ch_vb · JAAC 63.49 · 1997-12-18 · de


JAAC 63.49
Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
vom 18. Dezember 1997
Taxe sur la valeur ajoutée. Location transfrontalière de biens. Droit
transitoire (art. 84 al. 4 OTVA).
- Dans le système suisse de taxe sur la valeur ajoutée, la location
transfrontalière de biens est traitée comme une importation de
marchandises et non comme une prestation de service. Cette
réglementation est conforme à la Constitution.
- L’IChA ayant laissé place à la TVA, l’impôt à l’importation est lui aussi
soumis à une nouvelle réglementation. Le nouveau droit s’applique
lorsque les biens n’ont pas été provisoirement dédouanés avant le 1er
janvier 1995 ou qu’ils n’ont été définitivement dédouanés qu’après cette
date.
- L’art. 84 al. 4 OTVA n’est pas applicable aux importations. Une
importation de biens - y compris lorsqu’elle prend la forme d’une
location transfontalière par exemple - n’est pas divisible dans le temps
en deux périodes, l’une antérieure et l’autre postérieure au 1er janvier
1995. Seul est déterminant le moment de l’importation provisoire ou
définitive.
Mehrwertsteuer. Grenzüberschreitende Miete eines Gegenstandes.
Übergangsbestimmungen (Art. 84 Abs. 4 MWSTV).
- Die grenzüberschreitende Miete eines Gegenstandes wird nach dem
System der Schweizerischen Mehrwertsteuer als eine Wareneinfuhr und
nicht als eine Dienstleistung behandelt. Diese Regelung erweist sich als
verfassungsmässig.
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- Infolge der Ablösung der WUST durch die MWST wurde auch die
Einfuhrsteuer einer neuen Regelung unterworfen. Bei der Einfuhrsteuer
gilt die neue Regelung in jenen Fällen, in welchen die Gegenstände nicht
bereits vor dem 1. Januar 1995 provisorisch verzollt oder endgültig zur
Einfuhr abgefertigt wurden.
- Art. 84 Abs. 4 MWSTV kann nicht auf die Einfuhren angewendet
werden. Eine Einfuhr von Gegenständen ist - auch wenn sie z. B. in
der Form der grenzüberschreitenden Miete geschieht - nicht zeitlich
aufteilbar in eine Zeit vor und nach dem 1. Januar 1995. Massgebend ist
einzig der Zeitpunkt der provisorischen oder definitiven Einfuhr.
Imposta sul valore aggiunto. Locazione oltre frontiera di beni. Diritto
transitorio (art. 84 cpv. 4 OIVA).
- Nel sistema svizzero dell’imposta sul valore aggiunto, la locazione
oltre frontiera di beni è trattata quale importazione di merce e
non quale prestazione di servizi. Tale normativa è conforme alla
Costituzione.
- Siccome l’ICA è stata sostituita dall’IVA, l’imposta sull’importazione
è pure sottomessa ad una nuova normativa. Il nuovo diritto si applica
qualora i beni non siano stati sdaziati provvisoriamente prima del 1°
gennaio 1995 oppure non siano stati sdaziati definitivamente dopo detta
data.
- L’art. 84 cpv. 4 OIVA non s’applica alle importazioni. Un’importazione
di beni, per esempio sotto forma di locazione oltre frontiera, non
può avvenire in due periodi distinti, un periodo antecedente e l’altro
posteriore al 1° gennaio 1995. Determinante è unicamente il momento
dell’importazione provvisoria o definitiva.
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Am 23. September 1994 führte die S. AG (Beschwerdeführerin) eine
Maschine mittels Freipass in die Schweiz ein. Die Maschine wurde zur
Erprobung vor eventuellem Kauf geliefert. Der Freipass wurde verlängert
bis zum 23. September 1995; am 4. März 1996 führte die S. AG die Maschine
wieder aus und erhielt die Freipasslöschung.
B. Die Eidgenössische Oberzolldirektion (OZD) stellte sich mit Entscheid vom
17. April 1996 gestützt auf Art. 48 Bst. f des Bundesbeschlusses vom 29. Juli
1941 über die Warenumsatzsteuer (WUB, BS 6 173) auf den Standpunkt, dass
das Entgelt für den gewerblichen Gebrauch von vorübergehend eingeführten
Waren der Umsatzsteuer unterliege. Die S. AG habe für die besagte Maschine
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für die Zeit vom 23. September 1994 (Einfuhr) bis zum 4. März 1996 (Ausfuhr)
eine Miete von Fr. 101 875.- bezahlt. Unter Anwendung des Steuersatzes von
6,2% ergebe sich somit eine Steuerschuld von Fr. 6316.25.
C. Gegen diesen Entscheid erhebt die Firma S. AG am 25. April 1996
Beschwerde bei der Eidgenössischen Zollrekurskommission. Da das
Mietverhältnis vom September 1994 bis zum März 1996 gedauert habe,
zuerst also das Recht der Warenumsatzsteuer (WUST) und danach dasjenige
der Mehrwertsteuer (MWST) anwendbar gewesen sei, beantragt die
Beschwerdeführerin, dass einzig auf die erste Ratenzahlung vom Dezember
1994 die WUST nachbelastet werde. Die übrigen in den Jahren 1995 und
1996 geleisteten Zahlungen müssten hingegen nach ihrem Dafürhalten den
neuen Bestimmungen der MWST unterliegen, damit sie den Vorsteuerabzug
geltend machen könne. Die OZD reichte am 21. Juni 1996 ihre Vernehmlassung
ein. Sie stellt den Antrag, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen,
da bei der Feststellung der anzuwendenden rechtlichen Bestimmungen
einzig der Zeitpunkt der Einfuhr der Ware massgebend sei, und weil sich
aus dem Wortlaut des Art. 84 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) etwas anderes nicht ableiten lasse.
Aus den Erwägungen:
(...)
2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, d. h. direkt
auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt
sich auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (UeB BV,
SR 101), stellt gesetzesvertretendes Recht dar und gilt solange, bis
der ordentliche Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat.
Selbständige Verordnungen des Bundesrates können im Rahmen der
konkreten Normenkontrolle daraufhin kontrolliert werden, ob sie mit den
sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen,
übereinstimmen. Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob
der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV sowie die in Art. 8
UeB BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und
Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist
zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen,
besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende
Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf
nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3, 123 II 298 f. E. 3, 123 II 388 E. 3 a).
b. Laut Art. 41terAbs. 1 Bst. a BV kann der Bund eine Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit
Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen
sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41terAbs. 3 BV). Die schweizerische
Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder
Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301 E. 5 a; Ernst Höhn / Klaus A.
