ch_vb · JAAC 63.94 · 1999-03-15 · de


JAAC 63.94
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 15. März 1999
Taxe sur la valeur ajoutée. Dispositions transitoires. Dégrèvement
fiscal des stocks de marchandises (art. 85 al. 1 OTVA). Frais de
procédure à charge du recourant en cas d’admission du recours.
- Une réglementation transitoire doit permettre l’introduction du
nouveau droit et adoucir le passage de l’ancien au nouveau droit.
Dans le choix des mesures transitoires, le législateur doit tenir compte
des dispositions constitutionnelles et, s’il n’existe pas de dispositions
topiques, des principes généraux, p. ex. la proportionnalité et la
prohibition de l’arbitraire (consid. 3c).
- Les entrepreneurs jusqu’à présent non soumis à l’impôt sur le chiffre
d’affaires ont payé l’impôt sur le chiffre d’affaires sur l’achat de
marchandises destinées à la revente ou à la fabrication professionnelle.
Au contraire des grossistes ICHA, qui ont acquis de telles marchandises
en franchise d’impôt contre des déclarations de grossiste, les
entrepreneurs non soumis à l’impôt sur le chiffre d’affaires se verraient
doublement imposés à l’occasion du passage à la taxe sur la valeur
ajoutée (consid. 3d). Les conditions relatives au dégrèvement fiscal
que doivent remplir les entrepreneurs nouvellement assujettis suite
à l’introduction de la taxe sur la valeur ajoutée sont réglées par la
brochure «Passage du régime de l’impôt sur le chiffre d’affaires à celui
de la taxe sur la valeur ajoutée» (consid. 4b).
- Confirmation de la jurisprudence selon laquelle, en cas d’admission
partielle du recours, les frais de procédure doivent être mis à charge
du recourant lors de présentation tardive de moyens de preuve par ce
dernier (consid. 6).
1

Mehrwertsteuer. Übergangsbestimmungen. Steuerentlastung auf
Warenvorräten (Art. 85 Abs. 1 MWSTV). Verfahrenskosten zu Lasten des
Beschwerdeführers bei Gutheissung der Beschwerde.
- Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechtes
ermöglichen und den Übergang zwischen altem und neuem Recht
mildern. Bei der Wahl des Übergangsrechts hat der Gesetzgeber
die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine ausdrücklichen
Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, z. B. der
Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten (E. 3c).
- Bisher nicht warenumsatzsteuerpflichtige Unternehmer haben
auf dem Einkauf von Waren zum Wiederverkauf oder für
gewerbsmässige Herstellung Warenumsatzsteuer (WUST) bezahlt.
Im Gegensatz zu den WUST-Grossisten, die solche Waren gegen
Grossistenerklärung steuerfrei bezogen haben, würde bei nicht
warenumsatzsteuerpflichtigen Unternehmern beim Übergang zur
Mehrwertsteuer eine Doppelbelastung entstehen (E. 3d). Die an die mit
der Einführung der Mehrwertsteuer neu steuerpflichtigen Unternehmer
gestellten Anforderungen für die Steuerentlastung werden in der
Broschüre «Übergangsbestimmungen von der Warenumsatzsteuer zur
Mehrwertsteuer» geregelt (E. 4b).
- Bestätigung der Rechtsprechung, wonach im Falle einer teilweisen
Gutheissung der Beschwerde bei verspäteter Vorlage von Beweismitteln
durch den Beschwerdeführer diesem die Verfahrenskosten aufzuerlegen
sind (E. 6).
Imposta sul valore aggiunto. Disposizioni transitorie. Sgravio fiscale
dei depositi di merci (art. 85 cpv. 1 OIVA). Costi procedurali a carico del
ricorrente in caso di approvazione del ricorso.
- Un regolamento transitorio deve permettere l’introduzione del nuovo
diritto e agevolare il passaggio dal vecchio al nuovo diritto. Nella
scelta delle misure transitorie, il legislatore deve tenere conto delle
disposizioni costituzionali e, se non esistono disposizioni esplicite, dei
principi generali, ad es. la proporzionalità e il divieto dell’arbitrarietà
(consid. 3c).
- Gli imprenditori finora non soggetti all’imposta sulla cifra d’affari
hanno pagato l’imposta sulla cifra d’affari (ICA) sull’acquisto di
merci destinate alla rivendita o alla fabbricazione professionale.
Contrariamente ai grossisti ICA, che hanno acquisito tali merci in
franchigia d’imposta contro dichiarazioni di grossista, gli imprenditori
non soggetti all’imposta sulla cifra d’affari sarebbero soggetti a
una doppia imposizione al momento del passaggio all’imposta sul
valore aggiunto (consid. 3d). Le condizioni relative allo sgravio
fiscale che devono adempiere gli imprenditori assoggettati in seguito
all’introduzione dell’imposta sul valore aggiunto sono regolati
nell’opuscolo «Disposizioni transitorie dall’imposta sulla cifra d’affari
all’imposta sul valore aggiunto» (consid. 4b).
