ch_vb · JAAC 67.20 · 2002-07-09 · de


JAAC 67.20
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 9. Juli 2002 [SRK 2001-175]).
Taxe sur la valeur ajoutée. Soins médicaux (art. 14 ch. 3 OTVA). Impôt
préalable. Facturation séparée pour les maisons de retraite et les
maisons de soins. Intérêts moratoires.
- Selon la jurisprudence constante de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions, les entreprises qui exercent une
activité mixte, à la fois partiellement exclue du champ de l’impôt et
partiellement taxée, doivent impérativement procéder à une répartition
de ces deux types de prestations (dans les factures) afin de permettre
une déclaration en bonne et due forme de la taxe sur la valeur ajoutée
(communication de la taxe sur la valeur ajoutée due ainsi que des
déductions d’impôt préalable justifiées; consid. 2b).
- Ne peuvent être considérées comme des soins médicaux exclus
du champ de l’impôt que les prestations de soins du personnel de
l’établissement qui sont directement fournies aux pensionnaires par
le personnel qualifié pour les soins et les thérapies. Un traitement
dans le domaine de la santé présuppose une certaine proximité avec la
personne chez laquelle la réussite de la prestation est censée intervenir.
L’exonération ne doit pas être étendue aux activités préparatoires
(p. ex. direction de l’établissement, administration, ménage, etc.;
consid. 2d).
- En principe, l’impôt préalable ne doit pas faire l’objet d’une estimation,
lorsque l’assujetti ne l’a pas déclaré ou bien qu’il ne peut pas le prouver
sur demande de l’Administration fédérale des contributions (AFC). Dans
de tels cas, la déduction de l’impôt préalable doit être refusée. Il est
cependant permis au contribuable d’apporter la preuve des montants
d’impôt préalable qui lui ont été transférés, y compris après la clôture
d’une procédure de justice fiscale, et de demander à l’AFC de pouvoir
procéder à la déduction correspondante (consid. 3).
- Devoir de s’acquitter d’un intérêt moratoire en cas de paiement tardif
de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 4).
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Mehrwertsteuer. Heilbehandlungen (Art. 14 Ziff. 3 MWSTV).
Vorsteuer. Gesonderte Fakturierung bei Alters- und Pflegeheimen.
Verzugszinspflicht.
- Nach ständiger Rechtsprechung der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission ist für Unternehmen, die eine gemischte
Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und teilweise
steuerpflichtig ist, eine Aufteilung dieser Leistungsarten (in den
Fakturen) für eine ordnungsgemässe Mehrwertsteuerabrechnung
(Ermittlung der geschuldeten Mehrwertsteuer sowie der berechtigten
Vorsteuerabzüge) absolut unerlässlich (E. 2b).
- Als steuerausgenommene Heilbehandlungen können nur
Pflegeleistungen des Heimpersonals gelten, die unmittelbar durch
qualifiziertes Pflege- und Therapiepersonal am Heimbewohner
vollzogen werden. Eine Heilbehandlung setzt eine besondere Nähe
zur Person voraus, bei der der Erfolg der Leistung eintreten soll. Die
Ausnahme von der Mehrwertsteuer darf nicht auf vorbereitende
Tätigkeiten (z. B. Heimleitung, Verwaltung, Hauswirtschaft, usw.)
ausgedehnt werden (E. 2d).
- Die Vorsteuer ist grundsätzlich nicht zu schätzen, wenn der
Mehrwertsteuerpflichtige diese nicht deklariert bzw. auf Aufforderung
der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht nachweist.
Der Vorsteuerabzug ist in solchen Fällen zu verweigern. Dem
Steuerpflichtigen bleibt jedoch unbenommen, die bei ihm angefallenen
Vorsteuern auch nach Abschluss des Steuerjustizverfahrens zu belegen
und den entsprechenden Abzug bei der ESTV zu beantragen (E. 3).
- Verzugszinspflicht für verspätet entrichtete Mehrwertsteuerbeträge
(E. 4).
Imposta sul valore aggiunto. Cure mediche (Art. 14 n. 3 OIVA). Imposta
precedente. Fatturazione separata per le case per anziani e le case di
cura. Interessi di mora.
- Secondo la costante giurisprudenza della Commissione federale
di ricorso in materia di contribuzioni, per le aziende che esercitano
un’attività mista, parzialmente esonerata dal campo d’applicazione
dell’imposta e parzialmente soggetta all’imposta, ai fini di un corretto
calcolo dell’imposta sul valore aggiunto (determinazione dell’imposta
sul valore aggiunto dovuta e delle deduzioni dell’imposta precedente
ammesse) è assolutamente indispensabile una separazione del tipo di
prestazioni nelle fatture (consid. 2b).
- Possono essere considerate quali cure mediche non sottoposte
all’imposta solo prestazioni di cura del personale dell’istituto,
effettuate direttamente da personale responsabile della cura e della
terapia ai residenti delle case di cura. Un trattamento presuppone una
relazione particolarmente stretta con la persona che deve godere del
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risultato della prestazione. L’esonero dall’imposta sul valore aggiunto
non può essere esteso ad attività preparatorie (ad es. la direzione
dell’istituto, l’amministrazione, la cura dell’istituto, ecc.; consid. 2d).
