ch_vb · JAAC 65.106 · 2001-04-20 · de


JAAC 65.106
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 12. April 2000 i.S. X Rechtsanwälte [SRK
1999-129]; mit Urteil vom 20. April 2001
[2A.247/2000/bol] hat das Bundesgericht
die gegen diesen Entscheid gerichtete
Verwaltungsgerichtsbeschwerde der ESTV
abgewiesen.
Taxe sur la valeur ajoutée. Exportation de prestations de services.
Preuve de l’exportation (art. 16 al. 1 OTVA). Fardeau de la preuve. Secret
de l’avocat.
- Les avocats aussi doivent fournir la preuve du fait que leurs
prestations de services sont utilisées ou exploitées à l’étranger, puisque
ni le constituant ni l’auteur de l’ordonnance ne font de distinction entre
les différentes professions (consid. 4a).
- Le secret professionnel de l’avocat ne s’oppose pas à l’exigence que
celui-cidévoile le siège ou le domicile du destinataire de la prestation
à l’étranger (consid. 4b).
- Le nom / la raison sociale du destinataire de la prestation à l’étranger
(y compris la dénomination exacte de la rue) peuvent être réduits aux
initiales (consid. 4c et 4d).
Mehrwertsteuer. Dienstleistungsexport. Ausfuhrnachweis (Art. 16
Abs. 1 MWSTV). Beweislastregel. Anwaltsgeheimnis.
- Auch Anwälte haben den Nachweis, dass ihre Dienstleistungen
im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, zu
erbringen, da weder Verfassungs- noch Verordnungsgeber zwischen
verschiedenen Berufsgattungen unterscheiden (E. 4a).
1

- Das Anwaltsgeheimnis steht dem Erfordernis, dass der Anwalt
Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers im Ausland
offenlegen muss, nicht entgegen (E. 4b).
- Name / Firma des Leistungsempfängers im Ausland (inklusive genaue
Strassenbezeichnung) dürfen - bis auf die Initialen - verdeckt werden
(E. 4c und 4d).
Imposta sul valore aggiunto. Esportazione di prestazioni di servizi.
Prova dell’esportazione (art. 16 cpv. 1 OIVA). Onere della prova. Segreto
dell’avvocato.
- Anche gli avvocati devono provare che le loro prestazioni di servizi
vengono utilizzate o sfruttate all’estero, poiché né il legislatore a livello
costituzionale né l’autore dell’ordinanza operano distinzioni fra le
varie professioni (consid. 4a).
- Il segreto dell’avvocato non contrasta con l’esigenza che l’avvocato
comunichi la sede commerciale rispettivamente il domicilio del
destinatario delle prestazioni all’estero (consid. 4b).
- Il nome / la ragione sociale del desinatario delle prestazioni all’estero
(incluso il nome esatto della via) possono essere ridotti alle iniziali
(consid. 4c e 4d).
A.
X, Rechtsanwälte, sind seit Anfang 1995 im von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register für Steuerpflichtige eingetragen.
Ihren Mehrwertsteuerabrechnungen 1/95-3/96 legten die Steuerpflichtigen
jeweils eine Erklärung nachfolgenden Inhalts bei: «Auf steuerfreien
Dienstleistungen wurden bei verschiedenen ausländischen Klienten
MWST erhoben, weil diese Klienten nicht bereit sind, den von der ESTV
festgehaltenen Offenlegungspflichten nachzukommen. Die bei der
ausländischen Klientschaft erhobene MWST von Fr. (...) ist in vorliegender
Rechnung nicht enthalten; sie ist von uns rückgestellt worden. Der
Saldo des Kontos wird an die ESTV überwiesen, sofern (wider Erwarten)
rechtskräftig entschieden wird, dass die Exportnachweisbestimmungen
(Offenlegungspflichten) gemäss Branchenmerkblatt rechtmässig sind». Mit
Schreiben vom 15. November 1996 an die ESTV erklärten die Steuerpflichtigen,
sie überwiesen den bestrittenen Steuerbetrag von insgesamt Fr. (...) für
diese Steuerperioden mit Vorbehalt, dass der Betrag nicht geschuldet sei
und zurückverlangt werde, sobald festgestellt sei, dass die Nettoabrechnung
für exportierte Dienstleistungen ohne Verletzung des gesetzlich geschützten
Anwaltsgeheimnisses möglich sei.
