bvger · A-3888/2022 · 2022-07-06 · fr

Jeux de hasard et maisons de jeu | Impôt sur les maisons de jeu, allègement pour l'année 2020; décision de taxation du 6 juillet 2022

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Cour I 
A-3888/2022 
 
 
A r r ê t d u 1 8 a v r i l 2 0 2 4 
Composition 
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), 
Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, 
Valérie Humbert, greffière. 
Parties 
A._______SA, 
représentée par 
Me Christophe Misteli, 
LEXEL Avocats, 
Rue du Simplon 13, 
Case postale 779, 1800 Vevey, 
recourante, 
 
contre 
Commission fédérale des maisons de jeu CFMJ, 
Eigerplatz 1, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 
 
Objet 
Impôt sur les maisons de jeu, allègement pour l'année 2020 ; 
décision de taxation du 6 juillet 2022. 
 
 
 


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Faits : 
A. 
A._______SA (ci-après : la maison de jeu), inscrite au registre du com-
merce du canton de X._______ depuis le […] 2000, a pour but l’exploitation 
d’un casino municipal dans le canton de X._______. Au bénéfice d’une 
concession B depuis mars 2003, elle est soumise à la législation sur les 
jeux d’argent et doit s’acquitter de l’impôt sur les maisons de jeu. La maison 
de jeu est liée par une convention du 13 novembre 2007, ayant effet ré-
troactif au 1er janvier 2007, à B._______, Association de communes pour 
la politique culturelle dans l’agglomération de X._______ (ci-après : 
B._______). Dite convention prévoit en substance que la maison de jeu 
s’engage à verser annuellement à B._______ une somme correspondant 
à 12,5% du produit net des jeux (ci-après : PNJ), lequel est établi en dé-
duisant du produit brut des jeux (ci-après : PBJ) l’impôt de base sur les 
maisons de jeu, c’est-à-dire le montant brut de l’impôt avant la prise en 
considération d’éventuels allégements fiscaux et ce, à condition que la mai-
son de jeu bénéfice de l’allègement fiscal prévu dans la concession du 3 
mars 2003. 
B. 
B.a 
Par décision du 27 janvier 2020, la Commission fédérale des maisons de 
jeu (ci-après : CFMJ) a autorisé l’octroi de crédits de jeu gratuits dans le 
cadre de différentes opérations promotionnelles. Le 31 mars 2020, la 
CFMJ a écrit à toutes les maisons de jeu au bénéfice d’une concession, 
les avisant qu’en raison des fermetures imposées par la pandémie de Co-
ronavirus, elle renonçait à exiger le versement du premier acompte d’impôt 
pour le premier trimestre mais les invitait à annoncer au moyen du formu-
laire ad hoc le montant de cet acompte. Par pli du 25 juin suivant (ci-après : 
svt), la CFMJ a informé la maison de jeu qu’en raison de la levée des me-
sures de fermeture, l’échéance du premier acompte avait été fixée au 31 
juillet 2020 et celle du deuxième au 31 août 2020 ; les échéances légales 
du troisième acompte et du solde de l’impôt restaient inchangées. Par ce 
même courrier, la CFMJ informait avoir procédé à un nouveau calcul du 
PBJ tenant compte des trois mois d’inactivité imposés et avoir adapté le 
taux d’impôt en conséquence. 
B.b Durant l’année 2020, la maison de jeu a régulièrement annoncé les 
acomptes. Le 4 janvier 2021, elle a remis le formulaire de déclaration d’im-
pôt pour la période fiscale 2020, lequel comprenait également le décompte 
pour le quatrième trimestre 2020 qui affichait un PBJ de 1'374’964.74 


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francs. Le total du PBJ pour l’année 2020 était annoncé à 10'840’798.43 
francs, montant auquel a été appliqué le taux d’impôt de 38,03684% (soit 
40,038779% – réduction de 2,001939%) afin de déterminer l’impôt sur les 
maisons de jeu 2020, fixé à 4'123’597.15 francs par la maison de jeu. Une 
fois les acomptes déduits à hauteur de 3'662'330.29 francs, le solde d’im-
pôt à verser jusqu’au 31 janvier 2021 était évalué à 461'166.86 francs. 
Le même jour, la maison de jeu, agissant par l’entremise de sa responsable 
Contrôle interne, a transmis par voie de courriel à la CFMJ différents dé-
comptes, dont celui indiquant le PBJ du mois de décembre 2020 et le dé-
compte PBJ annuel sous forme de fichier Excel, lequel récapitulait par mois 
le PBJ hors crédits de jeu gratuits, les crédits de jeu gratuits et le PBJ dé-
terminant incluant les crédits de jeu gratuits excédant la limite autorisée, 
qui s’élevait à 10'851'861.84 francs. 
B.c Le 24 septembre 2021, B._______ – conformément à la convention 
qui la lie à la maison de jeu – a déposé auprès de la CFMJ le dossier de 
ses investissements dans des projets d’intérêt général ou d’utilité publique 
en vue de leur examen pour l’admissibilité de l’allègement fiscal de la mai-
son de jeu. Dans les pièces livrées, figuraient notamment deux courriers 
de la maison de jeu à B._______ : l’un, daté du 28 décembre 2020, évaluait 
à 362'182 francs le solde estimatif à verser pour l’année 2020 et précisait 
que le solde réel fera l’objet d’une régularisation en fonction du chiffre d’af-
faires validé par leur service de contrôle interne ; l’autre, daté du 29 janvier 
2021, confirmait le décompte annuel 2020, retenant que le taux de 12,5 % 
appliqué à un PNJ de 6'500'275 francs donnait un résultat de 812'534 
francs ; la maison de jeu s’estimait « à jour » en ayant versé en quatre 
acomptes la somme de 812'538 francs. 
C. 
C.a Par pli chargé du 4 mai 2022, la CFMJ a communiqué à la maison de 
jeu le projet de décision de taxation de l’impôt sur les maisons de jeu 2020 
qu’elle entendait prononcer, lui octroyant un délai pour faire valoir son droit 
d’être entendue. Il ressortait de ce document que le total des contributions 
d’utilité publique versées par la maison de jeu était inférieur de 823.22 
francs au seuil minimal pour obtenir un allègement fiscal. 
C.b Par ordre de paiement du 19 mai 2022, la maison de jeu a versé la 
somme de 823.22 francs à B._______, sans en aviser la CFMJ ni prendre 
position sur le projet de décision qui lui avait été soumis. 


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C.c Par décision de taxation du 6 juillet 2022, la CFMJ a fixé l’impôt sur les 
maisons de jeu 2020 à 4'345'004.05 francs. Retenant un PBJ déterminant 
de 10'851'861.84 francs et un taux d’impôt non réduit de 40.039250%, elle 
a refusé l’allègement fiscal au motif que la somme de 812'534 francs cor-
respondant au total des contributions versées par la maison de jeu en 2020 
au titre de projets d’utilité publique n’atteignait pas le seuil minimal des 1/8 
du PNJ, soit 813'357.22 francs. Elle a soustrait les acomptes déjà versés 
de 4'123'497.15 francs, calculé un intérêt moratoire de 8'380.34 francs et 
déterminé le solde dû à 229'887.24 francs. 
D. 
D.a Par acte du 6 septembre 2022, la maison de jeu (ci-après : la recou-
rante), dument représentée, interjette recours à l’encontre de cette décision 
par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) 
concluant principalement à ce que la décision de la CFMJ (ci-après : l’auto-
rité inférieure) soit réformée dans le sens qu’un allègement de 5% du taux 
de l’impôt pour l’année 2020 est accordé et appliqué sur la somme de 
10'851'861.84 francs et qu’aucun intérêt moratoire n’est dû ou, subsidiai-
rement, que la décision soit annulée avec renvoi de la cause à l’autorité 
inférieure pour complément d’instruction et nouvelle décision. 
A l’appui de ses conclusions, la recourante se plaint en substance de con-
séquences économiques très importantes en raison du refus de l’allège-
ment fiscal alors que l’écart est mineur (823.22 francs). Elle explique que 
les crédits de jeu gratuits, établis avant le COVID-19, ont dû être pris en 
compte dans le PBJ, ce qui n’avait jamais été le cas par le passé. Elle 
estime que seule la décision de taxation permet d’établir le montant précis 
de l’impôt et le calcul définitif de l’investissement. La recourante est d’avis 
qu’il n’existe aucune base légale pour lui refuser la prise en compte du 
versement complémentaire qu’elle a opéré immédiatement après avoir eu 
connaissance du projet de décision de taxation. Elle se prévaut également 
du contexte difficile de la pandémie en 2020 et prétend qu’aucun intérêt 
moratoire n’est dû. 
D.b Dans sa réponse au recours du 24 octobre 2022, l’autorité inférieure 
conclut au rejet du recours. Elle réfute l’argumentation de la recourante au 
motif, en substance, que si le calcul du seuil minimal pour l’allègement fis-
cal dépend effectivement de la décision de taxation, la contribution d’intérêt 
public, elle, n’en dépend pas. Cette contribution se conçoit indépendam-
ment de l’impôt qu’elle ne peut que participer à diminuer en récompense 
et non en compensation. Dès lors que l’impôt est perçu pour chaque année 
civile, les versements hors période fiscale ne peuvent être pris en compte. 


