ch_vb · JAAC 66.58 · 2002-03-04 · de


JAAC 66.58
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 4. März 2002 [SRK 2001-089]
Art. 29 OTVA. Mode de décompte. Interdiction de déduire l’impôt
préalable. Prestations à un proche. Prix de pleine concurrence (principe
«dealing at arm’s length»).
- En raison de sa large marge d’aménagement, le Conseil fédéral est
habilité à prévoir par voie d’ordonnance que le décompte a lieu en règle
générale selon les contre-prestations convenues et exceptionnellement
selon les contre-prestations reçues (consid. 3).
- Pour faire valoir le droit à la déduction de l’impôt préalable, il est
nécessaire que les livraisons ou les prestations de services acquises
servent de leur côté à fournir des livraisons et des prestations de
services imposables. Si les prestations de services acquises servent
d’autres buts, notamment des buts non commerciaux, ou si elles sont
affectées à la réalisation d’opérations exclues du champ de la TVA, la
déduction de l’impôt préalable n’est pas possible (consid. 4b).
- Si le prix payé pour des prestations fournies par des personnes proches
est supérieur à celui qui aurait été convenu entre des tiers indépendants
et qu’ainsi le montant versé par le destinataire de la prestation n’est
pas conforme au prix de pleine concurrence (principe «dealing at arm’s
length»), il ne représente pas la contre-prestation au sens de la TVA; ceci
entraîne une réduction de l’impôt préalable déductible (consid. 4e).
- Sont totalement exclus du droit à la déduction de l’impôt préalable
tous les montants de TVA sur des frais de divertissement ainsi que
d’achat et d’entretien de motocycles d’une cylindrée supérieure à
125 cm3, de bateaux à voiles et à moteur et d’avions de sport. Dans
ce cas, il y a ce qu’on appelle «consommation finale dans la sphère de
l’entreprise» (consid. 5).
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Art. 29 MWSTV. Abrechnungsart. Vorsteuerabzugsverbot. Leistungen an
eine nahestehende Person. Drittvergleich (Prinzip des «dealing at arm’s
length»).
- Der Verordnungsgeber ist auf Grund seines weiten
Gestaltungsspielraums befugt, die Abrechnung nach vereinbarten
Entgelten als Grundregel und diejenige nach vereinnahmten Entgelten
als Ausnahme davon vorzusehen (E. 3).
- Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, müssen die
bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen ihrerseits dazu dienen,
steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen zu erbringen. Dienen die
bezogenen Dienstleistungen anderen, namentlich nicht geschäftlichen
Zwecken oder werden sie dazu verwendet, um von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Umsätze zu erbringen, so ist kein Vorsteuerabzug
möglich (E. 4b).
- Wenn für zwischen nahestehenden Personen erbrachte Leistungen
mehr bezahlt wird als unter unabhängigen Dritten vereinbart würde
und damit der vom Leistungsempfänger entrichtete Betrag dem
Drittvergleich (Prinzip des «dealing at arm’s length») nicht standhält,
stellt er nicht die Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne dar;
dies hat eine Kürzung des Vorsteuerabzuges zur Folge (E. 4e).
- Vom Vorsteuerabzug gänzlich ausgeschlossen sind alle
Mehrwertsteuerbeträge auf Ausgaben für Vergnügungen, Anschaffung
und Unterhalt von Motorrädern mit einem Hubraum von mehr als
125 ccm, Segel- und Motorbooten sowie Sportflugzeugen. Diesfalls liegt
ein sogenannter «Endverbrauch in der Unternehmenssphäre» vor (E. 5).
Art. 29 OIVA. Modi di calcolo. Divieto di dedurre l’imposta precedente.
Prestazioni ad una persona con cui si hanno legami stretti. Prezzo di
piena concorrenza (principio «dealing at arm’s length»).
- Sulla base del suo ampio margine di manovra, il Consiglio federale può
prevedere in via d’ordinanza che il calcolo venga effettuato in regola
generale secondo le controprestazioni convenute e eccezionalmente
secondo le controprestazioni ricevute (consid. 3).
- Per far valere il diritto alla deduzione dell’imposta precedente,
è necessario che le forniture o le prestazioni di servizi acquisite
servano dal canto loro ad effettuare forniture e prestazioni di servizi
imponibili. Se le prestazioni di servizi acquisite servono ad altri scopi,
o se sono destinate alla realizzazione di operazioni escluse dal campo
d’applicazione dell’IVA, la deduzione dell’imposta precedente non è
possibile (consid. 4b).
- Se il prezzo pagato per prestazioni fornite da parte di persone con cui
si hanno legami stretti è superiore a quello che sarebbe stato convenuto
fra terzi indipendenti e quindi la somma versata dal destinatario
della prestazione non è conforme al prezzo fissato in regime di piena
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concorrenza (principio «dealing at arm’s length»), tale prezzo non
rappresenta la controprestazione ai sensi dell’IVA; ciò comporta una
riduzione dell’imposta anticipata deducibile (consid. 4e).
- Sono totalmente esclusi dal diritto alla deduzione dell’imposta
precedente tutti gli importi di IVA su spese relative al divertimento,
all’acquisto e al mantenimento di motocicli di una cilindrata superiore
a 125 cc, a barche a vela e a motore e ad aerei sportivi. In questo caso
vi è quello che viene definito «consumo finale nella sfera dell’impresa»
(consid. 5).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X AG bezweckt die Ausführung von Entwurfs-, Planungs- und
Beratungsaufträgen bei Innenausbauten, Umbauten und Renovationen sowie
den Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Baumaterialien. Sie wurde
auf den 1. Januar 1995 in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV), geführte Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Am 11. Mai 1998 nahm die
ESTV im Geschäftsbetrieb der X AG eine Kontrolle gemäss Art. 50 der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994
1464) betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997
(Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1997) vor und machte
gestützt auf das Ergebnis ihrer Prüfung für die genannten Steuerperi-oden
mit Ergänzungsabrechnungen (EA) vom 25. Mai 1998 Steuernachbelastungen
in Höhe von Fr. 15’328.- (abgerundet) zuzüglich Verzugszins ab 30. Dezember
1996 (mittlerer Verfall) sowie von Fr. 5’116.- zuzüglich Verzugszins ab
28. Februar 1998 geltend. Im Einzelnen betrafen diese Nachforderungen die
Aufhebung des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Anschaffung eines
Motorrades mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm (bei gleichzeitiger
Gutschrift der für das Motorrad abgerechneten Privatanteile), die
Kürzung des Vorsteuerabzuges infolge Erzielung von der Mehrwertsteuer
ausgenommener Umsätze (Zinserträge), unter gleichzeitiger Gutschrift der
bisher nicht abgezogenen Vorsteuern des Jahres 1997 und schliesslich die
Mehrwertsteuer auf den Debitoren per 31. Dezember 1997 infolge Umstellung
der Abrechnungsart von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte. Mit
Schreiben vom 18. Juni 1998 beantragte die Vertreterin der Steuerpflichtigen
den Erlass eines anfechtbaren Entscheides betreffend diese Nachforderungen.
B. Mit Entscheid (im Sinne von Art. 51 MWSTV) vom 15. September 1998 stellte
die ESTV fest, die X AG habe ab 1. Januar 1998 über die Mehrwertsteuer
nach vereinbarten Entgelten abzurechnen. Ferner habe sie an die ESTV
noch Mehrwertsteuerbeträge von Fr. 15’328.- zuzüglich Verzugszins ab
30. Dezember 1996 und von Fr. 5’116.- zuzüglich Verzugszins ab 28. Februar
1998 zu bezahlen. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt sie fest, die
Voraussetzungen zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, das
heisst die im Antrag genannten Bedingungen betreffend die Führung der
Geschäftsbücher nach dem Zahlungsverkehr, seien nicht erfüllt gewesen.
Gegen diese Verfügung erhob die X AG mit Schreiben ihrer Vertreterin vom
24. September 1998 bei der ESTV Einsprache und beantragte insbesondere,
es sei ihr zu gestatten, die Mehrwertsteuern trotz Führung einer Debitoren-
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und Kreditorenbuchhaltung nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen.
Ferner sei der Vorsteuerabzug für das Motorrad zu gewähren und die
Vorsteuerkürzung auf dem Betriebsaufwand vollumfänglich aufzuheben.
