ch_vb · JAAC 57.20 · 1992-04-01 · de


JAAC 57.20
Entscheid des Bundesrates vom 1. April 1992
Art. 12 LT. Art. 17 al. 1 OT. Conditions de remise du droit de timbre
d’émission en cas d’assainissement.
Cette notion d’assainissement est plus étroite que dans le jargon
économique et dans d’autres domaines du droit: elle suppose une
diminution du capital, la renonciation à des créances ou des versements
à fonds perdu de la part des actionnaires; la simple revalorisation d’un
immeuble ne saurait suffire.
Art. 12 StG. Art. 17 Abs. 1 StV. Voraussetzungen des Erlasses der
Emissionsabgabe bei einer Sanierung.
Dieser Sanierungsbegriff ist enger als jener in der Wirtschaftssprache
und in anderen Rechtsgebieten: er setzt eine Kapitalherabsetzung,
Forderungsverzichte oder A-fonds-perdu-Zuschüsse von Aktionären
voraus, so dass eine blosse Aufwertung einer Liegenschaft nicht
ausreicht.
Art. 12 LTB. Art. 17 cpv. 1 OTB. Condizioni per il condono della tassa di
bollo d’emissione in occasione di un risanamento.
Questo concetto di risanamento è più ristretto di quello in uso nel
linguaggio economico e in altri ambiti del diritto: presuppone una
riduzione del capitale, la rinuncia degli azionisti a crediti o a contributi
a fondo perduto così che una semplice rivalorizzazione di un immobile
non è sufficiente.
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I
A. Die Aktiengesellschaft B. wurde 1957 in das Handelsregister eingetragen.
Am Ende des Geschäftsjahres 1979 wies sie erhebliche Verluste auf, welche
trotz positiven Abschlüssen in den drei folgenden Jahren nur unwesentlich
vermindert werden konnten. Das Betriebsergebnis des Geschäftsjahres 1985
konnte positiv gestaltet werden, weil der Aktionär B. auf eine Forderung von
Fr. 350 000.- verzichtete. Per 30. April 1987 wies die Gesellschaft ein positives
Betriebsergebnis von Fr. 206 523.46 aus, doch hatten eine Aufwertung der
Liegenschaft um Fr. 760 000.- und ein weiterer Forderungsverzicht von B. von
Fr. 100 000.- stattgefunden.
B. Am 11. April 1988 erhöhte die Aktiengesellschaft B. ihr Grundkapital von
Fr. 800 000.- auf Fr. 2 500 000.- durch Ausgabe von 1 700 neuen, voll liberierten
Namenaktien zu je Fr. 1 000.-. Die Bilanz per 30. April 1988 wies wiederum ein
negatives Betriebsergebnis von Fr. 137 903.20 aus. Im Geschäftsjahr 1988/89
erwirtschaftete die Aktiengesellschaft erneut einen Verlust. Sie erhöhte in der
Folge ihr Kapital nochmals um Fr. 700 000.- auf nunmehr Fr. 3 200 000.-.
Die wegen der Forderungsverzichte des Aktionärs B. von insgesamt
Fr. 450 000.- zu bezahlenden Emissionsabgaben sind mit Verfügung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) vom 6. Februar 1989 auf Gesuch hin
erlassen worden.
Am 13. Juli 1988 stellte die Aktiengesellschaft bei der EStV betreffend die
Kapitalerhöhung von Fr. 800 000.- auf Fr. 2 500 000.- ein Gesuch um Erlass der
Emissionsabgabe von 3%, das heisst Fr. 51 000.-; die Kapitalerhöhung sei zu
Sanierungszwecken erfolgt, und die Erhebung der Stempelabgabe bedeute
eine offenbare Härte für die Gesellschaft.
C. Die EStV wies dieses Erlassgesuch am 6. Februar 1989 ab, weil die
Kapitalerhöhung nicht der Verlustbeseitigung diene und somit keine
erlassrelevante Sanierungsmassnahme darstelle.
Die gegen diesen Entscheid erhobene Einsprache wies die EStV am 26. April
1990 ab.
