ch_vb · JAAC 67.81 · 2003-02-07 · de


JAAC 67.81
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 7. Februar 2003 [SRK 2002-019]).
Taxe sur la valeur ajoutée. Déduction de l’impôt préalable (s’agissant
des motocycles avec une cylindrée supérieure à 125 cm3). Interdiction
de la déduction de l’impôt préalable. Frais de procédure (droit
transitoire).
Art. 4, art. 8 disp. trans. aCst. Art. 30 OTVA. Art. 93 LTVA.
- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle certaines dépenses
qui ont un caractère commercial sont, en matière de taxe sur la valeur
ajoutée, en principe exclues de la déduction de l’impôt préalable,
puisqu’il s’agit d’objets dont l’emploi vaut «consommation finale dans la
sphère de l’entreprise» au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral
(consid. 3a/cc, b et c).
- En prévoyant que les dépenses pour l’acquisition et l’entretien de
motocycles d’une cylindrée supérieure à 125 cm3 sont en principe exclus
de la déduction de l’impôt préalable (situation juridique jusqu’au
31 décembre 2000), l’auteur de l’ordonnance n’a pas violé le principe
d’égalité (consid. 3c).
- Transfert des frais de procédure dans le cas où une première décision
de l’Administration fédérale des contributions est rendue sous l’empire
de l’ancien droit et que la décision sur réclamation de l’administration
est, quant à elle, rendue après l’entrée en vigueur du nouveau droit
(consid. 4).
Mehrwertsteuer. Vorsteuerabzug (betreffend Motorräder mit mehr
als 125 ccm Hubraum). Vorsteuerabzugsverbot. Verfahrenskosten
(intertemporales Recht).
Art. 4, Art. 8 UeB aBV. Art. 30 MWSTV. Art. 93 MWSTG.
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- Bestätigung der Rechtsprechung, wonach bestimmte Ausgaben
mit geschäftlichem Charakter im Bereich der Mehrwertsteuer
generell vom Vorsteuerabzugsverbot ausgeschlossen sind, da es
sich dabei um Gegenstände handelt, deren Benutzung im Sinne
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als ein so genannter
«Endverbrauch in der Unternehmenssphäre» zu qualifizieren ist
(E. 3a/cc, b und c).
- Der Verordnungsgeber hat mit dem Ausschluss von Ausgaben für die
Anschaffung und den Unterhalt von Motorrädern mit einem Hubraum
von mehr als 125 ccm vom Vorsteuerabzugsrecht (Rechtslage bis
31. Dezember 2000) die Rechtsgleichheit nicht verletzt (E. 3c).
- Auferlegung der Verfahrenskosten falls der erste Entscheid der
Eidgenössischen Steuerverwaltung im zeitlichen Geltungsbereich des
alten Rechts, der Einspracheentscheid der Verwaltung jedoch nach
Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt wurde (E. 4).
Imposta sul valore aggiunto. Deduzione dell’imposta precedente
(concernente motociclette di cilindrata superiore ai 125 cc). Divieto
di deduzione dell’imposta precedente. Spese di procedura (diritto
transitorio).
Art. 4, art. 8 disp. trans. vCost. Art. 30 OIVA. Art. 93 LIVA.
- Conferma della giurisprudenza secondo cui, nell’ambito dell’imposta
sul valore aggiunto, determinate spese a carattere professionale sono
in generale escluse dalla deduzione dell’imposta precedente, poiché
si tratta di oggetti il cui utilizzo, ai sensi della giurisprudenza del
Tribunale federale, è da considerare come un «consumo finale nella
sfera aziendale» (consid. 3a/cc, b e c).
- Stabilendo che le spese per l’acquisto e la manutenzione di motociclette
con una cilindrata superiore ai 125 cc. sono escluse dal diritto di
deduzione dell’imposta precedente (situazione giuridica fino al
31 dicembre 2000), l’autore dell’ordinanza non ha violato il principio
della parità di trattamento (consid. 3c).
- Le spese della procedura sono messe a carico del ricorrente se la
prima decisione dell’Amministrazione federale delle contribuzioni è
stata presa nel periodo di validità temporale del diritto precedente,
ma la decisione su reclamo dell’amministrazione è intervenuta dopo
l’entrata in vigore del nuovo diritto (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X, Zoologe, betreibt in Z. ein Oekobüro. Seine Geschäftstätigkeit umfasst im
Wesentlichen die Kartierung von naturschützerisch wertvollen Lebensräumen
und die Ausarbeitung von Vorschlägen zu ihrer Erhaltung und Aufwertung,
teilweise auch die Begleitung der Ausführung der Massnahmen. Er ist seit
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dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV)
geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Bereits mit Schreiben vom 6. Dezember 1994 an die ESTV erhob er
Einwendungen gegen die Regelung betreffend den Vorsteuerausschluss
im Zusammenhang mit Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt
von Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum. Zusammen mit den
Mehrwertsteuerabrechnungen für das 1. und 2. Quartal 1995 reichte er
jeweils ein Begleitschreiben ein, worin er unter anderem festhielt, dass die
auf den Betrieb und den Unterhalt seines Motorrads mit 900 ccm Hubraum
entfallende, in den Abrechnungen abgezogene Vorsteuer Fr. 7.85 (1. Quartal
1995) bzw. Fr. 57.45 (2. Quartal 1995) ausmache. Er habe die ihm überwälzte
Mehrwertsteuer gestützt auf Art. 8 Abs. 2 Bst. h der Übergangsbestimmungen
(UeB) zur (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV[12]) geltend
gemacht. Seines Erachtens verstosse Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV gegen die
Bundesverfassung, insbesondere Art. 4 Abs. 1 und Art. 31 Abs. 1 aBV. Die
Ungleichbehandlung von hubraumstärkeren Motorrädern einerseits und
hubraumschwächeren Motorrädern sowie Personenwagen andererseits sei
willkürlich. Massgebend für den Vorsteuerabzug sollte ausschliesslich die
anteilmässige Verwendung des Fahrzeugs zu geschäftlichen Zwecken sein.
