ch_vb · JAAC 69.64 · 2004-11-02 · de


JAAC 69.64
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 2. November 2004 in Sachen X. [SRK 2003-065]).
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA). Oeuvres d’art. Vente aux enchères.
Exportation. Preuve de l’exportation. Livraisons à l’étranger.
Facturation. Pouvoir de disposer. Exonération.
Art. 15 al. 2 let. a, art. 16 al. 1 et 2 OTVA.
- En présence des documents douaniers d’exportation officiels, on
présume que les exportations ont été consommées - du point de vue TVA
- à l’étranger. Ce n’est que dans des cas exceptionnels (par ex. en cas
d’opérations fictives) que l’Administration fédérale des contributions
(AFC) peut refuser l’exonération malgré l’existence de documents
douaniers d’exportation officiels (consid. 2b-d).
- Lorsque l’AFC exige en plus de la preuve d’exportation officielle
- sans qu’il n’existe de soupçons concrets - d’autres pièces (par ex.
des factures) comme condition de reconnaissance de l’exonération,
l’administration va, de manière inadmissible, au-delà des exigences
légales (consid. 2b et consid. 3).
- S’il faut partir de l’idée que l’on est face à une opération imposable et
que la recourante entend faire en sorte que la transaction soit exonérée
au sens propre, il lui revient de prouver les éléments de nature à
annuler la charge fiscale. Elle doit prouver soit qu’il s’agit de livraisons
d’exportation, soit alors que l’on a affaire à des opérations soustraites
au champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée suisse et qui
ne sont dès lors pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en Suisse
(consid. 4).
- A elle seule la copie d’un avis de crédit d’une banque sise à l’étranger
pour l’achat d’un tableau ne suffit pas à prouver que la recourante a
acquis le pouvoir économique de disposer dudit tableau à l’étranger
(consid. 4b/bb).
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Mehrwertsteuer (MWSTV). Kunstwerke. Auktion. Ausfuhr.
Ausfuhrnachweis. Auslandlieferungen. Rechnungstellung.
Verfügungsmacht. Steuerbefreiung.
Art. 15 Abs. 2 Bst. a, Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV.
- Bei Vorliegen der zollamtlichen Ausfuhrpapiere wird vermutet,
dass der mehrwertsteuerliche Verbrauch von Exporten im Ausland
stattfindet. Nur in Ausnahmefällen (z. B. bei Scheingeschäften) kann
die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trotz Vorliegens der
zollamtlichen Ausfuhrpapiere die Steuerbefreiung verweigern (E. 2b-d).
- Wenn die ESTV zusätzlich zum zollamtlichen Ausfuhrnachweis
- ohne Vorliegen eines konkreten Verdachts - weitere Unterlagen
(z. B. Rechnungen) als Voraussetzung für die Anerkennung der
Steuerbefreiung verlangt, geht die Verwaltung in unzulässiger Weise
über die gesetzlichen Anforderungen hinaus (E. 2b und E. 3).
- Ist von einem steuerbaren Umsatz auszugehen und will die
Beschwerdeführerin eine echte Steuerfreiheit der Transaktion erwirken,
obliegt ihr der Nachweis der steueraufhebenden Tatsachen. Entweder
weist sie die Ausfuhrlieferungen nach oder aber, dass es sich um
dem Geltungsbereich der schweizerischen Mehrwertsteuer entzogene
und damit um hierzulande nicht mit der Mehrwertsteuer belastete
Geschäfte handelt (E. 4).
- Allein die Kopie einer Gutschriftsanzeige einer Bank im Ausland
für den Ankauf eines Bildes genügt nicht zum Nachweis, dass die
Beschwerdeführerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Bild
im Ausland erworben hat (E. 4b/bb).
Imposta sul valore aggiunto (OIVA). Opere d’arte. Asta. Esportazione.
Prova dell’esportazione. Forniture all’estero. Fatturazione. Potere di
disposizione. Esonero dall’imposta.
Art. 15 cpv. 2 lett. a, art. 16 cpv. 1 e 2 OIVA.
- In presenza dei documenti doganali attestanti l’esportazione, si
suppone che le esportazioni siano state utilizzate - dal punto di vista
dell’IVA - all’estero. Solo in casi eccezionali (ad es. per operazioni
fittizie) l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) può
rifiutare l’esonero dall’imposta malgrado i documenti doganali
attestanti l’esportazione (consid. 2b-d).
