ch_vb · JAAC 63.30 · 1998-08-19 · de


JAAC 63.30
Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 19. August 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Demande de sûretés. Ordonnance de
séquestre.
- Constitutionnalité de l’art. 58 al. 1 let. a et d OTVA (consid. 4a).
- L’emploi d’une demande de sûretés comme ordonnance de séquestre
touche à la garantie des droits acquis, élément de la garantie de la
propriété. Mais cette atteinte à une liberté fondamentale est de moindre
gravité, raison pour laquelle l’art. 58 al. 1 OTVA constitue une base
légale suffisante (consid. 4b).
- Les demandes de sûretés de l’AFC doivent être suffisamment motivées.
L’objectif est d’éviter un deuxième échange d’écritures, conséquence
d’une trop grande divergence entre la motivation qui figurait dans
la décision elle-même et celle de la réponse de l’administration
(consid. 5b).
- De par la loi, la demande de sûretés vaut ordonnance de séquestre.
Il n’est donc pas nécessaire de la désigner expressément comme telle
(consid. 6a, b). L’action en contestation du cas de séquestre au sens
de l’art. 278 LP est exclue (consid. 6a). Rien ne s’oppose à ce que l’AFC
établisse un document séparé pour l’exécution de l’ordonnance de
séquestre et que les objets à séquestrer ne soient énumérés que dans
celui-ci (consid. 6c).
- Les griefs concernant le mode d’exécution de la demande de sûretés
en tant qu’elle vaut ordonnance de séquestre ne sont pas du ressort de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions. Cette
dernière peut seulement examiner la légalité de la demande de sûretés
elle-même. En particulier, tous les griefs qui pourraient être soulevés
contre l’ordonnance de séquestre selon l’art. 278 LP ne peuvent pas être
invoqués dans la procédure du recours contre la demande de sûretés
(consid. 6c).
1

Mehrwertsteuer. Sicherstellungsverfügung und Vollzug als
Arrestbefehl.
- Verfassungsmässigkeit von Art. 58 Abs. 1 Bst. a und d MWSTV (E. 4 a).
- Durch den Einsatz einer Sicherstellungsverfügung als Arrestbefehl
wird die Bestandesgarantie als Teilgehalt der Eigentumsgarantie
berührt. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen schweren
Grundrechtseingriff, weshalb Art. 58 Abs. 1 MWSTV als gesetzliche
Grundlage genügt (E. 4 b).
- Sicherstellungsverfügungen müssen von der ESTV hinreichend
begründet werden. Ziel ist insbesondere die Vermeidung eines zweiten
Schriftenwechsels infolge stark divergierender Begründungsdichte
zwischen der Sicherstellungsverfügung selbst und der Vernehmlassung
(E. 5 a).
- Die Sicherstellungsverfügung gilt ex lege als Arrestbefehl und
muss nicht speziell als solcher bezeichnet werden (E. 6 a, b). Die
Arresteinsprache gemäss Art. 278 SchKG ist ausgeschlossen (E. 6 a).
Es ist nichts dagegen einzuwenden, dass die ESTV für den Vollzug
als Arrestbefehl ein separates Dokument ausfertigt und die zu
verarrestierenden Gegenstände erst darin nennt (E. 6 c).
- Rügen betreffend die Art des Vollzugs der Sicherstellungsverfügung
als Arrestbefehl sind nicht vor der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) vorzubringen. Die SRK kann
einzig die Rechtmässigkeit der Sicherstellungsverfügung selbst
überprüfen. Insbesondere können im Beschwerdeverfahren gegen die
Sicherstellungsverfügung nicht all jene Rügen vorgebracht werden,
welche bei einer Arresteinsprache gemäss Art. 278 SchKG vorgebracht
werden könnten (E. 6 c).
Imposta sul valore aggiunto. Richiesta di garanzie ed esecuzione come
decreto di sequestro.
- Costituzionalità dell’art. 58 cpv. 1 lett. a e d OIVA (consid. 4a).
