ch_vb · JAAC 63.92 · 1999-03-10 · de


JAAC 63.92
Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 10. März 1999, SRK
1998-079
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestations dans le domaine de la formation
(art. 14 ch. 9 OTVA) dans le cadre de recrutement de personnel.
- Principe de l’unité de la prestation (consid. 3b).
- Si la prestation de formation est une partie intégrante de la location de
personnel, le chiffre d’affaires y relatif doit être considéré, sur le plan de
la TVA, comme formant une unité (consid. 3c).
- Pour la question de la fin de l’assujettissement subjectif ensuite d’un
chiffre d’affaires insuffisant, les chiffres de l’année civile précédente
sont déterminants (consid. 4).
Mehrwertsteuer. Ausbildungsleistungen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) bei
Personalvermittlung.
- Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung (E. 3b).
- Ist die Ausbildungsleistung ein integrierender Bestandteil der
Personalvermittlung, ist der diesbezügliche Umsatz mehrwertsteuerlich
als Einheit zu betrachten (E. 3c).
- Für die Frage nach der Beendigung der subjektiven Steuerpflicht
infolge ungenügenden Umsatzes sind die Umsatzzahlen des
Kalendervorjahres ausschlaggebend (E. 4).
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Imposta sul valore aggiunto. Prestazioni di formazione (art. 14 n. 9
OIVA) nell’ambito del collocamento del personale.
- Principio dell’unità della prestazione (consid. 3b).
- Se la prestazione di formazione è parte integrante del collocamento di
personale la relativa cifra d’affari deve essere considerata, per quanto
riguarda l’IVA, come un’unità.
- Per la questione della fine dell’assoggettamento soggettivo in seguito
a una cifra d’affari insufficiente, fanno stato le cifre dell’anno civile
precedente (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Gemäss undatierter schriftlicher Vereinbarung zwischen der X. AG und
S. verpflichtet sich letzterer, Personal für die X. AG zu «rekrutieren» und
auszubilden sowie Schulungen und Meetings durchzuführen.
S. war in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997 im von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die für das 1. und 2. Quartal 1995
deklarierte Steuer von Fr. 2436.15 bezahlte er nicht.
B. Mit Entscheid vom 9. April 1997 bestätigte die Verwaltung die
Steuerforderung von Fr. 2436.15 nebst Verzugszins und hob den
Rechtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl vom 25. September 1996 des
Betreibungsamtes T. auf.
Dagegen liess S. mit Eingabe vom 6. Mai 1997 Einsprache erheben und
beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben sowie die am
24. Februar 1997 geleistete Zahlung von Fr. 1000.- zurückzuerstatten. Zur
Begründung brachte der Einsprecher sinngemäss vor, er sei für seine
Umsätze von der Steuerpflicht ausgenommen, da sein jährlicher steuerbarer
Gesamtumsatz nicht Fr. 200 000.- betrage und gleichzeitig die Steuerzahllast
- nach Abzug der Vorsteuer - Fr. 4000.- pro Jahr nicht übersteige. Denn der
Umsatz des Jahres 1995 seiner Einzelfirma betrage Fr. 118 699.-. Davon seien
die von der Steuer ausgenommenen Leistungen «Schulung und Meeting»
(Fr. 9000.-) in Abzug zu bringen. Die Vorsteuer ergebe einen Betrag von
Fr. 50 465.15, sodass letztlich eine Steuerzahllast von lediglich Fr. 3850.25
verbleibe.
C. Mit Einspracheentscheid vom 31. März 1998 wies die ESTV die Einsprache
ab und verpflichtete S. zur Bezahlung von Fr. 2963.15 (Fr. 2436.15 [1.
und 2. Quartal 1995] sowie Fr. 527.- [1. bis 4. Quartal 1995] je zuzüglich
Verzugszinsen). Als Begründung hielt die Vorinstanz im wesentlichen fest, der
Einsprecher schulde für das Jahr 1995 eine Steuer von insgesamt Fr. 4927.10,
weshalb eine Ausnahme von der Steuerpflicht nicht zum Zuge komme.
