bvger · A-3761/2021 · 2024-10-15 · it
A-3761/2021

Tasse di bollo

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Decisione impugnata davanti al TF
Corte I
A-3761/2021
Sentenza del 15 ottobre 2024
Composizione
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio),
Iris Widmer, Keita Mutombo,
cancelliera Sara Pifferi.
Parti
A._______,
patrocinata dall'avv. Paolo Bottini
e dall'avv. Matthias Bizzarro,
ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo, Eigerstrasse 65, 3003 Berna,
autorità inferiore.
Oggetto
Tassa di bollo d'emissione.
Fatti:
A.
La società anonima A._______, con sede a X._______ (in precedenza, sotto la ragione sociale B._______, con sede a Y._______), è iscritta a registro di commercio dal 27 settembre 2004. A partire dal mese di maggio 2010, si prefigge quale scopo sociale « [...] (...) [...] ». Sempre a far tempo dal mese di maggio 2010, il signor C._______ ricopre il ruolo di presidente della società con firma individuale.
B.
B.a Con scritto 25 ottobre 2006, la fiduciaria D._______ (di seguito: fiduciaria) ha sottoposto per approvazione alla Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino (di seguito: DDC) il progetto di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ (designata anche come « C._______ »), con l'intento d'appurare se le tre seguenti ipotetiche varianti di ristrutturazione potevano essere considerate come fiscalmente neutrali dal punto di vista delle imposte dirette:
1) costituzione di una società anonima (di seguito: SA) con apporto di parte dei beni immobiliari e mobiliari attualmente leggibili nel bilancio della ditta individuale C._______;
1b)costituzione di più SA con apporto di parte dei beni immobiliari e mobiliari attualmente leggibili nel bilancio della ditta individuale C._______;
2) costituzione di una o più SA (a seconda della scelta degli scenari di cui al punto 1 o 1b) con apporto di parte dei beni immobiliari e mobiliari attualmente leggibili nel bilancio della ditta individuale C._______ con contestuale cessione dei diritti di partecipazione ad una società holding il cui capitale azionario rimane integralmente nel patrimonio del signor C._______.
B.b Con scritto 25 ottobre 2006, la fiduciaria ha inoltrato all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) una copia dello scritto 25 ottobre 2006 indirizzato alla DDC, con l'intento d'appurare se, dal punto di vista della tassa di bollo, le tre citate ipotesi di ristrutturazione potevano beneficiare dell'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB, RS 641.10).
B.c Con scritto 2 novembre 2006, la DDC ha confermato alla fiduciaria la neutralità fiscale, dal punto di vista delle imposte dirette, della ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ descritta nello scritto 25 ottobre 2006, purché venissero rispettate determinate condizioni.
B.d Con scritto 26 marzo 2007, l'AFC ha risposto alla fiduciaria, indicando che il progetto di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ di cui allo scritto 25 ottobre 2006, se rispettate tutte le condizioni poste dalla DDC di cui allo scritto 2 novembre 2006, era approvato.
C.
C.a Con scritto 28 gennaio 2010, la fiduciaria ha informato la DDC della caducità dell'ipotesi di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ finalizzata alla costituzione di un fondo immobiliare, indicando di voler procedere diversamente, ossia con delle SA facenti capo ad una holding. Spiegando le modalità di tale operazione, la fiduciaria ha chiesto alla DDC di confermare la neutralità fiscale della ristrutturazione.
C.b Con scritto 12 febbraio 2010, la DDC ha fornito alla fiduciaria delle indicazioni di principio, che avrebbero assunto carattere definitivo e vincolante solo dopo la presentazione del caso nella sua completezza.
C.c Il 25 febbraio 2010, la fiduciaria ha inviato all'AFC due e-mail, trasmettendo, nella prima, la documentazione relativa al primo progetto di ristrutturazione di cui alla risposta dell'AFC del 26 marzo 2007 e, nella seconda, la documentazione relativa al nuovo progetto di ristrutturazione, affinché questa venisse analizzata dall'AFC per quanto di sua competenza.
C.d Con accordo di cessione del 10 maggio 2010, il signor C._______, quale cessionario, ha acquistato 100 azioni al portatore con valore nominale di 1'000 franchi caudana dell'allora B._______ riprendendo il debito del vecchio azionista nei confronti della società di 103'038.75 franchi ed azzerando con questo atto il conto debitore fino a quel momento aperto, contro pagamento del controvalore di 1 franco. In tale contesto, il 10 maggio 2010 la ragione sociale della predetta società è stata modificata in A._______.
C.e Con scritto 12 maggio 2010, la fiduciaria ha trasmesso alla DDC i dati concernenti la contabilità dell'allora ditta individuale C._______, indicando che in prima battuta tutte le SA sarebbero state apportate alla E._______ ed in un secondo tempo cedute ad una holding da costituire.
C.f Con scritto 16 giugno 2010, la DDC ha risposto alla fiduciaria, per quanto di sua competenza, in relazione alla ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ così come presentata con scritto 12 maggio 2010, fornendogli precise indicazioni circa la qualificazione giuridica delle varie operazioni previste da questa ristrutturazione (ripartizione delle attività aziendali e dei relativi attivi della predetta ditta individuale), con particolare riguardo alla qualifica (o meno) di esercizio dei prospettati trasferimenti di immobili a varie SA e del prospettato trasferimento dei diritti di partecipazione di varie SA alla E._______. Circa il trasferimento di partecipazioni alla E._______, la DDC ha precisato che qualora fosse stata trasferita tutta l'attività della ditta individuale C._______ (comprensiva quindi del personale presente), il trasferimento dei diritti di partecipazione e dell'attività aziendale avrebbe potuto essere considerato a tutti gli effetti esercizio e quindi neutrale dal profilo fiscale.
C.g Con e-mail del 2 dicembre 2010 e del 16 dicembre 2010, la fiduciaria ha informato l'AFC circa la ristrutturazione della ditta individuale e le modalità messe in pratica, trasmettendo la documentazione relativa alla concretizzazione presso i competenti Uffici di tassazione cantonali.
C.h Con convenzione 14 dicembre 2011, il signor C._______ ha ceduto alla A._______, al valore contabile/d'investimento, in particolare le seguenti partecipazioni:
1) F._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%);
2) G._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%);
3) H._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%);
4) E._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%);
5) I._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%);
6) J._______, con sede a X._______ (quota azionaria: 100%).
C.i Con scritto 7 marzo 2013, la fiduciaria ha informato l'AFC in merito alla predetta convenzione 14 dicembre 2011, precisando che in tale contesto la A._______ avrebbe assunto il ruolo di « holding del "Gruppo C._______" » e che le modalità di cessione/apporto delle partecipazioni da parte del signor C._______ sarebbero state definite sulla base di accordi stipulati con l'autorità fiscale ticinese, che le avrebbe confermato la neutralità fiscale dell'operazione a determinate condizioni.
D.
D.a Con conteggio 4 luglio 2016, l'AFC ha imposto la A._______ (di seguito: società contribuente) al pagamento dell'importo di 1'132'740.35 franchi, a titolo di tassa di bollo d'emissione, in correlazione alla convenzione del 14 dicembre 2011 ritenendo che nel caso della cessione di partecipazioni svizzere ivi descritta, si era in presenza di operazioni soggette alla tassa di bollo, poiché qualificabili di versamenti suppletivi ex art. 5 cpv. 2 lett. a LTB effettuati dall'azionista unico - il signor C._______ - nei confronti della società contribuente. In estrema sintesi, l'AFC ha ritenuto detta cessione come non qualificabile di tappa nel processo (unico) di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ e dunque, da valutare individualmente dal punto di vista della tassa di bollo, come un'operazione concernente la società contribuente. Non vi sarebbe poi alcun « ruling » vincolante, il progetto di ristrutturazione da lei approvato non essendo mai stato concretizzato. Difetterebbero pure i presupposti per l'applicazione dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB.
D.b Con scritto 28 luglio 2016, la fiduciaria ha contestato il suddetto conteggio, indicando le ragioni per cui l'operazione di cessione delle partecipazioni di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 rientrerebbe nel processo di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ e non sarebbe soggetta alla tassa di bollo di emissione.
