ch_vb · JAAC 66.41 · 2001-11-06 · de


JAAC 66.41
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 6. November 2001 in Sachen Korporation X [SRK
2001-102]
Art. 14 ch. 17 1e phrase et let. d OTVA. Interprétation. Limites de
l’exonération d’impôt dont bénéficie la location d’immeubles. Places
d’amarrage pour les bateaux.
- Constitutionnalité de ces dispositions (consid. 3b et 4f).
- Conformément au principe de la généralité de la taxe sur la valeur
ajoutée et à la jurisprudence constante en matière d’interprétation,
l’exonération prévue à l’art. 14 ch. 17 1e phrase OTVA doit être
interprétée de manière restrictive. Les exceptions à l’exonération
contenues aux let. a-e de cette disposition ne doivent en revanche pas
être interprétées de manière stricte (consid. 4d).
- Une mise en oeuvre de l’ensemble des méthodes d’interprétation ne
permet pas de dire que le Conseil fédéral aurait voulu ou dû exonérer
de la taxe sur la valeur ajoutée la location de places d’amarrage pour
les bateaux. La pratique de l’Administration fédérale des contributions
apparaît dès lors conforme au droit (consid. 4a-f).
- La mise à disposition d’immeubles ou de parts d’immeubles au sens
de l’art. 14 ch. 17 1e phrase OTVA est en principe exclue du champ de la
taxe sur la valeur ajoutée, quelqu’en soit l’usage fait par le locataire
(consid. 5a).
- Une place d’amarrage louée pour des bateaux n’est pas un immeuble
au sens précité, mais un dispositif fixé à demeure faisant partie
intégrante d’une infrastructure définie selon son type d’utilisation, ou
bien un élément d’une installation au sens de l’art. 14 ch. 17 let. d OTVA
(consid. 5b).
1

Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 und Bst. d MWSTV. Auslegung. Grenzen des Begriffs
der steuerfreien Vermietung von Grundstücken. Bootsplätze.
- Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmungen (E. 3b und 4f).
- Entsprechend dem Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer
und der konstanten Rechtsprechung im Bereich der Auslegung ist die
Steuerbefreiung nach Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV eng auszulegen. Die
Ausnahmen von der Befreiung gemäss Bst. a-e dieser Vorschrift sind
dagegen nicht eng auszulegen (E. 4d).
- In einer Würdigung sämtlicher Auslegungsmethoden kann nicht gesagt
werden, der Bundesrat habe die Vermietung von Bootsplätzen von der
Mehrwertsteuer ausnehmen müssen oder wollen. Die Praxis der ESTV
erweist sich als rechtens (E. 4a-f).
- Das Vermieten von Grundstücken oder Teilen davon im Sinne von
Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV ist grundsätzlich von der Mehrwertsteuer
ausgenommen, unabhängig von der Verwendungsart durch den Mieter
(E. 5a).
- Ein vermieteter Bootsplatz ist kein Grundstück im vorgenannten
Sinne, sondern eine fest eingebaute Vorrichtung einer nach der
Verwendungsart definierten Infrastruktur bzw. ein Teil einer
Betriebsanlage gemäss Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV (E. 5b-c).
Art. 14 n. 17 1a°frase e lett. d OIVA. Interpretazione. Limiti
dell’esenzione dall’imposta per la locazione di fondi. Posti per le
barche.
- Costituzionalità di queste disposizioni (consid. 3b e 4 f).
- Conformemente al principio della generalità dell’imposta sul
valore aggiunto e alla costante giurisprudenza nell’ambito
dell’interpretazione, l’esenzione dall’imposta secondo l’art. 14 n. 17
1a°frase OIVA va interpretata in modo restrittivo. Le eccezioni
all’esenzione previste nelle lett. a-e di questa disposizione non devono
invece essere interpretate in maniera restrittiva (consid. 4d).
- In una valutazione comprendente tutti i metodi di interpretazione
non si può dire che il Consiglio federale abbia dovuto o voluto
escludere dall’imposta la locazione di posti per le barche La prassi
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni è pertanto conforme
al diritto (consid. 4a-f).
- La locazione di fondi o di parti di fondi ai sensi dell’art. 14
n. 17 1a frase OIVA è in linea di principio esente dall’imposta,
indipendentemente dal modo di utilizzo del fondo da parte del locatario
(consid. 5a).
- Un posto locato per una barca non è un fondo ai sensi di
quanto precede, ma un dispositivo fisso facente parte integrante
di un’infrastruttura definita secondo il suo tipo di utilizzo,
rispettivamente un elemento di un’installazione ai sensi dell’art. 14
n. 17 lett. d OIVA (consid. 5b-c).
