ch_vb · JAAC 69.42 · 2004-10-06 · de


JAAC 69.42
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 6. Oktober 2004 in Sachen einfache Gesellschaft
X [SRK 2002-157]
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Tenue des livres comptables.
Prestations de services. Droit transitoire. Bonne foi (faux
renseignement donné par une autorité incompétente).
Art. 84 al. 4 OTVA.
- Confirmation de la jurisprudence relative à la constitutionnalité de
l’Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, en tant que celle-ci
exige une comptabilisation des prestations (ou parts de prestations)
fournies au 31 décembre 1994 (cf. JAAC 65.23; consid. 3a).
- La pratique de l’Administration fédérale des contributions consistant
à accepter une correction de l’évaluation des prestations commencées
au 31 décembre 1994 jusqu’à 40% est conforme au droit (consid. 3b).
- Aucune protection de la bonne foi à la suite d’un faux renseignement
donné par l’autorité fiscale cantonale respectivement communale dans
le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 3c).
Mehrwertsteuer (MWSTV). Führung der Geschäftsbücher.
Dienstleistungen. Übergangsrecht. Treu und Glauben (falsche Auskunft
einer unzuständigen Behörde).
Art. 84 Abs. 4 MWSTV.
- Bestätigung der Rechtsprechung zur Verfassungsmässigkeit der
Mehrwertsteuerverordnung, die ein Verbuchen der erbrachten
(Teil-)Leistungen per 31. Dezember 1994 verlangt (vgl. VPB 65.23; E. 3a).
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- Rechtmässigkeit der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
welche eine Bewertungskorrektur der angefangenen Dienstleistungen
per 31. Dezember 1994 bis zu 40% akzeptiert (E. 3b).
- Kein Vertrauensschutz infolge einer falschen Auskunft der kantonalen
bzw. kommunalen Steuerbehörden im Bereich der Mehrwertsteuer
(E. 3c).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Tenuta dei libri contabili.
Prestazioni di servizio. Diritto transitorio. Principio della buona fede
(informazione errata di un’autorità non competente).
Art. 84 cpv. 4 OIVA.
- Conferma della giurisprudenza sulla costituzionalità dell’ordinanza
sull’imposta sul valore aggiunto, che esige la contabilizzazione entro il
31 dicembre 1994 delle prestazioni (anche parziali) effettuate (cfr. GAAC
65.23; consid. 3a).
- Legalità della prassi dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni, che accetta una correzione della valutazione fino
al. 40% delle prestazioni di servizio iniziate entro il 31 dicembre 1994
(consid. 3b).
- Nessuna protezione della buona fede in seguito ad un’informazione
errata delle autorità fiscali cantonali risp. comunali nell’ambito
dell’imposta sul valore aggiunto (consid. 3c).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Bei der aus drei Rechtsanwälten und einer Rechtsanwältin bestehenden X
handelt es sich um eine einfache Gesellschaft. Diese einfache Gesellschaft
ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Im Januar 1999 führte die ESTV eine Kontrolle gemäss durch, die sich auf die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1998 erstreckte. Dabei stellte
die Verwaltung fest, dass die einfache Gesellschaft X die per 31. Dezember
1994 angefangenen Arbeiten im Wert von Fr. 416’000.- nicht versteuert habe.
Da die einfache Gesellschaft X keine Aufzeichnungen geführt habe, die den
gesetzlichen Anforderungen entsprachen, nahm die Verwaltung für den
fraglichen Zeitraum eine Nachbelastung von Fr. 22’985.- Mehrwertsteuer
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zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. Juni 1997 (mittlerer Verfall) vor. Mit
Schreiben vom 26. Januar 1999 bestritt die einfache Gesellschaft X diese
Forderung und ersuchte um einen anfechtbaren Entscheid.
B. Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 15. Dezember 2000
bestätigte die ESTV ihre Mehrwertsteuerforderung nebst Verzugszins. Gegen
diesen Entscheid erhob die einfache Gesellschaft X mit Eingabe vom 29. Januar
2001 bei der ESTV Einsprache.