D.c Con decisione 2 giugno 2017, l'AFC ha confermato il proprio conteggio 4 luglio 2016, dichiarando la società contribuente debitrice dell'importo complessivo di 1'132'740.35 franchi, oltre accessori, a titolo di tassa di bollo di emissione, essenzialmente per gli stessi motivi indicati nel conteggio.
D.d Avverso la predetta decisione, la società contribuente - per il tramite della fiduciaria - ha inoltrato reclamo 28 giugno 2017 dinanzi all'AFC, postulandone in sostanza l'annullamento, ribadendo i motivi per cui essa ritiene che l'operazione di cessione delle partecipazioni di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 rientrerebbe nel processo di ristrutturazione dell'allora ditta individuale C._______ e non sarebbe soggetta alla tassa di bollo di emissione, facendo valere la sussistenza di un ruling vincolante.
Con scritto 17 luglio 2018, la società ricorrente - sempre per il tramite della fiduciaria - ha inoltrato il Memorandum 16 luglio 2018 dello studio di consulenza fiscale K._______ di Z._______, a complemento del suo reclamo, facendo valere l'applicabilità al suo caso dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, nonché la sussistenza della cessione di un mantello giuridico ai fini della tassa di bollo.
Con scritto 13 maggio 2020, la società contribuente - sempre per il tramite della fiduciaria - ha trasmesso delle ulteriori osservazioni, precisando la propria argomentazione circa l'applicabilità dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB.
D.e Con decisione su reclamo del 21 giugno 2021, l'AFC ha respinto integralmente il suddetto reclamo, riconfermandosi nella sua precedente decisione 2 giugno 2017.
E.
E.a Avverso la predetta decisione su reclamo, la società contribuente (di seguito: ricorrente o società ricorrente) - per il tramite dei suoi patrocinatori - ha inoltrato ricorso 23 agosto 2021 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, ribadendo in sunto i motivi già sollevati dinanzi all'AFC: in particolare, l'accertamento inesatto e incompleto della fattispecie, la sussistenza di un ruling vincolante dell'AFC, l'applicabilità al suo caso dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, l'inesattezza della valutazione della società F._______ operata dall'AFC in maniera differente rispetto alla DDC. Protestando tasse, spese e ripetibili, essa postula: in via principale, l'annullamento della decisione impugnata e della precedente decisione 2 giugno 2017 dell'AFC, con conseguente restituzione dell'importo di 1'132'740.35 franchi, oltre interessi al tasso legale dal 14 luglio 2017; in via eventuale, la riforma della decisione impugnata e della precedente decisione 2 giugno 2017 dell'AFC, nel senso che l'importo dovuto a titolo di tassa di bollo d'emissione è stabilito in 872'662.60 franchi, oltre ad interessi al tasso legale per il periodo dal 30 gennaio 2012 al 14 luglio 2017, con conseguente restituzione dell'importo di 260'077.75 franchi, oltre interessi al tasso legale dal 14 luglio 2017.
E.b Con risposta 4 novembre 2021, l'AFC (di seguito: autorità inferiore), riconfermandosi nella propria decisione, nonché prendendo puntualmente posizione sul predetto ricorso, ha postulato la sua reiezione e la messa a carico della ricorrente di tasse e spese.
E.c Con replica 10 gennaio 2022, la società ricorrente ha motivato ulteriormente il suo ricorso, replicando a quanto indicato dall'autorità inferiore.
F. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto:
1.
1.1 Giusta l'art. 31 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021). In particolare, le decisioni emanate dall'AFC su reclamo in materia di riscossione della tassa di bollo - come nel caso concreto - sono impugnabili dinanzi al Tribunale (cfr. art. 39 LTB, in combinato disposto con l'art. 32 LTAF). Ne discende che lo scrivente Tribunale risulta competente per dirimere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è di principio retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA). Su riserva dell'art. 2 cpv. 1 PA - che per inciso menziona principi comunque applicati per analogia dal Tribunale nell'ambito delle procedure in materia di tassa di bollo - quanto precede vale altresì per la presente procedura di ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-947/2022 del 31 gennaio 2023 consid. 1.1).
1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (art. 52 PA). L'atto impugnato è una decisione su reclamo dell'AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna la società ricorrente al pagamento della tassa di bollo. La ricorrente ha chiaramente un interesse a che la stessa venga annullata ed è pertanto legittimata a ricorrere ai sensi dell'art. 48 PA.
1.3 Oltre all'annullamento della decisione su reclamo del 21 giugno 2021 dell'autorità inferiore, la società ricorrente postula altresì l'annullamento della precedente decisione 2 giugno 2017. Sennonché, tenuto conto dell'effetto devolutivo della procedura di ricorso (cfr. DTF 134 II 142 consid. 1.4; 129 II 438 consid. 1; [tra le tante] sentenze del TAF A-2845/2020 del 19 luglio 2021 consid. 1.3; A-5576/2018 del 5 dicembre 2019 consid. 1.3), soltanto la decisione su reclamo del 21 giugno 2021 dell'autorità inferiore risulta impugnabile dinanzi allo scrivente Tribunale. Le censure sollevate avverso la decisione 2 giugno 2017 sono pertanto qui irricevibili. In ogni caso, si considera che il gravame, materialmente, è diretto anche contro la precedente decisione 2 giugno 2017.
1.4 Visto quanto precede, il ricorso - su riserva di quanto precisato al consid. 1.3 che precede - è ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito dallo scrivente Tribunale.
2.
2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 2.149).
2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser et al., op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, segnatamente, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).
2.3
2.3.1 Anche l'interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l'interpretazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (interpretazione letterale). Se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpretazioni del medesimo sono possibili, deve essere ricercata la vera portata della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d'interpretazione, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito nonché i valori sui quali essa trova fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo è il senso che essa assume nel proprio contesto (interpretazione sistematica). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpretazioni erronee (interpretazione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con rinvii). Allorquando è chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non privilegia un criterio d'interpretazione in particolare; per accedere al vero senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo interpretativo (cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135 III 483 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la preferenza a quella che meglio si concilia con la Costituzione federale del 18 aprile 1999 della Confederazione Svizzera (Cost., RS 101; cfr. DTF 131 II 562 consid. 3.5; 131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-4625/2018 del 25 luglio 2019 consid. 3.1).
2.3.2 Le istruzioni dell'Amministrazione federale (come le informazioni generali, le direttive, le circolari, i regolamenti doganali, ecc.) non sono vincolanti per le autorità giudiziarie (cfr. Moser et al., op. cit., n. 2.173 seg.). I Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell'ambito dei loro giudizi, allorquando le predette istruzioni consentono l'interpretazione corretta e adeguata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141 III 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; [tra le tante] sentenze del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 2.3 con rinvii; A-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 2.3).
3. La ricorrente solleva innanzitutto la violazione del suo diritto di essere sentita, in quanto ritiene che l'autorità inferiore avrebbe disatteso il suo obbligo di motivazione della decisione impugnata. La sensazione della ricorrente, alla lettura della decisione impugnata, sarebbe infatti che l'unico motivo per cui è stata rifiutata l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB risulterebbe dall'assenza di un aumento o costituzione di diritti di partecipazione. Ciononostante, l'autorità inferiore avrebbe ritenuto, senza motivazione, che non vi fosse un ramo d'attività o esercizio. Tale assenza di motivazione - non venendo neppure brevemente indicati il motivo e i fatti che avrebbero portato a tale conclusione - sul requisito centrale della ristrutturazione, ritenuto adempiuto a più riprese dall'autorità cantonale, costituirebbe una violazione dell'obbligo di motivazione (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 50-51).
3.1
3.1.1 Nella misura in cui, il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui violazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 132 V 387 consid. 5.1; DTAF 2009/36 consid. 7), tale doglianza va qui esaminata prioritariamente dal Tribunale.
