ch_vb · JAAC 66.14 · 2001-09-13 · de


JAAC 66.14
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 13 septembre 2001 en
la cause X [CRC 2001-062]
Art. 47 al. 3 OTVA. Taux de dette fiscale nette en tant que multiplicateur
appliqué au chiffre d’affaires brut imposable.
- Confirmation de la constitutionnalité de l’art. 47 al. 3 OTVA qui
autorise l’Administration fédérale des contributions à accorder
certaines facilités à l’assujetti pour autant que ce dernier ne soit ni
avantagé ni désavantagé de manière notable (consid. 3a-c).
- Dans le but de simplifier l’administration de la comptabilité, les
taux de dette fiscale nette ont été conçus de manière à être toujours
appliqués sur le chiffre d’affaires brut de l’assujetti et prennent en
considération le fait que le chiffre d’affaires brut contient déjà une part
d’impôt qu’il s’agit de ne pas retaxer. En réalité, les taux de dette fiscale
nette ne sont pas de véritables taux d’impôt, mais des multiplicateurs
qui, appliqués aux chiffres d’affaires bruts, permettent au contribuable
de calculer une dette fiscale avoisinant celle d’une entreprise du même
secteur d’activité décomptant selon la méthode effective (consid. 3e-f).
Art. 47 Abs. 3 MWSTV. Saldosteuersätze als Multiplikatoren auf den
steuerbaren Brutto-Umsatz.
- Bestätigung der Verfassungsmässigkeit von Art. 47 Abs. 3 MWSTV, der
die Eidgenössische Steuerverwaltung ermächtigt, dem Steuerpflichtigen
gewisse Erleichterungen zu gewähren, solange dieser nicht über Gebühr
bevorzugt oder benachteiligt wird (E. 3a-c).
- Mit dem Ziel, die Buchführung zu vereinfachen, wurden
Saldosteuersätze eingeführt. Diese werden immer auf den
Brutto-Umsatz des Steuerpflichtigen angewandt und berücksichtigen,
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dass darin bereits ein Teil Steuern enthalten ist, der nicht noch einmal
besteuert werden soll. In Wirklichkeit sind Saldosteuersätze keine
echten Steuersätze, sondern auf den Brutto-Umsatz angewandte
Multiplikatoren, die dem Steuerpflichtigen erlauben, eine Steuerschuld
zu berechnen, die derjenigen einer Unternehmung desselben
Wirtschaftssektors nahe kommt, welche nach der effektiven Methode
abrechnet (E. 3e-f).
Art. 47 cpv. 3 OIVA. Aliquota saldo quale moltiplicatore applicato alla
cifra d’affari lorda imponibile.
- Conferma della costituzionalità dell’art. 47 cpv. 3 OIVA che autorizza
l’Amministrazione federale delle contribuzioni ad accordare
determinate facilitazioni all’assoggettato, a condizione che egli non
venga favorito o sfavorito in modo eccessivo (consid. 3a-c).
- Allo scopo di semplificare l’amministrazione della contabilità, le
aliquote saldo sono stati concepite in modo da essere sempre applicate
alla cifra d’affari lorda dell’assoggettato e tengono conto del fatto che
la cifra d’affari lorda contiene già una parte d’imposta che non deve
essere tassata una seconda volta. In realtà, le aliquote saldo non sono
veri e propri tassi d’imposta, ma moltiplicatori che, applicati alle cifre
d’affari lorde, permettono al contribuente di calcolare un debito fiscale
che si avvicina a quello di un’azienda dello stesso settore d’attività che
effettua il calcolo secondo il metodo effettivo (consid. 3e-f).
A. X est immatriculé au registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujetti au sens de l’art. 17 de
l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO
1994 1464 et les modifications ultérieures).
En date du 19 février 1997, l’AFC accorda à l’assujetti l’autorisation de
décompter selon le taux de dette fiscale nette correspondant à sa branche
d’activité, soit 5,2%, avec effet au 1er janvier 1997.
