bvger · A-5747/2008 · 2011-03-17 · de
A-5747/2008

Mehrwertsteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-5747/2008
Urteil vom 17. März 2011
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Markus Metz, Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
Parteien
X._______,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (1/2002-4/2006); subjektive Steuerpflicht; Vorauszahlung; Verjährung.
Sachverhalt:
A.
A.a X._______ [Gärtnermeisterverein] gelangte am 29. Au­gust 1994 schriftlich an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und ersuchte diese um Beurteilung folgender Konstellation: Sein seit [Jahr] bestehendes «Vertragswerk Grabunterhalt ....» umfasse ca. [Anzahl] «Grabverträge». Die Verträge liefen in der Regel 20 Jahre und würden durch die Angehörigen der Ver­stor­be­nen oder eine Erbengemeinschaft abgeschlossen. Vor dem Jahr 1986 sei die Y._______ [Treuhandgesellschaft] Ver­trags­part­nerin ge­wesen, ab [Datum] der X.______. Der ge­samte für den Grabunterhalt geschuldete Betrag werde jeweils bei Ver­trags­ab­schluss ein­bezahlt.
A.b Am 3. Mai 1995 antwortete die ESTV, bei den von den Vereins­mit­gliedern bzw. Gärtnermeistern geleisteten Grabunterhaltsarbeiten handle es sich um eine der Mehrwertsteuer unterliegende Leistung. Das für diese Leistung erhaltene Ent­gelt müsse deshalb versteuert werden (recte: bilde Steuerbemessungsgrundlage). Steu­er­pflichtig sei die ein­fache Gesell­schaft, bestehend aus dem Verein und den Gärtner­meistern. Die einfache Ge­sell­schaft schlösse mit den Auf­trag­gebern die Grabunter­halts­ver­träge ab. Bei der steuer­lichen Be­hand­lung der bereits abge­schlosse­nen Verträge komme die Über­gangs­be­stimmung von Art. 84 Abs. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) zum Tragen. Die bereits ver­ein­nahmten Zah­lungen (sog. Vor­auszahlungen) unterlägen der Mehr­wert­steuer, soweit sie auf Leistungen entfielen, die nach dem 1. Ja­nuar 1995 erbracht würden.
A.c Darauf reagierte mit Schreiben vom 2. Januar 1996 die Y._______. Sie stellte sich auf den Standpunkt, die Grabunterhaltsverträge unter­schieden sich nicht von Einmalleistungen auf ein Sparheft bei einer Bank mit Dauer­auftrag oder bei einer Gemeinde. Die im Grab­fonds bereit liegen­den Mittel stellten keine Vorauszahlungen dar. Viel­mehr handle es sich um eine Geldanlage und nicht bereits um einen mehr­wert­steuerlichen Um­­satz. Der gleiche Vorgang bewirke auch bei den Banken keine Mehr­wert­steuerpflicht. Auf die Erfassung des Grabfonds als selbständiger Steuerpflichtiger sei auch aus ver­wal­tungs­öko­no­mischen Gründen zu ver­zichten.
B.
B.a Am 19. Januar 2004 entschied die ESTV, dass die einfache Ge­sell­schaft «Grabunterhalt ...» ab dem 1. Januar 1999 als Steuer­pflich­tige ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen sei und ihre Umsätze aus den Grabunterhaltsverträgen zu versteuern habe.
B.b Gegen diesen Entscheid erhob der «Grabunterhalt ...», ver­tre­ten durch die Y._______, am 19. Februar 2004 Einsprache. Er be­an­tragte, es sei festzustellen, dass der «Grabunterhalt ...» keine mehr­wert­­steu­er­pflichtigen Leistungen erbringe. Er legte erneut dar, der Verein habe nur finanzielle Mittel zu ver­wal­ten. Die reine Verwaltung von Fi­nanz­vermögen sei eine steuerausge­nommene Fi­nanz­dienstleis­tung. Am 23. Juni 2004 teilte der «Grab­unter­haltsfonds ....» der ESTV mit, er über­­weise unter Vorbehalt der Ein­sprache und ohne An­er­kennung einer Rechts­­pflicht eine Zahlung von Fr. 440'000.--.
C.
C.a Mit Entscheid vom 14. Dezember 2007 hob die ESTV den Ent­scheid vom 19. Januar 2004 mit der Begründung auf, sie sei nach der Durch­sicht der Unterlagen zum Ergebnis gelangt, es liege keine ein­fache Gesell­schaft «Grabunterhalt ....» vor. Vielmehr schliesse der Verein die Grabunterhalts­ver­träge direkt mit den Hinter­blie­benen ab. Folglich sei sie von einem falschen Steuersubjekt ausge­gangen.
C.b Ebenfalls am 14. Dezember 2007 stellte die ESTV dem X._______ einen Entscheid zu. Darin erklärte sie diesen für mehrwertsteuerpflichtig und forderte für die Steu­er­periode 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 Mehr­wert­steuern in der Höhe von Fr. 482'035.-- ein. Sie begründete den Entscheid im Wesent­lichen damit, der Verein sei im Sinne der Mehrwert­steuer Leis­tungs­er­brin­ger der Grab­unter­haltsverträge. Dieser ziehe die Gärtner­meister für die konkrete Leis­tungs­erbringung bei. Hin­gegen liege zwi­schen dem Auftraggeber und dem jeweiligen Gärtner kein Leis­tungs­aus­tauschverhältnis vor. Der Verein gelte per 1. Ja­nu­ar 1995 als steuerpflichtig. Infolge Zeit­ablaufs könnten je­doch nur noch die Steuerforderungen ab dem 1. Quartal 2002 gel­tend ge­macht werden. Auch der per 1. Januar 2002 noch bestehende Vor­aus­zah­­­lungs­bestand (davon gelte gemäss der Verwal­tungs­praxis 2/3 als steuer­­bare Vorauszahlung und 1/3 als Zins) sei zu versteuern: Denn darin seien vor dem 1. Januar 2002 vereinnahmte Vorauszahlungen enthalten, für die die entsprechenden «Gegenleistungen» aber erst nach diesem Datum erbracht würden.
D.
D.a Dagegen erhob X._______ Einsprache. Er bean­tragte die Aufhebung des Entscheides und die Feststellung, dass er nicht mehr­wertsteuerpflichtig sei. Eventualiter sei das Ein­spra­che­verfahren auf die Frage der Steuerpflicht und die Verjährung zu be­schränken und be­treffend die übrigen Fragen zu sistieren. Subeventu­ali­ter sei der Steu­er­betrag gemäss den effekti­ven Gegebenheiten fest­zusetzen. Er be­stritt das Vorliegen eines Leis­tungs­austausch­ver­hältnisses zwischen ihm und den Auftrag­ge­benden. Der X._______ erbringe diesen gegenüber eine reine Fi­nanz­dienst­leis­tung. Die eigentlichen Grabunter­halts­arbeiten würden di­rekt vom Gärtner an den Auftrag­geber geleistet. Zudem be­stritt er die von der ESTV an­gewandte Ver­wal­tungs­praxis betreffend die Behandlung des Voraus­zah­lungs­­bestandes und die Be­rech­nung der Mehr­wertsteuer­forderung. Da er die Vor­aus­set­zungen der getrennten Fakturierung von Unter­halts­ar­bei­ten und Pflan­zenlieferungen er­fülle, sei die allen­falls ge­schuldete Mehr­wert­steuer unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Sätze neu zu be­rech­nen (Steu­er­satz­auf­teilung von 40% [Pflanzen] zu 60% [Unterhalts­ar­bei­ten]). Im Weiteren rügte er eine Ver­letzung des recht­lichen Gehörs. Ihm sei die vor­gängige Stellungnahme zum an­ge­fochtenen Ent­scheid verwehrt worden.