- Se l’AFC, oltre alla prova doganale dell’esportazione, chiede - senza un
sospetto concreto - ulteriori documenti (ad es. fatture) quale condizione
per il riconoscimento dell’esonero dall’imposta, l’amministrazione
agisce in un modo inammissibile che va oltre le esigenze legali
(consid. 2b e consid. 3).
- Se si ritiene che vi sia un’operazione imponibile e la ricorrente intende
ottenere che la transazione sia esonerata dall’imposta, la ricorrente
deve provare i fatti che giustificano l’esonero. Essa deve dimostrare che
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si tratta di forniture d’esportazione oppure deve provare che si tratta
di operazioni che non rientrano nel campo d’applicazione dell’imposta
svizzera sul valore aggiunto e che quindi non sono imponibili in
Svizzera (consid. 4).
- La sola copia di un annuncio di accredito di una banca all’estero per
l’acquisto di un quadro non è sufficiente per provare che la ricorrente
ha acquisito il potere di disposizione economico sul quadro all’estero
(consid. 4b/bb).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. X. betreibt unter der Einzelfirma «A» den Kunsthandel und ist dafür seit
dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) in dem von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen.
An diversen Tagen im Monat März 1999 führte die ESTV bei X. eine
Steuerkontrolle durch und revidierte die Steuerperioden 1. Quartal
1995 bis 3. Quartal 1998. Dabei stellte die ESTV im Wesentlichen fest,
dass X. diverse Ausfuhrlieferungen «weder einwandfrei belegt noch
nachgewiesen» hatte. Gestützt auf diese Feststellungen forderte die
Verwaltung mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 23. März 1999 von der
Mehrwertsteuerpflichtigen insgesamt Fr. 180’765.35 Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins nach. Am 30. April 1999 schrieb die ESTV der Steuerpflichtigen
Fr. 1’960.- (Vorsteuerguthaben) und am 1. November 1999 Fr. 32’203.- (im
Wesentlichen aufgrund diverser Ausfuhrnachweise) wieder gut.
B. Mit Entscheid vom 21. Juli 2000 forderte die ESTV von X. für die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 1998 Fr. 146’602.- (Fr. 180’765.- ./.
Fr. 32’203.- ./. Fr. 10’960.- [recte: Fr. 1’960.-]) Mehrwertsteuer nebst Verzugszins.
Zur Begründung verwies die ESTV auf die EA und die Gutschriftsanzeigen.
Am 14. September 2000 liess X. dagegen Einsprache erheben und beantragen,
der angefochtene Entscheid sowie die Weisung der ESTV vom 22. März 1999,
soweit darin die Ausfuhrbefreiung von der ordnungsgemässen Anmeldung im
Einfuhrland abhängig gemacht werde, seien aufzuheben. Die Einsprecherin
hielt dafür, die gesetzlich geforderten Nachweise der Ausfuhrlieferungen
seien vorhanden. Es sei unzulässig, dass die ESTV die Ausfuhrbefreiung
überdies von einer entsprechenden Verkaufsrechnung abhängig mache.
Ebenso verletze die Verwaltung übergeordnetes Recht, wenn sie verlange,
dass die Ausfuhrbelege den Namen des Lieferungsempfängers bzw. eine
Identifikationsnummer des Gegenstandes enthielten.
C. Mit Einspracheentscheid vom 18. Februar 2003 hiess die ESTV die
Einsprache teilweise gut, indem sie der Einsprecherin Fr. 4’883.- gutschrieb.
Die Gutschrift ergab sich aus dem Umstand, dass die ESTV den massgeblichen
Umsatz antragsgemäss nach unten korrigierte. Im Übrigen jedoch
bestätigte die Verwaltung die erwähnte Steuernachforderung (Fr. 141’719.-
Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. Juni 1997 [mittlerer Verfall]).
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Trotz der Aufzeichnungspflicht seien anlässlich der Kontrolle vor Ort «keine
genügenden Rechnungen und / oder (die richtigen) Ausfuhrbelege vorhanden»
gewesen.
Mit Eingabe vom 21. März 2003 lässt X. (Beschwerdeführerin) gegen den
Einspracheentscheid vom 18. Februar 2003 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) erheben und den Antrag stellen, es sei der
angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben, soweit damit die Einsprache
abgewiesen worden ist. Die ESTV sei nicht berechtigt, die Ausfuhrbefreiung
generell vom Vorliegen von Rechnungen über die Verkaufsgeschäfte abhängig
zu machen. Auch bei einem Verstoss gegen Buchführungsvorschriften könnten
die befreiten Ausfuhrumsätze nicht generell aufgerechnet werden, die ESTV
habe vielmehr eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen. Überdies werde
bestritten, dass ihre Aufzeichnungen ungenügend seien.
