bvger · A-1782/2023 · 2023-02-27 · fr

Taxe sur la valeur ajout&eacute;e | TVA, attribution des prestations, estimation, demande de réexamen; décision du 27 février 2023. Décision confirmée par le TF.

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Décision confirmée par le TF par arrêt 
du 06.08.2025 (9C_152/2025) 
Cour I 
A-1782/2023 
 
 
A r r ê t d u 2 7 j a n v i e r 2 0 2 5 
Composition 
Pierre-Emmanuel Ruedin (président du collège), 
Keita Mutombo, Iris Widmer, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier. 
Parties 
A._______, 
représenté par 
Maître Pascal Junod, 
recourant, 
 
contre 
Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 
 
Objet 
TVA (2020), attribution des prestations, estimation ; 
demande de réexamen (2015-2019) ; 
décision du 27 février 2023. 
 
 
 


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Faits : 
A. 
Suite à un contrôle opéré en janvier 2012 par l’Administration fédérale des 
contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure), A._______ (ci-
après : le recourant) a été immatriculé au registre des assujettis à la taxe 
sur la valeur ajoutée (TVA) à compter de 2006, en lien avec l’exploitation 
d’un établissement érotique à ***, à l'enseigne « W._______ », puis, dès 
mai 2011, à ***, à l'enseigne « X._______ » (ci-après : le Salon X._______ 
ou le Salon). 
Par deux notifications d'estimation du 5 mars 2012, l’AFC a fixé la créance 
fiscale pour les années 2006 à 2009 et pour l’année 2010. 
B. 
Le 7 avril 2020, le recourant, par l’intermédiaire de son représentant, a 
déclaré contester son assujettissement à la TVA et a sollicité de l’AFC que 
lui soient communiqués « les avis de taxations rendus à son encontre ainsi 
que des explications justifiant (…) une imposition au titre de la TVA ». Après 
plusieurs échanges d’écritures, le recourant a requis de l’AFC le prononcé 
d’une décision formelle par courrier du 11 juin 2020. Suite à de nouveaux 
échanges d’écritures, l’AFC a arrêté la créance fiscale pour les années 
2015 à 2019 par notification d’estimation du 1er juillet 2021. Le recourant a 
contesté dite notification d’estimation le 21 juillet 2021. 
Par décision du 1er octobre 2021, l’AFC a confirmé l’immatriculation du 
recourant au registre des assujettis TVA jusqu'au 31 décembre 2020 et le 
montant de la créance fiscale pour les années 2015 à 2019. Le recourant 
a contesté cette décision par mémoire du 3 novembre 2021, transmis à 
titre de recours omissio medio au Tribunal administratif fédéral (ci-après 
également : le Tribunal) le 15 novembre 2021. Par arrêt A-4984/2021 du 
1er décembre 2021, le Tribunal a déclaré le recours du 3 novembre 2021 
irrecevable pour cause de tardiveté. 
C. 
C.a Dans le cadre de poursuites intentées pour recouvrer l’impôt dû pour 
la période fiscale 2020, fixé provisoirement à 42'800 francs par décomptes 
complémentaires des 9 novembre 2020 et 5 juillet 2021, l’AFC a levé les 
oppositions formées par le recourant par deux décisions du 17 février 
2022. 
Par mémoires du 28 février 2022, complétés par écriture du 26 mai 2022, 
le recourant a formé réclamation – au sens de l’art. 86 al. 4 de la loi 


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fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, 
RS 641.20) – contre ces décisions, concluant à la reconnaissance de son 
non-assujettissement à la TVA, au réexamen de la décision du 1er octobre 
2021 et à l’annulation des poursuites introduites à son encontre. 
C.b Par décision du 20 septembre 2022, l’AFC a tout d’abord relevé que 
les questions de l’assujettissement du recourant et du bien-fondé de la 
décision du 1er octobre 2021 relevaient du fond et ne pouvaient pas être 
invoquées dans le cadre d’une réclamation au sens de l’art. 86 al. 4 LTVA. 
Ajoutant que la procédure ne pouvait ainsi concerner que l’annulation des 
poursuites et que le recourant ne soulevait toutefois aucun motif lié au 
recouvrement, l’AFC a retenu qu’il n’y avait pas lieu de donner suite aux 
réclamations du 28 février 2022 et que la question de l’annulation des 
poursuites était momentanément suspendue. Constatant par ailleurs que 
le recourant soutenait qu’il n’avait jamais réuni les conditions 
d’assujettissement, l’AFC a indiqué que ces motifs de fond pouvaient avoir 
une influence sur la TVA définitivement due pour l’année 2020 et a donc 
rendu une décision au sens de l’art. 82 LTVA pour l’année 2020 ; dans cette 
décision, elle a, d’une part, rejeté la demande de réexamen de la décision 
du 1er octobre 2021 ainsi que de l’assujettissement du recourant et a, 
d’autre part, fixé la créance TVA pour la période fiscale 2020 à 
41'639 francs. 
Par réclamation du 19 octobre 2022, le recourant a conclu à l’annulation 
des décisions de l’AFC du 20 septembre 2022 et du 1er octobre 2021, ainsi 
qu’à l’annulation de son assujettissement pour les années 2012 à 2019 et 
2020. 
C.c Par décision sur réclamation du 27 février 2023, après avoir déclaré 
irrecevable la réclamation du recourant en ce qu’elle tendait à l’annulation 
de l’assujettissement pour les années 2012 à 2014 et l’avoir rejetée en ce 
qu’elle tendait au réexamen de la décision du 1er octobre 2021 et de l'as-
sujettissement du recourant pour les années 2015 à 2020, l’AFC a confirmé 
le montant de la créance fiscale pour l’année 2020 tel que fixé par décision 
du 20 septembre 2022. 
D. 
D.a Par recours du 30 mars 2023 au Tribunal administratif fédéral, le 
recourant a conclu, avec suite de frais et dépens, à l’annulation de la 
décision du « 27 février 2022 [recte : 27 février 2023] » et à ce qu’il soit dit 
qu’il ne remplissait pas les conditions d’assujettissement pour les périodes 
fiscales 2015 à 2020, et, subsidiairement, au renvoi de la cause à l’AFC 


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pour nouvelle décision. Le recourant a en outre sollicité l’octroi de 
l’assistance judiciaire. 
D.b Par décision du 23 juin 2023, le Tribunal a rejeté la demande 
d’assistance judiciaire du recourant. 
D.c Par réponse du 3 août 2023, l’autorité inférieure a conclu au rejet du 
recours, dans la mesure de sa recevabilité. 
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 
besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 
Droit : 
1. 
1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions – 
non réalisées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 
connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale 
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). 
En particulier, les décisions sur réclamation de l’AFC en matière de TVA 
(cf. art. 83 LTVA) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif 
fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le Tribunal est donc 
compétent pour connaître de la présente cause. 
La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF ou la LTVA n'en 
dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 al. 4 PA ; art. 81 al. 1 LTVA 
[cf. consid. 3.2.1]). 
1.2 Le recourant, destinataire de la décision attaquée, a qualité pour 
recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Intervenu en temps utile (cf. art. 20 al. 1, 21 
al. 1 et 50 al. 1 PA), le mémoire du 30 mars 2023 est muni de conclusions 
claires et motivées (cf. art. 52 al. 1 PA). Le recours est donc recevable 
(cf. ég. art. 11 et 63 al. 4 PA) et il convient d’entrer en matière. 
2. 
2.1 En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige est défini par 
trois éléments, à savoir la décision attaquée, les conclusions du recours et, 
accessoirement, les motifs de celui-ci. En outre, en vertu du principe de 
l'unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que 
les prétentions ou rapports juridiques sur lesquels l'autorité administrative 
compétente s'est préalablement prononcée, ou aurait dû le faire, d'une 
manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la 


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décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice 
par la voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3 ; arrêts du TAF 
A-534/2022 du 6 novembre 2023 consid. 1.2.2 et A-2499/2019 du 14 mai 
2021 consid. 2.4.1 ; MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesver-
waltungsgericht, 3e éd. 2022, nos 2.1 ss). 
S’agissant en particulier d’une décision d’irrecevabilité, l’objet du litige est 
limité à la question de savoir si c’est à bon droit que l’autorité inférieure a 
refusé d’entrer en matière. Dans ce cadre, seuls peuvent être soulevés des 
griefs relatifs à la question de l'irrecevabilité et les conclusions ne peuvent 
tendre qu'au prononcé de l'entrée en matière et non, par exemple, à la 
réforme ou à l'annulation sur le fond de la décision de taxation. En d’autres 
termes, si le recourant attaque une décision d’irrecevabilité en ne se 
prononçant que sur le fond de l’affaire, les conditions formelles de 
recevabilité du recours (art. 52 al. 1 PA) ne sont pas remplies (cf. ATF 135 
II 145 consid. 3.1 et 132 V 74 consid. 1.1 ; arrêts du TAF A-534/2022 du 
6 novembre 2023 consid. 1.2.2 et A-3472/2022 du 17 octobre 2022 p. 3 ; 
MARKUS MÜLLER, in : Auer et al. [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz 
über das Verwaltungsverfahren, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar 
VwVG], art. 44 no 14 ; MOSER ET AL., op. cit., nos 2.1 ss et 2.213). 
2.2 En l’occurrence, le recourant conclut à l’annulation de la décision du 
27 février 2023 (ch. 2 des conclusions du recours), par laquelle l’autorité 
inférieure a, entre autres, déclaré sa réclamation irrecevable en ce qu’elle 
tendait à l’annulation de son assujettissement pour les années 2012 à 2014 
(ch. 1 du dispositif ; cf. consid. C.c ci-avant). Toutefois, le recourant ne 
conclut pas expressément à la recevabilité de sa réclamation sur ce point ; 
il ne fait en outre valoir aucun grief relatif à l'irrecevabilité (partielle) de sa 
réclamation, ni n’avance aucun motif qui justifierait d’annuler la décision 
entreprise sur ce point. Par ailleurs, si le recourant conclut expressément 
à ce qu’il soit dit qu’il ne remplit pas les conditions d'assujettissement à la 
TVA pour les périodes du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2020, il ne prend 
pas de conclusions semblables concernant les périodes fiscales 2012 à 
2014. 
Aussi, conformément au principe de la bonne foi (cf. art. 5 al. 3 et art. 9 de 
la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., 
RS 101] ; art. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]), 
qui commande aux autorités d’interpréter les déclarations des administrés 
dans le sens qu’elles doivent raisonnablement leur donner en fonction de 
l'ensemble des circonstances (cf. arrêt du TF 2C_486/2014 du 25 février 
2015 consid. 4.3.1 ; arrêts du TAF A-4848/2021 du 1er avril 2022 


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consid. 4.1 et A-5191/2017 du 26 août 2019 consid. 4.1), le Tribunal 
considère que le recourant ne conteste plus son assujettissement pour les 
années 2012 à (fin) 2014 ; partant, ce point ne fait pas partie de l’objet du 
litige de la présente procédure de recours (cf. consid. 2.1 ci-avant). 
3. 
3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 
incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA ; à ce propos, 
cf. MOSER ET AL., op. cit., no 2.149 ss). Le Tribunal administratif fédéral 
applique le droit d'office, sans être lié, ni par l'argumentation juridique 
développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit 
administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62 
al. 4 PA). 
3.2 
3.2.1 Selon la maxime inquisitoire, qui régit la procédure administrative 
contentieuse et s’applique en matière de TVA (cf. art. 12 ss PA, applicables 
en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA), l’autorité (administrative ou judiciaire) 
établit d’office les faits pertinents (cf. art. 81 al. 2 LTVA ; cf. ég. HÄFELIN ET 
AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, nos 1146 ss). L’autorité doit 
établir d'elle-même les faits, dans la mesure qu'exige l'application correcte 
de la loi. Cette maxime oblige également l’autorité à déterminer les faits 
favorables aux intérêts de l'administré, dans la mesure de ses possibilités 
(cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 
[confirmé par arrêt du TF 9C_203/2023 du 18 juillet 2024] consid. 2.4 et 
A-4848/2021 du 1er avril 2022 consid. 2.2.1 ; MOOR/POLTIER, op. cit., 
p. 295 ; MOSER ET AL., op. cit., no 1.52 ; RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du 
carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : OREF [édit.], 
Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l’honneur de 
Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 493). 
La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire, à 
savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 
PA). Le devoir de collaborer concerne non seulement les faits dont 
l’administré supporte la charge de la preuve, mais s’étend aussi aux faits 
dont la preuve est à la charge de l’autorité, en particulier ceux que 
l’administré est le mieux à même de connaître (cf. ATF 148 II 465 
consid. 8.3 ; arrêt du TF 1C_53/2022 du 15 mai 2023 consid. 2.1.3 ; 
BAGNOUD, op. cit., p. 495). En outre, en vertu de son devoir de collaborer, 
le recourant doit notamment motiver sa requête et indiquer les moyens de 
preuve disponibles (art. 52 PA) ; aussi, l'autorité saisie se limite en principe 


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aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que 
dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent 
(cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; KÖLZ ET AL., 
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, 
nos 1135 s.). 
3.2.2 La maxime inquisitoire impose au juge d’apprécier d’office l’ensemble 
des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 de la loi 
fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], 
applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA, en relation avec l’art. 81 al. 1 
LTVA). L’appréciation des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas 
à des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l’autorité 
devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle 
devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport 
aux autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant 
la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les 
preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en 
indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du 
TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF 
A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; MOSER ET AL., op. cit., 
no 3.140 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 8e éd. 2023, p. 620). 
En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des preuves est 
expressément consacré à l’art. 81 al. 3 LTVA, qui précise que l’acceptation 
d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de 
moyens de preuves précis. Néanmoins, malgré l’abolition du formalisme 
en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents écrits, dès lors 
qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate, 
continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant 
déjà posé certains jalons en la matière (cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 
25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 
consid. 2.7). A l’inverse, les témoignages, en particulier ceux émanant de 
l’administré ou de ses proches, de même que les preuves établies après 
coup et les documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le 
litige, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. ATF 133 II 153 
consid. 7.2 ; arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 2.3 et 
A-5867/2020 du 30 janvier 2023 consid. 2.7). 
S’agissant du degré de preuve requis en matière fiscale, la jurisprudence 
s’est toujours montrée stricte : les moyens présentés doivent prouver l’état 
de fait de manière certaine, la vraisemblance prépondérante n’étant pas 


