bvger · A-3906/2020 · 2020-06-26 · fr

Assistance administrative | assistance administrative (CDI CH-FR), décision de l'AFC du 26 juin 2020. Décision attaquée devant le TF. Décision confirmée partiellement par le TF.

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Décision confirmée partiellement par le 
TF par arrêt du 02.05.2025 
(2C_116/2023) 
Cour I 
A-3906/2020, A-1463/2022 
 
 
A r r ê t d u 8 f é v r i e r 2 0 2 3 
Composition 
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), 
Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges, 
Valérie Humbert, greffière. 
Parties 
1. A._______, 
2. B._______, 
les deux représentés par 
Dr iur. Robert Zimmermann, 
Avenue de Béthusy 84c, Case postale, 
1012 Lausanne, 
recourants, 
contre 
Administration fédérale des contributions AFC, 
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, 
Eigerstrasse 65, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 
Objet 
Assistance administrative (CDI CH-FR), décisions de l'AFC 
du 26 juin 2020 et du 25 février 2022 
 
 


A-3906/2020, A-1463/2022 
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Faits : 
A. 
A.a En date du (…) 2019, la Direction générale des finances publiques 
française (ci-après : DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale 
française) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-
après : AFC) quatre demandes d'assistance administrative en matière 
fiscale pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018, 
concernant toutes B._______, avocat né le (…) et domicilié à Z._______ 
ainsi que son épouse A._______, née le (…). 
A l'appui de ses demandes (traitées par l’AFC sous le numéro unique 
631.0-2019-FR-0xxx), la DGFiP a expliqué en substance procéder au 
contrôle de la situation fiscale du couple de A._______ et B._______, 
résidents fiscaux français tenus à l’impôt sur le revenu et sur la fortune sur 
leurs revenus et patrimoine mondiaux. L’autorité requérante était en 
possession de renseignements révélant que B._______ aurait encaissé 
des chèques sur des comptes dont les numéros sont inconnus, ouverts 
auprès des banques C._______ SA (ci-après : C._______), D._______ 
(SUISSE) SA (ci-après : BNP) et E._______ SA (ci-après : E._______). Par 
ailleurs, B._______ disposerait également de trois comptes courants 
ouverts auprès de la F._______ (ci-après : F._______) sous les références 
( …). Malgré une demande formulée par l’administration fiscale française 
afin de connaître les revenus générés par ces comptes non déclarés en 
France, ainsi que les avoirs au 1er janvier de la période vérifiée, les 
contribuables n’ont pas transmis ces informations ; les demandes visent 
donc à les obtenir afin d’établir le montant des impôts éludés. 
A.b En substance, l’autorité fiscale française requérait que lui soient 
transmis, pour tous les comptes bancaires auprès des banques 
C._______, D._______ et E._______, dont B._______ et/ou A._______, 
née G._______, seraient directement ou indirectement titulaires, quelles 
que soient les structures interposées, ou ayants droit économiques ainsi 
que ceux pour lesquels ils disposeraient d’une procuration : (a) les états de 
fortune au 1er janvier des années 2010 à 2018 ; (b) les relevés sur la 
période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018, précisant les apports et 
les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains 
financiers générés, avec la date, le montant et la nature des revenus 
perçus (intérêts, dividendes, plus-values), (c) la copie des formulaires A, I, 
S, T ou tout document analogue et (d) en cas de clôture du compte, la date 
de transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le 
territoire concerné. Les mêmes informations étaient requises pour les trois 


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comptes à la F._______ avec demande d’indiquer les références des 
autres comptes dont B._______ et/ou A._______, née G._______, 
seraient directement ou indirectement titulaires, quelles que soient les 
structures interposées, ou ayants droit économiques ainsi que ceux pour 
lesquels ils disposeraient d’une procuration et de fournir, cas échéant, les 
mêmes éléments que pour les comptes connus. 
B. 
B.a Par quatre ordonnances du 14 janvier 2020, l’AFC a requis des 
établissements bancaires précités les documents et renseignements 
demandés. 
B.b Par pli du 15 janvier 2020, la banque D._______a informé que ni 
B._______ ni A._______ n’ont été ni ne sont directement ou indirectement 
titulaires, ou ayants droit économiques de comptes ouverts en leurs livres, 
ou ont été mis au bénéfice de procurations, pour la période visée. 
La banque C._______ a donné la même réponse par pli du 22 janvier 
suivant (svt). 
Par courrier du 23 janvier 2020, complété le 30 svt et le 10 mars svt, la 
banque E._______ a informé en substance qu’A._______ n’avait eu et 
n’avait aucun lien avec leur établissement. Quant à B._______, il aurait été 
titulaire et ayant droit économique de deux comptes (n°X-001 et X-002) 
clôturés respectivement en 2012 et en 2016, ayant droit économique d’un 
compte également clôturé en 2012 appartenant à la société H._______ SA 
(n° X-003) et titulaire et ayant droit économique d’un compte professionnel 
toujours actif (n° X-004). 
La F._______ a donné suite le 27 janvier 2020, relevant qu’A._______ était 
inconnue de ses registres et produisant la documentation requise de 
laquelle il ressort que B._______ est titulaire de deux relations d’affaires. 
La première (n° Y) est composée d’un compte hypothécaire n° Y-001 et 
d’un compte privé n° Y-002 ; la deuxième (n° W) d’un compte privé n° 
W-001 et d’un compte privé en EURO n° W-002. 
B.c Le 30 janvier 2020, l’avocat constitué de B._______ et A._______ a 
produit les documents attestant de la dissolution de la société H._______ 
SA. 
B.d Par courrier du 7 avril 2020, l'AFC a notifié à B._______ et A._______, 
par le biais de leur mandataire commun, la teneur des informations qu'elle 


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envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française leur impartissant un 
délai pour déposer leurs observations et/ou consentir à la transmission. 
B.e Dans leur prise de position conjointe du 30 avril 2020, B._______ et 
A._______ se sont opposés à la transmission des informations et ont 
également conclu à la suspension de la procédure jusqu’à la levée en 
France des mesures de confinement liées au Covid-19. 
B.f Par décision finale du 26 juin 2020, l'AFC a dit vouloir transmettre à 
l'autorité requérante les informations demandées, telles que présentées 
dans son courrier du 7 avril 2020. Elle a refusé de suspendre la procédure 
et rejeté l’entier des griefs de B._______ et A._______. 
C. 
C.a Par acte du 30 juillet 2020, A._______ et B._______, dûment 
représentés, ont interjeté recours par-devant le Tribunal administratif 
fédéral (cause A-3906/2020) à l'encontre de cette décision dont ils ont 
requis implicitement l'annulation, concluant principalement au constat que 
les demandes d'assistance étaient sans objet et, subsidiairement, au rejet 
de ces demandes. Le recours était assorti d’une requête de mise sous 
scellés de la documentation bancaire réunie par l’AFC. 
A l’appui de leurs conclusions, A._______ et B._______ se prévalaient en 
substance de l’absence de pertinence vraisemblable, d’une violation du 
principe de la bonne foi, de celui de la spécialité de l’entraide judiciaire 
internationale en matière pénale ainsi que du principe de la spécialité dans 
l’assistance administrative, de la règle ne bis in idem dans l’Etat requérant 
et du secret professionnel de l’avocat. 
C.b Dans sa réponse au recours du 8 septembre 2020, l’AFC a rejeté les 
arguments de A._______ et B._______ ainsi que leur demande de mise 
sous scellés. 
C.c Faisant valoir leur droit inconditionnel à la réplique, A._______ et 
B._______, par pli du 14 octobre 2020, ont maintenu intégralement leurs 
conclusions. 
C.d Par duplique du 12 novembre 2020, l’AFC s’est limitée à préciser que 
les demandes de l’Etat requérant portent tant sur les revenus privés du 
couple A._______ et B._______ que sur les revenus professionnels de ce 
dernier. 


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C.e Dans leur duplique spontanée (recte : triplique) du 8 décembre 2020, 
A._______ et B._______ ont développé les griefs de violation du secret 
professionnel de l’avocat et de la règle ne bis in idem. A cet égard, ils ont 
requis la suspension de la procédure jusqu’à droit jugé par la Cour de 
justice de l’Union européenne (ci-après : CJUE) sur les questions 
préjudicielles qui lui avaient été soumises le 21 octobre 2020 par la Cour 
de cassation pénale de la République française, motif pris de son impact 
sur l’interprétation de la règle ne bis in idem sur la présente cause. 
C.f Par pli du 7 janvier 2021 – transmis le 21 janvier svt à A._______ et 
B._______ –, l’AFC a conclu en substance au rejet de la demande de 
suspension de la procédure. 
D. 
D.a En date du (…) 2021, la DGFiP a adressé une nouvelle demande 
d’assistance administrative en matière fiscale à l’AFC (traitée sous le 
numéro 631.0-2021-FR-0xxx) concernant A._______ et B._______ et se 
rapportant à la même période, soit celle courant du 1er janvier 2010 au 31 
décembre 2018. Elle précisait que sa requête complétait une demande 
antérieure datée du (…) 2020, encore en attente de réponse. 
A l’appui, l’autorité requérante, après avoir rappelé le contrôle fiscal 
frappant A._______ et B._______, a expliqué que ces deniers avaient 
déposé un dossier de régularisation d’avoirs détenus à l’étranger sans 
avoir fourni l’intégralité des relevés des comptes concernés. Après relance, 
A._______ et B._______ avaient finalement communiqué le (…) 2021 une 
partie des informations, notamment les relevés détaillés du compte ouvert 
auprès de la banque E._______ sous le n° X-003 au nom de la société 
H._______ SA, tout en refusant de justifier les opérations figurant au crédit 
de ce compte. L’autorité fiscale cherchait à connaître l’origine des 
virements afin de pouvoir « identifier les parties versantes et catégoriser 
les crédits en question ». 
D.b En conséquence, elle demandait à ce que lui soient transmises, pour 
le compte n° X-003, copies de tout document justifiant l’origine de neuf 
virements (comportant l’identification du donneur d’ordre et les 
coordonnées complètes du compte bancaire d’origine) effectués entre le 
(…) 2010 et le (…) 2012 et dont elle donnait la liste. Elle souhaitait 
également savoir s’il existait un contrat d’apporteur d’affaires (ou tout autre 
nature de contrat) conclu pendant la période concernée entre B._______ 
et la banque E._______ ou entre cette dernière et la société H._______ 


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SA et, cas échéant, copie dudit contrat et des factures justifiant les 
commissions ou rétrocessions de commissions versées. 
E. 
E.a Par courriel du (…) 2021, l’AFC a rappelé à l’autorité requérante que 
les motifs pour lesquels elle ne pouvait donner suite à sa demande du (…) 
2020 lui avaient été signifiés par courriel du (…) svt. 
E.b En réponse à l’ordonnance de production du 10 novembre 2021, la 
banque E._______ a transmis par pli du 19 svt les informations requises 
desquelles il ressort notamment qu’au cours de la période concernée, les 
sociétés H._______ SA et I._______ SA, liées à B._______, avaient 
chacune conclu un contrat d’apporteur d’affaires avec la banque. Les 
rétrocessions étaient calculées par celle-ci en fonction des commissions 
prélevées sur les comptes apportés, sans production de facture de la part 
des apporteurs. 
E.c Par courrier du 9 décembre 2021, l'AFC a notifié au mandataire déjà 
constitué de B._______ et A._______, la teneur des informations qu'elle 
envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française lui impartissant un 
délai pour déposer ses observations et/ou consentir à la transmission. 
E.d Dans leur prise de position conjointe du 10 janvier 2022, B._______ et 
A._______ se sont opposés à la transmission des informations et ont 
également conclu à la suspension de la procédure pour les mêmes motifs 
que ceux avancés dans la cause A-3609/2020, à savoir dans l’attente d’une 
décision de la CJUE traitant de questions préjudicielles en lien avec la règle 
ne bis in idem. 
E.e Par décision finale du 25 février 2022, l'AFC (ci-après : aussi autorité 
inférieure ou autorité requise) a refusé de suspendre la procédure et rejeté 
l’entier des griefs de B._______ et A._______, confirmant vouloir 
transmettre à l'autorité requérante les informations demandées. 
F. 
F.a Par acte du 28 mars 2022, A._______ (recourante 1) et B._______ 
(recourant 2 ; ensemble les recourants), dûment représentés, interjettent 
recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : TAF ou 
Tribunal ; cause A-1463/2022) à l'encontre de cette décision dont ils 
requièrent implicitement l'annulation, concluant au rejet de la demande 
d’assistance. Préalablement, les recourants demandent la production de la 
demande d’assistance du (…) 2020 et de celle du (…) 2021 dans sa 