D.b Mit Einspracheentscheid vom 5. August 2008 wies die ESTV die Ein­sprache ab, soweit sie darauf eintrat. X._______ wurde für die Ab­rech­nungsperiode 1. Quartal 2002 bis 4. Quar­tal 2006 zur Zahlung von Mehr­wertsteuern in der Höhe von Fr. 166'581.-- zuzüglich Ver­zugs­zins ver­pflichtet. Die bereits geleistete Zahlung in der Höhe von Fr. 440'000.-- wurde an die Steuer­schuld ange­rech­net. Am selben Tag wurde X._______ für die Steuerperiode 4. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 eine Gutschrift über Fr. 315'454.-- angezeigt. Die ESTV hielt hin­sichtlich der Steuerpflicht und der steuerlichen Beurteilung der Voraus­zah­lungen an der bereits im Entscheid dar­ge­legten Argu­mentation fest. Hin­gegen folgte sie der vom X._______ geltend gemachten Steuer­satz­auf­teilung und korrigierte die Ab­rech­nung entsprechend.
E.
E.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der X._______ (nachfolgend: Be­­­schwerdeführer) am 9. September 2008 Beschwerde beim Bundes­ver­wal­­tungsgericht. Er beantragte - unter Kosten- und Ent­schä­di­gungs­folge - die Aufhebung des Einspracheentscheids. Es sei festzu­stellen, dass er nicht steuer­pflichtig sei (Ziffer 1). Eventualiter sei festzu­stellen, dass die Mehr­wert­steu­er­forderung für die vor dem 1. Januar 2002 geleisteten Voraus­zah­lungen verjährt sei, und es sei die ESTV zu verpflichten, ihm eine Gut­schrift über Fr. 291'294.28 auszustellen (Ziffer 2).
E.b In ihrer Vernehmlassung vom 23. Juli 2009 schloss die ESTV (Vorinstanz) auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun­des­ge­setzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Ver­wal­tungs­gerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Ver­fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­wal­tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Aus­nahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundes­ver­wal­tungs­ge­richt ist demnach für die Beurteilung der vor­lie­gen­den Beschwerde sach­lich zuständig. Auf die im Übrigen frist- und form­gerecht eingereichte Be­schwer­de ist einzutreten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Ju­ni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft g­etreten, welches das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ablöst. Das aMWSTG seinerseits ersetzte die aMWSTV, welche an die Stelle des Bundesrats­beschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB, BS 6 173) getreten ist.
Im vorliegenden Fall ist die mehrwertsteuerliche Behandlung von sog. «Grab­unterhaltsverträgen» strittig, welche nach Angaben des Be­schwer­de­führers in der Regel für die Dauer von 20 Jahren ab­ge­schlossen wurden (und werden). Im Jahr 2007 - das Jahr also, in welchem die Vorinstanz den Entscheid fällte und den Be­schwer­deführer erstmals ins Recht fasste - standen folglich noch Verträge in Kraft, die zur Zeit der Geltung des WUStB abgeschlossen worden sind.
1.2.1. Die echte Rückwirkung von Gesetzes­be­stimmungen ist unzulässig. Es ent­spricht deshalb einem allgemein an­erkannten Grundsatz des inter­tempo­ralen Rechts, dass Rechts­sätze für die zur Zeit ihrer Gel­tung sich er­eignenden Sachverhalte wirken (Ulrich Häfelin/Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Ver­wal­tungs­recht, 6. Aufl., Zü­rich/ Basel/Genf 2010, Rz. 329; Felix Gei­ger, in: mwst.com, Kom­men­tar zum Bundesgesetz über die Mehr­wert­steuer, Basel 2000, N. 5 zu Art. 94 aMWSTG).
Nach dem Willen des Ge­setz­gebers soll dieser Grund­satz auch auf Leistungen Anwendung fin­den, die sich über einen läng­e­ren Zeit­raum erstrecken (vgl. Bot­schaft zur Vereinfachung der Mehr­wert­steu­er, BBl 2008 6855, 7028; vgl. Geiger, a.a.O., N. 5 zu Art. 93, N. 5 f. zu Art. 94 aMWSTG). Es handelt sich dabei um sog. «Dauerschuld­ver­hält­nisse», bei denen wäh­rend der vertraglich ver­ein­bar­ten Zeit ein fort­dau­ern­des oder wieder­hol­tes Leis­tungs­ver­halten stattfindet. Das MWSTG, das aMWSTG so­wie die aMWSTV sehen für derartige Dauer­schuld­ver­hält­nisse dement­sprech­end in ihren Übergangsbe­stimmungen über­ein­stimmend vor, dass für die Be­ur­teilung, welchem Recht eine Leis­tung unter­steht, auf den Zeit­punkt der Leis­tungser­bringung bzw. die Er­füllung des Steuertat­be­standes abzustellen ist (vgl. Art. 112 und 113 MWSTG, Art. 93 und 94 aMWSTG, Art. 83 und 84 aMWSTV; vgl. auch Ent­scheid der Eid­ge­nössi­schen Steu­errekurs­kommission [SRK] vom 26. April 2006, ver­öffent­licht in: Ver­wal­tungs­praxis der Bundes­be­hör­den [VPB] 70.77 E. 2a/bb be­treffend die aMWSTV; vgl. Geiger, a.a.O., N. 4 zu Art. 93, N. 1 zu Art. 94 aMWSTG).
Die vorliegend in Rede stehenden Grabunterhaltsverträge stellen solche Dauerschuld­ver­hältnisse dar. Der Grabunterhalt wird während der gesamten vertraglich vereinbarten Dauer fortdauernd und wiederkehrend erbracht. Die Vorinstanz fasste den Be­schwer­de­führer für die Jahre 2002 bis 2006 ins Recht. Für die Leis­tun­gen, die der Be­schwer­deführer ba­sierend auf den Grabunter­halts­ver­trä­gen während dieser Zeit er­brachte, findet gestützt auf das voran­gehend Ausgeführte das aMWSTG An­­wen­dung (Art. 112 Abs. 3 MWSTG).
1.2.2. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In­kraft­tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchst­rich­ter­licher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf häng­ige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer An­wen­dung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sach­ver­halte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungs­gerichts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrens­recht in diesem engen Sinn stellen etwa die nachfolgend abgehandel­ten The­men wie das Selbstveranlagungs­prinzip, die Entstehung der Steu­er­for­derung, die Regelung der Mehrwertsteuerpflicht und die Ver­jäh­rung dar, so dass vorliegend auch dies­bezüglich noch das aMWSTG anwend­bar ist.
1.3. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Fest­stellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein ent­sprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundes­ge­richt­licher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest­stel­lungs­verfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Ver­fü­gung­en (BGE 119 V 13 E. 2a, Urteile des Bundesgerichts 2C_348/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3, 1C_6/2007 vom 22. August 2007 E. 3.3).
Soweit der Beschwerdeführer seine Anträge formell als Fest­stellungs­be­ge­h­ren stellt, fehlt ihm folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren Be­hand­lung, weil bereits das negative Leistungs­begehren, nämlich der An­trag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die Steu­erpflicht und die damit zusammenhängende strittige Steuer­nach­be­las­tung zu Recht be­steht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BGE 126 II 300 E. 2c, Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3, statt vieler: Urteil des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.4).
