ch_vb · JAAC 69.36 · 2004-11-17 · de


JAAC 69.36
Auszug aus einem Entscheid des Bundesrates vom 17.
November 2004 [exe 2004.2008]
Remise du droit de timbre. Sous-capitalisation.
Art. 12 LT. Circulaire n° 6 du 6 juin 1997 de l’Administration fédérale des
contributions aux administrations cantonales de l’impôt fédéral direct.
- Avant l’injection de 57 millions de francs, la dotation en capital de la
société ne satisfaisait pas, en l’espèce, au critère de la comparaison
avec un financement conforme aux conditions du marché (consid 5.1).
- Par principe, aucune remise du droit de timbre n’est accordée aux
sociétés sous-capitalisées. Il faut éviter qu’une société se dote d’un
capital insuffisant au début de son activité, se procure ensuite les
ressources nécessaires dans le cadre d’un assainissement, et qu’elle
puisse éluder le droit de timbre en demandant une remise (consid. 5.2).
- Pour apprécier le montant du capital propre nécessaire il convient
d’appliquer une approche schématique; la capacité de la société, en
raison de circonstances particulières (situation au sein de son groupe),
de produire un bénéfice malgré sa sous-capitalisation, ne doit pas être
prise en compte (consid. 5.2).
Erlass der Stempelabgabe. Unterkapitalisierung.
Art. 12 StG. Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung an die kantonalen Verwaltungen für die direkte
Bundessteuer.
- Im vorliegenden Fall hielt die Kapitalisierung vor dem erfolgten
Zuschuss von 57 Mio. Franken dem Drittvergleich nicht stand (E. 5.1).
- Unterkapitalisierten Gesellschaften wird die Emissionsabgabe
grundsätzlich nicht erlassen. Gesellschaften soll nicht ermöglicht
werden, vorerst mit zu geringem Kapital tätig zu sein, und sich die
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erforderlichen Mittel später im Rahmen einer Sanierung zu beschaffen
und dabei mit einem Erlassgesuch die Stempelabgabe zu umgehen
(E. 5.2).
- Für die Beurteilung der erforderlichen Eigenkapitalisierung ist eine
schematische Betrachtungsweise geboten und es darf nicht darauf
abgestellt werden, ob eine Gesellschaft aufgrund besonderer Umstände
(besondere Konzernverhältnisse) in der Lage war, selbst auf der Basis
einer Unterkapitalisierung Gewinne zu erzielen (E. 5.2).
Condono della tassa di bollo. Sotto-capitalizzazione.
Art. 12 LTB. Circolare n° 6 del 6 giugno 1997 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni alle amministrazioni cantonali
dell’imposta federale diretta.
- Nella fattispecie, prima dell’apporto di 57 milioni di franchi, la
capitalizzazione non soddisfaceva il criterio del paragone con un
finanziamento conforme alle condizioni di mercato (consid. 5.1).
- In linea di principio, alle società sotto-capitalizzate non viene
condonata la tassa di bollo. Le società non devono avere la possibilità
di operare dapprima con un capitale troppo basso e di procurarsi in
seguito i mezzi necessari nel quadro di un risanamento, aggirando
quindi la tassa di bollo con una domanda di condono (consid. 5.2).
- Per la valutazione del capitale proprio necessario si impone un’analisi
schematica e non ci si può fondare sul fatto che una società è in
grado, sulla base di circostanze particolari (particolari relazioni in
seno ad un consorzio), di ottenere profitti anche sulla base di una
sotto-capitalizzazione (consid. 5.2).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die 1996 mit einem Aktienkapital von 250’000 Franken gegründete
Aktiengesellschaft X. erhöhte ihr Aktienkapital noch im gleichen Jahr auf
60’000’000 Franken. Die Kapitalerhöhung wurde durch Sacheinlagen voll
liberiert. Unter Berücksichtigung des anlässlich dieser Kapitalerhöhung
einbezahlten Agios von 40 Mio. Franken erfolgte ein Zufluss neuer Mittel
von 99.75 Mio. Franken.
