bvger · A-6537/2010 · 2011-01-11 · de
A-6537/2010

Verrechnungssteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
Postfach
CH-3000 Bern 14
Telefon +41 (0)58 705 25 02
Fax +41 (0)58 705 29 80
www.bundesverwaltungsgericht.ch
Geschäfts-Nr. A-6537/2010
bem/mad
Zwischenverfügungvom 11. Januar 2011
Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.
In der Beschwerdesache
Parteien
A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz,
Gegenstand
Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK),
stellt das Bundesverwaltungsgericht fest:
A. Mit Datum vom 2. August 2007 reichte die A._______, Dänemark, drei Gesuche um Rückerstattung der Ver­rechnungs­steuer ein. Dabei handelte es sich um die Gesuche Nr. 13855 über Fr. 22'218'088.--, Nr. 13856 über Fr. 22'719'375 und Nr. 13857 über Fr. 122'850.--.
B. Nach durchgeführter Korrespondenz wies die Eidgenössische Steuerver­waltung (ESTV) die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Ge­samtbetrag von Fr. 45'060'313.-- mit Schreiben vom 11. März 2009 ab. Zu­dem forderte sie die A._______ auf, bereits er­haltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 zurückzube­zahlen, und wies das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000.-- eben­falls ab.
C. Gemäss eigener Darstellung mandatierte die A._______ nach Erhalt des Schreibens der ESTV vom 11. März 2009 einen und/oder zwei Rechtsvertreter. Nach mehrmals erstreckter Frist nahm die mittlerweile anwaltlich vertretene A._______ mit Eingabe vom 26. Juni 2009 Stellung zum Schreiben der ESTV vom 11. März 2009.
D. Nachdem weitere Korrespondenzen und Besprechungen durchgeführt wor­den waren, ersuchte die A._______ mit Schrei­ben vom 15. März 2010 die ESTV um Erlass eines einsprache­fähi­gen Entscheids.
Mit Entscheid vom 29. Juli 2010 bestätigte die ESTV ihr Schreiben vom 11. März 2009. Sie wies die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313.-- ab. Zudem forderte die ESTV die A._______ auf, bereits er­haltene Rückerstattun­gen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 innerhalb von 30 Tagen zuzüglich Vergütungszins von 5 % zurückzubezahlen. Des Weiteren wies die ESTV das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der Verrech­nungssteuer über Fr. 8'505'000.-- ab.
Der Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 enthielt eine Rechtsmittel­beleh­rung, wonach gegen diesen Entscheid innert 30 Tagen nach der Eröff­nung schriftlich Einsprache bei der ESTV erhoben werden könne.
E.
E.a Gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 gelangte die A._______ (Beschwerdeführerin) am 13. September 2010 mit einer als Beschwerde bezeichneten Eingabe an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, es sei auf die Be­schwerde einzutreten, eventuell sei sie der ESTV zwecks Be­handlung als Einsprache zu überweisen. Weiter stellte sie den Antrag, Ziff. 1 und Ziff. 2 zweiter Absatz der angefochtenen Verfügung seien unter Kosten- und Ent­schädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzu­heben und die ESTV sei an­zuweisen, die Rückerstattungen der Ver­rechnungssteuer gemäss den An­trägen nach Formular 89 Nr. 13855 vom 2. August 2007 über Fr. 22'218'088.--, Nr. 13856 vom 2. August 2007 über Fr. 22'719'375.--, Nr. 13857 vom 2. August 2007 über Fr. 122'850.-- sowie Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 über Fr. 8'505'000.-- samt Zins zu 5 % p.a. seit 29. Juli 2010, eventuell seit 13. September 2010, vorzunehmen. Zudem sei Ziff. 2 erster Absatz der an­gefochtenen Verfügung aufzuheben. In prozessualer Hinsicht stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, es sei über das Rechts­begehren 3 vorab in einem Teilentscheid zu befinden, der im Disposi­tiv den Parteien zu eröffnen sei.
E.b Mit Vernehmlassung vom 15. November 2010 schloss die ESTV auf Nichteintreten; eventualiter sei vom Bundesverwaltungsgericht eine Zwi­schenverfügung über die Zuständigkeit zu erlassen.
