ch_vb · JAAC 63.81 · 1999-01-13 · de


JAAC 63.81
Entscheid des Bundesrates vom 13. Januar 1999
Art. 76 al. 1 let. d OTVA. Remise de la taxe sur la valeur ajoutée pour
l’importation de biens. Egalité de traitement.
- Une exonération fiscale présuppose, bien que l’enregistrement
soit chronologiquement une suite de l’assujettissement fiscal, un
enregistrement auprès de l’AFC. Si tel n’était pas le cas, l’AFC n’aurait
aucune possibilité de contrôle.
- Grâce au système de la déduction de l’impôt préalable, les autorités
ne doivent pas s’en remettre, selon l’art. 13 al. 1 LD, à la responsabilité
solidaire de l’importateur éventuellemnt insolvable, mais elles
disposent - pour autant que l’importateur soit assujetti à la taxe dans
le pays en vertu des art. 17 et 20 OTVA - d’un moyen d’intervention plus
efficace, soit la correction apportée lors du décompte de la déduction
de l’impôt préalable. L’auteur de l’ordonnance a consciemment limité à
ces cas, dans l’art. 76 al. 1 let. d OTVA, les conditions de la remise. Ceci
garantit ainsi dans la règle que l’AFC obtienne d’une manière ou d’une
autre le montant qui lui est dû.
- Le fait qu’une remise ne puisse pas être accordée lorsque l’importateur
n’est pas assujetti à la taxe pour les livraisons dans le pays contitue
par conséquent une différence justifiée qui ne heurte pas le principe de
l’égalité de traitement.
Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV. Erlass der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr
von Gegenständen. Rechtsgleichheit.
- Ein Steuererlass setzt, obwohl die Registrierung zeitlich gesehen eine
Folge der Steuerpflicht ist, eine Registrierung bei der ESTV voraus. Wäre
dem nicht so, hätte die ESTV keinerlei Kontrollmöglichkeiten.
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- Dank dem System des Vorsteuerabzuges müssen sich die Behörden
nicht nur auf die solidarische Haftung des eventuell zahlungsunfähigen
Importeurs nach Art. 13 Abs. 1 ZG verlassen, sondern verfügen, soweit
der Importeur der Umsatzabgabe im Inland nach Art. 17 und 20 MWSTV
unterliegt, über einen wirksameren Zugriff, nämlich die Korrektur bei
der Abrechnung über den Vorsteuerabzug. Der Verordnungsgeber hat
bewusst den Erlasstatbestand in Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV auf diese
Fälle beschränkt. Damit ist für den Regelfall gewährleistet, dass die
ESTV so oder anders den ihr geschuldeten Steuerbetrag erhält.
- Dass der Erlass dann nicht zugelassen ist, wenn der Importeur der
Steuerpflicht für Inlandlieferungen nicht unterliegt, ist daher eine
berechtigte Differenzierung, die auch dem Gebot der Rechtsgleichheit
nicht entgegensteht.
Art. 76 cpv. 1 lett. d OIVA. Condono dell’imposta sul valore aggiunto per
l’importazione di beni. Parità di trattamento.
- Il condono d’imposta presuppone una registrazione presso l’AFC,
benché la registrazione sia cronologicamente una conseguenza
dell’assoggettamento fiscale. Se così non fosse, l’AFC non avrebbe
nessuna possibilità di controllo.
- Grazie al sistema della deduzione dell’imposta precedente, le autorità
non devono fare affidamento, secondo l’art. 13 cpv. 1 LD, soltanto sulla
responsabilità solidale dell’importatore eventualmente insolvente ma
dispongono - sempreché l’importatore sia assoggettato all’imposta
sulle operazioni eseguite in Svizzera in virtù degli art. 17 e 20 OIVA -
di una misura d’intervento più efficace, ossia la correzione effettuata
al momento del conteggio della deduzione dell’imposta precedente.