Vallender, Kommentar BV, Art. 41ter Rz. 11, 33; Markus Reich, Grundzüge der
Mehrwertsteuerverordnung in der Schweiz und in der EU, in: Steuer Revue
[ST] 5/95, S. 329 ff.; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des
exonérations, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 445 f.;
3

vgl. auch AB 1993 N 329 f.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von
Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden
die Verbraucher bei der Inlandsteuer aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt
besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an die Unternehmer, welche die
steuerbaren Umsätze erzielen. Die Unternehmer entlasten sich von der ihnen
überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen
geschuldete Steuer ihren Abnehmern über den Preis bis schliesslich der
Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft
der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer
sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das
Verbrauchssteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der
Steuerneutralität, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung
von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip
abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind / Niklaus Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 6). Hierbei handelt es
sich nach der Rechtsprechung der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(diese ist zuständig im Bereich der Inlandsteuer) um jene Grundsätze, die einer
Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41terBV
zugrunde zu legen sind (vgl. TVA/MWST/VAT Journal 2/96, S. 50 ff. und
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF], Teil Steuerrecht, 1997,
S. 300 ff. E. 2 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f. E. 5). Einer verfassungskonformen
(Art. 41ter BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission auch allfällige Maximen des europäischen
Umsatzsteuerrechts (ausführlich: TVA/MWST/VAT Journal 2/96, S. 52 f.).
c. Die Einfuhrsteuer unterscheidet sich wie schon im alten
Warenumsatzsteuerrecht zwar in gewisser Hinsicht von der Inlandsteuer.
Beispielsweise ist für die Steuer auf der Wareneinfuhr ein anderes
Steuerobjekt vorgesehen. So genügt grundsätzlich die räumliche Bewegung
einer Ware über die Zollgrenze. Die subjektive Steuerpflicht richtet sich
zudem nach der in Art. 13 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (ZG, SR 631.0)
geregelten Zollzahlungspflicht und nicht nach Art. 17 MWSTV. Trotzdem
verfolgt die Einfuhrsteuer das gleiche Belastungsziel wie die Inlandsteuer,
nämlich den Endkonsum. Erfolgt die Einfuhr durch einen im Inland
steuerpflichtigen Unternehmer, steht diesem das Vorsteuerabzugsrecht
in der Höhe der Einfuhrsteuer zu (Art. 29 Abs. 1 Bst. c MWSTV). Die auf
seinem Umsatz lastende Steuer überwälzt er weiter, bis sie schliesslich vom
Endverbraucher getragen wird. Führt eine Privatperson die Ware ein, ist sie
entweder gleich selbst die die Steuer tragende Endverbraucherin, oder sie
wird andernfalls bestrebt sein, die Einfuhrsteuer auf den Abnehmer verdeckt
zu überwälzen.
Insofern gelten die für die Inlandsteuer entwickelten übergeordneten,
systemtragenden Grundprinzipien, die aus Art. 41terBV sowie dem Wesen
der Mehrwertsteuer als Endverbrauchssteuer fliessen, grundsätzlich auch für
die Einfuhrsteuer.
d. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in
Art. 8 UeB BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene
Ordnungsvorschriften schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die
Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung
zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im
Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung
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enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren
Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Zollrichter nicht
korrigiert werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber
die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch
den Umfang dieser Kompetenz ermitteln muss (vgl. BGE 123 II 298 f. E. 3 a, 123
II 389).
e. Im übrigen überprüft die Eidgenössische Zollrekurskommission die
Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die Zollverwaltung frei
(zum Beispiel die «Vorschriften über die Erhebung der Mehrwertsteuer auf
der Einfuhr von Gegenständen» der OZD aus dem Jahre 1995, nachstehend
«Vorschriften D. 69[89]» genannt). Sie orientiert sich dabei an den gleichen
sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der
Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 299
E. 3b, 123 II 389 E. 3 b).
3. Im vorliegenden Fall dreht sich der Rechtsstreit, wie bereits festgehalten,
um die korrekte Anwendung einer Übergangsbestimmung der MWSTV,
insbesondere Art. 84 Abs. 1 zweiter Teil MWSTV. Um die Streitfrage näher
zu erfassen, ist es vorerst nötig, zur besseren Verständlichkeit und Behandlung
des aufgeworfenen Problems einige Grundgedanken zu äussern.
a. Nach dem Wortlaut des Art. 84 Abs. 1 MWSTV ist das neue Recht anwendbar
auf Inlandumsätze, die ab Inkrafttreten dieser Verordnung, d. h. ab dem
1. Januar 1995, getätigt werden (Art. 86 MWSTV), sowie für Einfuhren
von Gegenständen, die nicht vorher provisorisch verzollt wurden und
die ab Inkrafttreten dieser Verordnung endgültig zur Einfuhr abgefertigt
werden. Die Regeln des Art. 84 Abs. 1 MWSTV führen zu unterschiedlichen
Lösungen, je nachdem es sich um Inlandumsätze oder um die Einfuhr von
Gegenständen handelt. Handelt es sich in der Tat um Inlandumsätze, d. h.
um Lieferungen oder um Dienstleistungen, wird die Bestimmung des Art. 84
Abs. 1 MWSTV durch diejenige aus Art. 84 Abs. 4 MWSTV nuanciert. Diese
Vorschrift führt zu einer zeitlichen Teilung des steuerbaren Umsatzes; ihre
Verfassungsmässigkeit wurde im Prinzip anerkannt (nicht veröffentlichter
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. Juli 1996
i. S. T. AG gegen ESTV [SRK 1995-023], E. 8). Wohl sieht Art. 84 Abs. 4 MWSTV
den Fall nicht vor, in welchem ein Vorgang gemäss WUB als Einfuhr von
Gegenständen und in der MWSTV als Dienstleistung betrachtet werden muss.
Eine solche Konstellation kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, und nach
Ansicht der Eidgenössischen Zollrekurskommission wäre sie, falls sie sich
verwirklichen würde, nach der Bestimmung des Art. 84 Abs. 4 MWSTV zu
behandeln. Im vorliegenden Fall würde dies bedeuten, dass die Beschwerde
teilweise gutgeheissen und die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen
werden müsste. Der Anteil der Miete, der dem WUB unterstellt ist, müsste
bestätigt werden, wogegen für den Anteil der Miete, die der MWST unterstellt
ist, die Parteien an die betreffenden Artikel der MWSTV über den Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland (unter anderem die Art. 9 und 18 MWSTV)
verwiesen würden. Im Gegensatz dazu kann eine Einfuhr von Gegenständen
und was darin mit einzubeziehen ist, nicht zeitlich aufgeteilt werden. Auf
keinen Fall ist Art. 84 Abs. 4 MWSTV nach seinem Wortlaut für die Einfuhren
anwendbar. Eine Einfuhr von Gegenständen fällt entweder in den Bereich
5

des WUB oder unter die Ordnung der MWSTV. Je nachdem, ob es sich um
einen Inlandumsatz oder um eine Einfuhr von Gegenständen handelt, sind die
entsprechenden Übergangsbestimmungen verschieden.
