ch_vb · 2005-1656 8347 · 2006-11-07 · de


2005-1656 
8347 
06.085 
Message 
concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel 
d’impôt en cas de succession et sur l’introduction 
de la dénonciation spontanée non punissable 
du 18 octobre 2006 
 
Messieurs les Présidents, 
Mesdames et Messieurs, 
Par le présent message, nous vous soumettons un projet de loi fédérale sur la simpli-
fication du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénoncia-
tion spontanée non punissable, en vous proposant de l’adopter. 
Nous vous prions d’agréer, Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs, 
l’assurance de notre haute considération. 
18 octobre 2006 
Au nom du Conseil fédéral suisse: 
 
Le président de la Confédération, Moritz Leuenberger 
La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz

8348 
Condensé 
Le présent projet de loi a pour but de simplifier le rappel d’impôt en cas de succes-
sion. En outre, il prévoit de remanier la dénonciation spontanée de telle façon que 
la première dénonciation spontanée d’une soustraction d’impôt soit exemptée de 
toute peine. 
Lorsque le défunt a soustrait des impôts, les héritiers doivent être incités à remettre 
dans la légalité la fortune soustraite par le défunt et le rendement qu’elle produit. 
Le Conseil fédéral a décidé, sur la base des résultats de la consultation, de simpli-
fier le rappel d’impôt en cas de succession. La procédure du rappel d’impôt sur une 
durée de dix ans doit être réduite aux trois périodes fiscales précédant l’année du 
décès. Comme jusqu’à présent, le rappel d’impôt et les intérêts moratoires doivent 
être calculés exactement. Le rappel d’impôt réduit en cas de succession ne s’appli-
quera pas seulement à l’impôt fédéral direct, mais également aux impôts cantonaux 
et communaux. 
Le présent projet de loi doit permettre également d’introduire la dénonciation 
spontanée non punissable (amnistie individuelle) pour les personnes physiques et 
pour les personnes morales. Jusqu’à présent, le contribuable qui se dénonçait 
spontanément était puni d’une amende égale à un cinquième de l’impôt soustrait. 
Désormais, le contribuable n’encourt pas d’amende pour sa première dénonciation 
spontanée. Il doit toutefois payer le rappel d’impôt ordinaire et les intérêts moratoi-
res. Les participants à une soustraction d’impôt pourront également la dénoncer 
spontanément; ils seront exemptés de l’amende et libérés de leur responsabilité 
solidaire pour l’impôt soustrait. Chaque contribuable ne peut bénéficier qu’une fois 
de la dénonciation spontanée non punissable. Pour toute autre dénonciation spon-
tanée, l’amende est égale, comme jusqu’à présent, à un cinquième de l’impôt sous-
trait. La limitation de l’impunité en cas de dénonciation spontanée vaut également 
pour les participants à une soustraction d’impôt. La dénonciation spontanée non 
punissable sera introduite non seulement pour l’impôt fédéral direct, mais aussi 
pour les impôts cantonaux et communaux. 
Les mesures proposées ne concernent que l’impôt fédéral direct et les impôts sur le 
revenu et sur la fortune des cantons et des communes. Tous les autres impôts et 
taxes impayés (p. ex. taxe sur la valeur ajoutée, impôt anticipé, impôts sur les suc-
cessions et sur les donations, cotisations AVS/AI, etc.), y compris les intérêts mora-
toires, restent dus. En revanche, la poursuite pénale n’est pas engagée pour les 
actes délictueux commis en relation directe avec la soustraction d’impôt. 
Enfin, les mesures proposées devraient se traduire par une augmentation des recet-
tes à court et à moyen terme en raison de la perception du rappel d’impôt et des 
intérêts moratoires, d’une part, et parce que toute la fortune soustraite jusqu’à la 
dénonciation spontanée est soumise ensuite aux impôts cantonal et communal sur la 
fortune et que son rendement est imposable par la Confédération et par les cantons, 
d’autre part. D’un autre côté, supprimer ou atténuer la peine et réduire le nombre 
d’années pour calculer le rappel d’impôt peut constituer une incitation à soustraire 
des impôts et entraîner, à long terme, une diminution des recettes. Il n’est cependant

8349 
pas possible d’indiquer les conséquences financières de ce projet car, par la force 
des choses, il n’existe pas de données fiables sur la soustraction de revenu et de 
fortune en Suisse.

8350 
Table des matières 
Condensé 
8348 
1 Grandes lignes du projet 
8352 
1.1 Contexte 
8352 
1.1.1 Introduction 
8352 
1.1.2 Initiatives préconisant une amnistie fiscale 
8352 
1.1.3 Ancien projet du DFF 
8353 
1.2 Situation juridique 
8353 
1.2.1 Perception d’un rappel d’impôt avec intérêts moratoires 
et impôt punitif 
8353 
1.2.2 Dépôt d’une dénonciation spontanée 
8354 
1.2.3 Succession fiscale des héritiers 
8354 
1.2.4 Succession fiscale des héritiers en cas d’assujettissement limité 
du défunt 
8355 
1.2.5 Inventaire de la succession 
8356 
1.3 Comparaison entre l’amnistie fiscale et des mesures analogues 
à une amnistie 
8356 
1.3.1 Amnistie fiscale générale 
8356 
1.3.2 Dénonciation spontanée non punissable (ou amnistie individuelle) 8357 
1.3.3 Exemption des héritiers du rappel d’impôt et de l’amende 
(ou amnistie des héritiers) 
8357 
1.4 Procédure de consultation 
8358 
1.4.1 Avant-projet du Conseil fédéral 
8358 
1.4.2 Résultats de la procédure de consultation 
8359 
1.5 Nouvelle réglementation proposée 
8360 
1.5.1 Rappel d’impôt simplifié en cas de succession 
8360 
1.5.2 Dénonciation spontanée non punissable 
8361 
1.5.3 Conséquences financières pour les héritiers et les contribuables 
8363 
1.5.3.1 Conséquences financières du rappel d’impôt simplifié 
en cas de succession 
8364 
1.5.3.2 Conséquences financières de la dénonciation spontanée 
non punissable 
8366 
2 Commentaire des articles 
8368 
2.1 Dispositions régissant le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers 
8368 
2.1.1 Commentaire des modifications de la LIFD 
8368 
2.1.2 Commentaire des modifications de la LHID 
8369 
2.2 Dispositions régissant la dénonciation spontanée non punissable 
8370 
2.2.1 Commentaire des modifications de la LIFD 
8370 
2.2.2 Commentaire des modifications de la LHID 
8373 
3 Conséquences 
8374 
3.1 Conséquences pour les finances et pour le personnel 
de la Confédération et des cantons 
8374 
3.1.1 Conséquences financières 
8374 
3.1.2 Conséquences pour le personnel 
8375 
3.2 Conséquences économiques 
8375

8351 
4 Liens avec le programme de la législature et le plan financier 
8376 
5 Constitutionnalité 
8376 
 
Loi fédérale sur la simplification du rappel d’impôt en cas 
de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée 
non punissable (Projet) 
8377

8352 
Message 
1 
Grandes lignes du projet 
1.1 
Contexte 
1.1.1 
Introduction 
Depuis 1992, nombre d’interventions demandant l’introduction d’une amnistie 
fiscale générale ou l’adoption de mesures analogues ont été déposées devant le 
Parlement. Ces derniers temps, le nombre des interventions allant dans ce sens a 
d’ailleurs augmenté. En mars 2000, le Conseil fédéral a donc chargé le Département 
fédéral des finances (DFF) d’élaborer un projet de consultation sur une amnistie 
fiscale générale comprenant un rappel d’impôt forfaitaire. En juin 2001, le DFF a 
déposé un projet pour la consultation mais le Conseil fédéral a estimé que le moment 
n’était pas opportun pour mettre en place une telle mesure. 
Le DFF a élaboré ensuite un avant-projet sur la simplification du rappel d’impôt en 
cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, 
projet qu’il a soumis à la consultation en été 2003. Le 27 octobre 2004, le Conseil 
fédéral a chargé le DFF d’élaborer un message sur la base des résultats de cette 
consultation et de prévoir dans ce message un rappel d’impôt limité à trois ans pour 
les héritiers et l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable. 
1.1.2 
Initiatives préconisant une amnistie fiscale 
Depuis le début des années 1980, la question d’une amnistie fiscale revient sans 
cesse dans les débats des Chambres fédérales et deux initiatives sur cette question 
sont encore en suspens. 
Initiative du canton du Tessin 
Le 9 octobre 2002, le canton du Tessin a déposé une initiative (02.308) dans laquelle 
il propose d’instituer une amnistie fiscale générale ayant effet pour les impôts fédé-
raux et cantonaux, en ajoutant une disposition transitoire à la Constitution fédérale. 
Le Conseil des Etats a donné suite à cette initiative le 3 juin 2003, le Conseil natio-
nal le 8 mars 2004. 
Initiative parlementaire Polla 
Le 20 mars 2003, la conseillère nationale Barbara Polla a déposé une initiative 
parlementaire (03.406) proposant une amnistie fiscale générale ayant effet pour les 
impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune des personnes 
physiques. D’après cette initiative, le revenu et la fortune sur lesquels porte 
l’amnistie doivent être exonérés de toute amende ou rappel d’impôt. Par contre, une 
taxe de 5 % au maximum devrait être perçue sur le montant de la fortune qui a été 
soustrait. Le produit de cette taxe reviendrait pour un tiers à la Confédération et pour 
deux tiers aux cantons et aux communes. L’initiative propose de mettre en place 
cette amnistie en inscrivant une disposition transitoire dans la Constitution. 
Le 8 mars 2004, le Conseil national a donné suite à cette initiative.

