Wirtschaftskreislauf
gelangen. Die im Wert des von einem Privaten erworbenen Gegenstandes
noch enthaltene Mehrwertsteuer kann nicht zum Abzug gebracht werden
und belastet deshalb die Nachfolgeumsätze weiter. Als Folge treten etwa
Steuerkumulationen oder unterschiedliche Belastungen der Endkonsumenten
für vergleichbare Leistungen auf. Der mehrwertsteuerpflichtige
Wiederverkäufer erleidet ferner wohl regelmässig einen Preisnachteil
gegenüber dem privaten Veräusserer, weil er - anders als der Private - auf dem
Umsatz von Gebrauchtwagen Mehrwertsteuer schuldet und diese sodann auf
den Abnehmer zu überwälzen versucht. Dies wird ihm aber kaum gelingen,
denn er kann am Markt im Verhältnis zum konkurrierenden privaten Anbieter
von Gebrauchtwagen keinen höheren Preis verlangen (zum Ganzen: Daniel
Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 276 ff.; vgl. auch Fabienne Mariéthoz, L’application de la TVA aux objets d’art
et d’antiquité en droit suisse et communautaire, Basel/Frankfurt am Main 1996,
S. 7).
Soweit der durch den Privaten gelieferte Gebrauchtwagen noch nutzbar
ist und durch den Mehrwertsteuerpflichtigen auch tatsächlich für zum
Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke verwendet wird, findet mit Bezug
5

auf den Restnutzen des Gebrauchtwagens weder auf der Stufe des privaten
Veräusserers noch auf jener des mehrwertsteuerpflichtigen Erwerbers ein
mehrwertsteuerlicher Endverbrauch statt. Da nach der Belastungskonzeption
der Mehrwertsteuer grundsätzlich nur dieser Endverbrauch belastet werden
soll, sah sich der Bundesrat veranlasst, mittels Vorumsatzabzug dem auf
den Restnutzen des Gebrauchtwagens entfallenden Mehrwertsteuerbetrag,
der so genannten Restmehrwertsteuer, Rechnung zu tragen. Mit der
Margenbesteuerung verhindert der Bundesrat, dass der Gebrauchtgegenstand
dauerhaft mit Restmehrwertsteuer belastet bleibt, das heisst dass der
mehrwertsteuerpflichtige Wiederverkäufer eine Mehrwertsteuer auf
der Mehrwertsteuer zu entrichten hat und danach trachtet, diese zu
überwälzen. Er entlastet nämlich den Mehrwertsteuerpflichtigen im
Ergebnis um die rechnerisch im Ankaufspreis des Gebrauchtwagens
enthaltene Mehrwertsteuer aus den steuerbaren Vorumsätzen, das heisst
die auf dem Restnutzen des Gegenstandes noch lastende Mehrwertsteuer,
die Restmehrwertsteuer. Dadurch eliminiert der Verordnungsgeber die
geschilderten Steuerkumulationen, gleichzeitig die Verzerrungen zwischen
mehrwertsteuerpflichtigen Anbietern von Occasionen einerseits und
konkurrierenden privaten Anbietern andererseits, sowie die unterschiedliche
Steuerbelastung der Endverbraucher für vergleichbare Leistungen
(ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 279 f.; vgl. auch Heinz Keller, Aktueller Stand
der Beratungen über die Mehrwertsteuergesetzgebung, in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 66 202; vgl. auch Wolfram Birkenfeld,
Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Köln, Loseblatt [8. Lieferung, Februar
1995], Abschnitt VII, Rz. 292).
Die Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 7 MWSTV wurde bereits mehrfach
bestätigt (siehe BGE vom 22. Februar 2001, E. 4b, veröffentlicht in Revue de
Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II S. 117; Entscheid der SRK
vom 23. Juni 1999, E. 3c, veröffentlicht in MWST-Journal 4/1999 S. 154 f.).
bb. Die Verwaltungspraxis sieht vor, dass die gebrauchten Motorfahrzeuge
als «zum Verkauf bezogen» gelten, wenn in der Zeit zwischen An- und Verkauf
damit nicht mehr als 2’000 km (ab 1. Januar 1997: 5’000 km) zurückgelegt
werden. Zur entsprechenden Feststellung muss sowohl aus den Einkaufs-
als auch aus den Verkaufsrechnungen der entsprechende Kilometerstand
ersichtlich sein. Fehlt diese Angabe auf einem der beiden Belege, darf die
Margenbesteuerung nicht angewendet werden (Branchenbroschüre für das
Motorfahrzeuggewerbe vom November 1995, Ziff. 5.2.2. und 5.5.3.).
Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde in der Rechtsprechung mit der
nachfolgenden Begründung bestätigt: Ein gebrauchtes Fahrzeug, das vor
dem Wiederverkauf nachhaltig im Betrieb des Mehrwertsteuerpflichtigen
(also als Betriebsmittel) oder privat (teilweiser Endverbrauch) oder ähnlich
verwendet wird, gilt nicht als für den Verkauf bezogen im Sinne von Art. 26
Abs. 7 MWSTV. Die ESTV überschreitet ihren Gestaltungsspielraum nicht,
wenn sie die direkt zum Wiederverkauf verwendeten Gebrauchtfahrzeuge
von den andern durch die «2’000 km-Regel» (bzw. 5’000 km) abgrenzt. Die
fragliche Praxis der ESTV ist auch sonst mit dem übergeordneten Bundesrecht
vereinbar. Unter diesen Umständen hat der Richter nicht einzugreifen und
das Ermessen der Verwaltung durch sein eigenes zu ersetzen (Entscheid der
SRK vom 23. Juni 1999 [SRK 1998-186], E. 4c, veröffentlicht in MWST-Journal
4/1999 S. 158 ff.). Die Aufzeichnungspflicht des Kilometerstandes auf den
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Einkaufs- und Verkaufsrechnungen ist eine direkte Konsequenz aus der
rechtmässigen Kilometerregelung als Voraussetzung für die Anwendbarkeit
der Margenbesteuerung. Um überhaupt feststellen zu können, ob mit dem
Gebrauchtwagen zwischen Ein- und Verkauf nicht mehr als 2’000 (bzw. 5’000)
Kilometer zurückgelegt worden sind, muss der Kilometerstand sowohl im
Zeitpunkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs exakt und
verbindlich aufgezeichnet werden. Hiezu drängen sich die Einkaufs- und
Verkaufsfakturen geradezu auf.
Die Rechnung spielt im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale und unabdingbare
Rolle im Zusammenhang mit der Entsteuerung von Eingangsleistungen,
die für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet werden. Nur wenn
die strengen formellen Anforderungen an die Rechnungstellung erfüllt
sind, ist ein Vorsteuerabzug überhaupt möglich (Art. 29 Abs. 1 Bst. a in
Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV). Eine analoge Bedeutung kommt der
Rechnung bei der Entsteuerung mittels Margenbesteuerung (Vorumsatzabzug)
zu. Auch wenn es sich beim Zulieferer um einen Nichtsteuerpflichtigen
handelt, ist es aus Gründen der Beweistauglichkeit und letztlich der
Rechtssicherheit unerlässlich, dass der Kilometerstand auf seiner Rechnung
an den mehrwertsteuerpflichtigen Abnehmer des Fahrzeuges ausdrücklich
festgehalten wird. Es gilt zu erwähnen, dass selbstverständlich die formellen
Anforderungen an die Eingangsfakturen im Falle der Margenbesteuerung
ganz erheblich weniger weit gehen als im Fall des Vorsteuerabzugs
(vgl. Art. 28 Abs. 1 MWSTV); unerlässlich ist indessen, dass der für die
Margenbesteuerung entscheidende Kilometerstand enthalten ist. Könnte
der Mehrwertsteuerpflichtige den Kilometerstand (Zeitpunkt des Einkaufs)
nachträglich auf Vertragsschriften usw. vermerken, so wäre dem Missbrauch
Tür und Tor geöffnet. Jedenfalls erscheint der Aufwand infolge der verlangten
Rechnungstellung für eine Entsteuerung der Eingangsleistung mittels
Margenbesteuerung keineswegs als unverhältnismässig, wenn man ihn
mit jenem vergleicht, der aufgrund der viel weitergehenden formellen
Anforderungen an die Rechnungstellung im Fall der Entsteuerung durch
Vorsteuerabzug entsteht (Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999 [SRK 1998-186],
E. 4d/bb, veröffentlicht in MWST-Journal 4/1999 S. 162 f.). Es kommt hinzu,
dass die Verwaltung den Begriff «Einkaufs- und Verkaufsrechnung» nicht
einschränkend versteht und hiezu folgendes erklärt: «Analog der Bestimmung
von Art. 28 Abs. 3 MWSTV sind neben den Rechnungen auch Gutschriften oder
andere Dokumente, welche im Geschäftsverkehr die Rechnungen ersetzen,
geeignet, um den Kilometerstand festzuhalten. Unabdingbar ist aber, dass
der entsprechende Beleg im Zeitpunkt der Wagenübergabe erstellt wird»
(Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999 [SRK 1998-186], E. 4d/bb, veröffentlicht in
MWST-Journal 4/1999 S. 163). Darauf ist die ESTV zu behaften.
c. Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder
Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Mehrwertsteuerabrechnung die ihm von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen
mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer
für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Die Rechnung des Leistungserbringers muss enthalten: seinen Namen und
seine Adresse sowie seine Mehrwertsteuernummer; Namen und Adresse des
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Leistungsempfängers; Datum oder Zeitraum der Leistung; Art, Gegenstand und
Umfang der Leistung; das Entgelt; den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Art. 28 Abs. 1 MWSTV).
3.a. Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben
seine Geschäftstätigkeit im Jahre 1998 aufgenommen und in diesem Jahr
einen massgeblichen Umsatz von Fr. 247’932.- erzielt. Angesichts dieses
Ergebnisses (mehr als das Dreifache des Mindestumsatzes von Fr. 75’000.-)
kann ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer
bei Geschäftsaufnahme in guten Treuen hätte erwarten müssen, dass er den
für die Mehrwertsteuerpflicht massgebenden Umsatz innerhalb der ersten
zwölf Monate Fr. 75’000.- überschreiten wird (siehe E. 2a/aa hievor). Mit
Recht erklärte folglich die ESTV den Beschwerdeführer per 1. Januar 1998
für mehrwertsteuerpflichtig.
b. Es bleibt zu prüfen, ob der Beschwerdeführer von der
Mehrwertsteuerpflicht in Anwendung von Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV
zu befreien ist. Er hält dafür, die Steuerzahllast von Fr. 4’000.- im Jahre
1998 nicht erreicht zu haben, weshalb er von der Mehrwertsteuerpflicht
ausgenommen sei. Zur Berechnung der Steuerzahllast (Fr. 2’346.-) bringt
der Beschwerdeführer vom massgeblichen Umsatz im Wesentlichen
die Ankaufspreise für Gebrauchtwagen (Fr. 182’150.-) in Abzug. Die
ESTV hält entgegen, für die Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht sei die
Margenbesteuerung nicht relevant. Die Mehrwertsteuerpflicht sei einzig
aufgrund der erzielten Jahresumsätze festzulegen und die Steuerzahllast unter
Abzug der Vorsteuer praxisgemäss nach der vereinfachten Methode abstrakt
respektive nach der genauen Methode aufgrund vorhandener Fakturen zu
ermitteln. Die erforderlichen Unterlagen für die effektive Berechnung lägen
nicht vor, weshalb die vereinfachte Methode zur Anwendung gelange und sich
eine Steuerzahllast von Fr. 12’920.-, also mehr als Fr. 4’000.-, ergäbe. Gegen
die eigentliche zahlenmässige Ermittlung dieser Steuerzahllast erhebt der
Beschwerdeführer mit Recht keine Einwendungen.
Der Beschwerdeführer kommt jedoch anders als die ESTV zum Schluss, die
massgebliche Steuerzahllast für das Jahr 1998 nicht zu erreichen, weil er es
für zulässig erachtet, die Ankaufspreise für Gebrauchtwagen vom erzielten
Umsatz abzuziehen, also die Margenbesteuerung zur Anwendung zu bringen.