- L’uso di una richiesta di garanzia quale decreto di sequestro tocca la
garanzia del diritto individuale del proprietario (Bestandesgarantie),
elemento della garanzia della proprietà. Non si tratta tuttavia di
una restrizione grave del diritto fondamentale; l’art. 58 cpv. 1 OIVA
costituisce pertanto una base legale sufficiente (consid. 4b).
- Le richieste di garanzie dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni devono essere sufficientemente motivate, in particolare
al fine di evitare che la motivazione figurante nella richiesta diverga
eccessivamente da quella contenuta nella risposta dell’AFC, rendendo
quindi necessario un secondo scambio di scritti (consid. 5a).
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- La richiesta di garanzie vale ex lege come decreto di sequestro e non
deve pertanto essere designata espressamente come tale (consid. 6a, b).
L’opposizione al sequestro di cui all’art. 278 LEF è esclusa (consid. 6a).
Nulla osta a che l’AFC allestisca un documento separato per l’esecuzione
del decreto di sequestro e menzioni gli oggetti da sequestrare soltanto
in tale documento (consid. 6c).
- Le censure concernenti il modo di esecuzione della richiesta di
garanzie quale decreto di sequestro non possono essere invocate
dinanzi alla Commissione federale di ricorso in materia di
contribuzioni. Quest’ultima può unicamente verificare la legalità della
richiesta di garanzie. In particolare, tutte le censure che potrebbero
essere sollevate nell’ambito dell’opposizione al sequestro di cui all’art.
278 LEF non possono essere invocate nelle procedure ricorsuali contro
la richiesta di garanzie (consid. 6c).
Aus dem Sachverhalt:
Am 5. und 6. März 1998 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
im Betrieb der X AG eine Kontrolle im Sinne von Art. 50 der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) durch. Gestützt
auf diese Kontrollen erliess sie am 16. März 1998 eine Ergänzungsabrechnung
(EA), mit welcher sie eine Nachsteuer zuzüglich Zins von 5% seit dem
30. Dezember 1996 (mittlerer Verfall) in Rechnung stellte. In seinem
Kontrollbericht vom 16. März 1998 hielt der verantwortliche Revisor der ESTV
unter anderem fest, die Firma habe bis zum Geschäftsjahr 1994 mit gutem
finanziellem Ergebnis abgeschlossen, doch ab 1995, nach Vornahme grösserer
Investitionen, seien die Abschlüsse schlechter geworden und schliesslich habe
sich die Steuerpflichtige aufgrund von grösseren Verlusten aus dem operativen
Geschäft zurückziehen müssen.
Ebenfalls mit Datum vom 16. März 1998 erliess die ESTV gegenüber
der X AG eine Sicherstellungsverfügung. Zur Begründung führte sie
insbesondere die Fälligkeit der mit EA vom 16. März 1998 geltend gemachten
Mehrwertsteuerforderung zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem
30. Dezember 1996 an und machte geltend, für diesen Betrag sei der
Tatbestand der Steuergefährdung gemäss Art. 58 Abs. 1 Bst. a und c MWSTV
gegeben. Gleichzeitig fertigte die ESTV in ihrer Eigenschaft als Arrestbehörde
ein Dokument aus, das sie mit «Arrestbefehl» bezeichnete. Zusammen mit
einem Begleitschreiben sandte sie die Sicherstellungsverfügung und das als
Arrestbefehl bezeichnete Dokument am 16. März 1998 an das Betreibungsamt
B. mit dem Auftrag, den Arrest sofort zu vollziehen.
Gegen die Sicherstellungsverfügung vom 16. März 1998 führt die X AG
(Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 28. April 1998 Beschwerde bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) und beantragt unter anderem
die Aufhebung der Sicherstellungsverfügung. Zur Begründung bringt die
Beschwerdeführerin im wesentlichen vor, die von der ESTV zum Erlass
der Sicherstellungsverfügung herangezogenen Rechtsnormen entbehrten
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einer ausreichenden verfassungsmässigen Grundlage. Ausserdem sei Art. 58
MWSTV - so er überhaupt verfassungsmässig sei - nicht ordnungsgemäss
angewendet worden, und schliesslich habe die ESTV mit der Verarrestierung
der Vermögenswerte ihr pflichtgemässes Ermessen überschritten und den
Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt.