Im Rahmen einer Sanierung mussten im Jahre 2001 Forderungen gegenüber
anderen Gruppengesellschaften im Betrage von 143’000’000 Franken
abgeschrieben und Rückstellungen von 219’200’000 Franken vorgenommen
werden. Daraus ergab sich ein Jahresverlust von 274’900’000 Franken
und ein negatives Eigenkapital von 132’100’000 Franken. In der Folge
wurde die Gesellschaft X. durch neue Investoren übernommen, wobei
sanierungshalber ein Betrag von 57’000’000 Franken geleistet wurde.
Finanziert wurde die Übernahme durch ein Bankenkonsortium; dieses
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gewährte Darlehen von insgesamt 186’300’000 Franken. Per Ende 2002
wies daher die Aktiengesellschaft X. wieder ein positives Eigenkapital von
8’377’313 Franken aus.
Am 20. Dezember 2002 meldete die Aktiengesellschaft X. den erwähnten
Zuschuss von 57’000’000 Franken mit Formular 4 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) und ersuchte mit Gesuch vom 17. Januar 2003 und
Ergänzung vom 25. März 2003 um den Erlass der Emissionsabgabe von 1% des
geleisteten Zuschusses.
B. Mit Entscheid vom 14. August 2003 wies die ESTV das Erlassgesuch ab, weil
die Aktiengesellschaft X. im Zeitpunkt der Sanierung mit einem Aktienkapital
von 60’000’000 Franken unterkapitalisiert gewesen sei und gemäss
Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
an die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer[16] über ein
Eigenkapital von mindestens 160’000’000 Franken hätte verfügen müssen.
Dass in den Jahren 1997 bis 2000 Gewinne erwirtschaftet wurden, sei ohne
Belang, da im Konzernverbund ein sicherer Kundenstamm bestanden habe
und die Fremdfinanzierung mit Anzahlungen erfolgt sei und nicht über
Bankkredite habe abgewickelt werden müssen. Ausnahmen von den im
Kreisschreiben Nr. 6 festgelegten Ansätzen würden nur gewährt, wenn
eine konkrete Finanzierung dem Drittvergleich (Nachweis, dass die gleiche
Finanzierung wie jene durch Gruppengesellschaften auch durch Dritte
geleistet worden wäre) standhalte, was hier nicht der Fall sei.
Gegen diesen Entscheid erhob die Aktiengesellschaft X. am 12. September 2003
Einsprache bei der ESTV, welche diese mit Entscheid vom 16. Oktober 2003
abwies.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV erhob die Aktiengesellschaft X. am
14. November 2003 Beschwerde beim Eidgenössischen Finanzdepartement
(EFD), welches die Beschwerde mit Entscheid vom 8. März 2004 abwies.
Dagegen erhob die Aktiengesellschaft X. am 8. April 2004 Beschwerde beim
Bundesrat.
Aus den Erwägungen:
1.1. Der Beschwerdeentscheid des EFD stellt eine Verfügung nach Art. 5 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021) dar und unterliegt daher der Beschwerde (Art. 44 VwVG).
Da gegen Verfügungen über den Erlass oder die Stundung geschuldeter
Abgaben die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht
ausgeschlossen ist (Art. 99 Abs. 1 Bst. g des Bundesgesetzes über die
Organisation der Bundesrechtspflege, Bundesrechtspflegegesetz
[OG], SR 173.110), kann die angefochtene Verfügung des EFD mit
Verwaltungsbeschwerde beim Bundesrat angefochten werden (Art. 72 ff.
VwVG; s. VPB 64.78, mit Hinweisen).
1.2. (…)
2. Nicht strittig ist, dass eine Sanierung im Sinne von Art. 12 des
Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10)
vorliegt und für den anlässlich der Sanierung geleisteten Zuschuss von
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57’000’000 Franken eine Emissionsabgabe von 570’000 Franken geschuldet
wird. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für einen Erlass der Emissionsabgabe
erfüllt sind.