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version intégrale ainsi que du courrier électronique de l’AFC du (…) 2020. 
Le recours est également assorti d’une requête de suspension de la 
procédure. 
A l’appui de leurs conclusions, A._______ et B._______ se prévalent en 
substance des mêmes griefs que ceux soulevés dans la cause 
A-3906/2020, auxquels se rajoutent ceux ayant trait à une violation du droit 
d’être entendu, de l’effet dévolutif et du principe de subsidiarité. 
F.b Dans sa réponse au recours 20 mai 2022, l’autorité inférieure rejette 
les arguments des recourants ainsi que leur demande de suspension de la 
procédure. En particulier, s’agissant du droit d’être entendu, elle fait 
remarquer que la demande d’assistance du (…) 2020 et le courriel y relatif 
du (…) 2020 sont en lien avec une autre procédure (631.0-2020-FR-0xxx) 
et qu’ils ont été transmis dans le cadre de celle-ci aux recourants. Quant à 
la demande du (..) 2021, elle figurait dans sa version intégrale (incluant une 
annexe) dans les documents joints au courrier adressé à leur mandataire 
le 9 décembre 2021. 
F.c Faisant valoir leur droit inconditionnel à la réplique, les recourants, par 
pli du 15 juin 2022, ont précisé certains de leurs griefs, maintenant leurs 
conclusions à l’exception de celle concernant la suspension de la 
procédure dès lors que l’arrêt de la CJUE à l’origine de celle-ci a été 
prononcé. S’appuyant sur cette jurisprudence, ils soutiennent que 
l’assistance ne peut être accordée à la France, dans des situations 
analogues au cas jugé par la CJUE, aussi longtemps que le droit fiscal 
français ne sera pas en harmonie avec les considérants de cet arrêt. 
F.d Dans sa duplique du 1er juillet 2022, l’autorité inférieure, tout en 
rappelant son rôle dans le cadre de l’assistance, donne un avis divergent 
sur l’interprétation de l’arrêt de la CJUE dont les recourants se prévalent et 
conserve sa position pour le surplus. 
F.e Les recourants interviennent spontanément par triplique du 28 juillet 
2022, laquelle, soutient l’autorité inférieure dans son courrier du 9 août 
2022, n’amènerait aucun élément nouveau. 
G. 
Par pli du 31 janvier 2023, les recourants, agissant par l’entremise d’un 
nouveau mandataire, informent que celui-ci les représentera à l’avenir 
dans les procédures pendantes les concernant devant le TAF, en lieu et 


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place de leur avocat actuel. Ils requièrent également l’accès intégral au 
dossier, ce qui leur est accordé par ordonnance du 3 février 2023. 
Les autres faits et allégations des parties seront, pour autant que besoin, 
repris dans les considérants en droit qui suivent. 
Droit : 
1. 
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 
juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), non 
réalisées en l'espèce, le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours 
contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par 
l'AFC (art. 33 let. d LTAF ; art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 
2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale 
[LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour connaître de la présente 
affaire. 
1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative 
internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions 
dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèce demeurant 
réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant 
que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement (art. 37 LTAF et 
art. 5 al. 1 LAAF). 
1.3 Déposés en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises 
(art. 52 PA), par les destinataires des décisions litigieuses, lesquels 
possèdent un intérêt digne de protection à leur annulation ou à leur 
modification (art. 48 al. 1 PA), les recours des 30 juillet 2020 et 28 mars 
2022 sont donc recevables sur ce plan et il peut être entré en matière sur 
leurs mérites. 
2. 
2.1 Aux termes de l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de 
procédure civile fédérale (PCF, RS 273), applicable par renvoi de l'art. 4 
PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent 
une étroite unité dans le contenu de leur état de fait, et dans lesquels se 
posent les mêmes questions de droit (condition de la connexité). Selon la 
jurisprudence, il y a connexité plus précisément lorsque des prétentions 
portent sur des faits et des questions juridiques semblables, les demandes 
étant alors liées entre elles par un rapport si étroit qu'il y a un intérêt, afin 
d'éviter des solutions contradictoires, à les instruire et les juger en même 


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temps (sur la notion de connexité : cf. ATF 134 III 80 consid. 7.1, ég. 
ATF 142 II 293 consid. 1.2). Une telle solution correspond au principe de 
l'économie de la procédure et à l'intérêt de toutes les parties (cf. parmi 
d’autres : cf. arrêt du TAF F-5605/2020 et F-5607/2020 du 19 septembre 
2022 consid. 1.4.2). 
2.2 La jonction de causes fait l'objet en principe d'une décision incidente 
séparée prise par le juge instructeur. Le juge dispose en ce domaine d'une 
grande marge d'appréciation. La décision peut être toutefois prise à 
chaque stade de la procédure, y compris avec l'arrêt au fond (sur 
l'ensemble du sujet : JÉRÔME CANDRIAN, Introduction à la procédure 
administrative fédérale, 2013, n° 171 ; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren 
vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2022, 3e éd., n° 3.17). 
2.3 En l'espèce, les causes A-3906/2020 et A-1463/2022 opposent les 
mêmes parties, dans une matière juridique identique, sur des questions de 
droit en grande partie semblables et sur la base d'états de fait 
comparables. Les conditions de la connexité sont ainsi réunies et le 
principe de l'économie de la procédure conduit donc à joindre ces deux 
causes et à les traiter dans un seul et même arrêt. 
3. 
3.1 Le TAF dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate 
les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à 
l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique 
développée dans la décision entreprise (MOOR/POLTIER, Droit administratif, 
vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs 
invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les 
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (parmi d'autres : 
ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 
3.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation 
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou 
l'inopportunité (art. 49 let. c PA). 
4. 
Dans un premier temps, le Tribunal traitera de la violation du droit d’être 
entendu et de la requête de production de pièces complémentaires (cf. 
infra consid. 5) ainsi que le grief de violation de l’effet dévolutif (infra 
consid. 6). Ensuite, après avoir présenté les bases légales sur lesquelles 
reposent l'assistance administrative en matière fiscale avec la France et 


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les principes qui la gouvernent (cf. infra consid. 7), il examinera tout d’abord 
si les conditions de forme ont été respectées (cf. infra consid. 8.1) puis se 
penchera sur les griefs des recourants (cf. infra consid. 8.2 à 8.6) et 
passera en revue les autres conditions de l'assistance (cf. infra consid. 
8.7). 
5. 
5.1 Dans leur écriture de recours du 28 mars 2022, les recourants 
soutiennent tout d’abord que l’autorité inférieure a violé leur droit d’être 
entendu en refusant d’accéder à leur demande de verser en cause la 
demande d’assistance du (...) 2020 et la réponse donnée par courrier 
électronique le (...) svt ainsi qu’une version complète de la demande 
d’assistance du (...) 2021. En raison du caractère formel du droit d'être 
entendu – dont la violation entraîne en principe l'admission du recours et 
l'annulation de la décision attaquée indépendamment des chances de 
succès du recours sur le fond –, il convient d'examiner ce grief en premier 
lieu (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.2). 
5.2 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution 
fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) 
comprend notamment le droit pour la personne intéressée d’avoir accès au 
dossier et celui d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves. Le 
droit de consulter le dossier s’étend à toutes les pièces décisives figurant 
au dossier et garantit que les parties puissent prendre connaissance des 
éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet. Le droit de consulter 
le dossier n’est pas inconditionnel, il peut être restreint ou supprimé dans 
la mesure où l'intérêt public, ou l'intérêt de tiers, exigent que tout ou partie 
des documents soient tenus secrets. Conformément au principe de la 
proportionnalité, l'autorité doit autoriser l'accès aux pièces dont la 
consultation ne compromet pas les intérêts en cause (cf. ATF 126 I 7 
consid. 2b, 125 I 257 consid. 3b ; ATAF 2019 VII/6 consid. 4.2). L'autorité 
peut refuser d’administrer des preuves si, en procédant d'une manière non 
arbitraire à une appréciation anticipée de celles qui lui sont proposées, elle 
a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion 
(cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1, 140 I 285 
consid. 6.3.1). 
5.3 S’agissant tout d’abord de la demande d’assistance du (...) 2021, le 
Tribunal constate que le grief des recourants est sans objet dès lors que 
dite demande leur a été transmise le 9 décembre 2021 dans sa version 
complète, soit avec l’annexe récapitulant le tableau des neuf opérations 
pour lesquelles des précisions étaient demandées. L’autorité inférieure, 


