ch_vb · JAAC 67.120 · 2003-05-14 · de


JAAC 67.120
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 14 mai 2003 en la cause
X [CRC 2001-163]
Impôt sur le chiffre d’affaires (IChA). Consommation particulière.
Constatation inexacte de l’état de fait.
- La consommation particulière suppose la réalisation d’une condition
positive, soit l’utilisation de la marchandise (consid. 3c/aa).
- Distinction entre consommation particulière professionnelle et non
professionnelle (consid. 3c/bb).
- Un décompte établi à l’intention d’une banque ne suffit pas à prouver
la réalisation de travaux, et donc l’utilisation de la marchandise, eu
égard aux dénégations de principe de l’assujetti, portant au surplus sur
un fait négatif vérifiable au moyen d’une visite sur place (consid. 4).
Warenumsatzsteuer (WUST). Eigenverbrauch. Unrichtige Feststellung
des Sachverhalts.
- Der Eigenverbrauch setzt die Verwirklichung einer positiven
Bedingung voraus, der Verwendung der Ware (E. 3c/aa).
- Unterscheidung zwischen gewerbsmässigem und nicht
gewerbsmässigem Eigenverbrauch (E. 3c/bb).
- Eine zu Handen einer Bank erstellte Abrechnung genügt nicht als
Beweis für die tatsächliche Ausführung von Bauarbeiten, die als
gewerbsmässige baugewerbliche Arbeiten gelten sollen, da der
Steuerpflichtige diese im Grundsatz verneint und sich dabei auf eine
negative Tatsache stützt, die mit einem Augenschein überprüft werden
kann (E. 4).
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Imposta sulla cifra d’affari (ICA). Consumo proprio. Constatazione
inesatta dei fatti.
- Il consumo proprio presuppone la realizzazione di una condizione
positiva, cioé l’utilizzo della merce (consid. 3c/aa).
- Distinzione fra consumo proprio professionale e non professionale
(consid. 3c/bb).
- Un calcolo effettuato per una banca non è sufficiente per provare la
realizzazione di lavori e quindi l’utilizzo della merce, tenuto conto del
fatto che il contribuente ha negato questo elemento, riferendosi ad un
fatto negativo verificabile con un’ispezione sul luogo (consid. 4).
Résumé des faits:
A. La société X S.A., entreprise de menuiserie et de charpente, est immatriculée
au registre de l’Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le
12 janvier 1980 en qualité de grossiste fabricante au sens des art. 8 et 9 de
l’arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre
d’affaires (AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures figurant dans le RO).
B. Lors de l’agrandissement de l’atelier de l’entreprise, la société établit un
document daté du 19 novembre 1991, intitulé «Décompte final agrandissement
atelier X S.A. à Y». Ledit document faisait état notamment de postes relatifs à
des travaux propres réalisés par la société, à savoir:
«- Démolition (travaux effectués en partie par X) Fr. 10’800.-
- Portes atelier (boiseries effectuées par X) Fr. 11’400.-
- Travaux divers effectués par X Fr. 55’000.-».
Ce montant de Fr. 77’200.- ne fut pas mentionné dans la comptabilité de la
société.
C. Entre le 4 et le 11 septembre 1995, l’AFC effectua un contrôle fiscal auprès de
la société. Ce contrôle concernait les périodes fiscales du 1er trimestre 1990 au
4e trimestre 1994. A cette occasion, l’AFC établit un décompte complémentaire
(DC) du 11 septembre 1995 d’un montant de Fr. 82’609.-. Les ch. 1 à 3 du
décompte complémentaire furent corrigés par avis de crédit du 18 septembre
1995 portant sur Fr. 9’388.-.
D. Par courrier du 22 septembre 1995, la société contesta auprès de l’AFC
la reprise fiscale opérée selon le décompte complémentaire susmentionné,
notamment sur le point 5: la société avait admis, lors du contrôle fiscal, avoir
réalisé des travaux de démolition pour un montant de Fr. 5’000.- sur le total de
Fr. 10’800.- mentionné dans le décompte final du 19 novembre 1991, ce dont
l’AFC avait tenu compte dans son décompte. La société soutint qu’il s’agissait
de sa seule dépense de consommation particulière, alors que l’AFC estimait
que les sommes de Fr. 11’400.- et Fr. 55’000.-, figurant dans le décompte du
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19 novembre 1991, relevaient également de la consommation particulière. Elle
demanda en outre quelles étaient les pièces complémentaires qu’elle devait
fournir.
