bvger · A-948/2022 · 2024-11-07 · fr
A-948/2022

Assistance administrative

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 13.12.2024 (2C_601/2024)
Cour I
A-948/2022
Arrêt du 7 novembre 2024
Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),
Alexander Misic, Annie Rochat Pauchard, juges,
Natacha Bossel, greffière.
Parties
A._______,
représentée par
Maître Tobias Zellweger,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-IL).
Faits :
A.
A.a Le service israélien d'échange d'informations en matière fiscale (Israel Tax Authority, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale israélienne ou l'ITA) a adressé une demande d'assistance administrative concernant plusieurs personnes (« bulk request »), datée du (...) 2020, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 4 de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale du 25 janvier 1988, telle qu'amendée par le Protocole fait à Paris le 27 mai 2010 (ci-après : MAC, RS 0.652.1).
A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale israélienne a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de 794 titulaires présumés de comptes bancaires auprès de la banque B._______ (ci-après : la banque), parmi lesquels C._______ et D._______. En effet, l'autorité requérante a expliqué ce qui suit :
« As part of a spontaneous exchange of information, the ITA received a list of account holders in B._______ from a foreign Competent Authority. The list provides indicators for Israeli account holders based on their registered address. The indicators in the list contained the names and address of clients of B._______ with IL domicile.
After having reviewed and screened the list in effort to trace the taxpayers, as well as check for existing files in the ITA's systems and cross-checking our databases, we found a positive ID of 794 account holders, which have failed to declare their Swiss bank account. The ITA is currently initiating inquiries, and is looking into the tax affairs of each of the individuals concerned in this bulk request. The ITA is requesting the information below, after the accounts have not been filed; Israeli domestic tax laws do not require approaching the taxpayer for the information prior to initiating an EOIR. CRS exchanges have not been initiated with Switzerland yet, and will only be available next September. The names and IDs/passport numbers for the taxpayers are included in Annex A.
The requested information allows the Tax Administration of Israel to assess or verify the correct assessment of income tax of the person(s) concerned. If this is not the case, the income taxation will be adjusted accordingly. The tax matters involving intentional conduct (failure to report income and assets abroad) are liable to prosecution under the criminal laws of Israel. Therefore, we confirm the existence of tax matters in these cases, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our request on Article 28 Paragraph 7 MAAC. »
A.c L'autorité fiscale israélienne a également précisé ce qui suit :
« As part of a spontaneous exchange of information the ITA received a list of account holders in B._______ - located in Switzerland - from a foreign Competent Authority.
The requested information allows the Tax Administration of Israel to verify if the assessed income tax of the person(s) concerned was assessed correctly. The tax matters involving intentional conduct are liable to prosecution under the criminal laws of Israel.
The information requested shall enable the ITA to enforce the legal procedure for each taxpayer due to the criminal nature of the pattern of behavior.
Income and/or capital derived from income of an Israeli taxpayer, even if derived outside of Israel, should be declared and taxed under the Israel Tax Ordinance.
Failure to comply provides a criminal offense under Article 217 of the Israel Tax Order 2017, discussing wrongful or incomplete declaration/filing. Furthermore, Article 220 of the Israel Tax Order 2017, reads that an intentional misleading/fraudulent return is also classified a criminal offense. In addition, Article 216-4 of the Israel Tax Order 2017, discusses failure to file tax returns, and classifies it also as a criminal act.
The relevant taxes are income tax, dividend tax, capital gain tax, as well as taxes on interest. The tax rates for the above are in accordance with Article 121 - Income tax, Article 125b - Dividends, Article 89 - Capital Gain and Article 125c - Interest; all under the Israel Tax Ordinance 2017.
In consideration to Israeli tax-resident heirs and successors of account taxpayers connected to the accounts in question we confirm that, according to Israeli domestic tax laws, they are liable for reporting from the day of succession. Failure to do so puts them in violation of the tax ordinance, as they are not exempt from reporting income, interest etc. from the date of succession.
