ch_vb · JAAC 68.158 · 2004-06-01 · de


JAAC 68.158
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 1. Juni 2004 in Sachen X. AG [SRK 2003-017]
Taxe sur la valeur ajoutée. Succession fiscale. Notion de proche. Bonne
foi. Instructions de l’administration.
Art. 30 al. 2 LTVA, respectivement art. 23 al. 2 OTVA. Art. 26 al. 2
3ème phrase OTVA.
- Une succession fiscale (art. 30 al. 2 LTVA, art. 23 al. 2 OTVA) n’entre en
considération que lorsqu’une entreprise est reprise en intégralité avec
ses actifs et passifs et qu’elle disparaît. Le fait que les dettes fiscales de
la recourante aient été reprises par de nouvelles sociétés à travers un
contrat d’apport en nature ne modifie en rien le fait que, sous l’angle
fiscal, dites sociétés ne sont pas ses successeurs (consid. 3a-b).
- Les prestations fournies au personnel à des conditions favorables
(rabais de personnel) qui ne seraient pas garanties aux même
conditions à des tiers indépendants doivent être considérées comme des
livraisons à des proches conformément à l’art. 26 al. 2 3ème phrase OTVA
et doivent être imposées au prix qu’un tiers appartenant à la même
catégorie de client aurait dû les payer (consid. 4a et 5a).
- Les instructions de l’Administration fédérale des contributions
sur l’interprétation de l’OTVA n’ont pas force de loi et ne valent en
règle générale que dès l’entrée en vigueur des dispositions qu’elles
interprètent, même si elles sont publiées postérieurement (consid. 5c).
Mehrwertsteuer. Steuernachfolge. Nahestehende Person. Treu und
Glauben. Weisungen der Verwaltung.
Art. 30 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 23 Abs. 2 MWSTV. Art. 26 Abs. 2 Satz 3
MWSTV.
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- Eine Steuersukzession (Art. 30 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 23
Abs. 2 MWSTV) kommt nur in Betracht, wenn eine gesamte
Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernommen wird und
das bisherige Unternehmen wegfällt. Dass die Steuerschulden der
Beschwerdeführerin mittels Sacheinlagevertrag auf die neuen
Gesellschaften übertragen worden sind, ändert nichts daran, dass diese
in steuerrechtlicher Hinsicht nicht deren Nachfolgerinnen geworden
sind (E. 3a-b).
- An das Personal erbrachte Leistungen zu Vorzugskonditionen
(Personalrabatte), welche einem unabhängigen Dritten unter den
gleichen Voraussetzungen nicht gewährt würden, gelten als Lieferungen
an eine nahestehende Person gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV
und sind zum Preis zu versteuern, den ein Dritter der gleichen
Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte (E. 4a, 5a).
- Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Auslegung
der MWSTV haben keine Gesetzeskraft und gelten grundsätzlich ab
Inkrafttreten der Bestimmungen, die sie auslegen, auch wenn sie einige
Zeit nach diesem Zeitpunkt herausgegeben werden (E. 5c).
Imposta sul valore aggiunto. Successione fiscale. Nozione di persona
vicina. Principio della buona fede. Istruzioni dell’amministrazione.
Art. 30 cpv. 2 LIVA risp. art. 23 cpv. 2 OIVA. Art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA.
- Una successione fiscale (art. 30 cpv. 2 LIVA risp. art. 23 cpv. 2 OIVA)
entra in considerazione solo quando l’intera azienda è ripresa con
attivi e passivi e l’impresa precedente scompare. La trasmissione alle
nuove società dei debiti fiscali della ricorrente attraverso un contratto
di conferimenti in natura non modifica il fatto che tali società non sono
successori dal punto di vista fiscale (consid. 3a-b).
- Le prestazioni fornite al personale a condizioni di favore (riduzioni
per il personale), che non sarebbero state fornite alle stesse condizioni
ad un terzo indipendente, sono considerate forniture ad una persona
vicina conformemente all’art. 26 cpv. 2 3a frase OIVA e sono imponibili
al prezzo che un terzo della stessa categoria di cliente avrebbe dovuto
pagare (consid. 4a, 5a).
