bvger · BVGE 2011/6 · 2011-01-10 · de
BVGE 2011/6

Amts- und Rechtshilfe

STAATSVERTRAGSRECHT - ACCORDS INTERNATIONAUX - ACCORDI INTERNAZIONALI
0.1 Internationales Recht im Allgemeinen
Droit international public général
Diritto internazionale pubblico generale
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Auszug aus dem Urteil der Abteilung Ii. S. A. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung,Task Force Amtshilfe USAA-6053/2010 vom 10. Januar 2011
Amtshilfe. Erfüllung der Identifikationskriterien zur Gewährung von Amtshilfe (Kategorie Ziff. 2 Bst. B/b Anhang zum Staats­ver­trag 10). Vertragsautonome Auslegung der Begriffe « US person », « offshore company account » und « beneficially owned ». Grund­satzurteil.
Art. 31 Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge. Ziff. 1 Bst. B Anhang zum Abkom­men vom 19. August 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenos­senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts­hilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweize­rischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (mit Anhang und Erkl.) in der Fassung vom 31. März 2010 (nachfolgend: Staats­vertrag 10). Art. 10 Abs. 2 Musterabkommen der Organisation für wirtschaft­liche Zusammenarbeit und Ent­wick­lung (Aktualisierte Version, Juli 2010, nachfolgend: OECD-MA).
1. Der ermittelte Begriffsinhalt von « US person» erfasst nicht nur US-Staatsangehörige, sondern alle Personen, welche in den USA in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren (E. 7.1.1).
2. Vor dem Hintergrund des im Amtshilfeersuchen des Internal Revenue Service (IRS) dar­ge­legten Sachverhalts sowie des in die Auslegung einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staats­ver­trags 10 sind unter dem Begriff « offshore company account » Bankkonten von körperschaft­lichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, das heisst auch von « offshore » Gesell­schaftsformen, die nach Schweizer oder amerikanischem Gesell­schafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt anerkannt würden (E. 7.2.1).
3. In Anlehnung an das Konzept des « beneficial owner » des OECD-MA ist für eine mögliche wirtschaftliche Berechtigung (« beneficially owned ») an einem « offshore company account » im Sinne des Staatsvertrags 10 entscheidend, inwiefern die « US person » unter einer « substance over form »-Betrachtung das sich auf dem UBS-Konto der « offshore company » befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den for­mel­len Rahmen hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte (E. 7.3).
Entraide administrative. Réalisation des critères d'identification per­mettant d'accor­der l'entraide administrative (catégorie ch. 2 let. B/b de l'an­nexe à la Convention 10). Interprétation au­tonome des termes « US person », « offshore company account » et « beneficially owned ». Arrêt de principe.
Art. 31 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités. Ch. 1.B de l'annexe à l'Accord du 19 août 2009 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amé­rique concernant la demande de renseignements de l'Internal Reve­nue Service des Etats-Unis d'Amérique relative à la société de droit suisse UBS S.A. (avec annexe et déclarations) dans sa version du 31 mars 2010 (ci-après: Convention 10). Art. 10 al. 2 du modèle de Convention de l'Organisation de coopération et de déve­lop­pement économiques (version actualisée, juillet 2010, ci-après: MC-OCDE).
1. L'expression « US person » désigne non seulement les ressor­tis­sants des Etats-Unis d'Amérique, mais aussi toute personne ayant été subjectivement assujettie à l'impôt dans ce pays pen­dant la période entre 2001 et 2008, définie par la Convention 10 (consid. 7.1.1).
2. Au regard des faits exposés dans la demande d'entraide ad­mi­nistrative de l'Internal Reve­nue Service (IRS), ainsi que de l'ob­jet et du but de la Con­vention 10, dont il doit être tenu compte dans l'interprétation, l'expres­sion « offshore company account » doit être comprise comme dési­gnant les comptes bancaires de collectivités au sens large, soit également les comptes de formes de sociétés « offshore » qui ne seraient pas reconnues en droit des sociétés et/ou en droit fiscal suisse ou américain comme des sujets (fiscaux) autonomes (consid. 7.2.1).