E. Le 29 août 1997, l’AFC rendit une décision formelle par laquelle elle
confirmait le décompte complémentaire du 11 septembre 1995, compte tenu
de l’avis de crédit du 18 septembre 1995.
F. Par courrier du 23 septembre 1997, la société déposa une réclamation contre
la décision précitée. En préambule, elle déplora que l’AFC n’ait pas requis de
pièces supplémentaires avant de rendre sa décision. Concernant la question de
la consommation particulière, elle déclara que le décompte final qu’elle avait
elle-même rédigé, et sur lequel l’AFC se basait pour chiffrer la consommation
particulière, avait été établi pour la banque dans le seul but de justifier les
mises de fonds et n’avait rien à voir avec un décompte d’impôt sur le chiffre
d’affaires (IChA). En conséquence, elle n’admettait que Fr. 9’066.- (Fr. 5’000.- de
travaux de démolition, Fr. 1’566.- pour lamer deux portes, Fr. 2’500.- pour deux
fenêtres, une séparation dans le vestiaire, deux portes intérieures au vestiaire)
au titre de consommation particulière.
G., H., I. Par décision du 29 août 2001, l’AFC admit partiellement la
réclamation de la société. Tout en constatant qu’elle était fondée à retenir
le décompte final du 19 novembre 1991 pour calculer la valeur des travaux
propres effectués par la recourante, l’AFC admit qu’un montant de Fr. 8’800.-
pour des portes coulissantes avait déjà été imposé et qu’il ne se justifiait
dès lors pas de le reprendre au titre de consommation particulière. En
conséquence, l’AFC porta un montant de Fr. 391.- en déduction de la dette
fiscale, par avis de crédit du 29 août 2001. Le dispositif de la décision sur
réclamation de l’AFC était formulé comme suit:
«1. La décision de l’AFC du 29 août 1997 est entrée en force en ce qui concerne
les ch. 1 à 4 du décompte complémentaire n° 13’461 du 11 septembre 1995 et
l’avis de crédit n° 78’816 du 18 septembre 1995, soit pour un montant total de
Fr. 65’384.-.
2. Partant, c’est à bon droit que la société anonyme X S.A. s’est acquittée du
montant de Fr. 63’221.- porté en déduction de sa dette pour les périodes fiscales
du 1er trimestre 1990 au 4e trimestre 1994 [01.01.1990 au 31.12.1994].
3. La société anonyme X S.A. doit encore verser à l’AFC Fr. 13’316.20 d’intérêt
moratoire couru du 30 avril 1993 jusqu’à la date de paiement de chacun de ces
versements opérés à concurrence de Fr. 63’221.-.
4. La réclamation de la société anonyme X S.A. est partiellement admise à
concurrence du montant de Fr. 4’498.- selon les avis de crédit du 29 août 2001 de
Fr. 391.- et du 8 juin 2001 de Fr. 4’107.- [recte: 4’108.-].
5. La réclamation de la société anonyme X S.A. est rejetée pour le surplus.
6., 7. […]».
J. Le 28 septembre 2001, la société (ci-après: la recourante) a interjeté un
recours contre la décision sur réclamation de l’AFC devant la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission
de recours ou de céans). Elle conclut au calcul de l’impôt de consommation
particulière sur un montant de Fr. 9’066.- uniquement et non pas de
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Fr. 62’600.-. Elle ajoute comme seconde conclusion: «Le décompte d’intérêts
doit pouvoir faire l’objet d’un contrôle avant son acceptation». La recourante
mentionne que l’agrandissement du rez-de-chaussée de l’atelier a été effectué
totalement en béton armé, par conséquent elle n’avait pu effectuer aucun
travail elle-même. Elle joint des photographies et déclare également être à la
disposition d’un expert pour vérifier ses dires.
K. Par réponse du 16 novembre 2001, l’AFC a conclu au rejet du recours,
sous suite de frais, confirmant l’argumentation développée dans la décision
sur réclamation. Elle estime que la recourante n’a apporté aucune preuve
susceptible de démontrer que des tiers lui auraient facturé lesdits travaux,
malgré la possibilité dont elle a disposé tout au long de la procédure.
L. En date du 8 janvier 2003, la Commission de recours a réclamé à la
recourante les pièces suivantes: 1) la liste détaillée des travaux relatifs aux
postes «Portes atelier» et «Travaux divers effectués par X» du décompte
du 19 novembre 1991, si possible avec pièces justificatives, 2) les factures
relatives aux matières premières utilisées pour les travaux effectués, 3)
une estimation de la valeur du travail effectué sur les matières premières
(c’est-à-dire les salaires, les frais généraux, le supplément pour risques et la
marge de bénéfice), si possible avec pièces justificatives.