Mit Schreiben vom 2. Juni 2003 verzichtet die ESTV auf die Einreichung einer
Vernehmlassung und stellt den Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der
Beschwerde.
Aus den Erwägungen:
1. (Formelles)
2.a. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland durch
Mehrwertsteuerpflichtige gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von
Gegenständen (Art. 4 Bst. a MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die
Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand
wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Die Lieferung von
Gegenständen, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden, sind
von der Mehrwertsteuer befreit (Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV).
b. Die Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen ist eine Folge des
in Rechtsprechung und Literatur anerkannten übergeordneten
Bestimmungslandprinzips (vgl. Entscheid des Bundesgerichts vom 26. Februar
2001, E. 2b, 3a und vor allem 3b, veröffentlicht in Steuerrevue [StR] 5/2001
S. 360, 362; sowie Entscheid des Bundesgerichts vom 10. November 2000,
E. 5b und e, veröffentlicht in StR 1/2001 S. 51, 53; statt vieler: Entscheid
der SRK vom 12. April 2000 in Sachen K., veröffentlicht in MWST-Journal
3/2000, S. 110, E. 4a; Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, Basel/Genf/München
2000, Vorbemerkungen zu Art. 19 N. 1 ff.; Xavier Oberson, in mwst.com,
a.a.O., Art. 1 N. 29 ff.). Das Bestimmungslandprinzip fordert geradezu die
echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen. Denn die Mehrwertsteuer
soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet
(Bühlmann, a.a.O., Vorbemerkung zu Art. 19 N. 1; Daniel Riedo, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 62). Voraussetzung für eine Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung ist
infolgedessen, dass der umsatzsteuerliche Verbrauch im Ausland stattfindet,
das heisst dass der Gegenstand an einen Abnehmer im Ausland geliefert wird
(Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer,
Bern 1995, S. 166 f. Rz. 582) und dieser dort wie ein Eigentümer darüber
verfügen kann bzw. ihm dort die Verfügungsmacht darüber zukommt.
Selbstredend hat der Antragsteller für eine Steuerbefreiung der Lieferung
ins Ausland nicht den umsatzsteuerlichen Konsum seiner Leistung im Ausland
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nachzuweisen; es genügt, dass er die Ausfuhr von Gegenständen zollamtlich
nachweist (Art. 16 Abs. 1 Satz 1 MWSTV). Bei Vorliegen der zollamtlichen
Ausfuhrpapiere vermutet das anwendbare Recht bzw. die Praxis, dass der
mehrwertsteuerliche Verbrauch im Ausland stattfindet, was nicht ausschliesst,
dass der ESTV in ganz speziellen Ausnahmefällen der Beweis des Gegenteils
offen steht bzw. gelingt (Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004 [SRK 2003-054],
E. 2e; siehe auch Entscheid der SRK vom 12. April 2000, E. 4b, veröffentlicht in
VPB 65.106 S. 1161). Will also die ESTV trotz Vorliegen der erforderlichen
zollamtlichen Ausfuhrpapiere die Steuerbefreiung verweigern, obliegt
ihr folglich die Beweislast für die Sachverhaltsermittlung, welche eine
Steuerbefreiung ausschliessen.
Dabei gilt es zu betonen, dass das anwendbare Recht diesen zollamtlichen
Nachweis (siehe E. 2c hiernach) als Voraussetzung für eine Steuerbefreiung
der Ausfuhrlieferung von Gegenständen genügen lässt. Wenn die Verwaltung
zusätzlich zu den Ausfuhrdokumenten generell die entsprechenden
Kundenrechnungen für eine Steuerbefreiung verlangt, so geht sie über
den gesetzlich genügenden Ausfuhrnachweis hinaus (Entscheid der SRK
vom 18. Juli 2003, E. 4d/bb, veröffentlicht in VPB 68.19 S. 221; vgl. hiezu
selbst die Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV, Ausgabe 1997
[Wegleitung][85], Rz. 528).
c. Für eine Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen werden nach konstanter
Verwaltungspraxis und Rechtsprechung im Normalfall nur - aber immerhin -
die amtlichen Dokumente, das heisst die zollamtlich gestempelten Kopien der
Ausfuhrdeklaration (Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokumentes), anerkannt
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 694). Damit ein
einwandfreier Ausfuhrnachweis erbracht werden kann, müssen die
Ausfuhrdeklarationen formell richtig ausgestellt und auch inhaltlich wahr sein.
