ch_vb · JAAC 68.75 · 2003-11-11 · de


JAAC 68.75
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 11. November 2003 in Sachen X [SRK 2002-137]).
Impôt anticipé. Obligation. Rendement imposable. Bonification
anticipée (sur les obligations de caisse). Egalité dans l’illégalité.
Interprétation.
- Définition de l’obligation dans le champ d’application de l’impôt
anticipé (consid. 2b).
- L’art. 14 al. 2 OIA, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2001, n’est pas
compatible avec la législation de rang supérieur; il est néanmoins
applicable en l’espèce selon le principe de l’égalité dans l’illégalité
(consid. 3b).
- Du point de vue du droit de timbre et de l’impôt anticipé, l’exception
concernant certaines bonifications anticipées prévue par cette
disposition est applicable à toutes les obligations sans restrictions
et pas seulement aux disagi d’émission qui servent à compenser les
variations des taux d’intérêt et à adapter le taux de capitalisation des
obligations d’emprunt au marché des valeurs (consid. 4 et 5).
Verrechnungssteuer. Obligationen. Steuerbarer Ertrag.
Vorausvergütung (bei Kassenobligationen). Gleichbehandlung im
Unrecht. Auslegung.
- Definition der Anleihens- und Kassenobligationen im
Anwendungsbereich der Verrechnungssteuer (E. 2b).
- Der bis zum 31. Dezember 2001 gültige Art. 14 Abs. 2 VStV
verstösst gegen übergeordnetes Recht; gemäss dem Grundsatz der
Gleichbehandlung im Unrecht ist er vorliegend dennoch anzuwenden
(E. 3b).
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- Unter stempel- und verrechnungssteuerlichen Gesichtspunkten
ist die in dieser Bestimmung vorgesehene Ausnahme für bestimmte
Vorausvergütungen ohne Einschränkungen auf alle Obligationen
anzuwenden und nicht nur auf Emissionsdisagi, die zum Ausgleich
von Zinsfussnuancen und der Anpassung der Rendite von
Anleihensobligationen an den Kapitalmarkt dienen (E. 4 und 5).
Imposta preventiva. Obbligo. Rendita imponibile. Bonifico anticipato
(sulle obbligazioni di cassa). Parità di trattamento nell’illegalità.
Interpretazione.
- Definizione degli obbligazioni di prestiti e di cassa nel campo
d’applicazione dell’imposta preventiva (consid. 2b).
- L’art. 14 cpv. 2 OIPrev, in vigore fino al 31 dicembre 2001, non
è compatibile con la legislazione di rango superiore; è tuttavia
applicabile nella fattispecie secondo il principio della parità di
trattamento nell’illegalità (consid. 3b).
- Dal punto di vista del diritto di bollo e dell’imposta preventiva,
l’eccezione concernente determinati bonifichi preventivi prevista da
questa disposizione è applicabile a tutti gli obblighi senza restrizioni e
non solo ai disagi d’emissione che servono a compensare le variazioni
dei tassi di interesse e ad adattare il tasso di capitalizzazione delle
obbligazioni di prestito al mercato dei valori (consid. 4 e 5).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die X, eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Y, bezweckt gemäss Eintrag im
Handelsregister den Betrieb einer Handelsbank. Sie schrieb im Rahmen
eines Jubiläumsangebotes zum 75-jährigen Bestehen der X in der Zeit
vom 1. Juni bis zum 31. Juli 2000 den Erwerbern von Kassenobligationen
gegen Abgabe eines «[…]-Checks» pro Fr. 1’000.- Nennwert einen Betrag
von Fr. 7.50 gut. Mit Schreiben vom 10. Juli 2000 teilte die Eidgenössische
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben (ESTV), der X mit, sie habe von diesem Sachverhalt erfahren
und sie weise darauf hin, dass es sich bei dem in Frage stehenden Disagio
um Obligationenertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes
über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21) handle.
Gemäss Art. 14 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) sei jede
auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläubiger
steuerbarer Ertrag. Der vom nominal bei der Ausgabe der Kassenobligationen
in Abzug gebrachte Betrag komme dem Kunden direkt bei Endverfall der
Obligation zugute, so dass die Verrechnungssteuer in diesem Zeitpunkt
geschuldet sei.
Mit Brief vom 20. Juli 2000 bestätigte die X den Erhalt dieses Schreibens. Sie
stellte sich indessen auf den Standpunkt, die Verrechnungssteuer sei nicht
geschuldet. Vom Geschenk von Fr. 7.50, das der Kunde erhalte, übernehme die
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Z Fr. 5.- und sie selber Fr. 2.50. Es treffe jedoch nicht zu, dass dies zu einem
reduzierten Emissionspreis führe. Dieser betrage immer Fr. 1’000.- nominal
bzw. ein Mehrfaches davon. Der Kunde erhalte separat Fr. 7.50. Dieses
Geschenk sei auch keine auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte
Leistung an den Gläubiger. In der Folge fanden verschiedene telefonische
Unterredungen zwischen Vertretern der ESTV und der X statt und diese reichte
der Verwaltung verschiedene Belegmuster ein. Mit Schreiben vom 20. Oktober
2000 teilte die ESTV der X mit, dass sie an ihrer Auffassung festhalte, wonach
der beim Bezug von Kassenobligationen angerechnete Betrag von Fr. 7.50 (pro
Fr. 1’000.- Nominalwert) eine verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistung
darstelle. Sie ersuchte daher die Bank, die Verrechnungssteuer bei Fälligkeit
zu deklarieren, und sie verwies auf die Pflicht zur Überwälzung der Steuer
auf die Kunden. Mit Brief vom 25. Oktober 2000 erklärte sich die X damit nicht
einverstanden.
Mit Entscheid vom 19. März 2001 stellte die ESTV in der Folge fest, dass die
im Rahmen der Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften bei
deren Verfall der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen. Die X habe
ihr die geschuldete Verrechnungssteuer innert 30 Tagen nach Ablauf des
Geschäftsvierteljahres, in welchem die betreffenden Kassenobligationen
verfallen, zu deklarieren und zu entrichten und diese auf die Empfänger
der Gutschriften zu überwälzen. Zur Begründung ihrer Verfügung hielt
die Verwaltung im Wesentlichen fest, bei den anlässlich der Emission der
Kassenobligationen den Kunden erteilten Gutschriften handle es sich um ein
der Verrechnungssteuer unterliegendes Emissionsdisagio. Die Vergütung
habe der Anleger gleichzeitig mit jeder erworbenen Kassenobligation
erhalten und diese habe faktisch zu einer Reduktion des Ausgabepreises
geführt. Bei Verfall werde der Anleger den Nominalwert zurückerhalten.