In ihrer Vernehmlassung vom 15. Mai 1998 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
(...)
2.a. (Vgl. VPB 63.29 E. 2b)[37]
(...)
4.a.aa. Die Beschwerdeführerin rügt, Art. 58 MWSTV mangle es an einer
ausreichenden verfassungsmässigen Grundlage. Die SRK prüft praxisgemäss
auch ohne entsprechende Rüge von Amtes wegen die Vereinbarkeit der
konkret angewendeten Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung
mit Art. 8 der Übergangsbestimmungen (UeB) der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) und
Art. 41ter BV. Dazu und über den Inhalt einer solchen Überprüfung hat die
SRK bereits mehrfach ausführlich befunden (vgl. VPB 62.82 E. 2).
bb. Bei den Bestimmungen von Art. 58 Abs. 1 Bst. a und c MWSTV handelt es
sich nicht um die Konkretisierung eines ausdrücklich in Art. 8 Abs. 2 UeB BV
festgesetzten Prinzips, so dass sie sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB BV abstützen.
Eine Verletzung eines übergeordneten, systemtragenden Grundprinzips
wie etwa des Verbraucher- und damit des Überwälzbarkeitsprinzips,
des Grundsatzes der Steuerneutralität, des Grundsatzes der einmaligen
Besteuerung (Vermeidung der Doppel- und Nichtbesteuerung), des
Bestimmungslandprinzips, etc. durch die hier angewendeten Bestimmungen
der Mehrwertsteuerverordnung ist nicht ersichtlich (vgl. Entscheid
vom 7. August 1997 i.S. R. c. ESTV, VPB 62.47 E. 5 b). Gegenteiliges wird
von der Beschwerdeführerin nicht - auch nicht sinngemäss - geltend
gemacht. Ebensowenig besteht eine abweichende Maxime des europäischen
Umsatzsteuerrechts. Die anwendbaren Bestimmungen der MWSTV erweisen
sich demnach als mit Art. 8 UeB BV und Art. 41ter BV vereinbar.
cc. Art. 8 Abs. 1 UeB BV erteilt dem Bundesrat den Auftrag, im Sinne einer
vorübergehenden Regelung bis zum Inkrafttreten der entsprechenden
Bundesgesetzgebung die Ausführungsbestimmungen zur Umsatzsteuer
nach Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV zu erlassen. Ohne dass dazu nähere
Vorgaben enthalten sind, beinhaltet dieser Auftrag auch, dass die notwendigen
verfahrensrechtlichen Bestimmungen für die Erhebung und den Bezug der
Steuer in die bundesrätliche Verordnung aufzunehmen sind. Unter anderem
mit der Regelung von Art. 58 MWSTV kam der Bundesrat diesem Auftrag nach.
Er gab damit der ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, ein Instrument in
die Hand, welches bei sämtlichen anderen Bundessteuern und auch bei den
kantonalen Steuern, die dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR
4

642.14) unterliegen, in fast vollständig identischer Weise auch zur Verfügung
steht. Bei der Sicherstellungsverfügung handelt es sich um ein im Steuerrecht
weitverbreitetes und bekanntes Mittel zur Sicherung des Steuereinzugs beim
Vorliegen einer Gefährdung. Die Sicherstellungsverfügung ist nichts Neues,
nichts Unbekanntes und nichts Ungewöhnliches. Es kann deshalb nicht die
Rede davon sein, der Bundesrat habe mit dem Erlass der entsprechenden
Norm seine Kompetenzen überschritten. Vielmehr hat er in Wahrnehmung
seines verfassungsmässigen Auftrags auf ein Instrument zurückgegriffen, das
es überall sonst im Steuerrecht auch gibt.
b. Die Beschwerdeführerin bringt sodann vor, durch den konkreten Erlass
einer Sicherstellungsverfügung sowie insbesondere durch deren Vollzug
als Arrestbefehl werde ihr gegenüber die Eigentumsgarantie (Art. 22ter BV)
verletzt.
aa. Ein Eingriff in die Eigentumsgarantie ist nur zulässig, wenn er auf einer
gesetzlichen Grundlage beruht, im überwiegenden öffentlichen Interesse liegt,
verhältnismässig ist und den Kerngehalt des Grundrechts unberührt lässt (BGE
119 Ia 353 E. 2 a, 118 Ia 387 E. 4 a; vgl. auch Jörg Paul Müller, Die Grundrechte
der Schweizerischen Bundesverfassung, Bern 1991, S. 333 ff.).