3. A l'instar de la notion de « beneficially owned » du MC-OCDE, est déterminante, quant à la possible qualité d'ayant droit économique (« beneficially owned ») d'un « offshore company account » au sens de la Convention 10, la mesure dans laquelle - compte tenu de la réalité économique et non de la forme juri­dique (« sub­stance over form ») - l' « US person » concerné peut, au travers du cadre formel, contrôler économi­quement la fortune se trouvant sur le compte UBS de la « offshore company » et en disposer, ainsi que les revenus qu'elle génère (consid. 7.3).
Assistenza amministrativa. Adempimento dei criteri d'identifica­zione che permettono di concedere l'assistenza amministrativa (cate­goria cifra 2 lett. B/ b dell'Allegato al Trattato 10). Interpretazione autonoma dei termini « US person », « offshore company account » e « beneficially owned ». Sentenza di principio.
Art. 31 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati. Cifra 1 lett. B dell'Allegato all'Accordo del 19 agosto 2009 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, una società di diritto svizzero, da parte dell'Internal Revenue Service degli Stati Uniti d'America (con allegato e dichiarazioni) nella versione del 31 marzo 2010 (di seguito: Trattato 10). Art. 10 cpv. 2 Modello di Convenzione dell'Organiz­za­zione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (versione at­tua­lizzata, luglio 2010, di seguito: Modello OCSE).
1. La nozione « US Person » comprende non solo i cittadini statu­nitensi, ma anche qualsiasi persona che nel periodo determinante secondo il Trattato 10, o meglio durante gli anni 2001-2008, è stata assoggettata soggettivamente all'imposta negli Stati Uniti (consid. 7.1.1).
2. Con riguardo alla fattispecie esposta nella domanda di assistenza amministrativa formulata dall'Internal Revenue Service (IRS), nonché all'oggetto e allo scopo del Trattato 10, dei quali è neces­sario tener conto nell'interpretazione, l'espressione « offshore company account » va intesa come designante i conti bancari di veicoli finanziari in senso lato, ossia anche di forme di società « offshore » che il diritto societario e/o quello fiscale svizzero o statunitense non riconoscerebbe quali soggetti (fiscali) autonomi (consid. 7.2.1).
3. In base al concetto di « beneficial owner » del Modello OCSE, per ammettere una possibile appartenenza economica (« benefi­cially owned ») ad un « offshore company account » ai sensi del Trattato 10, è determinante, secondo la cosiddetta valutazione « substance over form », in che misura la « US person » ha, per il tramite della « offshore company » - la cui esistenza è mera­mente formale -, il controllo economico e la disposizione sul pro­prio patrimonio e sui profitti conseguiti depositati sul conto UBS detenuto dalla « offshore company » (consid. 7.3).
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in eng­lischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schwei­zerischem Recht errichteten Aktien­gesellschaft (AS 2009 5669, nachfolgend: Ab­kom­men 09).
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein­kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös­sische Steuerverwaltung (ESTV). Er ersuchte um Herausgabe von Informa­tionen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. De­zember 2008 die Unterschriftsberechti­gung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesell­schaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausge­füllten Formulars « W-9 » war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular « 1099 » namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem ameri­kanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.
Gestützt auf eine Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009 im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, nachfolgend: V DBA-USA) über­mittelte die UBS AG das A. betreffende Dossier am 7. Dezember 2009.
Mit Urteil A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) kam das Bundes­verwaltungsgericht zum Schluss, dass das Abkommen 09 als Verständigungs­verein­barung nicht über Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eid­genossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermei­dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom­men (SR 0.672.933.61, nachfolgend: DBA-USA 96) hinausgehen dürfe, weshalb im damals entschiedenen Fall keine Amtshilfe zu leisten war.
Am 31. März 2010 schlossen die Schweiz nach weiteren Verhandlungen mit den USA ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schwei­zerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizer­ischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unter­zeichnet in Washington am 19. August 2009 (Ände­rungs­protokoll Amtshilfe­abkom­men: am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittler­weile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unter­zeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.
