ch_vb · JAAC 68.56 · 2003-09-18 · de


JAAC 68.56
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 18. September 2003 [SRK 2002-094]
Taxe sur la valeur ajoutée. Imposition de la marge. Facturation.
- Après paiement, les factures ne doivent plus être modifiées. Si l’on
constate ultérieurement que la taxe sur la valeur ajoutée facturée
aux clients est mal calculée, une correction est possible à des
conditions précises par une charge subséquente formellement exacte,
respectivement par une écriture au crédit (consid. 2b).
- Si l’assujetti a mentionné la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures,
une imposition de la marge est exclue; un changement ultérieur de la
manière de facturer n’est pas possible au regard du principe strict, mais
nécessaire du formalisme en cas d’imposition de la marge (consid. 3a).
Mehrwertsteuer. Margenbesteuerung. Rechnungsstellung.
- Nach der Bezahlung dürfen Rechnungen nicht mehr abgeändert
werden. Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden
fakturierte Mehrwertsteuer falsch berechnet wurde, so ist eine
Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung respektive
Gutschrift unter bestimmten Voraussetzungen möglich (E. 2b).
- Hat der Steuerpflichtige in den Rechnungen auf die Mehrwertsteuer
hingewiesen, ist eine Margenbesteuerung ausgeschlossen; ein
nachträglicher Wechsel allein der Abrechungsart ist auf Grund des
strengen aber notwendigen Formalismus bei der Margenbesteuerung
nicht möglich (E. 3a).
1

Imposta sul valore aggiunto. Imposizione del margine. Fatturazione.
- Dopo il pagamento, le fatture non possono più essere modificate. Se in
seguito risulta che l’imposta sul valore aggiunto fatturata al cliente era
stata calcolata in modo errato, a determinate condizioni è possibile
una correzione attraverso un addebito risp. un accredito successivo
formalmente corretto (consid. 2b).
- Se il contribuente ha menzionato l’imposta sul valore aggiunto nelle
fatture, un’imposizione del margine è esclusa; a causa del rigoroso ma
necessario formalismo applicato per l’imposizione del margine, non è
possibile una modifica successiva del modo di calcolo (consid. 3a).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die Garage W. AG betreibt eine Automobil-Reparaturwerkstätte, eine
Tankstelle sowie den Handel mit Fahrzeugen. Für diese Tätigkeiten ist sie mit
Wirkung ab 1. Januar 1995 als Mehrwertsteuerpflichtige im entsprechenden
Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. An diversen Tagen im Monat Juli 1995 führte die ESTV bei der
Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Perioden 1/90-1/95 durch.
Dabei stellte die Verwaltung u. a. fest, dass die Garage W. AG beim Handel
mit gebrauchten Motorfahrzeugen die Margenbesteuerung anwandte, in
den Verkaufsrechnungen jedoch auf die Mehrwertsteuer hinwies. Die ESTV
hielt deshalb die Margenbesteuerung für unzulässig und belastete der
Steuerpflichtigen mit Ergänzungsabrechnung (…) vom 3. August 1995 für
das Quartal 1/95 Fr. 14’339.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach. Mit
Schreiben vom 21. August 1996 bestritt die Garage W. AG die Nachforderung
und teilte der ESTV mit, auf Grund einer falschen Programmierung seien
anfänglich für Verkäufe von Gebrauchtwagen fehlerhafte Rechnungen
ausgestellt worden. Die Kunden seien kontaktiert, die Rechnungen korrigiert
und - soweit noch vorhanden - zurückgezogen worden. Die Kunden hätten
auf Grund der fehlerhaften Rechnungen kaum missbräuchlich Vorsteuer
abziehen können, da es sich nur in drei Fällen selbst um Steuerpflichtige
gehandelt habe. Mit Antwortschreiben vom 3. September 1996 wies die ESTV
die Garage W. AG darauf hin, es sei keineswegs gestattet, die betreffenden
Rechnungen nachträglich zu stornieren und durch neue zu ersetzen. Werde
in der Rechnung auf die Steuer hingewiesen, falle die Sonderregelung
Margenbesteuerung dahin und die Mehrwertsteuer sei auf dem Totalentgelt zu
entrichten.