2

- Conferma della giurisprudenza secondo cui, nel caso di approvazione
parziale del ricorso, i costi procedurali sono a carico del ricorrente se
quest’ultimo presenta tardivamente i mezzi di prova (consid. 6).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X. ist aufgrund seiner Coiffeurleistungen und seines Zweithaarvertriebs
gestützt auf Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) seit dem 1. Januar 1995 im Register
der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Vor dem 1. Januar 1995 war der Steuerpflichtige nicht als
Grossist im Sinne des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die
Warenumsatzsteuer (WUStB, BS 6 173) warenumsatzsteuerpflichtig und
daher auch nicht im Register der Steuerpflichtigen eingetragen. In der
Mehrwertsteuer-Abrechnung für das 1. Quartal 1995 (Zeitraum vom
1. Januar 1995 bis 31. März 1995) machte der Steuerpflichtige Fr. 15 761.90 an
Vorsteuern geltend, von denen der Betrag von Fr. 14 225.- auf die Entsteuerung
des Warenlagers per 31. Dezember 1994 und der Betrag von Fr. 1536.90 auf
den Materialaufwand für die betreffende Steuerperiode entfielen.
Da X. seiner Abrechnung für das 1. Quartal 1995 keine Unterlagen bezüglich
der Steuerentlastung des Warenlagers beigelegt hatte, forderte die ESTV
den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 22. Juli 1995 auf, die Bilanz- und
Erfolgsrechnung per 31. Dezember 1994 sowie den Inventarzusammenzug per
31. Dezember 1994 der Verwaltung einzureichen. Am 26. Juli 1995 übermittelte
X. der ESTV «14 Stück Rechnungsbücher, ausgestellt für Endverbraucher und
Wiederverkäufer», «1 Belegordner mit Belegen über Zweithaareinkäufe»
sowie zwei «Bilanzen 1991/92 und 1992/93». Die ESTV teilte X. am 8. August
1995 mit, sie könne aufgrund der eingereichten Unterlagen die geltend
gemachte «Entsteuerung des Warenlagers» (zahlenmässig) nicht ermitteln.
Die Verwaltung forderte den Steuerpflichtigen in jenem Schreiben ebenfalls
binnen einer Frist von 20 Tagen auf, ihr ein detailliertes Wareninventar
mit Ausweis des Einfuhrzolls (Zollquittungen), die Jahresrechnung 1993/94
per 31. Oktober 1994 und die Kontoauszüge der Wareneinkäufe und
Warenverkäufe bis Ende 1994 zu übermitteln.
Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 10. August 1995 belastete die ESTV X.
die von ihm in der Abrechnung für das 1. Quartal 1995 geltend gemachte
Entsteuerung des Wareninventars von Fr. 14 225.- zurück. Der Steuerpflichtige
teilte der Verwaltung mit Schreiben vom 18. August 1995 mit, dass er mit
der EA vom 10. August 1995 nicht einverstanden sei, der Jahresabschluss
1993/94 per 31. Oktober 1994 liege zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht
vor und werde nach der Fertigstellung nachgereicht werden. Die ESTV
hielt im Schreiben vom 25. August 1995 an X. fest, dass der Steuerpflichtige
noch immer keinen Zusammenzug des Inventars per 31. Oktober 1994 (mit
Wareneinkäufen und Warenverkäufen ab 1. November bis 31. Dezember
1994) der Verwaltung eingereicht habe, obwohl diese Unterlagen (wie auch die
Jahresrechnung 1993/94) von ihm bereits zweimal schriftlich angefordert
worden sind. X. reichte am 6. März 1996 der ESTV die Jahresrechnung
3

1993/94 (in Kopie) ein. Am 13. März 1996 forderte die Verwaltung den
Steuerpflichtigen auf, ihr innert einer Frist von 20 Tagen das Wareninventar
per 31. Dezember 1994 (bzw. 31. Oktober 1994) zusammen mit den Unterlagen
betreffend Wareneinkauf und Warenverkauf für den Zeitraum 1. November
bis 31. Dezember 1994 einzureichen. Nachdem der Steuerpflichtige die
geforderten Unterlagen innert Frist nicht vorgelegt hatte, leitete die ESTV
eine Betreibung für den Betrag von Fr. 14 225.- (nebst Zins und Kosten) ein,
wobei X. Rechtsvorschlag erhob.
B. In Bestätigung der Forderung und zur Beseitigung des Rechtsvorschlages
erliess die ESTV am 15. April 1997 einen kostenpflichtigen (formellen)
Entscheid, mit dem die Steuerschuld von X. gemäss EA vom 10. August
1995 mit Fr. 14 225.- (nebst Zins und Kosten) festgesetzt wurde. Mit Eingabe
vom 17. April 1997 liess der Steuerpflichtige durch seine Vertreterin gegen
den Entscheid vom 15. April 1997 bei der ESTV Einsprache erheben. Die
Verwaltung forderte die Vertreterin von X. am 6. Januar 1998 auf, bis
zum 6. Februar 1998 verschiedene zusätzliche Beweismittel einzureichen
(Wareninventar per 31. Dezember 1994 oder das Wareninventar per
31. Oktober 1994 und zusätzliche Dokumente betreffend Wareneinkauf bzw.
Warenverkauf für den Zeitraum 1. November bis 31. Dezember 1994). Innert
Frist reichte die Vertreterin von X. am 29. Januar 1998 diverse Unterlagen
(Inventar per 31. Oktober 1994, Aufstellung der Verkäufe vom 1. November bis
31. Dezember 1994 sowie die Inventare 1993, 1995 und 1996 zum Vergleich)
der Verwaltung ein.
