ch_vb · JAAC 65.85 · 2000-12-12 · de


JAAC 65.85
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 12. Dezember 2000 i.S. X AG [SRK 1999-157]
Mehrwertsteuer. Ermessenseinschätzung über mehrere Steuerperioden.
- Bei einer Ermessenseinschätzung gemäss Art. 48 MWSTV ist diejenige
Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen des
Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (E. 3 und 5).
- Richtet sich die Beschwerde gegen eine ermessensweise Veranlagung
infolge Verletzung der Abrechnungspflicht, muss der Steuerpflichtige
mit dem Rechtsmittel die vollständigen Mehrwertsteuerabrechnungen
einreichen oder sonst in der Begründung begründen und beweisen,
weshalb die von der Verwaltung angenommenen Zahlen nicht der
Realität entsprechen können (E. 4 und 6).
- Wird gegen eine, mehrere Steuerperioden umfassende
Ermessenseinschätzung Einsprache erhoben, so muss - mangels
anderweitiger Festlegung im Rahmen der internen Schätzung -
der geschätzte Steuerbetrag gleichmässig auf die verschiedenen
Steuerperioden aufgeteilt und für den Zeitraum, für welchen die
Abrechnungen vorliegen, korrigiert werden (E. 5).
Taxe sur la valeur ajoutée. Estimation portant sur plusieurs périodes
fiscales.
- Lors d’une estimation fondée sur l’art. 48 OTVA, il convient de choisir
la méthode d’estimation qui tient compte au mieux de la situation
individuelle de l’assujetti, qui repose sur des données plausibles et dont
le résultat est le plus proche de la réalité (consid. 3 et 5).
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- Si le recours est dirigé contre une taxation par voie d’estimation
suite à la violation du devoir d’établir des décomptes, l’assujetti doit
produire avec le recours les décomptes TVA complétés ou alors motiver
de manière précise et prouver pour quelle raison les chiffres utilisés par
l’administration ne peuvent pas correspondre à la réalité (consid. 4 et
6).
- Lorsqu’une réclamation est introduite contre une estimation portant
sur plusieurs périodes fiscales et que l’estimation interne n’avait pas
établi les détails, le montant d’impôt estimé doit être réparti également
sur les différentes périodes et il doit être corrigé en ce qui concerne le
laps de temps pour lequel les décomptes ont été produits (consid. 5).
Imposta sul valore aggiunto. Stima concernente più periodi fiscali.
- Nel caso di una stima fondata sull’art. 48 OIVA, occorre scegliere il
metodo di stima che meglio tiene conto della situazione individuale
dell’assoggettato, che si basa su dati plausibili e il cui risultato si
avvicina molto alla situazione reale (consid. 3 e 5).
- Se il ricorso è interposto contro una decisione di tassazione basata su
una stima effettuata in seguito alla violazione del dovere di allestire
i conti, l’assoggettato deve produrre, unitamente al ricorso, i calcoli
completi dell’IVA oppure motivare in modo preciso e provare perché le
cifre utilizzate dall’amministrazione non possono corrispondere alla
realtà (consid. 4 e 6).
- Se viene inoltrato un reclamo contro una stima che concerne più
periodi e se la stima interna non aveva regolato i vari dettagli,
l’ammontare d’imposta stimato deve essere ripartito in modo uguale
sui vari periodi fiscali e va corretto per quanto riguarda il periodo per
il quale sono stati presentati i calcoli (consid. 5).
A. Die X AG bezweckt den Verkauf von Immobilien und die Ausführung
von Beratungsleistungen. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen (vgl. Art. 17
der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV], AS
1994 1464). Weil die Steuerpflichtige die Abrechnungen für die Steuerperioden
3. Quartal 1998 bis 1. Quartal 1999 (Zeitraum vom 1. Juli 1998 bis zum 31. März
1999) trotz Mahnungen nicht einreichte, sah sich die ESTV gezwungen, die
für diesen Zeitraum geschuldete Steuer ermessensweise festzusetzen. Mit
Ergänzungsabrechnung (EA) vom 22. Juni 1999 machte die ESTV daher
gegenüber der Steuerpflichtigen für die betreffenden Steuerperioden eine
provisorische Steuerforderung von Fr. 20 000.- zuzüglich 5% Verzugszins
ab 28. Februar 1999 geltend. Da die X AG diesen Steuerbetrag nicht
bezahlte, leitete die ESTV die Betreibung ein. Gegen den ihr zugestellten
Zahlungsbefehl vom 27. August 1999 des Betreibungsamtes Y erhob die
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Steuerpflichtige indessen Rechtsvorschlag. Zur Bestätigung ihrer Forderung
und zur Beseitigung des Rechtsvorschlages erliess die ESTV in der Folge am
30. September 1999 einen förmlichen Entscheid im Sinne von Art. 51 MWSTV.
B. Am 4. Oktober 1999 gingen die ausgefüllten Abrechnungsformulare der
X AG für das Jahr 1998 (1. bis 4. Quartal) bei der ESTV ein. Für das 3. und
4. Quartal 1998 deklarierte die Steuerpflichtige Steuerbeträge (Steuern auf
dem erzielten Umsatz abzüglich Vorsteuern) von Fr. 3 208.45 bzw. Fr. 1 208.45.
