bvger · A-5340/2023 · 2025-06-24 · de
A-5340/2023

CO2-Abgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-5340/2023
Urteil vom 24. Juni 2025
Besetzung
Richterin Christine Ackermann (Vorsitz),
Richter Jürg Marcel Tiefenthal,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Flurina Peerdeman.
Parteien
A._______AG in Liquidation,
vertreten durch
Konkursamt (...),
Beschwerdeführerin,
gegen
Bundesamt für Energie BFE,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
CO2-Gesetz; Sanktion (Referenzjahr 2019).
Sachverhalt:
A. Die A._______AG (zum Urteilszeitpunkt: A._______AG in Liquidation) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Import von Automobilen (...). Sie ist beim Bundesamt für Energie (BFE) als Grossimporteurin registriert.
B. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2019 informierte das BFE die Grossimporteure darüber, dass es im Jahr 2019 rechtsmissbräuchliches Verhalten im Rahmen des Vollzugs der CO2-Emissionsvorschriften für Personenwagen beobachtet habe. So würden emissionsstarke und grosse Personenwagenmodelle mit relativ wenig Aufwand modifiziert (Ausbau der Gurte sowie der Sitze auf der Rückbank), um sie als leichte Nutzfahrzeuge erstmals in Verkehr zu setzen, dies weil für diese Fahrzeugkategorie noch keine CO2-Zielwerte in Kraft seien. Anschliessend würden die Fahrzeuge zurückgebaut und umgehend als Personenwagen erneut zugelassen. Bei der zweiten Inverkehrsetzung würden die Fahrzeuge vom CO2-Vollzug grundsätzlich nicht mehr erfasst. Einziger Zweck dieses Vorgehens sei die Vermeidung der CO2-Sanktion, was als rechtsmissbräuchlich zu werten sei und keinen Rechtsschutz erhalte (Art. 2 Abs. 2 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Für die Festlegung der CO2-Sanktion sei daher die Zulassung als leichte Nutzfahrzeuge unbeachtlich und es gelte die Zulassung als Personenwagen.
C.
C.a Betreffend die A._______AG fiel dem BFE auf, dass 145 Fahrzeuge der Marke S.___ im Jahr 2019 zuerst als Lieferwagen und kurze Zeit später als Personenwagen in Verkehr gesetzt wurden. Die Zulassungen in den zwei unterschiedlichen Fahrzeugklassen erfolgten jeweils innerhalb weniger Tage, maximal lagen elf Tage dazwischen. Bei den Fahrzeugen handelte es sich ausschliesslich um emissionsstarke Modelle. In der Folge stellte das BFE ihr mit Schreiben vom 29. Januar 2020 einen Fragenkatalog zu. Die A._______AG nahm dazu mit Eingabe vom 12. Februar 2020 Stellung.
C.b Auf erneute Aufforderung des BFE hin reichte die A._______AG am 13. März 2020 nochmals eine Stellungnahme ein.
C.c Das BFE stellte mit Jahresschlussrechnung vom 20. Mai 2020 der A._______AG eine CO2-Sanktion für das Referenzjahr 2019 in der Höhe von Fr. 3'249'547.25 in Rechnung, wobei es die 145 vorgenannten Fahrzeuge als Personenwagen berücksichtigte.
C.d Die A._______AG ersuchte am 26. Juni 2020 das BFE um den Erlass einer anfechtbaren Verfügung.
D. Mit Verfügung vom 29. August 2023 verpflichtete das BFE die A._______AG dazu, eine CO2-Sanktion für das Referenzjahr 2019 in der Höhe von Fr. 3'084'545.70 zu entrichten.
E. Gegen diese Verfügung liess die A._______AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 29. September 2023 durch ihren damaligen Rechtsvertreter Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Darin beantragt sie, die angefochtene Verfügung sei zu ändern und die Sanktion auf Fr. 32'634.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Sanktion auf höchstens Fr. 1'432'011.-- festzusetzen. Sub-eventualiter sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sub-sub-eventualiter sei die angefochtene Verfügung zu ändern und die Sanktion auf Fr. 32'634.-- festzusetzen sowie die Vorinstanz anzuweisen, die 145 Fahrzeuge in die Referenzperiode einzubeziehen, die dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts folge.
F. Das BFE (nachfolgend: Vorinstanz) schliesst in der Vernehmlassung vom 13. Dezember 2023 auf Abweisung der Beschwerde.
G. In der Replik vom 21. Februar 2024 nimmt die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung Stellung.
H. Mit Duplik vom 29. April 2024 äussert sich die Vorinstanz nochmals zu einzelnen Rügen der Beschwerdeführerin.
I. Die Beschwerdeführerin reichte am 22. August 2024 Schlussbemerkungen ein.
J. Am (...) eröffnete das Konkursamt (...) über die Beschwerdeführerin den Konkurs. Die vorläufige Konkursanzeige wurde am (...) im Amtsblatt des Kantons (...) und im Schweizerischen Handelsamtsblatt (SHAB) publiziert.
K. Mit E-Mail vom (...) teilte das Konkursamt (...) dem Bundesverwaltungsgericht die Konkurseröffnung über die Beschwerdeführerin vom (...) mit. Es ersuchte, das vorliegende Beschwerdeverfahren im Sinne von Art. 207 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG, SR 281.1) verfügungsweise zu sistieren.
L. Das Bundesverwaltungsgericht setzte am (...) die Parteien darüber in Kenntnis, dass das Rubrum aufgrund der ergangenen Konkurseröffnung angepasst werde (Zusatz "in Liquidation", Vertretung durch das Konkursamt [...]). Des Weiteren wies es darauf hin, dass der Sistierungsantrag des Konkursamtes (...) nicht den gültigen Formvorschriften entspreche und es derzeit nicht beabsichtige, das spruchreife Verfahren von Amtes wegen im Sinne von Art. 207 Abs. 2 SchKG einzustellen.
M. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die sich bei den Akten befindlichen Schriftstücke wird - soweit relevant - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Die Sanktionsverfügung stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Das BFE ist eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Eine Ausnahme, was das Sachgebiet angeht, liegt nicht vor (vgl. Art. 32 VGG). Demnach ist das Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3 Die Beschwerdeführerin ist im Verlauf des bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens in Konkurs geraten. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob das Verfahren zu sistieren ist.
Gemäss Art. 207 Abs. 1 SchKG werden mit Ausnahme dringlicher Fälle Zivilprozesse, in denen der Schuldner Partei ist und die den Bestand der Konkursmasse berühren, eingestellt. Unter den gleichen Voraussetzungen können nach Art. 207 Abs. 2 SchKG Verwaltungsverfahren eingestellt werden. Einstellungsfähige Verwaltungsverfahren sind nicht zwingend einzustellen. Es ist unter Berücksichtigung der Umstände des einzelnen Falles zu prüfen, ob sich die Einstellung rechtfertigt (vgl. Urteile des BGer 2C_334/2023 vom 28. Januar 2025 E. 1.1.1, 9C_402/2019 vom 26. Juli 2019 E. 1 und 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.2.1; Wohlfart/Meyer Honegger, in: Staehelin/Bauer/Lorandi [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, 3. Aufl. 2021, Art. 207 Rz. 6a; je mit Hinweisen).
In der angefochtenen Verfügung wird die Beschwerdeführerin zur Bezahlung einer CO2-Sanktion für das Referenzjahr 2019 verpflichtet. Im bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahren kann sich die Rechtsposition der Beschwerdeführerin daher nicht weiter verschlechtern. Der Gerichtskostenvorschuss wurde vor der Konkurseröffnung geleistet. Damit liegt der Abschluss des vorliegenden Verfahrens auch im Interesse der Konkursmasse. Deshalb sowie in Anbetracht dessen, dass das Verfahren im Zeitpunkt der Konkurseröffnung spruchreif war und sich eine materielle Koordination mit den Parallelverfahren A-5305/2023 und A-5342/2023 aufdrängt, wird von einer Sistierung gemäss Art. 207 Abs. 2 SchKG abgesehen.
1.4 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt und ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids sowohl formell als auch materiell beschwert, weshalb sie zur Beschwerde legitimiert ist (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
Mit der Konkurseröffnung obliegt die Prozessführungsbefugnis ausschliesslich der Konkursverwaltung; diese vertritt die Konkursmasse vor Gericht (Art. 240 SchKG; vgl. BGE 147 III 365 E. 4.2). Das vorliegende Urteil ist daher nicht der Rechtsvertretung, sondern - gemäss dem angepassten Rubrum - dem Konkursamt (...) zu eröffnen (vgl. BGE 116 V 284 E. 3e).
1.5 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und Art. 52 VwVG) ist einzutreten.
2. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen - einschliesslich unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und Rechtsfehler bei der Ermessensausübung - sowie auf Angemessenheit hin (vgl. Art. 49 VwVG).
3. In zeitlicher Hinsicht sind - vorbehältlich besonderer übergangsrechtlicher Regelungen - grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgeblich, die bei der Erfüllung des rechtlich zu ordnenden oder zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung haben (vgl. BGE 150 II 390 E. 4.3, 149 II 187 E. 4.4). In der vorliegenden Angelegenheit ist die CO2-Sanktion für das Referenzjahr 2019 zu beurteilen. Diese Beurteilung erfolgt im Lichte des genannten Grundsatzes anhand des Bundesgesetzes über die Reduktion der CO2-Emissionen vom 23. Dezember 2011 (CO2-Gesetz, SR 641.71) in der Fassung vom 1. Januar 2018 (nachfolgend: CO2-Gesetz 2018) sowie unter Anwendung der Verordnung vom 30. November 2012 über die Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Verordnung, SR 641.711) in der Fassung vom 1. November 2018 (nachfolgend: CO2-Verordnung 2018).
4.
4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt vor Bundesverwaltungsgericht im Sinne einer Beweisofferte, es seien Auskünfte der Vorinstanz und des ASTRA zu edieren. Des Weiteren seien Mitarbeitende der B._______AG als anerkannte Prüfstelle sowie Mitarbeitende der Verkehrsämter der Kantone (...) als Zeugen zu befragen. Damit lasse sich belegen, dass das ASTRA den kantonalen Verkehrsämtern die Umschreibungen von Lieferwagen zu Personenwagen ohne Einhaltung bestimmter Modalitäten bewilligt habe.
4.2 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt unter Vorbehalt der Mitwirkungspflicht der Parteien von Amtes wegen fest (Art. 12 f. VwVG) und bedient sich nötigenfalls verschiedener Beweismittel. Es nimmt die ihm angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen (Art. 33 Abs. 1 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht kann von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn von vornherein gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag oder wenn es den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BVGE 2009/46 E. 4.1; Urteil des BVGer A-659/2023 vom 12. März 2024 E. 2.2; Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.144).