Nach Ansicht der ESTV entsprachen die vom Steuerpflichtigen eingereichten
Unterlagen nicht den verlangten Anforderungen zur Entsteuerung des
Warenlagers und sie erliess am 19. Juni 1998 einen Einspracheentscheid,
mit dem sie die erhobene Einsprache vollumfänglich abwies. Die von X.
vorgelegten Beweismittel seien nach Ansicht der Verwaltung nicht dazu
geeignet, den Nachweis für den Bestand des Warenlagers per 31. Dezember
1994 sowie den Nachweis der tatsächlich geleisteten Warenumsatzsteuer
(WUST) zu erbringen.
C. Mit Eingabe vom 17. Juli 1998 lässt X. (Beschwerdeführer) bei der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 19. Juni 1998 erheben. Der
Einspracheentscheid wird durch den Beschwerdeführer im vollen Umfang
angefochten, wobei zusammen mit der Beschwerde betreffend den
Lagerbestand per 31. Dezember 1994 diverse Unterlagen (betreffend das
Inventar) erstmals eingereicht werden, die - nach den Angaben der Vertreterin
des Beschwerdeführers - erst im Zusammenhang mit der Vorbereitung der
Beschwerdeschrift wieder entdeckt wurden.
Die ESTV führte in der Vernehmlassung vom 15. September 1998 aus, die
Bestimmung von Art. 85 MWSTV regle die Entsteuerung des Warenlagers
beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer
(MWST). Der Beschwerdeführer habe mit den bis zum Zeitpunkt des
Einspracheentscheides vorgelegten Unterlagen die erforderlichen Nachweise
für die Steuerentlastung nicht erbracht. Aufgrund der mit der Beschwerde
bei der SRK erstmals eingereichten Unterlagen habe die ESTV mit der
Vertreterin des Beschwerdeführers Kontakt aufgenommen. Gestützt auf
die dabei erhaltenen Zusatzangaben werde von der ESTV per 31. Oktober
4

1994 ein Warenwert von total Fr. 104 600.- anerkannt. Vom 1. November 1994
bis zum 31. Dezember 1994 seien Einkäufe von Fr. 23 979.- und Verkäufe
von Fr. 38 887.20 zu verzeichnen. Der Beschwerdeführer habe mithin den
Nachweis erbracht, dass sich per 31. Dezember 1994 gemäss Bilanzwert
Gegenstände im Wert von (gerundet) Fr. 90 000.- in seinem Lager in seiner
Verfügungsmacht befunden hätten. Mithin sei die Lagerentsteuerung im
Betrag der Warenumsatzsteuer zu 9,3% auf diesem Bilanzwert vorzunehmen,
dies entspreche Fr. 7658.- (gerundet). In diesem Betrag sei die Beschwerde
gutzuheissen, im übrigen aber kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1. - 2. (...)
3.a. Der Bundesrat erlässt gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
29. Mai 1874 (UeB BV, SR 101) - abweichend von Art. 41ter Abs. 6 BV -
die Ausführungsbestimmungen für die Umsatzsteuer im Sinne von
Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV, die bis zum Inkrafttreten des
Mehrwertsteuergesetzes gelten sollen. Art. 8 Abs. 2 UeB BV enthält sodann die
für die Ausführungsbestimmungen geltenden «Grundsätze» und Abs. 3 erteilt
dem Bundesrat den Auftrag, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur
Mehrwertsteuer zu regeln (vgl. BGE 123 II 390; Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 67 S. 81).
Die Bestimmung von Art. 8 Abs. 3 UeB BV lautet wie folgt:
«3 Der Bundesrat regelt den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur neuen
Mehrwertsteuer. Er kann auch für die erste Zeit nach deren Inkrafttreten den
Vorsteuerabzug für Anlagegüter einschränken oder zeitlich vorverlegen.»
b. Für die Steuerentlastung auf Warenvorräten beim Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer fällt die Bestimmung von Art. 85
Abs. 1 MWSTV in Betracht:
«Art. 85 Steuerentlastung auf Warenvorräten
1 Der Steuerpflichtige kann die einem warenumsatzsteuerpflichtigen Lieferer
nachweislich vergütete sowie die von ihm bei der Einfuhr entrichtete
Warenumsatzsteuer wie Vorsteuern nach Artikel 29 abziehen, sofern alle
folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a. die Waren sind von ihm zum Wiederverkauf oder zur Verwendung als
Werkstoff für die gewerbsmässige Herstellung von Waren oder Bauwerken im
Sinne des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer
bezogen oder von ihm für die gewerbsmässige Herstellung von Waren verwendet
worden;
b. der Steuerpflichtige hat über diese Waren oder die daraus hergestellten Waren
beim Beginn seiner Steuerpflicht nach dieser Verordnung die Verfügungsmacht;
5

c. er hat für diese Waren die Steueranrechnung nach Artikel 23 des
Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer nicht
vorgenommen.»
c. Eine Übergangsordnung soll die Einführung des neuen Rechts ermöglichen
oder erleichtern und den Übergang zwischen altem und neuem Recht mildern.
