ch_vb · JAAC 63.93 · 1999-04-14 · de


JAAC 63.93
Extrait d’une décision de la Commission fédéralede
recours en matière de contributions du 14 avril 1999
Taxe sur la valeur ajoutée. Exonération d’opérations d’une fédération
d’associations professionnelles sans but lucratif, comprenant une part
de cours de formation et de perfectionnement (art. 14 ch. 9 et 11 OTVA).
1. Critère de la contre-prestation: notion et conditions (art. 4 et art. 26
al. 1, 2 et 5 OTVA). Les prestations de la fédération entrent dans le
champ de la TVA.
2. Les prestations fournies par le secrétariat de la fédération
aux associations affiliées et aux membres de celles-ci moyennant
acquittement de cotisations dont le montant est fixé en fonction de
l’importance de la prestation fournie ne peuvent pas être exonérées sur
la base de l’art. 14 ch. 11 OTVA.
3. Le principe de l’unité de la prestation ne s’oppose pas à une
exonération, sur la base de l’art. 14 ch. 9 OTVA, de la part des
prestations de la fédération consistant en des cours de formation et de
perfectionnement.
Mehrwertsteuer. Steuerbefreiung der Umsätze eines
nicht-gewinnstrebigen Dachverbands von Berufsvereinen, bei welchem
ein Teil der Umsätze in Schulungs- und Weiterbildungskurse besteht
(Art. 14 Ziff. 9 und 11 MWSTV).
1. Kriterien der Gegenleistung: Begriff und Voraussetzungen (Art. 4 und
Art. 26 Abs. 1, 2 und 5 MWSTV). Die Leistungen des Dachverbands fallen
in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer.
2. Die Dienstleistungen, welche das Verbandssekretariat an die
angeschlossenen Vereine und deren Mitglieder gegen Mitgliederbeiträge
erbringt, deren Betrag von der Bedeutung der bezogenen
Dienstleistungen abhängt, können nicht aufgrund von Art. 14 Ziff. 11
MWSTV von der Steuer befreit werden.
1

3. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung steht einer
Steuerbefreiung der Schulungs- und Weiterbildungsleistungen des
Dachverbands gestützt auf Art. 14 Ziff. 9 MWSTV nicht entgegen.
Imposta sul valore aggiunto. Esclusione di operazioni di una
federazione d’associazioni professionali senza scopo di lucro,
comprendenti una parte dei corsi di formazione e di perfezionamento
(art. 14 n. 9 e 11 OIVA).
1. Criterio della controprestazione: nozione e condizioni (art. 4 e art. 26
cpv. 1, 2 e 5 OIVA). Le prestazioni della federazione rientrano nel campo
dell’IVA.
2. Le prestazioni fornite dal segretariato della federazione alle
associazioni affiliate e ai membri di queste ultime contro il versamento
di aliquote, il cui ammontare è fissato in funzione dell’importanza della
prestazione fornita, non possono essere escluse in base all’art. 14 n. 11
OIVA.
3. Il principio dell’unità della prestazione non si oppone, secondo
l’art. 14 n. 9 OIVA, all’esclusione della parte delle prestazioni della
federazione consistenti nei corsi di formazione e di perfezionamento.
Résumé des faits:
Fondée en 1928, la Fédération X (ci-après: la Fédération) est une association
au sens des art. 60 ss du Code civil du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), sise
à Genève. Elle regroupe en son sein 103 associations professionnelles ou
interprofessionnelles auxquelles sont à leur tour affiliés des entreprises
ou des indépendants, représentant au total près de 110 000 personnes
actives dans l’économie genevoise. Les recettes de la Fédération proviennent
essentiellement des cotisations et honoraires pour travaux spéciaux que lui
versent ses membres. La Fédération perçoit auprès de ses adhérents une
cotisation de base (cotisation d’affiliation) mais également ce qu’elle nomme
des «cotisations pour mise à disposition de secrétariats». Le montant des
cotisations d’affiliation est fonction de l’importance des associations membres
et se justifie uniquement par l’appartenance d’une association professionnelle
à la Fédération. Ces cotisations couvrent les frais annuels d’inscription des
membres. Modiques, elles ne représentent que 5,5% des ressources de la
Fédération. En revanche, le montant des «cotisations pour mise à disposition
de secrétariats» dépend de la mesure dans laquelle les membres font appel
aux services de la Fédération. Par ailleurs, cette dernière effectue également,
à la demande, certains travaux spéciaux, contre honoraires. La Fédération
est immatriculée au registre de l’Administration fédérale des contributions
(AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualité d’assujettie au sens de l’art. 17 de
l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS
641.201).