B.
Mit Entscheid vom 6. Oktober 1997 stellte die ESTV Nachfolgendes fest:
«1.Die von X, Rechtsanwälte, Z., erbrachten anwaltlichen Dienstleistungen
an Empfänger ins Ausland unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern die
Steuerpflichtige nicht zum voraus bereit ist, Name bzw. Firma und Adresse
der betreffenden Leistungsempfänger mit deren vorgängiger Einwilligung der
ESTV bekanntzugeben.
2

2.
Die einfache Gesellschaft X, Rechtsanwälte, Z., hat der ESTV zu Recht für die
Steuerperioden 1/95-3/96 (...) den Betrag in Höhe von gesamthaft Fr. (...) gezahlt.
3. (Kontrolle)
4. (Verzugszins)
5. (Verfahrenskosten)»
C.
Am 6. November 1997 liessen X dagegen Einsprache erheben mit
den Begehren, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und eine
Handhabung einzuführen, die der Einsprecherin erlaube, unter Wahrung
des Anwaltsgeheimnisses und der Standespflichten des Rechtsanwaltes
die ausländischen Dienstleistungsempfänger von der Belastung der
Mehrwertsteuer zu befreien.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 1. September 1999 wies die ESTV die
Einsprache ab und stellte fest:
«
(...)
2.
Die von der einfachen Gesellschaft X, Rechtsanwälte, erbrachten
Dienstleistungen an Empfänger im Ausland sind zum Normalsatz zu versteuern,
sofern X nicht bereit sind, Name respektive Firma und Adresse der betreffenden
Leistungsempfänger bekannt zu geben.
Die einfache Gesellschaft X, Rechtsanwälte, hat der ESTV zu Recht für die
Steuerperioden 1/95-3/96 (...) insgesamt Fr. (...) Mehrwertsteuer sowie Fr. (...)
Verzugszins für die verspätete Begleichung an die ESTV einbezahlt.
4. (Kontrolle)
5. (Verfahrenskosten)»
E.
Am 4. Oktober 1999 lassen X gegen den Einspracheentscheid der
ESTV Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
führen und die Anträge stellen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es
sei der Beschwerdeführerin der Betrag von Fr. (...) zuzüglich gesetzlichem
Verzugszins seit wann rechtens und der Betrag von Fr. (...) (geleisteter
Verzugszins) zurückzuerstatten und es sei festzustellen, dass die von der
Beschwerdeführerin ins Ausland erbrachten Dienstleistungen, bei Vorliegen
der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen, grundsätzlich auch dann als echt
steuerbefreit zu behandeln sind, wenn die Beschwerdeführer nicht bereit sind,
die Namen und Anschriften dieser im Ausland ansässigen Klienten gegenüber
der ESTV offen zu legen.
F.
Mit Vernehmlassung vom 11. Januar 2000 beantragt die ESTV, die
Beschwerde abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a.
Die SRK ist zur Behandlung der Beschwerde zuständig (Art. 71a Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
[VwVG, SR 172.021] in Verbindung mit Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Die Beschwerdeführer
haben den Einspracheentscheid vom 1. September 1999 frist- und formgerecht
3

angefochten (Art. 50 ff. VwVG). Sie haben überdies offensichtlich ein
schutzwürdiges Interesse (Art. 48 Bst. a VwVG) an einem Entscheid der SRK
gemäss ihren Anträgen.
b.
Die Steuerforderungen (von) insgesamt Fr. (...) Mehrwertsteuer
sowie der Verzugszins in Höhe von Fr. (...) werden in rechnerischer und
damit in tatsächlicher Hinsicht nicht, sondern lediglich dem Grundsatze nach
angefochten.
Zu befinden ist über die Frage, ob die Beschwerdeführer ihre Dienstleistungen
an Empfänger im Ausland zum Normalsatz zu versteuern haben, sofern sie
nicht bereit sind, Namen respektive Firma, genaue Adresse und Geschäfts- bzw.
Wohnsitz der betreffenden Leistungsempfänger bekannt zu geben.
2.
