ch_vb · JAAC 68.54 · 2003-09-24 · de


JAAC 68.54
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 24. September 2003 [SRK 2003-042]
Taxe sur la valeur ajoutée. Assujettissement subjectif d’une société
simple. Représentation. Facturation.
- Une société simple peut également être assujettie subjectivement,
lorsqu’elle agit à l’extérieur; ce qui est seul déterminant est de savoir
si un échange de prestations a eu lieu ou s’il existe du moins une
prestation à soi-même (consid. 2b).
- Une association de plusieurs avocats, lesquels louent ensemble les
locaux commerciaux et achètent d’autres prestations en commun, doit
être qualifiée en l’espèce de société simple (consid. 3c).
- Les prestations sont en principe imputées à celui qui est assujetti et
qui agit à l’extérieur, à l’égard de tiers, en son propre nom; transférer
les prestations de service signifie aussi que chaque fournisseur, qui
se limite à refacturer les prestations de tiers en son propre nom, est
assujetti (consid. 2a).
- Selon la pratique de l’Administration fédérale des contributions, la
possibilité existe de ne devoir établir qu’une seule facture en relation
avec une communauté de frais concernant la fourniture de matériels,
sur laquelle tous les membres de cette communauté doivent être
mentionnés en tant que destinataires de la prestation (consid. 4b/aa).
Si la facture ne mentionne que le nom de la société simple en tant
que destinataire, elle ne peut être considérée comme représentante
directe du membre participant, la société étant elle-même assujettie
(consid. 4b/bb).
Mehrwertsteuer. Subjektive Steuerpflicht einer einfachen Gesellschaft.
Stellvertretung. Rechnungsstellung.
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- Auch eine einfache Gesellschaft kann subjektiv steuerpflichtig
sein, wenn sie nach aussen auftritt; entscheidend ist diesbezüglich
einzig, ob ein Leistungsaustausch stattfindet oder allenfalls ein
Eigenverbrauchstatbestand gegeben ist (E 2b).
- Ein Zusammenschluss verschiedener Anwälte, welche gemeinsam
Büroräumlichkeiten mieten und weitere Leistungen beziehen, muss im
vorliegenden Fall somit als einfache Gesellschaft qualifiziert werden
(E. 3c).
- Leistungen werden grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich
zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten, in eigenem Namen
auftritt; auf Dienstleistungen übertragen bedeutet dies, dass auch
derjenige Erbringer mehrwertsteuerpflichtig ist, der sich darauf
beschränkt, die Dienstleistung eines Dritten in eigenem Namen
weiterzufakturieren (E. 2a).
- Nach Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung besteht
die Möglichkeit, dass für den Bezug von Materialien durch eine
Unkostengemeinschaft zwar nur eine Rechnung ausgestellt werden
muss, auf dieser jedoch sämtliche Mitglieder dieser Gemeinschaft
als Leistungsempfänger aufgeführt werden müssen (E. 4b/aa).
Wird ausschliesslich die einfache Gesellschaft als Adressatin der
Rechnung genannt, ist nicht von einer direkten Stellvertretung der
beteiligten Mitglieder auszugehen, weshalb die Gemeinschaft selber
mehrwertsteuerpflichtig wird (E. 4b/bb).
Imposta sul valore aggiunto. Assoggettamento soggettivo di una società
semplice. Rappresentanza. Fatturazione.
- Anche una società semplice può essere assoggettata soggettivamente
se agisce verso l’esterno; per l’assoggettamento è decisiva unicamente
l’esistenza di uno scambio di prestazioni oppure di un consumo proprio
(consid. 2b).
- Nella fattispecie, l’associazione di diversi avvocati, che sono locatari
in comune di uffici e che acquistano insieme altre prestazioni, è
considerata come una società semplice (consid. 3c).
- In linea di principio, le prestazioni ai sensi dell’IVA sono imputate alla
persona che agisce verso l’esterno, nei confronti di terzi e a proprio
nome; nell’ambito dei servizi, ciò significa che è assoggettato all’IVA
anche il fornitore di prestazioni che si limita a rifatturare il servizio
di un terzo a proprio nome (consid. 2a).
- Secondo la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,
vi è la possibilità che per l’acquisto di materiali da parte di una
comunione di spese venga emessa una sola fattura, che però deve
menzionare tutti i membri di questa comunione quali destinatari
della prestazione (consid. 4b/aa). Se, quale destinataria della
fattura, è menzionata solo la società semplice, non si tratta di una
rappresentanza diretta dei membri partecipanti, per cui la comunione
stessa è assoggettata all’IVA (consid. 4b/bb).
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Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X., A., B., C., D. sowie E. praktizieren in gemeinsam gemieteten
Büroräumlichkeiten in Zürich als Rechtsanwälte. Sie sind alle je unter
einer eigenen Mehrwertsteuer-Nummer in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Gestützt auf telefonische
Abklärungen und nach Prüfung der von ihr einverlangten Unterlagen forderte
die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) (…) vom 14. September 2000 von
X. für die Steuerperioden 1. Semester 1995 bis 2. Semester 1999 (Zeit vom
1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999) einen Steuerbetrag von Fr. 66’826.-
(gerundet) zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1998 (mittlerer Verfall) nach,
mit der Begründung, die Einnahmen aus der Bürogemeinschaft seien nicht
versteuert worden. Der Steuerpflichtige und der von ihm beigezogene
Rechtsvertreter bestritten in der Folge diese Nachforderung.
B. Mit Entscheid im Sinne von Art. 51 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) vom 24. April 2001 bestätigte die
ESTV ihre Nachforderung.
Dagegen liess X. mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 23. Mai
2001 Einsprache erheben. Er beantragte, der angefochtene Entscheid
sei aufzuheben und der nachgeforderte Steuerbetrag sei wieder
gutzuschreiben. Eventuell sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und
die Steuernachbelastung zu reduzieren, soweit Versicherungsumsätze und die
Miete von Büroräumlichkeiten bzw. zum reduzierten Satz von 2% respektive
seit dem 1. Januar 1998 2,3% steuerbare Leistungen (Position Bibliothek und
Abonnemente) betroffen seien.
C. Mit Entscheid vom 15. Januar 2003 wies die ESTV die Einsprache
kostenfällig ab und bestätigte ihre Steuerforderungen gemäss EA (…). Sie
erwog, es sei nicht strittig, dass der Einsprecher und die mit ihm in der
Kanzlei tätigen, je als steuerpflichtige Einzelunternehmer eingetragenen
Rechtsanwälte im geprüften Zeitraum zu einer Bürogemeinschaft
zusammengeschlossen gewesen seien. Bei Dritten seien Material und
Dienstleistungen bezogen worden, welche der Einsprecher in einem ersten
Schritt «bestellt» habe. Deren Bezahlung sei über das «zentrale Konto», auf
das auch die einzelnen Rechtsanwälte ihre Akonto-Zahlungen zu leisten
hatten, d. h. die «Rechnung» des X., gelaufen. Erst in einem weiteren Schritt,
der sogenannten «(Spesen-)Abrechnung» sei jährlich die Aufteilung der im
Rahmen der «Gemeinschaft» angefallenen Kosten auf die Mitglieder der
Kanzlei vorgenommen worden. Auf dem Original der Fakturen sei keine
Aufteilung des Rechnungsbetrages auf die Anwälte erfolgt, auch wenn die
Rechnung selber meist auf den Namen der an der «Gemeinschaft» beteiligten
Anwälte gelautet habe. Dies genüge aber nach der Verwaltungspraxis nicht,
um die bezogenen Leistungen den einer Bürogemeinschaft angeschlossenen
Anwälten individuell zuordnen zu können. Vielmehr müssten in den
entsprechenden Rechnungen neben dem Namen des Vertreters auch die
Namen der einzelnen Anwälte genannt sein. Wie dies aus den eingereichten
Beilagen hervorgehe, sei dies in der Regel nicht der Fall gewesen, sei doch
die Rechnungsstellung an eine «Art Unkostengemeinschaft» als solche erfolgt.