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L’autorité inférieure maintient également sa position s’agissant des intérêts 
moratoires. 
D.c Par réplique spontanée du 10 novembre 2022, la recourante maintient 
en substance ses conclusions. L’autorité inférieure agit de même par du-
plique du 30 novembre 2022, laquelle est transmise pour information à la 
recourante. 
E. 
E.a Par ordonnance du 15 mars 2023, le Tribunal invite l’autorité inférieure 
à compléter la production du dossier de la cause, ce qui fut fait le 5 avril 
svt et transmis le 11 svt à la recourante. 
E.b A la demande du Tribunal, l’autorité inférieure produit le 8 mai 2023 les 
comptes annuels révisés pour l’année 2020 de la recourante ainsi que le 
rapport de gestion y afférent. 
E.c Transmettant le 10 mai 2023 copie de la dernière écriture de l’autorité 
inférieure à la recourante, le Tribunal l’invite à produire notamment le ta-
bleau des provisions au 31 décembre 2020 et celui des prestations d’inté-
rêts publics, ce qui fut fait le 22 svt. 
E.d Invitée à se déterminer au sujet d’un versement d’un montant de 1'000 
francs porté en compte avec la notice « mécénat » le 1er juin 2020, la re-
courante informe par pli du 5 juin 2023 qu’il s’agit d’un don en faveur de 
l’Ensemble C._______ X._______ pour les concerts D._______ des 27 et 
28 mars 2020. 
Interpellée sur la qualification du don précité au regard de la législation et 
de la concession applicables, l’autorité inférieure explique en substance 
dans sa prise de position du 26 juin 2023, ne pouvoir se déterminer sur le 
caractère d’utilité publique du projet que sur la base d’un dossier complet. 
E.e Par décision incidente du 30 août 2023, le Tribunal suspend, avec l’ac-
cord des parties, la procédure jusqu’au 31 octobre 2023 afin de permettre 
à l’autorité inférieure d’instruire la question de la nature du versement pré-
cité en requérant au besoin tous les documents utiles à son analyse auprès 
de la recourante. 
F. 
F.a Par pli du 30 octobre 2023, l’autorité inférieure livre au Tribunal sa dé-
termination accompagnée de la totalité des éléments récoltés pendant son 
instruction, de laquelle il ressort que si le versement en faveur de 


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l’Ensemble C._______ X._______ satisfait à la quasi-totalité des condi-
tions pour être reconnu d’intérêt général, il ne respecte pas le principe de 
périodicité dès lors que le projet de concerts D._______ de l’Ensemble 
C._______ X._______ a finalement été réalisé en 2021 et non en 2020, 
année pour laquelle l’allègement fiscal est demandé. 
F.b Dans sa détermination du 29 novembre 2023 qu’elle qualifie de recours 
s’il fallait considérer la prise de position de l’autorité inférieure du 30 oc-
tobre de décision, la recourante soutient en substance que ni la loi ni la 
jurisprudence ne posent la condition retenue pour écarter le versement de 
1'000 francs des investissements éligibles à l’allègement. Elle relève aussi 
la situation sanitaire exceptionnelle qui n’a pas permis la réalisation des 
concerts en question. 
Intervenant spontanément par pli du 1er décembre 2023 – transmis à l’auto-
rité inférieure le 5 svt avec la détermination du 29 novembre 2023 –, la 
recourante produit une facture qui confirme que pendant l’exercice 2020, 
l’Ensemble C._______ X._______ a dû supporter des charges en lien avec 
les concerts finalement annulés dépassant l’apport de 1'000 francs. 
Les autres faits et allégations des parties seront, pour autant que besoin, 
repris dans les considérants en droit qui suivent. 
Droit 
1. 
1.1 Conformément à l'art. 31 LTAF, le TAF connaît – sous réserve des ex-
ceptions de l'art. 32 LTAF, non réalisées en l'espèce – des recours contre 
les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par les commissions fédérales 
(cf. art. 33 let. f LTAF). 
1.2 La procédure de recours devant le TAF est régie par la PA, à moins que 
la LTAF n'en dispose autrement (cf. art. 37 LTAF). 
1.3 Interjeté dans le délai légal (cf. art. 50 al. 1 PA) et dans les formes pres-
crites (cf. art. 52 al. 1 PA) par la destinataire de la décision litigieuse qui a 
participé à la procédure devant l'autorité inférieure et a un intérêt digne de 
protection à l'attaquer (cf. art. 48 al. 1 PA), le recours est recevable et il 
convient d'entrer en matière sur ses mérites. 
2. 
2.1 Devant le TAF, la recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, 
y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la 


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constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) 
ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA). 
2.2 En sa qualité d'autorité de recours, le Tribunal dispose d'un plein pou-
voir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être 
lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juri-
dique développée dans la décision entreprise. Néanmoins, il se limite en 
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y 
incitent (« Rügeprinzip », cf. ATAF 2014/24 consid. 2.2). 
3. 
3.1 
3.1.1 L’art. 106 Cst. fixe le principe de la perception de l’impôt sur les jeux 
d’argent et définit son affectation ainsi que le taux maximum autorisé. Il 
laisse au législateur fédéral une marge de manœuvre à cet égard. 
Jusqu’au 31 décembre 2018, les jeux de hasard et les maisons de jeu 
étaient régis par l’ancienne loi éponyme du 18 décembre 1998 (aLMJ, RO 
2000 677, abrogée au 1er janvier 2019 [RO 2018 5103]) et par l’ordonnance 
y relative (aOLMJ, RO 2004 4395, abrogée le 1er janvier 2019 [RO 2018 
5155]). Parallèlement, il existait la loi fédérale du 8 juin 1923 sur les loteries 
et les paris professionnels (aLLP, RO 39 361, abrogée au 1er janvier 2019 
[RO 2018 5103]). Avec l’adoption de la loi fédérale du 29 septembre 2017 
sur les jeux d’argent (LJAr, RS 935.51), entrée en vigueur le 1er janvier 
2019 (RO 2018 5145), le Parlement a réuni ces deux lois en un seul texte 
afin d’établir une réglementation cohérente, adaptée et moderne de l’en-
semble du domaine (cf. Message du 21 octobre 2015 concernant la LJAr, 
FF 2015 7727, 7728). La LJAr introduit quelques nouveautés, principale-
ment l’abrogation de l’interdiction d’exploiter des jeux de casino en ligne, 
modernise quelques dispositions, en particulier pénales, mais reprend 
sans changement celles relatives à l’impôt sur les maisons de jeu, si bien 
que la jurisprudence développée sous l’ancien droit à cet égard garde en 
principe toute sa pertinence. L’art. 140 LJAr traite des dispositions transi-
toires concernant les maisons de jeu et dispose notamment que l’exercice 
des droits et des devoirs attachés à la concession est régi par la présente 
loi. 
3.1.2 Aux termes de l’art. 119 al. 1 LJAr, la Confédération perçoit un impôt 
sur le produit brut des jeux (ci-après : PBJ). Le PBJ est constitué par la 
différence entre les mises des joueurs et les gains réglementaires versés 
par la maison de jeu (art. 119 al. 2 LJAr). Les commissions perçues par les 
maisons de jeu pour les jeux de table et les produits des jeux analogues 