Die Bundesversammlung genehmigte am 17. Ju­ni 2010 sowohl das Abkommen 09 als auch das Protokoll 10 (die konsolidierte Fassung [SR 0.672.933.612] wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet) und ermächtigte den Bundesrat zur Ratifikation der beiden Verträge. Die Ver­träge wurden im entsprechenden Bundesbeschluss über die Ge­neh­mi­gung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staa­ten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls vom 17. Juni 2010 (AS 2010 2907) nicht dem Staatsvertragsreferendum unterstellt.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gül­tig­keit des Staats­ver­trags 10.
In ihrer Schlussverfügung vom 26. Juli 2010 gelangte die ESTV zum Er­gebnis, betreffend A. sei Amtshilfe zu leisten. A. bestritt dies.
Das Bundesverwaltungsgericht weist die Beschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
7. Nachfolgend werden die Begriffe « US persons », « offshore company accounts » und « beneficially owned » nach der in E. ... und E. ... aufgezeigten Vorgehensweise ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3). Darauffolgend wird jeweils geprüft, ob die Beschwerdeführerin nach der hergeleiteten Begriffs­bedeutung die einzelnen Kriterien erfüllt (E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. ...).
7.1
7.1.1 Wie unter E. ... festgehalten, ist der Begriff « US persons » im Staatsvertrag 10 nicht definiert. In der deutschen Fassung des Staats­vertrags 10 wird dieser Ausdruck mit « US-Staatsangehörige » übersetzt, wofür im DBA-USA 96 (welches im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. c des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [SR 0.111, nachfolgend: VRK] zur Auslegung herangezogen werden darf) in Art. 3 Bst. d eine Definition ent­halten ist. Die englische Fassung von Art. 3 Bst. d DBA-USA 96 spricht diesbezüglich jedoch von « nationals » und nicht von « US persons ». In Bezug auf den Staats­vertrag 10 ist allein die englische Version mass­gebend, und die Aus­le­gung von « US persons » kann damit schon mangels einheitlicher Termi­nologie nicht der Definition in Art. 3 Bst. d des DBA-USA 96 ent­sprechen (...). Relevant ist so einzig der nach Art. 31 Abs. 1 VRK zu er­mittelnde Begriffs­inhalt von « US persons », unbeachtlich der De­finition von « US-Staatsangehörige » (deutsche Übersetzung im Staats­vertrag 10 für « US persons ») im DBA-USA 96.
In der Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 1 VRK ist stets diejenige Aus­legung zu bevorzugen, die den primären Vertragszweck am besten verwirklicht (Ernst Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern/Wien/Stuttgart 1993, S. 77). Hauptsächliches Ziel des Staats­vertrags 10 ist gemäss der Botschaft zur Genehmigung des Abkommens die Lösung eines Justiz- und Souveränitätskonflikts zwi­schen der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsver­trags 10; Botschaft des Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts­hilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungs­protokolls vom 14. April 2010, BBl 2010 2972). Dafür hat sich die Schweiz zum In­for­mationsaustausch betreffend gesetzeswidrige Steuerver­kürzungen (« tax fraud or the like ») gegenüber den USA verpflichtet. Für diesen Zweck hat der Ausdruck « US persons » nicht nur US-Staatsan­gehörige, sondern alle Personen zu erfassen, welche in den USA in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. Hätten die Vertragsparteien die Zuordnung der unter diese Kategorie fallenden Personen nur an die Staatsan­gehörigkeit anknüpfen wollen, hätten sie den hierfür bereits definierten Begriff von Art. 3 Abs. 1 Bst. d DBA-USA 96 (« nationals ») verwendet. Dieses über die US-Nationalität hinausgehende Begriffs­ver­ständ­nis wird ferner im Vergleich zu dem Identifi­kations­kriterium der Kategorie Ziff. 2 Bst. A Anhang zum Staats­vertrag 10 verdeutlicht. Darunter fallen gemäss dem Anhang zum Staats­vertrag 10 « US domiciled taxpayers », wobei auch hier nicht die Nationalität der fraglichen Person entscheidend ist, sondern deren Steuerpflicht in den USA.