4.3 Aus den vorliegenden Akten gehen die rechtlich erheblichen Tatsachen mit genügender Klarheit hervor. Das gilt namentlich für den geltend gemachten Vertrauensschutz. Es kann davon ausgegangen werden, dass die angebotenen zusätzlichen Beweiserhebungen an der rechtlichen Überzeugung nichts zu ändern vermögen. In antizipierter Beweiswürdigung ist daher darauf zu verzichten, den Editionsbegehren der Beschwerdeführerin nachzukommen sowie die genannten Personen als Zeugen zu befragen.
5.
5.1 In der Hauptsache ist strittig und nachfolgend zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin eine CO2-Sanktion für das Referenzjahr 2019 von gesamthaft Fr. 3'084'545.70 zu entrichten hat. Konkret stellt sich die Frage, ob das Vorgehen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der kurzzeitigen Erstinverkehrsetzung von 145 Fahrzeugen als Lieferwagen und der anschliessenden Zweitinverkehrsetzung als Personenwagen als offensichtlich rechtsmissbräuchlich zu erachten ist. Von der Beschwerdeführerin wird im Rahmen ihres Hauptbegehrens anerkannt, dass eine CO2-Sanktion für ihre übrige Neuwagenflotte im Jahr 2019 anfällt, welche sich nach ihrer eigenen Berechnung auf Fr. 32'634.-- beläuft.
5.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet in ihrer Beschwerde, dass ihr ein offensichtlich rechtsmissbräuchliches Verhalten vorzuhalten sei. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, Rechtsmissbrauch im Sinne von Art. 2 Abs. 2 ZGB setze Offensichtlichkeit voraus. Im Vertrauen auf die Auskunft des ASTRA vom 12. Juni 2012 habe sie gutgläubig die Umregistrierungen der 145 Fahrzeuge von Liefer- zu Personenwagen im Referenzjahr 2019 veranlasst. Der hier greifende Vertrauensschutz verunmögliche ein rechtsmissbräuchliches Verhalten. Sie resp. die von ihr beigezogene C._______GmbH habe sich überdies mehrfach bei den kantonalen Verkehrsämtern erkundigt, um sich rechtskonform zu verhalten. Ihre Vorgehensweise stehe einem bösgläubigen Verhalten, der dem Rechtsmissbrauch inhärent sei, entgegen. Es sei kein Rechtsmissbrauch, sondern das gesetzlich vorgesehene Verhalten, die CO2-Sanktion zu vermeiden. Das zeige sich beispielhaft an der sog. CO2-Börse. Zu rügen sei, dass die Vorinstanz den Sachverhalt bezüglich der Volatilität der Marktnachfrage nicht untersucht habe. Die Nachfrage sei u.a. wegen der Elektromobilität und Ersatzteillieferschwierigkeiten zunehmend volatil. Im Jahr 2019 sei die Nachfrage nach Personenfahrzeugen besonders hoch gewesen. Des Weiteren setze der Vorhalt des Rechtsmissbrauchs voraus, dass der Begriff und der Zweck der Inverkehrsetzung klar sei. Die vorliegende Rechtsstreitigkeit verdeutliche, dass das gerade nicht der Fall sei. Die Vorinstanz habe erst mit Schreiben vom 17. Dezember 2019 verbindlich mitgeteilt, dass das Vorgehen als rechtsmissbräuchlich bewertet werde. Die entsprechende Änderung von Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung sei erst am 1. Januar 2021 in Kraft getreten (AS 2020 6081; später unverändert in Art. 17a Abs. 1 [AS 2021 859] und dann in Art. 17d Abs. 1 verschoben). In der angefochtenen Verfügung habe sich die Vorinstanz auf blosse Vermutungen beschränkt, statt das als rechtsmissbräuchlich bezeichnete Verhalten rechtsgenüglich zu beweisen. Die Folgen der Beweislosigkeit habe die Vorinstanz zu tragen.
5.3 Die Vorinstanz vertritt demgegenüber die Auffassung, dass die doppelte Inverkehrsetzung der 145 Fahrzeuge als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren sei im Sinne von Art. 2 Abs. 2 ZGB und Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Zur Begründung legt sie zusammengefasst dar, rechtsmissbräuchliches Verhalten zeichne sich dadurch aus, dass der anspruchsbegründende Tatbestand nur nach dem Wortlaut, nicht aber auch nach dem Sinn des Gesetzes erfüllt werde. Vorliegend seien die 145 emissionsstarken Fahrzeuge systematisch zuerst als Lieferwagen und kurz danach als Personenwagen in Verkehr gesetzt worden. Die lnverkehrsetzung als Lieferwagen sei nicht zwecks Nutzung der Fahrzeuge als Lieferwagen erfolgt, sondern zweckwidrig und nur dem Schein nach, um die CO2-Sanktion zu vermeiden. Der eigentliche Zweck der Inverkehrsetzung resp. der Zulassung sei unverkennbar, nämlich die Verwendung des Fahrzeuges auf den hiesigen Strassen. Die systematische Umregistrierung der Fahrzeuge lasse sich insbesondere nicht mit der Marktnachfrage erklären, denn diese sei nicht derart volatil, dass sie sich innerhalb weniger Tage ändern würde. Das nachgewiesene rechtsmissbräuchliche Vorgehen verdiene keinen Rechtsschutz. Die CO2-Emissionsvorschriften seien ungeachtet der rechtlichen Konstruktion, mit der sie umgangen werden sollten, anzuwenden. Die 145 Fahrzeuge seien daher bei der Berechnung der CO2-Sanktion als Personenwagen zu berücksichtigen.
5.4
5.4.1 Gemäss Art. 1 Abs. 1 CO2-Gesetz 2018 sollen die Treibhausgasemissionen, insbesondere die CO2-Emissionen, die auf die energetische Nutzung fossiler Energieträger (Brenn- und Treibstoffe) zurückzuführen sind, vermindert werden mit dem Ziel, einen Beitrag zu leisten, den globalen Temperaturanstieg auf weniger als 2 Grad Celsius zu beschränken.
Im Bereich der Fahrzeuge sind folgende Zielwerte zu erreichen: Die CO2-Emissionen von Personenwagen, die erstmals in Verkehr gesetzt werden, sind bis Ende 2015 auf durchschnittlich 130 g CO2/km und bis Ende 2020 auf durchschnittlich 95 g CO2/km zu vermindern (Art. 10 Abs. 1 CO2-Gesetz 2018). Die CO2-Emissionen von Lieferwagen und Sattelschleppern mit einem Gesamtgewicht von bis zu 3,50 t (leichte Sattelschlepper), die erstmals in Verkehr gesetzt werden, sind bis Ende 2020 auf durchschnittlich 147 g CO2/km zu vermindern (Art. 10 Abs. 2 CO2-Gesetz 2018). Zu diesem Zweck hat jeder Importeur die durchschnittlichen CO2-Emissionen der von ihm eingeführten Fahrzeuge, die im jeweiligen Jahr erstmals in Verkehr gesetzt werden, gemäss seiner individuellen Zielvorgabe zu vermindern (Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Art. 11 CO2-Gesetz 2018). Der Bundesrat legt eine Berechnungsmethode fest, nach der für jeden Importeur die individuelle Zielvorgabe berechnet wird. Die Berechnung bezieht sich auf die im jeweiligen Jahr erstmals in Verkehr gesetzten Fahrzeuge des Importeurs (Neuwagenflotte). Dabei bilden die Personenwagen einerseits und die Lieferwagen und leichten Sattelschlepper andererseits je eine eigene Neuwagenflotte (Art. 11 Abs. 1 CO2-Gesetz 2018).
Art. 13 CO2-Gesetz 2018 trägt den Titel "Sanktion bei Überschreiten der individuellen Zielvorgabe" und bestimmt in Abs. 1 Folgendes:
"Überschreiten die durchschnittlichen CO2-Emissionen der Neuwagenflotte eines Importeurs oder Herstellers die individuelle Zielvorgabe, so muss der Hersteller oder Importeur dem Bund pro im jeweiligen Kalenderjahr erstmals in Verkehr gesetztes Fahrzeug folgende Beträge entrichten:
a.(...)
b.ab dem 1. Januar 2019: für jedes Gramm CO2/km über der individuellen Zielvorgabe: zwischen 95.00 und 152.00 Franken."
Als erstmals in Verkehr gesetzt gelten Fahrzeuge, die erstmals zum Verkehr in der Schweiz zugelassen werden; ausgenommen sind Fahrzeuge, die im Ausland vor mehr als sechs Monaten vor der Zollanmeldung in der Schweiz zugelassen worden sind (Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018).
5.4.2 Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben aufgerufen. Die beiden Verfassungsbestimmungen werden konkretisiert durch das gesetzliche, für alle Rechtsbereiche geltende Verbot des Rechtsmissbrauchs Art. 2 Abs. 2 ZGB). Gemäss Art. 2 Abs. 2 ZGB findet der offenbare Missbrauch eines Rechts keinen Rechtsschutz. Ein Rechtsmissbrauch besteht insbesondere dann, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die es nicht schützen will bzw. die nicht in seinem Schutzbereich liegen. Rechtsmissbräuchliches Verhalten zeichnet sich dadurch aus, dass es den anspruchsbegründenden Tatbestand nur nach dem Wortlaut und nicht auch nach dem Sinn des Gesetzes erfüllt. Ob die Ausübung eines Rechts rechtsmissbräuchlich erfolgt, ist nach den konkreten Umständen des Einzelfalls zu bestimmen, wobei die von der Lehre und Rechtsprechung entwickelten Fallgruppen zu beachten sind. Nur stossendes, zweckwidriges Verhalten erscheint rechtsmissbräuchlich und soll über das Rechtsmissbrauchsverbot sanktioniert werden (vgl. zum Ganzen BGE 144 II 49 E. 2.2, 137 I 247 E. 5.1.1; Urteil des BGer 9C_771/2016 vom 4. Mai 2017 E. 4.3.2 und 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1; Urteile des BVGer B-65/2021 vom 4. Januar 2022 E. 3.6, A-4/2021 vom 19. Januar 2022 E. 2.4 und A-5973/2017 vom 28. Mai 2019 E. 4; Lehmann/Honsell, in: Geiser/Fountoulakis [Hrsg.], Basler Kommentar Zivilgesetzbuch I, 7. Aufl. 2022, Art. 2 Rz. 24 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 722 ff.; je mit Hinweisen).
