ch_vb · JAAC 65.21 · 2000-08-15 · de


JAAC 65.21
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 15 août 2000 en les
causes P. SA, T. SA et C. [CRC 2000-012 à 014]
Taxe sur la valeur ajoutée. Conditions d’exonération des homes d’utilité
publique (art. 14 ch. 7 OTVA). Rapport avec d’autres impôts. Application
du droit dans le temps.
- Les conditions énoncées par la notice de l’Administration fédérale
des contributions relative à l’exonération des homes d’utilité publique
doivent être considérées comme des conditions matérielles résultant
d’une interprétation correcte (consid. 3). En particulier, il n’est pas
contraire au droit fédéral de considérer que les homes exploités
en raison individuelle ne présentent pas de garanties suffisantes
quant à l’utilisation des fonds pour être considérés d’utilité publique
(consid. 4c).
- Les concepts de l’OTVA s’interprètent en principe de manière
autonome. La jurisprudence considère cependant que l’on peut
s’appuyer sur la pratique prévalant dans le cadre de l’impôt fédéral
direct pour interpréter la notion d’utilité publique au sens de l’OTVA
(consid. 4a et d).
- Il n’est pas possible de recourir à la LTVA pour interpréter la
disposition litigieuse de l’OTVA, puisque le système sera modifié de
façon fondamentale sur ce point (consid. 5).
Mehrwertsteuer. Bedingungen für die Steuerbefreiung von
gemeinnützigen Heimen (Art. 14 Abs. 7 MWSTV). Verhältnis zu anderen
Steuern. Intertemporales Recht.
- Jene im Merkblatt der Eidgenössische Steuerverwaltung bezüglich der
Steuerbefreiung von gemeinnützigen Heimen angeführten Bedingungen
müssen als materielle Bedingungen angesehen werden, die aus einer
1

zutreffenden Auslegung stammen (E. 3). Es steht Bundesrecht nicht
entgegen, wenn insbesondere in Betracht gezogen wird, dass Heime, die
in der Form einer Einzelunternehmung betrieben werden, betreffend der
Verwendung von Geldern keine ausreichende Gewähr dafür bieten, um
als gemeinnützig bezeichnet werden zu können (E. 4c).
- Die Begriffe der MWSTV werden prinzipiell eigenständig ausgelegt. Die
Rechtsprechung zieht jedoch in Betracht, ob man sich auf die im Bereich
der direkten Bundessteuer bestehende Praxis abstützen kann, um den
Begriff der Gemeinnützigkeit für die MWSTV auszulegen (E. 4a und d).
- Es ist nicht zulässig, sich auf das MWSTG zu berufen, um die streitige
Bestimmung der MWSTV auszulegen, da das Steuersystem in diesem
Punkt grundlegend geändert wird (E. 5).
Imposta sul valore aggiunto. Condizioni per l’esclusione dall’imposta di
case di riposo e di cura di utilità pubblica (art. 14 n. 7 OIVA). Relazione
con altre imposte. Applicazione del diritto transitorio.
- Le condizioni descritte nella circolare dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni relativa all’esclusione dall’imposta di case di riposo
e di cura di utilità pubblica devono essere considerate alla stregua
di condizioni materiali risultanti da una corretta interpretazione
(consid. 3). In particolare, non è contrario al diritto federale ritenere
che gli istituti gestiti nella forma di ditta individuale non possano
essere considerati di utilità pubblica, in quanto non presentano le
garanzie sufficienti quanto all’utilizzo dei fondi (consid. 4c).
- In linea di principio, i concetti dell’OIVA vanno interpretati in modo
autonomo. La giurisprudenza considera tuttavia che si può fare
riferimento alla prassi consolidata nell’ambito dell’imposta federale
diretta per interpretare la nozione di utilità pubblica ai sensi dell’OIVA
(consid. 4a e d).
- Non è possibile ricorrere alla LIVA per interpretare la disposizione
dell’OIVA oggetto del litigio, poiché il sistema fiscale sarà modificato in
maniera fondamentale su questo punto (consid. 5).