(...)
3.a.
Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) beauftragt den
Bundesrat, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu
erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Diese
Übergangsbestimmung legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für
die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach sind - mit Anspruch
auf Vorsteuerabzug - von der Steuer befreit die Ausfuhr von Gegenständen
und die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. c
Ziff. 1 BV).
b.
Nach der Mehrwertsteuerverordnung sind andere steuerbare
Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland erbracht werden, echt von der Steuer befreit, sofern sie im Ausland
zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden (Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV). Bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen muss der Anspruch
auf Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachgewiesen sein. Das
Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, wie der Steuerpflichtige
den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Nach Art. 46 MWSTV hat der Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen,
die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein
können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen.
c.
Laut Kommentar des EFD zur MWSTV[57] (S. 21) kommen als
Beleg für den Nachweis von Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht
werden, vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere
Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an
wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden
ist. Der Auskunftspflicht unterstünden auch Steuerpflichtige, welche wie
Rechtsanwälte einem gesetzlich geschützten Berufsgeheimnis unterliegen.
Wollten solche Steuerpflichtige geltend machen, eine Dienstleistung werde
an einen Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht
und sei deshalb von der Steuer befreit, könnten sie sich von ihrem Kunden
vorgängig vom Berufsgeheimnis entbinden lassen. Der Kunde, der die Steuer
letztlich tragen solle, habe mithin selber ein Interesse an der Offenlegung und
Entbindung des Anwalts von dessen Berufsgeheimnis (Kommentar des EFD
zur MWSTV, S. 42).
4

Nach dem in der Verwaltungspraxis festgehaltenen Domizilprinzip erfolgt
die «Nutzung oder Auswertung von Dienstleistungen» (Art. 15 Abs. 2 Bst. l
MWSTV) am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat
(Merkblatt über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten
oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997[58],
S. 2-4).
Als Nachweis für die Nutzung oder Auswertung der Dienstleistung im
Ausland verlangt die ESTV Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche
Vollmachten der Rechtsanwälte, Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt
oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen müssen Name/Firma,
Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden, ferner detaillierte
Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei
hervorgehen (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige[59], hiernach
Wegleitung 1997, Rz. 567; Branchenbroschüre für Rechtsanwälte und Notare
vom Oktober 1994[60], Ziff. 4). Die ESTV kann zusätzliche Belege wie z.B. eine
amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen,
wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen
ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich zur
Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1997, Rz. 568).
d.
Im Schrifttum wird das Anwaltsgeheimnis als eine notwendige
Voraussetzung - und auch Garantie - für eine funktionierende, freiheitlich
verfasste Rechtsordnung, gar als Baustein des Rechtsstaates betrachtet (Jürg
Dubs, Der Anwalt als Steuerpflichtiger und als Drittperson im Steuerrecht,
in: Das Anwaltsgeheimnis, Zürich 1997, S. 7; Xavier Oberson, Le secret
professionel des avocats et la TVA, in: Der Schweizer Anwalt, 153/1994, S. 14;
Walter R. Schluep, Über Sinn und Funktionen des Anwaltsgeheimnisses
im Rechtsstaat, Zürich 1994, Rz. 76; Jörg Schwarz, Das Anwaltsgeheimnis -
Einige Gedanken zur heutigen Rechtslage, in: Schweizerisches Anwaltsrecht,
Bern 1998, S. 108). Auf Stufe Verfassung anerkennt die schweizerische
Rechtsordnung das Grundrecht der persönlichen Freiheit (Art. 10 BV), welches
auch die Geheimsphäre und damit nicht zuletzt das Anwaltsgeheimnis schützt
(BGE 102 Ia 521, vgl. auch BGE 117 Ia 345, BGE 109 Ia 158 f.). Aus der auf
Gesetzesstufe statuierten Treuepflicht (Art. 398 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR], SR 220) des
beauftragten Rechtsanwalts folgt allgemein eine Geheimhaltungspflicht
gegenüber seinem Klienten. Über diese vertragliche Geheimhaltungspflicht
des Anwalts hinaus gebietet aber auch der Persönlichkeitsschutz gemäss
Art. 28 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember
1907 (ZGB, SR 210) dem Anwalt, Informationen aus der Geheimsphäre einer
Person nicht weiterzuverbreiten (Werner de Capitani, Anwaltsgeheimnis
und Unternehmensjurist, in: Das Anwaltsgeheimnis, Zürich 1999, S. 58;
Schwarz, a.a.O., S. 110). Der Anwalt ist folglich seinem Klienten gegenüber
aus Privatrecht - sowohl auf vertraglicher Basis als auch auf Grund des
Persönlichkeitsschutzes - zur Verschwiegenheit verpflichtet. Darüber hinaus
wird die grundsätzlich auf Privatrecht beruhende Pflicht des Anwalts zur
Verschwiegenheit durch Strafandrohung verstärkt. Gemäss Art. 321 Ziff. 1
des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR
311.0) werden Rechtsanwälte, die ein Geheimnis offenbaren, das ihnen
infolge ihres Berufes anvertraut worden ist, oder das sie in dessen Ausübung
5

wahrgenommen haben, auf Antrag mit Gefängnis oder mit Busse bestraft.