Il Consiglio federale ha volontariamente limitato a questi casi la
fattispecie di condono di cui all’art. 76 cpv. 1 lett. d OIVA. Si garantisce
così di regola che l’AFC ottenga in un modo o nell’altro l’importo che le è
dovuto.
- Il fatto che un condono non sia concesso se l’importatore non è
assoggettato all’imposta per le forniture nel Paese costituisce quindi
una differenza giustificata che non viola il principio della parità di
trattamento.
Aus dem Sachverhalt:
Am 2., 21. und 30. August 1995 führte die X AG, eine international tätige
Transportfirma, im Auftrage der Importeurin, über das Zollamt (...) und
das Zollamt (...) drei grössere Sendungen von Fahrrädern ein und zahlte
dafür insgesamt Fr. 7379.30 Mehrwertsteuer. Die Rückforderung bei
der zahlungsunfähig gewordenen Importeurin, über die schliesslich am
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11. November 1996 der Konkurs eröffnet und am 26. März 1997 mangels
Aktiven eingestellt wurde, war nur im Umfang von Fr. 2634.30 (durch
Verrechnung) erfolgreich (Einfuhr vom 2.8.1995), misslang jedoch für den
Restbetrag von Fr. 4745.00 (Einfuhren vom 21.8 und 30.8.1995).
Die X AG ersuchte die Oberzolldirektion (OZD) am 6. August 1996 provisorisch
und am 12. Mai 1997 definitiv um Steuererlass. Diese wies das Gesuch mit
Verfügung vom 28. Mai 1997 ab, im wesentlichen mit der Begründung, die
Importeurin sei bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht
registriert, womit es an einer massgeblichen Voraussetzung für einen
Steuererlass fehle.
Gegen diese Verfügung erhob die X AG am 30. Mai 1997 Beschwerde beim
Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) und beantragte die Aufhebung
der angefochtenen Verfügung, die Gutheissung des Erlassgesuches und die
Rückerstattung von Fr. 4745.00, eventualiter seien sämtliche für die Einfuhren
vom 2., 21. und 30. August 1995 bezahlten Steuern im Umfang von Fr. 7379.30
zurückzuerstatten. Das EFD wies die Beschwerde am 16. Februar 1998 ab.
Gegen diese Verfügung erhob die X AG am 20. März 1998 Beschwerde beim
Bundesrat.
Aus den Erwägungen:
3. Die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen kann ganz oder teilweise
erlassen werden, wenn der mit der Verzollung Beauftragte die Steuer wegen
Zahlungsunfähigkeit des nach den Art. 17 und 20 steuerpflichtigen Importeurs
nicht weiterbelasten kann (Art. 76 Abs. 1 Bst. d der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV], SR 641.201).
Optionen nach Art. 20 MWSTV spielen vorliegend keine Rolle.
Mehrwertsteuerpflichtig auf den Umsätzen im Inland ist namentlich, wer eine
mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern
seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft 75 000 Franken übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV).
Der für den Inlandumsatz steuerpflichtige Importeur ist befugt, in seiner
Steuerabrechnung die von ihm oder seinem Abnehmer auf der Einfuhr von
Gegenständen entrichtete Steuer abzuziehen (sogenannter Vorsteuerabzug;
Art. 29 Abs.1 Bst. c MWSTV).
4. Gemäss ständiger Rechtsprechung muss ein Gesetz in erster Linie aus
sich selbst heraus, das heisst nach Wortlaut, Sinn und Zweck und den
ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen
Verständnismethode ausgelegt werden. Auszurichten ist die Auslegung auf die
ratio legis, die allerdings nicht nach subjektiven Wertvorstellungen, sondern
nach den Vorgaben des Gesetzgebers zu ermitteln ist (BGE 121 III 224, mit
Hinweisen).
