bvger · A-1949/2021 · 2022-06-22 · fr

Assistance administrative | Assistance administrative (CDI CH-FR)

Bundesverw al tungsgeri cht 
Tri bunal admi ni strati f fédéral 
Tri bunal e amm ini strati vo federal e 
Tri bunal admi ni strati v federal 
 
Cour I 
A-1949/2021 
 
 
A r r ê t d u 2 3 j u i n 2 0 2 2 
Composition 
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), 
Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, 
Natacha Bossel, greffière. 
Parties 
1. A._______, 
2. B._______, 
les deux représentées par 
Maître Nicolas Candaux, 
recourantes, 
contre 
Administration fédérale des contributions AFC, 
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 
autorité inférieure. 
Objet 
Assistance administrative (CDI CH-FR). 


A-1949/2021 
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Faits : 
A. 
A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française 
(ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa 
une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des 
contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était 
fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse 
et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts 
sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales 
(ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 
2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et 
la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles 
impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de préve-
nir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014 ; RO 2016 1195). 
 
A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le 
parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succur-
sales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 avaient 
abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à 
des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) AG (ci-
après : UBS). L’autorité française précisa avoir demandé par courrier du 
20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir ces informa-
tions sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, 
l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents sui-
vants : 
 
- 
une liste « A » contenant 1'130 comptes bancaires avec identifica-
tion précise des contribuables ayant tous un code « domizil » fran-
çais ; 
- 
une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à 
l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes 
bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » 
français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45'161 nu-
méros de comptes différents. 
 
L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées 
par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il 
s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De 
surcroît, une première série de contrôles engagés sur cette liste, concer-
nant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité 
de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes 


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bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir com-
paré ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’ad-
ministration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union 
européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne ; ii) les numé-
ros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de 
l’administration fiscale française et ; iii) les informations d’ores et déjà ob-
tenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle 
ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4'782 nu-
méros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des 
résidents fiscaux français. 
 
L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une pro-
babilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes 
B et C (soit précisément 40'379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée 
par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identifica-
tion des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les 
listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contri-
buables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales. 
 
A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les 
questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur 
le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la 
fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de 
la requête du 11 mai 2016] : 
 
Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe : 
 
a) Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle dis-
ponible dans la documentation bancaire de 
i) 
son/ses titulaire(s), 
ii) 
son/ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A, 
iii) 
toute autre personne venant aux droits et obligations de ces 
deux derniers. 
 
b) Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 
01/01/2014 et 01/01/2015. 
 
B. 
B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir 
les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d’in-
former les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de 
la procédure d’assistance administrative. 


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B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à 
recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des 
éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale 
du 26 juillet 2016. 
 
C. 
La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure 
en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 
2016 au 28 juillet 2017. 
 
D. 
A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’auto-
rité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la 
banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’auto-
rité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité infé-
rieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations trans-
mises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mention-
nées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y 
sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange 
de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier 
de la DGFiP daté du même jour (cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du TAF 
A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 con-
sid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces dé-
cisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi 
que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 
2020 consid. E ; décisions finales de l’AFC, p. 27s.). 
 
 
E. 
E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’en-
contre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la 
banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du 
TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’assis-
tance administrative à l’autorité française. 
 
E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées 
auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la 
Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de l’ordon-
nance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 
(cf. consid. B.a ci-avant). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le 
TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et annula les 
décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de pro-
duction du 10 juin 2016. 


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E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public au-
près du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 
30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux 
ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula 
l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de pro-
duction du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018. 
 
F. 
A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures 
concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été 
suspendues jusqu’à droit connu sur la position du Tribunal fédéral. Pour ce 
faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes 
ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse 
autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les 
informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité fran-
çaise et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. 
 
G. 
Sur demande de Madame A._______ et de B._______, agissant par l’en-
tremise de leur mandataire commun, l’AFC leur transmit l’intégralité des 
pièces du dossier en date des 22 et 23 juillet 2020. 
 
H. 
Par courriers du 31 août 2020, Madame A._______ et B._______ transmi-
rent à l’autorité inférieure leurs observations en s’opposant à tout envoi 
d’informations à l’autorité fiscale française. 
 
I. 
Par deux décisions finales du 23 mars 2021, notifiées à Madame 
A._______ et à B._______ en tant que personnes concernées, l’AFC ac-
corda l’assistance administrative à l’autorité française. 
 
J. 
Par actes du 23 avril 2021, Madame A._______ (ci-après : la recourante 1) 
et B._______ (ci-après : la recourante 2 ; ci-après et ensemble : les recou-
rantes) ont déposé deux recours par-devant le TAF à l’encontre des déci-
sions finales de l’AFC du 23 mars 2021. Les conclusions des recourantes 
dans leurs recours sont identiques et formulées de la sorte : 
 


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A la forme 
1 
Déclarer recevable le présent recours ; 
Au fond 
A titre préliminaire 
2 
Joindre les causes (...) et (...) en fixant l'avance de frais à un montant de CHF 
5'000 ; 
3 
Suspendre la présente procédure jusqu'à droit connu quant à la procédure 
intentée par un client de la Banque UBS Switzerland AG à son encontre pour 
infraction aux services de renseignements économiques (art. 273 CP) et vio-
lation du secret bancaire (art. 47 LB), dans le cadre des données bancaires 
saisies dans la succursale allemande de la Banque UBS Switzerland AG ayant 
donné lieu à la présente demande d'entraide ; 
Principalement 
4 
Annuler les décisions finales de l'Administration fédérale des contributions 
(AFC) du 23 mars 2021 dans les causes (...) et (...) ; 
Cela fait 
5 
Refuser la demande d'entraide administrative en matière fiscale requise le 
11 mai 2016 par la Direction générale des finances publiques ; 
Subsidiairement 
6 
Annuler les décisions finales de l'Administration fédérale des contributions 
(AFC) du 23 mars 2021 dans les causes (...), (...) et (...) ; 
Cela fait 
7 
Renvoyer les causes (...) et (...) à l'Administration fédérale des contributions 
(AFC) pour nouvelle décision dans le sens des considérants ; 
En tout état 
8 
Débouter l'Administration fédérale des contributions (AFC) de toutes autres ou 
contraires conclusions ; 
9 
Condamner l'Administration fédérale des contributions (AFC) aux frais et dé-
pens de la procédure, lesquels comprendront une indemnité équitable valant 
participation aux frais d'avocat des Recourantes. 
K. 
Par deux courriers du 4 mai 2021, le Tribunal accusa réception des deux 
recours déposés par les recourantes en leur attribuant les numéros de pro-
cédure A-1949/2021 et A-2026/2021. 
 


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L. 
Par décision incidente du 10 mai 2021, le Tribunal ordonna la jonction des 
procédures A-1949/2021 et A-2026/2021 sous le numéro A-1949/2021. 
 
M. 
Par courrier du 18 juin 2021, l’AFC conclut au rejet des recours, réfutant 
tous les griefs des recourantes. 
 
N. 
Par réplique du 9 août 2021, les recourantes maintinrent les conclusions 
déposées dans leurs mémoires de recours du 23 avril 2021. 
 
O. 
Le 16 mars 2022, les recourantes déposèrent des observations sponta-
nées, tout en maintenant les conclusions prises précédemment. 
 
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties 
seront repris dans les considérants en droit ci-après. 
Droit : 
1. 
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non 
réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des 
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 
20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 
prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 
de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative 
internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative 
fiscale, LAAF, RS 651.1]). 
 
Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 
internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée 
en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions 
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont 
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 mai 2016, la demande 
d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi 
(art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant 
soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de 
dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 


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1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la 
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourantes disposent 
en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). 
1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle 
transmission de renseignements par l’AFC ne doit donc avoir lieu qu'une 
fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 
248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 
Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 
1.4 
1.4.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y 
compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation 
inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une 
autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ 
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem 
Bundesverwaltungsgericht, 
2e 
éd., 
2013, 
n° 2.149 ; 
ULRICH 
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 
8e éd., 2020, n° 1146 ss). 
1.4.2 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein 
pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit 
d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs 
invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les 
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a 
et 121 V 204 consid. 6c). 
1.4.3 Cependant, lorsque le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie 
l’affaire à l’autorité précédente en application de l’art. 107 al. 2 de la loi 
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), l’autorité 
à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de 
l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé défi-
nitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2 : jurispru-
dence toujours valable sous l'empire de la LTF ; ATF 135 III 334 consid. 2 
et 2.1 p. 335 s. ; arrêts du TAF A-2325/2017 du 14 novembre 2018 con-
sid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). Dans le cas 
d’espèce, l’autorité inférieure a rendu en date du 9 février 2018, notam-
ment, une décision finale (cf. consid. E.a ci-dessus) portée par la banque 
UBS jusque devant le Tribunal fédéral, lequel a jugé la demande collective 
d’assistance administrative du 11 mai 2016 déposée par la France comme 
admissible et ce dans un arrêt de principe rendu en séance publique le 


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26 juillet 2019 (ATF 146 II 150 ; cf. consid. F supra). Compte tenu de l’arrêt 
rendu par la Haute Cour, le Tribunal administratif fédéral voit sa cognition 
limitée par les motifs de cet arrêt, au même titre qu’il l’aurait été par un arrêt 
de renvoi, en ce sens qu’il est lié par ce qui a déjà été jugé définitivement 
par le Tribunal fédéral. En d’autres termes, le Tribunal administratif fédéral 
doit ainsi se fonder sur les considérants de l’ATF 146 II 150 et ne peut 
s’écarter de l’argumentation juridique du Tribunal fédéral sur tous les points 
sur lesquels ce dernier s’est prononcé, de sorte que la seule marge de 
manœuvre que conserve la Cour de céans tient aux questions laissées 
ouvertes par l’arrêt du Tribunal fédéral et aux conséquences qui en décou-
lent (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités 
consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces 
décisions : cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi 
que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 
2020 consid. 3). 
1.5 
1.5.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d’une violation de leur 
droit d’être entendues à plusieurs égards. 
 