3.1.2 Il diritto di essere sentito, sancito a livello costituzionale dall'art. 29 cpv. 2 Cost. e a livello procedurale dall'art. 35 PA, implica in particolare il dovere per l'autorità di motivare in maniera chiara la sua decisione, ovvero in modo che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l'autorità di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 133 III 439 consid. 3.3). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. L'autorità non è tuttavia tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.1).
3.1.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall'autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d'esame della giurisdizione competente non è più ristretto di quello dell'istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tuttavia rimanere l'eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte lesa. Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in presenza di una violazione grave, qualora l'annullamento della decisione impugnata e il rinvio della causa all'autorità inferiore costituiscano una mera formalità e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incompatibile con l'interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.4; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.3).
3.2 In concreto, da un esame degli atti dell'incarto, il Tribunale constata che dinanzi all'autorità inferiore la società ricorrente ha presentato le proprie censure in tre distinti allegati: con reclamo 28 giugno 2017 (cfr. atto n. 13 dell'incarto dell'autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]), con scritto 17 luglio 2018 (cfr. atto n. 9 dell'inc. AFC) e con scritto 13 maggio 2020 (cfr. atto n. 4 dell'inc. AFC). Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha preso atto dei tre predetti allegati, riassumendo e statuendo sulle censure ivi sollevate (cfr. decisione impugnata, fatti sub lett. X, BB e DD e consid. 4). Ora, per quanto attiene più specificamente all'asserita assenza di una motivazione circa l'esigenza del trasferimento di un esercizio o ramo d'attività, il Tribunale constata che nella decisione impugnata l'autorità inferiore, in relazione all'analisi dell'applicabilità dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, si è effettivamente limitata ad indicare che nel caso dell'operazione di cessione delle partecipazioni di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 - unica operazione per lei rilevante dal punto di vista della tassa di bollo - non si sarebbe confrontati con « [...] una ristrutturazione di un'impresa individuale con relativo trasferimento del patrimonio in una società di capitali (società anonima) in quanto manca fra l'altro la qualifica di esercizio o ramo d'attività [...] », senza indicare né i motivi né gli elementi fattuali e/o probatori che l'avrebbero portata a detta conclusione (cfr. decisione impugnata, consid. 4.3 in fine). Ora, così facendo, l'autorità inferiore non ha ottemperato a sufficienza al suo dovere di motivazione, violando dunque il diritto di essere sentita della ricorrente (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio). Ciò detto, nella misura in cui l'autorità inferiore ha tuttavia rimediato all'assenza di motivazione in questa sede (cfr. risposta 4 novembre 2021, pagg. 5-6), che la ricorrente ha potuto esprimersi al riguardo (cfr. replica 10 gennaio 2022, punto n. 8 segg.) e che il Tribunale avrà modo di entrare nel merito della censura relativa al trasferimento di un esercizio/ramo d'attività nel contesto del presente giudizio, per economia di procedura e nell'interesse delle parti, detta violazione può essere qui eccezionalmente sanata, senza che si renda necessario un rinvio della causa all'AFC (cfr. consid. 3.1.3 del presente giudizio).
4. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione da parte dell'autorità inferiore della cessione di sei partecipazioni svizzere di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell'inc. AFC), effettuata dall'azionista unico - il signor C._______ - a favore della società ricorrente, poiché equiparata a dei versamenti suppletivi ai sensi dell'art. 5 cpv. 2 lett. a LTB.
In estrema sintesi, l'autorità inferiore ha ritenuto come non dati i presupposti per considerare detta cessione di partecipazioni quale parte di un'unica operazione di ristrutturazione « in due fasi » dell'allora ditta individuale C._______. A suo avviso, per tale cessione - unica determinante per la tassa di bollo - non vi sarebbero poi gli estremi di una ristrutturazione fiscalmente neutra, rispettivamente per l'applicazione dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, in quanto dei diritti di partecipazione non sarebbero stati né costituiti né aumentati e nessun esercizio o ramo d'attività sarebbe stato trasferito. Inoltre, l'accordo di cui allo scritto 26 marzo 2007 non sarebbe più valido. Di avviso contrario, la società ricorrente ritiene invece che detta cessione rientrerebbe nel processo unico di ristrutturazione « in due fasi » dell'allora ditta individuale C._______, approvato e dichiarato neutro dall'autorità inferiore, con scritto 26 marzo 2007, tutt'ora valido e vincolante. Vi sarebbero poi gli estremi per applicare sia l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB che l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, essendo sufficiente il trasferimento di diritti di partecipazione, rispettivamente di un mantello giuridico. Inoltre, vi sarebbe stato il trasferimento di un esercizio.
Ciò precisato, il Tribunale rileva come dinanzi all'autorità inferiore sia pendente un'ulteriore procedura concernente la società F._______ e l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, da distinguere dalla presente procedura.
5. Qui litigiosa, è dunque innanzitutto la questione giuridica a sapere se nel caso della società ricorrente trovino o meno applicazione i due regimi fiscali speciali previsti dalla LTB per le operazioni di ristrutturazione, di cui all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e all'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. Ora, nella misura in cui le parti si trovano in disaccordo in merito alle condizioni di applicazione di questi due regimi fiscali, occorre in primis fare chiarezza al riguardo. Più concretamente, qui di seguito, il Tribunale determinerà le condizioni di applicazione delle due summenzionate disposizioni.
5.1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie (cfr. art. 132 cpv. 1 Cost. e art. 1 cpv. 1 LTB). Stante l'art. 5 cpv. 2 lett. a LTB soggiacciono alla tassa di bollo d'emissione - poiché equiparati alla costituzione di diritti di partecipazione giusta l'art. 5 cpv. 1 LTB - i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa (cfr. sentenza del TF 2C_621/2018 del 10 agosto 2018 consid. 2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 3.1 con rinvii).
L'art. 5 cpv. 2 LTB completa la regola dell'art. 5 cpv. 1 LTB estendendo l'imposizione a tutti i versamenti suppletivi che i soci o gli azionisti fanno alla società che si possono spiegare soltanto con il rapporto di partecipazione tra il socio/azionista e la società. Non vengono, invece, tassati i versamenti fatti dai soci (o azionisti) che poggiano su un altro fondamento giuridico (ad es. mutui veri e propri) o su una controprestazione. Sono naturalmente tassabili i versamenti suppletivi fatti da persone vicine ai soci e delle quali si fa uso al solo scopo di eludere la tassa (cfr. Messaggio del 25 ottobre 1972 concernente una nuova legge federale sulle tasse di bollo, FF 1972 II 1068, 1081 [di seguito: Messaggio LTB]; Eckert/Piguet, in: Oberson/Hinny [ed.], Commentaire droits de timbre, 2006 [di seguito: Commentaire LT], n. 26 ad art. 5 LTB; Stockar/Fagetti/Fontana, Le tasse di bollo e l'imposta preventiva, 2a ed. 1995, n. 3.12). Per versamento, va inteso ogni tipo di vantaggio concesso alla società, spiegabile soltanto con il rapporto di partecipazione tra il socio/azionista e la società. La qualificazione di versamento suppletivo non presuppone l'esistenza di un abuso: è sufficiente che il vantaggio concesso alla società fosse riconoscibile (cfr. sentenze del TAF A-8035/2015 del 14 novembre 2017 consid. 3.5.2; A-1449/2015 del 2 novembre 2015 consid. 4.1.1; Eckert/Piguet, Commentaire LT, n. 27 seg. ad art. 5 LTB con rinvii; Messaggio LTB, FF 1972 II 1068, 1080 seg.).
La tassa d'emissione è dell'1% e va calcolata, quanto ai versamenti suppletivi, sul loro ammontare (cfr. art. 8 cpv. 1 lett. b LTB). Cose e diritti sono valutati al valore venale all'atto del conferimento (cfr. art. 8 cpv. 3 LTB). Il credito fiscale in rapporto a dei versamenti suppletivi nasce all'atto del versamento (cfr. art. 7 cpv. 1 lett. e LTB) ed è esigibile 30 giorni dopo ch'esso è sorto (cfr. art. 11 lett. c LTB; cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 3.1 con rinvii).