Therefore, we confirm the existence of tax matters in this case, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our requests on Article 28 Paragraph 7 MAAC for (...) 2014 - (...) 2018. »
A.d Afin d'évaluer la situation fiscale des personnes concernées par la demande et en vue d'effectuer leur correcte taxation en Israël, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes :
« 1. The ITA kindly requests the following information for each of the account numbers in Annex A:
A. the surname/first names, the date of birth, Israeli ID and/or passport (if available and electronically searchable) and the most recent address listed in bank records of:
i. the account holder(s); (Columns O-S)
ii. the beneficial owner(s); (Columns T-X)
iii. successor(s) in interest of the persons mentioned under i and ii; (Columns Y-AC)
B. Total account assets (current account - Balance, Securities Balance, Deposits/Savings Accounts Balances, Checking Account Balance, Safety Deposit Box Value, Other) for (...) 14, (...) 14, (...) 15, (...) 16, (...) 17, (...) 18; (Columns AD-AI)
C. The closing date of the account and the details (including IBAN) of the account to which funds were transferred upon closing; (Columns AJ-AL)
D. Details of the delivery address(es) of the bank documents, if electronically searchable; (AM)
E. In case other bank accounts would exist at B._______ Switzerland with the persons concerned listed as A (i, ii), please provide the information required in B to D.
2. We request a cover-letter attached to the electronic transfer of information, certifying that the records are authentic and that they were exported from B._______ official records by bank certified bank personnel. For clarification, one document that applies for the entirety of the data. »
A.e Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise :
« a) all information obtained through the request will be treated confidentially and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request;
b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge and the agreement which forms the basis for this request;
c) in similar circumstances, the information would be available under the application of domestic laws and administrative practices;
d) it has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure;
e) and it allows the Swiss FTA to grant access to the contents of the request, considering the names of the civil-servants involved are redacted, and will remain confidential. »
A.f Par courriel du (...) 2020, l'AFC a informé l'autorité requérante que la demande d'assistance contenait uniquement des noms et des numéros d'identification personnelle sans numéros de comptes bancaires. A la lumière de cet élément, l'AFC a indiqué interpréter les questions présentées en ce sens que :
« 1. The ITA kindly requests the following information for each account where the persons listed in Annex A is documented as account holder (i), beneficial owner (ii) and/or successor(s) in interest of the persons mentioned under i and ii:
A. the surname/first names, the date of birth, Israeli ID and/or passport (if available and electronically searchable) and the most recent address listed in bank records of
i. the account holder(s);
ii. the beneficial owner(s);
iii. successor(s) in interest of the persons mentioned under i and ii;
B. Total account assets (current account - Balance, Securities Balance, Deposits / Savings Accounts Balances, Checking Account Balance, Safety Deposit Box Value, Other) for (...) 14, (...) 14, (...) 15, (...) 16, (...) 17, (...) 18;
C. The closing date of the account and the details (including IBAN) of the account to which funds were transferred upon closing;
D. Details of the delivery address(es) of the bank documents, if electronically searchable;
2. We request a cover-letter attached to the electronic transfer of information, certifying that the records are authentic and that they were exported from B._______ official records by bank certified bank personnel. For clarification, one document that applies for the entirety of the data. »
A.g Par courriel du (...) 2020 à l'AFC, l'autorité requérante a confirmé l'interprétation de l'AFC précitée.
B.
B.a Par ordonnance de production du 24 septembre 2020, l'AFC a demandé à la banque de produire, dans un délai échéant au 30 novembre 2020, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer les personnes concernées résidantes à l'étranger de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
B.b Par courrier du 30 novembre 2020 à l'AFC, la banque a transmis une partie des renseignements requis.
B.c Par courriers du 11 décembre 2020 à l'autorité inférieure, la banque a rectifié les informations fournies le 30 novembre 2020. En substance, la banque a indiqué avoir procédé au retrait de deux comptes et des personnes qui y étaient liées après une nouvelle analyse de la structure et des formulaires CDB. En effet, la banque a précisé qu'un changement de structure avait eu lieu en 2013, dont il n'avait pas été tenu compte lors de la livraison du 30 novembre 2020.