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dans sa décision finale du 25 février 2022 (cf. p. 6), les avait rendus 
attentifs à la production de cette pièce en leur indiquant précisément le n° 
de l’annexe et la page où elle se trouvait. A cela s’ajoute qu’à leur 
demande, la Cour de céans leur a transmis par ordonnance du 3 juin 2022 
pour consultation, le dossier complet de la cause, tel que produit par 
l’autorité inférieure et duquel il ressort que cette pièce leur a été transmise ; 
les recourants ont persisté malgré tout dans l’intégralité de leurs griefs 
dans leurs écritures ultérieures. On ne comprend dès lors pas l’obstination 
des recourants à se plaindre de l’absence d’accès à un document qui leur 
a été pourtant communiqué au moins à deux reprises : soit par l’entremise 
de l’autorité inférieure le 9 décembre 2021, puis par celui du Tribunal le 3 
juin 2022. 
5.4 Quant à la demande d’assistance du (...) 2020 et la réponse que lui a 
opposée l’autorité inférieure le (...) svt, il faut constater avec cette dernière, 
qu’elle concerne une autre procédure (réf. n° 631.0-2020-FR-0xxx) 
impliquant les mêmes parties, représentées par le même mandataire. 
Selon l’autorité inférieure, non démentie par les recourants, ces deux 
documents leur ont été adressés le 20 janvier 2021 dans le cadre de la 
procédure précitée. Là encore, on peine à suivre le raisonnement des 
recourants qui se plaignent d’une violation du droit d’être entendu à l’égard 
de documents dont ils ont eu connaissance. L’argument selon lequel ces 
documents ont été remis à leur avocat et qu’ils peuvent en changer ne tient 
pas du moment que, d’une part, cela n’a pas été le cas avant le dépôt du 
recours (le changement est intervenu peu avant le présent arrêt) et, que, 
d’autre part, les règles du mandat obligent le mandataire à restituer en tout 
temps – à fortiori à la fin du mandat – ce qu’il a reçu de ce chef (cf. art. 400 
de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse [Livre 
cinquième : Droit des obligations] [CO, RS 220]). Si l’on suit les 
développements des recourants qui estiment que cette violation de 
l’obligation de l’autorité de tenir son dossier à jour les entrave dans leur 
droit de consulter librement le dossier, dès lors qu’ils doivent se référer à 
un autre dossier, c’est par pur confort qu’ils exigent le versement de ces 
pièces en cause. Or, rien ne les empêche de faire une copie des 
documents qu’ils jugent utiles afin de les classer dans une autre procédure. 
Du moment que l’autorité inférieure ne s’est nullement basée sur ceux-ci 
pour prononcer sa décision litigieuse, elle n’avait aucun motif de les verser 
dans le dossier de la présente procédure. 
Si la demande de production des recourants est une offre de preuve, ils 
devaient – et doivent puisqu’ils persévèrent dans leur demande devant la 
Cour de céans – démontrer ce qu’elle serait propre à prouver, ce qu’ils 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 12 
n’ont pas fait. Ils étaient au demeurant libres de produire ces documents – 
qui sont en leur possession – s’ils estimaient que le Tribunal devait en avoir 
connaissance. A cet égard, celui-ci constate que le courrier de l’autorité 
requérante du (…) 2021 brosse un résumé éloquent des différentes 
demandes françaises concernant les recourants, y compris de celle du (...) 
2020 et de la réponse de l’autorité inférieure du (...) 2020 refusant l’entrée 
en matière du moment que cette demande d’assistance serait en tout point 
pareille à celle du (...) 2019 (cf. pce 11 AFC dossier A-1463/2022). On ne 
voit toujours pas ce que veulent tirer de ce fait les recourants. 
5.5 Partant le grief de la violation du droit d’être entendu, à la limite du 
dilatoire à mesure que, voué à l’échec, il était prévisible qu’il occupe 
inutilement le Tribunal – il en sera tenu compte dans le calcul des frais 
(cf. infra consid. 9) –, doit être entièrement rejeté pour autant qu’il ne soit 
pas sans objet. 
Pour les mêmes motifs, par appréciation anticipée des preuves (cf. supra 
consid. 5.2), il ne sera pas fait droit à la requête d’instruction 
complémentaire des recourants qui demandent au Tribunal d’exiger la 
production de la demande d’assistance du (...) 2020 et de la réponse y 
afférente. En effet, celui-ci s’estime suffisamment renseigné par les pièces 
figurant au dossier et ne voit pas en quoi les documents demandés seraient 
de nature à modifier son opinion. 
6. 
6.1 Les recourants reprochent en substance à l’autorité inférieure d’avoir 
violé l’effet dévolutif en prononçant une décision dans la cause 631.0-2021-
FR-0xxx (A-1463/2020) alors que la décision ayant trait à la cause 631.0-
2019-FR-0xxx (A-3906/2020) était toujours pendante devant le TAF. 
6.2 
6.2.1 Selon l'art. 54 PA, le pouvoir de traiter l'affaire, objet de la décision 
attaquée, passe à l'autorité de recours dès le dépôt du recours (effet 
dévolutif du recours). En d'autres termes, les compétences relatives à la 
cause passent de l'instance précédente à celle de recours. En principe, 
seule cette dernière est alors en droit de se prononcer sur l'objet du litige. 
L'autorité administrative perd ainsi la maîtrise de l'objet du litige et donc en 
principe aussi la faculté de procéder à des mesures d'instruction nouvelles 
ou complémentaires (cf. ATF 143 I 177 consid. 2.5.2 ; ATAF 2011/58 
consid. 6.2.2 ; REGINA KIENER, in : Auer/Müller/Schindler [éd.], Kommentar 
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2e éd., 2019, 
art. 54 PA n°12). 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 13 
6.2.2 La portée de l'effet dévolutif du recours est toutefois limitée à l'objet 
du litige (art. 54 PA ; ATF 130 V 138 consid. 4.2 ; HANSJÖRG SEILER, in : 
Waldmann/Weissenberger : Praxiskommentar VwVG, 2e éd., 2016, art. 54 
PA nos 3 et 26 et les réf. citées ; KIENER, op. cit., art. 54 PA n° 6). En 
conséquence, l'autorité de première instance ne perd sa compétence de 
traiter une affaire que pour la même procédure, soit pour la contestation 
portée devant l'autorité de recours. 
Pour mémoire, l'objet de la contestation (Anfechtungsobjekt) résulte lui-
même du dispositif de la décision attaquée (cf. parmi d’autres : 
ATF 144 II 359 consid. 4.3). C'est en revanche la personne recourante qui 
est appelée à définir l'objet du litige (Streitgegenstand) par le biais des 
conclusions de son recours, les points non contestés de la décision 
attaquée acquérant force exécutoire formelle (cf. parmi d’autres : arrêt du 
TAF A-385/2022 du 15 juin 2022 consid. 4.2). 
6.3 En l’espèce, force est de constater que quand bien même les parties 
et la banque en question, détentrice des renseignements, sont identiques, 
les procédures – initiées dans le domaine d’assistance administrative par 
le dépôt d’une demande d’un Etat étranger (cf. art. 6 LAAF ; arrêt du TAF 
A-1564/2020 du 27 avril 2021 consid. 4.2) – n’étaient pas les mêmes et, 
dans chaque cas, l’objet de la contestation (a fortiori celui du litige) ne 
concerne pas les mêmes informations et renseignements. Certes, ces 
deux procédures sont jointes devant la Cour de céans par économie de 
procédure mais les informations requises dans la demande d’assistance 
du (...) 2021 ne se recoupent pas avec celles exigées dans la demande du 
(...) 2019, laquelle était close par décision du 26 juin 2020. La deuxième 
demande a trait à des informations complémentaires que l’autorité fiscale 
française a été en mesure de requérir, ayant entretemps manifestement 
obtenu certains renseignements des recourants eux-mêmes. Si l’on devait 
suivre le raisonnement des recourants, une fois prononcée, une décision 
les concernant et en lien avec un compte précis en mains d’une banque 
déterminée, l’autorité inférieure serait en quelque sorte paralysée par l’effet 
dévolutif et ne pourrait donner suite à aucune nouvelle demande 
assistance y relative, ce qui non seulement ne correspond pas à l’esprit de 
l’art. 54 PA mais est contraire à l’exigence de célérité qui gouverne les 
procédures d’assistance (cf. art. 4 al. 2 LAAF). 
Partant, le grief des recourants à cet égard est rejeté. 
7. 
7.1 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 14 
7.1.1 L’autorité fiscale française a basé ses demandes sur l'art. 28 de la 
Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue 
d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur 
la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après : CDI CH-
FR, RS 0.672.934.91), lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle 
de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-
après : MC-OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette 
organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu 
et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], 
différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : 
www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 
consid. 2), et le ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-
après : Protocole additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces 
dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : 
l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes 
d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements 
concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de 
l'Avenant du 27 août 2009). 
7.1.2 
7.1.2.1 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la 
confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités, 
lors de l'application d'une CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 
142 II 161 consid. 2.1.3). 
La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance 
administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat 
requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat 
requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci 
(cf. ATF 146 II 150 consid. 7.1, 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 
consid. 3.3, 142 II 161 consid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. 
Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être tenues 
pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des 
circonstances (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 
8.7.4). Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce 
qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de 
la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des 
éléments établis et concrets (cf. parmi d’autres : ATF 146 II 150 consid. 7.1, 
144 II 206 consid. 4.4). En présence de tels éléments, les autorités suisses 
peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la 
possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, 
en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 15 
LAAF ; cf. arrêts du TF 2C_479/2017 du 2 juin 2017 consid. 4.1.1, 
2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). 
7.1.2.2 En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état 
de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où 
ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de 
lacunes 
ou 
de 
contradictions 
manifestes 
(cf. 
parmi 
d’autres : 
ATF 142 II 218 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 
consid. 6.1.1). 
Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne 
intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette 
présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi 
de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris 
lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence 
a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. 
De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance 
prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_588/2018 
du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 
7.2 
7.2.1 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit 
que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne 
faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant 
résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément 
de nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée ; (c) une 
description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel 
les renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont 
connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser 
qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur 
d'informations). 
7.2.2 Le Tribunal fédéral retient que cette liste d’indications est conçue de 
telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est 
en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer 
la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3, 
142 II 161 consid. 2.1.4). 
7.3 
7.3.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l'assistance est accordée 
à condition de porter sur des renseignements vraisemblablement 
pertinents pour l'application de la convention de double imposition ou la 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 16 
législation fiscale interne des Etats contractants (cf. parmi d’autres : 
ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêt du 
TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié in 
ATF 143 II 202, mais in : Revue de droit fiscal et de droit administratif 
[RDAF] 2017 II 336, 363]). La condition de la vraisemblable pertinence – 
clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. parmi d’autres : 
ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d'assurer un 
échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant 
permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander 
des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour 
élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. parmi d’autres : ATF 
146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). En règle générale, la condition 
de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la 
demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les 
renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois 
ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas 
pertinente (cf. parmi d’autres : ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une demande 
d'assistance administrative peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou 
vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 
consid. 4.5, 143 II 185 consid. 4.2). 
7.3.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la 
transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles 
manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, 
l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées 
est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; le rôle de l'Etat requis 
est assez restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas 
déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à 
la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent 
bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre 
que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec 
l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est 
présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 
consid. 4.4.3 ; cf. aussi quelques rares arrêts du TF en langue française 
qui exigent qu'apparaisse avec certitude la constatation que les documents 
ne sont pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 29 consid. 4.2.2, 
142 II 161 consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 
avril 2016 consid. 2.3 in fine). L'exigence de la pertinence vraisemblable 
ne représente donc pas un obstacle très important à la demande 
d'assistance administrative (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 142 II 161 
consid. 2.1.1 et 139 II 404 consid. 7.2.2). 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 17 
Selon la jurisprudence fédérale, il n'est toutefois pas exclu que l'évolution 
des circonstances aboutisse exceptionnellement à ce que la condition de 
la pertinence vraisemblable disparaisse en cours de procédure. Il 
appartient toutefois à la partie qui entend s'en prévaloir de le démontrer 
(cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). 
7.3.3 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement 
l'affaire, il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de 
contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. parmi d’autres : arrêt 
du TAF A-1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 5.5). Tout grief qui relève 
du droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités 
de cet Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du 
droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence 
d'une demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). 
A cet égard, l'existence d'un accord que la personne visée par la demande 
d'assistance administrative a conclu avec l'Etat requérant pour régler sa 
situation fiscale ne rend pas forcément la procédure d'assistance 
administrative dénuée de pertinence vraisemblable, notamment si une 
procédure contentieuse reste possible ou pour vérifier si les 
renseignements fournis par le contribuable lors de l'accord sont complets 
(ATF 144 II 206 consid. 4.5 et 4.6 ; arrêt du TF 2C_232/2020 du 19 janvier 
2021 consid. 3.4). Autrement dit, les objections liées au bien-fondé de la 
procédure fiscale étrangère ou aux éventuels obstacles procéduraux qui, 
selon le droit de l’Etat requérant, s’opposeraient à l’utilisation des 
renseignements requis doivent être adressés aux autorités de cet Etat (cf. 
ATF 144 II 206 consid. 4.6, 142 II 161 consid. 2.2, 142 II 218 consid. 3.6 ; 
arrêt du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 consid. 1.3.1). Ce principe vaut 
notamment aussi pour la question de la prescription selon le droit de l'Etat 
requérant (cf. arrêts du TF 2C_662/2021 et 2C_663/2021 du 18 mars 2022 
consid. 5.4 ss, 2C_800/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4 et 6.3 i.f.). Il n'en 
va autrement que lorsqu'il existe des raisons de penser que des principes 
élémentaires de procédure pourraient être violés dans la procédure 
étrangère ou qu'il existe d'autres vices graves (cf. arrêts du TF 
2C_314/2022 du 28 avril 2022 consid. 1.3.1, 2C_936/2020 du 28 décembre 
2021 consid. 5.3, 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4 i.f.). 
7.4 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de 
recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux 
renseignements [« fishing expedition »] ; cf. ch. XI 2ème par. du Protocole 
additionnel CDI CH-FR ; ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 consid. 6). 
L'interdiction des « fishing expeditions » – comme la condition de l’exigence 
de la pertinence vraisemblable (cf. supra consid. 7.3.1) correspond au 