Die Bedeutung von Abkommensausdrücken wie « nationals » und « Staats­angehörige » ist in internationalen Staatsverträgen zweck­be­dingt in Anlehnung an das Recht des Staates zu bestimmen, der das Ab­kom­men anwendet oder nach dem Recht des Staates, dem die Person zu­ge­ordnet werden soll. Durch die den einzelnen Staaten nach dem Völ­kerrecht zukommende Souveränität ist es nämlich für einen Staat nicht möglich, die Staats­angehörigkeit oder auch die subjektive Steuer­pflicht für einen anderen Staat zu definieren. Vorliegend ist der auszulegende Ausdruck mit dem Zusatz « US » versehen, wodurch die vertragsauto­nome Auslegung der unter diesen Begriff fallenden Personen in Anleh­nung an das amerikanische (Steuer-)Recht zu erfolgen hat. Gemäss dem amerikanischen « Internal Revenue Code » (IRC; Steuergesetz) sind neben « US-citizens » (US-Bürger) unter anderem auch « resident aliens » in den USA subjektiv steuerpflichtig (vgl. Urteil des Bundes­ver­waltungsgerichts A 4911/2010 vom 30. Nov­ember 2010 E. 5.2 teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/65).
7.1.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie ihren Wohnsitz während der relevanten Periode von 2001 bis 2008 ununterbrochen in X. hatte und demzufolge für die fragliche Zeit nicht in den USA steuer­pflichtig gewesen sei. Sie bestreitet jedoch nicht, US-Staats­angehörige zu sein. Der Staatsvertrag 10 statuiert ausdrücklich, dass der Kategorie Ziff. 2 Bst. B Anhang zum Staats­vertrag 10 « US persons » (darunter im­pli­zit US-Staats­an­gehörige) zuzuordnen sind, auch wenn diese während der Zeitspanne von 2001 bis 2008 keinen Wohnsitz in den USA hatten (vgl. dazu Ziff. 1 Bst. B Anhang Staatsvertrag 10: « US persons irrespective of their domicile »). Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang die Be­schwer­deführe­rin tatsächlich für die Jahre 2001 bis 2008 in den USA steuerpflichtig gewesen ist, kann nicht Gegenstand dieses Verfahrens bilden, da diese Frage allein von den amerikanischen Steuer­behörden abschliessend zu beurteilen ist (...). Somit ist im Fall der Beschwerde­führerin davon auszugehen, dass sie unter dem Staats­vertrag 10 als « US person » zu qualifizieren ist. Das entsprechende Kriterium in Bezug auf eine allfällig zu leistende Amtshilfe ist mithin erfüllt.
7.2.1 Die unter die Kategorie Ziff. 2 Bst. B Anhang zum Staats­ver­trag 10 fallenden « US persons » müssen an sog. « offshore company accounts » wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die während des Zeit­raums von 2001 bis 2008 eröffnet und geführt wurden. Auch hier ist dem Staatsvertrag 10 selbst nicht zu entnehmen, was unter dem Begriff der «offshore company accounts» zu verstehen ist (...). Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst b DBA-USA 96 ist unter dem Ausdruck Gesellschaft (« company ») eine juristische Person (oder Rechtsträger) zu verstehen, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem sie errichtet worden ist, für die Be­steuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Der Begriff Ge­sellschaft ist somit zwar im DBA-USA 96 durch die Ver­trags­parteien definiert worden. Allerdings ist zu beachten, dass im Staats­ver­trag 10 der gewählte Ausdruck in Anführungszeichen gesetzt und mit den Begriffen « offshore » sowie « accounts » erweitert wurde (« offshore company accounts ») und somit als eigener Begriff zu verstehen ist, der nicht mit der kürzeren Definition von « company » in Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 gleichzusetzen ist. Erneut hilft damit die im DBA-USA 96 enthaltene Definition nicht weiter.
