ch_vb · JAAC 67.129 · 2003-04-23 · de


JAAC 67.129
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 23 avril 2003 en la cause X
[CRC 2001-135]
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Conditions de remboursement d’un
excédent d’impôt préalable. Droit transitoire applicable aux frais de
procédure.
- Les règles relatives au traitement d’un excédent d’impôt préalable
ne violent pas les principes fondamentaux et supérieurs de la TVA
(consid. 6).
- Compensation de l’impôt préalable déductible avec des dettes d’impôt
résultant de périodes antérieures au sens de l’art. 59 al. 1 let. a OTVA.
Selon l’art. 120 CO, la compensation ne peut concerner que des dettes
exigibles. Il s’agit de ne pas confondre la notion d’exigibilité, qui se
définit pour les créances TVA en vertu de l’art. 38 al. 1 OTVA, avec celle
d’entrée en force (consid. 6).
- Applicabilité de nouvelles règles de procédure. Confirmation de la
pratique de l’AFC renonçant selon l’art. 68 LTVA à prélever des frais
dans le cadre de la procédure de réclamation uniquement lorsque sa
première décision formelle est postérieure à l’entrée en vigueur de cette
disposition (consid. 7).
Mehrwertsteuer (MWST). Voraussetzungen der Rückerstattung eines
Vorsteuerüberschusses. Auf die Verfahrenskosten anwendbares
intertemporales Recht.
- Die Bestimmungen betreffend die Behandlung eines
Vorsteuerüberschusses sind mit den höheren Grundsätzen der MWST
vereinbar (E. 6).
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- Verrechnung des Überschusses der abziehbaren Vorsteuer mit
Steuerschulden aus früheren Perioden im Sinne von Art. 59 Abs. 1
Bst. a MWSTV. Gemäss Art. 120 OR ist nur die Verrechnung fälliger
Forderungen möglich. Der Begriff der Fälligkeit, welcher sich bei
Mehrwertsteuerforderungen aus Art. 38 Abs. 1 MWSTV ergibt, darf
nicht mit demjenigen der Rechtskraft verwechselt werden (E. 6).
- Anwendbarkeit neuer Verfahrensvorschriften. Bestätigung der Praxis
der ESTV, gemäss Art. 68 MWSTG im Einspracheverfahren nur dann
auf die Erhebung von Kosten zu verzichten, wenn ihr erster förmlicher
Entscheid nach dem Inkrafttreten dieser Bestimmung gefällt worden ist
(E. 7).
Imposta sul valore aggiunto (IVA). Condizioni di rimborso di
un’eccedenza di imposta precedente. Diritto transitorio applicabile alle
spese di procedura.
- Le regole relative al trattamento di un’eccedenza d’imposta precedente
non violano i principi fondamentali e superiori dell’IVA (consid. 6).
- Compensazione dell’imposta precedente deducibile con debiti
d’imposta risultanti da periodi anteriori ai sensi dell’art. 59 cpv. 1
lett. a OIVA. Secondo l’art. 120 CO, la compensazione può concernere
solo debiti esigibili. Non si deve confondere la nozione di esigibilità,
che per i crediti IVA è definita sulla base dell’art. 38 cpv. 1 OIVA, con la
nozione di crescita in giudicato (consid. 6).
- Applicabilità delle nuove regole di procedura. Conferma della pratica
dell’AFC che, secondo l’art. 68 LIVA, rinuncia a riscuotere spese
nel quadro della procedura di reclamo unicamente quando la sua
prima decisione formale è posteriore all’entrata in vigore di questa
disposizione (consid. 7).
Résumé des faits:
L’Association X est une association de droit public qui a pour but l’épuration
des eaux usées ménagères et industrielles des communes associées, la
valorisation ou l’incinération des boues résiduelles ainsi que l’évacuation des
eaux épurées. Elle a été immatriculée au registre de l’Administration fédérale
des contributions (AFC) avec effet au 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie
volontaire au sens de l’art. 20 al. 1 let. a de l’ordonnance du 22 juin 1994
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications
ultérieures).
En date du 27 avril 1999, l’Association fit l’objet d’un contrôle fiscal portant
sur les périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1998. A cette
occasion, l’AFC constata des erreurs d’imposition et établit un décompte
complémentaire (DC) portant sur un montant d’impôt de Fr. 297’088.- plus
intérêt moratoire dès le 30 août 1997.
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Par courrier du 18 mai 1999, l’Association contesta le décompte susmentionné,
indiquant qu’elle s’était fondée sur des renseignements fournis par l’AFC pour
remplir ses décomptes de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle requit de l’AFC
une décision susceptible de recours.
Par décision du 3 mai 2000, l’AFC confirma le DC. En date du 30 mai 2000,
l’Association déposa une réclamation, invoquant le principe de la bonne foi.
Par décision sur réclamation du 5 juillet 2001, l’AFC confirma sa première
décision. Elle estimait que le principe de la bonne foi ne pouvait pas
s’appliquer en l’espèce.