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suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a plus de 
doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas nécessaire que 
la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue, qui exclurait 
toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; 
arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 ; MOSER ET AL., 
op. cit., no 3.141). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent 
suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il 
revient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations 
et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération. 
La seule allégation ne suffit pas (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2 et 146 II 6 
consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 consid. 2.5 et 
A-2119/2021 du 28 juin 2021 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 du 
1er novembre 2021] consid. 1.5.2). 
3.3 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 
se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, 
elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve 
supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de 
celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il 
lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à 
entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites 
ayant une haute valeur probatoire. Une telle manière de procéder n’est pas 
jugée contraire au droit d’être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 
145 I 167 consid. 4.1 et 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 1C_350/2022 
du 19 janvier 2023 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 
2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.1 ; MOSER ET 
AL., op. cit., no 3.144 ; BAGNOUD, op. cit., p. 489 ss et p. 504 s. ; cf. ég. 
Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, 
in : FF 2008 6277 [ci-après : FF 2008 6277], ad art. 81 p. 6394 s. ; art. 33 
al. 1 PA a contrario). 
En revanche, lorsque l'autorité reste dans l'incertitude après avoir procédé 
aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du 
fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, 
le juge s'inspire de l'art. 8 CC, en vertu duquel quiconque doit prouver les 
faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au droit fiscal, cette 
règle suppose que l'administration supporte la charge de la preuve des 
faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti 
assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou 
lèvent l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui 


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entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; 
arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 1.8 et A-2350/2020 
du 17 janvier 2022 consid. 1.8 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; RHINOW 
ET AL., Öffentliches Prozessrecht, 4e éd. 2021, nos 996 ss). 
Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent 
toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime 
inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des 
preuves, d'établir un état de fait qui correspond à la réalité avec un degré 
suffisant de certitude pour emporter la conviction du juge (cf. consid. 3.2.2 
ci-avant). En d’autres termes, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la 
question du fardeau de la preuve ne se pose plus (cf. ATF 139 V 176 
consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 6.1 ; arrêt du 
TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 ; BAGNOUD, op. cit., 
p. 505 s). 
3.4 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que la maxime 
inquisitoire et le devoir de collaborer n'ont en principe aucun effet sur la 
répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade 
antérieur (cf. arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, 
A-4345/2019 du 8 avril 2021 [confirmé par arrêt du TF 9C_298/2021 du 
14 mars 2022] consid. 2.3.2 et A-957/2019 du 9 décembre 2019 
consid. 1.4.4). Il existe toutefois en pratique une certaine connexité entre 
ces différentes notions. Ainsi, dans la mesure où, pour établir les faits 
pertinents, l'autorité est dépendante de la collaboration de l'administré, le 
refus, par celui-ci, de fournir des renseignements ou des moyens de preuve 
requis peut conduire à un « état de nécessité en matière de preuve » 
(« Beweisnot »), c'est-à-dire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir 
l’état de fait. Cette circonstance peut non seulement être prise en compte 
au stade de la libre appréciation des preuves, mais aussi conduire à un 
allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un renversement du 
fardeau de la preuve, ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir 
l'état de fait pertinent (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF 
A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, A-4345/2019 du 8 avril 2021 
consid. 2.3.2 et A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2 ; BAGNOUD, op. 
cit., p. 508). 
En outre, si l'administré ne doit en règle générale subir aucun désavantage 
d’un manquement à son devoir de collaborer lorsque sa collaboration n'est 
pas raisonnablement exigible, soit notamment lorsqu’il est lui impossible 
de fournir les renseignements requis, tel n'est en revanche pas le cas 
lorsqu'il lui incombe une obligation spéciale de collaboration ; toutefois, 


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s'agissant des faits pour lesquels il ne peut être apporté de preuve absolue, 
le degré de preuve exigé se limitera en principe à la vraisemblance 
prépondérante (cf. arrêt du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014 
consid. 3.2 ; arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2 
et A-4345/2019 du 8 avril 2021 consid. 2.3.2 ; BAGNOUD, op. cit., p. 496 et 
509). 
3.5 Le droit d'être entendu, inscrit à l'art. 29 al. 2 Cst. et concrétisé en 
procédure administrative aux art. 29 ss PA, comprend notamment le droit 
pour l'intéressé de consulter le dossier, de s'exprimer sur les éléments 
pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation 
juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné 
suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration 
des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, 
lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre, et d'obtenir 
une décision motivée (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; arrêt du TF 
1C_350/2022 du 19 janvier 2023 consid. 2.1 ; arrêt du TAF A-4369/2022 
du 29 août 2023 consid. 6.2). Cela étant, la procédure devant le Tribunal 
administratif fédéral est essentiellement écrite et l’art. 29 al. 2 Cst. ne 
garantit pas, de façon générale, le droit d’être entendu oralement, en 
particulier lorsque le recourant a pu s'exprimer par écrit sans restriction 
(cf. ATF 140 I 68 consid. 9.6.1 ; arrêt du TAF A-4118/2021 du 8 février 2023 
consid. 4.1 ; cf. ég consid. 3.2.2 [2e par.] ci-avant). Cela vaut également 
s’agissant des procédures fiscales sans caractère pénal, qui n'entrent pas 
dans le champ d'application de l'art. 6 § 1 de la Convention de sauvegarde 
des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101 ; 
cf. ATF 141 II 429 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_502/2022 du 22 mars 2023 
consid. 2 ; arrêt du TAF A-302/2021 du 17 octobre 2022 consid. 4.1 ; 
MOSER ET AL., op. cit., no 3.86 ; KÖLZ ET AL., op. cit., no 248). 
En revanche, comme pour toute autre offre de preuve, l'art. 29 al. 2 Cst. 
impose à l'autorité de donner suite à une demande d'audition lorsque celle-
ci a été requise en temps utile, dans les formes prescrites et qu'elle 
apparaît de nature à influer sur le sort de la décision à rendre (cf. ég. art. 33 
al. 1 PA). Il n'y a toutefois pas violation du droit à l'administration de 
preuves lorsque la mesure probatoire refusée est inapte à établir le fait à 
prouver ou lorsque ce fait est sans pertinence. Par ailleurs, cette garantie 
constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction 
lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et 
que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée 
des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne 
pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. consid. 3.3 ci-avant ; ATF 


A-1782/2023 
Page 11 
141 II 429 consid. 3.2 et 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-302/2021 
du 17 octobre 2022 consid. 4.1 et A-5433/2015 du 2 mars 2018 consid. 5). 
Le droit d’être entendu implique également l’obligation, pour l’autorité, de 
motiver sa décision (cf. art. 35 al. 1 PA). En effet, afin de pouvoir juger de 
l’opportunité d’un recours, ainsi que, le cas échéant, attaquer utilement la 
décision, l’administré doit être en mesure de comprendre les motifs ayant 
fondé la décision de l’autorité et savoir pourquoi celle-ci lui a donné tort. 
L'autorité de recours doit également pouvoir le déterminer, pour être en 
mesure d’exercer son contrôle en connaissance de cause (cf. 138 IV 81 
consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-4666/2020 du 19 janvier 2023 consid. 3.1 et 
A-3841/2018 du 8 janvier 2020 consid. 5.1). L’autorité n’a toutefois pas 
l’obligation d’exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et 
griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à ceux qui 
paraissent pertinents ; il suffit qu’elle mentionne, au moins brièvement, les 
motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision. La 
motivation peut en outre être implicite et résulter des différents 
considérants de la décision, voire même découler d'une correspondance 
séparée ou du renvoi à une prise de position d'une autre autorité (cf. ATF 
143 III 65 consid. 5.2, 142 II 154 consid. 4.2 et 141 V 557 consid. 3.2.1 ; 
arrêts du TAF A-4666/2020 du 19 janvier 2023 consid. 3.1 et A-3841/2018 
du 8 janvier 2020 consid. 5.1 ; MOSER ET AL., op. cit., no 3.105). 
4. 
4.1 Une fois qu’une décision administrative est entrée en force, soit qu’elle 
n’ait pas fait l’objet d’un recours, soit qu’un recours contre celle-ci ait été 
déclaré irrecevable, il est possible d’adresser une demande de réexamen 
à l’autorité administrative qui l’a rendue en vue de sa reconsidération. Cette 
requête n'est pas expressément prévue par la procédure administrative 
fédérale. La jurisprudence et la doctrine l'ont cependant déduite de l'art. 66 
PA, qui prévoit le droit de demander la révision des décisions de l’autorité 
de recours, et des art. 8 et 29 al. 2 Cst. (cf. ATF 136 II 177 consid. 2.1 ; 
ATAF 2019 I/8 consid. 4.2.1 ; arrêt du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 
consid. 4.1.1 ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 
2018, nos 1415, 1421 et 1436 ss ; cf. ég. KÖLZ ET AL., op. cit., no 735). Une 
telle requête n’est soumise à aucune exigence de forme et peut être 
présentée en tout temps ; en particulier, elle n’est pas soumise aux délais 
applicables aux demandes de révision proprement dite (cf. art. 67 PA). 
Toutefois, l’autorité saisie est fondée à estimer qu’elle est tardive en 
application du principe de la bonne foi (cf. ATAF 2019 I/8 consid. 4.2.1 ; 
arrêt du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 consid. 4.1.1 ; TANQUEREL, op. 
cit., no 1416 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 398). 


A-1782/2023 
Page 12 
4.2 Dans la mesure où la demande de réexamen est un moyen de droit 
extraordinaire, l'autorité administrative n'est tenue de s'en saisir qu'à 
certaines conditions. Tel est le cas lorsque le requérant invoque l'un des 
motifs de révision de l'art. 66 PA, ou lorsque les circonstances se sont 
modifiées dans une mesure notable – dans les faits ou exceptionnellement 
sur le plan juridique – depuis le prononcé de la décision matérielle mettant 
fin à la procédure ordinaire (cf. ATF 146 I 185 consid. 4.1 ; ATAF 2019 I/8 
consid. 4.2.2 ; arrêt du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 consid. 4.1.2 ; cf. 
ég. ATAF 2010/27 consid. 2.1, qui parle de demande de reconsidération 
qualifiée dans le premier cas [invocation d’un motif légal de révision] et 
d’adaptation dans le second [modification notable des circonstances] ; 
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 399). 
Cela étant, les lois fiscales comportent généralement des dispositions qui 
règlent expressément la modification des décisions – spécialement de 
taxation – entrées en force. Elles privilégient ainsi la sécurité du droit, en 
admettant la rectification de telles décisions uniquement en présence d’un 
motif légal de révision (cf. ATF 121 II 273 consid. 1a/bb ; arrêt du TAF 
A-1501/2023 du 19 juin 2024 consid. 4.1.3 ; KARIN SCHERRER REBER, in : 
Waldmann/Krauskopf [édit.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrens-
gesetz [VwVG], 3e éd. 2023 [ci-après : Praxiskommentar VwVG], art. 66 
no 4 ; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 560 s.). En d’autres termes, dès 
lors qu’elles sont entrées en force, les décisions fiscales, contrairement 
aux décisions administratives ordinaires, acquièrent l’autorité matérielle de 
choses jugée. Avec pour conséquence que la rectification de ces décisions 
– que ce soit au sens de réexamen ou de révision – est exclue, sauf motifs 
qualifiés permettant précisément leur remise en cause. Ces dispositions 
spéciales doivent être comprises en ce sens que l’autorité ne peut, en 
principe, procéder à une modification des décisions fiscales qui serait 
fondée sur d’autres raisons, non mentionnées par ces règles. En outre, à 
défaut de déployer des effets durables, les décisions de taxation n’ont en 
principe pas à être adaptées à une évolution subséquente de la situation 
de fait (cf. arrêts du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 consid. 4.1.3 et 
A-355/2018 du 28 octobre 2019 consid. 4.3 ; MOOR/POLTIER, op. cit., 
p. 410 ss). 
En matière de TVA, la modification des décisions de l’AFC entrées en force 
est réglée à l’art. 85 LTVA, qui prévoit que les dispositions des art. 66 à 69 
PA sont applicables. Le réexamen des décisions rendues par l’AFC en ce 
domaine ne peut donc être requis que pour l’un des motifs énoncés de 
manière exhaustive à l’art. 66 al. 1 et 2 PA (cf. arrêts du TAF A-1501/2023 
du 19 juin 2024 consid. 4.1.3 et A-355/2018 du 28 octobre 2019 


