bvger · A-4704/2022 · 2022-09-16 · fr

Taxe sur la valeur ajout&eacute;e | TVA (2012-2018); déduction de l'impôt préalable; décision sur réclamation du 16 septembre 2022

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Cour I 
A-4704/2022 
 
 
A r r ê t d u 6 a o û t 2 0 2 4 
Composition 
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), 
Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, 
Valérie Humbert, greffière. 
Parties 
A._______ SA, 
Chemin du Carry 17, 1630 Bulle, 
représentée par 
Maître Justin Brodard, 
 
recourante, 
 
contre 
Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 
 
Objet 
TVA (2012-2018) ; déduction de l'impôt préalable ; 
décision sur réclamation du 16 septembre 2022. 
 
 
 


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Faits : 
A. 
A._______ SA est inscrite au registre du commerce (ci-après : RC) du can-
ton de Fribourg depuis le (…) 1995 comme une société anonyme ayant 
pour but l’exécution de tous travaux d’isolation de sols, de revêtement de 
sols et la pose de chapes. A._______ SA (ci-après aussi : l’assujettie) est 
immatriculée au registre des assujettis TVA depuis le 1er janvier 1996 et 
remet ses décomptes trimestriellement selon la méthode effective. 
B._______ en est l’administrateur depuis son inscription au RC et en est 
devenu l’administrateur unique avec signature individuelle à partir du (…) 
2014. 
B. 
B.a A l’occasion d’un contrôle effectué du 10 au 12 octobre 2017 portant 
sur les périodes fiscales 2012 à 2016, l’Administration fédérale des contri-
butions (ci-après : AFC) a constaté que plusieurs paiements de clients – 
non comptabilisés – avaient été effectués sur des comptes ouverts auprès 
de la banque UBS Suisse SA (ci-après : UBS) dont B._______ était le bé-
néficiaire. Une procédure pénale administrative en raison de soupçons 
d’infractions à la TVA au cours des périodes fiscales 2012 à 2016 a été 
ouverte par ordonnance du 13 mai 2019 notifiée le 17 juin suivant (ci-
après : svt) – et étendue aux années 2017 et 2018 par ordonnance du 20 
mai 2020, notifié le 22 svt – ; deux procès-verbaux finaux ont été dressés 
le 15 juillet 2021 dont l’un à l’encontre de B._______. 
Le 24 août 2021, ensuite du procès-verbal final, B._______, agissant par 
l’entremise de son avocat, a déposé des observations et des conclusions 
notamment relatives à la fixation de l’impôt, singulièrement à la correction 
de l’impôt préalable. 
B.b Par décision de perception subséquente du 5 octobre 2021, l’AFC a 
arrêté la correction de l’impôt en sa faveur dû par l’assujettie à 133'172 
francs, montant auquel devait s’ajouter l’intérêt moratoire à partir du 15 oc-
tobre 2015. La créance fiscale pour les années 2012 à 2018 était détermi-
née par notifications d’estimation annexées à dite décision, desquelles il 
ressort que des recettes commerciales avaient été directement encaissées 
sur le compte privé de l’administrateur, sans être ni comptabilisées ni dé-
clarées. Le montant du chiffre d’affaires ainsi soustrait se montait à 
1'542'046 francs pour les années 2012 à 2015 et à 200’016 francs pour 
l’année 2017. Le montant de TVA dû à cet égard s’élevait à 129'041.65 
francs. Le solde de la créance fiscale était composé, d’une part, d’une 


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correction de 1’706.70 francs correspondant pour les années 2012-2013 à 
la part privée aux frais de véhicules et d’autre part, d’une somme de 2'424 
francs relative à une rectification de la déduction de l’impôt préalable pour 
les années 2012, 2013 et 2018. 
B.c En partie contestée par réclamation de l’assujettie du 3 novembre 
2021, cette décision a été confirmée par décision sur réclamation de l’AFC 
(ci-après : aussi autorité inférieure) du 16 septembre 2022. 
C. 
C.a Par acte du 14 octobre 2022, l’assujettie (ci-après : la recourante) a 
interjeté recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le 
TAF ou le Tribunal) à l’encontre de cette décision sur réclamation, con-
cluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et, principalement, 
à ce que la correction de l’impôt soit réduite pour les périodes fiscales de 
2012 à 2018 à un montant de 13'812.11 francs plus intérêt moratoire dès 
le 15 octobre 2015 ou, subsidiairement, au renvoi de la cause à l’autorité 
inférieure pour nouvelle détermination de la TVA. 
En substance, à l’appui de ses conclusions, la recourante se prévaut d’une 
violation du principe de neutralité et de la loi dès lors que la TVA facturée 
par les sous-traitants constitue un coût pour elle puisque l’AFC refuse 
qu’elle la récupère, alors qu’elle a démontré avoir supporter la charge de 
l’impôt préalable, la preuve stricte à cet égard n’étant pas nécessaire. 
C.b Dans sa réponse du 23 novembre 2022 – transmise à la recourante le 
24 svt – , l’autorité inférieure réfute les arguments de la recourante, qu’elle 
estime infondés et conclut au rejet du recours. 
C.c A l’invitation du Tribunal, l’autorité inférieure, par pli du 6 avril 2023 
transmis à la recourante le 11 svt, livre des pièces complémentaires et se 
détermine sur la prescription de la créance fiscale en ce sens qu’elle estime 
que les périodes fiscales allant de 2012 à 2018 n’étaient pas prescrites au 
moment de rendre la décision sur la réclamation litigieuse et ne peuvent 
plus être atteintes par la prescription. 
Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront 
repris dans les considérants en droit du présent arrêt. 
 