- Le istruzioni dell’Amministrazione federale delle contribuzioni
sull’interpretazione dell’OIVA non hanno forza di legge e in linea di
principio valgono a partire dall’entrata in vigore delle disposizioni
che esse interpretano, anche se sono pubblicate dopo questo termine
(consid. 5c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG verfolgt laut Handelsregistereintrag vom 14. Januar 1994
insbesondere den folgenden Zweck: Verkauf von Büchern, Zeitungen,
Schokolade usw. in Bahnhof-, Ortschaftskiosken und weiteren Verkaufsstellen
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sowie die Herstellung von allen zum Verkauf an diesen Orten bestimmten
Artikeln. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Anfang des Jahres 1997 führte die ESTV bei der
X. AG eine Kontrolle durch. Unter anderem nahm die ESTV mittels
Ergänzungsabrechnung Nr. (…) vom 5. März 1997 aufgrund von der X.
AG ihrem Personal gewährten Rabatten eine Nachbelastung in der Höhe
von Fr. 72’883.- betreffend den Zeitraum 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal
1996 (1. Januar 1995 bis 30. September 1996) vor. Am 30. Oktober 1998
erliess die ESTV den von der X. AG verlangten Entscheid und bestätigte die
nachgeforderte Mehrwertsteuer.
B. Gegen diesen Entscheid erhob die X. AG am 26. November 1998 Einsprache,
welche die ESTV mit Einspracheentscheid vom 29. November 2002 abwies.
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, die Angestellten der X. AG
seien als nahestehende Personen gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anzusehen.
Die Lieferung von Gegenständen an das Personal sei somit zum Wert zu
versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Relevant
sei der Preis, der unabhängigen Dritten derselben Abnehmerkategorie
in Rechnung gestellt würde. Nicht zu diesem Personenkreis gehörten die
Kioskbesitzer («Depositäre»), welche die Produkte für den Detailverkauf
beziehen.
C. Mit Eingabe vom 14. Januar 2003 lässt die X. AG (im Folgenden:
Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV
vom 29. November 2002 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) führen und den Antrag stellen, der
Einspracheentscheid sei aufzuheben. Der Entscheid der ESTV richte sich
gegen das falsche Steuersubjekt, denn der Betrieb der X. AG sei in mehreren
Schritten an die Y. AG übertragen worden; die X. AG halte heute nur noch
Immobilien. Die Y. AG sei gestützt auf Art. 30 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in
die steuerlichen Rechte und Pflichten der X. AG eingetreten. In materieller
Hinsicht macht die Beschwerdeführerin unter anderem geltend, dass beim
Drittpreisvergleich gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV der Vergleich zu ziehen sei
mit den Preisen, welche die Depositäre zu bezahlen hätten, wobei gewisse
Unterschiede durch pflichtgemässe Schätzung zu quantifizieren wären. Sie
rügt ebenfalls die Verletzung von Treu und Glauben.
Mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2003 beantragt die ESTV
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Bezüglich der
Umstrukturierungen führt sie aus, dass Art. 30 Abs. 2 MWSTG nur unter der
Voraussetzung anwendbar sei, dass ein gesamtes Unternehmen mit Aktiven
und Passiven übernommen wird und das bisherige Unternehmen wegfällt,
was vorliegend nicht zutreffe.
Aus den Erwägungen:
1.a. (…)
b. Im Beschwerdeverfahren vor der Rekurskommission dürfen im Rahmen
des Streitgegenstandes bisher noch nicht gewürdigte, bekannte wie auch
bis anhin unbekannte, neue Sachverhaltsumstände, die sich zeitlich vor (so
3

genannte unechte Nova) oder erst im Laufe des Rechtsmittelverfahrens (so
genannte echte Nova) zugetragen haben, vorgebracht werden. Gleiches gilt für
neue Beweismittel (André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren
vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a. M. 1998,
Rz. 2.80 mit Hinweisen). Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin
betreffend Umstrukturierungen und Steuernachfolge ist deshalb ebenfalls
einzutreten. Der Streitgegenstand wird damit nicht erweitert.
2. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das MWSTG,
welches am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist. Die MWSTV wurde
aufgehoben, wobei nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen
Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle
während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. Die hier in Frage stehende
Steuerforderung betrifft Sachverhalte, welche in den Jahren 1995 und
1996 verwirklicht worden sind. Somit finden die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung vorliegend grundsätzlich Anwendung
(vorbehältlich der Problematik der Umstrukturierungen bzw. Steuernachfolge,
vgl. sogleich E. 3a/bb). Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf
der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf
Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der bis zum 31. Dezember
1999 in Kraft befindlichen (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[8]) bzw. auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche
Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat.