B.d Par lettre du 9 février 2021 et procurations annexées, Maître Tobias Zellweger a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de la société A._______ (ci-après : la société) et requis la consultation des pièces des deux dossiers.
C.
C.a Par courriel du (...) 2021 à l'autorité requérante, l'AFC a transmis prématurément les informations en sa possession.
C.b Par courriel du (...) 2021, l'autorité inférieure a informé l'autorité requérante que les informations précitées lui avaient été transmises par erreur et qu'il ne fallait pas en tenir compte.
C.c Par courriel (...) 2021 à l'AFC, l'autorité requérante a confirmé qu'elle n'avait pas utilisé les informations et qu'elle restait en attente d'une nouvelle réponse.
D.
D.a Par courrier du 6 juillet 2021, l'AFC a mis à disposition de la société, par l'intermédiaire de son mandataire, l'intégralité des pièces des dossiers pour consultation, sous forme électronique. Elle a également indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale israélienne accompagnées des documents utiles et a informé la société du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit.
D.b Par courrier du 23 juillet 2021 à l'autorité inférieure, la banque a indiqué que la documentation CDB du compte de la société, produite le 30 novembre 2020, n'était pas formellement à jour entre le 1er janvier 2014 et le 23 décembre 2015. En effet, la banque a indiqué que suite à des changements intervenus au niveau d'un trust surjacent détenant la société - par l'intermédiaire d'une autre société -, C._______ et D._______ ne figuraient pas en tant que bénéficiaires dudit trust pour cette période. La banque a précisé que ce changement n'avait été reporté que tardivement dans la documentation CDB du compte A._______, ce qui pourrait remettre en question la déclaration de ce compte par la banque dans le cadre de la demande d'assistance administrative.
D.c Par courriers du 26 juillet 2021, Maître Zellweger a transmis ses observations en s'opposant, au nom de sa mandante, à tout envoi d'informations à l'autorité requérante.
E. Par décisions finales du 24 janvier 2022 notifiées à la société par l'intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour les renseignements transmis par la banque.
F.
F.a Par actes respectifs du 25 février 2022, la société A._______ (ci-après : la recourante), agissant par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté deux recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre des décisions finales de l'AFC du 24 janvier 2022. Par ces recours, la recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, préalablement, à la recevabilité des recours et à la jonction des causes faisant l'objet des recours susmentionnés ; principalement, à l'annulation des décisions de l'AFC précitées et au rejet de toute autre ou contraire conclusion.
F.b Le Tribunal a ouvert les causes A-948/2022 et A-950/2022.
F.c Par actes du 14 mars 2022 adressés au Tribunal, l'AFC ne s'est pas opposée à la jonction des causes précitées.
F.d Par décision incidente du 17 mars 2022, le Tribunal a ordonné la jonction desdites causes, désormais continuées sous le numéro A-948/2022.
F.e Dans sa réponse du 2 mai 2022 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.
F.f Par réplique spontanée du 13 mai 2022, la recourante a maintenu les conclusions déposées dans ses mémoires du 25 février 2022.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]).
1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2020, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.3 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).
1.4 En l'espèce, la recourante a pris part aux procédures devant l'autorité inférieure en qualité de personne habilitée à recourir (art. 48 PA let. a ; aussi art. 14 al. 2 LAAF). Elle est spécialement atteinte par les décisions attaquées, en ce sens que la transmission des informations se rapporte à un compte dont elle est titulaire et a ainsi un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification desdites décisions (art. 48 PA let. b et c). Partant, la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue.
1.5 Les recours ont un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet des recours entrée en force (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur les recours.
2.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).