Im Begleitschreiben zu den Abrechnungen vom 1. Oktober 1999 sicherte
sie der ESTV zu, dass sie die Abrechnungen für die ersten drei Quartale des
Jahres 1999 spätestens bis 30. Oktober 1999 einreichen werde. Mit Eingabe
vom 27. Oktober 1999 erhob die Steuerpflichtige sodann förmlich Einsprache
gegen den Entscheid vom 30. September 1999. Zur Begründung verwies sie
auf die bereits zuvor eingereichten Abrechnungen für das 3. und 4. Quartal
1998 sowie auf ihren der Einsprache in Kopie nochmals beigelegten Brief vom
1. Oktober 1999.
C. Mit Schreiben vom 2. November 1999 teilte die ESTV der X AG mit, dass
sie ohne die noch nicht eingereichte Abrechnung für das 1. Quartal 1999
keine Korrektur der Steuerschuld gemäss ihrem Entscheid vom 30. September
1999 vornehmen könne. In Anwendung von Art. 52 Abs. 3 MWSTV räume
sie der Steuerpflichtigen daher eine Nachfrist von drei Tagen ab Erhalt
dieses Schreibens ein, um die Abrechnung für das 1. Quartal 1999 ausgefüllt
und unterschrieben nachzureichen. Bei unbenutztem Ablauf dieser
Nachfrist werde sie gemäss Art. 52 Abs. 4 MWSTV auf Grund der Akten
entscheiden. Nachdem die ausstehende Abrechnung innert der Nachfrist nicht
eingegangen war, wies die ESTV die Einsprache mit Einspracheentscheid vom
29. November 1999 kostenfällig ab und bestätigte ihre Steuerforderung für die
Steuerperioden 3. Quartal 1998 bis 1. Quartal 1999 gemäss EA von Fr. 20 000.-
zuzüglich 5% Verzugszins seit 1. März 1999 (mittlerer Verfall). Sie behielt sich
ferner vor, ihre Forderung auf Grund einer Kontrolle zu berichtigen.
Zur Begründung ihres Einspracheentscheides hielt sie im Wesentlichen fest,
dass die X AG ihren Pflichten trotz Mahnungen nicht nachgekommen sei. Sie
habe zwar die Abrechnungen für das 3. und 4. Quartal 1998, nicht jedoch
diejenige für das 1. Quartal 1999 eingereicht, und zwar auch nicht innert der
angesetzten Nachfrist. Daher sei androhungsgemäss auf Grund der Akten zu
entscheiden und die Einsprache abzuweisen. Am 29. November 1999 ging
die Abrechnung der X AG für das 1. Quartal 1999, welche eine Steuerschuld
gegenüber der ESTV von Fr. 3 301.10 auswies, bei der Verwaltung ein. Mit
Schreiben vom 3. Dezember 1999 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit,
dass sie auf eine Weiterleitung ihrer Abrechnung an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) verzichte, da diese entschieden habe, sie
fälle einen Nichteintretensentscheid, wenn ein Steuerpflichtiger innert der
Beschwerdefrist bloss die ausstehenden Abrechnungen einreiche. Sie sende
ihr daher die Abrechnung für das 1. Quartal 1999 zurück. Die X AG habe die
Möglichkeit, innerhalb der Rechtsmittelfrist den Einspracheentscheid vom
29. November 1999 mit Beschwerde an die SRK weiterzuziehen, dies unter
Beilage der Abrechnung für das 1. Quartal 1999.