Sein Anlageertrag werde damit offensichtlich erhöht. Von wem der
gutgeschriebene Betrag aufgebracht werde, sei ohne Belang. Die Befreiung
gemäss Art. 14 Abs. 2 VStV sei nach langjähriger Praxis der ESTV nur auf
Vorausvergütungen anwendbar, die bezwecken würden, die wirkliche
Rendite genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen, als dies
die praktisch möglichen Abstufungen der Normalrendite erlauben. Ein
entsprechendes Bedürfnis bestehe nur bei Obligationenanleihen, nicht jedoch
bei Kassenobligationen, wo die Zinsbedingungen täglich allfällig veränderten
Marktbedingungen angepasst werden könnten. Sollte die Verrechnungssteuer
nicht überwälzt werden, so würden die Gutschriften blosse Nettoleistungen
(65%) darstellen und die Verrechnungssteuer (35%) müsste von den ins
Hundert aufgerechneten Bruttoleistungen berechnet werden.
B. Gegen den Entscheid vom 19. März 2001 liess die X mit Eingabe ihres
Rechtsvertreters vom 30. April 2001 Einsprache erheben. Sie beantragte,
es sei festzustellen, dass sie auf den ihren Kunden im Rahmen der
Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften von Fr. 7.50 pro
gezeichnete Kassenobligation zu Fr. 1’000.- nominal keine Verrechnungssteuer
schulde. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt,
der Begriff der Obligation werde in Art. 15 Abs. 1 VStV abschliessend definiert.
Er umfasse gemäss dieser Bestimmung auch die Kassenobligationen. Diese
Begriffsumschreibung sei auch im Rahmen der Auslegung von Art. 14
Abs. 2 VStV massgebend. Vom Wortlaut einer Bestimmung dürfe nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur abgewichen werden, wenn
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triftige Gründe dafür sprechen würden, dass er nicht den wahren Sinn
der Bestimmung wiedergebe. Solche triftige Gründe habe die ESTV nicht
vorgebracht. Die Motive des historischen Gesetzgebers seien im Abgaberecht
nur von untergeordneter Bedeutung. Sie dürften jedenfalls nicht zu einer
Missachtung des klaren Wortlautes des Gesetzestextes führen. Es verstosse
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn dem Gesetzesadressaten
zugemutet werde, trotz klarem Wortlaut und klarer Begriffsdefinitionen
einer gesetzlichen Ausnahmebestimmung von deren Nichtanwendbarkeit
ausgehen zu müssen. Dies sei umso gravierender als die Auferlegung
der Verrechnungssteuer für den Steuerpflichtigen einen nicht wieder
gutzumachenden Nachteil zur Folge habe, sei doch dieser verpflichtet,
die Verrechnungssteuer auf den Leistungsempfänger zu überwälzen, was
im vorliegenden Fall aus Praktikabilitätsgründen kaum mehr möglich
sei. Bei Selbstveranlagungssteuern sei es besonders wichtig, dass der
Steuerpflichtige, welcher die Abgabe oft nicht definitiv trage, auf Grund
klarer Normen erkennen könne, auf welchen Vorgängen die Steuer geschuldet
sei. Es könne ihm nicht zugemutet werden, bei einer Rechtsverkehrssteuer,
die im Selbstveranlagungsverfahren erhoben werde, zuerst nach dem
möglichen historischen Zweck einer bestimmten Norm zu forschen. Hätte
der Verordnungsgeber eine einschränkende Interpretation von Art. 14 Abs. 2
VStV gewollt, so hätte er genügend Gelegenheit gehabt, die Bestimmung
entsprechend anzupassen. Im Übrigen sei die X der Auffassung, dass die
von ihr erteilten Gutschriften gar keinen Zinsertrag im Sinne von Art. 4 Abs. 1
Bst. a und d VStG darstellen würden, sondern als Jubiläumsgeschenke der X
als Unternehmensgruppe zu qualifizieren seien. Eine Konnexität bestehe nur
insofern, als ohne Zeichnung einer Kassenobligation kein Jubiläumsgeschenk
entrichtet werde. Die Gutschrift stelle, im Gegensatz zu einem Disagio,
keine einklagbare Forderung gegenüber der Bank und damit keine auf dem
Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung des Schuldners an den
Gläubiger dar.
C. Mit Einspracheentscheid vom 4. Oktober 2002 wies die ESTV die Einsprache
der X ab und hielt daran fest, dass diese ihr auf den im Rahmen der
Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» den Kunden gewährten Gutschriften die
Verrechnungssteuer schulde. Die Bank habe die Steuer innert 30 Tagen
nach Ablauf des Geschäftsvierteljahres, in welchem die betreffenden
Kassenobligationen verfallen, zu deklarieren und zu entrichten und diese auf
die Empfänger zu überwälzen. Zur Begründung dieses Einspracheentscheides
hielt die Verwaltung namentlich fest, bei den Vergütungen der X handle es sich
um eine auf dem durch die Zeichnung der «Jubiläums-Kassenobligationen»
begründeten Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Kunden
der X, die sich nicht als Rückzahlung der Kapitalschuld darstelle und somit
als der Verrechnungssteuer unterworfener Ertrag zu betrachten sei. Unter
die in Art. 14 Abs. 2 VStV statuierte Ausnahme von der Besteuerung eines
Emissionsdisagios würden nach dem Sinn dieser Vorschrift nicht alle
Vorausvergütungen schlechthin fallen, sondern nur diejenigen mit dem Zweck,
die wirkliche Rendite genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen,
was ohnehin nur bei Anleihens-, nicht aber bei Kassenobligationen möglich,
nötig und üblich sei. In casu habe den Kunden gerade nicht eine marktübliche
Verzinsung, sondern eine - aus Anlass des Jubiläums - über den üblichen
Marktzinsen liegende Rendite gewährt werden sollen. Bei Verfall der
Kassenobligationen werde der Anleger, der diese unter pari erworben habe,
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den Nominalwert zurückbezahlt erhalten, womit sein Anlage-Ertrag sich um
Fr. 7.50 pro Fr. 1’000.- investiertes Kapital erhöhe. Die Verrechnungssteuer auf
diesem zusätzlichen Ertrag werde demnach zum Zeitpunkt des Verfalls bzw.
der Rückzahlung des Nominalwertes der Kassenobligation fällig. Ratio legis
von Art. 14 Abs. 2 VStV sei es nie gewesen, auch kleine Vorausvergütungen bei
der Emission von Kassenobligationen von der Besteuerung auszunehmen. Bei
der Schaffung einzelner Rechtsnormen gehe der Gesetzgeber von bestimmten
Verwendungszwecken aus. Es sei zwar möglich, dass Rechtsinstitute auch
andern Zwecken dienstbar gemacht würden; unzulässig seien jedoch
Verwendungszwecke, die nicht dem Sinn und Zweck der betreffenden Norm
entsprechen würden. Ein solcher Missbrauch eines Rechts finde gemäss Art. 2
Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210) keinen Rechtsschutz. Die X berufe sich wider besseres Wissen auf die
Ausnahmebestimmung. Auch die geltend gemachten Schwierigkeiten bei der
Steuerüberwälzung könnten nicht dazu führen, die Steuerpflicht zu verneinen.