C. Mit Einspracheentscheid vom 3. Mai 2001 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte ihre Mehrwertsteuerforderung sowie die Verpflichtung
der X AG, ab dem 1. Januar 1998 über die Mehrwertsteuer nach
vereinbarten Entgelten abzurechnen. Sie hielt dafür, gemäss ihrer
Praxis werde die Bewilligung zur Abrechnung der Mehrwertsteuer nach
vereinnahmten Entgelten unter anderem davon abhängig gemacht, dass
der Mehrwertsteuerpflichtige seine Buchhaltung - auf der Aufwand-
und auf der Ertragsseite - nach dem Zahlungsverkehr führe, dass er
alle im betreffenden Zeitraum eingegangenen Kundenzahlungen (auch
Teilzahlungen, Vorauszahlungen und Verrechnungen) in den Abrechnungen
deklariere und die Vorsteuer erst in dem Zeitraum geltend mache, in dem die
Rechnungen an die Leistungserbringer bezahlt worden sind. Weil die X AG
eine Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung führe und auch im Hauptbuch
nach Fakturenausgang buche, erfülle sie die von der ESTV gestellte Bedingung
zur Bewilligung ihres Antrages auf Abrechnung der Mehrwertsteuer nach
vereinnahmten Entgelten nicht. Somit sei sie zu Recht verpflichtet worden, ab
1. Januar 1998 nach vereinbarten Entgelten abzurechnen.
Gemäss der Rechtsprechung der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) habe sich der Bundesrat als Verordnungsgeber mit dem in Art. 35
Abs. 1 MWSTV statuierten Grundsatz, dass die Mehrwertsteuer nach den
vereinbarten Entgelten abzurechnen sei, an den von der Verfassung gesetzten
Rahmen gehalten und damit auch sonst keine verfassungsmässigen Rechte
verletzt. Auch habe er eine Ausnahmeregelung vorsehen dürfen, wonach ein
Mehrwertsteuerpflichtiger aus Gründen seines Rechnungswesens allenfalls
nach vereinnahmten Entgelten abrechnen könne. Nach Art. 35 Abs. 1 und
4 MWSTV habe die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten die Regel,
die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten dagegen die Ausnahme
zu sein, welche zudem nur zugelassen werden solle, wenn sie für den
Mehrwertsteuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher
sei und ihn weder begünstige noch benachteilige. Mit der Abrechnung selbst
und deren Kontrolle sei naturgemäss der geringste Aufwand verbunden, wenn
die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und die entsprechenden
mehrwertsteuerlichen Abrechnungen «synchron» verlaufen, das heisst sowohl
die Buchhaltung als auch die Abrechnung entweder einerseits nach den
Fakturen oder aber andererseits nach dem Zahlungsverkehr erfolgen. Die
Anknüpfung an das Rechnungswesen berücksichtige in sachgerechter Weise
die bei den Mehrwertsteuerpflichtigen vorliegenden Verhältnisse; in diesem
Sinne liege auch keine Bevorteilung oder Benachteiligung eines einzelnen
Mehrwertsteuerpflichtigen vor.
Die X AG, die zu einem Gesellschaftskonglomerat gehöre, verfüge über keine
eigenen Räumlichkeiten und kein Personal, sondern miete beides von der Y AG
zu. Zu ihren Leistungen gehöre auch die Geschäftsführung für eine weitere
Gesellschaftstochter, die (nicht mehrwertsteuerpflichtige) Z AG. Aus einem
dieser Gesellschaft gewährten Darlehen erziele sie zudem Zinseinnahmen
von jährlich ungefähr Fr. 300’000.-. Da ihre Honorarerträge tiefer seien
als die von der Y AG in Rechnung gestellten Aufwendungen, resultiere
alljährlich ein beträchtlicher Aufwandüberhang. Buchhalterisch bleibe die
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Steuerpflichtige nur dank ihrer Zinseinnahmen stets in der Gewinnzone. Es sei
davon auszugehen, dass sie der Z AG als nahestehendem Unternehmen einen
tieferen als den Marktpreis berechnet habe. Zu versteuern habe sie jedoch den
Wert, der mit unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre (Art. 26 Abs. 2
MWSTV). Mangels Vergleichspreisen sei die ESTV verpflichtet gewesen, den
Wert dieser Leistungen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. In der
Praxis werde von einer Wertschöpfung des betroffenen Unternehmens von
5% ausgegangen (Aufwand = 100%; zu versteuernder Umsatz = 105%). Im
Lichte dieser Praxis sei die vorgenommene Vorsteuerkürzung, die annähernd
zum gleichen Ergebnis wie die Aufrechnung des aufgrund der geltend
gemachten Vorsteuer realistischerweise zu erzielenden Umsatzes führe,
korrekt. Das vorgefundene Missverhältnis zwischen Aufwand und Ertrag
könne nicht allein mit «negativen Marktverhältnissen in der Baubranche»
erklärt werden. Es handle sich vielmehr um eine buchhalterische Gewinn-
und Verlustverschiebung, die aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht nicht
akzeptiert werden könne. Die Verweigerung des Vorsteuerabzugs in Bezug auf
den Kauf einer Harley Davidson stütze sich auf Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV.
Diese Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts entspreche dem - in Art. 8
Abs. 2 Bst. h der Übergangsbestimmungen (UeB) der (alten) Bundesverfassung
vom 29. Mai 1874 (aBV, BS 1 3) zum Ausdruck kommenden - Willen des
Verfassungsgebers, der eindeutige Luxusobjekte und Repräsentationsausgaben
im Rahmen der Unternehmenstätigkeit nicht zum Vorsteuerabzug habe
zulassen wollen. Zudem erhalte die X AG schon von der Y AG einen jährlichen
Fahrzeugaufwand von Fr. 12’000.- bis Fr. 18’000.- in Rechnung gestellt, was an
der oberen Grenze liegen dürfte.
D. Mit Eingabe vom 30. Mai 2001 führt die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 3. Mai 2001 betreffend
Abrechnungsart, Leistungen an nahestehende Personen und Ausschluss
vom Vorsteuerabzugsrecht Beschwerde an die SRK mit dem Begehren, der
angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben. Zur Begründung dieses
Antrages wird im Wesentlichen ausgeführt, die Beschwerdeführerin führe
eine Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung, wobei die Mehrwertsteuer
erst im Hauptbuch bei Zahlungseingang bzw. -ausgang gebucht werde.
Die Mehrwertsteuerabrechnung werde EDV-mässig erstellt und mit
den entsprechenden Details zu den Formularpositionen inklusive den
zusätzlichen Zahlungsjournalen ausgedruckt. Das ganze buchhalterische
System sei dadurch transparent und leicht nachprüfbar. Im Falle der
Abrechnung bei Rechnungsstellung bzw. -erhalt müssten bei Zahlung diverse
Korrekturbuchungen auf den Mehrwertsteuerkonti vorgenommen werden,
was die Transparenz stark beeinträchtigen und der Beschwerdeführerin einen
beträchtlichen administrativen Mehraufwand verursachen würde, zumal
diese in der Baubranche tätig sei, wo üblicherweise diverse nachträgliche
Abzüge gemacht würden. Bei der Mehrwertsteuer sei der Grundsatz der
Erhebungswirtschaftlichkeit stets zu beachten, und zwar auch auf der
Seite der steuerpflichtigen Unternehmen, die ja nach der Intention des
Verfassungs- und Gesetzgebers durch die Mehrwertsteuer selber nicht
belastet werden sollten. Es gebe sachgerechte Gründe, auch bei Führung
von Nebenbüchern nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Es dürfe
beim Entscheid, ob ein Mehrwertsteuerpflichtiger nach vereinnahmten
oder vereinbarten Entgelten abzurechnen habe, nicht allein auf den
Ausbaugrad des Rechnungswesens abgestellt werden. Ansonsten würden
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die Rechtsgleichheit und das Willkürverbot verletzt. Das Motorrad diene
nach wie vor geschäftlichen Zwecken. Das kantonale Steueramt A habe denn
auch diesbezüglich keine Aufrechnung vorgenommen. Das per 1. Januar
2001 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) mache
den Vorsteuerabzug nur davon abhängig, dass die bezogenen Leistungen
geschäftlich begründeten Zwecken dienen. Die Rechtsentwicklung zeige somit
klar, dass die Regelung unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung die
Rechtsgleichheit und das Willkürverbot verletze. Die Z AG sodann sei weder
eine Tochtergesellschaft noch eine nahestehende Person. Sie gehöre anders
als die Beschwerdeführerin nicht zur Y-Gruppe. Die bezahlten Honorare seien
zwischen den Parteien aufgrund des Umfangs der Geschäftsführungstätigkeit
vereinbart worden. Sie würden als marktgerechte Entgelte unter Dritten
gelten.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. August 2001 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses Antrages
bringt sie im Wesentlichen dieselben Argumente vor, welche sie bereits
ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hat. Zusätzlich hält sie auf einen
entsprechenden (neuen) Einwand der Beschwerdeführerin hin fest, aus den
vorliegenden Unterlagen gehe hervor, dass diese sich in den Jahren 1995 bis
1997 praktisch nie nachträgliche Abzüge habe gefallen lassen müssen. Selbst
wenn tatsächlich Abzüge nach der Rechnungsstellung in Kauf genommen
werden müssten, sei im Übrigen der für die Mehrwertsteuerabrechnung
anfallende administrative Aufwand nicht grösser respektive könne er
mit der entsprechenden Software, verbunden mit der Debitorenkontrolle
bzw. -berichtigung, automatisch erledigt werden. Der Einwand betreffend
vergrösserten Erhebungsaufwand und gefährdete Transparenz bei der
Abrechnung nach vereinbartem Entgelt wäre aber auch dann, wenn
tatsächlich viele Rechnungskorrekturen gemacht werden müssten, als
unbegründet abzuweisen; weil diese Abrechnungsart synchron zur
Verbuchung laufe, sei die Transparenz geradezu garantiert, sei doch der
Weg von der Abrechnung zur Verbuchung und zum Einzelbeleg direkt
und somit auch nachvollziehbar. Auch eine Verletzung des Grundsatzes
der Wettbewerbsneutralität sei nicht ersichtlich. Die Ausnahmeregelung
halte sich an klare, sachlich begründete Kriterien, die für alle, auch die
direkten Konkurrenten, gleichermassen gelten würden. Zudem liege auch
bei Abrechnung nach vereinbartem Entgelt nur in den wenigsten Fällen eine
Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer vor.