2

Par courrier du 5 mai 1995, la Fédération requit de l’AFC une décision
formelle sur la question du traitement fiscal de ses opérations. S’ensuivit
une procédure qui conduisit l’AFC à rendre une décision sur réclamation
le 14 août 1997, dans laquelle dite administration admit que l’affiliation
d’associations à la Fédération moyennant paiement d’une cotisation de
base (cotisation d’affiliation) pouvait bénéficier de l’exonération prévue à
l’art. 14 ch. 11 OTVA. Par ailleurs, elle donna acte à la réclamante que les
prestations fournies contre paiement d’honoraires pour travaux spéciaux
étaient imposables. S’agissant des services rendus aux membres par le
secrétariat de la Fédération moyennant paiement d’une cotisation, l’AFC
parvint à la conclusion qu’ils tombaient sous le coup de l’impôt. L’art. 14
ch. 11 OTVA serait en effet inapplicable, dans la mesure où les cotisations
perçues ne sont pas des cotisations au sens étroit. En effet, les cotisations pour
mise à disposition de secrétariat sont fixées en fonction de l’importance de la
prestation dont les membres bénéficiaient, ce qui leur confère sans nul doute
le caractère de contre-prestations. Au surplus, l’AFC souligna que la Fédération
fournissait également des prestations aux membres des associations qui lui
étaient affiliées, autrement dit à des tiers, ce qui exclut également l’application
de l’art. 14 ch. 11 OTVA.
Par mémoire du 15 septembre 1997, la Fédération X (la recourante) a
interjeté recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière
de contributions (la Commission de recours ou le Tribunal de céans). La
recourante conclut à ce que la décision sur réclamation soit annulée en tant
qu’elle constate que les prestations fournies par son secrétariat syndical
aux membres et à leurs affiliés moyennant paiement de cotisations sont
imposables. En substance, elle soutient que les conditions énoncées par
l’art. 14 ch. 11 OTVA sont remplies et qu’il convient par conséquent d’exonérer
lesdites prestations. Elle relève par ailleurs que certaines de ses opérations
doivent en tout état de cause être exonérées en tant qu’il s’agit de cours de
formation et de perfectionnement tombant sous le coup de l’art. 14 ch. 9 OTVA.
Invitée à présenter une réponse, l’AFC conclut au rejet du recours avec suite de
frais, pour les raisons déjà invoquées dans sa décision sur réclamation.
Extraits des considérants:
1. (...)
2. (...)
e. En l’occurrence, le litige porte sur la question du traitement fiscal des
prestations fournies par les secrétaires patronaux de la recourante à
ses adhérents et aux membres de ces derniers moyennant acquittement
de cotisations dont le montant est fixé en fonction de l’importance de la
prestation fournie. Il conviendra dans un premier temps de s’assurer que
les prestations litigieuses entrent dans le champ d’application de la TVA
(consid. 3). Si tel est le cas, la Commission de recours devra alors examiner
si les prestations de la recourante peuvent bénéficier de l’exonération de
l’art. 14 ch. 11 OTVA (consid. 4b), après avoir vérifié la constitutionnalité
de cette disposition (consid. 4a). A cet égard, il convient de rappeler que,
bien que la liste d’opérations dressée par l’art. 14 OTVA soit intitulée «liste
des opérations exclues du champ de l’impôt», elle concerne en réalité des
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exonérations au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e). Si, après avoir en
outre examiné les griefs de violation des principes de l’égalité de traitement
(consid. 5) et de la liberté d’association (consid. 6) soulevés par la recourante,
la Commission de recours arrive à la conclusion que les prestations dont est
litige sont imposables et ne bénéficient pas de l’exonération prévue à l’art. 14
ch. 11 OTVA, il lui faudra encore s’assurer qu’elles ne sont pas exonérées par
une autre disposition légale, tel l’art. 14 ch. 9 OTVA (consid. 7).