Auf die formellen Anträge des Beschwerdeführers (Ziffer 1 und 2) ist so­mit nicht einzutreten, soweit sie als Fest­stel­lungs­begehren formu­liert sind.
1.4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht steht den Rechtsuchenden grundsätzlich ein umfassendes Rechtsmittel zur Ver­fügung. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts­er­heb­lichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Un­an­gemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt er­brach­ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
2.2. Das Gesetz regelt den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer­for­de­rung, soweit hier interessierend, wie folgt:
«Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung:
a. im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten:
1. (...)
2. (...)
3. bei Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne oder mit verspäteter Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des Entgelts;
b. im Falle der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten: mit der Vereinnahmung des Entgelts; dies gilt auch für Vorauszahlungen» (Art. 43 Abs. 1 aMWSTG).
Bei Voraus­zah­lungen entsteht die Steuerforderung also unab­häng­ig von der Abrech­nungs­­art immer mit der Vereinnahmung des Entgelts (vgl. Urteil des Bundes­gerichts 2A.220/2003 vom 11. Februar 2004 E. 2.2.1; Urteile des Bundes­ver­waltungsgerichts A 659/2007 vom 1. Februar 2010 E. 3.1, A 1463/2006 und A-1464/2006 vom 27. Februar 2009 E. 3.4.1). Solche Vor­aus­zahlungen liegen dann vor, wenn für eine bestimmte oder zumindest bestimmbare künftige Leis­tung ein im Voraus bezahltes Entgelt geleistet wird (Urteil des Bundes­ver­waltungsgerichts A 659/2007 vom 1. Februar 2010 E. 3.2).
2.3. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen­leis­tung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Bei der Bestim­mung der Bemessungsgrundlage ist somit auf das, was der Leis­tungs­emp­fänger aufwendet und nicht auf das, was der Leistende er­hält, ab­zu­stellen. Be­rechnungsgrundlage ist letzt­­lich, was der Verbraucher (Ab­neh­mer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung auf­zuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts A-659/2007 vom 1. Feb­ruar 2010 E. 2.1.1, A 6038/2008 und A-6047/2008 vom 16. Sep­tem­ber 2009 E. 2.2, A 6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.2).
Auch eine Vorauszahlung bildet Be­standteil der Bemessungsgrund­lage, wenn es sich um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt, mithin die üblichen Voraus­set­zun­gen für das Bestehen eines Leistungs­aus­tauschs, namentlich die innere wirt­schaft­liche Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und der mehrwert­steu­er­lichen Leistung, gegeben sind (siehe BGE 126 II 252 ff. E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 659/2007 vom 1. Feb­ruar 2010 E. 3.2; vgl. auch bereits die Entscheide der SRK vom 26. April 2006, veröffentlicht in: VPB 70.77 E. 2.a/bb, vom 13. Mai 2004, ver­öffent­licht in: VPB 68.129 E. 2, 3, mit Hinweis).
2.4. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Ein­nah­men verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb­ständig aus­übt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht massgebende Umsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 aMWSTG). Von der Steuerpflicht ausgenommen sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- betragen würde (Art. 25 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere na­tür­liche Per­sonen, Per­so­nen­­gesellschaften, juristische Personen des privaten und öffent­lichen Rechts, unselbständige öffentliche An­stal­ten sowie Per­so­nen­ge­samt­hei­ten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemein­samer Fir­ma Um­sätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).
2.4.1. Beim Begriff der Selbständigkeit handelt es sich um einen unbe­stimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Aus­übung der Tätigkeit sind insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmer­ischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe an­zu­nehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Da­ne­ben können die Be­schäftigung von Personal, die Vornahme er­heb­licher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, ver­schiedene und wechselnde Auftrag­ge­ber sowie die betriebs­wirt­schaft­liche und arbeits­organisatorische Un­ab­hängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätig­keit im mehrwert­steuer­lichen Sinn als selbständig oder unselb­stän­dig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassen­den Würdigung sämtlicher einschlä­giger Faktoren (Urteile des Bundes­gerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Feb­ruar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, ver­öffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 569 E. 2.2; Urteile des Bundes­ver­wal­tungs­ge­richts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.1, A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1).
Ange­sichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allge­meine Ver­brauch­steuer ist der Begriff der Selb­ständig­keit eher weit auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungs­gerichts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4, A 1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehr­wert­steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent­sprech­en­den Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 174 f.).
2.4.2. Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit mass­geblich, son­dern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unter­neh­mer überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder empfän­ger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich dem­jeni­gen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegen­über Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundes­ver­waltungs­ge­richts A 4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.4, A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-5876/2008 vom 24. März 2010 E. 2.2, A 1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv er­kenn­bar in Er­schei­nung tritt (vgl. Urteile des Bundes­ver­waltungs­ge­richts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2, A 1562/2006 vom 26. Sep­tember 2008 E. 3.2.5.3, A 1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; vgl. auch Ent­scheid der SRK vom 15. No­vem­ber 2002, ver­öffent­licht in: VPB 67.50 E. 4d).
2.5. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers­ter Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundes­ge­richts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hin­weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, Urteile des Bundesverwaltungs­ge­richts A 4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4, A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3, A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.8, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Feb­ruar 2010). Der wirtschaft­lichen Betrachtungs­weise kommt im Bereich der Mehr­wert­steuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sach­verhalten, son­dern auch bei der Auslegung von zivilrecht­lichen und von steuer­recht­lichen Be­grif­fen Bedeutung zu (Urteil des Bundes­gerichts 2A.43/2002 vom 8. Ja­nu­ar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2, Urteile des Bundesver­wal­tungs­gerichts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Nicht ent­­­scheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Ver­trags­ver­hält­nis ausge­stalten (Urteil des Bundes­gerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteile des Bunde­s­verwaltungs­gerichts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A 156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3).
2.6. Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalender­jah­res, in dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 1 aMWSTG). Die Verjährung ist von Amtes wegen zu prüfen (statt vieler: Hans Hegetschweiler, in: mwst.com, a.a.O., N. 3 zu Art. 49 aMWSTG). Die Ver­jäh­rung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berich­ti­gung durch die zuständige Behörde unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG).
Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Ge­setzes­bestimmung in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die rechts­an­wen­den­de Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der Norm wieder­gibt (BGE 131 II 562 E. 3.5, 125 III 57 E. 2b, 120 II 112 E. 3a). Ist eine Be­stimmung trotz ihres scheinbar klaren Wortlauts unklar, so ist nach dem wahren Sinn und Zweck der Norm zu suchen. Dieser ergibt sich in erster Linie aus der Entstehungsgeschichte und dem Willen des Ge­setz­gebers. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Rechtsnorm darstellt, sondern erst das an Sach­verhalten angewandte und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis. Massgebend ist damit der Sinn des Rechtssatzes (BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur Aus­le­gung all­ge­mein: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 214 ff., mit weiteren Hin­weisen; Ernst A. Kramer, Juristische Methodenlehre, 2. Aufl., Bern 2005, S. 47 ff.). Bei der Auslegung gelangen also die grammatikalische, historische, zeit­ge­mässe, systematische und tele­o­lo­gische Auslegungs­methoden zur An­wendung.