Nicht überwälzte Verrechnungssteuern habe der Schuldner nachträglich beim
Leistungsempfänger einzufordern, und zwar auch dann, wenn er anfänglich
der Meinung gewesen sei, die Leistung unterliege nicht der Steuer. Verzichte
der Steuerpflichtige auf die Überwälzung, so könne die ESTV eine Aufrechnung
ins Hundert vornehmen, denn im Verzicht auf die Überwälzung liege eine
weitere steuerbare Zuwendung. Entgegen der Auffassung der X sei deren
Jubiläumsangebot sehr wohl einklagbar gewesen. Abgesehen davon sei die
Pflicht zur Entrichtung der Verrechnungssteuer nicht davon abhängig, ob eine
geldwerte Leistung einklagbar sei oder nicht.
D. Mit Eingabe vom 4. November 2002 erhebt die X (im Folgenden:
Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 4. Oktober
2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie
beantragt, es sei festzustellen, dass sie auf den ihren Kunden im Rahmen
der Jubiläumsaktion «75 Jahre Z» gewährten Gutschriften von Fr. 7.50
pro gezeichnete Kassenobligation zu Fr. 1’000.- nominal bei deren Verfall
keine Verrechnungssteuer schulde. Zur Begründung dieses Begehrens
macht sie im Wesentlichen geltend, eine Auslegung der einschlägigen
Rechtsnormen (Art. 14 Abs. 2 und Art. 15 Abs. 1 VStV) ergebe eine Befreiung
der Gutschriften. Aus der gesetzlichen Definition des Begriffes der Obligation
und aus der Gesetzessystematik gehe hervor, dass die Befreiung gemäss
Art. 14 Abs. 2 VStV auch auf Kassenobligationen anwendbar sei. Der klare
und eindeutige Wortlaut dieser Norm lasse die von der ESTV vertretene
einschränkende, steuerbegründende Interpretation nicht zu. Wenn die ESTV
einen vom Gesetzgeber definierten Begriff aus Gründen des Gesetzeszweckes
einschränkend interpretiere, so greife sie damit ins Gesetzgebungsverfahren
ein, was aufgrund der Gewaltentrennung unzulässig sei. Ein allfälliger
rechtspolitischer Mangel dürfe nur vom Gesetzgeber korrigiert werden.
Die von der ESTV angeführten gesetzespolitischen Überlegungen könnten
für die Auslegung einer Steuernorm nicht massgebend sein. Insbesondere
Gesetze, die Selbstveranlagungssteuern zum Gegenstand haben, müssten
sich besonders strikt an Gesetzessystematik und Wortlaut halten. Der
Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen können, dass im Gesetz
vorgesehene Ausnahmen von der Besteuerung so gewollt waren und auch
so von den Steuerbehörden angewendet würden. Bei Abweichen vom
Wortlaut müssten im vorliegenden Fall besonders triftige Gründe hiefür
angeführt werden können. Solche seien der Begründung der ESTV in ihrem
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Einspracheentscheid nicht zu entnehmen. Mit der gesetzlichen Definition
des Begriffs der Obligation habe der Gesetzgeber gerade klarstellen wollen,
dass Anleihens- und Kassenobligationen in Bezug auf die Steuerbefreiung
nach Art. 14 Abs. 2 VStV gleich behandelt würden. Die Anrufung des
Rechtsmissbrauchsverbots durch die ESTV erscheine vorliegend als
völlig haltlos. Die einzige Grenze bilde in diesem Zusammenhang die so
genannte Steuerumgehung. Deren Voraussetzungen seien in casu jedoch
nicht erfüllt. Die Schwierigkeit, Verrechnungssteuern zu überwälzen, sei
zwar nicht per se ein Grund dafür, die Steuerbarkeit der Gutschriften zu
verneinen. Bei einer Selbstveranlagungssteuer mit gesetzlich vorgesehener
obligatorischer Überwälzung sei es jedoch umso wichtiger, dass sich der
Adressat auf die Steuernormen verlassen könne. Die von der ESTV vertretene
Gesetzesauffassung widerspreche dem in der Schweiz fundamentalen
Vertrauensprinzip. Schliesslich werde auch die lange Verfahrensdauer
beanstandet.
In ihrer Vernehmlassung vom 12. Dezember 2002 beantragt die ESTV die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung dieses Antrages
verweist sie im Wesentlichen auf die bereits ihrem Einspracheentscheid zu
Grunde gelegten Erwägungen. Was die Rüge der langen Verfahrensdauer
betrifft, so hält sie fest, dass - was der SRK bekannt sei - die Behandlungsdauer
einer Einsprache bei der ESTV durchschnittlich deutlich länger als ein
Jahr betrage. Im vorliegenden Falle sei der Einspracheentscheid knapp
1½ Jahre nach Einreichung der Einsprache ergangen, weshalb von einer
Rechtsverzögerung keine Rede sein könne.
Aus den Erwägungen:
1.a. (Formelles)
b. Nach Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) kann mit der Beschwerde die
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens (Bst. a), die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Bst. b) sowie die Unangemessenheit
des angefochtenen Entscheides (Bst. c) gerügt werden. Die SRK stellt den
Sachverhalt von Amtes wegen fest und sie ist an die von den Parteien
vorgebrachte Begründung nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG).
2.a. Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand dieser Steuer
sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem
Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und
Schuldbuchguthaben sowie Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine,
der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit
einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem
Vermögen ähnlicher Art sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken
und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1
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VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung,
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des
Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).
b. Obligationen sind gemäss Art. 15 Abs. 1 VStV auf den Inhaber, an Ordre
oder auf den Namen lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der
Partialen von Anleihen, die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel,
Pfandbriefe, Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheine (Bst. a) sowie
in einer Mehrzahl ausgegebene wechselähnliche Schuldverschreibungen
und andere Diskontopapiere, die zur Unterbringung im Publikum bestimmt
sind (Bst. b). Nach feststehender Praxis sind Obligationen im stempel- und
verrechnungssteuerlichen Sinn schriftliche, auf feste Beträge lautende
Schuldanerkennungen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Leihkapital,
kollektiver Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in
einer Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben
werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder zur
Übertragung der Forderung dienen (W. Robert Pfund, Die Eidgenössische
Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 63 Rz. 2.2 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a
VStG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Anleihensobligationen
im stempel- und verrechnungssteuerlichen Sinne liegen vor, wenn die
Schuldanerkennungen zwecks Abwicklung eines einheitlichen Kreditgeschäfts
zu gleichen Bedingungen in einer Mehrzahl von Exemplaren an eine Mehrzahl
von Gläubigern ausgegeben werden, wobei die Titel (bei der Ausgabe) durch
einheitliche Verzinsung, Laufzeit und Rückzahlungsbedingungen oder durch
andere Umstände derart verbunden sein müssen, dass sie als fungible Teile
einer als Ganzes gedachten Anleihe erscheinen. Kassenobligationen stellen
demgegenüber Schuldverschreibungen dar, die - ohne auf Teilbeträge einer
als Ganzes gedachten Anleihe zu lauten - einzeln oder serienweise in einer
Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden
und im Übrigen die Merkmale der Obligationen erfüllen; nach der Praxis der
ESTV setzen Kassenobligationen in der Regel eine Mindestanzahl von 20 Titeln
voraus (Pfund, a.a.O., S. 64 Rz. 2.3 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und S. 66 f. Rz. 2.6
zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG, je mit Hinweisen).