 


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Droit : 
1. 
1.1 
En vertu de l'art. 31 LTAF et sous réserve des exceptions – non réalisées 
en l'espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le TAF connaît des recours 
contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités mention-
nées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues 
par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le TAF con-
formément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour 
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). 
1.2 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en la forme 
requise (art. 52 PA), par la destinataire de la décision litigieuse laquelle a 
participé à la procédure devant l'autorité inférieure et possède un intérêt 
digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), 
le recours est donc recevable et il peut être entré en matière sur ses mé-
rites. 
1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(LTVA, RS 641.20) et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 
(OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent 
litige portant sur des périodes fiscales postérieures à cette date, la LTVA et 
l'OTVA sont seules applicables, tant au fond qu'en ce qui concerne la pro-
cédure (cf. art. 112 et 113 LTVA). 
La LTVA a cependant été partiellement modifiée par la révision adoptée le 
30 septembre 2016 et entrée en vigueur au 1er janvier 2018 (RO 2017 
3575). En l'espèce, si les corrections d’impôt effectuées s'étendent aux pé-
riodes fiscales courant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2018, l’objet du 
litige, tel que circonscrit par les conclusions de la recourante, ne concerne 
que les années 2012 à 2015. En effet, la recourante limite son recours à la 
question de l’admissibilité de la déduction de l’impôt préalable grevant les 
factures émises durant cette période par les sociétés C._______ Sàrl en 
liquidation et D._______ Entreprise Générale Sàrl en liquidation, renonçant 
expressément à recourir en ce qui concerne la même question en lien avec 
les factures émises en 2018 par la société E._______ Sàrl. 
Seront donc citées dans les considérants qui suivent les dispositions de la 
LTVA et de l’OTVA dans leur teneur applicable jusqu’au 31 décembre 2017, 
y compris celles concernant la prescription, étant rappelé qu’il s’agit là 
d’une institution de droit matériel (cf. parmi d’autres : ATF 144 II 273 con-
sid. 2.2.4). 


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2. 
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex-
cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom-
plète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49 PA). Le Tribunal ad-
ministratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par l'argumentation 
juridique développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit 
administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62 
al. 4 PA). 
2.2 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime in-
quisitoire, selon laquelle l'autorité constate les faits d'office et librement 
(cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA ; cf. ég. 
art. 81 al. 2 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son co-
rollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des 
faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent indiquer les moyens 
de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Partant, 
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 
2014/24 consid. 2.2). 
2.3 
2.3.1 La maxime inquisitoire impose au juge d'apprécier d'office l'ensemble 
des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 PCF 
[RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19 PA ; cf. ég. art. 81 al. 3 
LTVA). L'appréciation est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles 
légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la 
preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux dif-
férents moyens les uns par rapport aux autres. Le juge forme librement sa 
conviction en analysant la force probante des preuves présentées, en choi-
sissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'il a 
recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 con-
sid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt 
du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; ANDRÉ MOSER et al., 
Prozessieren 
vor 
dem 
Bundesverwaltungsgericht, 
3e 
éd. 
2022, 
n. marg. 3.140 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steu-
errechts, 8e éd. 2023, p. 556 s.). 
2.3.2 En matière de TVA, l'art. 81 al. 3 LTVA consacre ce principe et précise 
que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la 
présentation de moyens de preuves précis. Cela vaut en particulier s'agis-
sant de la preuve des faits qui lèvent ou diminuent l'imposition (cf. Message 


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sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], 
6280 et 6395 ; MARTIN KOCHER, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson 
[éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über 
die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : MWSTG-Kommentar], n° 33 s. ad 
art. 81 ; FELIX GEIGER, in : MWSTG-Kommentar, n° 10 ss ad art. 81). Néan-
moins, malgré l'abolition du formalisme en matière de preuve prévue par la 
LTVA, les documents écrits, dès lors qu'ils sont les plus à même d'apporter 
une preuve précise et immédiate, continuent de jouer un rôle considérable, 
la jurisprudence récente ayant déjà posé certains jalons en la matière 
(cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêts du 
TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 et A-2119/2021 du 28 juin 
2021 consid. 2.3 ; cf. ég. infra consid. 6). 
2.4 
2.4.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 
se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 
l'autorité renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 
supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 
celles-ci. Une telle façon de procéder n'est pas jugée contraire au droit 
d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. ( cf. ATF 137 III 208 con-
sid. 2.2 ; parmi d’autres cf. arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 
2022 consid.3.3.1 [confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 
2023] ; MOSER et al., op. cit., n. marg. 3.144 ; FF 2008 6277, 6394 s. ; 
cf. ég. art. 33 al. 1 PA a contrario). 
2.4.2 En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude 
après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles 
sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, à défaut de dis-
positions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 CC, en vertu 
duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un 
droit. Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration 
supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la 
charge fiscale, alors que la personne assujettie assume pour sa part la 
charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Le défaut 
de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait 
non prouvé (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; parmi d’autres cf. arrêt du 
TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 3.3.2 [confirmé par l’arrêt 
du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023] ; RENÉ A. RHINOW et al., Öffentliches 
Prozessrecht, 4e éd. 2021, n. marg. 996 ss ; MOOR/POLTIER, op. cit., 
p. 299 s.). 