- In linea di principio, l’imposta precedente non deve essere stimata
se il contribuente non l’ha dichiarata o non ha potuto dimostrarla su
richiesta dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). In
casi simili, la deduzione dell’imposta precedente deve essere negata.
Il contribuente ha però la possibilità di dimostrare gli importi delle
imposte precedenti che gli sono state trasferite anche dopo la fine della
procedura di giustizia fiscale e quindi di chiedere la relativa deduzione
all’AFC (consid. 3).
- Obbligo di versare interessi di mora per il pagamento tardivo di
importi di imposta sul valore aggiunto (consid. 4).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die A AG, B AG, C AG, D AG, E AG, F AG sowie G AG sind seit dem 1. Januar
1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom
22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (im Folgenden: ESTV)
geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen als Mehrwertsteuergruppe
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) eingetragen.
In umfangreicher Korrespondenz und in diversen Telefonaten erörterten
die Verfahrensbeteiligten ihre mehrwertsteuerlichen Standpunkte zu
diversen Problemkreisen wie Saldo- bzw. Pauschalbesteuerung bei
Mehrwertsteuergruppen, Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit gemäss
Art. 14 Ziff. 7 MWSTV.
B. Am 31. Mai 1995 reichte die Beschwerdeführerin die
Mehrwertsteuer-Abrechnung für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 bei
der ESTV ein und deklarierte dabei einerseits ihre Umsätze zu den Saldo-
bzw. Pauschalsteuersätzen von 4,5% und 1% und behandelte andererseits
ihre Heimleistungen an Pensionäre gegen Tages- und Monatspauschalen als
von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze. Mit Brief vom 23. Juni
1995 teilte die ESTV der Beschwerdeführerin mit, die Gruppenmitglieder
erfüllten die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 14
Ziff. 7 MWSTV nicht. Ferner sei es für Mehrwertsteuergruppen unzulässig,
zu Pauschalsteuersätzen abzurechnen. Mit Ergänzungsabrechnung (EA)
vom 23. Juni 1995 forderte deshalb die ESTV von der Beschwerdeführerin
Fr. 222’903.- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins nach. Die Verwaltung
räumte gleichzeitig der Beschwerdeführerin die Gelegenheit ein, für die
nicht als von der Mehrwertsteuer ausgenommen akzeptierten Umsätze die
Vorsteuerabzüge geltend zu machen und entsprechend zu belegen. Am 6. Juli
1995 liess die Beschwerdeführerin die Nachforderung bestreiten und um einen
anfechtbaren Entscheid ersuchen.
Mit EA vom 27. September 1996 forderte die ESTV von der
Beschwerdeführerin ferner für die Steuerperioden 2. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1996 Fr. 1’079’145.- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins nach.
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Diese Nachforderung basiert auf denselben divergierenden Auffassungen der
ESTV einerseits und der Beschwerdeführerin andererseits, welche zur EA vom
23. Juni 1995 geführt haben.
C. Am 15. Mai 2001 erliess die ESTV einen Entscheid nach Art. 51 MWSTV mit
folgendem Dispositiv:
«1.- Den Alters- und Pflegeheimen der Gruppenmitglieder und der Wohngruppe
 des Gruppenmitgliedes C AG wird die Gemeinnützigkeit im Sinne von Art. 14
Ziff. 7 MWSTV nicht zuerkannt.
2.- Die Gruppenmitglieder haben als Betreiberinnen von nicht gemeinnützigen
Alterseinrichtungen (Alters- und Pflegeheime, betreute Wohngruppe) im Sinne
von Art. 14 Ziff. 7 MWSTV auf dem Entgelt für die an die Heimbewohner
erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen (Verpflegungs-, Reinigungs-,
Wasch-, Flick- und Handwerkerleistungen, Chauffeurdienste, etc.), mit Ausnahme
des Entgelts für Miete und Pflege, im Rahmen von Pensionsverträgen ab dem
1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten.
3.- Die Gruppenträgerin und die Gruppenmitglieder haben auf dem Entgelt
für die an Dritte erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen (Gäste- und
Personalverpflegung, Gästebeherbergungen, Reinigungs- und Flickleistungen,
Betriebsführungsmandate, etc.) im Rahmen von entsprechenden Verträgen ab
1. Januar 1995 die Mehrwertsteuer zu entrichten.
4.- Der Antrag auf Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen wird abgewiesen.
5.- Die Gruppenträgerin sowie die Gruppenmitglieder haben ihre Umsätze nach
der gesetzlichen Methode gemäss Art. 26 i.V.m. Art. 29 ff. MWSTV abzurechnen.
6.- Die Gruppe schuldet der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995
bis 2. Quartal 1996 (Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1996):
- Fr. 222’903.- Mehrwertsteuer für das 1. Quartal 1995 (zuzüglich 5% Verzugszins
ab 30. Mai 1995 [mittlerer Verfall])
- Fr. 1’079’145.- Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1996
(zuzüglich 5% Verzugszins ab 1. März 1996 [mittlerer Verfall]).