3.a.aa. Die zur Zeit in Kraft stehende gesetzliche Ordnung regelt nur
einzelne der möglichen Vorgänge bei Unternehmensumstrukturierungen,
so z. B. die Fusion von Aktiengesellschaften. Die Doktrin und Praxis haben
jedoch zunehmend im Gesetz nicht erwähnte Umstrukturierungen ohne
Liquidation zugelassen. Mangels rechtlicher Regelung hat die Praxis
zudem Wege gefunden, die wirtschaftlich zu einer Spaltung führen (Arthur
Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9. Aufl.,
Bern 2004, S. 624 f., 639 f.; ausführlich: Entscheid der SRK, vom 6. Januar 1999
i.S. O. AG [SRK 1998-097] E. 2a). Das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über
Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz
[FusG], SR 221.301), welches auf den 1. Juli 2004 in Kraft trat, wird eine
systematische Ordnung schaffen. Bei der Spaltung von Gesellschaften
wird unterschieden zwischen der Aufspaltung, bei welcher das Vermögen
einer Gesellschaft vollständig auf andere Gesellschaften übergeht und
die aufgespaltene Gesellschaft aufgelöst wird (Art. 29 Bst. a FusG) und der
Abspaltung, wo nur Teile des Vermögens der sich spaltenden Gesellschaft auf
eine oder mehrere andere Gesellschaften übergehen, die Gesellschaft, von der
Vermögensteile abgespalten werden, aber bestehen bleibt (Art. 29 Bst. b FusG).
bb. Gemäss Art. 30 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 23 Abs. 2 MWSTV liegt eine
Steuernachfolge vor, wenn ein Unternehmen mit Aktiven und Passiven
übernommen wird. Der Übernehmer tritt in die steuerlichen Rechte und
Pflichten des übernommenen Unternehmens ein. Die Bestimmung von
Art. 23 Abs. 2 MWSTV wurde von der SRK als verfassungsmässig beurteilt
(Entscheide der SRK vom 18. April 2001, veröffentlicht in VPB 66.13 E. 4c;
vom 6. Januar 1999, a.a.O., E. 2c, je mit Hinweisen). Neu sieht Art. 30 Abs. 2
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MWSTG die solidarische Haftung des bisherigen Steuerschuldners während
zwei Jahren vor. Letztlich kann offen bleiben, ob hier das bisherige oder das
neue Recht anzuwenden ist, sind hier doch die Voraussetzungen von Art. 23
Abs. 2 MWSTV gegeben, wonach im Gegensatz zu Art. 30 Abs. 2 MWSTG keine
zeitliche Limitierung gegeben ist (vgl. Entscheid der SRK vom 9. Februar 2001,
publiziert in VPB 65.82 E. 7a).
Mit der in Art. 23 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 30 Abs. 2 MWSTG erwähnten
Übernahme mit Aktiven und Passiven ist sowohl die Übernahme mittels
Singularsukzession im Sinne von Art. 181 des Bundesgesetzes vom 30. März
1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
(Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220) als auch diejenige durch
Universalsukzession, d. h. Fusion, zu verstehen (Gerhard Schafroth/Dominik
Romang, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel 2000, N. 9 zu Art. 30). Eine Steuersukzession (im Sinne von Art. 23 Abs. 2
MWSTV) kommt nur in Betracht, wenn eine gesamte Unternehmung mit
Aktiven und Passiven übernommen wird und das bisherige Unternehmen
wegfällt (Entscheid der SRK vom 6. Januar 1999, a.a.O., E. 4b; bestätigt
durch Urteil des Bundesgerichts vom 22. März 1999 i.S. O. AG [2A.66/1999],
E. 2). Werden nur bestimmte Aktiven und Passiven übertragen, liegt keine
Steuersukzession vor. Die mittels Sacheinlagevertrag bestimmte Aktiven
und Passiven übernehmende Gesellschaft wird nicht Nachfolgerin der
veräussernden Unternehmung, auch wenn sie sich gemäss Sacheinlagevertrag
im Innenverhältnis zur Zahlung der Mehrwertsteuerschuld an die
ESTV verpflichtet hat (Entscheid der SRK vom 6. Januar 1999, a.a.O.,
E. 4b mit Hinweis). Nach konstanter Rechtsprechung und Lehre hat die
mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht in erster Linie aus
einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts vom
14. November 2003, [2A.304/2003], E. 3.6.1, mit Hinweisen; Entscheid der SRK
vom 18. Mai 1998, veröffentlicht in MWST-Journal 3/98, S. 138, E. 7; ausführlich:
Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 112; s. auch Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern
1994, S. 38 in fine, 41; vgl. Ivo P. Baumgartner, mwst.com, a.a.O., N. 12 zu Art. 33
Abs. 1 und 2).
b. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei der Beschwerdeführerin um eine
Aktiengesellschaft, die gemäss Handelsregisterauszug seit dem Jahre 1994
besteht. Im Jahre 2001 kam es zu einer Unternehmensumstrukturierung,
wobei die X. AG in einem ersten Schritt «aufgegliedert» wurde in die
Immobiliengesellschaft X. AG und die Z. AG. Der Betrieb der X. AG
wurde in mehreren Schritten vorerst auf die Z. AG und letztlich auf
die Y. AG übertragen. Dokumentiert werden diese Vorgänge durch die
Handelsregisterauszüge der beteiligten Gesellschaften und die Formulare zur
Meldung nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG (…). Den ersten Schritt der verschiedenen
Umstrukturierungen bezeichnet die Beschwerdeführerin selbst als
Aufgliederung. Der Handelsregisterauszug der Z. AG (welche mittlerweile in
Folge der weiteren Umstrukturierungen gelöscht wurde) enthält diesbezüglich
die folgende Information: «Sacheinlage: Die Gesellschaft übernimmt bei der
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Gründung einen Teil der Aktiven und Passiven der X. AG, in […], nämlich den
Geschäftsbereich Betrieb Kiosk […]». Die Beschwerdeführerin hält heute nach
ihren eigenen Angaben (…) nur noch Immobilien.
Bei dieser Übertragung nur eines Teils des Vermögens der X. AG auf
die Z. AG wäre im Sinne des zukünftigen Fusionsgesetzes sowie in
betriebswirtschaftlicher Hinsicht von einer «Abspaltung» zu sprechen (oben
E. 3a/aa). Wesentlich ist die Tatsache, dass die X. AG unbestrittenermassen
als juristische Person weiterbesteht, wie dies auch ihr Handelsregisterauszug
dokumentiert. Eine Steuersukzession kommt damit nicht in Frage, von einer
Übernahme einer gesamten Unternehmung mit Aktiven und Passiven mit
Untergang der bisherigen Unternehmung (oben E. 3a/bb) kann keine Rede
sein. Dass die Steuerschulden der X. AG mittels Sacheinlagevertrag vorerst
auf die Z. AG und letztlich über weitere Umstrukturierungen auf die Y. AG
übertragen worden sind, ändert nichts daran, dass diese Gesellschaften in
steuerrechtlicher Hinsicht nicht Nachfolgerinnen der Beschwerdeführerin
geworden sind (vgl. Entscheid der SRK vom 6. Januar 1999, a.a.O., E. 4b).
Aus dem Innenverhältnis zwischen den beteiligten Gesellschaften und
den Sacheinlage- bzw. Fusionsverträgen sich ergebende Verpflichtungen
(so die Übernahme von Steuerforderungen) sind zivilrechtlicher Art und
müssen auf entsprechendem Weg geltend gemacht werden. Eine Übernahme
der Mehrwertsteuerschuld im Sinne von Art. 175 OR wird nicht behauptet
und hätte im Übrigen gegenüber der ESTV nur mit deren Zustimmung
Geltung erlangt (Art. 175 Abs. 1 OR). Die Beschwerdeführerin bleibt somit
Steuersubjekt und haftet für die auf Grund früherer Geschäftstätigkeit für die
Jahre 1995 und 1996 geschuldete Mehrwertsteuer unverändert weiter.
