ch_vb · JAAC 63.28 · 1998-08-21 · de


JAAC 63.28
Décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 21 août 1998
Taxe sur la valeur ajoutée. Conditions de recevabilité d’un recours
administratif.
- L’art. 52 al. 3 OTVA permet à l’AFC de considérer en première instance
que la remise tardive d’un décompte TVA après la première décision
vaut comme réclamation.
- En revanche, l’art. 52 al. 2 PA fixe des exigences plus sévères en matière
de recevabilité d’un recours administratif. Le fait de remettre à
l’autorité de recours un décompte TVA sans conclusions ni motifs ne
constitue pas l’expression suffisamment reconnaissable d’une volonté
de recourir et ne suffit pas pour empêcher l’entrée en force d’une
décision sur réclamation. La Commission de recours en matière de
contributions n’entre pas en matière sur un tel acte, sans qu’il lui soit
besoin d’octroyer un délai supplémentaire (consid. 2 b).
Mehrwertsteuer. Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer
Verwaltungsbeschwerde.
- Art. 52 Abs. 3 MWSTV erlaubt der ESTV im erstinstanzlichen Verfahren,
das verspätete Einreichen einer Mehrwertsteuer-Abrechnung nach dem
ersten Entscheid als Einsprache gelten zu lassen.
- Demgegenüber setzt Art. 52 Abs. 2 VwVG strengere Anforderungen
an die Zulässigkeit einer Verwaltungsbeschwerde. Das Einreichen
einer Mehrwertsteuer-Abrechnung vor der Rekursinstanz ohne
Begehren und Begründung stellt keinen genügenden Ausdruck
eines Beschwerdewillens dar und verhindert nicht, dass ein
Einspracheentscheid rechtskräftig wird. Die Eidgenössische
Steuerrekurskommission tritt auf eine solche Eingabe nicht ein; die
Ansetzung einer Nachfrist ist nicht nötig (E. 2b).
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Imposta sul valore aggiunto. Condizioni di ammissibilità di un ricorso
amministrativo.
- L’art. 52 cpv. 3 OIVA consente all’AFC di considerare in prima istanza
che la trasmissione tardiva di un rendiconto IVA dopo la prima
decisione ha valore di reclamo.
- L’art. 52 cpv. 2 PA prevede invece condizioni di ammissibilità più
severe per quanto concerne il ricorso amministrativo. La trasmissione
all’autorità di ricorso di un rendiconto IVA privo di conclusioni e
di motivazioni non esprime in modo sufficientemente riconoscibile
una volontà di ricorrere e non basta a impedire che una decisione su
reclamo cresca in giudicato. La Commissione di ricorso in materia di
contribuzioni non entra nel merito di un simile atto e non è tenuta ad
assegnare un termine suppletorio (consid. 2b).
Résumé des faits:
A. Le contribuable X. n’ayant pas remis en temps utile les décomptes afférents
aux périodes fiscales des 3e et 4e trimestres 1996, l’Administration fédérale
des contributions (AFC) procéda à une estimation interne et engagea des
poursuites à son encontre. Le contribuable ayant formé opposition au
commandement de payer, l’AFC rendit une décision formelle au sens de l’art. 5
de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS
172.021) et de l’art. 51 de l’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
du 22 juin 1994 (OTVA, RS 641.201) en date du 16 septembre 1997.
B. Le décompte pour l’année 1996 fut remis à l’AFC dans le délai de
réclamation prescrit par l’art. 52 al. 1 OTVA, aussi l’administration le
considéra-t-elle comme une réclamation valable. Cependant, l’assujetti ayant
mentionné un montant forfaitaire à titre d’impôt préalable, l’AFC l’invita à
remettre une liste détaillée des montants d’impôt préalable dans un délai de
trois jours, l’informant qu’à défaut, elle statuerait sur la base du dossier (art. 52
al. 3 et 4 OTVA).
C. En l’absence de réaction de l’assujetti, l’AFC statua sur la base du décompte
reçu, ne tenant pas compte du montant forfaitaire déduit au titre d’impôt
préalable, mais reprenant pour base les chiffres d’affaires annoncés. Elle
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corrigea son évaluation en fonction de ces données et admit partiellement la
réclamation, avec suite de frais, motif pris de l’engagement d’une procédure
inutile (art. 56 al. 3 OTVA).
D. Dans le délai de recours, X. fit parvenir à l’AFC un nouveau décompte
concernant l’année 1996. L’autorité fiscale, par lettre du 22 juin 1998, l’a
transmis à la Commission fédérale de recours en matière de contributions
sur la base de l’art. 8 al. 1 PA.
Extrait des considérants:
1. (...)