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Page 18 
principe constitutionnel de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se 
conformer chaque demande d'assistance administrative. Selon la 
jurisprudence, la notion de pêche aux renseignements présente à la fois 
un caractère procédural (une demande ne doit pas être formée à des fins 
exploratoires) et constitue aussi une limite matérielle à l'échange de 
renseignements, en ce sens que l'assistance administrative ne doit pas 
permettre à l'Etat requérant d'obtenir des renseignements qui n'auraient 
pas de lien suffisamment concret avec l'état de fait présenté dans la 
demande (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1.1 à 
9.1.3). Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses 
questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse 
correspondante (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 
novembre 2022 consid. 4.4). Si une demande contient toutes les 
informations requises par la Convention applicable, respectivement son 
Protocole, l'existence d'une pêche aux renseignements peut en principe 
être écartée (cf. arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 
3.3 ; cf. supra consid. 7.2.2). 
7.5 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel 
l'assistance n'est accordée à l'Etat requérant que si celui-ci a épuisé au 
préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans 
sa procédure fiscale interne. Ce principe n'implique pas pour l'autorité 
requérante d'épuiser l'intégralité des sources de renseignement. Une 
source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle 
lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d'assistance 
administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient 
faibles (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 
consid. 2.6). 
7.6 
7.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les 
règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis. 
Ainsi un Etat contractant n'est pas tenu (a) de prendre des mesures 
administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative 
ou à celles de l'autre Etat contractant ; (b) de fournir des renseignements 
qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre 
de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat 
contractant et (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret 
commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des 
renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public 
(cf. art. 28 par. 3 CDI CH-FR ; ég. art. 8 al. 1 LAAF). 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 19 
7.6.2 L'Etat requis doit utiliser les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les 
renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins 
fiscales (cf. art. 28 par. 4 CDI CH-FR). 
Cela étant un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des 
renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une 
banque – les règles sur le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du (...) 
1934 sur les banques et les caisses d’épargne [LB, RS 952.0]) n'ont donc 
pas à être respectées (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2) –, un autre 
établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant 
qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux 
droits de propriété d'une personne (cf. art. 28 par. 5 CDI CH-FR et art. 8 
al. 2 LAAF). 
7.6.3 En vertu de l'art. 8 al. 6 LAAF, les avocats qui sont autorisés à 
pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi fédérale du 23 
juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA, RS 935.61) peuvent 
refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts 
par le secret professionnel. Les documents que l'avocat possède à un autre 
titre sont soumis à l'obligation de transmission. Cette protection du secret 
professionnel des avocats correspond à l'art. 28 par. 3 let. c CDI-FR précité 
(soit à l'art. 26 par. 3 let. c du MC-OCDE, cf. Message du 6 juillet 2011 
concernant l'adoption d'une LAAF [Message LAAF], FF 2011 5771, 5787). 
7.7 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les 
informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des 
agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont 
été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; cf. ATF 147 II 13 consid. 3.7). 
Ce principe est avant tout propre à l'entraide internationale en matière 
pénale. Dans les cas d'assistance administrative internationale en matière 
fiscale, on devrait plutôt parler de principe de confidentialité (cf. ANDREA 
OPEL, Trau, schau, wem – Zum Grundsatz von Treu und Glauben im 
internationalen Steueramtshilfeverkehr. Veranschaulicht anhand der 
Vertraulichkeitspflichten des Ersucherstaates, in : Archives de droit fiscal 
suisse [Archives] 86 [2017/2018] p. 277 ss ; parmi d'autres : arrêt du TAF 
A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.4.1). Ainsi, l'Etat requérant ne peut 
pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la 
voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi 
des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette 
utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, 147 II 13 consid. 3.4). C'est 
l'expression de la dimension personnelle du principe de spécialité. A cet 
égard, la jurisprudence précise qu'il existe des conceptions différentes, tant 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 20 
au niveau national qu'international, de la portée du principe de spécialité. 
Au vu de cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément informer l'autorité 
requérante de l'étendue de la restriction d'utiliser les renseignements 
transmis (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 
juillet 2020 consid. 4.7). 
8. 
8.1 En l’espèce, pour ce qui est de la forme des deux demandes, le 
Tribunal observe qu'elles sont conformes aux exigences du ch. XI par. 3 
du Protocole additionnel CDI CH-FR (cf. supra consid. 7.2.1) dans la 
mesure où elles mentionnent les noms des personnes concernées (ch. B1-
1, B3-5 des demandes du (...) et 6 de la demande du (...)), les détenteurs 
des informations (ch. B2-10 des demandes du (...) et 7 de la demande du 
(...)), les impôts concernés et la période visée (ch. B3-1 des demandes du 
(...) et 9 de la demande du (...)), le but de la demande (ch. B3-5 des 
demandes du (...) et 10 de la demande du (...)) ainsi qu'une description des 
renseignements demandés (ch. C7-12 des demandes du (...) et 12 de la 
demande du (...)). Les demandes sont donc présumées remplir la condition 
de la pertinence vraisemblable et ne pas représenter une simple recherche 
exploratoire de preuves (cf. supra consid. 7.2.2 et 7.4). 
8.2 Les recourants soutiennent que l’autorité requérante ne serait pas de 
bonne foi dès lors qu’elle requiert des renseignements pour la période 
allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018 afin d’établir le montant 
des impôts éludés alors qu’elle saurait pertinemment que le droit de taxer 
pour les années 2010 à 2016 serait prescrit. Ils en veulent en substance 
pour preuve que le contrôle fiscal engagé à leur encontre en France 
concerne les années 2016 à 2018. Ils se prévalent également de la 
prescription, dont ils exposent le mécanisme qui diffèrerait selon que les 
comptes détenus à l’étranger ont été déclarés ou non, pour prétendre que 
les informations demandées ne satisfont pas la condition de la pertinence 
vraisemblable. Les recourants sont également d’avis que du moment que, 
dès le (…) 2020, le recourant 2 s’est soumis à une procédure de 
régularisation de ses revenus et avoirs en Suisse, les demandes 
d’assistance ont perdu leur objet, la jurisprudence admettant que la 
condition de la pertinence vraisemblable (à supposer qu’elle soit remplie) 
disparaisse en cours de procédure. Ces arguments ne sont d’aucun 
secours aux recourants pour les raisons qui suivent. 
8.2.1 Tout d’abord, on rappellera que l’absence d’ouverture formelle d’une 
enquête pour l’entier des périodes fiscales potentiellement soumises à une 
procédure de rappel d'impôt n'enlève en rien la pertinence vraisemblable – 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 21 
laquelle est présumée en l’espèce (cf. supra consid. 8.1) – des 
renseignements demandés pour des périodes antérieures. En effet, ces 
informations sont vraisemblablement pertinentes, à tout le moins pour 
déterminer si le contrôle doit être étendu aux autres périodes. Le fait que 
la vérification par l'autorité requérante, aux jours des dépôts des 
demandes, ne concernerait que les périodes fiscales 2016 à 2018, ne 
transforme pas la requête couvrant une période de temps plus large en une 
« fishing expedition » (cf. arrêt du TAF A-2667/2020 du 12 février 2021 
consid. 7.2.3). 
On rappellera aussi que la procédure d'assistance est un acte de 
collaboration entre Etats qui permet de transmettre des renseignements à 
l'un d'entre eux afin qu'il puisse appliquer sa propre procédure fiscale et 
imposer correctement un contribuable (cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2.2). 
A cet égard, il est correct de considérer – comme le font les recourants 
mais à tort sur un ton de reproche – que le rôle de l’Etat requis se limite en 
grande partie à celui d’une courroie de transmission ; il n’est en effet garant 
que des principes élémentaires. La procédure d’assistance ne tranchant 
pas matériellement l'affaire, il appartient dès lors à chaque Etat 
d'interpréter ensuite sa législation et de contrôler la manière dont celle-ci 
est appliquée. Dans ce contexte, la Suisse comme Etat requis n’a pas à se 
saisir de la question de la prescription (cf. supra consid. 7.3.3). Si l’AFC ou 
le Tribunal de céans examinait ou clarifiait cette question, il préjugerait de 
la procédure fiscale dans l’Etat requérant, ce qui serait incompatible avec 
le but de la procédure d’assistance administrative. On ne peut en effet 
exiger de l’Etat requis qu’il effectue un contrôle en quelque sorte à titre 
préjudiciel afin d’éviter à la personne concernée une procédure qu’elle 
devra mener devant l’autorité fiscale française qui élève des prétentions à 
son égard. Par ailleurs, le TF a jugé que même l'indication de la possible 
survenance de la prescription émanant de l'autorité requérante elle-même 
n'était pas déterminante (cf. arrêt du TF 2C_662/2021 et 2C_663/2021 du 
18 mars 2022 consid. 5.4.2 et 5.6). 
Ainsi, il reviendra, cas échéant, aux recourants de faire valoir leurs moyens 
procéduraux devant les autorités compétentes françaises. Ils n’allèguent 
d’ailleurs pas qu’il ne leur sera plus possible de soulever l’exception de 
prescription devant dites autorités,que les principes élémentaires de 
procédure pourraient être violés dans la procédure étrangère en relation 
avec la thématique de la prescription ou qu'il pourrait exister d'autres vices 
graves. 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 22 
8.2.2 S’agissant de la disparition de la condition de la pertinence 
vraisemblable en cours de procédure, dès lors que l’Etat requérant n’a pas 
retiré ses demandes, il faut en déduire que les informations restent utiles, 
étant rappelé qu’une demande d’assistance peut très bien ne servir qu’à 
confirmer les informations déjà en sa possession (cf. supra consid. 7.3.1). 
Pour le surplus, on ne voit pas non plus qu’il s’agirait d’un cas exceptionnel 
dans lequel l'évolution des circonstances fait que la condition de la 
vraisemblable pertinence a disparu en cours de procédure (cf. supra 
consid. 7.3.2). 
8.3 Une grande partie de l’argumentation des recourants pour faire échec 
à la transmission des informations litigieuses repose sur leur conviction que 
l’autorité requérante a violé le principe de spécialité tant de l’entraide 
judiciaire internationale en matière pénale que de l’assistance 
administrative. Ils prétendent en effet que les demandes d’assistance, en 
particulier celle du (...) 2019, sont fondées sur des éléments portés à la 
connaissance des autorités fiscales françaises en violation du principe de 
spécialité. Ils exposent en substance ce qui suit. 
8.3.1 Le (…) 2017, suite à une dénonciation de la DGFiP, le Parquet 
national financier de la République française (ci-après : le PNF) a ouvert 
une enquête préliminaire à l’encontre du recourant 2 pour fraude fiscale 
aggravée, chef de prévention ensuite étendu à celui de travail dissimulé 
par dissimulation d’activité et de blanchiment de délit. Le recourant 2 est 
notamment soupçonné d’avoir encaissé sur ses comptes bancaires 
ouverts en Suisse des honoraires dus en France en lien avec ses activités 
d’avocat à une époque où il était également inscrit au tableau des avocats 
des Etats membres de l’Union européenne (UE) au registre des avocats 
du canton de J._______, canton où il possède aussi un chalet. Par 
commission rogatoire du (…) 2018, le PNF a demandé l’entraide pénale 
aux autorités suisses lesquelles ont prononcé cinq décisions de clôture en 
(…) 2019 ordonnant la transmission de documents bancaires relatifs à 
divers comptes dont les quatre ouverts auprès de la banque E._______, 
deux auprès de la F._______ et deux ouverts auprès de D._______, 
clôturés avant le 31 décembre 2009. Ces décisions réservaient 
expressément le principe de spécialité. Par arrêt du (…) 2019, le Tribunal 
pénal fédéral (ci-après : le TPF) a rejeté le recours formé par le recourant 
2 et le (...) 2019 le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable son recours tout 
en rejetant sur le fond ses griefs. Le (…) 2019, la DGFiP a ouvert à 
l’encontre des recourants une procédure d’examen de leur situation fiscale 
personnelle pour les années 2016 à 2018 et le (…) 2019, à l’encontre du 
seul recourant 2, un contrôle fiscal pour son activité libérale d’avocat. Le 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 23 
(…) 2019, la DGFiP a demandé aux recourants de fournir la même 
documentation bancaire que celle ayant fait l’objet de la demande 
d’entraide pénale du PNF adressée aux autorités suisses le (…) 2018. Le 
(…) 2019, la DGFiP a remis au recourant 2 une proposition de rectification 
de sa taxation pour son activité professionnelle libérale laquelle mentionne 
qu’elle a consulté le dossier du PNF au siège de celui–ci le (…) 2019. Selon 
les recourants, le dédoublement des procédures d’entraide et d’assistance 
a pour effet de vider le principe de spécialité de toute substance. Les 
demandes d’assistance ont été alimentées par des informations extraites 
du dossier pénal du PNF, ce qui ne serait pas admissible. 
8.3.2 Selon le principe de spécialité, les renseignements transmis ne 
peuvent, dans l'Etat requérant, ni être utilisés aux fins d'investigation, ni 
être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant 
une infraction pour laquelle l'entraide est exclue, soit notamment pour la 
répression d'infractions politiques, militaires ou fiscales (cf. art. 3 al. 3 et 67 
al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en 
matière pénale [EIMP, RS 351.1] ; art. 2 let. a de la Convention européenne 
d’entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 entrée en vigueur 
pour la Suisse le 20 mars 1967 [CEEJ, RS 0.351.1]). Lorsque l'obligation 
de respecter le principe de spécialité n'apparaît pas expressément dans le 
texte d'un traité international, ou si un tel traité fait défaut ou ne vise pas le 
genre d'entraide considéré, l'autorité suisse doit signaler à l'Etat requérant 
ce principe pour le lui rendre opposable et doit lui rappeler les limites dans 
lesquelles les informations communiquées pourront être utilisées 
(cf. ATF 139 IV 137 consid. 5.2.1 et les réf. citées ; ROBERT ZIMMERMANN, 
La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 5e éd., 2019, 
n° 641, p. 695). Il peut toutefois être donné suite à une demande d’entraide 
au sens de la troisième partie de l’EIMP – même, en application du principe 
de faveur, à des Etat liés comme en l’espèce à la Suisse par un traité 
(cf. ZIMMERMANN, op. cit, n° 641, p. 695s) – si la procédure vise une 
escroquerie en matière fiscale, ainsi qu’à une demande d’entraide au sens 
de toutes les parties de l’EIMP si la procédure vise une escroquerie fiscale 
qualifiée au sens de l’art. 14 al. 4 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le 
droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; cf. art. 3 al. 3 EIMP). La 
prohibition d’utiliser à des fins fiscales les renseignements recueillis dans 
une procédure d’entraide s’étend également à toute utilisation dans les 
procédures pénales non répressives notamment de taxation et de rappel 
d’impôt (cf. ATF 115 Ib 373 consid. 8 et les réf. citées). 
8.3.3 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 24 
8.3.3.1 Cela étant exposé, le Tribunal n'est pas en mesure de suivre le 
raisonnement des recourants. En effet, quoi qu'ils en disent, il ne ressort 
pas du dossier que les autorités fiscales françaises ont eu connaissance 
par le PNF des informations obtenues au travers de l'entraide pénale 
sollicitée auprès de la Suisse. 
Tout d’abord, ils prétendent que l’enquête préliminaire ouverte le (…) 2017 
par le PNF se fonde sur une dénonciation de la DGFiP, ce qu’aucune pièce 
ne vient corroborer, mais qui n’est pas exclu si l’on considère que selon 
l’arrêt prononcé par le TF dans la procédure d’entraide pénale, le recourant 
2 paraît déjà avoir été sanctionné par le passé par l’administration fiscale 
française pour minoration de ses déclarations d’imposition sur la fortune 
pour la période de (…) à (…) (cf. arrêt du TF 1C_571/2019 du 17 décembre 
2019 consid. 4.1). 
Le (…) 2019, date à laquelle la DGFiP dit avoir consulté le dossier de la 
procédure ouverte à l’encontre du recourant 2 par le PNF, les documents 
bancaires recueillis par le Ministère public de la République et canton de 
K._______ (ci-après : MP-K) en application de la commission rogatoire du 
12 juin 2018 n’avaient pas encore été transmis au PNF. En effet, le recours 
contre les décisions de clôture du MP-K de mars 2019 était assorti de lege 
de l’effet suspensif (cf. art. 80l al. 1 EIMP, cf. ég. arrêt du TPF RR.2008.289 
du 10 mars 2009 consid. 11) ; de plus, le MP-K a précisé dans sa réponse 
au recours que l’autorité étrangère n’avait pas participé aux actes 
d’entraide et n’avait pas consulté le dossier (cf. TPF RR.2019.74-78 du 11 
octobre 2019 consid. F). Le recours par-devant le Tribunal fédéral à 
l’encontre de l’arrêt du TPF du 11 octobre 2019 était également, bien que 
déclaré irrecevable, pourvu de l’effet suspensif (cf. art. 103 al. 2 let. c LTF). 
Il s’ensuit qu’avant le prononcé de l’arrêt du TF du 17 décembre 2019, le 
PNF n’avait pas connaissance des documents litigieux. La date de la 
notification de l’arrêt du TF est inconnue ; toutefois la copie versée en 
cause par les recourants porte le tampon humide du 6 janvier 2020. On 
peut dès lors raisonnablement penser que ce n’est au plus tôt qu’en janvier 
2020 que la documentation bancaire a été communiquée au PNF. Rien 
n’indique donc que les demandes d’assistance du (...) 2019 tirent leur 
source de renseignements obtenus par la voie de l’entraide pénale. 
8.3.3.2 Certes il est probable, ainsi que le soutiennent les recourants, que 
lors de sa consultation le (…) 2019 du dossier constitué par le PNF, la 
DGFiP a eu connaissance des termes de la demande d’entraide pénale du 
(…) 2018 et qu’elle a peut-être formulé sa demande du (...) 2019 en 
conséquence. Le dépôt, dans ces circonstances, d’une telle demande 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 25 
d’assistance n’en constitue pas pour autant un abus de droit (grief qui doit 
être jugé par les autorités compétentes pour la procédure d'assistance 
administrative dans l'Etat requis ; cf. ATF 137 II 128 consid. 2.3 ; arrêt du 
TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3), dès lors que même si la 
demande d’entraide avait été soustraite au dossier pénal, y figuraient les 
éléments ayant permis sa formulation, lesquels ont pu servir à l’autorité 
fiscale française. Or, le principe de spécialité ne saurait exclure toute 
consultation du dossier pénal par l’autorité fiscale, mais uniquement 
d’empêcher une consultation des renseignements transmis par la voie de 
l’entraide pénale. Ainsi, la consultation du dossier pénal d’un contribuable 
ne viole pas a priori le principe de spécialité tant que les documents ayant 
fait l’objet de la procédure d’entraide pénale ne sont pas transmis aux 
autorités fiscales. Telle est bien l’hypothèse en l’espèce. 
Au surplus, il faut rappeler dans ce contexte que le principe de spécialité 
(propre à l’entraide) n’a pas pour corollaire d’empêcher l'Etat requérant de 
poursuivre une personne pour des délits à raison desquels la Suisse 
comme Etat requis ne prête pas sa collaboration ; il signifie par contre que 
les renseignements fournis par la Suisse ne serviront pas dans une telle 
procédure (cf. parmi d’autre : arrêt du TAF A-5066/2016 du 17 mai 2018 
consid. 4.1.4 et les réf. citées ; ZIMMERMANN, op. cit., n° 732 p. 813). Il est 
ainsi possible pour l’Etat requérant de poursuivre deux procédures 
parallèles, l’une fiscale, l’autre pénale. Si en raison des prescriptions du 
droit interne de l’Etat requérant, les renseignements fournis au titre de 
l’entraide sont accessibles à un plus large public, le principe de spécialité 
ne fait pas obstacle à l’octroi de l’entraide, pour autant que les autorités 
fiscales qui auraient connaissance des informations transmises n’en 
fassent pas usage dans leurs procédures (cf. ATF 133 IV 40 consid. 6.2 ; 
arrêt du TF 2A.27/2002 du 10 juillet 2002 consid. 4.3.1), sauf à prouver 
qu’elles ont obtenu ces renseignements d’une autre source (pour un 
exemple : cf. arrêt du TF 1A.112/2004 du 17 septembre 2004 consid. 5.3). 
Or, comme il vient d’être démontré, les renseignements ne figuraient pas 
encore dans le dossier pénal au moment de la consultation par l’autorité 
fiscale requérante en vertu d’un droit de communication interne. Elle n’a 
donc pas pu utiliser les informations transmises par la Suisse au titre de 
l’entraide. 
8.3.3.3 Par ailleurs quand bien même ce serait le cas, on peut se 
demander quel avantage pourraient en tirer les recourants. Appliqué dans 
le cadre d'une procédure d'assistance administrative, le principe de 
spécialité a pour but de s'assurer que les informations transmises ne soient 
pas utilisées par l'autorité requérante à d'autres fins que celles évoquées 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 26 
dans la demande. A priori, il ne vise pas à vérifier, en amont, que les 
informations sur lesquelles l'autorité requérante base sa demande ont été 
obtenues sans violation du principe de spécialité propre à l’entraide pénale. 
Peut souffrir de rester ouverte en l’espèce, compte tenu de la chronologie 
qui vient d’être tracée, la question de savoir dans quelle mesure la 
problématique de la source des informations doit être résolue dans le cadre 
d’un litige en matière d’assistance, si cette source ne met pas en jeu le 
principe de spécialité au regard de la convention ici applicable. A cet égard, 
il faut rappeler encore une fois que la procédure d’assistance ne tranche 
pas matériellement l’affaire et qu’il reviendra au besoin aux recourants de 
s’adresser aux instances françaises s’ils estiment être victimes d’une 
violation du principe de spécialité au sens de l’entraide pénale (cf. parmi 
d’autres : arrêt du TAF A-6014/2019 du 1er juin 2022 consid. 5.4.2.3 ; 
ég. ZIMMERMANN, op. cit., n° 732 p. 813 qui indique que la violation du 
principe de spécialité par l’Etat requérant doit être alléguée devant les 
autorités de cet Etat). 
Il s’ensuit que les griefs des recourants au sujet de la violation du principe 
de spécialité sont rejetés. 
8.3.4 Cela étant, s'agissant du principe de spécialité propre à l'assistance, 
le Tribunal relève qu'au ch. 4 du dispositif de sa décision du 26 juin 2020 
(cause A-3906/2020), l'autorité inférieure a spécifié que les autorités 
compétentes françaises étaient avisées que les informations transmises 
étaient soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et 
obligations de confidentialité prévues par la Convention à l'art. 28 par. 2 
CDI CH-FR. Toutefois, compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral 
rendue ultérieurement à cette décision (cf. supra consid. 7.7), et bien que 
l'autorité fiscale française – à laquelle le principe de la confiance dicte 
d'accorder crédit (cf. supra consid. 7.1.2.1) – ait assuré dans sa demande 
que tous les renseignements reçus resteront confidentiels et ne seront 
utilisés qu’aux fins autorisées dans l’accord, l'AFC devra préciser que les 
informations transmises dans le cadre de l'assistance administrative ne 
peuvent être utilisées que dans le contexte d'une procédure relative aux 
recourants, seules personnes nommément désignées dans la requête de 
l'autorité fiscale française, à l'exclusion de quiconque d'autre, ainsi qu’elle 
l’a mentionné au ch. 3 de la décision du 25 février 2022 (cause 
A-1463/2022). 
8.4 Les recourants tentent encore de faire échec à l’octroi de l’assistance 
au motif que les documents et les informations seraient couverts par le 
secret professionnel de l’avocat (du recourant 2), protégé tant par l’art. 8 