A l’appui de leur grief, les recourantes font d’abord valoir que l’AFC n’aurait 
pas examiné les arguments qu’elles avaient avancés dans leurs 
observations du 31 août 2020, notamment afin de démontrer qu’elles 
étaient fiscalement domiciliées au Maroc, respectivement au Costa Rica 
pendant la période sous contrôle. Ensuite, les recourantes allèguent 
qu’elles n’auraient pas eu accès à toutes les pièces sur lesquelles l’AFC 
se serait fondée pour rendre les décisions du 23 mars 2021, à savoir 
plusieurs échanges de courriers entre l’AFC et l’UBS ainsi que l’intégralité 
des pièces du dossier résultant de la procédure menée par l’UBS en sa 
qualité de partie et ayant conduit à l’ATF 146 II 150. Par ailleurs, les 
recourantes relèvent, dans leur réplique du 9 août 2021, que l’annexe 4 de 
l’ordonnance de production de l’AFC du 10 juin 2016 serait illisible en 
raison de son format XML (cf. bordereau de réponse de l’AFC du 18 juin 
2021 pièce 4.4). 
 
 
 
1.5.2 
1.5.2.1 L’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse 
du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) garantit aux parties à une procédure le droit 
d’être entendues. La jurisprudence a déduit du droit d’être entendu, en par-
ticulier, le droit pour le justiciable de s’expliquer avant qu’une décision ne 


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soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de 
nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, 
celui de participer à l’administration des preuves, d’en prendre connais-
sance et de se déterminer à leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3, 135 I 
279 consid. 2.3). S’agissant de la portée du droit de consultation des 
pièces, il y a lieu de rappeler que ce droit se limite à la cause de la partie 
(in ihrer Sache, art. 26 al. 1 PA) et ne va pas au-delà. Ainsi, l’art. 26 PA 
n’octroie pas un droit de consulter le dossier d’autres procédures qui ne 
concernent pas la partie aussi longtemps que l’autorité n’en fait pas usage 
ou ne s’en sert pas pour bâtir une preuve ou un argument (arrêt du TF 
2A.294/2002 du 3 juillet 2002 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-6866/2013 du 
2 janvier 2015 consid. 1.3.3 ; WALDMANN/OESCHGER in : Waldmann/Weis-
senberger [édit.], Praxiskommentar VwVG, 2e éd., n° 59 ad art. 26). 
1.5.2.2 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., 
impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa décision, c'est-à-
dire de manière à ce que l’administré puisse se rendre compte de la portée 
de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 
4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 
consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation doit permettre 
de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'ex-
primer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. 
L'autorité ne doit ainsi pas nécessairement se prononcer sur tous les 
moyens soulevés par les parties ; elle peut se limiter aux questions déci-
sives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 
2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 
avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, 
rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 
consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer 
son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt 
du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3). 
1.5.2.3 Le droit de faire administrer des preuves constitue également une 
facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit 
pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater 
ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais 
prescrits. Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les 
moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider 
les faits. Cette garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un 
terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de 
former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une 
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la 


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certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. L'autorité 
peut donc renoncer à l'administration de certaines preuves proposées sans 
violer le droit d'être entendu des parties (ATF 141 I 60, consid. 3.3, 136 I 
229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 
et A-4089/2015 du 18 novembre 2016 consid. 5.2.2.3). 
 
1.5.2.4 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en 
matière fiscale, l’information des personnes habilitées à recourir prévue par 
la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation 
des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d’être entendu (arrêt du TAF 
A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 3.3). 
 
1.5.3 
1.5.3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la 
violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, 
indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 
IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa 
violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité 
de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir 
d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 
23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et 
A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 
 
1.5.3.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est 
admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas 
particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela 
étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également 
se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi 
constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la 
procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée 
à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 
consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 
2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A5647/2017 
du 2 août 2018 consid. 1.5.3 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3). 
 
1.5.4 En l’occurrence, comme mentionné ci-avant (cf. consid. 1.5.1), les 
recourantes invoquent d’abord une violation de leur droit d’être entendues 
au motif que l’autorité inférieure ne se serait pas prononcée sur les 
arguments qu’elles ont avancés, en particulier afin de démontrer qu’elles 
possédaient leur domicile fiscal respectif au Maroc et au Costa Rica durant 
la période sous contrôle. L’AFC se serait ainsi contentée d’exposer, dans 
ses décisions finales, la théorie générale relative au domicile fiscal en 


A-1949/2021 
Page 12 
matière d’assistance administrative au détriment d’une motivation 
individuelle et concrète. Les recourantes relèvent en outre que l’AFC s’est 
prononcée sur des griefs qu’elles n’ont pas soulevés dans leurs prises de 
position du 31 août 2020. 
 
Certes, il est vrai que dans les décisions litigieuses, l’AFC expose de ma-
nière standardisée – sans se référer explicitement à la prise de position 
des recourantes – les raisons pour lesquelles elle considère qu’« il existe 
suffisamment d’indications que les personnes concernées sont résidentes 
en France, comme l'exige la jurisprudence » et que « l’existence d’un as-
sujettissement en France est ainsi suffisamment démontré » (Décisions fi-
nales de l’AFC, ch. 4.6). Toutefois, la Cour de céans relève que, nonobstant 
la reprise de paragraphes standardisés – qui paraît du reste justifiée dans 
le cadre d’une administration rendant des décisions de masse –, l’argu-
mentation juridique exposée par l’autorité inférieure a permis aux recou-
rantes de saisir les raisons pour lesquelles cette administration avait con-
sidéré que les arguments avancés n’étaient pas déterminants. Tel est ainsi 
le cas en particulier s’agissant de leur moyen tendant à faire valoir qu’elles 
avaient leur domicile fiscal au Maroc, respectivement au Costa Rica durant 
la période visée. L’autorité inférieure a ainsi expliqué pourquoi, à son avis, 
le suffixe 111 désignant un domicile en France dans les listes de la banque 
UBS permettait de fonder la pertinence vraisemblable des renseignements 
demandés. Elle a également indiqué les motifs pour lesquels le code de 
domicile précité pouvait être considéré comme fiable. 
 
Dans ces circonstances, il apparaît que les décisions attaquées étaient 
suffisamment motivées pour que les recourantes saisissent la portée de 
celles-ci et puissent les attaquer en toute connaissance de cause, ce 
qu’elles ont du reste fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve 
les mémoires de recours des recourantes desquels il ressort que ces 
dernières ont parfaitement saisi les arguments de l’autorité inférieure. La 
Cour relève au surplus que les recourantes ont pu faire valoir devant elle 
l’entier de leurs arguments afin de démontrer qu’elles possédaient leur 
domicile fiscal au Maroc, respectivement au Costa Rica durant la période 
concernée. Dans ces circonstances et au vu du plein pouvoir d’examen du 
Tribunal de céans (cf. consid. 1.4.2 et 1.4.3 supra), il y aurait de toute façon 
lieu de considérer qu’une violation éventuelle du droit d’être entendu des 
recourantes liée à la standardisation des décisions – qui n’est du reste pas 
constatée dans le cas d’espèce – aurait été réparée devant le Tribunal de 
céans. 
 


A-1949/2021 
Page 13 
1.5.5 A ce stade, il sied encore d’examiner la violation alléguée du droit de 
consulter divers échanges de courriels entre l’AFC et l’UBS ainsi que les 
pièces résultant de la procédure menée par l’UBS en sa qualité de partie. 
 
Force est ici de constater – au vu de tout ce qui précède – que le contenu 
de la correspondance en question entre l’AFC et la banque UBS n’a 
aucune incidence dans le cas d’espèce sur l’évaluation des conditions 
matérielles de la requête faite par la DGFiP. Il en va de même des pièces 
résultant de la procédure menée par l’UBS contre l’AFC et ayant conduit à 
l’ATF 146 II 150. De surcroît, le Tribunal relève que le contenu des pièces 
en cause ressort explicitement des décisions attaquées. Dans la mesure 
où les éléments essentiels sur la base desquels l’autorité inférieure a fondé 
ses décisions figurent dans le dossier, il n’est pas déterminant de savoir si 
ces éléments figurent également dans d’autres documents qui auraient été 
soustraits à l’appréciation des recourantes. Le droit d’être entendu ne 
saurait en effet être compris comme aussi absolu, en particulier après une 
pesée des intérêts en présence. Quoi qu’il en soit, les pièces relatives à la 
procédure menée par l’UBS en sa qualité de partie et ayant conduit à l’ATF 
146 II 150 précité se rapportent à une procédure tierce. Elles ne concernent 
pas concrètement les recourantes, de sorte que l’art. 26 PA ne leur octroie 
aucun droit de les consulter (cf. consid. 1.5.2.1 supra). Ce n’est pas parce 
que la demande de l’autorité française est unique que toutes les 
procédures qui en découlent pourraient être jointes ou que les documents 
qui les composent pourraient être transmis aux différentes parties. En 
outre, la banque UBS, en sus d’avoir été partie à la procédure ATF 146 II 
150, est également détentrice des informations pour toutes les autres 
procédures. 
 