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font partie du produit brut des jeux (art. 119 al. 2 LJAr). L’art. 120 al. 1 LJAr 
confie au Conseil fédéral le soin de fixer le taux de l’impôt de telle manière 
que les maisons de jeu gérées selon les principes d’une saine gestion ob-
tiennent un rendement approprié sur le capital investi, le taux de l’impôt 
pouvant être progressif. La loi établit néanmoins une fourchette : le taux de 
l’impôt doit être entre 40 et 80% du PBJ réalisé dans les maisons de jeu 
(art. 119 al. 2 let. a LJAr ) terrestres (par opposition aux jeux de casino 
exploités en ligne). L’art 121 al. 1 LJAr délègue au Conseil fédéral la pos-
sibilité de réduire d’un quart au plus le taux de l’impôt fixé pour les maisons 
de jeu terrestres titulaires d’une concession B (ci-après aussi : casinos B) 
si les bénéfices de la maison de jeu sont investis pour l’essentiel dans des 
projets d’intérêt général pour la région, en particulier dans le soutien d’ac-
tivités culturelles, ou dans des projets d’utilité publique. Une réduction d’un 
tiers au plus est également possible pour ces casinos B implantée dans 
une région dépendant d’une activité touristique fortement saisonnière 
(art. 121 al. 2 LJAr). Le cumul de ces deux motifs ne peut conduire à une 
réduction de plus de la moitié du taux de l’impôt. Les casinos B peuvent 
aussi bénéficier d’une réduction de l’impôt d’un maximum de 40% si les 
cantons d’implantation perçoivent un impôt de même nature (cf. art. 122 
LJAr). La CFMJ est compétente pour procéder à la taxation et à la percep-
tion de l’impôt ; le Conseil fédéral règle la procédure (art. 123 LJAr). 
3.1.3 Fort de ces délégations, le Conseil fédéral a adopté le chapitre 9 de 
l’ordonnance fédérale du 7 novembre 2018 sur les jeux d’argent (OJAr, RS 
935.511) qui règle l’impôt sur les maisons des jeux. Selon l’art. 113 OJAr, 
pour les jeux terrestres, seule la valeur des mises gratuites dont bénéficient 
les joueurs en conséquence des jeux ou les crédits de jeu gratuits autorisés 
par la CFMJ excédant par année civile 0,3% du PBJ entrent dans la com-
position de celui-ci. L’attribution de ces jeux et crédits gratuits est soumise 
à l’autorisation préalable de la CFMJ, laquelle doit l’octroyer si les condi-
tions sont satisfaites (art. 75 al. 2 LJAr et 79 OJAr). 
Jusqu’à 10 millions de PBJ, le taux de base de l’impôt est de 40% ; le taux 
marginal progresse de 0,5 par million de francs supplémentaires jusqu’à 
concurrence de 80% (art. 114 OJAr). L’octroi et l’ampleur de l’allègement 
fiscal en raison de l’investissement des bénéfices dans des projets d’intérêt 
général pour la région est décidé chaque année par la CMFJ. Cet allège-
ment est fonction du ratio entre le montant investi dans les dits projets et 
le produit net des jeux (ci-après : PNJ) résultant de la différence entre le 
PBJ et l’impôt sur les maison de jeu. Il est de 0% si le ratio est inférieur à 
1/8, de 5% pour un ratio inférieur à 2/8, de 10% pour un ratio inférieur à 
3/8, de 15% pour un ratio inférieur à 4/8, de 20% pour un ratio inférieur à 


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5/8 et de 25% à partir de 5/8 (cf. art. 116 al. 2 OJAr et annexe 1 OJAr). 
L’art. 116 al. 3 OJAr donne une liste non exhaustive des projets réputés 
d’intérêt général. Ainsi, sont notamment réputés d’intérêt général les pro-
jets visant à (a) encourager la culture, en particulier à promouvoir la créa-
tion artistique et à soutenir des manifestations culturelles ; (b) encourager 
le sport et soutenir des manifestations sportives ; (c) promouvoir des me-
sures dans le domaine social ainsi que dans les domaines de la santé pu-
blique et de la formation (cf. art. 116 al. 3 OJAr). Les versements en faveur 
de partis politiques et les dons aux actionnaires de la maison de jeu ou à 
des institutions qui ne sont pas indépendantes de celle-ci n’entraînent pas 
d’allègement fiscal (cf. art. 116 al. 4 OJAr). 
3.2 
3.2.1 L’impôt est perçu pour chaque année civile ; l’exercice commercial 
coïncide avec l’année civile (art. 118 al. 1 et 3 OJAr). L’art. 119 OJAr dis-
pose en substance que la maison de jeu remet à la CFMJ, sur des formu-
laires que celle-ci lui fournit, au début de chaque mois, un décompte indi-
quant le PBJ réalisé durant le mois précédent (al. 1) ; au début de chaque 
trimestre et de chaque année civile, une déclaration fiscale indiquant le 
PBJ réalisé durant le semestre ou l’année civile précédents (al. 2). Des 
acomptes d’impôt, exigibles dans les 30 jours qui suivent la fin du trimestre, 
sont perçus sur la base des déclarations trimestrielles, en fonction du taux 
d’imposition appliqué lors de la période fiscale précédente ; si ce taux n’est 
encore pas déterminé, la CFMJ l’estime pour la période fiscale en cours 
(cf. art. 123 OJAr). La CFMJ procède à la taxation sur la base des dé-
comptes et des déclarations fiscales ; l’impôt est exigible dans les 30 jours 
qui suivent la taxation (art. 124 al. 1 et 4 OJAr). Les acomptes sont pris en 
compte dans le calcul définitif de l’impôt. L’intérêt moratoire est dû, sans 
sommation, sur les montants d’acomptes et d’impôts versés en retard (cf. 
art. 125 al. 1 OJAr) ; le taux applicable jusqu’au 31 décembre 2021 était de 
3% et depuis 2022, il est de 4% (cf. art. 1 al. 1 let. i et art. 4 al. 3 let. a de 
l’ordonnance du 25 juin 2021 du DFF sur les taux de l’intérêt moratoire et 
de l’intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance [RS 631.014, 
Ordonnance du DFF sur les taux d’intérêts], par renvoi de l’art. 125 al. 3 
OJAr). 
3.2.2 Par ailleurs, s’agissant de la présentation des comptes, l’art. 48 al. 1 
LJAr renvoie aux dispositions du titre trente-deuxième du CO (soit les 
art. 957 à 964l CO). L’art. 48 al. 2 LJAr habilite le Conseil fédéral à prévoir 
l’application d’une norme comptable reconnue au sens de l’art. 962a CO 
et à déroger aux dispositions du CO relative à la comptabilité et à la pré-
sentation des comptes si les particularités du domaine des jeux l’exigent. 


