ch_vb · JAAC 65.113 · 2001-04-17 · de


JAAC 65.113
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 17 avril 2001 en la cause
D [CRC 2000-071]
Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent. Liquidation de fait.
Nantissement de cédules hypothécaires.
- Peuvent notamment entrer en ligne de compte au titre de prestations
appréciables en argent les excédents de liquidation (art. 20 al. 1 OIA),
également lors de liquidations de fait (consid. 2b/aa).
- Les personnes chargées de la liquidation d’une personne morale sont
solidairement responsables de l’impôt anticipé dû par celle-ci, jusqu’à
concurrence du produit de liquidation (consid. 2b/cc).
- Les notions de prestation appréciable en argent et de liquidation de
fait ne se recoupent pas. L’importance de la distinction se manifeste,
pour la personne ayant réalisé une opération dont la qualification est
litigieuse, au niveau de la responsabilité encourue (consid. 2c).
- En l’absence d’une unité logique, temporelle et structurelle avec la
réalisation subséquente d’un immeuble, la mise en nantissement de
cédules hypothécaires sur ledit immeuble (qui représente l’unique actif
d’une société) ne peut en principe pas être considérée comme un acte
relevant d’une liquidation de fait (consid. 4a).
- En l’espèce, le recourant ne peut - par conséquent - pas être qualifié de
liquidateur de fait, ce qui exclut l’application de l’art. 15 al. 1 let. a LIA.
L’opération litigieuse constitue par contre une prestation appréciable en
argent, soumise à l’impôt selon l’art. 4 al. 1 let. b LIA. Procédant à cette
opération en qualité d’administrateur, la responsabilité du recourant
ne peut pas être engagée à ce titre au sens de la LIA (consid. 4c).
1

Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung. Faktische Liquidation.
Faustpfand an Hypothekarbriefen.
- Als geldwerte Leistungen können namentlich Liquidationsüberschüsse
in Betracht kommen (Art. 20 Abs. 1 VStV), ebenso bei faktischen
Liquidationen (E. 2b/aa).
- Die mit der Liquidation einer juristischen Person betrauten Personen
haften solidarisch für die von dieser geschuldeten Verrechnungssteuer
bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses (E. 2b/cc).
- Die Begriffe der geldwerten Leistung und der faktischen Liquidation
stimmen nicht überein. Die Bedeutung der Unterscheidung zeigt sich
darin, ob die Person, die eine Handlung vorgenommen hat, deren
Bedeutung streitig ist, steuerlich haftpflichtig wird (E. 2c).
- Mangels einer logischen, zeitlichen und strukturellen Einheit mit der
nachfolgenden Versteigerung einer Liegenschaft kann die Bestellung
eines Faustpfandes an Hypothekarbriefen auf dieser Liegenschaft
(die das einzige Aktivum einer Gesellschaft darstellt) grundsätzlich
nicht als eine Handlung angesehen werden, die unter eine faktische
Liquidation fällt (E. 4a).
- Vorliegend ist der Beschwerdeführer konsequenterweise nicht als
faktischer Liquidator zu qualifizieren, was die Anwendung von Art. 15
Abs. 1 Bst. a VStG ausschliesst. Der streitige Vorgang stellt hingegen
eine geldwerte Leistung dar, welche gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG
Gegenstand der Steuer bildet. Da der Beschwerdeführer diesen in seiner
Eigenschaft als Administrator vorgenommen hat, hat er dafür keine
Verantwortung im Sinne des VStG zu übernehmen (E. 4c).
Imposta preventiva. Prestazione valutabile in denaro. Liquidazione di
fatto. Pegno manuale su cartelle ipotecarie.
- Possono in particolare essere prese in considerazione quali
prestazioni valutabili in denaro le eccedenze di liquidazione (art. 20
cpv. 1 OIPrev), anche nei casi di liquidazioni di fatto (consid. 2b/aa).
- Le persone incaricate della liquidazione di una persona giuridica
sono solidalmente responsabili dell’imposta preventiva dovuta dalla
persona giuridica, fino a concorrenza del ricavato della liquidazione
(consid. 2b/cc).
- Le nozioni di prestazione valutabile in denaro e di liquidazione di
fatto non sono identiche. L’importanza della distinzione si manifesta,
per la persona che ha realizzato un’operazione la cui qualifica è
litigiosa, a livello della responsabilità fiscale (consid. 2c).
- In assenza di un’unità logica, temporale e strutturale con la
realizzazione susseguente di un immobile, la costituzione di un pegno
manuale su cartelle ipotecarie inerenti il menzionato immobile (che
rappresenta l’unico attivo di una società) non può in linea di principio
essere considerata come un atto risultante da una liquidazione di fatto
(consid. 4a).
2

- Nella fattispecie, il ricorrente non può quindi essere considerato come
liquidatore di fatto, ciò che esclude l’applicazione dell’art. 15 cpv. 1
lett. a LIP. L’operazione litigiosa costituisce per contro una prestazione
valutabile in denaro, sottoposta all’imposta secondo l’art. 4 cpv. 1
lett. b LIP. Effettuando tale operazione in qualità di amministratore, il
ricorrente non è responsabile ai sensi della LIP (consid. 4c).