S’agissant de la pièce 4.4 du bordereau de réponse de l’AFC du 18 juin 
2021, il est vrai que l’AFC l’a transmise au Tribunal, respectivement aux 
recourantes, uniquement sous la forme d’un document XML. La pièce en 
question correspond à l’annexe 4 de l’ordonnance de production de l’AFC 
du 10 juin 2016. Elle peut notamment être ouverte avec un éditeur de texte 
de type bloc-notes ou Word et expose une série de codes informatiques. 
En l’espèce, il ressort expressément de l’ordonnance de production du 
10 juin 2016 que son annexe 4 est un schéma XML (« XML-Schema » ; 
bordereau de réponse de l’AFC pièce 4 p. 4). A cet égard, la pièce 4.4 ne 
peut être considérée comme illisible dès lors que les « schémas XML » 
sont des documents qui, par définition, sont générés sous le format XML 
et qui sont composés de codes permettant, in casu, de définir la structure 
des autres documents annexés à l’ordonnance de production. Cette pièce, 
annexée à l’ordonnance de production du 10 juin 2016, n’est au surplus 


A-1949/2021 
Page 14 
aucunement déterminante pour l’issue du litige. L’autorité inférieure ne 
l’invoque pas et elle ne figure au dossier que par soucis de complétude. 
L’illisibilité éventuelle de la pièce n’a donc aucune portée sur le droit d’être 
entendu des recourantes. 
 
Dans ces circonstances, le Tribunal de céans ne saurait considérer que le 
droit d’être entendu des recourantes a été violé. 
 
2. 
2.1 
2.1.1 L'assistance 
administrative 
avec 
la 
France 
est régie 
par 
l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale 
de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; 
ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette 
même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au 
RS 0.672.934.91). Ces dispositions, résultant de l’Avenant du 27 août 
2009, s'appliquent à la présente demande (art. 11 par. 3 de l'Avenant ; ar-
rêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1, A-5066/2016 du 
17 mai 2018 consid. 2.1 et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 4.1). 
 
L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, est ainsi applicable aux 
demandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 
tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de 
l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et 
A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à 
ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale 
doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale 
qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 
consid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 
24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). 
2.1.2 Le ch. XI du Protocole additionnel a été modifié le 25 juin 2014 par 
l’Accord 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 
30 mars 2016 (ci-après : Protocole 2014 ; FF 2011 3519 ; arrêt du TAF 
A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.1). Ces modifications con-
cernent uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impli-
quées ne sont pas connus de l’Etat requérant (cf. arrêt du TAF 
A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 4.1). Parmi les modifications interve-
nues, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel – relatif à l’identification de 
la personne concernée – a été modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014. 
Avant sa modification, cette disposition exigeait de l’Etat requérant qu’il 
fournisse le nom et une adresse de la personne faisant l’objet du contrôle 


A-1949/2021 
Page 15 
ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter 
son identification tel que par exemple sa date de naissance ou son état 
civil. La version actuelle du ch. XI par. 3 let. a du Protocole additionnel, tel 
que modifié par l’art. 1 par. 1 du Protocole 2014, prévoit désormais que 
l’identification de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête 
peut résulter du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature 
à en permettre l’identification (sur les développements du contexte de la 
modification du ch. XI du Protocole additionnel, cf. ATF 146 II 150 con-
sid. 5.2.3 ; cf. arrêts du TAF A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et 
A-1563/2018 précités consid. 2.3). 
 
L’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 prévoit que celui-ci est applicable aux de-
mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou 
tout exercice commençant à compter du 1er janvier 2010. L’art. 2 par. 3 de 
l’Accord 2014 stipule quant à lui que, nonobstant les dispositions du par. 2, 
l’art. 1 par. 1 dudit Accord est applicable aux demandes d’échange de ren-
seignements relatives à des faits survenus pour toute période commençant 
à compter du 1er février 2013. Dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 
considéré que l’interprétation de l’art. 2 par. 3 de l’Accord 2014 – à la lu-
mière de son objet, de son contexte et des circonstances de sa conclusion 
– ne rendait admissible les demandes groupées que pour obtenir des ren-
seignements relatifs à des périodes à compter du 1er février 2013 
(cf. ATF 146 II 150 consid. 5.3 ss et 5.6). En revanche, conformément à 
l’art. 2 par. 2 de l’Accord 2014 et du ch. XI par. 3 let. a du Protocole addi-
tionnel, l’assistance administrative doit en principe être accordée pour les 
périodes à compter du 1er janvier 2010 lorsqu’il s’agit – comme dans le cas 
d’espèce – d’une demande collective (« Listenersuchen ») par laquelle les 
personnes concernées peuvent être identifiées au moyen de numéros ban-
caires connus (cf. consid. 4.3 ci-après sur la qualification de la présente 
demande ; ATF 146 II 150 consid. 5.6 ; cf. arrêts du TAF A-3045/2020, 
A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 2.1.2 [le TF a déclaré irrece-
vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du 
TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, 
A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 2.3). 
 
2.2 La requête doit indiquer les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du 
Protocole additionnel, à savoir (a) l’identité de la personne faisant l’objet 
d’un contrôle ou d’une enquête, cette information pouvant résulter de la 
fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à 
en permettre l’identification ; (b) la période visée ; (c) une description des 
renseignements demandés ; (d) le but fiscal poursuivi et, (e) dans la 
mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y 


A-1949/2021 
Page 16 
a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés 
(le détenteur d’informations ; arrêts du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 
consid. 2.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.2, A-4977/2016 du 
13 février 2018 consid. 3.2 et A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.2). 
2.3 Exprimée à l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence 
vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la 
législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de 
l’échange de renseignements (voir entre autres, ATF 144 II 206 
consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le 
plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux 
renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu 
probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable 
déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la 
demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité 
raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. 
En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information 
demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 
7 juin 2019 consid. 5.1). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une 
demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis 
qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-
jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des 
informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant 
et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un 
contrôle de la plausibilité (voir ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 
consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-4591/2018 
précité consid. 4.2.1). 
2.4 
2.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en 
tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine 
de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; 
arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, 
A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 
2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les 
déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne 
peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de 
fautes, 
lacunes 
ou 
de 
contradictions 
manifestes 
(arrêts 
du 
TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 
2018 consid. 2.4.1). 
 


A-1949/2021 
Page 17 
2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations 
internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis 
ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant 
(ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 
2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le 
principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement 
soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de 
bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et 
concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du 
TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2). 
2.4.3 Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole 
le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des 
renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 
suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). À suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral 
relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il 
faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement 
punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions 
objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence 
ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6 ; arrêt du TAF 
A-2523/2018 du 17 avril 2019 consid. 2.4.2). L'art. 7 let. c LAAF vise à 
concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l'assistance 
administrative 
en 
lien 
avec 
des 
demandes 
fondées 
sur 
des 
renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit 
suisse (cf. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de 
l'art. 26 MC OCDE, in : IFF Forum für Steuerrecht 2012, p. 17). Dans le 
domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est 
fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son 
égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes 
par l'art. 7 let. c LAAF, et qu'il respecte les engagements qu'il a pris sur la 
façon d'appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une 
question qui doit être tranchée dans chaque cas d'espèce. Sous réserve 
du cas où l’État requérant achète des données volées en Suisse dans le 
but de former une demande d’assistance, le principe de la bonne foi entre 
Etats n’est pas violé du simple fait que la demande d’assistance est fondée 
sur des données d’origine illicite. Par ailleurs, le refus d’un Etat de 
confirmer l’origine licite des données ayant mené à la demande ne suffit en 
principe pas pour qualifier la démarche comme étant contraire à la bonne 
foi (cf. arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.4). En outre, 
une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans 
l'engagement de l'Etat requérant si ce dernier donne une assurance 
(« Zusicherung ») qu'aucune des données dérobées à une banque sur le 


A-1949/2021 
Page 18 
territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 
administrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de 
causalité, direct ou indirect, avec les données dérobées. Dans un tel cas, 
si l’on est en présence de données provenant d’actes effectivement 
punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence, voir ATF 143 II 
202 consid. 8.5.6), l’art. 7 let. c LAAF est applicable et la Suisse doit refuser 
l’assistance (cf. arrêts du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.4.2, 
A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1). 
2.5 
2.5.1 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 
renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 144 II 206 consid. 4.2 , 143 
II 136 consid. 6 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; 
arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L’interdiction 
des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité 
(art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 
18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande 
d'assistance administrative (arrêt du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 
consid. 3.3.2). Il n’est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune 
de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 
correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 
et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5). 
 