Es ist folglich darüber zu befinden, ob die Steuerzahllast ausschliesslich nach
der Regelbesteuerung (Besteuerung nach Vorsteuerabzug) oder alternativ nach
der Ausnahmebesteuerung (Margenbesteuerung) zu berechnen ist.
Die Margenbesteuerung ist für den Leistungserbringer günstiger als die
Regelbesteuerung (BGE vom 22. Februar 2001, E. 4a, veröffentlicht in
RDAF 2001 II S. 117 E. 2b). Für ihn resultiert - wie der vorliegende Fall
eindrücklich dokumentiert - in aller Regel eine tiefere Steuerzahllast.
Unzulässig ist nun, wenn wie im vorliegenden Fall der Beginn der subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht von der Wahl des Leistungserbringers abhängt,
ob er nach der Regelbesteuerung oder nach der Ausnahmebesteuerung
abrechnet. Dies wäre zunächst mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht zu
vereinbaren. Bevorteilt wäre der Gebrauchtwagenhändler gegenüber
allen anderen Leistungserbringern (nicht Gebrauchtwagenhändler) mit
vergleichbaren Vorsteuerbelastungen, die nach der Regelbesteuerung
abrechnen müssen und deshalb anders als der Beschwerdeführer die Grenze
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von Fr. 4’000.- übertreffen. Ferner darf die Entscheidung über den Beginn
der Mehrwertsteuerpflicht nicht von einer solch gearteten Wahlmöglichkeit
des Beschwerdeführers abhängen. Rechtsstaatlich wäre bedenklich und mit
dem strengen Legalitätsprinzip im Steuerrecht kaum vereinbar, wenn durch
betriebswirtschaftliche Beweggründe geleitete Leistungserbringer mit ihrer
Wahlmöglichkeit anstelle des Gesetzgebers über die Mehrwertsteuerpflicht
bestimmen. Schliesslich handelt es sich bei der Margenbesteuerung um eine
Ausnahme von der verfassungsrechtlich vorgesehenen Besteuerungsmethode
(Vorsteuerabzug). Deshalb ist von vornherein eine gewisse Zurückhaltung
geboten (vgl. Entscheid der SRK vom 30. Oktober 2002 in Sachen R. [SRK
2001-105], E. 3d). Insofern sind keinerlei Gründe ersichtlich, bei der
Berechnung der Steuerzahllast über den Wortlaut («nach Abzug der
Vorsteuer») von Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWST hinaus den «Vorumsatzabzug»
zuzulassen. Unter dem gleichen Blickwinkel gilt es darauf hinzuweisen, dass
Art. 26 Abs. 7 MWSTV die Margenbesteuerung für den «Steuerpflichtigen»
vorsieht. Der Gebrauchtwagenhändler muss also bereits subjektiv
mehrwertsteuerpflichtig sein, um von der Ausnahmeregelung Gebrauch
machen zu können. Die Frage nach seiner subjektiven Mehrwertsteuerpflicht
ist jedoch vorab zu klären, weshalb dabei die Margenbesteuerung nicht zum
Zuge kommen kann. Mit andern Worten ist die Frage nach der subjektiven
Mehrwertsteuerpflicht des Leistungserbringers (2. Kapitel: Steuerpflicht) klar
von der Margenbesteuerung als Berechnungsmethode der Steuer (3. Kapitel:
Berechnung und Überwälzung der Steuer) zu trennen.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die ESTV mit Recht für die
Berechnung der Steuerzahllast gemäss Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV die
Methode der Margenbesteuerung als unanwendbar erklärt hat.
c. Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer ab dem 1. Januar 1998 die
subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllt, gilt es noch zu prüfen, wie hoch die
für dieses Jahr geschuldete Mehrwertsteuerschuld zu beziffern ist.
Der Beschwerdeführer reicht eine Reihe von Kaufverträgen und Quittungen
ein und macht geltend, die Formerfordernisse für die Margenbesteuerung
zu erfüllen. Die Mehrwertsteuernachforderung sei deshalb um mindestens
Fr. 22’166.25 zu reduzieren. Die Verwaltung hält entgegen, auf den
Verkaufsabrechnungen figuriere als Verkäuferin meistens die Firma «X & X».