Schliesslich enthalten die meisten kantonalen Anwaltsgesetze und in aller
Regel die Standesregeln der kantonalen Anwaltsverbände Vorschriften über
das Anwaltsgeheimnis (Schwarz, a.a.O., S. 112 f.).
e.
In der Steuerrechtsliteratur wird die genannte Verwaltungspraxis,
namentlich das Erfordernis der Preisgabe von Name/Firma des
Leistungsempfängers im Ausland, teils heftig kritisiert (Jürg Brand,
Anwaltsberuf und Mehrwertsteuer, in: Der Schweizer Anwalt, 153/1994,
S. 8 f.; Dubs, a.a.O., S. 7 f.; Alexander Filli, Ausgewählte Fragen zur
Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer,
in: ASA 63 508 f.; Max P. Oesch, Mehrwertsteuer auf Dienstleistungen
von Rechtsanwälten, in: Weber/Thürer/Zäch, Beiträge zum neuen
schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Zürich 1994, S. 49 f.). Dabei wird
im Wesentlichen vorgebracht, die Verwaltung habe in Berücksichtigung
des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes das Recht, nur die notwendigen
Informationen des steuerpflichtigen Rechtsanwaltes einzuholen. Die
Bekanntgabe des Namens des Leistungsempfängers sei für den Nachweis der
Auswertung und Nutzung der Leistung im Ausland jedoch nicht erforderlich.
Es genüge, die Korrespondenz oder die Fakturen vorzuweisen. Auf diese Weise
könne das Anwaltsgeheimnis gewahrt bleiben (vgl. Oberson, a.a.O., S. 15 f.,
derselbe, La taxe sur la valeur ajoutée et les prestations de services des avocats
et des notaires, in: Problèmes actuels de droit fiscal, Basel und Frankfurt am
Main 1995, S. 109 f.; derselbe, Questions controversées en matière d’application
de la TVA, in: ASA 64 438 f.).
f.
Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber,
ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
Beweis ist geleistet, wenn der Richter gestützt auf die freie Beweiswürdigung
zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
verwirklicht hat. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung
nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich
verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des
Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit
zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit
zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,
S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die
Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, d.h.
für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist
der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet, d.h. für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder
Steuerbegünstigung bewirken (vgl. ASA 60 416, 59 634, 55 627; BGE 92 I
255 ff.; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, Zürich
1995, S. 379; Zweifel, a.a.O., S. 48; Markus Bill, Auskunftspflicht Dritter im
Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Bern/Stuttgart 1991, S. 16). Der
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen zur Feststellung der erheblichen
Tatsachen sind auf Grund des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit
(zum Begriff: BGE 123 II 33 E. 9a) allerdings gewisse Schranken gesetzt.
Die Verwaltungsmassnahme muss zumutbar sein. Die Unzumutbarkeit
der Mitwirkungshandlung begrenzt die objektive Beweislast des
6

Steuerpflichtigen (Daniel Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in: ASA 67
441 ff.).
4.