2.5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les demandes 
d’assistance administrative qui ne désignent pas nommément les 
personnes concernées doivent faire l’objet d’un contrôle plus approfondi 
afin d’exclure l’existence d’une fishing expedition (cf. ATF 146 II 150 
consid. 6.1.3 et 139 II 404 consid. 7.2.3). A cet effet, le Tribunal fédéral a 
développé trois conditions d’admissibilité de telles demandes en se basant 
sur le Commentaire OCDE relatif à l’art. 26 MC OCDE et les conventions 
de double imposition applicables. Premièrement, la demande doit fournir 
une description détaillée du groupe, qui expose les faits et les 
circonstances spécifiques ayant conduit à la formulation de la demande. 
Deuxièmement, elle doit exposer le droit fiscal applicable ainsi que les 
motifs permettant de supposer que les contribuables du groupe n'auraient 
pas rempli leurs obligations fiscales. Troisièmement, elle doit démontrer 
que les renseignements demandés sont propres à faire en sorte que ces 
obligations soient remplies (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.2.2, 143 II 136 
consid. 6.1.2, 143 II 628 consid. 5.2). Bien que ces critères aient été 
développés en lien avec les demandes groupées au sens de l’art. 3 let. c 
LAAF, le Tribunal fédéral a retenu dans plusieurs arrêts que, pour des 


A-1949/2021 
Page 19 
raisons de cohérence, les mêmes critères s’appliquaient pour distinguer 
les demandes collectives admissibles (cf. consid. 4.2 ci-après pour la 
qualification de la présente demande) des fishing expeditions proscrites 
(cf. ATF 143 II 628 consid. 5.1). Ayant à juger de la demande française 
d’assistance fiscale collective du 11 mai 2016, le Tribunal fédéral a 
maintenu sa jurisprudence et rappelé que ces mêmes critères étaient 
applicables (ATF 146 II 150 consid. 6.2.2). 
 
2.6 
2.6.1 Dans le cadre de l'exécution d'une demande d'assistance 
administrative internationale en matière fiscale, échanger spontanément 
des renseignements consiste à transmettre des renseignements qui sont 
vraisemblablement pertinents, mais qui n'ont pas été demandés. Un tel 
procédé suppose l'existence d'une base légale expresse en droit interne 
(cf. art. 3 let. d LAAF ; ATF 147 II 116 consid. 5.1 ; arrêt du TF 
2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3 et 3.3.1 ; arrêt du TAF 
A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4.1). L'art. 4 al. 1 aLAAF y 
faisait obstacle jusqu'à son abrogation au 1er janvier 2017 (cf. RO 2013 
231). Cette suppression est liée à l'entrée en vigueur à la même date pour 
la Suisse, de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 
janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière 
fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en 
vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017, abrégée MAC 
[Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]), ainsi que 
des art. 22a ss LAAF (RO 2016 5059). 
 
2.6.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une 
question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette 
interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité 
requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des 
renseignements (cf. ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR ; ATF 
147 II 116 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les 
demandes d'assistance de bonne foi. 
 
2.7 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 
informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 
2.8 été transmises (cf. art. 28 CDI CH-FR ; arrêts du TAF A-4434/2016 du 
18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 
consid. 3.9.1). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du 
principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à 


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Page 20 
l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de 
l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des 
deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les 
renseignements autorise cette utilisation (voir ATF 147 II 13 consid. 3.4, 
146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 
consid. 9.2 et A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Sur la base du 
principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, 
avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, 
respectera le principe de spécialité (cf. parmi d’autres, arrêts du TAF 
A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 
consid. 2.6). 
2.9 
2.9.1 L'Etat requérant doit également respecter le principe de subsidiarité 
(arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 
du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, 
respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en 
cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une 
demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci 
déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou 
procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 
consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; 
arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7). 
2.9.2 Le principe de subsidiarité n’implique pas pour l’autorité requérante 
d’épuiser l’intégralité des sources de renseignement. Une source de 
renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela 
impliquerait – en comparaison à une procédure d’assistance administrative 
– un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts 
du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5 et A-4353/2016 du 
27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l’Etat requérant a déjà rendu une 
décision sur les points à propos desquels il demande l’assistance et qu’il 
ne donne aucune explication montrant qu’il souhaite la réviser, le principe 
de subsidiarité s’en trouve en principe violé. Il n’est, cela dit, pas exclu 
qu’un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d’une procédure 
qui est déjà close, par exemple s’il a des motifs de penser que la décision 
prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit 
d’attendre quelque explication à ce sujet, afin qu’il soit possible de 
comprendre ce qui motive la demande d’assistance (arrêts du TAF 
A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 
2015 consid. 8). Le critère décisif pour l’octroi de l’assistance 
administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations 


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Page 21 
requises (consid. 2.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 
2017 consid. 6.3). 
2.10 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans 
l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois 
des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la 
transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la 
condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 
II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 
consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 
18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées). 
2.11 Une demande d’assistance peut avoir pour but de clarifier la 
résidence fiscale d’une personne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut 
arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses 
résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également 
considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du 
droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante cependant, la 
détermination de la résidence fiscale au plan international est une question 
de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance 
administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6). 
Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par 
deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la con-
formité avec la Convention, en l’espèce au sens de l'art. 28 par. 1 in fine 
CDI CH-FR, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant 
applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. 
Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas 
de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance admi-
nistrative, l'existence d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vé-
rifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se 
trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la 
détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 
142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 
3.1). L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le prin-
cipe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance admi-
nistrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but 
de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con-
cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir 
des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement 
fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par 


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Page 22 
ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis-
tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce 
afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa 
prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici 
en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable 
assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, 
sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con-
servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 
II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 
3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Si le conflit de com-
pétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une 
double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les 
autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus 
par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF 
A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double 
imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination 
de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention appli-
cable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable 
(voir art. 27 par. 1 CDI CH-FR ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 
consid. 3.7). 
3. 
En l’espèce, la Cour de céans examinera la forme de la demande (cf. con-
sid. 4 ci-après), avant de traiter successivement des autres conditions de 
l’assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les 
recourantes (cf. consid. 5 ci-après). A cet égard, il est rappelé que la re-
quête collective d’assistance fiscale internationale présentée par la France 
le 11 mai 2016, qui est aussi à la base de la présente procédure, a déjà fait 
l’objet d’une procédure pilote qui s’est soldée par l’ATF 146 II 150, dans 
lequel le Tribunal fédéral a jugé que l’assistance administrative devait être 
octroyée à la France. Compte tenu de cet arrêt, qui lie le Tribunal de céans 
(cf. consid. 1.4.3), seuls seront traités spécifiquement les griefs invoqués 
par les recourantes en relation avec des éléments sur lesquels le Tribunal 
fédéral ne s’est pas prononcés dans l’ATF 146 II 150. S’agissant des griefs 
ayant déjà fait l’objet d’un examen par la Haute Cour, le Tribunal de céans 
y répondra en présentant un bref résumé des considérants de l’arrêt précité 
– étant rappelé que le TAF est lié par les motifs de ce jugement (cf. arrêts 
du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 1.4.3 
[le TF a déclaré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : 
cf. notamment arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que 
A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités con-
sid. 3). 


A-1949/2021 
Page 23 
4. 
4.1 Sur le plan formel, le Tribunal fédéral a jugé – à tout le moins implicite-
ment en considérant que la demande française du 11 mai 2016 était ad-
missible – que les conditions formelles de l’assistance administrative 
étaient satisfaites. Cette position n’est ici, à juste titre, pas remise en cause 
par les recourantes, de telle sorte (cf. ci-avant consid. 1.4.2) qu’il y a lieu 
d’admettre que les conditions formelles sont satisfaites. 
 
4.2 Par surabondance de moyens, le Tribunal de céans relève au demeu-
rant que la demande du 11 mai 2016 contient la liste des informations né-
cessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, l’identité des per-
sonnes faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête, celle-ci résultant des nu-
méros mentionnés dans la liste annexée à la demande litigieuse, qui se 
rapportent à des comptes détenus auprès de la banque UBS (ch. 2) ; le 
nom du détenteur d’informations, soit la banque UBS (ch. 3) ; la période 
visée par la demande, à savoir du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 
(ch. 4) ; l’objectif fiscal fondant la demande, soit l’impôt sur le revenu et 
l’impôt de solidarité sur la fortune (ch. 4), ainsi que la description des ren-
seignements demandés (ch. 6). Dès lors, la requête du 11 mai 2016 con-
tient tous les éléments mentionnés au ch. XI par. 3 du Protocole addition-
nel. 
 