P. SA, T. SA et C. exploitent des établissements médico-sociaux (EMS). Elles sont
reconnues d’intérêt public par le canton et bénéficient de subventions de la
part de celui-ci.
Par décision du 14 octobre 1999, l’Administration fédérale des contributions
(AFC) constata que P. SA, T. SA et C. ne remplissaient pas les conditions leur
permettant d’être reconnues d’utilité publique au sens de l’art. 14 ch. 7 de
l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RS 641.201). Celles-ci devaient donc déclarer et imposer la totalité de leurs
chiffres d’affaires, à l’exception du loyer et des soins. L’AFC exclut par la même
occasion tout effet rétroactif de l’art. 18 ch. 8 de la nouvelle loi fédérale du
2

2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RO 2000
1300). Le 17 décembre 1999, l’AFC rendit trois décisions sur réclamation
par lesquelles elle rejeta les réclamations de P. SA, T. SA et C. et confirma
l’assujettissement de celles-ci.
En date du 31 janvier 2000, P. SA, T. SA et C. (les recourantes, respectivement
n° 1, 2 et 3), ont formé recours à l’encontre des décisions sur réclamation de
l’AFC auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
(la Commission de recours ou de céans).
Extraits des considérants:
(…)
3.
Le présent recours porte sur les conditions s’appliquant à
l’exonération - au sens technique - des homes d’utilité publique.
a. aa.
Aux termes de l’art. 8 al. 1 disp. trans. de l’ancienne Constitution
fédérale du 29 mai 1874 (aCst.) en vigueur jusqu’au 31 décembre 1999 (art. 196
ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse
du 18 avril 1999 [Cst.] , RS 101), le Conseil fédéral édicte les dispositions
d’exécution relatives à l’impôt sur le chiffre d’affaires (taxe sur la valeur
ajoutée, TVA) prévu par l’art. 41ter al. 3 aCst. (art. 130 al. 1 Cst.); celles-ci ont
effet jusqu’à l’entrée en vigueur de la législation fédérale. L’art. 8 al. 2 disp.
trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 2 Cst.) définit les principes applicables à ces
dispositions d’exécution. En particulier, il énumère exhaustivement, sous
la let. b, les prestations qui ne sont pas soumises à l’impôt, sans droit à la
déduction de l’impôt préalable. Au nombre de ces prestations, on trouve, selon
l’art. 8 al. 2 let. b ch. 3 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 3 Cst), « les
prestations dans le domaine de l’assistance sociale et de la sécurité sociale ».
bb.
Remplissant le mandat conféré par la Constitution, le Conseil fédéral
a édicté, en date du 22 juin 1994, une ordonnance régissant la TVA. Faisant
écho à l’art. 8 al. 2 let. b ch. 3 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 3
Cst.), l’art. 14 ch. 7 OTVA dispose que sont exclues du champ de l’impôt « les
prestations fournies par des institutions d’assistance sociale, y compris les
prestations des maisons de retraite, des pensions et des maisons de soins
d’utilité publique ». Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de confirmer la
constitutionnalité de cette disposition (Archives de droit fiscal suisse [Archives]
vol. 68 p. 512 consid. 4 ss, traduit dans la Revue de droit administratif et de
droit fiscal [RDAF] 1999, 2e partie, p. 508). Il a en particulier établi que la
distinction entre homes d’utilité publique et homes n’ayant pas ce caractère
ne peut être attaquée ni en vertu du principe de la neutralité concurrentielle
(art. 31 aCst. [art. 94 Cst.]; voir à ce sujet ATF 124 II 211 consid. 8b [RDAF 1998,
2e partie, p. 407], ATF 123 II 401 consid. 11, ATF 123 II 35 consid. 10 [RDAF 1997,
2e partie, p. 554]), ni en vertu du principe de l’égalité de traitement (art. 4 al. 1
aCst. [art. 8 Cst.]), puisque cette distinction est ancrée dans la Constitution
fédérale elle-même (Archives vol. 68 p. 514 consid. 6b [RDAF 1999, 2e partie,
p. 510]).
cc.