B. Par courrier du 10 juillet 1998, l’assujetti informa l’AFC qu’il avait commis
une erreur de calcul dans le décompte du 1er semestre 1997 (du 1er janvier au
30 juin 1997) en appliquant le taux de dette fiscale nette au chiffre d’affaires
brut au lieu du chiffre d’affaires net et qu’il avait dès lors corrigé cette méprise
dans ses paiements. (…)
C. X ne s’acquittant pas du solde de sa dette fiscale, l’AFC engagea une
poursuite à son encontre et l’assujetti fit opposition au commandement de
payer. En date du 3 novembre 1998, l’autorité fiscale rendit une décision
enjoignant, d’une part, X de lui verser la somme d’impôt due, plus intérêt
moratoire dès le 1er mars 1998 et, d’autre part, levant l’opposition au
commandement de payer.
D. X forma une réclamation le 12 novembre 1998. Estimant que le fait
d’appliquer le taux de dette fiscale nette au chiffre d’affaires brut pénalisait
les contribuables et portait atteinte au principe de la neutralité de la taxe sur
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la valeur ajoutée (TVA), il demanda un examen constitutionnel de l’OTVA,
lequel devait conduire à une annulation de la décision de l’AFC. Par courrier
du 13 juin 2000, l’autorité fiscale expliqua une nouvelle fois que les taux de
dette fiscale nette avaient été calculés en tenant compte du fait que l’assujetti
doit toujours déclarer, dans ses décomptes semestriels, les chiffres d’affaires
bruts (impôt compris). Ces taux étaient en fait des multiplicateurs, c’est-à-dire
que le chiffre d’affaires global y compris l’impôt est équivalent à 100%. Sur
la base de ces explications, l’AFC proposa à X de retirer sa réclamation sans
frais. Ce dernier n’ayant pas donné de suite à cette lettre, l’AFC rendit une
décision sur réclamation en date du 27 mars 2001, dans laquelle elle confirma
que l’assujetti avait, à juste titre, appliqué le taux de dette fiscale nette de 5,2%
à son chiffre d’affaires brut.
E. Contre ce prononcé, X (ci-après: le recourant) a interjeté un recours auprès
de la Commission de céans en date du 26 avril 2001. Soutenant toujours
que la pratique de l’autorité fiscale est inconstitutionnelle, il requiert de la
Commission de recours qu’il soit dit que le taux de la TVA doit être calculé sur
le chiffre d’affaires net et non sur le chiffre d’affaires brut et que c’est à tort
que l’AFC exige de sa part le supplément d’impôt réclamé.
Extraits des considérants:
1.-2. (…)
3. En l’espèce, le recourant conteste la pratique de l’AFC au sujet du taux
de dette fiscale nette consistant à appliquer le taux en question au chiffre
d’affaires brut. Produisant à l’appui de son recours les calculs effectués par
un mathématicien de formation, il démontre que si l’on multiplie le chiffre
d’affaires brut (impôt compris) par le taux de 6,5%, le taux réel d’imposition
équivaut à 6,92%, ce qui est supérieur au taux prévu dans la Constitution,
de 6,5%. Le recourant soutient que la démarche suivie par l’AFC équivaut
à prélever un impôt sur l’impôt, ce qui emporte un excédent par rapport
au montant d’impôt prévu dans la Constitution. Il demande donc qu’il soit
procédé à un contrôle de la constitutionnalité de l’OTVA et de la pratique de
l’AFC qui en découle.
a. L’art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne
Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 en vigueur
jusqu’au 31 décembre 1999 (aCst., RS 1 3 et les modifications ultérieures),
devenu l’art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la
Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), donnait mandat au Conseil
fédéral d’édicter les dispositions d’exécution de la TVA, qui seraient valables
jusqu’à l’entrée en vigueur de la législation fédérale. L’art. 8 al. 2 disp. trans.
aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 Cst.) posait quant à lui les principes que l’auteur de
l’OTVA devait respecter pour ces dispositions d’exécution. Ainsi, le Conseil
fédéral s’est notamment vu conférer le pouvoir d’ordonner des simplifications,
si elles n’affectent de façon notable ni les recettes fiscales, ni les conditions
de la concurrence et si elles n’entraînent pas de complications excessives
des décomptes d’autres contribuables (art. 8 al. 2 let. l disp. trans. aCst.;
respectivement art. 196 ch. 14 al. 1 let. l Cst.). Selon la volonté du Constituant,
un calcul de l’impôt dû à un taux forfaitaire qui tient compte de la charge
fiscale préalable entre ici en considération (BO 1993 N 344; décisions de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 20 juillet 2000
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publiée in TVA/MWST/VAT-Journal 4/2000 p. 177 consid. 3a et du 24 juin 1999
publiée dans la JAAC 64.11 consid. 3a; décision non encore entrée en force du
13 juillet 2001, en la cause K. [CRC 1999-155], consid. 4a).
b. La disposition d’exécution y relative est l’art. 47 al. 3 OTVA. Elle prévoit
que si l’enregistrement exact de certains faits essentiels au calcul de l’impôt
cause une charge excessive à l’assujetti, l’AFC peut lui accorder certaines
facilités, aux conditions fixées par elle, ou admettre qu’il calcule l’impôt par
approximation, pour autant qu’il n’en résulte aucune diminution notable
de l’impôt, aucune distorsion marquante des conditions de concurrence,
et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d’autres
assujettis et les contrôles fiscaux. Ainsi, aussi bien le Constituant que le Conseil
fédéral subordonnent ces simplifications à la condition que le contribuable
ne doit être ni notablement avantagé, ni notablement désavantagé. La charge
fiscale doit fondamentalement être la même avec ou sans allégement de ce
type. Dans cette mesure, l’art. 47 al. 3 OTVA se fonde manifestement sur la
Constitution fédérale (art. 8 al. 2 let. l disp. trans. aCst., respectivement art. 196
ch. 14 al. 1 let. l Cst.; TVA/MWST/VAT-Journal 4/2000 p. 177 s. consid. 3b; JAAC
64.11 consid. 3b; décision précitée du 13 juillet 2001, consid. 4b).
c. C’est de surcroît en conformité avec le droit que le Conseil fédéral a
délégué à l’AFC la compétence de déterminer dans quels domaines et à
quelles conditions les simplifications devaient être prévues. En effet, il fallait
réserver la détermination précise de ce genre de réglementation de détail aux
spécialistes de l’administration qui disposent des connaissances de la branche.
Par ailleurs, en se limitant à l’essentiel, l’OTVA laisse une marge de manœuvre
suffisante pour que l’administration, sur la base de ses connaissances en la
matière, puisse adapter, de manière sûre et rapide, les détails de sa pratique
à l’évolution des faits. L’OTVA ne doit en effet pas être surchargée de normes
techniques spécifiques au calcul de l’impôt, notamment calculé au moyen
de forfaits (décision de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 10 juin 1998 publiée dans la JAAC 63.25 consid. 3c). L’art. 47
al. 3 OTVA constitue donc une disposition cadre qui doit être appliquée dans la
pratique par l’AFC, à certaines conditions. Cette administration était donc sans
aucun doute légitimée à prévoir des taux de dette fiscale nette, ainsi que les
modalités de leur application. Mais son pouvoir d’examen en la matière n’est
pas illimité. Elle doit bien au contraire s’en tenir au droit fédéral supérieur, en
particulier lorsqu’il est d’obédience constitutionnelle (JAAC 64.11 consid. 3c;
décision précitée du 13 juillet 2001, consid. 4c).