D. Mit Eingabe vom 22. Dezember 1999 erhebt die X AG (Beschwerdeführerin)
gegen den Einspracheentscheid vom 29. November 1999 Beschwerde bei
der SRK. Sie beantragt sinngemäss, die von ihr geschuldete Steuer für
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die in Frage stehenden Steuerperioden sei auf die in der beiliegenden
Abrechnung für das 1. Quartal 1999 und den bereits am 1. Oktober 1999 der
ESTV eingereichten Abrechnungen für das 3. und 4. Quartal 1998 deklarierten
Beträge herabzusetzen. Zur Begründung dieses Begehrens führt sie im
Wesentlichen aus, die ihr durch die ESTV angesetzte Nachfrist von nur 3 Tagen
zur Nachreichung der Abrechnung für das 1. Quartal 1999 habe sie leider nicht
einhalten können, weil ihre Sekretärin gesundheitliche Probleme gehabt habe
und die Unterlagen bei ihrem Treuhänder zuerst hätten einverlangt werden
müssen. Am 26. November 1999 habe sie jedoch auch die letzte der in Frage
stehenden Quartalsabrechnungen eingereicht. Sie habe sich mit allen Mitteln
bemüht, stets korrekt zu sein. Infolge verschiedener Probleme sei es in den
letzten Monaten zu (geschäftlichen) Turbulenzen gekommen.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2000 beantragt die ESTV,
die Beschwerde sei insoweit gutzuheissen, als Ziff. 2 des Dispositivs
des Einspracheentscheides auf Fr. 7 718.- Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins seit 1. März 1999 herabzusetzen sei, unter Kostenfolge zu
Lasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung dieses Antrages hält
sie im Wesentlichen fest, die Abrechnung für das 1. Quartal 1999 der
Beschwerdeführerin sei erst nach Ablauf der angesetzten Nachfrist eingereicht
worden, was die Beschwerdeführerin denn auch nicht bestreite. Daher habe
sie die beiden anderen Abrechnungen im Einspracheentscheid zu Recht
nicht berücksichtigt. Um Missbräuche zu verhindern, korrigiere sie ihre
Schätzungen nur dann, wenn sämtliche in Frage stehenden Abrechnungen
bei ihr eintreffen würden. Ansonsten könnten Steuerpflichtige nur gerade
diejenigen Abrechnungen nachreichen, die verglichen mit der Schätzung
zu ihren Gunsten ausfallen würden. Die Einsprache sei folglich zu Recht
abgewiesen worden. Da die Beschwerdeführerin nun vor der SRK auch
die Abrechnung für das 1. Quartal 1999 vorlege und die Abrechnungen für
das 3. und 4. Quartal 1998 sich bereits bei den amtlichen Akten befinden
würden, könne die mit EA vom 22. Juni 1999 festgelegte Mehrwertsteuerschuld
entsprechend korrigiert werden. Es werde daher beantragt, die geschuldete
und noch zu bezahlende Steuer für die in Frage stehenden Steuerperioden auf
den in den eingereichten Abrechnungen deklarierten Betrag von Fr. 7 718.-
Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit 1. März 1999 (mittlerer Verfall)
herabzusetzen, unter Vorbehalt einer Kontrolle an Ort und Stelle. Weil
die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten sowie die Kosten für den
ersten Entscheid und den Einspracheentscheid durch Verletzung der ihr
obliegenden Abrechnungs- und Zahlungspflichten verursacht habe, seien ihr
diese unabhängig von internen administrativen Problemen in vollem Umfang
aufzuerlegen.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2. (Verfassungsgrundlage, vgl. VPB 65.23 E. 2)
3. (Grundsätze der Ermessenseinschätzung, vgl. VPB 64.83 E. 3)
4.a. Damit eine Eingabe als rechtsgültige Einsprache oder Beschwerde
entgegen genommen werden kann, müssen verschiedene formelle
Voraussetzungen erfüllt sein. Das Rechtsmittel hat die Begehren (Anträge),
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
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des Einsprechers bzw. Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu
enthalten (Art. 52 Abs. 2 MWSTV; Art. 52 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021). Im
Begehren muss der Einsprecher bzw. Beschwerdeführer angeben, ob er die
Aufhebung oder die Abänderung der angefochtenen Verfügung beantragt
und inwiefern der Entscheid gegebenenfalls abgeändert werden soll. Aus der
Begründung muss sodann hervorgehen, weshalb der angefochtene Entscheid
beanstandet wird und welche tatsächlichen oder rechtlichen Erwägungen
der Vorinstanz inwiefern unrichtig oder nicht stichhaltig sein sollen. Die
Begründung muss nicht zutreffen, sie muss aber sachbezogen sein und auf
einen zulässigen Beschwerdegrund schliessen lassen (André Moser / Peter
Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel
und Frankfurt am Main 1998, S. 76 ff. Rz. 2.84 ff.). Genügt ein Rechtsmittel
den Anforderungen gemäss Art. 52 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 52 Abs. 1 VwVG
nicht oder lassen die Begehren oder deren Begründung die nötige Klarheit
vermissen, ist eine Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen (Art. 52
Abs. 3 MWSTV; Art. 52 Abs. 2 VwVG). Diese muss nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung kurz bemessen werden, um allfälligen Missbräuchen
vorzubeugen. Die obere Grenze sollte drei Tage nicht überschreiten, denn
die Nachfrist soll nicht dazu dienen, die Einsprache- bzw. Beschwerdefrist
beliebig zu verlängern (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA]
68 S. 434 E. 3b/cc, ASA 60 S. 366 E. 2c; BGE 112 Ib 636 f. E. 2c; VPB 61.20 E. 5a
und VPB 60.81 E. 2a; Moser, a.a.O., S. 80 Rz. 2.96). Die Nachfristansetzung ist
mit der Androhung zu verbinden, nach unbenutztem Fristablauf werde auf
Grund der Akten entschieden bzw. - sofern Antrag, Begründung, Unterschrift
oder Vollmacht fehlen - auf das Rechtsmittel nicht eingetreten (Art. 52
Abs. 4 MWSTV; Art. 52 Abs. 3 VwVG). Ein Nichteintretensentscheid darf
nur gefällt werden, wenn diese Rechtsfolge zuvor dem Einsprecher bzw.