De surcroît, il est relevé que dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a 
précisé que la demande du 11 mai 2016 – qui ne contient ni les noms ni 
les adresses de personnes concernées mais qui se fonde sur une liste 
d’environ 40'000 numéros de comptes et autres numéros bancaires sur la 
base de laquelle l’AFC a pu identifier les personnes concernées – consti-
tuait une « demande collective » (« Listenersuchen ») et non une demande 
groupée au sens de l’art. 3 let. c LAAF (cf. ATF 146 II 150 consid. 4 ; sur la 
distinction entre demande groupée et demande individuelle, voir l’arrêt du 
TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 4 et 5). La Haute Cour a rap-
pelé à cet égard qu’au regard de la jurisprudence, les demandes qui con-
cernent un certain nombre de personnes qu’elles identifient par leur nom 
ou au moyen d’une liste comportant des numéros – tels que le numéro de 
carte de crédit ou de compte bancaire – doivent être considérées comme 
une somme de demandes individuelles. Pour des raisons d’économie de 
procédure, l’autorité requérante rassemble ces demandes individuelles en 
une demande commune ou collective, bien qu’elle ait pu en principe éga-
lement les formuler individuellement (cf. ATF 146 II 150 consid. 4.4, 143 II 
628 consid. 4.4. et 5.1 ; arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 
consid. 4.4 et 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.1). 
 


A-1949/2021 
Page 24 
5. 
5.1 
Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes allèguent une vio-
lation du principe de la pertinence vraisemblable à plusieurs égards. 
 
5.1.1 
5.1.1.1 Les recourantes arguent en premier lieu que les informations les 
concernant ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable 
dès lors qu’elles n’auraient pas été fiscalement domiciliées en France du-
rant la période visée, mais au Maroc, respectivement au Costa Rica. Ces 
dernières reprochent en particulier à la DGFiP de s’être fondée sur des 
données statistiques insuffisantes pour déterminer leurs domiciles fiscaux. 
En outre, l’AFC aurait ignoré les arguments et offres de preuves que les 
recourantes lui ont fournis pour démontrer qu’elles étaient assujetties de 
manière illimitée aux impôts au Maroc et au Costa Rica durant la période 
sous contrôle. A l’appui de leur grief, les recourantes produisent notam-
ment deux cartes de résidence marocaine de la recourante 1 valables 
jusqu’au 30 janvier 2014, respectivement jusqu’au 31 janvier 2024. Les re-
courantes soulignent à ce propos que l’adresse indiquée sur les cartes de 
résidence susmentionnées concorde avec celle figurant sur les annexes 
des décisions querellées fournies par l’UBS. 
 
En outre, le code domicile « France » qui leur a été attribué sur la liste 
Excel annexée à la requête du 11 mai 2016 serait la conséquence d’une 
erreur de la banque et d’une tenue négligente de ses fichiers. A cela 
s’ajoute que les listes dont il est question concernent des données récol-
tées en 2006, respectivement en 2008. Par ailleurs, les critères utilisés par 
l’UBS pour classifier les comptes et pour leur attribuer un code domicile ne 
sont pas connus. Les recourantes en déduisent que cette classification ne 
pourrait pas constituer à elle seule une présomption fiable d’un assujettis-
sement illimité en France. 
 
Il découlerait de ce qui précède que la condition de la pertinence vraisem-
blable des informations requises ne serait pas remplie dans le cas d’es-
pèce, ceci bien que les recourantes figurent dans les livres de la banque 
UBS avec un code domicile français (« 111 »). 
 
5.1.1.2 En l’occurrence, dans l’ATF 146 II 150, le Tribunal fédéral a jugé 
d’une manière qui lie la Cour de céans (ci-avant consid. 1.4.3) que la de-
mande litigieuse ne constituait pas une pêche aux renseignements prohi-
bée et que les informations requises remplissaient la condition de la perti-
nence vraisemblable (cf. ATF 146 II 150 consid. 6). A cet effet, la Haute 


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Page 25 
Cour a relevé que la demande du 11 mai 2016 – qui constitue une « de-
mande collective » (cf. consid. 4.3 supra) – répondait aux trois critères dé-
veloppés par la jurisprudence en lien avec les demandes groupées, appli-
cables par analogie aux « demandes collectives », permettant d’exclure 
l’existence d’une fishing expedition (ci-avant consid. 2.5.2 pour l’énuméra-
tion exhaustive de ces trois critères ; ATF 146 II 150 consid. 6.1.3 et 6.2). 
L’analyse de la Haute Cour s’est portée spécifiquement sur le critère prin-
cipalement contesté – à savoir celui exigeant que la demande expose le 
droit fiscal applicable et les raisons permettant de supposer que les contri-
buables du groupe n’auraient pas rempli leurs obligations, et donc violé le 
droit fiscal. A cet égard, le Tribunal fédéral a retenu que l’ensemble des 
éléments ressortant de la demande du 11 mai 2016 était propre à fonder 
un soupçon suffisant de l’existence d’un comportement contraire au droit 
fiscal de la part des personnes se trouvant derrière les listes B et C. 
 
Dès lors que la Cour de céans est tenue de se fonder sur les considérants 
de l’arrêt en cause et ne peut s’écarter de l’argumentation juridique du Tri-
bunal fédéral, il y a lieu de conclure que les arguments invoqués par les 
recourantes ne permettent pas de conclure que la demande litigieuse cons-
tituerait une fishing expedition et violerait le principe de la pertinence vrai-
semblable. 
5.1.1.3 En revanche, la question n’a pas été spécifiquement examinée, 
dans l’arrêt du Tribunal fédéral, de savoir si, compte tenu des éléments 
concernant l’absence de domicile en France tels qu’invoqués ici par les 
recourantes, la pertinence vraisemblable ne serait en l’espèce pas remplie. 
A cet égard, la Cour de céans rappelle qu'en présence d'un conflit de rési-
dence, la Suisse devrait en principe se contenter, en qualité d'Etat requis, 
de vérifier que le critère d'assujettissement invoqué par l'Etat requérant se 
trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable concer-
nant la détermination du domicile ; elle n'a en effet ni les moyens matériels 
ni la compétence formelle de trancher un tel conflit lorsqu'elle reçoit une 
demande d'assistance (cf. consid. 2.10 supra). 
 
En l’occurrence, il est relevé que le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion 
de juger que les codes de domicile français figurant sur les listes B et C 
constituaient des critères d’assujettissement suffisants pour considérer 
que les personnes derrières ces listes étaient assujetties en France durant 
la période sous contrôle (cf. arrêt du TAF A-1562/2018 du 3 août 2020 con-
sid. 4.2). Cet élément est de surcroît appuyé par l’arrêt du Tribunal fédéral 
qui a jugé dans l’ATF 146 II 150 – à tout le moins implicitement en consi-
dérant que la demande du 11 mai 2016 était admissible – que ces codes 


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Page 26 
de domicile constituaient des critères d’assujettissement suffisants, et ex-
plicitement au considérant 6 que « les renseignements demandés remplis-
sent la condition de la pertinence vraisemblable selon l'art. 28 par. 1 CDI 
CH-FR ». Dans ces circonstances et compte tenu du fait qu’il est incontes-
table que les recourantes figurent avec un code domicile français « 111 » 
dans la liste Excel annexée à la requête du 11 mai 2016, il y a lieu de retenir 
que le critère d’assujettissement invoqué par l’Etat requérant dans le cas 
d’espèce, à savoir celui du domicile, est apparemment plausible et la ques-
tion de savoir s’il entre en concurrence avec un critère d’assujettissement 
des Etat tiers dans lesquels les recourantes font valoir avoir été domiciliées 
fiscalement durant la période sous contrôle n’a pas à être examinée par la 
Cour de céans. 
 
5.1.1.4 Quant à l’argument des recourantes exposant que le code domicile 
français leur aurait été attribué par erreur, le Tribunal rappelle que dans le 
cadre d’un recours contre une décision finale de l’AFC, il se limite à vérifier 
le respect des conditions de l’assistance administrative, sans devoir vérifier 
matériellement si c’est à juste titre que le code « 111 » a été mentionné au 
regard du compte UBS du recourant, dès lors que ce dernier ne conteste 
pas l’existence de cette mention. Le rôle de l’Etat requis, en matière d’as-
sistance administrative, est assez restreint, étant donné qu’il se borne à 
examiner si les documents requis sont potentiellement propres à être utili-
sés dans la procédure étrangère. En l’espèce, les recourantes se conten-
tent d’alléguer l’inexactitude du code domicile, n’énonçant aucun élément 
probant. Il n’y a dès lors pas lieu de s’écarter des informations transmises 
par la DGFiP et ressortant des listes de la banque UBS. 
 
5.1.1.5 La Cour de céans relève encore qu’il n’est pas préjudiciable que la 
demande d’assistance administrative se fonde sur les listes B et C datant 
respectivement de 2006 et 2008, alors les renseignements demandés por-
tent sur les années 2010 à 2015. En effet, il ressort de l’état de fait de la 
requête que l’autorité française cherche à déterminer si les personnes der-
rière les listes B et C – qui détenaient un compte bancaire au sein de la 
banque UBS entre 2006 et 2008 – en possédaient un durant la période 
sous contrôle, à savoir 2010 à 2015. Cet élément n’est pas problématique 
dès lors que, selon la jurisprudence, il n’est pas exigé de l’Etat requérant 
qu’il fournisse pour chacune des périodes visées un élément concret de 
soupçon qui se rattache spécifiquement à chacune de ces périodes (cf. 
arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.4 s.). De plus, 
comme mentionné supra (cf. consid. 5.1.2 ci-avant), le Tribunal fédéral a 
jugé que la demande litigieuse fournissait suffisamment d’éléments con-


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Page 27 
crets permettant de soupçonner que les personnes concernées, identi-
fiables au travers des listes B et C, avaient agi en violation du droit fiscal. 
Partant, le fait que la demande repose sur des listes datant de 2006 et 
2008 ne permet pas de conclure – comme l’avancent les recourantes – que 
les informations requises ne seraient pas vraisemblablement pertinentes 
quel qu’ait été son domicile fiscal entendu au sens international matériel 
pour les années 2006 et 2008. 
 