A-1782/2023 
Page 13 
consid. 5.1 s. et réf. cit. ; MARTIN KOCHER, in : Zweifel et al. [édit.], Loi 
fédérale régissant la TVA, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 85 
no 7 s. ; AUGUST MÄCHLER, Kommentar VwVG, art. 66 no 11 ; KÖLZ ET AL., 
op. cit., nos 1328 s.), à savoir notamment en présence de faits nouveaux 
important ou de nouveaux moyens de preuve, ou lorsque l’autorité de 
recours n’a pas tenu compte de faits importants établis par pièces (cf. à ce 
propos consid. 4.5 ci-après). A défaut, c’est-à-dire si le requérant n’invoque 
pas un motif de révision prévu à l’art. 66 PA ou à tout le moins des faits qui 
tombent sous le coup d'un des motifs légaux de révision, l’AFC n’a pas à 
entrer en matière sur la demande de réexamen. 
4.3 En outre, conformément à la règle de la subsidiarité de la révision – et 
du réexamen – par rapport au recours (art. 66 al. 3 PA), le requérant ne 
peut pas se prévaloir des motifs mentionnés à l’art. 66 al. 2 let. a à c PA, si 
ces motifs pouvaient déjà être invoqués dans la procédure précédant la 
décision de l’autorité fiscale ou par la voie du recours contre cette décision. 
En particulier, ne peuvent être soulevés dans ce cadre que les éléments – 
de fait ou de preuve – que le requérant ne connaissait pas lors du prononcé 
de la première décision, ou dont il ne pouvait se prévaloir ou n'avait pas de 
raison de se prévaloir à l'époque. Cela implique qu'il doit avoir fait preuve 
de toute la diligence que l'on peut exiger de lui. Celle-ci fera notamment 
défaut si la découverte du fait ou du moyen de preuve est le fruit de 
recherches qui auraient pu et dû être effectuées plus tôt (cf. ATF 138 II 386 
consid. 5.1 et réf. cit. ; ATAF 2019 I/8 consid. 4.2.3 et 2013/37 consid. 2.1 ; 
arrêts du TAF A-5881/2023 du 5 août 2024 consid. 4.4.2 [attaqué devant le 
TF {procédure 9C_475/2024}], A-5094/2023 du 21 novembre 2023 p. 2 et 
A-3812/2021 du 14 janvier 2022 [confirmé par arrêt du TF 2C_170/2022 
du 21 décembre 2022] consid. 6.3 ; MÄCHLER, Kommentar VwVG, art. 66 
nos 18 et 27 ss ; SCHERRER REBER, Praxiskommentar VwVG, art. 66 
nos 25 ss ; TANQUEREL, op. cit., no 1291 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 397). 
Selon la doctrine et la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, le 
respect du principe de la subsidiarité constitue une condition de 
recevabilité de la demande de révision, respectivement de réexamen 
(cf. arrêt du TAF A-5881/2023 du 5 août 2024 consid. 4.4.2 ; pour l’arrêt de 
principe à ce sujet, cf. ATAF 2021 VI/4 consid. 6 et 7 et réf. cit., concernant 
la révision des arrêts du TAF, dont le raisonnement est applicable par 
analogie à la procédure de révision selon les art. 66 ss PA ; SCHERRER 
REBER, Praxiskommentar VwVG, art. 66 nos 44 s. ; MÄCHLER, Kommentar 
VwVG, art. 66 no 33 ; TANQUEREL, op. cit., no 1292). En d’autres termes, il 
résulte du caractère extraordinaire et donc subsidiaire de ce moyen de 
droit, qui constitue une exception à l'autorité matérielle de la chose jugée, 


A-1782/2023 
Page 14 
qu’il n’y a en principe pas lieu d’entrer en matière sur une telle demande, 
lorsque le motif invoqué pouvait déjà être soulevé au cours de la procédure 
ordinaire devant l’autorité administrative ou dans un recours au Tribunal 
administratif fédéral (cf. ATAF 2021 VI/4 consid. 8 ; arrêts du TAF 
A-5881/2023 du 5 août 2024 consid. 4.4.2, A-1720/2023 du 27 mai 2024 
consid. 2.1.1 et A-5094/2023 du 21 novembre 2023 p. 4 ; exception : 
cf. ATAF 2021 VI/4 consid. 9.1). 
En effet, la procédure de réexamen ne saurait servir de prétexte pour 
remettre continuellement en question des décisions entrées en force, ni 
viser à éluder les dispositions légales sur les délais de recours (cf. ATF 146 
I 185 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_315/2021 du 25 mai 2021 consid. 4 ; 
ATAF 2009 I/8 consid. 4.2.3 ; arrêt du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 
consid. 4.1.3). Elle ne saurait non plus servir à supprimer une erreur de 
droit, à bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique, 
ou encore à obtenir une nouvelle appréciation de faits qui étaient déjà 
connus en procédure ordinaire. Une décision infondée à l'origine, mais non 
contestée, n'a pas à être modifiée par la suite du seul fait qu'il résulte de 
jugements rendus dans des procédures parallèles que la situation juridique 
diffère de celle qu'a retenue l'autorité qui a rendu la décision initiale. Par 
principe, une erreur dans l'application du droit doit être invoquée à l'aide 
des voies de recours ordinaires ouvertes contre la décision et l'on ne peut 
revenir sur celle-ci que de manière exceptionnelle, si elle est affectée 
d'erreurs matérielles particulièrement graves (cf. ATF 138 I 61 consid. 4.5 ; 
arrêt du TF 2C_89/2022 du 3 mai 2022 consid. 3.2 ; ATAF 2019 I/8 
consid. 4.2.3 ; arrêts du TAF A-1501/2023 du 19 juin 2024 consid. 4.1.3 et 
A-3812/2021 du 14 janvier 2022 consid. 6.3 ; SCHERRER REBER, Praxis-
kommentar VwVG, art. 66 no 30 ; MÄCHLER, Kommentar VwVG, art. 66 
no 18 et 21 ; cf. ég. consid. 4.5.2 ci-après). 
4.4 Lorsque les conditions de recevabilité ne sont pas satisfaites, l’autorité 
n'entre pas en matière, au fond, sur la demande de réexamen et rend à cet 
égard une décision, au sens de l’art. 5 PA, susceptible de recours. L'objet 
du litige étant limité par celui de la contestation (cf. consid. 2.1 ci-avant), 
seul le refus d’entrer en matière de l’autorité inférieure peut dans ce cas 
être contesté, en alléguant que celle-ci a nié à tort l'existence des 
conditions requises pour l'obliger à statuer au fond, et les conclusions ne 
peuvent tendre qu'au prononcé de l'entrée en matière. Une exception 
paraît justifiée lorsque, sans s'en tenir strictement aux conditions de 
recevabilité, l'autorité a clairement indiqué que, dans l'hypothèse où elle 
serait entrée en matière, la demande aurait dû être rejetée (cf. ATAF 2019 
I/8 consid. 4.2.4.3 et 2010/27 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-1501/2023 du 


A-1782/2023 
Page 15 
19 juin 2024 consid. 4.1.2 et A-3812/2021 du 14 janvier 2022 consid. 6.4 ; 
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 403). 
A l’inverse, si l’autorité estime que la demande de réexamen est recevable, 
elle entre alors en matière et examine si la demande est fondée, c’est-à-
dire si le motif de révision allégué est réalisé. Si à l’issue de cet examen, 
elle arrive à la conclusion que le motif de révision invoqué n'est pas réalisé, 
elle rejette la demande de réexamen, par une décision susceptible de 
recours. Si l’autorité considère au contraire que le motif est réalisé et que 
la demande est en conséquence fondée, elle rend successivement deux 
décisions distinctes, même si, en règle générale, elle le fait dans un seul 
acte : par la première décision, dénommée le rescindant, elle annule l'arrêt 
formant l'objet de la demande de révision ; par la seconde, appelée le 
rescisoire, elle statue à nouveau sur le recours dont elle avait été 
précédemment saisie (cf. art. 68 PA ; arrêts du TAF A-1501/2023 du 19 juin 
2024 consid. 4.1.2 et A-1720/2023 du 27 mai 2024 consid. 2.2.2 ; 
MÄCHLER, Kommentar VwVG, art. 68 no 1). Ce nouveau prononcé peut 
faire l'objet d'un recours pour des motifs de fond. Dans cette hypothèse, le 
litige a pour objet la décision sur réexamen et non pas la décision initiale 
(cf. ATF 113 Ia 146 consid. 3c ; arrêt du TF 2C_555/2015 du 21 décembre 
2015 consid. 4 ; ATAF 2010/27 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-1501/2023 du 
19 juin 2024 consid. 4.1.2 ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 403 s.). 
4.5 
4.5.1 Par faits et moyens de preuve nouveaux importants au sens de 
l’art. 66 al. 2 let. a PA, il faut entendre les faits qui s'étaient déjà produits 
au moment de la décision initiale de l'affaire, mais dont la connaissance 
est intervenue plus tard – par opposition aux faits qui sont survenus 
subséquemment –, et les moyens de preuve propres à établir de tels faits. 
En outre, selon la pratique en vigueur en matière de révision, applicable 
par analogie à l'institution du réexamen, les faits et moyens de preuve 
nouveaux ne peuvent entraîner la révision ou le réexamen d'une décision 
entrée en force que s'ils sont pertinents et suffisamment importants pour 
conduire à une nouvelle appréciation de la situation, c'est-à-dire de nature 
à entraîner une modification de l'état de fait à la base de la décision et, 
ainsi, une décision plus favorable au requérant. En d'autres termes, il est 
nécessaire que les faits nouveaux soient susceptibles d'influencer l'issue 
de la procédure, de sorte que l’on peut supposer qu’ils auraient amené 
l’autorité à prendre une décision différente s’ils avaient été connus à temps, 
et que les moyens de preuve offerts soient propres à établir les faits en 
question (cf. ATAF 2019 I/8 consid. 4.2.3 ; arrêts du TAF A-3812/2021 du 
14 janvier 2022 consid. 6.3 et A-355/2018 du 28 octobre 2019 consid. 5.2 ; 


A-1782/2023 
Page 16 
SCHERRER REBER, Praxiskommentar VwVG, art. 66 no 25 ; MÄCHLER, 
Kommentar VwVG, art. 66 nos 18 ss ; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 397 s.). 
4.5.2 Concernant le motif de révision de l’art. 66 al. 2 let. b PA (1re phrase), 
à savoir l’inadvertance de l’autorité de recours, sa réalisation suppose que 
cette dernière n’ait pas tenu compte de faits importants en omettant de 
prendre en considération une pièce déterminée, versée au dossier, ou en 
s'écartant par mégarde de la teneur exacte de celle-ci. Elle se distingue de 
la fausse appréciation, soit des preuves administrées devant l’autorité, soit 
de la portée juridique des faits établis. L'inadvertance doit se rapporter au 
contenu même du fait – lequel doit être d’une importance susceptible 
d’entraîner une décision différente –, à sa perception par l’autorité, mais 
non à son appréciation juridique. Aussi, la révision n'est pas possible 
lorsque c'est sciemment que l’autorité a refusé de tenir compte d’un fait 
parce qu’elle le considérait comme non-pertinent pour la décision à 
prendre, car un tel refus relève du droit (cf. arrêt du TAF A-1299/2023 du 
9 août 2023 p. 8 ; SCHERRER REBER, Praxiskommentar VwVG, art. 66 
no31 ; MÄCHLER, Kommentar VwVG, art. 66 no 21 ; cf. ég., concernant 
l’art. 121 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, 
RS 173.110], arrêt du TF 6F_47/2023 du 10 janvier 2024 consid. 3 et arrêt 
du TAF A-2772/2021 du 11 août 2021 consid. 2.2). 
5. 
5.1 Conformément à l’art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l’impôt grevant les 
opérations réalisées sur le territoire suisse – pour autant qu’il n’en soit pas 
libéré en vertu de l’al. 2 de cette disposition – quiconque exploite une 
entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de 
l’entreprise et le but poursuivi. Selon l’art. 10 al. 1bis LTVA, exploite une 
entreprise quiconque exerce à titre indépendant une activité professionnel-
le ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes 
ayant un caractère de permanence […] (let. a) et agit en son propre nom 
vis-à-vis des tiers (let. b). 
5.1.1 La loi ne définit pas la notion d’indépendance au sens de l’art. 10 
al. 1bis let. a LTVA. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, 
cette notion doit être comprise de manière plutôt « large », compte tenu de 
la nature de la TVA en tant qu’impôt général sur la consommation (cf. arrêts 
du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024 consid. 3.2.2, A-4896/2021 du 2 mai 
2023 consid. 3.3 et A-904/2017 du 18 décembre 2017 consid. 3.2 ; cf. ég. 
MOLLARD ET AL., Traité TVA, 2009, p. 425 no 27 ; DANIEL RIEDO, Vom 
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den 
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 115 et 


A-1782/2023 
Page 17 
175). En outre, la jurisprudence relative à la notion d'activité indépendante 
rendue sur la base de l’art. 21 al. 1 de l’ancienne loi fédérale du 
2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 
1300) reste valable sous le nouveau droit (cf. arrêts du TF 2C_1001/2015 
du 5 juillet 2016 consid. 3.3 s. et 2C_850/2014 du 10 juin 2016 
consid. 8.2.2 [non publié aux ATF 142 II 388] ; arrêt du TAF A-777/2013 du 
30 juillet 2014 consid. 2.1.1). 
Pour déterminer si une activité est exercée à titre indépendant du point de 
vue de la TVA, la mesure de l’indépendance personnelle et économique de 
l’intéressé dans l’accomplissement de sa tâche est décisive (cf. ATF 121 I 
259 consid. 3.c ; arrêt du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024 consid. 3.3.2). 
Le statut au plan des assurances sociales et en matière d'impôts directs, 
de même que les relations contractuelles de droit privé, constituent des 
indices, mais ne sont pas déterminants. La qualification doit intervenir en 
appréciant l'ensemble des aspects pertinents, principalement suivant des 
critères économiques et factuels (cf. ATF 144 V 111 consid. 4.2 ; arrêts du 
TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4 et 2C_387/2020 du 
23 novembre 2020 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 
2024 consid. 3.3.2 et A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.3.1 ; REGINE 
SCHLUCKEBIER, in : Geiger/Schluckebier [édit.], MWSTG Kommentar, 
2e éd. 2019 [ci-après : MWSTG Kommentar], art. 10 no 68). 
Selon la jurisprudence relative à l’art. 21 al. 1 aLTVA et comme le Tribunal 
fédéral l’a encore récemment confirmé, le fait d’agir en son propre nom vis-
à-vis des tiers – circonstance que l’ancienne loi ne mentionnait pas comme 
un élément caractéristique de l’entreprise (cf. consid. 5.1 ci-avant et 5.1.2 
ci-après) – constitue un indice important d'indépendance (cf. arrêts du TF 
2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4 et 2C_1001/2015 du 5 juillet 
2016 consid. 3.4 ; cf. ég. arrêts du TAF A-2047/2023 du 3 juillet 2024 
consid. 3.3.2, A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.3.2 et A-4896/2021 
du 2 mai 2023 consid. 3.3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10 
no 68). En d’autres termes, exerce à titre indépendant une activité profes-
sionnelle ou commerciale celui qui fournit ses prestations en son nom, en 
apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur. Dès lors qu'une 
personne remplit ces conditions, elle est en principe considérée comme un 
assujetti distinct et les prestations qu'elle fournit lui sont attribuées, tant aux 
fins de l'assujettissement que de l'imposition (cf. arrêts du TF 2C_927/2019 
du 10 février 2020 consid. 2.2.3 et 2C_850/2014 du 10 juin 2016 
consid. 8.1.1 [non publié aux ATF 142 II 388] ; arrêts du TAF A-4281/2022 
du 4 mars 2024 consid. 4.4.1 et A-5345/2018 du 3 octobre 2019 [confirmé 
par arrêt du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020] consid. 2.2.3). 