7.- Die ESTV behält sich vor, ihre Forderungen aufgrund einer Kontrolle gemäss
Art. 50 MWSTV zu berichtigen.
8.- Verfahrenskosten.»
D. Mit Eingabe vom 25. Oktober 1996 liess die Steuerpflichtige bei der
ESTV Einsprache erheben und beantragte, der angefochtene Entscheid
sei vollumfänglich aufzuheben und es sei ihr die Gemeinnützigkeit
zuzuerkennen; demgemäss sei sie von der Mehrwertsteuer zu befreien.
Eventuell sei ihr die Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen zu bewilligen.
Die Steuernachforderungen für das 1. Quartal 1995 von Fr. 222’903.- und für
den Zeitraum vom 2. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1996 von Fr. 1’079’145.- seien
aufzuheben; eventualiter sei die Behandlung dieser Punkte zu sistieren bis das
Hauptproblem gemäss vorstehenden Ziffern rechtskräftig beurteilt sei.
Am 25. Januar 2001 liess die Beschwerdeführerin die Einsprache mit Bezug auf
die Problematik der Gemeinnützigkeit zurückziehen. Im Übrigen hielt sie am
Antrag auf Abrechnung nach Pauschalsteuersätzen fest. Mit Antwortschreiben
vom 15. August 2001 bestätigte die Verwaltung ihren Standpunkt und
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forderte die Steuerpflichtige ferner auf, ihr den gesamten steuerbaren
Aussenumsatz der Gruppenmitglieder mitzuteilen. Dabei sei in Bezug auf
den steuerbaren Umsatzanteil aus den Tagespauschalen, mit denen auch von
der Mehrwertsteuer ausgenommene Miet- und Pflegeleistungen abgegolten
werden, die Abgrenzung entweder effektiv vorzunehmen oder aber 50%
des Umsatzes aus den Tagespauschalen zum Normalsatz zu versteuern.
Ferner habe die Beschwerdeführerin die gesamten zum Abzug berechtigten
Vorsteuern der Gruppenmitglieder auszuweisen. Am 3. September 2001 liess
die Beschwerdeführerin der Verwaltung mitteilen, sie teile die Auffassung
der ESTV zur Gruppenbesteuerung nicht. Selbst wenn sie diesen Standpunkt
im Grundsatz anerkennen würde, wäre es ihr unmöglich, innert Frist die
verlangten Unterlagen einzureichen.
E. Mit Einspracheentscheid vom 14. September 2001 wies die ESTV die
Einsprache ab und entschied was folgt:
«1.- Ziffer I/1 der Einsprache vom 25. Oktober 1996 der A AG und der zu ihrer
Mehrwertsteuergruppe gehörenden Gruppenmitglieder wird infolge Rückzugs als
gegenstandslos vom Protokoll abgeschrieben.
Die Dispositiv-Ziffern 1-3 des angefochtenen Entscheides der ESTV vom
27. September 1996 sind somit in Rechtskraft erwachsen.
2.- Im Übrigen wird die Einsprache abgewiesen.
3.- Die Gruppenträgerin und die Gruppenmitglieder haben auf ihren seit dem
1. Januar 1995 erzielten steuerbaren Aussenumsätzen die Mehrwertsteuer zu
entrichten und bei der ESTV nach der gesetzlichen Methode gemäss Art. 26 i.V.m.
Art. 29 ff. MWSTV abzurechnen.
4.- Der Antrag auf Abrechnung nach Pauschal- bzw. Saldosteuersätzen wird
abgewiesen.
5.- Die Gruppe «A AG» schuldet der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995
bis 2. Quartal 1996 (Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1996):
- Fr. 222’903.- Mehrwertsteuer für das 1. Quartal 1995 (zuzüglich 5% Verzugszins
ab 30. Mai 1995 [mittlerer Verfall])
- Fr. 1’079’145.- Mehrwertsteuer für das 2. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1996
(zuzüglich 5% Verzugszins ab 1. März 1996 [mittlerer Verfall]).
6.- (existiert nicht)
7.- Die ESTV behält sich vor, ihre Forderungen aufgrund einer Kontrolle gemäss
Art. 50 MWSTV (bzw. Art. 62 MWSTG) zu berichtigen.
8.- Verfahrenskosten.»
F. Mit Eingabe vom 15. Oktober 2001 erhebt die Beschwerdeführerin gegen
den Einspracheentscheid der ESTV vom 14. September 2001 Beschwerde an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragt, es seien
die Ziff. 2-8 des Einspracheentscheides vollumfänglich aufzuheben; es sei die
Angelegenheit an die ESTV zur korrekten Erhebung der Mehrwertsteuer
zurückzuweisen. Zur Begründung hält sie im Wesentlichen dafür, der
angefochtene Einspracheentscheid verletze Bundesrecht, stelle den
rechtserheblichen Sachverhalt unrichtig und unvollständig fest und sei
unangemessen. Sie anerkenne nunmehr die Besteuerung als Gruppe zum
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Satz von 6,5%, sofern sie die Vorsteuern in Abzug bringen könne. Sie reicht
eine Neuberechnung der für die fraglichen Steuerperioden geschuldeten
Mehrwertsteuerbeträge bei der SRK ein.