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Page 27 
al. 6 LAAF, par l’art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR (cf. supra consid. 7.6.2 et 
7.6.3) que par l’art. 8 de la Convention de sauvegarde des droits de 
l’homme et des libertés fondamentales conclue le 4 novembre 1950 
(CEDH, RS 0.101). Ils se prévalent à cet égard de deux arrêts de la Cour 
européenne des droits de l’Homme (ci-après : CourEDH). Dans leur 
écriture de recours du 30 juillet 2020, ils requièrent également la mise sous 
scellés, pour ce motif, de la documentation bancaire visée par la demande 
d’assistance. 
8.4.1 
8.4.1.1 Le secret professionnel de l’avocat (cf. art. 321 du Code pénal 
suisse du 21 décembre 1936 [CP, RS 311.0] et art. 13 LLCA ; au sujet du 
cercle des avocats concernés par ces dispositions, cf. l’ensemble de 
l’ATF 147 IV 385) ne couvre que l’activité professionnelle typique de 
l’avocat (cf. parmi d’autres : ATF 147 IV 385 consid. 2.6.2, 143 IV 462 
consid. 2.2 ; TPF 2021 68 consid. 4.4.1.1), laquelle consiste en la rédaction 
de projets d’actes juridiques, l’assistance et la représentation d’une 
personne devant des autorités administratives ou judiciaires, ainsi que les 
conseils juridiques (cf. ATF 135 III 410 consid. 3.3). De tels conseils 
peuvent notamment être donnés en matière fiscale, de gestion du 
patrimoine et/ou lors de l’organisation de sa succession (cf. arrêt du TF 
1B_264/2018 du 28 septembre 2018 consid. 2.1). Sont alors protégés non 
seulement les documents ou conseils – la correspondance classique 
(lettres et courriers électroniques), les notes prises par l'avocat, les 
expertises juridiques faites avant une procédure, les procès-verbaux 
d'entretien, les documents stratégiques ou encore les projets de contrat ou 
d'arrangement, etc. – émis par l’avocat lui-même (ou ses auxiliaires), mais 
également toutes les informations, faits et documents confiés par le 
mandant qui présentent un rapport certain avec l’exercice de la profession 
d’avocat, rapport qui peut être fort ténu (cf. ATF 143 IV 462 consid. 2.2 et 
les réf. citées ; arrêts du TF 1B_85/2018 du 3 juillet 2018 consid. 2.1, 
1B_486/2017 du 10 avril 2018 consid. 3.3). Cette protection – qui s’étend 
également à l’existence même du mandat, aux notes d’honoraires, ainsi 
que, le cas échéant, aux confidences effectuées en raison des 
compétences professionnelles du mandataire – trouve sa raison d’être 
dans le rapport de confiance particulier liant l’avocat et son client, qui doit 
pouvoir se fier entièrement à la discrétion de son mandataire 
(ATF 143 IV 462 consid. 2.2 ; arrêt du TF 1B_264/2018 du 28 septembre 
2018 consid. 2.1). 
En revanche, la transmission à titre de simple copie d’un courrier à un 
avocat ne suffit pas pour considérer que l’écriture en cause serait 