Bezüglich der gesetzlichen Grundlage, welche einen Eingriff in die
Eigentumsgarantie zu rechtfertigen vermag, ist festzuhalten, dass für schwere
Eingriffe nach wie vor ein formelles, inhaltlich relativ bestimmtes Gesetz,
mithin eine generell-abstrakte Regelung, erforderlich ist, welche ausserdem
vom zuständigen Organ erlassen wurde. Bei leichten Grundrechtseingriffen
prüft das Bundesgericht hingegen nicht, ob ein Gesetz im formellen Sinne
vorliegt (vgl. BGE 118 Ib 503 E. 6, 99 Ia 250 E. 2; Georg Müller, in: Kommentar
zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Bd. I,
Basel/Zürich/Bern, N. 29 und 31 zu Art. 22ter BV). Ob ein schwerer oder
ein leichter Eingriff ins Eigentum vorliegt, wird nach objektiven Kriterien
entschieden. Ein besonders schwerer Eingriff liegt in der Regel vor, wenn
Grundeigentum zwangsweise entzogen wird oder wenn durch Verbote
oder Gebote der bisherige oder künftig mögliche bestimmungsgemässe
Gebrauch des Grundstücks verunmöglicht oder stark erschwert wird. Weniger
weit gehende Eingriffe gelten nicht als schwer, so z. B. zeitlich begrenzte
Bauverbote (vgl. dazu Georg Müller, a.a.O., N. 32 zu Art. 22ter BV; Jörg Paul
Müller, a.a.O., S. 334).
Grundsätzlich muss sodann jeder Eingriff in die Eigentumsgarantie durch
ein öffentliches Interesse gerechtfertigt werden, wobei das öffentliche
Interesse umso grösser sein muss, je stärker bzw. intensiver der Eingriff
ist (vgl. Georg Müller, a.a.O., N. 34 zu Art. 22ter BV; Jörg Paul Müller, a.a.O.,
S. 336). Und schliesslich muss eine Verletzung der Eigentumsgarantie auch
verhältnismässig sein, wobei nicht gefordert wird, dass sich ein Eingriff auf
das absolut unerlässliche Minimum beschränkt (Jörg Paul Müller, a.a.O.,
S. 337 f.).
bb. Damit überhaupt von einem grundrechtsrelevanten Eingriff in die
Eigentumsgarantie gesprochen werden kann, muss durch eine staatliche
Massnahme in den Schutzbereich des Grundrechts eingegriffen werden.
Lehre und Praxis unterscheiden bei der Eigentumsgarantie die Instituts- ,
die Bestandes- und die Wertgarantie. Dabei stellt die Institutsgarantie sicher,
dass das Rechtsinstitut des Eigentums als solches nicht ausgehöhlt wird. Die
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BV gewährleistet jedermann das Recht, Eigentum zu erwerben, zu halten
und zu veräussern. In zunehmendem Masse wird die Institutsgarantie auch
als Kerngehalt der Eigentumsgarantie betrachtet (Jörg Paul Müller, a.a.O.,
S. 333). Als Bestandesgarantie schützt die Eigentumsgarantie die konkreten,
individuellen Vermögensrechte des einzelnen vor staatlichen Eingriffen und
Beschränkungen. Geschützt sind nicht nur das Eigentum im sachenrechtlichen
Sinn, sondern auch der Besitz, Immaterialgüterrechte und wohlerworbene
Rechte (BGE 120 Ia 121 E. 1 b, 105 Ia 46 E. 1 c; vgl. Ulrich Häfelin / Walter Haller,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 4. Aufl., Zürich 1998, Rz. 1360a; Jörg
Paul Müller, a.a.O., S. 333; Georg Müller, a.a.O., N. 16 zu Art. 22ter BV). Die
Wertgarantie schliesslich sichert dem Grundrechtsträger volle Entschädigung
zu für den Fall, dass sich eine Enteignung bzw. eine Eigentumsbeschränkung
als rechtmässig erweist (Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 1365).