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2.4.3 Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent 
toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisi-
toire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, 
d'établir un état de fait avec un degré de vraisemblance suffisant pour em-
porter la conviction du juge (cf. supra consid. 2.4.1 ; ATF 139 V 176 con-
sid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8, 
A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.2). S'agissant du degré de preuve 
requis en matière fiscale, la jurisprudence s'est toujours montrée stricte : 
les moyens de preuve présentés doivent prouver l'état de fait d'une ma-
nière suffisamment certaine, la vraisemblance prépondérante n'étant pas 
suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l'autorité n'a plus de 
doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas nécessaire que 
sa conviction confine à une certitude absolue, qui exclurait toute autre pos-
sibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et qu'elle soit basée 
sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; arrêts du TAF 
A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid.3.3.2 [confirmé par l’arrêt du TF 
9C_111/2023 du 16 mai 2023], A-2350/2020 du 17 janvier 2022 con-
sid. 1.8, A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.1 ; MOSER et al., op. cit., 
n. marg. 3.141). 
3. 
Le litige porte sur les périodes allant du 1er semestre 2012 au 31 décembre 
2015. La première question qui se pose est celle de la prescription, qui doit, 
selon la jurisprudence, être examinée d’office lorsqu’elle joue en faveur du 
contribuable (cf. ATF 142 II 182 consid. 3.2.1, 138 II 169 consid. 3.2 ; cf. 
en matière de TVA : arrêts du TF 9C_32/2023 du 12 juillet 2023 con-
sid. 2.2.2, 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 3). 
3.1 C’est le lieu de préciser que la procédure repose à l’origine sur une 
décision de perception subséquente au sens de l’art. 12 de la loi fédérale 
du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; voir le 
consid. 3 de la décision litigieuse et le ch. 1 du dispositif de la décision de 
perception subséquente du 5 octobre 2021). Aux termes de l'art. 12 al. 1 
let. a DPA, lorsqu'à la suite d'une infraction à la législation administrative 
fédérale – en l’espèce la LTVA – , c'est à tort qu'une contribution n'est pas 
perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus 
après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. 
Il n'est pas nécessaire que la personne assujettie ait commis une faute ou 
qu'une poursuite pénale ait été introduite contre elle pour que celle-ci se 
voie opposer l'art. 12 DPA ; seule la réalisation objective de l'infraction est 
déterminante (cf. ATF 129 II 160 consid. 3.2 ; parmi d'autres : arrêts du TAF 
A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.6.1, A-3371/2017 du 28 octobre 


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2020 consid. 6.2.1 ). L'art. 12 al. 1 DPA représente ainsi une base légale 
indépendante permettant une révision ultérieure de la taxation, au détri-
ment de la personne assujettie (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF 
A-2482/2017 du 16 juillet 2018 consid. 5.3.2.3). 
3.2 L’AFC considère que la prescription du droit de taxation a été interrom-
pue une première fois par l’annonce du contrôle le 24 août 2017 pour les 
périodes fiscales 2012 à 2016, puis par la procédure pénale engagée à 
l’encontre des organes de l’assujettie le 13 mai 2019 pour les périodes 
fiscales 2012 à 2018 et finalement, pour ces mêmes périodes, par la déci-
sion de perception subséquente du 5 octobre 2021. Dès lors, selon l’AFC, 
les périodes fiscales en cause ne sont pas encore prescrites de manière 
relative. Par ailleurs, en ce qui concerne l’année 2012, l’AFC fait valoir que 
la créance ne s’est pas prescrite au 1er janvier 2023, « dans la mesure où 
un prononcé pénal a été notifié à l’assujettie en date du 16 septembre 
2022 ». Elle ajoute que les faits reprochés à la recourante pour les périodes 
fiscales allant de 2012 à 2015 ont été qualifiés d’escroquerie au sens de 
l’art. 14 al. 2 DPA (décision attaquée, ch. 2, p. 4-5). La recourante n’a pas 
pris position dans ses écritures concernant les arguments précités de 
l’AFC. 
3.3 
3.3.1 A teneur de l'art. 42 al. 1 LTVA, le droit de taxation se prescrit par cinq 
ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance 
est née (prescription relative). Une déclaration écrite sujette à réception 
visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision 
sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que 
l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon 
l'art. 78 al. 3 LTVA (cf. art. 42 al. 2 TVA). Selon l'art. 42 al. 3 LTVA, si la 
prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le 
délai recommence à courir ; le nouveau délai est de deux ans. Aux termes 
de l’art. 42 al. 4 LTVA, la prescription est suspendue tant qu'une procédure 
pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale 
concernée et a été annoncée au débiteur (cf. aussi art. 104 al. 4 LTVA). 
L'al. 5 de l'art. 42 LTVA prévoit que l'interruption et la suspension de la pres-
cription ont effet à l'égard de tous les débiteurs. Le droit de taxation se 
prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période 
fiscale pendant laquelle la créance est née (cf. art. 42 al. 6 LTVA ; prescrip-
tion absolue). 
3.3.2 L’art. 105 LTVA – disposition qui traite de la prescription de l’action 
pénale – prévoit une exception à ce système à son al. 3 let. b dans la 


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mesure où il précise que la prescription de l’assujettissement à une pres-
tation ou à une restitution selon l’art. 12 DPA est réglé en cas d’infraction 
aux art. 96 al. 4, 97 al. 2 ou 99 LTVA ou aux art. 14 à 17 DPA selon les al. 1 
et 2. Ainsi, en cas notamment d’infraction à l’art. 14 DPA (qui traite d’escro-
querie en matière de prestations et de contributions), les règles de la pres-
cription de l’action pénale des al. 1 et 2 de l’art. 105 LTVA doivent être ap-
pliquées à la prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une 
restitution au sens de l’art. 12 DPA (cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.1). 
Selon l’art. 105 al. 1 let. e LTVA (cf. dans le même sens l’actuel art. 105 
al. 1 let. b ch. 3 LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018), le droit d’en-
gager une poursuite pénale se prescrit pour les délits visés à l’art. 99 LTVA, 
et pour les délits visés aux art. 14 à 17 DPA par sept ans après la fin de la 
période fiscale concernée. La prescription ne court plus si une décision 
pénale ou un jugement de première instance a été rendu avant l’échéance 
du délai de prescription (art. 105 al. 2 LTVA). A cet égard, une décision de 
perception subséquente au sens de l’art. 12 DPA présente la qualité d’un 
jugement 
et 
est 
donc 
propre 
à 
interrompre 
la 
prescription 
(cf. ATF 150 II 177 consid. 5.7.5). Le droit de poursuivre une procédure pé-
nale engagée se prescrit par cinq ans ; la prescription est suspendue tant 
que l’inculpé se trouve à l’étranger (art. 105 al. 4 LTVA). 
3.3.3 Dans un arrêt récent, la Cour de céans a procédé à une interprétation 
de l’art. 105 LTVA (cf. arrêt A-610/2023 du 19 avril 2024 consid. 6). S'agis-
sant – comme en l’espèce – de l'impôt grevant les opérations réalisées sur 
le territoire suisse (pour la TVA à l’importation, cf. ATF 150 II 177 con-
sid. 5.7), elle a retenu que la prescription de l'assujettissement à une pres-
tation ou à une restitution selon l'art. 12 DPA est soumise à deux délais 
lorsqu'une infraction mentionnée à l'art. 105 al. 3 let. b LTVA est en cause, 
nonobstant le fait que cette disposition renvoie aux alinéas 1 et 2 de 
l'art. 105 LTVA, et pas à l'alinéa 4 (cf. consid. 6.10). Ainsi, l'art. 105 LTVA 
fixe un premier délai pour engager une poursuite pénale, soit en l'occur-
rence un délai de sept ans après la fin de la période fiscale concernée (cf. 
art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA), puis un second délai de 5 ans après l’en-
gagement de la poursuite pénale dans lequel l'autorité fiscale doit être en 
mesure de rendre une décision pénale ou un jugement de première ins-
tance (art. 105 al. 2 LTVA en relation avec l'art. 105 al. 4 LTVA). Autrement 
dit, il faut observer (a) un délai de sept ans entre la fin de la période fiscale 
et l'ouverture de l'enquête pénale et (b) un délai de cinq ans entre l'ouver-
ture de l'enquête pénale et la décision finale. Si ces deux délais ont été 
respectés, dès lors que l’application du délai absolu de prescription de 
l’art. 42 al. 6 LTVA est exclue par l’art. 105 al. 3 let. b LTVA qui renvoie aux 