C. Mit Entscheid vom 19. Juni 1997 forderte die ESTV von der Garage W. AG
Fr. 14’339.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins. Am 14. August 1997 erhob
die Garage W. AG dagegen Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben.
D. Mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2002 wies die ESTV die Einsprache
ab. Die ESTV führte im Wesentlichen an, die Einsprecherin könne nicht
nachträglich auf die gewählte Abrechnungsform zurückkommen. Die
Garage W. AG lässt am 11. Juli 2000 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) erheben und um vollumfängliche Aufhebung
2

des angefochtenen Einspracheentscheides ersuchen. Im Verfahrensantrag
wird geltend gemacht, das vorliegende Beschwerdeverfahren zu sistieren bis
zum Vorliegen der schriftlichen Begründung des Bundesgerichtsentscheides
vom 31. Mai 2002 (2A.546/2000). Die Beschwerdeführerin macht im
Wesentlichen geltend, die Praxis der ESTV zur Margenbesteuerung
von Gebrauchtwagen habe insofern keine gesetzliche Grundlage, als
bei einem Hinweis auf die Mehrwertsteuer in der Rechnung an den
Käufer die Margenbesteuerung nicht mehr zulässig und der noch nicht
versteuerte Umsatz zum Normalsatz nachzubesteuern sei. Verletzt werde
das Legalitätsprinzip sowie die aus Art. 41ter der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101)
abgeleiteten übergeordneten Grundprinzipien. Die Praxis verletze überdies
die Grundsätze der Erhebungswirtschaftlichkeit, des Verbotes des überspitzten
Formalismus und der Verhältnismässigkeit.
E. Mit Vernehmlassung vom 23. Oktober 2002 beantragt die ESTV, die
Beschwerde abzuweisen. Am 31. März 2003 repliziert die Beschwerdeführerin
und hält an der Bestreitung der Nachforderung fest. Mit Duplik vom 28. April
2003 stellt die Verwaltung erneut den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird im Übrigen - soweit
entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. Da zwischenzeitlich die schriftliche Begründung des
Bundesgerichtsentscheides vom 31. Mai 2002 (2A.546/2000) vorliegt,
erweist sich der Verfahrensantrag in der Beschwerdeschrift vom 11. Juli 2002
als gegenstandslos.
c. Nicht bestritten ist die sachverhalts-, namentlich zahlenmässige Ermittlung
der nachgeforderten Steuer in Höhe von Fr. 14’339.- zuzüglich Verzugszins
2.a. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet, wobei der Steuerpflichtige
in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit
den Angaben nach Art. 28 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) in Rechnung gestellte Steuer für
Lieferungen und Dienstleistungen abziehen kann, wenn er die Gegenstände
oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet
(Art. 26 Abs. 1 sowie Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Regelbesteuerung).
Hat der Steuerpflichtige ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf
bezogen, so kann er für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den
Ankaufspreis vom Verkaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis
keine Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht
geltend gemacht hat (Art. 26 Abs. 7 MWSTV; Ausnahmebesteuerung). In
Abweichung von Art. 29 MWSTV tritt im Fall der Margenbesteuerung von
gebrauchten Motorfahrzeugen der Abzug des Ankaufspreises, der so genannte
Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Nicht die vom Erwerber
aufgewendete Gegenleistung ist Bemessungsgrundlage, sondern die Marge
zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. Durch den Vorumsatzabzug wird der
Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der Eingangsleistung
die Vorsteuer abziehen können.
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Wer die Margenbesteuerung anwendet, darf weder in Preisanschriften,
Preislisten und sonstigen Angeboten noch in Rechnungen auf die Steuer
hinweisen (Art. 28 Abs. 4 MWSTV).
b. Nach der Verwaltungspraxis zur MWSTV fällt die Margenbesteuerung
dahin und die Steuer ist vollumfänglich zu entrichten, wenn in den
Rechnungen auf die Steuer hingewiesen wird (Branchenbroschüre für das
Motorfahrzeuggewerbe vom November 1995, Ziff. 5.3).
Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte
Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler,
Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage
usw.), so ist sie grundsätzlich mit einer Rechnung oder Gutschrift zu
korrigieren, wobei der steuerpflichtige Empfänger der Gegenstände oder
der Dienstleistung eine entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs
vorzunehmen hat. Wenn die Berichtigung unterbleibt, ist die allenfalls zu
Unrecht oder zuviel berechnete Mehrwertsteuer in voller Höhe geschuldet
(Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 97][100],
Rz. 779). Die Rechnungen sind bei Erhalt auf die formelle Vollständigkeit
und die materielle Richtigkeit hin zu überprüfen. Ungenügende Belege
sind vor der Bezahlung zwecks Richtigstellung zurückzuweisen. Nach der
Bezahlung dürfen Rechnungen nicht mehr abgeändert werden (z. B. durch
Stornierung und Neuerstellung), da es sich um einen abgeschlossenen
Geschäftsfall handelt (Wegleitung 97, Rz. 779a). Stellt sich nachträglich
heraus, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder
zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines falschen
Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur
durch eine formell richtige Nachbelastung respektive Gutschrift möglich,
welche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung bewirkt. In der
Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den ursprünglichen Beleg hinzuweisen.
Der steuerpflichtige Leistungsempfänger hat eine entsprechende Korrektur
des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Wenn die Berichtigung unterbleibt, sind
allenfalls zu Unrecht oder zuviel berechnete Steuerbetreffnisse in voller Höhe
geschuldet (Wegleitung 97, Rz. 779b).
c. In einem konkreten Anwendungsakt hiess die SRK mit ausführlicher
Begründung die Beschwerde beschränkt auf das Vorbringen gut, die Praxis
der ESTV, dergemäss ein Steuerhinweis in der Rechnung in jedem Fall
mit der Aberkennung der Margenbesteuerung und einer vollständigen
Steuerentrichtung sanktioniert wird, sei unzulässig (Entscheid der SRK vom
23. Juni 1999 [SRK 1998-186], E. 5, in MWST-Journal 4/1999, S. 163 f.).
Eine dagegen gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde hiess das
Bundesgericht gut. Danach dürfe bei der Margenbesteuerung der Verkäufer
von Gebrauchtwagen gegenüber dem Käufer keine Steuer ausweisen, damit
es zu keiner ungerechtfertigten Steuerrückerstattung komme. Mit dem
Verbot des Steuerhinweises in der Rechnung werde verhindert, dass ein
steuerpflichtiger Käufer bei der Verwendung des Fahrzeuges für einen
steuerbaren Umsatz in seiner Steuerabrechnung eine Vorsteuer zum Abzug
geltend macht, die nicht erhoben worden ist. Die Möglichkeit bestehe aber,
wenn in Rechnungen auf eine Steuer hingewiesen werde. Art. 28 Abs. 4
MWSTV erscheine daher als notwendige Ergänzung zur Sonderregelung
der Margenbesteuerung und müsse als verfassungsmässig bezeichnet
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werden (Entscheid des Bundesgerichts vom 22. Februar 2001, E. 5b, in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 644 f.). Überdies regle Art. 28
Abs. 4 MWSTV zusammen mit Art. 26 Abs. 7 MWSTV die Voraussetzungen
für die Margenbesteuerung. Die Frage, welche Folgen sich bei unrichtiger
Rechnungsstellung ergeben (z. B. also bei einem Steuerhinweis), liess das
Bundesgericht indes offen (Entscheid des Bundesgerichts vom 22. Februar
2001, a.a.O., E. 6).