4.a.aa. Nach der Mehrwertsteuerverordnung wird die Mehrwertsteuer
vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger
oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die
Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese
gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Gemäss
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV gilt im Falle einer Lieferung oder Dienstleistung
an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung, deren Lösung im Übrigen
von derjenigen des europäischen Rechts abweicht, wurde von der SRK
als verfassungsmässig erachtet (Entscheid der SRK vom 16. Februar 2000,
veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5c).
bb. Im Zusammenhang mit Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV können
sich Abgrenzungsprobleme ergeben mit dem Eigenverbrauch. Die
Mehrwertsteuerverordnung unterstellt den Eigenverbrauch der
Mehrwertsteuer (Art. 4 Bst. c MWSTV). Eigenverbrauch liegt vor, wenn der
Mehrwertsteuerpflichtige aus seinem Unternehmen Gegenstände entnimmt,
die oder deren Bestandteile ihn zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben, und die er (unter anderem) für unternehmensfremde
Zwecke, insbesondere für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines
Personals verwendet (Art. 9 Abs. 1 Bst. a MWSTV).
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV kann nur Anwendung finden, wenn tatsächlich
ein Austauschverhältnis besteht, eine Leistung also entgeltlich erbracht
wird. Wenn der Steuerpflichtige eine Leistung einer nahestehende
Person unentgeltlich zukommen lässt, sind die Bestimmungen betreffend
6

Eigenverbrauch anwendbar. Bei einer Lieferung oder Leistung zu einem
Vorzugspreis hingegen gilt die Leistung als entgeltlich und die Gegenleistung
wird korrigiert auf den Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart
würde (Entscheide der SRK vom 16. Februar 2000, a.a.O., E. 5; vom 22. Mai
2001, veröffentlicht in VPB 65.103 E. 7b/c; Riedo, a.a.O., S. 229; Ivo P.
Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer,
Steuer Revue [STR] 1996 S. 278 f.).
cc. Zu den nahestehenden Personen sind insbesondere auch die Angestellten
eines Steuerpflichtigen zu zählen. An das Personal erbrachte Leistungen zu
Vorzugskonditionen, welche einem unabhängigen Dritten unter den gleichen
Voraussetzungen nicht gewährt würden, sind zum Preis zu versteuern, den ein
Dritter der gleichen Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte. Diese Praxis der
ESTV (vgl. Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV Rz. 433d
sowie Broschüre Eigenverbrauch vom November 1996 [610.507-29] Ziff. 9,
mit dem Beispiel der «Personalrabatte»[9]) wurde von der SRK und dem
Bundesgericht gestützt (Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 7d;
vom 27. März 2002, i.S. W. [SRK 2000-108], E. 5a; bestätigt durch Urteil des
Bundesgerichts vom 4. September 2002 i.S. W. [2A.223/2002], E. 3.2). Dass unter
dem Regime der MWSTV - anders als unter jenem des MWSTG - das Personal
den übrigen nahestehenden Personen gleichgestellt war, wird auch von der
Lehre nicht angezweifelt (Karen R. Schoepke, mwst.com, a.a.O., N. 2 zu Art. 33
Abs. 3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 336).
dd. Der «Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde» gemäss
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV ist im Falle von Privatpersonen (als nahestehende
Personen) durch Vergleich mit dem Preis, der von einem Endverbraucher im
freien Markt bezahlt werden müsste (dem Marktpreis), zu bestimmen. Die zu
vergleichenden Personen müssen Marktteilnehmer der gleichen Handelsstufe
sein (Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, a.a.O., E. 7e/aa; vom 16. Februar
2000, a.a.O., E. 5d; Ivo P. Baumgartner, mwst.com, a.a.O., N. 49 zu Art. 33 Abs. 1
und 2 [Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG entspricht hinsichtlich Drittpreisvergleich
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV]). Die Wegleitung 1997 spricht entsprechend von
unabhängigen Dritten der gleichen Abnehmerkategorie (Rz. 433d), ebenso die
Broschüre Eigenverbrauch der ESTV. Letztere erwähnt das Beispiel (Nr. 4 bei
Ziff. 9) von Personalrabatten einer Warenhauskette, in welchem Fall der volle
Detailverkaufspreis zu versteuern sei.
b. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter
Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet
unter anderem, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung einer
allfälligen Mehrwertsteuerpflicht verantwortlich ist, genauso wie für die
vollständige und richtige Versteuerung seiner Umsätze. Mit anderen Worten
ist hierfür kein Tätigwerden der Verwaltung verlangt. Die ESTV ermittelt die
Mehrwertsteuerpflicht oder die Höhe der Mehrwertsteuer nur dann an Stelle
7

des Leistungserbringers, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl.
Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, mit
weiteren Hinweisen).
c. Der nunmehr in Art. 9 BV verankerte und früher aus Art. 4 aBV abgeleitete
Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf
hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder
in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden
geschützt zu werden (BGE 126 II 387 E. 3a, mit Hinweisen). Zunächst einmal
bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde
muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung
ausgelöst haben (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht,
4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 631). Dies geschieht sehr oft durch Auskünfte oder
Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber
auch durch sonstige Korrespondenz entstehen.
Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein,
damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So
ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn
die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen
gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft
zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen
als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit
der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen
auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne
Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche
Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem
muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an
der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu
und Glauben durchdringen kann (Entscheid des Bundesgerichts vom 8. Januar
2004 i.S. F. AG [2A.256/2003], E. 2.5; BGE 121 II 479, BGE 118 Ia 254, BGE 117 Ia
285; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985,
S. 220 f.; Häfelin/Müller, a.a.O., Rz. 626 ff.; René A. Rhinow/Beat Krähenmann,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und
Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler,
Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel und Frankfurt am Main 1983,
S. 79 ff., 128 ff.).
5.a. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ihren Angestellten
für Einkäufe auf ihrem Sortiment Personalrabatte gewährt. Es handelt
sich dabei nicht um Gratisleistungen der Beschwerdeführerin an das
Personal, sondern um Leistungen zu Vorzugskonditionen. Es liegt somit eine
entgeltliche Leistung und kein Anwendungsfall des Eigenverbrauchs vor
(oben E. 4a/bb). Nach der Rechtsprechung der SRK und des Bundesgerichts
sind die Angestellten zu den nahestehenden Personen gemäss Art. 26 Abs. 2
MWSTV zu zählen (oben E. 4a/cc). Die Leistungen zu Vorzugskonditionen
sind folglich gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV zum Preis zu versteuern,
der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgeblich ist nach
dem Gesagten (E. 4a/dd) der Marktpreis, den ein Dritter der gleichen
Abnehmerkategorie zu bezahlen hätte. Das Personal hat die fraglichen
Leistungen zu Vorzugskonditionen zum privaten Verbrauch erhalten. Es
ist offensichtlich, dass als vergleichbare Abnehmerkategorie ebenfalls nur
private Endverbraucher herangezogen werden können, so die Kunden der
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Kioske. Massgeblich ist somit der Preis, den der private Kunde im Geschäft
bzw. Kiosk zu bezahlen hat, mithin der Detailhandelspreis. Das Vorgehen der
ESTV bei der Nachforderung erweist sich als korrekt.
Nicht relevant sind die Preise, welche die direkten Kunden der
Beschwerdeführerin - die Kioskbesitzer oder «Depositäre» - für den Bezug
der Waren bezahlen müssen, diese stehen als Wiederverkäufer eindeutig auf
einer anderen Handelsstufe als die Endverbraucher. Die entsprechenden
Vorbringen der Beschwerdeführerin (so betreffend die Rabatte, die aufgrund
von Liefervereinbarungen auch den Detailhändlern gewährt würden)
erweisen sich als nicht stichhaltig.
b. Die Beschwerdeführerin wehrt sich zudem gegen die von der ESTV
konkret aufgerechneten Rabatte für die Angestellten (…). Sie macht geltend,
die fragliche Rabattliste habe tatsächlich für gewisse Angestellte und für
bestimmte Angebote innerhalb des Konzerns gegolten, im konkreten Fall
sei sie jedoch nicht anwendbar gewesen. Mitarbeitende hätten Waren nur
«zu den Bedingungen gemäss einheitlicher Preisliste (wie für Kunden)»
beziehen können. Die ESTV macht in der Vernehmlassung zu diesem
Vorbringen geltend, sie habe diese Rabattansätze aus den Unterlagen der
Beschwerdeführerin entnommen.