Damit ist der Begriff « offshore company accounts » nach Art. 31 Abs. 1 VRK auszulegen. Ausgangspunkt für die Auslegung bildet der Wortlaut der einzelnen Begriffsbestandteile, der aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (...). Unter « company » im Sinne des gewöhnlichen Sprach­gebrauchs ist zumeist eine gesellschaftsrechtliche Einheit zu verstehen, welcher nach dem Recht des Staates, in dem sie errichtet worden ist, Rechts­persönlichkeit zukommt. Der Zusatz « offshore » verleiht dem Begriff unter Berück­sichtigung von Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10 allerdings eine vertragsautonome Bedeutung und verweist anhand dessen gewöhnlicher Bedeutung auf Gesell­schaftsformen von Rechts­systemen ausserhalb der Schweiz und den USA. Die Schweiz ver­pflichtet sich im Staatsvertrag 10, ein Amtshilfegesuch der USA über sogenannte US-Kunden der UBS AG anhand der im Anhang zum Staats­ver­trag 10 dargelegten Kriterien zu behandeln. Der IRS hat im Sach­ver­halt zu diesem Ersuchen - nicht zu­letzt aufgrund der von der UBS AG im Defer­red Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und der UBS AG vom 18. Februar 2009 eingestan­denen Verhaltens - dargelegt, dass Angestellte der UBS AG natür­lichen Personen geholfen oder es ihnen erleichtert haben, unter anderem Konten auf den Namen von Offshore-Gesell­schaften zu eröffnen, die es den ame­rikanischen Steuer­pflichtigen er­möglicht haben, die steuerlichen Offen­legungs­pflichten gegenüber den USA zu umgehen. Die Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sol­len mithin auch dazu dienen, unter anderen diejenigen US-Steuer­pflichtigen einzu­beziehen, die sich dieser im Amts­hilfe­gesuch be­schriebenen Vorgehens­weise in Bezug auf Offshore-Gesellschaften be­dient haben.
Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Begriff « offshore company accounts » Bankkonten von körperschaft­lichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, das heisst auch « off­shore » Gesellschaftsformen, die nach Schweizer oder ameri­kanischem Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt anerkannt würden. Diese Rechts­einheiten beziehungsweise Einrichtun­gen müssen, wie von der Vorinstanz zu­treffend bemerkt, lediglich dafür geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kunden­beziehung mit einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen beziehungsweise « Eigentum zu halten ». Als « company » zu gelten haben daher auch die nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser Rechtseinheiten in der Lage sind, « Eigentum zu halten » und eine Kundenbeziehung mit einer Bank zu führen.
7.2.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich bei der B. (nachfolgend: Foundation) als liechtensteinische Stiftung nicht um eine « offshore company » im Sinne des Begriffs « offshore company accounts » handle. Das von ihr hierfür an­geführte Argument, namentlich dass die Stiftung im Gegensatz zu einer « company » nicht über Aktionäre verfüge (welche als Eigentümer der Aktien auch indirekt deren Vermögenswerte besitzen würden und dadurch massgeblichen Ein­fluss ausüben könnten), zielt allerdings an der im vorliegenden Kontext einzig massgeblichen Frage (Eignung der Rechtseinheit, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen Institution zu führen bzw. Fähig­keit der Rechtseinheit, « Eigentum zu halten »; siehe E. 7.2.1 in fine) vorbei und beschlägt vielmehr diejenige, ob eine von der Stiftung begünstigte Person oder deren Errichter im Sinne der Ka­te­gorie Zif­f. 2 Bst. B/b Anhang zum Staats­vertrag 10 an deren Bankkonto als wirt­schaftlich Berechtigte(-r) zu gel­ten vermag (...). Überdies macht die Beschwerde­füh­rerin geltend, dass es sich bei der Foundation um eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht handle, welche als selbständiges Steuer­subjekt in Liechtenstein anerkannt werde. Mit der von der Be­schwer­de­führerin selbst angeführten (steuer )recht­lichen Qualifikation der Foun­dation, fällt Letztere erst recht von unter die in E. 7.2.1 vor­genommene Auslegung des Begriffs « offshore company », wonach auch eine nach aus­ländischem Recht errichtete « company » beziehungs­weise Stiftung (Gesell­schafts­form mit eigener Rechtspersön­lichkeit) als « offshore company » im Sinne des Staatsvertrags 10 zu gelten hat. Das zweite in der Beschwerde vorgebrachte Argument, dass die Stiftung nä­her beim Trust liege und das Amtshilfegesuch der USA nicht von « trust accounts » sondern nur von « company accounts » sprechen würde, zielt nach den erwähnten Ausführungen ebenfalls ins Leere, da auch UBS-Konten eines Trusts unter den Begriff der « offshore company accounts » im Sinne des Staatsvertrags 10 zu subsumieren wären (vgl. oben E. 7.2.1 in fine).