5.4.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin im Referenzjahr 2019 145 Fahrzeuge mit hohem CO2-Ausstoss (zwischen 353 und 388 Gramm CO2/km) systematisch zunächst als Lieferwagen und kurze Zeit später als Personenwagen in Verkehr gesetzt. Die Zulassungen in den zwei unterschiedlichen Fahrzeugklassen erfolgten jeweils innerhalb weniger Tage, maximal lagen elf Tage dazwischen. Weil Lieferwagen im Jahr 2019 noch nicht den CO2-Emissionsvorschriften unterstanden und weil Personenwagen bei der zweiten lnverkehrsetzung vom Vollzug der CO2-Emissionsvorschriften nicht mehr erfasst werden, führte das gewählte Vorgehen dazu, dass die Beschwerdeführerin diesbezüglich die individuelle Zielvorgabe für Personenwagen im Referenzjahr 2019 (scheinbar) einhalten konnte.
Der Gesetzgeber hat Art. 10 ff. CO2-Gesetz 2018 mit dem Ziel eingeführt, die durchschnittlichen CO2-Emissionen im Fahrzeugbereich zu vermindern. Die Ausführungsbestimmung von Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 knüpft an die erstmalige Verkehrszulassung an, da ein Fahrzeug in der Regel erst mit seiner Benutzung die zu regulierenden CO2-Emissionen verursacht (vgl. auch BGE 150 II 390 E. 5.2.6). Aus den Gesamtumständen des konkreten Falls ist klar erkennbar, dass die Beschwerdeführerin bei der Erstinverkehrsetzung der 145 Fahrzeuge als Lieferwagen nicht beabsichtigte, diese tatsächlich als Lieferwagen im Strassenverkehr einzusetzen. Diese Fahrzeuge, die jeweils einen besonders hohen CO2-Ausstoss aufwiesen, waren vielmehr von Anfang an für den Gebrauch als Personenwagen bestimmt und wurden innert weniger Tage diesem Zweck zugeführt. Es liegt auf der Hand, dass die Beschwerdeführerin das Rechtsinstitut der Verkehrszulassung damit allein mit dem Ziel einsetzte, sich auf diese Weise der CO2-Sanktion zu entziehen. Ein anderer Grund für die zahlreichen kurzzeitigen Erstinverkehrsetzungen als Lieferwagen ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde denn auch nicht überzeugend geltend gemacht. Es mag zwar zutreffen, dass die Marktnachfrage zunehmend volatil erscheint und im Jahr 2019 die Nachfrage nach Personenwagen besonders hoch war. Gestützt auf die allgemeine Lebenserfahrung kann jedoch mit der nötigen Gewissheit ausgeschlossen werden, dass sich die Nachfrage unerwartet innerhalb von wenigen Tagen von Lieferwagen hin zu Personenwagen verschoben hätte und dies in 145 Fällen. Die Vorinstanz durfte daher in antizipierter Beweiswürdigung davon absehen, weitere Sachverhaltsabklärungen zur Entwicklung der Marktnachfrage vorzunehmen. Im vorinstanzlichen Verfahren hat sie die Anzahl und den CO2-Ausstoss der fraglichen Fahrzeuge sowie die Zeitspannen der Umregistrierungen detailliert ermittelt. Des Weiteren hat sie sich bei der Beschwerdeführerin nochmals erkundigt, ob sachliche Gründe für das Vorgehen vorgelegen hätten. Entgegen der Rüge der Beschwerdeführerin hat sie sich somit nicht auf blosse Vermutungen beschränkt, sondern den relevanten Sachverhalt, auf den sich ihre rechtliche Würdigung stützt, sorgfältig abgeklärt, so dass im Sinne des Regelbeweismasses keine ernsthaften Zweifel mehr verbleiben (vgl. Moser et al, a.a.O., Rz. 3.140b f. mit Hinweisen).
Der eigentliche Zweck einer Verkehrszulassung als Lieferwagen ist sodann ohne Weiteres selbst für Laien erkennbar, weshalb die in der Beschwerde gerügte unklare Begrifflichkeit in der CO2-Gesetzgebung nicht vorgeschoben werden kann. Soweit sich die Beschwerdeführerin darauf beruft, dass sie resp. die von ihr beigezogene C._______GmbH sich mehrfach bei den kantonalen Verkehrsämtern nach der Zulässigkeit erkundigt habe, vermag dies am zweckwidrigen Vorgehen selbst nichts zu ändern. Das Gleiche gilt, soweit sich die Beschwerdeführerin auf das spätere Schreiben der Vorinstanz vom 17. Dezember 2019 oder auf die per 1. Januar 2021 in Kraft getretene Änderung von Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung beruft. Wie nachfolgend noch im Einzelnen darzulegen ist, kann sich die Beschwerdeführerin insbesondere nicht auf den Vertrauensschutz berufen. Bei diesen Gegebenheiten ist dem Standpunkt der Beschwerdeführerin, dass sie bei den doppelten Zulassungen in keiner Umgehungsabsicht und gutgläubig gehandelt habe, nicht zu folgen. Vielmehr präsentiert sich ein solches Verhalten als offensichtlich rechtsmissbräuchlich.
Die Beschwerdeführerin konnte de facto die individuelle Zielvorgabe für Personenwagen bei ihrer Neuwagenflotte im Referenzjahr 2019 nicht einhalten. Folglich handelt es sich bei ihrem Vorgehen nicht um eine Kostenoptimierung im Sinne des marktwirtschaftlichen Ansatzes der CO2-Gesetzgebung, wie dies in der Beschwerde argumentiert wird. Es wäre nicht nur unbefriedigend, sondern im eigentlichen Sinne stossend, wenn die Beschwerdeführerin mittels ihrer zweckwidrigen Praktiken erreichen könnte, dass die Überschreitung der individuellen Zielvorgabe für sie folgenlos bliebe. Mit der Bejahung des Rechtsmissbrauchs wird einerseits dem Sinn und Zweck von Art. 10 ff. CO2-Gesetz 2018 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 zum Durchbruch verholfen und andererseits wird auch verhindert, dass sich die Beschwerdeführerin einen nicht zu rechtfertigenden erheblichen wirtschaftlichen Vorteil gegenüber denjenigen Importeuren verschafft, die die individuelle Zielvorgabe im Referenzjahr 2019 tatsächlich eingehalten oder die entsprechende CO2-Sanktion entrichtet haben.
5.4.4 Die Vorinstanz hat daher zu Recht das Vorgehen der Beschwerdeführerin als offensichtlich rechtsmissbräuchlich qualifiziert.
6.
6.1 Im Folgenden ist insbesondere zu prüfen, ob sich die Annahme des Rechtsmissbrauchs mit Blick auf die Rechtsanwendung bei anderen Fahrzeugmodellen als willkürlich erweist.
6.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die inkonsequente Gesetzesanwendung zeige sich am Beispiel des Fahrzeugmodells T.___. Bei diesem Modell stelle die Vorinstanz formell auf die Homologation als Lieferwagen ab, obwohl das Fahrzeug bekanntermassen nicht als Lieferwagen genutzt werde. Das bestätige, dass die Rechtslage im Referenzjahr 2019 unklar gewesen sei und sie nicht rechtsmissbräuchlich gehandelt habe.
6.3 Die Vorinstanz entgegnet, dass die Beschwerdeführerin aus dem genannten Beispiel nichts zu ihren Gunsten ableiten könne. Bei jenem Fahrzeug sei eine Inverkehrsetzung als Personenwagen aufgrund der Homologation zulassungsrechtlich gar nicht möglich, weshalb die Sachverhalte nicht miteinander vergleichbar seien.
6.4
6.4.1 Das Verbot willkürlichen Handelns geht aus Art. 9 BV hervor. Willkür liegt bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen vor, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (vgl. BGE 144 I 113 E. 7.1, 142 V 513 E. 4.2; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 605; je mit weiteren Hinweisen).
6.4.2 Wie in der Vernehmlassung nachvollziehbar dargelegt, kann das von der Beschwerdeführerin beispielhaft angeführte Fahrzeugmodell T.___ ausschliesslich als Lieferwagen und nicht als Personenwagen zugelassen werden. Bei jenem Modell liegt damit eine andere Ausgangslage vor. Diese ist mit dem vorliegenden zweckwidrigen Vorgehen der Beschwerdeführerin nicht gleichzusetzen, das einzig dazu diente, sich der CO2-Sanktion zu entziehen. Jenes Beispiel ist daher nicht geeignet, die vorinstanzliche Annahme des offensichtlichen Rechtsmissbrauchs zu widerlegen, als inkonsequent oder sogar als willkürlich erscheinen zu lassen.
6.4.3 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin zum angeführten Beispiel T.___ erweisen sich damit als unbegründet.
7.
7.1 Als nächstes ist zu prüfen, ob die angefochtene Verfügung das Legalitätsprinzip im Abgaberecht wahrt.
7.2 Die Beschwerdeführerin rügt, dass die verfügte Sanktion auf keiner ausreichenden Rechtsgrundlage beruhe. Der Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 CO2-Gesetz 2018 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 sei eindeutig, wonach die erste Zulassung massgebend sei. Es sei an keiner Stelle statuiert, dass nur Fahrzeuge als erstmals in Verkehr gesetzt gälten, die während einer bestimmten Mindestdauer auf der Strasse gefahren würden. In der angefochtenen Verfügung habe die Vorinstanz das Gesetz aufgrund einer aus ihrer Sicht unbefriedigenden Auswirkung entgegen dem Wortlaut ausgelegt. Die Vorinstanz habe damit unzulässigerweise eine unechte/rechtspolitische Lücke mit einer Interpretation contra legem geschlossen. Der Neuerlass von Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung im Jahr 2021 zeige, dass es sich hier um eine Gesetzeslücke handle, zu deren Schliessung einzig der Normgeber ermächtigt sei. Es liege somit kein Rechtsmissbrauch vor, was das ins Recht gelegte Kurzgutachten bestätige (vgl. Prof. Dr. iur. Luzius Cavelti, Kurzgutachten zur Auslegung des CO2-Gesetzes und der CO2-Verordnung, im Auftrag des Verbands freier Autohandel Schweiz, 14. Februar 2024 [nachfolgend: Kurzgutachten Cavelti]).
7.3 Die Vorinstanz weist diese Einwände der Beschwerdeführerin als unbegründet zurück. Indem sie in der angefochtenen Verfügung auf die zweite Inverkehrsetzung als Personenwagen abgestellt habe, habe sie nicht eine Gesetzeslücke gefüllt, sondern gestützt auf Art. 2 Abs. 2 ZGB und Art. 5 Abs. 3 BV dem offenkundig rechtsmissbräuchlichen Verhalten der Beschwerdeführerin den Rechtsschutz versagt. Soweit sich die Beschwerdeführerin auf die neue Fassung gemäss Art. 17d Abs. 1 CO2-Verordnung berufe, so stelle diese Bestimmung lediglich eine Präzisierung des Begriffs der Inverkehrsetzung dar, um Praktiken wie der vorliegenden zu begegnen, die auch gemäss den Materialien vom Gesetzgeber in keiner Weise gewollt seien.