2

A. Die Korporation X (X) ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, im Register
der Steuerpflichtigen eingetragen (vgl. Art. 17 der Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], AS 1994 1464). Am 27. März
1995 erklärte die Steuerpflichtige, sich den Pauschal-Steuersätzen für
das Gemeinwesen zu unterstellen. Als Ertragsarten deklarierte sie die
Wasserversorgung, das Erstellen von Hausanschlüssen und das Vermieten
von Bootsplätzen.
In diversen Briefen an die ESTV nahm die X den Standpunkt ein, das
Vermieten von Bootsplätzen sowohl in Hallen (in Bootshäusern) als auch
im Freien (in Bootshäfen) sei von der Mehrwertsteuer befreit im Sinne von
Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV. Die ESTV hielt entgegen, es handle sich dabei um
steuerbare Vermietungen von fest eingebauten Vorrichtungen (Art. 14 Ziff. 17
Bst. d MWSTV).
B. Mit Entscheid vom 18. Juni 1998 stellte die ESTV fest, die X habe sämtliche
Entgelte aus der Vermietung von Bootsplätzen (im Bootshaus und -hafen) ab
1. Januar 1995 zum Pauschal-Steuersatz von 4,5% zu versteuern. Dagegen
erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 19. August 1998 Einsprache mit
dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und sämtliche Entgelte
(Mietzinsen) aus der Vermietung von Bootsplätzen (in Bootshallen und an den
Bootsanlegestellen in Bootshäfen) ab 1. Januar 1995 von der Mehrwertsteuer
auszunehmen.
Mit Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2000 wies die ESTV die
Einsprache ab und stellte erneut fest, die X habe sämtliche Entgelte aus der
Vermietung von Bootsplätzen (im Bootshaus und -hafen) ab 1. Januar 1995
zum Pauschal-Steuersatz von 4,5% (5,1% ab 1. Januar 1999) zu versteuern.
C. Mit Eingabe vom 29. Januar 2001 erhebt die X (Beschwerdeführerin)
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
gegen den Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2000. Innerhalb
der Vernehmlassungsfrist zog die ESTV ihren Einspracheentscheid in
Wiedererwägung und erliess am 21. Mai 2001 einen Leistungsentscheid.
Sie wies die Einsprache vom 19. August 1998 ab und forderte von der
Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal
1999 den Betrag von Fr. 307’487.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins
nach. Die Beschwerdeführerin erhebt mit Eingabe vom 20. Juni 2001
bei der SRK Beschwerde gegen den wiedererwägungsweise erlassenen
Einspracheentscheid der ESTV vom 21. Mai 2001.
Mit Verfügung vom 23. Juli 2001 schrieb der Präsident der SRK das
Beschwerdeverfahren bezüglich der Beschwerde vom 29. Januar 2001
betreffend den angefochtenen Feststellungsentscheid der ESTV infolge
Gegenstandslosigkeit ab.
Mit Vernehmlassung vom 12. September 2001 beantragt die ESTV, die
Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden
kann.
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Aus den Erwägungen:
1.a. (Anwendbarkeit der MWSTV, vgl. VPB 65.84 E. 1.b.)
b. (Formelles)
c. Mit dem angefochtenen Einspracheentscheid fordert die ESTV Steuern
für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 nach. Mangels
Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand ist folglich auf das Rechtsbegehren
der Beschwerdeführerin nicht einzutreten, soweit es sich gegen eine
Steuerforderung an Mehrwertsteuer für das Jahr 2000 richtet.
Ferner beantragt die Beschwerdeführerin unter anderem, es sei festzustellen,
dass sämtliche Entgelte (Mietzinsen) aus der Vermietung von Bootsplätzen (in
Bootshallen und an den offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) ab 1. Januar
1995 bis 31. Dezember 2000 von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.
Mit dieser - im angefochtenen Leistungsentscheid - behandelten Rechtsfrage
hat sich die SRK im vorliegenden Verfahren materiell auseinanderzusetzen.
Allerdings ist unter den gegebenen Umständen ein Feststellungsentscheid
aufgrund seiner Subsidiarität gegenüber gestaltenden Verfügungen (Alfred
Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 76 f. Rz. 207) nicht zulässig. Es fehlt
der Beschwerdeführerin an einem aktuellen Feststellungsinteresse, weil
sie bereits das negative Leistungsbegehren, den Antrag auf Aufhebung der
Leistungspflicht, gestellt hat. Damit kann anhand eines konkreten Falles
entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 17
MWSTV von der Mehrwertsteuer befreit sind, was das Feststellungsbegehren
hinfällig werden lässt. Auf das Feststellungsbegehren ist ebenfalls nicht
einzutreten.
(Schutzwürdiges Interesse)
d. Die Beschwerdeführerin anerkennt ausdrücklich die sachverhalts-,
namentlich zahlenmässige Ermittlung der Nachforderung in der Höhe von
Fr. 307’487.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins. Zu entscheiden bleibt, ob das
mietweise Zurverfügungstellen von Bootsplätzen (in Bootshallen und an den
offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) durch die Beschwerdeführerin nach
Art. 14 Ziff. 17 MWSTV von der Mehrwertsteuer befreit und die Nachforderung
deshalb aufzuheben ist.