La notion d’utilité publique contenue dans l’art. 14 ch. 7 OTVA est une
notion juridique indéterminée, qui nécessite une interprétation de la part de
l’administration (Markus Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund,
Archives vol. 58 p. 481). En vertu des compétences naturelles d’exécution
qui sont les siennes, l’AFC a élaboré, en date du 3 février 1995, une « Notice
3

concernant les critères permettant de distinguer les maisons de retraite, les
pensions et les maisons de soins dites d’utilité publique (art. 14 ch. 7 OTVA) de
celles qui n’ont pas ce caractère ». Une deuxième version de cette notice a paru
le 11 avril 1995.
En raison des principes de la généralité de l’impôt et de la neutralité fiscale,
qui appellent une conception large du cercle des assujettis, le champ
d’application de la TVA ne doit pas être restreint par une définition extensive
des opérations exonérées de l’impôt (ATF 124 II 377 consid. 6a, ATF 124 II 202
consid. 5e [RDAF 1998, 2e partie, p. 397], ATF 123 II 302 consid. 5b [RDAF 1997,
2e partie, p. 751]; décisions du 23 février 2000 de la Commission fédérale
de recours en matières de douanes, en la cause D. [CRD 1999-003][79],
consid. 3b et du 14 avril 1999, de la Commission de céans, en la cause F. [CRC
1997-096], consid. 4b/cc; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 115). L’AFC a donc procédé à une
interprétation restrictive de la notion de prestations fournies par des maisons
de retraite, des pensions et des maisons de soins d’utilité publique. Selon cette
notice (point 2 § 2 ss), sont reconnues comme étant des prestations fournies
par des maisons de retraite, des pensions et des maisons de soins d’utilité
publique, les prestations fournies par:
«•
[les] maisons de retraite, pensions et maisons de soins exploitées
exclusivement par les pouvoirs publics [cantons, communes, groupements de
communes, etc.].
•
[les] maisons de retraite, pensions et maisons de soins de droit privé, dont
l’AFC, Division principale de la TVA, reconnaît le caractère social [d’utilité
publique].
Une institution de droit privé est reconnue comme ayant un caractère social,
c’est-à-dire d’utilité publique, uniquement si les conditions suivantes sont
remplies cumulativement:
a.
Personne morale: la maison de retraite, la pension et la maison de soins
doit être exploitée par une personne morale; seules entrent en considération les
sociétés coopératives, les fondations, les associations et les sociétés anonymes,
dont le but comprend la gestion d’une maison de retraite, d’une pension ou
d’une maison de soins. Les sociétés coopératives doivent en outre renoncer
statutairement à la répartition du bénéfice net d’exploitation entre sociétaires, et
les sociétés anonymes à la distribution de dividendes et de tantièmes.
b.
Irrévocabilité de l’affectation des fonds: les fonds consacrés à la poursuite
des buts justifiant l’exonération de l’impôt doivent être affectés irrévocablement,
c’est-à-dire définitivement, à ces buts. Un retour aux sociétaires/organes de
la fondation/fondateurs/actionnaires doit être exclu pour toujours. En cas de
dissolution de la personne morale, l’ensemble de la fortune doit revenir à une
autre personne morale à caractère social poursuivant des buts semblables, ce
qu’une disposition irrévocable doit établir dans les statuts de fondation.
c.
Activité d’intérêt général [¼].
d.
Désintéressement: outre l’élément objectif de l’intérêt général, la notion
d’utilité publique comprend également un élément subjectif, le désintéressement,
c’est-à-dire l’altruisme. Le caractère d’utilité publique d’une activité ne peut
4

être reconnu que si, d’une part, elle est exercée dans l’intérêt général et d’autre
part, elle est désintéressée, c’est-à-dire qu’elle exige de la part des membres de
la corporation ou de tiers des sacrifices en faveur de l’intérêt général, au dépens
de leurs propres intérêts [Archives 19, p. 328; Archives 59, p. 468 et Archives 63,
p. 130]. L’exonération est en principe accordée uniquement si l’activité n’est pas
déployée dans le propre intérêt […].»