Dem Einwand sodann, die Z AG sei keine der Beschwerdeführerin
nahestehende Person im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV, sei
entgegenzuhalten, dass die Ehefrau des einzigen Verwaltungsrates der
Beschwerdeführerin nicht nur die Buchhaltung der Beschwerdeführerin,
sondern auch in deren Diensten die Administrations- und
Geschäftsführungstätigkeiten für die Z AG erledige, bei der sie zudem
einen der zwei Verwaltungsratssitze selbst innehabe. Die Z AG sei auch
diejenige, welche der Beschwerdeführerin die namhaften Erträge aus ihrem
einzigen Darlehen beschere. Die Y-Gruppe insgesamt, insbesondere
die Beschwerdeführerin und die Z AG, seien führungs- und auch
kapitalmässig eng verstrickt, was auch der aktuelle Eintrag der Z AG
auf der Wirtschafts-CD-ROM der Orell Füssli Verlag AG, Version 2001,
zeige, wo die Ehefrau zusammen mit B als Inhaberin/Teilhaberin der
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Gesellschaft aufgeführt sei. Die Aktualität der vorgelegten Kopie des Auszuges
aus dem Aktienbuch der Z AG werde dadurch klar in Frage gestellt. Die
Nachbelastung wäre im Übrigen auch dann, wenn die Z AG tatsächlich ein
von der Beschwerdeführerin völlig unabhängiges Unternehmen wäre, zu
schützen. Die von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen Umsätze und die
dafür geltend gemachten Aufwendungen würden den Erfahrungswerten der
ESTV bei Unternehmen im Planungs- und Beratungsbereich widersprechen.
Die Beschwerdeführerin vermöge dafür keine rechtsgenügliche Erklärung
zu liefern. Aus dem offensichtlichen Missverhältnis zwischen verbuchtem
Aufwand und damit erzieltem verbuchtem Ertrag folge die Verpflichtung
der ESTV zur Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV), auf welche sich
die vorgenommene Aufrechnung ebenfalls stütze. Schliesslich liege auch
keine Verletzung des rechtlichen Gehörs durch die ESTV vor. Bei dem in der
Buchhaltung der Beschwerdeführerin geführten Motorrad handle es sich
um eine Harley Davidson, also um einen Motorradtyp, der als «Rolls-Royce»
unter den Motorrädern bezeichnet werde und Kultcharakter besitze. Eine
solche Anschaffung auf Stufe der Unternehmung sei nicht als geschäftlich
begründeter Aufwand, sondern als ein mit der Mehrwertsteuer zu belastender
Endverbrauch einzustufen. Aus dem Umstand, dass die Ausschlüsse vom
Vorsteuerabzugsrecht gemäss Art. 30 MWSTV nicht ins Mehrwertsteuergesetz
übernommen worden seien, lasse sich nichts bezüglich der Rechtsgleichheit
oder Willkürfreiheit schliessen, sei doch der Änderungswille nie rechtlich,
sondern nur politisch motiviert gewesen.
Aus den Erwägungen:
1.a. und b. (Formelles)
c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem
Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von
Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
(Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben
(Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als geboten,
sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse
Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung
in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine
Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung
darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die
Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht (vgl.
Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 S. 244 ff.
E. 5c/bb, mit Hinweisen; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61
S. 819 E. 3a, mit Hinweisen; siehe auch Hans Gerber, Die Steuerschätzung
[Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980 S. 298). Freier
Prüfung unterliegt im Übrigen die Einhaltung der bei der Vornahme
einer Ermessensveranlagung zu beachtenden materiellrechtlichen
Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43 S. 241; Urteil des Bundesgerichts vom 8. August
1995 in Sachen O. AG, E. 3b). Rechtsfrage ist insbesondere, wann die
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Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen
auf die Rechtsprechung).
2. (Verfassungsgrundlage; vgl. VPB 65.23 E. 2)
3. Die ESTV hat die Beschwerdeführerin verpflichtet, ab 1. Januar 1998 über
die Mehrwertsteuer nach vereinbarten Entgelten abzurechnen, mit der
Begründung, sie erfülle die Bedingungen zur Bewilligung ihres Antrages auf
Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten nicht, weil
sie eine Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung führe und auch im Hauptbuch
nach Fakturenausgang verbuche. Die Beschwerdeführerin bestreitet die
Rechtmässigkeit dieser Anordnung.
a.aa. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; vgl. Art. 8 Abs. 1 UeB aBV)
beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 130 BV (vgl. Art. 41ter Abs. 6
aBV), die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis
zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV
(vgl. Art. 8 Abs. 2 UeB aBV) legt die Grundsätze fest, die bis zum Inkrafttreten
der Bundesgesetzgebung gelten. Danach ist über die Mehrwertsteuer und die
Vorsteuer in der Regel vierteljährlich abzurechnen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1
Bst. i BV). Weitere Vorgaben zur Regelung des Abrechnungswesens sind
dem Bundesrat nicht auferlegt worden. Insbesondere fehlen Einzelheiten
zur Frage, ob nach vereinbarten oder nach vereinnahmten Entgelten
abzurechnen ist (Abrechnungsart). Die Regelung der Abrechnungsart bildet
indessen unabdingbare Voraussetzung für ein einwandfreies Funktionieren
der Mehrwertsteuer. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung
über die Abrechnungsart stützen sich daher direkt auf Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 BV (vgl. Art. 8 Abs. 1 UeB aBV). Diese Verfassungsnorm begründet
mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des
Verordnungsgebers mit Bezug auf die Abrechnungsart (vgl. Entscheid
der SRK vom 11. Juli 1996 in Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Von
dieser Kompetenz hat der Bundesrat Gebrauch gemacht. Als Grundregel
schreibt er vor, dass die Mehrwertsteuer nach den vereinbarten Entgelten
abgerechnet wird (Art. 35 Abs. 1 MWSTV; Alois Camenzind/Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, S. 268 Rz. 998; Stephan Kuhn/Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 178). Die Abrechnung nach
vereinbarten Entgelten als Regelfall ergibt sich aus der gesetzlichen Systematik
des Vorsteuerabzugs sowie aus den Vorschriften über die Entstehung der
Mehrwertsteuer. Da der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf den
Eingangsleistungen bereits in jener Abrechnungsperiode abziehen kann,
in der er die Rechnung erhält (Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV), ohne dass diese
zunächst bezahlt werden muss, ist konsequent, dass bei der Entstehung der
Mehrwertsteueransprüche ihm gegenüber (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV) bzw.
der Abrechnung über die durch ihn bewirkte Mehrwertsteuer ebenfalls
an den Zeitpunkt der Rechnungsstellung geknüpft wird (vgl. Kommentar
des Eidgenössischen Finanzdepartementes [EFD] zur Verordnung über
die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD][135] S. 37 ad
Art. 35 Abs. 1; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 268 f. Rz. 1000). Die Grundregel,
welche die SRK denn auch mit Entscheid vom 22. Oktober 1996 in Sachen Z.,
veröffentlicht in VPB 61.65 S. 597 ff. E. 6, bereits mit ausführlicher Begründung
als rechtmässig erklärt hat (vgl. auch den Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998
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in Sachen Z. und weitere, veröffentlicht in VPB 63.25 S. 220 ff. E. 3b), erweist
sich als sachgerecht. Es sind keinerlei Beeinträchtigungen der Verfassung
erkennbar. Der Richter ist folglich daran gebunden.
bb. Bereits in der Formulierung des Art. 35 Abs. 1 MWSTV, wonach der
Steuerpflichtige «grundsätzlich» nach vereinbarten Entgelten abzurechnen
hat, stellt der Verordnungsgeber klar, dass er Ausnahmen zulassen will.
Hierzu ist er aufgrund des sehr weiten Gestaltungsspielraumes im Bereich
der Abrechnungsart zweifelsohne berechtigt. Der Richter ist infolgedessen
auch daran gebunden, dass der Verordnungsgeber eine Ausnahmeregelung
vorsieht, dergemäss nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet wird
(vgl. Art. 35 Abs. 4 MWSTV) und dass er die Befugnis, die Bedingungen für
die Ausnahmebewilligungen zu bestimmen, an die ESTV delegiert. Das
sachgerechte Festlegen derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der
Verwaltung mit ihren einschlägigen Fachkenntnissen zu überlassen. Durch die
Beschränkung auf das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung den
erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres Fachwissens
die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und zuverlässig den
technischen Änderungen anpassen kann. Die Mehrwertsteuerverordnung ist
nicht mit technischen Spezialregelungen im Bereich des Abrechnungswesens
zu überladen. Aufgrund seines sehr weiten Gestaltungsspielraums sowie
des Umstandes, dass er die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten zum
Regelfall erhob, war der Bundesrat überdies berechtigt, die Delegationsnorm
des Art. 35 Abs. 4 MWSTV als «Kann-Vorschrift» auszugestalten. Die Delegation
bedeutet jedoch nicht, dass die ESTV aufgrund des ihr dadurch eingeräumten
Ermessens ungebunden Bewilligungen erteilen oder verweigern dürfte.