En date du 6 février 2003, la recourante a donné suite à la mesure
d’instruction en fournissant divers plans, photographies et explications.
En ce qui concerne le poste «Travaux divers effectués par X» figurant sur
le décompte du 19 novembre 1991, elle a indiqué que ce montant avait été
provisionné pour la construction d’un local, qui n’avait finalement pas été
réalisé.
Extrait des considérants:
1., 2. (…)
3.a. Selon l’art. 8 al. 1 let. a AChA, est assujetti à l’impôt en qualité de grossiste,
quiconque livre des marchandises sur territoire suisse (art. 15 AChA) ou les
emploie à sa consommation particulière (art. 16 AChA). Est grossiste, d’après
l’art. 9 al. 1 let. a AChA, le commerçant (art. 10 al. 1) qui livre annuellement
(al. 2 et 3) sur le territoire suisse ou affecte à la consommation particulière
pour plus de Fr. 35’000.- de marchandises, si ce chiffre d’affaires est constitué
pour plus de la moitié par des livraisons en gros ou comprend un montant de
plus de Fr. 35’000.- pour des livraisons de marchandises usagées. Est considéré
comme commerçant quiconque fait profession d’acquérir des marchandises
pour les revendre sans les transformer ni les ouvrer. Les termes «transformer»
et «ouvrer» ne doivent pas s’entendre du simple fait d’apposer une empreinte,
d’emballer ou de transvaser des marchandises (art. 10 al. 1 AChA).
b. Est également grossiste le fabricant (art. 10 al. 2 et 3 AChA) qui,
annuellement, livre sur territoire suisse ou emploie à sa consommation
particulière pour plus de Fr. 35’000.- de marchandises, qu’il s’agisse de
produits de sa fabrication ou de marchandises revendues ou employées
sans avoir été transformées ni ouvrées (art. 9 al. 1 let. b AChA). Est considéré
comme fabricant celui qui professionnellement fabrique des marchandises ou
en fait fabriquer contre salaire. Le terme «fabriquer» vise tout remaniement,
façonnage, assemblage, mise en état, finissage ou transformation analogue.
La notion de fabrication et de réparation de choses mobilières est très large;
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elle s’entend de toute modification d’une marchandise qui est le fruit d’un
travail (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 43 p. 196 consid. 1c;
arrêt non publié du Tribunal fédéral du 9 août 1995, en la cause K. AG
[2A.347/1993], consid. 2b; Heinz Keller, Die verfassungsrechtliche Lage der
Warenumsatzsteuer, in: Archives vol. 50 p. 183 ss). La jurisprudence a du
reste admis que la fabrication, au sens de l’arrêté instituant un impôt sur
le chiffre d’affaires, recouvre des activités plus nombreuses et diverses que
celles que l’on englobe couramment dans cette notion. C’est ainsi que rentrent
dans la fabrication les travaux de blanchissage du linge (ATF 68 I 104 ss
consid. 3; Archives vol. 27 p. 227 consid 3), le nettoyage et la désinfection
d’appareils téléphoniques (Archives vol. 16 p. 102 consid. 2), le montage et le
démontage de machines (ATF 80 I 48 consid. 1c) ou d’un podium de concert
(ATF 73 I 268 ss consid. 2). Il y a donc déjà fabrication par le seul apport de
travail, à l’exclusion de tout apport de matière (ATF 95 I 183 consid. 3). Le
Tribunal fédéral a par exemple qualifié de fabrication le remplissage de
paquets cadeaux avec des échantillons et des prospectus (Archives, vol. 44
p. 591 consid. 3). Toutefois, le simple examen des marchandises ne vaut pas
fabrication (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983,
p. 136 ch. 298).