8353 
1.1.3 
Ancien projet du DFF 
En mars 2000, le Conseil fédéral a chargé le DFF de préparer une amnistie fiscale 
générale dans le cadre des mesures prises sous le titre «Mise en œuvre des lignes 
directrices des finances fédérales: finances saines et améliorations structurelles du 
système fiscal». En été 2001, quand le DFF lui a présenté un avant-projet d’amnistie 
fiscale générale à mettre en consultation, le Conseil fédéral a refusé d’ouvrir la 
procédure de consultation car il estimait que le moment n’était pas favorable et que 
l’amnistie allait trop loin. 
Cet avant-projet prévoyait le paiement d’un rappel d’impôt forfaitaire fixé au terme 
d’une procédure simple. La taxe d’amnistie se montait à 10 % de la fortune sous-
traite, avec une franchise de 100 000 francs. 
Par manque de données statistiques, les conséquences financières de ce projet 
n’avaient pu être estimées qu’en définissant des fourchettes. Ainsi, le produit de la 
taxe d’amnistie (unique) était estimé entre 1,6 et 2,7 milliards de francs et les can-
tons et communes tablaient sur quelques centaines de millions de francs de recettes 
supplémentaires par an. Pour la Confédération, les recettes supplémentaires annuel-
les auraient cependant été très limitées en raison des demandes de remboursement de 
l’impôt anticipé. 
1.2 
Situation juridique 
1.2.1 
Perception d’un rappel d’impôt 
avec intérêts moratoires et impôt punitif 
Si la taxation n’a pas été effectuée (alors qu’elle aurait dû l’être) ou qu’une taxation 
entrée en force est incomplète, l’autorité fiscale procède au rappel de l’impôt qui n’a 
pas été perçu, intérêts inclus (art. 151, al. 1, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 
sur l’impôt fédéral direct [LIFD]1 et art. 53, al. 1, de la loi fédérale du 14 décembre 
1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID]2). 
Le droit d’ouvrir une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la 
période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée (alors qu’elle aurait dû 
l’être) ou pour laquelle la taxation entrée en force est incomplète (art. 152, al. 1, 
LIFD; art. 53, al. 2, LHID). 
Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une 
taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être ou qu’une taxation entrée en 
force soit incomplète est puni d’une amende. En règle générale, l’amende est égale à 
l’impôt soustrait, mais elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou être 
triplée en fonction de la gravité de la faute (art. 175 LIFD; art 56, al. 1, LHID). 
 
1 
RS 642.11 
2 
RS 642.14

8354 
1.2.2 
Dépôt d’une dénonciation spontanée 
Le droit en vigueur est favorables aux contribuables qui mettent spontanément de 
l’ordre dans leurs affaires avec les autorités fiscales. Si le contribuable dénonce 
spontanément la soustraction d’impôt avant que les autorités en aient connaissance, 
le rappel d’impôt est calculé et perçu normalement, mais l’amende est réduite à un 
cinquième de l’impôt soustrait (art. 175, al. 3, LIFD). Dans la loi sur l’harmonisation 
des impôts, cette disposition a la forme d’une disposition potestative (art. 56, al. 1, in 
fine, LHID). 
1.2.3 
Succession fiscale des héritiers 
Les héritiers d’un contribuable lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils 
entrent donc dans la procédure si la taxation de l’impôt n’est pas encore entrée en 
force. Si la taxation est déjà entrée en force au moment du décès du contribuable, les 
héritiers deviennent les débiteurs de l’impôt. En principe, ils répondent solidaire-
ment des impôts dus par le défunt jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y 
compris les avancements d’hoirie. Le conjoint survivant qui reçoit, du fait de son 
régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part 
légale selon le droit suisse répond en outre de l’impôt jusqu’à concurrence de cette 
part supplémentaire (art. 12, al. 2, LIFD). La responsabilité solidaire des époux selon 
l’art. 13, al. 1, LIFD n’est pas applicable, car le mariage est dissous au décès du 
conjoint. 
Une procédure en rappel d’impôt qui n’est pas encore introduite ou qui n’est pas 
encore terminée au décès du contribuable peut être ouverte ou continuée contre les 
héritiers (art. 153, al. 2, LIFD). La LHID ne contient pas de prescription analogue 
sur la responsabilité des héritiers pour les impôts du défunt. Les héritiers ne peuvent 
pas être tenus pour responsables des impôts punitifs (amendes) infligés ou qui 
auraient dû être infligés au défunt (cf. abrogation des art. 179 LIFD et 57, al. 3, 
LHID par la loi fédérale du 8 octobre 2004 sur la suppression de la responsabilité 
des héritiers pour les amendes fiscales3). 
La succession fiscale des héritiers ne concerne que la position du défunt en tant que 
personne physique contribuable. Par exemple, si le défunt était l’actionnaire unique 
ou majoritaire d’une société anonyme et si, par ses actes, la société soustrayait des 
impôts, les héritiers n’ont aucunement à répondre de cette soustraction d’impôt. Si le 
défunt a agi en qualité d’organe ou de représentant de la société, il aurait pu être 
puni pour participation à cette soustraction d’impôt (art. 181, al. 3, en relation avec 
l’art. 177 LIFD; art. 57, al. 1, en relation avec l’art. 56, al. 3, LHID); au surplus, il 
aurait répondu solidairement avec la société des impôts soustraits. D’après la juris-
prudence de la Cour européenne des Droits de l’Homme, les héritiers ne peuvent pas 
être punis en raison de la participation du défunt et ne répondent pas non plus des 
impôts soustraits par la société. En outre, les actions sont transférées aux héritiers en 
vertu de la succession, mais pas la qualité d’organe ou de représentant de la société 
du défunt. Cette observation s’oppose également à une responsabilité des héritiers 
pour les impôts soustraits par la société. 
 
3 
RO 2005 1051

8355 
1.2.4 
Succession fiscale des héritiers en cas 
d’assujettissement limité du défunt 
Les héritiers ne doivent un rappel d’impôt que si le défunt était entièrement ou 
partiellement assujetti à l’impôt en Suisse. L’assujettissement à l’impôt est illimité si 
le défunt était domicilié ou séjournait en Suisse (art. 3, al. 1 à 3, LIFD; art. 3, al. 1 et 
2, LHID). L’assujettissement à l’impôt est limité si le défunt avait certaines relations 
économiques avec la Suisse (art. 4 et 5 LIFD; art. 4 LHID). 
L’imposition à la source est prévue pour certains cas d’assujettissement limité (cf. 
art. 5 et 91 à 97 LIFD; art. 4 et 35 LHID). Dans ces cas, l’obligation de payer 
l’impôt à la source incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 88, al. 3, 
LIFD). Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, le contribuable (et ses héritiers) 
n’ont en principe pas de responsabilité pour l’impôt à la source. La loi sur 
l’harmonisation des impôts prévoit une réglementation analogue. Toutefois, dans les 
relations intercantonales, une certaine responsabilité du contribuable imposé à la 
source découle de l’art. 38, al. 3, LHID. 
Dans les cas d’assujettissement limité où il n’existe pas d’obligation de prélever 
l’impôt à la source (art. 4, al. 1, let. a à c, LIFD; art. 4, al. 1, LHID), la découverte de 
revenus ou d’éléments de fortune non déclarés en Suisse n’a éventuellement d’effet 
que sur le taux d’imposition applicable (cf. art. 7, al. 2, LIFD). 
Dans les cas suivants, certaines personnes répondent, dans une certaine mesure, 
solidairement de l’impôt avec le contribuable assujetti de manière limitée à l’impôt 
en Suisse (art. 4, al. 1, let. a à d, et 5, al. 1, let. c, LIFD): 
– 
l’associé d’une société simple, d’une société en nom collectif ou d’une 
société en commandite qui est domicilié en Suisse, pour les impôts dus par 
les associés domiciliés à l’étranger (art. 13, al. 3, let. b, LIFD); 
– 
l’acheteur et le vendeur d’un immeuble sis en Suisse, pour les impôts dus 
par le commerçant ou l’intermédiaire auquel ils ont fait appel si celui-ci 
n’est pas domicilié en Suisse (art. 13, al. 3, let. c, LIFD); 
– 
les liquidateurs d’une entreprise commerciale ou d’un établissement stable 
sis en Suisse lorsque le contribuable n’est pas domicilié en Suisse au regard 
du droit fiscal (art. 13, al. 3, let. d, LIFD); 
– 
le vendeur d’un immeuble sis en Suisse lorsque le contribuable n’est pas 
domicilié en Suisse au regard du droit fiscal (art. 13, al. 3, let. d, LIFD); 
– 
la personne qui aliène ou réalise des créances garanties par des immeubles 
sis en Suisse (art. 13, al. 3, let. d, LIFD). 
Les héritiers d’un contribuable assujetti de manière limitée en Suisse qui n’est pas 
soumis à l’imposition à la source lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils 
reprennent donc également sa responsabilité solidaire envers les personnes précitées. 
En pratique, faire valoir cette responsabilité est sans doute illusoire, en particulier 
lorsque les héritiers n’ont aucun lien avec la Suisse.