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Demzufolge würden die fraglichen Leistungen gemäss Verwaltungspraxis als
dem Einsprecher und nicht als den an der Gemeinschaft Beteiligten erbracht
gelten. Die ESTV gehe sodann davon aus, dass ein ganzes «Leistungsbündel» -
im Sinne der «zur Verfügung Stellung einer Gesamtinfrastruktur» - vorliege,
das alle den Anwälten weiter verrechneten Unkosten (einschliesslich
Mietanteile und Versicherungsprämien) umfasse. Eine Aufteilung des
Leistungsbündels nach zum Beispiel von der Steuer ausgenommenen oder
zum reduzierten Satz steuerbaren Leistungen sei in diesem Rahmen nicht
zulässig.
D. Mit Eingabe seines Vertreters vom 17. Februar 2003 erhebt X. gegen
den Einspracheentscheid vom 15. Januar 2003 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt, der angefochtene
Einspracheentscheid bzw. die Steuernachforderung betreffend die Zeit vom
1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999 sei aufzuheben. Eventualiter
sei der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die getroffene
Steuernachbelastung zu revidieren, soweit Versicherungsumsätze und
die Miete von Büroräumlichkeiten bzw. zum reduzierten Satz von 2%
respektive seit dem 1. Januar 1998 2,3% steuerbare Leistungen (Position
Bibliothek und Abonnemente) betroffen seien. Die Steuernachforderung
sei entsprechend herabzusetzen. Der Beschwerdeführer hält im Wesentlichen
fest, die im Anwaltsbüro X., B. & Partner tätigen Rechtsanwälte seien
je einzeln als steuerpflichtige Einzelunternehmer unter einer eigenen
MWST-Nummer registriert, wobei einzelne den Saldosteuersatz und andere
den Normalsteuersatz anwenden würden. Sie hätten ihr eigenes Sekretariat,
ihre eigene EDV-Anlage und ihre eigenen Vollmachtsformulare. Jeder Anwalt
hafte gegenüber der Vermieterin solidarisch für den Mietzins. Rechnungen
für Infrastrukturleistungen, welche sämtliche Anwälte betreffen, würden
über ein auf den Beschwerdeführer lautendes Postcheckkonto bezahlt,
wobei die Aufteilung grundsätzlich nach Köpfen erfolge, mit Ausnahme
von direkt zuordenbaren Aufwendungen wie Telefon, Photokopien und
Lehrtochter. Dieses Konto nenne den Beschwerdeführer als Inhaber, weil
die Poststelle kein auf alle Anwälte lautendes Konto habe eröffnen wollen. Ein
Beteiligter bezahle einen jährlichen Pauschalbetrag, die übrigen quartalsweise
Akontobeträge. Entgegen der Auffassung der ESTV verhalte es sich nicht so,
dass ein Steuerpflichtiger die ganzen Leistungen in seinem eigenen Namen
beziehe und den anderen anschliessend anteilsmässig Rechnung stelle.
Auch sei keine Vorgesellschaft im Sinne von Ziff. 10 Bst. c, 2. Lemma der
Branchenbroschüre gegeben. Die Fakturen würden an sämtliche Anwälte
als Leistungsempfänger gerichtet, womit ganz klar zum Ausdruck gebracht
werde, dass jeder einzelne Anwalt und nicht nur der Beschwerdeführer
beliefert werde. Diese zivilrechtliche Betrachtungsweise müsse auch für
die Mehrwertsteuer massgebend sein, zumal eine Steuerumgehung hier
nicht vorliege. Die Annahme der ESTV, der Beschwerdeführer habe die
Leistungen von Dritten im eigenen Namen bezogen und diese anschliessend
seinen Bürokollegen weiterverrechnet, stelle ein Konstrukt dar, das allein aus
fiskalistischen Gründen vertreten werde, mit den tatsächlichen Verhältnissen
und Gegebenheiten jedoch in keiner Weise im Einklang stehe. Ohnehin
wäre der Beschwerdeführer als Vermittler nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV zu
qualifizieren. Dieser habe das Vertretungsverhältnis nicht nur gegenüber
den einzelnen Leistungserbringern kund getan, sondern diesen sogar Name
und Anschrift der Leistungsempfänger bekannt gegeben. Stets seien auf
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den Rechnungen sämtliche Anwälte als Adressaten aufgeführt worden. Vom
Erfordernis sodann, dass auf dem Original der Rechnung eine Aufteilung des
Rechnungsbetrages auf die einzelnen Mitglieder der Unkostengemeinschaft
vorzunehmen und das Original bzw. eine Kopie der Rechnung mit dieser
Aufteilung von den Beteiligten als Beleg aufzubewahren sei, werde in der
Branchenbroschüre nichts gesagt, weshalb der Beschwerdeführer davon
keine Kenntnis gehabt haben könne und sich auch nicht danach habe
richten können. Nachdem selbst ein Rechtssatz erst dann gelte, wenn er
gebührend publiziert worden sei, müsse dies umso mehr für eine reine
Verwaltungspraxis gelten, und zwar insbesondere auch für die in Form von
Branchenbroschüren publizierten Verwaltungsverordnungen der ESTV.
Aus dem Legalitätsprinzip und dem Grundsatz des Vertrauensschutzes
folge, dass in Bereichen, wo eine Regelung in der Branchenbroschüre
bestehe, keine weiteren, nicht publizierten Anforderungen gestellt werden
könnten. Zwar seien die erwähnten Kriterien bereits in einem Schreiben an
den Schweizerischen Anwaltsverband (SAV) vom 14. Juni 1995 enthalten
gewesen. Dann stelle sich aber erst recht die Frage, weshalb diese nicht
in die Branchenbroschüre Eingang gefunden hätten. Zudem sei nicht
ersichtlich, weshalb die Mitteilung an eine Branchenorganisation gegenüber
einem allfälligen Mitglied Wirkung haben sollte. Da das nach aussen
erkennbare Auftreten der Beteiligten massgebend sei, könne es auf den
inneren Umstand, ob der Rechnungsbetrag auf der Faktur selber aufgeteilt
und jedem einzelnen Beteiligten eine Kopie übergeben wird, nicht ankommen.
