ch_vb · JAAC 68.163 · 2004-06-11 · de


JAAC 68.163
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 11. Juni 2004, in Sachen X. AG [SRK 2003-116]
Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent sous la forme d’une
distribution cachée de bénéfice. Appréciation des preuves. Calcul de
l’intérêt moratoire.
Art. 20 al. 1 OIA. Objet de l’impôt.
- Les contributions volontaires d’une société à un actionnaire ou à
une personne proche de ce dernier qui sont fondées sur les rapports
de participation et qui ne pourraient être accordées à un tiers, du
moins pas dans la même mesure, doivent être qualifiées de prestations
appréciables en argent qui ne représentent pas une dépense justifiée
selon l’usage des affaires, mais une distribution de bénéfice (consid. 2b
et c).
- En l’espèce, il faut considérer sur la base des preuves que, dans
le cadre d’une activité de placement d’ouvriers non qualifiés et de
personnel auxiliaire, les amortissements pour une Rolls-Royce et une
Mercedes-Benz ne peuvent être justifiés sous l’angle commercial, mais
doivent au contraire être qualifiés de prestations appréciables en
argent en faveur des deux actionnaires (consid. 3a).
- Lorsque la repreneuse d’une entreprise ne fournit à la vendeuse
aucune contre-prestation ni goodwill résultant du transfert de la
société, il y a prestation appréciable en argent (consid. 3b).
Art. 16 al. 2 LIA. Echéance et intérêt moratoire.
- A l’expiration des délais d’échéance fixés, des intérêts moratoires sont
dus sur les montants d’impôt à recouvrer. Ainsi, les intérêts moratoires
dus pour les créances d’impôt devant être versées avant le 1er janvier
1998 doivent commencer à courir dès le 1er janvier 1998 au plus tard
(consid. 2g/aa).
- Si toutefois les conditions d’un sursis au paiement sont objectivement
réalisées, l’intérêt moratoire doit commencer à courir dès l’exigibilité
de la créance d’impôt, soit 30 jours après que la prestation appréciable
en argent a été fournie (consid. 2g/bb et 4b).
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Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung in Form einer verdeckten
Gewinnausschüttung. Beweiswürdigung. Verzugszinsberechnung.
Art. 20 Abs. 1 VStV. Gegenstand der Steuer.
- Freiwillige Zuwendungen einer Gesellschaft an Aktionäre oder
diesen nahe stehenden Personen, die ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis haben und einem Dritten deshalb nicht oder
zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden, gehören zu den
geldwerten Leistungen, die nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand
sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen (E. 2b und c).
- Vorliegend muss auf Grund der Beweislage davon ausgegangen
werden, dass im Rahmen einer Vermittlungstätigkeit von ungelerntem
Handwerker- und Hilfsarbeiterpersonal Abschreibungen für einen
Rolls-Royce und einen Mercedes-Benz nicht als geschäftsmässig
begründete sondern als geldwerte Leistungen zu Gunsten der beiden
Aktionäre zu qualifizieren sind (E. 3a).
- Erbringt die Übernehmerin eines Geschäftsbetriebes keine
Gegenleistung bzw. keine Goodwillabgeltung an die Verkäuferin, stellt
dies eine geldwerte Leistung dar (E.3b).
Art. 16 Abs. 2 VStG. Fälligkeit und Verzugszins.
- Nach Ablauf bestimmter Fälligkeitstermine sind ausstehende
Steuerbeträge zu verzinsen, wobei für vor dem 1. Januar 1998
entstandene Steuerforderungen der Verzugszins auf jeden Fall
spätestens ab 1. Januar 1998 geschuldet ist (E. 2g/aa).
- Ist jedoch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung
erfüllt, muss die Steuerforderung ab Fälligkeit, mithin 30 Tage ab dem
Zeitpunkt der Erbringungen der geldwerten Leistung, verzinst werden
(E. 2g/bb und 4b).
Imposta preventiva. Prestazione valutabile in denaro sotto forma di
distribuzione dissimulata di utili. Valutazione delle prove. Calcolo degli
interessi di mora.
Art. 20 cpv. 1 OIPrev. Oggetto dell’imposta.
- I contributi volontari di una società agli azionisti o a persone
loro vicine che sono basati sui rapporti di partecipazione e che, per
questo motivo, non sarebbero dati a terzi o comunque non nella
stessa misura, appartengono alle prestazioni valutabili in denaro
che non costituiscono spese giustificate dall’attività dell’azienda ma
distribuzione dissimulata di utili (consid. 2b e c).
- Nella fattispecie, sulla base delle prove, occorre considerare che
nel quadro dell’attività di collocamento di operai non qualificati e
personale ausiliario gli ammortamenti per una Rolls-Royce e una
Mercedes-Benz non sono prestazioni fondate sull’attività dell’azienda
ma costituiscono una distribuzione dissimulata di utili (consid. 3a).
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- Se colei che riprende l’attività non fornisce alcuna controprestazione
risp. nessuna indennità per il goodwill alla venditrice, si tratta di una
prestazione valutabile in denaro (consid. 3b).
Art. 16 cpv. 2 LIP. Scadenza e interesse di mora.
- Dopo la decorrenza di determinati termini di scadenza, sugli importi
d’imposta non ancora pagati devono essere riscossi interessi. Per i
crediti d’imposta sorti prima del 1° gennaio 1998, l’interesse di mora è
dovuto in ogni caso al più tardi dal 1° gennaio 1998 (consid. 2g/aa).
- Tuttavia, se sono realizzate le condizioni oggettive di una sottrazione
d’imposta, l’interesse di mora sul credito d’imposta deve essere
riscosso a partire dalla scadenza, cioé 30 giorni dopo la fornitura della
prestazione valutabile in denaro (consid. 2g/bb e 4b).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X. AG wurde am (…) mit Sitz in (…) gegründet. Sie hat folgenden Zweck:
Zurverfügungstellung von Personal, Personalvermittlung, insbesondere
im Bau- und Industriesektor sowie Stellen- und Personalberatung in allen
Berufszweigen; sie kann sich an anderen Unternehmungen beteiligen und
Liegenschaften erwerben. Ihr Aktienkapital beträgt Fr. 100’000.-, eingeteilt
in 100 Inhaberaktien zu Fr. 1’000.-, und ist voll liberiert. Präsident des
Verwaltungsrates war bis zum 15. Oktober 1998 Z., (…). Weiteres Mitglied
war bis zu diesem Datum W., (…). Seit dem 15. Oktober 1998 ist einziger
Verwaltungsrat Y., (…).
B. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) teilte X. AG mit Schreiben
vom 3. Juni 1999 mit, aufgrund der Publikation im Schweizerischen
Handelsamtsblatt habe V. AG (vormals X. Personal AG) ihre Geschäftstätigkeit
aufgegeben. Dabei habe X. AG offensichtlich den Geschäftsbetrieb (Kundschaft,
Know-how usw.) der damaligen X. Personal AG übernommen, welche an
gleicher Adresse und in den gleichen Räumlichkeiten dieselbe Tätigkeit
ausgeübt habe. Mit der Geschäftsübernahme sei ohne Gegenleistung auch
der damit verbundene Goodwill übertragen worden, den die ESTV mit
Fr. 690’000.- berechne. In Höhe dieses Goodwills habe X. Personal AG der X.