8356 
1.2.5 
Inventaire de la succession 
En principe, il est toujours dressé un inventaire de la succession du contribuable 
décédé, qu’il ait été assujetti de manière limitée ou illimitée en Suisse (cf. art. 154, 
al. 1, LIFD; art. 54, al. 1, LHID; message sur l’harmonisation fiscale4). Dans la 
procédure d’inventaire de la succession, les héritiers sont tenus de fournir des ren-
seignements complets et même de permettre l’accès à leurs propres locaux. En vertu 
de l’art. 174, al. 1, let. c, LIFD, les héritiers ou les tiers qui ne s’acquittent pas des 
obligations qui leur incombent dans une procédure d’inventaire sont en effet punis 
de l’amende. Les héritiers qui dissimulent des biens successoraux sont également 
punissables en vertu de l’art. 178 LIFD. 
Le montant des rappels d’impôt peut être considérable si le défunt a soustrait 
d’importants éléments de son revenu pendant assez longtemps et, ce faisant, amassé 
de la fortune non déclarée dont il n’a pas non plus déclaré les revenus. Au rappel 
d’impôt pour l’impôt fédéral direct s’ajoutent en effet les rappels d’impôt pour les 
impôts cantonaux et communaux et pour les impôts ecclésiastiques. Il faut égale-
ment payer les intérêts moratoires pour tous ces impôts; ces intérêts peuvent attein-
dre des sommes considérables par rapport au rappel d’impôt, surtout s’ils sont dus 
pour de nombreuses années. 
Les héritiers qui sont en mesure, avant l’établissement de l’inventaire, d’estimer à 
peu près ce que le rappel d’impôt et les intérêts moratoires leur coûteront seront 
peut-être tentés de continuer la soustraction commise par le défunt. S’ils y parvien-
nent, le fisc continue de perdre des recettes. Si les héritiers n’apprennent le montant 
des soustractions commises qu’au cours de la procédure d’inventaire, ils répudieront 
peut-être la succession et échapperont ainsi à leur responsabilité pour les dettes 
fiscales du défunt. Mais ils peuvent également demander la liquidation officielle de 
la succession et échapper aussi à la responsabilité des dettes de la succession. Si la 
succession se révèle insolvable, elle sera alors liquidée par la voie de la faillite. Dans 
tous ces cas, on ne peut savoir d’emblée si, et dans quelle mesure, on peut recouvrer 
le rappel d’impôt et les intérêts moratoires. Pour recouvrer son dû, il n’est alors pas 
exclu que le fisc doive mener de longs et coûteux procès civils. 
1.3 
Comparaison entre l’amnistie fiscale et 
des mesures analogues à une amnistie 
1.3.1 
Amnistie fiscale générale 
Une amnistie fiscale générale est une mesure dont la durée doit être limitée. Les 
contribuables qui veulent profiter de l’amnistie doivent prendre les dispositions 
nécessaires dans les délais fixés. Vu le partage de la souveraineté fiscale entre la 
Confédération et les cantons, il va de soi qu’une amnistie fiscale générale doit 
s’étendre à tous les impôts directs de la Confédération, des cantons et des commu-
nes. Parce qu’elle empiète sur la souveraineté fiscale cantonale, l’amnistie a besoin 
d’une base constitutionnelle qui doit être approuvée par le peuple et les cantons 
L’amnistie doit donc se fonder sur une base de niveau constitutionnel (selon la 
doctrine en effet, une amnistie fiscale n’est pas une amnistie au sens de l’art. 173, 
al. 1, let. k, Cst, telle que peut la prononcer l’Assemblée fédérale). C’était déjà le cas 
 
4 
FF 1983 III 227

8357 
pour l’amnistie de 1969. Cette année-là, le fisc avait renoncé au rappel d’impôt et 
aux amendes pour tous les contribuables qui avaient profité de l’amnistie. Dans ces 
conditions, la législation sur l’amnistie pouvait être simple et brève. 
Depuis lors, la législation fiscale, d’une part, et celle sur les prestations sociales et 
les subventions, d’autre part, ont été considérablement modifiées: en effet, diverses 
cotisations et prestations sociales dépendent aujourd’hui de la taxation fiscale. C’est 
pourquoi, dans une amnistie fiscale générale, il faudrait aujourd’hui régler égale-
ment la perception des contributions précédemment soustraites et le remboursement 
des prestations reçues abusivement. Il faudrait en outre préciser la portée de 
l’amnistie pour d’autres impôts fédéraux ou cantonaux (p. ex. taxe sur la valeur 
ajoutée, impôt anticipé, impôts cantonaux sur les gains immobiliers). 
Il est clair que la réussite d’une amnistie fiscale serait moindre si le contribuable qui 
profite de l’amnistie était libéré de toutes les conséquences financières concernant 
les impôts directs, mais devait rendre des comptes pour toutes les autres taxes et 
prestations en relation avec ces impôts. Il faudrait donc édicter une législation 
d’amnistie détaillée; on ne pourrait pas se contenter de reprendre simplement la loi 
d’amnistie des années 1969/70. 
1.3.2 
Dénonciation spontanée non punissable 
(ou amnistie individuelle) 
La dénonciation spontanée non punissable a pour but d’encourager l’honnêteté 
fiscale et, par la même occasion, d’augmenter le produit des impôts. Elle est souvent 
qualifiée «d’amnistie individuelle». Il y a cependant une différence fondamentale 
entre l’amnistie fiscale générale et la dénonciation spontanée: pour bénéficier de 
l’amnistie fiscale générale, le contribuable doit agir dans les délais fixés par la loi 
d’amnistie; en revanche, il peut déterminer lui-même le moment de la dénonciation 
spontanée. 
Dans ce cas également, il faut se demander comment régler les conséquences de 
l’amnistie individuelle sur les prestations reçues à tort et les cotisations non payées 
sur la base d’une taxation incorrecte. Comme pour une amnistie fiscale générale, il 
faut régler les conséquences de la dénonciation spontanée sur les autres impôts 
fédéraux ou cantonaux. 
1.3.3 
Exemption des héritiers du rappel d’impôt 
et de l’amende (ou amnistie des héritiers) 
Pendant plusieurs années, la législation fiscale du canton du Tessin permettait 
d’exempter les héritiers d’un contribuable qui avait soustrait des impôts non seule-
ment de l’amende, mais aussi du rappel d’impôt. Pour cela, les héritiers devaient 
déposer un inventaire complet de la succession du défunt. Il faut préciser en 
l’occurrence que, contrairement à tous les autres cantons, le canton du Tessin prévoit 
que les héritiers dressent l’inventaire fiscal de la succession. Ce canton a fait de 
bonnes expériences avec l’amnistie des héritiers: des sommes importantes ont en 
effet «refait surface». Etant donné toutefois que l’amnistie des héritiers n’est pas 
entièrement compatible avec la LHID, elle a été supprimée lors de la dernière révi-
sion partielle de la loi fiscale tessinoise. Le rappel d’impôt est donc perçu sur les

8358 
successions ouvertes après le 1er janvier 2001. C’est la raison pour laquelle le canton 
du Tessin a déposé une initiative cantonale en 2001 qui devait permettre aux cantons 
de renoncer au rappel d’impôt et à l’amende en faveur des héritiers. Le Conseil des 
Etats a considéré que ces mesures allaient trop loin et n’a pas donné suite à cette 
initiative, contrairement au Conseil national. 
L’amnistie des héritiers sur le modèle tessinois avait pour but de soumettre à 
l’imposition la fortune non déclarée précédemment et son rendement. Même si les 
amendes et les rappels d’impôts n’étaient pas perçus en raison de cette amnistie, on 
pouvait compter sur une augmentation des recettes fiscales. La succession et les 
rendements qui en découlent étaient en effet intégralement imputés à la fortune et 
aux revenus des héritiers; ils étaient imposés avec le reste de leur fortune et de leur 
revenu, et la progressivité de l’impôt sur le revenu déployait tous ses effets. En 
contrepartie, les héritiers étaient exemptés de toutes les conséquences du comporte-
ment répréhensible du défunt. Puisqu’ils n’avaient pas à craindre de conséquences 
financières désagréables, ils étaient probablement plus enclins à donner aux autorités 
fiscales des informations complètes sur la situation financière du défunt. Il va de soi 
que l’amnistie des héritiers n’avait pratiquement d’effets que sur le produit des 
impôts des personnes physiques. 
Toutefois, dans deux cas, les héritiers d’un contribuable tessinois devaient tout de 
même payer le rappel d’impôt dû par le défunt, à savoir lorsqu’une procédure en 
rappel d’impôt était déjà ouverte au moment du décès du contribuable et lorsque le 
rappel d’impôt était déjà entré en force au moment de son décès. 
1.4 
Procédure de consultation 
1.4.1 
Avant-projet du Conseil fédéral 
Le 7 juillet 2003, le DFF a ouvert la procédure de consultation sur la «simplification 
du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation 
spontanée». Pour ce qui est du rappel d’impôt simplifié, trois solutions ont fait 
l’objet de la consultation: 
1. 
Un rappel d’impôt forfaitaire sur la fortune nouvellement déclarée, avec un 
barème légèrement progressif (de 1,5 à 2,5 %) pour l’impôt fédéral. 
2. 
Un rappel d’impôt limité aux trois dernières années précédant le décès du 
contribuable (au lieu des dix dernières années comme actuellement). 
3. 
Un rappel d’impôt calculé sur une base forfaitaire égale à un pourcentage 
fixe (15 %) de la fortune nouvellement déclarée. Cette partie de la fortune 
est imposée au taux appliqué au revenu global de la dernière période fiscale 
précédant le décès de la personne ayant commis la soustraction, avec un taux 
minimum de 5 % pour l’impôt fédéral direct. L’impôt cantonal sur la fortune 
serait ainsi également pris en compte. 
Le rappel d’impôt perçu selon ces trois modes ne couvre que les impôts sur le reve-
nu de la Confédération, des cantons et des communes, y compris les impôts canto-
naux sur la fortune. Tous les autres impôts et taxes que le défunt n’a pas acquittés 
seraient encore dus par les héritiers (p. ex. taxe sur la valeur ajoutée, impôts sur les 
successions et sur les donations, cotisation AVS/AI).