Sie schafft mit dem Erlass technisch-organisatorischer Bestimmungen die
Voraussetzungen für die Anwendung des neuen Rechts. Sie trägt allfälligen
Härten der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung, dass sie gewisse
Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft treten lässt
als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf eine andere
Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt. Auf
welchen Zeitpunkt eine Neuregelung in Kraft gesetzt werden soll, ist dem
pflichtgemässen Ermessen des Gesetzgebers anheimgestellt und hängt
vom angestrebten Zweck ab. Eine rasche Einführung drängt sich in der
Regel im Wirtschaftsrecht auf, wo die staatlichen Massnahmen häufig in
den Wirtschaftsablauf eingreifen und der damit verfolgte Zweck schnell
durchgesetzt werden muss, um Missbräuchen vorzubeugen. Neben dem
öffentlichen Interesse, das hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen
im übrigen Erwägungen der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür,
dass altrechtliche Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen Recht
in Einklang gebracht werden. Nur wenn schützenswerte Interessen es
gebieten, kann in einem gewissen Mass bei der Anpassung an das neue Recht
auf bestehende Rechtsverhältnisse Rücksicht genommen werden. Doch
ist von Härtemilderungs- oder Ausnahmeklauseln auch in solchen Fällen
zurückhaltend Gebrauch zu machen. Bei der Wahl des Übergangsrechts
hat der Gesetzgeber die Vorschriften der Verfassung und, wenn keine
ausdrücklichen Vorschriften bestehen, die allgemeinen Grundsätze, zum
Beispiel der Verhältnismässigkeit, und das Willkürverbot zu beachten. Auch
die allenfalls gewählte Übergangslösung muss verfassungs- und gesetzmässig
sein (vgl. BGE 123 II 395 f. bzw. ASA 67 S. 85 f. mit weiteren Hinweisen).
d. Ob die hier angewendeten übergangsrechtlichen Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung diesen Grundsätzen genügen, ist im folgenden zu
prüfen.
Die Steuerentlastung wird nur auf Warenvorräten gewährt und kommt
insbesondere für unter altem Recht erworbene Anlage- und Investitionsgüter
sowie für Betriebsmittel nicht zur Anwendung. Eine Steuerentlastung
kommt vor allem für bisher nicht warenumsatzsteuerpflichtige Lieferanten
zur Anwendung. Die bisher nicht warenumsatzsteuerpflichtigen
Unternehmer haben auf dem Einkauf von Waren zum Wiederverkauf
oder für die gewerbsmässige Herstellung Warenumsatzsteuer mit
9,3% bezahlt. Im Gegensatz zu den WUST-Grossisten, die solche Waren
gegen Grossistenerklärung steuerfrei bezogen haben, würde bei diesen
Unternehmungen ohne Steuerentlastung eine Doppelbesteuerung entstehen,
weil der Verkauf dieser Waren auf jeden Fall steuerpflichtig ist. Voraussetzung
für die Steuerentlastung ist ein detaillierter Nachweis der bezahlten Steuern.
Dieser Nachweis kann mit einem detaillierten Inventar der Warenvorräte oder
mit einer separaten Aufstellung erbracht werden (vgl. Alois Camenzind/Niklaus
Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 330 f.
Rz. 1213 ff.; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994,
S. 147 f.; dieselben, Mehrwertsteuer/Ergänzungsband, Muri/Bern 1994, S. 65).
6

Unter der Herrschaft der Warenumsatzsteuer konnte ein nicht
steuerpflichtiger Unternehmer («Nichtgrossist») die Wiederverkaufswaren
und von ihm benötigte Werkstoffe nur steuerbelastet beziehen. Demgegenüber
konnte ein Unternehmer, der Grossist war, Wiederverkaufswaren und
Werkstoffe gegen Grossistenerklärung (GE) steuerfrei beziehen (vgl. Dieter
Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 212 ff.
Rz. 478 ff.). Beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer
sollen nach der Absicht des Verordnungsgebers die bisherigen Nichtgrossisten
(unter dem Regime der Warenumsatzsteuer), die neu (unter dem Regime
der Mehrwertsteuer) steuerpflichtig werden, den bisherigen Grossisten (die
sowohl unter der Warenumsatzsteuer als auch unter der Mehrwertsteuer
steuerpflichtig sind) durch die Entsteuerung der Warenvorräte bzw.