G. Mit Vernehmlassung vom 11. Dezember 2001 beantragt die ESTV, Ziff. 1 des
Antrages der Beschwerde betreffend Ziff. 5 des Einspracheentscheides der
ESTV vom 14. September 2001 sei gutzuheissen und es sei festzusetzen, dass
die Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
2. Quartal 1996 noch weitere Fr. 417’350.20 zuzüglich Verzugszins von 5% seit
dem 1. Januar 1996 (mittlerer Verfall) schulde. Im Übrigen sei die Beschwerde
kostenpflichtig abzuweisen.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. (Anwendbarkeit der MWSTV, vgl. VPB 65.84, E. 1b) Die hier in Frage
stehende Steuerforderung bezieht sich auf die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 2. Quartal 1996 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1996).
Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den
vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung.
c. (Überprüfungsbefugnis der SRK, vgl. VPB 66.97, E. 1c)
d. Während des bisherigen Verfahrensverlaufs sind diverse Streitpunkte
weggefallen. So behauptet die Beschwerdeführerin nicht mehr, ihre
Tätigkeit sei gemeinnützig im Sinne von Art. 14 Ziff. 7 MWSTV und deswegen
von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Sie macht auch nicht mehr
geltend, als Mehrwertsteuergruppe habe sie Anspruch auf Abrechnung
nach Pauschal- bzw. Saldosteuersätzen. Zu entscheiden bleibt folglich,
in welchem Umfang der Gesamtumsatz der Beschwerdeführerin auf
steuerpflichtige (Verpflegungs-, Reinigungs-, Waschleistungen usw.) bzw. auf
steuerbefreite Leistungen (Vermietungs- und Pflegeleistungen) entfällt (E. 2)
sowie in welchem Umfang die Beschwerdeführerin zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist (E. 3). Die Verfahrensbeteiligten reichen zu diesen Fragen
unterschiedliche Berechnungen ein. Diese sind zu prüfen und der geschuldete
Mehrwertsteuerbetrag für den fraglichen Zeitraum zu ermitteln.
2.a. Im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie
Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer (Art. 4 Bst. a und b, Art. 5
sowie Art. 6 MWSTV). Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind
indes von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 3 MWSTV). Ebenso
steuerbefreit ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen
zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV).
In Anwendung dieses Verordnungsrechts und zwecks Abgrenzung der
steuerpflichtigen von den steuerbefreiten Leistungen im Bereich von Alters-,
Wohn- und Pflegeheimen hat die ESTV nachfolgende Praxis entwickelt: Nicht
gemeinnützige Alters-, Wohn- und Pflegeheime haben grundsätzlich das
gesamte Entgelt zu versteuern mit Ausnahme der Miete sowie der Pflege.
Gestützt auf Erhebungen der ESTV betrage der von der Mehrwertsteuer
ausgenommene Mietanteil 50% der Tages- oder Monats-Pauschale (exklusive
Pflegezuschläge). Entspreche dieser annäherungsweise ermittelte Ansatz
in besonderen Fällen nicht den Gegebenheiten, bestehe grundsätzlich
die Möglichkeit, mit entsprechenden Unterlagen den effektiven Anteil
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nachzuweisen. Die Pflegeleistungen seien in den Rechnungen an die
Bewohner grundsätzlich getrennt auszuweisen und auf ein separates Konto
zu verbuchen. Aus den Rechnungen müsse klar ersichtlich sein, welche
Ansätze in concreto zur Anwendung gelangen. Bei Anwendung fixer Tages-
oder Monats-Pauschalen, welche die Pflegeleistungen beinhalten, sei für
die Berechnung der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Miet- und
Pflege-Anteile mit der ESTV Rücksprache zu nehmen (Merkblatt Nr. 5 über die
Abgrenzung von gemeinnützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen zu übrigen
Alters-, Wohn- und Pflegeheimen vom 11. April 1995, Ziff. 3[68]).