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Page 28 
également protégée (ATF 143 IV 462 consid. 2.3 p. 468). Le secret 
professionnel de l’avocat ne s’étend pas non plus à une activité 
commerciale sortant du cadre de l’activité typique (ATF 143 IV 462 consid. 
2.2). Il a ainsi été jugé que ce qui était confié à un avocat en sa qualité 
d’administrateur de société, de gérant de fortune ou en exécution d’un 
mandat de recouvrement n’est pas couvert par le secret professionnel 
(ATF 135 III 597 consid. 3.3 ; arrêt du TF 1B_264/2018 du 28 septembre 
2018 consid. 2.1 et les réf. citées). 
8.4.1.2 Le critère décisif pour savoir quel type d’activité a été exercé 
consiste à déterminer quels éléments – commerciaux ou relevant 
spécifiquement d’une activité d’avocat – prédominent dans le cadre des 
prestations en cause (arrêt du TF 1B_264/2018 du 28 septembre 2018 
consid. 2.1 et les réf. citées). Dans le cas de mandats problématiques, 
notamment mixtes ou globaux – par exemple lorsque les services relevant 
de l’activité typique ou accessoire s’imbriquent les uns aux autres –, 
l’avocat ne peut se prévaloir d’une manière générale et sans opérer de 
distinction de son secret professionnel ; pour délimiter quels faits ou 
documents bénéficient de cette protection, il faut se référer à l’ensemble 
des circonstances concrètes du cas d’espèce (arrêt du TF 1B_264/2018 
du 28 septembre 2018 consid. 2.1 et les réf. citées). 
8.4.1.3 La confidentialité des documents et informations couverts par le 
secret professionnel de l’avocat est garantie par le fait que, selon les 
dispositions des procédures civiles, pénales et administratives, les parties 
ne sont pas tenues de produire les documents issus de leurs échanges 
avec leur avocat (cf. art. 264 al. 1 let. a du code de procédure pénale du 5 
octobre 2007 [CPP, RS 312.0] ; art. 13 al. 1bis PA ; art. 51a PCF ; art. 160 
al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 [CPC, RS 
272]). De même, les témoins et autres tiers soumis à l'obligation de 
produire des pièces ne sont pas tenus de remettre les documents issus de 
leurs échanges avec leur avocat (cf. art. 264, al. 1 let. d CPP ; art. 17 PA 
et art. 51a PCF ; art. 160 al. 1 let. b, CPC). En conséquence, ne peuvent 
pas non plus être séquestrés par les autorités de poursuite pénale, les 
documents issus des échanges entre une personne et son avocat, pour 
autant que celui-ci n’ait pas le statut de prévenu dans la même affaire 
(cf. art. 264 al. 1 let. d CPP ; art. 46 al. 3 DPA). Il n'importe pas que les 
documents se trouvent dans le cabinet de l'avocat ou bien en possession 
de son client ou d'un tiers (cf. Message du 26 octobre 2011 concernant la 
loi fédérale sur l'adaptation des dispositions de procédure relatives au 
secret professionnel des avocats [Message secret de l'avocat], FF 2011 
7509, 7512, et les nombreuses références citées ; arrêts du TAF 