Am 20. Juli 1995 erliess die ESTV einen Entscheid betreffend die
Vorsteuerkürzungen im Sinne von aArt. 30 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV (in
der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung), gegen welchen X am
27. Juli 1995 Einsprache erhob. Dieses Verfahren wurde in der Folge sistiert,
da die betreffenden Fragen bereits Gegenstand eines vor Bundesgericht
hängigen Pilotverfahrens waren. Am 17. Februar 1997 erliess die ESTV einen
zweiten Entscheid betreffend den Vorsteuerausschluss im Zusammenhang
mit Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt von Motorrädern
mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm. Die Verwaltung verpflichtete
X, ihr für die Steuerperioden 1. und 2. Quartal 1995 (Zeit vom 1. Januar bis
30. Juni 1995) den zu Unrecht als Vorsteuer in Abzug gebrachten Betrag
von total Fr. 65.30 zu bezahlen, wobei sie sich vorbehielt, ihre Forderung
aufgrund einer Steuerkontrolle zu berichtigen. Ferner stellte sie fest, dem
Mehrwertsteuerpflichtigen stehe auch in Zukunft kein Vorsteuerabzug
auf Ausgaben für Anschaffung und Unterhalt von Motorrädern mit einem
Hubraum von mehr als 125 ccm zu. Sie erwog, die Mehrwertsteuer belaste den
Endverbrauch, weshalb Leistungen, die ohnehin konsumiert würden, ihr auch
unterstehen sollten, unabhängig davon, ob jemand für einen Geschäftsbetrieb
tätig sei oder nicht. Bei Ausgaben für unter anderem die Anschaffung und
den Unterhalt von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm
(Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV) sei der Endkonsumcharakter in jedem Fall
zu bejahen, weshalb folgerichtig der Vorsteuerabzug auszuschliessen sei.
Aufgrund allgemeiner Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass bei der
Anschaffung und Benutzung eines solchen Motorrades der Fahrgenuss im
Vordergrund stehe und andere Motive dabei keine Rolle spielen würden.
B. Gegen diesen Entscheid vom 17. Februar 1997 erhob X mit Schreiben vom
20. Februar 1997 Einsprache und beantragte, der angefochtene Entscheid
sei in sämtlichen Punkten, die materiell von Bedeutung seien, aufzuheben;
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Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV sei zu streichen, so dass der Vorsteuerabzug
für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter unabhängig vom benutzten
Fahrzeug zu 100% geltend gemacht werden könne; der übergeordneten
Behörde sei entsprechend Antrag zu stellen und es sei einstweilen auf
die Anwendung von Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu verzichten. Für die
Beurteilung der Einsprache sei das ganze Jahr 1995 mit einzubeziehen, was die
Verwendung seines Motorrades für geschäftliche bzw. private Zwecke betreffe.
Bereits bei erstmaligen Entscheiden der ESTV sei in Zukunft mit mehr Sorgfalt
vorzugehen.
Zur Begründung dieser Anträge führte er namentlich aus, er habe
ausschliesslich aus geschäftlichen Gründen den Führerausweis erworben.
Sein Arbeitsort im Feld variiere stark; dieser sei durch den öffentlichen
Verkehr meist schlecht erreichbar. Das Motorrad könne man an viel mehr
Orten abstellen als ein Auto und auch beim Kreuzen habe es wesentliche
Vorteile. Ein Motorrad mit bloss 125 ccm sei für bestimmte Zwecke zu
wenig leistungsfähig. Die meisten von ihm gefahrenen Kilometer seien
geschäftlicher Natur gewesen. 1995 seien diese zudem überwiegend direkt
mit einem Auftrag verbunden gewesen und den Auftraggebern, unter
Weiterverrechnung der Mehrwertsteuer, auch (separat) belastet worden.
Wenn er geschäftlich mit dem Motorrad unterwegs sei, handle es sich ganz
klar nicht um Leistungen, die ohnehin konsumiert würden, unabhängig von
einer Geschäftstätigkeit. Art. 30 MWSTV verletze Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV.
Von einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Ausgaben geschäftlichen
Charakters sei in Art. 8 Abs. 2 UeB aBV nirgends die Rede, es sei denn im
Rahmen von Vereinfachungen, die aber weder die Steuereinnahmen noch
die Wettbewerbsverhältnisse wesentlich beeinflussen dürften (Art. 8 Abs. 2
Bst. l UeB aBV). Verletzt seien sowohl die Wettbewerbsneutralität als auch
das allgemeine Gleichbehandlungsgebot und das Willkürverbot. Mit der am
18. August 1995 erfolgten Änderung von Art. 30 Abs. 2 MWSTV (Aufhebung des
50%-Ausschlusses im Zusammenhang mit Übernachtungen, Geschäftsreisen
und Personenwagen) sei die Verfassungswidrigkeit noch verstärkt worden.
Massgebend für den Vorsteuerabzug sollte nicht die Art des Fahrzeuges sein,
sondern seine anteilsmässige Verwendung zu geschäftlichen Zwecken. In
ihrem Entwurf vom 28. August 1995 zu einem Mehrwertsteuergesetz schliesse
sich die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats dieser
Ansicht an und streiche Art. 30 Abs. 1 und 2 MWSTV.
C. In einem Begleitschreiben vom 24. August 1997 zum Formular «Meldung
der zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzüge auf Ausgaben für
Verpflegung und Getränke sowie Unterkunft und Beförderung bei
Geschäftsreisen» teilte X der ESTV mit, dass er seine Einsprache vom 27. Juli
1995 gegen den Entscheid der ESTV vom 20. Juli 1995 zurückziehe, nicht jedoch
die Einsprache vom 20. Februar 1997 gegen den Entscheid vom 17. Februar
1997. Ferner habe er 50% der abgezogenen Vorsteuern für geschäftliche
Motorrad-Fahrspesen des Jahres 1995 im beiliegenden Meldeformular
deklariert, vorbehältlich der Einsprache vom 20. Februar 1997.