5. Die Beschwerdeführerin macht geltend, Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV bedürfe
keiner Auslegung, da er klar und eindeutig sei. Der Steuererlass könne nicht
von einem Registereintrag des zahlungsunfähigen Importeurs abhängig
gemacht werden, schliesslich sei der Registereintrag nur eine Folge, nicht aber
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eine Voraussetzung für die Steuerpflicht. Daraus, dass die Importeurin - dazu
noch zu Unrecht - bei der ESTV nicht registriert sei, könne nicht geschlossen
werden, sie sei nicht steuerpflichtig.
5.1 Die wörtliche Auslegung von Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV ergibt klar, dass
ein Steuererlass die Steuerpflicht des zahlungsunfähigen Importeurs auf
Umsätzen im Inland voraussetzt. Diese Regelung geht wesentlich weiter als die
entsprechenden Bestimmungen der Zollgesetzgebung (Art. 127 des Zollgesetzes
vom 1. Oktober 1925 [ZG], SR 631.0) , welche ohne diesen Artikel gestützt auf
Art. 65 MWSTV anwendbar wären. Sie öffnet nämlich das Instrument des
Erlasses auch für Fälle, in denen der Spediteur die von ihm sichergestellte
Einfuhrsteuer wegen ausgewiesener Zahlungsunfähigkeit des nach Art. 17
und 20 MWSTV steuerpflichtigen Importeurs nicht weiterbelasten kann. Das
Delkredererisiko des Spediteurs konnte damit wesentlich entschärft werden
(BBl 1994 III 590).
Eine von der Inlandsteuerpflicht der Importeurin unabhängige Erlassregelung
hätte zur Folge, dass die Spediteurin die Einfuhrangabe stets dann
zurückverlangen könnte, wenn die Überwälzung auf die Importeurin wegen
deren Zahlungsunfähigkeit misslingt. Damit würde, was die Vorinstanz bereits
richtig ausgeführt hat, die solidarische Haftbarkeit nach Art. 13 Abs. 1 ZG
unterlaufen. Die solidarische Zahlungspflicht des Spediteurs käme nämlich
in einem solchen Fall gar nie zum Zuge. Es kann nicht Sinn und Zweck von
Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV sein, Art. 13 Abs. 1 ZG, der hier zur Anwendung
kommt, faktisch ausser Kraft zu setzen.
Im folgenden ist zu prüfen, ob der Registereintrag des inlandsteuerpflichtigen
und zahlungsunfähigen Importeurs Voraussetzung dafür ist, dass nach Art. 76
Abs. 1 Bst. d MWSTV dem Spediteur die Steuer zurückerstattet werden kann.
5.2 Dem nach Art. 17 MWSTV Steuerpflichtigen obliegen eine Reihe von
Verpflichtungen. Wer die massgebliche Umsatzgrenze erreicht, hat sich
binnen 30 Tagen unaufgefordert bei der ESTV schriftlich zu melden (Art. 45
Abs. 1 MWSTV), periodisch mit der ESTV über die getätigten Umsätze
abzurechnen (Art. 4, 36 und 37 MWSTV), die Geschäftsbücher ordnungsgemäss
zu führen (Art. 47 MWSTV) und die in der Abrechnungsperiode geschuldete
Steuer der ESTV einzuzahlen (Art. 38 MWSTV). Erst die Erfüllung dieser
Obliegenheiten lässt den Betreffenden zum Steuerpflichtigen im Inland
werden. Mehrwertsteuerpflichtig im Inland im Sinne von Art. 76 Abs. 1 Bst. d
MWSTV ist demnach, wer nebst den Voraussetzungen von Art. 17 MWSTV auch
die Verpflichtungen aus den übrigen genannten Bestimmungen erfüllt. Wer
diesen Verpflichtungen nicht nachkommt, kann und darf im Inland nicht
als Mehrwertsteuerpflichtiger auftreten und macht sich zudem strafbar
(Art. 77 ff. MWSTV). Die gesetzliche Regelung geht mit anderen Worten davon
aus, dass ein im Inland Steuerpflichtiger bei der ESTV registriert ist.