D. Gegen den Einspracheentscheid der EStV erhob die Aktiengesellschaft
am 28. Mai 1990 beim EFD Beschwerde mit dem Antrag auf Erlass der
Emissionsabgabe, eventualiter auf Erlass der für den Teilbetrag von
Fr. 760 000.- geschuldeten Emissionsabgabe. Sie machte geltend, eine
Sanierung liege immer dann vor, wenn der Weiterbestand der Unternehmung
durch gezielte Massnahmen, zum Beispiel eine Kapitalerhöhung, erreicht
werde. Im weiteren sei die Verminderung des Verlustsaldos durch die
Aufwertung einer Liegenschaft der Beseitigung eines Verlustsaldos
mittels Kapitalerhöhung und nachträglicher Aufwertung der Liegenschaft
gleichzustellen.
E. Das EFD wies die Beschwerde am 16. Oktober 1990 ab. Als Sanierung
im Sinne von Art. 12 des BG vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben
(StG, SR 641.10) würden nur Massnahmen anerkannt, welche die ganze
oder teilweise Beseitigung von Verlusten zur Folge hätten. Die Praxis der
EStV finde ihre Stütze in Art. 17 Abs. 1 der V vom 3. Dezember 1973 über
die Stempelabgaben (StV, SR 641.101). Laut dieser Bestimmung müssten im
Erlassgesuch die Ursache der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen
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beziehungsweise vorgesehenen Massnahmen angegeben werden. Ein Erlass
der Emissionsabgabe komme daher nur in Frage, wenn einer Kapitalerhöhung
eine Kapitalherabsetzung vorangehe. Eine andere Betrachtungsweise würde
zu Steuerumgehungen verleiten.
Dem Gesuch um teilweisen Erlass der Emissionsabgabe könne ebenfalls
nicht stattgegeben werden, weil die bloss buchmässige Aufwertung
einer Liegenschaft keine Sanierung im steuerrechtlichen Sinne darstelle.
Bilanztechnisch bewirke sie keine echte Bereinigung des Vermögens
der Unternehmung und demnach auch keinen Abbau des Verlustes. Im
übrigen fehlten Anzeichen eines einheitlichen Sanierungskonzepts und
eines Zusammenhangs zwischen Kapitalerhöhung und Aufwertung der
Liegenschaft.
F. Gegen den Beschwerdeentscheid des EFD erhob die Aktiengesellschaft am
16. November 1990 beim Bundesrat Verwaltungsbeschwerde und erneuerte
die beim EFD gestellten Anträge.
Sie machte geltend, es liege ein Sanierungskonzept vor und es bestehe
ein Zusammenhang zwischen der Kapitalerhöhung und der Aufwertung
der Liegenschaft; die Entscheide betreffend die Kapitalerhöhung und
die Aufwertung der Liegenschaft fielen zeitlich zusammen und bildeten
Bestandteil des von einer Hotelfach-Managementgesellschaft erarbeiteten
Konzepts.
Sie kritisierte den von der EStV vertretenen Sanierungsbegriff und forderte
eine ganzheitliche, auf den Einzelfall bezogene Anwendung von Art. 12 StG. Es
handle sich vorliegend um eine Sanierung im wirtschaftlichen Sinne, welche
unter Art. 12 StG falle.
Die Aufwertung der Liegenschaft sei im Rahmen des Sanierungskonzepts
erfolgt. Sie gehe davon aus, dass mit einer anderen Sanierungsreihenfolge ein
Erlass der Emissionsabgabe möglich gewesen wäre; der Sinn einer solch
unterschiedlichen Behandlung von zwei wirtschaftlich gleichwertigen
Sachverhalten sei nicht einzusehen.
Im übrigen machte sie geltend, die Erhebung der Emissionsabgabe bedeute
vorliegend eine offenbare Härte für die Gesellschaft, so dass auch diese
Voraussetzung für einen Erlass vorliege.
…
II
1. Nach Art. 99 Bst. g OG ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde
ausgeschlossen gegen Verfügungen über den Erlass und die Stundung
geschuldeter Abgaben. Gemäss Art. 72 Bst. a VwVG in Verbindung mit Art. 74
Bst. a VwVG ist daher die Zuständigkeit des Bundesrates zur Beurteilung der
vorliegenden Verwaltungsbeschwerde gegeben.
Die Beschwerdeführerin, welcher der Erlass der Emissionsabgabe auf der
Kapitalerhöhung von Fr. 800 000.- auf Fr. 2 500 000.- verweigert wurde, ist
durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat daher ein schutzwürdiges
Interesse an der Aufhebung oder Änderung desselben (Art. 48 Bst. a VwVG).