Durch Auslegung ist vorab zu ermitteln, ob das Fehlen einer Anordnung eine bewusst negative Ant­wort des Gesetzgebers, ein sog. «quali­fi­zier­tes Schweigen», darstellt. Kann dies verneint werden und erweist sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig, da sie auf eine be­stimmte Frage keine Antwort gibt, liegt eine sog. «echte Lücke» des Ge­setzes vor. Regelt das Gesetz zwar den Sachverhalt, führt dies aber zu sachlich unbefriedigenden Resultaten, wird von einer «unechten Lücke» gesprochen. Echte Lücken zu füllen ist dem Richter aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm grund­sätz­lich ver­wehrt, es sei denn, die Berufung auf den als massgeblich er­ach­teten Wort­sinn der Norm stelle einen Rechtsmissbrauch dar (BGE 132 III 707 E. 2, 131 II 562 E. 3.5; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungs­ge­­richts A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.5; vgl. Häfe­lin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 233 ff.). Die gleichen Grundsätze gelten für das Steuer­recht (BGE 131 II 562 E. 3.5; vgl. auch Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizeri­schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 25 ff.). Angesichts des im Steu­er­recht ver­fassungs­­mässig verankerten (vgl. Art. 127 der Bundes­ver­fassung der Schwei­zerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]), be­sonders streng ge­hand­habten Legali­täts­prinzips (vgl. dazu etwa BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.4), ist eine Lücke aller­dings nicht leichthin an­zu­neh­men (vgl. zum Legalitätsprinzip im Steuer­recht etwa Häfe­lin/ Müller/Uhl­­mann, a.a.O., N. 2693 ff.).
3. Vorab erhebt der Beschwerdeführer verschiedene formelle Rügen und macht eine falsche Feststellung des Sachverhalts geltend.
3.1. Der Beschwerdeführer rügt zum einen, Ziffer 1 des Dispositivs des vor­ins­tanz­lichen Einspracheentscheids sei falsch. Diese hätte nicht auf Ab­weisung, sondern auf teilweise Gutheissung lauten müssen. Zum andern sei das Nichteintreten gemäss derselben Ziffer unbe­gründet gewesen.Wie die Vorinstanz treffend ausführt, ist der beschwerdeführerische Ein­wand zwar grundsätzlich richtig, jedoch aufgrund der Ziffer 2 des Dis­po­sitivs, - worin der Beschwerdeführer konkret zur Leistung von Mehr­wert­steu­ern in der Höhe von Fr. 166'581.-- verpflichtet und das verfügte Rechtsverhältnis abschliessend und unmissverständlich geklärt wurde -, nicht wei­ter re­le­vant. Im Übrigen ist dem Be­schwer­deführer aus der nicht korrekten Formulierung kein rechts­relevanter Nachteil er­wachsen. Schliesslich bleibt un­klar, was der Beschwerdeführer aus diesem Einwand eigentlich zu seinen Gunsten ableiten will.
Hinsichtlich des teilweisen Nichteintretens legt die Vorinstanz dar, der Be­schwer­de­füh­rer habe sich in seiner Einsprache über weite Strecken mit der Steuerpflicht der «ein­fachen Ge­sell­schaft ...» aus­einan­der gesetzt. Diese sei aber gar nicht Streitgegenstand des fraglichen Verfahrens gewesen. Aus diesem Grund sei sie darauf nicht eingetreten, dürfe der Streitgegenstand doch nicht ausgedehnt werden. Den korrekten Aus­­führungen der Vorinstanz ist zu folgen, weshalb das Nichteintreten in diesem Punkt nicht zu beanstanden ist. Im Übrigen bleibt auch hier unklar, was der Beschwerdeführer daraus für sich ableiten will.
3.2. Hinsichtlich des Sachverhalts bringt der Beschwerde­füh­rer vor, nicht er, sondern die Y._______ (Treuhandgesellschaft) sei am 29. Au­gust 1994 an die Vorinstanz gelangt, um die «Steuerpflicht des Vereins» ab­klä­ren zu lassen. Abgesehen davon, dass auch hier unklar bleibt, was der Be­schwer­de­füh­rer daraus über­haupt zu seinen Gunsten ableiten will, ge­langte - ent­ge­gen seinem Einwand - der Gärtner­meis­terverein selbst und nicht, wie behauptet, die Y._______ an die ESTV. Das frag­liche Schrei­ben ist auf Briefpapier des Gärtner­meis­tervereins ver­fasst und von dessen damaligem Präsidenten unter­zeich­net worden (act. 1). Eine falsche Feststellung des Sachverhalts liegt folglich nicht vor. Die im Wei­teren beanstandeten, an­geb­lich akten­kundig falschen Dar­stellun­gen betreffen nicht den rechts­erheblichen Sach­­ver­halt, wes­halb darauf nicht weiter einzu­gehen ist.
3.3.
3.3.1. Der Beschwerdeführer macht weiter sinngemäss eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. So habe er nach der langjährigen Po­si­tion der Vorinstanz, wonach die «einfache Gesellschaft ...» steuer­pflich­tig sei, nicht mit einer völlig neuen Beurteilung des Falles rechnen müssen. Ihm hätte deshalb vorweg die Gelegenheit ein­geräumt werden müssen, um zur Neubeurteilung Stellung nehmen und sich zur Frage der Höhe der Steuer äussern zu können.
3.3.2. Die Vorinstanz hat mit Entscheid vom 19. Januar 2004 die «ein­fache Ge­sellschaft ....» ab dem 1. Januar 1999 als steu­er­pflich­tig erklärt. Dagegen erhob der «Grabunterhalt ...» Ein­sprache (vgl. Bst. B). Im Rahmen des Einspracheverfahrens klärte die Vor­ins­tanz den Sachverhalt erneut ab. Dabei ersuchte sie den «Grab­unter­halts­fonds ...» um Einreichung diverser Unterlagen (u.a. An­gaben betreffend die Höhe der geleisteten Vor­auszahlungen per 1. Januar 1999 und per 1. Januar 2002) zur Berechnung der Steu­er­for­de­rung (vgl. act. 12, Schreiben der ESTV vom 16. August 2007). Bereits im Ver­laufe dieser Abklärungen wurde der Beschwerdeführer durch die ESTV tele­fo­nisch vorab dahingehend informiert, dass sie nach er­neuter Beurteilung des Falles beabsichtige, den Be­schwer­de­füh­rer selbst und nicht etwa die «ein­fache Ge­sellschaft ...» in die Steuerpflicht zu nehmen (vgl. act. 13, Schrei­ben des Beschwer­de­führers an die ESTV vom 26. Ok­to­ber 2007). Darauf reagierte der Beschwerde­füh­rer nicht. Am 14. Dezember 2007 hob die Vorinstanz den an­ge­foch­te­nen Ent­scheid vom 19. Januar 2004 auf und erliess am gleichen Tag gestützt auf Art. 63 aMWSTG einen neuen Entscheid, worin der Beschwerdeführer für steuerpflichtig er­klärt wurde (vgl. oben, Bst. C).