Beschwerdeführer - zusammen mit der Nachfristansetzung - auch wirklich
ausdrücklich angedroht worden ist und die Nachfrist unbenutzt abgelaufen
ist (Entscheid der SRK vom 18. März 1999 in Sachen R., [SRK 1997-095], E. 2d).
Auf die Ansetzung einer Nachfrist ist allerdings dann zu verzichten, wenn die
Eingabe überhaupt nicht erkennen lässt, dass eine individualisierte Person als
Einsprecherin bzw. Beschwerdeführerin auftreten will und die Änderung
einer sie betreffenden und mittels Verfügung geschaffenen Rechtslage
anstrebt (BGE 117 Ia 131 E. 5c, BGE 112 Ib 636 E. 2b; ASA 60 S. 366 E. 2b; Alfred
Kölz / Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege
des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 217 f. 159 Rz. 606 ff.; vgl. auch Xavier
Oberson, Le contentieux fiscal, in: Procédures en droit fiscal, Bern 1997, S. 151).
In diesem Falle ist die Regelung gemäss Art. 52 Abs. 3 und 4 MWSTV bzw.
Art. 52 Abs. 2 und 3 VwVG gar nicht anwendbar und es ist ohne weiteres ein
Nichteintretensentscheid zu fällen.
b. Richtet sich die Einsprache bzw. Beschwerde gegen eine ermessensweise
erfolgte Veranlagung infolge Verletzung der Abrechnungspflicht, muss der
Steuerpflichtige zusammen mit dem Rechtsmittel die vollständig ausgefüllten
Abrechnungen, Formulare und Beweismittel miteinreichen oder sonst in
der Begründung ausführlich begründen und beweisen, weshalb die von der
ESTV zu Grunde gelegten Zahlen nicht der Realität entsprechen können.
Es genügt nicht, einzig zu erklären, die Buchhaltung habe nicht erstellt
werden können oder die Schätzung sei zu hoch. Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts ist vielmehr eine ausführliche Begründung erforderlich,
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die sich eingehend mit der Höhe der Steuerforderung auseinander setzt
und die Schätzung der Verwaltung klar widerlegt (ASA 68 S. 435 f. E. 3d; vgl.
auch die Entscheide der SRK vom 8. April 1999 in Sachen Ch. [SRK 1999-015
und 020], Ziff. 16 und vom 16. April 1999 in Sachen C. [SRK 1998-001], E. 3b).
Das Vorliegen einer Begründung, welche diesen Anforderungen genügt, ist
Eintretensvoraussetzung. Bei deren Fehlen hat die ESTV dem Einsprecher
daher gemäss Art. 52 Abs. 3 MWSTV eine Nachfrist anzusetzen, mit der
Androhung, nach unbenutztem Fristablauf werde auf das Rechtsmittel nicht
eingetreten. Ein allfälliger Nichteintretensentscheid der ESTV kann nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts zwar darauf hin überprüft werden,
ob er zu Recht ergangen ist (BGE 118 Ib 390 f. E. 2b/bb, BGE 104 Ib 317 E. 3a,
mit weiteren Hinweisen). Allerdings kann in einer Beschwerde gegen einen
Nichteintretensentscheid nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe
zu Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Damit wird
das Anfechtungsobjekt auf die Eintretensfrage beschränkt (Moser, a.a.O., S. 62
Rz. 2.63).
c. Behandelt die ESTV aus irgendeinem Grunde eine Einsprache gegen
einen zur Bestätigung einer internen Schätzung getroffenen Entscheid
materiell, obwohl ihr die Abrechnungen nicht rechtzeitig nachgereicht
worden sind, so kann der Steuerpflichtige im Beschwerdeverfahren
die vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche
bestreiten und er hat gegebenenfalls die Möglichkeit, die erforderlichen
Beweismittel einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung
vorgenommenen Schätzung nachzuweisen. Auch für das Verfahren vor
der SRK gilt allerdings, dass auf die Beschwerde nur eingetreten werden
kann, wenn der Beschwerdeführer spätestens innert einer allfälligen, ihm
angesetzten Nachfrist die Quartalsabrechnungen für den Gegenstand der
Schätzung bildenden Zeitraum nachgereicht hat bzw. sonst in der Begründung
ausführlich dargelegt und bewiesen hat, weshalb die von der ESTV zu Grunde
gelegten Zahlen nicht der Realität entsprechen können (ASA 68 S. 435 f. E. 3d).