Vielmehr hat sie sich an das übergeordnete Bundesrecht, insbesondere an
die verfassungsmässigen Rechte, zu halten. Im Übrigen hat der Bundesrat
als Verordnungsgeber den Rahmen für die Bewilligung insoweit selber
festgelegt, als zum einen die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten
für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher
sein muss und dieser zum andern weder begünstigt noch benachteiligt
werden darf (Art. 35 Abs. 4 MWSTV). Der Verordnungsgeber beauftragt
also rechtmässig die ESTV, die Bedingungen für die Ausnahmebewilligung
festzulegen. Die Verwaltung hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht
und setzt - auch im vorliegenden Fall - für eine Bewilligung zur Abrechnung
der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten unter anderem voraus,
dass der Steuerpflichtige seine Buchhaltung - sowohl auf der Aufwand- als
auch auf der Ertragsseite - nach dem Zahlungsverkehr führt (Wegleitung
1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997][136], Rz. 955, Formular
«Mehrwertsteuer, Abrechnungsart», Rückseite, Ziff. 1; vgl. Entscheid der SRK
vom 20. Juli 2000 [SRK 1999-111], veröffentlicht in VPB 65.22, E. 3b; Entscheid
der SRK vom 24. Juni 1999 [SRK 1998-177], veröffentlicht in VPB 64.11, E. 3c,
mit Hinweisen).
cc. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss
zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der
Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Mehrwertsteuer und
der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig
ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen
(Art. 47 Abs. 1 MWSTV). Der Steuerpflichtige hat zu beachten, dass das
Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis
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zur Mehrwertsteuer-Abrechnung sowie in umgekehrter Richtung ohne
Zeitverlust gewährleistet ist (Wegleitung 1997, Rz. 882 bzw. Broschüre
Rechnungswesen Mehrwertsteuer der ESTV vom Februar 1994[137],
S. 11). Es liegt auf der Hand, dass mit der Abrechnung selbst und deren
Kontrolle naturgemäss der geringste Aufwand bzw. Zeitverlust verbunden
ist, wenn die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und die
entsprechende mehrwertsteuerliche Abrechnung «synchron» verlaufen, das
heisst wenn sowohl die Führung der Buchhaltung als auch die Erstellung
der Abrechnungen entweder nach den Fakturen oder aber nach dem
Zahlungsverkehr erfolgen. Sobald Geschäftsvorfälle nicht gleichzeitig (bzw.
in der gleichen Steuerperiode) verbucht und deklariert werden, können sie
nur mit zusätzlichem (Zeit-)Aufwand vom Einzelbeleg über die Buchhaltung
bis zur Mehrwertsteuer-Abrechnung sowie in umgekehrter Richtung verfolgt
werden. Das wäre zum Beispiel dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige
die Buchhaltung nach Rechnungsstellung führt und gleichzeitig nach
vereinnahmten Entgelten abrechnet. Das Tatbestandsmerkmal «sofern es
für den Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher
ist» ist daher in erster Linie nach Massgabe der Art der Buchführung des
Antragstellers zu beurteilen. Demzufolge ist der ESTV beizupflichten, wenn sie
die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten von der Art
der Buchführung des Antragstellers abhängig macht. Vor diesem Hintergrund
erhellt, dass der Verordnungsgeber mit dem Kriterium «wenn es für den
Steuerpflichtigen aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist» nur
jene Art der Buchführung im Auge gehabt haben kann, die sich nach dem
Zahlungsverkehr richtet. Für Steuerpflichtige mit nach dem Zahlungsverkehr
geführten Buchhaltungen, welche die Zielgruppe des Art. 35 Abs. 4 MWSTV
sind, stellt die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten eine Vereinfachung
im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. Entscheid der SRK vom 10. Juni 1998
[SRK 1997-046], veröffentlicht in VPB 63.25 S. 220 ff. E. 3).
dd. Wenn die ESTV die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten
Entgelten auf jene Mehrwertsteuerpflichtigen beschränkt, die nach dem
Zahlungsverkehr Buch führen, so ist diese Praxis sachgerecht, angemessen,
praktikabel sowie mit dem Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV bzw. Art. 4
aBV) vereinbar. Die Verwaltung ist aufgrund des Ausnahmecharakters
dieser Abrechnungsart und des Umstandes, dass ihr Art. 35 Abs. 4 MWSTV
als «Kann-Vorschrift» einen weiten Gestaltungsspielraum zugesteht,
nicht verpflichtet, bei schlichtweg jeder erdenklichen Vereinfachung
für den Mehrwertsteuerpflichtigen einem Gesuch um Abrechnung nach
vereinnahmten Entgelten stattzugeben. Vielmehr genügt es, wenn sie die
Bewilligung auf jene Fälle beschränkt, für welche die grösste Vereinfachung
erzielt wird. Dies trifft zweifelsohne für jene Mehrwertsteuerpflichtigen zu,
welche nach dem Zahlungsverkehr Buch führen. Es ist daher nicht unzulässig,
dass die Praxis der ESTV die Ausnahmeregelung auf jene Fälle beschränkt,
in denen Buchführung und Abrechnungsart «synchron», das heisst nach
dem Zahlungsverkehr, verlaufen. Insbesondere wird dadurch auch das
Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt. Diesem Erfordernis wird die Verwaltung
gerecht, indem alle Mehrwertsteuerpflichtigen, die eine Bewilligung zur
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Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten erhalten wollen, ihre Bücher nach
dem Zahlungsverkehr führen müssen (vgl. Entscheid der SRK vom 10. Juni
1998 [SRK 1997-046], veröffentlicht in VPB 63.25 S. 220 ff. E. 3).
ee. Es ist somit festzuhalten, dass die ESTV ihren Gestaltungsspielraum nicht
überschreitet, wenn sie die Bewilligung zur Abrechnung nach vereinnahmten
Entgelten davon abhängig macht, dass der Gesuchsteller seine Bücher
nach dem Zahlungsverkehr (weiter)führt. Unter diesen Umständen hat
der Richter nicht einzugreifen und das Ermessen der Verwaltung durch
sein eigenes zu ersetzen (vgl. zum Ganzen den Entscheid der SRK vom
10. Juni 1998, veröffentlicht in VPB 63.25 S. 220 ff. E. 3, wo die SRK die
Rechtmässigkeit der Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung
betreffend die Abrechnungsart und die betreffende Praxis der ESTV mit
eingehender Begründung bereits einmal bestätigt hat).
b.aa. Im vorliegenden Fall führt die Beschwerdeführerin ihre Buchhaltung
nicht nach dem Zahlungsverkehr. Nach dem Gesagten (E. a hievor) hat die
ESTV die Steuerpflichtige demnach zu Recht dazu verpflichtet, ab 1. Januar
1998 nach vereinbarten Entgelten abzurechnen.
bb. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass sie die Mehrwertsteuer
erst im Hauptbuch bei Zahlungseingang bzw. -ausgang buche. Die
Mehrwertsteuerabrechnung werde EDV-mässig erstellt und mit den
entsprechenden Details zu den Formularpositionen inklusive den
zusätzlichen Zahlungsjournalen ausgedruckt. Das ganze buchhalterische
Mehrwertsteuersystem sei dadurch transparent und leicht nachprüfbar. Die
Umsatz- und Vorsteuer würden in einem Betrag pro Geschäftsfall abgerechnet,
was die Transparenz wesentlich verbessere. Würde sie die Umsatz- und
Vorsteuer bereits bei der Rechnungsstellung bzw. bei Rechnungserhalt
abrechnen, müssten bei Zahlung diverse Korrekturbuchungen auf den
Mehrwertsteuerkonti vorgenommen werden, was die Transparenz stark
beeinträchtigen und einen beträchtlichen administrativen Mehraufwand
verursachen würde. Es gebe somit sachgerechte Gründe, auch bei Führung
von Nebenbüchern nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Dies sei
für beide Seiten aus erhebungswirtschaftlichen Gründen die effizienteste
Abrechnungsart. Die Praxis der ESTV verletze die Rechtsgleichheit und
das Willkürverbot, führe sie doch dazu, dass z. B. Steuerpflichtige in
der Baubranche, je nach Ausbau der Buchhaltung, unterschiedliche
Abrechnungsarten bei der Mehrwertsteuer hätten und diejenigen, welche
Nebenbücher führen, sogar wettbewerbsmässig schlechter gestellt
würden, da die Mehrwertsteuer vorfinanziert bzw. bereits bei der
Rechnungsstellung abgeliefert werden müsse, was zudem den Grundsatz
der Wettbewerbsneutralität verletze.