5.2 Stante l'art. 27 LTB, per la determinazione delle tasse di bollo fa stato il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati (cpv. 1). Se non sia accertabile in modo univoco, la fattispecie determinante per l'obbligo fiscale o per il calcolo della tassa deve essere desunta dall'apprezzamento di tutte le circostanze diligentemente constatate (cpv. 2). Conformemente al carattere formale della tassa di bollo d'emissione, determinante è la forma giuridica dell'operazione, non lo scopo economico ricercato dalle persone interessate. Per l'imposizione, le autorità fiscali non devono pertanto attenersi al ruolo economico di una costruzione giuridica (cfr. DTF 149 II 462 consid. 2.2.3; 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; sentenza del TF 2C_638/2020 del 25 febbraio 2021 consid. 3.1; sentenze del TAF A-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 3.2.2 con rinvii; A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2; Xavier Oberson, Commentaire LT, n. 37 ad art. 1 LTB; Stéphanie Eichenberger, Commentaire LT, n. 1 segg. ad art. 27 LTB).
Per prassi constante, il contribuente deve tollerare il trattamento fiscale risultante dalla scelta della forma giuridica da esso data ai suoi rapporti giuridici. Di riflesso, l'amministrazione deve anch'essa accettarne le conseguenze fiscali e non può, di principio, fondarsi sul solo apprezzamento economico dei fatti, salvo nei casi in cui è la legge stessa ad utilizzare delle nozioni di contenuto economico, quali le « quote sociali di una società economicamente liquidata » (ovvero, il cosiddetto « mantello giuridico » o « mantello d'azioni »; cfr. art. 5 cpv. 2 lett. b LTB), le « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » (cfr. art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB) o i titoli stranieri « equiparabili nella loro funzione economica » a quelli svizzeri (cfr. art. 13 cpv. 2 lett. b LTB; DTF 149 II 462 consid. 2.2.3; 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; sentenze del TF 2C_349/2008 del 14 novembre 2008 consid. 2.4; 2A.84/2001 del 5 marzo 2002 consid. 2.2; sentenze del TAFA-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 3.2.2 con rinvii; A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2; Xavier Oberson, Commentaire LT, n. 38 ad art. 1 LTB; Bauer-Balmelli/Küpfer, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], 2a ed. 2019 [di seguito: StG-Kommentar], n. 37 ad Vorbemerkungen).
5.3 Dal punto di vista della tassa di bollo di emissione, le operazioni di ristrutturazione di società possono beneficiare, a determinate condizioni, dei regimi fiscali speciali dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB e dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. L'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB prevede, a determinate condizioni, l'esenzione dalla tassa di bollo delle ristrutturazioni di società di capitali (cfr. consid. 5.4 del presente giudizio circa l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB). Detta norma trova infatti applicazione unicamente nel caso di ristrutturazioni di società di capitali soggette alla tassa di bollo, quali le società anonime, le società in accomandita per azioni, le società a garanzia limitata o le società cooperative. Le ristrutturazioni di società di persone non soggette alla tassa di bollo - quali le imprese individuali, le società commerciali senza personalità giuridica, le associazioni, le fondazioni o imprese di diritto pubblico - sono invece escluse dal campo di applicazione dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB. Alle ristrutturazioni con società di persone si applica l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, che non prevede un'esenzione come nel caso dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, bensì unicamente un trattamento fiscale privilegiato, nel senso che la tassa di bollo non viene calcolata sul valore venale, bensì sul valore nominale dell'operazione interessata (cfr. Pascal Hinny, Commentaire LT, n. 73 ad art. 6 LTB; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LT, n. 10-12 ad art. 9 LTB; Nordin/Wild, StG-Kommentar, n. 33 ad art. 6 LTB; cfr. consid. 5.5 del presente giudizio circa l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB).
5.4
5.4.1 Giusta l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, non soggiacciono alla tassa i diritti di partecipazione creati o aumentati in esecuzione di deliberazioni relative a fusioni o riunioni aventi economicamente carattere di fusione, a trasformazioni e scissioni di società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata o società cooperative.
5.4.2 Il termine di « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » di cui all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB non è definito dalla legge (cfr. DTF 102 Ib 104 consid. 3a; sentenze del TF 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 consid. 3.2; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.2). Si tratta di una nozione propria al diritto tributario, che ha lo stesso significato dei termini di « simile alla fusione » e di « quasi fusione » (« Quasifusion »; cfr. sentenze del TAF A-1121/2020 del 30 giugno 2021 consid. 2.3.1; A-6828/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 2.2.1.1; A-3554/2017 del 19 aprile 2018 consid. 4.1). Le riunioni simili alle fusioni sono transazioni economiche, motivo per cui, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è necessario adottare un approccio economico (cfr. sentenza del TF 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.2).
5.4.3 La nozione indeterminata di « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » (riunioni simili alla fusione) è stata concretizzata a livello amministrativo dall'AFC per l'imposta sul reddito, l'imposta sull'utile e l'imposta preventiva, compresa la tassa di bollo, con la Circolare dell'AFC n. 5 del 1° giugno 2004 sulle ristrutturazioni (qui di seguito: Circolare n. 5), poi confermata con la nuova Circolare dell'AFC n. 5a del 1° febbraio 2022 sulle ristrutturazioni (qui di seguito: Circolare n. 5a). Entrambe le circolari hanno mantenuto essenzialmente la stessa prassi quanto alle condizioni per ammettere la sussistenza di una « quasi fusione »:
« [...] Una quasi fusione non porta ad una vera e propria fusione, ma solo ad un controllo della società assunta, attraverso i diritti di voto. A tale proposito è necessario un aumento di capitale da parte della società assuntrice, con soppressione del diritto d'opzione per gli attuali soci ed uno scambio di azioni da parte degli azionisti della società assunta [...] » (cfr. Circolare n. 5, punto n. 4.1.1.4 ). « [...] In caso di quasi fusione, ai fini giuridici non vi è una fusione di due o più società, ma solo una stretta interdipendenza economica ed azionaria (o con altri diritti di partecipazione) delle società così riunite. La quasi fusione non è regolata dal diritto civile. Per tutte le imposte trattate nella presente circolare vi è una quasi fusione se, dopo la ripresa, la società assuntrice detiene almeno il 50 % dei diritti di voto dell'altra società e se al massimo il 50 % del valore effettivo dei diritti di partecipazione assunti sono accreditati o pagati ai titolari delle quote della società ripresa. Così, una quasi fusione presuppone un aumento di capitale da parte della società assuntrice, destinato allo scambio di azioni con i soci della società assunta (e dunque la soppressione del diritto di sottoscrizione preferenziale per i propri soci) [...] » (cfr. Circolare n. 5, punto n. 4.1.7.1).
« [...] Una quasi fusione non porta a una vera e propria fusione, ma solo a un controllo della società assunta, attraverso i diritti di voto. A tale proposito è necessario un aumento di capitale da parte della società assuntrice, con esclusione del diritto di opzione per gli attuali titolari di quote e uno scambio di azioni da parte dei titolari di quote della società assunta [...] » (cfr. Circolare n. 5a, punto n. 4.1.1.4). « [...] In caso di quasi fusione, ai fini giuridici non vi è una fusione di due o più società, ma solo una stretta interdipendenza economica ed azionaria (o con altri diritti di partecipazione) delle società così riunite. La quasi fusione non è regolata dal diritto civile. Per tutte le imposte trattate nella presente circolare vi è una quasi fusione se, dopo la ripresa, la società assuntrice detiene almeno il 50 per cento dei diritti di voto dell'altra società e se al massimo il 50 per cento del valore effettivo dei diritti di partecipazione assunti sono accreditati o pagati ai titolari delle quote della società ripresa. Inoltre, una quasi fusione presuppone un aumento di capitale da parte della società assuntrice (sentenza del Tribunale federale 2C_976/2014 del 10.6.2015) [...] » (cfr. Circolare n. 5a, punto n. 4.1.7.1).