Das Vorgehen der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Es besteht keine Pflicht der ESTV, die Steuerpflichtigen vor Erlass eines auf Art. 63 aMWSTG ge­stütz­ten Entscheids anzuhören. Hierzu dient das Ein­sprache­ver­fahren (vgl. Art. 30 Abs. 2 Bst. b VwVG, wo­nach die Be­hörde die Par­teien nicht an­zu­hören braucht «vor Ver­fü­gun­gen, die durch Ein­sprache an­fecht­bar sind»). Die im Rahmen des Ein­sprache­ver­fahrens be­treffend die «ein­fache Gesellschaft ...» ein­ge­for­der­ten Geschäfts­zah­len kann die Vorinstanz zudem - entgegen der Kritik des Beschwer­de­führers - ohne Wei­teres auch im vor­liegen­den Verfahren verwenden, bleiben doch - wie die Vor­instanz zu Recht er­wähnt - die vom Be­schwerdeführer selber ein­ge­reichten, den be­treffen­den Ge­schäfts­perioden entnommenen Zah­len dieselben. Im Weiteren war die Vorinstanz auf­grund des Unter­su­chungs­grund­satzes zu deren Einforderung berechtigt und der Be­schwerdeführer war zu deren Ein­reichung aufgrund seiner Mitwirk­ungs­pflichten auch ver­pflich­tet (vgl. zum Ganzen BVGE 2009/60 E. 2.1.1).
3.4. Aus den dargelegten Gründen ist die Beschwerde in diesen Punk­ten abzuweisen.
4. Vorliegend ist zunächst die Frage zu klären, ob der Beschwerdeführer mehr­wertsteuerpflichtig ist bzw. ober er steuerbare Leistungen erbringt. Sollte dies bejaht werden, ist in einem wei­te­ren Schritt der Umfang der Steuerpflicht des Beschwerdeführers zu unter­suchen.
4.1. Der Beschwerdeführer, konstituiert als Verein im Sinne von Art. 60 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210), führt die Grabvertragsstelle für ... unter Beizug einer Treuhandstelle (vgl. Art. 1 und Art. 2 Bst. f der Statuten vom [Datum] des Gärtnermeistervereins ...). Nach seinen eigenen Angaben schliesst er mit den jeweiligen Hinter­bliebenen bzw. den Angehörigen von Verstorbenen «Grabunterhaltsverträge» ab.
Ganz allgemein kann als Sinn und Zweck eines «Grabunterhaltsvertra­ges» die Sicherstellung der Pflege eines Grabes im Rah­men der je­weils gel­­ten­den Friedhofsordnung während der Grabesruhe, die sich über meh­rere Jahrzehnte erstrecken kann, be­zeich­net werden. Aus diesem Grund schliessen die Hinterbliebenen bzw. die Auftraggeber einen - nach An­ga­ben des Be­schwer­deführers in der Regel 20 Jahre währenden - «Grab­unter­­haltsvertrag» ab. Es handelt sich dabei im vorliegenden Fall um einen standardisierten Vertrag (vgl. Beilage 11, Beispiel eines Grab­unter­halts­­ver­trages samt Merkblatt), der der auftraggebenden Person inner­halb des standardisierten Rahmens nur gewisse Wahl­mög­lichkeiten lässt. So kann sie den Gärtner nicht gänzlich frei bestimmen, sondern muss für die kon­krete Grab­pflege einen dem Verein ange­hören­den Gärt­ner­­meis­ter bzw. Ver­trags­gärtner (also ein Ver­eins­mit­glied des Beschwer­de­­füh­rers) wählen. Sie hat sodann die Wahl zwischen ver­schie­denen Grab­­typen (Reihen­grab, Urnen- und Kinder­­grab, Doppel- und Familien­grab). Weiter kann sie über die An­zahl der jährlichen Be­pflan­­zung (drei- oder zwei­malig) und der Tarif­stufe (Tarif 1-3) - welche die Art der Be­pflanzung beeinflusst (vgl. Beilage 11, Ziffer 2 des Merkblattes) - ent­scheiden.
Der Ver­trags­gärt­ner ver­pflich­tet sich vertraglich grund­sätz­lich zu «gleich blei­ben­den Leistungen». Der Beschwer­de­­führer und der Ver­tragsgärtner «sorgen ge­meinsam» für den ver­trags­ge­mässen Unter­halt und ver­pflich­ten sich, die Grä­ber und Ur­nen­­nischen «wieder­­keh­rend» zu kon­trollieren (vgl. zum Ganzen Beilage 11, Beispiel eines Grab­unter­halts­­ver­trages samt Merkblatt).
Im Ge­gen­zug ver­pflichtet sich die auftraggebende Person, den ge­samten hierfür ge­schul­­deten Be­trag im Vor­aus auf das Konto «Grab­unter­halt ...» bei der [Bank] zu über­weisen. Diese als «Einmal­ein­­­lage» bezeichnete Zahlung setzt sich zusammen aus dem Jahres­be­trag der Grabpflege gemäss der gewählten Tarifstufe, multi­pliziert mit der Laufzeit des Grabunter­halts­ver­trages, einem Verwal­tungs­kos­ten­­bei­trag, je nach Gemeinde aus den Kosten für das erstmalige Her­richten des Grabes sowie eventuellen zusätzlichen Leis­tun­gen (vgl. Beilage 11, Merkblatt Ziffer 2). Der Vertrag wird vom Be­schwer­­de­füh­rer, vom Vertragsgärtner sowie von der auftraggebenden Person unter­zeich­net.
4.2. Der Be­schwer­de­füh­rer stellt sich auf den Stand­punkt, der ge­samte für den Grabunterhalt geschuldete Betrag werde von den Angehörigen bei Ab­schluss des Vertrages einbezahlt und in einem Fonds ver­waltet. Seine einzige Aufgabe sei es, diesen Fonds «separat als Treu­hand­gut für die Sicher­stellung der Grabunter­halts­verträge» zu ver­walten. Hierfür sei er nicht mehrwert­steu­erpflichtig, handle es sich dabei doch um eine von der Steuer ausgenommene Finanzdienstleistung im Sinne von Art. 18 Ziffer 19 Bst. b und c aMWSTG. Die vorliegend getroffene «Grab­unter­halts­­lösung» sei mit der Verwaltung eines Depots im Sinne von Ziffer 20.2 der Branchenbroschüre Nr. 02 für Gärtner und Floristen (in der hier ein­schlägigen, vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2007 geltenden Fassung) zu vergleichen. Die kon­kre­ten Grab­unterhaltsarbeiten würden vom je­we­iligen Gärtnermeister aus­ge­führt. Dieser werde von den An­ge­hörigen bestimmt und direkt von diesen beauftragt. Haupt­ver­trags­part­ner des «Grab­unter­haltsvertrages» seien des­halb der jeweilige Gärt­­ner­­meis­ter als Beauftragter und die Angehörigen als Auf­trag­geber.
4.3. Für die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungser­bring­ers ist entscheidend, wer nach aussen gegenüber Dritten auftritt. Mass­ge­bend ist dabei die Frage, wie das Angebot, für den Grabunterhalt zu sorgen, für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv er­­kenn­bar in Er­schei­nung tritt (vgl. E. 2.4.3).
4.3.1. Ge­mäss der bundes­ge­richtlichen Recht­sprechung sind für die Be­ur­teilung des Auf­tretens nach aussen und damit für die Zu­rechnung von Um­sätzen der Briefkopf und die Zahl­stelle ge­wichtige In­di­zien (vgl. BGE 124 III 363 E. 2b, das Obli­ga­tio­nen­recht betreffend; Urteil des Bundes­gerichts 2A.304/2003 vom 14. No­vem­ber 2003 E. 3.6.1 die Rech­­nungs­stellung betreffend; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 3.2.4 mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch Pascal Mollard/Xavier Ober­son/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, Kapitel 3 N. 31 f.).