A-1782/2023 
Page 18 
En outre, le fait de supporter le risque entrepreneurial, de même que la 
liberté d'accepter ou non une tâche et de s'organiser en vue d'exécuter 
celle-ci, dénotent une activité indépendante. Joue également un rôle le fait 
d'employer du personnel, d'effectuer des investissements importants, de 
disposer de ses propres locaux, d'avoir différents partenaires d'affaires, ou 
encore d'être indépendant du point de vue de l'économie d'entreprise et de 
l'organisation du travail (cf. arrêts du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 
consid. 4.1.4, 2C_387/2020 du 23 novembre 2020 consid. 5.3 et 
2C_1001/2015 du 5 février 2016 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2047/2023 
du 3 juillet 2024 consid. 3.3.2, A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.3.2 
et A-4896/2021 du 2 mai 2023 consid. 3.3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG 
Kommentar, art. 10 no 68). En revanche, toute personne qui dépend d'un 
employeur du point de vue de la gestion de l'entreprise ou de l'organisation 
du travail, qui perçoit un salaire et n'assume pas de risque entrepreneurial 
à proprement parler, doit en règle générale être considérée comme 
exerçant une activité dépendante salariée (cf. arrêt du TF 2C_927/2019 du 
10 février 2020 consid. 2.2.2 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10 
no 67) – non pertinente du point de vue de la TVA (cf. art. 18 al. 2 let. j 
LTVA). 
5.1.2 Depuis le 1er janvier 2010, le fait d’agir en son propre nom vis-à-vis 
des tiers est un élément constitutif de la notion d’entreprise telle que définie 
par la loi à l’art. 10 al. 1bis let. b LTVA (ancien art. 10 al. 1 let. b dans sa 
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203]). Au même 
titre que l’indépendance (cf. consid. 5.1.1 ci-avant), ce critère constitue 
ainsi une condition autonome de l’assujettissement subjectif à la TVA 
(cf. arrêts du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.4 et 
2C_345/2020 du 14 avril 2021 consid. 4.3.3 ; arrêt du TAF A-4783/2015 du 
20 février 2017 consid. 3.5.1 ; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche 
« Aussenauftritt », in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 82 451 
[ci-après : « Aussenauftritt »], p. 464). 
Il découle de la jurisprudence rendue sous l’ancien droit (cf. arrêt du TF 
2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.2), ainsi que de la formulation de 
l’art. 10 al. 1bis let. b LTVA, que la réalisation de cette condition suppose 
d’agir de manière reconnaissable à l’égard des tiers, c’est-à-dire qu’il faut 
un minimum d’apparence économique. En outre, il faut apparaître en nom 
propre ou de manière autonome (« eigenständig » ; cf. arrêts du TAF 
A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.2 et A-2978/2022 du 31 janvier 
2024 consid. 3.3.2 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, art. 10 no 72 ; 
CLAUDIO FISCHER, Commentaire LTVA, art. 10 no 49 ; MOLLARD ET AL., op. 
cit., p. 427 no 32 ; pour plus de détails, voir IMSTEPF, « Aussenauftritt », 


A-1782/2023 
Page 19 
p. 458 ss et 464), ce qui signifie que l’entreprise doit afficher sa présence 
sur le marché sous son propre nom (cf. FF 2008 6277, ad art. 10 p. 6337 ; 
arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 3.5.1). 
L’apparence extérieure, soit le fait d’agir en son propre nom vis-à-vis des 
tiers, n’est pas seulement relevante en matière d’assujettissement ; elle 
constitue également un critère d’attribution des prestations. Ainsi, selon 
l’art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie par la personne qui 
apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. Cette 
disposition – qui reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le 
prestataire TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis 
de l’extérieur, agit en son propre nom – sert à déterminer à qui la prestation 
doit être attribuée dans le cadre de relations multipartites (cf. ATF 145 II 
270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020 
consid. 2.2.3 et 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.2 ; FELIX GEIGER, 
MWSTG Kommentar, art. 20 no 3 ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, 
art. 10 nos 70 s. ; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 
et 18 ; FISCHER, Commentaire LTVA, art. 10 nos 7 et 48 ss ; IMSTEPF, 
« Aussenauftritt », p. 462 s. ; le même, Die Zuordnung von Leistungen 
gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives 78 757 [ci-après : 
Zuordnung von Leistungen], p. 761 s.). 
L’apparence extérieure revêt ainsi une importance cruciale en matière de 
TVA et ce, indépendamment de la manière dont les relations entre les 
parties s'analysent sur le plan du droit civil. Dans le cadre de l’examen de 
l’assujettissement, comme pour l’attribution des prestations, il s’agit de se 
demander comment l’activité exercée, respectivement la prestation offerte, 
apparaît pour le public de manière générale, autrement dit, comment elle 
est objectivement perçue par un tiers neutre. Cette question s’apprécie au 
regard de l’ensemble des circonstances considérées dans une perspective 
avant tout économique (cf. arrêts du TAF A-4281/2022 du 4 mars 2024 
consid. 4.4.2, A-2093/2022 du 9 février 2024 consid. 6.1.2 et A-2978/2022 
du 31 janvier 2024 consid. 3.3.2 s. ; SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, 
art. 10 no 71 ; IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, p. 761 s.). 
5.2 Dans plusieurs affaires concernant des établissements érotiques, le 
Tribunal administratif fédéral a considéré de façon constante que pour 
l’attribution des prestations qui y sont fournies par les hôtesses, sont 
déterminants la manière dont l’offre est objectivement perçue par un tiers 
neutre et le degré d'indépendance des hôtesses ou, au contraire, leur 
degré d'intégration dans l'organisation du salon (cf. arrêts du TAF 
A-4281/2022 du 4 mars 2024 consid. 4.4.3 et 5.3.3 et A-4326/2019 du 


A-1782/2023 
Page 20 
22 juin 2021 consid. 2.3.4 et 3.4.2.2 [3e par.] ; cf. ég. arrêts du TF 
2C_261/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3.2 et 2C_518/2007 du 11 mars 
2008 consid. 3.2). 
La jurisprudence fédérale a précisé les critères permettant de déterminer 
quand l’activité des hôtesses doit être qualifiée de dépendante, avec pour 
conséquence que leurs prestations sont attribuées à l'exploitant du salon. 
Tel est notamment le cas lorsque c’est le salon ou l’agence qui apparaît au 
registre du commerce, de même que sur le site internet et autres supports 
publicitaires, alors que les hôtesses y sont présentées comme une offre de 
l’établissement. Plaident également en faveur du caractère dépendant de 
l’activité des hôtesses le fait que les clients doivent passer par l'agence 
pour obtenir un premier rendez-vous avec la personne de leur choix, que 
la prise de contact et la fixation d’un rendez-vous interviennent par le biais 
d’un numéro de téléphone enregistré au nom de l'exploitant, que les 
hôtesses exercent leur activité dans le cadre protégé de l’établissement et 
fournissent les prestations vantées par celui-ci, ou encore que la présence 
de prestataires de services (hôtesses ou escortes) soit garantie (cf. arrêts 
du TF 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4 et 2C_262/2012 du 
23 juillet 2012 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-4281/2022 du 4 mars 2024 
consid. 4.4.4 et A-4326/2019 du 22 juin 2021 consid. 3.4.2.1 s.). 
Au plan de l'organisation, constituent notamment des indices d’une activité 
dépendante le fait que ce soit l’établissement qui choisisse les personnes 
pouvant exercer leur activité dans le cadre du salon ou de l’agence, ou qui 
fixe les tarifs de certaines des prestations offertes, ainsi que les modalités 
de paiement. Il en va de même du fait que la publicité soit effectuée par le 
salon, ou encore que les personnes y exerçant leur activité ne disposent 
pas d'une indépendance suffisante du point de vue de l'économie 
d'entreprise et de l'organisation du travail (temps de travail, engagement, 
philosophie de travail, etc.). Ainsi, le fait que les hôtesses doivent s'en tenir 
aux horaires d'ouverture ou qu’elles aient des contraintes liées à la 
disponibilité des locaux sont autant d'indices d'intégration au plan de 
l'organisation (cf. arrêts du TF 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4, 
2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.2 [non publié aux ATF 144 II 388], 
2C_261/2012 du 23 juillet 2012 consid. 3.2 et 4.3 et 2C_262/2012 du 
23 juillet 2012 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-4281/2022 du 4 mars 2024 
consid. 4.4.4 et A-4326/2019 du 22 juin 2021 consid. 3.4.2.1 s.). 
Par ailleurs, comme le Tribunal fédéral a eu l’occasion de le relever, les 
critères classiques de délimitation entre activité indépendante et activité 
salariée ne sont que partiellement pertinents dans un domaine d'activité tel 


A-1782/2023 
Page 21 
que celui-ci (cf. arrêt du TF 2C_927/2019 du 10 février 2020 consid. 2.2.7). 
Le fait, par exemple, que les hôtesses ou escortes ne soient pas obligées 
de donner suite à un rendez-vous n’est pas relevant, dans la mesure où 
cela s'explique moins par la volonté de leur laisser toute liberté dans 
l'exercice de leur activité que par le souci ne pas tomber sous le coup des 
dispositions pénales réprimant l'encouragement de la prostitution. De 
même, le fait que les hôtesses ne bénéficient pas d'un revenu garanti – ce 
qui constitue d’ordinaire un indice d'activité indépendante – n’est pas non 
plus décisif (cf. arrêt du TF 2C_850/2014 du 10 juin 2016 consid. 8.1.2 [non 
publié aux ATF 144 II 388], avec réf. à l’arrêt 2C_262/2012 consid. 4.3). 
6. 
6.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation, en vertu duquel l’assujetti est tenu de 
s’annoncer et de remettre spontanément à l’AFC le décompte de la 
créance fiscale, ainsi que d’acquitter celle-ci dans les soixante jours qui 
suivent l’expiration de la période de décompte (cf. art. 66 al. 1, art. 71 al. 1 
et art. 86 al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur 
certains aspects (cf. à ce propos ATF 140 II 202 consid. 5.4), il n'en 
demeure pas moins qu’il appartient à l’administré de contrôler s'il remplit 
les conditions d'assujettissement à la TVA et, le cas échéant, d’établir lui-
même la créance fiscale le concernant. L'AFC n’a pas à intervenir à cet 
effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à 
la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ATF 
140 II 202 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.7.1 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 2.1 ; FELIX GEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 86 no 1 ; PIERRE SCHEUNER, Commentaire LTVA, 
art. 71 nos1 ss ; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 518 
no 329 s.). 
6.2 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables et 
les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial, 
l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà si 
ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt. 
Cette dernière a notamment fait usage de cette compétence dans le cadre 
de l'Info TVA 16 (« Comptabilité et facturation » [ci-après : Info TVA 16]). 
Comme le prévoyait explicitement l’art. 58 al. 1 aLTVA, la tenue des livres 
comptables doit permettre de constater aisément et de manière sûre les 
faits importants pour la détermination de l’assujettissement et le calcul de 
la créance fiscale (cf. ATF 140 II 495 consid. 3.4.4 ; arrêts du TAF 
A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 5.1 et A-1996/2022 du 19 décembre 
2022 consid. 4.2 ; REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 no 5 ; 


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Page 22 
PER PROD’HOM, in : Bellanger et al. [édit.], Les procédures en droit fiscal, 
4e éd. 2021, p. 266). Même s'il encaisse et décaisse peu d'argent liquide, 
l'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse mentionnant tous les chiffres 
d'affaires, lesquels doivent être justifiés par les pièces correspondantes (cf. 
arrêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.5 et 2C_206/2012 du 
6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 
2024 consid. 2.8.3 ; REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 
nos 9 ss ; cf. ég. Info TVA 16 ch. 4.2.2). 
Conformément à l’art. 70 al. 2 LTVA, l'assujetti doit par ailleurs conserver 
dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et 
autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue 
de la créance fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l'art. 958f du code des 
obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) étant réservé. Selon la pratique 
administrative (cf. Info TVA 16, ch. 1.4), confirmée par la jurisprudence 
fédérale, une comptabilité qui n'est pas tenue correctement, de même que 
l'absence des comptes annuels, de documents et de justificatifs, peuvent 
entraîner une détermination par estimation de la TVA, fondée sur l'art. 79 
LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 
2024 consid. 5.2 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.1 ; 
cf. ég. REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 nos 9 ss). Il en va de 
même, en présence d'un nombre important de transactions réalisées en 
espèces, lorsque l’assujetti n'effectue pas de contrôle quotidien de sa 
caisse, ni ne tient avec rigueur un livre de caisse (cf. arrêts du TF 
2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.2 et 2C_885/2019 du 5 mars 2020 
consid. 5.2 ; arrêt du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.2 ; 
REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 no 17). 
6.3 Selon l'art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font défaut ou 
sont incomplets (lacunes formelles), ou que les résultats présentés par 
l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité (lacunes 
matérielles), l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, 
à une taxation par estimation. Lorsqu’une comptabilité contient des 
lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se demander si elle 
présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. arrêts 
du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.1 et A-1558/2020 du 
3 novembre 2021 consid. 3.3.1 ; JÜRG STEIGER, Commentaire LTVA, 
art. 79 no 7 ; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives 
69 511, ch. 3.1.2). 
6.4 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC n’est 
pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une estimation du 


