ch_vb · JAAC 67.84 · 1991-02-06 · de


JAAC 67.84
Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts, II.
öffentlichrechtliche Abteilung, vom 6. Februar 1991,
in Sachen X., Beschwerdeführer, gegen den Kanton
Zürich. Bestätigt durch den Unzulässigkeitsentscheid
der Europäischen Menschenrechtskommission [EKMR,
First Chamber] vom 12. Januar 1994 [Application N°
19117/91]
Estimation dans les procédures en rappel d’impôt et pénale fiscale.
Appréciation des preuves et présomption d’innocence (art. 6 CEDH).
- La règle selon laquelle il incombe à l’autorité chargée de l’enquête et
de l’accusation de prouver que des éléments imposables n’ont pas été
déclarés, ne signifie pas pour autant qu’elle doive apporter la preuve de
l’absence de faits entraînant une réduction ou une exonération d’impôt.
Une telle preuve négative serait non seulement extrêmement difficile
à administrer, mais encore avantagerait de manière injustifiée les
contrevenants par rapport aux honnêtes contribuables (consid. 3b).
- Il va de soi qu’en l’absence d’autres éléments déterminants, les
procédures en rappel et en soustraction d’impôt doivent se baser sur
des estimations, lorsqu’il est établi, comme en l’espèce, que l’imposition
était insuffisante (consid. 3e).
Ermessenstaxation im Nach- und Strafsteuerverfahren.
Beweiswürdigung und Unschuldsvermutung (Art. 6 EMRK).
- Die Regel, dass die Anklagebehörde alle für den Schuldspruch
wesentlichen Tatsachen zu beweisen hat, kann nicht bedeuten,
dass die Steuerbehörden auch noch zu beweisen hätten, dass kein
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steuermindernder oder -aufhebender Tatbestand vorliegt. Ein
derartiger negativer Beweis wäre nicht nur äusserst schwierig zu
führen, sondern würde den Steuerdelinquenten gegenüber dem
ehrlichen Steuerpflichtigen in ungerechtfertigter Weise begünstigen
(E. 3b).
- Es liegt in der Natur der Sache, dass mangels anderweitiger
Anhaltspunkte auch im Nach- und Strafsteuerverfahren auf
Schätzungen abgestellt werden muss, wenn - wie hier - nachgewiesen ist,
dass eine ungenügende Besteuerung erfolgt war (E. 3e).
Valutazione in procedure di ricupero d’imposta e penali fiscali.
Valutazione delle prove e presunzione di non colpevolezza (art. 6 CEDU).
- La regola secondo cui spetta all’autorità incaricata dell’inchiesta
e dell’accusa comprovare che alcuni elementi imponibili non sono
stati dichiarati non significa tuttavia che l’autorità debba addurre
anche la prova dell’assenza di fatti che comporterebbero una riduzione
o un esonero d’imposta. Una simile prova negativa non sarebbe
soltanto oltremodo difficile da ottenere, ma agevolerebbe addirittura
in modo ingiustificato i contravventori rispetto ai contribuenti onesti
(consid. 3b).
- Ne consegue che in assenza di altri elementi determinanti, nelle
procedure di ricupero d’imposta e penali fiscali, una volta appurata
l’insufficienza dell’imposizione è necessario fondarsi su valutazioni
(consid. 3e).
Zusammenfassung des Sachverhaltes:
A. X. betreibt seit 1965 ein Maler- und Gipsergeschäft, das er zunächst als
Einzelfirma und seit 1975 als Aktiengesellschaft führte. Er ist Hauptaktionär
und Verwaltungsratspräsident der X. AG. Ausser ihm gehörten dem
Verwaltungsrat der Firma in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 1978
und 1979 noch seine Ehefrau S.X. sowie der Geschäftsführer und Buchhalter B.
an, der am 19. März 1982 aus der Gesellschaft ausschied. Der Pflichtige ist bis
zum Steuerjahr 1980 rechtskräftig eingeschätzt.