c. Nach Art. 14 Abs. 1 VStV gilt als steuerbarer Ertrag von Obligationen,
Serienschuldbriefen, Seriengülten und Schuldbuchguthaben im Sinne
von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG jede auf dem Schuldverhältnis beruhende
geldwerte Leistung an den Gläubiger, die sich nicht als Rückzahlung der
Kapitalschuld darstellt. Steuerbar sind also alle geldwerten Leistungen, die der
Gläubiger dafür erhält, dass er dem Schuldner Kapital zur Nutzung überlässt,
unbekümmert um die Form und Bezeichnung der Leistung, um den Zeitpunkt,
in dem sie erbracht wird, und darum, ob der Schuldner oder ein Dritter leistet.
Die Steuerpflicht besteht unabhängig von der Form, in der die geldwerte
Leistung erbracht wird, ob durch Barzahlung, Überweisung, Verrechnung
oder Gutschrift, ob gegen Präsentation eines Coupons, durch Novation in eine
Darlehensforderung, durch Ausgabe neuer Obligationen oder Umwandlung
in Aktien (Pfund, a.a.O., S. 72 ff. N. 2.14 und 2.18 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG).
Steuerbaren Ertrag von Obligationen stellen neben den (periodisch oder
gesamthaft auf Ende der Laufzeit entrichteten) Zinsen und anderweitigen
Leistungen wie Gewinnanteilen, Renten (bei so genannten Rententiteln)
und Prämien (bei den Prämienanleihen und den Prämienlosen) auch die
Vorausvergütungen oder Emissionsdisagi dar. Es handelt sich dabei um die
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Differenz zwischen dem Begebungskurs und dem Rückzahlungsbetrag im Falle
einer Unterpari-Emission. Diese Differenz ist ein neben dem Zins gewährtes
Entgelt für das ausgeliehene Kapital und damit Ertrag dieses Kapitals. Diesfalls
gilt somit nicht der Nennwert, sondern nur der tiefere Begebungskurs als
(nicht zum steuerbaren Ertrag gehörende) «Rückzahlung der Kapitalschuld»
im Sinne von Art. 14 Abs. 1 VStV. Ebenfalls steuerbarer Ertrag ist das
Rückzahlungsagio, das der Schuldner schon in den Emissionsbedingungen
neben dem Nennwert insbesondere für den Fall zu leisten verspricht, dass er
in einem bestimmten Zeitpunkt das Anleihen oder eine Serie von Partialen
kündigt (Pfund, a.a.O., S. 74 ff. Rz. 2.19, 2.27 ff. und 2.34 zu Art. 4 Abs. 1
Bst. a VStG). Art. 14 Abs. 2 VStV sah indessen bis zum 31. Dezember 2001
vor, dass auf Vorausvergütungen, die bei der Ausgabe von Obligationen,
Serienschuldbriefen und Seriengülten vom Nennwert abgezogen werden
und verteilt auf jedes volle Jahr der vertraglichen Mindestlaufzeit nicht mehr
als ½ Prozent des Nennwerts ausmachen, die Steuer nicht erhoben wird.
Diese Bestimmung ist per 31. Dezember 2001 ersatzlos aufgehoben worden.
Schon das frühere Bundesgesetz betreffend die Stempelabgabe auf Coupons
vom 25. Juni 1921 (CG, BS 6 127, per 1. Januar 1967 aufgehoben) sah in Art. 5
Abs. 1 Bst. f eine ähnliche Regelung vor. Kraft des Verweises auf das Recht
der Couponabgabe in Art. 4 Abs. 1 Bst. a des früheren Bundesratsbeschlusses
über die Verrechnungssteuer vom 1. September 1943 (BS 6 326, per 1. Januar
1967 aufgehoben) galt diese Ausnahme von der Besteuerung auch für die
Verrechnungssteuer. Nach Auffassung von Pfund soll Art. 14 Abs. 2 VStV nur
auf solche Vorausvergütungen anwendbar sein, die bezwecken, die Rendite
genauer den Kapitalmarktverhältnissen anzupassen, als dies die praktisch
möglichen Abstufungen der Normalrendite erlauben und die im Verlaufe der
letzten Vorarbeiten für die Emission bei der Festsetzung des Emissionspreises
bestimmt zu werden pflegen. Nicht zu den steuerbefreiten Disagi würden
daher die «Vorausvergütungen» bei der Ausgabe von Kassenobligationen,
Kassen- oder Depositenscheinen gehören (Pfund, a.a.O., S. 78 f. Rz. 228 f., mit
Hinweisen).
d. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die
steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss Art. 16
Abs. 1 Bst. a VStG wird die Steuer auf Zinsen von Kassenobligationen 30 Tage
nach Ablauf jedes Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig
gewordenen Zinsen fällig. Die Steuer auf dem Ertrag von unter anderem
Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheinen ist auf Grund der
Abrechnung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Ablauf des
Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig gewordenen Zinsen
und sonstigen Erträge unaufgefordert der ESTV zu entrichten (Art. 19 Abs. 1
VStV).
3.a. Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin nicht (mehr),
dass die in Frage stehenden Vergütungen grundsätzlich als Ertrag von
Obligationen (im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) zu qualifizieren sind,
hält sie doch in ihrer Beschwerdeschrift fest, die von der ESTV angerufenen
Rechtsgrundlagen für die Besteuerung der von ihr zum 75. Geburtstag der
Z gewährten Gutschriften von Fr. 7.50 pro gezeichnete Kassenobligation zu
Fr. 1’000.- nominal würden als solche grundsätzlich nicht in Zweifel gezogen.