Werde auf solche rein interne Tatsachen, die nicht zum Auftreten nach aussen
gehören, abgestellt, werde das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot
verletzt. Zudem liege ein überspitzter Formalismus vor. Die Mieten und
Versicherungsumsätze sodann würden als von der Steuer ausgenommene
Umsätze ohnehin nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, unabhängig davon,
von wem eine solche Leistung erbracht worden sei. In diesen Punkten
seien die vorgenommenen Steuernachbelastungen jedenfalls falsch und
zu revidieren. Was die Position Bibliothek und Abonnemente betreffe,
sei der reduzierte Steuersatz von 2% bzw. (seit dem 1. Januar 1998) 2.3%
anwendbar. Nicht haltbar sei zudem die Auffassung, dass die Zur Verfügung
Stellung einer Gesamtinfrastruktur vorliege. Ein einheitlich zu behandelndes
Leistungsbündel sei nur anzunehmen, wenn die einzelnen Teile sachlich,
zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer so engen Verbindung
stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der
das gesamte Handeln umfasst. Diese Voraussetzungen seien hier offensichtlich
nicht erfüllt, könnten doch die einzelnen Leistungen unabhängig voneinander
erbracht werden, ohne dass dadurch eine Leistung an Wert verliere.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. April 2003 beantragt die ESTV, die
Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a., b. und c. (Formelles)
2.a. Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch
einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 4 MWSTV).
Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern
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seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- übersteigen. Um steuerpflichtig zu sein,
muss die Tätigkeit gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV mithin auf die Erzielung
von Einnahmen ausgerichtet sein, d. h. sie darf nicht unentgeltlich erfolgen.
Ausdrücklich nicht verlangt wird vom Gesetzgeber eine Gewinnabsicht. Die
Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung wurde bereits verschiedentlich
bestätigt, weshalb darauf nicht erneut einzugehen ist (vgl. Entscheide der
SRK vom 29. Juli 1999 i.S. R. [SRK 1998-015], publiziert in MWSTV-Journal
3/1999, S. 114 ff., bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober
2000, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 651 ff.,
E. 4a, vom 23. März 1999 i.S. S. AG [SRK 1998-081], publiziert in VPB 63.91
E. 3b und vom 21. Januar 1997 i.S. G. [SRK 1996-070], publiziert in VPB 64.46
E. 2a). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen sind Unternehmer mit
einem Jahresumsatz zwischen Fr. 75’000.- und Fr. 250’000.-, sofern der nach
Abzug der Vorsteuer verbleibende Mehrwertsteuerbetrag regelmässig nicht
mehr als Fr. 4’000.- betragen würde (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Der für die
Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich nach den
vereinnahmten Entgelten für die der Steuer unterliegenden Lieferungen und
Dienstleistungen sowie - im Rahmen des Eigenverbrauchs nach Art. 8 Abs. 2
MWSTV - nach dem Wert der Arbeiten an Bauwerken für Zwecke, die den
Vorsteuerabzug ausschliessen (Art. 17 Abs. 5 MWSTV).
Wann ein Unternehmer als selbständig zu gelten hat, wird in der
Verordnung nicht näher umschrieben. Die Beurteilung, ob eine Tätigkeit
im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne als selbständig gilt, hat unter
Berücksichtigung der übrigen Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung
zu erfolgen. Das Kriterium der selbständigen Ausübung einer Tätigkeit weist
zwei verschiedene Aspekte auf. Einerseits geht es darum, die Steuerpflicht
derjenigen Personen auszuschliessen, welche in einem Anstellungsverhältnis
bzw. allenfalls in einem vergleichbaren Abhängigkeitsverhältnis zu einem
Unternehmer stehen (vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Muri/Bern 1983, S. 87 f. Rz. 153, betreffend die frühere Warenumsatzsteuer).
Gemäss Lehre und Rechtsprechung ist dementsprechend zu prüfen,
ob die betroffene Person die Tätigkeit auf eigenes wirtschaftliches und
unternehmerisches Risiko und in arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit
von einem Arbeitgeber erbringt (vgl. Entscheide der SRK vom 21. Januar
1997 i.S. G., a.a.O., E. 2a und vom 23. März 1999 i.S. S., a.a.O., E. 3b; nicht
publizierter Entscheid vom 30. September 1999 i.S. L. [SRK 1998-076], E. 3a;
Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72; Alois
Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern
1995, S. 181 f. Rz. 639 ff.). Andererseits gilt nur derjenige als selbständig im
Sinne des Umsatzsteuerrechts, der nach aussen, insbesondere gegenüber den
Personen, denen er Leistungen erbringt, im eigenen Namen auftritt. Wer
nach aussen in fremdem Namen auftritt, ist hingegen als unselbständig
zu betrachten. Dies galt schon unter dem Recht der Warenumsatzsteuer
(Metzger, a.a.O., S. 87 Rz. 151 f.) und ergibt sich unter dem Recht der
Mehrwertsteuerverordnung aus Art. 10 MWSTV. Das Handeln wird
grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach
aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (Entscheid der SRK
vom 15. November 2002 i.S. Verein V. [SRK 2002-017], E. 2b). Eine Leistung
ist somit immer der Person zuzurechnen, welche nach aussen (gegenüber
Dritten) so aufgetreten ist, dass sie aus den Leistungsbeziehungen berechtigt
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und verpflichtet ist (Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen
schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in ASA 63 S. 402; Entscheid der
SRK vom 3. Februar 2000 i.S. P. [SRK 1999-072], E. 3a, bestätigt durch das
Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000, publiziert in ASA 70 S. 92 ff.).
Wer hingegen Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung eines
Vertretenen erbringt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem
Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser
Vermittler (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Wer in dieser Weise Geschäfte Dritter
bloss vermittelt, d. h. als direkter Stellvertreter tätig wird, der bewirkt keinen
eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Entscheid der SRK vom
19. Mai 2000 [SRK 1999-147], publiziert in VPB 64.110 E. 3b). Das Auftreten in
fremdem Namen und für fremde Rechnung schliesst somit die Selbständigkeit
aus. Dies gilt auch dann, wenn diese auf Grund der übrigen Kriterien zu
bejahen wäre. Handelt der Vertreter dagegen bei einer Lieferung oder
Dienstleistung zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich
im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen
und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine
Lieferung oder Dienstleistung vor (Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Das Erfordernis,
dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für
Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als
verfassungsmässig erklärt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001,
veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001
II 370 f.; Entscheide der SRK vom 11. Juli 2001 i.S. H. AG [SRK 2000-151],
publiziert in VPB 66.10 E. 3a; vom 11. Oktober 2000 i.S. L. [SRK 2000-048],
publiziert in VPB 65.59; vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 3b). Es genügt
folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als
Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt
zu geben (Pierre-Marie Glauser, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, ad
Art. 11 Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen
und auf fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen
Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne
des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten
in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte aus den
Umständen schliessen kann, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen
handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 96
Rz. 277; Glauser, a.a.O., Rz. 15). Ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher
Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat, ist also massgeblich
danach zu beurteilen, ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht (vgl.
Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 3b, mit Hinweisen).
Das Bundesgericht hat die entsprechenden Grundsätze in drei Urteilen
vom 13. Januar 2003 i.S. Verband X, Verband Y und Verband Z (2A.272/2002,
2A.273/2002 und 2A.274/2002, jeweils E. 2 bis 4) erneut bestätigt und zudem
festgehalten, die Lösung, welche der Gesetzgeber für die Behandlung von
Vertretungsverhältnissen bei der Mehrwertsteuer getroffen hat, erweise sich
aus verschiedenen Gründen als zweckmässig. Dies trotz der Tatsache, dass die
Unterscheidung zwischen direkter und indirekter Stellvertretung überall dort
an Bedeutung verliert, wo der volle Vorsteuerabzug beansprucht werden kann.