Vor diesem Hintergrund ist Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin so zu verstehen, dass ein Steuererlass,
obwohl die Registrierung zeitlich gesehen eine Folge der Steuerpflicht ist,
eine Registrierung bei der ESTV voraussetzt. Andernfalls hätte die ESTV
keinerlei Kontrollmöglichkeiten. Abgesehen davon erfolgt die Prüfung der
Erlassvoraussetzungen am einfachsten und zweckmässigsten über den
Registereintrag. Diese Auslegung wird ausserdem dadurch gestützt, dass
der Erlass auch bei Zahlungsunfähigkeit jener Importeure gewährt wird, die
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nach Art. 20 MWSTV steuerpflichtig sind, also solche Importeure, die sich
unter gewissen Voraussetzungen registrieren lassen können, obwohl sie nicht
dazu verpflichtet sind. Es kann der OZD jedenfalls nicht zugemutet werden,
bei jedem Erlassgesuch wegen Zahlungsunfähigkeit des Importeurs, der bei
der ESTV nicht registriert ist, Nachforschungen darüber anzustellen, ob sich
dieser möglicherweise freiwillig der Steuerpflicht habe unterstellen wollen.
5.3 Einigkeit herrscht darüber, dass die Importeurin bei der ESTV nicht
als steuerpflichtig registriert war und für ihre Umsätze im Inland der
ESTV keine Steuern entrichtete. Sie ist also nach dem Gesagten nicht als
mehrwertsteuerpflichtig im Sinne von Art. 17 MWSTV zu betrachten. Die
Beschwerde ist bereits aus diesem Grunde abzuweisen.
Bei dieser Sachlage kann die Frage, aus welchen Gründen die Importeurin
nicht bei der ESTV registriert war und ob die Importeurin Umsätze in einem
Umfang tätigte, die sie zur Anmeldung verpflichtet hätten, offenbleiben.
Was die Behauptung der Beschwerdeführerin betrifft, es sei
rechtsmissbräuchlich, dass die OZD die Eintragung der Importeurin nicht
veranlasst habe, kann vollumfänglich auf die Ausführungen der Vorinstanz
verwiesen werden.
6. Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die Argumentation des
EFD hinsichtlich der ratio legis von Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV sei nicht
nachvollziehbar. Auch der ESTV sei es bei Totalverlust eines im Inland
steuerpflichtigen Importeurs nicht mehr möglich, sich mittels einer Korrektur
des Vorsteuerabzuges schadlos zu halten; die Geltendmachung der nach wie
vor geschuldeten Mehrwertsteuer sei auch für sie illusorisch. Da die ESTV kein
Konkursprivileg geniesse, stehe sie nämlich nicht besser da als die Spediteurin.
Von einem wirksameren Zugriff via Korrektur bei der Abrechnung des
Vorsteuerabzuges könne daher keine Rede sein.
Im folgenden ist daher zu prüfen, ob und inwiefern dies zutrifft und was die
ratio legis dieser Bestimmung ist.
6.1 Die Mehrwertsteuer wird grundsätzlich auf allen Stufen des Produktions-
und Verteilungsprozesses erhoben. An sich müssen alle im Inland gegen
Entgelt erbrachten Dienstleistungen versteuert werden, soweit sie nicht
ausdrücklich von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Zur Vermeidung
einer Steuerkumulation ist das Instrument des Vorsteuerabzuges geschaffen
worden. Jeder Steuerpflichtige hat periodisch auf den gesamten der Steuer
unterliegenden Umsätzen die Steuer zu berechnen, kann aber die ihm
überwälzte Steuer als sogennante Vorsteuer in seiner Abrechnung abziehen
(BBl 1994 III 561).
Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für
Zwecke nach Art. 29 Abs. 2 MWSTV, so kann er in seiner Steuerrechnung
gewisse Vorsteuern abziehen (Art. 29 Abs. 1 MWSTV), nämlich die ihm von
anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und
Dienstleistungen (Bst. a), die von ihm für den Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland deklarierte Steuer (Bst. b) und die von ihm oder von
seinem Abnehmer auf der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen
Zollverwaltung entrichtete Steuer (Bst. c). Auf diese Weise wird der
Steuerpflichtige steuerlich nicht doppelt belastet.