3.a. Pour qu’une opération entre dans le champ de la TVA, l’existence d’une
contre-prestation est nécessaire (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2,
p. 239 ss, cf. également la note de bas de page n° 211 p. 62). Ce critère découle
tant de l’art. 4 OTVA, qui vise les livraisons de biens et les prestations de
services effectuées «à titre onéreux» sur territoire suisse, que de l’art. 26 al. 2
OTVA. Est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa
place, dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services
(art. 26 al. 1 et 2 OTVA). La Commission de recours de céans a déjà eu l’occasion
de définir cette notion à plusieurs reprises (voir notamment les décisions
non entrées en force du 6 mai 1998 en la cause H. [1997-015] consid. 5a, du
22 septembre 1998 en la cause C. [1997-079] consid. 4a et du 24 avril 1997, en
la cause D. [CRC 1997-041] consid. 4a, avec les renvois). Elle a considéré que
l’existence d’une contre-prestation ne peut être admise que si trois conditions
principales sont remplies:
- d’abord, les participants à l’opération doivent se trouver dans un rapport de
fournisseur et d’acquéreur;
- ensuite, une prestation doit être fournie et faire face à une contre-prestation;
- enfin, il doit exister un lien direct entre la prestation et la contre-prestation.
A noter en outre que rien ne s’oppose à ce que la contre-prestation
déterminante ou une partie de celle-ci soit constituée par une taxe ou
une contribution de droit public, hormis bien sûr la TVA elle-même. Cela
correspond à la notion large de contre-prestation telle qu’elle est prévue par
l’OTVA (cf. art. 26 al. 2 et 5 OTVA; voir aussi le Commentaire de l’OTVA du
22 juin 1994, p. 29; pour l’Europe, voir l’art. 11 A ch. 1 let. a et ch. 2 let. a de
la sixième directive et Ben Terra / Julie Kajus, A Guide to the European VAT
Directives, Amsterdam 1993 et les mises à jours ultérieures, Classeur n° 2,
partie VIII.2, p. 37).
b. En l’espèce, il convient de souligner que le montant des «cotisations pour
mise à disposition de secrétariat» - contrairement à celui des cotisations
d’affiliation - varie en fonction de l’importance et des besoins de chacune
des 103 associations affiliées à la recourante et de l’utilisation qu’elles font
du secrétariat syndical. Ce dernier est assumé par 14 secrétaires patronaux
et se divise en trois secteurs principaux: (a) commerce, bâtiment et textile;
(b) artisanat, industrie, transports et santé; (c) immobilier. Il ressort des
explications fournies par la recourante qu’en échange des services rendus
par ses secrétaires, elle «requiert des différents groupements, outre le
remboursement des frais et débours effectifs, des prestations financières
qualifiées par les statuts de (art. 13 let. a) et d’ dans la comptabilité des
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associations» (...). Selon elle, cette différence de terminologie ne serait pas
significative, d’autant que les montants perçus figurent dans ses propres
comptes, sous le poste «cotisations».