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Adoptant l’art. 44 OJAr, le Conseil fédéral prescrit une présentation des 
comptes annuels conformes aux Recommandations de la Fondation pour 
les recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss 
GAAP RPC). 
4. 
4.1 
4.1.1 En l’espèce, le chapitre 4 de la concession du 3 mars 2003 octroyée 
à la recourante traite des allègements fiscaux (cf. FF 2003 5952). Il est 
constaté que la recourante remplit les conditions de principe justifiant un 
allègement selon l’art. 42 al. 1 aLMJ (depuis le 1er janvier 2019, art. 121 
LJAr). Il est précisé que le taux de l’impôt est déterminé annuellement se-
lon des critères qui sont énumérés et qui correspondent à ceux de l’annexe 
1 OJAr actuelle. La concession expose que lors de la taxation annuelle 
définitive, la CFMJ vérifie les montants effectivement investis dans des pro-
jets d’intérêt général pour la région ou dans des projets d’utilité publique. A 
cet effet, elle établit que les conditions qui justifient l’allégement demeurent 
satisfaites. Elle s’assure notamment du respect des principes suivants : 
– 
Si la maison de jeu ne procède pas directement à l’affectation des pres-
tations d’intérêt général ou d’utilité publique, elle peut charger un inter-
médiaire (fondation, association caritative, collectivité publique, etc.) de 
leur répartition. L’intermédiaire, totalement indépendant de la maison 
de jeu, doit disposer – en vertu de ses statuts ou d’autres règles impé-
ratives – de critères d’affectation précis et vérifiables et est tenu de 
rendre compte de son activité. 
– 
Le cercle des bénéficiaires ultimes des prestations doit être ouvert. Les 
versements à des organisations privées, des clubs ou des partis poli-
tiques poursuivant essentiellement l’intérêt de leurs membres ne justi-
fient aucun allégement. 
– 
La concessionnaire et les bénéficiaires des prestations doivent avoir 
une relation de totale indépendance réciproque. Les versements à des 
entreprises du même groupe et les subventions croisées ne justifient 
aucun allégement. De même, les versements aux porteurs de parts au 
capital de la maison de jeu ne justifient aucune réduction. 
– 
Les versements ne donnent lieu à aucune contre-prestation des béné-
ficiaires. 


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– 
Les bénéficiaires des prestations et les éventuels intermédiaires char-
gés de leur répartition ne sont pas des organisations poursuivant des 
buts lucratifs. 
– 
Les bénéficiaires des prestations doivent avoir leur siège dans la région 
d’implantation de la maison de jeu. 
– 
Les prestations fournies par les maisons de jeu sur la base d’obliga-
tions légales (impôts, prestations dans le cadre du plan de mesures 
sociales, etc.) ne justifient aucun allégement. 
– 
Toutes les prestations qui bénéficient au public ne sont pas d’intérêt 
général ou d’utilité publique au sens de l’art. 42, al. 1 aLMJ. La contri-
bution doit répondre de manière désintéressée à un besoin de soutien 
réel et permettre d’améliorer une prestation de qualité. Les manifesta-
tions de pur divertissement ou à caractère commercial ne rentrent no-
tamment pas dans cette catégorie. 
– 
L’affectation effective des montants est vérifiée et attestée annuelle-
ment par l’organe de révision de la maison de jeu. 
4.1.2 La concession est fondée sur l’ancien droit, à savoir la aLMJ et l’or-
donnance du 23 février 2000 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu 
(RO 2000 766, remplacée au 1er novembre 2004 par l’aOLMJ). Ces deux 
actes prévoyaient un allègement fiscal de manière potestative aux maisons 
de jeu bénéficiant d’une concession B, qui, en vertu de leurs statuts, de 
dispositions légales ou d’autres règles impératives, investissaient l’essen-
tiel de leurs produits dans des projets d’intérêt général pour la région ou 
dans des projets d’utilité publique (cf. art. 42 al. 1 aLMJ « le Conseil fédéral 
peut réduire » et 85 al. 1 aOLMJ « peuvent bénéficier »). Cet allègement 
était fixé par le Conseil fédéral dans la concession dans le respect des 
statuts et des règles impératives en vertu desquelles la maison de jeu in-
vestit l’essentiel de ses produits dans des projets d’intérêt général pour la 
région ou dans des projets d’utilité publique (cf. art. 85 al. 2 aOLMJ). Cette 
formulation potestative avait conduit le Tribunal fédéral à juger que le Con-
seil fédéral était en droit de régler les détails de l’allègement fiscal dans 
une concession et était légitimé à ne pas admettre tous les versements à 
des organismes d’utilité publique (cf. arrêt du TF 2C_346/2009 du 9 avril 
2010 consid. 5.5). La nouvelle LJAr prévoit également que le Conseil fédé-
ral peut réduire d’un quart au plus le taux de l’impôt fixé pour les maisons 
de jeu titulaires d’une concession B si les bénéfices de la maison de jeu 
sont investis pour l’essentiel dans des projets d’intérêt général pour la 


A-3888/2022 
Page 12 
région, en particulier dans le soutien d’activités culturelles, ou dans des 
projets d’utilité publique (cf. art. 121 al. 1 LAJr). Cela dit, aux termes de 
l’art. 116 al. 1 OJAr, les maisons de jeu titulaires d’une concession B qui 
investissent leurs bénéfices pour l’essentiel dans des projets d’intérêt gé-
néral pour la région ont droit à un allègement fiscal au sens de l’art. 121 
al. 1 LJAr. L’art. 116 OJAr ne renvoie plus à la concession pour le détail de 
l’allègement fiscal octroyé en raison de l’investissement des bénéfices 
dans des projets d’intérêt général pour la région, au contraire de l’art. 117 
OJAr qui le prévoit toujours pour l’allègement en raison du tourisme sai-
sonnier. En conséquence et contrairement à l’ancien droit, il faut com-
prendre que du moment que le Conseil fédéral a fait usage de la possibilité 
qui lui est donnée de prévoir un allègement fiscal, celui-ci est dû dès lors 
que les conditions en régissant l’octroi sont satisfaites. Selon des disposi-
tions transitoires de la nouvelle réglementation, l’exercice des droits et des 
devoirs attachés aux concessions attribuées sous la aLMJ est régi par la 
LAJr (cf. art. 140 al. 1 et 2 LAJr) 
4.2 
4.2.1 La CFMJ a constaté que le 1/8 du PNJ 2020 s’élevait à 813’357.22 
francs. Ce montant, au demeurant correctement calculé, constitue tant au 
regard de l’OJAr que de la concession, le seuil minimal pour obtenir une 
réduction de 5% du taux de l’impôt ; il n’est pas contesté par la recourante. 
En effet, outre la problématique des intérêts moratoires, seule est litigieuse 
la question de savoir si la recourante a effectué des versements qui doivent 
être pris en compte pour la réduction du taux de l’impôt qui atteignent ce 
montant. 
4.2.2 A cet égard, les parties admettent toutes les deux que les contribu-
tions de la recourante à des projets d’utilité publique reconnus en 2020 
s’élèvent en tous les cas à 812'534 francs. La recourante soutient en subs-
tance et en premier lieu qu’il n’y a aucune base légale qui empêche de 
prendre en compte le versement ultérieur, effectué en 2022, de 823.22 
francs. 
5. 
5.1 Le Tribunal observe tout d’abord que bien que le choix de la date de fin 
de l'exercice comptable soit en principe libre en matière commerciale 
(cf. art. 80 al. 1 LIFD [RS 642.11] et art. 31 al. 3 de la loi fédérale du 14 
décembre 1990 [LHID, RS 642.14] sur l’harmonisation des impôts directs 
des cantons et des communes), la réglementation impose aux maisons de 
jeu 
un 
exercice 
comptable 
qui 
coïncide 
avec 
l’année 
civile 
(cf. art. 118 al. 3 OJAr). Certes, cette disposition trouve sa place dans 