A.
A SA (ci-après: la société) fut constituée à B le 4 juillet 1929. Depuis
le 14 février 1995, elle eut pour but la possession et la gestion pour le compte
de ses actionnaires de l’ensemble des parts de copropriété par étages de
l’immeuble sis à B ainsi que la location à ses propres actionnaires ou à des
tiers des parts de copropriété.
B.
Le 14 septembre 1986, D fut nommé administrateur unique, avec
signature individuelle. Le 14 mai 1987, il fut nommé président, alors
qu’accédèrent à la fonction de vice-président E et à celle de secrétaire F.
C.
Par acte authentique du 15 mai 1987, D, agissant «à titre personnel
et fiduciaire», céda les 1’000 actions de la société à H AG, Z., dont I était
l’ayant-droit économique, pour un prix de Fr. 4’200’000.-.
D.
Par acte authentique du 3 avril 1989, D, représentant la société, et J,
représentant la banque K, conclurent à l’extinction par novation des anciennes
cédules hypothécaires grevant les parts de copropriété de l’immeuble et à
la création de deux nouvelles cédules hypothécaires, grevant les parts de
copropriété, l’une de Fr. 4’000’000.- et l’autre de Fr. 1’800’000.-. La banque
K était indiquée comme porteur auquel la société reconnaissait devoir les
montants. Le 5 avril 1989, la banque K confirma avoir accordé à H AG et I,
en tant que co-débiteurs solidaires, deux avances fermes de Fr. 4’000’000.-
et Fr. 1’800’000.-, garanties par la mise en nantissement des deux cédules
précitées et du capital-actions de la société. Sur instruction du 31 mars 1989
de H AG et de I, la banque K versa, en faveur de l’étude G, les montants de
Fr. 4’000’000.- et Fr. 1’800’000.-.
Le 3 mai 1989, la banque L accorda à la société, débitrice solidaire avec I, une
avance à terme fixe de Fr. 1’000’000.-, garantie par une cédule hypothécaire au
porteur de troisième rang de même montant grevant l’immeuble appartenant
à la société. Cette cédule avait été constituée les 26 avril et 2 mai 1989 par D,
représentant la société et J, représentant la banque K. Le crédit fut renouvelé
le 4 octobre 1989 avec une nouvelle échéance au 31 décembre 1989, puis
prorogé au 31 mars 1990 et après cela au 31 décembre 1990. Les conditions
de crédit n’étant plus respectées, la banque L procéda en décembre 1992 à
la dénonciation du crédit, puis au dépôt d’une réquisition de poursuite en
réalisation de gage immobilier, contre laquelle la société forma opposition.
E.
Les pouvoirs de E et F furent radiés le 2 janvier 1990 et ceux de
D le 10 mai 1990. M fonctionna en suite jusqu’au 9 mars 1992 comme
administrateur unique avec signature individuelle. Le 18 mai 1992, la société
fut déclarée dissoute et sans administrateur. Par décision judiciaire du
12 mars 1993, M fut nommé liquidateur de la société. L’immeuble de la société
fut vendu aux enchères le 25 juin 1993, dans le cadre d’une procédure en
3

réalisation de gage, pour un montant de Fr. 5’000’000.-, alors que sa valeur
comptable était de Fr. 220’935.-. Le 28 avril 1995, la société fut radiée d’office,
la procédure de faillite ayant été clôturée par défaut d’actif.
F.
Suite à quelques échanges de correspondance et entretiens,
l’Administration fédérale des contributions (AFC) communiqua le 6 juillet
1994 à D, M et I qu’elle les tenait pour solidairement responsables du paiement
d’un montant de Fr. 2’360’075.90 au titre d’impôt anticipé. Elle considéra qu’en
collaborant à la novation et à la constitution de cédules hypothécaires sur
l’immeuble de la société ainsi qu’au nantissement des actions de la société,
l’administrateur, D, avait permis à l’ayant-droit de l’actionnaire d’obtenir
certains prêts. Dans la mesure où il n’avait demandé aucune garantie à
ce dernier, qui déjà à ce moment n’était plus en mesure de faire face à ses
obligations, il avait aidé celui-ci à s’approprier la substance de la société. L’AFC
le considérait dès lors comme solidairement responsable avec la société pour
le paiement de l’impôt, de l’intérêt et des frais, au vu de l’art. 15 al. 1 let. a
de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA, RS 642.21),
sans toutefois le qualifier expressément de liquidateur de fait. L’AFC inclut
également dans la procédure M en tant que liquidateur ayant repris le mandat
de D et I en qualité de bénéficiaire des prêts.
G.
Le 18 août 1994, D contesta sa responsabilité solidaire, considérant
que l’art. 15 LIA ne s’appliquait qu’aux personnes chargées de la liquidation,
ce qui n’était pas son cas. Lors d’un entretien dans les locaux de l’AFC en date
du 4 novembre 1994, D déclara n’avoir commis aucune faute en 1989, puisque
le montant des cédules hypothécaires ne dépassait pas le 80% de la valeur de
l’immeuble, qui devait atteindre à l’époque environ Fr. 10’000’000.- et que le
destinataire des prêts avait la confiance des banques.