Im vorliegenden Fall wird der Grab­unter­halts­ver­trag (inkl. Merkblatt) auf Pa­pier des Be­schwer­de­führers ver­fasst (Beilage 11, vgl. den Hin­weis auf seinen Namen in der Kopfzeile des Ver­trages; vgl. auch die Beispiele von Grab­unterhaltsverträgen [inkl. Merkblatt] in act. 1 und 2) und trägt auch dessen Logo. Der ge­samte Zah­lungs­verkehr läuft über das Konto «Grab­unter­­halt» des Be­schwer­de­führers: Die «Einmalleistung» hat der Auf­traggeber dem Be­schwer­­deführer - und nicht etwa dem je­wei­ligen Ver­tragsgärtner - zu über­­weisen. Auch der je­weilige Gärtner­meis­ter stellt seine Arbeiten ge­mäss dem vom Auf­trag­geber gewählten Tarif dem Beschwerdeführer jähr­lich in Rechnung (vgl. Beilage 11, Ziffer 9 des Merkblattes); zwi­schen den Ver­trags­gärt­­­n­ern und den Auftraggebern be­steht folglich kein «Rechnungsfluss».
Gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung darf der neutrale Dritte aufgrund dieser tatsächlichen und vertraglichen Umstände davon aus­gehen, dass der Beschwer­de­führer der Leistungserbringer der Grab­unter­haltsverträge ist. Hierfür sprechen sodann folgende, entscheidend ins Gewicht fallende Indizien:
4.3.2. Der Grabunterhalts­vertrag kann vor Ablauf der ver­trag­lich verein­bar­ten Dauer nicht gekündigt werden (vgl. Ziffer 14 des Merkblattes). Not­wendi­gen­falls kann der Ver­trags­gärt­ner auf Anfang eines Kalender­jahres aus­ge­wechselt werden (Beilage 11, vgl. Ziffer 12 des Merkblattes). Daraus folgt, dass die Geltung des Grab­unterhalts­ver­trags von einem Wech­sel des Vertrags­gärt­­ners gänz­­lich unberührt bleibt. Das ent­spricht ganz dem Sinn und Zweck eines Grab­unterhalts­ver­trages, mit dem es primär darum geht, die Pfle­ge des Grabes wäh­rend der Grabes­ruhe bzw. während der gesamten ver­­trag­lich ver­ein­bar­ten Dauer sicher zu stellen. Aus diesem Grund hat denn auch der Be­schwer­deführer dafür zu sorgen und dem Auftraggeber zu ge­währleisten, dass bei Ge­schäfts­auf­gabe eines Ver­trags­gärt­ners ohne Nach­folge­re­gelung ein anderer Ver­trags­gärt­ner die Grab­pflege über­­­­nimmt (Beilage 11, vgl. Ziffer 10 des Merkblattes). Auch aus diesem Um­stand muss der neutrale Dritte schliessen, dass der Beschwer­de­führer der Leis­tungserbringer des Grabunterhaltsvertrags ist, der für die konkreten Grabunterhaltsarbeiten die Vertragsgärtner lediglich beizieht.
Weiter ist in jenen Fällen, in denen bei Rekla­mationen von Seiten des Auf­­traggebers keine Eini­gung zwischen diesem und dem Vertrags­gär­tner er­zielt wird, die Bean­stan­dung dem Sekre­ta­ri­at des Be­schwer­de­führers zur Kenntnis zu bringen (Beilage 11, vgl. Ziffer 11 des Merkblattes). Eine solche Re­gelung macht aber nur vor dem Hintergrund Sinn, dass dem Be­schwer­­­deführer eine massgebliche Auf­sichts­funktion zu­kommt und dieser schliess­lich für die Konfliktlösung verantwortlich ist. Der neutra­le Dritte muss daraus wiederum schliessen, dass der Be­schwer­­de­führer für die Er­füllung des Grabunter­halts­ver­trages die je­wei­li­gen Ver­trags­­gärtner le­dig­lich bei­zieht, letztlich aber er gegenüber den Auf­­­trag­gebern für die ver­trags­ge­mässe Erfüllung besorgt zu sein und ein­zu­stehen hat.
4.3.3. Die Beurteilung, wonach der Beschwerdeführer Leistungs­er­bringer des Grab­unterhaltsvertrages ist, wird auch durch den Vertrag zwi­schen dem Beschwerdeführer sowie den Gärtnermeistern be­stätigt, der gerade im Hin­blick auf die Grab­unter­halts­verträge abge­schlossen worden ist (act. 4, Vertrag zwischen dem Beschwer­deführer und den Grabunter­halts-Vertragsgärtnern vom 24. August 1987; inhalt­lich identisch mit Bei­lage 14, Vertrag zwischen dem Beschwerdeführer und den Ver­trags­gärtnern vom 17. März 2000). Danach über­nimmt der Be­schwer­de­füh­rer zusammen mit der Y._______ die Kon­trolle des jährlich von den Vertrags­gärt­n­ern geleisteten Grab­unter­halts. Er kann gestützt auf diesen Vertrag und im Sinne der erwähnten Aufsichtsfunktion (E. 4.3.2) - entgegen der Be­haup­tung des Beschwerdeführers - sehr wohl Wei­sun­gen er­teilen. Zu­dem ist er befugt, Vor­be­halte ge­gen­über den Ver­trags­gärt­­nern anzu­brin­gen; bei Nicht-Ein­hal­tung ist er be­rech­tigt, be­züg­lich eines beanstandeten Grabes den Vertrag auf­­zu­lösen und mit einem anderen Vertragsgärtner ab­zuschliessen. Sodann ist er zu­stän­dig für die Organisation und Admini­stra­tion (vgl. zum Ganzen act. 4, Ziffer 5, vgl. auch die Präambel). Darüber hinaus kann er auch alle Ver­trags­­gärtner ver­pflichten, den Grab­unter­­halt eines fehl­baren Ver­trags­gärt­ners zu über­neh­men (vgl. act. 4, Ziffer 4, 7). Somit erscheint auch auf dieser Grundlage eindeutig der Be­schwer­­de­füh­rer als Leis­tungs­erbringer der Grabunter­halts­verträge, der ge­­gen­über den Hinter­blie­be­nen zu gewähr­leis­ten hat, dass der Grab­unter­halt während der ge­sam­ten Vertrags­dauer korrekt er­folgt. Im Übrigen geht auch der Beschwer­de­füh­­­rer selbst davon aus, dass mit Unter­­zeich­nung des Grabunterhalts­ver­tra­ges durch die jeweiligen Vertrags­gärt­nern «nur ein beschränk­tes Ver­trags­verhältnis mit den Hinter­blie­benen» entsteht (act. 4, Prä­am­bel).
4.4. Die Vorinstanz ist aufgrund der Beurteilung der gesamten tat­sächlichen und rechtlichen Um­­­­stände zu Recht zum Schluss gelangt, dass im vor­lie­gen­den Fall der Be­­schwerde­führer mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer ist. Dieser zieht die je­wei­ligen Gärtner­meis­­ter für die tat­säch­lichen Grabunterhalts­arbeiten lediglich bei.
Bei diesem Ergebnis kann - entgegen der Behauptung des Be­schwer­deführers - von einer von der Steuer ausgenommenen Fi­nanz­­dienst­leis­tung im Sinne der blossen Verwaltung eines Depots für Dritte keine Rede sein, weshalb auf diese Argumentation nicht weiter ein­zugehen ist.
4.5. Der Beschwerdeführer wendet ein, die Vorinstanz habe, indem sie massgeblich auf den Grabunterhaltsvertrag abgestellt habe, die Be­u­r­teilung seiner Steuerpflicht fälschlicherweise nach zivil­rechtlichen Kri­te­rien vorgenommen.