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Auf die im übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 52
VwVG) ist somit einzutreten.
2. Die Beschwerdeführerin hat zum Zwecke der Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) die Einvernahme von
Zeugen beantragt.
Die Einvernahme von Zeugen ist nur anzuordnen, wenn der rechtserhebliche
Sachverhalt auf andere Weise nicht hinreichend abgeklärt werden kann
(Art. 14 Abs. 1 VwVG; Saladin Peter, Das Verwaltungsverfahrensrecht
des Bundes, Basel/Stuttgart 1979, Rz. 15.34; Grisel André, Traité de droit
administratif, Band II, Neuenburg 1984, S. 852).
Da für den vorliegenden Entscheid die Frage, ob die Kapitalerhöhung und die
Aufwertung im Rahmen eines einheitlichen Sanierungskonzepts beschlossen
wurden, nicht relevant ist, kann auf die Einvernahme der angerufenen Zeugen
verzichtet werden.
3. Der im angefochtenen Entscheid wiedergegebene Sachverhalt wird von der
Beschwerdeführerin als richtig bestätigt; beanstandet werden einzelne, vom
EFD aus diesem Sachverhalt gezogene Folgerungen und so die Anwendung
von Art. 12 StG. Damit rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung von
Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG).
4. Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter
anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung
des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer
Aktiengesellschaften. Der Abgabesatz beträgt 3% vom Betrag, welcher der
Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens
aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG).
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass für die Kapitalerhöhung von
Fr. 800 000.- auf Fr. 2 500 000.- grundsätzlich eine Emissionsabgabe von
Fr. 51 000.- geschuldet wird. Strittig ist bloss, ob diese zu erlassen ist.
4.1. Unter dem Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung»
bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung einer
Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden soll,
wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten würde.
Eine offene Sanierung liegt vor, wenn das Aktienkapital zwecks Eliminierung
von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird.
Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels
Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträgen der Aktionäre gedeckt
(Graf Hansjörg, Verträge zwischen Konzerngesellschaften, unter besonderer
Berücksichtigung der Sanierungsleistungen und Sicherungsgeschäfte,
Bern 1988, S. 118 ff.; Lanz Rudolf Kapitalverlust, Überschuldung und
Sanierungsvereinbarung, Winterthur 1985, S. 171 f.; Stockar Conrad,
Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, Der Schweizerische
Treuhänder 5/82, S. 2; VPB 50.79). Die Mittelbeschaffung muss allerdings
nach aussen - mithin auch für die Steuerbehörden - erkennbar zum Zwecke
der Weiterexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (Edelmann
Markus, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zürich 1976,
S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer (BGE 115 Ib 269; Praxis
1990, Nr. 57, S. 202 ff.) können somit Sanierungen an sich auch dann zu
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einem Erlass der Emissionsabgabe führen, wenn sie nicht auf dem Wege
der Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern
des Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionären
durchgeführt wurden.
Der hier beantragte Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei
Voraussetzungen geknüpft: erstens eine offene oder stille Sanierung, zweitens
die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte, offenbare Härte für
die Gesellschaft. Ist bereits die erste Voraussetzung nicht erfüllt, braucht nicht
mehr untersucht zu werden, ob allenfalls die zweite Voraussetzung erfüllt
wäre.
4.2. Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich
umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 235). Den
persönlichen Verhältnissen der Betroffenen ist im Rahmen von Art. 12 StG
Rechnung zu tragen; diese Bestimmung ist abschliessend und bewusst eng
gefasst worden (Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu
einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 25. Oktober 1972,
BBl 1972 II 1296 f.; VPB 50.79).
4.3. Die Stempelsteuergesetzgebung geht in Art. 12 von einem anderen
Sanierungsbegriff aus als der allgemeine Sprachgebrauch. Die Sanierung
wird hier auch enger umschrieben als in anderen Rechtsbereichen.