b. Der zweite Teil des Art. 84 Abs. 1 MWSTV regelt den Übergang von der
WUST zur MWST in Bezug auf die «Einfuhren von Gegenständen». Im
bisherigen Recht sah der WUB betreffend die Miete von Gegenständen aus
dem Ausland (auch grenzüberschreitende Miete genannt) vor, dass diese als
steuerbare Einfuhr von Gegenständen gilt, sofern sie für den gewerblichen
Gebrauch bestimmt ist (Art. 48 Bst. f WUB). Dies ist auch in der MWSTV der
Fall mit dem Unterschied, dass die Worte «gewerblicher Gebrauch» nicht mehr
zu finden sind (Art. 67 Bst. h in fine in Verbindung mit Art. 69 Abs. 1 Bst. g
MWSTV). Die Eidgenössische Zollrekurskommission hat nicht in Frage zu
stellen, ob es sich in Bezug auf die WUST um eine Einfuhr von Gegenständen
handelt, denn sie ist an die frühere Fassung des Art. 8 UeB BV gebunden (BGE
118 Ib 189 E. 2 b in initio; ASA 56 267 E. 5 a, 52 642 E. 1). Für das neue Recht
gilt das jedoch nicht mehr. Die Vorschriften in den Art. 67 Bst. h in fine sowie
Art. 69 Abs. 1 Bst. g MWSTV, welche in die Vorschriften über die Erhebung der
Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen (D. 69, Ziff. 5.2 in fine, 8.48,
15.1, 15.4) übernommen wurden, sind bezüglich ihrer Verfassungsmässigkeit
der Kontrolle durch die Eidgenössische Zollrekurskommission unterstellt. Vor
einer Anwendung des Art. 84 Abs. 1 zweiter Teil MWSTV muss geprüft werden,
ob die MWSTV zu Recht die grenzüberschreitende Miete von Gegenständen
als eine Einfuhr von Gegenständen betrachtet, oder ob sie diese nicht eher als
einen Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland im Sinne der Art. 9 und 18
MWSTV verstehen sollte, mit den entsprechenden Konsequenzen «bezüglich
subjektiver Steuerpflicht und Verwaltungsverfahren» (Vorschriften, Ziff. 5.2).
Stellt sich heraus, dass die Miete von Gegenständen aus dem Ausland wie
beim WUB als Einfuhr von Gegenständen zu gelten hat, so findet allein Art. 84
Abs. 1 zweiter Teil MWSTV Anwendung. Die Streitsache wäre jedoch damit
nicht gelöst. Zu überprüfen wäre noch die Verfassungsmässigkeit dieser
Bestimmung, insbesondere die Frage, ob es zulässig ist, den Moment der
«provisorischen Verzollung» als den zur zeitlichen Anwendung des Rechts
massgebenden Zeitpunkt zu betrachten. Man muss in der Tat feststellen,
dass der Zeitpunkt der provisorischen Verzollung gemäss Art. 84 Abs. 1
zweiter Teil MWSTV darüber entscheidet, ob ein Vorgang noch unter
die WUST oder bereits unter die MWST fällt, und dass dieses wichtige
Unterscheidungskriterium vom Bundesrat ausgewählt wurde.
c. Der Steuergegenstand bei der Einfuhrsteuer ist von demjenigen bei der
Inlandsteuer verschieden (vgl. oben E. 2 c). Auch wenn man zwischen den
Begriffen «Einfuhr von Gegenständen» und «Lieferungen von Gegenständen
im Inland» sowie zwischen den Begriffen «Bezug von Dienstleistungen aus
dem Ausland» und «Erbringen von Dienstleistungen im Inland» gewisse
Vergleiche ziehen kann, muss man zugeben, dass diese Begriffe nicht
ganz gleichwertig sind. Dies wird bereits daraus ersichtlich, dass die
Definition der Gegenstände im Rahmen der Einfuhr weiter gefasst ist als
bei einer Lieferung im Inland (vgl. Art. 66 Abs. 2 und Art. 5 Abs. 3 MWSTV).
Um zwischen einer Einfuhr von Gegenständen und einem Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland unterscheiden zu können, ist der Vergleich
mit den gegenüberstehenden Begriffen für die Umsätze im Inland nicht
ausschlaggebend. In Wirklichkeit muss die Tragweite des Begriffes «Einfuhr
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von Gegenständen» durch den Beizug der Bestimmungen der MWSTV über die
Einfuhrsteuer und die massgebende Gesetzgebung des Zollrechts festgelegt
werden (vgl. den Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
vom 13. November 1997 i. S. S. gegen OZD, ASA 66 584f., E. 3b). Trotzdem
darf man nicht ausschliessen, dass ein solcher Vergleich in gewissen Fällen
nicht doch über die Korrektheit der Bezeichnung eines Geschäfts als Einfuhr
eines Gegenstandes oder als Bezug einer Dienstleistung aus dem Ausland
Klarheit zu verschaffen vermag (vgl. den nicht veröffentlichten Entscheid der
Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 8. September 1997 i. S. A. gegen
OZD, ZRK 1995-047 und 1995-048, E. 5 c). Dies trifft auch im vorliegenden
Fall zu. Um zu bestimmen, ob die grenzüberschreitende Miete zu Recht als
eine Einfuhr von Gegenständen nach Art. 67 Bst. h in fine in Verbindung mit
Art. 69 Abs. 1 Bst. g MWSTV zu betrachten ist, besteht die Möglichkeit, diese
Bestimmungen mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV über die Miete im Inland
in Verbindung zu bringen. Daraus ergibt sich, dass die Miete im Inland
einer Lieferung von Gegenständen gleichgestellt wird. Auf den ersten Blick
besteht somit für die Einfuhrmiete eine gewisse Ähnlichkeit zur Miete im
Inland. Wenn die Miete im Inland wirklich eine Lieferung darstellt, so kann
man dennoch kaum vertreten, dass eine Vermietung von Gegenständen
durch eine im Ausland ansässige Unternehmung an eine inländische
schweizerische Unternehmung eine materielle Dienstleistung (somit eine
Dienstleistungseinfuhr) ist. Man müsste logischerweise annehmen, dass
eine solche Miete keine Dienstleistung ist und dass eine solche Situation
- wie im vorliegendem Fall - nur durch den Gegenstandeinfuhrbegriff gelöst
werden kann. Dies setzt natürlich voraus, dass Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV
verfassungskonform ist, d. h. mit Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 BV in
Einklang steht. Mit anderen Worten ist es hier zweckmässig - im Sinne
einer vorfrageweisen Analyse (vgl. unten E. 4) - die Frage zu stellen und
zu lösen, ob die Behandlung der Miete eines Gegenstandes als Lieferung
von Gegenständen (Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV) mit den übergeordneten,
systemtragenden Grundsätzen der MWST sowie auch mit den Maximen des
europäischen Umsatzsteuerrechts vereinbar ist. Wenn das zutrifft, wird man
die grenzüberschreitende Miete als Einfuhr von Gegenständen bezeichnen
müssen.