b. Nach konstanter Rechtsprechung der SRK ist für Unternehmen, die
eine gemischte Tätigkeit ausüben, die teilweise unecht befreit und
teilweise steuerpflichtig ist, eine Aufteilung dieser Leistungsarten (in
den Fakturen) für eine ordnungsgemässe Mehrwertsteuerabrechnung
(Ermittlung der geschuldeten Mehrwertsteuer sowie der berechtigten
Vorsteuerabzüge) absolut unerlässlich (Entscheid der SRK vom 25. September
1998, veröffentlicht in VPB 63.75 S. 696 ff. E. 6a/aa). In einem weiteren
konkreten Fall hat die SRK festgestellt, dass dies gleichzeitig bedeutet, dass die
Verwaltung umgekehrt verlangen dürfe, die unter die Befreiungsvorschrift
von Art. 14 Ziff. 7 MWSTV fallenden Leistungskomponenten seien pauschal
- und eben nicht separat - zu fakturieren (Entscheid der SRK vom 3. Februar
1999 E. 4e, veröffentlicht in MWST-Journal 1/99, S. 29 f.). Indes hat die SRK
mit ausführlicher Begründung die Verwaltungspraxis nicht geschützt,
sofern sie als Rechtsfolge einer allfälligen separaten Fakturierung von
Leistungskomponenten des Art. 14 Ziff. 7 MWSTV deren volle Versteuerung
zum massgebenden Satz vorschreibt. Unterlasse der Beschwerdeführer
pflichtwidrig, pauschal zu fakturieren, sei die ESTV verpflichtet, den Anteil der
steuerpflichtigen bzw. unecht befreiten Komponenten nach pflichtgemässem
Ermessen gemäss Art. 48 MWSTV zu schätzen. Der Einbezug des unecht
befreiten Umsatzes in die Berechnungsgrundlage der steuerpflichtigen
Leistungen bei pflichtwidrigem Verhalten des Beschwerdeführers entbehre
der gesetzlichen Grundlage (Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999
E. 4e, veröffentlicht in MWST-Journal 1/99, S. 30 f.). Das Bundesgericht
ist mit dieser Betrachtungsweise nicht einverstanden und hat - ohne auf
die ausführliche Begründung der Vorinstanz einzugehen - festgestellt,
die Anordnung der Verwaltung sei sachlich geboten, da der betroffene
Mehrwertsteuerpflichtige ein Unternehmen betreibe, das teilweise von der
Mehrwertsteuer ausgenommene und teilweise unter die Mehrwertsteuer
fallende Leistungen erbringt (BGE 126 II 459 E. 5).
Im Lichte dieser bundesgerichtlichen Feststellung sah sich die SRK veranlasst,
um so mehr eine Verwaltungspraxis (zur Abgrenzung von ausgenommenen
kulturellen Dienstleistungen gegenüber steuerpflichtigen gastgewerblichen
Leistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Eintrittskarten
für ein Konzert) zu schützen, die im Unterlassungsfall der Aufteilung
der Leistungsarten in den Fakturen oder auf den Eintrittskarten die
Steuerbefreiung uneingeschränkt zulässt, wenn die steuerpflichtige (hier
gastgewerbliche) Komponente 10% der ganzen Leistung nicht übersteigt,
und die Steuerbefreiung gänzlich verwehrt, wenn dieser Anteil 10% des
gesamten Eintrittspreises übersteigt. Eine solche Pauschale komme bei einer
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gemischten Leistung der Wirklichkeit in jedem Falle näher als die durch das
Bundesgericht geschützte Praxis der Verwaltung zu Art. 14 Ziff. 7 MWSTV
(Entscheid der SRK vom 20. Februar 2001, VPB 66.57 E. 6c).
Betreffend die durch Alters-, Wohn- und Pflegeheime erbrachten von der
Mehrwertsteuer ausgenommenen Miet- und Pflegeleistungen einerseits
und den steuerpflichtigen Leistungen andererseits bietet die Verwaltung
offensichtlich Hand für eine nachträgliche Abgrenzung, auch wenn der
Steuerpflichtige nicht separat fakturierte. Diese uneinheitliche Praxis
der ESTV bezüglich der verschiedenen Branchen hat die SRK nicht zu
kommentieren. Sie hat sich darauf zu beschränken, für den vorliegenden
Anwendungsfall festzustellen, dass die Verwaltung mit dieser für die
vorliegende Branche vergleichsweise lockeren Praxis nicht gegen die
vorzitierte Rechtsprechung verstösst. In keinem Fall sind bei gemischten
Leistungen Erhebungsmethoden zu beanstanden, die bei der Abgrenzung
steuerpflichtiger von steuerausgenommenen Leistungen der Wirklichkeit
möglichst nahe kommen. Allerdings hat die ESTV aus Gründen der
Rechtsgleichheit für eine einheitliche Praxis in solchen und vergleichbaren
Fällen zu sorgen (Entscheid der SRK vom 20. Februar 2001, VPB 66.57 E. 6c).
c. Im vorliegenden Fall haben sich der Schweizerische Verband Privater
Pflegeheime (SIPP) und die ESTV über 3 Methoden zur Ermittlung der
steuerpflichtigen Leistungen von Pflegeheimen abgesprochen (Methode 1:
«50%-Regel»; Methode 2: «Kalkulation aufgrund Warenkosten»; Methode 3:
«Nachweis mittels Kostenrechnung»). Grundlage dieser branchenspezifischen
Erhebungsmethoden bildet das Merkblatt Nr. 5 (siehe E. 2a hievor).
Die Erhebungsmethoden dienen offensichtlich der Ermittlung des
steuerpflichtigen Umsatzes bzw. der Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen
und steuerausgenommenen Leistungen für den Fall, dass der Steuerpflichtige
nicht entsprechend separat fakturiert hat. Das Vorgehen der ESTV ist nicht zu
beanstanden (vgl. E. b hievor).
d.aa. Auf diese Berechnungsmöglichkeiten bezieht sich die
Beschwerdeführerin, reicht für die Jahre 1995 (Fr. 81’084.61) und 1996
(Fr. 69’952.06) Mehrwertsteuer-Abrechnungen ein und führt aus, die ESTV
übersehe willentlich und wissentlich, dass der grössere Teil ihres Umsatzes
aus Pflegeleistungen stamme. Sie habe die «Methode 3» gewählt und gehe
von der «50%-Regel» aus. Demnach betrage der steuerpflichtige Umsatz 50%
des Pensionspreises. Der Pensionspreis wiederum entspreche der Tagestaxe
minus Auslagen für Pflege und Betreuung zuzüglich allfälliger Nebenerträge.