Le 4 septembre 2001, l’Association (ci-après: la recourante) a interjeté un
recours contre la décision sur réclamation de l’AFC devant la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de
recours ou de céans). Elle conclut à l’annulation de la décision du 5 juillet
2001 et au maintien des décomptes TVA établis par ses soins pour la période
du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1997, ainsi qu’à l’annulation des frais
de procédure pour l’ensemble des instances. Elle estime qu’elle était fondée
à accorder crédit à un renseignement transmis oralement par l’AFC et qu’il
ne ressort d’aucun document que seule une confirmation écrite était valable.
Elle se réfère également au «principe d’amnistie qui prévalait à l’AFC pour
l’introduction de la TVA» qui devrait être appliqué en l’occurrence. En
outre, la recourante critique la pratique de l’AFC consistant à effectuer des
compensations entre des montants d’impôt préalable qui devraient être
remboursés et une créance contestée. Elle se réfère également à l’art. 68 de
la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20) pour réclamer le renoncement au prélèvement de frais de
procédure.
Par réponse du 22 novembre 2001, l’AFC a conclu au rejet du recours, sous
suite de frais, confirmant l’argumentation développée dans la décision
sur réclamation. Elle se réfère à l’art. 59 al. 1 OTVA pour justifier les
compensations effectuées. Quant à l’art. 68 LTVA, elle estime qu’il n’est pas
applicable en l’espèce.
Extrait des considérants:
1.-3. (…)
4., 5. (principe de la bonne foi, cf. JAAC 66.43)
6. Les dispositions constitutionnelles ne donnent pas de précisions sur la
manière de procéder en présence d’un excédent d’impôt préalable. En
édictant les dispositions y relatives, le Conseil fédéral se fondait dès lors
directement sur la clause générale de délégation de l’art. 196 ch. 14 al. 1
1e phrase de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril
1999 (Cst., RS 101), respectivement de l’art. 8 al. 1 des dispostions transitoires
(disp. trans.) de l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst.[251]). La
réglementation établie par l’OTVA prévoit que l’assujetti doit verser à l’AFC
dans les 60 jours qui suivent l’expiration de la période de décompte l’impôt
dû pour cette période moins l’impôt préalable réclamé (art. 38 al. 1 OTVA). Si
un solde en faveur de l’assujetti ressort de la compensation entre l’impôt et
l’impôt préalable selon le décompte, cet excédent d’impôt préalable lui est
en principe remboursé dans les 60 jours qui suivent la remise du décompte
(art. 39 al. 1 OTVA; cf. aussi le ch. 960 des Instructions 1997 à l’usage des
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assujettis TVA [ci-après: Instructions][252]). L’AFC peut cependant refuser
le remboursement d’un excédent d’impôt préalable dans trois cas décrits plus
précisément. L’excédent n’est pas remboursé tout d’abord lorsqu’il résulte
d’une correction de l’auto-taxation que le décompte contient des fautes (art. 39
al. 3 OTVA). Ensuite, l’AFC réserve le cas de la compensation de l’excédent
d’impôt préalable avec les créances fiscales résultant de l’importation, même
si celles-ci ne sont pas encore exigibles (art. 39 al. 2 OTVA). Finalement, un
remboursement de l’excédent peut également être refusé lorsqu’il est affecté
à la garantie de l’impôt selon l’art. 59 al. 1 OTVA, en sachant que, selon cette
disposition, une compensation de l’excédent d’impôt préalable est possible
aussi bien avec des dettes résultant de périodes antérieures qu’avec des dettes
prévues seulement pour le futur.
Ces règles relatives au paiement, respectivement au traitement d’un excédent
d’impôt préalable sont adéquates et rentrent sans autre dans le cadre de la
compétence octroyée au Conseil fédéral par l’art. 196 ch. 14 al. 1 1e phrase
Cst., respectivement par l’art. 8 al. 1 disp. trans. aCst. l’habilitant à fixer
des dispositions d’exécution (JAAC 64.82 consid. 3, traduit in Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000 II 334). En particulier, elles ne
violent pas les principes fondamentaux et supérieurs de la TVA, tels que le
principe de la généralité de l’impôt, le principe de la neutralité de l’impôt,
le principe du transfert de l’impôt, le principe de l’imposition unique ou le
principe du pays de destination (cf. l’arrêt du Tribunal fédéral du 29 juin
1999, en la cause R. [2A.186/1998 et 2A.187/1998], consid. 6a; cf. également
TVA-Journal 4/98 p. 168 ss consid. 6a/aa et la décision non publiée de la
Commission de recours du 22 octobre 1997, en la cause S. [SRK 1996-050],
consid. 2c).