A-1782/2023 
Page 23 
chiffre d'affaires imposable (cf. arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 
consid. 6.3 et A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.9.1 ; BEATRICE 
BLUM, Kommentar MWSTG, art. 79 nos 6 s.). Les cas dans lesquels 
l’assujetti se soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels les 
documents comptables se révèlent incomplets, insuffisants ou inexistants, 
ne doivent pas se solder par une perte d’impôt. Au contraire, il s'agit d'éviter 
que l'assujetti qui a rempli son devoir de collaboration ne soit tenu de payer 
des impôts plus élevés que celui dont un contrôle ultérieur de la 
comptabilité est impossible pour des motifs qui lui sont imputables. La 
violation de devoirs de procédure ne doit pas être récompensée (cf. arrêts 
du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.3 et 8.2 et 2C_885/2019 du 
5 mars 2020 consid. 6.1 ; arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 
consid. 6.3 et A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.9.3 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 3 s. ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1). 
6.5 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 
tenir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir 
la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des 
conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause. Elle doit 
s’appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant 
le plus possible de la réalité, comme le prescrit l'art. 79 al. 1 LTVA en 
exigeant que l’AFC procède dans les limites de son pouvoir d'appréciation 
(cf. arrêts du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.2 et 2C_885/2019 
du 5 mars 2020 consid. 6.1 ; arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 
consid. 6.4 et A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.9.4 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 5 et 23). 
Entrent en ligne de compte, d'une part, les méthodes qui tendent à 
compléter ou à reconstruire une comptabilité déficiente et, d'autre part, 
celles qui s'appuient sur des chiffres d'expérience en relation avec des 
résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité. Les parties 
probantes de la comptabilité et, le cas échéant, les pièces existantes 
doivent, autant que possible, être prises en compte dans l’estimation. Elles 
peuvent également servir de base de calcul à cette fin (cf. arrêt du TF 
2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-1705/2023 
du 24 mai 2024 consid. 6.4 et A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.9.4 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 25 ss ; MOLLARD, 
op. cit., ch. 3.2.2). 
6.6 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut d’une part remettre en 
cause la réalisation des conditions de l’estimation, ainsi que, d’autre part, 
l’estimation du chiffre d’affaires en tant que telle. Dans un premier temps, 


A-1782/2023 
Page 24 
il appartient à l’AFC de prouver que les conditions d’application de la 
taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est elle qui supporte 
le fardeau de la preuve et le tribunal de céans jouit d’un plein pouvoir 
d’examen (cf. consid. 3.1 ci-avant ; ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du 
TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5 et A-2922/2022 du 25 janvier 
2024 consid. 2.10.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 37). 
Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé 
correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à 
l’autorité. Le Tribunal administratif fédéral examine notamment l'estimation 
sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il 
a été tenu compte des particularités de l'entreprise (cf. arrêts du TAF 
A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5 et A-2826/2017 du 12 février 
2019 consid. 2.5). Cela étant, lors même que sa cognition n'est pas 
restreinte par la loi (cf. consid. 3.1 ci-avant), le Tribunal fait preuve de 
retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation. Il ne remplace 
l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en présence d'erreurs 
manifestes, c’est-à-dire si l’autorité a excédé ou abusé de son pouvoir 
d’appréciation. Toutefois, de jurisprudence constante, le Tribunal se doit de 
contrôler si l'AFC a satisfait aux obligations de motiver qui lui incombent 
(cf. arrêt du TF 2C_950/2015 du 11 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF 
A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.5 et A-2922/2022 du 25 janvier 
2024 consid. 2.10.1 et 2.10.2 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 
et 36). 
Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 
voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 
les moyens de preuve attestant du caractère manifestement inexact de 
l’estimation effectuée par l’administration. Le Tribunal administratif fédéral 
fait preuve de retenue lors de son examen et n’intervient que si l’autorité 
abuse de son pouvoir. Cette retenue découle de la marge d’appréciation 
que l’art. 79 al. 1 LTVA attribue à l’AFC (cf. arrêt du TF 2C_1077/2012 du 
24 mai 2014 consid. 2.5 ; arrêts du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 
consid. 6.5 et A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.10.2 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 no 38 ; MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, Droit 
administratif, vol. I, 3e éd. 2012, p. 743 ; MARTIN KOCHER, Die bundes-
gerichtliche Kontrolle von Steuernormen, 2018, p. 143). 
Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation 
réalisée par l’AFC ne correspond manifestement pas à la réalité doit en 
supporter les conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat 
d’une situation juridiquement incorrecte qu’il a lui-même créée (cf. arrêts 


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du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.4 et A-1558/2020 du 
3 novembre 2021 consid. 3.5). L’assujetti doit ainsi tolérer l’incertitude qui 
résulte nécessairement de l’estimation opérée du fait de la violation de ses 
devoirs (cf. consid. 6.4 ci-avant). Aussi, ce n’est que s’il prouve que 
l’instance précédente a commis de très importantes erreurs d’appréciation 
que le Tribunal remplace l’appréciation de cette dernière par la sienne 
(cf. arrêt du TF 2C_576/2015 du 29 février 2016 consid. 3.4 et 4.4.1 ; arrêts 
du TAF A-1705/2023 du 24 mai 2024 consid. 6.4 et A-2922/2022 du 
25 janvier 2024 consid. 2.10.2 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 
nos 33 et 36). 
7. 
7.1 En l’espèce, le recourant conclut à l’annulation de la décision sur 
réclamation de l’AFC du 27 février 2023 et à ce qu’il soit dit qu’il ne remplit 
pas les conditions d’assujettissement à la TVA pour les périodes fiscales 
du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2020. Il s’agit de rappeler ici qu’il n’y a 
pas lieu de revenir sur la décision entreprise en ce que celle-ci déclare 
irrecevable la requête tendant à l’annulation de l’assujettissement du 
recourant pour les années 2012 à 2014 (cf. consid. 2.2 ci-avant). Aussi, il 
faut considérer que le recourant conteste en premier lieu la décision du 
27 février 2023 en ce qu’elle rejette sa requête en réexamen de la décision 
du 1er octobre 2021 – portant sur la créance fiscale pour les années 2015 
à 2019 et sur l’immatriculation du recourant au registre des assujettis TVA 
jusqu’au 31 décembre 2020, et qui est entrée en force suite à l’arrêt 
d’irrecevabilité rendu par le Tribunal administratif fédéral le 1er décembre 
2021 (A-4984/2021 ; cf. consid. B in fine ci-avant ; cf. ég. consid. 4.1 [ab 
initio] ci-avant). 
A cet égard, l’autorité inférieure a retenu, en substance, que les attestations 
écrites nouvellement produites par le recourant à l’appui de sa demande – 
implicite – de réexamen auraient pu et dû être remises plus tôt dans la 
procédure et ne constituaient par conséquent pas des moyens de preuve 
nouveaux ouvrant le droit au réexamen de sa décision du 1er octobre 2021. 
Dans le cadre de son recours du 30 mars 2023, le recourant – qui ne se 
prévaut pas, à tout le moins expressément, de faits et moyens de preuve 
nouveaux au sens de l’art. 66 al. 2 let. a PA – ne le conteste pas. Rien au 
dossier ne vient en outre étayer l’idée selon laquelle l’analyse de l’autorité 
inférieure serait erronée sur ce point, c’est-à-dire concernant le caractère 
tardif de la production de ces attestations. Il n’y a dès lors pas lieu 
d’examiner cette question plus avant (cf. consid. 3.2.1 in fine ci-avant). 


A-1782/2023 
Page 26 
Tout au plus se limitera-t-on à relever que dans ces conditions, c’est-à-dire 
dès lors que le moyen de preuve en cause pouvait déjà être produit dans 
le cadre de la procédure ordinaire, l’autorité inférieure n’avait pas à entrer 
en matière sur la demande de réexamen du recourant (cf. consid. 4.3 ci-
avant). 
7.2 A l’appui de son recours, le recourant invoque désormais une violation 
de l’art. 66 al. 2 let. b LTVA, faisant valoir que l’autorité inférieure n'a pas 
tenu compte de faits décisifs établis par pièce au sens de cette disposition. 
Se plaignant à ce propos d’une constatation inexacte et incomplète des 
faits pertinents, le recourant reproche à l’AFC, en substance, de ne pas 
avoir appliqué le droit aux faits tels qu’ils ressortent de la présente cause, 
mais de s’être contentée de mettre en avant et de citer des éléments et 
des jurisprudences « exorbitants ». Les conditions d’assujettissement à la 
TVA des salons de massages érotiques, telles que dégagées par la 
jurisprudence fédérale, ne seraient ainsi en l’espèce pas réalisées ; en 
particulier, le recourant fait valoir que n’étant lui-même jamais apparu d'une 
quelconque façon auprès des clients du Salon, en l’absence notamment 
de tout site internet, il ne saurait être considéré comme le fournisseur des 
prestations sexuelles litigieuses. 
Cela étant, le recourant n’expose pas – à tout le moins explicitement – 
quelles pièce(s) déterminée(s) l’autorité inférieure n’aurait pas prise(s) en 
considération ou dont elle n’aurait par mégarde pas restitué la teneur 
exacte, ni en quoi les faits supposément importants qu’elle invoque à 
l’appui de son recours serait établis par celle(s)-ci. Il n’expose en outre pas 
en quoi il ressortirait de la décision en cause que l’autorité inférieure 
n’aurait pas tenu compte des faits en question, non pas sciemment, c’est-
à-dire parce qu’elle considérait ces faits – à tort ou à raison – comme non-
pertinents, mais par inadvertance. En réalité, il semble que le recourant se 
plaigne plutôt de l’appréciation juridique faite par l’autorité inférieure des 
pièces au dossier de la procédure de taxation, ainsi que des faits que cette 
dernière a considérés comme établis sur la base de ces pièces. Or, comme 
on l’a vu, l’appréciation des preuves et de la portée juridique des faits qui 
en découlent, même erronée, ne fonde pas un motif de réexamen d’une 
décision entrée en force au sens de l’art. 66 al. 2 let. b PA (cf. consid. 4.5.2 
ci-avant ; cf. ég. consid. 4.3 [3e par.] ci-avant). 
Mais il y a plus. En effet, le Tribunal ne voit pas pourquoi, et le recourant 
ne l’explique pas, un tel grief n’aurait pas déjà pu être soulevé – s’il ne l’a 
pas été – dans la procédure précédant la décision de l’AFC du 1er octobre 
2021, puis par la voie du recours contre cette décision. On rappellera que 


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Page 27 
la procédure de réexamen ne saurait notamment servir à pallier le défaut 
de recours en temps utile contre la décision susmentionnée (cf. consid. B 
ci-avant). Aussi et en tout état de cause, le motif invoqué par le recourant 
ne saurait ouvrir la voie du réexamen (cf. consid. 4.3 ci-avant). 
7.3 Partant, en ce qu’elle tendait au réexamen de la décision du 1er octobre 
2021, la réclamation du recourant du 19 octobre 2022, qui a été rejetée par 
l’autorité inférieure, aurait dû en réalité être déclarée irrecevable par celle-
ci (cf. consid. 4.3 ci-avant), que ce soit sous l’angle de l’art. 66 al. 2 let. a 
PA (cf. consid. 7.1 ci-avant) ou de l’art. 66 al. 2 let. b PA (cf. consid. 7.2 ci-
avant). 
La décision entreprise doit dès lors être réformée en ce sens et le recours 
rejeté sur ce point (cf. en ce sens arrêt du TF 9C_663/2011 du 4 mai 2012 
consid. 2.3). 
8. 
8.1 En second lieu, en ce qu’il conclut à l’annulation de la décision de l’AFC 
du 27 février 2023 et à ce qu’il soit dit qu’il ne remplit pas les conditions 
d’assujettissement pour les périodes du 1er janvier 2015 au 31 décembre 
2020, le recourant conteste son assujettissement en particulier pour 
l’année 2020, ainsi que le montant de la créance fiscale pour cette même 
période tel que fixé par l’autorité inférieure (étant rappelé que les années 
2015 à 2019 ont quant à elles été traitées dans le cadre d’une demande 
de réexamen de la décision du 1er octobre 2021, qui doit être déclarée 
irrecevable [cf. consid. 7.1-7.3 ci-avant]). Sur ce point, l’autorité inférieure 
a retenu que sur la période considérée (2020), le recourant avait exploité 
un salon érotique à l'enseigne « Salon X._______ » et que le chiffre 
d'affaires résultant des prestations d’ordre sexuel fournies dans le cadre 
dudit Salon devait lui être attribué. 
Le recourant, qui ne conteste pas exploiter le Salon en raison individuelle 
sous l’enseigne « X._______ », considère en revanche que le chiffre 
d’affaires résultant des prestations sexuelles en cause ne lui est pas 
imputable. D’une part, il se plaint d’une constatation inexacte et incomplète 
des faits pertinents et fait grief à l’autorité inférieure de ne pas avoir satisfait 
à son devoir d’instruction. D’autre part, il dénonce une violation du droit 
fédéral. Il soutient en substance à cet égard avoir uniquement mis 
l’appartement qu’il louait à la disposition des hôtesses, dont il percevait, 
quelle que soit l'activité déployée par celles-ci, un loyer fixe, exclu du 
champ de l’impôt en vertu de l’art. 21 al. 2 ch. 21 LTVA. Les recettes 
résultant des prestations sexuelles ne sauraient par contre lui être 