Das UBS-Konto der Foundation (mit Sitz in Liechtenstein) ist gemäss dem vorangehend Gesagten als « offshore company account » nach dem Anhang des Staatsvertrags 10 zu qualifi­zieren. Damit bleibt noch die Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin an diesem « wirt­schaftlich berechtigt » ist.
7.3.1 Der englische Text des Staatsvertrags 10 enthält für die deutsche Übersetzung von « wirtschaftlich berechtigt » den Begriff « beneficially owned ». Massgebend ist, wie unter E. ... festgehalten, einzig der engli­sche Begriff, der mangels eigener Definition im Staatsvertrag 10 nach Art. 31 VRK auszulegen ist (...). Ausgehend vom Wortlaut und dem ge­wöhnlichen beziehungsweise dem besonderen Sprachgebrauch eines aus­zulegenden (Steuer-)Be­griffs (...) kann festgehalten werden, dass der Ausdruck « beneficially owned » auch in der englischen Fassung vom DBA-USA 96 in Art. 10 Abs. 1 (Di­vi­denden), Art. 11 Abs. 1 (Zinsen) und Art. 12 Abs. 1 (Lizenzge­bühren) verwendet wird. Der Inhalt dieser Verteilungsnormen ist sinn­ge­mäss den jeweiligen Bestimmungen des Musterabkommens der Or­ga­nisation für wirtschaft­liche Zusam­menarbeit und Entwicklung (Aktualisierte Version, Juli 2010, nach­folgend: OECD-MA) nachgebildet. In der schweizerischen Lehre und Recht­sprechung ist unbestritten, dass in diesem Fall dem OECD-MA und seinen offiziellen Kommentierungen für die Auslegung des Abkom­menstexts eine zentrale Bedeutung zukommt (vgl. dazu BVGE 2010/7 E. 3.6.2, auch zum Folgenden). Allerdings unterliegen auch das OECD MA und seine Kom­mentare den Auslegungs­regeln von Art. 31 ff. VRK (Jacques Sasse­ville, Court Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in: Courts and Tax Treaty Law, S. 189 ff., 194; Klaus Vogel, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Dop­pel­besteuerungs­abkommen [DBA] der Bundes­re­publik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Ein­kommen und Vermögen, Kommentar auf der Grund­lage der Musterabkommen, 5. Aufl., Mün­chen 2008, N. 125 zu Einleitung). Der Begriff « beneficial owner » wird im OECD-MA selber nicht defi­niert. Das Konzept des « beneficial owner » hat jedoch bereits im Mus­terabkommen der OECD von 1977 Eingang ge­funden und wird seither generell in den Ver­teilungs­normen in den Doppelbesteuerungs­abkommen vieler Staaten sowie in denjenigen der Schweiz verwendet (Robert J. Danon, Switzer­land's direct and international taxation of private express trusts: with particular references to US, Canadian and New Zealand trust taxation, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 327). Gemäss dem Kommentar zu Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist der Begriff « beneficial owner » nicht in einem rein technischen Sinne zu verstehen, sondern in seinem Zu­sam­men­hang und im Lichte von Ziel und Zweck des Abkommens, ein­schliesslich der Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Prä­vention von Steuer­hinterziehung und Steuerumgehung (vgl. OECD-MA Kommentar 2010, Art. 10 N. 12, N. 12.1).