Es ist richtig, dass die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht in erster Linie aus vertragsrechtlicher Sicht, sondern nach wirt­schaft­lichen, tatsächlichen Kriterien erfolgt (vgl. E. 2.5). Im vorliegenden Fall entspricht jedoch die vertragliche Ausgestaltung dem tat­säch­lich gelebten Alltag. Der Beschwerdeführer macht nicht geltend, es würde den Verträgen nicht nachgelebt. Stimmen wie vorliegend die zivilrechtlichen mit den tatsächlichen Verhältnissen überein, besteht kein Anlass, bei der Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Folgen, namentlich des Steuer­subjekts, darauf nicht abzustellen. Der beschwer­de­führerische Vorwurf zielt deshalb ins Leere.
4.6. Unbestrittenermassen erreicht der Beschwerdeführer die für die Mehrwertsteuerpflicht massgebende Umsatzgrenze bereits seit dem Jahr 1994 (Art. 17 Abs. 1 und Abs. 3 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 aMWSTV [mit identischer Regelung der Umsatzgrenze wie das aMWSTG, vgl. E. 2.4] i.V.m. Art. 93 aMWSTG und Art. 112 MWSTG). Die Vorinstanz hält ihn deshalb zu Recht seit 1995 für mehrwertsteuerpflichtig.
4.7. Die Beschwerde ist in diesem Punkt deshalb abzuweisen.
5.
5.1. Als nächstes ist der Umfang der Steuerpflicht des Beschwerde­füh­rers zu klären. Die Vorinstanz erhebt einerseits die Steuer für die Leis­tungen, die auf Ver­trags­­verhältnissen beruhen, die ab dem 1. Quartal 2002 eingegangen worden sind. Diese Be­­­rech­­­nung bean­stan­­det der Beschwerde­führer nicht. Andererseits bemisst die Vor­ins­tanz die Steuer auf dem «Ver­pflichtungs­bestand per 1. Januar 2002» (bzw. nach der Ver­wal­tungs­praxis auf 2/3 des Gesamt­be­trages). Dabei handelt es sich unbestrittenermassen um vor dem 1. Januar 2002 ver­ein­­­nahmte Vor­aus­­­zah­lungen für erst nach diesem Datum zu er­­bringen­de Leistungen. Die durch die Vor­­­­­ins­tanz vor­­ge­nommene Be­rech­­nung der Steu­er­­for­de­rung auf diesem Vor­aus­­zah­­­lungs­bestand be­strei­tet der Be­schwer­deführer eben­falls an sich nicht. Er erhebt dies­be­züglich aber die Ver­jäh­rungs­ein­re­de.
5.2. Die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen unterliegen - wie ge­sehen - grundsätzlich seit dem 1. Januar 1995 der Mehrwertsteuer und seit diesem Datum ist der Beschwerdeführer auch mehrwertsteuer­pflichtig. Ob die grundsätzlich rechtmässige Steuer­for­de­­rung von Seiten des Staates auf dem «Ver­pflichtungs­bestand per 1. Ja­nuar 2002» auch durchgesetzt werden kann, hängt aber wie in jedem anderen Fall vom Zeitpunkt des Eintretens der Verjährung ab, die von Amtes wegen zu be­achten ist (vgl. E. 2.6). Zur Berechnung der fünfjährigen Ver­jäh­­rungs­frist ist am Zeit­­punkt der Entstehung der Steuerforderung an­zu­knüpfen (E. 2.6). Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut der ein­schlä­­gigen Gesetzes­be­­stimmungen entsteht die Steuerforderung bei Vor­aus­­zah­lungen sowohl im Falle der Ab­rechnung nach vereinnahmten wie nach ver­­ein­bar­­ten Ent­gel­­­ten im Zeit­punkt der Vereinnahmung des Ent­gelts (vgl. E. 2.2). Die Vor­­instanz fällte den Leis­tungs­­entscheid am 14. De­zem­ber 2007. Die Steuerforderung aus Vor­­­auszahlungen, die der Be­schwerdeführer vor dem 1. Ja­nuar 2002 ver­ein­­nahmt hat, ist folglich - wie der Beschwerdeführer zu Recht geltend macht - ver­­­jährt. Die Vorinstanz hat für den «Ver­pflich­tungs­bestand per 1. Januar 2002» die Steuer somit zu Unrecht einge­fordert.
5.3. Die Steuerverwaltung teilt grundsätzlich die Auffassung, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes die von ihr geltend gemachte Steu­­er­forderung, die der Beschwer­de­führer vor dem 1. Ja­nu­ar 2002 ver­­ein­nahmt hat, ver­­jährt sei. Dies führe aber - so die Vorinstanz - zu einem unhaltbaren Ergebnis: Die Leistungen, für die der Be­schwer­de­füh­rer das Entgelt im Voraus erhalten habe, die er aber erst ab dem Jahr 2002 erbringe, würden so nämlich der Be­steue­rung ent­zogen. Die Re­ge­lung, wo­nach die Steu­­­er­forderung für Vor­aus­zah­­lungen mit der Ver­ein­nahmung ent­stehe, sei eigentlich ein Einbruch ins System der Be­steu­erung. Im Regel­fall entstehe die Steu­er­­for­de­rung nämlich mit der Rech­­nungs­stellung. Die Vorverlegung der Ent­­steh­­ung der Steu­er­­­for­derung bei Voraus­zah­lun­gen auf den Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung gründe auf dem Ge­danken, dass eine für den Staat vereinnahmte Steuer, diesem auch ab­zu­­liefern sei. Ziel der Aus­nah­­me­re­ge­lung sei also die Sicherung des «Steu­­er­substrats». Daran, dass es auch Fälle - wie den vor­liegenden - geben könnte, in denen die Regelung dem Staat Steu­er­­substrat entziehe, sei «schlicht nicht gedacht» worden. Die «Nicht­erfassung der Vorauszahlungen bei Be­ginn der Steuer­pflicht» im aMWSTG sei ein klares gesetz­ge­be­risches Ver­sehen, es liege eine echte Lücke vor. Diese Lücke macht sie konkret bei Art. 43 Abs.1 aMWSTG fest.
5.4. Nach den geltenden Auslegungsregeln ist zu ermitteln, ob - wie die Vorinstanz geltend macht - Art. 43 aMWSTG eine echte Lücke aufweist. Ausgangspunkt der Aus­le­gung bildet der Wortlaut (vgl. E. 2.7).
5.4.1. Die Entstehung der Steuerforderung bei Vorauszahlungen ist in Art. 43 Abs. 1 aMWSTG - wie bereits erwähnt - klar und unzweideutig ge­­­­re­gelt: Die Steuerforderung entsteht stets im Zeitpunkt der Ver­ein­nah­mung (E. 2.2). Der Wortlaut gibt den wirklichen Sinn der Norm wieder. Das Bundesverwaltungsgericht ist an diese Norm gebunden (E. 2.7). Für die An­nahme einer Lücke bleibt nach Auffassung des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts bereits aus diesem Grund kein Raum.