d. L’AFC a fait usage de cette compétence et expressément réglementé
la possibilité de décompter de manière simplifiée au moyen des taux de
dette fiscale nette. Elle s’est ainsi fait l’auteur, pour la période de l’OTVA
déterminante en l’espèce, de trois brochures sur le taux de dette fiscale nette
pour la TVA. La première, de septembre 1994, était valable dès le 1er janvier
1995. Elle a été remplacée par une deuxième brochure en juin 1995, dont
la validité s’est étendue jusqu’au 31 décembre 1996. Enfin, une troisième
brochure a été publiée en novembre 1996 (ci-après: la Brochure 1996)[39] et
était valable depuis le 1er janvier 1997. La Commission de céans examine cette
réglementation et son application avec un plein pouvoir de cognition (art. 49
4

let. a-c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
[PA], RS 172.021; JAAC 64.11 consid. 3d; décision précitée du 13 juillet 2001,
consid. 4d).
e. Le but du décompte de la TVA au moyen du taux de dette fiscale nette est
de simplifier l’administration de la comptabilité (TVA/MWST/VAT-Journal
4/2000 p. 178 consid. 3c; JAAC 64.11 consid. 4b). Ainsi, le contribuable peut
déjà ne produire que des décomptes semestriels (art. 36 al. 1 let. b OTVA;
Brochure «Modifications à partir du 1er janvier 1996» de décembre 1995[40],
p. 22). Mais il n’a surtout plus besoin de calculer l’impôt préalable qui
grève son chiffre d’affaires imposable (cf. Jörg Bühlmann, Das Schweizer
Mehrwertsteuer-Handbuch, Zurich 1994, p. 331 s.). Lors de la fixation des
taux de dette fiscale nette, l’AFC tient compte des spécificités de chaque
branche (taux d’impôt, impôt préalable, etc.), afin que le montant d’impôt
net à payer ne présente pas d’écart ou qu’un écart infime par rapport à la
méthode effective de décompte (Brochure 1996 ch. 1.2). En effet, selon la
volonté du constituant et du législateur, le mode de décompte à forfait selon
le taux de dette fiscale nette doit simplement engendrer des simplifications
administratives, mais pas des avantages ou des désavantages fiscaux pour le
contribuable (cf. le consid. 3b ci-dessus; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996,
p. 284; cf. également Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht Band I,
9e éd., Berne, Stuttgart et Vienne 2001, § 24 ch. 204). Enfin, pour des raisons
d’équité fiscale, les taux de dette fiscale nette doivent avoir, sur la durée, un
impact neutre sur les rentrées d’impôt de la Confédération. Cela n’est pas
remis en cause par le fait que les taux de dette fiscale nette sont fondés sur
une analyse par branche et non par entreprise individuelle (Brochure 1996
ch. 1.2) et qu’une charge fiscale différente à court ou à moyen terme ne saurait
ainsi être exclue dans un cas individuel, par rapport à la méthode de décompte
effective (décision précitée du 13 juillet 2001, consid. 4e).
f. Toujours dans le but de simplifier l’administration de la comptabilité, l’AFC
a tenu compte, lors de la fixation des taux de dette fiscale nette, du fait que
l’assujetti doit régulièrement déclarer dans ses décomptes trimestriels les
chiffres d’affaires brut (impôt compris). Ces taux ont donc été conçus de
manière à être toujours appliqués sur un chiffre d’affaires brut et prennent
en considération le fait que les chiffres d’affaires bruts contiennent déjà une
part d’impôt qu’il s’agit de ne pas retaxer. En fait, les taux de dette fiscale
nette ne sont pas de véritables taux d’impôt, mais des multiplicateurs qui,
appliqués aux chiffres d’affaires bruts, permettent à l’assujetti de calculer
une dette fiscale avoisinant celle d’une entreprise du même secteur d’activité
décomptant selon la méthode effective. Cette qualité de multiplicateur des
taux de dette fiscale nette est clairement précisée aux p. 6 et 15 de la Brochure
1996 (voir aussi Camenzind / Honauer, op. cit., p. 263). Cette pratique de l’AFC
présente par conséquent le notable avantage d’éviter à l’assujetti de devoir
déterminer quel est son chiffre d’affaires net (sans impôt), celui-ci pouvant
se contenter de multiplier son chiffre d’affaires global par le taux de dette
fiscale nette. Or, dans l’optique de simplification poursuivie par l’art. 8 al. 2
let. l disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 let. l Cst.) et l’art. 47 al. 3 OTVA, il
n’y a rien à objecter à cette manière de procéder. La neutralité de l’impôt
est en outre également préservée puisque les taux de dette fiscale nette sont
5

mathématiquement calculés de manière à éviter la perception d’un impôt sur
l’impôt. Il résulte de ce qui précède que la pratique de l’AFC consistant à fixer
les taux de dette fiscale nette de manière à ce qu’ils puissent être appliqués
directement au chiffre d’affaires brut ne viole pas le droit fédéral supérieur et
ne doit donc pas être corrigée (voir dans ce sens la décision entrée en force de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 18 mai 1999,
en la cause F. [CRC 1998-126 à 129], consid. 2b).