H.
Par décision formelle du 11 mai 1999, l’AFC confirma sa créance
d’impôt anticipé à hauteur de Fr. 2’345’000.- (35% de l’excédent de liquidation
de Fr. 6’700’000.- correspondant à la valeur totale de la société sur la base
des cédules hypothécaires mises en nantissement [Fr. 6’800’000.-] moins la
valeur nominale du capital-actions [Fr. 100’000.-]), en se fondant sur le dernier
bilan de la société au 31 décembre 1991. Elle maintint son interprétation de
la situation dans le sens que la société avait été vidée de sa substance et que
les organes de la société ne pouvaient ignorer qu’une telle opération n’aurait
jamais été réalisée entre des tiers. La décision était adressée à D en tant que
liquidateur de fait et à I en qualité de bénéficiaire des prêts.
I.
Par réclamation du 10 juin 1999, D attaqua la décision précitée. Il
invoqua en premier lieu la prescription de la créance fiscale le visant. En
deuxième lieu, il estima arbitraire que la décision ne soit pas également
adressée aux autres administrateurs en fonction. Finalement, il considéra
n’avoir procédé à aucun acte de liquidation de fait en remettant en
nantissement des cédules hypothécaires. Par décision sur réclamation
du 26 mai 2000, l’AFC confirma sa première décision, en développant les
arguments déjà invoqués. L’AFC contesta par ailleurs avoir rendu une décision
violant le principe de l’interdiction de l’arbitraire, en recherchant D comme
responsable solidaire.
J.
Le 27 juin 2000, D (ci-après: le recourant) a interjeté recours contre la
décision sur réclamation de l’AFC devant la Commission fédérale de recours
en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de recours ou de
4

céans). Dans son mémoire de recours, il conclut à l’annulation de la décision
précitée de l’AFC, en reprenant pour l’essentiel les motifs déjà invoqués à
l’appui de sa réclamation. Non seulement la créance fiscale serait prescrite,
mais la décision, dénaturant l’art. 15 LIA, serait arbitraire ou tout au moins
contraire au principe de l’égalité de traitement. Le recourant estime n’avoir
pas procédé à des actes de liquidation de fait. Au surplus, si les actes en
cause devaient être qualifiés d’actes de liquidation, il considère ne pas devoir
endosser de responsabilité au regard de l’art. 15 al. 2 LIA. Il conteste également
le calcul effectué par l’administration, toutefois sans autre détail.
Extrait des considérants:
1.
(…)
2.a.
(Objet de l’impôt anticipé, prestations appréciables en argent sous
forme de distribution de bénéfices dissimulée: conditions et rappel de la
jurisprudence, fardeau de la preuve, voir p. ex. JAAC 64.114 consid. 2a)
b.aa.
Peuvent notamment entrer en ligne de compte au titre de
prestations appréciables en argent les excédents de liquidation (art. 20 al. 1
de l’ordonnance d’exécution du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé [OIA],
RS 642.211). Or, il découle d’une jurisprudence constante que l’obligation de
payer l’impôt existe même lorsque la société n’est pas dissoute juridiquement
(c’est-à-dire selon l’art. 736 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant
le Code civil suisse [Droit des obligations, CO], RS 220), en d’autres mots
lorsqu’elle est liquidée de fait (Archives de droit fiscal suisse [Archives]
vol. 68 p. 743, vol. 58 p. 709 consid. 2a, vol. 55 p. 649 s. consid. 2a; Jürg
Altorfer, Kauf und Verkauf von Kapitalunternehmungen im Steuerrecht,
Berne/Stuttgart/Vienne 1994, p. 72, 103; cf. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel,
Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, p. 871 § 56 n° 174).
La liquidation de fait est la cessation d’une partie importante des activités
sociales et la réalisation des actifs correspondants, sans que ceux-ci ne
soient investis à nouveau, en l’absence d’une décision formelle de l’organe
compétent et d’une inscription au registre du commerce (Roland Ruedin,
Droit des sociétés, Berne 1999, p. 378 s.). Il n’est pas nécessaire que la société
soit privée de l’ensemble de ses actifs. Il suffit que, même en présence de
quelques actifs (tels que notamment des avoirs bancaires, des moyens
liquides ou des créances comptables envers ses actionnaires), elle soit pour
le reste vidée de sa substance économique (Archives vol. 65 p. 927, vol. 59
p. 312, avec les références citées, vol. 58 p. 710 consid. 2b, concernant le cas
d’une société immobilière considérée comme vidée après que son seul actif
important a été réalisé; décision non publiée de la Commission de céans du
26 janvier 2001, en la cause M. [CRC 2000-008], consid. 2a; Ernst Höhn / Robert
Waldburger, Steuerrecht, vol. 1, 8e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 513 s.
§ 21 ch. marg. 19). Une société est vidée de sa substance au moment où elle
a aliéné ses moyens d’exploitation dans une mesure telle que la poursuite de
l’exploitation n’est plus possible (dans ce sens, Suzanne Wettenschwiler, Die
stille Liquidation der Aktiengesellschaft im Vergleich mit dem gesetzlichen
Liquidationsverfahren, Zurich 1982, p. 13).