In ihrer Replik vom 26. November 2010 beantragte die Beschwerde­führe­rin namentlich, vom Erlass einer Zwischenverfügung sei abzu­sehen und es sei in der Sache selbst zu entscheiden. Mit Duplik vom 10. Dezember 2010 hielt die ESTV an ihren in der Vernehmlassung abgegebenen Ausfüh­rungen fest. In ihrer Triplik vom 28. Dezember 2010 stellte die Be­schwerdeführerin den prozessualen Antrag, vom Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zustän­dig­keit sei abzusehen. Auf die Einholung einer Quadruplik wurde verzichtet.
Auf die Begründung der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs­verfah­ren (VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungs­gerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesver­waltungsgericht beurteilt Be­schwerden gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), welche von Vorinstanzen im Sinne von Art. 33 VGG erlassen worden sind. Unzulässig ist eine Beschwerde gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. c-f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG).
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes we­gen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständig­keit im Sinn von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zu­ständigkeit, mithin die Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur Behandlung einer Beschwerde zuständig ist (Thomas Flückiger, in: Waldmann/ Weissen­berger [Hrsg.], Praxis­kommentar VwVG, Zürich 2009, N. 14 zu Art. 7).
Erachtet das Bundesverwaltungsgericht sich als zuständig, so stellt es seine Zuständigkeit durch Verfügung fest, wenn diese von einer Partei bestritten wird (Art. 9 Abs. 1 VwVG). Die Feststellung der Zuständigkeit an sich ist zwingend und liegt nicht im Ermessen der Behörde. Im pflichtge­mässen Ermessen der Behörde steht jedoch, ob sie ihre Zu­ständig­keit im Endentscheid feststellt oder das Verfahren zunächst auf die Zuständigkeitsfrage beschränkt und in einer selbständig eröffneten Zwi­schenverfügung über die Zuständigkeit befindet. Ausschlaggebend da­für, ob die Zuständigkeit in einer selbständig eröffneten Zwischen­verfü­gung oder erst im Endentscheid festgestellt wird, ist die Prozessökono­mie. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Feststellung der Zuständigkeit in einer selbständigen Zwischenverfügung aus Gründen der Prozessökonomie regelmässig angezeigt. Im Wider­spruch zum Grund­satz der Prozessöko­nomie steht der Erlass einer selbständig eröffne­ten Zwischenver­fügung jedoch etwa dann, wenn die Zuständigkeit erst in einem späten Ver­fahrensstadium bestritten wird oder bereits ein Ent­wurf des Endentscheids vorliegt (BGE 129 II 497 E. 2.4; Urteil des Bun­des­gerichts 2C_81/2009 vom 26. Mai 2009 E. 3.1; Urteil des Bundesver­wal­tungsgerichts B-8248/2008 vom 4. Juni 2009 E. 2.1; Flückiger, a.a.O., N. 5 zu Art. 9; Michel Daum, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, N. 2 zu Art. 9).
Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Voraussetzungen für den Er­lass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständig­keitsfrage erfüllt sind. Sie macht namentlich geltend, der Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständigkeits­frage käme einer ungerechtfertigten Verfahrenssistierung gleich, welche namentlich gegen das Beschleunigungsgebot im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos­senschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstosse.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wie eingangs festge­hal­ten, ist die Feststellung der Zuständigkeit an sich zwingend und liegt nicht im Ermessen des Gerichts. Über die Zuständigkeit kann somit einer­seits in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung oder andererseits im Endentscheid selbst befunden werden. Würde das Bundesverwaltungsge­richt somit - wie von der Beschwerdeführerin bean­tragt - direkt einen materiellen Endentscheid erlassen, so würde in die­sem auch über die Zuständigkeit befunden werden. Für den Fall, dass das Bundesgericht in einem allfällig nachfolgenden Rechtsmittelverfahren die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts verneinen sollte, erwiese sich die materielle Behandlung der vorliegenden Streitsa­che durch das Bundesverwaltungsgericht als prozessualer Leerlauf. Entge­gen der Auf­fassung der Beschwerdeführerin gebietet es hier die Pro­zess­ökonomie, über die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwal­tungs­ge­richts vorab in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung zu befin­den. In einer solchen Konstellation erweist sich denn auch die Rüge der Beschwerdeführerin, dieses Vorgehen führe zu einer ungerechtfer­tig­ten Sistierung bzw. Verlängerung des Verfahrens, als unbe­gründet.