Die formellen und materiellen Anforderungen an einen Ausfuhrnachweis
werden in der Praxis bewusst hoch angesetzt, weil sonst Missbräuchen aller
Art Vorschub geleistet würde. Liegt kein genügender Exportnachweis vor,
so ist nach konstanter Rechtsprechung eine Inlandlieferung anzunehmen
(BGE vom 26. Januar 2001 [2A.110/2000], E. 2f mit Hinweis, ASA 70 S. 693; zum
Ganzen auch Entscheid der SRK vom 15. Mai 2002, E. 6, veröffentlicht in VPB
66.98 S. 1174 ff.).
In der Wegleitung hat die ESTV ausführlich festgelegt, welche zollamtlichen
Dokumente sie zum Nachweis der steuerbefreienden Wirkung der Ausfuhr
akzeptiert (Wegleitung, Rz. 533). Es sind dies das genannte Einheitsdokument,
der Zollausweis Modell 90-Ausfuhr / M90-A, die zollamtlich gestempelte
Ausfuhrliste für Ausfuhren nach der vereinfachten Ausfuhrregelung, das
zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhrdeklaration im Postverkehr,
das zollamtlich gestempelte Doppel der Deklaration für die Ausfuhr im
Reisenden- und Grenzverkehr, das zollamtlich gestempelte Doppel der
Ausfuhrdeklaration für Rohtabak und Tabakfabrikate, der verfallene,
ungelöschte Ausfuhrfreipass oder das zollamtlich gestempelte Doppel der
Deklaration für die Freipasslöschung.
d. Voraussetzung für eine Mehrwertsteuerbefreiung von ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen ist, dass sie an Empfänger mit Sitz im Ausland
erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet
werden (Art. 15 Abs. 1 Bst. l MWSTV). Für die Steuerbefreiung einer
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Dienstleistung verlangt das anwendbare Recht im Unterschied zur Ausfuhr
von Gegenständen, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung buch- und
belegmässig nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV). Bei der Ausfuhr
von Gegenständen ist der Ausfuhrnachweis demgegenüber weitgehend
unproblematisch. Es erfolgt eine grenzüberschreitende Warenbewegung,
welche durch die Zollbehörde und die entsprechenden zollamtlichen Papiere
bescheinigt wird. Diese stellen gleichzeitig den Nachweis dafür dar, dass der
Verbrauch der Ware im Ausland stattfindet (E. 2b hiervor).
Ganz anders verhält es sich mit Dienstleistungen. Da keine physische
Warenbewegung stattfindet, muss das geltende Recht an den Geschäfts- bzw.
Wohnsitz des Leistungsempfängers knüpfen. Hat der Leistungsempfänger
seinen Geschäfts- bzw. Wohnsitz im Ausland, wird - allenfalls im
Zusammenhang mit anderen Hinweisen in Fakturakopien, Zahlungsbelegen
usw. - angenommen, die Dienstleistung werde im Ausland verbraucht bzw.
zur Nutzung oder Auswertung verwendet (Entscheid der SRK vom 12. April
2000, E. 4b, veröffentlicht in VPB 65.106 S. 1161). Insofern erscheint zur
Beurteilung der Frage, ob der Empfänger der Dienstleistung tatsächlich einen
ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich
zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist, grundsätzlich als
gerechtfertigt, dass der Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements
zur MWSTV (S. 21) und die Verwaltungspraxis (Wegleitung, Rz. 567) auch
Fakturen oder weitere Dokumente über das fragliche Umsatzgeschäft als
Beleg verlangen (vgl. Entscheid der SRK vom 12. April 2000, E. 4b und c, in
VPB 65.106 S. 1161 ff.). Dies ändert jedoch nichts daran, dass bei Lieferungen
von Gegenständen im Normalfall die zollamtlich gestempelte Kopie der
Ausfuhrdeklaration zur steuerbefreienden Wirkung der Warenausfuhr genügt;
die der Lieferung von Gegenständen zugrunde liegende Rechnung an den
Empfänger im Ausland ist zum Nachweis der Ausfuhr grundsätzlich nicht
erforderlich (ausführlich E. 2b und c hiervor).
3.a. Im vorliegenden Fall hält die Beschwerdeführerin zunächst dafür,
die ESTV dürfe die Mehrwertsteuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen bei
Vorliegen der zollamtlichen Nachweise nicht generell zusätzlich von den
entsprechenden Fakturakopien abhängig machen. Ein solches nachträgliches
Formerfordernis habe weder eine gesetzliche Grundlage noch eine Stütze
in den Publikationen der ESTV. Die Verwaltung hält entgegen, die Ausfuhr
von Gegenständen sei mittels der erforderlichen zollamtlichen Dokumente
zweifelsfrei nachzuweisen. Teil dieser Unterlagen bildeten auch Rechnungen,
Barquittungen und andere Belege, die die Richtigkeit der Transaktion
bestätigen.