3.1. Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an gesetzlich
umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 235, mit
Hinweisen; VPB 64.78).
Der Erlass der Emissionsabgabe ist - abschliessend - in Art. 12 StG geregelt.
Den persönlichen Verhältnissen der Betroffenen kann daher nur im engen,
von Art. 12 StG abgesteckten Rahmen Rechnung getragen werden. Der
Gesetzgeber wollte mit Art. 12 StG keine allgemeine Härteklausel einführen (s.
VPB 50.79 und VPB 64.78).
3.2. Art. 12 StG stellt eine Ausnahme vom Grundsatz dar, dass jede Ausgabe
von Beteiligungsrechten unter anderem an inländischen Aktiengesellschaften
der Emissionsabgabe unterliegt. Um Rechtsungleichheiten zu vermeiden, darf
deshalb Art. 12 StG nicht extensiv ausgelegt werden.
4. Die Emissionsabgabe kann, wenn eine offene oder stille Sanierung
vorliegt, gemäss Art. 12 StG gestundet oder erlassen werden, sofern die
Erhebung der Abgabe für die Gesuchstellerin (hier die Beschwerde führende
Aktiengesellschaft) eine offenbare Härte bedeuten würde.
Wie die ESTV und das EFD (im Folgenden: Vorinstanzen) zutreffend
festgehalten haben und wie auch von der Beschwerdeführerin nicht in Frage
gestellt wird, darf mit dieser Bestimmung unterkapitalisierten Gesellschaften
nicht ermöglicht werden, das bereits vorher nach kaufmännischen
Grundsätzen erforderliche Kapital erst im Nachhinein, anlässlich einer
Sanierung zu beschaffen und dadurch - mittels Erlassgesuchs - die Bezahlung
der Emissionsabgabe zu umgehen. Eine solche Praxis würde zu untragbaren
Rechtsungleichheiten führen und widerspräche Sinn und Zweck von Art. 12
StG.
Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob die Aktiengesellschaft X. vor dem Eintritt
des Sanierungsfalls mit ausreichend Eigenkapital versehen war. Aufgrund der
Regelung des Kreisschreibens Nr. 6 liegt aber dann keine Unterkapitalisierung
vor, wenn die konkrete Finanzierung dem Drittvergleich standhält.
In concreto ist daher zu prüfen, ob die Finanzierung der Sanierung - ohne den
Kapitalzufluss von 57 Mio. Franken - auch von einem aussen stehenden Dritten
übernommen worden wäre.
4.1. Die Vorinstanzen haben für die Beurteilung der erforderlichen
Kapitalisierung auf die Ansätze des Kreisschreibens Nr. 6 abgestellt.
Die Beschwerdeführerin bezeichnet dieses Kreisschreiben als schematisch
beziehungsweise als nicht geeignet zur Beurteilung der erforderlichen
Kapitalisierung der Aktiengesellschaft X. Sie beschränkt sich insoweit aber auf
eine allgemeine Kritik und unterlässt es, substanziell zu rügen, inwieweit und
mit welcher Begründung die einzelnen Ansätze des Kreisschreibens Nr. 6 auf
die Verhältnisse bei der Aktiengesellschaft X. nicht anwendbar sein sollen.
Der Bundesrat macht sich daher bei der Beurteilung der Frage, ob die
Aktiengesellschaft X. vor dem Eintritt des Sanierungsfalls unterkapitalisiert
gewesen ist, die von den Vorinstanzen dem Einsprache- beziehungsweise
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Beschwerdeentscheid zu Grunde gelegten Ansätze des Kreisschreibens Nr. 6
zu Eigen und wendet diese - wie bereits die Vorinstanz - auf die von der
Beschwerdeführerin vorgelegten Zahlen betreffend die Jahresergebnisse
der Beschwerdeführerin an.