Nachdem er mit Schreiben der ESTV vom 19. Dezember 2001 über
die neuesten Entscheide des Bundesgerichts und der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) betreffend aArt. 30 Abs. 2 MWSTV (alte
Fassung) informiert worden war und innert der ihm hiefür angesetzten Frist
von der Möglichkeit des Einspracherückzugs nicht Gebrauch gemacht hatte,
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wies die Verwaltung die Einsprache mit Entscheid vom 7. Februar 2002 ab
und bestätigte ihre Steuerforderung von Fr. 65.30 Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins ab 15. Juli 1997 (mittlerer Verfall) für die Steuerperioden
1. und 2. Quartal 1995, wobei sie festhielt, dass eine am 3. Oktober 1997
geleistete Zahlung in der Höhe von Fr. 32.65 an diese Mehrwertsteuerschuld
angerechnet werde und sie sich vorbehalte, diese Forderung aufgrund einer
Steuerkontrolle zu berichtigen. Sie hielt dafür, das Begehren, wonach für die
Beurteilung der Einsprache das ganze Jahr 1995 mit einzubeziehen sei, stelle
eine Ausweitung des Streitgegenstandes dar, weshalb darauf nicht einzutreten
sei. Sodann gehe sie davon aus, dass es sich beim Begehren um Antragstellung
an die übergeordnete Behörde nicht um einen formellen Antrag handle. Aus
der entsprechenden Verfassungsgrundlage ergebe sich, dass bei bestimmten
Ausgaben angesichts ihrer Natur der Vorsteuerabzug zu versagen sei, obschon
diese Aufwendungen mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängen. Ein
Endverbrauch existiere somit auch im Bereich des Geschäfts und der Begriff
«Endverbrauch» sei nicht identisch mit «Privatgebrauch» oder «-verbrauch».
Dieser geschäftliche Endverbrauch sei zu erfassen, was denn auch das Ziel
der Mehrwertsteuer sei. Es handle sich hierbei nämlich um Leistungen,
die ohnehin konsumiert würden, unabhängig davon, ob jemand einen
Geschäftsbetrieb führe oder nicht. Ein Endverbrauch solle grundsätzlich auch
nicht nur aus dem Grund steuerfrei werden, weil es sich beim Konsumenten
zufällig um eine Person handle, die eine Geschäftstätigkeit ausübt. Dies habe
das Bundesgericht in seinem Urteil vom 14. März 1997 (BGE 123 II 295 ff.)
denn auch bestätigt.
Bei der Nutzung eines Motorrades im Rahmen einer geschäftlichen Tätigkeit
finde auch eine private Nutzung statt, welche aber untrennbar mit der
ersteren verbunden sei und sich nicht davon abgrenzen lasse. Weil die
Benutzung von Motorrädern doch umständlicher sei, erstaune es nicht, dass
deren Einsatz für Geschäftszwecke unüblich sei. Es handle sich dabei um
einen Gegenstand, der dem Freizeitbereich bzw. der privaten Lebensführung
zuzuordnen sei. Dem habe der Bundesrat beim Erlass von Art. 30 Abs. 1 Bst. b
MWSTV Rechnung getragen; es handle sich hierbei um eine sachgerechte
Regelung, welche die Besonderheiten bei der Benutzung von Motorrädern
berücksichtige. Der Beschwerdeführer vermöge nicht darzulegen, inwiefern
die besonderen Verhältnisse seiner Geschäftstätigkeit die Benutzung eines
Motorrades als unerlässlich erscheinen liessen noch inwiefern er für seine
geschäftliche Tätigkeit gerade auf ein Motorrad des von ihm benutzten
Typs angewiesen sei. Er habe selber ausgeführt, dass er sich im Jahr 1994
unter anderem auch aus «Freude am Motorradfahren» entschlossen habe,
auf ein grösseres Modell umzusteigen. Eine Ermittlung der anteilmässigen
Verwendung zu geschäftlichen bzw. privaten Zwecken wäre hier gar nicht
möglich. Es sei sachgerecht gewesen, auch eine Unterscheidung gegenüber der
Regelung bezüglich Personenwagen zu treffen, wohne doch der Benutzung
von Motorrädern ein ungleich höherer Anteil an Endkonsum inne als dies
bei der Verwendung von Personenwagen der Fall sei. Wie das Bundesgericht
dies bestätigt habe, stehe dem Bundesrat im Rahmen der ihm übertragenen
Kompetenzen auch derselbe politische Entscheidungsspielraum zu wie dem
Gesetzgeber. Die in Frage stehende Norm verletze weder die Grundsätze
der Rechtsgleichheit und der Verhältnismässigkeit noch denjenigen der
Wettbewerbsneutralität. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts habe
im Übrigen das Prinzip des Vorsteuerabzugs gegenüber dem Grundsatz der
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Besteuerung des Endverbrauchs keinen Vorrang. Gemäss Verwaltungspraxis
finde schliesslich auch bei Personenwagen eine differenzierte Regelung
Anwendung. Aus der Rechtslage gemäss dem neuen Bundesgesetz vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
SR 641.20) könne nichts für das bis 31. Dezember 2000 geltende Recht
abgeleitet werden.
D. Mit Eingabe vom 14. Februar 2002 erhebt X (Beschwerdeführer) gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Februar 2002 Beschwerde an die SRK. Er
stellt folgende Anträge:
«1. Der Einspracheentscheid ESTV, Hauptabteilung MWST, vom 7. Februar 2002
(im folgenden einfach Einspracheentscheid genannt) ist in sämtlichen Punkten
aufzuheben.
2. Artikel 30 Abs. 1 Bst. b der Verordnung über die Mehrwertsteuer […] ist für
das Jahr 1995 rückwirkend zu streichen bzw. nicht anzuwenden, so dass der
Vorsteuerabzug im Sinne von Art. 8 Absatz 2 lit. h der Uebergangsbestimmungen
der Bundesverfassung […] für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter bei der
Benützung von Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum zu 100% geltend
gemacht werden kann (Steuerrechtliche Gleichbehandlung mit Motorrädern bis
maximal 125 ccm Hubraum). Zudem ist Artikel 30 Abs. 1 Bst. b der Verordnung
über die Mehrwertsteuer […] ebenfalls für die Jahre 1996 bis 2000 rückwirkend
zu streichen bzw. nicht anzuwenden, so dass der Vorsteuerabzug im Sinne von
Art. 8 Absatz 2 lit. h der Uebergangsbestimmungen der Bundesverfassung
[…] für Fahrspesen mit geschäftlichem Charakter bei der Benützung von
Motorrädern mit mehr als 125 ccm Hubraum zu 100% geltend gemacht werden
kann (Steuerrechtliche Gleichbehandlung mit Motorrädern bis maximal 125 ccm
Hubraum sowie mit Personenwagen).