2. (Verfassungsgrundlage, vgl. VPB 65.23 E. 2)
3.a. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; Art. 8 Abs. 1 der
Übergangsbestimmungen [UeB] der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV], BS 1 3) beauftragt den Bundesrat,
die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. So hat der Bundesrat unter
anderem die Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken
ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Mehrwertsteuer befreit (Art. 196
Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 8 BV; Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 9 UeB aBV).
b. Nach der Mehrwertsteuerverordnung ist die Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung
von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV).
Steuerbar sind jedoch unter anderem die bis zu drei Monaten dauernde
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Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen
von Fahrzeugen (Bst. c) sowie die Vermietung und Verpachtung von fest
eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage
gehören (Bst. d).
Die Verfassungsmässigkeit von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV wird mit Recht
von keiner Seite in Abrede gestellt. Sie ergibt sich bereits daraus, dass
der Verordnungstext substantiell nicht von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b
Ziff. 8 BV abweicht. Hinsichtlich der Ausnahmen von der Steuerausnahme
gemäss Bst. c und d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV ist weiter unten auf die
Verfassungskonformität in jenem Umfange zurückzukommen, als sie in casu
überhaupt zur Anwendung gelangen (E. 4f hiernach).
c. Nach der Verwaltungspraxis unterliegt das mietweise Überlassen von fest
eingebauten Vorrichtungen wie Bootsanlegestellen, Bojen oder Liegeplätzen in
Bootshäusern mit Aufhängevorrichtungen oder dergleichen dem Normalsatz
(Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige[80], Rz. 661; Broschüre
Gemeinwesen[81], Anhang 3 Ziff. 13 und 14). Die ESTV subsumiert solche
Leistungen demnach unter Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV. Unter «Plätzen für
das Abstellen von Fahrzeugen» im Sinne von Bst. c dieser Vorschrift versteht
die ESTV nur eigentliche Parkplätze auf festem Boden für Landfahrzeuge.
Schiffsanlegeplätze seien keine solchen Plätze mit der Folge, dass beim
Vermieten von Bootsplätzen mit einer Dauer von über 3 Monaten keine
Steuerbefreiung eintrete.
4. Im vorliegenden Fall befreit die Mehrwertsteuerverordnung - soweit hier
von Interesse - «die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung» unecht von der Mehrwertsteuer. Die
Vorschrift definiert die einzelnen Begriffe nicht näher, auch wenn sie diverse
Ausnahmen von der Steuerausnahme vorsieht. Der Verordnung ist somit nicht
direkt zu entnehmen, ob das mietweise Zurverfügungstellen von Bootsplätzen
(in Bootshallen und an den offenen Bootsanlegestellen in Bootshäfen) von der
Mehrwertsteuer zu befreien ist. Diese Frage ist infolgedessen durch Auslegung
der Norm zu beantworten.
a. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm, wobei
zwar vom Wortlaut auszugehen, dieser jedoch nicht als allein massgebend
zu betrachten ist. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene
Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der
Entstehungsgeschichte der Norm, ihres Zwecks und der Bedeutung, die ihr im
Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht lässt sich
bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten
und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich
daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (vgl. BGE 124 II 199,
E. 5a, mit Hinweisen).
b. Der Wortlaut der Vorschrift gibt keine klare Antwort. Nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch kann das Vermieten von Bootsplätzen in
Hallen mit Aufhängevorrichtungen oder in Häfen mit den entsprechenden
Anlege- bzw. Befestigungsvorrichtungen als steuerbefreites Überlassen
von Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 14 Ziff. 17
Satz 1 MWSTV) bezeichnet werden. Gleicherweise könnte gesagt werden,
es handle sich um Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen im Sinne von Bst. c
5

dieser Vorschrift. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch stellen Bootsplätze
«Plätze» dar und Boote sind «Fahrzeuge». Dauert die Vermietung länger als
drei Monate, wäre sie folglich ebenfalls steuerfrei. Auf der andern Seite
können die fraglichen Leistungen aus grammatikalischer Sicht genau so
gut unter Bst. d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV subsumiert werden, was deren
Mehrwertsteuerpflicht auslösen würde. Denn die Beschwerdeführerin
bestreitet nicht, dass die Aufhängevorrichtungen in den Hallen oder die
Anlege- bzw. Befestigungsvorrichtungen in den Häfen fest eingebaut sind
und zu einer Betriebsanlage gehören.