Im vorliegenden Fall halten die Beschwerdeführer dafür, das
Interesse des ausländischen Leistungsempfängers an der Wahrung seiner
Privatsphäre sei unzweifelhaft höher zu werten als der Anspruch des Staates
auf Durchsetzung seiner fiskalischen Kontrollinteressen. Die ESTV habe zudem
kein eigentliches Interesse an der Offenlegung der Namen und Adressen
der ausländischen Leistungsempfänger. Schliesslich stehe der analogen
Anwendung der Praxis bezüglich Inlandleistungen nichts entgegen, so dass
den Beschwerdeführern zu gestatten sei, den Nachweis über die von ihnen
exportierten Leistungen dadurch zu erbringen, dass sie die Namen und
Adressen ihrer ausländischen Kunden abdecken dürfen.
Die ESTV hält im Wesentlichen dagegen, die Prüfung, ob ein Rechtsanwalt sich
zu Recht auf Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV berufe, setze die Identifikation von
Leistung und Leistungsempfänger voraus. Dies sei nur durch Bekanntgabe
der Identität des ausländischen Klienten möglich. Hierin liege denn auch der
entscheidende Unterschied zu Dienstleistungen an inländische Klienten, bei
welchen das Entgelt in jedem Fall steuerbaren Umsatz darstelle, ohne dass es
dabei auf die Identität des Leistungsempfängers ankäme. Der Anwalt könne
sich durch den Empfänger im Ausland für seine anwaltlichen Tätigkeiten
laufend oder nach Beendigung des Mandats vom Anwaltsgeheimnis gegenüber
der ESTV entbinden lassen. So könne der Anwalt - ohne Verletzung des
Anwaltsgeheimnisses - die geforderten Beweise beibringen. Könne oder
wolle er seiner Beweispflicht nicht nachkommen, habe er die Folgen
der Beweislosigkeit insofern zu tragen, als er die betreffenden Umsätze
als Inlandumsätze zu versteuern habe. Der Anwalt könne den ihm
obliegenden Nachweis nur erbringen, wenn er Namen/Firma und Adresse
des Leistungsempfängers im Ausland bekannt gebe. Andere Möglichkeiten
zum Beweis der Nutzung oder Auswertung im Ausland gäbe es keine.
Die ESTV räumt mittlerweile (seit ihrem ersten Entscheid vom 6. Oktober 1997)
ein, der Anwalt habe sich nicht zum Voraus vom Anwaltsgeheimnis entbinden
zu lassen. Es genüge, wenn dies laufend oder nachträglich geschehe.
Beschwerdeführer und ESTV gehen darin einig, dass hier einzig jene
Leistungen ins Ausland zur Beurteilung stehen, die als typische anwaltliche
Tätigkeiten zu betrachten sind. Das strafrechtlich geschützte Berufsgeheimnis
umfasst beispielsweise nicht vertrauliche Tatsachen, die der Anwalt im
Zusammenhang mit einer privaten, politischen, sozialen oder einer andern,
nicht berufsspezifischen Tätigkeit erfahren hat (BGE 120 Ib 119, BGE 117
Ia 341; Stefan Trechsel, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Kurzkommentar,
2. Auflage, Zürich 1997, Rz. 19 zu Art. 321).
a.
Das Bestimmungsland- und das Verbrauchssteuerprinzip fordern
die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen. Denn die Mehrwertsteuer
soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet
(Riedo, a.a.O., S. 62). Unbestritten und ohne Weiteres gerechtfertigt ist,
dass echt befreite Umsätze, die zum Vorsteuerabzug des inländischen
Leistungserbringers berechtigen (Art. 15 Abs. 1 MWSTV), buch- und
belegmässig nachzuweisen sind (Art. 16 Abs. 1 MWSTV). Auch Anwälte haben
den Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 MWSTV - bzw. dass ihre Dienstleistungen
7

im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden (Art. 15 Abs. 2
Bst. l MWSTV) - zu erbringen, da weder Verfassungs- noch Verordnungsgeber
zwischen verschiedenen Berufsgattungen unterscheiden (vgl. Entscheid der
SRK vom 6. Mai 1998 i.S. H. [SRK 1997-015], E. 7b).