cc. Wie die Beschwerdeführerin selber festhält, wird die Mehrwertsteuer
bei der von ihr gewünschten Vorgehensweise im Hauptbuch erst bei
Zahlungseingang (bzw. -ausgang) gebucht, während der dazugehörende
Umsatz (bzw. Aufwand) bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung
verbucht wird. Die buchmässige Erfassung der Geschäftsvorfälle und
die entsprechende mehrwertsteuerliche Abrechnung verlaufen somit
nicht «synchron», so dass eben auch nicht mehr gewährleistet ist, dass
die Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur
Mehrwertsteuerabrechnung sowie in umgekehrter Richtung ohne Zeitverlust
11

verfolgt werden können. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung sodann
zu Recht festhält, geht aus den Zahlungsvermerken auf den von der
Beschwerdeführerin eingesandten, bei den Akten befindlichen Kopien von
Debitorenfakturen der Jahre 1995 bis 1997 hervor, dass die Kunden der
Beschwerdeführerin praktisch nie nachträgliche Abzüge vorgenommen
haben. Ein administrativer Mehraufwand aufgrund von die Mehrwertsteuer
betreffenden Korrekturbuchungen ergibt sich bei ihr schon aus diesem
Grunde nicht. Abgesehen davon ist ohnehin nicht ersichtlich, inwieweit solche
Korrekturen - bei Verwendung einer zweckmässigen Buchhaltungssoftware -
zu einer Zunahme des administrativen Aufwandes führen sollten. Selbst wenn
dies in Einzelfällen ausnahmsweise tatsächlich der Fall sein sollte, so ändert
dies im Übrigen nichts daran, dass das Erfordernis, dass die buchmässige
Erfassung der Geschäftsvorfälle und die entsprechende mehrwertsteuerliche
Abrechnung «synchron» verlaufen, das heisst dass sowohl die Führung der
Buchhaltung als auch die Erstellung der Mehrwertsteuerabrechnungen
entweder nach den Fakturen oder aber nach dem Zahlungsverkehr erfolgen,
an sich geeignet ist, eine ordnungsgemässe Abrechnung sowie die Vornahme
allfälliger Kontrollen zu erleichtern und in aller Regel auch zu administrativen
Vereinfachungen führt. Daher ist eben die ESTV - wie vorstehend dargelegt
- befugt, die Bewilligung der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten
davon abhängig zu machen, dass die Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr
geführt wird. Damit trägt sie dem Entscheid des Verordnungsgebers Rechnung,
wonach die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten die Ausnahme sein
soll, welche dem Mehrwertsteuerpflichtigen nur bewilligt werden darf, wenn
sie für ihn aus Gründen seines Rechnungswesens einfacher ist.
Dass die Praxis der ESTV sachgerecht, angemessen und praktikabel (mithin
keineswegs willkürlich) sowie mit dem Gebot der Rechtsgleichheit vereinbar
ist, wurde bereits ausgeführt (vgl. E. a/dd hievor). Es kann schliesslich auch
keine Rede davon sein, dass diese den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität
verletzen würde. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung zu Recht festhält,
führt die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten - die Mehrwertsteuer
ist frühestens 2 Monate und spätestens 5 Monate (bzw. bei Saldosteuersatz
8 Monate) nach Rechnungsstellung fällig - nur ausnahmsweise, nämlich bei
sehr schlechter Zahlungsmoral, zu einer Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer.
Zu beachten ist andererseits, dass der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer (bei
der von andern Mehrwertsteuerpflichtigen überwälzten Mehrwertsteuer)
im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten am Ende der
Abrechnungsperiode, in welcher der Mehrwertsteuerpflichtige die
Rechnung erhalten hat, im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten
Entgelten dagegen erst am Ende der Abrechnungsperiode, in welcher
er die Rechnung bezahlt hat, entsteht (Art. 29 Abs. 6 Bst. a MWSTV). Die
Regelung der Entstehung der Mehrwertsteuerschuld bzw. des Anspruchs auf
Vorsteuerabzug führt zwar dazu, dass bei Mehrwertsteuerpflichtigen, welche
nach vereinbarten Entgelten abrechnen, die Fälligkeit der Steuerbetreffnisse
(aber auch der Vorsteuervergütungsansprüche) eine Periode (3 Monate
bzw. 6 Monate bei Abrechnung mit Saldosteuersätzen) früher eintritt als bei
Mehrwertsteuerpflichtigen, welche nach vereinnahmten Entgelten abrechnen,
soweit die Ausstellung und die Zahlung der Rechnung (bzw. der Erhalt der
Kreditorenrechnung und deren Bezahlung) nicht in derselben Steuerperiode
erfolgen. Dies ist indessen systembedingt, das heisst es hätte sich nur
vermeiden lassen, wenn der Verordnungsgeber sich für eine einzige, von allen
12

Mehrwertsteuerpflichtigen ausnahmslos anzuwendende Abrechnungsart
entschieden hätte. Wie bereits gesagt (vgl. E. a/aa und bb hievor) war er
jedoch auf Grund des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums
befugt, die Abrechnung nach vereinbarten Entgelten als Grundregel und
diejenige nach vereinnahmten Entgelten als Ausnahme davon vorzusehen.
Um so mehr erscheint es aber als gerechtfertigt, dass die Abrechnung nach
vereinnahmten Entgelten ausschliesslich den Mehrwertsteuerpflichtigen
offen steht, welche ihre Buchhaltung nach dem Zahlungsverkehr führen.
Diese Art der Buchführung eignet sich nur für Mehrwertsteuerpflichtige
mit einfacheren Verhältnissen, die der ESTV in der Regel auch nicht so
hohe Mehrwertsteuerbeträge abzuliefern haben, dass der Zinseffekt eines
dreimonatigen Zahlungsaufschubs als erheblich angesehen werden könnte.
Die von der Verwaltung aufgestellten Bedingungen für die Bewilligung der
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten erweisen sich somit auch als
geeignet, die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen zu minimieren bzw.
überhaupt auszuschliessen.
c. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die ESTV die
Beschwerdeführerin zu Recht dazu verpflichtet hat, ab dem 1. Januar 1998
die Mehrwertsteuer nach vereinbarten Entgelten abzurechnen und ihr
den Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 5’116.- (6,5% Mehrwertsteuer auf den
offenen Debitoren per 31. Dezember 1997 im Gesamtbetrag von Fr. 83’831.-,
abgerundet) zuzüglich Verzugszins ab 28. Februar 1998 zu bezahlen. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
4.a. Anlässlich der bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Kontrolle
stellte die ESTV fest, dass diese während der Kontrollperiode steuerbare
Honorarerträge von Fr. 159’250.- (1995), Fr. 123’372.- (1996) und Fr. 239’252.-
(1997) erzielt hatte. Diesen Erträgen standen Aufwendungen von Fr. 372’582.-
(1995), Fr. 334’629.- (1996) und Fr. 320’691.- (1997) gegenüber. Die
Beschwerdeführerin wies in den fraglichen Jahren nur deshalb Gewinne
aus, weil ihr aus einem der Z AG gewährten Darlehen jährlich Zinserträge
von rund Fr. 300’000.- zuflossen. Die Beschwerdeführerin verfügt(e) weder
über eigene Angestellte noch über eigene Büroräumlichkeiten. Das nötige
Personal wurde ihr durch ihre Schwestergesellschaft Y AG zur Verfügung
gestellt. Diese Firma stellte der Beschwerdeführerin für Löhne, Mieten und
allgemeine Büroaufwendungen jährlich Rechnung.
Anlässlich der Steuerkontrolle vom 11. Mai 1998 ging der Inspektor der ESTV
davon aus, dass nur ein Teil der von der Y AG fakturierten Aufwendungen der
Erzielung der steuerbaren Umsätze, der Rest dagegen zur Erarbeitung von der
Mehrwertsteuer ausgenommener Umsätze gedient habe. Dementsprechend
wurde der Vorsteuerabzug gekürzt, und zwar wie folgt: Ausgehend von
den steuerbaren Umsätzen und einer Wertschöpfung von 5/105 (Umsätze
= 105%; Wertschöpfung = 5%) wurden der Aufwand für die Erarbeitung
der steuerbaren Umsätze (= 100%) kalkulatorisch ermittelt und (nur) auf
diesem Betrag die Vorsteuer zum Abzug zugelassen. Dies ergab per Saldo eine
Nachbelastung von Fr. 13’860.35 (Fr. 34’507.15 Vorsteuerkürzung abzüglich
noch nicht in Abzug gebrachte Vorsteuern für die verrechneten Kosten des
Jahres 1997 von Fr. 20’646.80). In ihrer Einsprache vom 24. September 1998
machte die Beschwerdeführerin geltend, sie habe keine Vorsteuerkürzung
vorgenommen, weil der Zinsertrag ihr effektiv keine Kosten verursacht
habe. Aus den einschlägigen Merkblättern und Broschüren der ESTV sowie
13

aus Art. 32 Abs. 1 MWSTV gehe klar hervor, dass eine Vorsteuerkürzung
gemäss der «gesetzlichen Methode» nach dem «Verhältnis der effektiven
Verwendung» zu erfolgen habe. Die Kosten seien, wenn immer möglich,
nach betriebswirtschaftlichen und sachgerechten Kriterien zuzuweisen,
wobei bei der Zuordnung immer das Verursacherprinzip zu beachten sei. Der
Darlehenszinsertrag verursache ihr keine Kosten. Sämtliche Aufwendungen
seien kausalgerecht dem «Honorarertrag» zuzuweisen, auch wenn sie diesen
aufgrund der Rezession massiv übersteigen würden, und die Vorsteuer sei
daher vollumfänglich abzugsfähig.