La recourante soutient que ses adhérents n’attendent pas d’elle qu’elle
leur fournisse des prestations particulières et individuelles. Selon elle, les
opérations de secrétariat seraient déployées dans l’intérêt général de tous les
membres et revêtiraient un caractère éminemment syndical. Elle en tire
la conclusion qu’elles constituent donc l’essence même du but statutaire
de l’organisation et qu’il serait par conséquent contraire à la réalité de les
considérer seulement comme une suite d’opérations individuelles entrant
chacune dans le but statutaire de la Fédération. Elle en veut pour preuve
que si ces opérations étaient accomplies isolément, elles perdraient selon
elle de leur efficacité et sortiraient dès lors du but statutaire, qui est de
défendre l’économie privée. Il s’agirait en fait d’un faisceau d’opérations
dont les membres attendent qu’elles soient réalisées dans leur ensemble et
non individuellement. Toutefois, cette argumentation ne convainc pas. En
effet, ainsi que la Commission de recours a déjà eu l’occasion de le dire, il ne
suffit pas, pour conclure à l’absence d’une contre-prestation, que l’opération en
cause ne serve que les buts statutaires (cf. la décision précitée du 24 avril 1997
consid. 5a). Il n’est pas contesté que la recourante offre les services énumérés
ci-dessus en échange du paiement d’une cotisation dont le montant dépend
de l’importance des prestations fournies. Les cotisations versées représentent
donc, à l’évidence, la contrepartie financière due par les membres pour
bénéficier des services offerts par le secrétariat de la Fédération. Elles doivent
par conséquent être considérées comme des redevances pour services
rendus dans la mesure où chacun des membres participe au financement
en proportion de l’intérêt qu’il y trouve. En ce sens, les cotisations sont fixées
de manière individualisée. Cette dépendance entre la prestation fournie
et la quotité de la cotisation est concrétisée par le fait que le montant des
cotisations varie en fonction des membres, ce qui conduit la Commission de
recours à la conclusion qu’il existe un véritable échange révélant l’existence
d’une contre-prestation (voir Riedo, op. cit., p. 239 s.). Ainsi que l’a souligné
l’AFC dans sa décision du 6 juillet 1995, il eût fallu, pour admettre que
les cotisations pour mise à disposition de secrétariat ne soient pas des
contre-prestations, que les montants versés par les adhérents le fussent de
manière abstraite, sans rapport aucun avec une prestation particulière ni
référence à une activité quelconque de l’organisme. Tel n’est précisément
pas le cas puisqu’ils sont versés en échange d’une prestation particulière: en
payant leurs cotisations, les membres attendent de la recourante qu’elle leur
dispense certains services. De la même façon, la recourante, en encaissant
ces cotisations, s’engage envers ses membres à fournir lesdits services. Il
ressort d’ailleurs clairement du dossier que la recourante ne fournit pas une
même prestation à tous ses membres. Par exemple, elle fournira à chacun,
selon sa demande, des prestations d’analyse, de gestion administrative, de
conseil ou de négociation différenciées. Ainsi que le fait remarquer l’autorité
intimée dans sa réponse, on ne peut nier que des opérations telles que la
gestion administrative courante du secrétariat des associations affiliées ou
la rédaction de procès-verbaux sont effectuées dans l’intérêt particulier et
économique des membres concernés. Le fait que la cotisation soit modulée
en fonction des membres prouve d’ailleurs que les prestations fournies
à chacun ne sont pas identiques. Ainsi, l’association A et l’association B
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ont-elles versé des cotisations nettement plus élevées que l’association C
(...). A ce propos, il est du reste révélateur de constater - même si ce fait n’est
pas déterminant en soi - que les associations affiliées comptabilisent les
«cotisations pour mise à disposition de secrétariat» versées à la recourante
sous la rubrique «honoraires». Dès lors que les affiliés tirent un avantage
individualisé du paiement des cotisations et que le financement est ainsi
«personnalisé», l’exigence du lien direct est manifestement respectée, de même
que sont réunies les autres conditions nécessaires à la reconnaissance d’une
contre-prestation.
Il en résulte que les prestations fournies par le secrétariat syndical de la
recourante sont bien faites à titre onéreux, qu’elles entrent donc dans le
champ d’application de la TVA et qu’elles sont par conséquent soumises à
l’impôt.
4. La Commission de recours étant parvenue à la conclusion que les
prestations litigieuses tombent dans le domaine d’application de la TVA, il
reste encore à déterminer si les conditions permettant une exonération au
sens technique sont remplies ou non.
a.aa. Comme on l’a vu, la Confédération peut, aux termes de l’art. 41ter al. 1
let. a et al. 3 Cst., percevoir un impôt sur le chiffre d’affaires (taxe sur la
valeur ajoutée). Celui-ci frappe les livraisons de biens et les prestations de
services, ainsi que les importations selon le système à plusieurs stades avec
déduction de l’impôt préalable. Selon l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. Cst.,
les livraisons de biens et les prestations de services qu’une entreprise effectue
à titre onéreux sur territoire suisse (y compris la livraison à soi-même) sont
soumises à l’impôt. Ce dernier se calcule sur la contre-prestation et, lorsqu’il
n’y a pas de contre-prestation ou qu’il s’agit d’une importation, sur la valeur
du bien ou de la prestation de services (art. 8 al. 2 let. f disp. trans. Cst.). Le
Conseil fédéral a concrétisé les dispositions de l’arrêté fédéral rappelées
ci-dessus comme suit: sont soumises à l’impôt, pour autant qu’elles ne soient
pas expressément exclues du champ de l’impôt, les livraisons de biens et les
prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4
let. a et b OTVA). Conformément à l’art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison de biens
lorsqu’est accordé le pouvoir de disposer économiquement d’un bien en son
propre nom (par ex. en vertu d’un contrat de vente ou de commission). Est
considérée comme prestation de services toute prestation qui ne constitue pas
la livraison d’un bien (art. 6 al. 1 OTVA). Constituent également des livraisons
de biens et des prestations de services, les prestations effectuées en vertu de la
loi ou en raison d’une réquisition de l’autorité publique (art. 7 OTVA).