Aus verschiedenen Fakturen werde ersichtlich, dass die Abkürzung für
«Y + X» stehen müsse. Im Weiteren habe der Beschwerdeführer auch
Verkaufsabrechnungen eingereicht, die als Namen des Verkäufers die Firma
«Automobile A» aufführten. Diese Belege erfüllten nicht die Formerfordernisse
der Margenbesteuerung. Bei den Kaufsabrechnungen sei zu beanstanden,
dass vielfach die Kilometerangabe oder der Name des Verkäufers fehle.
Es müsse somit festgestellt werden, dass die eingereichten Belege den
Anforderungen für die Anwendung der Margenbesteuerung nicht genügten.
Der Mehrwertsteuerbetrag sei demzufolge aufgrund des Verkaufserlöses zu
berechnen.
Es verhält sich in der Tat so, dass auf einer Vielzahl von Einkaufsdokumenten
(vorwiegend Quittungen) die Kilometerangabe des aufgeführten Fahrzeuges
fehlt, weshalb die Vorinstanz diesbezüglich die Margenbesteuerung mit
Recht verweigerte (E. 2b/bb hievor). Andere Quittungen beinhalten zwar die
gefahrenen Kilometer des Fahrzeuges, aber Angaben über den Lieferer fehlen
9

vollständig. In diesen Fällen ist für die Verwaltung unmöglich nachzuprüfen,
ob das Kaufgeschäft in dieser Form tatsächlich stattgefunden hat, was aber zur
Anwendung der Margenbesteuerung unerlässlich ist. In anderen Fällen kann
dem Einkaufsgeschäft kein entsprechender Verkauf zugeordnet werden oder
umgekehrt. Insoweit ist die Beschwerde abzuweisen.
Demgegenüber belegt beispielsweise eine Beilage den
beschwerdeführerischen Kauf des Fahrzeugs Honda CRX Civic
(Kilometerstand: 119’500) von der «B. Automobile GmbH». Der
Beschwerdeführer hat das nämliche Fahrzeug in den fraglichen
Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999 (am 1. Oktober 1999)
mit dem Kilometerstand von 119’750 an B weiterverkauft. Diese Belege
erfüllen auch die übrigen Formerfordernisse an die Margenbesteuerung.
Es ist unzulässig, dass die ESTV von der grossen Mehrheit der Fälle (z. B.
«vielfach fehlt die Kilometerangabe») in generalisierender Weise auf sämtliche
Geschäftsfälle schliesst und die Margenbesteuerung gesamthaft verweigert. Sie
hat vielmehr im Einzelfall zu prüfen, ob - wie im hier genannten Beispiel - die
Voraussetzungen für die Margenbesteuerung erfüllt sind. Ebenso unzulässig
ist es, wenn die ESTV den Verkaufsdokumenten einzig deshalb die Beweiskraft
abspricht, weil diese auf «X & X» lauten, jedenfalls dann, wenn das Dokument
den Verkäufer ausdrücklich namentlich mit «X» bezeichnet. In diesen und
solchen Fällen ist sachverhaltsmässig einwandfrei erstellt, dass es sich beim
Verkäufer um den Beschwerdeführer handelt. Die ESTV vermag jedenfalls
nicht darzutun, dass es sich bei «X & X» um eine andere Firma oder um
einen unabhängigen Betriebszweig des Beschwerdeführers handelt. Sind
auch die übrigen erforderlichen Elemente auf den Dokumenten vorhanden,
genügen diese folglich den Formvorschriften. In diesen Punkten ist die
Beschwerde gutzuheissen. Die Sache ist zur Überprüfung der Voraussetzungen
für eine Margenbesteuerung im Einzelfall sowie für eine entsprechende
Neuberechnung der Mehrwertsteuerforderung an die ESTV zurückzuweisen.
d. Der Beschwerdeführer hält ferner dafür, aus den nachgereichten Belegen
betreffend Materialeinkauf für Reparaturen ergäbe sich die Berechtigung
zum Vorsteuerabzug in den Jahren 1998 und 1999. Die ESTV verweigert den
Vorsteuerabzug, da die Rechnungen auf die Firmen «A» oder «Y + X» bzw.