Les instructions de l’administration n’ont certes pas force de loi
(Archives vol. 50 p. 384 consid. 1a et réf. citées), mais elles reflètent la
pratique administrative et facilitent ainsi la tâche du contribuable dans
l’accomplissement de ses obligations et l’exécution de ses droits (ATF 123 II 30
consid. 7 [RDAF 1997, 2e partie, p. 549]; décision de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions du 22 octobre 1996, publiée dans
la RDAF 1997, 2e partie, p. 327 consid. 8a; Archives vol. 45 p. 202 consid. 1
et réf. citées). Cela dit, en ce qui concerne les conditions d’exonération de
la TVA, l’art. 14 ch. 7 OTVA constitue une base légale suffisante permettant
à l’administration de déterminer par interprétation un certain nombre de
conditions (Archives vol. 68 p. 514 consid. 7 [RDAF 1999, 2e partie, p. 511]). Les
prescriptions arrêtées par l’AFC ont par ailleurs été reconnues conformes
au droit fédéral (en particulier l’exigence d’une disposition statutaire
irrévocable relative à l’affectation des biens de la personne morale concernée,
cf. Archives vol. 68 p. 516 consid. 7c [RDAF 1999, 2e partie, p. 513]), le
Tribunal fédéral ayant même précisé qu’il s’agit de conditions matérielles,
résultant d’une interprétation correctement effectuée par l’AFC, et non de
conditions purement formelles (arrêt non publié du 15 mai 2000, en la cause F.
[2A.555/1999], consid. 3b). Il se justifie dès lors de s’appuyer sur la notice n° 5
de l’AFC pour déterminer si les conditions donnant droit à l’exonération en
vertu de l’art. 14 ch. 7 OTVA sont réunies.
4.
En l’espèce, il convient d’analyser l’état de fait afin de déterminer si
les sociétés anonymes et la personne physique concernées par la présente
cause remplissent les conditions posées par l’art. 14 ch. 7 OTVA et par la notice
n° 5 de l’AFC.
a.
On remarquera en premier lieu, de manière générale, que le fait que
de 1992 à 1996, le financement des recourantes se soit opéré sur la base de
conventions conclues entre le canton X et diverses organisations représentant
les milieux concernés, puis que dès 1997, le Conseil d’Etat du canton X ait fixé
par arrêté les tarifs des prestations de soins et des prestations socio-hôtelières
fournies dans les EMS, ne fait pas des recourantes des établissements exploités
par les pouvoirs publics et qui pourraient être exonérés à ce titre au sens du 2e
paragraphe du ch. 2 de la notice de l’AFC. Le fait que le canton X subventionne
par le biais d’aides individuelles, au travers des prestations complémentaires
ou de l’aide cantonale à l’hébergement, le 80% des pensionnaires en EMS
n’est non plus de nature à entraîner une telle conclusion. Il y a donc lieu de se
demander si les conditions du 3e paragraphe du ch. 2 de la notice précitée sont
réalisées.
b.
Selon les statuts de la recourante n° 1, les actionnaires ont droit à une
part proportionnelle des bénéfices nets annuels et du produit de la liquidation
lors de la dissolution de la société (art. 9). L’assemblée générale est compétente
pour déterminer l’emploi du bénéfice net et, en particulier, fixer le dividende
(art. 10). En cas de liquidation, l’actif restant après le paiement des dettes
5

sociales est réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et
proportionnellement à la valeur nominale des actions (art. 33). Selon l’art. 28
des statuts de la recourante n° 2, l’assemblée générale décide de l’affectation
du bénéfice ressortant des comptes. En cas de dissolution, l’art. 30 prévoit
que l’assemblée générale décide également de l’affectation de l’actif restant
après le paiement des dettes sociales et le remboursement des actions. En
outre, la société peut attribuer des bons de jouissance (art. 657 du Code des
obligations du 30 mars 1911 [CO], RS 220) notamment à ses fondateurs (art. 10).