Dieser Auffassung der ESTV ist nicht beizupflichten. Weder der
Rechtsprechung noch ihrer eigenen Praxis sind Hinweise darauf zu
entnehmen, dass die Ausfuhrlieferung generell mit der dem entsprechenden
Geschäft zugrundeliegenden Rechnung(skopie) nachzuweisen ist: Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügen im Normalfall nur -
aber immerhin - die amtlichen Dokumente, das heisst die zollamtlich
gestempelten Kopien der Ausfuhrdeklaration bzw. das Exemplar Nr. 3 des
Einheitsdokumentes (E. 2c und d hievor); in einem rechtskräftigen Entscheid
hat die SRK festgestellt, die ESTV dürfe nicht zusätzlich Kundenrechnungen
verlangen (E. 2b hiervor). All dies steht im Einklang mit Art. 16 Abs. 1 MWSTV
(erster Satz), wonach eine Mehrwertsteuerbefreiung der Ausfuhr von
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Gegenständen einzig voraussetzt, dass sie zollamtlich nachgewiesen ist. In
diesen Fällen vermutet das anwendbare Recht den Verbrauch der Leistung
im Ausland. Will die ESTV dennoch die Steuerbefreiung der zollamtlich
nachgewiesenen Ausfuhrlieferung verweigern bzw. von Fakturen oder
anderen Dokumenten über die zugrundeliegenden Rechtsgeschäfte abhängig
machen, obliegt ihr die Beweislast für die Sachverhaltselemente, welche
eine Steuerbefreiung ausschliessen (E. 2b hiervor). So kann die ESTV in
Einzelfällen, beispielsweise beim Nachweis des begründeten Verdachts auf
Missbrauch (etwa der Verdacht, dass der Gegenstand - infolge Scheingeschäfts
oder so ähnlich - trotz Ausfuhrdokument nicht ins Ausland gelangt ist), eine
Steuerbefreiung mit Bedingungen verknüpfen, welche über die gesetzlich
genügenden zollamtlichen Ausfuhrdokumente hinausgehen, das heisst
gegebenenfalls zusätzlich Fakturen über die entsprechenden Geschäfte
verlangen. In casu weist die ESTV allerdings weder die Steuerbefreiung
ausschliessende Sachverhaltselemente im Allgemeinen noch Missbräuche
der Beschwerdeführerin im Speziellen nach. Vielmehr hob sie ihre Weisung
vom 22. März 1999 an die Beschwerdeführerin, die Ausfuhrbefreiung von
der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig zu machen,
ausdrücklich auf, denn Missbräuche seien der Beschwerdeführerin im
Zusammenhang mit der Ausfuhr von Gegenständen nicht vorzuwerfen.
Auch kann die Verwaltung nicht glaubhaft machen, die Beschwerdeführerin
habe Gegenstände unter Umgehung der schweizerischen Zollkontrolle
oder ausländischer Zollvorschriften ausgeführt mit der Folge, dass
deswegen gestützt auf die durch die Vorinstanz zitierte Rechtsprechung eine
Steuerbefreiung zu verweigern wäre, selbst dann, wenn die Tatsache der
Ausfuhr an sich hätte nachgewiesen werden können.
Folglich verstösst die Verwaltung in casu gegen übergeordnetes Bundesrecht
(E. 2b-d hiervor), wenn sie über die gesetzlichen Anforderungen hinaus
weitere Dokumente wie Rechnungen für eine steuerbefreiende Wirkung
der entsprechenden Ausfuhrlieferung verlangt.
b. Daran ändern auch die Hinweise der ESTV auf Art. 47 MWSTV, auf das
Selbstveranlagungsprinzip oder auf ihre Buchführungsvorgaben an die
Mehrwertsteuerpflichtigen bzw. auf die Vorgaben betreffend Aufbewahrung
der Geschäftsbücher und Belege nichts; ebenso wenig die an sich zutreffende
Feststellung, bei Verletzung seiner Aufzeichnungspflicht durch den
Mehrwertsteuerpflichtigen sei die Verwaltung berechtigt und verpflichtet,
die Umsätze zu schätzen.
In konstanter Rechtsprechung wurde sowohl Art. 47 MWSTV als auch das
Selbstveranlagungsprinzip ebenso geschützt wie - in weiten Teilen - die
praxisgemässen Vorgaben der ESTV zur Buchführung und -aufbewahrung.