Werkstoffe gleichgestellt werden. Die Ordnung von Art. 85 Abs. 1 MWSTV
gewährleistet sowohl für die früher bereits warenumsatzsteuerpflichtigen
als auch für die bisher nicht warenumsatzsteuerpflichtigen aber neu
mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmer zum Zeitpunkt der Einführung der
Mehrwertsteuer per 1. Januar 1995 eine gleiche Ausgangsposition. Mit dieser
Regelung soll ein gleichmässiger und die Wettbewerbsneutralität beachtender
Übergang von der alten zur neuen Steuerrechtsordnung sichergestellt werden.
Die SRK gelangt - im Rahmen der von ihr ausgeübten konkreten
Normenkontrolle - zur Auffassung, dass jene vom Bundesrat diesbezüglich
getroffene Lösung offensichtlich verfassungsmässig ist, da sich der
Verordnungsgeber im Rahmen des ihm eingeräumten Ermessens gehalten
hat. Die getroffene Lösung verletzt den dem Verordnungsgeber eingeräumten
Gestaltungsspielraum nicht, respektiert ebenfalls die mehrwertsteuerlichen
Grundsätze und verstösst nicht gegen weitere Verfassungsrechte. Unter
diesen Umständen hat der Richter nicht einzugreifen und das Ermessen des
Verordnungsgebers durch sein eigenes zu ersetzen (vgl. auch BGE 123 II 449
E. 9, 123 II 454 E. 11d).
4.a. Ein Steuerpflichtiger hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu
führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der
Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren
Vorsteuern mass-gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen.
Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen (Art. 47 Abs. 1
MWSTV). Der Steuerpflichtige hat der ESTV auf Verlangen über alle Tatsachen,
die für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen
und Gewissen Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV; vgl. Camenzind/Honauer,
a.a.O., S. 279 f. Rz. 1032 ff.). Die angeführten Bestimmungen entsprechen fast
wortgleich den bereits in Art. 34 Abs. 1 WUStB genannten Vorschriften, die die
Auskunfts-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten der Steuerpflichtigen
regeln. Jene altrechtlichen Bestimmungen des Warenumsatzsteuerbeschlusses
wurden durch das Bundesgericht mehrfach als zulässig erachtet (vgl. Metzger,
a.a.O., S. 329 ff. Rz. 814 ff.).
Was die erwähnten Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung zur
Auskunfts-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht betrifft, hat das
Bundesgericht - zwar ohne deren Verfassungsmässigkeit ausdrücklich zu
überprüfen - auf jene Bestimmungen in einem kürzlich erlassenen Urteil
Bezug genommen und diese - zumindest indirekt - als verfassungsmässig
und damit als anwendbar angesehen (vgl. BGE 123 II 34 f. E. 9c bzw. ASA 66
S. 334 f. E. 9c).
7

Die SRK hat im Zusammenhang mit Fragen der Ausgestaltung und des
Aufbaus des Rechnungswesens eines Steuerpflichtigen erkannt, dass das
Verfolgen der Geschäftsvorfälle vom Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur
Mehrwertsteuerabrechnung (sowie in umgekehrter Richtung) ohne grossen
Zeitverlust gewährleistet sein muss und der ESTV die Kompetenz zusteht,
Weisungen und Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame Steuerkontrolle
zu ermöglichen. Die Verwaltung ist hierzu sogar verpflichtet, sofern die Art
einer bestimmten Tätigkeit von Steuerpflichtigen es erfordert (vgl. Entscheid
der SRK vom 10. Juni 1998 [SRK 1997-046] E. 3d/bb[22]; Entscheid der SRK
vom 25. September 1998, publiziert in MWST-Journal 4/1998, S. 168 f. E. 6a; vgl.
auch BGE 123 II 33 f. E. 9b).
Nach der Auffassung der SRK handelt es sich bei den Vorschriften von
Art. 46 und Art. 47 MWSTV um Bestimmungen mit klarem Wortlaut, die
die sich aus dem Selbstveranlagungsprinzip für die Steuerpflichtigen
ergebenden Verpflichtungen näher umschreiben, wobei der Bundesrat
bei deren Erlass weder verfassungsrechtliche Bestimmungen verletzt
noch den ihm eingeräumten Gestaltungsspielraum überschritten hat,
wenn er dem Steuerpflichtigen derartige Auskunfts-, Aufzeichnungs- und
Aufbewahrungspflichten auferlegt. Auch in diesem Fall hat der Richter
nicht einzugreifen und das Ermessen der Verwaltung durch sein eigenes
zu ersetzen.
b. Die ESTV hat die Anforderungen an das Rechnungswesen für die der
Mehrwertsteuer unterworfenen Betriebe in der Broschüre «Rechnungswesen
Mehrwertsteuer» vom Februar 1994[23] näher spezifiziert. Diese Broschüre
enthält detaillierte Vorschriften für die Rechnungstellung und Überwälzung
der Steuer, die Buchführung, die Erfassung und Gliederung der Umsätze sowie
die Aufbewahrung der Geschäftsbücher und Belege. Auch die «Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige» (Ausgaben vom Herbst 1994 und Frühling 1997)[24]
enthält weitere Präzisierungen der Pflichten der Steuerpflichtigen, die diese zu
beachten haben.