Im Einspracheentscheid vom 3. Mai 2001 bestätigte die ESTV daraufhin
ihre Nachforderung, jedoch mit einer von der bisherigen abweichenden
Begründung. Sie hielt nun fest, die Differenz zwischen dem geltend gemachten
Aufwand und dem von der Mehrwertsteuerpflichtigen damit erreichten
Ertrag spreche klar dafür, dass die Beschwerdeführerin der Z AG als
nahestehendem Unternehmen einen tieferen als den Marktpreis berechnet
habe. Zu versteuern habe sie jedoch den Wert, der mit unabhängigen Dritten
vereinbart worden wäre (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Mangels Vergleichspreisen
sei die ESTV verpflichtet gewesen, den Wert dieser Leistungen nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. Die vorgenommene Vorsteuerkürzung
sei korrekt. Sie führe annähernd zum gleichen Ergebnis wie wenn der
Beschwerdeführerin die aufgrund der geltend gemachten Vorsteuer
realistischerweise zu erzielenden Umsätze aufgerechnet worden wären.
In der Beschwerdeschrift vom 30. Mai 2001 wird bestritten, dass die Z
AG eine der Beschwerdeführerin nahestehende Person sei. Die ESTV hält
indessen in ihrer Vernehmlassung vom 16. August 2001 grundsätzlich
an ihrer Auffassung gemäss Einspracheentscheid fest. Sie führt aber
aus, selbst wenn die Z AG tatsächlich ein von der Beschwerdeführerin
völlig unabhängiges Unternehmen sein sollte, wäre die Nachbelastung
zu schützen. Die Aufrechnung stütze sich nämlich auch sonst auf die
Mehrwertsteuerverordnung, insbesondere auf Art. 48 MWSTV ab. Es
sei darauf hinzuweisen, dass die ESTV gemäss dieser Bestimmung
als Kontrollbehörde berechtigt und verpflichtet sei, in Fällen, wo die
ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich
nicht übereinstimmen, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur
Ermessenseinschätzung unter dem Warenumsatzsteuerrecht dränge sich
ein Abrücken von den Abrechnungen der Mehrwertsteuerpflichtigen und eine
Ermessenseinschätzung unter anderem auch bei formell ordnungsgemässem
Zustand der Buchhaltung auf, wenn diese Ergebnisse präsentiere, die in
offensichtlichem Widerspruch mit den Erfahrungswerten stünden und
die Mehrwertsteuerpflichtige nicht in der Lage sei, besondere Umstände
als Ursache einer solchen Abweichung mindestens glaubhaft zu machen.
Dass im vorliegenden Fall die ausgewiesenen Umsätze und die dafür geltend
gemachten Aufwendungen dem Erfahrungswert bei Unternehmen im
Planungs- und Beratungsbereich widersprechen würden, sei offensichtlich.
Eine rechtsgenügliche Erklärung hiefür könne die Beschwerdeführerin
nicht liefern. Arbeiten wie die von ihr ausgeführten würden bei jeder
vernünftigen, auf Gewinn ausgerichteten Unternehmensführung grundsätzlich
von der Aufwandseite her kalkuliert und in Rechnung gestellt, was
letztlich auch die Beschwerdeführerin zu tun behaupte, soweit es ihre
Geschäftsführungstätigkeiten für die Z AG betreffe. Trotzdem weise sie dann
14

in ihren Büchern aus, über Jahre hinweg nur einen Umsatz erwirtschaftet zu
haben, der nicht einmal die Hälfte ihres Personal- und Sachaufwandes decke.
Die Erklärung, das Missverhältnis sei den negativen Marktverhältnissen in der
Baubranche in den betreffenden Jahren zuzuschreiben, sei in ihrem Fall weder
überzeugend noch nachvollziehbar.
b.aa. (Vorsteuerabzug, vgl. VPB 64.47 E. 4)
Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen für
Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis d MWSTV verwendet werden (vgl.
auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. h der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV], SR 101, bzw. Art. 8 Abs. 2 Bst. h
der UeB aBV; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994,
S. 100), das heisst insbesondere dazu dienen, steuerbare Lieferungen und
Dienstleistungen (einschliesslich Leistungen, für deren Versteuerung optiert
wurde) zu erbringen (Art. 29 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV). Dienen die bezogenen
Leistungen anderen, namentlich nicht geschäftlichen Zwecken, so ist kein
Vorsteuerabzug möglich. Dasselbe gilt, wenn sie dazu verwendet werden, von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze (Art. 14 MWSTV) zu erbringen
(vgl. Art. 13 MWSTV). Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände
oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist der Vorsteuerabzug nach dem
Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV). Die Vorsteuer
wird nur insoweit zum Abzug zugelassen als die bezogenen Leistungen
auf die zum Abzug berechtigende Verwendung entfallen. Die Kürzung
des Vorsteuerabzugs ist dabei entsprechend dem Verhältnis der effektiven
Verwendung durchzuführen. Sämtliche Aufwendungen und Investitionen
sind aufgrund ihrer Verwendung entweder den steuerbaren oder den von
der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten zuzuordnen. Dabei ist
für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung soweit möglich
aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien eine direkte
Zuordnung vorzunehmen. Soweit dies nicht möglich ist, muss die Zuordnung
mithilfe von Schlüsseln erfolgen, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien
beruhen (z. B. Fläche, Volumen, Umsätze, Lohnsumme, usw.; Merkblatt Nr. 21
der ESTV vom 15. Dezember 1995 zur Kürzung des Vorsteuerabzugs bei
gemischter Verwendung[138], Ziff. 3.1; vgl. auch Rz. 862 der Wegleitung
2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001][139]). Vereinfachungen
der Vorsteuerkorrektur können in Anspruch genommen werden, wenn
Gegenstände oder Dienstleistungen teilweise für eine steuerbare Tätigkeit
und teilweise für eine in der Gewährung von Krediten (Zinseinnahmen) und
im Verkauf von Wertpapieren usw. bestehende von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Tätigkeit verwendet werden. Dividendenerlöse gelten
überhaupt nicht als Umsatz im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung und
bewirken keine Vorsteuerkorrektur für gemischt verwendete Gegenstände
und Dienstleistungen, sofern der Unternehmenszweck nicht unter anderem
im Halten von Beteiligungen besteht (Merkblatt Nr. 24 der ESTV vom
15. Dezember 1995 über Vereinfachungen für die Vorsteuerkorrektur
bei von der Steuer ausgenommenen Umsätzen aus Nebentätigkeiten
[Merkblatt 24][140], Ziff. 3.2; vgl. auch Rz. 862 der Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997]). Die Vorsteuer auf Gegenständen
und Dienstleistungen, welche ausschliesslich einer steuerbaren Leistung
15

zugeordnet werden können, darf - mit Ausnahme der Steuerbeträge auf
den in Art. 30 MWSTV genannten Ausgaben - vollständig abgezogen werden
(Merkblatt 24, Ziff. 3.1).
bb. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von
Leistungen erforderlich. Der Lieferung oder Dienstleistung muss eine
Gegenleistung gegenüberstehen (vgl. Art. 4 MWSTV). Die Annahme eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches setzt voraus, dass zwischen
Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben
ist (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen).
Die Mehrwertsteuer wird gemäss Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt
berechnet. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner
Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung
aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst
wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden. Im Falle einer Lieferung
oder Dienstleistung an eine nahestehende Person gilt als Entgelt der Wert,
der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 26 Abs. 2 des
Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer
[WUB], BS 6 173). Als nahestehend gelten nach der Verwaltungspraxis
Personen, die an der Firma beteiligt sind (z. B. Aktionäre, Genossenschafter,
Teilhaber von Personengesellschaften), sowie liierte Unternehmen (z. B.
aufgrund enger Verbindung wie Konzernzugehörigkeit oder aufgrund
vertraglicher, wirtschaftlicher oder personeller Beziehungen; Rz. 433b
der Wegleitung 1997). Die SRK hat mit Entscheid vom 16. Februar 2000 die
Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bejaht und sie hat
festgehalten, dass es im konkreten Falle keinem Zweifel unterliege, dass eine
Person als Mehrheitsaktionär und einziger Verwaltungsrat der damaligen
Beschwerdeführerin als nahestehende Person zu betrachten sei (veröffentlicht
in VPB 64.81 S. 909 ff. E. 5c-e).