AG eine steuerbare geldwerte Leistung erbracht, die der Verrechnungssteuer
von 35% unterliege. Die X. Personal AG habe es unterlassen, der ESTV die
geldwerte Leistung zu deklarieren. Gemäss Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21)
und Art. 12 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das
Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) würden für die Entrichtung der
Steuer nebst Zinsen u. a. auch die Begünstigten, d. h. die ohne Abzug der
Verrechnungssteuer in den Genuss der geldwerten Leistung Gelangten, haften.
X. AG wurde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Schreiben vom
16. Februar 2000 informierte die ESTV über weitere festgestellte geldwerte
Leistungen insbesondere an ihre beiden Aktionäre Z. und W.
Nach Durchführung einer Besprechung mit dem damaligen Vertreter der X. AG
nahm der neue Vertreter mit Schreiben vom 28. November 2000 Stellung
zu den Ausführungen der ESTV und hielt fest, die V. AG habe einerseits
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keine geldwerten Leistungen erbracht und andererseits sei die X. AG nicht
in den Genuss von geldwerten Leistungen gelangt. Begründet wurde dies
im Wesentlichen damit, unter Berücksichtigung sämtlicher Chancen und
Gefahren wäre im Zeitpunkt der Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit
eine Veräusserung des Geschäftsbetriebes an einen Dritten unter Realisierung
eines Goodwills unmöglich gewesen. Mit einem zweiten Schreiben vom
gleichen Datum wurde in Bezug auf die Mobiliarkäufe geltend gemacht, die
Ausführungen, wonach der Kaufpreis in beiden Fällen den Aktionärskonti
gutgeschrieben worden sei, seien nicht korrekt. Dies treffe lediglich auf die
Mobiliarkäufe im Jahre 1995 zu; darauf sei die Verrechnungssteuer im Betrage
von Fr. 7’000.- geschuldet. Hinsichtlich der Darlehensgewährung an die
Aktionäre werde zur Kenntnis gebracht, dass per 31. Dezember 1999 sämtliche
Darlehensbezüge bis auf einen Restbetrag von Fr. 43’500.- zurückgeführt
worden seien. Der erwähnte Restbetrag werde Ende Geschäftsjahr 2000
unter Einbezug der Lohngutschriften vollständig zurückgeführt sein.
Im Zusammenhang mit den Darlehensgewährungen seien somit keine
Verrechnungssteuern geschuldet.
Am 19. und 20. Februar 2001 nahm die ESTV bei X. AG eine Buchprüfung
vor. Mit Schreiben vom 20. Februar 2001 verlangte sie von X. AG ergänzende
Auskünfte betreffend der Löhne, welche Z. und W. aus der Gesellschaft
bezogen hatten, betreffend diverser Fahrzeuge sowie betreffend Zahlungen
an die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA). Nach Wechsel
weiterer Korrespondenz und Durchführung einer Besprechung teilte die
ESTV der X. AG mit, es seien geldwerte Leistungen betreffend Mobiliar im
Betrage von Fr. 40’000.- sowie betreffend Goodwill im Betrage von Fr. 299’000.-
erbracht worden. Betreffend Mobiliar wurde festgehalten, für Fr. 20’000.-
sei die geldwerte Leistung anerkannt worden, für die zweiten Fr. 20’000.- sei
der Nachweis der Überweisung nicht erbracht worden. Betreffend Goodwill
werde den Einwendungen teilweise entsprochen und der Betrag basierend auf
dem erhobenen Reingewinn pro 1995 und dem Ergebnis pro 1996 reduziert.
Mit Schreiben vom 3. August 2001 legte X. AG bezüglich des Mobiliars einen
Bankbeleg auf, aus welchem sich die Überweisung von Fr. 20’000.- ergebe.
Bezüglich Goodwill hielt sie an ihrer bisherigen Auffassung fest.
Am 6. Februar 2002 eröffnete die ESTV der X. AG den Entscheid, dass
sie der ESTV Verrechnungssteuern von Fr. 143’570.- schulde, nebst
Verzugszins von 6% (ab 1. Januar 1997 von 5%) ab Fälligkeit. Sie
begründete dies im Wesentlichen damit, bei der Übertragung des
Temporär-Personalvermittlungsbetriebes von X. Personal AG an X. AG
wäre unter Dritten ohne Zweifel ein Goodwill bezahlt worden. Die
Goodwillberechnung basiere auf den Reingewinnen pro 1995 und 1996,
somit auf den Zukunftserträgen, welche durch angehobene Aktionärslöhne
korrigiert wurden. Im Weiteren führte sie aus, um die hohen Aktionärsbezüge
in Form von Darlehen abbauen zu können, habe die X. AG von ihren
Aktionären drei Fahrzeuge, einen Rolls-Royce Corniche IV und zwei
Mercedes-Benz 500 SL für insgesamt Fr. 253’175.- erworben, welche per
Ende 1998 eingebucht worden seien. Auf den Fahrzeugkäufen seien auf Ende
1998 Abschreibungen von Fr. 184’028.- vorgenommen worden. Bezüglich
des Mercedes von Z. seien Fr. 114’587.- abgeschrieben worden, wobei Z.
Fr. 65’000.- als Privatanteil belastet wurden. Die Differenz von gerundet
Fr. 49’500.- sei als geldwerte Leistung zu betrachten. Bezüglich der Fahrzeuge
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von W. wurde ausgeführt, es seien pro 1998 Fr. 50’000.- abgeschrieben
worden, während ihm ein Privatanteil von Fr. 25’000.- belastet worden
sei. Der Abschreibungsaufwand für den Rolls-Royce sei geschäftsmässig
nicht begründet, weil dieses Fahrzeug privaten Zwecken diene. Da keine
Einzelbewertung der Fahrzeuge vorliege, werde davon ausgegangen, der
Rolls-Royce mache 2/3 des Übernahmewertes aus. Der Anteil von 2/3 der
Abschreibungen für die Jahre 1998 bis 2000 mache Fr. 41’700.- aus. Insgesamt
betrage die steuerbare geldwerte Leistung in Form der geschäftsmässig nicht
begründeten Fahrzeugabschreibungen Fr. 91’200.-.
C. Gegen diesen Entscheid liess X. AG am 8. März 2002 Einsprache erheben.
Zur Begründung wurde im Wesentlichen - betreffend den Sachverhalt
Autokosten - vorgetragen, es sei nicht Aufgabe der Steuerbehörden zu
beurteilen, ob die Beschaffung eines teuren Wagenparks wirtschaftlich
sinnvoll sei. Tatsache sei, dass die Fahrzeuge mehrheitlich für geschäftliche
Zwecke zur Verfügung standen. Die im Geschäftsjahr 1998 gebuchten
Abschreibungen seien geschäftsmässig vollumfänglich begründet. Betreffend
den Sachverhalt Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit von der X.
Personal AG liess sie im Wesentlichen ausführen, eine Veräusserung an einen
Dritten mit Realisierung einer Goodwillzahlung wäre unmöglich gewesen, da
die Risiken zu hoch gewesen seien.
D. Mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2003 wies die ESTV die Einsprache
der X. AG, (…) vollumfänglich ab und stellte fest, diese schulde eine
Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 143’570.- zuzüglich Verzugszins. Die
Verrechnungssteuer von Fr. 38’920.- sei auf die Begünstigten zu überwälzen.
E. Gegen diesen Entscheid erhebt X. AG, (…) mit Eingabe vom 11. Juli 2003
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit
dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen aufzuheben, soweit die Beschwerdeführerin verpflichtet
werde, einen Fr. 7’000.- übersteigenden Verrechnungssteuerbetrag zu
bezahlen.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. September 2003 schliesst die ESTV auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird - soweit
entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.
Aus den Erwägungen:
1.a, b. (Formelles)
2.a. Der Bund erhebt u. a. eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Steuer
auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten,
Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen
Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben
sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung,
Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine, der von
einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer
ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen
ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken und
Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG
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der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person
des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).
b. Nach Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966
zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) gilt
als steuerbarer Ertrag von Aktien im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG
jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als
Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am
einbezahlten Grundkapital darstellt. Gegenstand der Verrechnungssteuer
sind somit nicht bloss Leistungen aus dem zivilrechtlich verteilungsfähigen
Reingewinn der Aktiengesellschaft usw., sondern massgebend ist einzig und
allein, ob eine auf dem Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende
geldwerte Leistung vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten
Leistungen abwirft, ist verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um
die Form oder Bezeichnung und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel
(W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel
1971, Rz. 3.12 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 9 ff.).
Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei
Aktiengesellschaften neben den auf Grund eines entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen
ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus usw.), den Bauzinsen, dem
Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft (soweit
nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten Aktienkapital
bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und dergleichen, insbesondere auch
die üblicherweise (namentlich im Recht der direkten Steuern der Kantone
und neu auch des Bundes; vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG], SR 642.11) als
«verdeckte Gewinnausschüttungen» bezeichneten Leistungen. Nach der
ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. insbesondere Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 742 E. 2a, 68 S. 599 f. E. 2, 61
S. 540 f. E. 2; BGE 119 Ib 435 E. 2b, BGE 115 Ib 279 f. E. 9b und c) gehören ohne
Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen der
Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären oder diesen
nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis haben, mithin einem Dritten nicht oder zumindest
nicht in gleichem Masse gewährt würden. Es handelt sich dabei damit um
Leistungen, die nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Als
Geschäftsaufwand verbuchte Leistungen hingegen, die gestützt auf einen
vertraglich vereinbarten Leistungsaustausch entweder an unabhängige
Dritte oder aber zu Konditionen erfolgen, wie sie auch unter unabhängigen
Dritten vereinbart worden wären, gelten als geschäftsmässig begründet
und stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG und Art. 20 VStV dar (ASA 68 S. 250 E. 3a, 60 S. 561 E. 1b, je mit
Hinweisen). Dies gilt auch dann, wenn sich eine Massnahme, die an sich im
Interesse der Unternehmung getroffen wurde, nachträglich als Fehldisposition
erweist, welche sich zu Gunsten eines Gesellschafters (bzw. einer einem
solchen nahe stehenden Person) auswirkt (Anton Pestalozzi-Henggeler, Die
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verdeckte Gewinnausschüttung im Steuerrecht, Diss. Zürich 1947, S. 22; Max
Imboden, Die gesetzmässigen Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter
Gewinnausschüttungen, in ASA 31 S. 182 ff.).
c. Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer
verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen
(kumulativ) erfüllt sind (Urteile des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999
i.S. P. AG, veröffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; vom 5. März 1999 i.S. P. AG
[2A.192/1996/bmt], E. 2; Entscheide der SRK vom 26. Februar 1996 i.S. P. AG
[SRK 1995-003], E. 2a; vom 17. November 2000 i.S. O. AG [SRK 1999-140], E. 2c
und vom 5. September 2001 i.S. L. SA [SRK 2000-112], E. 2a/bb; vgl. ASA 68
S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21 Rz. 13 ff.; Pfund,
a.a.O., S. 117 ff., Rz. 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l’entreprise constituée sous forme de société anonyme, Lausanne
1994, S. 265 ff.; zum Begriff «geldwerte Leistung» vgl. Francis Cagianut/Ernst
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12 Rz. 50 ff.; zum
Begriff «verdeckte Gewinnausschüttung» Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 63 f.):
1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals
darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht,
was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu Imboden,
a.a.O., S. 181; Pestalozzi-Henggeler, a.a.O., S. 37 ff.). Dies ist beispielsweise
dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden
(synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen
Missverhältnis stehen.
2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte
direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe stehende Person oder
Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im
Beteiligungsverhältnis, d. h. sie wäre - eben weil die Gesellschaft keine oder
keine gleichwertige Gegenleistung erhält - unter den gleichen Verhältnissen
einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die
Leistung als ungewöhnlich (vgl. ASA 68 S. 599 f. E. 2, mit Hinweisen). Bei
den nahe stehenden Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär
verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um vom gleichen
Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten
aber auch Personen als nahe stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche
oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten
Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet
werden müssen sowie Personen, denen der Aktionär seine Gesellschaft
zur Abwicklung von Geschäften zur Verfügung stellt (ASA 68 S. 599 f. E. 2,
64 S. 496 E. 2b, 60 S. 560 f. E. 1a, 56 S. 436 E. 3b; Conrad Stockar/Hans Peter
Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und
Verrechnungssteuer, Bd. 2, Loseblatt, Basel, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das
Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen
Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar
gewesen sein (ASA 68 S. 742 E. 2a, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Pfund,
a.a.O., N. 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen; Fred
Vuillemin, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im Verrechnungssteuer-Recht,
in Der Schweizer Treuhänder [ST] 1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis
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zwischen der Leistung der Gesellschaft und der Gegenleistung muss
indessen offensichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt nicht
(Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 64).
d. Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt unter anderem dann vor,
wenn die Gesellschaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über dem
Verkehrswert liegenden Preis von Aktionären oder ihnen nahe stehenden
Personen erwirbt (vgl. BGE 113 Ib 23; vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., § 21
N. 15), aber auch, wenn die Aktionäre von der Gesellschaft Vermögenswerte
zu einem offensichtlich unter deren Wert liegenden Preis erwerben. Der
Steuer unterliegt diesfalls die Differenz zwischen dem Verkehrswert des
übertragenen Vermögensgegenstandes und dem entrichteten Preis (vgl. dazu
Cagianut/Höhn, a.a.O., § 12 Rz. 68 f.).
e. Die Verrechnungssteuer wird nach dem Prinzip der Selbstveranlagung
erhoben (vgl. Urteil der SRK vom 10. März 1998 i.S. L. [1996-033], mit
Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Verrechnungssteuer ist eine
Quellensteuer, weil sie nicht beim Empfänger, sondern beim Schuldner der
steuerbaren Leistung erhoben wird. Die Verrechnungssteuer verfolgt einen
doppelten Zweck. In erster Linie soll sie den Steuerpflichtigen dazu anhalten,
die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte und die Vermögen,
aus welchen solche Einkünfte fliessen, den zuständigen Behörden zu
deklarieren. Andererseits soll die Verrechnungssteuer für den Defraudanten
und für Ausländer, denen nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen einen
Rückerstattungsanspruch einräumt, eine definitive Belastung darstellen.