Die an die mit der Einführung der Mehrwertsteuer neu steuerpflichtigen
Firmen (insbesondere Nichtgrossisten bei der Warenumsatzsteuer)
gestellten Anforderungen werden in der Broschüre «Übergang von der
Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer» vom September 1994[25] in Ziff. 3.2
geregelt. Hinsichtlich der geforderten Nachweise zur Entsteuerung der
Warenvorräte (per 31. Dezember 1994) bestimmt Ziff. 3.2.2 die näheren
Einzelheiten. Insbesondere schreibt diese Bestimmung vor, dass für die
Aufhebung der Vorbelastung an Warenumsatzsteuer ein detailliertes (bereits
bestehendes) Inventar der Vorräte oder ein extra anzulegendes Verzeichnis
- gemäss einem dargestellten Schema - der ESTV für die Steueranrechnung
vorzulegen ist. Dieses Schema verlangt für jede Inventarposition folgende
Angaben: Bezeichnung der Ware, Menge, Ankaufspreis (mit Steuer bzw.
ohne Steuer), Steuersatz und Name des Lieferanten. Betreffend die selbst
hergestellten Waren (Zwischenprodukte und Endfabrikate) darf nur der Wert
der verwendeten Werkstoffe eingesetzt werden.
Diese Detailbestimmungen, die Fragen technischer Natur regeln und bei deren
Beurteilung sich die Rekurskommission eine gewisse Zurückhaltung auferlegt,
da der Verwaltung dabei die grössere Sachnähe zuzugestehen ist, sind nach
der Ansicht der SRK nicht zu beanstanden. Auch bei diesen von der ESTV
8

entwickelten Detailbestimmungen wurden weder verfassungsmässige Rechte
verletzt noch hat die Verwaltung ihren Gestaltungsspielraum überschritten,
wenn sie vom Steuerpflichtigen detaillierte Nachweise (Auflistung von Art und
Menge der Waren, Lieferant, Ankaufspreis und Steuersatz gemäss Schema bzw.
ein bestehendes detailliertes Inventar) für die Entsteuerung der Warenvorräte
per 31. Dezember 1994 verlangt.
5.a. Im vorliegenden Fall handelte es sich beim Beschwerdeführer bis zum
31. Dezember 1994 um einen Nichtgrossisten bei der Warenumsatzsteuer,
sodass auf ihn zum damaligen Zeitpunkt die für die seinerzeitigen
WUST-Grossisten gültigen Vorschriften betreffend Führung der
Geschäftsbücher (und weiterer Aufzeichnungen) nicht anwendbar waren.
Für den Beschwerdeführer musste jedoch spätestens im Herbst 1994 aufgrund
der damals erhältlichen Informationen (Abstimmung vom 28. November 1993,
Publikation der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 im Bundesblatt,
Veröffentlichung von Broschüren und allgemeinen Informationen durch
die ESTV) klar sein, dass er ab dem 1. Januar 1995 mehrwertsteuerpflichtig
sein wird. Bedingt durch den Grundsatz der Selbstveranlagung war er dazu
gehalten, die entsprechenden Vorbereitungen für den Zeitpunkt seines
Eintrittes in die Steuerpflicht der Mehrwertsteuer per 1. Januar 1995 zu
treffen. Dazu zählte auch die Vorbereitung der allfälligen Entsteuerung des
Warenlagers durch den Beschwerdeführer, wobei ihm dafür die näheren
(technischen) Einzelheiten durch die im September 1994 erschienene
Broschüre «Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer»
zugänglich waren. Er hatte bis zum Termin der Einreichung der Abrechnung
für das 1. Quartal 1995 (30. Mai 1995) mehr als acht Monate Zeit, um die
erforderlichen Unterlagen (Inventar) für die Entsteuerung des Warenlagers
vorzubereiten. Der Beschwerdeführer kann sich mithin nicht darauf berufen,
die an ihn gestellten formellen Anforderungen für die Entsteuerung des
Warenlagers seien ihm nicht rechtzeitig zur Verfügung gestanden bzw. es
wäre ihm nicht möglich gewesen, zeitgerecht dafür die entsprechenden
Vorkehrungen zu treffen (vgl. BGE 123 II 398 f. E. 9c).
Der Beschwerdeführer hat sowohl im Rahmen des Entscheid- als auch des
Einspracheverfahrens der ESTV Unterlagen eingereicht, die den dargestellten
Anforderungen nicht entsprochen haben. So fehlten Angaben zu den
Lieferanten; bei den angeführten Preisen war nicht ersichtlich, um welchen
Wert (Ankaufspreis oder ein anderer Wert?; bei selbst hergestellten Waren
der Wert der verwendeten Werkstoffe oder ein anderer Wert?) es sich dabei
handelte. Auch die vom Beschwerdeführer vorgelegten Zollquittungen
sind nicht als Ersatz für das Inventar per 31. Dezember 1994 anzusehen.