bb. La constitutionnalité de l’art. 14 ch. 11 OTVA n’est pas sujette à caution. En
effet, cette disposition est en tous points conforme à l’art. 8 al. 2 let. b ch. 10
disp. trans. Cst., qui prévoit expressément que les prestations de services
rendues par des organismes sans but lucratif à leurs membres, moyennant une
cotisation fixée conformément aux statuts, ne sont pas soumises à l’impôt, sans
droit à la déduction de l’impôt préalable. Au surplus, cette réglementation est
conforme à la sixième directive européenne. En effet, cette dernière dispose en
son art. 13A al. 1 let. l que les prestations de services, ainsi que les livraisons
de biens qui leur sont étroitement liées, fournies à leurs membres dans leur
intérêt collectif, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts,
par des organismes sans but lucratif poursuivant des objectifs de nature
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politique, syndicale, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique,
ou civique sont exonérées de l’impôt, à condition que cette exonération ne
soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. Il en résulte
qu’en adoptant l’art. 14 ch. 11 OTVA, le Conseil fédéral a respecté la volonté du
constituant.
b. Aux termes de l’art. 14 ch. 11 OTVA, les conditions - cumulatives - d’une
exonération sont les suivantes:
1. Les prestations sont le fait d’un organisme sans but lucratif; est considéré
comme tel celui qui a été constitué sans volonté de réaliser un gain de nature
pécuniaire, c’est-à-dire qui n’a pas la volonté de réaliser des bénéfices. Dès
lors, deux conditions doivent être réunies pour admettre l’existence d’un tel
organisme:
- L’absence de recherche systématique d’excédents. Même de façon limitée,
l’utilisation de démarches ayant pour objectif de réaliser des bénéfices remet
en cause le caractère de non-lucrativité. La pratique d’une politique de tarifs
élevés, le recours à la publicité, sous différentes formes (ristournes pour
paiements d’avances ou remises pour parrainages, par exemple) constituent
des indices importants de la recherche de profits.
- L’absence de profit matériel direct ou indirect pour les membres, fondateurs
ou dirigeants de l’organisme: les éventuels bénéfices ne sont pas distribués
mais réinvestis dans l’organisme lui-même.
2. Cet organisme poursuit des objectifs de nature politique, syndicale,
économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, culturelle
ou civique.
3. Les membres versent une cotisation fixée statutairement (voir également
le ch. 611 des Instructions 1997 à l’usage des assujettis TVA[21]). Si un
montant supplémentaire doit être versé pour bénéficier d’une prestation
de l’association, ce montant est soumis à la TVA.
4. Enfin, les prestations sont réservées aux membres de l’organisme.
aa. En l’espèce, s’agissant de la condition relative au caractère désintéressé de
l’organisme, il y a lieu de relever que l’art. 1er des statuts de la Fédération
énonce que celle-ci est une association sans but lucratif. Cette assertion
est vérifiée puisqu’il ressort du dossier (...) que la recourante n’a recours
à aucune démarche commerciale en vue d’attirer de nouveaux membres.
Tout au plus remet-elle aux intéressés, sur demande expresse, des plaquettes
de présentation de ses activités. Les excédents de recettes réalisés ne sont
pas distribués mais reportés au bilan. Les fondateurs et dirigeants de la
recourante ne sont pas intéressés à l’excédent de recettes. Bien au contraire,
ils sont tenus de rétrocéder l’intégralité des indemnités et jetons de présence
qu’ils pourraient toucher ès qualité. Les membres du conseil de direction
ne touchent pas d’indemnité pour siéger. Les adhérents, eux non plus, ne
tirent aucun bénéfice des excédents de recettes. Au surplus, l’art. 17 des statuts
prévoit qu’en cas de dissolution, l’actif net éventuel devrait être affecté à une
institution poursuivant des buts analogues ou déposé auprès d’une institution
de droit public, qui, à son tour, ne pourrait l’utiliser que pour des tâches
d’intérêt général. Il convient dès lors d’admettre que la première condition est
réalisée.