f. Gemäss Art. 12 VStrR ist die infolge einer Widerhandlung zu Unrecht
nicht erhobene Abgabe ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person
nachzuentrichten (Abs. 1). Art. 12 Abs. 2 VStrR ergänzt, dass zur Nachleistung
verpflichtet ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist,
insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete oder der Empfänger
der Vergütung oder des Beitrages. Gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR sind
Personen leistungspflichtig, wenn sie durch die Widerhandlung in den Genuss
des unrechtmässigen Vorteils gelangen bzw. wenn sie aus der Nichtleistung
der Abgabe einen wirtschaftlichen Vorteil gezogen haben (BGE 110 Ib 310
E. 2b mit Hinweisen; unveröffentlichter Entscheid des Bundesgerichts
vom 2. Dezember 1999 [2A.233/1999], E. 3b, mit Hinweisen auf weitere
unveröffentlichte Urteile des Bundesgerichts). Der unrechtmässige Vorteil, in
dessen Genuss der Leistungspflichtige nach Art. 12 VStrR gelangen muss, liegt
im Vermögensvorteil, der durch die Nichtleistung der Abgabe entstanden ist.
Ein Vermögensvorteil muss nicht in einer Vermehrung der Aktiven, er kann
auch in einer Verminderung der Passiven bestehen. Dies trifft regelmässig zu,
wenn eine Abgabe, obwohl sie geschuldet ist, infolge einer Widerhandlung
nicht erhoben wird. Derjenige, der zur Zahlung der Abgabe verpflichtet
wäre, ist insofern unrechtmässig bevorteilt, als er diese Leistung infolge
der Widerhandlung nicht erbringen muss. Der Genuss dieses Vorteils soll
dem Leistungspflichtigen mit dem Institut der Nachleistungspflicht entzogen
werden (BGE 110 Ib 310 E. 2c). In Bezug auf den Anwendungsbereich des
Verrechnungssteuergesetzes werden von dieser Regelung damit insbesondere
die Empfänger der geldwerten Leistung erfasst (vgl. ASA 56 S. 207 E. 4 mit
Hinweisen).
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Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Art. 12 Abs. 2 VStrR ist eine
objektive Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes.
Die Leistungspflicht hängt jedoch weder von einer strafrechtlichen
Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden (BGE 106 Ib 221 E. 2c)
oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab; vielmehr genügt es,
dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene Grund in einer
Widerhandlung im objektiven Sinne liegt (BGE 129 II 167, BGE 115 Ib 360 E. 3a;
Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung,
Bern 1998, S. 36).
g. Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 12 VStG wird die Steuer
auf den Erträgen von Aktien innert 30 Tagen nach dem Zeitpunkt fällig, in dem
die steuerbare Leistung fällig geworden ist.
aa. Nach Art. 16 Abs. 2 VStG in alter Fassung sind Steuerbeträge, die 15 Tage
nach behördlicher Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu
verzinsen. Gemäss dem seit 1. Januar 1998 in Kraft stehenden Art. 16
Abs. 2 VStG (Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Reform der
Unternehmensbesteuerung 1997, AS 1998 669, 676) ist auf Steuerbeträgen,
die nach Ablauf der in Abs. 1 geregelten Fälligkeitstermine ausstehen, ohne
Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Diese Bestimmung ist gemäss Art. 70a
VStG auch auf Tatbestände anwendbar, welche vor Inkrafttreten dieser
Bestimmung (1. Januar 1998, AS 1998 676) eingetreten sind, es sei denn, die
Steuerforderung sei verjährt oder bereits rechtskräftig festgesetzt.
Die ESTV wendet den neuen Art. 16 Abs. 2 VStG trotz der scheinbar klaren
Übergangsbestimmung von Art. 70a VStG nicht an, sondern erhebt einen
Verzugszins erst ab erfolgter Mahnung bzw. - falls die Mahnung (in Bezug
auf vor dem Inkrafttreten der neuen Bestimmung eingetretene Tatbestände)
nach dem 1. Januar 1998 erfolgte - ab dem 1. Januar 1998. Die SRK hat bereits
früher festgestellt, die Schlussfolgerung der ESTV, wonach sich die Anwendung
von Art. 70a VStG mit Bezug auf Art. 16 Abs. 2 VStG als verfassungsrechtlich
unzulässig erweise, sei zutreffend (vgl. Urteil der SRK vom 20. Januar 2000 i.S.
D. [SRK 1998-141], E. 4). Auf Grund einer verfassungskonformen Auslegung
von Art. 70a VStG sei demnach vom «klaren» Wortlaut von Art. 70a VStG
abzuweichen und die Praxis der ESTV, wonach sie den neuen Art. 16 Abs. 2
VStG nur anwendet, wenn die Steuerforderung nach dem 1. Januar 1998
entstanden ist, zu bestätigen. Dies ist zu präzisieren, insofern als die neue
Fassung von Art. 16 Abs. 2 VStG auf früher entstandene Steuerforderungen
immerhin so zur Anwendung kommt, dass für solche Steuerforderungen
der Verzugszins auf jeden Fall spätestens ab 1. Januar 1998 - dem Datum des
Inkrafttretens der geänderten Bestimmung - geschuldet ist (gemäss Urteil der
SRK vom 9. August 2002 i.S. H. [SRK 2001-068], E. 5b).
bb. Ist dem Bund eine Verrechnungssteuer vorenthalten worden und liegt
zumindest objektiv eine Steuerhinterziehung vor, so ist die zu Unrecht nicht
entrichtete Steuer nicht nur nachzuzahlen sondern auch zu verzinsen (W.
Robert Pfund, a.a.O., S. 446, Art. 16 Rz. 3.6). Unter Beachtung der Vorschrift
von Art. 12 Abs. 1 VStrR hat die ESTV den Zins bereits ab Fälligkeit der
Steuer zu berechnen, wenn diese «objektiv hinterzogen» wurde, das heisst
die Voraussetzungen einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung mit
Ausnahme der Schuldfrage nachweislich erfüllt sind (vgl. ASA 53 S. 291;
Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben
9

und der Verrechnungssteuer, ASA 57 S. 607 f.). Art. 16 Abs. 1 VStG stellt
darauf ab, ob die Verrechnungssteuer fällig geworden ist, nicht darauf, ob
sie rechtskräftig festgesetzt ist. Die Bestimmung soll verhindern, dass der
Steuerpflichtige, der die Steuer bei Fälligkeit pünktlich entrichtet, gegenüber
dem säumigen Steuerzahler ungebührlich benachteiligt wird. Die Fälligkeit ist
von vornherein im Gesetz festgelegt. Bei ihrem Eintritt hat der Steuerpflichtige
die Steuer von sich aus zu entrichten (BGE 94 I 392; vgl. zum Ganzen auch
Urteil der SRK vom 10. März 1998 i.S. L. [SRK 1996-033]).
h. Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die
Untersuchungsmaxime (ASA 55 S. 627 E. 3a; Roman Truog, Die natürliche
Vermutung im Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert
durch die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.
Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle
Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von
Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen
und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er
hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl.
Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 in Sachen P. AG [SRK 1995-003], E. 3).
Indem die Steuerbehörde den Untersuchungsgrundsatz anwendet und der
Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht erfüllt, werden die tatsächlichen
Voraussetzungen für eine richtige und vollständige Veranlagung geschaffen.
Die Beweiswürdigung ist dann erfolgreich, wenn der Sachverhalt schlüssig
ermittelt werden kann und jede Ungewissheit über die tatsächlichen
Verhältnisse ausgeräumt ist. Bei der Würdigung der Untersuchung darf
die Steuerrekurskommission auch die Sorgfalt berücksichtigen, welche die
Steuerbehörde bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse angewandt
hat, aber auch die Art und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen
werten. Im Rahmen der Beweiswürdigung wirken sich im Weiteren
auch natürliche Vermutungen aus. Das heisst, die SRK kann sich auf
Wahrscheinlichkeitsfolgerungen stützen, die nach ihrer Auffassung aufgrund
der individuellen Gegebenheiten des konkreten Einzelfalles gezogen werden
können. Dabei ist abzuwägen, ob eine Sachbehauptung durch bewiesene
umliegende Sachumstände so wahrscheinlich gemacht ist, dass sie sich zur
richterlichen Überzeugung verdichtet (vgl. zum Ganzen Max Kummer, Berner
Kommentar, N. 362 ff. zu Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB], SR 210). Erst wenn aufgrund einer umfassenden
Würdigung der Beweismittel, unter Berücksichtigung des Verhaltens der
Parteien, eine Entscheidung nicht möglich ist, stellt sich die Frage nach
der Beweislosigkeit und danach, wer allenfalls deren Folgen zu tragen hat.
Kann die SRK nach Ausschöpfen aller Untersuchungsmittel und auch nach
Abnahme der angebotenen Beweismittel den Sachverhalt nicht schlüssig
ermitteln, muss sie nach den Regeln der objektiven Beweislast entscheiden.
Diese Regeln legen fest, ob die Steuerbehörde oder der Steuerpflichtige
das Risiko trägt, wenn ein Beweis nicht erbracht werden kann. Nach
allgemeiner Beweislastverteilung, die sich aus einer umfassenden Anwendung
von Art. 8 ZGB herleitet, trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die
steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen, während der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen
die Beweislast trägt (statt vieler: Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 110). Die weit reichende
10

Untersuchungspflicht der Steuerbehörde und - als Korrelat - die umfassende
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen können jedoch unter besonderen
Umständen zu einer Abweichung von der schematischen und zwingenden
Risikoverteilung führen. Die Lehre spricht in diesem Zusammenhang von der
so genannten mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (zum Ganzen:
Daniel Schär, Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Bern 1998,
S. 303 f.).
Ist bezüglich einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung streitig,
ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt eine
Gegenleistung des Aktionärs bzw. Gesellschafters gegenübersteht, trägt
nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die Beweislast für das
Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist doch diese Leistung nur
dann geschäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine
Gegenleistung entspricht (Zweifel, a.a.O., S. 111 f.). Liegt bei Vorhandensein
einer Gegenleistung der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor,
hat grundsätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen
aufzuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches
Missverhältnis besteht und mithin die Leistungen der Gesellschaft ganz oder
teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein können (vgl. SteuerEntscheid
[StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und b). Hat die Steuerbehörde den Beweis für
das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine
natürliche Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Alsdann trägt grundsätzlich die steuerpflichtige Gesellschaft die Beweislast
dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen
ist (Zweifel, a.a.O., S. 112). Diese im Recht der direkten Bundessteuer
entwickelten Grundsätze über die Beweislastverteilung sind auch bei der
Verrechnungssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. Entscheid der SRK vom
21. Mai 1999 in Sachen I. [SRK 1998-061], E. 4a). Dies bedeutet, dass die
Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen
der steuerpflichtigen Unternehmung zu entscheiden und so ihr eigenes
Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen haben. Dennoch
hat die steuerpflichtige Gesellschaft nachzuweisen, dass die in Frage
stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind. So können sich die
Steuerbehörden vergewissern, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen
persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und
Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 29. Januar 1999 in Sachen P. AG, veröffentlicht
in ASA 68 S. 250 f. E. 3b.)
3. Im vorliegenden Fall ist nicht streitig, dass die Beschwerdeführerin
in Bezug auf die Mobiliarübernahme von V. AG an ihre Aktionäre W.
und Z. eine geldwerte Leistung im Umfange von Fr. 20’000.- erbrachte.
Dementsprechend anerkennt die Beschwerdeführerin ausdrücklich eine
Verrechnungssteuerschuld in Höhe von Fr. 7’000.-
Hingegen ist die verrechnungssteuerliche Qualifizierung von zwei weiteren
Sachverhalten streitig.
a. Die Vorinstanz erblickte im Zusammenhang mit der Tatsache, dass die
Beschwerdeführerin im Jahre 1998 von ihren Aktionären zwei Mercedes-Benz
SL sowie einen Rolls-Royce Corniche erwarb und auf diesen Fahrzeugen
Abschreibungen vornahm, wie folgt geldwerte Leistungen: Zum einen
11

stellte sie fest, die Beschwerdeführerin habe bis Ende 1998 keine Fahrzeuge
besessen. In den Jahren 1995-1998 seien Fahrzeugkosten in den Gewinn-
und Verlustrechnungen enthalten gewesen, für die von den Aktionären
der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Fahrzeuge (insbesondere die
beiden Mercedes). Diese Kosten seien nicht zu beanstanden. Hingegen seien
betreffend den von Z. erworbenen Mercedes Abschreibungen von total
Fr. 114’587.- für 1996 und 1997 nachgeholt worden, für welche Z. lediglich ein
Privatanteil von Fr. 65’000.- belastet worden sei. Die Differenz von Fr. 49’500.-
stelle eine geldwerte Leistung dar. Bezüglich der von W. erworbenen
Fahrzeuge vertritt die Vorinstanz die Auffassung, der Abschreibungsaufwand
für den Rolls-Royce sei geschäftsmässig nicht begründet, da dieses Fahrzeug
privaten Zwecken diene. Mangels Vorliegen von Einzelbewertungen für
die Fahrzeuge, die von W. erworben wurden, setzte sie den Anteil der
Abschreibungen, welche den Rolls-Royce betrafen, auf 2/3 der gesamten
Abschreibungen auf den von W. erworbenen Fahrzeugen, bzw. auf Fr. 41’700.-
für die Jahre 1998 bis 2000 fest. In diesem Umfange liege eine geldwerte
Leistung vor (gemäss Entscheid vom 6. Februar 2002).
