bvger · BVGE 2010/61 · 2010-08-09 · it
BVGE 2010/61

Verrechnungssteuer

6 FinanzenFinancesFinanze
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Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. A. Ltd. (London) gegen Eidgenössische SteuerverwaltungA 561/2009 vom 9. August 2010
Verfahren. Verrechnungssteuer. Legitimation des Regress­schuldners.
Art. 25 VwVG. Art. 14 Abs. 1 VStG.
Der Regressschuldner ist legitimiert, von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Entscheid über seine Regress­pflicht und über die dieser zugrunde liegende Steuerforderung zu verlangen. Dies auch dann, wenn im Grundverhältnis (ESTV-Steuerpflichtiger) keine oder noch keine Verfügung ergangen ist oder der mutmassliche Regressschuldner in einer entsprechenden Verfügung nicht namentlich benannt wurde.
Procédure. Impôt anticipé. Légitimation du débiteur principal.
Art. 25 PA. Art. 14 al. 1 LIA.
Le débiteur principal a qualité pour demander à l'Adminis­tra­tion fédérale des contributions (AFC) une décision sur la préten­tion récursoire soulevée contre lui et sur la créance d'impôt sur laquelle elle se fonde. Il en est ainsi même si la relation de base (relation AFC-contribuable) n'a fait l'objet ou n'a encore fait l'objet d'aucune décision, ou si la décision rendue ne désigne pas nommément le débiteur principal présumé.
Procedura. Imposta preventiva. Legittimazione del debitore chia­mato al regresso.
Art. 25 PA. Art. 14 cpv. 1 LIP.
Il debitore chiamato al regresso è legittimato a richiedere all'Am­minis­tra­zione federale delle contribuzioni (AFC) una decisione sulla pre­tesa di regresso avanzata nei suoi confronti e sul credito fiscale sul quale quest'ultima si fonda. Ciò vale anche quando il rap­porto di base (relazione AFC-contribuente) non è stato o non è ancora stato oggetto di alcuna decisione o se la de­cisione ema­nata non indica per nome il presunto debitore chia­mato al regresso.
Die A. Ltd. ist eine Gesellschaft der bör­sen­ko­tier­ten A Gruppe (London). Die Haupt­tätig­keit der A. Ltd. besteht da­rin, Bör­sen­ge­schäf­te zwischen Gross­anlegern zu vermitteln, wozu sie über einen Ver­trag mit der Bank B. verfügt, die ihrer­seits ein sog. Sub­cus­to­di­an Agreement mit der Bank C. (Schweiz) abgeschlossen hat.
Im Jahr 2007 vermittelte die A. Futures auf Aktien von sechs schwei­zerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie Leerverkäufe von Aktien derselben Ge­sell­schaf­ten. Die Dividendenfälligkeit und damit der An­knüp­fungs­punkt für die Verrechnungssteuer fielen dabei in den Zeitraum zwi­schen Leer­ver­kauf und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wo­chen nach Ab­wicklung der Geschäfte über die Bank C. be­las­tete die­se das Kon­to der A. mit 35 % der Divi­den­den­be­träge, die an den neu­en Aktien­in­ha­ber aus­geschüttet wor­den wa­ren. Die C. über­wies den Betrag in der Ge­samt­hö­he von 54,67 Mio. CHF an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Zur Rechtfertigung berief sich die C. auf das Zir­kular Nr. 6584 der Schwei­zer­ischen Ban­kier­ver­ei­ni­gung (SBVg) vom 22. Mai 1990 (« Quell­en­steu­er­re­gelung bei Cou­pon­ab­rech­nun­gen »), das einen Mecha­nis­mus zur Ver­mei­dung von Dop­pel­rück­er­statt­un­gen der Ver­rech­nungs­steu­er bei « Short »-Ge­schäf­ten vorsieht. Die C. machte geltend, die Mitglieder der SBVg, zu de­nen auch sie gehöre, hätten sich ge­gen­über der ESTV ver­pflichtet, bei Leer­käufen über den Di­vi­den­den­stich­tag 35 % des Di­vi­den­den­be­trags di­rekt an die ESTV ab­zu­füh­ren. Dies, um zu ver­hin­dern, dass die ein­mal erhobene Ver­rech­nungs­steuer zwei­mal - näm­lich an den alten und an den neu­en Ak­tien­inhaber - zu­rück­zu­er­stat­ten wä­re. Die ESTV ihrerseits trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag der A. ein und machte geltend, die A. habe sich an die C. zu hal­ten, woraufhin die A. am 19. De­zem­ber 2007 Rechts­ver­wei­gerungsbeschwerde beim Bundesverwaltungsgericht (BVGer) erhob, wel­ches mit Urteil A 8595/2007 vom 21. Ap­ril 2008 (teilweise ver­öffentlicht in BVGE 2008/15) die ESTV anwies, in der Sache ohne wei­te­re Ver­zö­ge­rung formell zu verfügen.