Die Stellung als Eigentümer selbst wird zwar durch eine Arrestlegung
nicht entzogen, doch werden die aus dem Eigentum fliessenden Rechte
durch einen Arrest angesichts der unter Umständen während mehrerer
Monate andauernden Vermögensblockierung erheblich eingeschränkt,
so insbesondere die Besitzes- und die Verfügungsrechte. Durch eine
Arrestlegung wird daher die Bestandesgarantie sehr wohl berührt. Daran
ändert auch nichts, dass der Arrest bloss Mittel zum Zweck - Sicherung
einer nachfolgenden zwangsweisen Überführung in eines anderen
Eigentum - darstellt. Vielmehr ist es gerade der Sinn des Arrests, dass
- ohne bereits eine Verschiebung der Eigentümerstellung zu bewirken - ein
bisheriger Rechtsinhaber über bestimmte Vermögenswerte vorübergehend
nicht mehr frei verfügen kann. Da es sich beim Arrest jedoch nur um
eine vorübergehende sichernde Massnahme handelt und insbesondere
keine Rechte definitiv verloren gehen, bewirkt er keinen schweren
Grundrechtseingriff, was bedeutet, dass vor allem an die Art der gesetzlichen
Grundlagen keine zu hohen Anforderungen gestellt werden dürfen. Immerhin
müssen die Arrestgründe vom Gesetz klar definiert werden, und es sind die
Voraussetzungen für einen Arrest vom Gläubiger glaubhaft zu machen (vgl.
Dominik Gasser, Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 130/1994,
S. 584).
cc. Im vorliegenden Fall werden durch den Erlass und Vollzug
der Sicherstellungsverfügung der ESTV die Eigentumsrechte der
Beschwerdeführerin berührt. Die Sicherstellungsverfügung vom 16. März 1998
basiert dabei auf Art. 58 Abs. 1 MWSTV, welcher - wie unter E. 4 a/cc hievor
gesehen - gestützt auf Art. 8 Abs. 1 UeB BV auftrags- und kompetenzgemäss
durch den Bundesrat in Vertretung ordentlichen (formellen) Gesetzesrechts
erlassen wurde und als gesetzliche Grundlage für einen nicht besonders
schweren Eingriff in die Bestandesgarantie auch hinsichtlich seiner
Bestimmtheit ohne weiteres ausreicht. Die Sicherstellung von gefährdeten
Steueransprüchen liegt überdies offensichtlich im öffentlichen Interesse.
Schliesslich ist die Massnahme auch verhältnismässig, steht der ESTV doch
kein milderes Mittel zur Verfügung, um den späteren Einzug einer gefährdeten
Steuer zu gewährleisten.
6

Zusammenfassend kann also festgehalten werden, dass sich Art. 58 Abs. 1
MWSTV als verfassungskonform erweist und durch seine Anwendung
im vorliegenden Fall nicht unzulässigerweise in den Schutzbereich von
Grundrechten eingegriffen wird.
5. Die Beschwerdeführerin rügt weiter, die ESTV habe mit der
Sicherstellungsverfügung vom 16. März 1998 ihre Begründungspflicht verletzt.
a. Gemäss Art. 58 Abs. 2 MWSTV hat die Sicherstellungsverfügung unter
anderem auch den Rechtsgrund der Sicherstellung zu enthalten. Zum
identischen Wortlaut in Art. 47 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober
1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) gilt, dass es nicht
ausreicht, einzig den Sicherstellungsgrund anzugeben. Vielmehr muss
die ESTV in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht darlegen, weshalb
sie Sicherheiten verlangt (vgl. Urs Kehrli, Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 55 S. 251, Ziff. 242). Diese Forderung nach einer
zumindest minimalen Begründung von Sicherstellungsverfügungen
ist auch im Bereich der Mehrwertsteuer berechtigt, zumal schriftliche
Verfügungen im Verwaltungsverfahren gemäss Art. 35 Abs. 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021)
grundsätzlich immer begründet werden müssen. Die Umstände, welche die
ESTV veranlassen, eine Sicherstellung zu verlangen, müssen deshalb zusätzlich
zur angewendeten Norm genannt werden. Der Steuerpflichtige muss sich
über die Tragweite der Verfügung Rechenschaft geben und sie in voller
Kenntnis der Sache weiterziehen können. Die sachgerechte Überprüfung
einer Verfügung setzt voraus, dass sich auch die Rechtsmittelinstanz über
die Begründetheit der Verfügung ein Bild machen kann. In diesem Sinne
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen
sich die Verwaltung leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt.