aa. Die Beschwerdeführerin macht hierzu einerseits geltend, Z. habe bereits
im Jahre 1996 einen Mercedes-Benz SL 500 zum Preis von Fr. 153’157.-
erworben und aus seinem Privatvermögen bezahlt. Seit dem Erwerb sei
das Fahrzeug der Gesellschaft für geschäftliche Zwecke zur Verfügung
gestanden. Die Rechnung sei der Buchhaltungsstelle indes erst im Jahre 1998
zur Verarbeitung übergeben worden. Aufgrund dieser eigenen Ausführungen
der Beschwerdeführerin steht ohne weiteres fest, dass das Eigentum am
fraglichen Fahrzeug erst per Ende 1998 von Z. auf sie überging und dass
es insbesondere in den Jahren 1996 und 1997 im Eigentum des letzteren
stand. Die Beschwerdeführerin macht insbesondere nicht geltend, der
Eigentumserwerb durch sie sei bereits früher, etwa im Jahre 1996 erfolgt; sie
legt auch keinerlei Belege auf, welche derartiges stützen könnten. Bei dieser
Sachlage ist unerheblich, dass Z. dieses Fahrzeug der Beschwerdeführerin
in den Jahren 1996 und 1997 für geschäftliche Zwecke zur Verfügung
gestellt hatte. Entscheidend ist, dass die Beschwerdeführerin mit den
vorgenommenen Abschreibungen steuerlich Aufwand verbuchte, der nicht
bei ihr sondern bei ihrem Aktionär Z., beziehungsweise zu dessen Lasten,
entstanden war. Die Vorinstanz hat daher zu Recht festgestellt, dass dieser
Aufwand geschäftsmässig bei der Beschwerdeführerin nicht begründet war.
Von dieser Frage ist jedoch zu unterscheiden, ob die Beschwerdeführerin
damit ihrem Aktionär eine geldwerte Leistung (als besondere Form der
geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendung; vgl. dazu StE 1991 B 72.13.22
Nr. 20) erbracht hat; nur diese zweite Frage ist im Zusammenhang mit
der Erhebung der Verrechnungssteuer relevant. Diesbezüglich greift die
Argumentation der Vorinstanz, welche die geschäftsmässig nicht begründeten
Abschreibungen einer geldwerten Leistung gleichstellte, zu kurz. Massgebend
müssen weitergehende Überlegungen sein: die Beschwerdeführerin
stellte ihrem Aktionär Z. ein Fahrzeug für den privaten Gebrauch zur
Verfügung und zu prüfen ist, ob letzterer ihr dafür eine entsprechende,
gleichwertige Leistung erbrachte. Dabei ist wesentlich, welches Entgelt
unter unabhängigen Dritten nach kaufmännischen Grundsätzen für diese
Gebrauchsüberlassung zu entrichten wäre. Bei dieser Berechnung kann
nicht bloss auf die Abschreibungen abgestellt werden. Vielmehr erscheint
es sachlich richtig zu sein, von jenen Beträgen auszugehen, welche bei einem
12

Autoleasing verlangt würden, wird doch bei einem solchen einerseits mit
einer kürzeren Amortisationsdauer gerechnet und ist andererseits für die
Leasinggeberin auch ein Risiko- und Gewinnanteil miteingerechnet (vgl.
dazu auch StE 1997 B 72.13.22 Nr. 35 E. 2). Vorliegend lässt sich den Akten
nicht entnehmen, welches die angemessene Entschädigung gewesen wäre,
die Z. der Beschwerdeführerin in den zur Diskussion stehenden Jahren
hätte entrichten müssen, sowie ob die Beschwerdeführerin auf einen Teil
dieser Entschädigungen verzichtet und damit ihrem Aktionär eine geldwerte
Leistung erbracht hat. Die Sache ist daher zur Klärung dieser Fragen an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
bb. Betreffend die Abschreibungen für den Rolls-Royce Corniche macht die
Beschwerdeführerin geltend, es sei nicht Aufgabe der Steuerbehörde zu
beurteilen, ob die Beschaffung eines Wagenparks wirtschaftlich sinnvoll
sei. Tatsache sei, dass die Fahrzeuge für die folgenden geschäftlichen Zwecke
verwendet worden seien: Kundenbesuche in der ganzen Schweiz, Transport
der Temporärmitarbeiter zu den verschiedensten Arbeitsorten, Akquisition
von Temporärmitarbeitern usw.
Wie bereits ausgeführt wurde, hat die Steuerbehörde tatsächlich nicht
über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen der steuerpflichtigen
Unternehmung zu entscheiden. Die steuerpflichtige Gesellschaft hat jedoch
immerhin den Nachweis zu erbringen, dass die in Frage stehenden Leistungen
eine geschäftsmässige Begründung haben (vgl. E. 2h hievor). Vorliegend
erbringt die Beschwerdeführerin keinerlei Nachweis dafür, dass der Erwerb
des fraglichen Fahrzeuges Rolls-Royce Corniche einen geschäftlichen Grund
hatte, sondern begnügt sich mit der Behauptung, die von ihr von den
Aktionären erworbenen Fahrzeuge seien für geschäftliche Zwecke eingesetzt
worden. Insbesondere kann ein Parteiverhör kein Beweismittel für eine
solche Tatsache darstellen, handelt es sich doch dabei um nichts anderes
als um die mündliche Vortragung dessen, was bereits schriftlich behauptet
wurde. Diese Behauptungen genügen für den erforderlichen Nachweis der
geschäftlichen Begründetheit der fraglichen Abschreibungen nicht. Dies
insbesondere angesichts des Umstandes, dass es jeglicher Lebenserfahrung
widerspricht, dass für den Transport von Temporärmitarbeitern oder deren
Akquisition ein Rolls-Royce verwendet wird. Dabei ist zu beachten, dass es
sich bei den fraglichen Temporärmitarbeitern nach eigenen Ausführungen
der Beschwerdeführerin um gelernte und ungelernte Handwerker und
Hilfsarbeiter handelte. Es ist schlicht nicht nachvollziehbar, dass diese mit
einem Rolls-Royce chauffiert worden seien. Dies umsomehr als ja mit den
Mercedes-Benz SL zwei weitere Fahrzeuge gehobener Klasse zur Verfügung
standen. Die diesbezüglichen Ausführungen sind absolut unglaubwürdig
und das konstante Festhalten an solchen Behauptungen auch noch vor der
Steuerrekurskommission, ohne je irgendeinen Beweis für die geschäftliche
Verwendung des Fahrzeuges zu offerieren, grenzt an Trölerei.
Es kann zusammenfassend damit festgestellt werden, dass die Vorinstanz
zu Recht die auf dem Rolls-Royce vorgenommenen Abschreibungen als
geschäftsmässig nicht begründet qualifizierte. Wie bereits vorstehend
betreffend das Fahrzeug von Z. ausgeführt, kann daraus jedoch noch
nicht abgeleitet werden, dass die Beschwerdeführerin ihrem Aktionär W.
eine verrechnungsteuerrechtlich relevante geldwerte Leistung erbrachte.