Allerdings ist auch im Zusammenhang mit einem solchen Nachweis der
Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu wahren (E. 3f hiervor). Zulässig ist
nur, was für den Nachweis erforderlich ist, jedenfalls dann, wenn eine mildere
Massnahme genügt und diese - anders als die strengere Massnahme - das
verfassungsrechtlich und gesetzlich geschützte Anwaltsgeheimnis nicht
beeinträchtigt. Zu prüfen ist demzufolge, ob für den Nachweis der Nutzung
oder Auswertung im Ausland die Beschwerdeführer Namen/Firma (inklusive
genaue Strassenbezeichnung, E. 4c hiernach) und Geschäfts- oder Wohnsitz
(E. 4b hiernach) der Leistungsempfänger im Ausland offen legen müssen, wie
es die Praxis der ESTV vorschreibt.
b.
Nach Verwaltungspraxis erfolgt die «Nutzung oder Auswertung von
Dienstleistungen» am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder
Wohnsitz hat (Domizilprinzip, E. 3c hiervor). Für eine echte Steuerbefreiung
ist - wie gesehen - der Nachweis zu erbringen, dass der Verbrauch der Leistung
im Ausland erfolgt. Bei der Ausfuhr von Gegenständen ist dies weitgehend
unproblematisch. Es erfolgt eine grenzüberschreitende Warenbewegung,
welche durch die Zollbehörde und die entsprechenden zollamtlichen Papiere
bescheinigt wird. Diese stellen gleichzeitig den Nachweis dar (Art. 16 Abs. 1
MWSTV), dass der Verbrauch der Ware im Ausland stattfindet. Ganz anders
verhält es sich mit Dienstleistungen. Da keine physische Warenbewegung
stattfindet, muss das geltende Recht an den Geschäfts- bzw. Wohnsitz
des Leistungsempfängers knüpfen. Hat der Leistungsempfänger seinen
Geschäfts- bzw. Wohnsitz im Ausland, wird - allenfalls im Zusammenhang mit
anderen Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen etc. - angenommen,
die Dienstleistung werde im Ausland verbraucht bzw. zur Nutzung oder
Auswertung verwendet. Zwar ist wohl selten abschliessend nachprüfbar,
ob die Dienstleistung auch tatsächlich im Ausland zur Nutzung oder
Auswertung verwendet wird, da ein einwandfreier Beweis wie bei physischen
Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich ist. Dennoch ist der
ausländische Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers als ein
gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu
werten. Mangels Alternative und zur Verwirklichung des Bestimmungsland-
bzw. Domizilprinzips ist demzufolge das Erfordernis der Geschäfts- bzw.
Wohnsitzangabe des Empfängers durch den Leistungserbringer unabdingbar
und damit gerechtfertigt.
Völlig offenkundig und unbestritten ist auch, dass das Anwaltsgeheimnis
auch ohne Einwilligung des Klienten noch nicht verletzt wird, wenn die
Beschwerdeführer einzig Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers
bekannt zu geben haben. Rückschlüsse auf den Geheimnisträger sind -
zumindest für den Regelfall - ausgeschlossen.
8

Soweit sich die Beschwerdeführer gegen die Praxis der ESTV wenden, der
Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers sei offen zu legen, ist die
Beschwerde folglich abzuweisen.
c.
Zu prüfen bleibt, ob die Verwaltungspraxis, dergemäss die Angabe des
vollen Namens bzw. der Firma (inklusive der genauen Strassenbezeichnung)
gefordert wird, zulässig ist.
Will der Anwalt oder sein Klient auf die Preisgabe der durch das
Anwaltsgeheimnis geschützten Informationen wie Namens- bzw.
Firmenangabe des Leistungsabnehmers verzichten, muss er die Steuer für
eine Leistung abliefern, die von Verfassungs wegen echt befreit ist (E. 3a
hiervor). Dieser Verstoss gegen den klaren Verfassungstext sowie gegen
das ebenfalls aus der Verfassung abgeleitete Bestimmungsland- und das
Verbrauchssteuerprinzip ist zweifelsfrei dann nicht mehr zu rechtfertigen,
wenn die Beweisvorschrift der Verwaltung untauglich ist oder durch mildere
Massnahmen ersetzt werden kann, die zum gleichen Ergebnis führen.