A-1782/2023 
Page 28 
imputées, n’étant lui-même jamais apparu auprès des clients du Salon et 
les hôtesses jouissant d'une totale indépendance dans l’exercice de leur 
activité. 
8.2 Etant rappelé qu’en tout état de cause, il ne saurait être revenu sur 
l’inscription du recourant au registre des assujettis TVA pour la période 
fiscale 2020 (cf. consid. 7 ci-avant), il sied d’examiner si les prestations 
d’ordre sexuel fournies dans le cadre du Salon au cours de cette période 
doivent être attribuées au recourant. A cet effet, après s’être penché sur 
les griefs de constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et de 
violation du devoir d’instruction (consid. 9 ci-après), il y aura d’abord lieu 
de déterminer qui, du recourant ou des hôtesses, est apparu vis-à-vis de 
l’extérieur comme le fournisseur des prestations en cause (consid. 10 ci-
après). Il s’agira ensuite d’apprécier le degré d'indépendance des hôtesses 
dans l'exercice de leur activité, à la lumière d'indices complémentaires 
ayant trait à l’organisation du Salon (consid. 11 ci-après). Il conviendra 
enfin d’en tirer les conclusions qui s’imposent quant à l’attribution desdites 
prestations (consid. 12 ci-après). 
9. 
9.1 Le recourant reproche d’une part à l’AFC de n’avoir opéré aucune 
instruction et de s’être fondée sur les faits sommairement établis lors du 
contrôle en 2012. Considérant que l’autorité inférieure n’a pas apporté la 
preuve de la dépendance des hôtesses, il lui reproche en particulier de 
n’avoir depuis lors procédé à aucun contrôle périodique. Il considère en 
outre que l’AFC ne saurait à cet égard arguer du fait qu’il a cessé d’exploiter 
le Salon en décembre 2020. 
A ce propos, il sied d’abord de rappeler qu’en raison du principe de l’auto-
taxation qui régit la perception de la TVA, l'AFC n’a pas à intervenir à cet 
effet et n’établit le montant de l’impôt à la place de l’assujetti que si celui-ci 
ne remplit pas ses obligations (cf. consid. 6.1 ci-avant). Si l’AFC peut certes 
effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à 
l’établissement des faits (cf. art. 78 al. 1 LTVA), elle n’en a en revanche pas 
l’obligation de contrôler périodiquement chacun de ceux-ci. Une telle 
exigence serait du reste inconciliable avec les impératifs de l’administration 
de masse à laquelle elle est confrontée. 
Il convient ensuite de remarquer que dès 2012, l’autorité inférieure avait 
exposé au recourant, dans le cadre de la procédure de taxation portant sur 
les périodes fiscale 2006 à 2010, qu’elle considérait que le salon qu’il 
exploitait apparaissait aux yeux des clients comme le prestataire et que les 


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Page 29 
hôtesses qui y officiaient s'inscrivaient dans une organisation du travail 
permettant de nier leur autonomie, avec pour conséquence que l'ensemble 
du chiffre d'affaires réalisé par ces dernières devait être attribué au salon. 
Dès lors, il était loisible au recourant d’organiser et/ou de documenter son 
activité de façon à ne plus être considéré, sur le plan de la TVA, comme un 
fournisseur de prestations à caractère sexuel. 
Par la suite, concernant les périodes fiscales postérieures, en particulier 
l’année 2020 ici considérée, l’AFC n’a jamais tardé à réagir aux courriers 
que le recourant lui a adressés, dès le mois d’avril 2020, et a eu l’occasion 
de lui réitérer la position qu’elle avait exprimée en 2012. Que ce soit dans 
le cadre de la procédure ayant abouti à l’arrêt du Tribunal A-4984/2021 ou 
de la présente procédure, l’autorité inférieure a en outre donné la possibilité 
au recourant – auquel il revient de collaborer à l’établissement des faits, en 
particulier ceux qu’il est le mieux à même de connaître (cf. consid. 3.2.1 ci-
avant) – d’exposer son point de vue, ainsi que de produire des moyens de 
preuve nouveaux, notamment propres à établir que les constatations 
opérées en 2012 ne correspondaient plus à la situation de fait prévalant 
par la suite. Le recourant a ainsi notamment pu communiquer différentes 
pièces nouvelles à l’appui de ses réclamations du 28 février 2022. Partant, 
on ne saurait considérer que l’autorité inférieure a manqué à son devoir 
d’instruction (cf. ég. art. 78 al. 2 LTVA). 
Par ailleurs, l’AFC pouvait dans ces conditions valablement se fonder sur 
les constatations faites en 2012, dans la mesure où celles-ci n’étaient pas 
infirmées par les (nouveaux) éléments au dossier (cf. consid. 3.3 in fine ci-
avant). On observera à ce propos que si ces constatations ont été opérées 
dans le cadre de la taxation des périodes fiscales 2006 à 2010, le recourant 
exploitait alors le même type d’établissement que durant la période fiscale 
en litige (2020 ; cf. consid. A ci-avant). Il ressort ainsi des déclarations d’un 
ami d’enfance du recourant, faites en 2016 devant le Tribunal des baux et 
loyers du canton de ***, que, « [d]ès son emménagement dans 
l'appartement [à ***], le [recourant] avait poursuivi ses activités comme 
précédemment ». En outre et surtout, on observera que les constatations 
en question, de même que le contrôle du 25 janvier 2012 sur lequel elles 
reposent notamment, ont été réalisés après que le recourant eut déplacé 
ses activités à ***. Aussi, dans ces conditions, l’autorité inférieure pouvait 
raisonnablement partir du principe qu’à défaut de nouvel élément contraire, 
les constatations qu’elle avaient opérées en 2012 valaient également pour 
les années qui ont suivi, s’agissant de l’exploitation du Salon X._______. 


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Page 30 
Au surplus, le Tribunal constate, sur la base du dossier, que l’exploitation 
du Salon n’a été que très sommairement documentée. En particulier, en 
dehors de simples tableaux Excel consignant les sommes dues par les 
hôtesses, le recourant ne tenait aucune comptabilité, ni ne passait aucun 
contrat écrit – de quelque nature qu’il soit – avec ces dernières. Il ne saurait 
donc reprocher à l’autorité inférieure de s’être fondée sur le peu d’éléments 
au dossier pour établir l’organisation du Salon (cf. consid. 3.4 ci-avant). 
Enfin, on observera que le recourant a été informé par l’AFC qu’un contrôle 
serait opéré en début d’année 2021 par courrier du 27 août 2020. Or, le 
recourant, qui a cessé d’exploiter le Salon en décembre 2020, ne s’est 
entre-temps pas manifesté auprès de l’AFC pour l’aviser de la cessation 
prochaine de ses activités et solliciter la tenue (anticipée) d’un contrôle – 
comme la loi lui en donne la possibilité (cf. art. 78 al. 4 LTVA). Aussi, dans 
ces conditions, il apparaît contradictoire et, partant contraire au principe de 
la bonne foi qui régit les relations entre les autorités et les particuliers 
(cf. art. 5 al. 3 Cst. ; HÄFELIN ET AL., op. cit., no 620 s.), que le recourant 
reproche à présent à l’AFC de ne pas avoir procédé à un tel contrôle. 
9.2 D’autre part, le recourant fait grief à l’autorité inférieure d’avoir constaté 
les faits de la cause de manière inexacte, notamment en ce qu’elle a retenu 
qu’il choisissait les hôtesses et fixait les horaires d'ouverture du Salon 
X._______. En outre, le recourant reproche à l’AFC de mettre en avant, 
« dans un considérant manifestement arbitraire (…) des éléments 
entièrement exorbitants au présent litige ». 
S’agissant de ce dernier point, le considérant auquel le recourant se réfère 
consiste en un exposé de la situation juridique concernant le traitement 
TVA des prestations sexuelles fournies dans des établissements érotiques. 
Dans ce considérant, l’AFC résume les principaux critères dégagés par la 
jurisprudence permettant d'attribuer auxdits établissements les recettes 
réalisées par les hôtesses officiant en leur sein. Comme l’autorité inférieure 
le fait remarquer, il ne ressort cependant, ni du considérant en cause, ni de 
la subsomption de la décision entreprise (consid. 3 p. 10 ss), qu’il ait été 
considéré que tous ces critères étaient en l’espèce réunis. Partant, le grief 
du recourant tombe à faux sur ce point. 
Etant rappelé que la qualification de l’activité des hôtesses doit intervenir 
dans chaque cas en appréciant l’ensemble des circonstances concrètes, 
considérées avant tout dans une perspective économique (cf. consid. 5.1.1 
et 5.1.2 ci-avant), le Tribunal, qui jouit d’un plein pouvoir d’examen en fait 
et en droit (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant), aura pour le surplus l’occasion, 


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Page 31 
dans le cadre du présent arrêt, de vérifier, tant les faits établis par l’autorité 
inférieure, que l’appréciation juridique qu’elle en a faite. 
10. 
Au fond, concernant en premier lieu l’apparence extérieure, c’est-à-dire le 
point de savoir qui, du recourant ou des hôtesses, apparaissait aux yeux 
des tiers comme le fournisseur des prestations prodiguées dans le Salon, 
le Tribunal constate et retient ce qui suit sur la base du dossier. 
10.1 Bien que le recourant affirme qu’il l’exploitait en raison individuelle, il 
apparaît, comme soulevé dans le recours, que le Salon n’était pas inscrit 
au registre du commerce. Sur place, aucune enseigne ou inscription sur la 
boîte aux lettres, la porte de l’immeuble ou la porte de l’appartement ne 
signalait par ailleurs la présence du Salon. En outre, celui-ci ne disposait 
pas d’un site Internet propre et il ne ressort pas du dossier qu’il ait 
directement mené des actions publicitaires en son propre nom, que ce soit 
notamment dans la presse ou sur des sites Internet dédiés. 
En revanche, des annonces au nom des hôtesses, avec indication de leur 
numéro de téléphone portable, étaient régulièrement postées sur de tels 
sites. S’il y était indiqué que les hôtesses recevaient et s’il a pu y être fait 
référence, à l’occasion, à un salon sis ***, le Salon n’y était pas mentionné 
sous son nom et les hôtesses indiquaient en règle générale pouvoir 
également se déplacer. Il n’est de plus pas contesté que les clients, 
pouvaient entrer directement en contact avec les hôtesses au moyen des 
numéros de téléphone privés figurant dans les annonces en question, ni 
que celles-ci réceptionnaient elles-mêmes leur clientèle et encaissaient les 
prestations fournies. 
Force est d’admettre que pour les clients, ces éléments tendaient à faire 
apparaître les hôtesses comme étant les fournisseurs des prestations de 
service d’ordre sexuel qu’elles prodiguaient. 
10.2 Cela étant, si le Salon n’effectuait pas, en son nom, de publicité pour 
les services qu’il proposait, en tant qu’il est demeuré établi à la même 
adresse sans discontinuer de mai 2011 à fin 2020, son existence devait 
être connue, à tout le moins d’un certain public. Il ressort ainsi du dossier 
que, dès 2011, il est fait mention du « Salon X._______ » sur un forum de 
discussion. On observera également que selon les déclarations faites le 
9 décembre 2016 dans la procédure de bail susmentionnée (cf. consid. 9.1 
[5e par.] ci-avant) par l’ancien gérant de l’immeuble accueillant le Salon, 


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Page 32 
« les activités déployées dans l'appartement étaient de notoriété 
publique ». 
Sur la période considérée, à savoir l’année 2020, il apparaît en outre que 
du 1er janvier au 20 décembre, date à laquelle le recourant a cessé 
d’exploiter le Salon X._______, ledit salon a tous les jours accueilli des 
activités liées à la prostitution, excepté le 26 octobre ; par ailleurs, en 2020, 
19 hôtesses au total ont proposé leurs services dans le cadre du Salon. 
Durant les années 2015 à 2019, elles n’étaient pas moins de 80, selon les 
constatations – non contestées – de l’autorité inférieure. Les hôtesses, 
présentes au nombre de une à six par jour, ont ainsi varié suivant les 
périodes, le Salon accueillant régulièrement de nouvelles prestataires, 
alors que d’autres cessaient, parfois momentanément, d’y proposer leurs 
services. Pour sa part, en revanche, le Salon est demeuré invariablement 
ouvert, assurant de la sorte une disponibilité continue des prestations 
sexuelles proposées par les nombreuses hôtesses qui ont pu y exercer au 
cours des différentes années d’exploitation. 
De plus, sur place, des cartes avec l’indication du numéro de téléphone 
fixe de l’appartement et du nom du Salon (« X._______ ») étaient à la 
disposition des clients du Salon et, semble-t-il, remises à ces derniers par 
les hôtesses. Contrairement à ce que soutient le recourant, il n’apparaît 
donc pas que cette ligne fixe n’ait été utilisée que pour l'exploitation du 
salon « W._______ », et plus du tout par la suite. Il ressort en outre du 
dossier que le Salon semblait connaître des horaires d’ouverture. Les 
clients désireux de s’y rendre ne devaient ainsi pas nécessairement 
prendre préalablement contact avec une hôtesse à cet effet ; ils pouvaient 
également, soit prendre rendez-vous en appelant sur la ligne fixe du Salon, 
soit s’y rendre librement. S’ils n’étaient pas certains d’y trouver une hôtesse 
en particulier, ils étaient en revanche assurés de pouvoir y obtenir des 
prestations d’ordre sexuel. 
Aussi, pour les clients, le Salon X._______ avait bien une existence propre, 
indépendante des différentes hôtesses qui ont pu y exercer, et apparaissait 
de la sorte envers ceux-ci de manière autonome, comme le fournisseur 
des prestations en question. Par ailleurs, en plus de la présence garantie 
d’hôtesses, le Salon offrait le confort et la discrétion d’un appartement de 
4.5 pièces, dont deux chambres étaient spécifiquement dédiées à la 
fourniture des prestations à caractère sexuel, situé dans un quartier 
apprécié des touristes et où n’étaient pas principalement concentrées les 
activités liées à la prostitution. Ce cadre participait aussi, envers les clients, 