Da sie bisher zum Pauschalsteuersatz von 4,5% abgerechnet habe, seien
noch 2% nachzuentrichten. Zu beachten sei aber, dass der Vorsteuerabzug
bereits eingerechnet sei, so dass also nur noch 2% netto nachzuzahlen sei. Die
Beschwerdeführerin sei sich bewusst, dass die Beschwerde nur die Quartale
1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1996 betreffe. Trotzdem habe sie über das ganze
Jahr 1996 abgerechnet. Für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 und 2. Quartal
1996 sei grundsätzlich nur die Hälfte der für das Jahr 1996 errechneten
Mehrwertsteuer anzunehmen.
bb. Bei einem ausgewiesenen Personalaufwand von total Fr. 17’329’589.-
(1995) bzw. Fr. 18’077’564.- (1996) macht die Beschwerdeführerin in ihren
nachgereichten Berechnungen einen Aufwand für das Pflegepersonal im
Umfang von Fr. 14’245’064.- (1995) bzw. Fr. 14’866’791.- (1996) geltend.
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Ausgangspunkt dieser Ergebnisse ist, dass die Beschwerdeführerin nicht
nur die Stellenanteile des eigentlichen Pflege- und Therapiepersonals dem
Aufwand für das Pflegepersonal zurechnet, sondern auch Stellenanteile
der Heimleitung, der Verwaltung, des Sekretariats, der Hauswirtschaft,
der Wäscherei sowie der Küche/Restauration. Die Beschwerdeführerin
verkennt, dass als steuerausgenommene Heilbehandlungen nur solche
Pflegeleistungen gelten können, die unmittelbar durch qualifiziertes Pflege-
und Therapiepersonal am Heimbewohner vollzogen werden. Denn eine
Heilbehandlung setzt begriffsnotwendigerweise eine besondere Nähe zur
Person voraus, bei der der Erfolg der Leistung eintreten soll: Der Chirurg
operiert am Patienten, der Zahnarzt verabreicht dem Patienten eine Spritze
und setzt einen Stiftzahn ein; der Psychiater führt ein Therapiegespräch mit
dem Patienten. Die Ausnahme von der Mehrwertsteuer darf nicht unbesehen
auf vorbereitende Tätigkeiten ausgedehnt werden. Damit eine Leistung
eine Heilbehandlung darstellt, bedarf sie somit einer rechtsgenügenden
Kausalität zum Leistungserfolg, das heisst der (beabsichtigten) Heilung
bzw. Gesundheitserhaltung (siehe Entscheid der SRK vom 4. Februar
1997 E. 10a/dd, veröffentlicht in MWST-Journal 4/97, S. 198). Tätigkeiten
der Heimverwaltung, der Wäscherei, der Hauswirtschaft, usw. weisen
die erforderliche Kausalität zum Leistungserfolg gemäss Art. 14 Ziff. 3
MWSTV zweifelsohne nicht auf. Deshalb sind die nur mittelbar der
Pflege und Therapie dienenden Leistungen des übrigen Personals der
Beschwerdeführerin einer Mehrwertsteuerbefreiung gemäss Art. 14 Ziff. 3
MWSTV unzugänglich. Ferner ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass
der Aufwand des eigentlichen Therapie- und Pflegepersonals einzig gestützt
auf die behaupteten Stellenprozente in diesem Bereich nicht rechtsgenügend
nachgewiesen ist. Erforderlich wären objektivierte Aufzeichnungen wie
Einsatzpläne des Pflegepersonals, die über die Art der Tätigkeit sowie den
Stundeneinsatz Aufschluss geben. Wie die ESTV mit Recht betont, könnten
diverse Stellen im Pflegedienst zeitweise vakant sein, während sie als
Stellenprozent immer noch figurieren oder aber das Pflegepersonal könnte
zeitweise auch in anderen Bereichen eingesetzt sein. Bereits aus diesen
Gründen erweist sich die Berechnung der Beschwerdeführerin als untauglich
zur Ermittlung des von der Mehrwertsteuer ausgenommenen bzw. des
steuerpflichtigen Umsatzes.