2.3 En l'espèce, la recourante se plaint que, dans la mesure où les décisions attaquées prévoient la transmission des informations initialement fournies par la banque le 30 novembre 2020, telles que rectifiées le 11 décembre 2020, sans tenir compte du courrier de la banque du 23 juillet 2021, les décisions attaquées reposeraient sur une constatation inexacte des faits pertinents, prévoiraient la transmission d'informations matériellement erronées, lesquelles ne seraient pas vraisemblablement pertinentes pour la période entre le 1er janvier 2014 et le 23 décembre 2015 et qui relèveraient ainsi d'un échange spontané de renseignements. Par ailleurs, la recourante soutient que d'un point de vue matériel, la présentation des informations dont la transmission est envisagée est de nature à provoquer une représentation erronée de la situation car elle implique que les personnes directement concernées soient également inscrites en qualité de bénéficiaires du compte en cause entre le (...) 2015 et le (...) 2018. Pour cette raison, les décisions seraient ainsi arbitraires tant dans leurs motifs que dans leurs résultats. En outre, la recourante fait grief que, dans sa demande d'assistance, l'ITA se serait contentée d'indiquer que les personnes concernées sont soupçonnées d'avoir commis un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal israélien, sans indiquer les fondements factuels de ses soupçons. Pour ce motif, les décisions attaquées violeraient le champ d'application temporel de la MAC, en particulier son art. 28 par. 7 MAC prévoyant son extension temporelle en cas d'infraction pénale. Enfin, puisque la demande d'assistance administrative a été formulée par le « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], International Tax Division » et que les dispositifs des décisions attaquées accordent l'assistance au « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], Internal Tax Division », la recourante est d'avis que l'AFC a accordé l'assistance administrative à un office différent de celui qui en a présenté la demande.
2.4 Le Tribunal examinera d'abord et d'office les questions du droit applicable ratione temporis, en relation avec le principe de la bonne foi, et materiae à la demande d'assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l'examen des griefs relatifs à la constatation inexacte des faits pertinents, au principe de la pertinence vraisemblable (consid. 4 infra) et à l'interdiction de l'arbitraire (consid. 5 infra). La désignation de l'autorité requérante dans les dispositifs des décisions de l'AFC sera finalement abordée (consid. 6 infra).
3.
3.1
3.1.1 L'assistance administrative avec l'Israël est actuellement régie par la MAC, entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 et le 1er décembre 2016 pour l'Israël.
3.1.2 Temporellement, selon l'art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de dite convention s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la convention, telle qu'amendée par le protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une partie ou, en l'absence de période d'imposition, elles s'appliquent à l'assistance administrative portant sur des obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la convention, telle qu'amendée par le protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une partie.
3.1.3 Aux termes de l'art. 28 par. 7 MAC, nonobstant les dispositions du par. 6, les dispositions de la convention prendront effet à compter de sa date d'entrée en vigueur à l'égard d'une partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la partie requérante portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures.
3.1.4 Par ailleurs, l'arrêté fédéral portant approbation et mise en oeuvre de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale du 18 décembre 2015 (ci-après : AF du 18 décembre 2015, RO 2016 5059) précise en son art. 1er al. 3 chiffre 5, que conformément à l'art. 30 par. 1 let. f MAC, la Suisse applique l'art. 28 par. 7 MAC exclusivement : s'il existe une période d'imposition, pour l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la convention est entrée en vigueur à l'égard d'une partie (let. a) ; s'il n'existe pas de période d'imposition, pour l'assistance administrative portant sur des obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la convention est entrée en vigueur à l'égard d'une partie (let. b). Dans la mesure où la convention est entrée en vigueur le 1er janvier 2017 pour la Suisse et le 1er décembre 2016 pour l'Israël, en vertu du principe de réciprocité, l'assistance administrative peut être accordée pour les périodes d'imposition qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2014 (arrêt du TAF A-6885/2019 du 13 décembre 2021 consid. 3.1.5).
3.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les références citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
3.3 La recourante fait grief que dans sa demande d'assistance, l'ITA se serait contentée d'indiquer que les personnes concernées seraient soupçonnées d'avoir commis un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal israélien (avec mentions des bases légales applicables), sans indiquer les fondements factuels de ses soupçons. Pour ce motif, les décisions attaquées violeraient le champ d'application temporel de la MAC, en particulier son art. 28 par. 7 MAC prévoyant son extension temporelle en cas d'infraction pénale.