Offen gelassen hat es, inwieweit die über den reinen Gesetzeswortlaut hinaus
gehenden Anforderungen, welche die ESTV an den Nachweis eines direkten
Vertretungsverhältnisses stellt (vgl. Rz. 284 ff., insbesondere Rz. 286-289
der Wegleitungen 1994[98] und 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige),
7

bundesrechtswidrig seien (vgl. zum Ganzen auch die Entscheide der SRK und
vom 30. April 2002 i.S. Verband X, Verband Y und Verband Z [SRK 2001-095,
2001-096 und 2001-097], E. 2a und 2b/dd, nicht publiziert, bestätigt durch
die hievor angeführten Urteile des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003
[2A.272-274/2002]).
Die SRK hat im Übrigen bereits in einem Entscheid vom 9. April 1998 i.S. I.
(publiziert in VPB 63.24 E. 5b und c sowie 6b/bb und c/aa) festgehalten, die
Fiktion der zwei Umsätze (Leistungserbringer/indirekter Stellvertreter und
indirekter Stellvertreter/Leistungsbezüger) sei auch auf Dienstleistungen
anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer
einer Dienstleistung gilt, der sich darauf beschränkt, die Dienstleistung
eines Dritten in eigenem Namen weiterzufakturieren. Damit einem
Steuerpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht
er diese nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass
er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette
einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter) auftritt
(Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000 i.S. C., a.a.O., E. 4b/dd).
b. Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen,
Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen
Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten
ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17
Abs. 2 MWSTV; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; Jean-Marc Rivier/Annie
Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 103). Die einfache Gesellschaft ist die vertragliche Verbindung
von mehreren Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks mit
gemeinsamen Kräften oder Mitteln (Art. 530 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches, Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220]). Sie
ist eine Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit, keine
juristische Person und kein Träger eigener Rechte und Pflichten. Berechtigt
und verpflichtet sind immer nur die einzelnen Gesellschafter (Art. 543 ff.
OR; vgl. Christoph M. Pestalozzi/Suzanne Wettenschwiler, in Kommentar
zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Hrsg.: Heinrich
Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter, Basel 1994, S. 2, Art. 530 OR
Rz. 6). Mit Art. 17 Abs. 2 MWSTV wurde die schon unter dem Recht der
Warenumsatzsteuer bestehende Praxis übernommen und kodifiziert,
wonach die subjektive Steuerpflicht auch bei Personengesamtheiten ohne
Rechtsfähigkeit bejaht wurde, wenn diese nach aussen in Erscheinung
traten und unter gemeinsamer Firma Warenumsätze tätigten. Darunter
fielen insbesondere einfache Gesellschaften im Sinne von Art. 530 ff. OR,
beispielsweise in Form von Gemeinschaftsunternehmen des Baugewerbes.
Nicht steuerpflichtig werden konnten allerdings reine Innengesellschaften,
weil sie nicht nach aussen in Erscheinung traten (Metzger, a.a.O., S. 84 ff.
Rz. 146 ff.). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer gilt somit, dass
nicht die (zivil)rechtliche Form, sondern die Art der Tätigkeit, die Fähigkeit,
selbständig gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten zu verrichten,
massgebend ist (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 179). Die SRK hat bereits
entschieden, dass die Regelung, wonach eine einfache Gesellschaft bei der
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Mehrwertsteuer subjektiv steuerpflichtig sein kann, verfassungskonform sei
(nicht publizierte Entscheide vom 6. Februar 2001 i.S. P. [SRK 1999-048/049
und 2000-033/042], E. 4a/bb. Auf die dagegen erhobenen Beschwerden ist
das Bundesgericht mit Urteilen vom 3. Mai 2001 [2A.107/2001-2.A109/2001]
nicht eingetreten). Auch für das Mehrwertsteuerrecht gilt indessen,
dass eine einfache Gesellschaft, welche nicht nach aussen auftritt (stille
Gesellschaft, reine Innengesellschaft) nicht subjektiv steuerpflichtig
werden kann (Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997 i.S. G., a.a.O., E. 2b/bb;
Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 184 Rz. 655). Es ist anerkannt, dass zwischen
einer einfachen Gesellschaft und den daran Beteiligten vertragliche
Beziehungen schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur in gleicher
Weise bestehen können wie zwischen der Gesellschaft und unabhängigen
Dritten. Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist diesbezüglich einzig
entscheidend, ob ein Leistungsaustausch stattfindet oder allenfalls ein
Eigenverbrauchstatbestand gegeben ist. Leistungen eines Gesellschafters
gegenüber der Gesellschaft werden aber dann nicht als steuerbar qualifiziert,
wenn sie nicht gegen ein besonderes Entgelt erbracht werden. In der Tat
liegt kein Leistungsaustausch vor, wenn die Leistung durch eine Beteiligung
an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft gedeckt ist. Somit ist
im Falle von Leistungen der Gesellschafter an die einfache Gesellschaft
bzw. von dieser an ihre Gesellschafter in jedem Fall zu prüfen, ob ein
Leistungsaustausch vorliegt oder nicht. Falls ja, unterliegen die Leistungen
grundsätzlich der Mehrwertsteuer, sofern der Leistungserbringer die
Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt (Entscheid der SRK vom
12. Oktober 2001 i.S. Z. [SRK 2000-037, publiziert in VPB 66.42], E. 5c/bb und
cc, mit Hinweisen). Ein Leistungsaustausch liegt nach der Rechtsprechung
der SRK vor, wenn zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfängers vorhanden sind, der erbrachten Leistung ein Entgelt
als Gegenleistung gegenübersteht und die Leistung und die Gegenleistung
ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft sind (Riedo, a.a.O., S. 223 ff.,
mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Erbringt eine (steuerpflichtige)
Gesellschaft gegenüber Dritten eine Leistung, welche sie zuvor von einem
(ebenfalls steuerpflichtigen) Gesellschafter bezogen hat, so liegen zwei
steuerbare Leistungen vor, wobei die Gesellschaft grundsätzlich zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist. Diese Besteuerung auf zwei Stufen ist von den
Steuerpflichtigen hinzunehmen, sind doch diese bei der von ihnen gewählten
Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Beziehungen zu behaften (Entscheid der
SRK vom 13. Juli 2001 i.S. K. [SRK 1999-155], E. 3b, mit Hinweisen). Dasselbe
muss entsprechend auch für den umgekehrten Fall gelten, d. h. für den Bezug
von Leistungen Dritter durch die Gesellschaft, welche anschliessend den
Beteiligten im Rahmen eines zweiten Leistungsaustausches weitergegeben
werden.