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Strittig ist hingegen, ob die in Art. 14 Abs. 2 VStV geregelte Ausnahme von
der Besteuerung auf diese Vergütungen Anwendung finden kann oder
nicht. Die Beschwerdeführerin hält dafür, diese Bestimmung sei auch
auf Kassenobligationen anwendbar, lasse doch der klare und eindeutige
Wortlaut die von der ESTV vertretene einschränkende, steuerbegründende
Gesetzesinterpretation nicht zu. Wenn der Gesetzgeber den Begriff der
Obligation klar definiere und sich dadurch ergebe, dass Art. 14 Abs. 2 VStV
auch auf Kassenobligationen anwendbar sei, so verlange das Legalitätsprinzip,
dass die Verrechnungssteuer nicht erhoben werde. Der entsprechende Begriff
müsse dann konsistent verwendet werden, auch dort wo sich die gesetzliche
Definition zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Die gesetzespolitischen
Überlegungen, welche der Steuerbefreiung von Vorausvergütungen zugrunde
lagen, könnten für die Auslegung einer Steuernorm nicht massgebend sein. Es
sei nicht Sache der gesetzesanwendenden Behörde, die nach ihrer Auffassung
zu weit gehenden Steuerbefreiungen entgegen dem klaren Wortlaut durch
restriktive Auslegung zu korrigieren. Ein Abweichen vom klaren Wortlaut
wäre nach der Praxis des Bundesgerichts nur dann möglich, wenn triftige
Gründe dafür sprechen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung
wiedergibt. Solche triftige Gründe seien der Begründung der ESTV im
angefochtenen Einspracheentscheid jedoch nicht zu entnehmen. Mit der
gesetzlichen Definition des Begriffs der Obligation habe der Gesetzgeber
gerade klarstellen wollen, dass Anleihensobligationen und Kassenobligationen
in Bezug auf die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 2 VStV gleich behandelt
werden müssten.
Demgegenüber stellt sich die ESTV auf den Standpunkt, der
Anwendungsbereich von Art. 14 Abs. 2 VStV sei entsprechend der ratio
legis beschränkt auf Anleihensobligationen, bezwecke doch diese Vorschrift
lediglich, die kleinen Emissionsdisagi, die im Verlauf der letzten Vorarbeiten
für die Emission eines Anleihens bei der Festsetzung des Emissionspreises
bestimmt werden, von der Verrechnungssteuer auszunehmen. Auf
Kassenobligationen, bei denen Emissionsdisagi nicht üblich und auch
nicht erforderlich seien, weil der Zinssatz laufend den Verhältnissen
auf dem Kapitalmarkt angepasst werden könne, finde die Bestimmung
keine Anwendung. Die Jubiläumsgutschrift sei nicht vom Nennwert des
Kassenscheines abgezogen worden, sondern zusätzlich zum Nominalbetrag
den Kunden auf deren Konto gutgeschrieben worden. Es handle sich somit
nicht um eine Vorausvergütung, welche bei der Ausgabe von Obligationen
von deren Nennwert abgezogen wird, wie dies der Wortlaut von Art. 14
Abs. 2 VStV voraussetze. Die Vergütung komme jedoch insofern einem
bei Anleihensobligationen üblichen Disagio gleich, als eine Einlage mit
einer nach oben korrigierten Rendite gewährt worden sei. Diese Korrektur
sei indessen nicht zwecks Angleichung an die Marktverhältnisse erfolgt;
vielmehr sollten damit die marktüblichen Renditen klarerweise übertroffen
werden. Es könne zudem nicht davon ausgegangen werden, dass der
Begriff der Obligation in Art. 14 Abs. 2 VStV ohne weiteres deckungsgleich
mit dem Begriff der Obligation gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV sei. Es
gehe bei der Ausnahmebestimmung ausschliesslich darum, geringe
Anpassungen von Anleihensobligationen an die Zinsmarktverhältnisse von
der Verrechnungssteuer auszunehmen und es könne nicht ratio legis dieser
Bestimmung sein, dass bei Obligationen generell - auch bei Kassenobligationen
9

- Emissionsdisagi von der Verrechnungssteuer ausgenommen würden. Bei
Kassenobligationen sei es nämlich für den Emittenten ein Leichtes, die
Zinskonditionen täglich an die aktuellen Zinsmarktverhältnisse anzupassen.
b. Man kann sich vorerst fragen, ob der Bundesrat als Verordnungsgeber
überhaupt befugt war, in Art. 14 Abs. 2 VStV eine Ausnahme von der
Besteuerung der Erträge von Obligationen, Serienschuldbriefen und
Seriengülten im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG vorzusehen. Gemäss
der Rechtsprechung des Bundesgerichts dürfen öffentliche Abgaben nur
aufgrund und im Rahmen eines Gesetzes in formellem Sinne erhoben
werden. Das Gesetz hat den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand
der Abgabe und deren Bemessung in ihren Grundzügen selber festzulegen.
Dabei bedürfen nicht nur die Steuererhebung, sondern auch Ausnahmen
von der allgemeinen Steuerpflicht der Grundlage im Gesetz (im formellen
Sinn). Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit im Abgaberecht ist daher verletzt,
wenn die Festsetzung der wesentlichen Elemente einer Abgabe der Exekutive
überlassen wird. Das gilt auch dann, wenn der durch eine gesetzliche
Ausnahmebestimmung privilegierte Personenkreis durch die Exekutive
vergrössert wird (BGE 103 Ia 243 f. E. 2a, mit weiteren Hinweisen). Art. 5
Abs. 1 VStG sieht verschiedene Ausnahmen von der Steuer auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens vor. Vorausvergütungen im Zusammenhang
mit der Ausgabe von Obligationen lassen sich jedoch unter keinen dieser
Ausnahmetatbestände subsumieren. Das Verrechnungssteuergesetz enthält
auch keine Norm, welche den Bundesrat ermächtigen würde, weitere
Ausnahmetatbestände vorzusehen. Es ist somit davon auszugehen, dass
die Ausnahmen von der Steuer auf Kapitalerträgen in Art. 5 Abs. 1 VStG
abschliessend geregelt sind und der Bundesrat somit nicht befugt war, in
der Vollziehungsverordnung zum Verrechnungssteuergesetz eine weitere
Ausnahme für Emissionsdisagi bei der Ausgabe von Obligationen zu schaffen.
Allerdings hat die ESTV offensichtlich diese Ausnahme bis zur Aufhebung von
Art. 14 Abs. 2 VStV per 31. Dezember 2000 im Zusammenhang mit der Ausgabe
von Anleihensobligationen regelmässig angewendet. Bei Kassenobligationen
hat sich die Frage gemäss den Ausführungen der ESTV im angefochtenen
Einspracheentscheid in der Praxis bisher nie gestellt.
Nach der bundesgerichtlichen Praxis geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit
der Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige
Rechtsanwendung vor. Der Umstand, dass das Gesetz in andern Fällen nicht
oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt dem Bürger grundsätzlich
keinen Anspruch, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden.
Dies kann jedoch nur gelten, wenn lediglich in einem einzigen oder
in einigen wenigen Fällen eine abweichende Behandlung dargetan ist.