Dans un arrêt, le Tribunal fédéral a estimé que la volonté de liquider
n’était pas nécessaire pour considérer qu’une liquidation de fait avait eu
lieu (Archives vol. 59 p. 313 consid. 10c). De manière générale, la doctrine
5

n’est pas vraiment en accord avec cette jurisprudence. Selon W. Robert
Pfund (Verrechnungssteuer, 1ère partie, Bâle 1971, n° 3.48), la liquidation
tacite est l’expression d’une volonté. Thomas A. Müller (Die solidarische
Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berne 1999, p. 143, note 14) se montre
très réticent par rapport à cette jurisprudence et considère qu’elle ne
devrait s’appliquer que dans l’hypothèse d’une évasion fiscale. Selon Jacques
Béguelin (La responsabilité fiscale des liquidateurs de sociétés anonymes,
sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, Mélanges Henri
Zwahlen, Lausanne 1977, p. 546), il est nécessaire d’ «examiner avec soin
les actes accomplis à l’époque, afin de dégager l’intention réelle de liquider
la société et le moment où elle s’est concrétisée». Pour sa part, Kaloyan
Stoyanov (La créance d’impôt, seconde partie, in: Les procédures en droit
fiscal, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 209-210, 212) estime qu’il est difficile
d’admettre que l’on puisse faire abstraction de l’existence d’une volonté
de dissolution et relève par ailleurs l’incohérence qu’il y a à affirmer que
doit être considéré comme liquidateur quiconque a contribué de manière
décisive à la formation et à l’expression de la volonté sociale (Archives vol. 59
p. 316 consid. 14c et p. 320 consid. 18b) et à dénier en même temps toute
importance à cette volonté. D’autres auteurs soutiennent que même l’inactivité
prolongée de la société ou de sérieuses difficultés financières ne constituent
que des indices en faveur de la dissolution; il faut laisser à tous les intéressés
l’occasion de prouver la volonté sérieuse de la société de poursuivre son
activité (Montavon/Wermelinger/Favre/Stalder, Droit et pratique de la société
anonyme, Tome I: droit, Lausanne 1994, p. 287). Du reste, la jurisprudence
fédérale n’est pas univoque. Le Tribunal fédéral a notamment considéré que
le fait qu’une société se porte garante auprès d’une banque pour un montant
considérable ne constituait pas pour autant un début de liquidation de fait,
car il n’était pas prouvé que la direction de la société pensait à ce moment-là
déjà à une dissolution (Archives vol. 47 p. 548 consid. 8c). En conséquence, la
Commission de recours estime que l’élément volontaire ne doit pas forcément
être négligé, lorsqu’il convient de se prononcer sur l’existence ou non d’une
liquidation de fait, cette question pouvant en l’état demeurer ouverte.
bb.
L’excédent de liquidation correspond - sur la base de l’état
des biens au début des opérations de liquidation - au montant qui reste
ou aurait dû rester à la société après règlement des dettes et des frais de
liquidation ainsi que déduction du capital social versé. Les actions doivent
être considérées à leur valeur vénale (Archives vol. 50 p. 439 consid. 2a, vol. 47
p. 550).
cc.
En vertu de l’art. 15 al. 1 let. a LIA, les personnes chargées de la
liquidation d’une personne morale sont solidairement responsables de l’impôt
anticipé dû par celle-ci, jusqu’à concurrence du produit de liquidation. Tel
est notamment le cas d’un administrateur qui a procédé à la liquidation de
fait d’une société. Peu importe qu’il y ait inscription formelle au registre
du commerce en qualité de liquidateur (Archives vol. 55 p. 651 consid. 2c).
La responsabilité solidaire ne vise jamais un organe en tant que tel, mais
uniquement des personnes ayant joué individuellement un rôle dans la
liquidation (Archives vol. 59 p. 320 consid. 18b). La responsabilité découlant de
l’art. 15 LIA est une responsabilité de garantie, ne reposant pas sur la notion
de faute (Archives vol. 47 p. 552); elle est inhérente aux personnes qui ont,
dans le cadre de la liquidation, un pouvoir de disposition sur des biens devant
6

permettre de payer les impôts. Selon l’art. 15 al. 2 LIA, les personnes désignées
au 1er alinéa ne répondent que des créances d’impôt, intérêts et frais qui
prennent naissance, que l’autorité fait valoir ou qui échoient pendant leur
gestion. Leur responsabilité s’éteint si elles établissent qu’elles ont fait tout ce
qu’on pouvait attendre d’elles pour déterminer et exécuter la créance fiscale
(cf. arrêt du Tribunal fédéral du 23 septembre 1999 en la cause S., publié in:
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000, 2e partie, p. 227 ss,
consid. 4e et 7, avec les références citées). Par rapport à l’art. 55 CO, cette
disposition pose des exigences plus sévères quant à la preuve libératoire; la
formulation «tout ce qu’on pouvait attendre» va au-delà que ce que l’entend
par «tous les soins commandés par les circonstances». Pour dégager sa
responsabilité, le liquidateur doit s’être acquitté de sa tâche au mieux de
ses connaissances et avoir fait tout ce que l’on peut raisonnablement exiger
pour garantir le paiement de l’impôt. Cette preuve libératoire est d’autant plus
difficile à amener que les personnes concernées disposent de compétences
professionnelles particulières, tels que les avocats, notaires, économistes,
comptables, etc. (Archives vol. 59 p. 316 consid. 14d, vol. 58 p. 711 consid. 4a,
vol. 55 p. 651 consid. 2c, vol. 50 p. 441 consid. 2b/bb; décision précitée de
la Commission de céans du 26 janvier 2001, consid. 2b; cf. Peter Böckli,
Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, p. 849 ch. marg. 1618a; Conrad
Stockar, Die Solidarhaftung des Verwaltungsrats bei der Verrechnungssteuer,
in: L’expert-comptable 1990, p. 325 s.).