Daraus ableiten zu wollen, die Beschwerdeführerin könne für die Ausfuhr
von Gegenständen lediglich dann Steuerbefreiung erwirken, wenn sie die
entsprechenden Kundenrechnungen vorlegt, geht aus den bereits dargelegten
Gründen jedoch fehl. Überdies wirft die ESTV der Beschwerdeführerin
ja nicht vor, ihre Umsätze unvollständig in den Büchern aufgezeichnet
zu haben, sondern die deklarierten Exporte «weder einwandfrei belegt
noch nachgewiesen» zu haben (EA Ziff. 2). Ohnehin setzt das anwendbare
Recht selbst für Lieferungen ohne Auslandbezug für die Feststellung der
Umsätze eine Fakturierung nicht zwingend voraus, auch wenn dies als im
Geschäftsverkehr absolut üblich und für eine ordnungsgemässe Buchhaltung
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als sehr hilfreich zu bezeichnen ist. So ist die Rechnungsstellung zwar als
Indiz dafür zu werten, dass eine Lieferung stattgefunden hat, sie ist aber
als Nachweis dafür nicht unerlässlich (Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003,
E. 4d/bb, veröffentlicht in VPB 68.19 S. 221). Aus diesen Gründen ändert am
Ausgang des vorliegenden Verfahrens nichts, wenn nach Auffassung der
ESTV die Beschwerdeführerin in unüblicher Weise für einzelne Geschäfte
keine Rechnungen ausstellte. Die ESTV müsste den Nachweis erbringen, dass
die Beschwerdeführerin Gegenstände unter Umgehung der Zollkontrolle
ausführte, was wie gezeigt, nicht der Fall ist.
c. Entgegen der Auffassung der ESTV darf der Beschwerdeführerin
schliesslich nicht schaden, dass auf Verlangen des mehrwertsteuerpflichtigen
Leistungsempfängers sie über ihre Leistung eine Rechnung auszustellen
hat (siehe Art. 28 Abs. 1 MWSTV). Denn erstens beschlägt diese Pflicht der
Beschwerdeführerin einzig ihr zivilrechtliches Verhältnis zum allfälligen
Leistungsempfänger, und nicht das Subordinationsverhältnis zwischen ihr
und der ESTV (Art. 28 Abs. 6 MWSTV; Entscheid der SRK vom 24. Mai 2002
[SRK 2001-154], E. 4c mit Hinweisen, bestätigt durch BGE vom 2. Juni 2003
[2A.320/2002], E. 5); zweitens erfolgten die hier fraglichen Lieferungen ja
gerade ins Ausland, so dass eine allfällige Vorsteuerabzugsberechtigung
des Leistungsempfängers gegenüber dem schweizerischen Fiskus ausser
Frage steht und insoweit auch die Existenz einer Rechnung für die ESTV ohne
Bedeutung bleibt.
d. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit die ESTV für die
steuerbefreiende Wirkung der Ausfuhr von Gegenständen zusätzlich
zum ordnungsgemässen zollamtlichen Ausfuhrdokument auch eine
Kundenrechnung verlangt. Insoweit ist der angefochtene Einspracheentscheid
aufzuheben, die Sache zur Neuberechnung der Nachforderung in diesem
Sinne an die ESTV zurückzuweisen (mangels funktionaler Zuständigkeit
hier nicht zu entscheiden ist jedoch, ob und inwiefern jeweils der gesetzlich
geforderte Ausfuhrnachweis als erbracht zu gelten hat; es wäre zunächst an
der Verwaltung, die konkreten Einzelfälle von Ausfuhren und die Gründe zu
nennen, die gegen die Annahme eines zollamtlichen Nachweises sprechen,
bzw. an der Beschwerdeführerin darzulegen, inwieweit sie demgegenüber den
Ausfuhrnachweis als erbracht betrachtet).
4. Im Übrigen ist die Beschwerde jedoch abzuweisen. Für zwei konkrete
Geschäftsvorfälle macht die Beschwerdeführerin geltend, es handle sich
um «nicht steuerbare Auslandlieferungen» (E. 4b/aa hiernach) bzw. um ein
«Ausland-Ausland-Geschäft» (E. 4b/bb hiernach).
a. Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland durch Mehrwertsteuerpflichtige
gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen. Eine Lieferung liegt
vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen
Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (E. 2a hiervor). Verfügungsmacht
über einen Gegenstand im Sinne des Mehrwertsteuerrechts kommt dem
Abnehmer dann zu, wenn er wie ein Eigentümer über ihn verfügen kann, ihn
also entweder selber verbrauchen oder gebrauchen oder aber in eigenem
Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe übertragen, ihn in eigenem Namen
veräussern kann. Auch wenn in den meisten Fällen Eigentum und Besitz im
zivilrechtlichen Sinne übergehen, kommt es allein darauf nicht an, sondern
auf eine wirtschaftliche Verfügungsmacht (ASA 66 S. 72 f., 63 S. 57; Entscheid
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der SRK vom 14. Juni 2002 [SRK 2001-049], E. 2a; vgl. Camenzind/Honauer,
a.a.O., S. 57 Rz. 107 f.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur
ajoutée, Fribourg 2000, S. 40 f.). Als Inland gilt das Gebiet der Schweiz, aber
ohne Zollfreilager (Art. 3 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Die Lieferung wird am
Ort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der
Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, befindet (Art. 11 Bst. a
MWSTV).
b.aa. Die Beschwerdeführerin gibt vor, aus den an die ESTV eingereichten
Auktionsabrechnungen eines im Ausland domizilierten Auktionshauses gehe
hervor, dass sie die betreffenden Kunstgegenstände anlässlich der Auktion in
Grossbritannien und damit im Ausland veräussert habe. Somit handle es sich
um nicht steuerbare Auslandlieferungen.
Offenbar ist die Gegenleistung dieser Veräusserungsgeschäfte der
Beschwerdeführerin zugeflossen. Somit darf die ESTV davon ausgehen,
es handle sich dabei grundsätzlich um Umsätze der Beschwerdeführerin,
was denn von dieser auch nicht in Abrede gestellt wird. Will nun die
Beschwerdeführerin Steuerfreiheit dieser Transaktionen erwirken, obliegt ihr
der Nachweis der entsprechenden steueraufhebenden Tatsachen. Sie hat im
vorliegenden Fall zwei Möglichkeiten: Entweder weist sie Ausfuhrlieferungen
(E. 2c hievor) nach oder aber, dass es sich um dem Geltungsbereich der
schweizerischen Mehrwertsteuer entzogene und damit um hierzulande
auch nicht mit Mehrwertsteuer zu belastende Geschäfte handelt. Die
Beschwerdeführerin hat sich für das Zweite entschieden. Sie hat folglich
zweifelsfrei nachzuweisen, dass es sich um ausländische Umsatzgeschäfte
handelt, insbesondere, dass sie die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
fraglichen Gegenstände im Ausland auf den jeweiligen Käufer übertragen hat.
Diesen Nachweis vermag die Beschwerdeführerin mit den der Vorinstanz
eingereichten Unterlagen («B 1037, B 1074») nicht zu erbringen. Die von ihr
als Auktionsabrechnungen der Firma B. bezeichneten Dokumente lassen
den Schluss nicht rechtsgenügend zu, dass die Beschwerdeführerin die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gegenstände dem jeweiligen
Käufer im Ausland übertrug. Vielmehr geht aus den Akten hervor, dass
die Beschwerdeführerin die Gegenstände der Firma Y. (Int. AG, D. [Ort im
Inland]) bereits im Inland physisch übertragen haben muss. Denn auf dem
entsprechenden Ausfuhrdokument figuriert die Firma B., D. (Ort im Inland),
als «Versender / Ausführer» der Gegenstände. Da die Beschwerdeführerin
keinerlei Unterlagen über die Vertragsverhältnisse zwischen ihr und der
Firma B. beilegt, kann nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden, dass
die Firma B., D. (Ort im Inland), bereits im Inland über die Gegenstände
wirtschaftlich verfügen konnte, sie also entweder bereits im Inland in
eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe übertragen oder aber
aus dem Inland in eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe im
Ausland übertragen konnte. All dies würde zur Annahme genügen, dass
die Beschwerdeführerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
Gegenstände im Inland übertragen hat, nämlich an die Firma B., D. (Ort im
Inland). Jedenfalls vermag die Beschwerdeführerin den Nachweis nicht zu
erbringen, dass die Firma B. die Verfügungsmacht an den Gegenständen
im Namen und auf Rechnung der Beschwerdeführerin im Ausland auf
den entsprechenden Käufer übertragen hat. Hiezu geeignet gewesen wäre
beispielsweise eine Vertragsschrift zwischen der Beschwerdeführerin und der
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Firma B., woraus hervorgeht, dass die fraglichen Gegenstände im Ausland im
Namen und auf Rechnung der Beschwerdeführerin veräussert werden sollen
(vgl. Art. 10 Abs. 4 Bst. a MWSTV). Daran mangelt es vorliegend aber ebenso
wie etwa am Nachweis, dass die in Rede stehenden Geschäfte ausländische
Umsatzsteuer ausgelöst haben, was aber zwingende Konsequenz wäre, falls
sich der Ort der Warenlieferung tatsächlich im Ausland befunden hätte, wie
von der Beschwerdeführerin behauptet.