Au vu de tout ce qui précède, le grief invoqué par les recourantes doit être 
rejeté. 
 
5.1.2 
5.1.2.1 Dans leur réplique du 9 août 2021 et leurs observations spontanées 
du 16 mars 2022, les recourantes soutiennent que la prescription décen-
nale française serait acquise en ce qui concerne le contrôle et le recouvre-
ment de l’impôt pour les années fiscales 2010 et 2011, ce qui impliquerait 
que la demande d’assistance administrative y relative serait devenue sans 
objet. A l’appui de leur grief, les recourantes produisent un avis de droit 
d’un avocat français du 30 juillet 2021. La transmission d’informations con-
cernant les années fiscales 2010 et 2011 serait contraire aux principes de 
la pertinence vraisemblable et de la proportionnalité, étant donné que ces 
informations ne seraient pas propres à élucider le but fiscal invoqué à l’ap-
pui de la demande d’assistance. Les recourantes invoquent l’arrêt du Tri-
bunal fédéral 2C_703/2019 du 16 novembre 2020, selon lequel l’AFC se 
devrait d’éclaircir cette question. 
 
5.1.2.2 Avant tout il sied de relever qu’en tant qu’expertise privée, l’avis de 
droit produit par les recourantes est constitutif d’une simple allégation de 
partie, dans la mesure où l’expert privé ne peut pas être considéré comme 
indépendant et impartial, en raison notamment de sa relation contractuelle 
avec les intéressés, contrairement à l’expert judiciaire (cf. arrêt du TF 
1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4 et les arrêts cités). La pièce pro-
duite est ainsi soumise à la libre appréciation des preuves. 
 
La Cour de céans relève ensuite que le grief relatif à la prescription des 
périodes fiscales 2010 et 2011 soulevé par les recourantes concerne la 
procédure interne menée dans l'Etat requérant. La prescription n’empêche 
pas la transmission des renseignements requis, même si elle est admise 
par l’autorité requérante. A fortiori, elle ne fait pas perdre la pertinence vrai-
semblable lorsque la question est contestée (cf. arrêts du TF 2C_662/2021, 
2C_663/2021 du 18 mars 2022 consid. 5.4 à 5.6). La procédure d'assis-
tance ne tranche pas matériellement l'affaire ; il appartient à chaque Etat 


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Page 28 
d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci 
est appliquée (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 
6.4 ; arrêt du TAF A-1944/2017 du 8 août 2018 consid. 3.3.6.2 ; voir aussi 
arrêts du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.7 et A-
4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 avec les nombreuses réf. citées). 
Or, déterminer si les impôts dus pour les périodes fiscales 2010 et 2011 
sont prescrits ou non est une question matérielle qui devra être tranchée 
par les autorités françaises compétentes. En effet, ni l'AFC ni le TAF n'ont 
à examiner des objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale con-
duite à l'étranger ni à l'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux – 
comme une éventuelle prescription – qui, en application du droit interne de 
l'Etat requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. 
Partant, il n'appartient pas à la Suisse de se déterminer sur une éventuelle 
prescription des impôts 2010 et 2011. Il appartient en revanche aux recou-
rantes de faire valoir leurs moyens procéduraux devant les autorités com-
pétentes de l'Etat requérant. 
 
5.1.2.3 Par ailleurs, l’arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 invo-
qué par les recourantes indique que, si la personne visée par la demande 
d’assistance administrative fait valoir, sur la base d’une motivation étayée, 
qu’au jour de la demande, le délai pour déposer la déclaration fiscale était 
encore ouvert pour une des périodes fiscales concernées, l’AFC est tenue 
d’éclaircir ce point, car en pareille hypothèse, le principe de la subsidiarité 
ne serait pas respecté (cf. consid. 6.5 à 6.7 de l’arrêt précité). En l’espèce, 
la situation est différente : les recourantes n’ont jamais affirmé que le délai 
pour le dépôt de la déclaration d’impôts aurait été encore ouvert. La solu-
tion de cet arrêt n’est donc pas transposable au cas d’espèce. 
 
5.1.2.4 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation de 
la norme de la pertinence vraisemblable en lien avec la prescription décen-
nale française. Le grief des recourantes à cet égard doit être rejeté. 
 
5.2 
5.2.1 Les recourantes reprochent à l’autorité inférieure d’avoir procédé à 
un échange spontané d’informations. Elles considèrent que l’AFC a inter-
prété de manière extensive la demande d’assistance administrative, en 
constatant que le code domicile français « 111 » est fiable et qu’il s’agit d’un 
critère suffisant pour établir l’existence d’un assujettissement des recou-
rantes en France. Alors qu’il reviendrait à l’autorité requérante d’alléguer 
les éléments factuels permettant d’inférer une résidence fiscale française 
aux contribuables en question, celle-ci ne pourrait pas se contenter de la 
simple indication du code domicile « France ». Dans la mesure où l’autorité 


A-1949/2021 
Page 29 
inférieure prévoirait quand-même de transmettre à la DGFiP des rensei-
gnements sur des personnes dont il n’aurait pas été démontré à satisfac-
tion qu’elles auraient fiscalement résidées en France durant la période 
sous contrôle, cette dernière se livrerait à une entraide spontanée prohi-
bée. 
 
En l’espèce, les recourantes se méprennent sur le sens à donner à l’en-
traide spontanée prohibée. La Cour de céans rappelle que par assistance 
administrative spontanée, il faut entendre la transmission d’informations 
qui n’ont pas été requises par l’autorité étrangère (cf. consid. 2.5 supra). 
Or, l’argumentation des recourantes se fonde uniquement sur l’absence de 
critère suffisant d’assujettissement en France. Ces dernières ne sauraient 
être suivies lorsqu’elles allèguent que l’autorité requérante n’aurait pas dé-
montré qu’elles avaient leurs résidences fiscales en France pendant la pé-
riode sous contrôle. A ce propos, il sied de renvoyer au consid. 5.1.1 ci-
avant, dans lequel la Cour de céans constate, au vu de la jurisprudence du 
Tribunal fédéral (ATF 146 II 150), que les codes de domicile figurant sur 
les listes B et C constituent des éléments de rattachement permettant à 
l’autorité requise de considérer la requête comme vraisemblablement per-
tinente. Au surplus, le Tribunal rappelle que le grief de l’échange spontané 
de renseignements s’examine sous l’angle de la pertinence vraisemblable. 
In casu, l’autorité requérante a expressément demandé à obtenir des ren-
seignements sur les titulaires et ayants droit économique des comptes lis-
tés, ou toute les autres personnes venant aux droit et obligations de ces 
derniers (cf. Faits A.c supra). Or, il est indéniable que les recourantes sont 
titulaires de comptes bancaires se trouvant sur la liste annexée à la de-
mande de la DGFiP. Le Tribunal retient ainsi que les informations relatives 
aux recourantes s’inscrivent parfaitement dans le but de la demande d’as-
sistance administrative française. Il ne peut pas être reproché à l’AFC de 
procéder à un quelconque échange spontané d’informations. Dans ces 
conditions, le grief des recourantes doit être rejeté. 
 
5.3 
5.3.1 Les recourantes reprochent encore à l’autorité inférieure d’accéder à 
une demande d’assistance basée sur des données obtenues par des actes 
punissables au regard du droit suisse, en violation du principe de la bonne 
foi en lien avec l’art. 7 let. c LAAF. 
 
A l’appui de leur grief, les recourantes avancent que la demande du 11 mai 
2016 reposerait sur deux infractions punissables au regard du droit suisse, 
à savoir l’espionnage économique – c’est-à-dire l’achat illégal par le Land 
allemand de Rhénanie du Nord-Westphalie d’un CD de données – et la 


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Page 30 
violation du secret bancaire – soit le transport et l’enregistrement sur le 
territoire allemand des données des clients d’UBS Switzerland AG par un 
ancien employé de la banque. Selon elles, il existerait un lien de causalité 
entre ces actes punissables et l’obtention par la France des données sur 
lesquelles serait fondée la demande litigieuse dès lors que, sans le trans-
fert illicite de données d’UBS Switzerland AG dans les serveurs d’UBS 
Deutschland AG et sans l’achat dudit CD, aucune perquisition n’aurait pu 
avoir lieu et les données fondant la requête du 11 mai 2016 n’auraient pas 
été découvertes. 
 