En présence d’une pluralité de responsables solidaires, il se pose la question
de la marge de manoeuvre de l’administration dans le choix de la personne
qu’elle entend poursuivre et du montant mis à sa charge, en particulier de
l’influence de la notion de faute dans le cadre de ce choix. De la jurisprudence
fédérale, très rare sur ce sujet, il ressort simplement que le choix de
l’administration n’est pas déjà inopportun parce que d’autres personnes
entrant en ligne de compte, dont l’influence sur la formation de la volonté
de la société paraît plus faible ou n’est pas prouvée de la même manière,
n’ont pas été attraites en justice (Archives vol. 59 p. 321 consid. 19a). Selon
divers auteurs, l’art. 15 LIA ne se suffit pas entièrement à lui-même et doit
être interprété en relation avec l’art. 43 CO, ce qui implique la prise en compte,
même si ce n’est qu’à titre secondaire, de la notion de faute (Peter Böckli,
Haftung des Verwaltungsrats für Steuern, Revue fiscale 1985, p. 525; Müller, op.
cit., p. 150; Stoyanov, op. cit., p. 217).
c.
Cela dit, les notions de prestation appréciable en argent et de
liquidation de fait ne se recoupent pas. Une situation donnée peut présenter
les caractéristiques d’une prestation appréciable en argent, sans remplir les
conditions de la liquidation de fait. Selon une formule du Tribunal fédéral,
reprise en l’espèce par l’AFC, il y a liquidation de fait quand un acte de
disposition ne constitue pas une transaction commerciale ordinaire, mais
vide la société (Archives vol. 47 p. 547 consid. 8c). Il ne découle pas pour autant
de cette interprétation que toute opération contribuant à vider une société
est réputée engager une liquidation de fait. En effet, les actes qualifiés de
prestations appréciables en argent à des actionnaires ou des proches peuvent
également marquer un abandon d’actifs sociaux, sans pour autant être
constitutifs d’une liquidation de fait (Stoyanov, op. cit., p. 208). Pour sa part, la
liquidation de fait ne se caractérise pas tant par la distraction du patrimoine
7

social de la société concernée que par la liquéfaction des actifs (Stoyanov,
op. cit., p. 206, note 17), qui rend impossible la poursuite des activités de
l’entreprise.
Certes, la liquidation de fait étant un processus temporel, réalisé au moment
où la société se trouve vidée de ses actifs, une prestation appréciable en argent
peut représenter une des étapes de ce processus plus ou moins long, mais
elle n’a pas pour conséquence évidente la réalisation d’un tel état de fait. Il
doit y avoir une unité juridique et temporelle entre la prestation appréciable
en argent qualifiée d’acte de liquidation et l’état de liquidation de la société,
pour que ladite prestation puisse recevoir la qualification juridique d’acte de
liquidation. L’existence d’un lien de causalité doit être examinée dans chaque
cas.
L’importance de la distinction se manifeste, pour la personne ayant réalisé une
opération dont la qualification est litigieuse, au niveau de la responsabilité
encourue. Si l’opération est appréciée comme une opération de liquidation
de fait, celui qui y aura procédé sera considéré comme un liquidateur de
fait et sera à ce titre solidairement responsable du paiement de l’impôt
anticipé, en vertu de l’art. 15 al. 1 LIA (cf. consid. 2b/cc ci-dessus). Par contre,
si l’opération est envisagée comme une simple prestation appréciable en
argent, sans liquidation de fait, la personne s’en étant chargée, le plus souvent
l’administrateur de la société, ne pourra pas être mise en cause en tant que
débitrice solidaire du paiement de l’impôt anticipé, en l’absence de base légale
correspondante.
3.
(…)
4.a.
En l’espèce, la Commission de recours doit procéder à une analyse de
la mise en nantissement de cédules hypothécaires à hauteur de Fr. 6’800’000.-
sur un immeuble qui représente l’unique actif d’une société, afin de
déterminer si cette opération relève ou non d’une liquidation de fait de ladite
société. La cédule hypothécaire, au sens de l’art. 842 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), est une créance personnelle garantie par
un gage immobilier ou, en d’autres mots, un papier-valeur qui incorpore
une créance garantie par un droit de gage immobilier (Paul-Henri Steinauer,
Les droits réels, Tome III, Berne 1992, p. 243 ch. 2925). Le nantissement est
caractérisé par le fait que le constituant se dessaisit de la chose grevée et la
remet au créancier gagiste ou à un tiers (Steinauer, op. cit., p. 322 ch. 3074).
aa.