4.2. Auf Grundlage der von der Beschwerdeführerin vorgelegten
Jahresergebnisse der Aktiengesellschaft X. sowie der Kennzahlen des
Kreisschreibens Nr. 6 errechnete die ESTV, dass die Aktiengesellschaft X.
im Jahr 2000 über ein Eigenkapital von 186’160’112 Franken, 2001 über
ein Eigenkapital von 157’203’811 Franken und 2002 über ein solches von
146’754’085 Franken hätte verfügen müssen. Als Schlussfolgerung hielt
sie fest, dass - abgerundet - ein durchschnittliches Eigenkapital von rund
160 Mio. Franken hätte vorhanden sein müssen.
Da diese Argumentation überzeugt und keine ernsthaften Gegenargumente
vorliegen, geht auch der Bundesrat davon aus, dass bei der
Aktiengesellschaft X. vor dem Eintritt des Sanierungsfalls - hinsichtlich der
hier zu beurteilenden Frage des Erlasses der Stempelabgabe - aufgrund
der massgeblichen Kennzahlen des Kreisschreibens Nr. 6 in den Jahren
2000-2002 ein durchschnittliches Eigenkapital von rund 160 Mio. Franken
hätte vorhanden sein müssen.
5. Aufgrund dieses für die Jahre 2000-2002 errechneten Eigenkapitalbedarfs
schloss die ESTV, dass die Aktiengesellschaft X. dem Drittvergleich nicht
standhalte und somit unterkapitalisiert gewesen sei und wies das Erlassgesuch
ab.
Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, die Finanzierung der
Sanierung der Aktiengesellschaft X. halte dem Drittvergleich stand (s. E. II.5.1),
insbesondere auch weil sie stets Gewinne erzielt habe (s. E. II.5.2). Besondere
Sicherheiten seien nicht gewährt worden.
5.1. Die Beschwerdeführerin erachtet den Drittvergleich als erbracht, weil
die Sanierung der Aktiengesellschaft X. durch ein Bankenkonsortium in jenem
Zeitpunkt finanziert worden sei, in welchem die Eigenkapitalisierung ihren
tiefsten Stand erreicht gehabt habe. Umso mehr hätten auch jene Darlehen
dem Drittvergleich Stand gehalten, welche früher gewährt worden seien, als
die Eigenkapitalisierung noch höher gewesen sei.
Demgegenüber machen die Vorinstanzen geltend, dass die
Darlehensgewährung durch das Bankenkonsortium nur erfolgt sei,
weil vorgängig ein Mittelzufluss von 57’000’000 Franken stattgefunden habe.
Der Mittelzufluss von 57’000’000 Franken ist unbestritten, und es versteht
sich für den Bundesrat von selbst, dass dieser für das Bankenkonsortium ein
entscheidender Faktor dafür war, die Sanierung der Aktiengesellschaft X.
so wie durchgeführt zu finanzieren. Dafür spricht auch, dass das von
den Vorinstanzen errechnete in den Jahren 2000-2002 durchschnittlich
erforderliche Eigenkapital in etwa der Summe des Aktienkapitals (Fr. 60 Mio.),
des Agios (Fr. 40 Mio.) und der Zuschüsse (Fr. 57 Mio.) entspricht. Ob dem
Bankenkonsortium weitere Sicherheiten geleistet wurden, kann daher offen
bleiben.
Streitig ist in diesem Zusammenhang auch, ob die im Rahmen der
Finanzierung der Sanierung (Übernahme durch neue Investoren) durch das
Bankenkonsortium erfolgte Abtretung der Aktien der Aktiengesellschaft X. an
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das Konsortium eine wesentliche Besserstellung desselben darstellt, und ob
damit das Haftungssubstrat erhöht wird. Den Vorinstanzen ist in diesem Punkt
zuzustimmen, dass eine entscheidende Besserstellung des Bankenkonsortiums
darin liegt, dass es sich aufgrund der als Faustpfand gehaltenen Aktien der
Aktiengesellschaft X. vor anderen Gläubigern befriedigen kann und ihm damit
ein weiterer geldwerter Vorteil eingeräumt wurde, dessen Höhe sich allerdings
heute nicht bestimmen lässt.