Es obliegt dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen, wenn - wie dies bei einer Verletzung der Pflicht
zur Einreichung der Quartalsabrechnungen grundsätzlich der Fall ist (vgl.
E. 3b hievor) - die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt sind (vgl.
ASA 61 S. 819 E. 3a, ASA 58 S. 384 E. 3a, ASA 50 S. 433 f. E. 2a und 2c; BGE 105
Ib 186 E. 4c). Erst wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der Vorinstanz
bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, oder wenn er
die ausgefüllten Abrechnungen einreicht und diese als zutreffend erachtet
werden, nimmt die SRK eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung
vor (vgl. VPB 63.27 E. 5c; Entscheid der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen
S. [SRK 1998-138], E. 4c). Die SRK kann zwar den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Rügbar ist somit neben der
Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit
(Art. 49 Bst. c VwVG). Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von
Ermessensveranlagungen allerdings eine gewisse Zurückhaltung, soweit
die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht. In Anbetracht des
Charakters der SRK als Fachinstanz geht die Kognitionseinschränkung aber
etwas weniger weit als seinerzeit (das heisst vor der auf den 1. Januar 1994
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erfolgten Einsetzung der SRK als zusätzliche Beschwerdeinstanz) beim
Bundesgericht (VPB 63.27 E. 5c; Entscheid der SRK vom 9. Oktober 1996 in
Sachen V. betreffend Warenumsatzsteuer [SRK 1995-030], E. 3e).
5.a. Mit Urteil vom 13. Oktober 1998 (ASA 68 S. 429 ff.) hat das Bundesgericht
die (hinsichtlich der Begründung) an eine gültige Einsprache gegen einen
Entscheid betreffend eine interne Schätzung wegen Nichteinreichens von
Quartalsabrechnungen zu stellenden Anforderungen präzisiert (vgl. E. 4b
hievor). Obwohl die ESTV auf Einsprachen, welche diesen Anforderungen
nicht genügen, in der Regel - nach erfolgloser Nachfristansetzung, verbunden
mit der ausdrücklichen Androhung dieses Verfahrensausgangs - nicht
eintritt, scheint es, dass die Verwaltung sich nicht immer konsequent
an diese Vorgehensweise hält. So hat sie die Einsprachen der an einer
steuerpflichtigen einfachen Gesellschaft Beteiligten mit Entscheiden vom
29. Oktober 1998 materiell behandelt, obwohl diese die ausstehenden
Quartalsabrechnungen nicht eingereicht hatten. Allerdings bezogen sich
die entsprechenden Entscheide auch auf weitere Steuerperioden, für welche
die Quartalsabrechnungen vorlagen. Ferner machten die Einsprecher in erster
Linie geltend, sie hätten nie eine einfache Gesellschaft mit der von der ESTV
angeführten Bezeichnung betrieben (vgl. Entscheid der SRK vom 5. Januar
2000 in Sachen K., N. und E. [SRK 1998-175, 176 und 180], Sachverhalt/Bst. B[9]).
Auch einem Steuerpflichtigen, welcher in der Einsprache - ohne dies jedoch
zu belegen - behauptet hat, er habe die fragliche Quartalsabrechnung bereits
eingereicht, hat die Verwaltung lediglich einen Entscheid auf Grund der Akten
für den Fall angedroht, dass er innert der ihm angesetzten Nachfrist weder
den Nachweis für die fristgerechte Einreichung der Abrechnung erbringe
noch die Abrechnung selbst nachreiche. Nach unbenutztem Ablauf der
Nachfrist ist sie dann auf die Einsprache zwar eingetreten, hat diese jedoch
mit Entscheid vom 2. September 1999 abgewiesen und ihre Schätzung bestätigt
(vgl. Entscheid der SRK vom 4. Februar 2000 in Sachen F. [SRK 1999-128],
Sachverhalt/Bst. B).
b. In casu bezieht sich die Schätzung der ESTV gemäss EA Nr. 930025 vom
22. Juni 1999 nicht bloss auf eine, sondern auf insgesamt drei Steuerperioden.
Die Abrechnungen für das 3. und 4. Quartal 1998 hat die Beschwerdeführerin
der ESTV nachgereicht. Weil hingegen diejenige für das 1. Quartal 1999
noch ausstehend gewesen ist, hat die ESTV der Beschwerdeführerin mit
Schreiben vom 2. November 1999 eine Nachfrist zur Verbesserung ihrer
Einsprache angesetzt und ihr mitgeteilt, dass sie ohne die noch fehlende
Abrechnung keine Korrektur der Steuerschuld gemäss Schätzung und
angefochtenem Entscheid vornehmen könne; nach unbenutztem Ablauf
der Nachfrist werde sie auf Grund der Akten entscheiden. Die ESTV hält
dazu in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2000 fest, sie korrigiere
ihre Schätzungen nur dann, wenn sämtliche die Schätzung betreffenden
Abrechnungen rechtzeitig bei ihr eintreffen würden. Ansonsten könnten
die Steuerpflichtigen nur gerade diejenigen Abrechnungen einreichen,
welche verglichen mit der Schätzung zu ihren Gunsten ausfallen würden.