So können im Jahr 1994 durch den Beschwerdeführer eingeführte Waren
im gleichen Jahr bereits wieder verkauft worden sein, sodass sich diese am
31. Dezember 1994 nicht mehr am Lager befunden haben. Der in der Bilanz
per 31. Oktober 1994 durch den Beschwerdeführer ausgewiesene Warenwert
des Lagers konnte von der ESTV ebenfalls nicht als Basis für die Entsteuerung
des Warenlagers herangezogen werden, da sie nur den Ankaufspreis hätte
berücksichtigen können und der Warenwert des Lagers gemäss Bilanz
nicht der Summe der Ankaufspreise entsprach. Auf der Basis der vom
Beschwerdeführer zum damaligen Zeitpunkt eingereichten Unterlagen war
die ESTV mithin zutreffend nicht in der Lage, die Steuerentlastung auf das
Warenlager per 31. Dezember 1994 zu bewilligen. Ausserdem ist festzuhalten,
9

dass die ESTV den Steuerpflichtigen mehrfach unter Ansetzung von Fristen
aufforderte, die entsprechenden Nachweise der Verwaltung zu erbringen,
wobei der Beschwerdeführer diesen Aufforderungen nicht bzw. nicht mit den
angeforderten Beweismitteln nachgekommen ist.
b. Der Beschwerdeführer hat zusammen mit der Verwaltungsbeschwerde
an die SRK diverse Beweismittel erstmals eingereicht, die nach seinen
eigenen Angaben verloren gegangen sind und von ihm nach einer gewissen
Zeitspanne «wieder aufgefunden» wurden. Die verspätete Vorlage jener
Unterlagen ist jedenfalls allein auf das Verhalten des Beschwerdeführers
selbst zurückzuführen. Diese Beweismittel und die durch die Verwaltung
zusätzlich von der Vertreterin des Beschwerdeführers eingeholten Angaben
führten in der Folge dazu, dass die ESTV in der Vernehmlassung den Wert des
Warenlagers per 31. Dezember 1994 mit (gerundet) Fr. 90 000.- anerkannt hat,
was beim Steuersatz der Warenumsatzsteuer von 9,3% einer Entsteuerung im
Betrag von Fr. 7658.- entspricht. Auf diesen Betrag ist dem Beschwerdeführer
ein Vergütungszins gemäss Art. 39 Abs. 4 MWSTV ab dem 61. Tag nach
Eintreffen der Steuerabrechnung bzw. der Geltendmachung des Saldos bei der
ESTV auszurichten.
Diese Bestimmung von Art. 39 Abs. 4 MWSTV ist nach der Auffassung
der SRK als offensichtlich verfassungsmässig anzusehen, da sich die vom
Bundesrat getroffene Lösung im Rahmen des ihm eingeräumten Ermessens
gehalten hat. Diese Regelung verletzt den der Verwaltung eingeräumten
Gestaltungsspielraum nicht, respektiert ebenfalls die mehrwertsteuerlichen
Grundsätze und verstösst nicht gegen weitere Verfassungsrechte. Unter
diesen Umständen hat der Richter nicht einzugreifen und das Ermessen
der Verwaltung durch sein eigenes zu ersetzen (vgl. Entscheid der SRK vom
22. Oktober 1996, publiziert in VPB 61.65 E. 5, S. 615 ff.).
Die von der ESTV vorgenommene Berechnung ist nachvollziehbar und
plausibel und führt zur Gutheissung der Beschwerde im Umfang von Fr. 7658.-.
Die Abrechnung für das 1. Quartal 1995 datiert vom Samstag, 10. Juni 1995,
und ist gemäss Eingangsstempel bei der Verwaltung am Dienstag, 13. Juni 1995,
eingegangen. Nachdem die ESTV in der Vernehmlassung jedoch den 11. Juni
1995 als Termin des Einganges jener Abrechnung anerkennt, ist von jenem Tag
auszugehen, die Frist für den Zinsenlauf beginnt daher am 11. August 1995. Es
ist ein Vergütungszins von 5% (Zinssatz gemäss Art. 1 Abs. 3 der Verordnung
des Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 14. Dezember 1994 über die
Verzinsung, SR 641.201.49) auszurichten.
c. (...)
6.a. Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel in einer Spruchgebühr und
in einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung vom 10. September
1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV, SR
172.041.0]). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im Einspracheverfahren
vor der ESTV ganz aufzuerlegen (Art. 56 Abs. 2 MWSTV, 1. Satz). Wird die
Einsprache teilweise gutgeheissen, sind die Verfahrenskosten zu ermässigen
(Art. 56 Abs. 2 MWSTV, 2. Satz; vgl. auch Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021).