7.3.2 Beim Konzept des « beneficial owner » in den Verteilungsnor­men des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebüh­ren, handelt es sich um eine Anspruchs­voraus­setzung für die Geltend­machung von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige Doppel­be­steuerung vermieden werden soll (Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz - Unter besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung von abkommensbe­güns­tigten Dividenden- und Zinseinkünften, Zürich/Basel/Genf 2010, S. 222 ff. insbes. S. 223). Der Staats­ver­trag 10 bezweckt anders als das DBA-USA 96 beziehungsweise die dem OECD-MA nachgebildeten Abkommen aber nicht die Vermeidung der Doppel­be­steuerung, sondern die Übermittlung von Informationen zu möglichen Steuerdelikten (« tax fraud or the like ») gegenüber den USA. Der Begriff « beneficially owned » steht im Staatsvertrag 10 dement­sprechend in einem anderen Zusammenhang als in den Verteilungs­normen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren des DBA-USA 96 beziehungsweise des OECD-MA. Diesem Umstand, insbesondere dem Ziel und Zweck des Staats­ver­trags 10, ist bei dessen Auslegung Rechnung zu tragen (vgl. E. ... sowie BVGE 2010/7 E. 3.5.2). Trotz unter­schiedlicher Ziel- und Zwecksetzung des Konzepts des « beneficial owner » in den Verteilungs­normen des DBA-USA 96 beziehungsweise des OECD-MA einerseits und des Iden­tifi­ka­tionskrit­eriums « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 andererseits, dient dieser Begriff aber in beiden Fällen dazu, die In­ten­sität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuer­objekt aus einer wirt­schaft­lichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Es erscheint daher sinnvoll und zweckdienlich, die erwähnte Recht­spre­chung und Lehre zum Konzept des « beneficial owner » des OECD-MA als Anhalts­punkt in die Auslegung des Begriffs « beneficially owned » des Staats­vertrags 10 heranzuziehen. Vor allem ist die bisher in der Lehre erarbei­tete und in der Rechtsprechung bestätigte Auffassung beachtens­wert, dass sich das Konzept des « beneficial owner » anhand einer soge­nannten « substance over form »-Betrach­tung auf die wirt­schaftliche Realität bezieht und nicht auf die (zivilrechtliche) Form abstellt (statt vieler Ent­scheid des England and Wales Court of Appeal, Indofood In­ternational Finance Ltd. v. JPMorgan Chase Bank N.A., London Branch, 2. März 2006, Nr. A3/2005/2497; Baumgartner, a. a. O., S. 102).
Das Konzept des « beneficial owner » im DBA-USA 96 beziehungsweise im OECD-MA als Anspruchs­voraussetzung stellt auf den Umfang der Entschei­dungs­befugnisse des Steuer­subjekts hinsichtlich der Ver-wendung des massgeblichen Objekts ab, wodurch eine nur als für Rechnung der interessierenden Partei handelnde Treuhänderin oder Ver­walterin (wie agents, nominees oder counduit companies) von den Ab­kommens­vor­teilen ausge­schlossen werden soll (Baumgartner, a. a. O., S. 115 ff., insbes. S. 117 und die hier verwiesene Literatur und Recht­sprechung). Anders als im DBA-USA 96 (Gewährung von Abkommens­vorteilen bei Qualifikation als « be­neficial owner ») hat das Identifika­tionskriterium « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 die Funktion, sicherzustellen, dass Konto­inform­ationen von einer « US person » an die amerikanischen Steuer­behörden weitergeleitet werden, wenn diese steuertechnisch ein körper­schaft­liches Gebilde vorgeschoben hat, um ihre Deklara­tions­pflicht für das sich auf dem Konto der Gesellschaft befindliche Vermögen und für die daraus erzielten Einkünften zu umge­hen. Der Begriff « beneficially owned » im Staatsvertrag 10 soll also dazu dienen, die Konstellationen zu er­fassen, bei welchen unter einer wirtschaft­lichen Betrachtungs­weise (« substance over form ») die « off­shore com­pany » lediglich zur Umgehung von steuerrechtlichen Melde­pflichten beziehungsweise allenfalls zum Zweck der Steuerhinterziehung gegen­über den USA genutzt wurde.