Dabei kann sich die Begründung einer Verfügung auf die wesentlichen
Gesichtspunkte beschränken (BGE 122 IV 14 E. 2 c, 119 Ia 269). Zudem kann
durch die Verpflichtung zur Offenlegung der Entscheidgründe verhindert
werden, dass sich die Verwaltung von unsachlichen Motiven leiten lässt. Die
Begründungspflicht erscheint in diesem Lichte nicht nur als bedeutsames
Element transparenter Entscheidfindung, sondern dient zugleich auch
der wirksamen Selbstkontrolle der verfügenden Behörde (BGE 118 V 58
E. 5 b; vgl. auch Alfred Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 1993, Rz. 156). Dass das Handeln
der ESTV für den Betroffenen und auch für eine allenfalls angerufene
Rechtsmittelinstanz nachvollziehbar sein soll, rechtfertigt sich umso mehr, als
Beschwerden im Zusammenhang mit Sicherstellungsverfügungen aufgrund
ihrer einschneidenden Folgen (möglicher Vollzug als Arrestbefehl, fehlende
aufschiebende Wirkung) nach Möglichkeit beförderlich zu behandeln sind und
deshalb darauf geachtet werden sollte, dass nicht ein zweiter Schriftenwechsel
(Art. 57 Abs. 2 VwVG) infolge stark divergierender Begründungsdichte
zwischen Sicherstellungsverfügung und Vernehmlassung durchgeführt
werden muss.
b. Im vorliegenden Fall bezeichnete die ESTV in der Sicherstellungsverfügung
vom 16. März 1998 einzig die angewendeten Normen der MWSTV. In einem
Begleitschreiben zur Sicherstellungsverfügung wies sie ausserdem auf die
Bilanzsituation der Beschwerdeführerin per Ende 1997 hin. Eine derartige
Begründung ist aus den oben erwähnten Gründen zu knapp. Dies zeigt
7

bereits die Tatsache, dass es die ESTV im Rahmen des Schriftenwechsels als
notwendig erachtete, ihren Antrag auf Abweisung der Beschwerde und mithin
Bestätigung der Sicherstellungsverfügung auf nunmehr über 60 Seiten zu
begründen. Die entsprechende Rüge der Beschwerdeführerin ist deshalb
durchaus berechtigt. Immerhin ist der Vorinstanz zuzustimmen, wenn sie
ausführt, dass eine Begründung ohne weiteres auch mit separater - jedoch
gleicher Post versandter - Mitteilung erfolgen darf (BGE 117 Ib 492 E. 6 b/bb;
vgl. Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 157).
In concreto war es der Beschwerdeführerin trotz der mangelhaften
Begründung der Sicherstellungsverfügung möglich, eine ausführliche
Beschwerdeschrift zu verfassen. Ausserdem wurde ihr im Rahmen des
zweiten Schriftenwechsels Gelegenheit geboten, zu den detaillierten
Beweggründen der ESTV Stellung zu nehmen. Eine allfällige Verletzung
des rechtlichen Gehörs kann damit als geheilt gelten (Lorenz Kneubühler,
Gehörsverletzung und Heilung, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und
Verwaltungsrecht [ZBl] 99/1998, S. 104 mit Hinweisen).