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bb. S’agissant des objectifs poursuivis par la recourante, il ressort de l’art. 2
des statuts que l’association a pour objectif d’agir en faveur de l’économie
privée et de défendre les intérêts de ses membres (...).
On peut certes se demander si, au regard de l’art. 14 ch. 11 OTVA, seules
les opérations de l’organisme en relation directe avec l’un des domaines
d’activités énumérés peuvent bénéficier de l’exonération, ou s’il suffit que
l’objectif général de l’organisme remplisse cette condition pour que toutes
ses opérations soient alors automatiquement couvertes par l’exonération. En
l’occurrence, le but général poursuivi par la recourante est manifestement
de nature syndicale. En revanche, il est possible que certains des services
offerts par son secrétariat ne soient pas en relation directe avec cet objectif.
Cependant, la question de savoir si la deuxième condition énoncée par l’art. 14
ch. 11 OTVA est satisfaite ou non peut demeurer ouverte en l’espèce, car, ainsi
que cela va être démontré par la suite, les deux conditions suivantes ne sont
pas remplies.
cc. La troisième condition énoncée par l’art. 14 ch. 11 OTVA porte sur le
mode de fixation des cotisations prélevées par la recourante en échange des
services rendus par ses secrétariats. Il convient de rappeler qu’il a déjà été
établi (cf. consid. 3 ci-dessus) que les prestations dont est litige sont l’objet
d’une contre-prestation et tombent dans le champ de l’impôt. A ce stade,
seul importe donc de savoir si les cotisations dont il est question ont été
fixées statutairement ou non. A cet égard, il convient de souligner qu’afin
de respecter les principes fondamentaux et supérieurs de la généralité et
de la neutralité de l’impôt ainsi que le principe constitutionnel de l’égalité
devant l’impôt, il s’impose de définir le champ d’application de la TVA de la
manière la plus large possible. Il en résulte que les exceptions, et notamment
la liste des activités exonérées, doivent être interprétées de manière restrictive
(cf. notamment la décision non publiée de la Commission de recours du
22 septembre 1998 en la cause C. [CRC 1997-079] consid. 3a/cc concernant
les activités exclues du champ de l’impôt; cf. notamment ATF 124 II 202
consid. 5e, 124 II 380 consid. 8a; Steuer Revue 9/98 p. 527; cf. également, sur
les exonérations, Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne
1994, p. 56 et réf. citées; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des
exonérations, Archives de droit fiscal suisse [ci-après: Archives] 63, p. 454 ss).
Il ressort du dossier qu’en l’espèce, le montant des cotisations est fixé par
l’Assemblée générale de l’association, sur la base du budget annuel établi par
chaque association membre pour ses propres besoins (...).
La recourante fait valoir que les cotisations ne doivent pas nécessairement
être fixées directement par les statuts. Se basant sur la doctrine relative à
l’art. 71 al. 1 CC (Jean-François Perrin, Droit de l’association, 1992, p. 109),
elle soutient qu’il suffit que les statuts posent le principe d’une contribution
périodique et délèguent à un organe de l’association la compétence de
déterminer l’importance du montant dû. Cette argumentation ne saurait être
retenue dans la mesure où tant la Constitution que le texte de l’ordonnance
exigent expressément que les cotisations soient fixées dans les statuts. Compte
tenu de la nécessité qui vient d’être évoquée d’interpréter le texte légal de
manière restrictive, il apparaît à tout le moins nécessaire que les clés de
fixation du montant des cotisations, les critères permettant d’en déterminer la
quotité figurent dans les statuts, ce qui n’est pas le cas en l’occurrence puisque
l’art. 13 let. a des statuts se contente d’énoncer que les cotisations sont l’une
8

des ressources dont dispose la recourante. Cette disposition est trop imprécise
pour constituer une base statutaire suffisante au regard de l’art. 14 ch. 11
OTVA. En conséquence, il apparaît que la troisième condition énoncée par cette
disposition n’est pas satisfaite.