5.4.4 La validità di tale prassi amministrativa è stata confermata a più riprese dal Tribunale federale, il quale ha precisato quanto segue. Secondo la giurisprudenza consolidata del Tribunale federale, nel caso di una « quasi fusione », deve verificarsi una fusione di società in una stretta unità economica, pur mantenendo l'identità giuridica delle singole società (cfr. sentenza del TF 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 consid. 3.3). Una « quasi fusione » richiede sempre un aumento di capitale della società assuntrice, con esclusione dei diritti di opzione dei precedenti azionisti, e uno scambio di azioni tra gli azionisti della società assunta (cfr. sentenze del TF 2C_1071/2018 del 12 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4; sentenza del TAF A-1121/2020 del 30 giugno 2021 consid. 2.3.3; Nordin/Wild, StG-Kommentar, n. 47 ad art. 6 LTB). In termini economici, si differenzia dal puro acquisto di una partecipazione, in quanto i precedenti azionisti della società assunta continuano a detenere una partecipazione indiretta nella stessa (cfr. sentenze del TF 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4; 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 consid. 3.4). I diritti di partecipazione di nuova emissione vengono offerti agli azionisti della società assunta in cambio di un conferimento non monetario dei loro diritti di partecipazione alla società assuntrice (cfr. sentenza del TF 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4). L'aumento di capitale e l'emissione di nuovi diritti di partecipazione non sono un criterio meramente formale, bensì un prerequisito affinché un'interdipendenza economica delle società interessate possa verificarsi a livello di partecipazione (cfr. sentenze del TF 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 4.2).
5.4.5
5.4.5.1 Nel suo ricorso, la ricorrente contesta la giurisprudenza del Tribunale federale citata poc'anzi, in quanto ritiene che vi sarebbero gli estremi per discostarsene e considerare che l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB troverebbe applicazione anche nei casi di ristrutturazioni in cui non verrebbero affatto creati o aumentati i diritti di partecipazione. A sostegno di detta tesi, richiama l'opinione di molti autori che avrebbero già dimostrato l'assurdità del criterio formale dell'aumento di capitale quale indizio d'interdipendenza economica (cfr. Tobias Rohner, Quasifusionen - Eine Bestandesaufnahme aus steuerrechtilicher Sicht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2017/3, pag. 248 segg., pag. 252; Stefan Oesterhelt, Voraussetzungen der Quasifusion, in: Steuer Revue [StR] 2015, pag. 650 segg., pag. 652 segg.; Eduard Maibach, Erfordernis einer diversifizierten Anwendung in Bezug auf die Voraussetzung der formellen Kapitalerhöhung, in: StR 73/2018, pag. 386 segg.). Essa sottolinea poi che pure lo scrivente Tribunale, con sentenza A-3554/2017 del 19 aprile 2018, avrebbe esaminato dettagliatamente dette critiche ritenendole meritevoli di attenzione. Con sentenza A-1552/2006 del 22 giugno 2009, lo stesso Tribunale avrebbe poi ritenuto detto requisito come contrario al diritto federale. A mente della ricorrente, la giurisprudenza del Tribunale federale di cui alle due sentenze 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 e 2C_447/2018 del 19 marzo 2019 che sostiene l'esigenza formale della creazione e/o dell'aumento dei diritti di partecipazione non andrebbe qui seguita. Dette sentenze non sarebbero infatti state pubblicate nella raccolta ufficiale e sarebbero state decise in composizione a tre giudici, per giunta dallo stesso collegio giudicante. Trattandosi di uno « scontro frontale » con la dottrina unanime che sosterrebbe l'assurdità del criterio formale dell'aumento di capitale, nonché di un aspetto mai deciso dal Tribunale federale, a suo avviso, dette sentenze avrebbero dovuto essere prese in composizione a cinque giudici per poter avere effetto di precedente, così come sancito dall'art. 20 cpv. 2 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110). La ricorrente chiede dunque al Tribunale di discostarsi dalla giurisprudenza dell'Alta Corte (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 101-104).
5.4.5.2 Sennonché il ragionamento della ricorrente non può essere qui seguito dallo scrivente Tribunale. Se è vero che gli autori da lei citati ritengono il requisito della costituzione o dell'aumento di capitale come troppo rigido, sicché andrebbe ammessa una « quasi fusione » anche in presenza di una vendita di azioni, tuttavia, il Tribunale statuente non è legittimato a scostarsi dalla giurisprudenza dell'Alta Corte che - come visto (cfr. consid. 5.4.4 del presente giudizio) - ha confermato a più riprese l'esigenza di un aumento di capitale, quale uno dei presupposti all'ammissione della sussistenza di una « quasi fusione » nel contesto dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, il fatto che le predette sentenze siano state pronunciate dall'Alta Corte con un collegio di tre giudici (anziché un collegio di cinque giudici) e non siano state oggetto di pubblicazione, non ne inficia la validità e credibilità. Peraltro detta giurisprudenza è stata nuovamente confermata dall'Alta Corte con sentenza 2C_1071/2018 del 12 novembre 2019, con un collegio giudicante diverso da quello delle due sentenze 2C_447/2018 del 19 marzo 2019 e 2C_976/2014 del 10 giugno 2015. In tali circostanze, lo scrivente Tribunale non può che attenersi a quanto sancito dal Tribunale federale, ciò a prescindere dall'opinione contraria di una parte della dottrina.
Altra invece è la questione a sapere se, nel contesto dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, sussista o meno lo stesso presupposto, punto su cui il Tribunale si soffermerà qui di seguito (cfr. al riguardo, consid. 5.5 del presente giudizio).
5.5
5.5.1 Giusta l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, la tassa è quanto ai diritti di partecipazione costituiti o aumentati conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione di imprese individuali, società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico, se il soggetto giuridico interessato esisteva da almeno cinque anni: dell'1% del valore nominale, fatta salva l'eccezione di cui all'art. 6 cpv. 1 lett. h LTB. Il plusvalore è conteggiato a posteriori in quanto i diritti di partecipazione siano alienati nei cinque anni seguenti la ristrutturazione.
5.5.2 L'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB ha una portata sussidiaria rispetto all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB: esso si applica unicamente nel caso in cui una delle entità interessate dalla ristrutturazione non era soggetta alla tassa di bollo prima di tale processo. L'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non è applicabile alle operazioni di ristrutturazione che, tenuto conto della natura delle società interessate, potrebbero beneficiare dell'esenzione dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, ma per le quali è comunque dovuta la tassa di bollo in ragione del non rispetto delle condizioni d'applicazione di detta norma. L'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non rappresenta dunque una clausola di salvaguardia per le ristrutturazioni d'imprese che non rispettano le condizioni dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB (cfr. Pierre-Marie Glauser, Commentaire LT, n. 11-12 ad art. 9 LTB; Oberson/Glauser, in: Peter/Trigo Trindade [ed.], Commentaire LFus, 2005 [di seguito: Commentaire LFus], n. 4 ad art. 9 LTB; cfr. consid. 5.4 del presente giudizio circa l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB; consid. 5.5.7 del presente giudizio circa la genesi dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB).
5.5.3 Secondo la prassi dell'autorità inferiore, l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB presuppone l'adempimento delle seguenti tre condizioni (cfr. Pierre-Marie Glauser, Commentaire LT, n. 13-18 ad art. 9 LTB; Nordin/Wild, StG-Kommentar, n. 5-19 ad art. 9 LTB):
1) La ristrutturazione di un'impresa di persone in una società di capitali presuppone la costituzione o l'aumento di diritti di partecipazione, ai sensi dell'art. 5 cpv. 1 lett. a LTB. È altresì richiesto il trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività (cfr. DTF 142 II 283 consid. 3.2).
2) La società di persone - ovvero, la società assunta dalla società di capitali - deve esistere da almeno cinque anni.
3) A seguito della ristrutturazione, va rispettato il termine di blocco di cinque anni per l'alienazione dei diritti di partecipazione della società di capitali.