6. Die Beschwerdeführerin beantragt schliesslich, die gestützt auf die
Sicherstellungsverfügung vom 16. März 1998, resp. gestützt auf den
«Arrestbefehl» vom 16. März 1998 verarrestierten Gegenstände seien
unverzüglich freizugeben.
a. Den Fiskalbehörden steht ausser dem Arrest gestützt auf Art. 271
des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und
Konkurs (SchKG, SR 281.1) auch noch ein besonderer Steuerarrest zur
Verfügung, um die Steuerforderung und ihren Einzug direkt sicherzustellen,
sofern das Steuergesetz dies vorsieht, was in Art. 58 Abs. 2 MWSTV
für den hier interessierenden Bereich der Fall ist. Dieser Steuerarrest
unterscheidet sich vom gewöhnlichen schuldbetreibungsrechtlichen Arrest
in erster Linie dadurch, dass er nicht mit einem von der Arrestbehörde
erlassenen Arrestbefehl ausgelöst wird, sondern allein schon mit der
Sicherstellungsverfügung der Steuerbehörde, indem das Steuergesetz
diese Verfügung einfach dem Arrestbefehl im Sinne von Art. 274 SchKG
gleichsetzt. Die Sicherstellungsverfügung der Steuerbehörde gilt damit
ex lege als Arrestbefehl. Dessen Vollzug bedeutet folglich zugleich
Vollzug der Sicherstellungsverfügung (Kurt Amonn, Sicherung und
Vollstreckung von Steuerforderungen, in: Beiträge zum SchKG, Banken-
und Steuerrecht, Bern 1997, S. 255). Gemäss Wortlaut des Gesetzestextes
ist die Arrestaufhebungsklage gemäss Art. 279 SchKG in der Fassung vor
dem 1. Januar 1997 ausgeschlossen. Im revidierten SchKG bedeutet dies den
Ausschluss der Einsprache gegen den Arrestbefehl gemäss Art. 278 SchKG.
Sachlich ist dies gerechtfertigt, kann doch bereits die Sicherstellungsverfügung
nach Art. 58 Abs. 4 MWSTV zunächst mit Beschwerde bei der SRK und sodann
mittels Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten
werden. Will ein Steuerpflichtiger also den Sicherstellungs- bzw. Arrestgrund
bestreiten, so muss er die Sicherstellungsverfügung anfechten (Amonn, a.a.O.,
S. 255).
b. Damit eine Sicherstellungsverfügung wie in Art. 58 Abs. 2 MWSTV
vorgesehen unmittelbar als Arrestbefehl eingesetzt werden kann, muss sie
gemäss Praxis - zusätzlich zu den Anforderungen nach Art. 58 Abs. 2 MWSTV -
auch die Arrestgegenstände nennen (Amonn, a.a.O., S. 255 ff., mit Hinweisen).
8

Der Steuerarrest setzt nicht einen besonderen Arrestbefehl voraus, vielmehr
ist die Sicherstellungsverfügung selbst, falls sie alle notwendigen Angaben
enthält, direkt Arrestbefehl. Insbesondere wird von der MWSTV, aber auch
von anderen Steuererlassen, nicht verlangt, dass die Sicherstellungsverfügung
zusätzlich noch als Arrestbefehl bezeichnet wird. Vielmehr kommt der
Sicherstellungsverfügung diese Funktion immer bereits von Gesetzes wegen
zu, sie hat mithin ex lege eine Doppelfunktion.
c. Die ESTV hat es sich zur Praxis gemacht, zur Verdeutlichung dieser
Doppelfunktion zwei Dokumente zu verfassen, wobei das eine als
Sicherstellungsverfügung bezeichnet wird und den in Art. 58 Abs. 2
MWSTV ausdrücklich bezeichneten Inhalt enthält und das andere den
Titel «Arrestbefehl» trägt, auf die Sicherstellungsverfügung hinweist und
die Arrestgegenstände nennt. Während die Sicherstellungsverfügung
als solche bereits Wirkungen entfaltet, kann das zusätzlich ausgestellte
und mit Arrestbefehl bezeichnete Dokument keine eigenständige
Bedeutung erlangen. Als Arrestbefehl vollstreckbar ist es immer
nur zusammen mit der Sicherstellungsverfügung. In diesem Sinne
kann man sagen, der «Arrestbefehl» sei lediglich eine Fortsetzung der
Sicherstellungsverfügung, quasi die zweite Seite. Eine Auflistung der zu
verarrestierenden Gegenstände (Arrestgegenstände) in einer speziellen
Ziffer der Sicherstellungsverfügung selbst würde an sich vollauf genügen.