dd. Enfin, l’ordonnance exige que les prestations soient fournies à des
membres de l’organisme en question. Constatant que les services de
la recourante s’adressaient parfois aussi aux personnes affiliées aux
organisations membres, l’AFC a considéré que cette condition n’était pas non
plus remplie (...). Toutefois, la recourante conteste fournir des prestations à
des tiers. Elle explique qu’en fournissant des prestations à des personnes
membres des associations qui lui sont affiliées, elle supplée ses propres
membres (les associations) dans l’accomplissement de tâches syndicales qu’ils
devraient normalement accomplir eux-mêmes. Les associations prélèvent
des cotisations auprès de leurs adhérents mais ne peuvent toutefois assumer
tous leurs devoirs envers eux, raison pour laquelle elles versent à leur tour
des cotisations à la Fédération, qui leur fournit un représentant syndical. Dès
lors, la recourante soutient qu’en fournissant des prestations aux adhérents
des associations membres elle agit en réalité pour ces dernières. Quoi qu’il en
soit, cet argument ne résiste pas à l’examen. En effet, malgré les explications
fournies par la recourante, il n’en demeure pas moins que les personnes
bénéficiaires de ses services n’ont pas directement adhéré à la Fédération
et ne peuvent par conséquent en être considérées comme membres au
sens de l’art. 14 ch. 11 OTVA, dont il a été rappelé qu’il doit être interprété
restrictivement. La Commission de recours constate par conséquent que la
dernière condition énoncée par l’ordonnance n’est pas remplie lorsque la
recourante dispense ses bons offices aux «membres de ses membres», lesquels
ne peuvent être considérés autrement que comme des tiers.
c. Les considérations qui précèdent amènent la Commission de recours à la
conclusion que les conditions d’une exonération au sens de l’art. 14 ch. 11
OTVA ne sont pas remplies en l’espèce, notamment parce que le mode de
fixation des cotisations ne figure pas dans les statuts et que les prestations
dispensées par la recourante ne le sont pas toujours à des membres de celle-ci.
A moins que les prestations de l’organisme ne tombent sous le coup d’une
autre disposition de l’OTVA permettant leur exonération elles doivent donc en
principe être soumises à l’impôt.
5. La recourante invoque encore le principe de l’égalité de traitement en
faisant valoir que les prestations d’autres associations du même type ne
seraient pas, à sa connaissance, soumises à la TVA. (...) . Ce grief est (...) rejeté
comme irrelevant.
6. Par ailleurs, la recourante soutient encore que la décision attaquée violerait
le principe de la liberté d’association énoncé à l’art. 56 Cst. Selon elle, le fait
d’imposer les opérations du secrétariat syndical, qui constituent en pratique le
principal moyen de défense et de représentation de ses membres, restreindrait
9

de manière inadmissible la possibilité de ceux-ci de se regrouper au sein de
la Fédération (...). Ce grief est (...) également rejeté, comme manifestement
infondé.
7. La recourante fait enfin valoir à titre subsidiaire que les cotisations pour
mise à disposition d’un secrétariat syndical permettent entre autres de
financer des prestations de formation et de perfectionnement, lesquelles
devraient être exonérées de l’impôt sur la base de l’art. 14 ch. 9 OTVA.
a.aa. Aux termes de l’art. 14 ch. 9 OTVA, sont exonérées de l’impôt «les
opérations dans le domaine de l’éducation de l’enfance et de la jeunesse, de
l’enseignement, de l’instruction, de la formation continue et du recyclage
professionnel, y compris l’enseignement dispensé par des professeurs privés
ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et autres manifestations
à caractère scientifique ou instructif». Dans sa décision du 25 septembre 1998
en la cause A. (CRC 1997-020, publiée dans MWST-Journal 4/98 p. 157 ss), la
Commission de recours a déjà eu l’occasion de constater que l’art. 14 ch. 9
OTVA était en principe conforme à la Constitution et aux principes supérieurs
de la TVA (consid. 4). Il n’y a donc pas lieu d’y revenir ici. Les Instructions 1997
précisent que tombent notamment sous le coup de cette disposition toutes les
prestations de formation continue, sous toutes ses formes et de quelque niveau
que ce soit (ch. 606 ss; cf. également la Brochure d’information n°18 de l’AFC).