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Page 13 
l’ordonnance et non dans la loi mais elle est manifestement couverte par 
la norme de délégation de l’art. 123 LJAr, dont l’admissibilité ne peut pas 
être vérifiée par le Tribunal en application de l’art. 190 Cst. (cf. parmi 
d’autres ATF 146 II 56 consid. 6.2.2). La recourante ne prétend par ailleurs 
pas le contraire. Elle ne critique en effet pas les dispositions de l’ordon-
nance édictées par le Conseil fédéral, mais plutôt la pratique qu’en tire 
l’autorité inférieure. 
L’exercice financier annuel de la recourante s’étend donc du 1er janvier au 
31 décembre. La période fiscale correspond ainsi à l’année civile. Il con-
vient donc de déterminer selon quels critères un investissement au sens 
de l’art. 121 LJAr doit être attribué à une période fiscale déterminée. En 
effet, ni la LJAr ni l’OJAr ni la concession ne se prononcent à ce sujet. Cela 
étant, selon la jurisprudence de la Cour de céans, certes établie sous l’an-
cien droit mais toujours applicable compte tenu que la nouvelle réglemen-
tation a repris pratiquement sans changement les dispositions relatives à 
l’impôt sur les maisons de jeu (cf. supra consid. 3.1.1), la date du verse-
ment n’est pas un critère pertinent à cet égard (cf. arrêt du TAF du 
A-1543/2006 du 14 avril 2009 consid. 8.2.2.5, annulé par le Tribunal fédé-
ral [ci-après TF] qui ne s’est toutefois pas déterminé sur cette question, cf. 
arrêt du TF 2C_346/2009 du 9 avril 2010 consid. 4.3). Appliquant par ana-
logie les règles régissant la fiscalité directe, en particulier la perception de 
l’impôt sur le bénéfice, le Tribunal a en effet jugé en substance qu’était 
déterminant le principe de la délimitation périodique (cf. arrêt du TAF du 
A-1543/2006 du 14 avril 2009 consid. 8.2.2.3 à 8.2.2.6). Selon ce principe, 
ancré à l’art. 958b al. 1 CO, les charges et produits relatifs à une période 
donnée (en l’espèce l’année civile) doivent être déterminés et imputés pour 
la même période. Le principe comptable de la délimitation périodique ren-
force celui de la périodicité de l’impôt (cf. AURÉLIEN BARAKAT, Les inci-
dences fiscales du nouveau droit comptable, in : Revue de droit adminis-
tratif et de droit fiscal [RDAF] 2016 II 231, 241), qui impose d'imputer à un 
exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres afin de dé-
gager le résultat qui y trouve son origine (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.2 ; 
arrêt du TF 2C_667/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1). L’imposition du 
bénéfice des personnes morales repose en effet sur le bénéfice tel qu’il 
découle du compte de pertes et profits (compte de résultats) établi selon 
les règles du droit commercial (cf. art. 58 al. 1 let. a LIFD ; XAVIER OBER-
SON, Droit fiscal suisse, 2021 5e éd., p. 260). De jurisprudence constante, 
il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable 
pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis con-
formément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à 
moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées 


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Page 14 
ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (principe de l'autorité 
du bilan commercial ou de déterminance ; cf. parmi d’autres ATF 147 II 209 
consid. 3.1.1). La portée de l’art. 958b al. 1 CO est naturellement limitée 
par le principe de l’imparité (cf. ROBERT DANON, in : Noël/Aubry Girardin 
[éd.], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct [Commentaire LIFD], 
2017, art. 57, 58 N 38) qui veut que les produits soient comptabilisés au 
moment de leur réalisation et les charges dès qu'elles deviennent actuelles 
(cf. ATF 136 II 88 consid. 5.4). Ainsi, une dépense effectuée par une entre-
prise est attribuée comme charge déductible à l’année fiscale au cours de 
laquelle elle a été occasionnée (cf. arrêt du TAF du A-1543/2006 du 14 avril 
2009 consid. 8.2.2.3 et les réf. citées). Ce principe d’indépendance (ou 
d’étanchéité) entre les exercices comptables dictent donc que les charges 
liées à une période comptable (et fiscale) doivent figurer dans les comptes 
de cette période, même si elles n’ont pas encore été réalisées. C’est sur 
ce principe que se basent les passifs transitoires (ou passifs de régulation) 
qui sont des écritures qui permettent justement de rattacher une charge à 
un exercice donné et qui sont extournés au début de l’exercice suivant 
(cf. RÉMY BUCHELER, Abrégé de droit comptable, 2018 2e éd., p. 41 ss). Les 
provisions servent aussi à enregistrer sur l’exercice considéré des charges 
et des pertes (cf. art. 960e CO). Toutefois dans le cas des transitoires, les 
charges sont certaines, tandis que dans le cas des provisions, elles sont 
probables, le montant et/l’échéance étant incertains mais estimables de 
manière fiable. Dans la détermination du bénéfice net imposable, seules 
sont tolérées les provisions justifiées par l’usage commercial (cf. art. 58 
al. 1 let. b CO). Il existe donc des provisions admises en droit commercial 
qui ne sont pas fiscalement acceptées (comparer par exemple l’art. 63 al. 2 
LIFD avec l’art. 960e al. 4 CO). L’évènement passé sur lequel se fonde une 
provision doit s’inscrire avant la date du bilan ; il constitue le fait générateur 
d’obligation et constitue un évènement débouchant sur une obligation juri-
dique ou implicite (cf. Swiss GAAP RPC, Recommandations relatives à la 
présentation des comptes, état au 1er janvier 2020, p. 129 ch. 2 ; cf. art. 63 
LIFD). En outre, les provisions sont également autorisées, le cas échéant, 
lorsque l'existence (juridique) de l'engagement est encore incertaine (cf. 
REICH/ZÜGER/BETSCHART, in : Zweifel/Beusch [éd. ], Kommentar DBG, 
4ème éd. 2022, n. 15 ad art. 29 ; ATF 103 Ib 366 consid. 4). Les passifs 
exigibles résultant de biens ou de services déjà reçus à la date du bilan 
mais non facturés ne sont pas des provisions mais des passifs de régula-
tion. Une facture encore ouverte à la date du bilan constitue en revanche 
une dette et sera porté au passif du bilan. 
5.2 En l’espèce, la convention entre B._______ et la recourante stipule 
l’engagement de cette dernière à verser annuellement (soit sur la période 


A-3888/2022 
Page 15 
fiscale considérée) une somme correspondant à 12,5% du PNJ. L’engage-
ment était donc certain et existait également pour l’année 2020. Le montant 
était connu dans la mesure où il dépendait du PNJ 2020 qui se calcule en 
fin d’exercice comptable. Pour être rattaché à l’année 2020, ce montant 
devait donc figurer d’une manière ou d’une autre dans la comptabilité de la 
recourante, à défaut d’avoir été versé cette année-là. Or, le compte de ré-
sultat de l’exercice 2020 fait apparaitre des charges d’exploitation pour un 
montant de 2'747'000 francs, y inclus, selon le ch. 2.19 de l’annexe aux 
comptes, 849'000 francs de « Prestations d’intérêt public » (arrondis au 
millier de francs). Ce dernier montant se partage entre deux comptes : l’un, 
numéroté 623835 et intitulé « mécénat » s’élève à 36'881.72 francs, et 
l’autre, numéroté 657'100 et intitulé « cahier des charges », atteint 812'534 
francs. Ce dernier compte est entièrement constitué des versements en 
faveur de B._______. 
Par contre, la somme litigieuse de 823.22 francs, versée en 2022, et dont 
la recourante revendique le rattachement à l’année 2020, ne figure mani-
festement ni dans les passifs de régulations ni dans les provisions ni dans 
un autre compte. Partant, il n’est pas possible de l’attribuer à l’année fiscale 
en question. 
5.3 
5.3.1 En revanche, figure dans le compte 623835 intitulé « mécénat » la 
somme de 1'000 francs, versée le 1er juin 2020 en faveur de l’Ensemble 
C._______ X._______ pour le concert D._______. Ce projet, prévu initia-
lement les 27 et 28 mars 2020, avait fait l’objet d’une demande de soutien 
auprès de la recourante lors d’un entretien le 21 février 2020. Au vu de la 
réponse favorable de cette dernière, une facture de 1'000 francs lui avait 
été adressée le 26 suivant. Compte tenu de la pandémie de Covid-19, les 
concerts avaient dû être annulés, ce dont la recourante avait été avisée le 
3 juin 2020. Comme elle a maintenu son soutien, de nouvelles dates lui ont 
été communiqués le 9 juin 2020. Toutefois, les concerts reportés au 30 et 
31 octobre 2020 ont également dû être annulés. Ce n’est que les 5 et 6 
novembre 2021 que le projet D._______ a pu être réalisé. 
5.3.2 Selon l’examen opéré par l’autorité inférieure à la demande du Tribu-
nal (cf. détermination du 30 octobre 2023) ce projet satisfait à la qualifica-
tion d’utilité publique sous l’angle : (1) de la nature de l’objet soutenu, le-
quel, culturel, est d’intérêt général ; (2) du cercle des bénéficiaires, lequel 
est ouvert ; (3) de la relation d’indépendance entre la maison de jeu et la 
bénéficiaire ; (4) de l’absence de contre-prestations de la bénéficiaire ; (5) 
du caractère idéal des buts poursuivis par la bénéficiaire ; (6) du siège de 