c. Schliessen sich mehrere Anwälte und/oder Notare zu einer
Bürogemeinschaft zusammen und treten sie gegenüber ihren Klienten
gemeinschaftlich auf, so geht die ESTV davon aus, dass sie - sofern nicht
eine andere durch das OR geordnete Gesellschaftsform gegeben ist -
eine einfache Gesellschaft bilden, die dann mehrwertsteuerrechtlich als
Leistungserbringerin gilt. Für die Beurteilung, ob eine einfache Gesellschaft
vorliegt, werden dabei namentlich die folgenden Kriterien herangezogen:
Kanzleianschrift; Geschäftspapier, Vollmacht, Rechnungsstellung,
Wareneinkauf, Telefoneintrag und Telefonnummer auf alle oder mehrere
9

Partner und Partnerinnen lautend; gemeinsames Sekretariat, gemeinsame
Räumlichkeiten; für alle Partner und Partnerinnen arbeitende juristische
und nichtjuristische Angestellte, Rechtspraktikanten usw. Selbst wenn
einzelne dieser Kriterien erfüllt sind, wird jedoch kein Gesellschaftsverhältnis
angenommen, sofern der Anwalt oder Notar, wenn er das Geschäftspapier
der Kanzlei verwendet, jeweils im eigenen Namen unterzeichnet und seine
persönliche Bank-/Postverbindung offen ausweist, wenn die Vollmacht
in jedem Fall auf den betreffenden Anwalt persönlich lautet und jeder
Hinweis auf die Kanzlei (selbst im Briefkopf) unterbleibt, auch die
Rechnungsstellung ausschliesslich im eigenen Namen des Anwaltes oder
Notars erfolgt und schliesslich die Kosten für allgemeine Leistungen wie
gemeinsames Sekretariat, gemeinsamer Fotokopierer oder Tätigkeit eines
Rechtspraktikanten und für den Wareneinkauf jedem Steuerpflichtigen
einzeln in Rechnung gestellt werden. Sind diese Voraussetzungen kumulativ
erfüllt, so werden die einzelnen Anwälte und/oder Notare nicht als
Gesellschafter einer Kanzlei, sondern als selbständige Steuerpflichtige
behandelt (Branchenbroschüre, Ziff. 10 Bst. a und Bst. b).
Die Aufteilung der Kosten für allgemeine Leistungen und den Wareneinkauf
auf die einzelnen steuerpflichtigen Anwälte und Notare hat (gemäss
Branchenbroschüre, Ziff. 10 Bst. c) auf eine der folgenden Arten zu erfolgen:
- Ein Steuerpflichtiger tätigt alle Bezüge in seinem Namen, stellt den anderen
anteilmässig Rechnung und entrichtet auf dem Entgelt die Steuer.
- Die Umsätze werden in einem ersten Schritt durch eine Vorgesellschaft
gemeinsam getätigt; in einem zweiten Schritt werden die erbrachten
Leistungen durch die Vorgesellschaft den Steuerpflichtigen einzeln
in Rechnung gestellt. In diesem Fall wird die Vorgesellschaft (z. B.
einfache Gesellschaft) bei einem Umsatz von mehr als Fr. 75’000.- jährlich
steuerpflichtig und muss ihre Leistungen für die einzelnen Anwälte und
Notare versteuern.
In einem Schreiben an den SAV vom 14. Juni 1995 hat die ESTV zudem in
diesem Zusammenhang Folgendes festgehalten:
«Zur Lösung der mehrwertsteuerlichen Probleme, die sich aus dem Bestehen
einer Unkostengemeinschaft von Anwälten ergeben, können wir die
folgenden Möglichkeiten zulassen; dabei spielt es keine Rolle, ob die in
einer Unkostengemeinschaft zusammengeschlossenen Anwälte nach dem
Saldosteuersatz abrechnen (pauschalierende Anwälte) oder nach der normalen
Regelung vorgehen.
a) Es besteht einerseits die Möglichkeit, dass die Anwälte, die sich zu einer
Gemeinschaft zusammengeschlossen haben, das von ihnen benötigte
Material in der Weise einkaufen, dass die Lieferanten dieses Materials hiefür
zwar bloss eine Rechnung ausstellen, jedoch in dieser Rechnung sämtliche
Anwälte der Unkostengemeinschaft als Lieferungsempfänger aufführen.
Auf diese Art wird zum Ausdruck gebracht, dass jeder einzelne Anwalt der
Unkostengemeinschaft, und nicht etwa die Unkostengemeinschaft als solche,
beliefert wird. Entsprechendes gilt für den Bezug von Dienstleistungen. Es
versteht sich, dass auch solche Rechnungen die allgemeinen Anforderungen,
die Art. 28 der Verordnung über die Mehrwertsteuer […] stellt, erfüllen
müssen. Auf dem Original einer solchen Rechnung, die einer der Anwälte
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aufbewahren muss, ist von einem der belieferten Anwälte sodann die Aufteilung
des Rechnungsbetrages auf die Mitglieder der Unkostengemeinschaft
vorzunehmen. Die andern Mitglieder der Gemeinschaft haben je eine Kopie
der Originalrechnung als Beleg aufzubewahren.
b) Anderseits besteht die Möglichkeit der Bildung einer sog. Vorgesellschaft.
Diese würde jedoch nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV für die Weiterverrechnung
(Weiterlieferung) des von ihr eingekauften Materials an die einzelnen Anwälte
nur steuerpflichtig, wenn ihr Jahresumsatz den Betrag von Fr. 250’000.-
überstiege. Denn in einem solchen Fall kann auf Grund der Weiterverrechnung
dieses Materials zum Einkaufspreis davon ausgegangen werden, dass auch
der Steuervorteil Fr. 4’000.- pro Jahr nicht überschreitet. Sollte auch das
Sekretariatspersonal gemeinsam angestellt werden, würden wir diesbezüglich
eine zweite Vorgesellschaft zulassen; allerdings würde diese Vorgesellschaft
steuerpflichtig, wenn die Beträge, welche die Vorgesellschaft als Löhne dieses
Personals an die einzelnen Anwälte weiterverrechnet, jährlich mehr als
Fr. 75’000.- ausmachen.»
3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rechtsanwältinnen und
Rechtsanwälte X. (Beschwerdeführer), A., B, C. und D. sowie E., welche
in Zürich gemeinsam Büroräumlichkeiten gemietet haben, in denen
sie ihre Berufstätigkeit ausüben, die Dienstleistungen gegenüber ihren
Klienten je in eigenem Namen erbringen. Sie sind dementsprechend auch
je einzeln als Mehrwertsteuerpflichtige bei der ESTV registriert. Über die
von ihnen erzielten Umsätze und die anrechenbaren Vorsteuern rechnen
sie teilweise nach der effektiven (gesetzlichen) Methode und teilweise nach
der Saldosteuersatzmethode ab. Im Weiteren geht die ESTV davon aus, dass
die Rechnungsstellung im Falle des Bezuges von gemeinsam genutzten
Vorleistungen (Miete von Büroräumlichkeiten, Sekretariatspersonal, Bezüge
von Geräten und Einrichtungen sowie weiteren Waren und Dienstleistungen)
an eine «Art Unkostengemeinschaft» erfolge, die von den betreffenden
Lieferanten/Dienstleistungserbringern mit verschiedenen Namen bezeichnet
werde (wie «X., A., B., C., D. Rechtsanwälte» usw.). Daraus schliesst sie dann
allerdings, dass «die fraglichen Leistungen gemäss Verwaltungspraxis als
dem Einsprecher und nicht als den in der Kanzleigemeinschaft Befindlichen
erbracht» gelte (E. 2.2 des Einspracheentscheides). Die Verwaltung hat daher
mit EA (…) vom 14. September 2000 dem Beschwerdeführer die Steuer auf
den «Einnahmen aus der Bürogemeinschaft» für die Zeit vom 1. Januar 1995
bis zum 31. Dezember 1999 nachbelastet. Dabei ist sie so vorgegangen, dass
sie das jeweilige Total der den einzelnen Anwälten weiterbelasteten Kosten
gemäss den ihr eingereichten Jahresabrechnungen «X., A. und Partner» als
(zusätzlichen) Umsatz des Beschwerdeführers angesehen und darauf die
Steuer zum anwendbaren Saldosteuersatz von 5,2% (1995 bis 1998) bzw. 5,9%
(1999) berechnet hat.