7.4
7.4.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Inhaltlich verlangt das Legalitätsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf einem generell-abstrakten Rechtssatz von hinreichender Normstufe und genügender Bestimmtheit beruht. Besondere Bedeutung kommt dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht zu: Die Ausgestaltung der öffentlichen Abgaben muss nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung (vgl. BGE 143 II 87 E. 4.5, 138 V 32 E. 3.1.1; Urteile des BVGer A-4773/2022 vom 20. März 2025 E. 6.2.1 [angefochten vor BGer] und A-3818/2022 vom 15. Juni 2023 E. 1.8.1; je mit Hinweisen). Von der Gesetzesauslegung bzw. deren Ergebnissen zu unterscheiden sind eigentliche Gesetzesergänzungen. Diese können im Abgaberecht wegen des Legalitätsprinzips nach herrschender Lehre nur in zwei Fällen stattfinden, nämlich bei der Anwendung allgemeiner Rechtsgrundsätze wie etwa dem Verbot des Rechtsmissbrauchs sowie bei einer sog. echten Lücke, also dann, wenn das Gesetz auf eine notwendigerweise zu beantwortende Frage gerade keine Antwort gibt. Keinen Platz hat dagegen im Abgaberecht grundsätzlich die als Rechtsfortbildung contra legem bezeichnete unechte Lücke, welche vorliegt, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, deren Anwendung aber in einem ganz bestimmten Fall zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führen würde (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.6.2; je mit weiteren Hinweisen).
7.4.2 Vorliegend ist in Art. 13 CO2-Gesetz 2018 statuiert, dass der Kreis der Abgabepflichtigen die Importeure und Hersteller umfasst. Gegenstand der Abgabe sind CO2-Emissionen, welche die individuelle Zielvorgabe für die Neuwagenflotte überschreiten. Die CO2-Sanktion wird anhand von Gramm CO2/km über der individuellen Zielvorgabe berechnet. Laut Gesetz werden Beträge zwischen Fr. 95.-- und 152.-- pro Gramm fällig. Der Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), der Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Bemessungsgrundlage und -tarif) sind somit - in Übereinstimmung mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben - auf Gesetzesstufe festgelegt (vgl. Urteil des BVGer A-4773/2022 vom 20. März 2025 E. 6.2.2 [angefochten vor BGer]).
Bei der verfügten CO2-Sanktion für die hier fraglichen 145 Fahrzeuge wird zwar nicht an die erstmalige Zulassung angeknüpft, wie dies der unmittelbare Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 vorsieht. Darin ist jedoch noch kein Verstoss gegen das Legalitätsprinzip zu sehen. Denn das rechtsmissbräuchliche Verhalten zeichnet sich gerade dadurch aus, dass es den anspruchsbegründenden Tatbestand nur scheinbar dem Wortlaut nach, nicht aber dem Sinn des Gesetzes nach erfüllt. Wie aufgezeigt beansprucht das Rechtsmissbrauchsverbot auch im Abgaberecht Geltung. Entsprechend hat die Vorinstanz mit der Bejahung des Rechtsmissbrauchs keinen gesetzeswidrigen neuen Abgabetatbestand geschaffen, wie dies in der Beschwerde gerügt wird.
Auch vermag die Ansicht der Beschwerdeführerin nicht zu überzeugen, es sei eine unechte/rechtspolitische Gesetzeslücke zu verzeichnen, die von den rechtsanwendenden Behörden nicht geschlossen werden dürfte. Es ist richtig, dass Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 per 1. Januar 2021 angepasst wurde. So sieht der heutige Art. 17d Abs. 1 CO2-Verordnung neu vor, dass Fahrzeuge als erstmals in der Schweiz in Verkehr gesetzt gelten, die erstmals zum Verkehr in der Schweiz zugelassen werden und bei denen die in der erstmaligen Zulassung festgelegte Verwendung der tatsächlichen Verwendung durch die Endabnehmerin oder den Endabnehmer entspricht. Es bestehen jedoch keinerlei Anhaltspunkte dafür und erscheint auch abwegig, dass der Gesetzgeber bis zu dieser Verordnungsänderung den Importeuren bewusst Raum für zweckwidrige Zulassungen einräumen wollte. Im Gegenteil, in den späteren Materialien wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass diese Praktiken vom Gesetzgeber in keiner Weise gewollt seien und das Gegenteil der angestrebten Ziele bewirkt hätten (vgl. Erläuternder Bericht des Bundesamtes für Umwelt [BAFU] vom 7. Oktober 2020 zur Teilrevision der Verordnung über die Reduktion der CO2-Emissionen [CO2-Verordnung], S. 10). Die neue Verordnungsbestimmung stellt mithin lediglich eine ausdrückliche Ausgestaltung des schon zuvor gültigen allgemeinen Rechtsmissbrauchsverbots dar. Das Legalitätsprinzip wird demnach vorliegend nicht verletzt.
7.4.3 Soweit sich die Beschwerdeführerin auf das Kurzgutachten Cavelti stützt, bleibt Folgendes anzumerken: Cavelti untersucht im Kurzgutachten zunächst mittels Auslegung, ob bei den Bestimmungen von Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 eine Lücke vorliegt. Anschliessend geht er auf die Frage ein, ob das Rechtsmissbrauchsverbot eine Normberichtigung gegen den Wortsinn erlaubt. Cavelti kommt zusammengefasst zum Ergebnis, dass keine Lücke im rechtlichen Sinne zu erkennen sei und die strengen Anforderungen an eine Normberichtigung gegen den Wortsinn nicht erfüllt seien.
Wie sich den vorangegangenen Erwägungen entnehmen lässt, kann dem Kurzgutachten für den vorliegenden Sachverhalt nicht gefolgt werden. Nach Ansicht des Gerichts berücksichtigt Cavelti insbesondere zu wenig die Eigenart des rechtsmissbräuchlichen Verhaltens, nämlich dass ein solches Verhalten den anspruchsbegründenden Tatbestand nur scheinbar nach dem Wortlaut und nicht auch nach dem Sinn des Gesetzes erfüllt.
7.4.4 Die Beschwerdeführerin dringt somit mit ihren Rügen zum Legalitätsprinzip nicht durch.
8.
8.1 Des Weiteren ist zu prüfen, ob die CO2-Sanktion in den strafrechtlichen Anwendungsbereich von Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) fällt.
8.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die CO2-Sanktion sei als strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK zu qualifizieren, weshalb die strafprozessualen Verfahrensgarantien insbesondere von Art. 30 und 32 BV sowie von Art. 6 f. EMRK Anwendung fänden. Die Qualifizierung als strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 EMRK sei anhand der vom Europäischen Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) entwickelten sog. Engel-Kriterien vorzunehmen, wobei es genüge, wenn nur eines der Kriterien erfüllt sei. Vorliegend zeige sich der strafrechtliche Charakter von Art. 13 CO2-Gesetz 2018 schon an der gesetzlichen Bezeichnung "Sanktion", der auch im Schweizerischen Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) verwendet werde. Die CO2-Sanktion stelle einen vergeltenden und schuldausgleichenden Eingriff in ihre Rechtsgüter dar. Das ergebe sich aus der Systematik des CO2-Gesetzes 2018 selbst, welches zwischen der Sanktion von Art. 13 im 2. Kapitel und der CO2-Abgabe im 5. Kapitel unterscheide. E contrario sei die CO2-Sanktion keine Abgabe, die der Staat kraft seiner Gebietshoheit einfordere. Vielmehr werde die Nichteinhaltung der individuellen Zielvorgabe als Verhaltensunrecht bestraft. Auch richte sich die Norm an einen offenen Adressatenkreis. Der Gesetzgeber habe bewusst eine abschreckende Sanktion eingeführt, um das Gesetzesziel zu erreichen. Je nach Neuwagenflotte könne die CO2-Sanktion etliche Millionen Franken betragen. Dass die CO2-Sanktion auf eine Verhaltenslenkung ziele, vermöge an der strafrechtlichen Qualifizierung nichts zu ändern, da das Strafrecht gleichfalls eine Verhaltenslenkung bezwecke. Die CO2-Sanktion stelle somit eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK dar, was das ins Recht gelegte Kurzgutachten bestätige (vgl. Prof. Dr. iur. Marcel Alexander Niggli, Kurzgutachten betreffend Sanktionen nach CO2-Gesetz, im Auftrag des Verbands freier Autohandel Schweiz, 28. September 2023 [nachfolgend: Kurzgutachten Niggli]).
In der angefochtenen Verfügung, so die Beschwerdeführerin in der weiteren Begründung, seien jedoch u.a. weder die verschärften strafrechtlichen Anforderungen an das Gesetzmässigkeitsprinzip ("nulla poena sine lege") noch das Rückwirkungsverbot eingehalten worden. Auch habe die Vorinstanz sie nicht auf das Recht hingewiesen, keine Auskunft über sie belastende Sachverhalte erteilen zu müssen ("nemo-tenetur-Grundsatz"), was zur Unverwertbarkeit der eingeforderten Beweismittel führe.
8.3 Die Vorinstanz stellt demgegenüber in Abrede, dass die CO2-Sanktion als strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 EMRK einzustufen sei. Die CO2-Sanktion weise - entgegen ihrem Namen - keinerlei Strafcharakter auf. Es sei nicht verboten, Fahrzeuge mit hohem CO2-Ausstoss in Verkehr zu setzen. Es werde einzig eine Abgabe fällig, falls die durchschnittlichen CO2-Emissionen der Neuwagenflotte die individuelle Zielvorgabe überschreiten. Die CO2-Sanktion sei keine behördliche Reaktion auf eine Verletzung einer verwaltungsrechtlichen Vorschrift, sondern es handle sich hier um eine klassische Lenkungsabgabe, die eine Lenkung hin zu Fahrzeugen mit einem tieferen CO2-Ausstoss bewirken solle (vgl. Botschaft vom 20. Januar 2010 zur Volksinitiative "Für menschenfreundlichere Fahrzeuge" und zu einer Änderung des CO2-Gesetzes, BBI 2010 973, 1017 [nachfolgend: Botschaft 2010]; Bundesrat, Pekuniäre Verwaltungssank-tionen, Bericht vom 23. Februar 2022, BBI 2022 776 S. 15 [nachfolgend: Bericht Pekuniäre Verwaltungssanktionen]; Schalch/Schnetzler, in: Kratz et al. [Hrsg.], Kommentar zum Energierecht, Bd. II, 2016, Art. 13 CO2-Gesetz Rz. 3 ff. [nachfolgend: Kommentar Energierecht]). Ob das lnverkehrsetzen eines Fahrzeuges zu einer CO2-Sanktion führe oder nicht, hänge letztlich von der vom Importeur gewählten, konkreten Ausgestaltung der Neuwagenflotte ab. In der im Jahr 2021 abgelehnten Totalrevision des CO2-Gesetzes wäre der Begriff "Sanktion" denn auch durch den Begriff "Ersatzleistung" ersetzt worden. Auch bei Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 443/2009, an dem sich das Schweizer Recht orientiere, handle es sich um eine Lenkungsabgabe (vgl. Art. 9 der Verordnung [EG] Nr. 443/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. April 2009 zur Festsetzung von Emissionsnormen für neue Personenkraftwagen im Rahmen des Gesamtkonzepts der Gemeinschaft zur Verringerung der CO2-Emissionen von Personenkraftwagen und leichten Nutzfahrzeugen [ABl. L 140 vom 5. Juni 2009, S. 1 ff.; aufgehoben am 1. Januar 2020, ABl. L 111 vom 25. April 2019, S. 32]).