5.5.4 Diversamente dall'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB (cfr. consid. 5.4 del presente giudizio), l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non è ancora stato oggetto d'interpretazione né della giurisprudenza dello scrivente Tribunale, né di quella del Tribunale federale. In tale contesto, si pone la questione giuridica a sapere se l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB vada o meno interpretato analogamente all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, nel senso che pure l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB esige la costituzione o l'aumento dei diritti di partecipazione della società assuntrice. Qui litigiosa è infatti unicamente la questione giuridica a sapere se per l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB sia richiesta imperativamente la costituzione o l'aumento dei diritti di partecipazione della società assuntrice, così come sostenuto dall'autorità inferiore (cfr. decisione impugnata, considd. 3.5 e 4.3; risposta 4 novembre 2021, pagg. 6-8). Rispettivamente se, al contrario, detta norma trovi applicazione anche nel caso in cui vi sia una mera compravendita di diritti di partecipazione, rispettivamente di un mantello giuridico, senza costituzione/creazione o aumento dei diritti di partecipazione della società assuntrice, così come sostenuto dalla ricorrente (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 52-59; replica 10 gennaio 2022, punti n. 24-27).
In tale ottica, appare qui opportuno procedere all'interpretazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, con particolare riguardo alla nozione di « diritti di partecipazione costituiti o aumentati ». Nella misura in cui non è invece stata messa in discussione l'esigenza in quanto tale dell'adempimento delle altre condizioni legali (trasferimento di un esercizio ai sensi delle imposte dirette, durata di esistenza del soggetto giuridico interessato di 5 anni e termine di blocco di 5 anni) affinché il regime speciale dell'art. 9 cpv.1 lett. e LTB trovi applicazione, il Tribunale non si soffermerà ulteriormente su tali condizioni legali. Nello specifico, qui contestato è infatti unicamente che l'esigenza del trasferimento di un esercizio sia materialmente adempiuta, punto su cui il Tribunale si soffermerà in un secondo momento (cfr. consid. 7.3 del presente giudizio circa l'adempimento del suddetto requisito). In tale frangente, qui di seguito, l'esame del Tribunale si concentrerà pertanto sull'esigenza dell'aumento o costituzione di diritti di partecipazione.
5.5.5 Innanzitutto, è qui opportuno esaminare il tenore letterario dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio).
5.5.5.1 Dal tenore letterario, risulta che l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB si riferisce alla tassa di bollo quanto ai « diritti di partecipazione costituiti o aumentati » conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione di società di persone (imprese individuali, società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico). Pure nelle versioni in lingua francese e tedesca, viene fatto riferimento ai « diritti di partecipazione costituiti o aumentati »: « [...] Beteiligungsrechten [...] begründet oder erhöht werden [...] » e « [...] les droits de participation créés ou augmentés [...] ». Dalle tre versioni linguistiche traspare dunque che il trattamento fiscale privilegiato dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, ovvero l'applicazione di una tassa di bollo dell'1% sul valore nominale, è circoscritto alle ristrutturazioni di società di persone con costituzione o aumento di diritti di partecipazione. Secondo il tenore letterario, a difetto di nuovi diritti di partecipazione, l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non trova dunque applicazione (cfr. Markus Weidmann, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Umstrukturierungen, 1a ed. 2016 [di seguito: Umstrukturierungen 1], § 1 n. 268). Detta norma non menziona infatti le ristrutturazioni di società di persone senza costituzione o aumento di diritti di partecipazione.
Detta disposizione precisa poi che si tratta di diritti di partecipazione costituiti o aumentati « conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione » di società di persone. La nozione di « diritti di partecipazione costituiti o aumentati » va dunque definita in correlazione a quella di « decisioni di fusione, scissione o trasformazione ». A parte ciò, tale norma non contiene tuttavia ulteriori precisazioni circa questa esigenza.
5.5.5.2 Ciò posto, da un confronto con l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, risulta altresì che l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB si riferisce ai « diritti di partecipazione creati o aumentati », mentre l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB ai « diritti di partecipazione costituiti o aumentati ». Tale divergenza linguistica non sussiste invece nelle versioni tedesche e francesi delle due predette disposizioni, che utilizzano esattamente la stessa terminologia: « [...] Beteiligungsrechten [...] begründet oder erhöht werden [...] » e « [...] les droits de participation crées ou augmentés [...] ». Ne consegue che, a rigor di logica, le due nozioni di « costituzione » e di « creazione » di diritti di partecipazione presenti nella versione italiana vanno interpretati allo stesso modo. Detto in altri termini, il Tribunale non intravvede validi motivi per interpretare diversamente la nozione di « diritti di partecipazione creati o aumentati » dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB rispetto alla nozione di « diritti di partecipazione costituiti o aumentati » dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB.
5.5.5.3 Neppure il resto della LTB e l'ordinanza del 3 dicembre 1973 concernente le tasse di bollo (OTB, RS 641.101) apportano precisazioni al riguardo. Diversamente dall'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, la prassi amministrativa riportata nelle Circolari n. 5 e n. 5a non fornisce poi chiarimenti in correlazione all'esigenza di « diritti di partecipazione costituiti o aumentati » ai sensi dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, le stesse limitandosi a citate il testo di detta norma (cfr. Circolari n. 5 e n. 5a, punti n. 2.4.1, 3.2.6, 4.2.1.5, 4.2.4.5, 4.2.5.4). In tale contesto, la Circolare n. 5a precisa unicamente che le riserve palesi e occulte trasferite non soggiacciono alla tassa di bollo (cfr. Circolare n. 5a, punti n. 3.2.6, 4.2.1.5, 4.2.4.5, 4.2.5.4).
5.5.5.4 In tale frangente, dall'interpretazione letteraria si desume che la costituzione o l'aumento dei diritti di partecipazione sono necessari per l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB.
5.5.6 Ciò posto, occorre poi ricorrere all'interpretazione sistematica della LTB (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio).
5.5.6.1 Dalla sistematica della LTB, risulta che l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d'emissione », nella sezione « III. Aliquote e calcolo della tassa », con il titolo « Casi speciali », subito dopo l'art. 8 LTB. Se l'art. 8 LTB - anch'esso ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d'emissione », nella sezione « III. Aliquote e calcolo della tassa » - regola l'aliquota e il calcolo della tassa di bollo sui diritti di partecipazione in generale, l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB prevede invece un'aliquota e un calcolo privilegiato della tassa di bollo sui diritti di partecipazione costituiti o aumentati in correlazione ad una ristrutturazione di società di persone, a determinate condizioni. Diversamente poi dall'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB è invece ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d'emissione », nella sezione « I. Oggetto della tassa », con il titolo « Eccezioni ». Da quanto precede, risulta che l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB concerne una mera modalità di calcolo privilegiata della tassa di bollo sui diritti di partecipazione a determinate condizioni, mentre l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB concerne una vera e propria esenzione dei diritti di partecipazione a determinate condizioni. Detto in altri termini, l'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non prevede una esenzione dalla tassa di bollo d'emissione analogamente all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, bensì unicamente un trattamento fiscale privilegiato, a determinate condizioni, delle ristrutturazioni di società di persone, mediante l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione calcolata sul valore nominale dei diritti di partecipazione costituiti o aumentati in tale contesto (cfr. Pierre-Marie Glauser, Commentaire LT, n. 11-12 ad art. 9 LTB).
5.5.6.2 Ciò premesso, dalla sistematica della LTB, risulta che l'applicazione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB riferita ad un caso speciale costituisce un'eccezione al sistema alla stregua di quella dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB. A mente dello scrivente Tribunale, visto il carattere formale della tassa di bollo d'emissione, le condizioni per un trattamento fiscale privilegiato delle ristrutturazioni di società di persone di cui all'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB vanno pertanto interpretate perlomeno in maniera altrettanto restrittiva che le condizioni per un trattamento fiscale privilegiato delle ristrutturazioni di società di capitali di cui all'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB. Ciò è peraltro quanto risulta altresì dalla genesi dell'introduzione dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB (cfr. consid. 5.5.7 del presente giudizio).
5.5.7 Quanto all'interpretazione storica e teologica (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio), si impongono le seguenti precisazioni circa la genesi dell'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB.