Vielmehr ist auch in Bezug auf diesen Sachverhalt noch zu klären, welches die
13

angemessene Entschädigung gewesen wäre, die W. der Beschwerdeführerin
hätte leisten müssen und inwieweit die Beschwerdeführerin auf diese
Entschädigung verzichtete und damit ihrem Aktionär eine geldwerte Leistung
erbrachte. Auch diesbezüglich ist die Sache zur Klärung an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
b. Die Vorinstanz erblickte im Weiteren eine geldwerte Leistung im
Umstand, dass die Beschwerdeführerin von X. Personal AG, ([…]; bzw. V. AG)
deren gesamten Personalvermittlungsbetrieb übernahm, ohne in diesem
Zusammenhang eine Entschädigung zu entrichten.
aa. Die Vorinstanz begründet ihre Qualifikation damit, einem
Aussenstehenden wäre der Geschäftsbetrieb nicht ohne Abgeltung des
Goodwills übertragen worden. Der Wert des Goodwills hängt weitgehend
davon ab, inwieweit ein neuer Betrieb in den Anfangsjahren von der von
seinem Vorgänger erarbeiteten Infrastruktur, den Kundenkontakten sowie
dem Know-how profitieren könne. Grundsätzlich müsste ausgerechnet
werden, wieviel Umsatz respektive Reingewinn ein neues Unternehmen
ohne jegliche Infrastruktur und ohne bereits vorhandenen Kundenstamm
erarbeiten könnte und wie viel ein neues Unternehmen, das sich auf bereits
bestehende Strukturen abstützen kann, an Gewinn erwirtschaften könne.
Die Ergebnisse müssten einander dann gegenüber gestellt werden. Da
diese Berechnung jedoch nicht gemacht werden könne, müsse ein anderer
Weg gesucht werden. Die ESTV habe entschieden, den Wert des Goodwills
auf Grund des in den beiden ersten Jahresrechnungen ausgewiesenen
Reingewinns der Beschwerdeführerin zu berechnen. Aus der Tatsache, dass
neu gegründete Unternehmen in den ersten Jahren meistens kaum mit einem
Gewinn rechnen können, sondern viel eher Verluste einkalkulieren müssten,
lasse sich im Falle der Beschwerdeführerin ableiten, dass der Goodwill
von Fr. 299’000.- - entsprechend den Jahresgewinnen der ersten beiden
Geschäftsjahre - nicht zu hoch angesetzt worden sei.
Wie die Vorinstanz zu Recht selber ausführt, wird die Höhe des Goodwills im
Normalfall vor der Geschäftsübergabe verhandelt und festgesetzt; er basiert
daher grundsätzlich immer auf den letzten Jahresergebnissen der bisherigen
Gesellschaft, wobei diese Ergebnisse mit Blick auf in Zukunft zu erwartende
Veränderungen - wie etwa notwendige Investitionen, zusätzliche Risiken,
usw. - zu bereinigen sind. Aufgrund dieser Überlegungen berechnete sie
ursprünglich mit Schreiben vom 3. Juni 1999 den Goodwill mit Fr. 690’000.-.
Sie führte dabei aus, einerseits sei von 25% des Umsatzes pro 1993 von
2,8 Mio. Franken, somit von Fr. 700’000.- auszugehen, andererseits vom
dreifachen Reingewinn pro 1993 von Fr. 226’000.-, somit von Fr. 678’000.-.
Der Mittelwert betrage somit gerundet Fr. 690’000.-. Mit Bezugnahme auf
Buchhaltungsunterlagen der Jahre 1994 und 1995 sowie auf Budgetzahlen aus
der Gründungszeit der Beschwerdeführerin, aus denen sich ergab, dass für die
Zukunft mit höheren Umsätzen und Gewinnen gerechnet werde, hielt die ESTV
sodann mit Schreiben vom 16. Februar 2000 an dieser Goodwillberechnung
fest. Mit Schreiben vom 5. Juli 2001 kam die ESTV der Beschwerdeführerin
teilweise entgegen und reduzierte den Goodwill auf Fr. 299’000.-. Dabei führte
sie aus, dieser Goodwill basiere auf den von ihr erhobenen Reingewinnen pro
1995 und pro 1996.
14

Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Berechnung der Gewinne
1995 und 1996 im Betrage von Fr. 299’000.-, welche die ESTV dem Goodwill
gleichsetzte, richtig ist. Hingegen macht sie geltend, der Betrieb der V. AG habe
im Zeitpunkt der Geschäftsübergabe keinen Goodwill aufgewiesen. Diese (d. h.
die vormalige X. Personal AG, […]) sei zum Zeitpunkt der Einstellung ihrer
Geschäftstätigkeit mit Forderungen von total Fr. 1’614’362.90 konfrontiert
und ausserstande gewesen, ihre Geschäftstätigkeit aufrecht zu erhalten.
Ein Dritter hätte für die Übernahme der operativen Geschäftstätigkeit
nichts bezahlt. Im Wesentlichen begründet sie dies mit Ausführungen
zu diversen Unternehmensrisiken wie dem Umstand, dass es sich um
ein Kleinstunternehmen handle mit hohem Konkurrenzdruck, der
Personenabhängigkeit, der Margenerosion, behördlichen Auflagen,
Prozessrisiken, schlechtem Image, Rekrutierungsschwierigkeiten, einem leicht
zu kopierenden Geschäftsmodell sowie nicht mit dem Gesamtarbeitsvertrag
(GAV) konformen Löhnen.
Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin vermögen nicht zu überzeugen.
Vorab ist festzustellen, dass die finanzielle Lage der V. AG insofern
nicht relevant ist, als diese nicht auf die konkrete Geschäftstätigkeit
zurückzuführen ist, das heisst also, als daraus nicht Rückschlüsse auf die
Ertragskraft des Betriebes gezogen werden können. Sodann übersieht die
Beschwerdeführerin, dass der Wert einer Personalvermittlungsunternehmung
in erster Linie durch den Umfang der Kundenbeziehungen sowie den
Umfang des Bestandes an Temporärmitarbeitern bestimmt wird. Wenn die
Beschwerdeführerin darauf hinweist, ihre Zukunft stehe und falle mit dem
für den Kundenkontakt zuständigen Sachbearbeiter, kann dem daher nicht
gefolgt werden; massgebend für die zu vermittelnden Temporärmitarbeiter
ist wohl weniger die Person des Sachbearbeiters, sondern einerseits
der Umstand, wie sie von der Temporärvermittlungsunternehmung
behandelt werden, sowie andererseits, über welche Stellenangebote die
Temporärvermittlungsunternehmung verfügt. Dass das Geschäftsmodell
einer Temporärvermittlungsunternehmung einfach zu kopieren ist, stellt
sodann wohl eine Binsenwahrheit dar. Dies ändert jedoch nichts daran, dass
eine solche Unternehmung aufgrund eines bestehenden Kundenstammes
sowie eines Bestandes an Temporärmitarbeitern über einen erheblichen
Goodwill verfügen kann. Was im Weiteren den allgemein gehaltenen Hinweis
auf Konkurrenzdruck, Margenerosion, behördliche Auflagen, Prozessrisiken,
Rekrutierungsschwierigkeiten und schlechtes Image betrifft, unterlässt es
die Beschwerdeführerin, hierzu nähere Ausführungen zu machen oder
diese Ausführungen gar zu belegen. Soweit die Beschwerdeführerin geltend
macht, sowohl V. AG wie auch sie selber hätte den Temporärangestellten
Löhne bezahlt, welche nicht GAV-konform seien, kann sie ebenfalls nichts
daraus für sich ableiten. Wie sie selber ausführt, ist diesbezüglich erst seit
Ende 1999 gegen X. B. AG ein Verfahren hängig. Abgesehen davon, dass sie es
unterlässt nachzuweisen, dass bereits 1995 nicht GAV-konforme Löhne bezahlt
wurden, weist sie auch nicht nach, dass dieser Vorwurf auch in Bezug auf
V. AG zutreffen würde. Sie vermag daher nicht aufzuzeigen, wie daraus mit
Blick auf die 1995 erfolgte Geschäftsübernahme Geschäftsrisiken abgeleitet
werden könnten. Schliesslich vermögen auch ihre Ausführungen betreffend zu
tiefe Salärbezüge der Geschäftsführer/Aktionäre sowie betreffend angebliche
unentgeltliche Leistungen der Ehepartner der geschäftsführenden Aktionäre
15

zugunsten der V. AG nicht zu anderen Schlüssen zu führen, unterlässt es die
Beschwerdeführerin doch, dazu irgendwelche näheren Angaben zu machen
beziehungsweise diese Behauptungen zu belegen.