3. Der von mir an die ESTV am 3.10.1997 geleistete Betrag von Franken 148.35
für 1995 (=50% des geschäftlich begründeten Vorsteuerabzugs, 1.-4. Quartal;
1.-2. Quartal: Franken 32.65) bei der Benützung meines Motorrads Honda CBR
900 mit mehr als 125 ccm Hubraum ist mir gemäss 2. inklusive den zustehenden
Verzugszinsen zurückzuerstatten. Ebenso ist der von mir geltend gemachte
Vorsteuerabzug für die Jahre 1996-2000 bei der Benützung meines Motorrads
Honda CBR 900 gemäss 2. voll zu akzeptieren.
4. Falls dem Antrag von Punkt 2 für das Jahr 1995 nicht stattgegeben werden
kann, so ist der Vorsteuerabzug bei der Benützung von Motorrädern unabhängig
von ihrer Hubraumgrösse generell wie der Vorsteuerabzug bei der Benützung
von Personenwagen oder Geschäftsreisen zu handhaben, d. h. Artikel 30 Abs. 2
Bst. c bzw. b für 1995 sinngemäss auch bei Motorrädern, unabhängig von ihrer
Hubraumgrösse, anzuwenden. Wird dem stattgegeben, so ist auf den Antrag in
Punkt 3, was das Jahr 1995 betrifft, nicht einzutreten.
5. Es sind von mir keine Verfahrenskosten zu erheben bzw. diese im Falle meines
Unterliegens entsprechend meiner bescheidenen Einkommensverhältnisse zu
ermässigen.
6. Für die Beurteilung meiner Einsprache ist nicht nur meine Geschäftstätigkeit
im ersten Halbjahr 1995 anzuschauen, sondern meine Geschäftstätigkeit, wie sie
im weiteren zeitlichen Rahmen der Begründung vorgestellt wird.»
6

Zur Begründung dieser Begehren führt er im Wesentlichen aus, von einer
Einschränkung des Vorsteuerabzugsrechts für Ausgaben geschäftlichen
Charakters sei in Art. 8 Abs. 2 UeB aBV keine Rede, es sei denn im Rahmen
von Vereinfachungen, die aber weder die Steuereinnahmen noch die
Wettbewerbsverhältnisse wesentlich beeinflussen dürften. Art. 30 Abs. 1
Bst. b MWSTV tangiere und beschränke sowohl die Wettbewerbsneutralität
als auch das allgemeine verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot
in unverhältnismässiger Weise. Die von der ESTV zitierten Entscheide des
Bundesgerichts würden nicht Art. 30 Abs. 1 MWSTV betreffen und könnten
nicht direkt auf seinen Fall angewendet werden, welcher deshalb eine
Neubeurteilung erfordere. Weder der Bundesrat noch die ESTV könnten
mit Zahlen belegen, dass Motorräder mit mehr als 125 ccm Hubraum im
Schnitt wirklich häufiger in der Freizeit verwendet würden als solche mit
weniger als 125 ccm Hubraum und als Personenwagen. Der Geschäftsverkehr
mit Personenwagen selbst mache nur einen kleinen Anteil der Fahrten mit
Personenwagen aus. Ebenfalls unhaltbar sei die Bemerkung der ESTV, dass
der Verwendung eines Motorrades ein ungleich höherer Anteil an Endkonsum
innewohne als der Verwendung eines Personenwagens. Er könne nachweisen,
dass er in der Lage sei, eine anteilmässige Aufteilung der Verwendung
seines Motorrades für Privat- und Geschäftsfahrten vorzunehmen und den
Geschäftsanteil, der bei weitem überwiege, korrekt auszuscheiden. Ein seinen
geschäftlichen Fahrten innewohnender Privatanteil existiere praktisch nicht.
Ein Motorrad habe er nur angeschafft, weil er aus geschäftlichen Gründen
darauf angewiesen sei. Im neuen Mehrwertsteuergesetz finde sich keine
Bestimmung mehr über den Vorsteuerausschluss von Motorrädern mit
einem Hubraum über 125 ccm. Dies zeige, dass Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV
eine missglückte und verfassungswidrige Bestimmung gewesen sei. Da sein
Einkommen bescheiden sei und er sich auch keinen Anwalt leisten könne,
seien ihm die Verfahrenskosten ganz oder teilweise zu erlassen.
Mit Schreiben vom 29. April 2002 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei
kostenpflichtig abzuweisen. Im Übrigen verzichte sie auf eine Vernehmlassung
und verweise auf den Einspracheentscheid und das Urteil der SRK vom
4. März 2002 in Sachen R., veröffentlicht in VPB 66.58.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Eintreten)
b. Gemäss Art. 8 Abs. 1 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen)
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erlässt der Bundesrat
die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Gesetzes
betreffend die Mehrwertsteuer. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat
die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die
Bundesversammlung das Mehrwertsteuergesetz. Dieses ist am 1. Januar 2001
in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000
1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde.
Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen,
unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die
hier in Frage stehende Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche im
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Jahr 1995 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt
weiterhin Anwendung.
c. Die SRK kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich
in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und
der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit
erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).
d.aa. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand
das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung
bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also
Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der
Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch
streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind
identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.
Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die
Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten
Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand
(BGE 110 V 51 E. 3c; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches
Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 173
Rz. 899 ff., S. 186 Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand
darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert
noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um
nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser,
in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
Basel und Frankfurt a. M. 1998, S. 30 f. Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl.
auch die Entscheide der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen Sch. [SRK 1998-138],
E. 2a, und vom 20. August 1999 in Sachen A. [SRK 1998-144], E. 1d/aa).
Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und
nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich
nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten
Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149 Rz. 404;
Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.82).
bb. Die ESTV hat im angefochtenen Einspracheentscheid die Einsprache
des Beschwerdeführers abgewiesen, soweit sie darauf eintrat. Ferner hat
sie - wie bereits im ersten Entscheid vom 17. Februar 1997 - festgehalten,
der Einsprecher schulde ihr für die Steuerperioden 1. und 2. Quartal
1995 (Zeit vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1995) Fr. 65.30 Mehrwertsteuer,
zuzüglich 5% Verzugszins ab 15. Juli 1997 (mittlerer Verfall), infolge
zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern auf den Ausgaben für den
Betrieb und Unterhalt seines Motorrades. Das Rechtsverhältnis, das
mittels der beiden Verfügungen geregelt wurde, beinhaltete also einzig
die Festlegung des vom Mehrwertsteuerpflichtigen (nach Auffassung der
ESTV) für das 1. und 2. Quartal zu viel in Abzug gebrachten und daher
wieder einzubezahlenden Vorsteuerbetrages. Dies ist der Streitgegenstand,
der auch im Beschwerdeverfahren vor der SRK massgebend ist und
nicht ausgeweitet werden darf. Nicht einzutreten ist daher auf Ziff. 2, 3
8

und 4 der Beschwerdeanträge insoweit, als mit diesen eine rechtliche
Regelung auch für die Zeit ab 1. Juli 1995 angestrebt wird. Was Ziff. 6 der
Beschwerdeanträge betrifft, geht die SRK davon aus, dass der Ausdruck
«anschauen» nicht im Sinne von «beurteilen» zu verstehen ist, sondern dass
es dem Beschwerdeführer lediglich - im Sinne eines Beweisantrages - darum
geht, dass allfällige Rückschlüsse, die sich aus der weiteren Entwicklung für
die Beurteilung des Zeitraums vom 1. Januar bis zum 30. Juni 1995 ergeben
könnten, mitberücksichtigt werden. Mit diesen Einschränkungen kann auf die
Beschwerde eingetreten werden.
2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt
auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt
sich auf Art. 8 Abs. 1 der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen
UeB aBV bzw. auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der seit 1. Januar 2000 gültigen BV
und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber
das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des
Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen
Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.
Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat
die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV sowie die in Art. 8 UeB aBV (vgl.
Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV) enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an
Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten
hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen
Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert,
soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen
anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3, BGE 123 II 298 f.
E. 3).
b. (Wesen der schweizerischen Mehrwertsteuer; Grundsätze und gesetzliche
Grundlagen: vgl. VPB 64.110 E. 2b)
c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8 UeB
aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV übertragenen Entscheidungsspielraum
nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich
vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden
Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich
im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert
werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm
eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den
Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 331 E. 3a, BGE 123
II 299 E. 3a).
d. Im Übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die
Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des
Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung
durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei.
9

Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der
Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der
Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7, BGE 123 II 299 E. 3b).
3.a.aa. Der Vorsteuerabzug gemäss Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches
Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System
her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist, die auf jeder Umsatzstufe
(lediglich) den vom jeweiligen Unternehmer geschaffenen «Mehrwert»
erfassen soll. Der Verwirklichung dieses Konzepts dient der Vorsteuerabzug.
Der Mehrwertsteuerpflichtige hat zwar die Steuer auf seinem gesamten
(Ausgangs-)Umsatz (=Ausgangsumsatzsteuer) zu entrichten. Sofern die
entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, kann er indessen von
der Ausgangsumsatzsteuer diejenige Steuer abziehen, welche ihm von
andern Mehrwertsteuerpflichtigen, die ihm Gegenstände geliefert oder
Dienstleistungen erbracht haben, in Rechnung gestellt worden ist. Damit
reduziert der Vorsteuerabzug die Zahllast des Mehrwertsteuerpflichtigen
gegenüber der ESTV. Er ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer.
Beide Bereiche sind deshalb auseinander zu halten und es ist die Steuer
auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl.
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.).
Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen für
Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis d MWSTV verwendet werden (vgl. auch
Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h BV bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV; Stephan
Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100), das heisst
insbesondere dazu dienen, steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen
(einschliesslich Leistungen, für deren Versteuerung optiert wurde) zu
erbringen (Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV). Dienen die bezogenen
Leistungen anderen, namentlich nicht geschäftlichen Zwecken, so ist kein
Vorsteuerabzug möglich. Dasselbe gilt, wenn sie dazu verwendet werden, von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze (Art. 14 MWSTV) zu erbringen
(vgl. Art. 13 MWSTV).
bb. Gemäss Art. 30 Abs. 1 MWSTV sind indessen generell und in vollem
Umfang vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen alle Steuerbeträge
auf Ausgaben für: a. Vergnügungen; b. Anschaffung und Unterhalt
von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel-
und Motorbooten sowie Sportflugzeugen. Dass es sich bei dem vom
Beschwerdeführer angeschafften Motorrad vom Typ Honda CBR 900
um ein solches mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm handelt, ist
unbestritten. Offensichtlich fällt dessen Unterhalt somit unter Art. 30 Abs. 1
Bst. b MWSTV. Dem Antrag des Beschwerdeführers, die in den Steuerperioden
1. und 2. Quartal 1995 angefallenen Auslagen, welche dieses Motorrad
betreffen, seien vollumfänglich (unter Rückerstattung des zu Unrecht
nachentrichteten Betrages von Fr. 32.65), mindestens aber zu 50% zum
Vorsteuerabzug zuzulassen, könnte somit einzig dann entsprochen werden,
wenn dieser Bestimmung die Anwendung zu versagen wäre, weil sie, wie vom
Beschwerdeführer behauptet, als verfassungswidrig zu betrachten wäre.
cc. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 14. März 1997 (BGE 123 II
295 ff.) den teilweisen Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht gemäss aArt. 30
Abs. 2 MWSTV auf seine Verfassungsmässigkeit hin überprüft. Dabei ist es
10

zu den folgenden Schlüssen gekommen: Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV lege als
Grundsatz fest, unter welchen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzugsrecht
bestehe. Die Vorsteuer könne auf Gegenständen und Dienstleistungen nur
abgezogen werden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige diese für steuerbare
Umsätze im In- und Ausland verwende. Für Ausgaben ohne geschäftlichen
Charakter bestehe kein Vorsteuerabzugsrecht. Es handle sich um eine negative
Voraussetzung, die ein Vorsteuerabzugsrecht nicht entstehen lasse. Das
bedeute indessen nicht, dass Ausgaben mit geschäftlichem Charakter ohne
weiteres zum Vorsteuerabzug berechtigten. Anspruch auf Vorsteuerabzug
hätten nur diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht
unterstehen und als solche registriert sind. Damit ein Vorsteuerabzugsrecht
bestehe, sei zudem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten
Gegenstände oder Dienstleistungen für «steuerbare Umsätze» verwendet
würden, wie sich dies aus Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV ausdrücklich ergebe.