c. Den Materialien sind keinerlei konkrete Hinweise dafür zu entnehmen, dass
der Verfassungsgeber bei Einführung der Mehrwertsteuer in der Schweiz das
hier in Rede stehende Vermieten von Bootsplätzen unter die unecht befreiten
Umsätze subsumieren wollte. Das Bundesgericht prüft in einer historischen
Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. b
UeB aBV nur, ob der Verfassungsgeber dem Bundesrat Grenzen setzen wollte
in der Umsetzung der entsprechenden Befreiungsvorschrift (siehe BGE 124
II 200 ff.). So hat das Bundesgericht im sogenannten «Zahnprothetiker-Fall»
erwogen: «Der Verfassungsgeber hat Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 [a]ÜbBest.BV
so übernommen, wie er durch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben
des Nationalrates vorgeschlagen wurde. Die Bestimmung gab im Parlament
kaum zu Diskussionen Anlass. Der einzige Kommentar zu dieser Bestimmung
ist im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat
enthalten (AB 1993 N 332). Dort wird ausgeführt, welche Umsätze unter den
Begriff der fallen. Dazu
gehören gemäss Bericht auch . Allein auf diese Äusserung
kann indessen nicht abgestellt werden. Zu beachten ist auch das Votum von
Nationalrätin Spoerry. Diese hat erklärt, dass der Kommission eine dem Recht
der Europäischen Gemeinschaft konforme Negativliste vorgelegt worden
sei. Da die Kommission über den Umfang dieser Liste erschrocken sei, habe
sie die Verwaltung gebeten, die Liste einzuschränken, was diese auch getan
habe. Nationalrätin Spoerry fügte bei, dass es einer Ausführungsverordnung
des Bundesrates bedürfe, um diese Einschränkungen auszuführen und im
Detail darzulegen, was die Negativliste umfasse, und dass es hierzu auch des
Vernehmlassungsverfahrens bedürfe (AB 1993 N 399). Es folgt daraus, dass
selbst in der Kommission die von der Verwaltung bereits 
Liste als nicht definitiv betrachtet wurde. Erst recht kann nicht gesagt werden,
dass hinsichtlich der steuerbefreiten Umsätze ein klarer Wille festzustellen
sei. Auch wenn die Liste ein Indiz zugunsten der Befreiung der von den
Zahntechnikern erbrachten Leistungen bildet, sind die parlamentarischen
Arbeiten zu lückenhaft, als dass daraus auf einen eindeutigen Willen des
Verfassungsgebers geschlossen werden könnte. Die historische Auslegung
der Verfassungsnorm verbietet demnach nicht, die Prothetikumsätze zu
besteuern.» (BGE 124 II 200 f.)
Wenn das Bundesgericht für Leistungen von Zahntechnikern, die im
schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat bei der
Umschreibung der zu befreienden Umsätze im Bereich des Gesundheitswesens
ausdrücklich aufgeführt sind, in dieser Form argumentiert, dann hat dies
erst recht zu gelten für Leistungen wie das vorliegende Vermieten von
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Bootsplätzen, welche im erwähnten Bericht im Bereich der zu befreienden
«Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken» überhaupt
nicht erwähnt sind (vgl. Entscheid der SRK vom 10. Januar 2001 in Sachen
M. [SRK 2000-74], E. 4c). Daraus folgt, dass der Verfassungsgeber in einer
historischen Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 9 UeB aBV den Bundesrat
jedenfalls nicht verpflichtet hat, das Vermieten von Bootsplätzen zu befreien.
Diese Erkenntnis schliesst freilich nicht gleichzeitig aus, dass der Bundesrat
die fraglichen Leistungen dennoch befreien wollte. Der Wortlaut von
Art. 14 Ziff. 17 MWSTV lässt wie gesehen beide Möglichkeiten zu (E. 4b
hievor). Materialien, die auf einen klaren und eindeutigen Willen des
Verordnungsgebers hindeuten, wonach er das mietweise Überlassen von
Bootsplätzen besteuern oder aber eben gerade von der Mehrwertsteuer
ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich. Immerhin spricht eher
gegen eine Steuerbefreiung, dass der Bundesrat im Kommentar zum
Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993 verlauten liess,
Zweck dieser Befreiungsvorschrift bestehe vor allem darin, Wohnungsmieten
nicht zu verteuern.
d. (Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, vgl. BGE 116 Ia 324, BGE
114 Ia 323; restriktive Ausgelegung, vgl. VPB 63.75 E. 4c; BGE 124 II 202)
Das Gebot einer engen Auslegung von Steuerbefreiungen hat auch für
Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV zu gelten. Nun sieht diese Vorschrift in Bst. a-e
Ausnahmen von der Steuerbefreiung vor («.. steuerbar sind jedoch: ..»).
Für diese als steuerbar erklärten Umsätze im Bereich der Überlassung
von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt wiederum der
Allgemeinheitsgrundsatz mit der Folge, dass sie umfassend zu besteuern sind,
es sei denn, Ausnahmen davon seien ausdrücklich vorgesehen. Bst. a-e von
Art. 14 Ziff. 17 MWSTV sind daher nicht eng auszulegen (für die vergleichbare
Steuerbefreiungsvorschrift der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen
Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 [77/388/EWG] zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
-- Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.]