c.aa. Il y a consommation particulière lorsqu’un grossiste affecte à des
fins autres que la revente ou l’emploi comme matières premières dans
la fabrication professionnelle de marchandises, des marchandises qu’il
s’est procurées en franchise d’impôt (art. 16 al. 1 let. a AChA) ou qu’il a
fabriquées professionnellement (art. 16 al. 1 let. b AChA). Cette définition
est donc négative. Toutefois, selon le Tribunal fédéral, la consommation
particulière suppose tout de même la réalisation d’une condition positive,
soit l’utilisation de la marchandise. L’imposition d’une marchandise à ce titre
est en effet justifiée par le fait que le grossiste l’utilise de telle manière qu’elle
échappe à sa destination normale qui est d’être vendue à un consommateur;
autrement dit, la consommation particulière suppose de la part du grossiste
une utilisation qui fait sortir la marchandise du marché (Archives vol. 58
p. 451 s. consid. 3c). Le but de l’impôt sur la consommation particulière est
de mettre le grossiste qui se livre à lui-même des marchandises en franchise
d’impôt sur un pied d’égalité avec le consommateur final qui acquiert les
marchandises grevées de l’impôt (arrêt non publié du Tribunal fédéral du
2 décembre 1993 dans la cause V. AG, consid. 3a; Archives vol. 54 p. 597
consid. 3a, vol. 52 p. 643 consid. 3; décisions non publiées de la Commission
de recours du 15 mars 2000, en la cause C. [CRC 1999-002], consid. 2b/aa, du
30 juin 1999, en la cause H. [SRK 1999-013], consid. 2b, et du 19 juin 1998, en
la cause A. S.A. [CRC 1997-069], consid. 2a; Metzger, op. cit., n° 681; Wilhelm
Wellauer, Warenumsatzsteuer, Bâle 1959, n° 659).
bb. Il ressort du système de l’AChA que l’on peut se trouver en présence de
deux formes de consommation particulière au sens technique, soumises à
imposition. La première, dite «professionnelle», est régie par l’art. 16 al. 1
let. b et al. 2 AChA et sa base de calcul comprend la valeur des marchandises
acquises et celle du travail effectué sur elles. Au contraire, la consommation
particulière «non professionnelle», visée par l’art. 16 al. 1 let. a AChA, repose
sur une base de calcul réduite, limitée à la valeur des marchandises acquises.
La distinction entre consommation particulière professionnelle et non
professionnelle revêt une grande importance lorsque l’on se trouve en
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présence d’un entrepreneur qui effectue des réparations, soit de la fabrication
au sens technique. S’il s’agit d’une consommation particulière professionnelle,
la base de calcul sera en effet plus large. Sous l’angle de la consommation
particulière, en tant qu’objet de l’impôt, il convient de rappeler ici que des
marchandises sont précisément fabriquées «professionnellement» lorsque
l’entreprise a pour but de fabriquer des marchandises de ce genre pour le
compte d’autrui, pour les aliéner ou les donner à bail (art. 10 al. 2 3e phrase
AChA). Du texte légal, il découle donc, généralement, que la professionnalité de
la consommation particulière dépend de la réalisation d’un autre état de fait,
en l’occurrence de la fourniture par l’entrepreneur de marchandises du même
genre que celles qu’il affecte à sa propre entreprise. La professionnalité de la
consommation particulière au sens de l’art. 16 al. 1 let. b AChA, respectivement
art. 16 al. 2 dérive donc d’une autre professionnalité, appelée originaire, qui
qualifie toute livraison faite à un tiers. C’est seulement à cette condition
que l’on se trouve dans l’hypothèse de l’art. 16 al. 1 let. b et al. 2 AChA. La
consommation particulière de l’art. 16 al. 1 let. b et al. 2 AChA doit donc être
professionnelle et, en principe, cette professionnalité est une professionnalité
dérivée.
4.a. En l’espèce, l’AFC s’est basée sur un décompte, intitulé «Décompte final
agrandissement atelier X & Cie S.A. à Y», trouvé dans les locaux de l’assujettie
pour calculer le montant de la consommation particulière imposable.
b. Les montants de Fr. 10’800.-, Fr. 11’400.- et Fr. 55’000.- ont été contestés dès
le départ (1995) par la recourante, qui a notamment expliqué, d’une part, que
seule une partie des travaux prévus avait été réalisée et, d’autre part, que la
majeure partie de l’agrandissement de l’atelier n’avait pas pu être réalisée par
ses soins puisqu’il s’agissait de structures en béton. L’AFC est d’ailleurs entrée
en matière sur un certain nombre de ces arguments et a rectifié partiellement
les montants de Fr. 10’800.- et Fr. 11’400.-, mais pas celui de Fr. 55’000.-. Dans
sa lettre du 6 février 2003, la recourante explique à propos de cette somme:
«Ce montant de Fr. 55’000.- avait été porté en compte d’un commun accord
à l’époque entre notre entreprise et la banque, afin de pouvoir consolider
l’hypothèque de cet agrandissement avant la fin de l’année 1991. Ce montant
avait été provisionné pour la construction du local Charpente, situé sur la
dalle du nouvel atelier, qui devait être fait totalement en bois par nos soins.