5.3.2 A titre liminaire, la Cour de céans relève qu’il ressort de l’état de fait 
de la requête qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des 
visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la 
banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 ont abouti à la saisie de données 
concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès 
de la banque UBS en Suisse. Ces données ont été communiquées à la 
DGFiP par l’administration fiscale allemande à la suite d’une demande de 
la France sur la base de la Directive n° 2011/16/UE (cf. consid. A.b supra). 
De surcroît, l’AFC précise dans les décisions finales attaquées que les 
autorités fiscales allemandes auraient déclaré – dans le cadre d’une 
procédure d’assistance administrative parallèle – que les données en 
cause étaient stockées sur un serveur domestique d’UBS Deutschland AG 
à Francfort. Le serveur de sauvegarde comprenait des sauvegardes des 
ordinateurs des employés d’UBS Deutschland AG, parmi lesquels figurait 
l’ordinateur d’une employée de cette banque sur lequel figurent les 
données en cause. L’autorité inférieure précise du reste que dans ce 
contexte, le Ministère public de la Confédération a ouvert le 18 janvier 2017 
une enquête contre personne inconnue pour violation éventuelle des 
art. 47 LB et 273 CP. Selon une déclaration soumise par la banque UBS 
dans le cadre de cette enquête, le Land allemand de Rhénanie du Nord-
Westphalie aurait acheté en août 2012 un CD de données contenant les 
informations sur des clients enregistrés auprès de la banque UBS en 
Suisse. Sur la base de ce CD de données, les autorités allemandes 
auraient mené des enquêtes contre de nombreux clients allemands de la 
banque UBS. C’est dans le cadre de ces enquêtes que le parquet de 
Bochum aurait procédé à diverses perquisitions au siège d’UBS 
Deutschland AG à Francfort et auprès d’autres sites d’UBS en Allemagne. 
Lors de la perquisition au siège de la banque UBS Deutschland AG à 
Francfort, le Ministère public aurait saisi une grande quantité de données 
physiques et électroniques où se trouvaient notamment les données en 
question concernant des clients enregistrés en Suisse. L’AFC énonce 
encore que cet exposé des faits est confirmé par le mandat de perquisition 


A-1949/2021 
Page 31 
délivré par le parquet de Bochum le 3 juillet 2013 qui a été fourni par la 
banque UBS dans le cadre de la présente procédure d’assistance 
administrative (cf. Décisions finales de l’AFC, ch. 6.4). 
 
5.3.3 Sur la base des faits tels que décrits ci-avant, il convient d’examiner 
si la demande litigieuse repose sur des données volées comme l’allèguent 
les recourantes. A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral relative 
aux données volées prescrit qu’il y a lieu d’examiner dans chaque cas par-
ticulier la question d’un éventuel comportement constitutif d’une violation 
du principe de la bonne foi étant entendu que celui-ci est établi lorsque 
l’Etat requérant ne respecte pas un éventuel engagement de ne pas utiliser 
de données provenant d’actes effectivement punissables au regard du droit 
suisse et qu’il dépose néanmoins une demande qui présente un lien de 
causalité direct ou indirect avec de telles données ou qu’il est prouvé qu’il 
a acheté des données acquises illégalement pour fonder sa demande 
(cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.3 à 5.5, 
2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 2.2.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 
consid. 2.3.3 à 2.3.4). Ces deux éléments seront examinés successive-
ment dans les consid. 5.2.3.1 ss ci-après. 
 
5.3.3.1 En l’occurrence, la question déterminante à trancher en premier 
lieu est celle de savoir si l’autorité requérante a donné l’assurance qu’elle 
n’utiliserait pas les données – prétendument volées – sur lesquelles la de-
mande litigieuse se fonde. En effet, comme relevé ci-avant, une demande 
heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l’engagement 
de l’Etat requérant si ce dernier donne une assurance qu’aucune donnée 
dérobée sur le territoire suisse ne sera utilisée dans le cadre d’une de-
mande d’assistance administrative et qu’il dépose quand même une telle 
demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec les données déro-
bées. 
 
En l’espèce, à aucun moment l’autorité requérante ne s’est engagée à ne 
pas déposer de requête d’assistance administrative fondée spécifiquement 
sur les données recueillies dans le cas d’espèce. Certes, le Tribunal de 
céans ne nie pas que la France a donné son assurance à la Suisse qu'au-
cune des données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC par 
Hervé Falciani ne serait utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance 
administrative (l'existence de cet engagement ressort avant tout du com-
muniqué de presse du 12 février 2010 du Département fédéral des fi-
nances consultable à l'adresse www.admin.ch/gov/fr/accueil/documenta-
tion/communiques.msg-id-31623.html ; cf. également ATF 143 II 224 con-
sid. 6.5). Toutefois, l’engagement de l’Etat français de ne pas exploiter les 


A-1949/2021 
Page 32 
données soustraites par Hervé Falciani ne saurait s’étendre aux données 
UBS sur lesquelles la présente demande se fonde (cf. arrêts du TAF A-
3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a dé-
claré irrecevable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment 
arrêt du TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, 
A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3.6). Il s’agit 
en effet d’une autre banque et d’un autre état de fait. Le cas échéant, il 
s’agirait d’un autre acte punissable. Par conséquent, on ne saurait ad-
mettre que l’assurance donnée par la France de ne pas exploiter les don-
nées soustraites par Hervé Falciani est transposable dans le cadre de la 
présente demande, de sorte que le cas d’espèce se distingue de celui jugé 
par le Tribunal fédéral dans l’ATF 143 II 224, dans lequel il a été considéré 
que l’Etat français avait violé le principe de la bonne foi en lien avec « l’af-
faire Falciani ». On ne voit pas qu’il existe par ailleurs un autre engagement 
pris par l’Etat français dans ce sens et les recourantes ne le soutiennent à 
juste titre pas. 
5.3.3.2 Quant à l'existence d'un lien de causalité entre les données préten-
dument volées et la demande d'assistance administrative dont se prévalent 
les recourantes, la jurisprudence du Tribunal fédéral l'a mentionné comme 
critère permettant de démontrer l’absence de bonne foi de l'Etat requérant, 
lorsque celui-ci s'est engagé à ne pas former de demande sur la base de 
telles données. Si une telle assurance n'a pas été donnée – comme dans 
le cas d’espèce – le fait que la demande se fonde sur des renseignements 
éventuellement obtenus à la suite d’un vol de données ne suffit pas, à lui 
seul, à conclure à un comportement contraire à la bonne foi de l'Etat re-
quérant (cf. arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4). No-
nobstant ce qui précède et par surabondance de moyens, le Tribunal de 
céans relève tout de même que le Tribunal pénal fédéral – soit un tribunal 
suisse compétent – est parvenu à la conclusion que la vente des données 
à l’Allemagne constituait une infraction pénale au regard du droit suisse 
(cf. arrêt du Tribunal pénal fédéral SK.2016.34 du 21 janvier 2019). Or, 
malgré cet acte punissable au regard du droit suisse, la Cour de céans a 
déjà eu l’occasion de juger qu’il n’existait pas de lien de causalité suffisam-
ment étroit entre cet acte – soit la vente de données au Land allemand de 
Rhénanie du Nord-Westphalie – et la demande du 11 mai 2016 de l’autorité 
requérante puisque que la chaîne de causalité a été rompue par des fac-
teurs externes, tel que les investigations ultérieures menées par les auto-
rités allemandes. De surcroît, il est relevé que la demande litigieuse ne se 
fonde pas directement sur les données obtenues illégalement mais sur 
celles trouvées lors des perquisitions effectuées dans les succursales alle-
mandes de la banque UBS, qui ont ensuite été communiquées à la France 


A-1949/2021 
Page 33 
sur la base de la Directive n°2011/16/UE (cf. arrêts du TAF A-3045/2020, 
A-3047/2020 et A-3048/2020 précités consid. 5.2.3 [le TF a déclaré irrece-
vable les recours déposés contre ces décisions : cf. notamment arrêt du 
TF 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-
1562/2018 et A-1563/2018 précités consid. 3.6 ; consid. A.b et 5.2.2 su-
pra). 
 
5.4 
5.4.1 Les recourantes avancent encore que le principe de spécialité ne se-
rait pas respecté dans le cas d’espèce. A l’appui de leur grief, elles relèvent 
en substance qu’il ressort des échanges des 11 juillet 2017 et 2 janvier 
2020 entre l’AFC et la DGFiP que cette dernière se réserve expressément 
le droit d’utiliser les informations transmises dans le cadre de la présente 
procédure d’assistance administrative contre des personnes tierces. 
 
Pour autant qu’il puisse être entré en matière sur ce grief qui ne paraît 
concerner que les intérêts de personnes non concernées, c’est-à-dire de 
tiers par rapport aux recourantes (voir à cet égard, ATF 139 II 404 con-
sid. 11.1 et les réf. citées, mais également arrêt du TAF A-6854/2018 du 3 
mars 2020 consid. 1.3.2 [confirmé par l’arrêt du TF 2C_252/2020 du 13 
juillet 2020]), la Cour de céans retient ce qui suit : le Tribunal fédéral a jugé 
– d’une manière qui lie la Cour de céans – que l’autorité française avait 
fourni des garanties suffisantes concernant le principe de spécialité. Con-
trairement à ce qu’invoquent les recourantes, la Haute Cour a retenu qu’il 
n’existait aucun indice concret permettant de conclure que la France a l’in-
tention de violer le principe de spécialité ou l’obligation de confidentialité 
prévus à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Ce faisant, le Tribunal fédéral s’est 
référé en particulier aux assurances fournies par l’autorité française en 
date du 11 juillet 2017 – à savoir la solution amiable et la lettre de la DGFiP 
(cf. ATF 146 II 150 consid. 7 ; consid. D supra). De surcroît, le Tribunal a 
déjà eu l’occasion de souligner qu’en date du 2 janvier 2020, l’autorité re-
quérante a fait parvenir à l’AFC une nouvelle garantie certifiant qu’elle res-
pecterait ses engagements tels que formulés dans les actes du 11 juillet 
2017 précités (« aucune transmission des renseignements reçus de vos 
services n’aura lieu en faveur des autorités en charge de la procédure pé-
nale pendante en France contre la banque UBS, et […] ces renseigne-
ments seront exclusivement utilisés contre les personnes visées par notre 
demande (y inclus des personnes tierces dans un contexte fiscal) », cf. 
Décisions finales de l’AFC, ch. 8.2 ; entre autres arrêts du TAF 
A-1031/2021 du 26 octobre 2021 consid. 5.3.2 et A-5455/2020 du 12 mai 
2022 consid. 5.3.2), et de constater – à tout le moins de manière implicite 
– que l’assurance fournie par la DGFiP est suffisante. 