«X & X Car» ausgestellt seien, mithin entgegen Art. 28 MWSTV nicht auf den
Empfänger der Leistungen lauten.
In der Tat lautet der weit überwiegende Teil der Lieferantenrechnungen
nicht auf die Firma des Beschwerdeführers, sondern im Wesentlichen auf die
Firma «A, Automobile», oder auf «X. + X. Autoreparaturen», «Y» (bzw. «Y + X»).
Mit Bezug auf diese und solche Belege verweigert die Vorinstanz folglich
mit Recht den Vorsteuerabzug (siehe E. 2c hievor). Es bleibt in diesen Fällen
ferner kein Raum für ein nachträgliches Korrekturverfahren der Vorsteuer
mittels Verwaltungspraxis bzw. mittels Formular 1310 («Bestätigung des
Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher
Ermöglichung des Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung»).
Diese durch die Rechtsprechung gestützte Praxis (Entscheid der SRK
vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4d S. 1150 ff.) kommt
von vornherein nur zur Anwendung, wenn auf der Rechnung eine oder
mehrere der nachfolgenden Angaben fehlen: Mehrwertsteuernummer des
Leistungserbringers; Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung;
Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung; Steuersatz;
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bei Rechnungen in ausländischer Währung der Steuersatz und/oder der
Steuerbetrag in Schweizerfranken (bis 31. Dezember 2000). Unter anderem
Name und Adresse des Leistungsempfängers stellen hingegen Angaben
dar, die (um die Gefahr entsprechender Missbräuche auszuschliessen)
unverzichtbar sind und für welche eine Nachbesserung mittels Bestätigung
des Leistungserbringers nicht möglich ist.
Dennoch erfüllen in wenigen Einzelfällen die eingereichten
Einkaufsrechnungen die Erfordernisse an die Rechnungstellung. Gelingt
dem Beschwerdeführer in wenigen Einzelfällen der Nachweis gemäss Art. 28
MWSTV, so ist er diesbezüglich zum Vorsteuerabzug zu berechtigen. Es ist
auch hier unzulässig, dass die ESTV von der grossen Mehrheit der Fälle
auf sämtliche Geschäftsfälle schliesst und den Vorsteuerabzug gesamthaft
verweigert. Sie hat vielmehr im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzungen
für den Abzug erfüllt sind. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt teilweise
gutzuheissen. Die Sache ist zur Überprüfung im Einzelfall sowie für eine
entsprechende Neuberechnung der Mehrwertsteuerforderung an die ESTV
zurückzuweisen.
Im gleichen Verhältnis (wie hievor: nicht konforme [Art. 28 ESTV]
Einkaufsdokumente im Verhältnis zu sämtlichen Einkaufsdokumenten) ist der
Beschwerdeführer aufgrund der eingereichten Coupons von Registrierkassen
zum Vorsteuerabzug zu berechtigen, falls diese den Anforderungen der
Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige 1997, Rz. 760, entsprechen. Es
darf davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer für den
gleichen prozentualen Anteil (wie bei den [Bar-]Rechnungen) am gesamten
Geschäftsverkehr, der mittels Kassazettel dokumentiert ist, als Kunde
aufgetreten ist. Die ESTV kann diesbezüglich die zum Abzug berechtigte
Vorsteuer schätzungsweise ermitteln.
4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich
oder implizite widerlegt sind.
a. Der Steuerpflichtige hält dafür, sein Anspruch auf rechtliches Gehör
sei verletzt. Er sei entgegen der Darstellung der ESTV nicht aufgefordert
worden, die für die Margenbesteuerung erforderlichen Belege einzureichen.
Insbesondere seien keine Belege für das Jahr 1999 einverlangt worden
und dennoch habe die Verwaltung die Mehrwertsteuer für dieses Jahr
veranlagt. Werde er zur Ergänzung der Akten aufgefordert, dürfe er sich
darauf verlassen, dass mit der entsprechenden Einreichung alle erforderlichen
Belege für die mehrwertsteuerliche Beurteilung vorhanden sind. Nicht er
dürfe verantwortlich gemacht werden, wenn sodann dennoch Unterlagen
fehlen. Er habe während des gesamten Verfahrens keine Gelegenheit
gehabt, eine Mehrwertsteuerabrechnung bei der ESTV einzureichen. Ihm
sei auch eine mit der Einsprache beantragte mündliche Besprechung über
die Voraussetzungen der Margenbesteuerung verweigert worden, weshalb
zusätzlich eine unrichtige Sachverhaltsermittlung zu rügen sei.