4.a.aa. Art. 41ter Abs. 3 BV bestimmt, dass die Umsatzsteuer nach Art. 41ter
Abs. 1 Bst. a BV in der Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug
auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf
Einfuhren erhoben werden kann. Gemäss Art. 8 Abs. 2 UeB BV unterliegen
der Steuer die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen,
die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich
Eigenverbrauch). In Anwendung dieser Verfassungsnormen ruft Art. 1 Bst. a
MWSTV in Erinnerung, dass der Bund eine Mehrwertsteuer auf den Umsätzen
im Inland erhebt. Art. 4 MWSTV bestimmt weiter, dass folgende Umsätze der
Steuer unterliegen:
- die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen;
- die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen;
- der Eigenverbrauch;
- der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland.
7

Art. 5 MWSTV erläutert diese unbestimmten Begriffe, indem er festlegt,
dass eine Lieferung dann vorliegt, wenn die Befähigung verschafft wird,
im eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen
(Abs. 1); Abs. 2 Bst. b bestimmt näher, dass eine Lieferung ebenfalls vorliegt,
wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird.
Schliesslich erklärt Art. 6 Abs. 1 MWSTV, als Dienstleistung gelte jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes sei. Aus dem vorhin
Ausgeführten geht hervor, dass die Bundesverfassung keine Grundbegriffe
enthält, welche diese Steuergegenstände im Inland umschreiben würden.
Die MWSTV definiert dagegen deren zwei: zuerst den Begriff «Umsatz», der
sich gleichzeitig auf die «Leistungen» und die Bezüge von Dienstleistungen
gegen Entgelt aus dem Ausland bezieht und den Begriff «Leistung», der
sowohl die Lieferungen von Gegenständen, die Dienstleistungen und den
Eigenverbrauch abdeckt (Art. 4 MWSTV). Im allgemeinen, und auch im
vorliegenden Fall, sind die Begriffe «Lieferung» und die Definition der
«Dienstleistung» als das Gegenteil einer Lieferung verfassungsmässig.
Sie halten sich sowohl im Rahmen der Maximen der 6. EWG-Richtlinie
des Rates vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG) zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl. der EG] 1977 Nr. L 145 S. 1,
im folgenden: 6. EWG-Richtlinie; vgl. Art. 6 Abs. 1 der 6. EWG-Richtlinie) als
auch von Art. 41ter BV. Wohl bestehen einige Unterschiede und Anomalien.
So wird der Begriff der Lieferung nicht vollständig von demjenigen der
6. EWG-Richtlinie gedeckt. In vorliegender Sache rechtfertigt es sich aber nicht,
wegen der unterschiedlichen Formulierung einen Rechtsstreit auszulösen.
bb. Was nun die Miete von Gegenständen angeht, wird diese «ebenfalls»
als Lieferung betrachtet (Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV). Auf den ersten Blick
wäre man dazu geneigt, die Miete als eigentliche Lieferung anzusehen und
anzunehmen, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Ware auf
den Mieter übergeht. Eine solche Betrachtungsweise könnte deshalb als
sinnvoll angesehen werden, weil rein wirtschaftlich gesehen der Mieter
frei über die Ware verfügen kann, auch wenn dies in rechtlicher Hinsicht
nicht der Fall ist. Nach einer buchstabengetreuen Auslegung des Art. 5
Abs. 2 MWSTV gelangt man jedoch zum Schluss, dass die Verordnung nicht
sagen will, dass der Vermieter die wirtschaftliche Herrschaft und die freie
Verfügung über den gemieteten Gegenstand besitzt, sondern eher, dass
die Miete einer Lieferung gleichgestellt wird. Der Umstand, dass in Abs. 2
das Wort «ebenfalls» gebraucht wird, spricht für diese Interpretation. Im
Grunde genommen sollte die Miete daher nicht als Lieferung im engsten Sinne
aufgefasst werden, sondern sie stellt eine spezielle Gattung der Lieferung
dar. Es braucht also nicht abgeklärt zu werden, ob im Falle einer Miete eine
Lieferung im engsten Sinne vorliegt, d. h. ein Übertragen der Verfügungsmacht
über einen Gegenstand, oder ob die MWSTV berechtigterweise die Miete einer
Lieferung gleichstellt. Diese Punkte können offen bleiben. Wie schon gesagt
(vgl. E. 3c in fine), genügt es zu untersuchen, ob die Tatsache, eine Vermietung
als Lieferung und nicht als Dienstleistung zu betrachten, mit Art. 41ter Abs. 1
Bst. a und Abs. 3 BV vereinbar ist.
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b.aa. Nach dem Wortlaut von Art. 5 der 6. EWG-Richtlinie gilt als Lieferung
eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Andererseits gilt als
Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne
des Art. 5 ist (Art. 6 der 6. EWG-Richtlinie). Betreffend die Umsätze über
Gegenstände, die während einem bestimmten Zeitraum übergeben werden,
führt die 6. EWG-Richtlinie ein zusätzliches Unterscheidungsmerkmal ein. In
Art. 5 Abs. 4 Bst. b wird diesbezüglich festgehalten, dass ferner die Übergabe
eines Gegenstandes auf Grund eines Vertrages als Lieferung gilt, wenn er
die Vermietung eines Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums
oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht und zusätzlich mit der
Klausel versehen ist, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten
fälligen Rate erworben wird. Aus diesem Unterscheidungsmerkmal geht
hervor, dass die 6. EWG-Richtlinie den Leasing- und den Ratenverkauf als
reine Lieferungen bezeichnet, und zwar im Gegensatz zur blossen Vermietung,
die als Dienstleistung betrachtet wird, und in welcher nie ein Übergang
des Eigentums stattfindet. Nach den Worten der 6. EWG-Richtlinie wird
die Vermietung, d. h. die zeitliche Benützung eines Gegenstandes, deutlich
als Dienstleistung bezeichnet (B. J. M. Terra / Julie Kajus, A Guide to the
European VAT Directives, Amsterdam 1993, Bd. 1, ad Art. 5, S. 49, Tabelle).