A-1949/2021 
Page 34 
 
5.5 
Les recourantes se plaignent encore d’une violation de l’art. 20 par. 2 de la 
Directive n° 2011/16/UE, lequel indique que l’Etat requérant doit demander 
des informations en utilisant les formulaires types et formats informatiques 
standards et doit au moins énoncer l’identité de la personne faisant l’objet 
du contrôle et la finalité fiscale des informations demandées. Or, les infor-
mations transmises par l’Allemagne à la France ne rempliraient pas ces 
conditions dans la mesure où il s’agit de listes comportant uniquement des 
numéros de comptes bancaires. 
 
Le Tribunal de céans rappelle que la demande de la France se fonde sur 
les données trouvées lors des perquisitions effectuées dans les succur-
sales allemandes de la Banque ordonnées par les autorités pénales 
(cf. Faits, let. A.b). Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de constater que 
les données en question ont été communiquées à la France selon une pro-
cédure légale, en application de la Directive n° 2011/16/UE (cf. arrêts du 
TF 2C_901/2021 du 25 novembre 2021 consid. 5.1 et 2C_320/2021 du 
30 avril 2021 consid. 1.1 et 4.2). La question soulevée par les recourantes 
n’est donc pas pertinente et il convient de rejeter leur grief. 
 
5.6 
5.6.1 Enfin, les recourantes se plaignent de ne pas avoir obtenu une tra-
duction des documents rédigés en langue allemande et anglaise. En subs-
tance, elles relèvent que la présence d’annexes dans ces deux langues 
serait une source d’incertitude sur le contenu des pièces en question et sur 
le sens exact à leur donner. Il en découlerait une atteinte aux principes 
d’exclusivité et d’unité de la procédure. 
 
5.6.2 En vertu de l'art. 33a al. 1 PA, la procédure est conduite dans l’une 
des quatre langues officielles définies à l'art. 70 Cst. ; en règle générale, il 
s’agit de la langue dans laquelle les parties ont déposé ou déposeraient 
leurs conclusions. Dans la procédure de recours, la langue est celle de la 
décision attaquée ; si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-
ci peut être adoptée (cf. art. 33a al. 2 PA). L'art. 33a al. 3 PA dispose que 
lorsqu'une partie produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une 
langue officielle, l'autorité peut, avec l'accord des autres parties, renoncer 
à en exiger la traduction. Si nécessaire, l'autorité ordonne une traduction 
(cf. art. 33a al. 4 PA). Ces dispositions laissent à l'autorité chargée de les 
appliquer une marge d'appréciation importante (cf. EGLI in : Wald-
mann/Weissenberger 
[éd.], 
Praxiskommentar 
Verwaltungsverfah- 


A-1949/2021 
Page 35 
rensgesetz, 2e éd., 2016, n 11 ss et 25 ad art. 33a et les réf. cit.). La juris-
prudence ne reconnaît pas un droit à se faire traduire les pièces du dossier 
rédigées dans une des langues nationales que les recourantes ou leurs 
mandataires ne maîtrisent pas ou de manière seulement imparfaite (arrêt 
du TAF C-697/2010 du 10 janvier 2011 consid. 3). 
 
En l’espèce, le Tribunal de céans constate d’emblée que ni la CDI CH-FR 
ni la LAAF n’obligent l’AFC à utiliser une langue officielle suisse dans ses 
échanges avec les autorités requérantes ou avec les détenteurs d’informa-
tions. L’autorité inférieure se trouvait donc libre d’opter pour l’anglais, pra-
tique courante dans le domaine de l’assistance administrative en matière 
fiscale. 
 
L’AFC n’a en l’occurrence pas jugé utile d’établir une traduction. Or, cette 
position se justifie d’autant plus que dans le cas d'espèce, l'essentiel du 
dossier est constitué de pièces rédigées en français, et que de surcroît, les 
recourantes sont assistées d'un mandataire professionnel, qui plus est 
avocat, dont on peut attendre qu'il maîtrise de manière suffisante les 
langues allemande et anglaise. En effet, il convient de noter que l’avocat 
des recourantes, Me Nicolas Candaux, signale sur le site web de son étude 
qu’il exerce tant en français qu’en allemand et en anglais. Il est dès lors 
peu plausible de soutenir, comme ce dernier l’a fait, que ses clientes n’au-
raient pas été en mesure, pour des raisons linguistiques, d’appréhender la 
portée des documents au dossier parce qu’ils n’auraient pas été traduits 
en français. Certes, il s’agit ici de compétences linguistiques du mandataire 
des recourantes et pas des compétences propres de ces dernières. Toute-
fois, compte tenu de l’importance relative des pièces rédigées en allemand 
et en anglais pour le sort de la présente cause, l’autorité inférieure pouvait 
largement admettre que globalement les recourantes disposaient, grâce 
aussi aux compétences de leur mandataire, des éléments nécessaires à 
leur complète détermination et que l’absence de traduction des pièces ré-
digées en anglais et en allemand ne les a pas empêchées de faire valoir 
leurs droits sans entrave. 
Pour les raisons qui précèdent, le grief des recourantes en lien avec la 
traduction de certaines annexes doit être rejeté. 
6. 
Les recourantes sollicitent (ci-avant, Faits, let. J) la suspension de la pro-
cédure jusqu’à droit connu quant à la procédure intentée par un client de 
la Banque UBS à l’encontre de cette dernière pour infraction aux services 
de renseignements économiques et violation du secret bancaire dans le 


A-1949/2021 
Page 36 
cadre des données bancaires saisies dans la succursale allemande de la 
Banque et ayant donné lieu à la présente demande d’entraide. 
La Cour rappelle que, même en l'absence d'une base légale expresse dans 
la PA, le Tribunal administratif fédéral peut, d'office ou sur requête, sus-
pendre une procédure, pour autant que cela soit compatible avec l'obliga-
tion de diligence de l'art. 29 al. 1 Cst. Ainsi, une suspension de la procédure 
entre notamment en ligne de compte lorsque les circonstances du cas im-
pliquent qu'une décision immédiate ne se justifie pas sous l'angle de l'éco-
nomie de la procédure (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor 
dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.14), en particulier si le 
sort d'un autre litige est susceptible d'influer sur l'issue de la cause (MO-
SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.15). 
Or, en prenant en considération les éléments mentionnés ci-avant (con-
sid. 5.3.3), force est de constater que cette requête de suspension doit être 
rejetée, pour autant qu’elle ne soit pas devenue sans objet. A cet égard, la 
Cour de céans relève que – compte tenu de l’arrêt du Tribunal pénal fédéral 
SK.2016.34 du 21 janvier 2019 précité ainsi que l’arrêt du TAF 
A-1510/2020 du 16 mars 2020 (le recours déposé à l’encontre de cet arrêt 
a été déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral dans l’arrêt du 
TF 2C_618/2020 du 12 août 2020) – les conclusions des recourantes ten-
dant à la suspension de la procédure jusqu’à l’obtention d’un jugement dé-
finitif dans toute procédure pénale ayant trait au complexe de faits de la 
présente demande (ci-avant, Faits, let. J) paraissent ne plus avoir d’objet. 
En effet, l’ensemble des éléments invoqués pour justifier la suspension de 
la procédure se sont produits et les arrêts sont désormais définitifs. Il y a 
ainsi lieu de rejeter la requête de suspension, dans la mesure où elle a 
encore un objet. 
7. 
7.1 Vu les considérants qui précèdent, les recours sont rejetés. Les recou-
rantes, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels 
se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 
Fr. 5’000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 
173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un 
même montant. 
 
7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et 
art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 
 


A-1949/2021 
Page 37 
8. 
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra-
tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma-
tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h LTF). Le délai 
de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece-
vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit 
pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 
al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du 
respect de ces conditions. 
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 
 
 


A-1949/2021 
Page 38 
 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
La requête de suspension de la présente procédure est rejetée pour autant 
qu’elle ne soit pas sans objet. 
2. 
Les recours sont rejetés. 
3. 
Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), 
sont mis à la charge des recourantes. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance 
de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 
4. 
Il n’est pas alloué de dépens. 
5. 
Le présent arrêt est adressé aux recourantes et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
La présidente du collègue : 
La greffière : 
Emilia Antonioni Luftensteiner 
Natacha Bossel 
 
 
 


A-1949/2021 
Page 39 
 
Indication des voies de droit : 
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 
 
 


A-1949/2021 
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Le présent arrêt est adressé : 
– 
aux recourantes (Acte judiciaire) 
– 
à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) et (...) ; acte judiciaire)