Andererseits verzichtet die ESTV offenbar in Fällen, wo sich eine Schätzung
über mehrere Perioden erstreckt und die entsprechenden Abrechnungen
nur zum Teil nachgereicht werden, darauf, für den Fall des unbenutzten
Ablaufs der angesetzten Nachfrist einen Nichteintretensentscheid anzudrohen.
Unterbleibt die fristgerechte Verbesserung der Einsprache, so wird in der
7

Folge auf Grund der Akten entschieden, was regelmässig die Abweisung der
Einsprache nach sich zieht. Der betroffene Steuerpflichtige hat dann noch
die Möglichkeit, im Verfahren vor der SRK eine Korrektur der Schätzung zu
erreichen, sofern er die ausstehenden Abrechnungen nachreicht bzw. sich in
seiner Beschwerdebegründung eingehend mit der Höhe der Steuerforderung
auseinander setzt und die Schätzung der Verwaltung klar widerlegt. Die
ESTV hat indessen auch schon eine teilweise Korrektur der Schätzung
vorgenommen, obwohl sich diese über zwei Abrechnungsperioden erstreckt
hat und nur eine Abrechnung vor Ablauf der angesetzten Nachfrist eingereicht
worden ist. Sie hat zu diesem Zweck den gesamten geschätzten Steuerbetrag
(Fr. 28 000.-) gleichmässig auf die beiden Abrechnungsperioden aufgeteilt (je
Fr. 14 000.-) und dann im Einspracheentscheid (vom 24. Februar 2000) den
einen Teilbetrag entsprechend der nachgereichten Abrechnung reduziert,
den andern jedoch in der ursprünglichen Höhe bestätigt und die Einsprache
insoweit abgewiesen (vgl. Entscheid der SRK vom 26. September 2000 in
Sachen C. SA [SRK 2000-038], Sachverhalt/Bst. C).
c. Für die Praxis der ESTV, im Falle einer mehrere Steuerperioden
betreffenden internen Schätzung im Einspracheverfahren nur
dann eine Korrektur vorzunehmen, wenn sämtliche ausstehenden
Abrechnungen eingereicht worden sind, die Einsprache aber trotzdem
materiell zu behandeln, wenn nur einzelne Deklarationen fehlen,
spricht zwar insbesondere das von der ESTV angeführte Argument der
Missbrauchsverhinderung. Dennoch vermag diese Praxis nicht in jeder
Hinsicht zu befriedigen, kann sie doch namentlich Ungleichbehandlungen
von Steuerpflichtigen zur Folge haben. Zwar ist nicht zu beanstanden,
dass die ESTV aus verwaltungsökonomischen Gründen Schätzungen für
mehrere Abrechnungsperioden gleichzeitig vornimmt. Dennoch handelt
es sich im Grunde genommen jeweils um verschiedene Forderungen für
die einzelnen Steuerperioden. Es ist bis zu einem gewissen Grad zufällig
und vor allem durch praktische Gesichtspunkte bedingt, ob eine Schätzung
für mehrere Perioden gleichzeitig oder aber je einzeln erfolgt. Kommt ein
Steuerpflichtiger beispielsweise seiner Abrechnungspflicht für das 2. Quartal
eines Jahres nach, nicht jedoch für das 1. Quartal und das 3. Quartal, so
wird für die zuletzt genannten Perioden in der Regel je einzeln eine interne
Schätzung vorgenommen werden. Reicht der Steuerpflichtige dann im
Einspracheverfahren nur die Abrechnung für das 1. Quartal rechtzeitig
nach, so wird die entsprechende Schätzung korrigiert werden, in Bezug
auf das 3. Quartal jedoch auf die Einsprache nicht eingetreten werden.
Nimmt die ESTV dagegen im Falle eines anderen Steuerpflichtigen, welcher
die Abrechnungspflicht für das 1. und 2. Quartal nicht erfüllt hat, eine
Schätzung für beide Perioden zusammen vor und wird nur die Abrechnung
für das 1. Quartal innert der im Einspracheverfahren angesetzten Nachfrist
eingereicht, so ist nach der Praxis der ESTV eine Korrektur überhaupt
ausgeschlossen. Allerdings wird der Betroffene - da die ESTV auf Grund
der Akten entscheidet und die Einsprache abweist, nicht aber einen
Nichteintretensentscheid fällt - die Möglichkeit haben, seine Abrechnung
für das 2. Quartal noch im Beschwerdeverfahren vor der SRK nachzureichen
und so eine Korrektur für beide Perioden zu erreichen, dies im Gegensatz zum
vorerwähnten Steuerpflichtigen mit zwei separaten Schätzungen, bei dem -
sofern der Nichteintretensentscheid zu Recht ergangen ist - keine Korrektur
der Schätzung für das 3. Quartal mehr erfolgen kann.