An dieser Stelle ist sodann klarzustellen, dass im vorliegenden Fall - ent­gegen der Argumentation der Vorinstanz (vgl. oben E. 5.3 in fine) - nicht die Frage zu entscheiden ist, ob hinsichtlich der steu­erlichen Behandlung von Vorauszahlungen bei Beginn der Steu­er­pflicht eine Lücke vorliegt, die allenfalls auf dem Weg der richterlichen Lückenfüllung zu schliessen wäre. Der Be­schwer­de­führer wird nämlich nicht erst per 1. Januar 2002 steuerpflichtig, sondern er ist es bereits seit 1995 (vgl. E. 4.6). Die Argu­­mentation der Vorinstanz, bei der «Nicht­erfassung der Voraus­zah­lun­gen bei Beginn der Steuer­pflicht» handle es sich um ein ge­setz­ge­be­risches Versehen, geht in der vorliegenden Konstellation des­halb schon im Ansatz an der Sache vorbei. Die Steuer kann sie - wie gezeigt - nur deshalb nicht einfordern, weil sie verjährt ist. Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass in der Literatur ohnehin darauf hinge­wiesen wurde, dass für die Erhebung der Steuer für vor Beginn der subjektiven Steu­erpflicht ver­ein­­nahmte Vor­aus­zahlungen für nach Ein­­tritt der Steu­er­pflicht er­brach­te Leistungen keine ge­setzliche Grund­lage bestehe (Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehr­wert­steuer, Muri/Bern 1994, S. 107; Thomas P. Wenk, in: mwst.com, a.a.O., N. 7 zu Art. 43 aMWSTG).
5.4.2. Die Vorinstanz beruft sich hauptsächlich auf die teleologische Aus­le­­­gungs­metho­de und gelangt unter steuer­syste­matischen Gesichts­punk­ten zum Ergeb­nis, dass eine Lücke vorliegen müsse: Die Regelung stehe - so die Vorinstanz - im Wider­spruch zur Allge­mein­heit der Be­steu­erung. Sie führe zu einer Un­gleich­behandlung gegenüber denjenigen Steuer­pflich­­ti­gen, welche eben­falls mit gleichem Datum in die Steu­er­pflicht ein­­ge­tre­ten seien, die sich die Leis­tungen aber nicht im Voraus hätten be­­zahlen lassen. Wäh­­rend die Letzte­ren die Steuer (unter Abzug der Vor­­steuer) zu ent­richten hätten, würden Erstere nicht nur keine Steuer auf ihren Leis­tungen bezahlen, son­dern hätten zudem noch das volle Vor­­­­­steu­­er­ab­zugs­­recht.
5.4.3. Wie die ESTV zwar richtig ausführt, haben diejenigen Steuer­pflich­ti­gen, die an dem­­­selben Datum in die Steuerpflicht einge­tre­ten sind wie der Beschwerdeführer und bei denen die Steu­er­­forderung mit der Rech­nungs­­stellung ent­­steht, die Steuer für diese Leistungen - anders als der Be­­schwerde­führer - zu ent­richten. Diese Unterscheidung beruht aller­­dings nicht darauf, dass Art. 43 Abs. 1 aMWSTG lücken­­haft wäre, sondern ist die Folge davon, dass für die Forderung gegenüber dem Be­schwer­deführer - anders als bei jenen - die Ver­­jäh­­rung ein­ge­­treten ist. Von einer Un­gleich­be­­­handlung im rechtlichen Sinne kann deshalb keine Rede sein.
Die Vorinstanz sieht das Prinzip der Gleichbehandlung auch mit Bezug auf die Berechtigung, die Vorsteuern in Abzug zu bringen, verletzt. Ge­meint sind konkret die Vorsteuerabzüge für Leistungen im strittigen Zeit­raum, die die Y._______ dem Be­schwer­deführer für ihre Ad­mini­strations­leis­tun­gen oder die einzelnen Vertrags­gärt­ner diesem für ihre Grabunter­halts­­arbeiten und Bepflanzungen in Rech­nung stellten, die auf Grabunter­halts­ver­­träge zurück gehen, die vor dem Jahr 2002 abgeschlossen worden sind. Es entspricht der ordentlichen Anwendung der ge­setz­lichen Re­ge­lung betreffend den Vorsteuer­abzug (vgl. Art. 38 ff. aMWSTG), wenn der Beschwerdeführer die in der strittigen Periode angefallenen Vorsteuern in Abzug bringt. Dass der Beschwerdeführer die Steuer­for­derung aus den entsprechenden Vorauszahlungen nicht zu bezahlen hat, liegt nicht darin begründet, dass die Forderung nicht entstanden wäre, sondern daran, dass er diesbezüglich - wie gesehen - die Verjährungseinrede mit Erfolg er­he­ben kann. Unter diesen Gesichtspunkten betrachtet ist fraglich, ob der Fall des Be­schwerdeführers überhaupt mit der von der Vorinstanz heran­ge­zogenen Kon­stellation verglichen werden kann (vgl. E. 5.4.2). Die Frage braucht jedoch nicht abschliessend geklärt zu werden, da der Richter ohne­hin an die klaren gesetzlichen Vorgaben be­treffend den Vorsteuer­ab­zug ge­bunden ist. Abgesehen davon entgeht das «Steuer­sub­strat» (vgl. E. 5.3) dem Staat im vor­­­liegen­den Fall nicht (zumindest nicht haupt­säch­lich) des­wegen, weil - wie die Vor­­­instanz meint - eine ent­sprechende Re­gelung für die «Be­steuerung der Vor­­­­aus­zah­­lun­gen» fehlen würde, son­dern weil die Sache bei der Vorinstanz über Jahre hinweg hängig war und sie die Frage der sub­jektiven Steu­­­er­pflicht zunächst wäh­rend über zehn Jahren grund­legend anders be­ur­teilt hat (vgl. oben Bst. A.b und B.a). Damit hat die Vorinstanz selbst wesentlich zum Ein­treten der Verjährung und somit zur Uneinbringlichkeit der Steuer­for­de­rung beigetragen. Im Übrigen ist die vorliegende Konstellation - da geht auch die Vor­­instanz einig - sehr selten. Das Eingehen derart langfristiger Ver­trags­ver­hält­­nisse (in der Regel 20 Jahre), für die das Ent­gelt auch noch im Voraus ge­leis­­tet wird, ist im gewöhnlichen Ge­schäftsverkehr nicht ­üb­lich. Es ist vor­lie­gend deshalb von einem aus­ge­­sproche­nen Einzelfall aus­­zu­gehen.
5.5. Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen.
6.
6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teil­­weise gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, im Übrigen aber ab­zu­­weisen. Die Sache ist zur Berechnung der geschuldeten Mehr­wert­steuer an die Vorinstanz zurückzuweisen.
6.2. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens belaufen sich auf Fr. 4'500. . Da der Beschwerdeführer teilweise obsiegt, sind ihm ermässigte Ver­fah­rens­kos­ten im Um­fang von Fr. 2'500.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reg­le­ments vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Ent­schädigungen vor dem Bundesver­wal­tungs­gericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem ge­­leis­teten Kosten­vorschuss von Fr. 4'500.-- zu verrechnen. Der Über­schuss von Fr. 2'000.-- ist dem Be­schwer­de­füh­rer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurück­zu­erstatten. Der Vor­ins­tanz sind keine Ver­fahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Dem Beschwer­deführer ist eine entsprechend reduzierte Parteient­schädi­gung von Fr. 3'800.-- (inkl. Aus­­lagen und MWST) zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario i.V.m. Art. 8 ff. VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Im Übrigen wird sie abgewiesen. Die Sache wird zur Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten werden dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 2'500.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'500.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 2'000.-- wird dem Be­schwer­deführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurück­erstattet.
3. Dem Beschwerdeführer wird eine Parteientschädigung von Fr. 3'800.--zugesprochen.
4. Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter:
Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo
Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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