In einem weiteren Verfahren entschied die SRK, wohl müsse der Gefahr
begegnet werden, dass der Abnehmer einer lediglich margenbesteuerten
Lieferung den vollen Vorsteuerabzug vornimmt und somit vom Fiskus
eine Steuer zurückfordert, welche gar nie entrichtet worden ist. Diese
Gefahr bestehe indessen nicht oder nicht mehr, wenn die fraglichen
Rechnungen vor ihrer Verwendung durch den Abnehmer vom Verkäufer
wieder erlangt und vernichtet würden oder wenn die Lieferung an
einen nicht steuerpflichtigen Abnehmer erfolgt sei (Entscheid der SRK
vom 14. November 2000 [SRK 1999-106], E. 4b). Das Bundesgericht war
auch mit dieser Betrachtungsweise nicht einverstanden und entschied,
der steuerpflichtige Verkäufer dürfe in der Rechnung an den Kunden
nicht auf die Steuer hinweisen, um jeglichen unrechtmässigen oder
missbräuchlichen späteren Vorsteuerabzug auszuschliessen (Entscheid
des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, E. 1, in Steuer Revue [StR] 3/2003,
S. 211). Art. 28 Abs. 4 MWSTV sei Gültigkeitsvoraussetzung für eine
Anwendung der Margenbesteuerung. Es müsse verhindert werden,
dass der Empfänger auf Grund unrichtiger Rechnungsstellung einen
Vorsteuerabzug geltend machen kann. Weise der Verkäufer dennoch auf
die Steuer hin, so sei die Margenbesteuerung ausgeschlossen und die
Regelbesteuerung greife ein. Das gelte jedenfalls immer dann, wenn in der
Kundenrechnung eine Mehrwertsteuer erwähnt wird. Dieser Formalismus
sei streng, jedoch notwendig. Es sei daher nicht zu beanstanden, wenn
nach Verwaltungspraxis das Recht auf Margenbesteuerung dahinfällt
und die Regelbesteuerung eingreift, wenn in den Rechnungen auf die
Steuer hingewiesen werde (Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai
2002, a.a.O., E. 2). Die Berichtigung von Rechnungen sei im anwendbaren
Mehrwertsteuerrecht weder vorgesehen noch ausgeschlossen. Im System
der Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug komme der Rechnung indessen eine
besondere, über den reinen Buchungsbeleg hinausgehende Bedeutung zu. Sie
diene dem Empfänger der Leistung als Beleg, dass der Leistungserbringer
die Mehrwertsteuer abgerechnet hat, und solle dem steuerpflichtigen
Empfänger die Möglichkeit verschaffen, die Steuer als Vorsteuer von seiner
Steuerschuld abzuziehen. Bei dieser Gelegenheit hat das Bundesgericht die
Verwaltungspraxis zur Berichtigung von Rechnungen gemäss Wegleitung
97, Rz. 779a und b, ausdrücklich als sinnvoll und praktikabel erklärt. Unter
keinem Titel hat das Bundesgericht diese Praxis als unzulässig oder gar
rechtswidrig bezeichnet (Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002,
a.a.O., E. 5). Das Gericht führt weiter aus, es erscheine nicht von vornherein
ausgeschlossen, dass einer steuerpflichtigen Person ein Irrtum bei der
Rechnungsstellung unterlaufen kann, indem sie meint, das Geschäft nach der
Margenbesteuerung abzuwickeln, während sie in der Rechnung versehentlich
auf die Steuer hinweist. Ob ein derartiges Versehen berichtigt werden kann,
liess das Bundesgericht offen, da sich die Steuerpflichtige im konkreten Fall
nicht in einem solchen Irrtum befand. Ihr sei der Unterschied zwischen der
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ordentlichen Besteuerung und der Margenbesteuerung bekannt gewesen
und ebenso, dass für die beiden Besteuerungsarten unterschiedliche
Anforderungen an die Rechnungsstellung gelten. Habe sie sich aber lediglich
in einem Irrtum über die Steuerfolgen befunden, könne die Rechnung nicht
berichtigt werden (Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, a.a.O.,
E. 6c). Denn das Motiv für die gewählte Methode sei unerheblich. Ein Irrtum
über die steuerlichen Folgen der gewählten Methode sei nur ein Motivirrtum,
der an der Steuerbarkeit nichts ändert. Er könne nicht zur Folge haben, dass
das Geschäft storniert und neu abgewickelt werden kann (Entscheid des
Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 6b).
d. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt
nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst
Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 421 ff.). Dies bedeutet nach Lehre und konstanter Rechtsprechung, dass
die mehrwertsteuerpflichtige Person die Verantwortung für die richtige und
vollständige Versteuerung ihrer Umsätze trägt (Entscheid des Bundesgerichts
vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 6b; statt vieler: Entscheid der SRK vom 5. Januar
2000 [SRK 1998-175], E. 2, in VPB 64.83 S. 932, mit Hinweisen; Dieter Metzger,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 1 zu Art. 46).