1977 Nr. L 145/1 vom 13. Juni 1977, im Folgenden: 6. EU-Richtlinie]; siehe
Entscheid des Europäischen Gerichtshofes [EuGHE] 1998 I 499 [Rs. C-346/95]
oder EuGHE 1989 2781 [Rs. 173/88]).
Eine systematische Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV gebietet
folglich keine extensive Annahme von steuerbefreitem miet- oder
pachtweisem Überlassen von Grundstücken. Entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin muss der Bundesrat in diesem Leistungssegment
die Umsätze nicht ausdrücklich aufzählen, damit sie steuerbar sind. Wie
dargelegt, verhält es sich vielmehr umgekehrt. Explizit genannt müssen die
steuerbefreiten Leistungen sein. Die Praxis der ESTV kann deshalb nicht von
vornherein als «eine unhaltbare Ausdehnung des Steuerobjekts» bezeichnet
werden, wie die Beschwerdeführerin behauptet. Aus den gleichen Gründen ist
der Einwand unzutreffend, die Verwaltungspraxis habe «keine hinreichende
gesetzliche Grundlage».
e. Die Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer will den Endkonsum belasten.
Dementsprechend muss das Entlastungsziel der Befreiungsvorschrift ebenfalls
den Verbrauch treffen. So verhält es sich denn auch mit der Steuerbefreiung
7

betreffend die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum
Gebrauch oder zur Nutzung. Vorwiegend der Verbraucher solcher Leistungen
(Güter) des täglichen Bedarfs soll aus sozialpolitischen Motiven steuerlich
entlastet werden. Es ging in erster Linie darum, die Wohnungsmieten
mehrwertsteuerlich nicht voll zu belasten (Kommentar des Bundesrates
zum Mehrwertsteuer-Verordnungsentwurf vom 28. Oktober 1993, Art. 13
Ziff. 18; Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD)
zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994[82], Art. 14 Ziff. 17;
Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling],
Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates,
Art. 17 Ziff. 18, BBl 1996 V 751[83]; Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer
Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 75; Stephan Kuhn / Peter Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 64).
Durch Steuerbefreiungen gemäss Art. 14 MWSTV soll grundsätzlich einzig
die Wertschöpfung aus der letzten Umsatzstufe nicht belastet werden. Die
Befreiung hat sich folglich nicht auf Vorumsätze auszudehnen, sondern ist auf
jene Leistungen zu beschränken, die direkt und unmittelbar dem Verbraucher
(und diesem gleichgestellten Empfängern) erbracht werden (vgl. Entscheid des
Bundesgerichts vom 3. März 1999 in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 69 662 E. 6a, ASA 69 664 E. 6d). Durch die Befreiung der Leistung auf
der Endstufe tritt infolge des Vorsteuerabzugsverbotes nur in den seltensten
Fällen eine vollständige Steuerentlastung ein, denn der Erbringer wird jeweils
versuchen, die nicht abzugsfähige Vorsteuer verdeckt zu überwälzen. Dennoch
kann regelmässig das Entlastungsziel immerhin - zumindest teilweise -
erreicht werden, da die Wertschöpfung der letzten Stufe keine Mehrwertsteuer
auslöst. Wollte die Befreiung auf Vorumsatzstadien ausgeweitet werden,
entstünden indessen Steuerkumulierungen, was regelmässig zu einer höheren
Endbelastung des Verbrauchs führte als ohne Steuerbefreiung (vgl. Entscheid
des Bundesgerichts vom 3. März 1999 in: ASA 69 662 E. 6a; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den
entsprechenden Auswirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 79 ff.). Das Entlastungsziel könnte auf diese Weise regelmässig gar nicht
erreicht werden. Im Gegenteil, der Endverbrauch würde statt entlastet,
zusätzlich belastet. Die unechten Steuerbefreiungen sind daher typischerweise
Endstufenbefreiungen (vgl. Kuhn/Spinnler, a.a.O., S 56).