3.4
3.4.1 En l'espèce, la demande présentée par l'autorité requérante porte sur la période du (...) 2014 au (...) 2018. Dans la mesure où les renseignements concernent un compte non déclaré en Israël et où l'autorité requérante a précisé que les affaires fiscales impliquant une conduite intentionnelle sont passibles de poursuites en vertu des lois pénales israeliennes (« The tax matters involving intentional conduct are liable to prosecution under the criminal laws of Israel »), la demande est couverte par le champ d'application temporel de la MAC. A cet égard, le Tribunal précise qu'en application du principe de la bonne foi, il n'appartient pas aux autorités suisses de remettre en cause les déclarations de l'autorité requérante au motif que cette dernière n'aurait pas indiqué les fondements factuels de ses soupçons quant à la commission d'éventuelles infractions pénales.
3.4.2 Matériellement, la MAC s'applique notamment aux impôts sur le revenu ou les bénéfices, aux impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l'impôt sur le revenu ou les bénéfices, et les impôts sur l'actif net qui sont perçus pour le compte d'une partie (art. 2 par. 1 let. a. points i-iii MAC), ainsi qu'aux impôts sur le revenu, les bénéfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perçus pour le compte des subdivisions politiques ou des collectivités locales d'une partie (art. 2 par. 1 let. b. point i). L'art. 2 par. 2 MAC précise que les impôts existants auxquels s'applique la convention sont énumérés à l'annexe A selon les catégories mentionnées au par. 1.
3.4.3 Ainsi, les catégories d'impôts à énumérer à l'annexe A pour l'Israël sont les suivantes. Pour l'art. 2 par. 1 let. a. point i MAC : l'impôt sur le revenu et les sociétés (incluant les impôts sur les gains en capitaux), sur les gains immobiliers et sur les profits pétroliers (https://www.coe.int/en/ web/conventions/full-list?module=declarations-by-treaty&numSte=127&co deNature=0 ; consulté pour la dernière fois le 1er juillet 2024). Pour la Suisse, les catégories d'impôts énumérées sont les suivantes. Pour l'art. 2 par. 1 let. a. point i MAC : les impôts fédéraux sur le revenu (revenu global, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, gains en capital et autres revenus). Pour l'art. 2 par. 1 let. b. point i MAC : les impôts cantonaux et communaux sur le revenu (revenu global, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, gains en capital et autres revenus) ; ainsi que les impôts cantonaux et communaux sur la fortune (fortune totale, fortune mobilière et immobilière, fortune industrielle et commerciale, capital et réserves et autres éléments de la fortune) (art. 3 AF du 18 décembre 2015).
3.5 Il découle de ce qui précède que, puisque l'autorité requérante cherche à établir si le compte non déclaré doit être fiscalisé en Israël, notamment à titre d'impôt sur le revenu, la demande est couverte par le champ d'application matériel de la MAC.
4.
4.1 La constatation des faits est qualifiée d'inexacte (art. 49 let. b PA) lorsque la décision attaquée se fonde sur un état de fait faussement établi ou établi en contradiction avec les actes, que des avis déterminants pour l'issue du litige ne sont pas examinés ou que des preuves sont appréciées de manière erronée. Est pour sa part incomplète (art. 49 let. b PA) la constatation des faits pour laquelle toutes les circonstances juridiquement pertinentes n'ont pas été prouvées ou pour laquelle les faits pertinents ont été relevés, mais n'ont cependant pas été appréciés ou ne se retrouvent pas dans la décision (arrêts du TAF F-1047/2021 du 22 novembre 2021 consid. 1.5.4 ; F-6365/2020 du 9 novembre 2021 consid. 1.5.5 ; A-195/2016 du 5 juin 2017 consid. 5.1.2). En outre, l'autorité n'a pas à apprécier et à reprendre l'ensemble des faits allégués, mais peut se limiter aux éléments pertinents (arrêt du TAF A-3061/2015 du 25 septembre 2017 consid. 4.3).