Der Bundesrat geht daher mit den Vorinstanzen davon aus, dass das
Bankenkonsortium die Übernahme nicht finanziert hätte, wenn seitens der
Investoren der Zuschuss von 57’000’000 Franken nicht erfolgt wäre. Damit
hielt die Kapitalisierung vor dem erfolgten Zuschuss dem Drittvergleich nicht
stand.
5.2. Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde an den Bundesrat
im Weiteren geltend, eine Unterkapitalisierung liege dann nicht vor, wenn
eine Gesellschaft mit dem ihr zur Verfügung stehenden Kapital Gewinne
erziele. Dies sei hier der Fall, weil die Aktiengesellschaft X. vor dem Eintritt
des Sanierungsfalles stets Gewinne erzielt habe. Selbst im Jahr 2002, das heisst
nach dem Rückgang des Umsatzes mit ehemaligen Gruppengesellschaften, sei
immer noch ein Gewinn ausgeschüttet worden.
Der Bundesrat geht indes mit den Vorinstanzen davon aus, dass hier
für die Beurteilung der erforderlichen Eigenkapitalisierung eine
schematische Betrachtungsweise geboten ist und nicht darauf abgestellt
werden darf, ob eine Gesellschaft aufgrund besonderer Umstände
(besondere Konzernverhältnisse) in der Lage war, selbst auf der Basis einer
Unterkapitalisierung Gewinne zu erzielen.
Nur so ist eine rechtsgleiche Behandlung möglich und kann verhindert
werden, dass Gesellschaften, welche in erster Linie konzerninterne Geschäfte
abwickeln, stempelsteuerrechtlich begünstigt werden. Sonst würde
ihnen ermöglicht, unter Einsparung höherer Stempelabgaben vorerst
mit zu geringem Eigenkapital tätig zu sein, um dann im Rahmen einer
allfälligen Sanierung bei der Beschaffung jenes Kapitals, welches bei nicht
konzernmässiger Betrachtungsweise von Anfang an erforderlich gewesen
wäre, mit einem Erlassgesuch von der Bezahlung der Stempelabgabe befreit
zu werden. Es kommt daher bei objektiv festgestellter Unterkapitalisierung
nicht darauf an, ob besondere Konzerntatbestände eine Unterkapitalisierung
ermöglichten.
5.3. Schliesslich ist ohne Belang, dass in der Branche Vorauszahlungen
von Kunden üblich waren und damit insoweit ein weniger hoher
Eigenkapitalbedarf bestand. Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht darf diesem
Umstand aus den erwähnten Gründen des Gleichbehandlungsgebots keine
Rechnung getragen werden.
6. Dass der Aktiengesellschaft X. 1999 - was die Vorinstanzen nicht bestreiten -
bei der Berechnung der direkten Bundessteuer kein verdecktes Eigenkapital
angerechnet wurde, ist ohne Belang, da sich die damals zu beantwortenden
Rechtsfragen wesentlich von den heute im Zusammenhang mit dem Erlass
der Stempelabgabe zu beurteilenden Fragen unterscheiden. Die Vorinstanzen
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haben sich daher zu Recht eine präjudizierende Wirkung der 1999 im Rahmen
der Bemessung der direkten Bundessteuer vorgenommenen rechtlichen
Beurteilung auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt abgelehnt.
7. Der angefochtene Entscheid des EFD verletzt somit kein Bundesrecht.
Er beruht auch nicht auf unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts und ist nicht unangemessen (Art. 49 VwVG).
Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
(…)
[16] Fundstelle: http://www.estv.admin.ch/data/dvs/druck/kreis/d/w97-006d.pdf
(zuletzt besucht am 9. Februar 2005).
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 69.36 - Auszug aus einem Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004 [exe
2004.2008]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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