Au vu de ces dispositions, il est clair que les fonds consacrés à la poursuite des
buts justifiant l’exonération de l’impôt ne sont pas affectés irrévocablement
à ces derniers, puisqu’une distribution aux actionnaires est expressément
envisagée par divers biais et qu’en cas de dissolution, il n’est pas prévu que
l’ensemble de la fortune revienne à une autre personne morale à caractère
social poursuivant des buts semblables. En outre, l’activité des recourantes
n’est pas désintéressée: elle n’est pas déployée dans un but altruiste, mais
s’exerce dans l’intérêt des actionnaires. Il s’en suit qu’au moins deux des
conditions posées par l’art. 14 ch. 7 OTVA, précisées par la notice de l’AFC, ne
sont pas remplies en l’espèce et que les personnes morales recourantes ne
peuvent pas être exonérées de la TVA.
c.
La distinction établie par l’AFC, dans sa notice, entre les personnes
physiques et les personnes morales, prévoyant que l’exonération est réservée
aux personnes morales, au motif que celles-ci sont seules à même de garantir
l’irrévocabilité de l’affectation des fonds à un but d’utilité publique, n’a jamais
été abordée jusqu’à présent. La Commission de céans, dans la perspective d’un
impôt général sur la consommation, a adopté la théorie dite de l’objet, selon
laquelle l’exonération ne devrait en principe pas dépendre des caractéristiques
du fournisseur, la prestation elle-même étant déterminante (décisions du
25 janvier 1999, en la cause B. [CRC 1998-028], consid. 3a/cc, en la cause S. [CRC
1998-046], consid. 3a, et du 17 juillet 1998, en la cause B. [CRC 1997-105],
consid. 3c/aa; dans ce sens également, Riedo, op. cit., p. 145 ss). Dans cette
optique, les critiques émises par les recourantes à l’égard de la différence
de traitement entre personnes morales et personnes physiques ne sont pas
dépourvues de tout fondement. Cela dit, il convient de tenir compte du fait
que le Tribunal fédéral n’a pas suivi l’argumentation de la Commission de
céans (ATF 124 II 209 consid. 7c [RDAF 1998, 2e partie, p. 404]; Archives vol. 68
p. 517 consid. 8 [RDAF 1999, 2e partie, p. 514]). Dans l’esprit de ce dernier
arrêt, il n’est pas contraire au droit fédéral de considérer que les personnes
physiques ne présentent pas d’assurance suffisante quant à l’affectation
irrévocable des fonds à des buts d’utilité publique et qu’elles ne peuvent en
conséquence pas être exonérées en vertu de l’art. 14 ch. 7 OTVA. Il en découle
que la recourante n° 3, exploitant un home en raison individuelle, ne peut
clairement pas prétendre à une exonération de ses prestations au vu de la
pratique de l’AFC, reconnue conforme au droit fédéral.
d.
Au surplus, la reconnaissance du caractère d’intérêt public par le
canton X n’implique pas qu’un établissement soit automatiquement considéré
comme étant d’utilité publique au sens technique, les concepts de l’OTVA
s’interprétant en principe de manière autonome. Les autres lois fédérales
peuvent cependant parfois servir comme moyen auxiliaire d’interprétation,
notamment lorsque la notion en cause n’est pas exclusivement fiscale
(voir les décisions non publiées du Tribunal fédéral du 7 mars 2000, en
6

la cause P. [2A.259/1999], consid. 6a, et du 1er juillet 1999, en la cause
H. [2A.537/1998/mks], consid. 4 ainsi que du 3 mars 1999, en la cause K.
[2A.558/1997/luc], consid. 6b ss; décisions de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions non entrées en force, du 18 mai 1998, publiée
dans TVA/MWST/VAT-Journal 3/98, p. 138, consid. 7 à 9 et du 26 avril 2000,
en la cause S. [CRC 1999-001], consid. 3b/aa). Dans le présent contexte, le
Tribunal fédéral a précisément considéré que l’on pouvait s’appuyer sur la
pratique prévalant dans le cadre de l’impôt fédéral direct pour interpréter
la notion d’utilité publique au sens de l’OTVA, puisque dans les deux cas le
but de l’exonération est de réduire le prix des prestations (Archives vol. 68
p. 514 consid. 7a [RDAF 1999, 2e partie, p. 512]). En l’espèce, cependant, les
recourantes ne sont pas au bénéfice d’une exonération de l’impôt fédéral
direct.
e.