C. Im Einspracheentscheid vom 14. November 2002 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut, wies sie im Übrigen jedoch ab. Die einfache
Gesellschaft X wurde dazu verpflichtet, für die fraglichen Steuerperioden
Fr. 22’207.- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. Juni 1997
(mittlerer Verfall) zu bezahlen. Zusätzlich wurden der einfachen Gesellschaft
die reduzierten Verfahrenskosten von Fr. 350.- sowie die Kosten des
Entscheidverfahrens von Fr. 160.- auferlegt.
Zur Begründung hielt die ESTV u.a. fest, dass die Geschäftsbücher der
einfachen Gesellschaft X zahlreiche Mängel aufgewiesen hätten und dass
die einfache Gesellschaft X sich bezüglich der Mehrwertsteuer nicht mit
Erfolg darauf berufen könne, sie habe das «entsprechende Vorgehen» mit
dem kantonalen Steueramt abgesprochen.
D. Mit Eingabe vom 16. Dezember 2002 erhebt die einfache Gesellschaft
X (im Folgenden: Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid
vom 14. November 2002 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK).
Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin insbesondere vor, bei
der X handle es sich um eine einfache Gesellschaft, mithin nicht um eine
buchführungspflichtige Firma gemäss Art. 960 Abs. 2 des Bundesgesetzes
betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 30. März
1911 (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR], SR 220). Die Beschwerdeführerin
habe die per 31. Dezember 1994 angefallenen Arbeiten erfasst, aufgelistet
und separat ausgewiesen. Die angefangenen Arbeiten seien auf dem
Aktivkonto «Angefangene Arbeiten» bzw. Passivkonto «Eigenkapital»
verbucht worden. Die entsprechenden Buchungen seien dann Anfang 1995
wieder rückgängig gemacht worden. Das gewählte Vorgehen habe einer
entsprechenden Vereinbarung mit dem kantonalen Steueramt entsprochen.
Eine erfolgswirksame Verbuchung der angefangenen Arbeiten im Betrag von
Fr. 416’000.- per Ende 1994 - wie von der ESTV gefordert - hätte deshalb zur
Folge gehabt, dass die Praxis der und die Vereinbarung mit den kantonalen
und städtischen Steuerbehörden obsolet geworden wäre, mit der Folge, dass
die Mitglieder der Beschwerdeführerin für diesen zusätzlichen Betrag bei
den direkten Steuern in die höchste Progression gefallen wären und dass
potentielle Erträge steuerlich in Rechnung gestellt worden wären, bevor die
Erträge auch tatsächlich in Rechnung gestellt und eingegangen sind.
Die Mehrwertsteuerverordnung sei erst per 1. Januar 1995 in Kraft
getreten. Wenn diese Verordnung bzw. die Verwaltung verlange, dass per
31. Dezember 1994 angefangene Leistungen in einer bestimmten Art und
Weise verbucht werden müssten, so widerspreche dies verfassungsrechtlichen
Prinzipien und insbesondere dem Rückwirkungsverbot. Obwohl die
Beschwerdeführerin erst ab 1995 den entsprechenden Erlassen unterstehe,
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sollte sie denen gemäss bereits zu einem Tun im Jahre 1994 verpflichtet
sein. Damit werde rückwirkend in die Buchhaltung eingegriffen, dies
erweise sich als verfassungswidrig. Im Übrigen seien die von der
Beschwerdeführerin geführten Nachweise (Klientennummer; Name und
Vorname; Anzahl Stunden; Stundenansatz in Franken; Porti; Kopien;
Gebühren; Bruttowert; Kostenvorschüsse; Nettowert) so eingerichtet, dass
sich daraus die rechtserheblichen Tatsachen zuverlässig ableiten liessen.
Die Mehrwertsteuerverordnung verlange nicht, dass die bereits erbrachten
Teilleistungen per Ende 1994 erfolgswirksam verbucht werden müssten.