Nach eigenen Angaben hat die Beschwerdeführerin bei ihrer Berechnung
die «Methode 3» gewählt, gehe aber von der «50%-Regel» («Methode 1»)
aus. Darin zeigt sich eine weitere Unzulänglichkeit der Berechnung der
Beschwerdeführerin. Sie vermengt die «Methode 1» mit der «Methode 3»
und weist auf diese Weise ein verfälschtes Ergebnis vor (vgl. E. cc hiernach),
denn die beiden Berechnungsmethoden basieren auf grundverschiedenen
Ausgangspunkten. «Methode 1» ermittelt die steuerausgenommenen Umsätze
annäherungsweise pauschal, während mit der «Methode 3» diese Leistungen
effektiv berechnet werden. Die Beschwerdeführerin hätte sich für eine der
beiden Methoden zu entscheiden gehabt.
cc. Nachdem sich die Mischrechnung der Beschwerdeführerin als unzulässig
erweist, diese eine Berechnung allein nach der «Methode 1» in den
vorinstanzlichen Verfahren stets ablehnte und die vorliegenden Akten eine
Berechnung nach der «Methode 3» nicht zulassen (siehe E. bb hievor), bleibt
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die Berechnung der Verwaltung nach der «Methode 2» zu prüfen. Mit ihrem
Berechnungsergebnis beantragt die Vorinstanz eine teilweise Gutheissung der
Beschwerde.
Diese durch die SIPP vorgeschlagene und hier durch die ESTV angewendete
Berechnungsmethode basiert auf den Warenkosten. Die SRK hat sich
davon überzeugen können, dass die Ausgangszahlen (Anzahl Pensionstage,
Lebensmittelaufwand, abzugsfähige Erträge) mit den Angaben der
Beschwerdeführerin, namentlich mit deren Buchhaltung, übereinstimmen,
dass die Berechnung fehlerfrei vorgenommen sowie dass die Vorgaben der
«Methode 2» eingehalten worden sind. Für die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 4. Quartal 1995 ergibt sich ein Mehrwertsteuerbetrag in der Höhe
von Fr. 357’738.-, wobei der Vorsteuerabzug noch nicht berücksichtigt ist (E. 3
hiernach). Die Mehrwertsteuer der Quartale 1. Quartal 1996 und 2. Quartal
1996 beträgt Fr. 185’930.- (Hälfte des Mehrwertsteuerbetrages für das gesamte
Jahr 1996 in der Höhe von Fr. 371’860.-). Auch in diesem Gesamtbetrag
(Fr. 543’668.-) ist die abzugsberechtigte Vorsteuer nicht berücksichtigt (E. 3
hiernach).
3.a. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner
Mehrwertsteuer-Abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen
mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer
für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl
für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke,
so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen
(Art. 32 MWSTV).
Praxisgemäss ist die Vorsteuer grundsätzlich nicht zu schätzen, wenn der
Steuerpflichtige diese nicht deklariert bzw. auf Aufforderung der ESTV
nicht nachweist. Der Vorsteuerabzug ist in solchen Fällen zu verweigern.
Dem Steuerpflichtigen bleibt jedoch unbenommen, die bei ihm effektiv
angefallenen Vorsteuern innerhalb der gesetzlichen Schranken (z. B. Art. 41
MWSTV) auch nach Abschluss des Steuerjustizverfahrens zu belegen und
den entsprechenden Abzug bei der ESTV zu beantragen (ausführlich siehe
Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 S. 581 ff.
E. 5b, vom 9. Januar 2001, veröffentlicht in VPB 65.107 S. 1164 ff. E. 3a und c
und vom 9. November 1999, veröffentlicht in MWST-Journal 1/00 S. 1 ff.).
Die Verwaltungspraxis kennt ein nachträgliches Korrekturverfahren der
Vorsteuer mittels Formular 1310 («Bestätigung des Leistungserbringers
an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des
Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung»). Diese durch die
Rechtsprechung dem Grundsatze nach gestützte Praxis (Entscheid der SRK
vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4d) kommt allerdings nur zur
Anwendung, wenn auf der Rechnung eine oder mehrere der nachfolgenden
Angaben fehlen: Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers; Datum
oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung; Art, Gegenstand und
Umfang der Lieferung oder Dienstleistung; Steuersatz; bei Rechnungen
in ausländischer Währung der Steuersatz und/oder der Steuerbetrag
in Schweizerfranken (bis 31. Dezember 2000). Name und Adresse des
Leistungserbringers und des Leistungsempfängers, der Rechnungsbetrag
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(Entgelt) sowie der geschuldete Steuerbetrag (es sei denn, das Entgelt schliesse
die Mehrwertsteuer mit ein) stellen hingegen Angaben dar, die (um die Gefahr
entsprechender Missbräuche auszuschliessen) unverzichtbar sind und für
welche eine Nachbesserung mittels Bestätigung des Leistungserbringers nicht
möglich ist.
b. Mit ihrer Berechnung macht die Beschwerdeführerin Vorsteuern im
Umfang von Fr. 172’253.- (1995) sowie Fr. 173’603.- (1996) geltend. Hiezu listet
sie die entsprechenden Aufwandpositionen auf. Im Einzelnen werden jedoch
die Vorsteuerbeträge nicht im Sinne von Art. 28 MWSTV ausgewiesen. Ferner
trägt die Beschwerdeführerin dem Umstand keine Rechnung, dass sie als
Unternehmen mit gemischten Umsätzen den Vorsteuerabzug verhältnismässig
zu kürzen hätte. Die Vorsteuerabzüge sind in der beantragten Höhe zu
verweigern.