8359 
La dénonciation spontanée non punissable exempterait le contribuable non seule-
ment de l’amende, mais aussi des intérêts moratoires. Toutefois, le rappel d’impôt 
serait perçu sur les dix dernières années. 
Par ailleurs, il a été proposé de libérer les héritiers de toute responsabilité pour les 
amendes dues par le défunt afin de respecter la jurisprudence de la Cour européenne 
des Droits de l’Homme. Cet objectif a été atteint entre-temps sur la base d’une 
initiative du canton du Jura (01.300) avec la promulgation de la loi fédérale du 
8 octobre 2004 sur la suppression de la responsabilité des héritiers pour les amendes 
fiscales5. 
Les personnes consultées ont reçu en outre un questionnaire. Il contenait des ques-
tions générales sur l’amnistie, sur des mesures analogues à une amnistie et sur la 
forme possible d’une amnistie des héritiers, et des questions sur les propositions du 
Conseil fédéral visant à simplifier le rappel d’impôt en cas de succession et à intro-
duire la dénonciation spontanée non punissable. 
Le 9 juillet 2003, la Commission des affaires juridiques du Conseil des Etats 
(CAJ-E) s’est jointe à la procédure de consultation. À la demande de cette commis-
sion, les personnes consultées ont reçu, le 18 août 2003, un questionnaire supplé-
mentaire contenant des questions complémentaires sur les modalités d’une amnistie 
fiscale générale. Parmi celles-ci, il y avait des questions relatives à l’obligation de 
déposer une déclaration d’amnistie, à l’opportunité d’une amnistie sur le modèle de 
l’amnistie de 1969, à une amnistie avec rappel d’impôt forfaitaire sur la fortune 
nouvellement déclarée et à l’effet libératoire d’une amnistie (c’est-à-dire les impôts 
et taxes sur lesquels l’amnistie doit porter). 
1.4.2 
Résultats de la procédure de consultation 
La procédure de consultation a pris fin le 10 octobre 2003. L’amnistie générale a été 
fermement rejetée par seize cantons, quatre partis et huit associations, essentielle-
ment pour des raisons constitutionnelles. En revanche, quatre cantons ont approuvé 
une amnistie générale, mais uniquement à des conditions restrictives, alors que cinq 
cantons, trois partis et une association ont approuvé une amnistie fiscale générale 
sans émettre de réserves. 
Pour ce qui est de la simplification du rappel d’impôt en cas de succession, sept 
cantons, deux partis et une association se sont prononcés en faveur de la première 
solution; quinze cantons, un parti et deux associations, pour la deuxième, et deux 
cantons, deux partis et cinq associations pour la troisième. 
La dénonciation spontanée a reçu un écho mitigé. Neuf cantons se sont prononcés en 
faveur du projet du Conseil fédéral, alors que deux cantons se prononçaient pour une 
réduction de la durée de la perception du rappel d’impôt. En revanche, quinze can-
tons ont préconisé la perception d’intérêts moratoires. Un canton ne voulait pas 
renoncer entièrement à l’amende, alors qu’un autre ne voulait permettre la dénoncia-
tion spontanée qu’une fois dans la vie d’une personne physique et tous les 30 ans 
pour une personne morale. Seul un parti a approuvé la proposition du Conseil fédé-
ral. Un autre parti a rejeté la dénonciation spontanée non punissable. Trois partis ont 
préconisé la perception d’intérêts moratoires et un autre parti a préconisé d’autoriser 
 
5 
RO 2005 1051; FF 2004 1315 1329

8360 
la dénonciation spontanée une fois seulement dans la vie d’une personne physique et 
de l’exclure en cas d’usage de faux. Sept associations se sont déclarées en faveur de 
la dénonciation spontanée sous la forme préconisée par le Conseil fédéral. Trois 
associations ont demandé la perception d’intérêts moratoires et une autre a proposé 
de limiter la dénonciation spontanée à une seule fois pour les personnes physiques. 
Par décision du 27 octobre 2004, le Conseil fédéral a pris connaissance des résultats 
de la procédure de consultation et a chargé le DFF de préparer un message pré-
voyant un rappel d’impôt réduit sur trois ans pour les héritiers et la dénonciation 
spontanée non punissable (renonciation à l’amende et aux intérêts moratoires). Par la 
même occasion, le Conseil fédéral a renoncé à rédiger un projet d’amnistie fiscale 
générale. 
1.5 
Nouvelle réglementation proposée 
Le présent projet de loi a pour but d’inciter les contribuables à remettre dans la 
légalité la fortune non imposée jusqu’alors. D’un côté, il profite aux contribuables 
qui veulent apaiser leurs problèmes de conscience quant à leur soustraction d’impôt; 
de l’autre, il prévoit des mesures pour augmenter l’assiette fiscale, ce qui se traduira 
par une augmentation des recettes fiscales. 
Comme une amnistie générale, les mesures proposées permettent d’imposer des 
fonds non imposés, même si cela ne se fait pas au cours d’une période précisément 
déterminée comme dans le cas d’une amnistie générale. En revanche, elles ne soulè-
vent pas autant de réserves éthiques qu’une amnistie générale car, pour ce qui est du 
rappel d’impôt simplifié en cas de succession, les héritiers ne portent, en général, 
aucune responsabilité pour la soustraction d’impôt du défunt et que, pour ce qui est 
de la dénonciation spontanée non punissable, le rappel d’impôt reste entièrement dû. 
On rappellera que les mesures proposées ne concernent que l’impôt fédéral direct et 
les impôts sur le revenu et sur la fortune des cantons et des communes. Tous les 
autres impôts et taxes qui n’auraient pas été payés (p. ex. taxe sur la valeur ajoutée, 
impôt anticipé, impôts sur les successions et sur les donations, cotisation AVS/AI, 
etc.), y compris les intérêts moratoires, restent dus. D’autres avantages obtenus sans 
droit sur la base de la taxation incorrecte doivent être remboursés. Toutefois, la 
dénonciation spontanée non punissable a pour effet que seuls doivent être rembour-
sés les avantages obtenus sans droit, y compris les intérêts moratoires. Des poursui-
tes pénales ou des sanctions pour la soustraction d’impôt ou pour tout autre acte 
punissable en relation avec celle-ci sont exclues. 
1.5.1 
Rappel d’impôt simplifié en cas de succession 
Jusqu’à présent, il n’y avait pas de règles particulières régissant le rappel d’impôt en 
cas de soustraction d’impôt commise par le défunt; le rappel d’impôt, y compris les 
intérêts moratoires, pouvait être recouvré jusqu’à dix ans avant le décès du contri-
buable. La responsabilité des héritiers pour les amendes infligées au défunt a été 
supprimée par la loi fédérale du 8 octobre 2004 sur la suppression de la responsa-
bilité des héritiers pour les amendes fiscales (cf. ch. 1.4.1). Désormais, le rappel 
d’impôt sera limité aux trois périodes fiscales précédant l’année du décès du contri-
buable. Pour cette période, le rappel d’impôt et les intérêts moratoires seront calcu-

8361 
lés exactement. Cette règle s’appliquera aussi bien à l’impôt fédéral direct qu’aux 
impôts cantonaux et communaux. 
La réduction de dix à trois ans se justifie pour les raisons suivantes. D’une part, il est 
difficile de reconstituer la soustraction d’impôt sur dix ans, surtout quand le contri-
buable ne peut plus participer à cette reconstitution. En revanche, dans le système de 
la taxation annuelle postnumerando, les héritiers ne devraient pas avoir trop de peine 
à se procurer des informations fiables sur l’importance de la fortune que le défunt 
n’a pas déclarée et sur le rendement qu’il en a tiré pendant les années qui ont pré-
cédé son décès. 
D’autre part, la réduction à trois ans doit inciter les héritiers à coopérer sans réserve 
à l’établissement de l’inventaire de la succession; il se pourrait ainsi que la fortune 
mise à jour soit plus élevée que celle que l’administration fiscale aurait déterminée 
sans leur appui. 
1.5.2 
Dénonciation spontanée non punissable 
Lorsqu’un contribuable dénonce spontanément une soustraction d’impôt avant que 
les autorités fiscales en aient connaissance, l’amende est réduite actuellement à un 
cinquième de l’impôt soustrait (art. 175, al. 3, LIFD). Désormais, le contribuable 
sera exempté de toute peine en cas de dénonciation spontanée. Il ne devra pas payer 
une amende, mais uniquement le rappel d’impôt ordinaire (pour dix ans au plus). Il 
était prévu initialement de renoncer également à percevoir les intérêts moratoires. Ce 
point a soulevé de nombreuses critiques. C’est pourquoi, le présent projet prévoit 
que le rappel d’impôt est perçu avec les intérêts moratoires. Les personnes physiques 
et morales ne pourront bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable 
qu’une fois au cours de leur existence à partir de l’entrée en vigueur de la présente 
loi. 
Les personnes qui sont en outre débitrices de l’impôt à la source ne peuvent égale-
ment déposer qu’une dénonciation spontanée non punissable au cours de leur vie, 
que ce soit pour la soustraction de leurs propres impôts ou pour celle des impôts à la 
source. Le débiteur de l’impôt à la source qui a soustrait cet impôt en plus de ses 
propres impôts n’est exempté de toute peine que pour sa première dénonciation 
spontanée. Il peut cependant dénoncer simultanément la soustraction de l’impôt à la 
source et celle de ses propres impôts (soustractions qui ne sont la plupart du temps 
pas liées) et bénéficier ainsi de l’exemption de la peine pour ces deux soustractions. 
En cas de dénonciations spontanées successives, seule la première n’est pas punissa-
ble. La dénonciation spontanée non punissable doit être conçue comme la récom-
pense du repentir actif. S’il était possible, après avoir bénéficié de la dénonciation 
spontanée non punissable pour la soustraction de ses propres impôts, d’en bénéficier 
encore une fois pour la soustraction des impôts à la source, la personne coupable de 
ces soustractions n’aurait pas tiré les leçons de sa première dénonciation spontanée. 
La seconde ne serait pas due aux remords, mais à un calcul dans l’intention de 
profiter, le moment venu, de payer le rappel d’impôt sans amende. 
L’instigateur, le complice ou le participant (participants) à une soustraction d’impôt 
(art. 177 LIFD) ne bénéficiait jusqu’à présent d’aucune réduction de peine (amende 
jusqu’à 10 000 francs et responsabilité solidaire pour les impôts soustraits par le 
contribuable) en cas de dénonciation spontanée. Désormais, il aura également la