5.5.7.1 L'art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è stato introdotto dall'allegato n. 6 della nuova legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (LFus, RS 221.301; RU 2004 2617), anni dopo l'introduzione nel 1991 dell'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB. Il testo della versione attualmente in vigore dal 1° gennaio 2008 è stato modificato dall'allegato n. 6 alla modifica del 16 dicembre 2005 della legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (CO, RS 220; RU 2007 4791; Pierre-Marie Glauser, Commentaire LT, n. 10 ad art. 9 LTB; Nordin/Wild, StG-Kommentar, n. 4 ad art. 9 LTB; Müller/Schreiber, Umstrukturierungen 1, § 2 n. 293; Schreiber/Kumashova, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Umstrukturierungen, 2a ed. 2022 [di seguito: Umstrukturierungen 2], § 2 n. 292).
Dal 1991 l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB limita l'esenzione dalla tassa di bollo di emissione alla ristrutturazione di società di capitali e di società cooperative, in particolare perché questa disposizione mira ad evitare, in caso di ristrutturazioni giustificate, la riscossione della tassa di bollo d'emissione presso entità che l'hanno già pagata alla costituzione o all'aumento del loro capitale. Questa esenzione non si applica invece alle operazioni di creazione di capitale (capitale sociale di società per azioni, capitale di società a responsabilità limitata, ecc.) in caso di ristrutturazioni concernenti entità escluse dal campo di applicazione della tassa di bollo d'emissione (istituzioni di diritto pubblico, società di persone, imprese individuali). In questo contesto, nel 1996 il gruppo di lavoro « Imposte in caso di ristrutturazioni », incaricato di formulare proposte sull'imposizione delle ristrutturazioni, ha osservato che le società di capitali, che sono state oggetto di una ristrutturazione privilegiata secondo l'art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB, nella maggior parte dei casi avevano dovuto versare una tassa di bollo d'emissione soltanto sul valore nominale. Esso ha quindi proposto di modificare la LTB in modo che la tassa di bollo d'emissione del 2% (percentuale della tassa di bollo d'emissione allora applicabile) sui diritti di partecipazione (costituiti o aumentati in occasione dell'esecuzione di decisioni di fusione con società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico) venisse riscossa unicamente sul valore nominale dei diritti di partecipazione creati al momento della ristrutturazione (e non sul valore venale delle imprese coinvolte; cfr. Rapporto del gruppo di lavoro « Imposte in caso di ristrutturazioni », Versione attualizzata [agosto 1997], pagg. 8-9 e 45, , consultato il 15.08.2024). Sulla base della Circolare n. 28, la DDC avrebbe riconosciuto l'applicazione del tasso di capitalizzazione pieno ai sensi del punto n. 10, senza riduzione del 30% secondo il punto n. 46 cpv. 2, poiché vi sarebbe stato un rischio concreto che una parte dell'attività (l'apertura domenicale) fosse in pericolo (cfr. doc. U). A suo avviso, la DDC che conoscerebbe da vicino l'attività della società, sarebbe meglio in grado di valutare il rischio aziendale rispetto all'autorità inferiore. Fino al febbraio 2015, quando il Consiglio federale ha modificato l'ordinanza 2 del 10 maggio 2000 concernente la legge sul lavoro (OLL 2, RS 822.112), vi sarebbe stata incertezza sulle prospettive, legate alle aperture domenicali, del centro commerciale L._______ (i cui immobili sono detenuto dalla F._______). Nel dicembre 2011, vi sarebbe stato un forte rischio che l'autorità federale intervenisse per costringere il L._______ alla chiusura domenicale, ciò che avrebbe comportato un gravissimo pregiudizio economico alla struttura e - di riflesso - alla F._______, come dimostrato dai documenti di una conferenza stampa del Consiglio di Stato dell'11 settembre 2012 (docc. V e Z). Ciò a maggior ragione tenendo conto del fatto che i canoni di locazione del L._______ dipenderebbero dal fatturato del conduttore. Viste le prospettive future incerte, la riduzione del tasso di rischio al 30% non sarebbe stata giustificata. La società ricorrente sottolinea poi che il momento determinante per la definizione del rischio alla base della fissazione del tasso di capitalizzazione sarebbe il 31 dicembre 2011, data della valutazione della F._______, quando l'esito della diatriba sulle aperture domenicali sarebbe ancora stato altamente incerto. Nella decisione impugnata, nel determinare il rischio legato alla questione delle aperture domenicali, l'autorità inferiore avrebbe adottato un approccio ex-post, utilizzando cioè informazioni prodottesi anni dopo il momento determinante (dicembre 2011) per valutare l'adeguatezza di una stima societaria. Tale approccio sarebbe chiaramente inammissibile. Contrariamente a quanto sostenuto dall'autorità inferiore, in virtù dei rischi legati all'attività, un terzo indipendente sarebbe poi stato disponibile ad acquistare la F._______ solamente ad un prezzo fortemente ridotto. Per tali motivi, la ricorrente ritiene che il valore venale della società F._______ sarebbe da fissare in 62'532'061 franchi e il relativo versamento suppletivo a 45'025'166.81 franchi. Il totale dei versamenti suppletivi e aggio d'apporto risulterebbe così essere di 87'266'258.78 franchi, ossia 26'007'775 franchi in meno di quanto stabilito dall'AFC. La tassa di bollo d'emissione andrebbe quindi ridotta a 872'662.59 franchi e la differenza di 260'777.75 franchi a lei restituita (cfr. ricorso 23 agosto 2021, n. 16, 108-115; replica 10 gennaio 2022, punti n. 32-34).
9.3
9.3.1 Da quanto precede risulta che qui litigiosa è unicamente la valutazione ex art. 8 cpv. 3 LTB effettuata dall'autorità inferiore della partecipazione F._______, e meglio la presa in conto nella determinazione del valore venale di un fattore di rischio ridotto del 30% anziché di un rischio pieno del 100% ai sensi del n. 46 della Circolare n. 28, in correlazione alla chiusura domenicale. Nella misura in cui la valutazione delle altre partecipazioni non è invece contestata e non vi sono apparenti motivi di dubitare della sua esattezza, l'esame del Tribunale è pertanto qui circoscritto alla valutazione della partecipazione F._______. In tale esame, va però tenuto conto dell'ampio potere di apprezzamento di cui dispone l'autorità inferiore nella scelta del metodo di valutazione e la presa in conto di determinati elementi per la definizione del valore venale di una partecipazione, ex art. 8 cpv. 3 LTB (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio).
9.3.2 Come visto (cfr. consid. 9.1.1 del presente giudizio), in virtù dell'art. 8 cpv. 3 LTB, determinante è il valore venale all'atto del conferimento. Nello specifico, la data di riferimento determinante è quella dell'atto di cessione dei diritti di partecipazione - ivi comprese quelle della società F._______ - alla società ricorrente di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell'inc. AFC), ovvero il 14 dicembre 2011. Se è vero che nella determinazione del valore venale va di principio tenuto conto unicamente degli elementi noti alla data di riferimento, vero è anche che è possibile tenere conto di sviluppi futuri, purché stimabili e giustificabili alla data di riferimento (cfr. consid. 9.1.1 del presente giudizio).
9.3.3 Nello specifico, come visto (cfr. consid. 9.2.1 del presente giudizio), la valutazione del valore venale della partecipazione F._______ dell'autorità inferiore - così come quella della DDC - si fonda sul punto n. 46 della Circolare n. 28, applicabile alle imprese che percepiscono canoni di locazione basati in parte rilevante sul fatturato dei locatari. La ragione risiede nel fatto che l'attività della F._______ è legata in parte alla locazione di beni immobili, segnatamente del centro commerciale « L._______ » ubicato a W._______ e che, quindi, i suoi profitti dipendono in gran parte dalle cifre d'affari conseguite dai negozi ivi localizzati. Il punto n. 46 della Circolare n. 28 prevede quanto segue:
« [...] 1 Si les recettes afférentes aux loyers et aux fermages dépendent dans une large mesure du bénéfice ou du chiffre d'affaires de l'activité commerciale déployée par le locataire, la valeur de l'entreprise correspond à la moyenne entre la valeur de rendement et la valeur substantielle, cette dernière valeur devant toutefois être doublée.