Geschäftlich begründete Ausgaben, die nicht im Zusammenhang mit
steuerbaren Lieferungen stehen, würden nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigen. (…) Der (von der Vorinstanz vorgenommene) Vergleich der zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben mit «geschäftlichem Charakter» mit
den «geschäftsmässig begründeten Aufwendungen» im Recht der direkten
Bundessteuer wecke Bedenken. Daraus seien keine Anhaltspunkte für die
Bestimmung des Umfangs der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben
zu gewinnen. Den beiden Steuern würden unterschiedliche Besteuerungsziele
zugrunde liegen. (…) Wegen der anders gearteten Steuersysteme liessen
sich bei der Mehrwertsteuer die «Ausgaben mit geschäftlichem Charakter»
nicht nach einkommenssteuerrechtlichen Kriterien bestimmen (BGE 123 II
303 ff. E. 6a und b). (…) Die Mehrwertsteuer sei eine Verbrauchssteuer, die den
Endverbraucher belasten solle. Der verfassungsmässigen Umschreibung der
Mehrwertsteuer lasse sich nicht entnehmen, was Endverbrauch sei. Verbrauch
werde im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer nicht im Sinne eines
physischen Verzehrs, sondern als Einkommensverwendung für den Erwerb
von Gütern und Dienstleistungen für den persönlichen Gebrauch definiert.
Der Endverbrauch sei grundsätzlich privat, doch sei das nicht zwingend.
Gewisse - aus der Sicht des Einkommenssteuerrechts - geschäftliche Ausgaben
könnten für Tätigkeiten erfolgen, die ausserhalb des Unternehmenszwecks
liegen, das heisst für die betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar
notwendig seien. Dazu würden namentlich alle Ausgaben gehören, die
durch die geschäftliche Tätigkeit veranlasst seien, aber die Lebensführung
der Begünstigten berühren. Inwieweit ein Endverbrauch auf der Stufe des
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens besteuert werde, hänge letztlich
von der Regelung über den Vorsteuerabzug ab: Soweit ein Vorsteuerabzug
nicht gegeben sei, bleibe der Unternehmer mit den Vorsteuern belastet, so
dass ein «Verbrauch» unter Umständen bereits in der Unternehmenssphäre
erfolge. Der Gesetzgeber habe es in der Hand, durch Regelung des
Vorsteuerabzugsrechts den Verbrauchsbegriff enger oder weiter zu fassen. Er
könne das Vorsteuerabzugsrecht einschränken oder gänzlich ausschliessen,
sofern er der Auffassung sei, dass ein «Verbrauch» bereits auf der Stufe des
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens stattfinde. Dem Gesetzgeber
(wie auch dem Bundesrat als Verordnungsgeber, solange er anstelle des
Gesetzgebers tätig sei) werde schwerlich vorgeworfen werden können, er habe
(damit) gegen «systemimmanente Prinzipien» des Mehrwertsteuerrechts oder
gegen die Verfassung verstossen, wenn er dafür vernünftige Gründe anführen
11

könne und eine Regelung treffe, die gerecht und rechtsgleich ausgestaltet sei
und insbesondere die Wettbewerbsneutralität achte. Dies treffe auch für die
in aArt. 30 Abs. 2 MWSTV erwähnten Ausgaben zu. Verbrauch durch eine
Unternehmung könne auch vorliegen, wenn sie Güter oder Dienstleistungen
in einer Art verwende, wie das im Rahmen des Privatverbrauchs der Fall sein
könne (BGE 123 II 307 f. E. 7a).
b. Diese Praxis des Bundesgerichts muss auch auf die Fälle des Ausschlusses
vom Vorsteuerabzugsrecht gemäss Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV übertragen
werden. Der Bundesrat als Verordnungsgeber durfte aufgrund des
ihm in Art. 8 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV eingeräumten
Entscheidungsspielraums (vgl. E. 2c hievor und die dortigen Hinweise) in
Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV unter anderem die Anschaffung und den Unterhalt
von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm generell vom
Vorsteuerabzugsrecht ausschliessen, da es sich dabei um Gegenstände handelt,
deren Benutzung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedenfalls
als ein so genannter «Endverbrauch in der Unternehmenssphäre» qualifiziert
werden kann. Wie die ESTV im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten
hat, handelt es sich bei einem schweren Motorrad des Typs Honda CBR 900 um
ein Luxusgut, das regelmässig ausschliesslich oder zumindest überwiegend
dem Privatgebrauch dient. Der Beschwerdeführer versucht zwar, dies in
Abrede zu stellen, wobei er sich allerdings auch bloss darauf beschränkt,
die gegenteilige Aussage der ESTV als unzutreffend zu bezeichnen. Der
Vorinstanz ist indessen darin zuzustimmen, dass ein schweres Motorrad als
Geschäftsfahrzeug wenig geeignet und daher nur sehr beschränkt geschäftlich
sinnvoll einsetzbar ist. Dies insbesondere weil die Benutzung - namentlich
wegen der zu tragenden Schutzbekleidung einschliesslich Helm - relativ
umständlich ist und auch die Transportkapazität im Vergleich zu einem
Auto eingeschränkter ist, und dies bei zumindest mit denjenigen eines Autos
vergleichbaren Kosten. Im Winter kann das Motorrad zudem überhaupt nicht
oder höchstens sehr eingeschränkt benutzt werden.
Abgesehen davon liegen in aller Regel keine besonderen Gründe für
die Verwendung eines schweren Motorrades vor, so dass dieses ohne
irgendwelche Nachteile durch ein anderes Fahrzeug (Personenwagen
oder allenfalls Motorrad mit maximal 125 ccm) ersetzt werden könnte.