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Nach Auffassung der SRK ist die unterschiedliche Behandlung dieser zwei
Fälle nicht durch entsprechende Unterschiede in den zu Grunde liegenden
tatsächlichen Verhältnissen gerechtfertigt. Als richtig erachtet sie daher
die Lösung gemäss Einspracheentscheid der ESTV vom 24. Februar 2000
in Sachen C. SA (vgl. E. a hievor), wonach der geschätzte Steuerbetrag -
mangels anderweitiger Festlegung im Rahmen der internen Schätzung -
gleichmässig auf die verschiedenen Perioden aufgeteilt wird und für den
Zeitraum, für welchen die Abrechnungen vorliegen, eine Korrektur erfolgt.
In Bezug auf diejenigen Steuerperioden, für welche die Abrechnungen trotz
Nachfristansetzung im Einspracheverfahren nicht eingereicht werden, müsste
allerdings dann konsequenterweise - insbesondere auch im Interesse der
Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen - ein Nichteintretensentscheid
ausgefällt werden, so wie dies auch im Falle von Einzelschätzungen für die
betreffenden Perioden geschehen würde.
6. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin der ESTV zwar die
Abrechnungen für das 3. Quartal und 4. Quartal 1998 rechtzeitig nachgereicht,
nicht jedoch diejenige für das 1. Quartal 1999. Daraufhin hat die ESTV im
Einspracheentscheid vom 29. November 1999 ihre Schätzung für die drei
Steuerperioden im Gesamtbetrag von Fr. 20 000.- zuzüglich 5% Verzugszins
ab 1. März 1999 vollumfänglich bestätigt, nach vorgängiger Androhung, dass
sie nach unbenutztem Ablauf der angesetzten Nachfrist auf Grund der Akten
entscheiden werde. Nachdem die Beschwerdeführerin die Abrechnung für
das 1. Quartal 1999 im Beschwerdeverfahren rechtzeitig nachgereicht hat,
beantragt die Verwaltung nunmehr in ihrer Vernehmlassung die Korrektur der
Schätzung und die Herabsetzung der Steuerschuld für die in Frage stehenden
Steuerperioden auf den von der Beschwerdeführerin selbst deklarierten
Betrag von insgesamt Fr. 7 718.- (zuzüglich Verzugszins). Entsprechend den
vorstehenden Ausführungen (E. 5b hievor) hätte indessen der geschätzte
Steuerbetrag auf die drei Steuerperioden aufgeteilt (je 1/3 von Fr. 20 000.-) und
bereits im Einspracheverfahren eine Korrektur für das 3. und 4. Quartal 1998
vorgenommen werden müssen. In Bezug auf das 1. Quartal 1999 dagegen wäre
auf die Einsprache nicht einzutreten gewesen.
Es stellt sich unter diesen Umständen die Frage, ob allenfalls
eine Rückweisung an die Vorinstanz zur Ausfällung eines
Nichteintretensentscheides betreffend das 1. Quartal 1999 erfolgen
müsste, was für die Beschwerdeführerin mit einer reformatio in peius
verbunden wäre. Dies fällt jedoch bereits deshalb nicht in Betracht, weil auf
eine Einsprache nur dann nicht eingetreten werden darf, wenn vorgängig
dieser Verfahrensausgang für den Fall, dass innert angesetzter Nachfrist
keine Verbesserung der Einsprache erfolgt, ausdrücklich angedroht worden
ist (vgl. E. 4a hievor). Da dies unterblieben ist und im jetzigen Zeitpunkt
- die in Frage stehende Abrechnung ist in der Zwischenzeit nachgereicht
worden - auch nicht mehr nachgeholt werden könnte, ist die Beschwerde
gestützt auf den übereinstimmenden Antrag der Beschwerdeführerin und
der ESTV gutzuheissen, die Schätzung gemäss EA vom 22. Juni 1999 durch die
Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen zu ersetzen und die für die in Frage
stehenden Steuerperioden geschuldete Mehrwertsteuer auf den sich aus den
nachgereichten Abrechnungen ergebenden Betrag von insgesamt Fr. 7 718.-
(3. Quartal 1998: Fr. 3 208.45; 4. Quartal 1998: Fr. 1 208.45; 1. Quartal 1999:
Fr. 3 301.10) festzusetzen, zumal die deklarierte Steuerschuld auf Grund der
9

Aktenlage als glaubwürdig erscheint. Die geschuldete Mehrwertsteuer ist
vom 1. März 1999 (mittlerer Verfall; vgl. EA) an zu 5% zu verzinsen (Art. 38
MWSTV und Art. 1 Abs. 1 der Ausführungsverordnung des Eidgenössischen
Finanzdepartementes über die Verzinsung vom 14. Dezember 1994, AS
1994 3170). Überdies ist die Aufhebung des Rechtsvorschlages in der gegen
die Beschwerdeführerin angehobenen Betreibung in diesem Umfang zu
bestätigen (vgl. Art. 57 Abs. 3 MWSTV). Allerdings wird die ESTV allfälligen in
der Zwischenzeit geleisteten Zahlungen der Beschwerdeführerin Rechnung zu
tragen haben.