3.a. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen
in den fraglichen Fakturen der entsprechenden Geschäftsvorfälle auf die
Mehrwertsteuer hingewiesen. Damit hat sie zum Ausdruck gebracht, dass
sie in diesen Fällen die ordentliche Besteuerung angewendet wissen will.
Dabei ist sie zu behaften. Es kann nicht dem Belieben der Beschwerdeführerin
anheim gestellt werden, rückwirkend die Abrechnungsart zu wechseln. Die
Beschwerdeführerin hatte die Wahl, die Steuer lediglich auf der Marge zu
berechnen. Hiezu hätte sie aber in den Rechnungen jeglichen Hinweis auf die
Steuer unterlassen müssen (s. Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002,
a.a.O., E. 6b).
b. Die Beschwerdeführerin hält entgegen, die Praxis der ESTV zur
Margenbesteuerung von Gebrauchtwagen habe insofern keine gesetzliche
Grundlage, als bei einem Hinweis auf die Mehrwertsteuer in der Rechnung
an den Käufer die Margenbesteuerung nicht mehr zulässig und der noch
nicht versteuerte Umsatz zum Normalsatz nachzubesteuern sei. Verletzt
werde das Legalitätsprinzip sowie die aus Art. 41ter BV abgeleiteten
übergeordneten Grundprinzipien. Die Praxis verletze überdies die
Grundsätze der Erhebungswirtschaftlichkeit, des Verbotes des überspitzten
Formalismus und der Verhältnismässigkeit. Diese Rügen wurden durch den
Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin im Wesentlichen bereits in einem
andern Verfahren erhoben, in welchem er ebenfalls Parteivertreter war.
Seine Vorbringen wurden, soweit nicht bereits durch die SRK, jedenfalls
durch das Bundesgericht verworfen. Es kann hier somit pauschal auf die
entsprechenden Urteile verwiesen werden (Entscheid des Bundesgerichts vom
22. Februar 2001, a.a.O.; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, a.a.O.).
c. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, der vom Bundesgericht mit
Urteil vom 31. Mai 2002 behandelte Sachverhalt decke sich von vornherein
nicht mit dem vorliegenden. Sie habe - anders als dort - nicht in einem Fall so,
im andern Fall anders abgerechnet und damit keinen Willen zum Ausdruck
gegeben, im einen Fall die Margenbesteuerung in Anspruch nehmen zu wollen,
6

im andern nicht. Der Irrtum der Beschwerdeführerin beim Ausstellen der
Rechnungen sei offensichtlich und beschränke sich auf die Ausgestaltung der
Rechnungen, weshalb sie zu deren Korrektur berechtigt gewesen sei. Indem
sie neue Rechnungen ausstellte, habe sie überdies alles unternommen, um
eine Steuergefährdung auszuschliessen.
aa. In der Tat hat das Bundesgericht offengelassen, ob - anders als beim
Motivirrtum - eine Korrektur der Rechnung zu Gunsten des Steuerpflichtigen
möglich ist, wenn ihm ein Irrtum bei der Rechnungsstellung unterläuft, indem
er meint, das Geschäft nach der Margenbesteuerung abzuwickeln, während
er in der Rechnung versehentlich auf die Steuer hinweist. Einen solchen
Irrtum hat das Bundesgericht jedoch verneint, weil dem Steuerpflichtigen
im konkreten Fall der Unterschied zwischen der ordentlichen Besteuerung
und der Margenbesteuerung, auch hinsichtlich der Anforderung an die
Rechnungsstellung, bekannt gewesen sei. Denn der Steuerpflichtige habe
einzelne Geschäfte nach der Margenbesteuerung abgewickelt und andere
jedoch nicht (Entscheid des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 6c). Im
vorliegenden Fall verhält es sich nicht anders. Zwar hat der Steuerinspektor
anlässlich seiner Kontrolle lediglich jene Rechnungen aufgelistet, die einen
Steuerhinweis enthalten, denn nur diese führten zur Nachforderung. Zur
Protokollierung jener Fälle, in denen die Beschwerdeführerin korrekt nach der
Margenbesteuerung abrechnete, bestand für die Verwaltung nachvollziehbar
kein Anlass. Jedoch hat die Beschwerdeführerin zum Nachweis dafür, dass ihr
Verhalten nicht missbräuchlich gewesen sei, dem Schreiben vom 21. August
1996 an die ESTV eine in die fragliche Steuerperiode fallende Rechnung ins
Recht gelegt, in welcher sie korrekterweise nicht auf die Mehrwertsteuer
hinwies. Hat sich die Beschwerdeführerin folglich mindestens in einem Fall
richtig verhalten, ist die Annahme gerechtfertigt, dass sie sich anlässlich
der Rechnungsstellung der beanstandeten Fälle sehr wohl der Unterschiede
zwischen der Margenbesteuerung und der Regelbesteuerung bewusst war. Sie
befand sich folglich in keinem solchen Irrtum (Entscheid des Bundesgerichts
vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 6c).