Wenn dagegen die Behörden die Aufgabe der in andern Fällen geübten,
gesetzwidrigen Praxis ablehnen, kann der Bürger verlangen, dass die
gesetzwidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt
werde. Der Gleichheitssatz des Art. 4 der (früheren) Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[9]) ist aber
nur dann verletzt, wenn wesentlich Gleiches ungleich oder wesentlich
Ungleiches gleich behandelt wird. Auf das Steuerrecht angewendet,
verbietet er insbesondere, einzelne Personen oder Personenkreise trotz im
Wesentlichen gleicher tatsächlicher Voraussetzungen von der Besteuerung
auszunehmen. Desgleichen kann der Bürger, wenn die Behörden eine
10

gesetzwidrige Verordnung während Jahrzehnten in Kenntnis des Mangels
anwenden und diese auch in Zukunft zur Anwendung bringen wollen,
verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung, die der Erlass gewährt,
auch ihm zuteil werde (BGE 103 Ia 244 ff. E. 3 und E. 4a, mit weiteren
Hinweisen). Die ESTV hat ihre Praxis, Emissionsdisagi bei der Ausgabe
von Anleihensobligationen von der Verrechnungssteuer auszunehmen,
nur deshalb per 1. Januar 2001 aufgegeben, weil Art. 14 Abs. 2 VStV auf
diesen Zeitpunkt hin aufgehoben worden ist. Übergangsrechtlich, das
heisst für vor dem 1. Januar 2001 ausgegebene Anleihensobligationen,
Serienschuldbriefe und Seriengülten, wird die Regelung, wie dies aus den
Darlegungen der ESTV in ihrer Vernehmlassung zu schliessen ist, weiterhin
angewendet, gestützt auf Abs. 2 der Schlussbestimmungen der Änderung
der VStV vom 22. November 2000 (AS 2000 2994). Sollte die Auslegung
von Art. 14 Abs. 2 VStV ergeben, dass diese Bestimmung auch auf den von
der Beschwerdeführerin verwirklichten Sachverhalt anwendbar ist bzw.
sollte sich zeigen, dass in ihrem Falle im Wesentlichen gleiche tatsächliche
Voraussetzungen vorliegen wie bei den Emissionsdisagi im Zusammenhang
mit der Ausgabe von Anleihensobligationen, auf welchen gemäss der
Praxis der ESTV die Verrechnungssteuer nicht erhoben wird, so müsste
demnach die gesetzwidrige Begünstigung, die der Erlass gewährt, auch der
Beschwerdeführerin zugestanden werden.
4. Für die Auslegung des Steuerrechts gelten keine spezifischen Regeln, die
sich von den in andern Rechtsgebieten üblichen unterscheiden würden.
Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung
(Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001,
S. 151 Rz. 21). Das Bundesgericht hat allerdings in einem die Stempelabgaben
betreffenden Fall entschieden, dass anlässlich der Ausarbeitung des Gesetzes
geäusserte Auffassungen dem klaren Gesetzestext nicht vorgehen können,
wenn sie darin nicht zum Ausdruck kommen. Dies gelte insbesondere im
Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt Anwendung finde. In diesem
Bereich hätten die vom Gesetzgeber verwendeten Formulierungen den
Vorrang vor den Absichten, die im Gesetz selber keinen Ausdruck finden.
Die Form gehe dem Inhalt vor, selbst wenn sie diesen vielleicht nicht exakt
wiedergibt (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 47 S. 263 E. 3b, mit
Hinweisen; vgl. auch ASA 45 S. 192 f. E. 2). In anderem Zusammenhang hat
das Bundesgericht indessen wiederum auf die allgemein gültigen Methoden
der Auslegung verwiesen und namentlich erklärt, nach schweizerischer
Rechtsprechung und Lehre seien Rechtsnormen aller Stufen grundsätzlich
nach denselben Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung sei die Ermittlung
des Sinngehalts der Norm. Auszugehen sei vom Wortlaut, doch könne dieser
nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar sei oder
verschiedene Deutungen zulasse, müsse nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden, unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente
wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks sowie
der Bedeutung, die ihr im Kontext mit andern Bestimmungen zukomme.
Das Bundesgericht habe sich bei der Auslegung von Erlassen stets von
einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das
grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine
sachlich richtige Lösung ergab (vgl. statt vieler BGE 124 II 376 E. 5, mit
Hinweisen). Klar ist der Wortlaut einer Bestimmung dann, wenn er den
Rechtssinn des Rechtssatzes richtig und eindeutig wiedergibt. Ob dies zutrifft,
11

ergibt sich aber erst, wenn der Rechtssinn der Norm durch Auslegung
ermittelt ist. Weil der Wortsinn oder Sprachsinn eines Rechtssatzes allein
nicht bereits den Rechtssinn für sich beanspruchen kann, ist stets anhand der
anerkannten Auslegungsgrundsätze zu untersuchen, welcher Rechtssinn
dem Rechtssatz beizumessen ist (Fritz Gygi, Vom Anfang und vom Ende
der Rechtsfindung - Zur Tragweite des Wortlautes bei der Auslegung, in
recht 1983, S. 75 f.). Nach einer auf viele Jahre zurückgehenden und ständig
bestätigten Rechtsprechung darf, ja soll die Auslegung vom klaren Wortlaut
eines Rechtssatzes dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass
er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftige Gründe
können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Grund und Zweck und
aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl.
für das Steuerrecht z. B. ASA 53 S. 651 E. 3). Die Auslegung des Rechtssatzes
beginnt zwar beim Wortlaut (Wort- oder Sprachsinn) des Rechtssatzes, endet
aber nicht notwendig bei ihm, denn massgebend ist der Rechtssinn und nicht
der Sprachsinn. Weil sprachliche Klarheit nicht rechtliche Eindeutigkeit
schafft, ist eine Auslegung secundum vel contra verbum möglich und angezeigt,
je nachdem, welcher Rechtssinn die überzeugenderen Auslegungsgründe
für sich hat. Es kann eine mit dem Wortlaut zu vereinbarende und eine vom
Wortlaut abweichende Auslegung des Rechtssatzes geben, je nachdem, für
welche rechtliche Sinngebung die stärkeren Auslegungselemente sprechen
(Gygi, a.a.O., S. 77, mit Hinweisen).
Auch Ausnahmebestimmungen sind grundsätzlich weder restriktiv noch
extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen
Regeln auszulegen (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302
E. 3e, je mit Hinweisen).
5.a. Die ESTV hält dafür, bei den in Frage stehenden Jubiläumsgutschriften
könne es sich nicht um Vorausvergütungen handeln, welche bei der Ausgabe
von Obligationen von deren Nennwert abgezogen werden, wie dies der Wortlaut
von Art. 14 Abs. 2 VStV für eine Ausnahme von der Verrechnungssteuerpflicht
voraussetze, hätten doch die Kunden der Beschwerdeführerin für die
Kassenobligationen vorerst den vollen Nennwert entrichten müssen, während
erst anschliessend eine separate Gutschrift auf ihrem Konto erfolgt sei. Es
trifft zwar zu, dass in casu die Kunden der Beschwerdeführerin vorerst den
vollen Nennwert der Kassenobligationen einbezahlt haben. Erst in einem
zweiten Schritt - jedoch mit Valuta vom gleichen Tag - ist diesen dann der
Betrag der Jubiläumsgutschrift auf ihrem Konto gutgeschrieben worden.