En l’occurrence, la société a notamment pour but social, selon
l’art. 3 de ses statuts, «l’inscription, sur les parts de copropriété, de cédules
hypothécaires ou d’affectations hypothécaires destinées à garantir des
prêts consentis aux actionnaires, à condition que la société n’en soit pas
débitrice et que ces gages n’excèdent pas le 80% [de] la valeur des parts de
copropriété grevées (…). L’administration de la société peut être autorisée à
nantir ces titres en faveur de la banque». Tandis que le recourant s’en prévaut
pour démontrer la «normalité» de l’opération de nantissement de cédules
hypothécaires, l’AFC estime que la constitution de cédules hypothécaires
sur le patrimoine de la société pour garantir des dettes de son actionnaire
qui ne la concernent pas ne peut pas entrer dans le but social d’une société
(citant Jean-Claude Grosjean, Comptes débiteurs-actionnaires: quelques
considérations fiscales et comptables fondées sur la pratique, Archives vol. 56,
p. 318, citant lui-même Roger Secrétan, Des pouvoirs des administrateurs de
8

sociétés anonymes, notamment des actes gratuits d’intercession consentis
par la société, Journal des Tribunaux 1960 p. 11). A cet égard, il convient de
suivre l’AFC lorsqu’elle considère que les Fr. 6’800’000.- en cause ont été utilisés
par l’actionnaire à titre privé et non, comme il l’allègue, pour les besoins de la
société (notamment la promotion de l’immeuble). Il n’a en effet fourni aucun
élément de preuve à cet égard et son refus de renseigner sur le destinataire
final des Fr. 5’800’000.- versés sur le compte de l’étude de notaire, selon ordre
du 31 mars 1989, ne peut que confirmer l’interprétation de l’AFC.
Par contre, l’AFC ne peut pas être suivie, lorsqu’elle considère qu’une telle
disposition ne peut pas entrer dans le but social d’une société. Les auteurs
qu’elle cite n’envisageaient que le cas dans lequel il fallait se demander si
une disposition de telle nature pouvait être comprise par un but social ne
la mentionnant pas expressément (cf. d’ailleurs même dans ce cas-là, ATF
96 II 445, selon lequel le but social doit être interprété dans un sens large:
il n’est pas nécessaire que les actes «rentrent dans l’activité habituelle de
l’entreprise»; Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d’une société anonyme à
son actionnaire, Archives vol. 54, p. 15 s.). En vertu de la liberté contractuelle,
le but d’une société peut être choisi librement. Toutefois, il doit être licite,
conforme aux bonnes moeurs et possible (art. 20 al. 1 CO, art. 52 al. 3 CC;
Ruedin, op. cit., p. 87). En l’occurrence, même si la disposition susmentionnée
des statuts peut paraître insolite, elle n’est pour autant illicite, non conforme
aux bonnes moeurs ou impossible. Le recourant a dès lors en principe agi
conformément à des statuts autorisés en procédant au nantissement des
cédules hypothécaires, du moins en ce qui concerne la nature de l’action (le
problème de la valeur de l’immeuble sera examinée ci-dessous). Certes, il
ressort des pièces que la société était débitrice du prêt dans le cas du prêt de
Fr. 1’000’000.- consenti par la banque L et garanti par cédule hypothécaire
du 2 mai 1989, ce qui va à l’encontre des statuts. Le fait de ne pas respecter
à la lettre les statuts n’implique toutefois pas pour autant une opération de
liquidation de fait.
bb.
Il convient à présent d’examiner dans une perspective temporelle
l’évolution des cédules hypothécaires ayant grevé l’immeuble et la relation
entre celles-ci et la valeur totale de l’immeuble. Lors de l’acquisition en 1987
de la société par H AG, Z., dont I était l’ayant-droit économique, pour un prix
de Fr. 4’200’000.-, l’immeuble, unique actif de la société, était grevé de deux
cédules hypothécaires de Fr. 2’500’000.- et 1’000’000.-, nanties en garantie de
prêts consentis au cédant. Le 4 avril 1989, l’immeuble était grevé de quatre
cédules hypothécaires de Fr. 1’000’000.-, 2’125’000.-, 850’000.- et 595’000.-,
toutes inscrites le 26 octobre 1987 (total: Fr. 4’580’000.-), en nantissement
auprès de diverses banques. Le 4 avril 1989, ces cédules furent éteintes par
novation et remplacées par deux cédules de Fr. 4’000’000.- et 1’800’000.-,
auxquelles s’ajouta le 3 mai 1989 une cédule de Fr. 1’000’000.-, toutes remises
en nantissement.
Sans admettre comme le soutient le recourant que l’immeuble valait
Fr. 10’000’000.- en 1989, il paraît à tout le moins avéré qu’il pouvait valoir
à ce moment, période de «surchauffe» immobilière, facilement Fr. 7’000’000.-.