Diese Anforderung der Verwaltung verletze das Rückwirkungsverbot,
das Gleichbehandlungsgebot mit den übrigen nicht kaufmännisch
Buchführungspflichtigen und die kantonale und kommunale Steuerhoheit.
Der Umsatz unter Ziff. 11 (gemäss Beilage 1) von Fr. 40’521.- sei von der ESTV
zusätzlich als Umsatz angenommen und darauf die Mehrwertsteuer von
6,7% berechnet worden, dadurch ergebe sich ein Betrag von Fr. 2’473.10.
Der Beilage 1 sei zu entnehmen, wie sich der Betrag von Fr. 40’521.-
berechne, nämlich durch einen Zusammenzug der weiter verrechneten
Positionen Büromaterial, Telefon, Porti, Kopien, Strom, Übriges und einem
Abonnement für eine Zeitschrift. Unter den Positionen 12 bis 18 seien
dann fälschlicherweise die genau gleichen Zahlen aus den Jahren 1995 und
1996 aufgeführt und wiederum die Mehrwertsteuer von 6,5% berechnet
worden. Entweder müssten daher die Position 11 oder die Positionen 12 bis 17
weggelassen werden; damit reduziere sich der Betrag um Fr. 2’473.10.
In der Vernehmlassung vom 17. Februar 2003 schliesst die ESTV auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
2. (Bestätigung der Rechtsprechung der SRK, vgl. VPB 68.73 E. 2 und VPB 65.23
E. 3)
3. Im vorliegenden Fall ist mithin über die Rechtmässigkeit der
Verbuchungsvorschrift in Art. 84 Abs. 4 MWSTV sowie der gestützt darauf
entwickelten Praxis der ESTV zu befinden.
a. Die SRK hat im Entscheid vom 19. Juli 2000 (veröffentlicht in VPB 65.23
E. 4b) erkannt, dass im Falle der Erbringung einer (Teil-)Leistung noch
vor dem Systemwechsel diese Leistung spätestens per 31. Dezember
1994 verbucht sein muss, damit das alte Recht darauf Anwendung
findet. Die hier fraglichen Dienstleistungen (anwaltliche Leistungen)
unterlagen nach dem alten Warenumsatzsteuerrecht grundsätzlich keiner
Besteuerung, wohl aber nach dem 1. Januar 1995. Wird der gesamte
Dienstleistungssektor auf einen Schlag von der Mehrwertsteuer erfasst,
sind für die Übergangsordnung klare und einfache Abgrenzungskriterien
notwendig. Dies nicht nur zur Hilfe des Leistungserbringers, der plötzlich
zum selbstveranlagenden Mehrwertsteuerpflichtigen wird, sondern
namentlich auch der ESTV mit Blick nicht zuletzt auf die Ermöglichung und
Vereinfachung der internen oder externen Kontrollen. Solche einfach zu
handhabende Abgrenzungskriterien stehen im Dienst der Rechtsgleichheit,
der Rechtssicherheit, der Beweisführung, der Praktikabilität und der
Minimierung des mit dem Systemwechsel gezwungenermassen schlagartig
wachsenden Administrativaufwandes sowohl der Verwaltung als auch
der Mehrwertsteuerpflichtigen. Das fragliche Kriterium erweist sich als
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erforderlich, aber auch als verhältnismässig. Die SRK hat seinerzeit erkannt,
dass der Bundesrat seinen grossen Ermessensspielraum nicht überschritten
und er sich auch sonst im Rahmen der Verfassung bewegt hat. Es besteht
folglich kein Raum, dass der Richter anstelle des Verordnungsgebers eine
davon abweichende Regel aufstellt.
Im Entscheid vom 19. Juli 2000 (VPB 65.23 E. 4c) hat die SRK ebenfalls erkannt,
dass die Verwaltung zulässigerweise verlangt, die vor dem 1. Januar 1995
erbrachten Dienstleistungen müssten im Geschäftsabschluss per 31. Dezember
1994 verbucht sein, damit das alte Recht Anwendung findet. Denn Art. 84
Abs. 4 MWSTV setze ausdrücklich voraus, dass diese Leistungen per
31. Dezember 1994 verbucht sein müssten. Damit kann der Verordnungsgeber
nur ein wertmässiges Verbuchen im entsprechenden Geschäftsabschluss
vor Augen gehabt haben, andernfalls hätte er einschlägige Präzisierungen
vorgemerkt oder die Beweisanordnung direkt an die Verwaltung delegiert.