2.
2.1. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebens­sach­verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Aus­legung. De­ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung.
Ausgangs­punkt der Auslegung einer innerstaatlichen Regelung - wie vorlie­gend Art. 3 Abs. 4 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum schweizerisch-dänischen Doppel­besteue­rungsabkommen (Einkommens- und Vermögenssteuern) (Vo DBA-DK; SR 672.931.41, vgl. dazu unten, E. 3.2.1) - ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht al­lein massge­bend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn trif­tige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungs­geschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zu­sammenhang mit ande­ren Gesetzesbestimmungen er­geben. Das Bundesge­richt hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten las­sen (vgl. anstelle vieler BGE 135 V 319 E. 2.4, 133 III 257 E. 2.4; BVGE 2007/41 E. 4.2; Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaats­recht, 7. Aufl., Zü­rich/Basel/Genf 2008, N. 75 ff., 127 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die ver­fassungskonforme Ausle­gung - selbst bei festgestellter Verfassungswidrig­keit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Ge­setzes­bestim­mung ihre Schranke (BGE 134 II 249 E. 2.3). Eine Abweichung von einer Gesetzesnorm ist jedoch zuläs­sig, wenn der Gesetzgeber sich offen­kundig über gewisse Tatsachen ge­irrt hat oder sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem sol­chen Masse gewandelt haben, dass die Anwendung einer Vorschrift rechts­missbräuchlich wird (BGE 133 III 257 E. 2.4 mit weiteren Hin­wei­sen).
In der Lehre wird zudem geltend gemacht, dass die Auslegung auf ein ver­nünftiges, praktikables Ergebnis auszurichten sei (Häfelin/Haller/ Keller, a.a.O., N. 135 f. mit weiteren Hinweisen).
2.2. Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Rege­lung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine Ant­wort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke an­genommen wer­den darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer ausdrückli­chen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Geset­zes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen darstellt. Die herr­schende Lehre und die bundesgerichtliche Recht­sprechung unterschei­den echte und unechte Lücken und behandeln sie unterschied­lich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne de­ren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Rege­lung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sach­lich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Eine neuere Auffassung der juristischen Metho­denlehre verzichtet auf eine Unterscheidung zwischen echten und un­echten Lücken und bezeichnet die Lücke als plan­widrige Unvollständig­keit des Gesetzes, die von den rechtsanwen­denden Orga­nen behoben werden darf. Auch in der Praxis wird vermehrt von der ge­nannten Unterscheidung abgesehen und eine vom Gericht zu füllende Lü­cke angenommen, wenn die gesetzliche Re­gelung aufgrund der dem Ge­setz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollstän­dig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden muss (BGE 131 V 233 E. 4.1, 129 II 438 E. 4.1.2; Urteile des Bundesverwal­tungsgerichts B-1181/2010 vom 8. September 2010 E. 3.4.1, A-1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 1.3).
3.
3.1. Im vorliegenden Verfahren erhob die Beschwerdeführerin gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 entgegen der Rechtsmittel­beleh­rung nicht Einsprache bei der ESTV, sondern Beschwerde an das Bundes­verwaltungsgericht. Dabei stellte sie den ausdrücklichen und einge­hend begründeten Antrag, auf die Beschwerde sei einzutreten. Die ESTV hielt ihrerseits im durchgeführten Schriftenwechsel an der Ansicht fest, dass in der vorliegenden Streitsache vorgängig ein Einsprache­verfah­ren durchzuführen sei.