In Anlehnung an das massgebliche Kriterium « Entscheidungs­befug­nisse » beim Konzept des « beneficial owner » des DBA-USA 96 be­zie­hungsweise des OECD MA, ist daher für eine mögliche wirtschaftliche Berech­ti­gung (« beneficially owned ») an einem « off­shore company account » im Sinne des Staatsvertrags 10 entscheidend, inwiefern die « US person » das sich auf dem UBS Konto der « offshore company » befind­liche Ver­mögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rah­men hindurch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfü­gen konnte. Diese nach den Auslegungsgrundsätzen von Art. 31 Abs. 1 VRK hergeleitete Begriffsdefinition entspricht denn auch dem Ver­ständ­nis der Vertragsparteien hinsichtlich des « beneficial owner » in der Kategorie Ziff. 2 Bst. B/a Anhang zum Staats­vertrag 10, nach welchem der « beneficial owner » sich da­durch auszeichnet, dass er weiterhin - teilweise oder ganz - die Ver­waltung und Verwendung des sich auf dem UBS Konto befindlichen Vermögens leitete und kon­trol­lierte (« [...] beneficial owners continued to direct and control, in full or in part, the management and disposition of the assets held in the offshore company account [...] »; vgl. Fn. 3 im Anhang der englischen Original­version des Staats­vertrags 10).
Hatte die fragliche « US person » die Entscheidungs­befugnis darüber, wie das Vermögen auf dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahenden­falls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte ver­wendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (Klaus Vogel, Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, with Particular Reference to German Treaty Practice, 3. Aufl., London/Den Haag/Boston 1997, S. 562). Die « offshore company » ist in diesem Fall in einer « substance over form »-Betrachtung im Sinne des Staatsvertrags 10 als transparent anzusehen und die wirtschaft­liche Berechtigung am « off­shore company account » als gegeben zu erachten. Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die wirt­schaft­liche Verfügungs­macht und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tat­sächlich in der relevanten Zeitperiode von 2001 bis 2008 vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu beurteilen. Insbe­sondere sind die heran­zu­ziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon abhängig, welche (Rechts-)form für die « off­shore company » gewählt wurde.
7.3.3 Im Fall einer (liechtensteinischen) Stiftung können nachfol­gende Indizien/Kriterien auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kon­trolle beziehungsweise die wirtschaftliche Berechtigung der « US person » hin­weisen (Aufzählung nicht abschliessend):
- Es besteht ein Mandatsvertrag zwischen der « US person » und dem Stiftungsrat.
- Die « US person » kann die Stiftungsstatuten jederzeit ab­ändern.
- Die « US person » ist in einem Beistatut als einzige Begünstigte zu Lebzeiten bezeichnet mit einer Nachfolgeregelung bei deren Ableben.
- Die « US person » ist in den Stiftungsstatuten als Letztbe­güns­tigte vorgesehen.
- Es besteht Personenidentität zwischen der « US person » und dem Stiftungsrat sowie der begünstigten Person.
- Die « US person » hat ein Zeichnungsrecht für die Bankkonten der Stiftung (zum Ganzen Maja Bauer-Balmelli/Nils Olaf Harbeke, Die Liechten­stein­ische Stiftung im Schweizer Steuerrecht, Zeitschrift für schweizerisches und Internationales Steuerrecht 2009 Monatsflash 5/2009, Ziff. 6; Rainer Hepberger/Wolfgang Maute, Die Besteue­rung der liechtensteinischen Familien­stiftung aus Sicht der Schweiz, Steuerrevue Nr. 9/2004, S. 592 ff.).
Die « US person » kann also mit anderen Worten auch in der Funktion der von der « offshore company » Begünstigten als wirtschaftlich Be­rechtigte am UBS Konto angesehen werden, wenn die « US person » auf Zeitpunkt und Umfang von Zuwendungen an sie selbst im massgeblichen Sinne Einfluss nehmen konnte. Auch in diesem Fall ist unter Beurteilung des rein Faktischen festzustellen, ob die wirtschaftliche Kontrolle und Verfügungsmacht über das sich auf dem « offshore company account » befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte vorgelegen haben.