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Page 16 
la bénéficiaire et (7) de son besoin de soutien. Cependant, l’autorité infé-
rieure est d’avis que le versement ne respecte pas la condition du principe 
de la périodicité et qu’en conséquence, il ne peut être pris en compte dans 
le total des paiements réalisés au titre de versements d’utilité publique par 
la recourante en vue d’obtenir un allègement fiscal au sens de l’art.121 
al. 1 LJAr durant l’exercice 2020. 
L’autorité inférieure soutient en effet qu’il faut s’écarter du principe de dé-
terminance (cf. supra consid. 5.1) au sens strict et veiller à ce que la con-
tribution de la maison de jeu soit effectivement utilisée pendant la période 
concernée. Dès lors, le dernier flux financier en lien avec le projet, qu’iI 
s’agisse du règlement des dernières charges relatives au projet ou du ver-
sement de la maison de jeu au bénéficiaire, doit avoir lieu au plus tard Ie 
31 décembre de la période concernée. Si tel n’est pas Ie cas, la comptabi-
lité de projet ne peut pas être complète au 31 décembre de l’exercice fiscal 
en question et en conséquence Ia CFMJ n’est pas en mesure d’évaluer Ie 
besoin de financement réel lié au projet. Or, en l’espèce, le concert 
D._______ n’a pu avoir lieu qu’en 2021. 
5.4 Le Tribunal observe que ni la loi ni l’ordonnance ne décrivent de ma-
nière précise les critères qui permettent de retenir qu’un projet est d’intérêt 
général pour la région ou d’utilité publique (cf. supra consid. 4.1). L’ordon-
nance se limite à poser une présomption d’intérêt général notamment pour 
les projets visant à encourager la culture, en particulier à promouvoir la 
création artistique et à soutenir des manifestations culturelles (cf. supra 
consid. 3.1.3). Cela correspond en grande partie à l’ancien droit, lequel 
retenait que sont notamment réputés d’intérêt général ou d’utilité publique 
les projets qui visent à encourager la culture dans un sens large, en parti-
culier à promouvoir la création artistique et à soutenir des manifestations 
culturelles (cf. art. 85 al. 4 let. a aOLMJ). L’actuel ordonnance exclut les 
versements en faveur de partis politiques et les dons aux actionnaires de 
la maison de jeu ou à des institutions qui ne sont pas indépendantes de 
celle-ci (cf. cf. supra consid. 3.1.3). Cette exclusion ne figurait pas dans 
l’ancien droit mais est en substance prévue dans l’acte de concession (cf. 
supra consid. 4.1.1), comme le sont les autres critères utilisés par l’autorité 
inférieure pour évaluer le versement en faveur de l’Ensemble C._______ 
X._______, hormis le premier (projet d’intérêt général) qui a son fondement 
dans l’ordonnance actuelle et le dernier – principe de périodicité qui fait 
précisément obstacle à la reconnaissance du versement – qui découle 
d’une interprétation de la volonté du législateur par l’autorité inférieure. Il 
faut rappeler à cet égard que dans l’ancien droit les conditions de l’allège-
ment fiscal étaient fixées par le Conseil fédéral dans la concession, après 


A-3888/2022 
Page 17 
consultation du canton d’implantation ; ce qui n’est plus le cas aujourd’hui 
(cf. supra consid. 4.1.2). Comme les anciennes concessions (attribuées 
sur la base de la aLMJ) sont régies par la nouvelle loi (cf. supra con-
sid. 4.1.2 i.f.), on peut se demander si l’autorité inférieure était en droit d’ap-
pliquer dans son évaluation des critères qui ne figurent expressément que 
dans la concession sans fondement spécifique dans la nouvelle réglemen-
tation. Cela étant, la question de savoir si ces critères sont admissibles 
dans la mesure où ils résulteraient d’une interprétation des notions d’intérêt 
général et d’utilité publique peut souffrir de ne pas être tranchée, du moins 
pour ceux d’entre eux dont il est admis qu’ils sont de toute façon satisfaits. 
5.5 
5.5.1 Subsiste donc la question de la condition du respect de la périodicité 
(huitième critère selon la prise de position de l’autorité inférieure). L’inter-
prétation qu’en fait l’autorité inférieure dans le contexte de l’impôt sur les 
maisons de jeu tend à atténuer celui de la déterminance alors que d’ordi-
naire, les deux principes se renforcent. En effet, selon le principe de déter-
minance, l’autorité fiscale (comme le contribuable) est liée à la situation 
patrimoniale telle qu’elle ressort des livres de comptes régulièrement éta-
blis alors que le principe de périodicité implique que la totalité du bénéfice 
et des frais tombant dans une période donnée lui soit attribuée temporelle-
ment (cf. supra consid. 5.1). Le montant de 1'000 francs versé en juin 2020 
figure comme une charge dans la comptabilité de la maison de jeu de 2020 
et en cela respecte à priori les principes comptables précédemment expo-
sés. Selon le principe de la déterminance, l’autorité inférieure devrait donc 
se fonder sur les comptes 2020 correctement établis pour évaluer l’inves-
tissement (au sens de l’art. 121 al. 1 LJAr) de la maison de jeu, ce d’autant 
plus qu’aucune norme fiscale ne dicte de s’en distancier (cf. supra con-
sid. 5.1). Or, l’autorité inférieure s’en écarte au motif que le projet pour le-
quel l’investissement a été opéré n’a pas eu lieu en 2020. Elle estime que 
le projet pour lequel la contribution a été versée doit aussi être réalisé dans 
la même période comptable et fiscale (soit 2020) sans quoi il existe un 
risque d’obtention d’un allègement fiscal pour un projet d’intérêt général qui 
finalement ne s’est pas réalisé, ce qui serait contraire à la volonté du légi-
slateur. Il s’agit donc de déterminer qu’elle est cette volonté. 
5.5.2 
5.5.2.1 Le 7 mars 1993, le peuple et les cantons suisses ont approuvé à 
une large majorité (cf. FF 1993 I 1482) l’arrêté fédéral du 9 octobre 1992 
supprimant l’interdiction des maisons de jeu (cf. FF 1992 VI 55). Le nouvel 
art. 35 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 28 mai 
1974 (ci-après : aCst.) prévoyait que la législation concernant l'ouverture 