Strittig ist somit, ob die vorliegend anwendbaren Verfahrens­bestim­mun­gen ein Einspracheverfahren vorsehen. Träfe dies zu, so wäre die funktio­nelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vor­liegenden Beschwerde zu verneinen (vgl. oben, E. 1.1). Da die Be­schwerdeführerin die Frage der funktionellen Zuständigkeit des Bundesver­waltungsgerichts bereits bei der Einleitung des Beschwer­dever­fahrens aufgeworfen und bejaht, die ESTV hingegen verneint hat, rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Gründen, das vorliegende Verfahren vorab auf die Zuständigkeitsfrage zu beschränken und über diese Frage in einer selbständig zu eröffnenden Verfügung zu befinden (vgl. dazu oben, E. 1.2).
3.2.
3.2.1. Art. 26 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Ein­kommen und vom Vermögen (DBA-DK; SR 0.672.931.41) regelt das Er­stattungsverfahren in den Grundzügen.
Gestützt auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durch­füh­rung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) erliess der Bundesrat die Vo DBA-DK.
Der erste Titel der Vo DBA-DK bezieht sich auf die "Schweizerische Ver­rechnungssteuer von Dividenden und Zinsen". Die Prüfung und der Ent­scheid über den Antrag auf Erstattung der Verrechnungssteuer ist in Art. 3 Vo DBA-DK geregelt und lautete in der Fassung vom 18. Dezember 1974 (AS 1974 2134) wie folgt:
"1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung prüft den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller ein.
2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung eröffnet dem Antragsteller ihren Entscheid schriftlich und überweist den Erstattungsbetrag an die im Antrag angegebene Ad­resse.
3 Wird ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen, so wird der Entscheid mit einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief eröffnet.
4 Gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann bei dieser innert 30 Tagen seit der Zustellung Einsprache erhoben werden. Gegen den Einspracheent­scheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann innert 30 Tagen seit der Zu­stel­lung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichts­be­schwerde erhoben werden."
Die Totalrevision der Bundesrechtspflege von 2005 erforderte auch auf Ver­ordnungsebene zahlreiche Anpassungen. Der Bundesrat ver­abschie­dete am 8. November 2006 eine Sammelverordnung, in der insgesamt 112 Verordnungen abgeändert und an die neue Bundes­rechtspflege ange­passt wurden (Verordnung vom 8. November 2006 über die Anpas­sung von Bundesratsverordnungen an die Totalrevision der Bundesrechts­pflege; AS 2006 4705; vgl. dazu Christoph Auer, Das Kon­zept der Rechtspflegereform, in: Tschannen [Hrsg.], Neue Bundes­rechtspflege, Berner Tage für die juristische Praxis [BTJP], Bern 2007, S. 1 ff., 8).
Mit der besagten Sammelverordnung wurde auch Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK abgeändert (AS 2006 4721). Seit Inkrafttreten am 1. Januar 2007 lau­tet die Bestimmung wie folgt:
"Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterliegt der Be­schwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechts­pflege."
Im vorliegenden Verfahren ist die Frage zu beantworten, ob ein Ent­scheid der ESTV über die Abweisung eines Antrags im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer seit In­krafttreten der besag­ten Änderung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK zu­nächst der Einspra­che an die ESTV oder direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsge­richt unterliegt.
3.2.2. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung. Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK bezeichnet sowohl das An­fech­tungsobjekt (Entscheid der ESTV) wie auch das zu ergreifende Rechtsmit­tel (Beschwerde) klar und eindeutig. Nach dem Wortlaut der Be­stimmung richtet sich sodann die Anfechtung des Entscheids der ESTV durch Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".
Die vorliegend umstrittene Frage, welches Rechtsmittel gegen einen Ent­scheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK zu ergreifen ist, wird so­mit in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK klar und eindeutig mit Beschwerde und nicht mit Einsprache beantwortet. Nach dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist nicht das Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK den "allgemeinen Bestimmungen über die Bun­desrechtspflege" zu entnehmen, sondern die Anfechtung eines sol­chen Entscheids mit Beschwerde richtet sich "nach den allgemeinen Be­stimmungen über die Bundesrechtspflege".