Selbst wenn die geschuldete Steuer weniger als Fr. 4000.- betragen würde,
könne sich dies nicht auf die Steuerpflicht des Jahres 1995, sondern erst
auf diejenige des Jahres 1996 auswirken. Es könne zudem offengelassen
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werden, ob es sich bei den Meetings um Umsätze gemäss Art. 14 Ziff. 9 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201)
handle, denn im vorliegenden Fall bilde Hauptleistung die Vermittlung von
Vertriebspartnern. Die Meetings seien demgegenüber Nebenleistungen,
die als Kostenfaktor zusammen mit den Vermittlungsleistungen zu 6,5% zu
versteuern seien. Überdies habe sie bei der Überprüfung der vom Einsprecher
eingereichten Unterlagen festgestellt, ein Teil der Steuer auf Ausgaben
sei entgegen Art. 30 Abs. 2 MWSTV zu 100% abgezogen worden, oder die
Vorsteuerbelege entsprächen den Anforderungen von Art. 28 MWSTV nicht.
Für das 3. Quartal 1995 habe der Einsprecher die Steuer zahlenmässig falsch
berechnet. Diese Differenzen veranlassten die ESTV zur Nachbelastung in der
Höhe von Fr. 527.-.
D. Am 11. Mai 1998 lässt S. den Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) anfechten. Der Beschwerdeführer beantragt,
der Einspracheentscheid sei aufzuheben, und er sei nach Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV für das Jahr 1995 von der Steuerpflicht zu befreien, da der
Gesamtumsatz Fr. 250 000.- nicht übersteige und der Steuerbetrag nach Abzug
der Vorsteuer weniger als Fr. 4000.- betrage.
In der Vernehmlassung vom 13. Juli 1998 beantragt die ESTV, die Beschwerde
abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
3. Der Beschwerdeführer vermittelt unbestrittenermassen Personal an
die X. AG. Ebenso nicht im Streit liegt die Tatsache, dass diese Tätigkeit
grundsätzlich zum Normalsatz zu versteuern ist. Der Beschwerdeführer
macht indessen im wesentlichen sinngemäss geltend, die Schulungen und
Meetings, die er für die X. AG durchführt, seien nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
von der Steuer unecht befreit. Denn in der Funktion als Personal- und
Unternehmensberatungsbüro vermittle er das Personal nicht nur, sondern
in den ersten Monaten sei die mitschreitende Schulung des Personals ebenso
wichtig.
Es gilt also zunächst darüber zu befinden, ob im vorliegenden Fall die
Schulungen und Meetings eigenständige Umsätze verkörpern, mithin unecht
steuerbefreit sind, oder ob sie Bestandteil der Personalvermittlung bilden und
damit zum Normalsatz zu versteuern sind.
a. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (UeB BV, SR 101)
beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum
Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die
Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen
zu beachten hat. Danach sind die Leistungen im Bereich der Erziehung, des
Unterrichts sowie der Kinder- und Jugendbetreuung unecht von der Steuer
befreit (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 4 UeB BV).
Der Bundesrat hat diese Vorgaben der Stufe Verfassung wie folgt umgesetzt:
Die Umsätze (u.a.) im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung und der
Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von
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Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen,
Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art
sind von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV).
Nach Verwaltungspraxis gilt die Schulung als Kostenfaktor der Leistung und
ist als solche steuerbar, wenn sie im Zusammenhang mit einer steuerbaren
Hauptleistung erbracht wird (Branchenbroschüre für Erziehung, Unterricht,
Fortbildung, Forschung und Entwicklung vom April 1995 [Broschüre
Nr. 18][20], S. 6 unten).
b. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung sollen einheitliche
wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt
werden, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares
Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten
aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt nach
Ansicht der SRK eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die
einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer
derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines
Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Entscheide der SRK
vom 25. September 1998, veröffentlicht in MWST-Journal 1998, S. 166 E. 5a und
vom 3. Februar 1999 i.S. S. [SRK 127/97] E. 4b je mit Hinweisen).
c. Eine Beurteilung der vorliegenden Rechtsfrage anhand der massgeblichen
tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse ergibt, dass der
Beschwerdeführer zum Normalsatz zu versteuernde Vermittlungsleistungen
erbringt, welche die fraglichen Schulungen und Meetings beinhalten.