4.3.1. Als Sanierung gelten grundsätzlich Massnahmen, die ein notleidendes
Unternehmen aus einer Krisensituation herausführen und seinen Fortbestand
sichern sollen (Edelmann, a.a.O., S. 28 ff.; Graf, a.a.O., S. 113 ff.; Känzig Ernst,
Die Sanierung der Unternehmung und ihre Auswirkungen auf die steuerliche
Gewinnermittlung, Wirtschaft und Recht, 9. Jg. [1957], S. 114 ff.; Lanz, a.a.O.,
S. 169 ff.; Schmid Markus L., Überschuldung und Sanierung, Freiburg 1984,
S. 11 f.; Stockar, a.a.O., S. 2 f.; Weidmann Heinz, Die steuerliche Behandlung
von Sanierungen, Steuer Revue, Bd. 37 [1982], S. 1 ff.; VPB 44.87 und VPB 50.79;
Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 49 S. 139 ff., 49 S. 331 ff., 49
S. 445 ff. und 55 S. 151 ff.).
4.3.2. Die Praxis hat zudem aus Art. 17 Abs. 1 StV abgeleitet, dass nur dann
von Sanierung im Sinne der Stempelsteuergesetzgebung gesprochen werden
kann, wenn die getroffenen Massnahmen - ganz oder teilweise - aufgelaufene
Verluste beseitigen. Nach Art. 17 Abs. 1 StV müssen nämlich im Gesuch
betreffend den Erlass der Emissionsabgabe die Ursachen der Verluste und
die zu ihrer Beseitigung vorgesehenen Massnahmen dargestellt werden.
Der Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 StV geht davon aus, dass eine
Verlustbeseitigung Wesensmerkmal einer Sanierung im Sinne von Art. 12
StG ist. Es ist nun zu prüfen, ob die vom Wortlaut ausgehende Auslegung von
Art. 17 Abs. 1 StV auch zu einer vernünftigen Auslegung von Art. 12 StG führt.
In seiner Botschaft vom 25. Oktober 1972 erklärte der Bundesrat,
Erlass und Stundung seien nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene
Sanierungsvorgänge gebunden; dem Ermessen der EStV werde nun ein
freierer Spielraum gewährt (BBl 1972 II 1285 und BBl 1972 II 1297). Dies
steht nicht im Widerspruch zur Feststellung, dass Art. 12 StG eine Sanierung
voraussetzt und von einem engeren Sanierungsbegriff ausgeht, als dies in
anderen Rechtsbereichen der Fall ist.
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Art. 17 Abs. 1 StV regelt bloss die Modalitäten des Erlassgesuchs, so dass allein
aus dieser Bestimmung noch nicht gefolgert werden dürfte, die Deckung von
Verlusten sei Wesensmerkmal der Sanierung. Dieser Schluss drängt sich aber
in Verbindung mit anderen Argumenten auf.
Liegen keine effektiven Verluste vor, so ist nicht einzusehen, weshalb der
Gesellschaft die Emissionsabgabe erlassen werden sollte. Aufwertungen von
Liegenschaften stellen keine echten Sanierungsmassnahmen dar (Edelmann,
a.a.O., S. 25; Lanz, a.a.O., S. 90). Sind Aktiven unterbewertet oder Passiven
überbewertet, so sind die Bewertungen zu korrigieren; erst wenn auch nach
solchen Korrekturen noch ein Verlust resultiert, besteht im Sinne von Art. 12
StG ein Sanierungsbedarf. Sind mithin noch offene oder stille Reserven
vorhanden, so sind diese zuerst aufzulösen (ASA 49, S. 445 ff.).
Ebenso liegt in einer blossen Kapitalerhöhung keine Sanierung. Der Erlass der
Stempelabgabe darf nicht dazu führen, unterkapitalisierten Gesellschaften
die Kapitalbeschaffung unter Umgehung der Stempelabgabe zu ermöglichen
(VPB 50.79, ASA 55, S. 151 ff.). Mit der Kapitalerhöhung werden an sich keine
Verluste beseitigt, es ändert sich nur die Relation zwischen Verlusten und
Grundkapital. Eine andere Betrachtungsweise würde die Gefahr bergen, dass
unterkapitalisierte Gesellschaften sich das von Anfang an erforderliche Kapital
nachträglich unter Erlass der Emissionsabgabe beschaffen könnten; damit
würde das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 4 BV) verletzt.
Die Auslegung, eine Sanierung im Sinne von Art. 12 StG setze
begriffsnotwendig die Deckung von Verlusten voraus, entspricht somit Sinn
und Zweck der Stempelsteuergesetzgebung. Daraus ergibt sich, dass weder
dem Haupt- noch dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben
ist.