In einem ersten Schritt ist somit festzuhalten, dass gemäss klarem Wort­laut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK der Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK dem Rechtsmittel der Beschwerde und nicht der Einspra­che unterliegt.
3.2.3. Vom klaren Wortlaut einer Norm darf jedoch abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn einer Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zu­sammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (vgl. E. 2.1).
Nachfolgend ist somit zu untersuchen, ob historische, systematische oder teleologische Auslegungselemente eine vom Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (vgl. dazu oben, E. 3.2.2) abweichende Auslegung gebieten.
3.2.4.
3.2.4.1 Mit der Schaffung des Bundesverwaltungsgerichts im Zuge der Total­revision der Bundesrechtspflege wurde namentlich auch das Ziel ver­folgt, die verwaltungsinternen Beschwerdeinstanzen zu ersetzen (so be­reits Expertenkommission für die Totalrevision der Bundesrechtspflege, Schlussbericht an das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement, Juni 1997 [nachfolgend Schlussbericht], S. 48 f., http://www.bj.admin.ch/content/dam/data/staat_buerger/gesetzgebung/bun­desrechtspflege/vn-ber-d.pdf, letztmals besucht am 17. Januar 2011). Für die Überprüfung von Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden wurde die Einführung des folgenden Modellinstanzenzugs vorgesehen: Die Verfügungen unterliegen direkt der Beschwerde an das Bundes­verwal­tungsgericht; der verwaltungsinterne Beschwerdeweg entfällt. So­weit hingegen ein Bundesgesetz vorsieht, dass gegen eine Verfügung Ein­sprache erhoben werden kann, ist die Beschwerde an das Bundes­ver­waltungsgericht jedoch erst gegen den Einspracheentscheid zulässig (Bot­schaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechts­pflege, BBl 2001 4202 ff., 4250; Schlussbericht, S. 49).
Ein zentrales Anliegen der Reform lag zudem in einer konzentrierten Rege­lung des Rechtsschutzes: Die Zuständigkeit der eidgenössischen Ge­richte und das Verfahren vor diesen Instanzen sollte einzig und allein in den drei Gerichtsgesetzen (Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110], VGG, Strafgerichtsgesetz vom 4. Oktober 2002 [SGG, SR 173.71]) sowie den dazu gehörenden Ver­fahrenserlassen (Bun­desgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273], VwVG, Bundesgesetz vom 15. Juni 1934 über die Bundes­strafrechtspflege [BStP, SR 312.0]) geregelt werden. Dementspre­chend wurden mit der Totalrevision der Bundesrechtspflege 185 andere Bundesgesetze und 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) revidiert und die spezialgesetzlichen Rechtsschutzbestimmungen regelmässig durch folgende "Formel" ersetzt: "Der Rechts­schutz richtet sich nach den all­gemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" (Auer, a.a.O., S. 23).
Das historische Element bestätigt somit grundsätzlich die gramma­tikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK. In Überein­stimmung mit dem von der Reform angestrebten "Modellinstanzenzug" legt Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK fest, dass ein Entscheid einer eid­genössischen Instanz (der ESTV) mit Beschwerde "nach den all­gemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" anzufechten ist; darunter sind im vorliegenden Zusammenhang in erster Linie das VGG und das VwVG zu verstehen. Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist somit auch in historischer Sicht dahin­gehend auszulegen, dass der Entscheid der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBA-DK nach Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt.
3.2.4.2 Vorbehalten bleiben sollte hingegen nach dem Willen des histori­schen Gesetzgebers ein spezialgesetzlich geregeltes Ein­spracheverfah­ren (so auch die geltende Regelung gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG; vgl. dazu oben, E. 1.1). Die grammatikalische Auslegung hat ergeben, dass das gegen den Entscheid der ESTV zu ergreifende Rechtsmittel - die Beschwerde - in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK direkt bezeichnet wird und sich nicht aus "den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" er­gibt (oben, E. 3.2.2). Anzumerken bleibt jedoch, dass Entscheide der ESTV über die Rückerstattung in Anwendung des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) dem Ein­spracheverfahren unterliegen. Es fragt sich somit, ob dies einen trifti­gen Grund dafür darstellt, Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK abweichend vom Wort­laut dahingehend auszulegen, dass vor dem Be­schwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ein Ein­spracheverfahren durchzufüh­ren ist. Das Verhältnis zwischen Art. 3 Vo DBA-DK und dem VStG ist je­doch eine Frage des Verhältnisses zwischen Rechtsnormen und damit nachfolgend im Zusammenhang mit der systematischen Aus­legung zu be­antworten.