B. Anlässlich einer am 25. und 26. Mai 1983 bei der X. AG durchgeführten
Bücherrevision stiess der Revisor des Kantonalen Steueramtes Zürich auf ein
nicht deklariertes Konto bei der Y. Bank, Filiale A. Über dieses auf die Firma
X. AG lautende Konto waren in den Jahren 1975 bis 1982 Umsätze in der Höhe
von rund 2,5 Millionen Franken gelaufen, die weder in der Buchhaltung noch
in den Steuererklärungen erfasst waren.
In der Folge erstattete die X. AG am 13. Oktober 1983 Strafanzeige
gegen B. wegen Veruntreuung und Unterdrückung von Urkunden. Die
Bezirksanwaltschaft Bülach weitete das Verfahren auf den Straftatbestand
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des Steuerbetruges aus und leitete auch gegen X. ein entsprechendes
Strafverfahren ein. Beide Verfahren sind zur Zeit bei der Bezirksanwaltschaft
Zürich hängig.
Aufgrund einer Meldung des Kantonalen Steueramtes Zürich vom
6. November 1984 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Warenumsatzsteuer, von der als Grossistin eingetragenen X. AG für die Jahre
1979 bis 1981 Warenumsatz-Nachsteuern von Fr. 76’135.-. Während sie das
Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung mit Bezug auf X. einstellte, fällte
sie gegenüber B. eine Busse von Fr. 90’000.- aus, die der Einzelrichter in
Strafsachen des Bezirks Bülach auf Fr. 40’000.- herabsetzte.
Am 2. Juni 1987 leitete der zuständige Steuerkommissär gegen X. ein
Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre 1977 bis 1980 ein. Das Kantonale
Steueramt Zürich gab dem Pflichtigen Gelegenheit, zu dem in Aussicht
genommenen Antrag an die Finanzdirektion auf Erhebung von Strafsteuern
Stellung zu nehmen, wovon dieser am 21. März 1989 Gebrauch machte.
Anschliessend führte es verschiedene Zeugeneinvernahmen durch und zog
auch die Akten der Bezirksanwaltschaft Zürich bei.
C. Mit Verfügung vom 3. Oktober 1989 auferlegte die Finanzdirektion des
Kantons Zürich X. staatliche Nachsteuern von Fr. 51’525.60 und staatliche
Strafsteuern in gleicher Höhe. Sie stützte sich dabei auf den Revisionsbericht,
wonach zweifelsfrei feststehe, dass der X. AG in den Geschäftsjahren 1978
und 1979 Einkünfte in Höhe von Fr. 382’631.- bzw. Fr. 607’183.55 über das
erwähnte nicht deklarierte Konto bei der Y. Bank zugeflossen seien. Anerkannt
sei, dass der Pflichtige im Jahre 1978 Fr. 32’750.- und 1979 Fr. 15’000.- von
jenem Schwarzkonto bezogen und über das gleiche Konto der Gesellschaft
Geld für die Bezahlung seiner privaten Steuern erhalten habe. Ferner gebe er
zu, die von der X. AG bezahlten Prämien an die Personalfürsorgestiftung für
sich und seine Ehefrau nicht als Einkommen deklariert zu haben. Zu Recht
habe ihm der Steuerkommissär schliesslich noch weitere von den Organen
der Gesellschaft direkt einkassierte Bezüge anteilsmässig aufgerechnet.
Betreffend deren Umfang lasse sich die vom Steuerkommissär vorgenommene
hälftige Aufteilung durchaus vertreten, obwohl B. vom Konto bei der Y. Bank
wesentlich höhere Geldbeträge abgehoben habe als der Pflichtige. Ein Drittel
der Bezüge sei als Geschäftsaufwand der X. AG («Lohnschwarzzahlungen») für
die Steuerjahre 1979 und 1980 nachsteuermindernd zuzulassen und ebenfalls
zur Hälfte auf den Pflichtigen zu verlegen. In subjektiver Hinsicht müsse eine
vorsätzliche Steuerhinterziehung angenommen werden, und schliesslich
wiege das Verschulden des Pflichtigen schwer.
D. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich befand, die Nach- und
Strafsteuerverfügung der Finanzdirektion erweise sich in allen Teilen als
rechtsbeständig und hat den dagegen erhobenen Rekurs am 7. Dezember 1989
abgewiesen.
E. Gegen diesen Entscheid hat X. am 29. Januar 1990 staatsrechtliche
Beschwerde eingereicht. Er verlangt die Aufhebung des angefochtenen
Entscheides mit der Begründung, das Verfahren vor Verwaltungsgericht
verletze Art. 6 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der
Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) und Art. 4 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874
(BV[17]) .
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Die Finanzdirektion des Kantons Zürich beantragt in ihrer Vernehmlassung,
die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Nach ihrer
Ansicht ist der angefochtene Entscheid insofern nicht letztinstanzlich im
Sinne von Art. 87 bzw. Art. 86 Abs. 2 des Bundesrechtspflegegesetzes vom
16. Dezember 1943 (OG, SR 173.110), als bezüglich verschiedener Rügen dem
Beschwerdeführer zunächst die Revision an das Verwaltungsgericht (im Sinne
von § 108 Abs. 1 Bst. c des zürcherischen Steuergesetzes) offen gestanden wäre.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragt, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei, und verzichtet im Übrigen auf
Vernehmlassung.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.-2. (…)
3. Der Beschwerdeführer rügt, das angefochtene Urteil verletze die
Unschuldsvermutung gemäss Art. 6 Abs. 2 EMRK, und zwar sowohl in ihrer
Bedeutung als Regel der Beweiswürdigung wie in ihrer Bedeutung als
Beweislastregel. Die Missachtung der Unschuldsvermutung gelte zugleich
als Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 4 BV.
a. (…)
b. Der Beschwerdeführer macht im weiteren geltend, die Vorinstanz
wende die Beweislastregel des Art. 6 Abs. 2 EMRK falsch an, wenn sie vom
Beschwerdeführer den Nachweis verlange, dass er die Bezüge für die Firma
verwendet habe.
Da das Verwaltungsgericht diese Rüge implizit zurückgewiesen hat, mithin
ein Versehen des Verwaltungsgerichts ausgeschlossen erscheint, wäre nach
der Rechtsprechung die Revision vorgängig zur staatsrechtlichen Beschwerde
nicht zwingend vorgeschrieben (vgl. BGE 110 Ia 138 E. 2a). Indessen braucht
darüber nicht entschieden zu werden, und auch die Frage, ob es sich bei
der behaupteten Verletzung der Beweislastregel um ein unzulässiges neues
(rechtliches) Vorbringen handelt, kann offen bleiben, da die Rüge materiell
offensichtlich unbegründet ist.
Die Steuerbehörde hat im Nach- und Strafsteuerverfahren nachzuweisen,
dass bestimmte Einkünfte nicht versteuert worden sind. Demgegenüber hat
der Pflichtige allfällige steuermindernde Umstände glaubhaft zu machen.
Die Regel, dass die Anklagebehörde alle für den Schuldspruch wesentlichen
Tatsachen zu beweisen hat, kann - selbst wenn die Geltung von Art. 6
EMRK für das Nach- und Strafsteuerverfahren unterstellt würde - nicht
bedeuten, dass die Steuerbehörden auch noch zu beweisen hätten, dass kein
steuermindernder oder -aufhebender Tatbestand vorliegt. Ein derartiger
negativer Beweis wäre nicht nur äusserst schwierig zu führen, sondern
würde den Steuerdelinquenten gegenüber dem ehrlichen Steuerpflichtigen
in ungerechtfertigter Weise begünstigen. Die vom Beschwerdeführer beim
fraglichen Y.-Bank-Konto abgehobenen Beträge sind unzweifelhaft ihm
persönlich zugeflossen. Es ist daher an ihm, allfällige steuermindernde
Umstände glaubhaft zu machen. Für seine Behauptung, diese Beträge
ausnahmslos an B. weitergegeben zu haben, ist er indessen den Nachweis
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schuldig geblieben. Unter diesen Umständen verstösst es nicht gegen die
Unschuldsvermutung anzunehmen, dass die betreffenden Beträge steuerlich
als ihm persönlich zugeflossen gelten.