7.a. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde gutzuheissen. Gemäss Art. 56
Abs. 3 MWSTV können die Verfahrenskosten auch einem teilweise oder
ganz obsiegenden Einsprecher auferlegt werden, wenn er das Verfahren
unnötigerweise verursacht hat, indem er zum Beispiel Beweismittel erst mit
der Einsprache eingereicht hat, die er längst zuvor hätte unterbreiten können
(vgl. ASA 50 S. 432 E. 1b; VPB 63.94 E. 6 und VPB 63.80 E. 2c; Entscheide der
SRK in Sachen S. vom 5. Juli 1999 [SRK 1998-145], E. 2 und in Sachen H. vom
19. Februar 1998 [SRK 1997-045], E. 2b; betreffend Warenumsatzsteuer vgl.
Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 340
Rz. 852). Reicht ein Steuerpflichtiger seine Mehrwertsteuerabrechnungen
erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK ein und beantragt er die
Herabsetzung der ergangenen Ermessenseinschätzung auf den Betrag
der Selbstdeklaration, ist - wie gesehen - seine Beschwerde gutzuheissen,
sofern die ESTV keinen Nichteintretensentscheid gefällt hat und sich die
Selbstdeklaration als glaubwürdig erweist. Trotz Gutheissung der Beschwerde
sind in derartigen Fällen jedoch die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Diese Kostenregelung wird indessen
nicht mehr mit der Abweisung der Begehren begründet, sondern mit
dem Um-stand, dass das Verfahren durch die verspätete Einreichung der
Mehrwertsteuerabrechnungen unnötigerweise verursacht worden ist (so
genannte Motivsubstitution;
Art. 56 Abs. 3 MWSTV; vgl. auch VPB 63.80 E. 4c und VPB 62.46 E. 3, mit
Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK
1998-175, 176 und 180], E. 5a[10]). Die Beschwerdeführerin ist deshalb zur
Bezahlung der ihr von der Vorinstanz auferlegten Verfahrenskosten zu
verurteilen, hat sie doch das Verfahren mit der verspäteten Einreichung der
Mehrwertsteuerabrechnungen (teilweise im Einsprache- und teilweise sogar
erst im Beschwerdeverfahren) durch eigenes Verschulden unnötigerweise
verursacht (Art. 56 Abs. 3 MWSTV).
b. Gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des
Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch Verletzung
von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich
in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von erstmals eingereichten
Abrechnungen gutgeheissen wird. Denn als unnötigerweise verursacht
gilt - wie bereits gesehen - ein Verfahren insbesondere dann, wenn eine
Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und
beispielsweise ein Beweismittel zu spät eingereicht hat oder der Pflicht zur
fristgerechten Einreichung von Abrechnungen nicht nachgekommen ist (vgl.
VPB 63.80 E. 4c; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und
E. [SRK 1998-175, 176 und 180], E. 5b[11]).
10

Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend, wäre die
Beschwerdeführerin doch verpflichtet gewesen, die Abrechnung für das
1. Quartal 1999 innert 60 Tagen nach Ablauf der Steuerperiode einzureichen
(Art. 37 MWSTV). Sie hat dies jedoch unbestrittenermassen erst mit
Eingabe vom 26. November 1999 an die ESTV bzw. - nach Rücksendung
der Abrechnung an die Beschwerdeführerin durch die Verwaltung, weil
der Einspracheentscheid bereits ergangen war - mit der Beschwerde vom
22. Dezember 1999 an die SRK getan. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren
vor der SRK unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht. Es
rechtfertigt sich deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK, bestehend
aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr, in Anwendung von Art. 63
Abs. 3 VwVG aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den
Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen
allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über
Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September
1969, SR 172.041.0). Da die Beschwerde auf Grund der nachträglichen
Einreichung der Abrechnung mit geringerem als ursprünglich geschätztem
Aufwand erledigt werden konnte, sind die Verfahrenskosten auf Fr. 1 000.-
(Spruch- und Schreibgebühren) festzusetzen.
c. (...)
[9] Veröffentlicht in VPB 64.83 S. 931 f.
[10] Veröffentlicht in VPB 64.83 S. 934 f.
[11] Veröffentlicht in VPB 64.83 S. 935 f.
Allgemeine Angaben zur Eidgenössischen Steuerrekurskommission
11

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 65.85 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. Dezember
2000 i.S. X AG [SRK 1999-157]
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2001
Année
Anno
Band
65
Volume
Volume
Seite
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Pagina
Ref. No
150 005 324
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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