Die ESTV kam der An­weisung des BVGer nach und verfügte, auf das Be­geh­ren der A. um Erlass ei­ner an­fecht­ba­ren Ver­fü­gung werde nicht ein­ge­treten. Die Über­wei­sung der C. an die ESTV habe auf einer durch die Mit­glied­ban­ken der SBVg ge­gen­über der ESTV ein­ge­gan­genen Ver­pflich­tung be­ruht. Die Zah­lung ha­be keine Rechts­beziehung zwi­schen der A. und der ESTV ent­ste­hen lassen. Es handle sich um einen vor­weg­genommenen Er­satz da­für, dass die ESTV den Han­del mit schwei­zer­ischen Aktien über « Short »-Po­si­ti­on­en zu­lasse, « oh­ne da­gegen steu­er­lich zu inter­ve­nie­ren ». Folg­lich habe die A. ge­gen­über der ESTV keine Par­tei­stell­ung.
Gegen den entsprechenden Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2008 erhob die A. Ltd. Be­schwer­de beim BVGer, das die Beschwerde guthiess und die ESTV anwies, über die Regressforderung gegenüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen.
Aus den Erwägungen:
2. (...)
2.3 Bei der Verrechnungssteuer nach schweizerischem Modell ist die ausschüttende Ge­sell­schaft nicht nur Steu­er­schuld­nerin, son­dern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]; Thomas Jaussi, in: Kom­men­tar zum Schwei­zer­ischen Steu­er­recht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Mar­tin Zwei­fel/Pe­ter Atha­nas/Ma­ja Bau­er-Bal­melli [Hrsg.], Ba­sel 2005, N 1 ff. zu Art. 10). Da­von abgesehen ver­langen jedoch Sicherungs- und Fis­kal­zweck der Ver­rech­nungs­steuer de­ren Über­wäl­zung auf den Em­pfän­ger (Regressschuldner), wozu der Steu­er­pflich­ti­ge un­ter Strafandrohung (Art. 63 VStG) - und anders als im Mehrwertsteuerrecht - öff­ent­lich-recht­lich ver­pflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; Mar­kus Reich, in: Kom­men­tar zum Schwei­zer­ischen Steu­er­recht II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Mar­tin Zwei­fel/Pe­ter Atha­nas/Ma­ja Bau­er-Bal­melli [Hrsg.], Ba­sel 2005, N 9 zu Art. 14). (...)
4. (...)