Pour des raisons économiques, nous avons renoncé à construire ce local en
1992, comme nous l’avions prévu. Ce local n’est toujours pas construit à ce
jour». L’assujettie nie ainsi clairement avoir effectué les travaux prévus à l’aide
de ces Fr. 55’000.-. Les plans et les photographies fournis par la recourante
corroborent ces affirmations. L’AFC n’avance pas d’argument contraire. Elle
affirme simplement, dans la réponse, que le décompte litigieux a «servi de
base à l’obtention d’un crédit de construction, de sorte que l’AFC s’est basée sur
lesdits montants». Cependant, le fait qu’un crédit ait été demandé à la banque
n’implique pas les travaux concernés aient été réalisés, respectivement qu’ils
l’aient été pour un montant correspondant. Pour le reste, l’AFC n’a jamais
mentionné expressément les travaux qui seraient concernés par ce montant de
Fr. 55’000.-.
c. Au vu du dossier, l’allégation de la recourante est importante. Elle est
soutenue par une série de photographies, dont la valeur probante n’est
pas évidente, mais ne saurait en aucun cas être sous-estimée. L’état de
fait n’apparaît de toute façon pas complet et des mesures d’instructions
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complémentaires s’imposent. Elles s’avéraient cependant trop lourdes pour la
Commission de recours, car elles portent sur la vérification des allégations de
la recourante, ce qui nécessite sans doute une visite sur place. On peut certes,
au vu du cas, se demander si l’on ne devrait pas appliquer directement les
règles sur le fardeau de la preuve. Mais le principe inquisitoire nécessite des
investigations, requises par le développement du dossier.
Cela dit, la Commission de recours observe que l’allégation de la recourante
est intervenue dès le début et non pas seulement au cours de la procédure
de recours portée devant la Commission de céans. Comme on l’a vu, il ne
saurait y avoir consommation particulière si aucune utilisation, ni achat
de matières n’a eu lieu. La recourante, faisant usage de son droit et de son
devoir de collaborer a avancé un élément important pour l’état de fait, car
si elle a raison, il n’y a pas de consommation particulière, en tout cas pas
de consommation particulière à concurrence de Fr. 55’000.-. Tout bien pesé,
s’il apparaît que l’AFC avait le droit de considérer, sur la base du document
bancaire, que des travaux propres avaient éventuellement été effectués, elle
ne pouvait en rester là, eu égard aux dénégations de principe de l’assujetti,
portant au surplus sur un fait négatif. Même si l’assujettie ne conteste pas
avoir effectué quelques travaux, la pièce litigieuse n’était pas suffisante pour
arrêter d’emblée le montant des travaux réalisés. Elle ne pouvait constituer
qu’un indice, qui devait être conforté par d’autres éléments à contrôler par
l’AFC.
En définitive, la Commission de recours considère que l’état de fait n’a pas été,
dès le départ, correctement établi et que le grief de constatation incomplète,
voire inexact, des faits pertinents au sens de l’art. 49 let. b de la loi fédérale
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) doit
être reçu. Il convient donc d’admettre le recours et de renvoyer le dossier
à l’AFC pour nouvelle décision. En clair, il appartient à l’AFC de vérifier,
le cas échéant par une nouvelle visite sur place, l’exactitude des dires de
la recourante et si tel est le cas, de renoncer, respectivement de réduire
l’imposition d’une consommation particulière qui n’a pas eu lieu. En tant
que besoin, la nature «professionnelle» ou non au sens de l’art. 10 al. 2 in fine
AChA de la consommation particulière devra également être étudiée.
5. (…)
6. Eu égard aux considérations qui précèdent, le recours doit être admis au
sens du consid. 4 ci-dessus pour constatation incomplète des faits. Il convient,
au vu des circonstances, de renvoyer la cause à l’AFC, afin qu’elle établisse
l’état de fait déterminant et rende une nouvelle décision. Compte tenu de
l’issue du litige, les frais de procédure, qui s’élèvent à Fr. 1’800.-, ne peuvent
être mis à la charge de la recourante ni à celle de l’AFC. L’avance de frais
versée par la recourante lui sera remboursée d’office dès l’entrée en force
du présent prononcé (art. 63 al. 2 et 3 PA). Par ailleurs, compte tenu de l’art. 8
al. 2 de l’ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative
du 10 septembre 1969 (RS 172.041.0) et du fait que la recourante n’a pas fait
appel à un mandataire, il ne lui est pas octroyé d’indemnité à titre de dépens.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.120 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 14 mai 2003 en la cause X [CRC 2001-163]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
Année
Anno
Band
67
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Ref. No
150 005 828
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