8362 
possibilité de bénéficier d’une dénonciation spontanée non punissable. Toutefois, 
l’exemption de la peine ne lui sera accordée que s’il ne s’est jamais dénoncé aupara-
vant, si les autorités fiscales n’avaient pas déjà connaissance de son acte et s’il aide 
sans réserve les autorités fiscales à déterminer le rappel d’impôt. Le dépôt d’une 
dénonciation spontanée par un participant empêche une dénonciation spontanée 
ultérieure de l’auteur de la soustraction car, à ce moment, les autorités fiscales 
auraient déjà connaissance de la soustraction. Il en va de même si un participant veut 
déposer une dénonciation spontanée après l’auteur de la soustraction. Si l’auteur de 
la soustraction et les participants veulent bénéficier de l’exemption de la peine, ils 
doivent déposer leur dénonciation spontanée en même temps (et remplir les autres 
conditions de la dénonciation spontanée non punissable). 
Celui qui soustrait des impôts peut remplir du même coup les éléments constitutifs 
d’autres infractions (p. ex. usage de faux selon l’art. 186 LIFD, détournement de 
l’impôt à la source selon l’art. 187 LIFD, dissimulation ou distraction de biens 
successoraux dans la procédure d’inventaire selon l’art. 178 LIFD ou faux dans les 
titres selon l’art. 251 CP). Ces actes punissables doivent cependant rester impunis 
dans le cadre de la première dénonciation spontanée, car une personne ne dénoncera 
sa soustraction d’impôt que si elle ne risque pas de s’exposer à une procédure pé-
nale. La dénonciation spontanée non punissable ne concerne que les peines (cf. 
ch. 1.5): des avantages indus doivent donc être payés ou remboursés, avec les inté-
rêts. 
La dénonciation spontanée non punissable doit être possible aussi bien pour les 
personnes physiques que pour les personnes morales. Alors que l’application de la 
dénonciation spontanée non punissable ne pose pas de gros problèmes pour les 
personnes physiques, elle nécessite l’adoption de règles supplémentaires pour les 
personnes morales. 
Une personne morale peut en effet subir divers changements au cours de son exis-
tence, qui est potentiellement illimitée. Elle peut par exemple modifier sa raison 
sociale ou sa forme juridique, transférer son siège statutaire d’un canton à un autre, 
se scinder ou fusionner avec une autre personne morale. Elle peut également mettre 
fin à son assujettissement en Suisse en décidant sa liquidation ou en transférant son 
siège à l’étranger et, peut-être, revenir en Suisse ultérieurement. Savoir s’il s’agit de 
la même personne morale ou d’une nouvelle personne morale après la transforma-
tion doit se déterminer sur la base du maintien du sujet de droit, ce qui permet 
d’adopter une solution unique offrant la sécurité juridique nécessaire. L’assujettisse-
ment continue si le sujet de droit est le même avant et après la transformation (p. ex. 
société qui subsiste en cas de fusion par absorption ou de scission par séparation). 
Des soustractions d’impôt qui ont été commises par le même sujet de droit avant la 
transformation peuvent donc faire l’objet d’une dénonciation spontanée non punis-
sable après la transformation. En revanche, la dénonciation spontanée non punissa-
ble est toujours exclue lorsque le même sujet de droit a déjà déposé une dénoncia-
tion spontanée avant la transformation. Si la société transférée est dissoute (p. ex. en 
cas de fusion par combinaison ou de scission par division), le sujet de droit disparaît: 
la nouvelle société est un nouveau sujet de droit indépendant. 
A l’heure actuelle, si les impôts soustraits sont ceux d’une personne morale, ses 
organes ou ses représentants peuvent être punis à titre d’instigateur, de complice ou 
de participant; au surplus, ils répondent solidairement des impôts soustraits (art. 181, 
al. 3, LIFD en relation avec l’art. 177 LIFD). Il est toujours possible de changer les 
membres des organes d’une personne morale. Désormais, les organes ou les repré-

8363 
sentants qui déposeront la dénonciation spontanée pour la personne morale seront 
déliés de la responsabilité solidaire et resteront à l’abri d’une procédure pénale. 
Avec la possibilité de déposer une fois une dénonciation spontanée non punissable, 
on introduit, pour les impôts directs, la même règle de droit pénal administratif que 
celle qui existe déjà pour la taxe sur la valeur ajoutée, les droits de timbre et l’impôt 
anticipé (art. 88, al. 1, LTVA, art. 50, al. 1, LT et art. 67, al. 1, LIA en relation avec 
l’art. 13 DPA). 
1.5.3 
Conséquences financières pour les héritiers 
et les contribuables 
Pour la première dénonciation spontanée, seuls les intérêts moratoires sont perçus en 
plus du rappel d’impôt ordinaire pour les dix dernières années. Désormais, on 
renoncera cependant à percevoir l’amende. Le ch. 1.5.3.2. indique les effets de cette 
nouvelle règle sur la base d’une comparaison (montant dû avec et sans amende). 
D’après le droit en vigueur, le rappel d’impôt peut être perçu jusque sur dix ans. Les 
conséquences de la réduction du rappel d’impôt à trois ans en cas de succession 
ressortent de la comparaison avec le rappel d’impôt ordinaire sur dix ans. Cette 
comparaison est basée sur les hypothèses suivantes: 
Un contribuable soustrait à l’imposition un montant de 50 000, 100 000, 200 000 ou 
500 000 francs dix ans avant son décès ou avant la dénonciation spontanée. Il ne 
déclare pas non plus le rendement de cette fortune dans son revenu. Le taux de 
rendement de la fortune est de 3,5 % par an. Le tableau ci-dessous indique les ren-
dements annuels de la fortune du contribuable et la plus-value de fortune qui en 
découle: 
Fortune non déclarée 
à la fin de l’année 
Hypothèse 1 
Hypothèse 2 
Hypothèse 3 
Hypothèse 4 
 
 
 
 
 
Début 
50 000 
100 000 
200 000 
500 000 
 1 
51 750 
103 500 
207 000 
517 500 
 2 
53 561 
107 123 
214 245 
535 613 
 3 
55 436 
110 872 
221 744 
554 359 
 4 
57 376 
114 752 
229 505 
573 762 
 5 
59 384 
118 769 
237 537 
593 843 
 6 
61 463 
122 926 
245 851 
614 628 
 7 
63 614 
127 228 
254 456 
636 140 
 8 
65 840 
131 661 
263 362 
658 405 
 9 
68 145 
136 290 
272 579 
681 449 
10 
70 530 
141 060 
282 120 
705 299 
Revenu non déclaré 
au bout de 10 ans 
 
20 530 
 
 41 060 
 
 82 120 
 
205 299

8364 
1.5.3.1 
Conséquences financières du rappel 
d’impôt simplifié en cas de succession 
Le tableau figurant ci-après dresse une comparaison entre le rappel d’impôt sur dix 
ans et le rappel d’impôt sur les trois dernières années précédant le décès du contri-
buable. Il indique la charge fiscale pour les chefs-lieux des cantons de Berne, du 
Jura, de Zoug et de Zurich, impôt fédéral direct inclus. Les montants retenus pour le 
revenu et la fortune déclarés par le contribuable sont les suivants: 
– 
revenu 48 000 francs, fortune 100 000 francs. 
– 
revenu 100 000 francs, fortune 200 000 francs. 
– 
revenu 200 000 francs, fortune 1 000 000 francs. 
Les intérêts moratoires dus avec le rappel d’impôt sont calculés au taux de 4 % par 
an. Les montants indiqués ont été arrondis au franc supérieur ou inférieur. 
Il ressort du tableau que la nouvelle réglementation diminue de 2/3 environ la somme 
du rappel d’impôt et des intérêts moratoires dus par les héritiers selon la procédure 
ordinaire de rappel d’impôt.

8365 
Comparaison de la charge du rappel d’impôt et des intérêts moratoires sur dix ans et sur trois années fiscales 
(dans les cantons de Zoug, de Zurich, de Berne et du Jura, impôt fédéral direct inclus) (en francs) 
 
 
Zoug (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Zurich (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Berne (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Jura (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Revenu (R) et fortune (F) 
déclarés 
Fortune 
non déclarée 
il y a dix ans 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans 
(droit en 
vigueur) 
Rappel d’impôt et 
intérêts moratoires 
sur les 3 dernières 
années (nouveau 
droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans 
(droit en 
vigueur) 
Rappel d’impôt et 
intérêts moratoires 
sur les 3 dernières 
années (nouveau 
droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans 
(droit en 
vigueur) 
Rappel d’impôt et 
intérêts moratoires 
sur les 3 dernières 
années (nouveau 
droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans 
(droit en 
vigueur) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur les 
3 dernières 
années 
(nouveau 
droit) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
50 000 
3 215 
995 
5 274 
1 591 
11 298 
3 312 
10 108 
3 049 
100 000 
8 083 
3 112 
10 620 
3 211 
20 391 
6 029 
20 421 
6 146 
200 000 
18 696 
5 581 
22 480 
6 933 
38 480 
11 565 
41 844 
12 676 
R = 48 000 
F = 100 000 
500 000 
48 546 
14 95 
64 286 
19 840 
98 535 
30 042 
110 503 
33 563 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
50 000 
5 346 
1 618 
8 004 
2 387 
10 981 
3 313 
12 177 
3 670 
100 000 
11 071 
3 338 
16 508 
5 011 
22 418 
6 777 
25 090 
7 581 
200 000 
23 013 
6 985 
33 937 
10 242 
46 113 
13 926 
51 255 
15 460 
R = 100 000 
F = 200 000 
500 000 
64 250 
19 724 
91 386 
27 844 
121 383 
36 77 
133 527 
40 357 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
R = 200 000 
50 000 
7 826 
2 352 
11 760 
3 511 
14 335 
4 323 
15 340 
4 621 
F = 1 000 000 
100 000 
15 715 
4 731 
23 363 
7 049 
28 918 
8 691 
30 915 
9 305 
 
200 000 
31 509 
9 477 
48 739 
14 781 
58 039 
17 476 
62 047 
18 674 
 
500 000 
78 889 
23 727 
126 969 
38 311 
148 320 
44 772 
158 901 
47 906

8366 
1.5.3.2 
Conséquences financières de la dénonciation 
spontanée non punissable 
Pour ce qui est de la dénonciation spontanée, les conséquences financières pour le 
contribuable (pas d’amende) ressortent de la comparaison avec la perception du 
rappel d’impôt ordinaire sur dix ans (avec intérêts moratoires et amendes). Le 
tableau suivant est fondé sur les mêmes hypothèses que le tableau concernant le 
rappel d’impôt simplifié en cas de succession. Le montant de l’amende correspond 
au montant de l’impôt soustrait, sans les intérêts moratoires, ce qui correspond au 
cas ordinaire selon l’art. 175, al. 2, LIFD). 
Il ressort de ce tableau qu’en cas de dénonciation spontanée non punissable (sans 
amende), le montant dû est égal à un peu moins de la moitié du rappel d’impôt 
ordinaire avec l’amende.