c.-d. (…)
e. Der Beschwerdeführer rügt ferner die Beweiswürdigung als willkürlich und
als Verstoss gegen die Unschuldsvermutung, mit der das Verwaltungsgericht
zur Annahme gelangte, dem Pflichtigen sei 1979 und 1980 die Hälfte der ab
dem Y.-Bank-Konto bezogenen Gelder für private Zwecke zugeflossen.
Da das Verwaltungsgericht implizit die Argumente des Beschwerdeführers
bereits zurückgewiesen hat, kann insoweit von einem letztinstanzlichen
Entscheid im Sinne von Art. 87 OG gesprochen werden. Hingegen erweist sich
die Rüge als materiell unbegründet:
Zwar ist dem Beschwerdeführer zuzustimmen, wenn er geltend macht,
es sei kein Nachweis dafür erbracht worden, dass ihm die Hälfte der
übriggebliebenen, d. h. nicht für Schwarzzahlungen verwendeten Eingänge
auf dem Y.-Bank-Schwarzkonto zugekommen sei. Von einem strikten Nachweis
spricht in diesem Zusammenhang indessen auch das Verwaltungsgericht nicht.
Es handelt sich vielmehr um eine Schätzung, auf die sich die Steuerbehörden
vorliegend stützen mussten, weil über die Verwendung der Schwarzgelder
auf dem Y.-Bank-Konto keine brauchbaren Unterlagen vorhanden sind. Es
liegt in der Natur der Sache, dass mangels anderweitiger Anhaltspunkte auch
im Nach- und Strafsteuerverfahren auf Schätzungen abgestellt werden muss,
wenn - wie hier - nachgewiesen ist, dass eine ungenügende Besteuerung erfolgt
war.
Was der Beschwerdeführer gegen die Schätzung als solche vorbringt,
beruht auf einer Verkennung der massgeblichen Beweislastregeln und
dringt nicht durch. Dass dem Beschwerdeführer ein Teil der über das
Y.-Bank-Schwarzkonto eingegangenen Gelder zugeflossen ist, ergibt sich
dem angefochtenen Entscheid zufolge durchaus nicht aus der Tatsache, dass
gegenüber B. der Beweis der Veruntreuung misslungen ist, sondern aus seiner
beherrschenden Stellung innerhalb der X. AG. Die behauptete Veruntreuung
durch B. stellt demgegenüber eine steuermindernde Tatsache dar, für die
dem beweispflichtigen Beschwerdeführer der Nachweis misslungen ist.
Unter diesen Umständen hätte es sich allenfalls sogar gerechtfertigt, die
gesamte über das Y.-Bank-Konto zugeflossenen Gelder dem Beschwerdeführer
persönlich zuzurechnen.
f.-g. (…)
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass auf die meisten der erhobenen
Rügen nicht eingetreten werden kann. Im Übrigen erweisen sich diese
offensichtlich als unbegründet. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind dem
Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten aufzuerlegen (Art. 156
Abs. 1 OG). Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit auf sie
einzutreten ist.
[17] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter
http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/
bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften
Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées
Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 67.84 - Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts, II. öffentlichrechtliche Abteilung,
vom 6. Februar 1991, in Sachen X., Beschwerdeführer, gegen den Kanton Zürich. Bestätigt
durch den Unzulässigkeitsentscheid der Europäischen Menschenrechtskomm...
In
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
Dans
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
In
Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
Jahr
2003
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