Diese Regelung ist grundsätzlich als eine Maxime der 6. EWG-Richtlinie zu
betrachten. Dabei muss man feststellen, dass unbestreitbar eine Differenz
zwischen der schweizerischen und der europäischen Gesetzgebung besteht
(Pierre Gallard / Philippe Béguin, Guide pratique de la T.V.A, Zürich 1994, Bd. 1,
Teil 2, Kap. 2, S. 22 sowie Teil 3, 3.2., S. 3; Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 63 und
72; Wolfram Birkenfeld, Umsatzbesteuerung in Österreich, der Schweiz und in
Deutschland, Berlin 1996, S. 103). Daraus folgt, dass die Europakompatibilität
von Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV tatsächlich problematisch ist, vor allem, weil
sich der Schweizer Richter im Sinne der Rechtsprechung der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission bei seiner Auslegungsarbeit unter anderem
grundsätzlich auch daran zu orientieren hat (vgl. TVA/MWST/VAT Journal
2/96, S. 52 f.).
bb. Abgesehen davon hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission
festgestellt, dass für den Schweizer Richter eine aus der 6. EWG-Richtlinie
fliessende Maxime dann nicht massgebend ist, wenn die MWSTV eine
Vereinfachung technischer Natur einführt und diese Vereinfachung zudem
mit den übrigen übergeordneten, systemtragenden Grundprinzipien der
Mehrwertsteuer übereinstimmt (Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF], Teil Steuerrecht, 1997, S. 312 ff. E. 4 c/bb). Im vorliegenden Fall ist
es offensichtlich, dass der Schweizerische Gesetzgeber eine Vereinfachung
eingeführt hat. Eine Unterscheidung zwischen denjenigen Vermietungen,
die noch in den Bereich der Lieferungen fallen, mit jenen, die bereits als
Dienstleistungen gelten, ist sehr schwierig umzusetzen. Übrigens führten
bereits zur Zeit der WUST die wichtigen Unterscheidungen betreffend Miete zu
schwer lösbaren Problemen. Im Bereich der Mehrwertsteuer müsste bei jedem
Einfuhrumsatz, gar bei jedem abgeschlossenen Vertrag, von der Zollbehörde
geprüft werden, ob es sich im konkreten Fall um eine Gebrauchsüberlassung,
d. h. Miete, handelt (wobei bei der Definition einer grenzüberschreitenden
Miete als Dienstleistung die ESTV für die Veranlagung und Steuererhebung
zuständig wäre), oder ob ein Leasing vorliegt, es sich also um eine Lieferung
und demzufolge um eine Einfuhr eines Gegenstandes mit Zuständigkeit des
9

Zolls handelt. Ausserdem könnten Wettbewerbsverzerrungen entstehen,
weil zwischen der Einfuhr von Gegenständen einerseits und dem Bezug
von Dienstleistungen andererseits unterschiedliche Regelungen bezüglich
des Beginns der Steuerpflicht bestehen. Diese durch die Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats in ihrem Bericht vom 28. August
1996 (93.461, S. 18 ff.; BBl 1996 V 713) festgehaltenen Argumente für die
Vereinfachung können als zutreffend bezeichnet werden.
Vor allem muss man noch festellen, dass die juristische Behandlung der
internationalen Vermietung von beweglichen Gegenständen - zwischen
Staaten innerhalb der EU oder zwischen der EU und anderen Staaten -
tatsächlich komplex erscheint. Es gibt mindestens zwei Problemenkreise,
die gelöst werden müssen. Erstens muss man den Ort der Vermietung - als
Diensleistung - bestimmen, und dafür muss man den schwer verständlichen
Art. 9 Ziff. 2 Bst. e der 6. EWG-Richtlinie anwenden, das heisst die
Unterscheidung vornehmen zwischen Beförderungsmittel oder nicht (Bst. e
in fine) und den Begriff der «festen Niederlassung» (Bst. e in initio) anwenden.
Zweitens muss man die Frage der (nicht) Steuerbarkeit der Lieferung oder
des «innergemeinschaftlichen Erwerbs» des Gegenstandes, der Objekt der
Miete ist, klären. Trotz des Art. 28bis Ziff. 5 Bst. b Abs. 6 der 6. EWG-Richtlinie,
welcher die Nichtbesteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferung im
Fall von Vermietungen erlaubt oder auch der Möglichkeit einer «Erstattung»
der MWST durch die achte bzw. dreizehnte Richtlinie, ist die Sache längst
nicht unproblematisch (Editions Francis Lefebvre, La TVA dans les échanges
internationaux, Levallois 1994, S. 70 ff., besonders S. 73 Rz. 409 und S. 78
Rz. 419). Zudem stellt die Eidgenössische Zollrekurskommission in diesem
Zusammenhang fest, dass die Unterscheidung zwischen den Begriffen der
Lieferung und der Dienstleistung auf europäischer Ebene bei Entscheiden nur
Unklarheiten hervorgerufen hat. Als einziges Beispiel seien hier die Umsätze
betreffend Ablieferungen von auf Grund von Werkverträgen hergestellten
beweglichen Gegenständen, die den Vorschriften des Art. 5 Abs. 2 Bst. a
MWSTV entsprechen, zitiert. Zuerst wurden sie als Dienstleistungen betrachtet.
Am 1. Januar 1993, anlässlich der Veröffentlichung der Richtlinie vom
16. Dezember 1991, wurden sie plötzlich als Lieferungen von Gegenständen
bezeichnet (91/680/EWG, Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 1991 zur
Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der
Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen;
ABl. der EG 1991 Nr. L 376 S. 1). Mit der Einführung der zweiten Richtlinie
zur Einführung weiterer Vereinfachungsmassnahmen im Bereich der
Mehrwertsteuer (95/7/EG vom 10. April 1995; ABl. der EG 1995 Nr. L 102
S. 18) wurden sie wieder, wie vor dem 1. Januar 1993, als Dienstleistungen
bezeichnet. Schliesslich ist es allgemein bekannt, dass die MWST genaue
Abgrenzungen erfordert und dass sie leichter anzuwenden ist, wenn sie
soweit als möglich den Tatbeständen des wirtschaftlichen Lebens folgt:
die MWST verträgt schwer erfassbare Vorgänge nur schlecht. Es ist somit
gerechtfertigt, die Vermietung eines beweglichen Gegenstandes einer
Lieferung gleichzustellen, da diese Auslegung der Realität des wirtschaftlichen
Lebens entspricht (Maurice Lauré, Science fiscale, Paris 1993, S. 241).
Zusammenfassend handelt es sich somit um einen Fall, wo wichtige Gründe
dafür sprechen, eine aus der 6. EWG-Richtlinie fliessende Maxime nicht
zu beachten, auch wenn dadurch gewisse Doppelbesteurerungsprobleme
entstehen können (siehe E. 4d unten).