Art. 16 Abs. 1 MWSTV verlangt den buch- und belegmässigen Nachweis des
Befreiungsanspruchs, d.h. dafür, dass die Dienstleistung an Empfänger
mit Geschäfts- und Wohnsitz im Ausland erbracht und dort zur Nutzung
oder Auswertung verwendet wurde. Entscheidend ist folglich die Frage, ob
hierfür die volle Offenlegung von Name bzw. Firma des Leistungsempfängers
(inklusive der genauen Strassenbezeichnung) erforderlich ist.
Es ist sehr fraglich, ob überhaupt und inwiefern in der Praxis mit Angabe von
Name bzw. Firma des Leistungsempfängers der Nachweis der Auswertung
oder Nutzung im Ausland erbracht werden kann. Im Übrigen sind keine
Staatsverträge ersichtlich, die der ESTV Rechtshilfemöglichkeiten eröffnen für
die Prüfung, ob der entsprechende Leistungsempfänger existiert, ob er eine
Leistung von den Beschwerdeführern erhalten hat und erst recht nicht, ob
diese im Ausland genutzt oder ausgewertet worden ist. Noch viel weniger darf
die ESTV solche Nachforschungen im Ausland auf eigene Faust betreiben.
Wenn der ESTV der Name bzw. die Firma des Leistungsempfängers im
Ausland bekannt ist, dann heisst das noch nicht, dass die Dienstleistung dort
auch ausgewertet und genutzt worden ist. Die Gewissheit also, dass der Name
bzw. die Firma im Ausland existiert, ist - zusammen mit dem Nachweis des
ausländischen Geschäfts-/Wohnsitzes und zusammen mit den Fakturakopien
sowie Zahlungsbelegen - höchstens ein zusätzliches Indiz dafür, dass der
entsprechende Empfänger die Leistung im Ausland nutzt oder auswertet.
Unerlässlich ist aber, dass der Leistungsempfänger rechtsgenügend der
Dienstleistung ins Ausland bzw. dem ausländischen Geschäfts-/Wohnsitz
(sowie den Fakturakopien und Zahlungsbelegen etc.) zugeordnet werden
kann. Hierzu würde beispielsweise durchaus Folgendes genügen: Die
Beschwerdeführer legen eine amtliche Bescheinigung des ausländischen
Ansässigkeitsstaates vor, aus welcher der ausländische Geschäfts- oder
Wohnsitz des Leistungsempfängers hervorgeht (solches wird bereits
durch die Vorschriften der ESTV vorgesehen, vgl. E. 3c hiervor). Allerdings
muss den Beschwerdeführern in Wahrung des Anwaltsgeheimnisses die
Möglichkeit eingeräumt werden, Name bzw. Firma (inklusive genaue
Strassenbezeichnung) bis auf die Initialen zu verdecken. Durch diese Angaben
(amtlich bestätigter Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers
sowie die genannten Initialen) gelingt eine rechtsgenügende Zuordnung
9

des Leistungsempfängers in den Büchern bzw. in den Fakturakopien und
Zahlungsbelegen der Beschwerdeführer, in welchen - neben den hier
nicht bestrittenen Angaben - Geschäfts- bzw. Wohnsitz und Initialen der
Leistungsempfänger (inklusive Initialen der genauen Strassenbezeichnung)
ebenfalls aufgeführt sein müssen. Der durch die Verordnung geforderte
buch- und belegmässige Nachweis (Art. 16 Abs. 1 MWSTV) ist damit
nicht minder erbracht als durch die angefochtene Verwaltungspraxis.
Stimmen die Angaben über Geschäfts- bzw. Wohnsitz sowie die Initialen des
Leistungsempfängers (inklusive Initialen der genauen Strassenbezeichnung)
auf der amtlichen Urkunde einerseits mit jenen in den Fakturakopien
und Zahlungsbelegen der Beschwerdeführer andererseits überein, ist
der Leistungsempfänger rechtsgenügend der ins Ausland erbrachten
Dienstleistung zugeordnet. Die volle Identität mit Bezug auf Namen bzw.
Firma des Leistungsempfängers (inklusive genaue Strassenbezeichnung) ist
somit gar nicht erforderlich, um beweismässig das gleiche Resultat zu erzielen
wie das von der Verwaltungspraxis angestrebte.