8367 
Comparaison entre le rappel d’impôt avec intérêts moratoire et amende sur dix ans et le rappel d’impôt en cas de dénonciation 
spontanée non punissable (pas d’amende) 
(dans les cantons de Zoug, de Zurich, de Berne et du Jura, l’impôt fédéral direct inclus) (en francs) 
 
 
Zoug (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Zurich (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Berne (canton et chef-lieu) 
et Confédération 
Jura (canton et chef-lieu)
et Confédération 
Revenu (R) et fortune (F) 
déclarés 
Fortune 
non déclarée 
il y a dix ans 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans + 
amende (droit 
en vigueur) 
Rappel d’impôt 
et intérêts moratoires 
sur 10 ans 
(nouveau droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans + 
amende (droit 
en vigueur) 
Rappel d’impôt et 
intérêts moratoires 
sur 10 ans 
(nouveau droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans + 
amende (droit 
en vigueur) 
Rappel d’impôt 
et intérêts moratoires 
sur 10 ans 
(nouveau droit) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans + 
amende (droit 
en vigueur) 
Rappel 
d’impôt et 
intérêts 
moratoires 
sur 10 ans 
(nouveau 
droit) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
50 000 
5 874 
3 215 
9 637 
5 274 
20 649 
11 311 
18 472 
10 108 
100 000 
14 898 
8 083 
19 409 
10 620 
37 208 
20 374 
37 317 
20 421 
200 000 
34 508 
18 896 
41 114 
22 480 
70 289 
38 466 
76 483 
41 844 
R = 48 000 
F = 100 000 
500 000 
88 780 
48 546 
117 576 
64 286 
179 989 
98 453 
201 998 
110 503
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
50 000 
9 771 
5 346 
14 622 
8 004 
20 145 
11 024 
22 252 
12 177 
100 000 
20 232 
11 071 
30 174 
16 508 
41 052 
22 461 
45 854 
25 090 
200 000 
42 067 
23 013 
62 024 
33 937 
84 375 
46 167 
93 671 
51 255 
R = 100 000 
F = 200 000 
500 000 
117 494 
64 250 
167 073 
91 386 
221 947 
121 427 
244 043 
110 503
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
R = 200 000 
50 000 
14 301 
7 826 
21 485 
11 760 
26 314 
14 400 
28 032 
15 340 
F = 1 000 000 
100 000 
28 717 
15 715 
42 694 
23 363 
52 960 
28 982 
56 492 
30 915 
 
200 000 
57 578 
31 509 
89 092 
48 739 
106 207 
58 119 
113 385 
62 047 
 
500 000 
144 159 
78 889 
232 045 
126 269 
271 187 
148 386 
290 392 
158 901

8368 
2 
Commentaire des articles 
2.1 
Dispositions régissant le rappel d’impôt simplifié 
pour les héritiers 
2.1.1 
Commentaire des modifications de la LIFD 
Art. 151 
Rappel d’impôt ordinaire 
Pour distinguer clairement le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers (art. 153a) 
du rappel d’impôt ordinaire, l’art. 151 LIFD s’intitulera désormais «Rappel d’impôt 
ordinaire». 
Art. 153a 
Rappel d’impôt simplifié pour les héritiers 
Al. 1 et 2: Position des héritiers 
Les héritiers peuvent bénéficier de la réduction de la perception du rappel d’impôt 
que le défunt aurait dû payer. Encore faut-il, pour qu’ils aient à répondre des impôts 
soustraits par le défunt, que celui-ci soit assujetti à l’impôt en Suisse. La mesure 
proposée ici diminue la responsabilité des héritiers en ce sens que le rappel d’impôt 
et les intérêts moratoires ne sont réclamés que pour les trois dernières périodes 
fiscales précédant l’année du décès (al. 2). Tout héritier a le droit de demander seul 
le rappel d’impôt simplifié: il peut donc le demander même contre la volonté des 
autres héritiers. 
Le rappel d’impôt simplifié n’est accordé que pour la déclaration d’éléments de la 
fortune ou du revenu dont les autorités fiscales ne connaissaient pas l’existence. Si 
les héritiers déclarent des éléments déjà connus d’une autorité fiscale fédérale, 
cantonale ou communale, ces éléments feront l’objet d’un rappel d’impôt ordinaire 
sur 10 ans (cf. let. a). 
De plus, les héritiers doivent aider sans réserve les autorités fiscales à dresser un 
inventaire exact et complet de la succession. Ils doivent donc s’acquitter pleinement 
de leur obligation de collaborer à l’inventaire conformément à l’art. 157 LIFD 
(cf. let. b). 
Enfin, les héritiers ne doivent bénéficier du rappel d’impôt réduit que s’ils 
s’efforcent de le payer (cf. let. c). Par exemple, l’héritier qui serait en mesure de 
payer le rappel d’impôt, mais qui laisse traîner les choses jusqu’à la poursuite, ne 
bénéficiera pas du rappel d’impôt simplifié. Dans ce cas, il sera tenu de payer après 
coup le rappel d’impôt et les intérêts moratoires calculés sur la base des dix derniè-
res années. 
Le rappel d’impôt qui a été notifié valablement du vivant du contribuable fait partie 
des dettes de la succession comme toutes les autres dettes du contribuable; dans ce 
cas, il n’y a aucune raison de le réduire. Il se peut toutefois qu’il ne soit pas assez 
élevé parce que les autorités fiscales n’ont pas découvert tous les éléments du revenu 
ou de la fortune qui ont été soustraits. Dans cette hypothèse, les héritiers doivent 
pouvoir déclarer aux autorités fiscales d’autres éléments de la fortune du défunt dont 
ils ont connaissance et bénéficier pour ces éléments d’une réduction du rappel 
d’impôt conformément aux dispositions de la LIFD et de la LHID présentées

8369 
ci-dessus. Ce rappel d’impôt réduit selon les nouvelles prescriptions est dû pour les 
héritiers en plus du rappel d’impôt déjà notifié valablement au défunt. 
Al. 3: Exclusion de la réduction du rappel d’impôt 
Tout héritier peut demander la liquidation officielle de la succession. Dans ce cas, 
les héritiers ne répondent pas personnellement des dettes du défunt (cf. art. 593 CC), 
et ils n’ont donc pas besoin d’une restriction de leur responsabilité pour les impôts 
soustraits par le défunt. Lorsqu’une succession insolvable fait l’objet d’une liquida-
tion selon les règles de la faillite (art. 597 CC), le fisc n’a aucune raison de réduire 
sa créance en faveur d’autres créanciers. C’est pourquoi le rappel d’impôt ne sera 
pas réduit en cas de liquidation officielle de la succession ni en cas de liquidation de 
la succession par la voie de la faillite. 
Al. 4: Administrateur de la succession et exécuteur testamentaire 
L’administrateur de la succession et l’exécuteur testamentaire doivent également 
être autorisés à déposer une demande de rappel d’impôt simplifié, car ils doivent 
gérer la succession en vertu de l’art. 518, al. 2, CC. En outre, ils répondent solidai-
rement avec les héritiers des impôts du défunt, mais dans une mesure limitée 
(art. 13, al. 4, LIFD). Ils peuvent demander le rappel d’impôt simplifié, même sans 
l’accord des héritiers. 
Art. 220a 
Disposition transitoire 
La question se pose de savoir à quelles successions appliquer les nouvelles règles 
pour la première fois. On peut penser à différentes solutions: on peut se baser sur le 
jour du décès du contribuable (c’est-à-dire sur le jour de l’ouverture de la succes-
sion) ou sur le jour de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt contre le contri-
buable, mais également sur la notification des autorités fiscales aux héritiers qu’une 
procédure en rappel d’impôt est ouverte ou va être ouverte contre le défunt. Etant 
donné que le jour du décès constitue une échéance qui peut généralement être 
déterminée facilement et avec certitude, le rappel d’impôt simplifié ne s’appliquera 
qu’aux successions ouvertes après l’entrée en vigueur de la présente loi. 
2.1.2 
Commentaire des modifications de la LHID 
Les règles de la LHID correspondent à celles de la LIFD, afin de garantir une har-
monisation entre la Confédération et les cantons. 
Art. 53 
Titre «Rappel d’impôt ordinaire» 
Art. 53a 
Rappel d’impôt simplifié pour les héritiers 
Art. 78d 
Disposition transitoire 
Voir à ce sujet le commentaire des art. 151 (titre), 153a et 220a LIFD.