4.3 Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu be­ach­ten, dass es sich hierbei um ei­ne Selbst­ver­an­la­gungssteuer han­delt. Wer auf­grund des Ver­rech­nungs­steu­er­ge­setz­es steu­er­pflichtig wird, hat sich unaufge­for­dert bei der ESTV an­zu­mel­den (Art. 38 Abs. 1 VStG). Er hat der ESTV bei Fäll­ig­keit der Steu­er ebenso un­auf­ge­for­dert die vor­ge­schrie­bene Ab­rech­nung mit den Be­legen ein­zu­rei­chen und gleich­zeitig die Steuer zu ent­rich­ten oder die an ihre Stelle tre­ten­de Mel­dung zu er­statten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit an­de­ren Wor­ten nicht in je­dem Fall ei­ne Ver­fügung. Sie verfügt jedoch dann, wenn die Steu­er­for­de­rung, die Mit­haf­tung oder die Über­wäl­zungs­pflicht be­strit­ten wird oder der Steu­er­pflich­tige oder Mit­haf­tende die ge­mäss Ab­rech­nung ge­schul­dete Steu­er nicht entrichtet (Art. 41 VStG). Der Re­gress­schuld­ner befindet sich damit regel­mäs­sig in der Si­tuation, dass bei der Erhebung und damit im Grund­verhältnis zwi­schen der ESTV und dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht ver­fügt wurde, die Steu­er aber den­noch von Ge­set­zes wegen ge­schul­det ist und auf ihn über­wälzt wird, wo­bei auch die Über­wäl­zungs­pflicht von Gesetzes we­gen besteht und öff­ent­lich-recht­li­cher Na­tur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG). Auszugehen ist damit von der be­son­deren Situation, dass das öff­ent­lich-recht­li­che Schuld­ver­hält­nis zwischen der ESTV und dem Steu­er­pflich­ti­gen beziehungsweise dem Steuer­pflichtigen und dem Re­gress­schuld­ner di­rekt auf dem Ge­setz beruht und darüber nicht zusätzlich eine Ver­fü­gung er­ging.
4.4 Die Fra­ge, wer bei Feh­len einer for­mell­en Ver­fügung den Erlass ei­ner sol­chen verlangen kann, wird all­ge­mein von Art. 25 des Ver­wal­tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) ge­re­gelt. Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zu­stän­di­ge Behörde (in Ver­rech­nungs­steu­er­sachen ge­mäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV) über den Bestand, den Nicht­be­stand oder den Um­fang öff­ent­lich-recht­li­cher Rechte oder Pflich­ten von Am­tes wegen oder auf Be­geh­ren eine Fest­stell­ungs­ver­fü­gung tref­fen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In ana­lo­ger An­wen­dung von Art. 25 Abs. 1 VwVG be­steht nicht nur ein An­spruch auf Er­lass von Fest­stell­ungs­ver­fü­gun­gen, son­dern auch auf Er­lass von Leis­tungs- und Gestaltungs­ver­fü­gun­gen (BGE 120 Ib 351 E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; Al­fred Kölz/Isa­belle Hä­ner, Ver­wal­tungs­ver­fah­ren und Ver­wal­tungs­rechts­pfle­ge des Bun­des, 2. Aufl., Zürich 1998, N 213 S. 78). Wo immer ein (Ver­wal­tungs-)Rechts­ver­hält­nis ver­bind­lich fest­gelegt wer­den soll, besteht somit grund­sätzlich ein Anspruch auf Er­lass ei­ner Ver­fü­gung (Mar­kus Müller, Kom­mentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N 6 zu Art. 5).
4.5 Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen Fäll­en ver­langt, dass der Gesuchsteller ein schutz­würdiges, recht­li­ches oder tat­sächliches In­ter­es­se nach­wei­sen kann (Art. 25 Abs. 2 VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit Hinweisen). Auch kann die Fest­stell­ungs­ver­fü­gung nicht ab­strakte, theoretische Rechts­fragen zum Ge­genstand ha­ben, son­dern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 126 II 300 E. 2c mit Hin­weisen). Dabei ist der Begriff des schutz­wür­digen In­ter­ess­es ge­mäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem Grund­satz der Ein­heit des Pro­zess­es im glei­ch­en Sinn aus­zu­le­gen wie bei der An­wen­dung der Vor­schrif­ten über die Be­schwer­de­le­gi­ti­ma­tion ge­mäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des Bun­des­ge­richts­ge­set­zes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 114 V 201 E. 2c; Bea­tri­ce We­ber-Dür­ler, Kom­mentar zum Bundesgesetz über das Verwal­tungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N 10 zu Art. 25; Kölz/Hä­ner, a. a. O., N 201, S. 75; Andreas Kley, Die Fest­stel­l­ungs­verfügung - ei­ne ganz ge­wöhn­liche Ver­fü­gung?, in: Der Verfassungsstaat vor neuen Herausforderungen, Fest­schrift für Yvo Hangartner, St. Gal­len/La­chen 1998, S. 229 ff., S. 239). Die Fra­ge der Par­teieigenschaft wird damit letztlich und unabhängig da­von, ob be­reits eine Verfügung ergangen ist, vom Vorliegen eines schutz­wür­di­gen In­ter­es­ses abhängig gemacht. Dieses setzt ein ak­tu­ell­es Rechts­schutz­in­ter­es­se vor­aus, das im prak­ti­schen Nut­zen be­steht, den die er­folg­rei­che Be­schwer­de der be­schwer­de­füh­ren­den Par­tei in ih­rer recht­lichen oder tat­sächlichen Si­tua­tion ein­tra­gen würde oder in der Ab­wendung des ma­teriellen oder ide­el­len Nach­teils, den die Ver­fü­gung zur Folge hät­te (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374 E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Ent­scheid der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­re­kurs­kom­mission vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in: Ver­wal­tungs­praxis der Bun­desbehörden 62.45 E. 2a; Kölz/Häner, a. a. O., N 535 ff., S. 193 ff.).