2.a.aa. Aux termes de l’art. 52 al. 1 PA, le mémoire de recours indique les
conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant
ou de son mandataire; celui-ci y joint l’expédition de la décision attaquée
et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu’elles se trouvent
en ses mains. L’art. 52 al. 2 PA précise que si le recours ne satisfait pas à ces
exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n’ont pas la clarté
nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l’autorité de
recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser
le recours. Elle avise en même temps le recourant - c’est l’al. 3 - que si le délai
n’est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les
motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.
bb. A la différence du recours de droit administratif (art. 108 al. 3 de la loi
fédérale d’organisation judiciaire du 16 décembre 1943 [OJ], RS 173.110),
un délai supplémentaire pour remédier à l’irrégularité d’un recours
administratif est octroyé non seulement lorsque les annexes manquent ou que
les conclusions ou les motifs du recours ne sont pas suffisamment clairs, mais
aussi, de manière générale, lorsque le mémoire de recours ne satisfait pas aux
exigences légales. Ainsi, l’art. 52 al. 2 PA est applicable notamment dans les
cas où la motivation ou les conclusions font totalement défaut (ATF 112 Ib 636
consid. 2b; Archives de droit fiscal suisse [ci-après: Archives], vol. 60 p. 366
consid. 2b). Le délai fixé à l’intéressé pour parfaire son acte sera très court
et, en règle générale, ne dépassera pas trois jours (ATF 112 Ib 636 consid. 2c;
Archives vol. 60 p. 366 consid. 2c).
cc. On ne saurait toutefois déduire de ce qui précède que l’acte de recours n’est
soumis à aucune exigence minimale (JAAC 61.20 consid. 5a). Pour que l’art. 52
al. 2 PA puisse entrer en ligne de compte, il faut au moins qu’une personne
déterminée exprime, de façon reconnaissable, sa volonté de recourir pour
obtenir la modification d’une situation juridique particulière qui résulte
d’une décision et qui la concerne (ATF 117 Ia 131 consid. 5c, 112 Ib 636
consid. 2b; Archives, vol. 60 p. 366 consid. 2b; Alfred Kölz / Isabelle Häner,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 1993,
p. 159; cf. aussi Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, Berne 1997, p. 151).
A défaut, le recours est manifestement irrecevable et l’art. 52 al. 2 PA ne
s’applique pas.
b.aa. D’une manière générale, la seule remise du décompte à l’autorité de
recours ne constitue pas l’expression suffisamment reconnaissable d’une
volonté de recourir contre une décision de l’administration. En effet, la
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simple signature apposée au bas d’un décompte ne signifie pas encore une
intention clairement exprimée de faire appel à un tribunal indépendant.
En tout cas, on ne saurait admettre qu’avec cette simple transmission, le
recourant a fait preuve de la mesure minimale exigée dans le soin donné
à l’acte de recourir (ATF 112 Ib 636 consid. 2b), dès lors qu’un décompte
TVA n’a manifestement pas pour but premier de remplir une telle fonction.
A l’inverse, il faut également conclure que cette seule remise ne suffit pas
pour empêcher l’entrée en force d’une décision sur réclamation de l’AFC. On
doit enfin admettre qu’un «acte de recours» qui ne contient ni motivation ni
conclusions présente des lacunes bien plus graves que lorsque seule l’une
de ces deux exigences n’est pas remplie. En conclusion, la seule remise d’un
décompte à la Commission fédérale de recours en matière de contributions ne
suffit pas pour l’octroi d’un délai au sens de l’art. 52 al. 2 PA et un tel «recours»
doit être considéré d’emblée comme irrecevable.
bb. Il est vrai qu’aux termes de la pratique de l’AFC, la remise tardive du
décompte en première instance, après la première décision au sens des art. 5
PA et 51 OTVA, vaut ipso facto réclamation. La Commission de recours a
déjà eu l’occasion d’en prendre acte dans l’une de ses décisions antérieures,
sans s’exprimer plus longuement sur la question (cf. la décision non publiée
du 9 février 1998 en la cause S. c. AFC, CRC 59/97, consid. 4c). Cela dit, la
Commission de recours estime que si rien ne s’oppose à une admission de
cette pratique à l’échelon de la première instance, celle-ci n’est en revanche
pas concevable devant l’autorité de recours.
En effet, il faut d’abord relever qu’en première instance, le problème est
régi par l’art. 52 al. 3 OTVA, qui prime sans aucun doute au titre de norme
spéciale l’art. 52 al. 2 PA (cf. art. 51 al. 2 OTVA a contrario; voir aussi, par
analogie, ATF 124 II 197 consid. 3b). Or, sur un plan littéral, on doit remarquer
que l’art. 52 al. 3 OTVA, même calqué sur l’art. 52 al. 2 PA, ne contient pas,
comme ce dernier, le segment de phrase intitulé «sans que le recours soit
manifestement irrecevable», élément indiquant clairement que l’octroi d’un
délai supplémentaire n’est possible qu’à la condition que le pourvoi interjeté
ne paraisse pas d’emblée irrecevable. Au surplus, il apparaît que l’art. 52
al. 3 OTVA est soumis à interprétation. Or, celle-ci peut être notamment
téléologique et systématique, à savoir en rapport avec l’OTVA elle-même. Ainsi,
même si la pratique de l’AFC apparaît aux limites de la concession, elle s’avère
légale parce que légitimée par des principes fondamentaux et supérieurs de
la TVA, tels que ceux de la rationalité de la perception et de l’auto-taxation,
dont la Commission de recours de céans a déjà eu l’occasion de dire toute
l’importance (décision non publiée de la Commission de recours du 24 juin
1998 en la cause Z. c. AFC, CRC 089/97, consid. 3 et 4; décision non publiée de
la Commission de recours du 11 juin 1997 en la cause R. c. AFC, CRC 031/97,
consid. 2a). De même, il sied d’observer qu’il existe entre le contribuable
et l’AFC un rapport de droit public aux termes duquel le contribuable a
l’obligation de remettre le décompte en temps utile et a fortiori le plus tôt
possible, obligation qui perdure même au cours de la procédure contentieuse
de première instance.