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Der für die Inlandabgabe steuerpflichtige Importeur befindet sich zur ESTV in
einem laufenden Abrechnungsverhältnis. Gegenstand der Abrechnung bildet
der Saldo der Abrechnungsperiode (Art. 29 Abs. 6 und Art. 36 MWSTV). Im
Rahmen dieses Verhältnisses kann die ESTV von der Verrechnungsmöglichkeit
Gebrauch machen. Übersteigen die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete
Steuer, so wird der Überschuss dem Steuerpflichtigen ausbezahlt (Art. 39
MWSTV). Wird nun dem Spediteur die Einfuhrsteuer nach Art. 76 Abs. 1
Bst. d MWSTV erlassen, wird die ESTV beim steuerpflichtigen Importeur
den Vorsteuerabzug rückgängig machen oder einen Vorsteuerüberschuss
entsprechend kürzen. Soweit dem Spediteur also Erlass gewährt wird, hält
sich die zuständige Behörde beim Importeur schadlos.
Die OZD und die ESTV müssen sich dank diesem System nicht nur auf die
solidarische Haftung des ohnehin zahlungsunfähigen Importeurs nach
Art. 13 Abs. 1 ZG verlassen, sondern verfügen, soweit der Importeur der
Umsatzabgabe im Inland nach Art. 17 und 20 MWSTV unterliegt, über einen
wirksameren Zugriff, nämlich die Korrektur bei der Abrechnung über den
Vorsteuerabzug. Der Verordnungsgeber hat bewusst den Erlasstatbestand
in Art. 76 Abs. 1 Bst. d MWSTV auf diese Fälle beschränkt. Damit ist für den
Regelfall gewährleistet, dass die ESTV so oder anders den ihr geschuldeten
Steuerbetrag erhält. Dass der Erlass dann nicht zuge-
lassen ist, wenn der Importeur der Steuerpflicht für Inlandlieferungen nicht
unterliegt, ist daher eine berechtigte Differenzierung, die auch dem Gebot der
Rechtsgleichheit nicht entgegensteht.
6.2 Eine ungerechtfertigte Steuerbelastung könnte sich allenfalls dann
ergeben, wenn die vom nicht registrierten und zahlungsunfähigen
Importeur eingeführte Ware anderweitig versteuert wird. So wäre es
auch im vorliegenden Fall durchaus vorstellbar, dass die Fahrräder im
Konkursverfahren an einen Dritten gelangen und von diesem veräussert
werden und dieser dabei die volle Mehrwertsteuer entrichtet. Die vom
Spediteur bezahlte Mehrwertsteuer würde von der Steuerverwaltung
demnach doppelt erhoben, was nicht nur den aus Art. 4 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101)
abgeleiteten Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl. J. P. Müller in Kommentar
zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai
1874, Basel/Zürich/Bern, [Kommentar BV], Einleitung zu den Grundrechten,
Rz. 16; F. Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 263), sondern auch das Prinzip
der Wettbewerbsneutralität (vgl. E. Höhn / K. Vallender in Kommentar
BV, Art. 41ter, Rz. 46 und 74 ff.) verletzen könnte. Vorliegend hat der
Bundesrat aber nicht zu entscheiden, ob die in der MWSTV geregelten
Steuererlasstatbestände in diesem Sinne - auf dem Wege der Rechtsprechung
oder allenfalls mittels Verordnungsrevision - zu ergänzen wären. Es kann auch
nicht Aufgabe der Steuerverwaltung sein, der Frage nachzugehen, ob auf der
importierten Ware in der Zwischenzeit eine Mehrwertsteuer entrichtet wurde.
Vielmehr wäre ein entsprechender Nachweis von der Beschwerdeführerin im
Erlassgesuch zu erbringen, was im vorliegenden Fall nicht geschah.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
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Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.81 - Entscheid des Bundesrates vom 13. Januar 1999
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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