3.2.5. Das VStG regelt das Verfahren der Steuerrückerstattung in den Art. 48 ff. Sowohl Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Bund (Art. 51 Abs. 4 VStG) wie auch Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Kanton (Art. 53 VStG) unterliegen der Einsprache.
3.2.5.1 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus beweg­lichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfor­dern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten für ausländi­sche Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen An­spruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (Urteil des Bundesverwal­tungs­ge­richts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, un­ter Verweis auf Maja Bauer-Balmelli, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hin­weisen; Maja Bauer-Balmelli, Der Siche­rungszweck der Verrech­nungs­steuer - unter besonderer Berücksichti­gung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 167 ff.). Der Grund für die unterschiedli­che Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungs­steuer be­züglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungs­zweck, son­dern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat. Bei ausländi­schen Leistungs­empfängern kann es sich damit - aus den eben dargeleg­ten Gründen - nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrech­nungssteuer im originären Sinne handeln; viel­mehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefug­nisse zweier Staaten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf Maja Bauer-Balmelli, Altreservenpraxis - ein rechtliches Argumentarium, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2004, S. 204 und 208).
Damit stimmt überein, dass das Erstattungsverfahren in den Grundzügen in Art. 26 DBA-DK geregelt wurde. Die weiteren Ausführungsvorschriften dieses Erstattungsverfahrens finden sich sodann in den Art. 1-4 Vo DBA-DK, welche sich ihrerseits nicht etwa auf das VStG, sondern auf den Bun­des­beschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaat­li­chen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbe­steuerung abstützen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1).
Festzuhalten ist somit, dass die Rückerstattungsverfahren gemäss Art. 48 ff. VStG bzw. dasjenige gemäss Art. 26 DBA-DK i.V.m. dem Bundesbe­schluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatli­chen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Art. 1-4 Vo DBA-DK einen unterschiedlichen sachlichen Anwendungsbe­reich haben. Die "Schweizerische Ver­rechnungssteuer von Dividenden und Zinsen" hat in den Art. 1-4 Vo DBA-DK eine eigene Regelung erfah­ren. Die Entlastung durch Erstattung (Art. 1), die Antragstellung (Art. 2), die Prüfung und der Entscheid (Art. 3) wie auch die Formvorschriften (Art. 4) richten sich nicht nach dem VStG, sondern nach der Vo DBA-DK.
Entsprechend gelangt denn auch die Rechtsschutzbestimmung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK und nicht diejenigen des VStG zur Anwendung. Fin­den jedoch die Rechtsschutzbestimmungen des VStG keine Anwendung, so gelangt auch keine gesetzliche Norm zur Anwendung, welche ein Ein­spracheverfahren vorbehalten würde. Entspre­chend stellt das in den Art. 51 Abs. 4 VStG und Art. 53 VStG gere­gelte Einspracheverfahren auch keinen triftigen Grund dafür dar, Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK gegen den Wortlaut auszulegen. Vielmehr stützt auch eine systematische Auslegung jene nach dem Wortlaut.
3.2.5.2 In systematischer Hinsicht hervorzuheben ist, dass der Begriff "Entscheid" nicht nur in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK, sondern auch in Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 Vo DBA-DK verwendet wird. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Begriff "Entscheid" in Art. 3 Abs. 2 bzw. Abs. 3 Vo DBA-DK auch "Entscheid", in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK hingegen "Einspracheentscheid" bedeuten soll.