4.6 Das BVGer hat in BVGE 2010/12 zur Le­gi­ti­ma­ti­on des Re-gressschuldners Stellung ge­nom­men. Im dort beurteilten Fall war jedoch bereits eine Ver­fü­gung er­gan­gen und der be­schwer­de­füh­ren­de Re­gress­schuld­ner war zuweilen Ad­ressat der­sel­ben. Das BVGer hat ent­schie­den, dass nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zur Parteistellung im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren dann, wenn die ESTV über die Überwälzungs­pflicht und die Re­gress­for­de­rung be­fun­den und da­bei den Über­wäl­zungs­schuld­ner na­ment­lich be­nannt hat, die­ser nicht nur die Über­wäl­zungs­pflicht, son­dern auch die Steu­er­bar­keit der Leis­tung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).
4.7 Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch nicht na­ment­lich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss für die Legitimation des Regressschuldners das­selbe gelten. Denn es liegt in der Na­tur der Ver­rech­nungs­steuer als Selbst­ver­an­la­gungs­steuer, dass im Grundverhältnis zwischen ESTV und Steu­er­pflichtigem regel­mässig kei­ne Ver­fügung ergeht, die Steu­er aber den­noch und von Ge­setzes we­gen auf einen Dritten über­wälzt wird (oben E. 4.3). Ob ein mutmasslicher Regress­schuld­ner be­rech­ti­gt ist, ge­gen­über der ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon ab­hän­gen, ob die ESTV im Grundverhältnis ver­fügt hat oder nicht. An­dern­falls wür­de die Par­teistellung des Regress­schuld­ners danach be­stimmt, ob der Steu­er­pflich­tige selbst die Ver­rech­nungs­steuerpflicht be­streitet oder an­er­kennt. Allerdings stellt sich die Fra­ge der Par­tei­stell­ung des Re­gress­schuld­ners auch immer erst dann, wenn die­ser be­kannt ist, das heisst, wenn der Steuer­pflich­ti­ge die Ver­rech­nungs­steuer­schuld auf eine kon­kre­te Per­son über­wäl­zen will. Ge­schieht dies, hat der Drit­te, mut­mass­li­che Re­gress­schuld­ner, durchaus ein schutz­würdiges Inter­es­se, dass die ESTV ihm ge­gen­über be­züg­lich Steu­erpflicht, Steuerbarkeit der zu­grunde liegenden Leis­tung und be­züg­lich deren Über­wäl­z­barkeit ver­fügt. Schutz­wür­dig ist sein In­ter­es­se des­halb, weil die Ver­rech­nungs­steuer von Ge­setzes we­gen auf ihn zu über­wälzen ist und es sich an­ders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öff­ent­lich-recht­liche Re­gress­forderung han­delt.
4.8 (...)
4.9 Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf deshalb nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die öff­entlich-rechtliche Regressforderung verfügt hat oder nicht. Gerade dann, wenn die ESTV den Bestand einer öffentlich-rechtlichen Re­gress­forderung an sich verneint, ein mutmasslich Ver­rech­nungs­steu­er­pflich­ti­ger aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen ver­sucht, hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Drit­te - und vermeintliche Über­wäl­zungs­schuld­ner - nicht nur die Über­wäl­zungs­pflicht, son­dern auch die Steu­er­bar­keit der Leis­tung muss be­streiten können.