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al. 1 et 2 de l’art. 105 LTVA, la créance devient imprescriptible (cf. con-
sid. 6.11 ; pour l’imprescriptibilité de la créance dans les cas de délit en 
matière d’impôt sur les importations au sens de l’art. 105 al. 3 let. b LTVA, 
cf. ATF 150 II 177 consid. 5.8). 
3.4 En l’espèce, la fin de la première période fiscale concernée était au 31 
décembre 2012 et la prescription du droit de taxer – selon l’art. 42 al. 1 
LTVA – au 31 décembre 2017. Cela dit, l’ouverture d’une procédure pénale 
(pour les années 2012 à 2016) en raison de soupçons de faux dans les 
titres (art. 15 DPA), escroquerie en matière de contribution (art. 14 al. 2 
DPA), subsidiairement de soustraction d’impôt qualifiée (art. 96 et 97 al. 2 
let. a et b LTVA), de suppression de titre (art. 16 DPA) et de violation d’obli-
gation de procédure (art. 98 LTVA) a été notifiée à l’organe de la recourante 
le 17 juin 2019, soit dans le délai de sept ans après la fin de la première 
période fiscale concernée (in casu pour la première période sous contrôle, 
le 31 décembre 2012) de l’art. 105 al. 1 let. e LTVA (en vigueur jusqu’au 31 
décembre 2017 et qui s’appliquent pour les infractions visées ; cf. l’actuel 
art. 105 al. 1 let. b ch. 3 LTVA). Cette procédure a été étendue pour les 
années 2017 à 2018 par ordonnance notifiée le 22 mai 2020. Puis, le 5 
octobre 2021 (soit dans le délai de cinq ans de l’art. 105 al. 4 LTVA), une 
décision de perception subséquente, équivalent à un jugement de pre-
mière instance de l’art. 105 al. 2 LTVA (cf. supra consid. 3.3.2) a été pro-
noncée, si bien que la prescription ne court plus et que la créance est de-
venue imprescriptible (dès lors que la prescription absolue de l’art. 42 al. 6 
LTVA ne s’applique pas). A toutes fins utiles, on relèvera que le raisonne-
ment est le même si l’on considère – plutôt que la décision de perception 
subséquente – le prononcé pénal du 16 septembre 2022, et il est valable 
pour toutes les années sous contrôle. 
4. 
Le litige porte uniquement sur la déduction d'un montant d'impôt préalable 
de 119'359.89 francs. La perception subséquente n’est pas remise en 
cause et les contours de l’art. 12 DPA ayant déjà été rappelés (cf. supra 
consid. 3.1), le Tribunal exposera dans un premier temps les dispositions 
relatives au principe de l'auto-taxation et aux obligations de la personne 
assujettie à cet égard en matière de comptabilité et de facturation (infra 
consid. 5), puis il examinera les conditions du droit à la déduction de l’impôt 
préalable (infra consid. 6) avant de les appliquer au cas d’espèce et de 
sceller le sort du litige (infra consid. 7). 
 


A-4704/2022 
Page 11 
5. 
5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu 
selon le principe de l'auto-taxation, en vertu duquel la personne assujettie 
est tenue de s'annoncer et de remettre spontanément à l'AFC le décompte 
de la créance fiscale, ainsi que d'acquitter celle-ci dans les soixante jours 
qui suivent l'expiration de la période de décompte (cf. art. 66 al. 1, 
art. 71 al. 1 et art. 86 al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce 
principe sur certains aspects, la personne assujettie demeure seule res-
ponsable de l'établissement correct et complet de ses décomptes (cf. 
ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 
2022 consid. 4.1 [confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023], 
A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 2.2, A-2826/2017 du 12 février 
2019 consid. 2.1 ; PIERRE SCHEUNER, in : MWSTG-Kommentar, n° 1 ss ad 
art. 71 ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 518 
n. marg. 330). L'AFC n'a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins 
de contrôle (cf. art. 78 LTVA) ; elle n'établit le montant de l'impôt à la place 
de la personne assujettie que si celle-ci ne remplit pas ses obligations (cf. 
arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.1 [confirmé par 
l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023], A-610/2023 du 19 avril 2024 
consid. 7.1 ; GEIGER, in : MWSTG-Kommentar, n° 1 ad art. 86 ; OBERSON, 
op. cit., p. 518 n. marg. 329 ; PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, 
chap. 6 ch. 144 ss). 
5.2 
5.2.1 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, la personne assujettie doit tenir ses livres 
comptables et les documents pertinents conformément aux principes du 
droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations 
allant au-delà si ces contraintes sont indispensables à une perception cor-
recte de l'impôt. Comme cela était explicitement prévu à l'art. 58 al. 1 de 
l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur 
ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), la tenue des livres comptables doit per-
mettre de constater aisément et de manière sûre les faits importants pour 
la détermination de l'assujettissement, le calcul de l'impôt et celui de l'impôt 
préalable déductible (cf. arrêt du TAF du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 
2022 consid. 4.2 et les autres arrêts cités [confirmé par l’arrêt du TF 
9C_111/2023 du 16 mai 2023] ; REHFISCH/ROHNER, in : MWSTG-Kommen-
tar, n° 5 ad art. 70 ; PER PROD'HOM, in : Bellanger et al. [éd.], Les procé-
dures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 266). 
5.2.2 La personne assujettie doit tenir au moins un livre de caisse, même 
s'il encaisse et décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner 
tous les chiffres d'affaires, lesquels doivent être justifiés par les pièces 