2 Pour le calcul de la valeur de rendement, le taux de capitalisation selon le chiffre 10 doit être réduit de 30% (risque d'entreprise diminué) et arrondi au demi pour cent supérieur (voir exemple 8) [...] ».
Detto metodo di valutazione non essendo qui contestato, tenuto altresì conto dell'ampio margine di apprezzamento dell'autorità inferiore nella sua scelta (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio), il Tribunale non intravvede motivi per discostarsene.
9.3.4 Ora, dal verbale di audizione del 21 gennaio 2015 dell'UTPG (cfr. atto n. 35 dell'inc. AFC) e dalla tabella allegata all'e-mail del 22 dicembre 2014 dell'UTPG (cfr. atto n. 34 dell'inc. AFC), risulta che nel 2015 la DDC ha proceduto alla valutazione della società F._______ (e meglio, al calcolo delle riserve occulte), tenendo conto sia di un fattore di rischio al 100% che di un fattore di rischio ridotto del 30%, ai sensi del punto n. 46 della Circolare n. 28, ottenendo i seguenti due risultati per l'anno 2011:
Calcolo del valore fiscale
2011
Con fattore rischio 100%
fr. 62'532'061
Con fattore rischio ridotto del 30%
fr. 88'539'836
Essa ha poi deciso di prendere in conto un fattore di rischio del 100% per l'anno 2011, motivando come segue (cfr. atto n. 35 dell'inc. AFC):
« [...] Le incertezze legali nell'ambito delle aperture domenicali creano però dei rischi che, giustamente, sono da considerare. Si è così giunti alla conclusione che questa società deve poter beneficiare del fattore di rischio al 100%, e questo fino al momento in cui la questione delle aperture domenicali non venga chiaramente definita. A quel momento si tornerà ad applicare il calcolo così come previsto dalla circolare a far data dall'entrata in vigore delle nuove normative [...] ».
Detta valutazione è qui sostenuta anche dalla società ricorrente.
Come visto (cfr. consid. 9.2.1 del presente giudizio), l'autorità inferiore si è anch'essa fondata sulla stima della DDC, partendo però dal presupposto che, poiché « [...] nel periodo in esame le aperture domenicali erano state ammesse [...] », andava invero preso in considerazione il valore venale con fattore di rischio ridotto del 30%, pari a 88'539'836 franchi (cfr. decisione impugnata, consid. 3.3).
9.3.5 In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare se, sulla base degli elementi agli atti e tenuto conto dell'ampio margine di apprezzamento dell'autorità inferiore (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio), vi è motivo di discostarsi dalla sua valutazione. Ciò presuppone per il Tribunale di definire quali erano le informazioni disponibili alla data di riferimento (14 dicembre 2011) circa all'asserito fattore di rischio in correlazione alla chiusura/apertura domenicale dei negozi ubicati nel centro commerciale L._______, tenuto conto dei documenti probatori agli atti.
Al riguardo, il Tribunale osserva innanzitutto come agli atti non vi siano o molti elementi a disposizione per valutare oggettivamente il fattore di rischio correlato alla chiusura domenicale nel 2011. Dagli articoli di giornali risalenti agli anni 2013 e 2015 prodotti dall'autorità inferiore (cfr. atto n. 48 dell'inc. AFC), sembrerebbe effettivamente risultare che, de facto, già dal novembre 1995 il centro commerciale L._______ - appartenente alla F._______ - beneficiasse di un'autorizzazione cantonale valida per l'apertura e l'impiego di manodopera durante i giorni festivi, di modo che le aperture domenicali sembrerebbero sempre state ammesse prima e dopo l'esercizio 2011. Come indicato dall'autorità inferiore, vi sarebbe poi stato sempre un forte consenso politico nel sostenere l'apertura domenicale del centro commerciale L._______. Vero è anche che, dai docc. V e Z prodotti dalla ricorrente (risalenti al 2012, ma contenenti i fatti relativi al 2011), risulta che il centro commerciale L._______ - prima della modifica della OLL 2 - si trovasse però in una situazione giuridica non chiara, poiché non conforme alla legislazione federale sul lavoro. L'apertura domenicale sembrerebbe infatti essere stata tollerata anche a livello federale, ma autorizzata solo a livello cantonale. Poi con l'avvento di un nuovo centro commerciale nel 2010 - il M._______ di Y._______ che desiderava poter anch'esso usufruire dell'apertura domenicale come il L._______ - nel corso del 2012 sarebbe stata messa in discussione l'apertura domenicale dei centri commerciali in generale. Agli atti, non vi sono tuttavia elementi e/o documenti ufficiali che lascino pensare che nel corso del 2011 e/o alla data di riferimento sia mai stata messa in discussione, revocata o sospesa al L._______ l'autorizzazione per le aperture domenicali. Se tale è il caso, questa evenienza non traspare dai documenti agli atti. Come giustamente indicato dalla società ricorrente, nel valutare il fattore di rischio non è possibile tenere conto di elementi o sviluppi futuri sconosciuti, rispettivamente non stimabili o giustificabili, alla data di riferimento (cfr. considd. 9.1.1 e 9.3.2 del presente giudizio). Ciò vale non solo per la modifica dell'OLL 2 intervenuta nel 2015 permettente l'apertura domenicale anche a livello federale, ma anche per le discussioni intervenute attorno all'apertura domenicale negli anni 2012-2015. Anche senza tali elementi, il Tribunale non intravvede comunque validi motivi per scostarsi dall'analisi dell'autorità inferiore, poiché oggettivamente alla data di riferimento (dicembre 2011) non vi erano sufficienti elementi per ritenere un fattore di rischio del 100% legato all'apertura domenicale. L'esame dell'autorità inferiore non appare arbitrario, sicché tenuto conto del suo ampio potere di apprezzamento (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio), si deve ritenere come giustificata la presa in conto di un fattore di rischio ridotto del 30%, dal punto di vista della tassa di bollo. Anche su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.
10. In definitiva, il ricorso - per quanto ammissibile (cfr. consid. 1.3 del presente giudizio), il ricorso va respinto.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente qui parte soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nessuna spesa processuale è invece messa a carico dell'autorità inferiore (cfr. art. 63 cpv. 2 PA). Allorquando il Tribunale constata una violazione del diritto di essere sentito, occorre tenerne debitamente conto nella ripartizione delle spese, anche nel caso in cui il Tribunale giunga alla conclusione, come nel caso concreto (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio), che la violazione è stata sanata in sede ricorsuale (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-3407/2017 del 20 agosto 2018 consid. 5.1 con rinvii). Nello specifico, si giustifica dunque di ridurre le spese processuali a carico della ricorrente a 13'000 franchi. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, l'importo di 13'000 franchi verrà detratto in proporzione dall'anticipo spese di 15'000 franchi da lei versato a suo tempo, mentre il saldo di 2'000 franchi verrà restituito alla ricorrente.
Tenuto conto della predetta violazione del diritto di essere sentito della ricorrente, nello specifico si giustifica altresì la concessione a quest'ultima di un'indennità ridotta a titolo di spese di ripetibili dell'importo di 3'500 franchi, a carico dell'autorità inferiore (cfr. art. 64 cpv. 1 PA, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF).
(Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:
1. Per quanto ammissibile, il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali di 15'000 franchi sono poste parzialmente a carico della ricorrente per un importo pari a 13'000 franchi. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, l'importo di 13'000 franchi verrà detratto dall'anticipo spese di 15'000 franchi da lei versato a suo tempo. L'importo rimanente di 2'000 franchi verrà invece restituito alla ricorrente.
3. L'autorità inferiore corrisponderà alla ricorrente l'importo di 3'500 franchi a titolo di indennità per spese ripetibili, alla crescita in giudicato del presente giudizio.
4. Questa sentenza è comunicata alla ricorrente e all'autorità inferiore.
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio:
La cancelliera:
Annie Rochat Pauchard
Sara Pifferi
Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
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