8370 
2.2 
Dispositions régissant la dénonciation spontanée 
non punissable 
Les règles de la dénonciation spontanée non punissable présentées ci-après 
s’appuient sur les règles correspondantes de l’art. 13 DPA. L’exemption de la peine 
ne peut être octroyée qu’aux personnes qui déposent une dénonciation spontanée 
pour la première fois. 
2.2.1 
Commentaire des modifications de la LIFD 
Art. 175, al. 3 et 4 
Réduction de la peine 
Al. 3: On renonce à engager une poursuite pénale lorsque le contribuable regrette 
son comportement fautif et se dénonce spontanément pour la première fois en aidant 
sans réserve l’administration à déterminer le montant du rappel d’impôt. L’abandon 
de la sanction pénale doit motiver le contribuable fautif à dévoiler ses fautes et à 
déclarer après coup les revenus et la fortune qu’il a soustraits. Il devra toujours payer 
le rappel d’impôt et les intérêts moratoires. Le rappel d’impôt peut être perçu sur dix 
ans (art. 152 LIFD). La dénonciation spontanée non punissable n’est possible qu’une 
fois, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales (cf. art. 181a 
LIFD) car, sinon, le contribuable pourrait se dénoncer spontanément à intervalles 
réguliers et échapperait ainsi à toute peine. 
On ne renonce à la poursuite pénale que si les autorités fiscales ignorent tout de la 
soustraction au moment de la dénonciation spontanée. Si le contribuable remplit 
toutes les conditions mentionnées ci-dessus, mais qu’il ne fait pas le nécessaire pour 
acquitter le rappel d’impôt qu’il serait en mesure de payer, par exemple en laissant 
traîner les choses jusqu’à la poursuite, l’exemption de la peine est révoquée après 
coup. 
Al. 4: Cet alinéa détermine la peine pour les dénonciations spontanées ultérieures. 
La règle actuelle fixant l’amende à un cinquième de l’impôt soustrait s’appliquera 
pour autant toutefois que les conditions de l’al. 3, let. a à c, soient remplies. Pour les 
dénonciations ultérieures, on ne renoncera pas à poursuivre pénalement les autres 
actes délictueux en relation avec la soustraction d’impôt. 
Art. 177, al. 3 
Instigation, complicité, participation à une soustraction d’impôt 
L’instigateur, le complice et le participant (participants) à une soustraction d’impôt 
ont eux aussi la possibilité de déposer une dénonciation spontanée non punissable. 
Actuellement, ils ne bénéficient d’aucune exemption de peine s’ils regrettent leurs 
actes et signalent la soustraction d’impôt. Rien ne les incite donc à déclarer une 
soustraction d’impôt. Désormais ils ne devront plus craindre d’avoir à payer une 
amende s’ils dévoilent une soustraction d’impôt avant que les autorités fiscales en 
aient connaissance et qu’ils coopèrent sans réserve avec ces derniers; de plus, ils 
seront libérés de leur responsabilité solidaire pour les impôts soustraits. Dans ce cas 
également, la poursuite pénale n’est pas engagée contre les autres infractions qui 
sont en relation directe avec la soustraction d’impôt.

8371 
En l’occurrence, il est également justifié de limiter le nombre des dénonciations 
spontanées non punissables à une seule. La première dénonciation spontanée, non 
punissable, peut porter sur la participation à plusieurs soustractions d’impôts; ainsi 
un conseiller fiscal peut, par exemple, dénoncer sa propre soustraction d’un ou 
plusieurs impôts et sa participation à des soustractions d’impôts commises par 
plusieurs clients. Les dénonciations spontanées ultérieures ne donnent plus droit à 
l’exemption de la peine. Les al. 1 et 2 de l’art. 177 LIFD sont alors applicables. 
Art. 178, al. 4 
Exemption de la peine en cas de dissimulation ou de distraction 
 
de biens successoraux dans la procédure d’inventaire 
Celui qui a dissimulé ou distrait des biens successoraux dans la procédure 
d’inventaire (art. 178, al. 1, LIFD) et qui se sert d’un inventaire incomplet pour 
commettre ensuite une soustraction d’impôt sera exempté de toute peine conformé-
ment à l’art. 186, al. 3, pour le délit d’inventaire et pour les autres infractions qui 
sont en relation directe avec la soustraction s’il se dénonce spontanément pour la 
première fois selon l’art. 175, al. 3. 
La dissimulation ou la distraction de biens successoraux dans la procédure 
d’inventaire est punissable en elle-même, c’est-à-dire même en l’absence de sous-
traction d’impôt (p. ex. parce que ces biens sont mentionnés par la suite dans la 
déclaration d’impôt). S’il n’y a pas de soustraction d’impôt, l’art. 186, al. 3, n’est 
pas applicable. Il convient donc de régler expressément l’exemption de la peine pour 
ce cas. 
Art. 181 
Généralités 
Etant donné qu’on insère un deuxième article (art. 181a) dans le ch. 3 «Personnes 
morales», il faut ajouter le titre «Généralités» à l’art. 181 actuel. On précise ainsi 
que cet article contient des dispositions générales sur la violation d’obligations de 
procédure et sur la soustraction d’impôt par des personnes morales. 
Art. 181a 
Dénonciation spontanée 
Al. 1: Cet alinéa correspond à l’art. 175, al. 3, LIFD. Les conditions du dépôt d’une 
dénonciation spontanée non punissable doivent être les mêmes pour les personnes 
physiques et pour les personnes morales (cf. commentaire de l’art. 175, al. 3). 
Al. 2: La modification de la raison sociale ou le déplacement du siège d’un point à 
un autre du territoire suisse n’ont aucune influence sur les obligations fiscales de la 
personne morale et ne s’opposent donc en rien au dépôt d’une dénonciation sponta-
née non punissable. 
La transformation d’une société au sens de la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion 
(LFus)6 n’a aucune incidence sur ses rapports juridiques selon la prescription 
expresse de l’art. 53, 2e phrase, LFus. Le sujet de droit, le patrimoine et la qualité de 
membre subsistent7. La transformation n’exige pas la fondation d’une nouvelle 
société dans la forme juridique voulue (avec dissolution de la société existante et 
 
6 
RS 221.301 
7 
Guggenbühl, Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, Zürich, 2004, note 10 à 16 concer-
nant l’art. 53 LFus.

8372 
transfert de son patrimoine à la nouvelle société)8. Au registre du commerce, il n’y a 
pas de radiation de la société enregistrée sous son ancienne forme juridique9. La 
continuité du sujet de droit et du patrimoine a pour effet que l’assujettissement 
continue. C’est pourquoi une dénonciation spontanée non punissable peut être dépo-
sée pour les soustractions d’impôt commises avant la transformation. Cependant, 
une dénonciation spontanée non punissable n’est pas possible après la transforma-
tion si la société a déjà déposé une dénonciation spontanée non punissable avant la 
transformation. 
Si la société cédante disparaît après une fusion ou une scission, le dépôt d’une 
dénonciation spontanée pour cette société n’est plus possible. En cas de fusion par 
absorption ou de scission par séparation, la société qui absorbe un élément ou se 
sépare d’un élément subsiste; son assujettissement n’est donc pas rompu par la 
procédure d’absorption ou de scission. Elle peut donc dénoncer les soustractions 
d’impôt commises dans le cadre de son exploitation, que celles-ci aient été commi-
ses avant ou après l’absorption ou la séparation. Il va de soi que l’exemption de la 
peine n’est accordée que si les conditions de l’al. 1 sont remplies. 
Al. 3: La société agit toujours par l’intermédiaire de ses organes ou de ses représen-
tants, qui sont seuls habilités à déposer une dénonciation spontanée. Etant donné 
qu’ils peuvent être punis en tant que participants en vertu de l’art. 181, al. 3, LIFD 
en relation avec l’art. 177 LIFD, ils doivent également être libérés de l’amende et de 
la responsabilité solidaire comme le prévoit le nouvel art. 177, al. 3, LIFD pour les 
participants à la soustraction d’impôt d’une personne physique. L’exemption de la 
peine vaut également pour les anciens membres des organes de la personne morale 
et les anciens représentants de la personne morale qui étaient enregistrés au registre 
du commerce pendant la période à laquelle se réfère la dénonciation spontanée non 
punissable. 
Al. 4: Les anciens membres des organes d’une personne morale doivent pouvoir 
déposer une dénonciation spontanée non punissable à leur décharge. Dans ce cas, 
l’exemption de la peine ne vaut ni pour la personne morale concernée, ni pour ses 
organes et ses représentants. 
Al. 5: La personne morale en tant que telle sera punie pour la soustraction de ses 
propres impôts (art. 181, al. 1, LIFD). Lorsque son assujettissement en Suisse prend 
fin, il n’y a plus de sujet susceptible d’être puni et une dénonciation spontanée n’est 
donc plus pertinente. 
Al. 6: De la même manière que pour les personnes physiques, il faut également 
régler les conséquences des dénonciations spontanées ultérieures pour les personnes 
morales. 
Art. 186, al. 3 (nouveau) 
Le propre d’une amnistie est d’exempter la personne repentante de toute peine. Or, il 
est tout à fait possible qu’une personne qui veut commettre une soustraction d’impôt 
commette, en lien avec cette soustraction, d’autres infractions au sens du droit fiscal, 
voire du droit pénal. La personne qui se résout à déposer une dénonciation spontanée 
ne devra acquitter ou rembourser que les sommes qu’elle a omis de payer ou qu’elle 
 
8 
Guggenbühl, op. cit., note 12 concernant l’art. 53 LFus. 
9 
Burckhardt Bertossa, op. cit., note 2 concernant l’art. 66 LFus.