cc. (Selbstveranlagungsprinzip und Ermessenstaxation, vgl. VPB 63.27 E. 3)
c. Die ESTV stützt sich im vorliegenden Falle in erster Linie auf Art. 26 Abs. 2
Satz 3 MWSTV, indem sie geltend macht, die Beschwerdeführerin habe
der ihr nahestehenden Z AG zu tiefe Honorare verrechnet, was - gestützt
auf die genannte Bestimmung - zu korrigieren sei. Ob die Z AG überhaupt
als eine der Beschwerdeführerin nahestehende Person gelten kann, ist
indessen strittig. Fest steht einzig, dass die Ehefrau des Mehrheitsaktionärs
der Beschwerdeführerin Minderheitsaktionärin der Z AG ist. Wie es sich
damit genau verhält, kann aber offen gelassen werden, da aufgrund der
gesamten Umstände im vorliegenden Falle davon auszugehen ist, dass
die - zweifellos gegebene - Diskrepanz zwischen den Honorarerträgen der
Beschwerdeführerin und den ihr von der Y AG verrechneten, zur Erzielung
dieser Umsätze dienenden Aufwendungen ihre Ursache nicht auf der
Ertragsseite, sondern auf der Aufwandseite hat. Auch wenn die hinter der
Beschwerdeführerin stehenden Personen an der Z AG in gewissem - mehr oder
weniger grossem - Ausmasse beteiligt sind, üben offensichtlich daneben auch
Dritte einen massgebenden Einfluss auf diese Gesellschaft aus. Es erscheint
daher als unwahrscheinlich, dass die Beschwerdeführerin durch Fakturierung
zu geringer Honorare Gewinnverschiebungen von über Fr. 200’000.- pro
Jahr (1995 und 1996) bzw. rund Fr. 90’000.- (1997) zu Gunsten der Z AG hätte
vornehmen sollen. Dies gilt um so mehr als andererseits erhebliche Beträge
16

in Form von Darlehenszinsen in umgekehrter Richtung (von der Z AG an die
Beschwerdeführerin) geflossen sind. Demgegenüber bestand offensichtlich ein
Interesse daran, Gewinne von der - von denselben Personen beherrschten - Y
AG zur Beschwerdeführerin zu verschieben. Der Inspektor der ESTV, welcher
die Steuerkontrolle vom 11. Mai 1998 durchgeführt hat, hielt in seinem
Beiblatt zum Kontrollbericht denn auch fest, nach Auskunft des Treuhänders
der Beschwerdeführerin habe man die Y AG mit diesen Verrechnungen in die
Gewinnzone bringen wollen (wegen Bankdarlehen, usw.). Dabei dürften wohl
auch gewinnsteuerliche Überlegungen eine Rolle gespielt haben (Vermeidung
einer Situation, in der die eine Unternehmung steuerlich nicht verrechenbare
Verluste ausweist und die andere steuerbare Gewinne erzielt; eventuell
Wahrung der Möglichkeit, Gewinne mit früheren Verlusten verrechnen zu
können [Y AG]). Die SRK gelangt daher zur Überzeugung, dass eine allfällige
Korrektur die Aufwandseite betreffen muss. Im Folgenden ist daher zu prüfen,
ob eine Korrektur des Vorsteuerabzugs der Beschwerdeführerin unter den
gegebenen Umständen zulässig bzw. erforderlich ist.
d. Das Recht der Mehrwertsteuerverordnung kennt keine mit Art. 26 Abs. 2
Satz 3 MWSTV vergleichbare Vorschrift für die Aufwandseite. Dennoch
erweist sich eine entsprechende Korrektur als zulässig (und geboten),
wenn wie im vorliegenden Falle dem Bezüger einer der Mehrwertsteuer
unterliegenden Leistung seitens des ihm nahestehenden Leistungserbringers
ein zu hoher Betrag in Rechnung gestellt wird. Gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. a
MWSTV darf der Vorsteuerabzug nur vorgenommen werden, wenn und
soweit der mehrwertsteuerpflichtige Empfänger die bezogenen Gegenstände
oder Dienstleistungen für einen in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zweck
verwendet, das heisst insbesondere mittels der bezogenen Leistungen
seinerseits steuerbare Lieferungen ausführt, steuerbare Dienstleistungen
erbringt oder Umsätze, für deren Versteuerung optiert wurde, tätigt (Art. 29
Abs. 2 Bst. a bis c MWSTV). Zudem ist, wie bereits gesagt, ein Austausch
von Leistungen notwendig, damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Der
Lieferung oder Dienstleistung muss eine Gegenleistung gegenüberstehen (vgl.
E. b/bb hievor). Dies ist nun aber insoweit nicht der Fall, als für zwischen
nahestehenden Personen erbrachte Leistungen mehr bezahlt wird als
was unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Insoweit der vom
Leistungsempfänger entrichtete Betrag dem Drittvergleich (Prinzip des
«dealing at arm’s length») nicht standhält, stellt er nicht die Gegenleistung
im mehrwertsteuerlichen Sinne für die erbrachten Leistungen dar.
In entsprechendem Umfang kann daher der Bezüger auch nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt sein, denn soweit seine Aufwendungen den Betrag
übersteigen, welchen ein unabhängiger Dritter für dieselben Leistungen
bezahlen würde, dienen sie gar nicht dem Bezug von Gegenständen oder
Dienstleistungen zu Zwecken gemäss Art. 29 Abs. 2 MWSTV; insoweit haben
sie ihren Rechtsgrund nicht im Leistungsaustauschverhältnis, an welches
das Mehrwertsteuerrecht anknüpft (vgl. Art. 4 MWSTV), sondern in den
gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen, welche zwischen Leistungserbringer
und Leistungsempfänger bzw. zwischen diesen und den an ihnen Beteiligten
bestehen.
e. Die ESTV hat somit zu Recht den von der Beschwerdeführerin
vorgenommenen Vorsteuerabzug gekürzt. Da die Beschwerdeführerin
mangels eigener Infrastruktur und eigenen Personals kaum Fixkosten
17

hat, sondern ihr vielmehr die für die Erbringung ihrer Leistungen nötigen
Ressourcen bedarfsgerecht zur Verfügung gestellt werden, ist es nicht möglich,
dass die ihr von der Y AG in Rechnung gestellten Kosten den Bedingungen
entsprechen, wie sie unter unabhängigen Dritten gelten würden. Hat die
Beschwerdeführerin wie von ihr behauptet für ihre Leistungen marktgerechte
Entgelte gefordert, so sind die verrechneten Aufwendungen offensichtlich
massiv überhöht. Die Berechnung der Kürzung durch die ESTV ist als solche
seitens der Beschwerdeführerin nicht bestritten worden. Sie gibt denn auch
zu keinen Beanstandungen Anlass. Die Annahme einer Wertschöpfung von
5% erscheint durchaus als den Verhältnissen angemessen. Die Beschwerde
ist somit auch in diesem Punkt abzuweisen. Im Übrigen kann auch die
Frage offen gelassen werden, ob bei der Y AG, welche ja die betreffenden
Aufwandverrechnungen zu versteuern hatte, eine gegengleiche Korrektur
vorzunehmen wäre, denn Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind
nur die steuerlichen Folgen, welche sich für die Beschwerdeführerin selber
ergeben.
5.a. Die ESTV hat schliesslich auch den Vorsteuerabzug, welchen die
Beschwerdeführerin im Jahre 1995 im Zusammenhang mit der Anschaffung
eines Motorrades mit einem Hubraum von mehr als 125 ccm (Harley
Davidson FLSTC) geltend gemacht hatte, nicht akzeptiert, was zu einer
Korrektur (Nachbelastung) von Fr. 1’908.- geführt hat. Gleichzeitig hat sie
indessen der Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer auf den für das
Motorrad abgerechneten Privatanteilen von Fr. 439.45 wieder gutgeschrieben.
Die Beschwerdeführerin hält dafür, ihr Motorrad diene nach wie vor
geschäftlichen Zwecken. Das Kantonale Steueramt A habe denn auch die
Steuerveranlagungen der betreffenden Jahre bezüglich der direkten Steuern
ohne entsprechende Aufrechnung vorgenommen und damit den Aufwand
für das Motorrad, wie es heute fast bei allen Unternehmen der Bauhaupt-
und -nebenbranche eingesetzt werde, als Gewinnungskosten akzeptiert.