bb. Seules quelques-unes des prestations de la recourante étant susceptibles
de bénéficier de l’art. 14 ch. 9 OTVA, il convient d’examiner si le principe
de l’unité de la prestation doit trouver application en l’occurrence. En
vertu de ce principe, des opérations économiques ne doivent pas être
scindées en plusieurs prestations indépendantes si elles sont indissociables
et forment un tout au point de vue économique (cf. notamment la décision
précitée du 25 septembre 1998 consid. 5a, ainsi que la décision non
publiée de la Commission de recours du 29 juillet 1998 en la cause M. [CRC
1997-063] consid. 5d/bb et réf. citées; Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuer,
Kommentar, Cologne, § 1 ch. 86, particulièrement § 3 ch. 78; Sölch/Ringleb/List,
Umsatzsteuer, Kommentar, Munich, § 1 ch. 14). On ne peut toutefois conclure
à l’existence d’une prestation unique que lorsque les différentes activités
en cause sont liées sur les plans objectif, temporel et économique de telle
manière qu’elles forment les composantes indissociables d’une opération qui
les englobe toutes.
cc. Du point de vue de la TVA, des opérations distinctes peuvent aussi être
considérées comme faisant partie d’une prestation unique si elles se trouvent
dans un rapport d’accessoire à principal, les prestations accessoires partageant
le sort fiscal de la prestation principale si les opérations sont annexes l’une
à l’autre ou si elles se trouvent dans un rapport étroit. Une prestation ne
peut toutefois être qualifiée d’accessoire qu’à la condition qu’elle serve à
l’accomplissement d’une autre prestation, la complète ou l’améliore. Eu égard
aux exigences du principe de la légalité, l’unité de deux prestations distinctes
ne doit être admise qu’avec réserve
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lorsque l’une des prestations serait exonérée et l’autre non (cf. décisions
précitées du 25 septembre 1998 consid. 5a et du 29 juillet 1998 consid. 5d/bb;
Camenzind Alois / Honauer Niklaus, Handbuch zur neuen MWST. Eine
Wegleitung für Unternehmer und Steuerberater, Berne 1995, ch. 105, p. 57).
b. En l’espèce, il ressort effectivement de la lecture de l’art. 2 des statuts de la
recourante que celle-ci s’est notamment fixée pour objectif de «promouvoir
la formation professionnelle, y compris au niveau supérieur, en favorisant
également la réintégration et le recyclage, ainsi qu’en participant à des
institutions tendant à
maintenir la sécurité de l’emploi en vue d’assurer à chacun une meilleure
protection» (let. e, cf. également let. g). A cette fin, il arrive que les secrétariats
syndicaux de la recourante donnent des cours ou conférences (...). Bien que
la Commission de recours ne dispose pas de plus amples informations sur ces
cours, il ne paraît pas exclu, prima facie, que de telles opérations puissent en
principe bénéficier de l’exonération prévue par l’art. 14 ch. 9 OTVA. Il semble
qu’il s’agisse là d’une activité tout à fait occasionnelle de la recourante. Elle ne
saurait toutefois être considérée comme indissolublement liée aux activités
déployées à titre principal puisqu’elle ne leur est pas liée sur les plans objectif,
temporel ni même économique. Elle vise au contraire la réalisation de l’un
des objectifs distincts poursuivis par la recourante. De la même manière,
elle ne peut être considérée comme une activité accessoire à l’une des autres
activités syndicales. En l’état, rien ne semble donc s’opposer à ce que les cours
et conférences donnés par la recourante ne soient exonérés de l’impôt en
application de l’art. 14 ch. 9 OTVA. Il incombe à l’AFC de déterminer, avec la
collaboration de la recourante, la part que ces prestations représentent. Le cas
échéant, une nouvelle procédure pourra être initialisée sur ce point.
8. Les considérations qui précèdent conduisent la Commission de recours à
admettre partiellement le recours dans le sens du consid. 7 et à le rejeter au
surplus.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.93 - Extrait d'une décision de la Commission fédéralede recours en matière de
contributions du 14 avril 1999
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
Année
Anno
Band
63
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 004 433
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.