Il en découle que c’est à bon droit que l’AFC n’a pas procédé au
remboursement de l’excédent d’impôt préalable, puisque l’on se trouve en
l’espèce dans un cas d’application de l’art. 59 al. 1 let. a OTVA, qui dispose que
lorsque le montant d’impôt préalable déductible excède l’impôt à payer, cette
différence peut être compensée avec des dettes d’impôt résultant de périodes
antérieures. Selon l’art. 120 de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le
code civil suisse (Droit des obligations [CO], RS 220), la compensation ne peut
concerner que des dettes exigibles. Il s’agit de ne pas confondre la notion
d’exigibilité avec celle d’entrée en force. En vertu de l’art. 38 al. 1 OTVA,
les créances TVA en relation avec une période de décompte donnée sont
exigibles dès le 61e jour qui suit l’expiration de ladite période de décompte. En
l’occurrence, les montants de TVA réclamés par l’AFC, qui se rapportent aux
périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1997, constituent une
dette exigible, bien que non entrée en force.
7. Les considérations qui précèdent conduisent la Commission de céans
à rejeter le recours formé par la recourante. Vu l’issue de la cause, en
application de l’art. 63 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur
la procédure administrative (PA, RS 172.021), les frais de procédure,
par Fr. 5’000.-, comprenant l’émolument d’arrêté et les émoluments de
chancellerie, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L’autorité
de recours impute, dans le dispositif, l’avance sur les frais de procédure
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correspondants (art. 63 al. 1 PA et art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3
de l’ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du
10 septembre 1969 [RS 172.041.0]).
b. La recourante réclame l’application de l’art. 68 al. 1 LTVA, qui prévoit que,
lors d’une procédure de taxation ou de réclamation, il n’est, en règle générale,
pas prélevé de frais.
aa. La réglementation transitoire est la suivante: Les dispositions abrogées
ainsi que leurs dispositions d’exécution sont applicables, sous réserve de
l’art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au
cours de leur durée de validité (art. 93 al. 1 LTVA). Le nouveau droit s’applique
aux opérations effectuées dès l’entrée en vigueur de la LTVA ainsi qu’aux
importations de biens qui ne seront dédouanés qu’à partir de l’entrée en
vigueur de la dite loi (art. 94 al. 1 LTVA). L’analyse du texte de ces dispositions
transitoires montre qu’il n’est pas légal d’appliquer le nouveau droit pour
déterminer les frais de procédure relatifs à des opérations réalisées sous
l’empire de l’ancien droit (cf. décision non entrée en force et non publiée de
la Commission de recours du 17 janvier 2003, en la cause P. [SRK 2002-013],
consid. 5a).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les nouvelles règles de procédure
s’appliquent dès leur entrée en vigueur à moins que la continuité du droit
matériel ne soit ainsi mise en danger et qu’elles ne prévoient expressément
une autre solution. Ceci est clair notamment lorsque le nouveau droit est plus
favorable à l’administré (ATF 115 II 101, ATF 111 V 47; cf. Pierre Moor, Droit
administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 171). Les dispositions transitoires de
la LTVA n’excluent pas expressément l’application immédiate du nouveau
droit procédural (contrairement à l’art. 81 PA). Il faut dès lors partir de
l’idée qu’elles s’appliquent en principe immédiatement aux procédures
intertemporelles.
bb. En l’espèce, l’AFC a rendu la première décision (3 mai 2000) sous l’empire
de l’OTVA, alors que la décision sur réclamation a été notifiée (5 juillet 2001)
après l’entrée en vigueur du nouveau droit. Il faut dès lors se demander si
c’est la date de la première décision ou celle de la décision sur réclamation
qui détermine l’applicabilité de l’art. 68 LTVA. L’AFC ne viole pas le droit
fédéral en se basant sur la date de sa première décision pour déterminer
le droit de procédure applicable dans le cadre de litiges intertemporels. En
vertu du principe selon lequel les nouvelles règles de procédure s’appliquent
immédiatement, l’AFC applique déjà l’art. 68 LTVA aux décisions prises après
le 1er janvier 2001 dans des procédures relatives à des périodes fiscales
antérieures au 1er janvier 2001. En conséquence, elle tranche ces cas à la
lumière des anciennes dispositions matérielles, mais (immédiatement) selon
les nouvelles dispositions procédurales. Il n’est pas nécessaire que l’AFC aille
plus loin. En effet, sa pratique rejoint les dispositions transitoires, selon
lesquelles seuls les faits et rapports juridiques ayant pris naissance après
l’entrée en vigueur du nouveau droit doivent être tranchés en fonction
du nouveau droit (art. 93 al. 1 LTVA a contrario). Etant donné que, par la
première décision, l’AFC instaure une «relation décisionnelle» avec l’assujetti,
il se justifie dès lors d’appliquer les anciennes règles de procédure à cette
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relation juridique, antérieure au 1er janvier 2001 (cf. à ce propos, décisions
non publiées de la Commission de recours du 7 février 2003, en la cause M.
[SRK 2002-019], consid. 4 et du 17 janvier 2003, précitée, consid. 5b).
En conséquence, il n’y a pas de raison de ne pas confirmer les frais de
procédure perçus par l’AFC en relation avec sa première décision et sa décision
sur réclamation.
[251] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice
à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/
gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf
[252] Les imprimés concernant l’ancienne OTVA de 1994 sont disponibles
auprès de l’Administration fédérale des contributions, Division principale de la
TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
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JAAC 67.129 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 23 avril 2003 en la cause X [CRC 2001-135]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
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