A-4704/2022 
Page 12 
correspondantes (cf. arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 con-
sid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2, 
A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.2). Lorsque l'on se trouve 
en présence d'un nombre important de transactions effectuées en es-
pèces, la tenue d'un livre de caisse prend une importance centrale. Dans 
ce cas, il est attendu du contribuable qu'il tienne avec rigueur son livre de 
caisse en y inscrivant systématiquement les mouvements de liquidités et 
en en vérifiant le contenu quotidiennement (cf. parmi d’autres : arrêt du 
TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.2 ; REHFISCH/ROHNER, 
in : MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 70). 
5.2.3 La tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des 
exigences particulièrement élevées. Selon la pratique développée par 
l'AFC et confirmée par la jurisprudence, si un livre de caisse est censé ap-
porter la preuve de l'exactitude des paiements intervenus, il y a lieu d'exiger 
que les entrées et les sorties d'argent liquide soient indiquées sans excep-
tion, de manière suivie et par ordre chronologique. Les soldes doivent être 
comparés avec les espèces en caisse relevées régulièrement, voire tous 
les jours dans les entreprises recourant intensivement aux paiements en 
liquide. C'est seulement ainsi qu'il est possible de garantir que les liquidités 
encaissées soient enregistrées de manière complète (cf. Info TVA 16, 
« Comptabilité et facturation », ch. 4.2.2 Structure du compte des recettes 
et des dépenses ; arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 con-
sid. 2.2 ; parmi d’autres : arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 
consid. 4.2 [confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023] ; 
REHFISCH/ROHNER, in : MWSTG-Kommentar, n° 9 ss ad art. 70). 
5.2.4 Le compte caisse, qui fait partie du grand livre, doit être le reflet du 
livre de caisse. Il saisit l'intégralité des transactions au comptant et enre-
gistre les mouvements et variations de liquidités d'une entreprise, ainsi que 
leur montant à la fin de l'exercice annuel. Chaque écriture au compte 
caisse doit être justifiée par une pièce comptable correspondante (cf. parmi 
d’autres : arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.2 
[confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023]). Conformément 
à l'art. 70 al. 2 LTVA, la personne assujettie doit en outre conserver dûment 
ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres do-
cuments pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la 
créance fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l'art. 958f CO étant réservé. 
L'absence de livre de caisse ou le fait que le compte de caisse présente 
des soldes négatifs, notamment, sont des éléments qui permettent à eux 
seuls de considérer qu'une comptabilité est dénuée de force probante (cf. 


A-4704/2022 
Page 13 
arrêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.5 et 2C_82/2014 du 
6 juin 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 
consid. 4.2 [confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023], 
A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3, A-1098/2019 du 10 sep-
tembre 2019 consid. 2.2.3). 
6. 
6.1 
6.1.1 Conformément à l'art. 28 al. 1 let. a LTVA et sous réserve des art. 29 
et 33 LTVA, la personne assujettie peut notamment déduire dans le cadre 
de son activité entrepreneuriale l'impôt grevant les opérations réalisées sur 
le territoire suisse qui lui a été facturé. Dès lors que le bien ou le service 
grevé est affecté à l'activité entrepreneuriale de la personne assujettie 
(cf. notamment à ce sujet ATF 142 II 488 consid. 2.3.5 ; BEAT KÖNIG, Die 
unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, 
2016, p. 21), la TVA facturée pour autant qu'elle soit effectivement réglée 
par la personne assujettie (cf. infra consid. 6.2) est ainsi déductible, ce en 
principe également pour le cas où le montant de l'impôt inscrit sur la facture 
est trop élevé, voire n'est pas dû (cf. art. 59 al. 2 OTVA ; BARBARA HENZEN, 
in : MWSTG-Kommentar, n° 32 ad art. 28 ; BEATRICE BLUM, in : Gei-
ger/Schluckebier [éd.], Kommentar MWSTG [ci-après : Kommentar 
MWSTG], 2e éd. 2019, n° 13 ad art. 28). Il s'agit de l’application corollaire 
du principe « impôt facturé = impôt dû », désormais codifié à l'art. 27 al. 2 
LTVA (cf. FF 2008 6277, 6364). 
6.1.2 L'impôt est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé 
la TVA au destinataire d'une manière reconnaissable pour celui-ci 
(art. 59 al. 2 OTVA), ce qui est le cas lorsque la facture indique le montant 
de l'impôt dû sur la contre-prestation et/ou le taux d'imposition applicable 
(cf. art. 26 al. 2 let. f LTVA). La présentation d'une facture conforme aux 
exigences légales n'est toutefois plus une condition matérielle du droit à la 
déduction (cf. à ce propos la définition large donnée à la notion de facture 
par l'art. 3 let. k LTVA), contrairement à ce qui valait sous l'empire de 
l'aLTVA (cf. art. 38 al. 1 let. a aLTVA). En vertu du principe de la liberté de 
la preuve, la personne assujettie est en effet autorisée à prouver par 
d'autres moyens que l'impôt lui a été facturé (cf. supra consid. 2.3.2 ; 
FF 2008 6277, 6325 et 6364 ; arrêt du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 
consid. 2.3.2 ; HENZEN, in : MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; BLUM, 
in : Kommentar MWSTG, n° 12 ad art. 28 et n° 11 ad art. 81 ; OBERSON, 
op. cit., p. 513 n. marg. 307). 