Die monatlichen Buchungsbelege der Beschwerdeführerin aus dem Jahre
1995 für Personalwarenbezüge (…) bestätigen tatsächlich den Bestand und
auch die Höhe der von der ESTV angewendeten Rabatte. Die verwendeten
Ansätze ergeben sich ebenfalls aus der Zusammenstellung der Umsätze
aus Personalbezügen für das ganze Jahr 1995 (…). Die ESTV hat in der
Folge in der Ergänzungsabrechnung Nr. (…) vom 5. März 1997 die so
ermittelten Rabatte nachbelastet (…), für das Jahr 1995 aufgrund der
konkreten Zahlen, für das Jahr 1996 (1. bis 3. Quartal) aufgrund einer
Schätzung. Die ESTV kann somit die der Ergänzungsabrechnung zugrunde
liegenden Zahlen hinreichend belegen. Deren vage Bestreitung durch die
Beschwerdeführerin vermag keinen ernsthaften Zweifel an der Richtigkeit
der Höhe der Nachbelastung hervorzurufen. Insbesondere ist aufgrund
der Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht klar, in welchen Fällen
(wenn nicht in den vorliegenden) die von der ESTV berücksichtigten Ansätze
zur Anwendung gelangten und welche «einheitliche Preisliste» stattdessen
relevant gewesen sein soll. Die Bemerkung «wie für Kunden» scheint sich
auf die direkten Kunden der Beschwerdeführerin, also die Kioskinhaber
zu beziehen. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen
(…) erlauben höchstens einen Vergleich der vom Personal mit den von den
Kioskbesitzern (Depositären) zu bezahlenden Preisen, nicht aber mit den
vorliegend interessierenden Preisen, die für die privaten Endverbraucher
galten (oben E. 4a/dd und 5a). Abgesehen davon stammen die Abrechnungen
nicht aus der im vorliegenden Fall relevanten Periode (1995/1996).
c. Die Beschwerdeführerin macht überdies geltend, dass die ESTV gegen
den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse, indem sie das Personal
mit Verweis auf die Wegleitung 1997 (Rz. 433d) und die Branchenbroschüre
Eigenverbrauch (Ziff. 3.1.1 und 9) als nahestehende Personen bezeichne. Diese
Weisungen seien erst publiziert worden, nachdem der vorliegende Sachverhalt
sich verwirklicht habe.
9

Die in Frage stehenden Weisungen in der Wegleitung und der
Branchenbroschüre geben nur Auskunft über die Auslegung von Art. 26
Abs. 2 Satz 3 MWSTV, insbesondere die Auslegung der Begriffe «nahestehende
Person» sowie «Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde».
Diese Auslegung wurde von der SRK sowie dem Bundesgericht bestätigt (oben
E. 4a/cc und dd). Weisungen der ESTV über die Auslegung von gesetzlichen
Bestimmungen haben keine Gesetzeskraft und gelten grundsätzlich ab
Inkrafttreten der Bestimmungen, die sie auslegen, auch wenn sie einige Zeit
nach diesem Zeitpunkt herausgegeben werden (Entscheide des Bundesgerichts
vom 30. März 2001, veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit
fiscal [RDAF] 2001 II S. 376 ff., E. 4c; vom 15. Mai 2000, veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 589, E. 5b und c). Problematisch
könnte die «rückwirkende» Anwendung von Weisungen (auch unter dem
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes) höchstens bei Praxisänderungen
sein. Eine solche wurde aber vorliegend nicht vorgenommen; die ESTV hat
in diesen Weisungen erstmals Auskunft gegeben über die Auslegung der
fraglichen Bestimmung, sie hat aber nicht eine früher geltende Auslegung
geändert. Somit kann die rechtmässige Auslegung der MWSTV durch die ESTV
ab Inkrafttreten der betroffenen Bestimmung Geltung beanspruchen.
Die Berufung auf Treu und Glauben entbehrt der Voraussetzung der
Vertrauensgrundlage (oben E. 4c). Weder hat die ESTV eine Auskunft
gegeben, noch hat sie (wie bemerkt) ihre Praxis geändert, noch hat sie einen
rechtswidrigen Zustand geduldet. Nach dem Selbstveranlagungsprinzip (oben
E. 4b) ist die Steuerpflichtige im Übrigen selbst dafür verantwortlich, dass sie
ihre Umsätze richtig versteuert. War der Beschwerdeführerin die Einordnung
ihrer Vorzugsleistungen an die Angestellten nicht klar, hätte sie sich an die
ESTV wenden und um eine Auskunft ersuchen können. Nachdem sie dies nicht
getan hat, kann sie der ESTV kein treuwidriges Verhalten vorwerfen. (…)
[8] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
[9] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
10

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.158 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 1. Juni 2004
in Sachen X. AG [SRK 2003-017]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
Seite
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Pagina
Ref. No
150 006 380
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.