Zwar erbringt der Beschwerdeführer mit den Schulungen und Meetings
Leistungskomponenten, die isoliert betrachtet durchaus unter die
Befreiungsvorschrift von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV fallen könnten. Darauf kommt
es hier aber nicht an.
Denn die Schulungen und Meetings bilden nach den Erklärungen des
Beschwerdeführers integrierende Bestandteile seiner Vermittlungsleistungen
an die X. AG. Der Beschwerdeführer bildet das durch ihn vermittelte Personal
speziell im Hinblick auf dessen künftige Tätigkeit im Direktverkauf aus.
Würde er das Personal nur vermitteln und nicht auch schulen, sei - wie er
angibt - der X. AG in keiner Art und Weise gedient. Er würde viele Aufträge
verlieren, da die Kunden mit dem nicht geschulten Personal nicht zufrieden
wären.
Die Ausbildungsleistungen erfolgen nicht unabhängig von der
Personalvermittlung, sondern immer nur in deren sachlichen, personellen
und zeitlichen Zusammenhang. Damit ist erstellt, dass die Vermittlung
und die Ausbildung des Personals im vorliegenden Fall wesensgemäss
untrennbar miteinander verbunden sind. Die Leistung des Beschwerdeführers
besteht gleichsam in der Vermittlung von Personal an die X. AG zum Vertrieb
von Tiefkühlprodukten im Direktverkauf und in der entsprechenden - im
rechtsgenügenden Zusammenhang stehenden spezifischen - Ausbildung
desselben Personals mittels der fraglichen Schulungen und Meetings.
Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse bilden
Vermittlung und entsprechende Ausbildung eine sachliche Leistungseinheit.
Das einheitliche wirtschaftliche Ziel der Leistung besteht in der Vermittlung
von spezifisch ausgebildetem Personal. Die einzelnen Tätigkeiten - sowohl
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die Vermittlung als auch die Schulung des vermittelten Personals - bilden ein
Leistungspaket, ein einheitliches Ganzes, das mehrwertsteuerlich nicht in
einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Die einzelnen Teile stehen in
einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten der
Gesamtleistung des Beschwerdeführers an die X. AG verkörpern. Das genügt,
um den Umsatz mehrwertsteuerlich als Einheit zu betrachten. Kurz: die
steuerpflichtige Leistung des Beschwerdeführers setzt sich aus der Vermittlung
und zugleich aus der Ausbildung von Personal zusammen.
d. Anders verhielte es sich nur, wenn der Beschwerdeführer auch Personal
der X. AG schulen würde, das nicht durch ihn vermittelt worden ist. Diesfalls
könnte selbstverständlich nicht gesagt werden, die Ausbildungsleistungen
hätten als Bestandteil einer Vermittlungsleistung zu gelten. Sie wären
vielmehr unabhängig voneinander steuerlich zu beurteilen. Zwar macht
der Beschwerdeführer anlässlich des Instruktionsverfahrens geltend, er
unterrichte nicht nur Personal, das durch ihn vermittelt worden sei, sondern
auch solches, das bereits bei der X. AG beschäftigt war. Trotz ausdrücklicher
Aufforderung, mittels namentlicher Auflistung und schriftlicher Bestätigung
durch die X. AG nachzuweisen, inwiefern der Beschwerdeführer im Jahre
1995 auch Personal der X. AG ausgebildet hatte, das nicht durch ihn vermittelt
wurde, vermag er sein Vorbringen aber nicht zu belegen. Angesichts der
Tatsache, dass der Beschwerdeführer seine Honorare für die Schulungen
und Meetings in der Gesamthöhe von Fr. 9000.- (1995) jeweils zusammen
mit seinem Honorar für die Vermittlungsleistungen in Rechnung stellte
(Monatsabrechnungen 1995 des Beschwerdeführers an die X. AG), drängt sich
vielmehr der Schluss auf, dass mit den Fr. 9000.- nur die Ausbildung des vom
Beschwerdeführer selbst vermittelten Personals abgegolten worden ist. Für
den steuermindernden Standpunkt, er habe auch Personal unterrichtet, das
bereits bei der X. AG beschäftigt war, ist der Beschwerdeführer beweisbelastet
(vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 413, 60 416; Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, S. 379 und
415). Da er diesen Nachweis schuldig geblieben ist, hat die Vorinstanz die
Entgelte der X. AG für die Schulungen und Meetings in der Höhe von Fr. 9000.-
zu Recht vollumfänglich in die Bemessungsgrundlage der bestrittenen
Steuerschuld miteinbezogen.