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Page 18 
et l'exploitation des maisons de jeu était du domaine de la Confédération. 
Alors que le Conseil fédéral s’était réservé la fixation de la date d’entrée en 
vigueur de cette modification constitutionnelle (les modifications de la 
Constitution entrent en vigueur dès leur acceptation par le peuple et les 
cantons, à moins que le projet n’en dispose autrement, cf. art. 15 al. 3 de 
la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques [RS 161.1]), la 
version révisée de l’art. 35 aCst n’est jamais entrée en vigueur. En effet, le 
Conseil fédéral attendait manifestement l’adoption par le Parlement de la 
législation d’application. Cette législation n’est entrée en vigueur que le 1er 
avril 2000 (cf. RO 2000 677), soit postérieurement au 1er janvier 2000, date 
d’entrée en vigueur de la nouvelle constitution fédérale qui contenait un 
art. 106 en substance similaire à l’art. 35 aCst révisé mais assorti d’une 
disposition transitoire qui reprenait l’ancien art. 35 aCst (soit l’interdiction 
des maisons de jeu) en attendant la nouvelle loi fédérale sur les jeux de 
hasard et les maisons de jeu (cf. art. 196 ch. 8, RO 1999 2556). 
Pour être complet, on relèvera encore que l’art. 106 Cst. a été modifié par 
votation populaire du 11 mars 2012, le peuple ayant accepté le contre–
projet à l’initiative « Pour des jeux d’argent au service du bien commun » 
qui avait été retirée entre-temps (cf. RO 2021 3629). Cette révision a fixé 
au niveau constitutionnel la compétence des cantons pour autoriser les 
jeux d’argent en dehors des maisons de jeu et a garanti à ce même niveau 
que les bénéfices nets des loteries et des paris sportifs soient affectés in-
tégralement à des buts d’utilité publique, notamment à des buts culturels, 
sociaux et sportifs (ce qui était déjà prévu dans la réglementation). 
5.5.2.2 Selon une analyse Vox, le peuple suisse a soutenu en 1993 la levée 
de l’interdiction des maisons de jeu uniquement afin de donner des recettes 
supplémentaires à l’AVS (cf. Marty BO 1998 E 1164 s ; Küchler BO 1997 E 
1295 s. ; BO 1998 N 1883 ; ég. arrêt du Tribunal fédéral 2C_346/2009 du 
9 avril 2010 consid. 5.4 et les réf. citées). Lors des débats parlementaires 
ayant conduit à l’adoption de la aLMJ, un conseiller national a proposé que 
dans ses buts figurant à l’art. 2, la loi ne vise pas seulement la promotion 
du tourisme mais aussi celle de la culture (cf. Suter BO 1998 N 1889). 
Malgré la sympathie qu’elle a pu susciter chez certains parlementaires, 
cette proposition n’a pas été suivie par la majorité, principalement au motif 
que l’article constitutionnel était muet à cet égard ; s’il l’était aussi 
s’agissant du tourisme, des députés ont rappelé qu’il avait été question de 
tourisme à l’occasion de la votation du 7 mars 1993, ne serait-ce que parce 
que les casinos (appelés par le passé kursaals) sont principalement des 
lieux de divertissements exploités dans des agglomérations touristiques 


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Page 19 
(cf. Loretant BO 1998 N 1891 et Lauper BO 1998 N 1893, cf. également 
Dreher BO 1998 N 1893). 
Par la suite, une majorité de la commission du Conseil national en charge 
de l’examen préalable de la loi proposa de compléter l’art. 14 aLMJ par un 
al. 2bis qui introduisait la notion de concept culturel à côté des concepts de 
sécurité et social que devaient présenter les maisons de jeu pour obtenir 
une concession (cf. BO 1998 N 1915). Cette proposition fut également re-
jetée à une courte majorité, notamment pour des questions de légistique, 
l’art. 13 al. 2 aLMJ qui fixait les conditions spécifiques qui devaient être 
satisfaites pour l’obtention d’une concession d’exploitation ne prévoyant 
aucune obligation relative à la présentation un programme de mesures cul-
turelles, au contraire des programmes de mesures de sécurité et de me-
sures sociales expressément prévus à la litera b (cf. Lauper BO 1998 N 
1018 et Koller BO 1998 N 1919). La promotion de la culture – après l’échec 
en votation populaire en 1994 de l’introduction d’un article constitutionnel 
sur l’encouragement à la culture (cf. FF 1994 III 12329) – devait rester 
l’apanage des cantons et une incitation à le faire par une réduction du taux 
de l’impôt était jugé suffisant (cf. Baumann et Baader BO 1998 N 1916). 
C’est donc à l’art. 42 al. 2 aLMJ que le Conseil national a introduit un en-
couragement au soutien de la culture dans la mesure où il a complété le 
projet du Conseil fédéral par l’adjonction d’une précision. « Le Conseil fé-
déral peut réduire d’un quart au plus le taux de l’impôt fixé en vertu de 
l’art. 41 pour les casinos si les bénéfices de la maison de jeu sont investis 
pour l’essentiel dans des projets d’intérêt général pour la région, en parti-
culier en vue d’encourager des activités culturelles (« […] der Region, na-
mentlich zur Förderung kultureller Tätigkeiten […] ») ou dans des projets 
d’utilité publique » (cf. BO 1998 N 1928 et 1936). Lors de la procédure 
d’élimination des divergences, le rapport de la commission au Conseil des 
Etats a proposé de se rallier à cette décision au motif que « Cela ne fait 
que respecter ce qui a été annoncé au moment de la levée de l’interdiction, 
c’est-à-dire un encouragement au tourisme, un encouragement à des in-
frastructures de nature touristique, et notamment à des infrastructures cul-
turelles et d’utilité publique » (cf. Aeby BO 1998 E 1169) ; ce qui fut fait (cf. 
BO 1998 E 1170). 
S’il ressort du texte même de la loi – repris sans modification substantielle 
et sans discussion à l’Assemblée fédérale (cf. BO 2016 E 457 et BO 2017 
N 429) à l’art. 121 al. 1 LAJr (correspond à l’art. 118 al. 1 P-LAJr, , cf. FF 
2015 7769) – , que les activités culturelles éligibles à une réduction du taux 
de l’impôt doivent être d’intérêt général pour la région (ce qui circonscrit 


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déjà le cercle des possibilités), il est moins aisé d’en déduire avec certitude 
que seuls des projets entièrement réalisés dans l’année peuvent être rete-
nus. En effet, lors des débats, ont été utilisés sans distinction les termes 
« promotion de la culture » ou « infrastructures culturelles », si bien que 
l’on peut se demander si l’interprétation étroite que fait l’autorité inférieure 
correspond à la volonté du législateur. Autrement dit est-ce que le soutien 
à un ensemble vocal régional sans but lucratif et sans lien avec la maison 
de jeu, qui organise des représentations ouvertes au public, ne peut être 
éligible pour une réduction du taux de l’impôt, que s’il favorise un concert 
spécifique, dont la totalité des flux financiers afférents a eu lieu pendant 
l’année où le montant est versé. On voit bien les questions que cela pose, 
notamment au regard du fait que l’objectif du législateur est de ne pas pri-
ver plus que nécessaire l’AVS de soutien supplémentaire (objectif de l’im-
pôt rappelé lors de l’adoption de la LAJr, cf. Sommaruga BO 2016 E 457) 
et des risques encourus en termes de contrôle et d’abus. 
5.5.3 Cela étant dit, la question peut souffrir de rester ouverte dès lors que 
même en admettant que l’interprétation de l’autorité inférieure est celle qui 
respecte au plus près la volonté du législateur, il faut aussi consentir dans 
le cas d’espèce à l’existence d’un cas de force majeure lié à un évènement 
inédit non prévisible, extérieur et insurmontable temporairement dans la 
mesure où la situation sanitaire a rendu objectivement impossible l’exécu-
tion des concerts pour lesquels le soutien avait été versé. 
On rappellera dans ce contexte que si la notion de force majeure ne fait 
pas l’objet d’une disposition spécifique en droit suisse, un large consensus 
– que l’on retrouve par ailleurs aussi en droit international – issu de la ju-
risprudence déjà ancienne du Tribunal fédéral (cf. notamment 
ATF 111 II 429 consid. 1b ; pour une référence plus récente : arrêt du TF 
4C.45/2005 du 18 mai 2005 consid. 4.2.3 ) admet qu’il s’agit, dans le con-
texte du droit des contrats, d’un évènement extérieur imprévisible, extraor-
dinaire et insurmontable (temporairement ou définitivement). S’agissant 
d’un concept relatif, il doit être en principe apprécié en fonction des circons-
tances de l’espèce (pour un cas d’admission en période de Covid-19, cf. 
arrêt du TF 4A_559/2021 du 11 janvier 2023 consid. 4.2) . Cela étant, cer-
tains auteurs n’hésitent pas à qualifier la pandémie de Covid-19 et ses con-
séquences de force majeure au sens de la jurisprudence du Tribunal fédé-
ral (cf. BENJAMIN V. ENZ / SARAH MOR, Risikozuordnung in Verträgen und 
die COVID-19-Situation: Teil 2, in : jusletter du 10 août 2020, n°15 ; WAL-
TER FELLMANN, Corona und Haftung, Europa Institut an der Universität 
Zürich – Rechtliche und wirtschaftliche Fragen rund um die Coronakrise, 