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Page 33 
de l’image de marque du Salon, en tant que fournisseur indépendant de 
prestations sexuelles. 
10.3 Eu égard à l’ensemble des considérations ci-dessus, de l’avis du 
Tribunal, dès lors que les prestations étaient fournies dans le cadre du 
Salon, cet élément doit être considéré comme prépondérant, avec pour 
conséquence que c’est bien celui-ci, et non les hôtesses, qui apparaissait 
au premier plan vis-à-vis des tiers, en particulier des clients, comme le 
fournisseur des prestations en question. 
11. 
11.1 
11.1.1 En second lieu, au plan de l’organisation, il n’est pas douteux que 
c’est bien le recourant, au domicile duquel le Salon était établi, qui décidait 
de l’exploitation commerciale de cet établissement, ainsi que du type des 
prestations qui y était fournies, « en vue de réaliser, à partir de prestations, 
des recettes ayant un caractère de permanence » (cf. consid. 5.1 ci-avant). 
Le recourant, qui, selon ses propres dires, exploitait le Salon en raison 
individuelle, s’était d’ailleurs annoncé auprès des autorités compétentes en 
qualité d’exploitant d’un salon de prostitution, conformément à l’obligation 
prévue par la législation cantonale (cf. art. 9 al. 1 de la loi genevoise du 
17 décembre 2009 sur la prostitution [LProst] ; cf. ég. art. 8 al. 1 LProst et 
art. 2 al. 2 let. c du règlement d’exécution du 14 avril 2010 de la LProst). 
Par ailleurs, comme cela transparait des déclarations du recourant dans le 
cadre de la procédure de bail susdite, en 2015, selon lesquelles « [il] 
comptait à court ou moyen terme prendre sa retraite » et « mettrait à ce 
moment fin à l'activité de prostitution », c’est bien lui – et lui seul – qui a 
décidé de mettre un terme à l’exploitation du Salon X._______ à la fin de 
l’année 2020, obligeant les hôtesses qui y exerçaient à s’organiser 
différemment. Il apparait ainsi clairement que ce ne sont pas ces dernières, 
mais bien le recourant qui décidait de l’exploitation du Salon. 
11.1.2 L’on observera ensuite que l’exploitation du Salon supposait un 
minimum de contrôle et d’organisation, notamment aux fins d’assurer 
l’encaissement des sommes dues par les hôtesses, ainsi qu’en vue de 
garantir une présence continue de prestataires de services et pour régler 
l’utilisation des chambres par celles-ci. Vu du reste le nombre important 
d’hôtesses ayant exercé dans le cadre du Salon (cf. consid. 10.2 ci-avant) 
et le nombre de chambres réservées aux activités en cause, à savoir deux 
(cf. Recours, partie « En fait », no 4 p. 2), l’on ne saurait par ailleurs 
considérer, comme le recourant le prétend, que chaque hôtesse était 


A-1782/2023 
Page 34 
« libre de sous-louer une chambre de l'appartement » (cf. Recours, partie 
« En droit », p. 6 ab initio). En effet, la possibilité d’exercer dans le cadre 
du Salon étant conditionnée à la disponibilité effective de l’une de ses deux 
chambres et dès lors que jusqu’à six hôtesses par jour ont pu y exercer, il 
est au contraire possible de retenir, avec une certitude suffisante, que ces 
dernières ont sur ce plan eu à subir certaines contraintes. 
L’on remarquera également à ce propos que, si le recourant déclare qu’il 
ne menait aucun processus de sélection afin de garantir un certain 
standing (cf. Recours, partie « En droit », p. 6 ab initio et p. 7), néanmoins, 
en sa qualité d’occupant de l’appartement et d’exploitant du Salon, il 
disposait à tout le moins d’un droit de regard sur les hôtesses y exerçant ; 
en effet, c’est bien le recourant, auquel les hôtesses devaient verser une 
somme d’argent pour bénéficier du Salon et de son infrastructure, qui avait 
in fine le pouvoir d’autoriser, ou non, celles-ci à y proposer leurs services. 
Le Tribunal constate ainsi que des annotations, telles que « Malhonnête 
menteuse » ou « Ne plus reprendre », ont parfois été ajoutées, dans les 
tableaux de présence tenus par le recourant, à côté du nom de certaines 
hôtesses y figurant. Dans ces conditions, il apparaît clairement que les 
hôtesses n’étaient pas libres d’exercer dans le Salon du recourant, mais 
qu’elles dépendaient à cet égard de l’autorisation de ce dernier ; dans cette 
mesure, il convient de retenir que le recourant choisissait donc bien les 
hôtesses du Salon. 
11.1.3 Contrairement à ce que le recourant prétend, il ne ressort en outre 
pas du dossier qu’il se limitait à mettre les locaux à disposition des 
hôtesses. En effet, selon le règlement interne du Salon (ci-après : le 
Règlement interne), outre les locaux, à savoir « les chambres agencées, 
la cuisine, la salle de bain, les wc », celui-ci mettait en effet à la disposition 
des hôtesses le téléphone « fourni par le salon », ainsi que le « matériel de 
travail (linges, draps, préservatifs, huile de massage, etc.) ». En plus de 
l'infrastructure et du matériel nécessaires à la fourniture des prestations 
d’ordre sexuel, selon ledit règlement, le Salon se chargeait également de 
la publicité générale dans les journaux et de fournir un repas par jour et les 
boissons, ainsi que du nettoyage et de l'entretien des locaux. 
Comme le recourant le soulève, le Règlement interne, dont la transmission 
est intervenue en 2012, a certes été établi plusieurs années avant la 
période sous contrôle (2020) ; cela étant, rien au dossier ne permet de 
retenir qu’il n’en allait alors plus de même. On observera d’une part à ce 
propos que les attestations fournies par le recourant à l’appui de ses 
réclamations 
du 
28 février 
2022, 
respectivement 
établies 
par 


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Page 35 
M. R._______, 
Mme S._______ 
et M. T._______, 
ainsi 
que 
par 
M. U._______, ne sont pas relevantes dans la mesure où elles viennent 
confirmer les déclarations du recourant selon lesquels ce dernier ne faisait 
que mettre les locaux à la disposition des hôtesses. A cet égard, en ce 
qu’elles ont été établies après coup par des connaissances du recourant 
et à la demande de celui-ci, lesdites attestations, dont l’une se rapporte au 
surplus aux années 2005 à 2014, sont en effet dénuées de toute valeur 
probante (cf. consid. 3.2.2 ci-avant). 
L’on relèvera d’autre part qu’aux termes mêmes de l’attestation établie par 
Mme S._______, le recourant « rendait [aux hôtesses] plusieurs services 
sans rien demander en retour ». En outre, selon les déclarations de 
M. T._______ dans la procédure de bail susmentionnée, les hôtesses 
rémunéraient l’intéressé, non seulement pour la mise à disposition des 
locaux, mais également pour « la sécurisation des filles, le nettoyage des 
pièces et des draps ». De plus, bien qu’il déclare y avoir procédé aux frais 
des hôtesses, le recourant reconnait qu’il se chargeait de publier 
périodiquement des annonces publicitaires pour le compte de celles-ci. 
Enfin, on rappellera qu’il ressort du dossier que le téléphone fixe de 
l’appartement, dont le numéro était enregistré au nom du recourant, était 
également mis à la disposition des hôtesses dans le cadre du Salon 
X._______ (cf. ég. consid. 10.2 ci-avant), conformément à ce que prévoit 
le Règlement interne. 
Dans ces circonstances, et en l’absence de tout autre document établi 
postérieurement par le recourant, qui remettrait en cause le contenu dudit 
règlement sur ces points, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure de 
s’être fondée sur celui-ci pour établir l’organisation du Salon (cf. consid. 9.1 
ci-avant), ni d’avoir retenu que le recourant ne se limitait pas à mettre les 
locaux à la disposition des hôtesses. 
11.1.4 Il s’agit également de prendre en compte que le recourant assumait 
l’essentiel des charges du Salon – à savoir le loyer mensuel et les charges 
de l’appartement, d’un montant total de 1'475 francs, ainsi que les frais du 
téléphone fixe, de matériel, de nettoyage des locaux et de la literie, ainsi 
que de fourniture des boissons et des repas – et qu’il supportait donc le 
risque économique lié à l’exploitation de l’établissement. Etant considéré 
que les hôtesses assumaient leurs frais de téléphonie mobile et de 
publicité, ainsi que le montant de 50 francs réclamé par le recourant par 
jour de présence, il n’apparait pas en revanche qu’elles aient eu à effectuer 
d’importants investissements en lien avec leurs activités dans le cadre du 
Salon. Par ailleurs, compte tenu du prix d’entrée des prestations qu’elles 


A-1782/2023 
Page 36 
fournissaient, à savoir 150 francs selon les annonces publicitaires figurant 
au dossier, et du fait que les hôtesses bénéficiaient de la réputation du 
Salon, il y a lieu de constater que si elles ne disposaient pas d’un revenu 
garanti, le risque économique qu’elles supportaient était néanmoins 
passablement restreint. Ce d’autant que, dans la mesure où le recourant 
se chargeait d’assurer leur sécurité (cf. consid. 11.1.3 ci-avant), il est 
probable qu’il veillait aussi à ce que les clients s’acquittent du prix dû pour 
les prestations fournies. Enfin, joue également un rôle important le fait que 
les hôtesses ne disposaient pas de leurs propres locaux, ni n'employaient 
de personnel, ce qui ne dénote pas une activité indépendante (cf. en ce 
sens arrêt du TF 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 4.3.2). 
11.1.5 L’ensemble des circonstances ci-dessus met en évidence 
l’intégration des hôtesses dans l’organisation du Salon et de leur 
dépendance vis-à-vis de celui-ci (cf. consid. 5.1.1 et 5.2 ci-avant). On 
observera par ailleurs que si le fait d’agir en son propre nom vis-à-vis de 
l’extérieur constitue un indice important d'indépendance (cf. consid. 5.1.1 
ci-avant), inversement, dans le cas présent, le fait que ce ne soient pas les 
hôtesses qui apparaissaient au premier plan (cf. consid. 10.1 ci-avant) est 
un indice supplémentaire de leur condition dépendante. 
11.2 
11.2.1 Certes, comme le recourant le fait valoir, il ne ressort pas – à tout le 
moins suffisamment – du dossier que le recourant décidait des horaires du 
Salon. En particulier et contrairement à ce que l’autorité inférieure a retenu, 
le Tribunal considère que l’on ne peut déduire du Règlement interne que le 
Salon était ouvert « 7/7j et 24/24h ». Le fait qu’aux termes dudit règlement, 
les locaux étaient mis à la disposition des hôtesses « 24 sur 24 heure », 
s’il peut constituer un indice en ce sens, n’est pas suffisant à cet effet. Ce 
d’autant moins que les constatations réalisées par l’agence M._______, 
selon lesquelles le Salon était ouvert de 10h à 20h, ne sont pas 
concordantes sur ce point. De même, si les annotations « Début retard » 
parfois apposées à côté du nom des hôtesses dans les listes de présence 
que le recourant tenait tend à indiquer que ce dernier exerçait un certain 
contrôle sur les horaires du Salon et des hôtesses, elles ne suffisent 
toutefois pas à tirer de conclusions définitives à ce propos. 
L’on retiendra en définitive que s’il n’apparaît pas – suffisamment – établi 
que les horaires du Salon étaient fixés par le recourant, le contraire ne 
ressort pas non plus du dossier ; vu ce qui précède et dans la mesure où 
le Salon était exploité par le recourant, cette hypothèse ne saurait en tout 
cas être écartée sans preuve. 


A-1782/2023 
Page 37 
11.2.2 Il est vrai, par ailleurs, que selon le Règlement interne, et comme le 
recourant le soutient du reste, les hôtesses devaient être déclarées comme 
indépendantes et que ce sont elles qui encaissaient les prestations et 
décidaient seules de leurs tarifs, ainsi que de leur temps de travail. En 
outre, dans la mesure où, selon les déclarations du recourant – semble-t-il 
non contestées par l’autorité inférieure –, les hôtesses acquittaient une 
somme de 50 francs par jour, et non un pourcentage des sommes versées 
par les clients, il apparaît que, sous déduction du montant fixe remis au 
recourant, les recettes tirées des prestations fournies leur revenaient. 
Cela étant, si ces circonstances dénotent plutôt une activité indépendante, 
elles ne sont pas décisives. On rappellera d’abord que la qualification par 
les parties sous l’angle du droit privé, de même que le statut au plan des 
assurances sociales et en matière d'impôts directs, s’ils peuvent constituer 
des indices, ne sont pas déterminants, la qualification du point de vue du 
droit de la TVA devant intervenir sur la base de l'ensemble des aspects 
pertinents, suivant des critères principalement économiques et factuels 
(consid. 5.1.1). En outre, comme on l’a vu, il est usuel, dans le domaine 
d’activité de la prostitution, que les employées d’un établissement érotique 
ne disposent pas d’un revenu garanti et qu’elles conservent en outre une 
certaine autonomie dans l’exercice et l’organisation de leur activité, ce afin 
d’éviter que l’exploitant ne tombe sous le coup des dispositions réprimant 
l'encouragement de la prostitution (cf. consid. 5.2 in fine ci-avant). On 
relèvera ensuite que le fait de réclamer un prix fixe aux hôtesses apparaît 
moins comme un indice de l’indépendance économique de ces dernières 
que comme la conséquence de la difficulté de contrôler les sommes 
perçues par celles-ci et repose avant tout sur des considérations d’ordre 
financier, l’objectif étant « d'éviter tout risque de fraude », ainsi que de 
garantir au recourant un revenu, « que l'hôtesse ait ou non rencontré des 
clients ». 
11.3 Aussi, le Tribunal estime que les indices ci-dessus, qui plaident en 
faveur d’une activité indépendante des hôtesses (cf. consid. 11.2 ci-avant), 
ne suffisent pas à contrebalancer les circonstances susmentionnées, qui 
indiquent au contraire une condition dépendante (cf. consid. 11.1 ci-avant). 
Ces circonstances, qui apparaissent prépondérantes dans l'appréciation 
globale à laquelle il faut procéder (cf. consid. 5.1.1 ci-avant), permettent de 
retenir que les hôtesses s’intégraient dans l’organisation de l’établissement 
du recourant, dont elles faisaient ainsi partie, et, donc, que c’est bien ce 
dernier – et seulement lui – qui exerçait une activité indépendante au sens 
du droit de la TVA. 