10

c.aa. Was die Grundprinzipien der Mehrwertsteuer anbetrifft, sind die
Begriffe «Lieferung» und «Dienstleistung» nicht als Grundkonzepte zu
bezeichnen. Die Unterscheidung zwischen diesen beiden Begriffen erklärt sich
durch geschichtliche Ursachen, die in keinem Zusammenhang mit irgend einer
Überlegung bezüglich übergeordneter, systemtragender Grundprinzipien
stehen (Michael Messner, Der Gegenstand der Leistung im Umsatzsteuerrecht,
Dissertation, Frankfurt am Main 1992, S. 1 und 33; Popitz/Kloss/Grabower,
UStG, 3. Aufl., Berlin 1928, S. 355; Günter Rau / Erich Dürrwächter / Hans
Flick / Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl., Köln
1995, Bd. II, ad Art. 3 Rz. 22 und 28). In Deutschland wurden zuerst die
Lieferungen der Steuerpflicht unterstellt, bevor die Steuerpflicht auf die
sonstigen Leistungen übertragen wurde. In Frankreich wurden zuerst
die Güter warenumsatzsteuerpflichtig erklärt und erst zu einem späteren
Zeitpunkt auch die Dienstleistungen (Philipe Deroin, La taxe sur la valeur
ajoutée dans la Communauté économique européenne, Paris 1977, S. 69;
Picard, op. cit., S. 110 ff.). Die Unterscheidung wurde ebenfalls aus praktischen
Gründen eingeführt, da die Fälligkeit des Steuersatzes und der Ort der
Lieferung bzw. Dienstleistung verschieden sein kann (Konrad Pflückebaum /
Heinz Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Köln, 1996, Bd. II/1, ad § 11 Nr. 15;
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., Bd. II, ad Art. 3 Rz. 29). Man kann
geschichtlichen und praktischen Gründen keine übergeordnete Tragweite
beimessen, besonders wenn in einer konkreten Gesetzgebung die Begriffe
Fälligkeit, Ort des Umsatzes und die Steuersätze nicht sehr verschieden
sind. Die Notwendigkeit der Unterscheidung zwischen Lieferungen und
Dienstleistungen wird übrigens in Frage gestellt, indem sie sogar manchmal
als überholt und überflüssig bezeichnet wird (Kurt Erich Bley, Tausch und
Umtausch, Rücklieferung und Rückgabe im Umsatzsteuerrecht, Dissertation,
Köln 1987, S. 7 und 9; Klaus Tipke, Steuergerechtigkeit, Köln 1981, S. 102).
Als Grundbegriff gilt somit eher die «Leistung» (Klaus Tipke / Joachim
Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 548). Wohl ist dieser Begriff nicht
leicht zu definieren (Messner, a. a. O., S. 34 ff.) Es scheint somit logischer,
den Begriff «Umsatz» oder noch besser denjenigen der «Tätigkeit» zu
übernehmen, da der Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer «sämtliche
wirtschaftlichen Tätigkeiten» umfasst, und es sich dabei um den Grundbegriff
der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) handelt (zum
Beispiel Urteil des EuGH vom 28. März 1996, C-468/93, Gemeente Emmen,
Ziff. 36 der Schlussfolgerungen des Generalanwalts, in: Droit fiscal 1996,
Nr. 27, S. 929; Urteil des EuGH vom 20. Juni 1991, C-60/90, Polysar Investments
Netherlands, Slg. S. 3111; Urteil des EuGH vom 26. März 1987, C-235/85,
Kommission gegen die Niederlande, Slg. S. 1471 Rz. 7; siehe auch: Jean-Marc
Rivier, La fiscalité de l’entreprise [société anonyme], Lausanne 1994, S. 17).
Es genügt somit festzustellen, dass die Unterscheidung heute nicht mehr so
grundlegend, sondern eher formeller als rechtlicher Natur ist, dies obwohl
diese Begriffe in Art. 41ter BV übernommen wurden.
bb. Aufgrund der identischen Entstehung und Fälligkeit der Steuerpflicht
erscheint die schweizerische Unterscheidung zwischen Lieferungen und
Dienstleistungen zumindest für die Inlandumsätze als überflüssig. Sie
erzeugt viel weniger Probleme als in der europäischen Mehrwertsteuer.
Die Unterscheidung zwischen Lieferung und Dienstleistungen wird nicht
durch ein übergeordnetes Prinzip der Mehrwertsteuer vorgeschrieben.
Man sollte eine Wahl des Gesetzgebers (im weitesten Sinn) nicht in Frage
11

stellen, weil er einen wirtschaftlichen Umsatz sichtbar machen wollte,
der bereits in seiner Eigenschaft sichtbar ist. Es besteht ausserdem ein
weiterer, nach Ansicht der Eidgenössischen Zollrekurskommission ebenso
ausschlaggebender Grund, die Verfassungsmässigkeit der Lösung der MWSTV
anzuerkennen. In der schweizerischen Mehrwertsteuerordnung wird,
im Gegensatz zur 6. EWG-Richtlinie (Art. 6 Abs. 3), der Eigenverbrauch
von Dienstleistungen an sich nicht besteuert. Übernimmt man nun eine
extensive Auslegung des Begriffes «Lieferung» (Jörg Bühlmann, Das
Schweizer Mehrwertsteuerhandbuch, Zürich 1994, S. 35 ff.), wird der
Anwendungsbereich des Eigenverbrauchs des Art. 8 MWSTV selber durch
Reflexwirkung extensiver. Im Lichte des Grundsatzes der Allgemeinheit
der Umsatzsteuer verstösst diese Ausweitung nicht gegen Art. 41ter Abs. 1
Bst. a und Abs. 3 BV. Wohl kann eine solche Erweiterung der Lieferung nicht
ohne weiteres auf die gemischten Umsätze, d. h. diejenigen, die in sich einen
Anteil an Dienstleistung und einen Anteil an Lieferung enthalten, übertragen
werden (siehe TVA/MWST/VAT Journal, 2/1996, S. 55 ff.). Dies ist jedoch in der
vorliegenden Angelegenheit nicht der Fall, da es hier offensichtlich einzig um
die vorübergehende Benützung eines Gegenstandes im Sinne des Art. 5 Abs. 2
Bst. b MWSTV geht.