b. Die ESTV ist somit davon ausgegangen, dass ein Anwendungsfall von
Ziff. 10 Bst. c, 1. Lemma, der Branchenbroschüre vorliege, d. h. dass
ein Steuerpflichtiger (der Beschwerdeführer) alle Bezüge in seinem
Namen getätigt und den Büropartnern anteilsmässig Rechnung gestellt
habe, weshalb er auf dem Entgelt (d. h. den von den Partnern bezahlten
Kostenanteilen) die Steuer zu entrichten habe (vgl. E. 2c hievor). Nicht
nachvollziehbar ist dabei allerdings für die SRK - auch wenn dies vom
Vertreter des Beschwerdeführers nicht beanstandet wird - weshalb die ESTV
11

die Steuer auch auf denjenigen Kostenanteilen nacherhoben hat, welche
auf den Beschwerdeführer selbst entfallen. Eine der Steuer unterliegende
Leistung kann nur insofern vorliegen, als ein Leistungsaustausch gegeben
ist, d. h. es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfängers vorhanden sein, der erbrachten Leistung muss
ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen und die Leistung und die
Gegenleistung müssen ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft sein
(vgl. E. 2b hievor, mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen sind offensichtlich
nicht erfüllt, soweit der Beschwerdeführer, sollte er die in Frage stehenden
Leistungen tatsächlich in eigenem Namen bezogen haben, diese für sich selbst
verwendet hat. Insoweit ist die Steuernachbelastung zweifellos zu Unrecht
erfolgt, was im vorliegenden Verfahren von Amtes wegen zu korrigieren wäre.
Es stellt sich allerdings in grundsätzlicher Hinsicht die Frage, ob die ESTV
- was die Voraussetzung für die Erhebung einer Steuernachforderung dem
Beschwerdeführer gegenüber wäre - zu Recht davon ausgegangen ist, dieser
habe die Vorleistungen in seinem eigenen Namen bezogen und anschliessend
anteilsmässig seinen Partnern weiterfakturiert. Wie es sich damit verhält, ist
im Folgenden zu prüfen.
c. Bei der einfachen Gesellschaft werden durch den Zusammenschluss
gemeinsame Interessen gefördert. Jeder Gesellschafter hat durch seine
Leistungen, deren Inhalt sehr verschieden sein kann und nicht zum
vorneherein bestimmt sein muss, etwas zum gemeinsamen Zwecke
beizutragen. Die synallagmatischen oder zweiseitigen Verträge sind hingegen
durch den Interessengegensatz zwischen den Vertragsparteien sowie
durch die Bestimmtheit ihres Gegenstandes charakterisiert (BGE 104 II 112
E. 2). Zweck einer einfachen Gesellschaft kann auch die gemeinschaftliche
Durchführung eines Erwerbs- oder Veräusserungsgeschäftes sein. Der
Abschluss des Gesellschaftsvertrages kann dabei auch stillschweigend
erfolgen und sich aus dem Verhalten der Partner ergeben, wobei diesen
nicht bewusst sein muss, dass daraus eine einfache Gesellschaft entsteht
(BGE 116 II 710 E. 2a mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BGE 99 II 321 f. E. 5a,
wo im Falle des gemeinsamen Kaufs eines Wagens für eine Ferienreise
eine einfache Gesellschaft angenommen wurde). Gemäss Art. 530 Abs. 2
OR ist von einer einfachen Gesellschaft auszugehen, wenn nicht die
Voraussetzungen einer anderen im Gesetz geregelten Gesellschaftsform
erfüllt sind. Daraus erhellt, dass der einfachen Gesellschaft subsidiärer
Charakter, mithin eine Auffangfunktion zukommt. Das Zustandekommen
einer einfachen Gesellschaft wird damit nicht vom Vorliegen qualifizierter
Voraussetzungen abhängig gemacht. Vielmehr können einer solchen alle
möglichen Konstellationen zugrunde liegen. Offensichtlich kann bzw.
muss somit auch ein Zusammenschluss verschiedener Anwälte, welche
gemeinsam Büroräumlichkeiten mieten und weitere Leistungen beziehen, als
einfache Gesellschaft qualifiziert werden. Zwischen den beteiligten Anwälten
liegt mangels eines Interessengegensatzes sicher kein Austauschvertrag
vor. Solche Verträge werden aber natürlich zwischen den verschiedenen
Leistungserbringern und den Anwälten abgeschlossen. Dies schliesst jedoch
keineswegs aus, dass die Anwälte diese Bezüge als einfache Gesellschaft
tätigen können. Dabei braucht den Beteiligten nicht bewusst zu sein,
dass eine einfache Gesellschaft entsteht, kann doch der Abschluss des
Gesellschaftsvertrages wie gesagt auch stillschweigend erfolgen und sich
aus dem Verhalten der Partner ergeben. Der gemeinsame Zweck der von den
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beteiligten Anwälten gebildeten Bürogemeinschaft besteht im gemeinsamen
Einkauf von Material und Bezug von Dienstleistungen. Dies stellt sehr
wohl einen den Beteiligten gemeinsamen Zweck dar, der mit gemeinsamen
Mitteln erreicht werden soll, was ganz klar für das Vorliegen einer einfachen
Gesellschaft spricht. Diese kann, was die Mehrwertsteuer betrifft, nach dem
Gesagten (vgl. E. 2b hievor) in genau gleicher Weise wie eine natürliche oder
juristische Person subjektiv steuerpflichtig sein.