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Page 29 
A-1096/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.3.2, A-3785/2018 du 25 mai 
2020 consid. 5.3.2.3). Ce dernier point a été clairement exprimé par le 
législateur lors des délibérations au sujet de l'art. 160 al. 1 let. b CPC 
(cf. Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 2007 E 514) et de 
l'art. 264 al. 1 let. a et c CPP (cf. BO 2006 E 1031s, BO 2007 N 990, BO 
2007 E 721), les deux dispositions sur lesquelles s'appuie la loi fédérale 
sur l'adaptation des dispositions de procédure relatives au secret 
professionnel des avocats. La jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure 
à l'entrée en vigueur de ces deux codes de procédure fédéraux reflétait un 
autre avis en affirmant que le secret de l'avocat ne s'étendait pas aux 
documents que le client a en sa possession ou qu'il a remis à des tiers 
(cf. ATF 117 Ia 341 consid. 6c, 114 III 105 consid. 3b ; arrêts du TF 
1B_101/2008 du 28 octobre 2008 consid. 4.4.1, 1P.133/2004 du 13 août 
2004 consid. 3.2 et 4.2). 
8.4.1.4 La question de l'étendue précise du domaine de protection du 
secret professionnel, ainsi que du cercle des titulaires du secret dans le 
contexte de l'échange de renseignements fiscaux a été laissée ouverte 
jusqu'à ce jour (arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6.3 
concernant la CDI CH-NL ; arrêts du TAF A-3785/2018 du 25 mai 2020 
consid. 5.3.3.3 concernant la CDI CH-FR, A-3221/2018 du 6 avril 2022 
consid. 4.7.2 concernant la CDI CH-ES). Cela étant, on rappellera que la 
LAAF a été conçue et voulue comme une loi d'exécution des CDI prévoyant 
un échange de renseignements en matière fiscale (cf. parmi d'autres : 
ATF 143 II 224 consid. 6.1). A ce titre, elle tend donc avant tout à fixer la 
procédure à suivre pour mettre en œuvre lesdites conventions 
(cf. ATF 143 II 136 consid. 4.1- 4.4). Les définitions matérielles que cette 
loi contient n'ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent 
concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas 
d'espèce. En conséquence si l'art. 8 al. 6 LAAF (disposition qui selon une 
autrice serait obsolète depuis l’entrée en vigueur de l’art. 13 al. 1bis PA ; 
cf. DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance administrative internationale 
en matière fiscale – une vue d'ensemble, in : Archives 81 p. 181ss, 193) 
n'a pas de portée autonome, il sied donc de se reporter à l'art. 28 par. 3 let. 
c CDI CH-FR (cf. supra consid. 7.6.3). Dans un arrêt récent, le Tribunal 
fédéral a confirmé que la notion de secret qui figure dans cette disposition 
avait une portée conventionnelle autonome par rapport au droit interne et 
qu’il fallait tenir compte dans l’interprétation de l’effet utile du traité (cf. ATF 
148 II 336 consid. 9.2 et 9.3.1, arrêt qui examine la notion de secret 
commercial). Le commentaire MC-OCDE (cf. supra consid. 7.1.1) précise 
qu'« un Etat requis peut refuser de communiquer des renseignements 
relatifs aux communications confidentielles entre avocats ou autres 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 30 
représentants légaux agréés agissant dans l'exercice de leurs fonctions et 
leurs clients dans la mesure où ces communications sont préservées de 
toutes divulgation en vertu de son droit interne. Toutefois, le champ 
d'application de la protection dont bénéficient ces communications 
confidentielles doit être défini d'une manière étroite. [...] Les 
communications entre avocats ou autres représentants légaux agréés et 
leurs clients ne sont confidentielles que dans la mesure où ces 
représentants agissent en leur qualité d'avocats ou autres représentants 
légaux agréés et non à un autre titre [...]. La question de savoir si des 
renseignements sont protégés en tant que communication confidentielle 
entre un avocat ou autre représentant légal autorisé et son client devrait 
être jugée uniquement dans l’Etat contractant sur la base du droit en vertu 
duquel la question est soulevée. Par conséquent, il n’est pas prévu que les 
tribunaux de l’Etat requis puissent se prononcer sur des réclamations 
fondées sur la législation de l’Etat requérant. » (cf. OCDE, Modèle de 
convention fiscale commentaire [version abrégée, état 2019], n° 19.3 ad 
art. 26). 
8.4.2 
8.4.2.1 En l’espèce, il faut d’emblée relever que le recourant 2 – avocat 
inscrit pendant la période concernée au tableau des avocats des Etats 
membres de l’UE d’un registre cantonal – qui se prévaut du secret 
professionnel n’a fait état d’aucun élément qui aurait permis, le cas 
échéant, à l’autorité précédente d’effectuer un tri des données recueillies, 
ce qui est contraire à son obligation en matière de collaboration (cf. art. 9 
LAAF, art. 13 al. 1 PA par renvoi de l’art. 5 LAAF ; cf. en matière de 
séquestre pénal : arrêt du TF 1B_264/2018 du 28 septembre 2018 consid. 
2.2 ; cf. aussi supra consid. 8.4.1.2). En effet, les recourants – qui formulent 
ce grief dans leurs deux recours – ne précisent pas quelle documentation 
bancaire ou information serait couverte par le secret professionnel de 
l’avocat. Dès lors, on pourrait se demander s’ils ne doivent pas supporter 
les conséquences de cette omission (cf. art. 13 al. 2 PA par renvoi de l’art. 
5 LAAF). A cela s’ajoute qu’il est fort douteux – la question pouvant souffrir 
ne pas être tranchée vu la réponse au litige – que la recourante 1, qui n’est 
ni avocate ni cliente du recourant 2, soit habilitée à se prévaloir du secret 
professionnel de l’avocat concernant des comptes bancaires sur lesquels 
elle n’a aucun pouvoir ni directement ni indirectement. 
8.4.2.2 Cela étant, n’est manifestement pas couverte par le secret 
professionnel de l’avocat la documentation que l’autorité inférieure 
envisage de transmettre en réponse à la demande d’assistance du (...) 
2021, dans la mesure où elle ne concerne pas des activités spécifiques de 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 31 
l’avocat. En effet, il s’agit de deux contrats d’apporteur d’affaires conclus 
entre la banque E._______ et les sociétés H._______ SA et I._______ SA, 
représentés par le recourant 2 agissant au titre de gérant de ces sociétés. 
Les autres documents ont trait au compte n°X-003 ouvert auprès de la 
banque E._______ par la société H._______ SA dont le recourant 2 est 
l’ayant droit économique. Il en va de même et pour ce même motif, des 
documents bancaires récoltés dans le cadre de la procédure relative à la 
demande d’assistance du (...) 2019 relatif à ce même compte n° X-003. 
8.4.2.3 Dans le cadre de l’instruction de la demande d’assistance du (...) 
2019, la F._______ a fait état de deux relations bancaires. La première (n° 
Y) est composée d’un compte hypothécaire n° Y-001 qui concerne le chalet 
érigé sur la parcelle xxxx de la commune de L._______ dont le recourant 
2 est propriétaire. Ce document ne contient manifestement pas de secret 
professionnel. La F._______ qualifie le deuxième compte n° Y-002 de 
compte privé. Il porte le libellé « Loyers art. xxxx L._______ » ; outre des 
amortissements portés au débit en faveur du compte n° Y-001, l’essentiel 
des écritures est constitué d’une somme versée mensuellement par une 
société immobilière. Là encore, il ne s’agit manifestement pas de secret 
professionnel. 
8.4.2.4 La seconde relation bancaire (n° W) est constituée de deux 
comptes privés l’un en francs suisses (n° W-001) et l’autre en EURO (n° 
W-002). Le premier en francs suisses sert visiblement aux paiements de 
frais courants (assurances, cotisations, téléphone, électricité, etc.) et est 
alimenté notamment par des encaissements de chèques (sans mention de 
nom). Le compte en EURO a subi peu de mouvement sur la période 
concernée par la demande : quelques encaissements de chèques (sans 
mention de nom) et un transfert au crédit d’une société. Même si, à 
l’examen des relevés, il est peu probable qu’apparaissent, sur ces deux 
comptes, le nom d’une personne physique ou morale, cliente du recourant 
2, révélant un mandat et des honoraires couverts par le secret 
professionnel, on ne peut l’exclure. Toutefois, il faut considérer que le 
recourant 2 est lui-même concerné par la procédure d’assistance. Or, le 
secret professionnel de l’avocat sert avant tout les intérêts des clients et 
ceux de la justice, dès lors l’avocat ne saurait s’en prévaloir pour son intérêt 
propre (cf. CHAPPUIS/GURTNER, La profession d’avocat, 2021, n° 664 ss 
p. 179 et les réf. citées). Il appartient, cas échéant, à l’avocat de prévenir 
sa clientèle de l’édition de comptes pouvant révéler des secrets 
professionnels afin qu’elle puisse faire valoir ses intérêts (cf. dans le cadre 
de l’art. 264 CPP : arrêt du TF 1B_303/2013 du 21 mars 2014 consid. 6). 
De plus, s’il fallait admettre que certains montants figurant sur ce compte 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 32 
sont le fruit de ses activités professionnelles, rien ne prouve qu’il s’agisse 
d’activités typiques de l’avocat. Il doit donc supporter que la totalité de la 
documentation ayant trait à ce compte soit transmise en l’état à l’autorité 
requérante. 
8.4.2.5 Outre le compte précité n° X-003, les comptes bancaires ouverts 
auprès de la banque E._______ sont au nombre de trois. Les relevés du 
compte n° X-002 démontrent qu’il sert pratiquement exclusivement à la 
location d’un coffre ; aucun nom susceptible d’indiquer l’existence d’un 
mandant couvert par le secret professionnel n’apparaît. Il en va de même 
du 
compte 
n° X-001 
qui 
révèle 
essentiellement 
de 
nombreux 
encaissements de chèques sans mention de nom. 
8.4.2.6 Quant au compte n° X-004, il s’agit d’un compte professionnel qui 
avait été ouvert à l’aide du formulaire R. Ces comptes sont réservés aux 
personnes tenues au secret professionnel. En effet, l’art. 12 let. h LLCA 
impose à l’avocat de conserver séparément les avoirs qui lui sont confiés 
et son patrimoine. La ségrégation des avoirs du client peut prendre 
diverses formes, mais revêt en général, pour les activités typiques 
soumises au secret professionnel, celle d’un compte bancaire ouvert au 
nom de l’avocat pour le compte des clients sans indication de l’identité des 
ayants droit économiques à la banque, laquelle est dispensée de procéder 
à leur identification (cf. CHAPPUIS/GURTNER, op. cit., n° 323 p. 90). Dans le 
formulaire R, l’avocat confirme qu’il n'est pas lui-même l'ayant droit 
économique des valeurs patrimoniales ; qu’il est soumis à la législation 
cantonale et fédérale applicable aux avocats et au secret professionnel 
protégé par la loi (art. 321 CP) en ce qui concerne les valeurs en compte 
et que le compte est exclusivement utilisé dans le cadre de l'activité 
d’avocat (cf. art. 36 de la convention relative à l’obligation de diligence des 
banques [CDB 20, téléchargements, 
consulté le 26 janvier 2023]). 
Ainsi il est manifeste que les avoirs déposés sur ce compte sont protégés 
par le secret professionnel. A cela s’ajoute que du point de vue de la 
pertinence vraisemblable, dès lors que ces avoirs ne sont pas ceux du 
recourant 2, on peut se demander quelle utilité ils peuvent revêtir pour le 
redressement fiscal de celui-ci. Cela étant, il faut aussi constater que sur 
les relevés de ce compte, hormis une exception, ne figure aucun nom 
susceptible de dévoiler l’existence d’un mandat précis : au crédit sont 
inscrits essentiellement des montants issus de la remise de chèques sans 
mention de nom. Le recourant 2 étant précisément soupçonné d’avoir 
encaissé sur des comptes en Suisse des chèques en lien avec des 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 33 
prestations professionnelles opérées en France, on ne peut dès lors 
écarter que le compte professionnel ait servi à d’autres fins que celles pour 
lesquelles il a été constitué et doit être utilisé. C’est précisément ce que 
l’enquête en France devra déterminer, étant rappelé que la procédure 
d’assistance ne tranche pas matériellement l’affaire (cf. supra consid. 
7.3.3). C’est devant les juridictions françaises, si celles-ci exigent de lui des 
détails sur les chèques encaissés sur ce compte, qu’il devra 
éventuellement se prévaloir du secret professionnel de l’avocat. D’un autre 
côté, et quand bien même l’avocat ne peut se prévaloir du secret 
professionnel pour se soustraire à ses propres obligations, il n’est pas non 
plus admissible de le suspecter d’emblée d’abuser de sa position (par 
rapport à son compte professionnel). Le principe de proportionnalité 
(cf. ATF 132 IV consid. 4 qui concerne la poursuite pénale administrative 
d’un avocat pour infraction fiscale) dicte dès lors de transmettre également 
la documentation ayant trait au compte professionnel n°X-004, à l’instar 
des autres comptes ouverts auprès de la banque E._______ et de la 
F._______, tout en occultant le seul nom de personne qui apparait sur le 
relevé de compte et qui pourrait révéler un mandat (cf. p. 3 de la pce 8 de 
l’annexe 26 dossier AFC cause A-3906/2020). 
8.4.3 Les arrêts de la CourEDH dont se prévalent les recourants ne sont 
pas de nature à modifier ce résultat. Certes les obligations découlant de la 
CEDH doivent être prises en compte dans l’interprétation de l’art. 28 CDI 
CH-FR (cf. art. 31 al. 3 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le 
droit des traités [CV, RS 0.111] laquelle, en tant qu'elle codifie le droit 
international coutumier, s'applique aussi aux Etats non parties, ce qui est 
le cas de la France qui n'a pas adhéré à la CV ; ATF 147 II 13 consid. 3.4.3 
et les réf. citées). Certes encore, l’art. 8 par. 1 CEDH accorde une 
protection renforcée au secret professionnel de l’avocat ; toutefois cette 
protection n’est pas intangible (cf. parmi d’autres : arrêt de la CourEDH 
Michaud contre France du 6 décembre 2012, 12323/11, § 117s). Une 
possible ingérence de l’Etat est du reste expressément réservée par l’art. 
8 par. 2 CEDH. Dans l’affaire citée par les recourants (arrêt de la CourEDH 
Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova contre Portugal du 1er décembre 2015, 
69436/10), si la CourEDH a relevé que la consultation des extraits de 
comptes bancaires de la requérante, avocate poursuivie pour fraude 
fiscale, avait constitué une ingérence dans son droit au respect du secret 
professionnel, lequel fait partie du domaine de la vie privée, elle a jugé que 
cette ingérence poursuivait un but légitime (cf. § 52). Ce n’est ainsi pas en 
raison de cette ingérence qu’elle a admis une violation de l’art. 8 par. 1 
CEDH mais au motif des carences dans la procédure au Portugal à laquelle 
la requérante n’avait pas pu participer (cf. § 56 ss). Il en va de même dans 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 34 
l’autre affaire sur laquelle les recourants s’appuient (arrêt de la CourEDH 
Sommer contre Allemagne du 27 avril 2017, 73607/13), qui concernait 
l’inspection du compte bancaire d’un avocat pénaliste dont l’un des clients 
était soupçonné d’escroquerie organisée. L’ingérence a été qualifiée de 
légitime mais disproportionnée car donnant au parquet et à la police un 
tableau complet de l’activité professionnelle de l’avocat (qui n’était lui-
même pas poursuivi) ainsi que des informations sur ses clients ; 
l’ingérence était d’autant plus grave que ces informations avaient été 
versées au dossier et mis à disposition d’autres personnes (cf. § 57). 
8.4.4 Il s’ensuit que le grief du recourant relatif à la violation du secret 
professionnel est très partiellement admis dans la mesure où le seul nom 
figurant sur les relevés de compte n° X-004 ouvert auprès de la banque 
E._______ devra être caviardé. 
Ce résultat conduit au rejet de la demande de mise sous scellés pour 
autant qu’elle fût recevable. En effet, cette mesure est inconnue du droit 
de l’assistance (cf. art. 13 al. 7 LAAF ; Message LAAF, FF 2011 5771, 
5793). 
8.5 Dans un autre grief, les recourants soutiennent que dans l’Etat 
requérant, une autorité de poursuite pénale (le PNF) et une autorité fiscale 
(la DGFiP) conduisent parallèlement deux procédures séparées contre une 
même personne à des fins répressives distinctes, pour des faits identiques, 
en demandant la coopération de la Suisse pour la remise de la même 
documentation bancaire. Cette constellation conduira selon eux à une 
violation de la règle ne bis in idem, à laquelle la Suisse ne saurait prêter 
son concours. Ils s’appuient sur un arrêt de la CJUE dont ils étaient dans 
l’attente. 
8.5.1 Nulle personne ne peut être poursuivie ou punie pénalement par les 
juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle elle a déjà 
été acquittée ou condamnée par un jugement définitif conformément à la 
loi et à la procédure pénale de cet Etat. Ce droit, exprimé par l'adage ne 
bis in idem, est garanti par l'art. 4 § 1 du Protocole additionnel n° 7 à la 
CEDH ainsi que par l'art. 14 § 7 du Pacte international relatif aux droits 
civils et politiques (RS 0.103.2). Il découle en outre implicitement de la 
Constitution fédérale (cf. ATF 145 IV 383 consid. 2.2, 137 I 363 
consid. 2.1). Sous la note marginale « interdiction de la double poursuite 
», l'art. 11 al. 1 CPP prévoit également qu'aucune personne condamnée ou 
acquittée en Suisse par un jugement entré en force ne peut être poursuivie 
une nouvelle fois pour la même infraction (cf. ATF 137 I 363 consid. 2.1 et 