Au demeurant, il convient de signaler que ce système a été intégralement
repris par le législateur dans la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), en vigueur depuis le 1er janvier
2001 (sur la prise en considération du droit futur comme moyen auxiliaire
d’interprétation, cf. ATF 124 II 201 consid. 5d [RDAF 1998, 2e partie, p. 396]).
Ainsi, aux termes de l’art. 59 al. 2 LTVA, lorsque les décomptes sont établis
au moyen des taux de la dette fiscale nette, l’impôt dû doit être déterminé
en multipliant le chiffre d’affaires total imposable (impôt inclus) réalisé
au cours d’une période de décompte par le taux de la dette fiscale nette
accordé par l’AFC. Cela confirme bien que les taux de dette fiscale nette ont
été spécialement conçus en tant que multiplicateurs du chiffre d’affaires brut
(cf. aussi Alois Camenzind / Niklaus Honauer / Klaus A. Vallender, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, Berne 2000 ch. 60; Jean-Marc Rivier / Annie Rochat
Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000,
p. 237; Makedon Jenni, in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer
(Hrsg.), Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Bâle, Genève, Munich 2000, commentaire ad art. 59 LTVA ch. marg. 13).
g. Compte tenu des éléments exposés ci-dessus, il apparaît que le recourant
a tort lorsqu’il prétend que les taux de dette fiscale nette doivent être
appliqués au chiffre d’affaires net. En réalité, le recourant confond taux
d’impôt et multiplicateur d’impôt. Il est évident que le taux légal d’impôt
de la TVA ne doit pas être appliqué en tant que tel au chiffre d’affaires brut
car sinon un impôt sur l’impôt serait prélevé. C’est pour cette raison que des
multiplicateurs ont été prévus et ceux-ci figurent notamment dans la page
de garde des Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA (par exemple, le
multiplicateur correspondant au taux d’impôt de 6,5% est 6,1033%; voir aussi
Rivier / Rochat Pauchard, op. cit., p. 161). La démonstration mathématique
présentée par le recourant ne fait d’ailleurs que confirmer la nécessité de tels
multiplicateurs. En ce qui concerne les taux de dette fiscale nette, ceux-ci ont
été volontairement calculés de manière à jouer le rôle de multiplicateurs. Il
convient dès lors de les appliquer directement au chiffre d’affaires brut (impôt
compris) car, sinon, le contribuable se verrait accorder une réduction fiscale
injustifiée. Par conséquent, il doit être constaté que c’est à juste titre que le
recourant a appliqué le taux de dette fiscale nette qui lui avait été accordé par
l’AFC, soit 5,2%, à son chiffre d’affaires brut. La somme contestée litigieuse est
donc bien due par celui-ci.
4. Rejet du recours.
[39] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, CH-3003 Berne.
[40] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, CH-3003 Berne.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 66.14 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 13 septembre 2001 en la cause X [CRC 2001-062]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2002
Année
Anno
Band
66
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