d. Wie aus den bei den Akten befindlichen Rechnungskopien ersichtlich,
wurden diese nicht an einzelne Anwälte, sondern an die Bürogemeinschaft
adressiert. Die Adresse lautete beispielsweise «X., A., B., C., D. Rechtsanwälte»,
«X., A., Partner, Rechtsanwälte» oder ähnlich. Die Leistungen der
Dritten wurden somit nicht vom Beschwerdeführer, sondern von der
Unkostengemeinschaft, die wie gesagt als einfache Gesellschaft zu
qualifizieren ist, bezogen, wurde doch jeweils in deren Namen und nicht
im Namen des Beschwerdeführers gehandelt. Bei den getätigten Bezügen
kann es sich auch nicht um Vorleistungen handeln, welche die einfache
Gesellschaft bezogen hätte, um eine eigene anwaltschaftliche Tätigkeit
auszüben zu können, hat sie doch unbestrittenermassen selber keine
derartigen Leistungen erbracht. Vielmehr ist davon auszugehen, dass
die Unkostengemeinschaft die für die Ausübung der Anwaltstätigkeit der
Beteiligten (als «Einzelunternehmer») notwendigen Vorleistungen von
Dritten bezogen und dann im Rahmen eines weiteren Leistungsaustausches
den beteiligten Anwälten anteilsmässig weitergegeben hat. Diese
Leistungen erfolgten nicht unentgeltlich, sondern die entsprechenden
Kosten wurden den Anwälten auf Grund der jährlichen Abrechnung der
Bürogemeinschaft belastet, unter Anrechnung der jeweils periodisch
erbrachten Akontozahlungen. Offensichtlich sind somit sämtliche
Voraussetzungen für die Annahme eines Leistungsaustausches zwischen
der Gemeinschaft und den beteiligten Anwälten erfüllt: Es sind zwei Beteiligte
in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden,
der erbrachten Leistung steht ein Entgelt als Gegenleistung gegenüber
und schliesslich sind die Leistung und die Gegenleistung offensichtlich
ursächlich miteinander wirtschaftlich verknüpft (vgl. E. 2b hievor). Als
Leistungerbringerin ist somit die Bürogemeinschaft (einfache Gesellschaft)
als solche anzusehen. Dass sie den beteiligten Anwälten die entsprechenden
Leistungen in eigenem Namen erbracht hat, ergibt sich einerseits aus den
Jahresabrechnungen, die mit «X., A. und Partner» überschrieben sind
und andererseits (indirekt) daraus, dass die Unkostengemeinschaft die
Leistungen zuvor in eigenem Namen von Dritten bezogen hat. Weil die
betreffenden Leistungen aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht zugleich
durch die selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts handelnde
Bürogemeinschaft (einfache Gesellschaft) einerseits sowie durch den
Beschwerdeführer andererseits bezogen bzw. erbracht worden sein können
(vgl. den Entscheid der SRK vom 23. März 1999 i.S. S., a.a.O., E. 4b), kann
entgegen der Auffassung der ESTV dem Beschwerdeführer gegenüber auch
keine Steuernachforderung erhoben werden. Daran vermag im Übrigen auch
der Umstand nichts zu ändern, dass offenbar die Zahlungen über ein auf den
Beschwerdeführer lautendes Postcheckkonto abgewickelt worden sind. Wie in
der Beschwerde dargelegt wird, ist dieses Konto nur deshalb auf den Namen
des Beschwerdeführers eröffnet worden, weil die Post nicht bereit gewesen sei,
ein auf die einfache Gesellschaft lautendes Konto einzurichten. Faktisch hat es
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sich trotzdem um ein Konto der Bürogemeinschaft gehandelt, obwohl formell
der Beschwerdeführer Kontoinhaber war, was denn auch allen Beteiligten klar
gewesen sein muss. Entscheidend kann im Übrigen nicht sein, auf welchen
Namen dieses Konto gelautet hat, sondern einzig, dass beim Bezug der in
Frage stehenden Vorleistungen und der Weiterübertragung der bezogenen
Gegenstände und Dienstleistungen auf die beteiligten Anwälte im Namen der
einfachen Gesellschaft gehandelt worden ist. Ausschliesslich diese ist somit als
Leistungsbezügerin und damit auch als Leistungserbringerin (im Verhältnis zu
den an ihr beteiligten Anwälten) zu qualifizieren.
4.a. Der Beschwerdeführer hält dafür, in casu sei keine der in Ziff. 10 Bst. c
der Branchenbroschüre erwähnten Konstellationen gegeben. Weder tätige ein
Steuerpflichtiger die ganzen Umsätze in seinem eigenen Namen noch liege
eine Vorgesellschaft vor. Tatsache sei vielmehr, dass die Lieferantenfakturen
an sämtliche Anwälte als Lieferungsempfänger gerichtet worden seien.
Auf diese Weise sei ganz klar zum Ausdruck gebracht worden, dass jeder
einzelne Anwalt als solcher beliefert werde. Stets seien sämtliche Anwälte
als Rechnungsadressaten aufgeführt worden. Es könne auch nicht zusätzlich
verlangt werden, dass der Rechnungsbetrag auf der Originalfaktur aufgeteilt
werde und jedem Anwalt eine Kopie davon abgegeben werde. Davon sei in
der Branchenbroschüre keine Rede, weshalb der Beschwerdeführer davon
keine Kenntnis gehabt haben könne und sich auch nicht danach habe richten
können. In einem Bereich, wo eine Regelung in der Branchenbroschüre
bestehe, könnten keine weiteren nicht publizierten Anforderungen gestellt
werden. Da das nach aussen erkennbare Auftreten massgebend sei, könne
es auf den inneren Umstand, ob der Rechnungsbetrag auf die Mitglieder
auf der Faktur selber aufgeteilt und jedem einzelnen Mitglied eine Kopie
übergeben wird, nicht ankommen. Werde auf solche rein interne Tatsachen,
welche nicht zum Auftreten nach aussen gehören, abgestellt, so würden das
Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101) und das Willkürverbot
(Art. 9 BV) verletzt. Zudem liege ein überspitzter Formalismus vor. Dass die
ESTV eine Steuerpflicht von Sachverhaltsvoraussetzungen abhängig machen
wolle, die in der einschlägigen Branchenbroschüre nicht publiziert worden
sind, verstosse zudem gegen den durch Art. 9 BV garantierten Grundsatz des
Handelns nach Treu und Glauben.
b.aa. Gemäss dem erwähnten Schreiben der ESTV an den SAV vom 14. Juni
1995 besteht die Möglichkeit, dass die Anwälte, die sich zu einer Gemeinschaft
zusammengeschlossen haben, das von ihnen benötigte Material in der
Weise einkaufen, dass die Lieferanten dieses Materials hiefür zwar bloss
eine Rechnung ausstellen, jedoch in dieser Rechnung sämtliche Anwälte
der Unkostengemeinschaft als Lieferungsempfänger aufführen. Auf
diese Art werde zum Ausdruck gebracht, dass jeder einzelne Anwalt der
Unkostengemeinschaft, und nicht etwa die Unkostengemeinschaft als solche,
beliefert werde. Entsprechendes gelte für den Bezug von Dienstleistungen. Auf
dem Original einer solchen Rechnung, die einer der Anwälte aufbewahren
müsse, sei von einem der belieferten Anwälte sodann die Aufteilung
des Rechnungsbetrages auf die Mitglieder der Unkostengemeinschaft
vorzunehmen. Die andern Mitglieder der Gemeinschaft hätten je eine Kopie
der Originalrechnung als Beleg aufzubewahren. Was diese Regelung betrifft,
sind zwei verschiedene Erfordernisse klar auseinander zu halten: Einerseits
14

wird verlangt, dass in der Rechnung - zusätzlich zur Bezeichnung der
Gemeinschaft als solche - sämtliche Anwälte einzeln als Lieferungsempfänger
aufgeführt werden. Ist dies der Fall, so wird angenommen, es liege eine
direkte Stellvertretung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV vor, auch
wenn nicht für jede anteilsmässige Leistung gegenüber den beteiligten
Anwälten eine separate Rechnung erstellt wird. Verzichtet wird offenbar
in diesem Falle auch auf die Vorlage der Unterlagen, welche nach der
Verwaltungspraxis üblicherweise als Nachweis für das Vorliegen einer
direkten Stellvertretung verlangt werden (vgl. Wegleitungen 1994 und
1997 für Mehr-wertsteuerpflichtige, Rz. 286 ff. und Wegleitung 2001[99]
zur Mehrwertsteuer, Rz. 193 ff.). Andererseits ist auf dem Original einer
solchen Rechnung, die von einem der Anwälte aufzubewahren ist, der
Rechnungsbetrag auf die Beteiligten aufzuteilen. Die übrigen Beteiligten haben
eine Kopie dieser Rechnung als Beleg aufzubewahren. Wie die ESTV dies auch
in ihrer Vernehmlassung (Ziff. III.4) festhält, stellen die zuletzt genannten
Erfordernisse nur die Voraussetzung dafür dar, dass der einzelne Anwalt im
Zusammenhang mit dem fraglichen Bezug (anteilsmässig) den Vorsteuerabzug
vornehmen kann, nicht jedoch dafür, dass die Bürogemeinschaft als direkte
Stellvertreterin der beteiligten Anwälte qualifiziert werden kann. Da der
Beschwerdeführer nach der Saldosteuersatzmethode abrechnet und daher
ohnehin keine Vorsteuerabzüge vornehmen kann, ist die Frage, ob die
ESTV eine Aufteilung des Rechnungsbetrages auf dem Original und die
Aufbewahrung des Originals bzw. einer Kopie davon durch die beteiligten
Anwälte verlangt werden darf, für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens
nicht relevant. Darauf und auf die entsprechenden Ausführungen des
Beschwerdeführers ist daher nicht weiter einzugehen.