Die grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (oben, E. 3.2.2) wird zudem dadurch bestätigt, dass anlässlich der An­pas­sung zahlreicher Verordnungsvorschriften (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) sehr wohl differenziert wurde, ob "Entscheide" der ESTV (so etwa Art. 5 des Bun­desratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 be­treffend Mass­nah­men gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppel­besteue­rungsabkommen des Bundes, SR 672.202; Art. 6 der Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Divi­den­den aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften, SR 672.203) oder "Einspracheentscheide" der ESTV (so Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben, SR 641.101; Art. 45b der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesge­setz über die Mehrwertsteuer, AS 2006 4719) der Beschwerde nach den all­gemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegen.
Als weiteres Beispiel kann die unterschiedliche Regelung des Instan­zenzu­ges in den Art. 5, 20b Abs. 3 und 20k der Verordnung zum schweize­risch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Ok­to­ber 1996 (Vo DBA-USA; SR 672.933.61) sowie in den Art. 9 und Art. 24 Abs. 1 des Bundes­gesetzes zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der Europäischen Gemeinschaft (ZBstG; SR 641.91) genannt werden. Wäh­rend gemäss Art. 20k Vo DBA-USA wie auch nach Art. 24 Abs. 1 ZBstG die Schlussverfügungen der ESTV über die Übermittlung von Infor­mationen der Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegen, hält Art. 9 ZBstG ausdrücklich fest, dass gegen Verfügungen der ESTV Einsprache zu erheben ist (Abs. 1) und der Einspracheentscheid der ESTV der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt (Abs. 4). In zahlreichen Verfahren (vgl. dazu anstatt vieler Urteil des Bundes­verwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 Sachver­halt E, F) blieb unbestritten, dass der Wortlaut von Art. 20k Vo DBA-USA, wonach die Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt, so auszulegen ist, dass gegen eine solche Verfügung der ESTV Beschwerde an das Bun­desverwaltungsgericht zu erheben ist.
3.2.6. Sinn und Zweck von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist die Regelung des Rechtsschutzes gegen Entscheide der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBA-DK.
Seit Inkrafttreten der Änderungen im Rahmen der Totalrevision (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und E. 3.2.4.1) unterscheidet sich der Instanzen­zug ge­mäss Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK von demjenigen der Art. 51 Abs. 4 VStG bzw. Art. 53 VStG und Art. 9 ZBstG in dem Punkt, dass - zumindest dem Wortlaut nach - in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ein Einspracheverfahren nicht mehr vorgesehen ist.
In der Rechtsprechung wurde bereits festgehalten, dass ein unter­schiedli­cher Instanzenzug bezüglich dieser sachlich eng zusammen­hängenden Themen grundsätzlich keinen Sinn macht. Die vorliegende Konstellation un­terscheidet sich jedoch von denjenigen, welche bereits Gegenstand von Verfahren vor der Eidgenössischen Rekurskommission (SRK) bzw. vor dem Bundes­verwal­tungsgericht waren. In den bereits beurteilten Fäl­len ging es um ver­fah­rens­rechtliche Regelungen, welche im Zuge von neu geschaffenen gerichtlichen Instanzen nicht angepasst worden waren (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1; Entscheid der SRK [SRK 2003-159] vom 3. März 2005, E. 1a). Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK wurde jedoch im Zuge der Totalrevi­sion der Bundesrechtspflege revidiert und an den neu geschaffe­nen "Modellinstanzenzug" (vgl. dazu oben, E. 3.2.4.1) an­gepasst. Dazu wurde bereits ausgeführt, dass anläss­lich der Anpassungen von insgesamt 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und 3.2.5) sehr wohl danach differenziert wurde, ob "Entscheide" oder "Einspracheentscheide" der ESTV der Anfechtung mittels Be­schwerde unter­liegen. Zudem wurde Art. 20k Vo DBA-USA - welcher ebenso wie Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK vorsieht, dass eine Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bun­desrechtspflege" unterliegt - in der Rechtsprechung bereits dahinge­hend ausgelegt, dass eine solche Verfügung mit Beschwerde an das Bun­desverwaltungsgericht anzu­fechten ist (vgl. dazu oben, E. 3.2.5.2).