Jedenfalls kann er nicht ein Verbuchen in oder das Führen von internen
Listen und Arbeitsrapporten gemeint haben. Denn angesichts der Fülle
von Dienstleistungen, die mit dem Systemwechsel auf einen Schlag der
Mehrwertsteuer unterliegen bzw. der Masse von Dienstleistungserbringern,
die plötzlich mehrwertsteuerpflichtig werden, hätte die Prüfung der Frage,
ob die entsprechenden Leistungen vor dem Systemwechsel erbracht
worden sind, mittels Analyse und Quervergleich solcher interner Listen
und Rapporte einen für die ESTV kaum zu bewältigenden Mehraufwand
zur Folge gehabt. Indem die Verwaltung in der Praxis ein Verbuchen im
Geschäftsabschluss per Ende 1994 verlangt, geht sie nicht weiter als der
Verordnungsgeber, die Beweisanordnung ist auch im Lichte von Art. 84 Abs. 4
MWSTV erforderlich. Die ESTV legt folglich Art. 84 Abs. 4 MWSTV nach Sinn
und Wortlaut richtig aus. Ihre Beweisanordnung wurde von der SRK seinerzeit
mit dem übergeordneten Recht als vereinbar erklärt.
b.aa. Gemäss ursprünglicher Verwaltungspraxis mussten die nach altem Recht
erbrachten Dienstleistungen tatsächlich und effektiv per Ende 1994 verbucht
sein. Die per 31. Dezember 1994 angefangenen bzw. bereits ausgeführten
Dienstleistungen waren wertmässig in geeigneter, leicht überprüfbarer
Weise festzuhalten und in jedem Fall von allen Steuerpflichtigen in den
Geschäftsbüchern 1994 zu verbuchen. Die Bewertungskorrektur um 40%
wurde erst ab September 1996 ermöglicht. Diese Praxis der ESTV hat sich
als rechtmässig erwiesen und ist mit den verfassungsrechtlichen Prinzipien
vereinbar; auch allgemeine Grundsätze (z. B. Verhältnismässigkeit und das
Willkürverbot) wurden dabei beachtet (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Juli
2000, a.a.O., E. 4d). Die Verwaltung hat gegenüber der Beschwerdeführerin die
geänderte Praxis zutreffend zur Anwendung gebracht.
bb. Die Beschwerdeführerin wirft der Verordnungsgeberin vor, diese
zwinge sie durch die Regelung, die nach altem Recht erbrachten
Dienstleistungen per 31. Dezember 1994 verbuchen zu müssen. Bereits
vor dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverordnung am 1. Januar
1995 werde sie zu einem bestimmten Handeln gezwungen, das sich
für sie in anderen Bereichen (direkte Steuern) als finanziell nachteilig
erweise. Diese von der Verwaltung geforderte Massnahme stelle einen
verfassungswidrigen Verstoss, insbesondere gegen das Rückwirkungsverbot
und das Gleichbehandlungsgebot, dar.
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Wie bereits ausgeführt, sind für die Übergangsordnung klare und einfache
Abgrenzungskriterien hinsichtlich den unter dem alten bzw. dem neuen
Recht erbrachten Leistungen bzw. Lieferungen erforderlich. Angesichts des
grossen Ermessensspielraumes, den die Verwaltung vom Gesetzgeber bei
der Umsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben bei der Einführung der
Mehrwertsteuer erhalten hat, ist es nicht zu beanstanden, wenn die ESTV
Vorschriften dieses Inhalts erlässt. Die erwähnte Buchungsvorschrift, die
anlässlich des Systemwechsels einzuhalten war, stimmt denn auch - wie
bereits erwähnt - mit den Vorgaben von Art. 84 Abs. 4 MWSTV überein. Ein
Verstoss gegen verfassungsrechtliche Grundsätze bzw. gegen übergeordnete
Prinzipien des Mehrwertsteuerrechts ist überdies nicht erkennbar, sodass
sich der diesbezüglich erhobene Einwand der Beschwerdeführerin als nicht
stichhaltig erweist.
c. Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin sinngemäss auf den
Grundsatz von Treu und Glauben. Sie bringt vor, das von ihr gewählte
Vorgehen betreffend die Verbuchung der angefangenen Arbeiten per
31. Dezember 1994 bzw. 1. Januar 1995 sei nach Rücksprache mit den
kantonalen bzw. kommunalen Steuerbehörden erfolgt. Darüber hinaus gebe
es Literaturmeinungen, die ihre Auffassung zu stützen vermögen.
Eine zentrale Voraussetzung, um sich mit Erfolg auf eine - falsche -
behördliche Auskunft berufen zu können ist, dass diese Auskunft von
der sachlich dafür zuständigen Behörde stammt. Die kantonalen bzw.
kommunalen Steuerbehörden sind jedenfalls nicht mit dem Vollzug der
Mehrwertsteuergesetzgebung betraut. Verbindliche Auskünfte können die
erwähnten Steuerbehörden nur für die von ihnen verwalteten Bereiche (z. B.
direkte Steuern) erteilen. Es war für die Beschwerdeführerin ohne weiteres
erkennbar, dass als Verwaltungsbehörde für bindende Auskünfte betreffend
die Mehrwertsteuer lediglich die ESTV (Hauptabteilung Mehrwertsteuer)
in Frage kommt. Die Beschwerdeführerin vermag keinerlei schriftliche
Unterlagen beizubringen, die den von ihr eingenommenen Rechtsstandpunkt
untermauern und die von dieser Verwaltungsbehörde stammen. Auf den
Grundsatz von Treu und Glauben kann sie sich folglich nicht berufen.
d. Sachverhaltsmässig unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin per
31. Dezember 1994 angefangene Arbeiten im Wert von Fr. 416’000.- nicht
versteuert hat. Die Beschwerdeführerin macht bezüglich der Berechnung des
ihr nachbelasteten Mehrwertsteuerbetrages geltend, die ESTV habe bestimmte
Positionen zweimal mit einer Steuer von 6,5% belastet, der geschuldete
Mehrwertsteuerbetrag sei um Fr. 2’473.10 zu reduzieren.
Anlässlich der Kontrolle wurde bei der Beschwerdeführerin auch eine
Umsatzabstimmung bezüglich der fraglichen Steuerperioden vorgenommen.
Ausgehend von dem durch die Mehrwertsteuerpflichtige selbst erfassten
steuerbaren Umsatz wurden die durch sie nicht erfassten Posten, wie
zum Beispiel weiter verrechnetes Büromaterial, Porti, Kopien, Strom,
Telefon, usw. zum Posten «bereinigter Erlös» aufgerechnet. Diese
Aufrechnung steuerbarer Umsätze des Kontrollzeitraumes wurde der von
der Beschwerdeführerin vorgenommenen Deklaration gegenüber gestellt und
die so ermittelte Differenz zu wenig versteuerter Umsätze dieser Jahre mittels
Ergänzungsabrechnung (EA) nachbelastet. Da diese aufgerechneten Umsätze
anhand der Buchhaltung identifizierbar waren, sind sie in der EA unter den
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Ziff. 12 bis 18 als nachgewiesene, nicht versteuerte Umsätze ausgewiesen.
Die fraglichen Positionen sind mithin nicht doppelt in die EA eingeflossen,
sie haben lediglich einerseits zur Ermittlung des effektiven steuerbaren
Umsatzes gedient und wurden andererseits konkret zur Nachbelastung in
der EA ausgewiesen. Auch dieser Einwand der Beschwerdeführerin erweist
sich als unzutreffend.
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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2004 in Sachen einfache Gesellschaft X [SRK 2002-157]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
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