Aus der Sicht des Entlastungsziels und des Endverbrauchscharakters
ist folglich atypisch, dass die Praxis eine Steuerbefreiung der
Vermietungsleistungen von Grundstücken auch an steuerpflichtige
Unternehmer zulässt. Wohl in erster Linie aus Praktikabilitätsgründen hat der
Verordnungsgeber nicht zwischen Leistungen an private Mieter einerseits und
steuerpflichtige Mieter andererseits unterschieden. Dass er jedoch nicht vom
genannten Entlastungsziel des Art. 14 Ziff. 17 MWSTV (Endstufenbefreiung;
sozialpolitische Massnahme zugunsten der Wohnungsmieten) abweichen
wollte, wird im Umstand deutlich, dass er eine Korrektur der nachteiligen
(kumulativen) Effekte der Vorstufenbefreiung vorsieht. Werden nämlich die
Miet- und Pachtleistungen über Grundstücke an Steuerpflichtige erbracht,
kann der Erbringer die Leistungen mit dem Recht auf Vorsteuerabzug
freiwillig versteuern (so genannte Option; Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Dass
sich der Verordnungsgeber von einer sozialpolitischen Motivation leiten liess,
wird ferner im Umstand deutlich, dass er etwa die Vermietung von Wohn- und
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Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen
im Hotel- und Gastgewerbe (Art. 14 Ziff. 17 Bst. a MWSTV) und das Vermieten
von Campingplätzen (Bst. b) der Mehrwertsteuer ausdrücklich unterstellt hat.
Vor diesem Hintergrund erscheint der Standpunkt der ESTV gerechtfertigt,
wonach das Vermieten von Bootsplätzen nicht mit dem mietweisen Überlassen
von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV)
gleichzusetzen ist. Die Steuerbefreiung der Vermietung beispielsweise von
Parkplätzen ist nämlich durchaus grundsätzlich sozialpolitisch motiviert,
ist doch ein Fahrzeug im Bereich der täglichen und lebensnotwendigen
Bedürfnisbefriedigung für den grössten Teil der Bevölkerung erforderlich,
in ländlichen und abgelegenen Gebieten gar unabdingbar. Auch ist für
eine Vielzahl von Arbeitnehmern der Arbeitsplatz ohne Fahrzeug kaum
erreichbar. Insofern kann aus der Sicht des sozialpolitisch motivierten
Entlastungsziels von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV das Mietentgelt für einen
Parkplatz für ein Fahrzeug oder einen Autounterstand ohne weiteres
auf die Stufe der Wohnungsmieten gesetzt werden (für die gewerbliche
Parkplatzvermietung ist auf die vorangehenden Ausführungen zur Option zu
verweisen). Demgegenüber sprechen keinerlei sozialpolitischen Überlegungen
für eine Steuerprivilegierung des mietweisen Überlassens von Bootsplätzen.
Die eher luxusbehafteten Beschäftigungen von Bootshaltern standen ohnehin
nicht im Visier der sozialpolitisch motivierten Steuerbefreiung von Art. 14
Ziff. 17 MWSTV.
Zusammenfassend kann in einer teleologischen Auslegung von Art. 14
Ziff. 17 MWSTV nicht gesagt werden, der Verordnungsgeber habe mit seiner
sozialpolitischen Massnahme auch die Besitzer von Booten in der hier
fraglichen Art im Auge gehabt. Die angefochtene Praxis der ESTV ist auch
unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.
f. So stellt sich schliesslich die Frage, ob Art. 14 Ziff. 17 MWSTV - soweit
hier relevant (Bst. d) - und die entsprechende Auslegung durch die ESTV
diesbezüglich verfassungskonform ist, oder ob der Bundesrat bzw. die
Verwaltung nicht auch das Vermieten von Bootsplätzen in der hier fraglichen
Art hätte befreien müssen (dass sie aufgrund der anderen Auslegungselemente
nicht dazu verpflichtet waren, ist bereits dargelegt worden).
Zunächst lässt die bundesgerichtliche Rechtsprechung keine Gelegenheit aus,
dem Bundesrat regelmässig den gleichen politischen Entscheidungsspielraum
zuzugestehen wie dem ordentlichen Gesetzgeber (statt vieler: BGE 125 II
331, BGE 123 II 298 f.). Der Richter hat also nicht sein Ermessen an die Stelle
des Bundesrates zu setzen. Er beschränkt sich vielmehr auf die Prüfung
der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung bzw. der
entsprechenden Verwaltungspraxis, sofern diese nicht vom Verordnungsrecht
abweicht. Sie erweisen sich als mit der Bundesverfassung vereinbar: Vorab
beachten sie den von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der
Allgemeinheit der Mehrwertsteuer sowie die daraus abgeleitete restriktive
Auslegung der Befreiungsvorschriften (E. 4d hievor). Andere aus der
Bundesverfassung abgeleitete übergeordnete Grundsätze werden keine
verletzt. Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV ist überdies offensichtlich der 6.
EU-Richtlinie (Art. 13 B Bst. b der Richtlinie) entnommen, was ebenfalls
für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung (Art. 41ter aBV) spricht. In der
Rechtsprechung des EuGH sind keinerlei Hinweise dafür zu erkennen, dass
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die Mitgliedstaaten gestützt auf diese Befreiungsvorschrift das Vermieten
von Bootsplätzen zu befreien hätten. Vielmehr stellt der EuGH ausdrücklich
klar, dass nach konstanter Rechtsprechung auch diese Steuerbefreiung eng
und die Ausnahmen davon jedenfalls nicht eng auszulegen sind (EuGHE
1998 I 499 [Rs. C-346/95]). Zudem beachtet die fragliche Regelung das
Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV, Art. 4 aBV), da alle vergleichbaren
Leistungen von vergleichbaren Leistungserbringern gleich behandelt werden.