Il n’en va pas de même pour la Commission de recours de céans, qui doit
d’abord respecter l’art. 52 al. 2 PA, dont l’interprétation est plutôt dominée
par les principes généraux de procédure. Ainsi, la Commission de recours doit
avoir pour souci d’adopter la même pratique à l’égard de tous les recourants,
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soit également ceux dont l’action porte sur un autre domaine que celui
de la TVA. Elle doit également veiller à ce que sa pratique soit conforme
à celle adoptée par les autres commissions de recours, notamment celles
du Département fédéral des finances, afin que l’égalité de traitement soit
respectée entre les personnes qui déposent un recours administratif. Or, on
remarque aisément qu’accepter un simple décompte TVA comme un recours
remplissant les conditions minimales conduirait à admettre d’autres pièces
officielles utilisées par l’assujetti dans ses rapports avec l’administration - par
exemple n’importe quel document douanier - comme des mémoires de recours
valables. C’est là une extrémité que l’on ne peut se résoudre à envisager, sans
dénaturer la fonction d’un tribunal, qui doit rester exclusivement judiciaire.
Par ailleurs, le contribuable ne peut se comporter à l’égard d’une Commission
de recours, autorité judiciaire indépendante, de la même manière qu’à
l’encontre de l’administration. Ainsi, le danger manifeste existe que l’assujetti
s’estime lié à la Commission de recours comme à une autorité fiscale et se
trouve ainsi incité à différer davantage la remise de son décompte, bref à
prolonger par un «recours» factice le délai de l’art. 37 al. 1 OTVA.
cc. Il s’ensuit qu’au vu des interprétations différentes de l’art. 52 al. 3 OTVA
- applicable devant l’AFC - et l’art. 52 al. 2 PA - valable devant la Commission de
recours - la volonté exprimée dans un décompte remis d’entrée de cause, sans
explication supplémentaire - et non comme un simple moyen de preuve -
devant le tribunal de céans, peut et doit être comprise différemment de
l’hypothèse où il est remis à titre de réclamation devant l’AFC. Il faut dès lors
admettre, sans contradiction aucune, que la remise d’un simple décompte
en procédure de réclamation devant l’AFC puisse valoir réclamation au sens
technique - le cas échéant à compléter si elle n’a pas la clarté nécessaire -,
alors que la seule transmission d’un tel document devant la Commission de
recours doit, en tant que ce dernier est examiné comme éventuel recours, être
sanctionnée d’entrée de cause de l’irrecevabilité, sans que l’octroi d’un court
délai au sens de l’art. 52 al. 2 PA ne soit possible.
3.a. En l’espèce, le décompte seul a été envoyé à l’AFC, qui l’a ensuite transmis
au tribunal de céans, sur la base de l’art. 8 al. 1 PA. L’AFC a elle-même soumis le
document comme valant «éventuellement» recours. Il s’avère que le décompte
ne contient ni conclusions ni motifs et ne démontre pas suffisamment
l’intention d’interjeter recours. Vu les autres considérations de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions, liées à l’interprétation de
l’art. 52 al. 2 PA, lequel après réflexion, ne se recoupe pas complètement avec
l’art. 52 al. 3 OTVA, il s’impose de considérer le décompte reçu comme un
recours manifestement irrecevable au sens de l’art. 52 al. 2 in medio PA.
b. S’agissant des frais de procédure, il convient d’y renoncer (art. 63 al. 1 in
fine PA). En effet, par économie de procédure, la Commission de recours a
préféré ne pas octroyer un inutile délai au contribuable pour se déterminer
sur sa réelle intention - indépendamment de l’octroi de délai prévu par l’art. 52
al. 2 PA - et ce dernier ne doit pas en pâtir. Au surplus, on rappellera que la
Commission de recours n’était pas tenue de donner l’occasion à l’AFC d’envoyer
une réponse, étant donné que le recours s’avère d’emblée irrecevable (art. 20
al. 2 de l’ordonnance du 3 février 1993 sur l’organisation et la procédure des
commissions fédérales de recours et d’arbitrage, RS 173.31).
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 63.28 - Décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 21 août 1998
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
1999
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Anno
Band
63
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150 004 217
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