Der Beschwerdeführer verkennt, dass die Mehrwertsteuer als
Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet ist und er deshalb unaufgefordert
mit der ESTV abzurechnen hat (Art. 37 MWSTV). Der Beschwerdeführer
hat im Laufe des Verfahrens stets die Methode der Margenbesteuerung
geltend gemacht. Es obliegt ihm deshalb auch die Pflicht, die zum
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Nachweis erforderlichen Belege unaufgefordert einzureichen. Insofern ist
unmassgeblich, ob ihn die ESTV hiezu aufgefordert hat oder nicht. Im Übrigen
hat er die fraglichen Unterlagen zusammen mit der vorliegenden Beschwerde
nunmehr der SRK vorgelegt mit der Behauptung, die Formerfordernisse an
die Margenbesteuerung zu erfüllen. Die Frage, ob die Verwaltung die Belege
(zu Unrecht) nicht eingefordert hat, braucht deswegen nicht abschliessend
beurteilt zu werden, wäre doch ein entsprechender Mangel dadurch als
geheilt zu betrachten, dass die Unterlagen im Verfahren vor der SRK und
bei deren Entscheidfindung gebührend berücksichtigt werden (siehe E. 3c
und d hievor). Gleich verhält es sich mit dem durch die ESTV abgewiesenen
Antrag auf eine mündliche Besprechung. Der rechtserhebliche Sachverhalt ist
spätestens im vorliegenden Verfahrensstadium rechtsgenügend festgestellt.
Abgesehen davon hat der Mehrwertsteuerpflichtige keinen Rechtsanspruch
auf mündliche Stellungnahme im Einspracheverfahren, welches schriftlicher
Natur ist (Art. 52 Abs. 2 MWSTV).
b. Der Beschwerdeführer beruft sich ferner auf Ziff. 3.6 Bst. a der
Broschüre «Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer» (Ausgabe 1994).
Danach werde angenommen, dass beim Handel mit gebrauchten
Gegenständen die Steuerzahllast regelmässig nicht mehr als Fr. 4’000.-
betrage, sofern die Umsatzgrenze von Fr. 250’000.- nicht erreicht werde. Seine
Mehrwertsteuerpflicht sei infolgedessen nicht gegeben.
Dem Steuerpflichtigen ist entgegen zu halten, dass diese alte Praxis
der ESTV nur für den Fall gilt, dass ausschliesslich mit gebrauchten
Gegenständen gehandelt wird. Der Beschwerdeführer betreibt aber nebst
dem Gebrauchtwagenhandel auch einen Reparaturservice, weshalb er sich
nicht auf diese Praxis berufen kann.
5.a. Die Beschwerde ist im Sinne der vorangehenden Erwägungen teilweise
gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen. Es ist festzustellen, dass der
Beschwerdeführer von der Verwaltung zutreffend auf den 1. Januar 1998 als
mehrwertsteuerpflichtig erklärt und in das von der ESTV geführte Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden ist. Die Sache ist zur
Überprüfung im Einzelfall sowie für eine entsprechende Neuberechnung der
Mehrwertsteuerforderung an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 3c und d
hievor).
b. (Verfahrenskosten)
[6] Die Drucksachen zur MWSTV sind erhältlich bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern oder per Fax 031 325 72 80. Drucksachen zum MWSTG: Einsicht
und Online-Bestellung auf http://www.estv.admin.ch/data/mwst/ unter
Dokumentation. Bestellung in Papierform: beim Bundesamt für Bauten und
Logistik (BBL), 3003 Bern oder: verkauf.zivil@bbl.admin.ch
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.51 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. Dezember
2002 in Sachen X [SRK 2002-057]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
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Seite
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Ref. No
150 006 029
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.