A-4704/2022 
Page 14 
Cela ne modifie cependant pas le principe selon lequel la personne assu-
jettie doit prouver les faits qu'elle avance pour justifier une diminution de la 
charge fiscale (cf. supra consid. 2.4.2 ; FF 2008 6277, 6364 ; 
ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; HENZEN, in : MWSTG-Kommentar, n° 31 ad 
art. 28 ; BLUM, in : Kommentar MWSTG, n° 11 ad art. 28). Aussi, pour faci-
liter la possibilité de la personne assujettie de prouver son droit à la déduc-
tion, l'art. 26 al. 1 LTVA oblige le fournisseur, sur demande, à délivrer une 
facture répondant à certaines exigences de forme (cf. FF 2008 6277, 
6362). Un tel document demeure en effet un indice important voire entraîne 
la présomption de l'existence d'une prestation imposable et que la TVA y 
afférente a bien été transférée au destinataire par l'auteur de la facture et 
sera versée par ce dernier à l'AFC (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 
mai 2022 consid. 5.3 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; 
HENZEN, in : MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; BLUM, in : Kommentar 
MWSTG, n° 12 ad art. 28). 
6.1.3 Cela étant, comme sous l'ancien droit, toute facture comportant les 
indications prévues par la loi ne donne pas nécessairement droit à la dé-
duction de l'impôt (cf. arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 
consid. 5.1 [confirmé par l’arrêt du TF 9C_111/2023 du 16 mai 2023], 
A-279/2014 du 17 novembre 2014 consid. 3.2). La valeur probante d'un tel 
document doit être appréciée concrètement, en tenant compte de l'en-
semble des circonstances du cas d'espèce, conformément au principe de 
la libre appréciation des preuves ; en cas de doute, il appartient à l'autorité 
de déterminer si la preuve du transfert de l'impôt préalable a été apportée 
au moyen d'autres documents et justificatifs (cf. supra consid. 2.3. et 2.4). 
6.2 
6.2.1 Selon l'art. 28 al. 4 LTVA (actuel art. 28 al. 3 LTVA suite à l'abrogation 
de l'ancien al. 3 par le ch. I de la loi fédérale du 30 septembre 2016 avec 
effet au 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]), la personne assujettie peut dé-
duire l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui 
a été facturé, pour autant qu'elle prouve l'avoir réglé. Sous l’ancien droit, il 
était impératif de présenter une facture conforme aux prescriptions for-
melles pour avoir droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. FF 2008 
6277, 6364). Il faut donc comprendre qu’avec cette nouvelle disposition, le 
législateur a clairement exprimé sa volonté de ne plus faire dépendre le 
droit à la déduction de la présentation de moyens de preuves précis 
(cf. HENZEN, in : MWSTG-Kommentar, n° 41 ad art. 28), 
Sous l'ancien droit, la déduction de l'impôt préalable n'était pas subordon-
née à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, au paiement effectif 


A-4704/2022 
Page 15 
par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait – outre l'utilisation des 
biens ou des services grevés de TVA pour l'une des affectations donnant 
droit à déduction – que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect 
des exigences formelles posées par l'art. 37 aLTVA (cf. art. 38 aLTVA et 
art. 26 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la LTVA [aOLTVA, RO 
2000 1347] ; art. 28 et 29 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA 
[aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 du 2 juin 2003 con-
sid. 3.3). Certains auteurs considéraient à ce sujet que dans la mesure où 
l'AFC n'avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de 
l'impôt (cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission fédérale 
de recours en matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, 
consid. 5b/bb), elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la 
condition qu'il ait effectivement acquitté l'impôt préalable (cf. SCHALLER et 
al., TVA annotée, 2005, n °30 ad art. 1 aLTVA). 
Désormais, il ressort du texte clair de la loi que le règlement effectif de 
l'impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction de la per-
sonne assujettie, sous réserve de l'art. 28a LTVA (déduction de l’impôt 
préalable fictif). Bien qu'il n'expose pas les raisons de ce changement, le 
message du Conseil fédéral, qui indique que la personne assujettie doit 
prouver qu'elle a effectué un paiement dans le cadre de l'une des formes 
de l'impôt énumérées à l'art. 28 al. 1 LTVA, est également explicite sur ce 
point (cf. FF 2008 6277, 6364 et 6325). La jurisprudence, qui retient que la 
personne assujettie peut déduire dans le cadre de son activité commerciale 
l'impôt préalable qu'elle a effectivement supporté économiquement 
(« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne laisse pas plus de 
doute à cet égard (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 
2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2). Cet avis est aussi large-
ment partagé dans la doctrine, qui considère que si le destinataire assujetti 
ne parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la dé-
duction des montants correspondants à titre d'impôt préalable doit être re-
fusée (cf. BLUM, in : Kommentar MWSTG, n° 37 et 42 ad art. 28 ; HENZEN, 
in : MWSTG-Kommentar, n° 42 ad art. 28). 
6.2.2 Il s'agit ainsi en définitive de constater que si le formalisme en matière 
de preuve a été abandonné et que la présentation d'une facture conforme 
aux exigences de l'art. 26 al. 2 et 3 LTVA n'est plus une condition néces-
saire du droit à la déduction de l'impôt préalable, contrairement à ce qui 
valait sous l'ancien droit, elle n'est également plus suffisante à cet effet 
(cf. MOLLARD et al., op. cit., annexe 3 ch. 476 ; voir cependant OBERSON, 
op. cit, p. 513 n. marg. 307). En effet, si la facture constitue un indice im-
portant que la TVA a bien été transférée au destinataire (cf. supra 