(…)
5.
Avant d’avoir été adoptée et d’être entrée en vigueur, une norme
ne peut déployer aucun effet juridique en tant que telle (Pierre Moor,
Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 181). Un effet anticipé du
droit nouveau ne peut entrer en ligne de compte que sous réserve de cas
exceptionnels, en particulier si une base légale existe dans le droit en vigueur
(ATF 125 II 282 consid. 3c, ATF 119 Ia 259 consid. 4; arrêt non publié du
Tribunal fédéral du 3 avril 2000, en la cause C. SA [2A.567/1999], consid.6b;
Moor, op. cit., p. 182). En l’occurrence, la LTVA n’est pas encore en vigueur
et il n’existe pas dans l’ordre juridique suisse de base légale permettant un
effet anticipé de certaines de ses dispositions. Il est dès lors normal que le
régime applicable soit celui de l’OTVA. Parfois les travaux préparatoires
peuvent être pris en compte pour l’interprétation d’une norme, quand le
système ne doit pas être modifié en profondeur, mais qu’il s’agit uniquement
de concrétiser l’état actuel du droit ou bien de combler des lacunes du droit
en vigueur (ATF 124 II 201 consid. 5d [RDAF 1998, 2e partie, p. 396], ATF 122 IV
297 consid. 2d, traduit au Journal des tribunaux [JT] 1998 IV 105, ATF 117 II 475
consid. 5a; arrêt non publié du Tribunal fédéral du 29 juin 1999, en la cause
R. AG [2A.186/1998], consid. 7b). Or, en l’espèce, le système serait modifié de
façon
fondamentale, puisque l’un des critères essentiels déterminant le droit
à l’exonération disparaît. La LTVA ne peut donc pas servir de source
d’interprétation par rapport à la disposition litigieuse de l’OTVA. Par ailleurs,
il convient de relever que le Tribunal fédéral avait déjà connaissance des
travaux préparatoires et de l’évolution à laquelle était soumis l’art. 14 ch. 7
OTVA, lorsqu’il a tranché le cas N. AG et a exclu l’application du nouveau
droit (consid. 5b dudit arrêt, Archives vol. 68 p. 513 [RDAF 1999, 2e partie,
p. 510]). En effet, la suppression de la mention d’utilité publique remonte
au 29 septembre 1998 (BO 1998 CE 966), même si elle n’a été définitivement
intégrée dans la LTVA que le 31 mai 1999, par l’approbation du Conseil
national (BO 1999 CN 815), alors que la décision du Tribunal fédéral date
du 8 janvier 1999. Son refus de prendre en compte le régime LTVA est dès lors
clair et n’est pas affaibli par sa jurisprudence ultérieure.
L’entrée en vigueur de la LTVA elle-même n’aurait d’ailleurs aucune influence
sur la question de l’assujettissement des établissements médico-sociaux pour
la période antérieure. Cette solution découle non seulement du principe de
7

non-rétroactivité, dans la mesure où celui-ci fait obstacle à l’application d’une
norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur - sauf en
présence de conditions non réalisées en l’espèce - (ATF 122 V 408 consid. 3b/aa
et réf. citées; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 148;
Georg Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération
suisse du 29 mai 1874, Bâle, Zurich et Berne 1995, art. 4, n° 74), mais aussi du
nouveau droit lui-même (art. 94 al. 1 LTVA), qui prévoit expressément qu’il
s’applique aux opérations effectuées dès son entrée en vigueur, et non aux
opérations antérieures.
6.
Les considérations qui précèdent conduisent la Commission de
recours de céans à rejeter les recours formés par les recourantes. (…)
[79]77
JAAC 64.84.
8

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JAAC 65.21 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 15 août 2000 en les causes P. SA, T. SA et C. [CRC 2000-012 à 014]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
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65
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