So geht es hier denn - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin - auch
nicht um einen in der Wegleitung 97 geregelten Fall, wo der Steuerpflichtige
seine Rechnung berichtigen kann. Die Beschwerdeführerin irrte nicht bei
der Steuerberechnung oder beim anwendbaren Steuersatz. Ihr geht es
vielmehr darum, die Rechnungen derart zu ändern, dass sie anstelle der
ordentlichen Besteuerung die Margenbesteuerung anwenden kann. Eine
derartige Möglichkeit der nachträglichen Änderung der einmal gewählten
Besteuerungsart ist in der Wegleitung 97 nicht vorgesehen. Es drängt sich auch
nicht auf, sie zuzulassen. Würden solche Berichtigungen zugelassen, wäre die
Erhebung der Mehrwertsteuer in der Tat ernsthaft gefährdet (Entscheid des
Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 6a und b).
bb. Ferner ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das
Bundesgericht die Frage offenliess, ob ein solcher Irrtum berücksichtigt
werden kann. Nach Auffassung der SRK kann es auf einen Irrtum des
Steuerpflichtigen über die Unterschiede zwischen der ordentlichen
Besteuerung und der Margenbesteuerung, beispielsweise hinsichtlich
der Anforderung an die Rechnungsstellung, nicht ankommen. Denn
das Bundesgericht selbst hat festgehalten, Art. 28 Abs. 4 MWSTV sei
Gültigkeitsvoraussetzung für eine Anwendung der Margenbesteuerung. Es
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gehe darum, jeglichen unrechtmässigen oder missbräuchlichen späteren
Vorsteuerabzug auszuschliessen. Weise der Verkäufer dennoch auf
die Steuer hin, so sei die Margenbesteuerung ausgeschlossen und die
Regelbesteuerung greife zwingend ein. Es handle sich dabei um einen
strengen, aber notwendigen Formalismus (E. 2c hievor). Angesichts dieses
strengen und absolut formulierten Formalismus ist nicht nachvollziehbar,
inwiefern ein über die Wegleitung 97 (Rz. 779, 779a und b) hinausgehender
Irrtum des Rechnungstellers Berücksichtigung finden könnte, bzw. inwiefern
solche subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen den objektivierten und
verabsolutierten Formalismus umzustossen vermögen.