Sie hält ferner vor Art. 27 BV (Art. 31 aBV) stand, da direkte Konkurrenten der
Beschwerdeführerin das Vermieten von Bootsplätzen ebenfalls zu versteuern
haben. Schliesslich ist im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten
an den Nationalrat die Steuerbarkeit der Vermietung von auf Dauer
eingebauten Vorrichtungen ausdrücklich vorgesehen (AB 1993 N 332). Die
Beschwerdeführerin macht denn auch keine Verfassungswidrigkeit von Art. 14
Ziff. 17 Bst. d MWSTV geltend (sie bestreitet aber dessen Anwendbarkeit für
den vorliegenden Fall [hiezu E. 5c hiernach]).
Zusammenfassend war der Bundesrat bzw. die Verwaltung (in Anwendung der
Verordnungsbestimmung) nicht gehalten, die fraglichen Leistungen von der
Mehrwertsteuer zu befreien.
g. In einer Würdigung sämtlicher Auslegungsmethoden kann nicht gesagt
werden, der Bundesrat habe die Vermietung von Bootsplätzen von der
Mehrwertsteuer ausnehmen müssen oder wollen. Die Praxis der ESTV erweist
sich als rechtens, soweit sie im vorliegenden Fall anwendbar ist.
5.a. Aufgrund der geltenden Rechtslage ist das Vermieten von Grundstücken
im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV oder Teilen davon grundsätzlich
von der Mehrwertsteuer ausgenommen, unabhängig von der Verwendungsart
durch den Mieter. Es spielt für die Steuerbefreiung keine Rolle, ob er das
gemietete Grundstück unbenutzt belässt, beispielsweise ein Geschäftsauto,
einen privaten Personenwagen oder eben ein Boot darauf abstellt. Das
Vermieten eines Grundstückes als solches ist steuerbefreit in Anwendung von
Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV. Kurz: Bei der Vermietung eines Grundstückes als
solches im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV stellt das geltende Recht für
eine Steuerbefreiung grundsätzlich nicht auf die Verwendungsart ab.
b. Anders verhält es sich jedoch, wenn nicht mehr ein Grundstück in diesem
Sinne vermietet wird, sondern die Vorrichtung einer ganzen, nach der
Verwendungsart definierten Infrastruktur bzw. ein Teil einer Betriebsanlage.
Denn das geltende Recht sieht vor, dass die Vermietung und Verpachtung von
fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage
gehören, steuerbar sind (Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV).
c. Die Empfänger der beschwerdeführerischen Leistungen mieten nicht
ein Grundstück oder einen Teil davon im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Satz 1
MWSTV. Ebensowenig haben sie die Möglichkeit, über die Verwendungsart des
Mietobjektes zu entscheiden (siehe E. a hievor).
Vielmehr nehmen sie die für einen beschränkten Verwendungszweck
bestimmte Infrastruktur in Anspruch. Sie nutzen Bootsplätze und
Aufzugsvorrichtungen, die einzig zum Aufziehen und Ablassen der Boote
benutzt werden dürfen. Ferner stehen Strombezugsvorrichtungen für den
Betrieb etwa von Kühlschränken auf den Booten oder zu Heizzwecken der
Boote zur Verfügung, und es sind Vorrichtungen für die Bootsreinigung und
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Abwasserentsorgung vorgesehen. Nach der durch die Beschwerdeführerin
unbestrittenen und unwiderlegten Darstellung der ESTV wer-den die Boote
in den Häfen an fest verankerten Vorrichtungen wie Stege und Bojen oder
dergleichen befestigt; in den Bootshäusern stehen Aufhänge- oder andere
Vorrichtungen für das Abstellen der Boote zur Verfügung. Die Vermietung
der Bootsplätze durch die Beschwerdeführerin geht folglich weit über das
hinaus, was noch als Überlassung eines Grundstückes oder eines Teiles davon
zum Gebrauch oder Nutzung zu bezeichnen ist. Es werden fest eingebaute
Vorrichtungen zur Nutzung überlassen, die zu einer Betriebsanlage (Bootshalle
oder Bootshafen) gehören. Sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen von Art. 14
Ziff. 17 Bst. d MWSTV sind erfüllt, die fraglichen Leistungen sind daher zu
versteuern. Ob es sich dabei um ein steuerbares Lagern von Gegenständen
handelt - wie die ESTV auch dafürhält -, kann unter diesen Umständen
offenbleiben.
d. Es bleibt auf die übrigen wesentlichen Argumente der Beschwerdeführerin
einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen
ausdrücklich oder implizit widerlegt sind.