Le fait qu’il ait été vendu dans le cadre d’une faillite en 1993, période
de «dépression» immobilière, pour Fr. 5’000’000.- contribue également
à convaincre qu’il pouvait valoir en 1989 Fr. 7’000’000.-. Par ailleurs, si
l’immeuble ne valait réellement que Fr. 5’000’000.- en 1989, on peut se
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demander si la banque L aurait accepté de garantir son prêt par une
cédule hypothécaire, alors que l’immeuble était déjà grevé à hauteur de
Fr. 5’800’000.-; cet élément pousse donc également à retenir une valeur
avoisinant les Fr. 7’000’000.-.
L’AFC considère que même si les crédits garantis par cédules hypothécaires
grevant l’immeuble de la société ne dépassent pas 80% de la valeur vénale de
l’immeuble, il y avait déjà un risque démesuré à admettre que l’actionnaire
d’une société garantisse ses dettes privées de cette manière, dans la mesure où
ledit immeuble constituait le seul actif de la société. L’AFC ne procède toutefois
pas à une mise en oeuvre cohérente et logique des principes qu’elle développe.
En effet, en octobre 1987, l’immeuble était grevé de cédules hypothécaires
à hauteur de Fr. 4’580’000.-. En considérant qu’il avait déjà pris de la valeur
depuis son acquisition au printemps de la même année et qu’il valait à ce
moment-là Fr. 5’000’000.-, il est incontestable qu’à cette époque déjà les crédits
garantis par cédules hypothécaires grevant ledit immeuble dépassaient 80%
de la valeur vénale de l’immeuble. En appliquant logiquement la théorie de
l’AFC, il faudrait considérer que la société était déjà liquidée de fait en octobre
1987, voire auparavant vu le montant considérable des cédules hypothécaires
existant au moment de la vente de l’immeuble. L’augmentation ultérieure
des montants garantis par cédules hypothécaires s’est faite, globalement
parlant, proportionnellement à la prise de valeur de l’immeuble. La fixation
par l’AFC de la liquidation de fait au printemps 1989 ne peut dès lors pas être
rattachée à une circonstance de fait déterminante. Sans encore se prononcer
sur l’existence ou non d’une liquidation de fait, la Commission de recours
considère que l’on ne peut de toute manière pas partir de l’idée que celle-ci
aurait été réalisée au printemps 1989.
cc.
Comme évoqué ci-dessus, la liquidation de fait doit être envisagée
comme un processus, se terminant par la dissolution de la société, en
l’occurrence sa faillite. Pour rattacher une opération à ce processus, il est
nécessaire que celle-ci se trouve dans un rapport de causalité adéquate avec la
dissolution. En l’espèce, la dissolution de la société découle de la réalisation de
l’immeuble grevé, respectivement de la faillite de la société, dont cet immeuble
était le seul actif. Si la constitution et la remise en nantissement de cédules
hypothécaires se trouvent dans un rapport de causalité naturelle avec la
réalisation de l’immeuble, elles ne se trouvent certes pas dans un rapport de
causalité adéquate. En effet, la réalisation de l’immeuble, respectivement la
faillite de la société n’étaient assurément pas prévisibles en 1989. Sinon, il
paraît assuré que l’AFC aurait pu, à ce moment déjà, constater qu’il y avait
liquidation de fait. Or, il ressort des pièces du dossier que l’AFC avait eu
connaissance, par le biais des bilans de la société qui lui étaient soumis, de
ces prêts garantis déjà en avril 1991 (en tout cas en août 1992), sans avoir
jamais réclamé l’impôt anticipé dû sur l’excédent de liquidation ni même
demandé la constitution de sûretés comme il lui était loisible de le faire (sur
la diminution de responsabilité du liquidateur au sens de l’art. 15 LIA, qui
devrait découler d’une telle attitude de l’AFC, cf. Böckli, Haftung…, op. cit.,
p. 526). Une telle attitude démontre que jusqu’au moment de la réalisation de
l’immeuble, la remise en nantissement de cédules hypothécaires n’apparaissait
manifestement pas à l’époque comme une opération de liquidation de fait.
Seule une appréciation a posteriori - puisque basée exclusivement sur la
10

circonstance ultérieure de la faillite - permettrait de procéder éventuellement
à une telle qualification; une telle manière de procéder n’est cependant pas
admissible (Archives vol. 47 p. 548 consid. 8c).
dd.
Au surplus, si l’on se réfère à la définition de la liquidation de
fait, celle-ci implique une notion de réalisation. Or la simple remise en
nantissement n’implique encore aucune réalisation des actifs; une demande
de réalisation provenant d’un tiers, sur lequel le garant n’a pas d’influence,
est nécessaire. Il est fréquent que des mises en nantissement ne se terminent
pas par une réalisation de l’objet grevé (tel a été le cas de la société déjà avant
1987 et jusqu’en 1992). Peut-on admettre que la qualification d’une opération
comme acte de liquidation de fait, plutôt que comme simple opération de
nantissement, découle d’un élément extérieur dont la survenance dépend du
hasard (la demande de réalisation, respectivement la faillite)? Appréciée
à l’aune des circonstances prévalant en 1989, la remise en nantissement
de cédules hypothécaires n’a eu sur la société concernée aucun des effets
caractéristiques de la liquidation de fait, c’est-à-dire la cessation d’une partie
importante des activités sociales et la réalisation des actifs correspondants.