Abgesehen davon vermag der Umstand, dass auch eine Verwendung
der in Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV genannten Gegenstände für einen
Zweck, der an sich die Vornahme des Vorsteuerabzugs rechtfertigen
würde, nicht völlig ausgeschlossen ist, nicht dazu zu führen, dass diese
Bestimmung als verfassungswidrig zu qualifizieren wäre. Es lässt sich
zudem vernünftigerweise nicht bestreiten, dass ein schweres Motorrad
üblicherweise nicht als blosses Transportmittel, zur Ausführung von Fahrten,
die aus irgendeinem Grund als notwendig erscheinen, eingesetzt wird,
sondern in erster Linie wegen des damit verbundenen Fahrvergnügens,
beispielsweise im Rahmen von reinen Ausflugsfahrten, Passfahrten, usw.
Es ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass anlässlich der
Beratungen der Verfassungsartikel betreffend die Mehrwertsteuer seinerzeit
ausdrücklich gesagt wurde, für eindeutige Konsumausgaben, Luxusausgaben
und Repräsentationsaufwendungen solle kein Vorsteuerabzug möglich sein
12

(Bericht der vorberatenden Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrates, AB 1993 N 336; vgl. zum Ganzen den Entscheid der SRK vom
4. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.58 E. 5c S. 698 ff.).
c. Nach Ansicht des Beschwerdeführers soll Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV
namentlich auch gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV bzw.
Art. 4 aBV) verstossen. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts
verletzt der Gesetzgeber das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden
Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt,
die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist
insbesondere dann verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner
Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich behandelt wird (vgl. statt vieler BGE 127 I 192 E. 5, mit weiteren
Hinweisen). Art. 4 aBV (bzw. heute Art. 8 BV) gewährleistet indessen keine
absolute Rechtsgleichheit. Die vertretbare rechtliche Differenzierung hat an
einen erheblichen tatsächlichen Unterschied anzuknüpfen, wobei sich die
Frage, ob ein Unterschied erheblich ist, im Einklang mit den beherrschenden
Prinzipien der Rechtsordnung und je im Hinblick auf die konkrete zu
bewältigende Situation beurteilt. Diese kann gebieten, einfachheitshalber
nach einem abstrakten, technischen Kriterium - beispielsweise nach dem
Ort oder nach der Zeit - zu differenzieren, das den Unterschieden in der
Mehrzahl der Fälle entspricht, aber Grenzfällen nicht gerecht zu werden
vermag. Eine willkürliche Differenzierung braucht deswegen noch nicht
vorzuliegen. Dort, wo sich die Vereinfachung in Anbetracht der zahllosen
unterschiedlichen Gegebenheiten aufdrängt und die unterschiedliche
Behandlung nicht zu unbilligen Resultaten führt, lässt sich jedenfalls nicht von
einer unzulässigen Rechtsungleichheit sprechen (BGE 100 Ia 328 f. E. 4b). Ein
gewisser Schematismus ist oft unvermeidlich. Insbesondere wenn Kriterien
als massgebend erachtet werden, die kaum oder überhaupt nicht normativ
zuverlässig und in der behördlichen Praxis kontrollierbar erfasst werden
können, muss auf Hilfskriterien - beispielsweise auf ein zuverlässiges und
behördlich leicht feststellbares Konstruktionsmerkmal - abgestellt werden (vgl.
BGE 100 Ia 45 E. 2d).
Ähnlich verhält es sich, wenn der (kantonale) Gesetzgeber, dem hinsichtlich
der Festlegung eines Steuertarifs ein weites Mass eigener Gestaltungsfreiheit
zukommt, eine Differenzierung nach Massgabe der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen vornehmen will. Dabei erweist es
sich als zulässig, einem Alleinstehenden, der einen eigenen Haushalt führt,
einen grösseren Sozialabzug zu gewähren als einem Alleinstehenden ohne
eigenen Haushalt. Es handelt sich dabei um ein relativ leicht feststellbares
Kriterium. Die Auffassung, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger mit
geringeren Lebenshaltungskosten rechnen muss als der Alleinstehende, der
noch einen Haushalt führt, z. B. ein Witwer ohne Kinder, der seine bisherige
Wohnung beibehält, wird in vielen Fällen zutreffen und darf deshalb vom
Gesetzgeber zur Grundlage seiner Gesetzgebung gewählt werden, auch wenn
sich im Einzelfall die Verhältnisse bisweilen anders gestalten werden. Die
Steuertarifierung muss bis zu einem gewissen Mass schematisch erfolgen
(BGE 104 Ia 294 ff. E. 5; vgl. im Übrigen auch BGE 126 II 279 E. 4c betreffend
Wehrpflichtersatz und Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 741
E. 4d betreffend Aktienbewertung).
13

Motorräder mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel- und Motorboote
sowie Sportflugzeuge sind wie bereits gesagt Gegenstände, die typischerweise
für private Zwecke verwendet werden, sei es für Vergnügungsfahrten oder
im Rahmen einer sportlichen Betätigung. Häufig handelt es sich dabei um
eindeutige Luxusgegenstände. Selbst wenn sie anlässlich der Ausübung
einer geschäftlichen Tätigkeit Verwendung finden, muss regelmässig
davon ausgegangen werden, dass eben - im Sinne der entsprechenden
Praxis des Bundesgerichts (vgl. E. a/cc hievor) - ein bereits auf der Stufe des
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens stattfindender «Endverbrauch»
vorliegt. Wenn nun der Bundesrat, dem im Rahmen der ihm übertragenen
Kompetenzen auch derselbe politische Entscheidungsspielraum zustand
wie dem Gesetzgeber (vgl. BGE 123 II 298 f. E. 3a), in Art. 30 Abs. 1 Bst. b
MWSTV den Abzug der Vorsteuern im Zusammenhang mit Ausgaben für die
Anschaffung und den Unterhalt derartiger Gegenstände gänzlich ausschloss,
so hat er damit den Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht verletzt, weil
eben die Annahme, es handle sich um Bezüge von Leistungen, welche nicht
für einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Zweck verwendet werden,