d.aa. Es stimmt, dass eine unterschiedliche Handhabung der Unterscheidung
zwischen Lieferung und Dienstleistung in der Schweiz einerseits und im
Ausland andererseits zu einer Doppelbesteuerung oder auch zu Steuerfreiheit
führen kann, was mit einem der übergeordneten, systemtragenden
Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, welche solche Tatbestände untersagt,
unvereinbar ist. Solche Fragen, im Masse als sie die internationalen
Steuersouveränitäten in Frage stellen, fallen nicht in die Kompetenz der
Eidgenössischen Steuer- oder Zollrekurskommission. Diese sind einzig zur
Sicherstellung der korrekten Anwendung der MWSTV im Inland bzw. bei
einer Einfuhr zuständig. Sie können weder als Gesetzgeber in Fragen der
grenzüberschreitenden Umsätze auftreten noch eine angebliche Gesetzeslücke
ausgleichen, dies um so weniger als üblicherweise solche Fragen durch die
Exekutive zu lösen sind, wie es übrigens der Entwurf zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer vorsieht (zitierter Entwurf, in Art. 15). In dieser Hinsicht
ist es nicht ausgeschlossen, dass der Bundesrat selber im Rahmen der MWSTV
gewisse Bestimmungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder
einer Nichtbesteuerung anpasst. Die Eidgenössische Zollrekurskommission
kann sich somit nicht das Recht herausnehmen, Lösungen vorzuschlagen
oder gar Massnahmen vorzuschreiben, die offensichtlich in den Bereich des
internationalen Rechts fallen.
bb. Übrigens ist im vorliegenden Fall nicht sicher, ob die in Frage stehenden
grenzüberschreitenden Umsätze auch in Deutschland besteuert worden
sind. In der Tat wird nach dem deutschen Recht die Vermietung beweglicher
körperlicher Gegenstände dort taxiert, wo der Empfänger der Dienstleistung
sein Unternehmen betreibt (Art. 3a Abs. 4 Rz. 11 UStG [vgl. Art. 9 Ziff. 2 Bst. e
letzter Querstrich der 6. EWG-Richtlinie]; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist,
Umsatzsteuergesetz Kommentar, Köln 1967/95, Bd. II, ad Art. 3a Rz. 240;
Alfred Hartmann / Wilhelm Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl.,
Berlin 1991/1995, Bd. III, ad Art. 3a Rz. 108). Das deutsche Unternehmen sollte
wahrscheinlich dem deutschen Fiskus keine Steuer bezahlen. Man muss aber
hervorheben, dass die Situation anders wäre, wenn sie eine Vermietung eines
12

Beförderungsmittels betreffen würde. Insofern diese Art von Umsätzen am Ort
des Unternehmens, das die Dienstleistung erbracht hat, steuerbar ist (Art. 3a
Abs. 4 Rz. 11 in fine UStG [vgl. Art. 9 Ziff. 2 Bst. e letzter Querstrich in fine der
6. EWG-Richtlinie]; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., Bd. II, ad Art. 3a
Rz. 240.2 ff., S. 130 ff.; Plückebaum / Malitzky, a. a. O., Bd. II/3, ad Art. 3a Rz. 61,
260 ff., 271 ff.; Hartmann / Metzenmacher, a.a.O., Bd. III, ad Art. 3a Rz. 33, S. 27),
ist es durchaus möglich, dass solche grenzüberschreitenden Umsätze doppelt
besteuert werden (vgl. den unveröffentlichten Entscheid der Eidgenössischen
Zollrekurskommission vom 8. September 1997 i. S. A. gegen OZD, ZRK 1995-047
und 1995-048, E. 6d/bb). Jedoch könnte, wie oben gesagt, die Eidgenössische
Zollrekurskommission in einem solchen Fall nicht eingreifen.
Aus den obigen Erwägungen folgt, dass im Hinblick auf die vorliegende
Sache Art. 5 Abs. 2 Bst. b MWSTV nicht gegen die Verfassung verstösst.
Sofern es zulässig ist, die Vermietung von Mobilien der Lieferung eines
Gegenstandes gleichzustellen, geht daraus hervor, dass diese Überlegungen
auf den vorliegenden Fall übertragen werden können, wenn es darum geht
abzuklären, ob eine grenzüberschreitende Vermietung als Einfuhr eines
Gegenstandes oder als Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu
gelten hat. Es rechtfertigt sich deshalb die Annahme, dass die Art. 67 Bst. h
und Art. 69 Abs. 1 Bst. g MWSTV ebenfalls nicht verfassungswidrig sind,
insbesondere weil die Einfuhrbestimmung betreffend Bemessungsgrundlage
der «Dauer der Vermietung» klar Rechnung trägt. Folglich handelte es sich
nicht um Dienstleistungen, sondern um eine Einfuhr, deren Sachverhalt
keinesfalls aufgeteilt werden darf und somit klar in den Bereich von Art. 84
Abs. 1 zweiter Teil MWSTV fällt. Vorbehalten bleibt die Analyse im Falle einer
Einfuhr von gemischten Leistungen (im Verhältnis mit Art. 66 Abs. 2 Bst. a
MWSTV).
5. Es bleibt noch zu untersuchen, ob die OZD berechtigterweise das Recht
des WUB und nicht dasjenige der Mehrwertsteuer für die in Frage stehende
Einfuhr angewendet hat. Dazu ist abzuklären, ob die Einfuhr vor oder nach
dem 1. Januar 1995 stattgefunden hat.
a.aa. Nach dem Wortlaut des Art. 84 Abs. 1 zweiter Teil MWSTV gilt das
neue Recht für die Einfuhr von Gegenständen, die nicht vorher provisorisch
verzollt wurden und die ab Inkrafttreten dieser Verordnung endgültig zur
Einfuhr abgefertigt wurden. Es bedarf somit zwei kumulativ vorliegender
Bedingungen, damit eine Einfuhr unter das neue Recht fällt: Es darf weder
eine provisorische noch eine definitive Verzollung vor dem 1. Januar 1995
stattgefunden haben. Anders formuliert fallen unter das alte Recht diejenigen
Einfuhren, welche vor dem 1. Januar 1995 provisorisch verzollt wurden
und solche, die nicht provisorisch, wohl aber vor dem Inkrafttreten der
MWSTV definitiv verzollt wurden. Dies hat zur Folge, dass der provisorischen
Verzollung eine grosse Bedeutung zukommt. In jenen Fällen wo die
provisorische Verzollung vor dem 1. Januar 1995 und die definitive Verzollung
nach dem 1. Januar 1995 stattgefunden haben, ist das Recht des WUB
anzuwenden.