Auch bei voller Gutheissung der Einsprache können Kosten dann auferlegt
werden, wenn der Einsprecher das Verfahren unnötigerweise verursacht
hat, indem er zum Beispiel Beweismittel erst mit der Einsprache einreichte,
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die er längst zuvor hätte unterbreiten können. So sieht denn Art. 56 Abs. 3
MWSTV auch ausdrücklich vor, dass dem obsiegenden Einsprecher die Kosten
des Einspracheverfahrens ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er das
Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht hat (vgl. Entscheid der SRK
vom 2. Oktober 1997, publiziert in VPB 62.46 E. 3, S. 405 ff. mit Hinweisen;
Entscheid der SRK vom 18. September 1998 in Sachen A. [SRK 1998-042] E. 2c
mit Hinweisen[26]; ASA 50 432 E. 1b; betreffend Warenumsatzsteuer vgl.
Metzger, a.a.O., S. 340 Rz. 852).
b. Der Beschwerdeführer hat als Steuerpflichtiger im Rahmen der Abrechnung
für das 1. Quartal 1995 die Entsteuerung seines Warenlagers per 31. Dezember
1994 geltend gemacht. Als der Beschwerdeführer dafür innert angesetzter
Frist der ESTV keine rechtsgenüglichen Nachweise erbrachte, war die
Verwaltung dazu gezwungen, einen (formellen) Entscheid zur Festsetzung der
Rückbelastung der vom Beschwerdeführer in seiner Abrechnung abgezogenen
Lagerentsteuerung zu erlassen. Dieser Entscheid datiert vom 15. April 1997
und dem Beschwerdeführer wurden auch die Kosten jenes Entscheides (total
Fr. 120.-) auferlegt. Diese Vorgehensweise der ESTV ist durch die SRK unter
Beachtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insgesamt nicht zu
beanstanden.
Als der Beschwerdeführer in der Folge Rechtsvorschlag erhob und er der
Verwaltung die fehlenden Nachweise - trotz neuerlicher Fristansetzung -
immer noch nicht einreichte, erliess die ESTV am 19. Juni 1998 einen
Einspracheentscheid, in dem sie den Inhalt des Entscheides vom 15. April
1997 bestätigte. Die Kosten des Einspracheentscheides (total Fr. 470.-)
wurden durch die ESTV dem Beschwerdeführer auferlegt, da er auch das
Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht hat, als er die benötigten
Nachweise der Verwaltung noch immer nicht vorgelegt hat (vgl. Entscheid
der SRK vom 18. September 1998 in Sachen A. [SRK 1998-042] E. 4b mit
Hinweisen[27]).
Der Beschwerdeführer selbst hätte es in der Hand gehabt, durch die
fristgerechte Einreichung der mehrfach angeforderten Nachweise sowohl das
Entscheid- als auch das Einspracheverfahren vor der ESTV von vorneherein
überflüssig werden zu lassen. Diese Vorgehensweise der Verwaltung ist
durch die SRK unter Beachtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
insgesamt nicht zu beanstanden und die von der Verwaltung vorgenommene
Kostenverlegung für das Entscheid- und das Einspracheverfahren ist zu
bestätigen.
c. Der Beschwerdeführer hat erst im Rahmen des
Verwaltungsbeschwerdeverfahrens vor der SRK Beweismittel eingereicht,
die dazu geeignet waren, eine Lagerentsteuerung per 31. Dezember 1994
- wenn auch nicht in jenem Ausmass, das von ihm beantragt wurde -
herbeizuführen. Dabei handelte es sich allerdings um Unterlagen, die
durch den Beschwerdeführer offenbar «verlegt» wurden und von ihm
während längerer Zeit nicht aufgefunden werden konnten. Gerade in
einem derartigen Fall hätten die betreffenden Beweismittel schon zu einem
früheren Zeitpunkt der ESTV eingereicht werden können und mithin auch das
Verwaltungsbeschwerdeverfahren vor der SRK überflüssig werden lassen. Es
liegt am Beschwerdeführer, seinen Geschäftsbetrieb so zu organisieren, dass
er auf seine Geschäftsunterlagen jederzeit Zugriff hat (vgl. Entscheid der SRK
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vom 18. September 1998 in Sachen A. [SRK 1998-042] E. 4 mit Hinweisen[28];
Entscheid der SRK vom 28. Juli 1998 in Sachen A. [SRK 1998-038] E. 4 mit
Hinweisen).
Unter diesen Umständen sind dem Beschwerdeführer - trotz teilweiser
Gutheissung seiner Beschwerde - die Verfahrenskosten, die mit Fr. 1500.-
(Spruch- und Schreibgebühren) festgesetzt werden, aufzuerlegen. Die
Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den
Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss
zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3
VwKV). Die Verfahrenskosten von Fr. 1500.- für das Beschwerdeverfahren vor
der SRK werden mit dem vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 1500.- verrechnet. Eine Parteientschädigung ist aus den auch für die
Kostenverlegung genannten Gründen nicht auszurichten.
[22] VPB 63.25.
[23] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[24] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[25] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
[26] VPB 63.80.
[27] VPB 63.80.
[28] VPB 63.80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.94 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 15. März 1999
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
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Seite
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Ref. No
150 004 436
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Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.