Ferner besteht in casu kein Anlass, vom Grundsatz abzuweichen, dass
Vorsteuerbeträge nicht zu schätzen sind. Dies hat hier um so mehr zu
gelten, als dass die Beschwerdeführerin die erforderlichen Vorsteuerbelege
nicht einzureichen gedenkt, weil «für eine Aufarbeitung aller Belege die
notwendige Zeit fehlte». Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der
Steuerpflichtigen kann der Beschwerdeführerin der gesetzlich geforderte
Nachweis der Vorsteuer (Art. 29 in Verbindung mit Art. 28 MWSTV) nicht
einzig wegen des von ihr behaupteten Zeitaufwandes erlassen werden.
Ferner erklärt die Beschwerdeführerin, sie habe «Belege nicht im einzelnen
aufgearbeitet», weil sie «bisher von einer Saldosteuer von 4.5% ausgegangen»
sei. Auch dies rechtfertigt keine Schätzung der angefallenen Vorsteuer,
hat ihr doch die ESTV stets erklärt, als Mehrwertsteuergruppe dürfe sie
keine Saldosteuersätze anwenden. Entsprechend hat die Verwaltung die
Beschwerdeführerin deshalb mehrmals aufgefordert, die Vorsteuern
nachzuweisen. Mit der pflichtgemässen Sorgfalt und in guten Treuen hätte die
Beschwerdeführerin folglich damit rechnen müssen, eines Tages die Vorsteuer
gesetzesgemäss nachweisen zu müssen. Das pflichtwidrige Unterlassen der
Beschwerdeführerin darf ihr nicht noch zum Vorteil gereichen.
Dies übersieht auch die ESTV, wenn sie der Beschwerdeführerin
entgegen kommt und die angefallene Vorsteuer (gesamthaft Fr. 173’827.-)
annäherungsweise ermittelt. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin
praxisgemäss Bestand und Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung
für die fraglichen Steuerperioden in der gesetzlich vorgesehenen Weise
(Art. 28, Art. 29 und Art. 32 MWSTV) gegenüber der ESTV nachzuweisen.
Gegebenenfalls hat ihr die Vorinstanz unter den Voraussetzungen der
Verwaltungspraxis gemäss Formular 1310 auch die Möglichkeit des
nachträglichen Nachweises der Vorsteuerabzugsberechtigung einzuräumen.
In diesem Sinne ist die Sache zur Berechnung des Vorsteuerabzuges an
die ESTV zurückzuweisen. Nur insoweit ist der Rückweisungsantrag der
Beschwerdeführerin gutzuheissen.
4. Schliesslich wehrt sich die Beschwerdeführerin gegen die ihr auferlegten
Verzugszinsen. Sie hält dafür, es sei nicht ihre Sache, wenn die Vorinstanz
durch das lange Zuwarten und die letztlich erfolgte Fehlveranlagung die
Erledigung der Angelegenheiten verzögere.
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Mit diesem Vorbringen dringt die Beschwerdeführerin nicht durch.
Die gegenüber der ESTV erhobenen Vorwürfe entbehren jeglicher
Grundlage. Zudem hängt die Verzinsungspflicht für verspätet geleistete
Mehrwertsteuerzahlungen nach der Vorschrift von Art. 38 Abs. 2 MWSTV
weder von einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens des
Steuerpflichtigen ab. Wenn die Zahlung des Steuerpflichtigen zu spät
erfolgt, tritt allein aufgrund dieser Verspätung die vorgesehene Rechtsfolge
(Verzugszinspflicht) ein. Dieser Verzugszins ist selbst dann geschuldet, wenn
der Schuldner gar nicht imstande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die
Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (Entscheid der SRK
vom 16. Oktober 2001 in Sachen Z. [SRK 2001-016], E. 3b, mit Hinweisen).
Die Verzugszinssätze werden gemäss Art. 81 Bst. i MWSTV durch das
Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) festgelegt. Mit der Verordnung
über die Verzinsung vom 14. Dezember 1994 (AS 1994 3170) legte das EFD den
bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer geschuldete Zins ab 1. Januar
1995 auf 5% pro Jahr fest (Art. 1).
5. Die Beschwerde ist aufgrund dieser Erwägungen teilweise gutzuheissen,
der Einspracheentscheid mit Bezug auf Dispositiv Ziff. 5 aufzuheben. Die
Nachforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1996
beträgt insgesamt Fr. 591’177.- (Fr. 369’841.- [Berechnung ESTV unter
Abzug der geschätzten Vorsteuer] + Fr. 173’827.- [geschätzte Vorsteuer] +
Fr. 47’509.- [gemäss Berechnung der ESTV in fine]) Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins von 5% seit dem 1. Januar 1996 (mittlerer Verfall). Die Sache
ist zur Berechnung der abzugsberechtigten Vorsteuern zu Gunsten der
Beschwerdeführerin im Sinne der E. 3 an die ESTV zurückzuweisen.
(Kosten und Parteientschädigung)
[68] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, CH-3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.20 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 9. Juli 2002
[SRK 2001-175]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
Volume
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Seite
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Ref. No
150 005 927
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
Le document a été digitalisé par les Archives Fédérales Suisses et la Chancellerie fédérale.
Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.