bb. Nicht wesentlich anders verhält es sich für den zweiten im Streit
liegenden Geschäftsvorfall.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Bild von August Macke habe
sich nie in der Schweiz befunden. Sie habe es in Deutschland erworben
und dort physisch übergeben bzw. weiterverkauft. Zur Abwicklung dieses
Geschäfts habe sie - was in den an die ESTV eingereichten Unterlagen
ersichtlich sei - DM 715’000.- an die Hypobank in G. (Ort in Deutschland)
transferiert. Somit handle es sich um ein in der Schweiz nicht steuerbares
Ausland-Ausland-Geschäft.
Auch hier wiederum stellt die Beschwerdeführerin nicht in Abrede, ein
Umsatzgeschäft getätigt zu haben, wofür sie mit DM 730’000.- entschädigt
worden ist. Sie macht aber geltend, es handle sich um eine Lieferung, die im
Ausland stattgefunden habe und deshalb der schweizerischen Mehrwertsteuer
nicht unterliege. Sie ist wiederum beweisbelastet für diese steueraufhebende
Tatsache. Und zwar hat die Beschwerdeführerin lückenlos und zweifelsfrei
darzutun, dass sie die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Bild im
Ausland sowohl erworben als in der Folge auch übertragen hat. Weder
das Eine noch das Andere ist der Fall: Zwar legt sie die Faxkopie eines
Dokumentes mit der Bezeichnung «Kaufvertrag» vom 14. Oktober 1997 ins
Recht, woraus zu ersehen ist, dass die Beschwerdeführerin das Bild von
August Macke verkaufen und am 17. Oktober 1997 in H. (Ort in Deutschland),
also im Ausland, übergeben soll. Allerdings ist der Beweiswert dieses
Schriftstückes nicht nur aufgrund der Tatsache, dass es sich um die Kopie
einer Faxabschrift handelt, als gering einzuschätzen. Denn der Käufer
des Bildes wird in der Vertragsschrift nicht namentlich genannt, allein
seine Unterschrift ist nicht zu entziffern. Ferner mangelt es an einem Beleg
(z. B. Quittung), dem zu entnehmen ist, dass das Bild auch tatsächlich in H.
(Ort in Deutschland) dem Käufer übergeben worden ist. Überdies fehlen
schriftliche Dokumente über den vorangehenden Kauf des Bildes durch die
Beschwerdeführerin, welche den Schluss aufdrängen, sie habe das Kunstwerk
im Ausland käuflich erworben, das heisst sie habe die wirtschaftliche
Verfügungsmacht darüber im Ausland übertragen erhalten. Allein die Kopie
einer Gutschriftsanzeige der Hypobank in G. (Ort in Deutschland) im Betrag
von DM 715’000.- für den Ankauf eines Bildes genügt nicht zum Nachweis,
dass die Beschwerdeführerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das
Bild im Ausland erworben hat. Zu keinem anderen Schluss führt entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin die Kopie der Faxbestätigung einer
Galerie F. in K. (Ort in Deutschland) über den Ankauf eines Bildes von August
Macke durch die Beschwerdeführerin. Abgesehen davon, dass das darin
genannte Geschäft aus dem Jahre 1998 datiert, also aus dem Folgejahr, wird
ein Ankaufspreis von DM 565’000.- zuzüglich einer Provision von DM 40’000.-
genannt. Folglich betrifft diese Bestätigung offensichtlich nicht das hier in
Rede stehende Kaufgeschäft, in dem die Beschwerdeführerin nach eigenen
10

Angaben DM 715’000.- aufwendete; im Übrigen kann auf E. 4b/aa hievor
verwiesen werden. Mit Recht bewertet die ESTV auch dieses Geschäft als
steuerbare Inlandlieferung.
5.a. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
[85] Die Drucksachen zur alten MWSTV von 1994 sind erhältlich bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, oder per Fax 031 325 72 80.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.64 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 2. November
2004 in Sachen X. [SRK 2003-065]).
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2005
Année
Anno
Band
69
Volume
Volume
Seite
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Ref. No
150 007 031
Das Dokument wurde durch das Schweizerische Bundesarchiv und die Bundeskanzlei konvertiert.
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Il documento è stato convertito dall'Archivio federale svizzero e della Cancelleria federale.