A-4704/2022 
Page 16 
consid. 6.1.2), elle n’indique en principe pas que celui-ci a bien réglé le 
montant en question au prestataire. La preuve de ce règlement sera en 
règle générale apportée au moyen de pièces comptables et justificatifs de 
paiement (cf. HENZEN, in : MWSTG-Kommentar, n° 40 ad art. 28 ; BLUM, 
in : Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28), qui revêtent à cet égard une 
valeur probante accrue (cf. supra consid. 2.3.2). Selon le principe rappelé 
à l'art. 81 al. 3 LTVA, la personne assujettie demeure cependant libre de 
prouver par tout autre moyen qu'elle a effectivement acquitté l'impôt (cf. su-
pra consid. 2.3.2 ; arrêt du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 consid. 2.3.2 ; 
BLUM, in : Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28 ; HENZEN, in : MWSTG-
Kommentar, n° 40 s. ad art. 28). 
7. 
La question à trancher en l’espèce consiste à déterminer si c’est à bon droit 
que l’AFC a refusé la déduction au titre d’impôt préalable de la somme à 
laquelle prétend la recourante, au motif que celle-ci n’a pas apporté la 
preuve suffisante de s’en être acquittée. 
7.1 A cet égard, il sied de relever d’emblée que la déduction de l’impôt pré-
alable dont il est question s’inscrit dans le contexte d’un chiffre d’affaires 
de 1'742'062 francs qui a été soustrait au fisc. Ce montant de recettes n’a 
non seulement pas été déclaré, mais il n’a pas non plus été comptabilisé ; 
il correspond à un montant de TVA de 130'749 francs. Les factures que la 
recourante a produites pour prétendre à la mise en compte de l’impôt pré-
alable n’ont pas non plus été comptabilisées. La recourante affirme qu’elles 
ont été payées au comptant, par des prélèvements sur le compte privé de 
son administrateur. On peut donc sans peine retenir, et cela ressort du dos-
sier sans être contesté, que la comptabilité de la recourante présente d'im-
portants manquements (cf. ch. 2.1 de la décision litigieuse). Aussi, compte 
tenu des exigences particulièrement élevées posées en la matière lors-
qu'une personne assujettie réalise régulièrement des transactions au 
comptant, ce qui est manifestement le cas de la recourante, la comptabilité 
de celle-ci apparait dénuée de force probante (cf. supra consid. 5.2), y 
compris concernant la preuve du règlement des prestations grevées de 
l'impôt dont la déduction est litigieuse. Dès lors en outre que lesdites pres-
tations ont prétendument été réglées au comptant, la réalité de ces paie-
ments n'est attestée par aucun justificatif bancaire ou postal. Il s'agit dès 
lors d'examiner si la recourante réussit à apporter autrement la preuve 
qu'elle a effectivement supporté la TVA dont elle réclame la déduction à 
titre d'impôt préalable. 
 


A-4704/2022 
Page 17 
7.2 
7.2.1 A l’appui de sa contestation, la recourante a produit trente-deux fac-
tures lui étant adressées, datées entre le 10 février 2012 et le 19 novembre 
2015 et grevées d'un montant TVA total de 119’359.89 francs. Six factures 
sont établies à l’entête de la société F._______ Sàrl à Payerne (inscrite au 
RC depuis le (…) 2008), devenue le 2 novembre 2015 D._______ Entre-
prise générale Sàrl, une à l’entête de D._______ Entreprise générale Sàrl 
(radiée le […] 2019) et vingt-six à l’entête de G._______ Sàrl à Tafers (ins-
crite depuis le […] 2011), devenue le […] 2015 C._______ Sàrl à Yverdon-
les-Bains (radiée le […] 2017). Ces factures – qui peuvent constituer un 
indice important du transfert de la TVA mentionné à la recourante (cf. supra 
consid. 6.1), mais non encore de son règlement par celle-ci (cf. supra con-
sid. 6.2) – sont par ailleurs munies d'un sceau au nom de l'entreprise pres-
tataire, assorti d’une signature, ainsi que pour seize d’entre elles de la men-
tion « PAYE » au tampon encreur sans indication de date de paiement. 
La recourante explique que ces factures sont celles d’entreprises sous-
traitantes auxquelles elles avaient délégué des tâches. Elle produit à cet 
égard quelques attestations censées démontrer qu’elle s’était souciée de 
savoir si ces entreprises étaient correctement assurées. La pose de 
chapes est une tâche qui s’effectue au m2 ; les sous-traitants ne mettant à 
disposition que la main d’œuvre et non le matériel, les factures n’indiquent 
qu’un nombre d’heures ou de m2. Elle soutient qu’il lui était impossible de 
réaliser le chiffre d’affaires qui lui est imputé avec le personnel à son ser-
vice sans faire appel à des sous-traitants ; cette pratique aurait d’ailleurs 
perduré au-delà de 2015, ce que prouveraient différents documents, tous 
toutefois ultérieurs à la période sous contrôle. 
7.2.2 Les mesures d’instruction menées à cet égard par l’autorité inférieure 
n’ont pas pu corroborer les allégations de la recourante. En effet, la con-
sultation des dossiers de D._______ Entreprise générale Sàrl en liquida-
tion et de C._______ Sàrl auprès de l’Office des faillites de l’arrondisse-
ment de la Broye et du Nord vaudois n’a pas permis d’apporter la preuve 
de l’existence dans la comptabilité de ces entreprises des factures pro-
duites par la recourante. L’enquête pénale a mis en exergue que les fac-
tures et contrats de la clientèle de la recourante ne permettent pas non plus 
d’établir la réalité des prestations fournies par les sociétés sous-traitantes. 
De plus, la majorité des signatures sur les factures en cause ne correspon-
daient pas à celles des administrateurs des sociétés sous-traitantes 
(cf. prononcé pénal du 16 septembre 2022 à l’encontre de l’administrateur 
de la recourante, ch. 6.4 p. 9 et 10). A cela s’ajoute qu’il n’est pas possible 
non plus de retracer le paiement de ces factures par le compte caisse de 