Überdies ist fraglich, ob die Berücksichtigung eines Irrtums über
die Unterschiede zwischen der ordentlichen Besteuerung und der
Margenbesteuerung mit dem allgemein anerkannten und strengen
mehrwertsteuerlichen Selbstveranlagungsprinzip in Einklang zu bringen
wäre: Danach trägt der Steuerpflichtige die alleinige Verantwortung für die
richtige und vollständige Versteuerung seiner Umsätze (E. 2d hievor). So
hat dieser auch die Unterschiede zwischen der Margenbesteuerung und der
Regelbesteuerung zu kennen, namentlich mit Bezug auf die Anforderungen
an die Rechnungsstellung. Dies hat hier umso mehr zu gelten, als dass
gar auf Verordnungsstufe untersagt wird, bei der Margenbesteuerung
auf die Steuer hinzuweisen (Art. 28 Abs. 4 MWSTV), und die ESTV dieses
Verbot den Steuerpflichtigen der Automobilbranche von allem Anfang
an mit den einschlägigen Broschüren mitgeteilt hatte. Überdies darf
vom Steuerpflichtigen, der die für ihn günstigere Margenbesteuerung
anzuwenden beabsichtigt, in guten Treuen erwartet werden, dass er auch
über die Vorschrift zum Steuerhinweis Bescheid weiss oder sich zumindest
informiert, wie er Rechnung zu stellen hat. Denn es darf von ihm die
Erkenntnis vorausgesetzt werden, dass sich die Margenbesteuerung mit
Bezug auf die Rechnungsstellung bzw. den Steuerhinweis wesentlich von der
Regelbesteuerung unterscheidet, da er hier anders als dort die Mehrwertsteuer
nicht nach Massgabe des Gesamtentgelts dem Fiskus abzuliefern hat, und es
deshalb für jeden Steuerpflichtigen auf der Hand liegt, dass er mit Bezug auf
die Steuer hier auf andere Weise als dort Rechnung stellen muss.
d. Des Weiteren verkennt die Beschwerdeführerin, dass das Bundesgericht
die Verwaltungspraxis - gerade auch mit Bezug auf die Margenbesteuerung
- geschützt hat, dergemäss Rechnungen nach deren Bezahlung nicht mehr
abgeändert werden dürfen (z. B. durch Stornierung und Neuerstellung),
da es sich um einen abgeschlossenen Geschäftsfall handelt; stelle sich aber
nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu
hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines
falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so sei eine
Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung respektive Gutschrift
möglich, welche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung bewirkt
(E. 2b und c hievor). Nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin hat
sie die ursprünglichen Rechnungen allesamt im Sommer 1995 ersetzt, mit
dem ursprünglichen Datum versehen und darauf geachtet, dass diese mithin
ausser der Bezeichnung «differenzbesteuert» überhaupt keinen Hinweis auf
die Mehrwertsteuer mehr enthielten. Da die beanstandeten Rechnungen
mit der Zahlungskondition «netto bei Erhalt der Rechnung» versehen sind
und Verkäufe betreffen, die in den Monaten Februar und März 1995 getätigt
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wurden, ist davon auszugehen, dass die Kunden bis im Sommer 1995 bezahlt
haben. Das Gegenteil weist die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht nach.
Aus mehrwertsteuerlicher Sicht hätten die Rechnungen (nach der Bezahlung)
folglich nicht mehr abgeändert werden dürfen. Dass ein neuer Zahlungsfluss
oder eine Verrechnung im Sinne der Verwaltungspraxis bewirkt worden
wäre, macht die Beschwerdeführerin mit Recht nicht geltend. Nur der
Vollständigkeit halber ist die Beschwerdeführerin darauf hinzuweisen, dass
entgegen ihrer Auffassung die Praxis gemäss Wegleitung 97, Rz. 779a, bereits
auf Umsätze des Jahres 1995 Anwendung findet (Entscheid der SRK vom
2. September 2002 [SRK 2001-063], E. 5b, in VPB 67.21 S. 169).
Folglich wäre im vorliegenden Fall nicht zu Gunsten der Beschwerdeführerin
zu entscheiden, selbst wenn - was aber wie gezeigt nicht der Fall ist (E. c/aa
und bb hievor) - der genannte Irrtum zu berücksichtigen wäre und die
Beschwerdeführerin sich in einem solchen befunden hätte.
e. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, die Branchenbroschüre
für das Motorfahrzeuggewerbe mit dem Verbot des Steuerhinweises sei
ausdrücklich erst per 1. Januar 1996 anwendbar gewesen. Die vor diesem
Datum abgeschlossenen Geschäfte seien folglich von vornherein nicht
betroffen gewesen. Sie verkennt, dass das Verbot bereits auf Verordnungsstufe
geregelt ist. Abgesehen davon, wies bereits die Branchenbroschüre
«Autogewerbe» vom Oktober 1994 in Ziff. 4.2. auf das entsprechende Verbot
hin.
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit sie sich nicht
als gegenstandslos erweist.
[100] Die Drucksachen zur MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.56 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. September
2003 [SRK 2002-094]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
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Anno
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68
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