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Page 21 
présentation du 20. Mai 2020, p. 11 ss , consulté le 2 avril 2024). 
Or, aux dates initialement prévues des concerts, soit les 27 et 28 mars 
2020, était en vigueur sur tout le territoire suisse l’art. 6 de l’ordonnance 
fédérale 2 du 13 mars 2020 sur les mesures destinées à lutter contre le 
coronavirus (ci-après : ordonnance 2 Covid-19, abrogée par l’ordonnance 
3 du 19 juin 2020, cf. RO 2020 2195) dans sa version modifiée en vigueur 
dès le 17 mars à minuit (cf. RO 2020 783). Selon cette disposition, toutes 
les manifestations publiques ou privées, y compris les manifestations spor-
tives et les activités associatives, étaient interdites et tous les établisse-
ments de divertissement et de loisirs étaient fermés. Aux dates retenues 
pour le report des concerts, soit les 30 et 31 octobre 2020, était en vigueur 
l’art. 6f al. 3 let. b ch. 1 de l’ordonnance fédérale du 19 juin 2020 sur les 
mesures destinées à lutter contre l’épidémie de COVID-19 en situation par-
ticulière, dans sa version en vigueur dès le 29 octobre 2020 à minuit, qui 
interdisait dans le domaine professionnel l’organisation de représentations 
impliquant des chœurs (cf. RO 2020 4503). Cette interdiction n’a été levée 
qu’en 2021 (cf. RO 2021 379). 
Il s’ensuit que c’est en vertu de la loi que les concerts n’ont pas pu se dé-
rouler en 2020, soit pour un motif contraignant qui échappe à la sphère de 
puissance de l’association bénéficiaire. Cet obstacle doit être considéré 
comme irrésistible et constitue un juste motif au caractère exceptionnel 
pour admette que tant sous l’angle de la proportionnalité que de l’interdic-
tion du formalisme excessif, il n’est pas possible d’en faire supporter les 
conséquences à la recourante. 
5.6 En conséquence, il faut retenir que le versement de 1'000 francs opéré 
le 1er juin 2020 par la recourante à l’Ensemble C._______ X._______ entre 
dans le total des paiements réalisés au titre de versement d’utilité publique 
en vue de l’obtention de l’allègement fiscal au sens de l’art. 121 al. 1 LJAr 
pour l’exercice 2020. La décision de taxation litigieuse du 6 juillet 2022 est 
annulée et la cause est renvoyée à l’autorité inférieure afin qu’elle procède 
à un nouveau calcul de l’impôt. 
6. 
Il reste à examiner la question des frais et des dépens. 
6.1 En règle générale, les frais de procédure sont mis à la charge de la 
partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure n'est mis 
à la charge des autorités inférieures (art. 63 al. 2 PA). Des frais de 


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procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause 
que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure (art. 63 
al. 3 PA). Tel est généralement le cas si la partie recourante a inutilement 
provoqué ou prolongé la procédure de recours et/ou celle de première ins-
tance en violant son devoir de collaboration, par exemple, en soumettant 
tardivement les preuves pertinentes conduisant à une approbation du re-
cours (cf. arrêt du TAF A-2420/2018 du 3 décembre 2019 consid. 7.1.2 et 
les références citées). En l’espèce, on peut se demander si l’on ne se 
trouve pas dans cette situation. Certes, la recourante a produit les docu-
ments requis par le Tribunal et qui ont permis l’admission du recours. Tou-
tefois, le Tribunal a dû procéder à un examen attentif de la comptabilité et 
interpeller la recourante alors qu’il revenait en principe à cette dernière 
d’attirer l’attention du Tribunal sur les éléments utiles à l’établissement des 
faits et à l’application du droit. De plus, il a été nécessaire de suspendre la 
procédure afin de laisser l’autorité inférieure examiner les incidences du 
versement que le Tribunal a identifié dans les comptes de la recourante. Il 
est vrai que si la recourante s’était prévalue de ce versement déjà dans la 
procédure de première instance, vu les déterminations de l’autorité infé-
rieure à cet égard, un recours aurait tout de même été nécessaire pour 
obtenir gain de cause. Cela étant, le Tribunal aurait pu immédiatement trai-
ter de cette question sur le fondement d’un dossier entièrement instruit. Le 
comportement de la recourante a conduit à une multiplication des 
échanges d’écritures et accru le travail du Tribunal. Partant, elle doit en 
supporter les surcoûts. En conséquence, les frais de procédure, fixés à 
11’000 francs, sont partiellement mis à la charge de la recourante, à hau-
teur de 2'500 francs. Ce montant sera prélevé sur l’avance de frais déjà 
versée par la recourante de 12'500 francs ; le solde de 10'000 francs lui 
sera restitué une fois le présent arrêt entré en force. 
6.2 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'of-
fice ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu 
gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulière-
ment élevés qui lui ont été occasionnés. En l'occurrence, la recourante n'a 
pas produit de note de frais pour les interventions en instance de recours 
de son mandataire. Dans ces circonstances, il se justifie lui attribuer une 
indemnité de dépens fixée ex aequo et bono et à la charge de l'autorité 
inférieure. Dans la détermination de ce montant, il faut tenir compte qu’au 
vu de l’état des faits connu de l’autorité inférieure au moment où elle a 
prononcé sa décision le 6 juillet 2022, son calcul du taux de l’impôt était 
correct. Il revient en effet à la maison de jeu de requérir l’allègement fiscal 
en produisant toutes les pièces utiles à l’examen de sa demande. L’autorité 
inférieure doit pouvoir se fonder sur les déclarations de la maison de jeu 


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Page 23 
sans avoir à sonder la comptabilité de cette dernière (cf. supra con-
sid. 3.2.1). La recourante qui n’a revendiqué la prise en compte du verse-
ment à l’Ensemble C._______ X._______ que durant la procédure devant 
le TAF doit en supporter les conséquences. En effet, elle n’aurait pas pu 
prétendre à des dépens pour le traitement de cette question en première 
instance si elle l’avait soulevée à temps. Il n’en reste pas moins qu’invitée 
par le Tribunal à se déterminer sur le sort du litige compte tenu du verse-
ment de 1'000 francs à l’Ensemble C._______ X._______, l’autorité infé-
rieure a maintenu à tort sa décision litigieuse. Partant, une indemnité de 
3’000 francs est à allouée en équité à la recourante à la charge de l’autorité 
inférieure. 
 
 
 
(dispositif à la page suivante) 
 
 


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Page 24 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
Le recours est admis. La décision de taxation du 6 juillet 2022 est annulée 
et la cause est renvoyée à l’autorité inférieure afin qu’elle procède à un 
nouveau calcul de l’impôt. 
2. 
Les frais de procédure sont fixés à 11’000 francs. Ils sont mis à la charge 
de la recourante à hauteur de 2'500 francs. Ce montant sera prélevé sur 
l’avance de frais déjà versée par elle de 12'500 francs. Le solde de 10'000 
francs lui sera restitué une fois le présent arrêt entré en force. 
3. 
Une indemnité de dépens de 3’000 francs est allouée à la recourante à 
charge de l’autorité inférieure. 
4. 
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
 
La présidente du collège : 
La greffière : 
 
 
Annie Rochat Pauchard 
Valérie Humbert 
 
 
 
 


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Page 25 
Indication des voies de droit : 
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 
ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 
partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 


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Page 26 
Le présent arrêt est adressé : 
– 
à la recourante (acte judiciaire) 
– 
à l'autorité inférieure (n° de réf. xxx ; acte judiciaire)