Will die ESTV jedoch eine Sicherstellungsverfügung nicht sogleich als
Arrestbefehl vollstrecken lassen, sondern dem Steuerpflichtigen während
einer bestimmten Frist die Möglichkeit einräumen, der Verfügung freiwillig
nachzukommen, so wäre eine derartige Bezeichnung von Arrestgegenständen
in der Sicherstellungsverfügung selbst aber verfehlt. Nicht nur würde
der Steuerpflichtige verunsichert, wenn man ihm zuerst aufzählt, mit
welchen Mitteln er gemäss Art. 58 Abs. 7 MWSTV den geforderten Betrag
sicherstellen kann, und gleich anschliessend eine Aufzählung von zu
verarrestierenden Vermögenswerten folgt. Die Fiskalbehörde würde auf
diese Weise einem widerspenstigen Verfügungsadressaten auch mitteilen,
von der Existenz welcher Vermögenswerte sie Kenntnis hat, was ihm die
Möglichkeit böte, diese Werte zu verstecken, so dass sich ein anschliessender
Arrestvollzug als ergebnislos erweisen müsste. Daraus erhellt, dass gute
Gründe dafür sprechen, die Bezeichnung von Arrestgegenständen nicht in
der Sicherstellungsverfügung selbst vorzunehmen, sondern - wie von der
ESTV praktiziert - auf einem separaten Dokument. Wenn nun ein solches
zusätzliches Dokument fälschlicherweise als Arrestbefehl bezeichnet wird
(als Arrestbefehl gilt nach Art. 58 Abs. 2 MWSTV die Sicherstellungsverfügung,
nicht ein zusätzliches Dokument, welches die Arrestgegenstände bezeichnet),
tut das seiner Wirkung in Kombination mit der Sicherstellungsverfügung
keinen Abbruch. Dies hat auch das Bundesgericht im Entscheid BGE 108 III
35 f. E. 3 b so erkannt. Die diesbezüglichen Rügen der Beschwerdeführerin
sind deshalb verfehlt.
d. Soweit die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vorbringt, der Arrest sei
vom Betreibungsamt B in rechtsverzögernder Weise übermässig lange nicht
vollzogen worden, und auch die Rechtsmittelbelehrung auf der Arresturkunde
sei unvollständig, rügt sie damit Handlungen der Betreibungsorgane. Die
SRK kann darauf nicht eintreten, ist sie doch einzig zur Überprüfung der
Sicherstellungsverfügung befugt. Die Sicherstellungsverfügung selbst ist wie
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gesehen nicht zu beanstanden. Auch eine allenfalls fehlerhafte oder verspätete
Prosekution des Arrests ist nicht bei der SRK zu rügen, sondern allenfalls
bei den zuständigen Betreibungsorganen. Es ist entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin nicht möglich, in einem Beschwerdeverfahren
gegen die Sicherstellungsverfügung all jene Rügen vorzubringen, welche
bei einem gewöhnlichen Arrest im Rahmen der Arresteinsprache (Art. 278
SchKG) vorgebracht werden dürfen. Die Verwaltungsbeschwerde gegen eine
Sicherstellungsverfügung ersetzt zwar die Arresteinsprache, übernimmt
jedoch nicht dieselben Aufgaben. Insbesondere in SchKG-Belangen hat
sich die SRK nicht einzumischen. Im Rahmen einer Beschwerde gegen eine
Sicherstellungsverfügung untersucht die SRK lediglich, ob die Bestimmungen
der Mehrwertsteuerverordnung, insbesondere jene von Art. 58 MWSTV,
korrekt angewendet wurden. Rügen, welche jedoch das SchKG betreffen,
sind bei den zuständigen betreibungsrechtlichen Organen vorzubringen.
Ebensowenig wie die ESTV Arrestrichter ist, kommt der SRK die Funktion einer
Aufsichtsbehörde in SchKG-Angelegenheiten zu.
[37] Oben, S. 265.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.30 - Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 19. August 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
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Ref. No
150 004 226
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.