8.4
8.4.1 Gemäss der Rechtsprechung des EGMR liegt eine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK vor, wenn alternativ entweder das nationale Recht eine staatliche Massnahme dem Strafrecht zuordnet oder die Natur oder die Art und Schwere des Vergehens und/oder der Sanktionen für einen strafrechtlichen Charakter sprechen (sog. Engel-Kriterien, zurückgehend auf das Urteil des EGMR Engel gegen Niederlande vom 8. Juni 1976, Serie A Bd. 22). Nach diesen Kriterien beurteilt sich auch das Vorliegen einer Strafe im Sinne von Art. 7 Ziff. 1 EMRK (vgl. zum Ganzen Urteil des EGMR Rola gegen Slowenien vom 4. Juni 2019, Nr. 12096/14 und 39335/16, §§ 54 ff.; BGE 147 I 57 E. 5.2, 142 II 243 E. 3.4, 140 II 384 E. 3.2.1, 139 I 72 E. 2.2.2; Harrendorf/König/Voigt, in: Meyer-Ladewig/Nettesheim/von Raumer [Hrsg.], Nomos Handkommentar zur EMRK, 5. Aufl. 2023, Art. 6 Rz. 23 ff.; Bericht Pekuniäre Verwaltungssanktionen, BBI 2022 776 S. 23 f.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1464c; Janina Aufrichtig, Pekuniäre Verwaltungssanktionen und strafrechtliche Verfahrensgarantien am Beispiel des Kartellrechts, Gesetzgebung und Evaluation [LeGes] 2018/29 S. 5 f.; je mit Hinweisen).
In der bisherigen Rechtsprechung wurde das Vorliegen einer strafrechtlichen Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK namentlich für folgende Bestimmungen bejaht:
-Art. 49a Abs. 1 des Kartellgesetzes vom 6. Oktober 1995 (KG, SR 251): Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen (vgl. BGE 139 I 72 E. 2);
-Art. 100 des Geldspielgesetzes vom 29. September 2017 (BGS, SR 935.51): Verwaltungssanktionen bei Verstössen von Spielbanken gegen gesetzliche Bestimmungen, gegen die Konzession oder gegen eine rechtskräftige Verfügung (vgl. BGE 140 II 384 E. 3; Urteil des BVGer B-369/2021 vom 21. November 2023 E. 8).
8.4.2 Als erstes Kriterium ist die Einordnung der Vorschrift im nationalen Recht zu prüfen.
Der Gesetzeswortlaut von Art. 13 CO2-Gesetz 2018 spricht in den drei Amtssprachen inhaltlich übereinstimmend von "Sanktion", "Sanction" bzw. "Sanzione". Der verwendete Begriff weicht von Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 443/2009 ab, der eine "Abgabe wegen Emissionsüberschreitung" vorsieht. Vorliegend gilt es jedoch zu beachten, dass das Bundesrecht im Bereich der pekuniären Verwaltungssanktionen generell keine einheitliche Begrifflichkeit aufweist (vgl. Urteil des BVGer B-369/2021 vom 21. November 2023 E. 8.2 mit Verweis auf den Bericht Pekuniäre Verwaltungssank-tionen, BBI 2022 776 S. 11 ff.). Allein der Umstand, dass der Begriff "Sanktion" von der Wortwahl von Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 443/2009 abweicht und in den obengenannten Beispielen oder auch im Strafgesetzbuch zur Anwendung kommt, lässt daher noch keine verlässlichen Rückschlüsse auf die Einordnungsfrage zu. In den Gesetzesmaterialien zu Art. 13 CO2-Gesetz 2018 finden sich soweit erkennbar keine Ausführungen dazu, weshalb gerade der Begriff "Sanktion" Eingang in den Gesetzestext gefunden hat (vgl. insbesondere Botschaft 2010, BBI 2010 973, 1010). Die Annahme der Beschwerdeführerin, dass dieser Begriff - vor allem im Vergleich zur CO2-Abgabe im 5. Kapitel - den strafrechtlichen Charakter der Massnahme unterstreichen solle, lässt sich dementsprechend nicht belegen. Genauso gut wäre es denkbar, dass der Gesetzgeber den Begriff "Sanktion" verwendet, um eine rein terminologische Überschneidung zum bereits etablierten Begriff der "CO2-Abgabe" zu vermeiden. In dem Fall lägen der Begriffswahl praxisbezogene Überlegungen zugrunde, ohne materiellen Bedeutungsgehalt. Beides sind letztlich Vermutungen, die auf keinen genügenden Anhaltspunkten beruhen. Auch hilft es für die vorliegende Fragestellung nicht weiter, dass die englische Übersetzung von Art. 13 CO2-Gesetz 2018 den Begriff "Penalty" verwendet, denn die englische Übersetzung gehört nicht zu den verbindlichen Sprachfassungen (vgl. Art. 14 Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 18. Juni 2004 [PublG, SR 170.512]). Ebenso wenig kann darauf abgestellt werden, dass in der späteren Totalrevision des CO2-Gesetzes eigentlich vorgesehen war, den Begriff "Sanktion" durch "Ersatzleistung" zu ersetzen (vgl. Botschaft vom 1. Dezember 2017 zur Totalrevision des CO2-Gesetzes nach 2020, BBI 2018 247, 324). Jene Vorlage wurde in der Volksabstimmung vom 13. Juni 2021 abgelehnt und trat nie in Kraft (vgl. BBl 2021 2135).
Anders als der Wortlaut von Art. 13 CO2-Gesetz 2018 bringen sodann vor allem die Systematik und der Zweck des Gesetzes die nötige Klarheit. Die CO2-Sanktion ist dem 2. Kapitel "Technische Massnahmen zur Verminderung der CO2-Emissionen" und nicht den Strafbestimmungen des 8. Kapitels zugeordnet. Es wäre sachfremd, wenn der Gesetzgeber den "Technischen Massnahmen", sei es bei Gebäuden (1. Abschnitt) oder bei den Fahrzeugen (2. Abschnitt), eine strafrechtliche Natur beimessen wollte. Desgleichen sprechen auch die Ausführungen in der Botschaft zum Gesetzeszweck gegen eine strafrechtliche Zuordnung nach nationalem Recht. Gemäss der Botschaft ist ein Modell vorgesehen, das für die Importeure einen finanziellen Anreiz in Form der Vermeidung einer Sanktion setzt. Der Verkauf von energieeffizienten und emissionsarmen Fahrzeugen soll damit gefördert werden (vgl. Botschaft 2010, BBI 2010 973, 1003). In diesem Sinne hält auch die bestehende Rechtsprechung fest, dass die Sanktion als Anreiz für die Importeure dienen soll, das übergeordnete Emissionsziel durch die Erfüllung ihrer individuellen Zielvorgaben einzuhalten. Als weiteren Effekt soll es die Automobilindustrie zu Investitionen in neue Technologien anregen und den Verkauf von energieeffizienten und emissionsarmen Fahrzeugen fördern (vgl. BGE 150 II 390 E. 5.2.6; Urteil des BGer 2C_778/2018 vom 11. Juni 2019 E. 5.2; je mit Hinweisen). Entsprechend wird in der Botschaft 2010 die Bestimmung von Art. 13 CO2-Gesetz auch nicht ausdrücklich als Verwaltungssanktion qualifiziert, so wie dies in der früheren Botschaft 2009 bei anderen Bestimmungen des CO2-Gesetzes der Fall war (vgl. Botschaft vom 26. August 2009 über die Schweizer Klimapolitik nach 2012, BBl 2009 7433, 7493, 7495, 7497). Der Gesetzgeber hat demzufolge mit Erlass von Art. 13 CO2-Gesetz beabsichtigt, ein Instrument mit blosser Lenkungswirkung zu implementieren.
Vor diesem Hintergrund erschliesst sich, dass das nationale Recht die CO2-Sanktion nicht dem Strafrecht zuordnet. Das erste der Engel-Kriterien ist somit nicht erfüllt.
8.4.3 Hinsichtlich der Natur oder der Art und Schwere des Vergehens als zweites Kriterium ist zu berücksichtigen, dass die Sanktion von Art. 13 CO2-Gesetz 2018 keine Reaktion auf eine Rechtsverletzung darstellt. Wie die Vorinstanz zutreffend darauf hinweist, ist es nicht per se verboten, Fahrzeugmodelle mit hohem CO2-Ausstoss zu importieren, die eine Überschreitung der individuellen Zielvorgabe bewirken könnten. Die Sanktion verfolgt damit lediglich eine lenkende Wirkung, statt eines abschreckenden oder strafenden Zwecks im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK. Mit der Lenkungswirkung der Norm geht zwar einher, dass der Gesetzgeber eine gewisse Wertung zu Gunsten eines bestimmten Verhaltens trifft (hier: Einhaltung der individuellen Zielvorgabe) resp. das gegensätzliche Verhalten (hier: Überschreitung der individuellen Zielvorgabe) einem gewissen Vorwurf aussetzt. Letzteres erreicht aber nicht den Schweregrad eines rechtlichen Verbots. Gleichzeitig kommt zweifellos auch dem Strafrecht eine gewisse Lenkungswirkung zu. Daraus lässt sich allerdings nicht den Umkehrschluss ziehen, dass jede Norm mit Lenkungswirkung einen strafrechtlichen Charakter im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK aufweist. Indem die CO2-Sanktion keine Folge einer Rechtsverletzung bildet, unterscheidet sie sich von den vorgenannten Beispielen des Kartell- und Geldspielrechts, die an einem unzulässigen Verhalten oder an einem Gesetzesverstoss anknüpfen. Jene Gesetze können daher nicht als Auslegungshilfe beigezogen werden (vgl. auch BGE 140 II 384 E. 3.2.2). Aus dem Gesagten ergibt sich, dass das zweite der Engel-Kriterien ebenfalls nicht erfüllt ist.