bb. Demgegenüber hängt vom Erfordernis, dass in der Rechnung
sämtliche Anwälte als Leistungsbezüger aufgeführt werden, ab, ob die
Unkostengemeinschaft als Empfängerin der Vorleistungen (und folglich auch
als Leistungserbringerin gegenüber den Beteiligten, denen sie ihrerseits die
Leistungen anteilsmässig wieder erbringt) gilt oder ob die Beteiligten direkt
als Bezüger der Leistungen der Drittanbieter anzusehen sind. In casu sind -
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers - die beteiligten Anwälte auf
den Rechnungen der Dritten nicht als Empfänger der Leistungen ausgewiesen
worden. Dies würde nämlich voraussetzen, dass neben der Bezeichnung
der Bürogemeinschaft (als Vertreterin) zusätzlich nochmals alle Beteiligten
unter individueller Bezeichnung einzeln aufgeführt werden. Dies ist hier
nicht geschehen. Vielmehr ist jeweils ausschliesslich die Gemeinschaft
(einfache Gesellschaft) als Adressatin der Rechnungen genannt worden. Daran
vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die jeweils verwendete
Bezeichnung der Gemeinschaft - was in der Natur der Sache liegt - aus den
Namen von einzelnen oder allen Beteiligten bestand, denn aus den gewählten
Formulierungen ging immer klar hervor, dass damit nicht die Anwälte
je einzeln gemeint waren, sondern die von diesen gemeinsam gebildete
Unkostengemeinschaft. Diese ist somit, wie bereits gesagt, als Bezügerin der in
Frage stehenden Leistungen und nicht als Vermittlerin (direkte Stellvertreterin
der beteiligten Anwälte) anzusehen.
cc. Es trifft zu, dass nur im Brief der ESTV an den SAV vom 14. Juni 1995,
nicht jedoch in der Branchenbroschüre auf diese Vorgehensweise, d. h.
insbesondere auf die Erleichterung in Bezug auf die Geltendmachung einer
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direkten Stellvertretung durch eine Unkostengemeinschaft, hingewiesen wird.
Dies erscheint in der Tat als unbefriedigend, auch wenn es sich allenfalls
damit erklären lassen dürfte, dass die Branchenbroschüre schon im Herbst
1994 verfasst worden ist und die in Frage stehende Verwaltungspraxis
damals noch nicht festgelegt war. Dennoch kann dies nicht dazu führen,
dass die Bürogemeinschaft X., A. und Partner die seitens der ESTV gewährten
Erleichterungen hinsichtlich der Annahme einer direkten Stellvertretung bei
Bürogemeinschaften von Anwälten in Anspruch nehmen könnte, obwohl sie
die entsprechenden, hiefür aufgestellten Voraussetzungen gerade nicht erfüllt.
Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus dem Grundsatz von Treu und
Glauben noch aus dem Rechtsgleichheitsprinzip, auch nicht im Sinne einer
Gleichbehandlung im Unrecht. Führt die ESTV mit einem Branchenverband
Verhandlungen, als deren Ergebnis eine auf die Branchenangehörigen
anwendbare Regelung vereinbart wird, die gewisse Erleichterungen vorsieht,
so ist es primär Sache des betreffenden Verbandes, dafür zu sorgen, dass seine
Mitglieder von dieser für sie günstigen Regelung und den Voraussetzungen für
deren Inanspruchnahme Kenntnis erhalten. Unterlässt es die ESTV, ihrerseits
über eine solche Regelung zu informieren, so kann daraus jedenfalls nicht eine
(individuelle) Vertrauensgrundlage konstruiert werden, mit der Folge, dass
alle Steuerpflichtigen, welche die Voraussetzungen der Erleichterung nicht
erfüllen, diese trotzdem in Anspruch nehmen könnten, mit der Begründung,
wenn sie durch die ESTV besser informiert worden wären, hätten sie sich
anders verhalten (d. h. für die Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen
gesorgt).
5. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Beschwerdeführer und
seine Büropartner im hier massgebenden Zeitraum eine Vorgesellschaft im
Sinne von Ziff. 10 Bst. c, 2. Lemma der Branchenbroschüre gebildet haben,
welche die von den beteiligten Anwälten benötigten Vorleistungen in eigenem
Namen bezogen hat. Dementsprechend ist sie als Leistungserbringerin
gegenüber den einzelnen Anwälten zu qualifizieren. Dies gilt auch
im Verhältnis zum Beschwerdeführer. Dieser ist, was die in Frage
stehenden Vorleistungen betrifft, offensichtlich - im Verhältnis zu den
Drittanbietern - nicht so aufgetreten, dass er aus den entsprechenden
Leistungsbeziehungen berechtigt und verpflichtet worden wäre. Die ESTV
hat somit ihre Steuernachforderung gemäss EA (…) zu Unrecht gegenüber
dem Beschwerdeführer geltend gemacht. Sie wird zu prüfen haben, ob und
gegebenenfalls in welchem Umfang sie gegenüber der Unkostengemeinschaft
X., A. und Partner (noch) entsprechende Ansprüche geltend machen kann.
Diese Fragen bilden jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens,
weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.
Die Beschwerde ist somit im Sinne der Erwägungen gutzuheissen. Unter
diesen Umständen erweist sich der Eventualantrag des Beschwerdeführers als
gegenstandslos, weshalb auch auf die zu dessen Begründung vorgetragenen
Argumente nicht näher einzugehen ist.
[98] Die Drucksachen zur MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
[99] Einsicht und Online-Bestellung auf http://www.estv.admin.ch/data/mwst/
unter Dokumentation. Bestellung in Papierform: Bundesamt für Bauten und
Logistik (BBL), 3003 Bern oder verkauf.zivil@bbl.admin.ch.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.54 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 24. September
2003 [SRK 2003-042]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
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150 006 569
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.