e. Es verhält sich also keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung
als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert
betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt ist es ohne weiteres
möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch
Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten. Beispielsweise
enthält die befreite Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 3 MWSTV) auch Verpflegungs-
und Beherbergungskomponenten (vgl. Entscheid der SRK vom 25. September
1998, veröffentlicht in MWST-Journal 1998, S. 161 ff. E. 4b). Oder befreite
Leistungen im Sozialbereich (Art. 14 Ziff. 7 MWSTV) können Beförderungs-
und Verpflegungskomponenten enthalten (Entscheid der SRK vom 3. Februar
1999 i.S. S. [SRK 127/97] E. 4). Es ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund
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der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen,
ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu
beurteilende Vorgänge gegeben sind.
f. Zusammenfassend sind die fraglichen Schulungen und Meetings des
Beschwerdeführers als Bestandteil seiner Vermittlungsleistungen zu
versteuern. Daran ändert nichts, dass Meetings oder Schulungen als solche
allenfalls durchaus unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV subsumiert werden können.
4. Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, seine subjektive Steuerpflicht
für das Jahr 1995 entfalle, da die für dieses Jahr verbleibende Steuer nach
Abzug der Vorsteuer weniger als Fr. 4000.- betragen habe (Art. 19 Abs. 1
Bst. a MWSTV). Er begründet dieses Vorbringen nicht näher und legt auch
rechnerisch nicht dar, inwiefern die Steuerzahllast weniger als Fr. 4000.-
beträgt. Einzig anlässlich seiner Einsprache vom 6. Mai 1997 hat er eine
entsprechende Berechnung vorgenommen.
Ob dieses Vorgehen verfahrensmässig genügt und ob die Berechnungen
richtig sind, kann hier offenbleiben, denn der vorgebrachte Einwand ist - wie
nachfolgend zu zeigen ist - bereits im Ansatz unbegründet.
a. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem
der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV).
Übergangsrechtlich ist für die Feststellung, ob die Steuerpflicht per 1. Januar
1995 beginnt, auf die in den vorangehenden 12 Monaten (d.h. die im
Kalenderjahr 1994) erziel-
ten Umsätze abzustellen (Art. 84 Abs. 2 MWSTV; Peter Spinnler, Die subjektive
Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in ASA 63 407).
Die Steuerpflicht endet am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die
Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und
zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht
überschritten werden (Art. 22 Bst. c MWSTV).
Daraus erhellt, dass für die Frage nach der Beendigung der subjektiven
Steuerpflicht infolge ungenügendem Umsatz die Umsatzzahlen des
Kalendervorjahres ausschlaggebend sind. Werden die massgebenden Beträge
im Jahre 1995 unterschritten, betrifft dies somit lediglich die subjektive
Steuerpflicht des Beschwerdeführers für das Jahr 1996 und nicht auch für
das Jahr 1995.
b. Nach eigenen Angaben des Beschwerdeführers betrug sein Umsatz des
Jahres 1994 ungefähr Fr. 100 000.-. Die Steuerschuld hätte nach Abzug der
Vorsteuer - wie er weiter erklärte - die Höhe von Fr. 4940.- erreicht, falls
die Mehrwertsteuer bereits in Kraft gewesen wäre. Diese Beträge sind
massgebend für die Beurteilung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers
für das nachfolgende Jahr. Für die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
bildenden Umsätze des Jahres 1995 war der Beschwerdeführer daher
eindeutig subjektiv steuerpflichtig. Dass er in diesem Jahr angeblich die
massgebenden Beträge nicht mehr erreichte, ändert nichts (vgl. Entscheid
der SRK vom 4. Februar 1998 i.S. M. [SRK 51/97] E. 4b). Eine rückwirkende
Auflösung der Steuerpflicht für das Jahr 1995 fällt hier ausser Betracht.
[20] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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JAAC 63.92 - Auszug aus einem Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 10. März 1999, SRK 1998-079
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
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