A-1782/2023 
Page 38 
12. 
En conclusion de ce qui précède, le Tribunal retient en définitive que si sa 
présence sur le marché de la prostitution peut être qualifiée de discrète, 
voire de confidentielle, le Salon disposait bien d’un minimum d’apparence 
économique et se présentait au surplus sous son propre nom vis-à-vis de 
ses clients, par le biais des cartes de visite à destination de ces derniers. 
De la sorte, le Salon apparaissait vis-à-vis des tiers comme le fournisseur 
des prestations qui y étaient proposées, les hôtesses étant pour leur part 
vues comme se présentant à travers lui et en faisant partie (cf. consid. 10.1 
à 10.3 ci-avant). Aussi et compte tenu en outre de l’organisation mise en 
place, l’activité de ces dernières dans le cadre du Salon ne sauraient être 
qualifiée d’indépendante (cf. consid. 11.1 à 11.3 ci-avant). 
On observera enfin qu’il n’est pas déterminant que les hôtesses soient 
apparues sous leur propre nom par le biais des annonces publicitaires, ni 
qu’elles aient par ailleurs fournir des prestations pour leur propre compte 
lorsqu’elles se déplaçaient. Eu égard aux considérations ci-dessus, dès 
lors que les hôtesses recevaient et exerçaient dans le cadre protégé du 
Salon, cet élément apparait comme prépondérant pour l’attribution des 
prestations qu’elles fournissaient et l’imputation du chiffre d’affaires qui en 
a résulté. Il n’importe pas, en outre, que le recourant, comme il le soulève, 
ne soit jamais apparu auprès des clients ; le fait que le Salon qu’il exploitait 
(cf. consid. 8.1 ci-avant) le soit est suffisant pour retenir, à la suite de 
l’autorité inférieure, que les prestations qui y ont été fournies lui soient 
attribuées, tant aux fins de l'assujettissement que de l'imposition. Le 
recours est ainsi mal fondé sur ce point. 
13. 
13.1 Concernant ensuite le montant de la créance fiscale pour la période 
considérée (2020), le recourant ne conteste pas l’estimation effectuée par 
l’autorité inférieure, ni ne produit aucune preuve qui attesterait du caractère 
manifestement inexact de celle-ci. Dans le cadre du présent arrêt, il s’agit 
donc uniquement de vérifier si les conditions d’application d’une taxation 
par estimation étaient remplies (consid. 13.2 ci-après) et, le cas échéant, 
d’examiner l’estimation effectuée par l’administration, sous l’angle du choix 
et de l’application de la méthode, le Tribunal s’imposant à cet égard une 
certaine retenue (consid. 13.3 ci-après), et sous l’angle de l’obligation de 
motivation incombant à l’autorité inférieure (consid. 13.4 ci-après ; cf. ég. 
consid. 6.6 ci-avant). 
13.2 S’agissant d’abord de la réalisation des conditions d’une taxation par 
estimation, il ressort du dossier de la cause que le recourant s’est contenté 


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Page 39 
de reporter les sommes perçues auprès des hôtesses dans un tableau 
Excel, sans y indiquer les recettes réalisées par ces dernières à partir des 
prestations d’ordre sexuel, lesquelles étaient réglées au comptant par les 
clients du Salon. L’autorité inférieure n’était donc pas en mesure d'établir 
une taxation en bonne et due forme du Salon du recourant sur la base des 
documents à disposition. Aussi, il n’est pas contestable que les conditions 
d’une taxation par estimation étaient réunies et que l’AFC n’était donc pas 
seulement en droit, mais bien plus obligée de procéder par cette voie, dans 
les limites de son pouvoir d'appréciation (cf. consid. 6.1 à 6.4 ci-avant). 
13.3 Concernant ensuite l’estimation en elle-même, il ressort de la décision 
entreprise, ainsi notamment que du rapport d’enquête du 27 mai 2021 
concernant les périodes fiscales 2016 à 2020 et de la notification 
d’estimation y annexée du 1er juillet 2021 portant sur les années 2015 à 
2019, que l’autorité inférieure a procédé comme suit. 
Se basant sur le « tableau des recettes 2020 » établi par le recourant, qui 
indique pour chaque jour de l’année 2020 les hôtesses présentes au Salon, 
l’AFC a d’abord établi le total cumulé de présences journalières en 2020, à 
savoir 941. L’administration a ensuite multiplié le total de présences 
journalières par le nombre de prestations fournies en moyenne 
quotidiennement par chaque hôtesse, qu’elle a estimé à 5, ainsi que par le 
prix standard d'une prestation fournie dans le cadre du Salon, estimé à 
150 francs. Elle a ainsi obtenu, pour l'année 2020, un chiffre d'affaires 
s'élevant à 705'750 francs et fixé le montant de la créance fiscale, en 
l’arrondissant, à 41'639 francs. 
En tant qu’elle s’appuie en premier lieu sur les données ressortant des 
(rares) documents du dossier ayant trait aux activités exercées dans le 
cadre du Salon du recourant, l’estimation de l’autorité inférieure n’apparaît 
pas critiquable (cf. consid. 6.5 ci-avant). Elle ne l’est pas non plus en ce 
qu’elle se fonde sur un prix standard des prestations de 150 francs, c’est-
à-dire sur le prix d’entrée des prestations des hôtesses (cf. consid. 11.1.4 
ci-avant), ni, eu égard au pouvoir d’appréciation de l’administration et de la 
retenue dont le Tribunal fait preuve dans le cadre de cette analyse 
(cf. consid. 6.5 et 6.6 [2e par.] ci-avant), en ce qu’elle retient un nombre 
moyen de 5 prestations journalières par hôtesse. En effet, il appartient 
d’une part au recourant de supporter l’incertitude qui résulte 
nécessairement de l’estimation opérée du fait de la violation de ses 
obligations (cf. consid. 6.6 [4e par.] ci-avant). D’autre part, dans la mesure 
où elle s’est fondée sur le prix d’entrée des prestations fournies par les 
hôtesses, retenir un nombre de prestations journalières inférieur aurait 


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Page 40 
comporté un risque important de sous-estimation du chiffre d’affaires, soit 
de perte d’impôt, ce qui ne saurait être admis (cf. consid. 6.4 ci-avant). 
13.4 On observera enfin que la manière dont l’AFC a procédé à l’estimation 
des chiffres d’affaires résultant des prestations d’ordre sexuel qui ont été 
fournies dans le cadre du Salon durant l’année 2020 ressort clairement de 
la décision entreprise et des pièces susmentionnées (cf. consid. 13.3 [ab 
initio] ci-avant), lesquelles ont toutes été communiqués au recourant. Celui-
ci était ainsi en mesure de comprendre comment le calcul de l’impôt avait 
été effectué et de contester utilement chacun des éléments dudit calcul, à 
savoir le total de présences journalières, le montant retenu à titre de prix 
standard des prestations ou l’estimation du nombre moyen de prestations 
effectuées journalièrement par chaque hôtesse – ce que le recourant n’a 
toutefois pas jugé opportun de faire. Partant, le Tribunal considère que 
l’autorité inférieure a satisfait à son devoir de motivation (cf. consid. 3.5 [in 
fine] et 6.6 [2e par] ci-avant). 
13.5 Il suit de ce qui précède que l’estimation était justifiée sur son principe, 
qu’elle a été correctement opérée par l’autorité inférieure, laquelle a en 
outre satisfait à son obligation de motivation, et qu’elle n’est au surplus pas 
contestée par le recourant. Aussi, il n’y a pas lieu de revenir sur celle-ci. 
14. 
Concernant enfin les moyens de preuve et arguments qui n’ont pas encore 
été examinés, il y a lieu de considérer ce qui suit. 
14.1 Le recourant sollicite son audition, ainsi que celle de témoins, afin 
d’établir de nombreux faits allégués à l’appui de son recours. 
Dans le cas présent, l’audition du recourant et les témoignages offerts ne 
paraissent nullement nécessaires. On rappellera d’abord que la procédure 
devant le Tribunal administratif fédéral est essentiellement écrite et que 
l’art. 29 al. 2 Cst. ne garantit pas, de façon générale, le droit d’être entendu 
oralement (cf. consid. 3.5 ci-avant). Le recourant ayant pu s'exprimer par 
écrit sans restriction, le Tribunal ne voit du reste pas ce que l'audition et les 
témoignages requis pourraient apporter de plus, que le recourant n'aurait 
pas eu l'occasion de faire valoir par écrit en cours de procédure. En tout 
état de cause, ainsi qu'il a été exposé, de simples allégations orales non 
étayées par pièces, émanant du recourant ou de proches de celui-ci, ne 
sont pas susceptibles d’influer sur l'issue du litige (cf. consid. 3.2.2 ci-
avant). Aussi, appréciant de manière anticipée les moyens de preuve 
offerts et considérant qu’ils ne sont pas à même de l’amener à modifier 


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Page 41 
l’opinion qu’il s’est forgée sur la base des pièces au dossier, le Tribunal 
renonce à leur administration (cf. consid. 3.3 ci-avant). 
14.2 Le recourant soulève enfin qu’à suivre le raisonnement de l’AFC, il 
aurait dû s'appauvrir pour s'acquitter de la TVA, en payant une taxe sur des 
sommes dont il ignorait tout et qui étaient manifestement supérieures au 
loyer de 50 francs qu’il encaissait quotidiennement de chaque hôtesse 
exerçant dans le cadre du Salon. 
Comme l’autorité inférieure le relève dans sa réponse du 3 août 2023, le 
fait que le recourant réclamait des hôtesses un montant qui ne lui 
permettait pas d'acquitter la TVA sur les prestations d’ordre sexuel, pour 
autant qu’avéré, n’est pas pertinent dans le cadre de l’analyse à laquelle il 
a été procédé en l’espèce et qui conduit à attribuer au recourant les 
prestations fournies dans le cadre du Salon qu’il exploitait (cf. consid. 10 à 
12 ci-avant). On remarquera ensuite que le recourant ne pouvait ignorer, à 
la suite de la procédure de taxation des années 2006 à 2010, le risque que 
les chiffres d’affaires résultant des prestations sexuelles fournies dans le 
cadre de son nouvel établissement – le Salon X._______ – lui soient 
imputés et que la TVA y afférente lui soit réclamée. On rappellera en outre 
que la déclaration et le paiement de la TVA sont basés sur le principe de 
l'auto-taxation, en vertu duquel il incombait notamment au recourant de 
vérifier s’il remplissait les conditions d’assujettissement à la TVA, le cas 
échéant en sollicitant l’AFC sur ce point (cf. art. 69 LTVA), et que la loi fait 
peser sur les assujettis le poids des erreurs qu’ils peuvent commettre 
(cf. consid. 6.1 ss ci-avant). Il appartenait dès lors en l’occurrence au 
recourant de s’organiser de façon à être en mesure de percevoir la TVA 
due sur les prestations fournies dans le cadre de son Salon, en vue de son 
versement à l’AFC. 
Le fait que le recourant, par hypothèse, se trouverait dans une situation 
financière difficile ne change en outre rien à l’existence de la créance TVA 
en litige. Le cas échéant, le Tribunal ne peut dès lors que renvoyer celui-ci 
à la possibilité de solliciter l’octroi de facilités de paiement de la part de 
l’AFC (cf. art. 90 LTVA). 
15. 
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 
à rejeter le recours. Les frais de procédure, d’un montant de 3'500 francs, 
qui comprend notamment les frais de la décision incidente du 23 juin 2023, 
ne sont que partiellement mis à la charge du recourant, qui succombe, soit 
à hauteur de 1'000 francs, pour tenir compte de la situation particulière de 


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Page 42 
celui-ci, à savoir notamment sa situation financière, son âge avancé et la 
maladie dont il est atteint (cf. art. 63 al. 1 PA ; art. 1 ss, en particulier art. 6 
let. b, du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et 
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 
173.320.2]). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de 
frais déjà versée par le recourant, d’un montant équivalent. Une indemnité 
à titre de dépens n'est allouée, ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario 
et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 
 
 


A-1782/2023 
Page 43 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
Le recours du 30 mars 2023 est rejeté. 
2. 
Les ch. 2 et 3 du dispositif de la décision de l’autorité inférieure du 
27 février 2023 sont réformés en ce sens que la requête tendant au 
réexamen de la décision du 1er octobre 2021 et de l’assujettissement du 
recourant pour les années 2015 à 2020 est déclarée irrecevable. 
3. 
Des frais de procédure réduits d'un montant de 1’000 francs sont mis à la 
charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà 
versée, d’un montant équivalent. 
4. 
Il n’est pas alloué de dépens. 
5. 
Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
 
Le président du collège : 
Le greffier : 
 
 
Pierre-Emmanuel Ruedin 
Raphaël Bagnoud 
 
 
 


A-1782/2023 
Page 44 
Indication des voies de droit : 
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 
et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 
partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 


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Page 45 
Le présent arrêt est adressé : 
– 
au recourant (acte judiciaire) 
– 
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)