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la recourante et l’autorité inférieure a démontré que les prélèvements ef-
fectués sur le compte UBS privé de l’administrateur de la recourante ne 
suffisent pas à régler l’ensemble des factures en cause (retraits entre 2012 
et 2015 pour 883'450 francs alors que le total des factures se montent à 
1'594'386.33 francs, étant précisé que les retraits inférieurs à 1'000 francs 
n’ont pas été pris en compte car d’emblée considérés comme privés). 
Or, en matière fiscale, il s'agit d'une manière générale de se montrer d'au-
tant plus strict en matière de preuve que le risque d'abus est important 
(cf. supra consid. 2.4.3 et arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 
consid. 6.3). En l'occurrence, dans la mesure où les montants litigieux ont 
(prétendument) été réglés au comptant à des sociétés entretemps radiées, 
les transactions en question échappent dans une très large mesure au con-
trôle (a posteriori) effectué par l'AFC. La recourante doit ainsi supporter les 
conséquences de sa gestion lacunaire et de ses graves manquements 
dans la tenue de ses comptes, dès lors qu’elle n’a pas apporté la preuve 
lui incombant pour prétendre à la déduction de l’impôt préalable (cf. parmi 
d’autres : arrêt du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 7.3.2). 
7.3 Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'AFC s'est montrée stricte 
concernant la preuve du paiement et a refusé la déduction requise des 
montants d'impôt litigieux. En présence d'une comptabilité défaillante et de 
règlement en espèces, admettre que la preuve du paiement de l'impôt 
puisse être apportée au (seul) moyen d'une facture, simplement munie d'un 
timbre et d'une signature, prétendument établie par une entreprise entre-
temps radiée, ouvrirait la porte à de nombreux et faciles abus. Aussi, s'il 
n'est pas possible d'exclure que la recourante ait effectivement réglé les 
montants de TVA dont elle requiert la déduction à titre d'impôt préalable, il 
s'agit cependant de constater que les preuves présentées ne suffisent pas 
à établir de façon suffisamment certaine que tel est bien le cas. En tant qu'il 
s'agit d'un fait qui diminue l'imposition et dans la mesure où l'on ne saurait 
formuler de reproche à l'autorité inférieure qui a satisfait à son devoir d'ins-
truction, il appartient à la recourante de supporter les conséquences de 
l'absence de la preuve lui incombant (cf. supra consid. 2.4.2). 
8. 
Pour être complet, on rajoutera encore que la recourante ne peut rien tirer 
du principe de neutralité (concurrentielle) ainsi qu’elle tente de le faire. En 
effet, ce principe – ancré à l’art. 1 al. 3 let. a LTVA, et selon lequel la TVA 
doit être la même pour tous les consommateurs, quel que soit le circuit 
emprunté par le bien (cf. parmi d’autres arrêt du TAF A-5288/2018 du 10 
septembre 2020 consid. 5.1) – ne génère aucun droit subjectif dans la 


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mesure où il s'adresse en premier lieu au législateur et ensuite à l'adminis-
tration, qui doit exécuter la loi. Ainsi, l'assujetti ne peut s'en prévaloir que 
par le biais d'une violation du principe de l’égalité de traitement (cf. parmi 
d’autres ATAF 2021 III/3 consid. 5.1 qui distingue le principe de neutralité 
de celui de neutralité concurrentielle tout en admettant que les deux ont le 
même but et 2008/63 consid. 4.4.2.2). Certes, le législateur et l'administra-
tion, de même que le juge, doivent veiller à ce que la TVA soit en fin de 
compte supportée par le consommateur final (principe du transfert de l'im-
pôt) et que l'entreprise, qui est l'assujettie en droit, n'ait pas une partie de 
l'impôt à payer, faute de l'avoir entièrement transféré. Or, en l’espèce, 
comme la recourante n’arrive précisément pas à apporter la preuve qu’elle 
a effectivement réglé la TVA à la déduction de laquelle elle prétend, on ne 
saurait retenir une atteinte au principe de neutralité concurrentielle. Elle ne 
démontre par ailleurs pas que dans un cas de figure similaire, les preuves 
auraient été admises là où on les lui refuse. A cet égard et à toutes fins 
utiles, le Tribunal observe encore que dans un cas qui diffère considéra-
blement de la présente cause, où le paiement des factures et de la TVA y 
afférente avait pu être expressément attesté par les entreprises presta-
taires (et non, comme dans le cas présent, de manière uniquement impli-
cite, par l'apposition du timbre de l'entreprise) et que ces entreprises pres-
tataires étaient encore en activité lorsque leurs attestations ont été pro-
duites par l'assujetti, permettant à l'AFC de s'assurer de l'authenticité et de 
la véracité des déclarations en cause, la preuve avait été admise (cf. arrêt 
du TAF A-3318/2019 du 9 septembre 2020). 
9. 
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 
à rejeter le recours. 
9.1 La recourante, qui succombe, doit donc s'acquitter des frais de justice. 
Compte tenu de la charge de travail liée à la procédure (cf. l'art. 63 al. 1 PA 
et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 
indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2], ceux-ci sont fixés à 
6’000 francs. Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 
même montant. 
9.2 Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'est pas alloué de dépens 
(cf. art. 63 al. 4 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario ainsi que 
art. 7 al. 3 FITAF). 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 


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1. 
Le recours est rejeté. 
2. 
Les frais de procédure de 6'000 francs sont mis à la charge de la recou-
rante. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée d'un mon-
tant équivalent. 
3. 
Il n’est pas alloué de dépens. 
4. 
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
 
La présidente du collège : 
La greffière : 
 
 
Annie Rochat Pauchard 
Valérie Humbert 
 
 
 
 
 
 
 


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Indication des voies de droit : 
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 
et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 
partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 


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Le présent arrêt est adressé : 
– 
à la recourante (acte judiciaire) 
– 
à l'autorité inférieure (n° de réf.; acte judiciaire)