Diese ausdrückliche Differenzierung danach, ob die Verfügung bzw. der Ein­spracheentscheid der Beschwerde nach den allgemeinen Be­stimmun­gen über die Bundesrechtspflege unterliegt, legt nahe, dass die Rechtsmit­telwege unterschiedlich geregelt werden sollten. An­zeichen da­für, dass der Verordnungsgeber anlässlich der Abfassung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK sich über gewisse Tatsachen so offensichtlich geirrt hätte, dass sich eine Abweichung vom Gesetzestext aufdrängen würde (vgl. dazu oben, E. 2.1), liegen keine vor. Ebensowenig kann unter diesen Umständen von einer planwidrigen Unvollständigkeit von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ausgegangen werden, welche auf dem Weg der Lückenfüllung zu korrigieren wäre (vgl. dazu oben, E. 2.2 und Entscheid der SRK [SRK 2003-159] vom 3. März 2005, E. 1a).
3.2.7. Die Auslegung von Normen ist zudem auf ein vernünftiges und prakti­kables Ergebnis auszurichten (vgl. oben, E. 2.1 am Ende).
Die ESTV ersuchte das Bundesverwaltungsgericht, anlässlich der Ausle­gung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK auch ihre interne Organisation zu be­rücksichtigen.
Obwohl es nicht Aufgabe eines Gerichts sein kann, sich über die interne Verwaltungsorganisation auszusprechen, können solche Vorbringen durch­aus im Rahmen der Ausrichtung der Auslegung auf ein vernünftiges und praktisches Ergebnis berücksichtigt werden. Anzumerken ist dazu je­doch, dass die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK dahingehend, dass der Entscheid der ESTV direkt der Beschwerde an das Bundesverwal­tungsgericht unterliegt (vgl. dazu oben, E. 3.2.2), im Gegen­satz zum bisher gehandhabten Instanzenzug eine Verkürzung dar­stellt. Die ESTV wird sich somit künftig lediglich einmal mit einem Rücker­stattungsantrag zu befassen haben. Inwiefern eine solche Verkürzung des Instanzenzugs gegenüber der bisherigen Praxis, wonach die Rücker­stattungsanträge zunächst behandelt und anschliessend im Rahmen einer allfälligen Einsprache nochmals vertieft überprüft worden sind, organi­satorisch nicht zu bewältigen sein sollte, ist aber weder dargetan noch ersichtlich.
3.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass Entscheide der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK der Beschwerde an das Bundesver­waltungsgericht unterliegen (Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK i.V.m. Art. 44 VwVG, Art. 31 VGG, Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesver­waltungsgericht ist ­somit zur Behandlung der Eingabe der Be­schwerdeführerin vom 13. September 2010 zuständig.
3.4. Abschliessend ist anzumerken, dass für eine allgemeine Festlegung des zulässigen Rechtsmittels gegen Verfügungen der ESTV ge­stützt auf ein DBA oder auf eine dazu gehörende Ausführungsverordnung, wie sie die Beschwerdeführerin in ihrer Replik anbegehrt hat, kein Raum bleibt. Strit­tig ist in diesem Verfahren einzig die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (vgl. dazu oben, E. 3.1). Eine darüber hinausgehende Fest­le­gung des Rechtsmittels gestützt auf andere Rechtsgrundlagen liefe auf den Erlass einer Feststellungsverfügung hinaus, wofür es der Beschwer­de­führerin schon an der Voraussetzung eines schutzwürdigen Interesses mangelt (vgl. dazu BGE 132 V 259 E. 1, 130 V 388 E. 2.4; BVGE 2007/47 E. 3.2.1).
Demnach verfügt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Das Verfahren A-6537/2010 wird vorerst auf die Frage der funktionellen Zu­ständigkeit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht beschränkt.
2. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der Eingabe der Be­schwerdeführerin vom 13. September 2010 an das Bundesver­waltungsge­richt zuständig.
3. Die Kosten dieser Zwischenverfügung bleiben bei der Hauptsache.
4. Diese Verfügung geht an:
- die Beschwerdeführerin (Einschreiben mit Rückschein)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben mit Rückschein)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der Instruktionsrichter:
Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch
Nadine Mayhall
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diese Zwischenverfügung kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).