Mit der Einführung des Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 sei die
entsprechende Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts entfallen, was zeige,
dass die Regelung unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung zu
Problemen geführt und die Rechtsgleichheit sowie das Willkürverbot verletzt
habe. Die ESTV ist der Auffassung, Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV entspreche
allgemein, aber insbesondere auch in seiner Anwendung auf den konkreten
Fall, dem Willen des Verfassungsgebers, wonach nicht nur der Privatgebrauch
oder -verbrauch, sondern auch der geschäftliche Endverbrauch, einen
Anspruch auf Vorsteuerabzug ausschliesse. Dies gelte namentlich für
Konsumausgaben, Luxusausgaben und Repräsentationsaufwendungen. Es
handle sich bei der in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin geführten
Maschine um eine Harley Davidson und mithin um einen Motorradtyp,
der als «Rolls-Royce» unter den Motorrädern bezeichnet werde und
Kultcharakter besitze. Eine solche Anschaffung auf Stufe der Unternehmung
nicht als geschäftlich begründeten Aufwand, sondern als einen mit der
Mehrwertsteuer zu belastenden Endverbrauch einzustufen, sei deshalb
absolut sachgerecht. Dass die bestehenden Ausschlüsse gemäss Art. 30 MWSTV
nicht ins Mehrwertsteuergesetz übernommen worden seien, ändere an der
Gültigkeit des Ausschlusses unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung
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nichts. Jedenfalls lasse sich daraus nichts bezüglich der Rechtsgleichheit
oder Willkürfreiheit schliessen, sei der Änderungswille doch nicht rechtlich,
sondern nur politisch motiviert.
b.aa. Gemäss Art. 30 Abs. 1 MWSTV sind vom Vorsteuerabzugsrecht
gänzlich ausgeschlossen alle Mehrwertsteuerbeträge auf Ausgaben für:
a. Vergnügungen; b. Anschaffung und Unterhalt von Motorrädern mit
einem Hubraum von mehr als 125 ccm, Segel- und Motorbooten sowie
Sportflugzeugen. Dass es sich bei dem von der Beschwerdeführerin
angeschafften Motorrad der Marke Harley Davidson um ein solches mit einem
Hubraum von mehr als 125 ccm handelt, ist unbestritten. Offensichtlich fällt
diese Anschaffung somit unter Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV. Dem Antrag der
Beschwerdeführerin könnte somit einzig dann entsprochen werden, wenn
dieser Bestimmung die Anwendung zu versagen wäre, weil sie, wie von der
Beschwerdeführerin behauptet, als verfassungswidrig zu betrachten wäre.
Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
bb. Das Bundesgericht hat im Urteil vom 14. März 1997 (BGE 123 II 295 ff.)
den teilweisen Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht gemäss Art. 30
Abs. 2 MWSTV (in der bis 31. Dezember 1995 geltenden Fassung) auf seine
Verfassungsmässigkeit hin überprüft. Dabei ist es zu den folgenden Schlüssen
gekommen: Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV lege als Grundsatz fest, unter welchen
Voraussetzungen ein Vorsteuerabzugsrecht bestehe. Die Vorsteuer könne
auf Gegenständen und Dienstleistungen nur abgezogen werden, wenn
der Mehrwertsteuerpflichtige diese für steuerbare Umsätze im In- und
Ausland verwende. Für Ausgaben ohne geschäftlichen Charakter bestehe
kein Vorsteuerabzugsrecht. Es handle sich um eine negative Voraussetzung,
die ein Vorsteuerabzugsrecht nicht entstehen lasse. Das bedeute indessen
nicht, dass Ausgaben mit geschäftlichem Charakter ohne weiteres zum
Vorsteuerabzug berechtigten. Anspruch auf Vorsteuerabzug hätten nur
diejenigen Unternehmen, die der Mehrwertsteuerpflicht unterstehen und
als solche registriert sind. Damit ein Vorsteuerabzugsrecht bestehe, sei
zudem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder
Dienstleistungen für «steuerbare Umsätze» verwendet würden, wie sich dies
aus Art. 8 Abs. 2 Bst. h UeB aBV ausdrücklich ergebe. Geschäftlich begründete
Ausgaben, die nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Lieferungen stehen,
würden nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. (…) Der (von der Vorinstanz
vorgenommene) Vergleich der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben
mit «geschäftlichem Charakter» mit den «geschäftsmässig begründeten
Aufwendungen» im Recht der direkten Bundessteuer wecke Bedenken.
Daraus seien keine Anhaltspunkte für die Bestimmung des Umfangs
der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben zu gewinnen. Den
beiden Steuern würden unterschiedliche Besteuerungsziele zugrunde
liegen. (…) Wegen der anders gearteten Steuersysteme liessen sich bei der
Mehrwertsteuer die «Ausgaben mit geschäftlichem Charakter» nicht nach
einkommenssteuerrechtlichen Kriterien bestimmen (BGE 123 II 303 ff.
E. 6a und b). (…) Die Mehrwertsteuer sei eine Verbrauchssteuer, die den
Endverbraucher belasten solle. Der verfassungsmässigen Umschreibung der
Mehrwertsteuer lasse sich nicht entnehmen, was Endverbrauch sei. Verbrauch
werde im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer nicht im Sinne eines
physischen Verzehrs, sondern als Einkommensverwendung für den Erwerb
von Gütern und Dienstleistungen für den persönlichen Gebrauch definiert.
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Der Endverbrauch sei grundsätzlich privat, doch sei das nicht zwingend.
Gewisse - aus der Sicht des Einkommenssteuerrechts - geschäftliche Ausgaben
könnten für Tätigkeiten erfolgen, die ausserhalb des Unternehmenszwecks
liegen, das heisst für die betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar
notwendig seien. Dazu würden namentlich alle Ausgaben gehören, die
durch die geschäftliche Tätigkeit veranlasst seien, aber die Lebensführung
der Begünstigten berühren. Inwieweit ein Endverbrauch auf der Stufe des
steuerpflichtigen Unternehmens besteuert werde, hänge letztlich von der
Regelung über den Vorsteuerabzug ab: Soweit ein Vorsteuerabzug nicht
gegeben sei, bleibe der Unternehmer mit den Vorsteuern belastet, so dass
ein «Verbrauch» unter Umständen bereits in der Unternehmenssphäre
erfolge. Der Gesetzgeber habe es in der Hand, durch Regelung des
Vorsteuerabzugsrechts den Verbrauchsbegriff enger oder weiter zu fassen. Er
könne das Vorsteuerabzugsrecht einschränken oder gänzlich ausschliessen,
sofern er der Auffassung sei, dass ein «Verbrauch» bereits auf der Stufe des
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmens stattfinde. Dem Gesetzgeber
(wie auch dem Bundesrat als Verordnungsgeber, solange er anstelle des
Gesetzgebers tätig werde) könne schwerlich vorgeworfen werden, er habe
(damit) gegen «systemimmanente Prinzipien» des Mehrwertsteuerrechts oder
gegen die Verfassung verstossen, wenn er dafür vernünftige Gründe anführen
könne und eine Regelung treffe, die gerecht und rechtsgleich ausgestaltet
sei und insbesondere die Wettbewerbsneutralität achte. Dies treffe auch für
die in Art. 30 Abs. 2 MWSTV erwähnten Ausgaben zu. Verbrauch durch eine
Unternehmung könne auch vorliegen, wenn sie Güter oder Dienstleistungen
in einer Art verwende, wie das im Rahmen des Privatverbrauchs der Fall sein
könne (BGE 123 II 307 f. E. 7a).
c. In Anbetracht dieser Praxis des Bundesgerichts, welche sich ohne
weiteres auch auf die Fälle des Ausschlusses des Vorsteuerabzugsrechts
gemäss Art. 30 Abs. 1 Bst. b MWSTV übertragen lässt, ist klar, dass es für
die Beurteilung der Zulässigkeit dieser Regelung entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin nicht darauf ankommen kann, ob die für die
Veranlagung der direkten Steuern zuständigen Behörden die entsprechenden
Ausgaben als geschäftsmässig begründeten Aufwand akzeptieren oder
nicht. Selbst wenn die Anschaffung eines schweren Motorrades der Marke
«Harley Davidson» tatsächlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand
im Sinne des Rechts der direkten Steuern angesehen werden könnte,
was hier offen gelassen werden kann, würde dies nichts daran ändern,
dass im Sinne der dargestellten Rechtsprechung des Bundesgerichts
jedenfalls ein sogenannter «Endverbrauch in der Unternehmenssphäre»
vorliegt. Wie die ESTV im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten
hat, handelt es sich bei einem schweren Motorrad um ein Luxusobjekt,
das überdies nur beschränkt geschäftlich sinnvoll einsetzbar ist und
abgesehen davon soweit ersichtlich ohne irgendwelche Nachteile durch ein
anderes Fahrzeug (Motorrad mit maximal 125 ccm oder Personenwagen)
ersetzt werden könnte. Es ist in diesem Zusammenhang zu beachten,
dass anlässlich der Beratungen der Verfassungsartikel betreffend die
Mehrwertsteuer seinerzeit ausdrücklich gesagt wurde, für eindeutige
Konsumausgaben, Luxusausgaben und Repräsentationsaufwendungen solle
kein Vorsteuerabzug möglich sein (Bericht Matthey, AB 1993 N 336). Es kann
unter diesen Umständen nicht die Rede davon sein, dass der Ausschluss von
Ausgaben für die Anschaffung von Motorrädern mit mehr als 125 ccm vom
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Vorsteuerabzugsrecht durch den Verordnungsgeber, dem anerkanntermassen
ein erheblicher Entscheidungsspielraum zusteht, die Verfassung verletzen
würde. Insbesondere liegt auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der
Rechtsgleichheit vor, trifft doch die Regelung alle mehrwertsteuerpflichtigen
Unternehmen mit gleichen Ausgaben in gleicher Weise (vgl. BGE 123 II 312
E. 7c). Demnach ist die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegründet
abzuweisen.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen.
[135] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik, Publikationen,
CH-3003 Bern.
[136] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
[137] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
[138] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
[139] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
[140] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 66.58 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 4. März 2002
[SRK 2001-089]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2002
Année
Anno
Band
66
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 005 621
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.