8.4.4 Drittens ist die Natur und Schwere der Sanktion zu klären. Die Sanktion nach Art. 13 CO2-Gesetz 2018 ist gesetzlich nicht auf einen bestimmten Höchstbetrag limitiert. Auch kann die Sanktion im Einzelfall für den betroffenen Importeur durchaus eine empfindliche finanzielle Belastung bedeuten. Dennoch kann vorliegend nicht davon gesprochen werden, dass die Natur und Schwere der Sanktion für einen strafrechtlichen Charakter sprechen würden. Denn zu beachten ist, dass die Sanktionsbemessung lenkend ausgestaltet ist. Die Höhe der Sanktion richtet sich unmittelbar nach der Zusammensetzung der Neuwagenflotte. Die Importeure können im Sinne der Lenkungswirkung der Norm ihre Neuwagenflotten so auswählen, dass gar keine Sanktion oder nur eine geringe Sanktion anfällt. Schliesslich müssen sie weder befürchten, dass die Nichterreichung der individuellen Zielvorgabe zu einem Strafregistereintrag führen könnte, noch, dass die Sanktion bei Nichtbezahlung in eine Freiheitsstrafe umgewandelt würde. Aufgrund dieser Gesamtumstände ist zu erkennen, dass auch das dritte und letzte der Engel-Kriterien auf die CO2-Sanktion nicht zutrifft.
8.4.5 Soweit sich die Parteien auf unterschiedliche Lehrmeinungen stützen, bleibt Folgendes anzumerken:
In Teilen der Lehre wird die CO2-Sanktion als Lenkungsabgabe ohne strafrechtlichen Charakter eingestuft. Gemäss dem Gesagten ist im Ergebnis dieser von Schalch/Schnetzler vertretenen Lehrmeinung zuzustimmen, denn sie verweisen in ihrer Begründung zu Recht auf die Lenkungswirkung als zentrales Element der Bestimmung, so wie dies bereits in der Medienmitteilung der Vorinstanz vom 16. Dezember 2011 aufgezeigt wurde (vgl. Schalch/Schnetzler, Kommentar Energierecht, Art. 13 CO2-Gesetz Rz. 3 ff. und Fn. 5 mit Hinweisen).
Teils wird die CO2-Sanktion in der Lehre hingegen als verwaltungsrechtliche Sanktion angesehen. Zur Begründung wird dargelegt, dass mit der Sanktion die Einhaltung der durchschnittlich zugelassenen CO2-Emissionen einer Personenwagenflotte erzwungen werden soll (vgl. Cordelia Christiane Bähr, Kommentar Energierecht, Art. 37 CO2-Gesetz Rz. 10 mit Hinweisen). Wie gesehen erscheint jedoch die CO2-Sanktion nicht als eigentliches Durchsetzungsinstrument konzipiert, denn es ist nicht per se verboten, emissionsstarke Fahrzeuge zu importieren, die eine Überschreitung der individuellen Zielvorgabe bewirken könnten. Der Lehrmeinung von Bähr ist daher nicht zu folgen. Im Ergebnis übereinstimmend mit der Lehrmeinung Bähr vertritt sodann Niggli in dem eingereichten Kurzgutachten, dass die CO2-Sanktion - kongruent zu den Verwaltungssanktionen im Kartellgesetz - als repressive Verwaltungssanktionen mit Strafcharakter zu qualifizieren sei. Hinsichtlich der Begründung von Niggli ist speziell darauf hinzuweisen, dass die CO2-Sanktion gerade nicht mit dem Kartellgesetz vergleichbar ist, da sie nicht an ein unzulässiges Verhalten anknüpft. Es bleibt daher dabei, dass dieser Lehrmeinung nicht zu folgen ist.
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren braucht sodann nicht geklärt zu werden, ob allenfalls andere Bestimmungen des CO2-Gesetzes in den Anwendungsbereich von Art. 6 Ziff. 1 EMRK fallen könnten, was für Art. 32 CO2-Gesetz (Sanktion bei Nichteinhaltung von eingegangenen Verminderungsverpflichtungen) zumindest von einem Teil der Lehre bejaht wird (vgl. Bally/Burkhardt/Nägeli, Kommentar Energierecht, Art. 32 CO2-Gesetz Rz. 12 ff.). Die Sanktion von Art. 13 CO2-Gesetz ist anders ausgestaltet, wie auch jene Autoren zutreffend festhalten (vgl. Bally/Burkhardt/Nägeli, Kommentar Energierecht, Art. 32 CO2-Gesetz Rz. 11).
8.4.6 Die CO2-Sanktion stellt somit keine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK dar. Folglich kommen auch die spezifisch strafrechtlichen Garantien nicht zur Anwendung, auf die sich die Beschwerdeführerin beruft.
9.
9.1 Es bleibt zu prüfen, ob sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben, insbesondere auf den Vertrauensschutz, berufen kann, um die Offensichtlichkeit des Rechtsmissbrauchs zu widerlegen.
9.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe sich auf die Auskünfte der Vollzugsbehörden verlassen, wonach Umregistrierungen zulässig seien. Der in Art. 5 und Art. 9 BV verankerte Vertrauensschutz verleihe den Privaten einen Anspruch auf Schutz ihres berechtigten Vertrauens in das bestimmte Erwartungen begründende Verhalten der Behörde. Vorliegend habe das ASTRA am Informationsabend vom 12. Juni 2012 auf der Folie 16 die eindeutige Auskunft erteilt, dass das Umregistrieren eines Nutzfahrzeugs in einen Personenwagen keinen sanktionierbaren Tatbestand erfüllen würde. Hätte es hingegen die heute von der Vorinstanz angeführte Rechtsauffassung kommunizieren wollen, hätte es z.B. einschränkend darauf hinweisen müssen, dass die Fahrzeuge effektiv zwei tatsächliche Nutzungen aufweisen müssten. Die Auskunft des ASTRA handle einen ganz konkreten Sachverhalt ab, der eine spezifische Adressatengruppe (Importeure) darunter die Beschwerdeführerin betreffe. Das ASTRA habe sich auf der Folie 15 als zuständige Behörde für sanktionspflichtige Fahrzeuge bezeichnet, weshalb sie an der Zuständigkeit nicht habe zweifeln müssen. Bis zum Erhalt des Schreibens der Vorinstanz vom 17. Dezember 2019 habe sie gestützt auf diese Auskunft geglaubt, rechtskonform zu handeln. Entsprechend habe sie keine Massnahmen ergriffen, um eine Sanktion im Referenzjahr 2019 zu vermeiden, sei es durch Anpassung der Neuwagenflotte, Verschiebung der Inverkehrsetzung oder durch Abtretung über eine sog. CO2-Börse zu einem deutlich tieferen Betrag. Sie habe daher Dispositionen getätigt, die sie nicht ohne Nachteil wieder rückgängig machen könne.
Mit der Inverkehrsetzung der 145 Fahrzeuge habe sie die C._______GmbH beauftragt. Der Geschäftsführer der C._______GmbH habe in der notariell beurkundeten eidesstaatlich abgegebenen Aussage bestätigt, dass die kantonalen Verkehrsämter das Vorgehen als zulässig erachtet hätten und jene Auskünfte vom ASTRA bewilligt worden seien. Zu beachten sei, dass die kantonalen Verkehrsämter als anerkannte Fachstellen gälten, da sie für die Verkehrszulassung von Fahrzeugen zuständig und regelmässig mit den einschlägigen CO2-Vorschriften befasst seien. Gemäss der E-Mail der Vorinstanz vom 3. April 2024 werde zwischen den Ämtern ein regelmässiger Kontakt gepflegt. Es wäre daher zu erwarten gewesen, dass die Vorinstanz allfällige Missverständnisse richtigstelle.
In der weiteren Begründung bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Vorinstanz von den Umregistrierungen aufgrund des systematischen Monitorings schon seit Jahren gewusst habe. Die Vorinstanz habe sich jedoch treuwidrig erst mit Schreiben vom 17. Dezember 2019 an die Branche gewandt, was es zeitlich verunmöglicht habe, die CO2-Sanktion im Referenzjahr 2019 noch zu vermeiden. An der jährlich stattfindenden Monitoring-Sitzung mit den Branchenvertretern vom 29. Oktober 2019 habe die Vorinstanz die Thematik zwar erstmals angesprochen, aber nur in unverbindlicher Weise. In Erfüllung der gesetzmässigen Aufgaben hätte die Vorinstanz sie rechtzeitig informieren müssen, um so die Reduktion des CO2-Verstosses gemäss dem Sinn und Zweck des CO2-Gesetzes zu erreichen. Das Schreiben der Vorinstanz zeige, dass eine Praxisänderung vorgenommen worden sei und sie zuvor gutgläubig gehandelt habe. Die rückwirkende Anwendung der neuen Praxis sei unzulässig und eine solche Praxisänderung hätte nach dem Grundsatz von Treu und Glauben vorgängig angekündigt werden müssen. Es sei ein widersprüchliches Verhalten, wenn die Vorinstanz ihr einerseits einen Rechtsmissbrauch vorwerfe und andererseits selbst rund fünf Monate zuwarte. Die Vorinstanz widerspreche sich selbst, wenn sie die Sachverhaltsabklärungen einerseits als komplex und anderseits den Rechtsmissbrauch als offensichtlich bezeichne.
9.3 Die Vorinstanz bestreitet demgegenüber, dass sich die Beschwerdeführerin auf den Vertrauensschutz berufen kann. Das ASTRA, welches für den Vollzug der CO2-Emissionsvorschriften bei Kleinimporteuren zuständig sei, habe sich an der Informationsveranstaltung vom 12. Juni 2012 nicht zu den rechtsmissbräuchlichen Inverkehrsetzungen geäussert. Die damalige Aussage auf der Folie 16 zur Massgeblichkeit der ersten Inverkehrsetzung habe sich gemäss Kontext auf Fälle bezogen, bei denen effektiv zwei tatsächliche Nutzungen vorlägen, so beispielsweise bei einem ausgemusterten Lieferwagen eines Handwerksbetriebs, den der Besitzer privat als Personenwagen weiternutzen möchte. Dass jene Aussage für rechtsmissbräuchliches Verhalten nicht gelte, sei offensichtlich und hätte von der Beschwerdeführerin ohne Weiteres erkannt werden müssen. Das ASTRA habe nicht im Sinne eines Disclaimers erwähnen müssen, dass rechtsmissbräuchliche Praktiken unzulässig seien. Die Auskunft bilde daher keine genügende Vertrauensgrundlage.
Was die kantonalen Verkehrsämter betreffe, so seien diese für den Vollzug der CO2-Emissionsvorschriften nicht zuständig. Als Autohändlerin habe die Beschwerdeführerin von den unterschiedlichen Zuständigkeiten Kenntnis gehabt. Ohnehin würde es für den Vertrauensschutz nicht genügen, wenn die Beschwerdeführerin lediglich über Drittpersonen an eine Auskunft gelangt sei.