Die Beschwerdeführerin vermag demnach nicht nachzuweisen, inwiefern
bezüglich des von ihr übernommenen Geschäftsbetriebes besondere
Risiken vorgelegen wären, welche den vorhandenen Goodwill vermindert
hätten. Wenn die Vorinstanz im Sinne eines Kompromisses den zuerst
berechneten Goodwill reduzierte, indem sie neu auf die nach der Übernahme
erzielten Gewinne pro 1995 und 1996 abstellte, ist dies daher keineswegs
zu beanstanden; grundsätzlich hätte sie den Goodwill aufgrund der
Ergebnisse vor Geschäftsübernahme berechnen können. Mit der von ihr
gewählten Vorgehensweise hat sie auf jeden Fall allfällig vorhandene Risiken,
welche sich ja in den Jahren nach der Übernahme hätten manifestieren
müssen, ausreichend berücksichtigt. Die Berechnungen der Vorinstanz
sind demzufolge nicht zu beanstanden und es ergibt sich, dass die V. AG
der Beschwerdeführerin durch den Verzicht auf eine Gegenleistung für
die Übertragung des Geschäftsbetriebes im Umfange des Goodwills von
Fr. 299’000.- eine geldwerte Leistung in diesem Betrage erbracht hat. Darauf ist
die Verrechnungssteuer von 35%, d. h. von Fr. 104’650.- geschuldet.
bb. V. AG hätte die Verrechnungssteuer entrichten und diese auf die
Beschwerdeführerin überwälzen müssen. Indem sie dies unterliess, verübte
sie eine Widerhandlung gegen das Verrechnungssteuergesetz, durch
welche der Beschwerdeführerin ein unrechtmässiger Vorteil entstand.
Gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR ist die Beschwerdeführerin daher für diese
Verrechnungssteuer leistungspflichtig (vgl. E. 2h hievor).
4.a. Die ESTV eröffnete der Beschwerdeführerin mit Entscheid vom 6. Februar
2002, dass diese ihr Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. 143’570.-
schulde, wobei sich Fr. 38’920.- auf die geldwerten Leistungen betreffend
Mobiliarübernahme sowie betreffend Abschreibungen auf Fahrzeugen
bezogen (35% von Fr. 20’000.- plus Fr. 91’200.-). Nach dem unter E. 2g/aa
Ausgeführten ist die Beschwerdeführerin grundsätzlich, soweit die
Verrechnungssteuer geschuldet ist, verzugszinspflichtig, wobei der Verzugszins
- wie von der ESTV richtig festgehalten - vom 1. Januar 1998 an läuft.
b. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid in Bezug auf die
Nichtbezahlung des Goodwills bei Geschäftsübernahme ausgeführt,
die Nichtdeklaration und unterlassene Entrichtung der darauf
geschuldeten Verrechnungssteuer erfülle den objektiven Tatbestand der
Steuerhinterziehung. Gestützt auf Art. 12 Abs. 1 und 2 VStR schulde daher die
Beschwerdeführerin Verzugszins seit dem 1. Juni 1996.
aa. Von der Beschwerdeführerin wird die Zinspflicht für die nicht bei
Fälligkeit entrichtete Verrechnungssteuer nicht explizit bestritten. Nach
der Ordnung des VStG hätte sich die leistende Gesellschaft spätestens
zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer bei der ESTV anmelden, die
vorgeschriebene Abrechnung mit Belegen einreichen und die Steuer
entrichten müssen; dies hat sie jedoch unterlassen. Der objektive Tatbestand
der Steuerhinterziehung ist durch diese Unterlassung bereits erfüllt, wobei
eine Vorwerfbarkeit dieses Verhaltens im Sinne einer strafrechtlichen Schuld
16

nicht vorliegen muss. Die Pflicht zur Verzinsung begann daher mit dem
Zahlungstermin der geschuldeten Steuer, mithin 30 Tage ab dem Zeitpunkt der
Erbringung der geldwerten Leistung (vgl. E. 2g/bb hievor).
Die Beschwerdeführerin wurde mit Statuten vom (…) gegründet. Die
Vorinstanz ist ausgehend davon offensichtlich zur Ansicht gelangt,
die Beschwerdeführerin habe zu diesem Zeitpunkt unentgeltlich den
Geschäftsbetrieb von V. AG (vormals X. Personal AG, […]) übernommen.
Nachdem die Beschwerdeführerin nichts Abweichendes vorträgt und
sich auch aus den Akten nichts anderes ergibt, ist dieser Feststellung der
Vorinstanz zu folgen. Da die Verrechnungssteuer wegen einer Widerhandlung
gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes nicht entrichtet wurde,
ist es daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz entschied, die
Steuerforderung sei vom 1. Juni 1996 an zu verzinsen.
bb. Gemäss den Verordnungen des Eidgenössischen Finanzdepartementes
vom 30. April 1990 bzw. vom 29. November 1996 (SR 642.212) über die
Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern beträgt der Zinssatz für die
Zeit vom 1. Juli 1990 bis zum 31. Dezember 1996 6%, für die Zeit ab 1. Januar
1997 bis zum Tage der Steuerentrichtung 5%.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen
teilweise gutzuheissen und die Sache ist zur Vornahme ergänzender
Abklärungen betreffend allfälliger geldwerter Leistungen im Zusammenhang
mit Überlassung von Geschäftsfahrzeugen zum privaten Gebrauch an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Im Ergebnis hat die Beschwerdeführerin
damit zu rund einem Viertel Erfolg mit ihrer Beschwerde. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der unterliegenden Beschwerdeführerin drei
Viertel der Kosten des Beschwerdeverfahrens vor der SRK aufzuerlegen
(vgl. Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.021). Die anteiligen Verfahrenskosten
werden auf Fr. 2’250.- (bestehend aus Spruch- und Schreibgebühren)
festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Die
Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den
Verfahrenskosten zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff.,
insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über Kosten und Entschädigungen
im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0).
17

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.163 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. Juni 2004,
in Sachen X. AG [SRK 2003-116]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
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