sondern Gegenstand von - privatem oder auf der Stufe des steuerpflichtigen
Unternehmens stattfindendem - Endverbrauch bilden, in aller Regel zutreffen
wird. Sie durfte deshalb vom Bundesrat zur Grundlage seiner Regelung
in der Mehrwertsteuerverordnung gewählt werden, auch wenn sich im
Einzelfall die Verhältnisse ausnahmsweise anders gestalten können, das
heisst eine Verwendung der Gegenstände erfolgt, die nach den allgemeinen
Grundsätzen an sich die Vornahme des Vorsteuerabzugs rechtfertigen
würden (vgl. BGE 104 Ia 296 E. 5c). Es besteht wie gesagt kein Anspruch
auf absolute Rechtsgleichheit und die konkrete zu bewältigende Situation
kann gebieten, einfachheitshalber nach einem abstrakten, technischen
Kriterium zu differenzieren, das den Unterschieden in der Mehrzahl der Fälle
entspricht, aber Grenzfällen nicht gerecht zu werden vermag (BGE 100 Ia 328
E. 4b). Solche Kriterien sind hier sowohl die Art des verwendeten Fahr- bzw.
Flugzeugs (Motorräder mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel- und
Motorboote sowie Sportflugzeuge einerseits; alle übrigen Transportmittel
andererseits) als auch - innerhalb der Kategorie der Motorräder - der
Hubraum (mehr als 125 ccm einerseits; höchstens 125 ccm andererseits). Von
einer unzulässigen Rechtsungleichheit kann nach dem Gesagten hinsichtlich
beider Kriterien keine Rede sein. Der Verordnungsgeber hat demnach mit
dem Ausschluss von Ausgaben für die Anschaffung und den Unterhalt von
Motorrädern mit mehr als 125 ccm vom Vorsteuerabzugsrecht die Verfassung
nicht verletzt.
d. Auch aus dem Umstand, dass das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene
Mehrwertsteuergesetz keine Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV entsprechende
Regelung mehr enthält, kann der Beschwerdeführer nichts für sich
ableiten. Die SRK hat das hier anwendbare Recht (vgl. dazu E. 1b hievor)
zu berücksichtigen, auch wenn der Sachverhalt nur bis zur Anwendbarkeit
des Mehrwertsteuergesetzes so zu beurteilen ist. Die neue Regelung wird
vom Richter nur für Sachverhalte zu berücksichtigen sein, die sich nach
Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes verwirklicht haben (vgl. den
Entscheid der SRK vom 10. Januar 2001 in Sachen M. [SRK 2000-074], E. 5a).
Daraus, dass der Gesetzgeber die Regelung gemäss Art. 30 Abs. 1 Bst. b
MWSTV nicht in das Mehrwertsteuergesetz übernommen hat, ergibt sich
im Übrigen auch nicht, dass der Ausschluss des Vorsteuerabzugs in der
14

Mehrwertsteuerverordnung bundesrechtswidrig gewesen wäre, hat doch
der Bundesrat als Verordnungsgeber den ihm zustehenden - gerade im Bereich
der Regelung des Vorsteuerabzugs sehr weit reichenden und in erheblichem
Masse politisch bedingten - Entscheidungsspielraum (vgl. E. 2c und 3a/cc
hievor) nicht überschritten, wie sich dies aus den vorstehenden Erwägungen
ergibt.
4. Der Beschwerdeführer macht schliesslich sinngemäss geltend, es stehe im
Widerspruch zu Art. 68 Abs. 1 MWSTG, welcher seit Einführung des MWSTG
anwendbar sei, ihm Kosten aufzuerlegen. Die ihm im angefochtenen Entscheid
auferlegten Kosten seien auf jeden Fall aufzuheben.
a. Das Übergangsrecht ist wie folgt geregelt: Die aufgehobenen Bestimmungen
sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt
von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer
eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar
(Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten
dieses Gesetzes getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die
ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1
MWSTG). Streng nach dem Wortlaut dieser Übergangsbestimmungen erscheint
es unzulässig, die Kostenfrage für Verfahren betreffend Umsätze, die im
zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts getätigt wurden, nach neuem
Recht zu beurteilen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 in Sachen P.
[SRK 2002-013] E. 5a).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue
Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die
Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und
Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das
leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden
günstiger ist (BGE 115 II 101, BGE 111 V 47; vgl. Kölz/Häner, a.a.O., S. 29 Rz. 79;
Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., S. 209 Rz. 1081 f.).
Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des
neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG).
Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortigen Anwendbarkeit auszugehen
für intertemporale Verfahren.
b. In casu hat die ESTV den ersten Entscheid (17. Februar 1997) im zeitlichen
Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (7. Februar 2002)
nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob
für die Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt der Fällung des
ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.
Der Beschwerdeführer hält sinngemäss dafür, es sei auf den nach dem
1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das
neue Recht, anwendbar und damit dürften von ihm keine Kosten erhoben
werden. Die ESTV hält entgegen, die Frage, ob die Verfahrenskosten nach
altem oder aber nach neuem Recht aufzuerlegen seien, richte sich nach dem
Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides. Werde der erste Entscheid vor
dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei die alte Kostenregelung anwendbar, werde
er nach diesem Datum versandt, sei die neue Kostenregelung anwendbar.
Vorliegendenfalls gelange folglich Art. 56 MWSTV zur Anwendung, und es
seien Kosten zu erheben.
15

Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in
übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten
Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht. Nach Massgabe des Grundsatzes,
dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, wendet die
ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten Entscheiden
in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar 2001
betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich nach
den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der neuen
Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn ihre
Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur die
während der Geltungsdauer des neuen Rechts eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind
(Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid
ein Verfügungsverhältnis mit dem Mehrwertsteuerpflichtigen begründet,
ist folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene
- Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die
Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen
ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach
dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer
des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die
Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls
mit der Einsprache vom 20. Februar 1997 das Einspracheverfahren bereits vor
Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (vgl. Entscheid der SRK
vom 17. Januar 2003 in Sachen P. [SRK 2002-013] E. 5b).
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen.
(Kosten)
[12] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
16

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.81 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Februar
2003 [SRK 2002-019]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
Volume
Seite
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Pagina
Ref. No
150 006 128
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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