Sie hält dafür, sie werde rechtsungleich behandelt im Verhältnis zur auf Dauer
angelegten Vermietung von Gewerbebetrieben, wiewohl auch dort häufig
grössere Betriebsanlagen mit Bestandteilcharakter (Aufzüge, Maschinen)
mitvermietet würden. Sei der Argumentation der ESTV zu folgen, dann wären
alle vermieteten Wohnhäuser mit einer Liftanlage oder alle vermieteten
Gastbetriebe mit einer eingebauten Buffetanlage der Mehrwertsteuer ebenfalls
zu unterstellen. Auch hier sei das Rechtsgleichheitsgebot verletzt.
Mit Bezug auf «Gewerbebetriebe mit grösseren Betriebsanlagen» führt die
Beschwerdeführerin nicht näher aus, an welche Leistungen sie genau denkt.
Es kann deshalb nicht geprüft werden, ob in Einzelfällen - vergleichbar mit
dem vorliegenden Fall - fest eingebaute Vorrichtungen einer Betriebsanlage
im Sinne von Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV vermietet werden. Der Vorwurf
einer rechtsungleichen Behandlung bleibt unbelegt. Ohnehin verkennt die
Beschwerdeführerin, dass Gewerbebetriebe alles Interesse daran haben,
diese Vorumsatzstufenbefreiung aufgrund deren Kumulationswirkung
(E. 4e hievor) zu beseitigen, weshalb diese in der Praxis häufig die Option
für die Besteuerung anstreben. Dadurch erhalten sie die Berechtigung,
die angefallenen Vorsteuern abzuziehen und die durch ihre Leistungen
entstandene Mehrwertsteuer auf den Abnehmer zu überwälzen. Genau gleich
verhält es sich in Tat und Wahrheit mit der Beschwerdeführerin selbst. Die
Vermietung ihrer Bootsplätze unterliegt der Mehrwertsteuer. Sie ist deshalb
zum Vorsteuerabzug berechtigt und darf die auf der Vermietung anfallende
Mehrwertsteuer auf die Mieter überwälzen. Die Mehrwertsteuer wirkt für
die Beschwerdeführerin folglich kostenneutral. Die Beschwerdeführerin
erhält durch diesen betriebswirtschaftlichen Steuerüberwälzungsdruck
keine Preisnachteile gegenüber Konkurrenten, denn für diese gilt die gleiche
Regelung. Somit wird klar, dass sie sich in erster Linie für ihre Mieter wehrt.
Die Mieter von Bootsplätzen stehen jedoch nicht im Visier des Entlastungsziels
von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV (E. 4e hievor).
Bezüglich «Wohnhäuser mit einer Liftanlage oder alle vermieteten
Gastbetriebe mit einer eingebauten Buffetanlage» ist zu vermerken, dass
das Wesentliche der Leistung in der «Überlassung eines Grundstückes oder
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eines Grundstücksteiles zum Gebrauch oder zur Nutzung» im Sinne des 1.
Satzes von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV besteht. Für eine Besteuerung nach Bst. d
der Vorschrift müssten bei diesen Aufzählungen der Beschwerdeführerin
die Vermietung der Lift- oder Buffetanlage das Wesentliche der Leistung
ausmachen, was ganz offensichtlich nicht der Fall ist. Demgegenüber besteht
bei den beschwerdeführerischen Leistungen das Charakteristische darin, dass
Vorrichtungen vermietet werden, die Bestandteil einer ganzen Betriebsanlage
bilden (E. c hievor), was die Steuerbarkeit gemäss Art. 14 Ziff. 17 Bst. d MWSTV
nach sich zieht. Die herangezogenen Beispiele der Beschwerdeführerin
sind nach den durch den Verordnungsgeber getroffenen Kriterien für die
Abgrenzung von Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV einerseits
und Bst. d dieser Vorschrift andererseits nicht vergleichbar mit dem hier
fraglichen Vermieten von Bootsplätzen. Das Rechtsgleichheitsgebot ist nicht
verletzt. Auch unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgrundsatzes
bleibt ohnehin entscheidend, dass der Verordnungsgeber und damit auch die
ESTV (von Verfassungs wegen) nicht verpflichtet gewesen sind, die Vermietung
von Bootsplätzen von der Mehrwertsteuer zu befreien (E. 4c-f hievor). Es
genügt, dass sie vergleichbare Leistungen gleich behandeln, was der Fall ist.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist.
[80] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.
[81] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, CH-3003 Bern.
[82] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBl), Vertrieb
Publikationen, CH-3003 Bern.
[83] Kann auch beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBl), Vertrieb
Publikationen, CH-3003 Bern bezogen werden.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 66.41 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 6. November
2001 in Sachen Korporation X [SRK 2001-102]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2002
Année
Anno
Band
66
Volume
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Seite
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Ref. No
150 005 567
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