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Page 35 
les réf. cit. ; arrêt du TF 6B_503/2015 du 24 mai 2016 consid. 1.1 non 
publié in ATF 142 IV 276). Sauf convention contraire, ce principe n'est 
cependant consacré qu'au plan interne, et non dans les rapports 
transnationaux. Il vaut toutefois pleinement entre les Etats Schengen en 
vertu de l'article 54 de la Convention d'application de l'Accord de Schengen 
du 14 juin 1985 (CAAS, JO UE no L 239 du 22 septembre 2000 p. 19 ; ce 
texte fait partie en Suisse de l’acquis de Schengen et n’est pas publié au 
RS : cf. Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, l’Union 
européenne et la Communauté européenne sur l’association de la 
Confédération suisse à la mise en œuvre, à l’application et au 
développement de l’acquis de Schengen, RS 0.362.31). La Suisse, comme 
la France, a émis des réserves à l’art. 54 CAAS (cf. Accord sur les acquis 
de Schengen précité). 
En droit européen, le principe ne bis in idem est consacré à l’art. 50 de la 
Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (la Charte), à 
teneur duquel « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison 
d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans 
l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi ». Des 
restrictions ne sont admissibles que si elles reposent sur une base légale, 
poursuivent un intérêt général reconnu par l’Union ou la protection des 
droits d’autrui, et respectent le principe de proportionnalité (cf. art. 52 de la 
Charte). La règle ne bis in idem n’interdit pas la conduite parallèle de deux 
procédures portant sur les mêmes faits, mais uniquement l’ouverture de la 
seconde après clôture définitive de la première (cf. parmi d’autres : Arrêt 
de la Cour de justice des Communautés européennes [CJCE] du 22 
décembre 2008 C-491/07 Turanský, Rec. 2008 I-11039 point 44). La 
jurisprudence de la CJUE reconnaît la possibilité de cumul des sanctions 
pénales et fiscales dans les réglementations nationales (cf. arrêt de la 
CJUE 
du 
20 
mars 
2018 
C-524/15 
Menci, 
Rec. 
numérique 
ECLI:EU:C:2018:197 points 44 et 62), pour autant que certaines conditions 
soient satisfaites (cf. parmi d’autres : arrêt de la CJUE du 22 mars 2022 C-
117/20 Bpost, Rec. numérique ECLI:EU:C:2022:202 point 40 ss). 
8.5.2 Il apparaît d'emblée que les recourants, en particulier le recourant 2, 
n'ont fait l'objet d'aucune condamnation ou acquittement par jugement 
définitif pour les faits sous enquête de sorte que le principe ne bis in idem 
ne trouve déjà, pour ce motif, pas à s'appliquer in casu. A cela s’ajoute 
qu’ils ne peuvent rien tirer de l’arrêt de la CJUE qu’ils citent dans la mesure 
où celui-ci confirme, dans le cadre d’un renvoi préjudiciel, que l’art. 50 de 
la Charte ne s’oppose pas au cumul des sanctions pénales et fiscales en 
que la législation nationale permettant ce cumul doit dans ce cas assurer 


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Page 36 
des règles précises et claires – le cas échéant telles qu’interprétées par les 
juridictions nationales – conduisant à ce que les sanctions infligées 
n’excèdent pas la gravité de l’infraction constatée (cf. arrêt de la CJUE du 
5 mai 2022 C-570/2020 Direction départementale des finances publiques 
de la Haute-Savoie, Rec. numérique ECLI:EU:C:2022:348 point 55), ce 
qu’on ne sait en l’espèce, aucune sanction n’ayant été prononcée à teneur 
du dossier et cette question étant du ressort de la Cour de cassation 
française (cf. point 54 de l’arrêt précité). Ainsi, il leur reviendra au besoin 
de s’adresser aux juridictions compétentes de l’Etat requérant. 
8.6 Les recourants se plaignent encore, dans leur recours du 28 mars 
2022, d'une violation du principe de subsidiarité au motif notamment que 
l'autorité requérante a exigé d’eux – et obtenu – la production du contrat 
d’apporteur d’affaires avec la banque E._______ en date du (…) 2021, 
postérieurement à la demande d’assistance du (...) 2021, ce qui prouverait 
qu'elle n'avait pas épuisé les sources internes. Ce faisant, ils perdent de 
vue que l'autorité fiscale française a déclaré au ch. 14 let. c de sa demande 
avoir utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour 
obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des 
difficultés disproportionnées. En vertu du principe de la confiance qui 
gouverne les rapports entre les parties à une CDI (cf. supra 
consid. 7.1.2.1), l'Etat requis – en l'espèce la Suisse, agissant par l'AFC – 
n'a pas à remettre en question cette déclaration. Au surplus, dans la 
constellation du cas d’espèce – soupçons de dissimulation de revenus sur 
des comptes bancaires à l’étranger – et compte tenu de l’absence de 
collaboration immédiate des recourants, il n’est guère envisageable 
d’obtenir un état de faits fidèle et intégral sans recourir à l’assistance fiscale 
internationale. On ajoutera encore que, outre le fait que le principe de 
subsidiarité n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens 
envisageables (cf. supra consid. 7.5), ce principe protège principalement 
l'Etat requis dans la mesure où celui-ci ne doit pas avoir la charge de 
rechercher des renseignements qui auraient aisément pu être obtenus par 
l'Etat requérant en vertu de sa législation interne (cf. ATF 144 II 206 
consid. 3.3.1). Les recourants ne peuvent donc en tirer aucun avantage 
dans la mesure où il reviendrait avant tout à l'Etat requis de se plaindre s'il 
estime que le principe de subsidiarité n'a pas été respecté. 
8.7 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motifs de mettre en doute, 
pour une autre raison que celles invoquées par les recourants et analysées 
dans les considérants qui précèdent, le respect des principes gouvernant 
l'assistance administrative internationale en matière fiscale. Les 
renseignements requis par l'autorité fiscale française ne constituent pas 


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Page 37 
une pêche aux renseignements et apparaissent propres à faire progresser 
l’enquête fiscale à l’égard des recourants. De plus, l'on ne voit en quoi le 
droit interne suisse s'opposerait à la transmission des informations 
requises. 
9. 
Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que, hormis sur la question 
du nom de personne qui doit être occulté en application du consid. 8.4.2.6, 
la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative 
en matière fiscale telles que circonscrites par la jurisprudence du Tribunal 
fédéral. En conséquence, les recours, très partiellement admis sur un point 
mineur, doivent être rejetés pour le surplus. 
10. 
Reste à examiner la question des frais et des dépens. 
10.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la 
partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que 
partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de 
procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 
PA). 
En l’occurrence, l’examen de la cause a nécessité un travail conséquent 
sur les pièces du dossier comprenant la documentation de huit comptes 
bancaires. En effet, les recourants n’ont pas respecté leur incombance de 
signaler quel élément de quel document était susceptible d’être concerné 
par le secret professionnel de l’avocat. A cela s’ajoute qu’il y a lieu de tenir 
compte de leur attitude relative au grief de la violation du droit d’être 
entendu lequel était manifestement sans fondement et a occupé le Tribunal 
inutilement (cf. supra consid. 5.5). En conséquence, bien que les 
procédures aient été jointes – ce qui induit d’ordinaire une réduction des 
coûts – les frais de procédure sont arrêtés à 10'000 francs. Vu l'admission 
très marginale des recours sur un point mineur et le fait que les recourants 
succombent sur le principe même de l'octroi de l'assistance administrative, 
les frais de procédure sont mis à leur charge à hauteur de 9'500 francs. Ils 
les supporteront à parts égales et solidairement. Ce montant sera prélevé 
sur l'avance de frais de 10’000 francs déjà versée (cf. art. 4 du règlement 
du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le 
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Le solde de 500 
francs leur sera restitué après l'entrée en force du présent jugement. 


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Page 38 
La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit 
allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 
al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme les recourants – représentés par un 
avocat – n'obtiennent que très partiellement raison et qu'ils doivent suppor-
ter la majeure partie des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une 
indemnité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En 
l’absence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la 
base du dossier et selon la pratique du Tribunal, à 750 francs. 
11. 
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance 
administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un 
recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h 
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). 
Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours 
n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou 
qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens 
de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à 
décider du respect de ces conditions. 
 
(dispositif à la page suivante) 
 
 
 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 39 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
Les causes A-3906/2020 et A-1463/2022 sont jointes. 
2. 
Les recours sont très partiellement admis. 
3. 
La documentation bancaire concernant le compte bancaire n°X-004 ouvert 
auprès de la banque E._______ est occultée conformément au 
consid. 8.4.2.6. 
4. 
Les frais de procédure sont arrêtés à 10'000 francs. Compte tenu du sort 
du litige, ils sont mis à hauteur de 9'500 francs solidairement à la charge 
des recourants. Ils sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 
10’000 francs. Le solde de cette avance, soit 500 francs, sera restitué aux 
recourants une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 
5. 
Une indemnité de 750 francs sera versée par l'autorité inférieure aux 
recourants, à titre de dépens. 
6. 
Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'AFC. 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
La présidente du collège : 
La greffière : 
 
 
Annie Rochat Pauchard 
Valérie Humbert 
 
 
 


A-3906/2020, A-1463/2022 
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Indication des voies de droit : 
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative 
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal 
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit 
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est 
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il 
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de 
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 
let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus 
tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce 
dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer 
en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être 
rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs 
et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens 
de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre 
les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 


A-3906/2020, A-1463/2022 
Page 41 
Le présent arrêt est adressé : 
– 
aux recourants (Acte judiciaire) 
– 
à l'AFC (n° de réf. 631.0-2019-FR-0xxx et 631.0-2021-FR-0xxx ; Acte 
judiciaire)