bb. Diese Lösung erscheint zumindest auf den ersten Blick etwas
merkwürdig, da im Prinzip erst die definitive Einfuhr eines Gegenstandes
Steuerfolgen auslöst. Würde das Gegenteil angenommen, so hiesse dies,
dass der provisorische Charakter einer Einfuhr als steuererzeugend zu
13

betrachten ist und dass demnach die definitive Einfuhr nur noch als
eine unwesentliche Formalität zu gelten hätte. Belegt wird die Ansicht,
wonach erst die definitive Einfuhr eines Gegenstandes Steuerfolgen bewirkt
dadurch, dass die provisorische Einfuhr keine Steuerschuld, sondern
lediglich Sicherstellungspflichten auferlegt (Art 65 ZG; Art. 68 Abs. 1
der Verordnung vom 10. Juli 1926 zum Zollgesetz [ZV], SR 631.01). Wohl
muss die Zollzahlungspflicht von den daraus entstehenden Forderung
unterschieden werden, und es stimmt, dass diese sofort nach der Erfüllung
der Zollmeldepflicht entsteht (Art. 11 ZG), somit ebenfalls zum Zeitpunkt
der provisorischen Einfuhr. Man kann sich gleichwohl die Frage stellen, ob
es sich bei der provisorischen Einfuhr nicht doch um eine Unterstellung
unter die Steuerpflicht handelt, jedoch um eine solche mit aufschiebender
Wirkung, welche erst zum Zeitpunkt der definitiven Einfuhr in Kraft
tritt (Peter Gauch / Walter Schluep / Pierre Tercier, Partie générale du
droit des obligations, Zürich 1982, Bd. II, S. 246; siehe ebenfalls Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, S. 388;
Alfred Neuenschwander, Zollpflicht, Zollschuld und Zollhaftung, Dissertation
Thann 1929, S. 44 f.). Kurz gesagt könnte Art. 84 Abs. 1 MWSTV dem Art. 65
MWSTV - der seinerseits auf die Zollgesetzgebung verweist und durchaus
verfassungsmässig ist - widersprechen. Der Umstand, dass der Gesetzgeber
seinen Willen in Art. 84 Abs. 1 zweiter Teil MWSTV klar zum Ausdruck
gebracht hat, berechtigt die Eidgenössische Zollrekurskommission, diese Frage
aufzuwerfen. In einem früheren ähnlichen Verfahren vor der Eidgenössischen
Zollrekurskommission hat die OZD in einer Stellungnahme die Auswahl des
Unterscheidungsmerkmals der provisorischen Verzollung begründet. Sie tat
das nicht durch eine Abhandlung über die Entstehung der Zollzahlungspflicht,
sondern erklärte die Wahl durch die Tatsache, dass es sonst möglich gewesen
wäre, mittels einer provisorischen Einfuhr die definitive Einfuhr auf ein
Datum nach dem 1. Januar 1995 zu verschieben und damit den Anspruch
auf einen Vorsteuerabzug entstehen zu lassen. Obwohl die Erläuterungen
der OZD zutreffend sind, vermögen sie nicht ganz zu überzeugen. Die OZD
lässt insbesondere unbeachtet, dass auch die provisorische Verzollung nicht
dem freien Ermessen der importierenden Firma überlassen wird (Art. 40 ZG).
Obwohl ein erhöhtes Risiko von Missbräuchen bestehen würde, ist es nicht
sicher, dass die jetzige Bestimmung dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit
- der im Prinzip denjenigen der Rechtssicherheit übertrifft - entspricht. Wie
dem auch sei, diese Fragen können offen bleiben, da die Beschwerde aus
einem anderen Grund abgewiesen werden muss.
cc. Mit Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass es sich im vorliegenden
Fall nicht um eine provisorische Einfuhr im technischen Sinn handelt (Art. 40
ZG), sondern um eine Einfuhr unter Freipassabfertigung (Art. 47 ZG). Obwohl
die beiden Umsätze als provisorische Verzollungen zu gelten haben (Art. 40
bis 47 ZG), bezieht sich der Text des Art. 84 Abs. 1 zweiter Satz MWSTV
lediglich auf die provisorischen Einfuhren (Art. 40 ZG). Da es sich hier um
eine Einfuhr unter Freipassabfertigung handelt, kann keine provisorische
Einfuhr angenommen werden, welche die obenerwähnte Problematik
hervorruft. Im Fall der Freipassabfertigung ist die Festlegung des Beginns
des Zollzahlungspflicht klar. Sie entsteht «auch», wie es das Gesetz in Art. 12
ZG sagt, bei der Freipassabfertigung. Die Pflicht zur Bezahlung der Zollbeträge
und der Steuern fällt jedoch wieder weg, wenn infolge Wiederausfuhr der
Waren der Geleitschein oder der Freipass nach Erfüllung der gesetzlichen
14

Voraussetzungen zollamtlich gelöscht worden ist, was klar zeigt, dass es sich
um eine Zollzahlungspflicht unter einer auflösenden Bedingung handelt, also
um eine echte Zollzahlungspflicht, die mit der Gewährung des Freipasses
entsteht (Blumenstein / Locher, a. a. O., S. 279; Neuenschwander, a. a. O.,
S. 50; Ernst Blumenstein, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, Bern
1931, S. 35). Ausserdem darf nicht ausser Acht gelassen werden, dass bei
den grenzüberschreitenden Vermietungen das Freipassverfahren lediglich
aus praktischen Gründen eingeführt worden ist. Die Gewährung eines
Freipasses bezweckt lediglich die korrekte Berechnung der steuerbaren
Einfuhr. So müsste man im Grunde genommen die auslösende Handlung
(die Einfuhr eines Gegenstandes) und die Berechnung der steuerbaren Basis
auseinanderhalten. In dieser Hinsicht erscheinen die Art. 67 Bst. h. und 69
Abs. 1 Bst. g MWSTV - die zwischen den steuerbaren Umsätzen einerseits
und der Bemessungsgrundlage andererseits unterscheiden - logischer als der
frühere Art. 48 Bst. f WUB. Diese Erwägungen führen somit die Eidgenössische
Zollrekurskommission zur Erkenntnis, dass man sich im vorliegenden Fall
zur Beurteilung der Steuerpflicht und folglich bei der Bestimmung des
anwendbaren Rechtes an den Zeitpunkt des Eintritts des Gegenstandes in
die Schweiz und nicht an denjenigen der Freipasslöschung zu halten hat.
Betreffend die Daten der Zahlung der Mieten spielt die Frage des
anwendbaren Rechts keine Rolle. Wie nämlich oben gezeigt wurde (siehe
E. 3a in fine), bildet die Einfuhr eines Gegenstandes einen einheitlichen Umsatz.
Es ist deshalb nicht möglich, eine Aufteilung im Sinne von Art. 84 MWSTV
auf die für die Zeit vor und nach dem 31. Dezember 1994 bezahlten Mieten
vorzunehmen.
b. Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Beschwerdeführerin die Maschine
vor dem 1. Januar 1995 einführte. Das Datum der Einfuhr - unter Freipass - ist
einzig massgebend. Die streitige Einfuhr fand somit unter dem Recht des WUB
statt.
Obige Erwägungen führen somit die Eidgenössische Zollrekurskommission
dazu, die Beschwerde abzuweisen und die angefochtene Verfügung zu
bestätigen. (...)
[89] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
15

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.49 - Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 18. Dezember
1997
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
Seite
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150 004 286
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