Des Weiteren legt die Vorinstanz dar, sie habe zu keinem Zeitpunkt rechtsmissbräuchliche Inverkehrsetzungen toleriert bzw. keine solche Vollzugspraxis gelebt, die dann geändert worden wäre. Sie sei erstmals im Juli 2019 auf die Praktiken zur Umgehung der CO2-Sanktion aufmerksam geworden und habe in der Folge die nötigen Vorkehrungen getroffen. Dass dies rund fünf Monate gedauert habe, sei im Hinblick auf die Komplexität der zu klärenden Fragen nicht zu beanstanden. Der Zeitpunkt ihres Schreibens vom 17. Dezember 2019 sei durch die äusseren Umstände bedingt gewesen. Es sei nicht auf ihr Vorgehen zurückzuführen, dass die Beschwerdeführerin im Referenzjahr 2019 keine zusätzlichen Elektrofahrzeuge zugekauft oder andere Massnahmen ergriffen habe, um eine CO2-Sanktion zu vermeiden.
9.4
9.4.1 Nach dem in Art. 9 BV verankerten Grundsatz von Treu und Glauben kann eine unrichtige Auskunft, welche eine Behörde einer Person erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Dieser sog. Vertrauensschutz setzt nach der Praxis kumulativ voraus, dass:
-die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde,
-die Auskunft sich auf eine konkrete, die betroffene Person berührende Angelegenheit bezieht,
-die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilt hat, hierfür zuständig war oder der Adressat bzw. die Adressatin sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte,
-der Adressat bzw. die Adressatin die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte,
-der Adressat bzw. die Adressatin im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf,
-die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie
-das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (vgl. zum Ganzen BGE 143 V 341 E. 5.2.1, 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des BVGer A-5345/2023 vom 29. August 2024 E. 2.1.3; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 624 ff.; je mit Hinweisen).
Die Behörde kann auch durch Unterlassen notwendiger Hinweise oder Aufklärungen eine Vertrauensgrundlage schaffen. Dies setzt allerdings eine Aufklärungs- oder Beratungspflicht der Behörde voraus (vgl. BGE 143 V 341 E. 5.2.1; Urteil des BVGer A-472/2021 vom 11. Januar 2022 E. 5.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 671). Die Untätigkeit einer Behörde vermag grundsätzlich keinen Vertrauenstatbestand zu schaffen, ausser wenn die Behörde eine Rechtswidrigkeit bewusst hingenommen und auf ein Einschreiten verzichtet hat; zudem muss der rechtswidrige Zustand während sehr langer Zeit geduldet worden sein und die Verletzung öffentlicher Interessen darf nicht schwer wiegen (vgl. BGE 132 II 21 E. 8.1; Urteil des BGer 2C_627/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 7.1.2; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 651).
Im Verwaltungsrecht wirkt sich der Grundsatz von Treu und Glauben nicht nur in Form des Vertrauensschutzes aus; als Verbot widersprüchlichen Verhaltens verbietet er den Behörden überdies, sich zu früherem Verhalten, das schutzwürdiges Vertrauen begründet hat, in Widerspruch zu setzen. Dabei geht es - anders als beim Vertrauensschutz - nicht in erster Linie um die Frage, wie weit sich der Private auf eine im Widerspruch zum geltenden Recht stehende behördliche Auskunft verlassen kann. Vielmehr sollen die Behörden nicht ohne sachlichen Grund einen einmal in einer Sache eingenommenen Standpunkt wechseln. Die Voraussetzungen für den Vertrauensschutz gelten grundsätzlich auch im Rahmen des Verbots widersprüchlichen Verhaltens (vgl. statt vieler Urteil des BVGer A-5872/2020 vom 17. Juni 2021 E. 4.1 f. mit weiteren Hinweisen). Der Grundsatz von Treu und Glauben verbietet schliesslich, wie eingangs bereits aufgezeigt, sich in öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen rechtsmissbräuchlich zu verhalten (vgl. vorstehend E. 5.4.2).
9.4.2 Im Rahmen des geltend gemachten Vertrauensschutzes verweist die Beschwerdeführerin hauptsächlich auf den Informationsabend, den das ASTRA am 12. Juni 2012 für die Branche veranstaltete. Auf der damals gezeigten Folie 16 führte das ASTRA Folgendes aus:
"Gut zu wissen
Blitzzulassung
Wird die CO2-Sanktion nachbelastet, wenn ein Fahrzeug zuerst als Nutzfahrzeug zugelassen und dann, nach einiger Zeit, zum Personenwagen umgeschrieben wird?
Nein! In Anbetracht der wohl eher kleinen Lücke wird eine 1. Inverkehrsetzung (IV) als Nutzfahrzeug als 1. IV im Sinne von Art. 3 Abs. 1 angesehen. Für die Sanktion ist die 1. IV massgebend. Es besteht in dem Sinn keine Sperrfrist für die Umteilung."
Zu dieser Folie des ASTRA ist festzuhalten, dass zwischen dem rot hervorgehobenen Zwischentitel "Blitzzulassung" und der anschliessenden Textpassage "nach einiger Zeit" ein gewisser inhaltlicher Widerspruch zu verzeichnen ist. Des Weiteren weist das "Nein!" auf der Folie zwar auf eine eindeutige Aussage hin, gleichzeitig lassen die anschliessenden Formulierungen "wohl eher kleinen Lücke" und "in dem Sinn" aber wiederum auf eine Relativierung seitens der Behörde schliessen. Letzteres beschlägt unmittelbar die Aussage zur fehlenden Sperrfrist für die Umteilung. Auf die Thematik des Rechtsmissbrauchs ging das ASTRA nicht ein, wozu es auch nicht verpflichtet war. Hinsichtlich eines allfälligen späteren rechtsmissbräuchlichen Verhaltens von Importeuren traf das ASTRA keine Aufklärungs- oder Beratungspflicht, zumal solche Praktiken damals nicht absehbar waren. Die Folie lässt aus Sicht des Adressatenkreises daher durchaus unterschiedliche Deutungsmöglichkeiten zu. Eine klare und vorbehaltlose Auskunft, die allenfalls als Vertrauensgrundlage dienen könnte, ist darin nicht zu erblicken. Die Präsentation des ASTRA liegt sodann Jahre zurück und erging im Rahmen einer allgemeinen Informationsveranstaltung an einen unbestimmten Teilnehmerkreis von Importeuren. Es handelt sich damit nicht um eine hinreichend individuell konkrete Auskunft hinsichtlich des später zu verzeichnenden rechtsmissbräuchlichen Vorgehens der Beschwerdeführerin. Die Folie des ASTRA ist aus all den genannten Gründen nicht geeignet, für den konkreten Fall ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführerin zu begründen. Bei diesem Ergebnis brauchen die übrigen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes nicht näher geprüft zu werden.
9.4.3 Hinsichtlich allfälliger Auskünfte der kantonalen Verkehrsämter gegenüber der Beschwerdeführerin resp. der von ihr beigezogenen C._______GmbH ist darauf hinzuweisen, dass der Vollzug der CO2-Gesetzgebung der Vorinstanz und dem ASTRA obliegt (vgl. insbesondere Art. 33 CO2-Verordnung 2018; Art. 39 Abs. 1 CO2-Gesetz 2018 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018). Die kantonalen Behörden sind hierfür nicht zuständig. Von der Beschwerdeführerin als Grossimporteurin darf erwartet werden, die Zuständigkeitsordnung für den Vollzug der CO2-Gesetzgebung zu kennen. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die kantonalen Verkehrsämter ihrerseits hätten ihre Auskünfte vom ASTRA bewilligen lassen, so könnte es sich hierbei lediglich um allgemeine, weitergeleitete Informationen handeln, die keinen hinreichenden Bezug zum konkreten Einzelfall aufweisen. Solche Auskünfte vermöchten keinen Vertrauensschutz zu begründen. Auch durfte die Beschwerdeführerin nicht auf allfällige Auskünfte der unzuständigen kantonalen Ämter vertrauen, nur weil diese mit der Vorinstanz eine regelmässige Zusammenarbeit pflegen. Die Beschwerdeführerin kann sich somit gegenüber den kantonalen Verkehrsämtern nicht auf den Vertrauensschutz berufen.
9.4.4 Soweit die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe sich mit dem Schreiben vom 17. Dezember 2019 zu spät an die Grossimporteure gewandt, ist zu entgegnen, dass die Behörde keine Aufklärungs- oder Beratungspflicht hinsichtlich eines rechtsmissbräuchlichen Vorgehens traf. Die Beschwerdeführerin lässt bei ihrer Argumentation ausser Acht, dass sie die Verantwortung für ihr rechtsmissbräuchliches Vorgehen grundsätzlich selbst zu tragen hat. Sie selbst hat in Kauf genommen, dass sie die Neuwagenflotte im Referenzjahr 2019 nicht mehr rechtzeitig im Sinne des eigentlichen Gesetzeszweckes ausgleichen oder andere Möglichkeiten, wie z.B. die sog. CO2-Börse, nutzen konnte. Die Folgen ihres eigenen Handelns kann sie nicht gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben der Vorinstanz anlasten.
Laut der angefochtenen Verfügung hat die Vorinstanz erstmals im Juli 2019 von den rechtsmissbräuchlichen Praktiken in Teilen der Branche erfahren. Es bestehen keine Hinweise für die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz aufgrund des Monitorings schon seit Jahren Kenntnis davon gehabt hätte. In der Beschwerde selbst wird auch erwähnt, dass die Vorinstanz dieses Thema erstmals in der jährlich stattfindenden Monitoring-Sitzung mit den Branchenvertretern vom 29. Oktober 2019 angesprochen hat. Umso weniger kann davon gesprochen werden, dass eine langjährige Praxis der zuständigen Vorinstanz zur Zulässigkeit des Vorgehens existiert hätte, wie dies die Beschwerdeführerin betont. Damit entfallen auch ihre Rügen, es liege eine rückwirkende Praxisänderung vor und diese hätte vorgängig angekündigt werden müssen.
Bei der Erhebung der CO2-Sanktion handelt es sich um eine Massenverwaltung (vgl. Urteil des BVGer A-4773/2022 vom 20. März 2025 E. 6.3 [angefochten vor BGer]). Es ist daher einsichtig, dass sich die Vorinstanz nach Kenntnisnahme im Juli 2019 zunächst einen Überblick über die Datenlage verschaffen musste, um dann ein einheitliches, rechtskonformes Vorgehen festzulegen. Die Parallelverfahren A-5305/2023 und A-5342/2023 zeigen, dass mehrere Importeure sich des rechtmissbräuchlichen Vorgehens bedient haben. In diesem Sinne ist die Aussage der Vorinstanz zu verstehen, dass die zu klärenden Fragen komplex gewesen seien. Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass die Vorinstanz ihre anderen Vollzugsaufgaben deswegen nicht vernachlässigen konnte. Aus der Bearbeitungsdauer von rund fünf Monaten kann deshalb nicht abgeleitet werden, dass es beim rechtsmissbräuchlichen Vorgehen der Beschwerdeführerin an der Offensichtlichkeit fehlen könnte oder die Vorinstanz sich widersprüchlich verhalten hätte. Auch kann nicht davon gesprochen werden, dass die Vorinstanz den rechtswidrigen Zustand bewusst über eine sehr lange Zeit hin geduldet hätte, was gegebenenfalls zur Begründung des Vertrauensschutzes führen könnte.