Will die Verwaltung einen solchen Nachweis nicht genügen lassen, d.h. geht
sie von einer Missbrauchsgefahr aus, dann bezichtigt sie alle Anwälte, die
Dienstleistungen ins Ausland erbringen, unzulässigerweise von vornherein
der Urkundenfälschung, denn eine inhaltliche Manipulation der amtlichen
Wohnsitzbestätigung stellt in jedem Fall ein Urkundendelikt dar.
Es darf nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass in Einzelfällen,
d.h. bei begründetem Verdacht auf Missbrauch bzw. strafrechtliches
Handeln durch den Anwalt eine Steuerbefreiung ohne Offenlegung
der fraglichen Daten zu verweigern ist. Für solche Fälle bleibt aber ein
Steuerjustizverfahren oder gegebenenfalls ein Strafverfahren mit den
entsprechenden gesetzlich vorgesehenen Beweisanordnungen vorbehalten.
Jedenfalls dürfen Beweisanordnungen der Verwaltung die Anwendbarkeit von
verfassungsrechtlich statuierten Steuerbefreiungen nicht generell versagen,
nur weil sich der Leistungsempfänger oder der Anwalt selbst auf das ebenfalls
verfassungsrechtlich geschützte Anwaltsgeheimnis berufen.
d.
Zwar können die Beschwerdeführer - wie die Vorinstanz richtig
bemerkt - die Leistungsempfänger in die Preisgabe der durch das
Anwaltsgeheimnis geschützten Informationen einwilligen lassen. Weigert
sich jedoch der Leistungsempfänger, was ihm verfassungsmässig zusteht (E. 3d
hiervor), hat der Anwalt nur noch die Wahl, die Steuer auf einer echt befreiten
Leistung dem schweizerischen Fiskus abzuliefern oder sein Anwaltsgeheimnis
zu verletzten. Dies verstösst entweder gegen aus der Verfassung abgeleitete
Berufs- oder Freiheitsrechte (Anwaltsgeheimnis) oder gegen ebenfalls aus der
Verfassung abgeleitete Mehrwertsteuergrundsätze (Bestimmungsland- und
Verbrauchssteuerprinzip). Eine solche Beweismassnahme erweist sich als
nicht zumutbar (vgl. E. 3f in fine hiervor) und deshalb als unverhältnismässig,
dies jedenfalls unter dem Gesichtspunkt, dass andere, mildere und das
Anwaltsgeheimnis sowie die genannten Prinzipien nicht beeinträchtigende
Massnahmen denkbar sind, die zum gleichen beweismässigen Ergebnis führen
(vgl. E. c hiervor).
e.
Art. 57 Abs. 2 des neuen Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September
1999 (MWSTG, SR 641.20) geht sogar noch weiter. Berufsgeheimnisträger
dürfen die Namen der Klienten vollständig abdecken oder durch Codes
10

ersetzen. Zwar ist gemäss konstanter Rechtsprechung der SRK das hier
und heute geltende Recht anzuwenden, auch wenn der Sachverhalt nur bis
Inkrafttreten des neuen Rechts so zu beurteilen ist (statt vieler: Entscheid
der SRK vom 2. Februar 1999 [SRK 1997-080 bis 084], E. 6f). Geht es dem
Parlament als ordentlichem Gesetzgeber allerdings darum, das gesetzlich
geschützte Berufsgeheimnis zu bewahren (vgl. AB 1997 N 276), dann spricht
dies jedenfalls nicht gegen den vorliegenden Entscheid der SRK, der ohnehin
lediglich die Praxis der Verwaltung als teilweise rechtswidrig bezeichnet, und
nicht in der Mehrwertsteuerverordnung enthaltene Bestimmungen.
5.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen. (...)
[57]
Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL/EDMZ),
CH-3003 Bern.
[58]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[59]
Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, 3003 Bern.
[60]
Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik, BBL/EDMZ, 3003
Bern.
11

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.106 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. April 2000
i.S. X Rechtsanwälte [SRK 1999-129]; mit Urteil vom 20. April 2001 [2A.247/2000/bol] hat
das Bundesgericht die gegen diesen Entscheid gerichtete Verwaltungsgerichts...
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
Seite
---
Page
Pagina
Ref. No
150 004 952
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Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.