Diesem Umstand kommt indessen keine entscheidende Bedeutung zu. Vorerst
ist zu beachten, dass Art. 14 Abs. 2 VStV «Vorausvergütungen» zum Gegenstand
hat. Unter einer «Vergütung» versteht man indessen üblicherweise eine
Auszahlung oder Überweisung und nicht den Verzicht auf die Einforderung
eines Teilbetrages (hier des Nominalwerts). Es ist nun aber nicht zulässig,
diesen Umstand ausser Acht zu lassen und einseitig nur den Ausdruck
«abgezogen werden» zu würdigen. Aus dem Zusammenhang des ganzen Satzes
ergibt sich vielmehr, dass damit bloss gemeint sein kann, dass der Betrag der
Vorausvergütung den vom ersten Erwerber der Obligation geleisteten Betrag
im Verhältnis zum Nennwert vermindert. Es ist davon auszugehen, dass diese
Formulierung im Hinblick auf die in der Praxis übliche Vorgehensweise bei
Emissionsdisagi gewählt worden ist, ohne dass jedoch die Ausnahme auf
den Fall der Verrechnung der Vorausvergütung mit dem einzuzahlenden
12

Betrag - das heisst dem Nennwert der Obligation - beschränkt werden
sollte. So wurde denn auch in Bezug auf die entsprechende Formulierung
in Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG die Auffassung vertreten, die Bestimmung finde
auch auf Vorausvergütungen in Form von Konversionssoulteen (bei der
Erneuerung von Obligationen) Anwendung (Paul Amstutz/Ernst Wyss, Das
Eidgenössische Stempelsteuerrecht, Zürich 1930, N. 10 zu Art. 5 CG). Somit ist
davon auszugehen, dass der Wortlaut insoweit nicht den wirklichen Sinn der
Norm wiedergibt und grundsätzlich auch die von der Beschwerdeführerin
für die Abwicklung der von ihr gewährten Jubiläumsgutschriften gewählte
Vorgehensweise mit Art. 14 Abs. 2 VStV vereinbar ist. Die ESTV hält denn
auch selbst in ihrer Vernehmlassung fest, die Vorausvergütung komme in
casu einem bei Anleihensobligationen üblichen Disagio gleich, indem den
Kunden eine Einlage mit einer nach oben korrigierten Rendite gewährt werde.
Sowohl rechnerisch als auch wirtschaftlich kommt es denn auch völlig auf
dasselbe hinaus, ob der (erste) Erwerber einer Obligation von vornherein
einen gegenüber dem Nominalwert reduzierten Betrag einbezahlt oder ob er
den vollen Nominalwert entrichtet, jedoch einen entsprechenden Teilbetrag
sogleich in Form einer Gutschrift auf seinem Konto wieder zurück erhält. Eine
unterschiedliche Behandlung dieser beiden Fälle wäre daher auch unter dem
Aspekt des Rechtsgleichheitsgebotes in keiner Weise zu rechtfertigen. Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV, SR 101) verbietet - wie früher Art. 4 aBV - nämlich, dass
zwei Sachverhalte verschieden behandelt werden, welche sich voneinander
nicht hinreichend unterscheiden. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangt,
dass das Gesetz selber wie auch die Anwendungsakte des Gesetzes Gleiches
nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe
seiner Ungleichheit ungleich behandeln. So liegt eine Verletzung des Prinzips
der Gleichbehandlung vor, wenn rechtliche Unterscheidungen getroffen
werden, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen
nicht ersichtlich ist oder wenn Unterscheidungen unterlassen werden, die
sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (BGE 126 V 53 E. 3b, BGE 125
II 345 E. 10b, BGE 124 II 213 E. 8d/aa, BGE 123 I 7 E. 6a, BGE 123 I 23 E. 3b,
BGE 123 I 141 E. 1b, BGE 121 I 104 E. 4a, BGE 121 II 204 E. 4a, BGE 118 Ia
2 E. 3a und BGE 117 Ia 259 E. 3b; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986,
S. 157 f. [im Folgenden: Gygi, Verwaltungsrecht]; Blaise Knapp, Précis de droit
administratif, Basel und Frankfurt a.M. 1991, S. 103 Rz. 485 ff.; André Grisel,
Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, S. 359).
b. Nach dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 VStV ist diese Bestimmung generell
und ohne jegliche Einschränkungen unter anderem auf «Obligationen»
anwendbar. Unter den stempel- und verrechnungssteuerrechtlichen
Begriff der Obligation fielen von jeher auch Kassenobligationen, das
heisst Schuldverschreibungen, die - ohne auf Teilbeträge einer als Ganzes
gedachten Anleihe zu lauten - einzeln oder serienweise in einer Mehrzahl
von Exemplaren (in der Regel mindestens 20) zu gleichartigen Bedingungen
ausgegeben werden und im Übrigen die Merkmale der Obligationen erfüllen,
mithin schriftliche, auf feste Beträge lautende Schuldanerkennungen
darstellen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Leihkapital, kollektiver
Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in einer
Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben
werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder
zur Übertragung der Forderung dienen (vgl. E. 2b hievor). Dies wird
13

denn auch bestätigt durch die Definition gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a
VStV, wonach als Obligationen auf den Inhaber, an Ordre oder auf den
Namen lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der Partialen von
Anleihen, die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel, Pfandbriefe,
Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheine gelten. Art. 14 VStV und die
nachfolgenden Bestimmungen stehen unter dem Titel «Zweiter Abschnitt:
Steuer auf Kapitalerträgen / A. Steuer auf dem Ertrag von Obligationen
und Kundenguthaben» und unter dem Randtitel «I. Gegenstand der Steuer»
(Art. 14 bis 16 VStV) / «1. Steuerbarer Ertrag» (Art. 14) bzw. «2. Begriff der
Obligationen und Serientitel» (Art. 15). In Art. 14 Abs. 1 VStV wird in genau
gleicher Weise wie in Abs. 2 desselben Artikels der Begriff der «Obligation»
(ohne irgendeinen Zusatz oder irgendeine Differenzierung) verwendet, der
dann in Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV definiert wird. Es bestehen nun aber keine
Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff der «Obligation» in Art. 14 Abs. 2 VStV
enger gefasst sein sollte als in Abs. 1 desselben Artikels und gemäss der
Definition im nachfolgenden Artikel. Somit spricht nicht nur der Wortlaut,
sondern auch die systematische Stellung von Art. 14 Abs. 2 VStV in der
Verordnung klar dafür, dass grundsätzlich auch Kassenobligationen unter
diese Ausnahmebestimmung fallen.
c. Die ESTV ist der Ansicht, die Anwendung der teleologischen
Auslegungsmethode, welche im Bereich des Verwaltungsrechts im
Vordergrund stehe, ergebe, dass die in Art. 14 Abs. 2 VStV statuierte Ausnahme
von der Besteuerung lediglich auf Emissionsdisagi anwendbar sei, die
dem Ausgleich von Zinsfussnuancen und der Anpassung der Rendite von
Anleihensobligationen an den Kapitalmarkt dienen. Ratio legis dieser
Bestimmung sei es jedoch nie gewesen, auch kleine Vorausvergütungen
in Verbindung mit der Emission von Kassenobligationen von der
Besteuerung auszunehmen, da der bei Anleihensobligationen zur Befreiung
von der Verrechnungssteuer führende Grund bei Kassenobligationen
nicht vorliegen könne. Der Ermittlung der ratio legis diene unter
anderem die Entstehungsgeschichte der Norm und die Frage, welche
Interessenabwägungen der Gesetzgeber damals vorgenommen habe.
Dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 VStV sind keinerlei Hinweise auf den mit
dieser Bestimmung verfolgten Zweck zu entnehmen. Da es sich um eine vom
Bundesrat erlassene Verordnungsbestimmung handelt, existieren soweit
ersichtlich auch keine Materialien, welche hierüber Aufschluss geben könnten.
Es kann daher auch nicht überprüft werden, ob mit Art. 14 Abs. 2 VStV
tatsächlich, wie die ESTV dies sinngemäss geltend macht, eine - in Bezug auf
den Anwendungsbereich - mit Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG völlig übereinstimmende
Regelung getroffen werden sollte. Selbst wenn man hievon ausgehen würde,
hiesse dies indessen keineswegs, dass die Ausnahmebestimmung einzig
auf Anleihensobligationen anwendbar ist. Die Aussage, die vorgeschlagene
Redaktion (der Bestimmung) lasse «die üblichen kleinen Emissionsdisagi,
welche nicht eine Steuerumgehung, sondern lediglich die Anpassung
an Zinsfussnuancen bezwecken, frei» (AB 1927 S 227, Votum Baumann
[Berichterstatter]), ist eher als Hinweis auf den üblichen (bzw. häufigsten)
Anwendungsfall der Ausnahmebestimmung und nicht als Umschreibung
der ratio legis zu verstehen. Die Geltung eines Rechtssatzes ist indessen
nicht auf die Fälle beschränkt, an die der Rechtsetzer gedacht hat. Der
Rechtssatz ist vielmehr auch auf andere Sachverhalte anzuwenden, auf
14

welche er nach seinem aus allen Auslegungsgesichtspunkten gewonnenen
Rechtssinn zutrifft (Gygi, Verwaltungsrecht, S. 136). Allenfalls könnte der
Hinweis auf die Anpassung an Zinsfussnuancen so verstanden werden,
dass mit der Ausnahmebestimmung eine steuerliche Privilegierung im
Interesse des reibungslosen Funktionierens des Kapitalmarktes beabsichtigt
war, woraus dann allenfalls geschlossen werden könnte, die Ausnahme sei
nur auf Anleihensobligationen anwendbar. Aus den Materialien ergeben
sich allerdings kaum Anhaltspunkte für eine solche Absicht. Vielmehr
ging es offenbar darum, für die Fälle, wo das Emissionsdisagio die für
die Befreiung aufgestellte betragsmässige (bzw. prozentuale) Grenze
übersteigt, klarzustellen, dass diese der Steuer unterliegen (vgl. neben dem
entsprechenden Hinweis betreffend Steuerumgehung im Votum Baumann
auch das Votum Musy, in AB 1927 S 227: «C’est pourquoi nous avons pensé
qu’il y avait lieu de mettre une barrière solide sur le chemin de cette évasion»).
Denkbar wären zudem auch andere gesetzgeberische Zwecke wie etwa die
Befreiung geringfügiger Disagi aus erhebungswirtschaftlichen Gründen oder
der Wille, in Fällen, wo die Steuerüberwälzung Schwierigkeiten bereitet, auf
die Erhebung der Steuer zu verzichten, sofern ein bestimmtes Mass nicht
überschritten wird. Diese Zwecke würden indessen für Emissionsdisagi bei
Kassenobligationen gleichermassen Gültigkeit besitzen wie für solche bei
Anleihensobligationen. Hinzu kommt, dass Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG nicht nur auf
Emissionsdisagi bei Obligationen, sondern auch auf die bei der Begründung
von Schuldbuch-, Bank- und Darlehensguthaben vergüteten Abzugszinsen
anwendbar war (Amstutz/Wyss, a.a.O., N. 10 zu Art. 5 CG; vgl. den letzten Satz
von Art. 5 Abs. 1 Bst. f CG). Warum die Norm dann ausgerechnet auf die im
Gesetzestext an erster Stelle genannten Obligationen teilweise (das heisst
soweit Kassenobligationen in Frage stehen) nicht anwendbar gewesen sein
sollte, ist nicht nachvollziehbar. Auch das historische und das teleologische
Auslegungselement sprechen somit jedenfalls nicht für die Auffassung der
ESTV, sondern eher für diejenige der Beschwerdeführerin.
d. Nach Ansicht der SRK bestehen - selbst wenn man auf die
Entstehungsgeschichte und mögliche, im Wortlaut nicht zum Ausdruck
gelangende gesetzgeberische Motive zurückgreift - zwischen den beiden
Sachverhalten (Emissionsdisagi bei Anleihensobligationen einerseits, bei
Kassenobligationen andererseits) jedenfalls keine rechtswesentlichen
Unterschiede in den tatsächlichen Verhältnissen, welche eine ungleiche
Behandlung der beiden Fälle (Steuerbefreiung im einen Falle, Besteuerung im
andern) rechtfertigen würden. Damit erweist sich die Auffassung der ESTV,
die in Art. 14 Abs. 2 VStV vorgesehene Ausnahme von der Verrechnungssteuer
sei nur auf Anleihensobligationen, nicht jedoch auf Kassenobligationen
anwendbar, auch unter dem Aspekt einer verfassungskonformen
Auslegung als nicht haltbar. Dasselbe ergibt sich im Übrigen auf Grund der
Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Anwendung von gegen
übergeordnetes Recht verstossenden Verordnungsbestimmungen (im Rahmen
15

einer Gleichbehandlung im Unrecht; vgl. E. 3b hievor). Die Beschwerde
ist daher gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom
4. Oktober 2002 ist aufzuheben.
6. Was die von der Beschwerdeführerin beanstandete lange Dauer des
Einspracheverfahrens betrifft, so ist festzuhalten, dass diese mit rund
1½ Jahren als nicht überaus lang und durchaus im Rahmen des Üblichen
erscheint. Die entsprechende Rüge erweist sich damit als unbegründet.
7. (Kosten)
[9] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www.
ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.
Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
16

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 68.75 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. November
2003 in Sachen X [SRK 2002-137]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2004
Année
Anno
Band
68
Volume
Volume
Seite
---
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Ref. No
150 006 638
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