4.4. Die Beschwerdeführerin fordert eine einzelfallbezogene Beurteilung.
Sie geht davon aus, dass bei einer ganzheitlichen Betrachtungsweise
eine Sanierung erkennbar sei. EFD und EStV sind - wie vorne dargelegt
- zu Recht davon ausgegangen, dass eine Sanierung die Beseitigung von
Verlusten voraussetzt. Ob dieser Entscheid auch angemessen ist oder
sich einzelfallbezogen ein anderer Entscheid aufdrängte, überprüft der
Bundesrat bloss mit Zurückhaltung. «Sanierung» ist wie vorne gezeigt ein
unbestimmter Rechtsbegriff, weshalb der entscheidenden Behörde ein
gewisser Beurteilungsspielraum eingeräumt wird (Bertossa Francesco,
Der Beurteilungsspielraum: zur richterlichen Kontrolle von Ermessen und
unbestimmten Gesetzesbegriffen im Verwaltungsrecht, Bern 1984, S. 52 ff.;
Gygi Fritz, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 307 f.;
Grisel André, Traité de droit administratif, Bd. I, Neuenburg 1984, S. 336 f.;
Häfelin Ulrich / Müller Georg, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
Zürich 1990, Rz. 361 ff.; Rhinow René A. / Krähenmann Beat, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel / Frankfurt am Main 1990,
Nr. 66/B/IIa, mit Hinweisen).
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Mit ihrer Feststellung, eine einzelfallbezogene Beurteilung des
Sanierungsbegriffs rechtfertige sich hier nicht, haben die EStV und
die Vorinstanz nach Auffassung des Bundesrates den ihr zustehenden
Beurteilungsspielraum nicht überschritten. Der angefochtene Entscheid ist
daher auch nicht unangemessen.
4.5. In Anwendung der vorne umschriebenen Kriterien hat die
EStV der Beschwerdeführerin die Emissionsabgabe im Umfange des
Forderungsverzichts der Aktionärin von Fr. 450 000.- (Fr. 350 000.- und
Fr. 100 000.-) erlassen.
Darüber hinaus sind aber die Voraussetzungen eines Erlasses der
Emissionsabgabe nicht erfüllt. Die Aufwertung der Liegenschaft stellt wie
erwähnt keine Sanierungsmassnahme dar, und die Kapitalerhöhungen sind
- insoweit sie den Betrag von Fr. 450 000.- übersteigen - nicht mit echten
Sanierungsmassnahmen (Kapitalherabsetzung, Forderungsverzichte oder
A-fonds-perdu-Zuschüsse von Aktionären) verbunden.
4.6. Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, bei einer anderen Reihenfolge
der getroffenen Massnahmen wäre ihr die Emissionsabgabe erlassen
worden, ist unzutreffend. Blosse Aufwertungen können im Hinblick auf den
Erlass der Emissionsabgabe nicht berücksichtigt werden und von weiteren
Forderungsverzichten beziehungsweise A-fond-perdu-Zuschüssen im Sinne
von Sanierungsmassnahmen ist den Beschwerdeakten nichts zu entnehmen.
Im Falle einer Kapitalherabsetzung mit nachfolgender Wiedererhöhung
würden im Gegensatz zum vorliegenden Fall Aktien abgeschrieben oder
zumindest ihr Nennwert herabgesetzt. Der sich aus der Herabsetzung des
Aktienkapitals ergebende Buchgewinn kann zu Abschreibungen benutzt
werden (Art. 732 Abs. 4 OR). Hier ist dagegen von einem anderen Sachverhalt
auszugehen. Es hat keine Kapitalherabsetzung stattgefunden und - abgesehen
von den à fonds perdu - Zuschüsse von Fr. 450 000.- gab es keine weiteren
solchen Zuschüsse oder Forderungsverzichte.
4.7. Auf den Hinweis der Beschwerdeführerin, die Aufwertung der
Liegenschaft sei im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung erfolgt, ist
mangels Rechtserheblichkeit nicht weiter einzugehen.
5. Ist mithin bereits die erste der beiden Voraussetzungen von Art. 12 StG
nicht erfüllt, so braucht nicht mehr geprüft zu werden, ob die Erhebung der
Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeutete.
6. Der Entscheid des EFD verletzt somit kein Bundesrecht. Er beruht auch
nicht auf unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts und ist nicht unangemessen (Art. 49 VwVG). Die Beschwerde
ist daher abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die
Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Verfahrenskosten zu tragen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG).
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 57.20 - Entscheid des Bundesrates vom 1. April 1992
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1993
Année
Anno
Band
57
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