Zugleich sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorinstanz ihrerseits ihr Handeln in geradezu treuwidriger Weise daraufhin ausgerichtet hätte, möglichst hohe CO2-Sanktionen zu generieren. Es ist in keiner Weise erkennbar, dass die Vorinstanz mit ihrem Schreiben vom 17. Dezember 2019 mutwillig bis kurz vor Jahresende zugewartet hätte, um den betroffenen Importeuren die Gelegenheit zu nehmen, ihre Neuwagenflotten noch im Referenzjahr 2019 anzupassen oder andere Kompensationsmassnahmen zu ergreifen. Wie dargelegt, ist es nachvollziehbar, dass die vorinstanzlichen Abklärungen eine gewisse Zeit beanspruchten. Der Vorinstanz ist daher kein rechtsmissbräuchliches Vorgehen vorzuhalten.
9.4.5 Die Beschwerdeführerin kann sich daher insgesamt nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, um damit die Offensichtlichkeit des Rechtsmissbrauchs zu entkräften.
10.
10.1 Schliesslich sind das Eventual- und das Sub-Eventualbegehren der Beschwerdeführerin zu prüfen.
10.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, eventualiter sei die CO2-Sanktion auf höchstens Fr. 1'432'011.-- festzulegen, dies in Berücksichtigung eines Spezialziels für die Marke S.___ von 300 g/km basierend auf vergleichbaren Fahrzeugmarken. Sub-eventualiter sei die Angelegenheit zur entsprechenden Neuberechnung der Sanktion an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zur Begründung führt sie aus, gemäss Art. 9 BV habe jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür behandelt zu werden. In der EU könnten Klein- und Nischenhersteller von Personenwagen für bestimmte Marken individuelle CO2-Zielvorgaben (sog. Spezialziele) beantragen. Die EU-Kommission entscheide darüber mit einem formellen Beschluss. Gemäss Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 müssten die Schweizer Behörden diese Spezialziele berücksichtigen. Für die Marke S.___ habe die EU aufgrund der marginalen Anzahl der Fahrzeuge keinen solchen Beschluss gefällt. Vorliegend habe die Vorinstanz für die Marke S.___ kein Spezialziel berücksichtigt, obwohl jene CO2-Werte mit Marken wie z.B. U.___ oder V.___ vergleichbar seien, zu denen es EU-Beschlüsse gäbe. Es sei willkürlich, vergleichbare Automarken mit vergleichbaren CO2-Ausstosswerten nicht vergleichbar zu behandeln. Die vorinstanzliche Rechtsanwendung widerspreche dem Sinn und Zweck von Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018, der darin bestehe, EU-konforme Auslegungsresultate zu erreichen. Auch sei es widersprüchlich, bei der Inverkehrsetzung nach Art. 17 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 auf den Gesetzeszweck abzustellen, nicht aber bei den Spezialzielen nach Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018.
10.3 Die Vorinstanz beantragt die Abweisung der Eventualanträge der Beschwerdeführerin. Sie gibt zu bedenken, dass die Marke S.___ nie über ein sog. Klein- und Nischenherstellerziel in der EU verfügt habe, womit die Bestimmung von Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 nicht anwendbar sei. Die CO2-Verordnung habe bis Ende 2021 in Art. 28 Abs. 2 vorgesehen, dass die von der EU gewährten Klein- und Nischenherstellerziele in der Schweiz für entsprechende Fahrzeugmarken übernommen würden. Es gebe keine rechtliche Grundlage für die Berücksichtigung rein schweizerischer Klein- und Nischenherstellerziele. Die Willkürrüge erweise sich daher als unbegründet.
10.4
10.4.1 Die sog. Klein- und Nischenherstellerziele (nachfolgend auch: Spezialziele) sind in Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 wie folgt normiert:
"Wurde einem Hersteller nach Art. 11 der Verordnung (EG) Nr. 443/2009 oder Art. 11 der Verordnung (EG) Nr. 510/2011 eine Ausnahme von der Zielvorgabe gewährt, so wird für Fahrzeuge der entsprechenden Fahrzeugmarken die individuelle Zielvorgabe angepasst."
Will ein Grossimporteur solche Fahrzeuge mit einer angepassten individuellen Zielvorgabe abrechnen, so hat er dies der Vorinstanz vor dem erstmaligen Inverkehrsetzen des ersten Fahrzeugs im Referenzjahr mitzuteilen. Diese Fahrzeuge werden, unabhängig von deren Anzahl, je als eine separate Neuwagenflotte abgerechnet (Art. 28 Abs. 3 CO2-Verordnung 2018).
Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt erst vor, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist (vgl. vorstehend E. 6.4.1).
10.4.2 Es ist im Grunde unbestritten, dass die Ausnahmebestimmung von Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 auf die hier fragliche Marke S.___ keine unmittelbare Anwendung findet. Die EU hat für diese Marke keinen Beschluss nach Art. 11 der Verordnung (EG) Nr. 443/2009 resp. Nr. 510/2011 gefällt, dies laut Angabe der Beschwerdeführerin wegen der marginalen Anzahl der Fahrzeuge. Hinsichtlich der Eventualbegehren der Beschwerdeführerin bleibt indes zu klären, ob das Willkürverbot von Art. 9 BV die Anwendung eines solchen Spezialzieles gebietet.
Es ist offenkundig und bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass Art. 28 Abs. 2 CO2-Verordnung 2018 dazu dient, eine Angleichung an die Praxis der EU zu erreichen. Das Anliegen der Beschwerdeführerin läuft diesem Normzweck zuwider, da die EU für die Marke S.___ gerade kein Spezialziel festgelegt hat. Es besteht damit ein sachlicher Unterschied zu den Marken mit ähnlichem CO2-Ausstoss wie U.___ oder V.___, zu denen solche EU-Beschlüsse ergangen sind. Es ist dementsprechend nicht offensichtlich unhaltbar, sondern - mit Blick auf die entsprechende Praxis in der EU - sachlich begründet, bei der Marke S.___ kein Spezialziel zur Anwendung zu bringen. Es mag zwar sein, dass wegen der marginalen Anzahl der Fahrzeuge kein EU-Beschluss für die Marke S.___ vorliegt. Dieser Umstand allein genügt jedoch nicht, um das Fehlen eines Spezialziels geradezu als willkürlich im Sinne von Art. 9 BV erscheinen zu lassen. Soweit die Frage der Spezialziele überhaupt mit derjenigen des Rechtsmissbrauchs verglichen werden kann, ist kein widersprüchliches Verhalten der Vorinstanz zu verzeichnen. In beiden Fällen hat sie die relevanten Bestimmungen in Berücksichtigung ihres jeweiligen Normzwecks korrekt angewandt. Ein Verstoss gegen Art. 9 BV ist folglich nicht erkennbar. Dass die verfügte Sanktionshöhe von gesamthaft Fr. 3'084'545.70 selbst fehlerhaft berechnet wäre, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde auch nicht geltend gemacht. Es besteht demnach auch kein Anlass, die Angelegenheit an die Vorinstanz zur Neufestsetzung der Sanktionshöhe zurückzuweisen.
10.4.3 Die Beschwerdeführerin vermag somit mit dem Eventual- sowie mit dem Sub-Eventualbegehren nicht durchzudringen.
11.
11.1 Abschliessend ist das Sub-Sub-Eventualbegehren der Beschwerdeführerin zu prüfen.
11.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, gestützt auf Art. 9 BV sei sie zumindest so zu stellen, als ob das widersprüchliche Verhalten der Vorinstanz nicht stattgefunden habe. Sub-sub-eventualiter sei es ihr deshalb zu erlauben, die 145 sanktionsrelevanten Fahrzeuge nicht in die Referenzperiode 2019, sondern in die dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts folgende Referenzperiode zu legen. Auf diese Weise könne sie von den gesetzlich vorgesehenen Kompensationsmöglichkeiten doch noch Gebrauch machen.
11.3 Die Vorinstanz schliesst auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie hält dagegen, dass das CO2-Gesetz keine Möglichkeit vorsehe, in einem Jahr in Verkehr gesetzte Fahrzeuge in einem anderen Jahr zu berücksichtigen. Das Sub-Sub-Eventualbegehren der Beschwerdeführerin sei als treuwidrig zu erachten ("venire contra factum proprium"), da es erst dann gestellt worden sei, als sich das rechtsmissbräuchliche Verhalten als nachteilig erwiesen habe.
11.4 Vorliegend kann die Beschwerdeführerin keine Ansprüche aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ableiten, die gegebenenfalls ein Abweichen von der CO2-Gesetzgebung im Einzelfall hätten rechtfertigen können (vgl. vorstehend E. 9). Die Beschwerdeführerin kann deshalb nicht beanspruchen, dass in Folge der von ihr selbst verpassten Kompensationsmöglichkeiten nun die 145 Fahrzeuge in einem zukünftigen Referenzjahr berücksichtigt werden. Ihr Sub-Sub-Eventualbegehren erweist sich daher ebenfalls als unbegründet.
11.5 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass dem Sub-Sub-Eventualbegehren der Beschwerdeführerin nicht stattzugeben ist.
12. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Vorgehen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der kurzzeitigen Inverkehrsetzung der 145 Fahrzeuge als Lieferwagen als offensichtlich rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren ist, was keinen Rechtsschutz verdient. Es ist daher nicht auf die erste Verkehrszulassung der Fahrzeuge als Lieferwagen, sondern auf die Verkehrszulassung als Personenwagen abzustellen, was zu einer geschuldeten CO2-Sanktion von gesamthaft Fr. 3'084'545.70 im Referenzjahr 2019 führt. Die dagegen erhobenen Rügen der Beschwerdeführerin erweisen sich als unbegründet. Die Beschwerde ist somit abzuweisen und die angefochtene Verfügung ist zu bestätigen.
13.
13.1 Die Beschwerdeführerin hat infolge ihres Unterliegens die Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind aufgrund des Streitwerts gestützt auf Art. 4 des Reglements über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 28'000.-- festzusetzen und dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu entnehmen.
13.2 Angesichts ihres Unterliegens steht der Beschwerdeführerin, die bis zur Konkurseröffnung anwaltlich vertreten war, keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE). Die Vorinstanz hat ebenfalls keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 28'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz und an das Generalsekretariat UVEK.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin:
Die Gerichtsschreiberin:
Christine Ackermann
Flurina Peerdeman
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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