8373 
a indûment touchées, mais elle n’encoura pas de peine pour ses actes punissables. Il 
convient donc d’amnistier les autres infractions (p. ex. escroquerie fiscale, usage de 
faux) commises en relation avec la soustraction d’impôt, pour autant que toutes les 
conditions de la dénonciation spontanée non punissable soient remplies. 
Art. 187, al. 2 
Dénonciation spontanée en cas de détournement d’impôts 
 
à la source 
La dénonciation spontanée non punissable doit ouvrir à tout contribuable la voie de 
l’honnêteté fiscale. Celui-ci ne s’engagera sur cette voie que si sa dénonciation 
spontanée n’entraîne aucune suite pénale. Si les conditions de l’art. 175, al. 3, ou de 
l’art. 181a, al. 1, sont remplies, la poursuite pénale ne sera pas non plus engagée en 
cas de détournement d’impôts à la source. 
2.2.2 
Commentaire des modifications de la LHID 
Les règles de la LHID doivent correspondre, dans toute la mesure du possible, aux 
règles de la LIFD, afin de parvenir à une harmonisation entre la Confédération et les 
cantons. 
Art. 56, al. 1, 1bis, 1ter, 3bis et 5 
Réduction de la peine en cas de dénonciation 
 
 
 
spontanée 
L’al. 1 correspond à l’ancien al. 1, sans la dernière phrase (qui concerne la dénoncia-
tion spontanée). 
Pour l’al. 1bis, voir le commentaire de l’art. 175, al. 3, LIFD. 
Pour l’al. 1ter, voir le commentaire de l’art. 175, al. 4, LIFD. Contrairement à ce qui 
prévoit la LIFD, la réduction de l’amende à un cinquième de l’impôt soustrait reste 
une disposition potestative dans la LHID. 
Pour l’al. 3bis, voir le commentaire de l’art. 177, al. 3, LIFD. 
Pour l’al. 5, voir le commentaire de l’art. 178, al. 4, LIFD. 
Art. 57a 
Dénonciation spontanée d’une personne morale 
Voir le commentaire de l’art. 181a LIFD. 
Art. 59, al. 2bis et 2ter 
Voir le commentaire des art. 186, al. 3, et 187, al. 2, LIFD. 
Art. 72f 
Adaptation des législations cantonales 
Le Conseil fédéral fixera la date d’entrée en vigueur de la présente modification 
législative. En fixant la date d’entrée en vigueur, il veillera à laisser aux cantons 
suffisamment de temps pour adapter leur législation.

8374 
3 
Conséquences 
3.1 
Conséquences pour les finances et pour le personnel 
de la Confédération et des cantons 
3.1.1 
Conséquences financières 
Avec l’application des mesures proposées, on peut tabler sur une augmentation des 
recettes à court et à moyen terme. 
En effet, ces mesures inciteront de nombreux héritiers à révéler la soustraction 
d’impôt du défunt et à payer le rappel d’impôt et les intérêts moratoires. D’autre 
part, on peut s’attendre à ce que quelques contribuables se dénoncent spontanément 
puisqu’ils n’ont plus à craindre des sanctions pénales ou des amendes s’ils se dénon-
cent. Dans ce cas également, les autorités fiscales encaisseront le rappel d’impôt et 
les intérêts moratoires. 
On peut également tabler sur des recettes supplémentaires pour la raison suivante: 
les éléments du revenu et de la fortune qui échoient tant aux héritiers qu’aux contri-
buables qui se sont volontairement dénoncés s’ajouteront à leur propre revenu et à 
leur propre fortune, ce qui se traduira par une hausse des recettes fiscales pendant les 
périodes fiscales suivant la dénonciation en raison de la progressivité des barèmes. 
La réduction du rappel d’impôt sur la succession renforcera cet effet puisque les 
revenus et les éléments de la fortune qui échoient aux héritiers augmenteront 
d’autant. 
La réduction du rappel d’impôt en cas de succession ne sera accordée qu’à la 
demande des héritiers. Elle ne sera octroyée que si les autorités fiscales n’avaient 
aucune connaissance de la soustraction d’impôt du défunt au moment de la 
demande. Dans le cas contraire, le rappel d’impôt sera calculé selon le droit actuel 
(10 ans) et il n’y aura pas de diminution des recettes. Si les autorités n’avaient pas 
connaissance de la soustraction, il n’y a pas non plus de diminution des recettes en 
dépit de la réduction du rappel d’impôt car, dans ce cas, sans la demande des héri-
tiers, les autorités fiscales n’auraient rien encaissé du tout. Ces considérations valent 
par analogie pour les cas de dénonciation spontanée non punissable. 
On ne peut rien affirmer sur le montant des conséquences financières de la présente 
réforme car, par la force des choses, il n’existe pas de statistiques sûres sur le mon-
tant de la fortune et des revenus qui ne sont pas déclarés ni, par conséquent, imposés 
en Suisse. Il n’est pas possible non plus d’estimer le nombre des dénonciations 
spontanées ni celui des demandes de rappel d’impôt simplifié en cas de succession 
qui seront déposées. 
Supprimer ou atténuer la peine et réduire le nombre d’années pour calculer le rappel 
d’impôt peut constituer une incitation à soustraire des impôts, ce qui se traduirait, à 
long terme, par une diminution des recettes. 
Dans le cadre de la dénonciation spontanée non punissable, on ne renonce qu’à 
infliger une peine. Le rappel d’impôt et les intérêts moratoires sont perçus pour les 
dix dernières années, ce qui devrait limiter l’attrait de nouvelles soustractions 
d’impôt. De plus, la dénonciation spontanée non punissable n’est possible qu’une 
seule fois. En outre, les dénonciations spontanées supplémentaires ou celles qui ne 
respectent pas les conditions de la dénonciation spontanée non punissable restent 
punissables.

8375 
Le contribuable qui se décide à soustraire des impôts uniquement parce qu’il compte 
bénéficier de la dénonciation spontanée non punissable doit cependant être bien 
conscient que l’exemption de peine n’est accordée que lorsqu’il présente aux autori-
tés fiscales la totalité des pièces et des documents dont elles ont besoin pour calculer 
le rappel d’impôt et les intérêts moratoires pour les dix dernières années. Si les 
autorités fiscales parviennent à la conclusion que la soustraction va au-delà de la 
dénonciation, l’exemption de la peine ne sera pas accordée. Dans ce cas, le contri-
buable ne s’expose pas seulement aux sanctions du droit fiscal mais aussi, le cas 
échéant, à celles du droit pénal. 
Pour ce qui est du rappel d’impôt simplifié en cas de succession, on ne peut exclure 
une certaine incitation à soustraire des impôts pour le contribuable, car ses héritiers 
peuvent demander à ce que le rappel d’impôt et les intérêts moratoires ne soient 
calculés que sur trois ans. Les héritiers ne peuvent de toute façon pas être punis pour 
les soustractions d’impôt du défunt. Si cette incitation devait effectivement conduire 
à une augmentation des soustractions d’impôt, il faudrait s’attendre à des diminu-
tions de recettes. 
Pour les héritiers, un tel procédé ne peut être «payant» que si la soustraction d’impôt 
a lieu au moins quatre ans avant le décès du contribuable car le rappel d’impôt ne se 
calcule que sur les trois dernières années précédant son décès. Des dispositions de 
dernière heure ne permettent donc pas d’épargner des impôts. 
3.1.2 
Conséquences pour le personnel 
La simplification du rappel d’impôt en cas de succession ne devrait pas avoir de 
conséquences pour le personnel. Le nombre des procédures de rappel d’impôt en cas 
de succession devrait certes augmenter, mais ce surcroît de travail devrait être com-
pensé par la simplification de la procédure (réduction du rappel d’impôt de 10 à 3 
ans). 
Pour ce qui est de la dénonciation spontanée, il faut compter sur une augmentation 
du nombre des procédures en rappel d’impôt pendant la phase initiale suivant 
l’entrée en vigueur de la loi. Etant donné que le contribuable qui veut bénéficier de 
la dénonciation spontanée non punissable doit indiquer la totalité des éléments de sa 
fortune, ces procédures n’entraîneront pas de supplément notable de travail. Il faut 
toutefois s’attendre à un certain supplément de travail pour les cas complexes ou 
d’une certaine importance. Il n’est cependant pas possible de chiffrer cette charge 
supplémentaire de travail pour le personnel car elle dépend du nombre des nouvelles 
dénonciations spontanées, de leur importance et de leur complexité. Quoi qu’il en 
soit, des recettes supplémentaires devraient couvrir le coût d’un éventuel supplément 
de travail. 
3.2 
Conséquences économiques 
De par la nature des choses, il n’existe pas de chiffres fiables sur le montant des 
revenus et de la fortune qui ne sont pas déclarés. Il n’est pas possible non plus 
d’évaluer le nombre de contribuables qui déposeront une dénonciation spontanée 
non punissable ni le montant des fonds qui pourront alors être imposés régulière-
ment. Il n’existe pas non plus de données empiriques utilisables. Une fois amnistiés,

8376 
les fonds peuvent également servir à des investissements ordinaires, ce qui n’était 
pas le cas auparavant, les personnes concernées craignant que les autorités fiscales 
ne découvrent la soustraction d’impôt. Les recettes fiscales supplémentaires qui 
résulteraient des mesures proposées pourraient éventuellement servir à baisser les 
impôts, ce qui aurait un effet positif sur la croissance économique. 
4 
Liens avec le programme de la législature 
et le plan financier 
Le projet est annoncé dans le rapport sur le programme de la législature 
2003 à 200710. Les conséquences financières de la présente modification législative 
ne figurent pas dans le plan financier. 
5 
Constitutionnalité 
En matière d’impôts directs, l’art. 128 Cst. habilite la Confédération à prélever un 
impôt direct sur le revenu des personnes physiques. L’art. 129 Cst. lui donne en 
outre la compétence et le mandat de veiller à l’harmonisation des impôts directs de 
la Confédération, des cantons et des communes. L’harmonisation s’étend à 
l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au 
droit pénal en matière fiscale. Le présent projet est donc conforme à la Constitution. 
 
10 
FF 2004 1082

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
Message concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de
succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable
In
Bundesblatt
Dans
Feuille fédérale
In
Foglio federale
Jahr
2006
Année
Anno
Band
1
Volume
Volume
Heft
44
Cahier
Numero
Geschäftsnummer
06.085
Numéro d'affaire
Numero dell'oggetto
Datum
07.11.2006
Date
Data
Seite
8347-8376
Page
Pagina
Ref. No
10 140 062
Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv
übernommen.
Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses.
I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.