Il se justifie dès lors d’envisager la remise en nantissement de cédules
hypothécaires indépendamment de la réalisation subséquente de l’immeuble
grevé, conformément à l’ordre juridique qui distingue ces deux états de fait.
ee.
Par abondance d’arguments, il convient de relever que la volonté de
procéder à une liquidation de la société fait défaut. Les opérations de l’année
1989 apparaissent comme le prolongement d’un type de gestion (constitution
de cédules hypothécaires en nantissement en faveur de l’ayant-droit de
l’actionnaire unique) entamée en tout cas en 1987 déjà et qui, replacée dans le
contexte de l’époque, ne dénote pas de volonté de liquidation. Au demeurant,
comme évoqué ci-dessus (consid. 2b/aa), cette question peut rester ouverte.
ff.
Il résulte des considérations qui précèdent que, en l’absence d’une
unité logique, temporelle et structurelle liant la mise en nantissement des
cédules hypothécaires en 1989 et la réalisation de l’immeuble grevé en
1993, les opérations de l’année 1989 ne peuvent être considérées comme
constitutives d’une liquidation de fait. C’est ainsi à tort que l’AFC a qualifié
le recourant, qui était administrateur de la société au moment des faits
litigieux, de liquidateur de fait. Il convient cependant de noter que si
l’opération litigieuse ne peut pas être envisagée comme le point de départ
d’une liquidation de fait, il paraît par contre clair qu’elle remplit les éléments
constitutifs d’une prestation appréciable en argent à l’actionnaire, pour les
motifs exposés ci-dessous.
b.
La jurisprudence a déjà eu l’occasion de qualifier de prestation
appréciable en argent faite à un actionnaire au sens de l’art. 49 al. 1 de
l’arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt
fédéral direct (AIFD, RS 6 352 et les modifications ultérieures, en vigueur
jusqu’au 31 décembre 1994) la cession de cédules hypothécaires remises
en nantissement pour obtenir un prêt bancaire (Revue fiscale 1997 p. 330
consid. 2b). C’est d’ailleurs sous cet angle, et non sous celui de la liquidation
de fait, que la doctrine a envisagé cette question jusqu’à présent dans le
cadre des impôts directs (Norberto Bernardoni / Giorgio Duchini, La fiscalità
dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Edizione speciale
della Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese, Agno 1998,
11

p. 433 s.; Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und
steuerrechtlicher Sicht, Berne 1991, p. 133, note 307; Grosjean, op. cit., p. 318).
Il s’agit en effet d’un cas évident d’utilisation du patrimoine de la société pour
les besoins privés de l’actionnaire.
En l’espèce, les conditions permettant de conclure à l’existence d’une
prestation appréciable en argent sont réunies. Premièrement, la prestation
de la société a été faite sans contre-prestation économique équivalente de la
part du bénéficiaire. En effet, sans que la Commission de recours ne considère
nécessaire de se prononcer sur la solvabilité de I, elle est à même de constater
sur la base du dossier l’absence totale de garantie requise de la part de ce
dernier au sujet de sa capacité financière. Vu cet élément, le simple versement
par l’actionnaire d’une commission de fiducie annuelle de 0,5% du montant
garanti ne peut pas constituer une contre-prestation économique équivalente.
Deuxièmement, le bénéficiaire était l’ayant-droit économique de l’actionnaire
unique de la société, donc manifestement un proche du titulaire des droits
de participation de la société. Troisièmement, l’administrateur de la société
s’est rendu compte - ou aurait dû le faire - du caractère non économique de
la transaction et y a quand même procédé. Cette manière de procéder ne
peut s’expliquer que par le fait que la prestation était effectuée en faveur
de l’ayant-droit économique de l’actionnaire unique de la société détenant
l’immeuble grevé. Il n’est pas soutenable que le recourant, rompu au monde
des affaires, n’a pas pris conscience du fait que l’opération avait un caractère
non économique.
c.
Au vu des considérations qui précèdent, envisagées dans leur
ensemble, la mise en nantissement par le recourant de cédules hypothécaires à
hauteur de Fr. 6’800’000.- sur un immeuble qui représentait l’unique actif de
la société dont il était administrateur ne peut pas être considérée comme
un acte relevant d’une liquidation de fait. En conséquence, le recourant
ne peut pas être qualifié de liquidateur de fait, ce qui exclut l’application
de l’art. 15 al. 1 let. a LIA. L’opération litigieuse constitue par contre une
prestation appréciable en argent, soumise à l’impôt selon l’art. 4 al. 1 let. b
LIA. Le recourant a procédé à cette opération en qualité d’administrateur;
ainsi sa responsabilité ne peut pas être engagée à ce titre au sens de la LIA. Le
recours doit donc être admis et la décision sur réclamation de l’AFC du 26 mai
2000 annulée.
5.
(…)
12

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.113 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 17 avril 2001 en la cause D [CRC 2000-071]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
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150 004 976
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