4.2
4.2.1 Aux termes de l'art. 4 par. 1 MAC, les parties échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la présente Convention. La norme de la pertinence vraisemblable - clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).
4.2.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).
4.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.
4.3
4.3.1 Sur le plan formel, l'art. 18 par. 1 MAC prévoit que la demande d'assistance précise, en tant que de besoin : a. l'autorité ou le service qui est à l'origine de la demande présentée par l'autorité compétente ; b. le nom, l'adresse ou tous les autres détails permettant d'identifier la personne au sujet de laquelle la demande est présentée ; c. dans le cas d'une demande de renseignements, la forme sous laquelle l'État requérant souhaite recevoir le renseignement pour répondre à ses besoins ; d. dans le cas d'une demande d'assistance en vue d'un recouvrement ou de mesures conservatoires, la nature de la créance fiscale, les éléments constitutifs de cette créance et les biens sur lesquels elle peut être recouvrée ; e. dans le cas d'une demande de notification, la nature et l'objet du document à notifier ; f. si la demande est conforme à la législation et à la pratique administrative de l'État requérant et si elle est justifiée au regard de l'art. 21, par. 2, let. g.
4.3.2 Par analogie, en lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l'art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).
4.4
4.4.1 S'agissant de la faculté pour le détenteur des renseignements de modifier ultérieurement des informations résultant de la documentation bancaire, le Tribunal, dans son arrêt F-6144/2020 du 3 novembre 2021 (consid. 5.1.3), a considéré que, dans la mesure où le recourant était toujours enregistré auprès de la banque comme ayant droit économique du compte visé, les informations ne pouvaient pas être modifiées a posteriori. Il a en outre précisé qu'il ne ressortait d'aucune pièce transmise par le recourant que la banque avait actualisé les données personnelles de ce dernier et qu'il aurait été, dès lors, question d'une erreur de gestion des informations du compte concerné.
Le détenteur des informations ne peut donc pas procéder à une modification des informations fournies à l'AFC durant la procédure d'assistance administrative à la demande des personnes concernées puisqu'une telle démarche serait susceptible d'entraver l'échange d'informations. Les modifications admissibles sont celles qui relèvent d'une erreur de gestion des données du détenteur par celui-ci.
4.4.2 Quant à la question de savoir ce qu'il en est des données qui peuvent potentiellement comporter des erreurs ou qui seraient imprécises, le Tribunal fédéral rappelle aussi à ce sujet que l'assistance administrative n'a pas pour but de clarifier des questions de droit matériel. L'autorité suprême relève que des informations potentiellement erronées peuvent être transmises à l'autorité requérante dans la mesure où l'analyse de ces informations relève du droit matériel et qu'il n'appartient pas à l'Etat requis, au stade de l'assistance administrative, de se prononcer sur leur portée. Il faut néanmoins que l'autorité requérante puisse aisément constater que l'information est contestée, que des clarifications supplémentaires sont nécessaires et qu'une partie de l'information s'avérera ensuite inévitablement inexacte. La personne concernée peut ensuite faire valoir sa position de droit matériel dans la procédure de taxation étrangère. Cette solution est également compatible avec les obligations de célérité de la Suisse en matière d'assistance administrative (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4 et 2C_726/2018 du 14 octobre 2019 consid. 3.5).
4.5 En l'espèce, dans une constellation fiscale, F._______ (ci-après : le trust surjacent) détient une société G._______ (ci-après : la société sous-jacente), laquelle détient à son tour la société recourante, titulaire du compte en cause. Dans la documentation fournie par la banque le 30 novembre 2020, telle que rectifiée le 11 décembre 2020, C._______ et D._______ (ci-après : les personnes directement concernées) sont désignés comme bénéficiaires du compte de la société recourante. Cependant, selon un courrier de la banque du 23 juillet 2021 adressé à l'AFC, suite à des changements intervenus sur le compte du trust surjacent en 2013, E._______ est devenu le settlor et le premier bénéficiaire dudit trust pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018. La banque a ainsi indiqué que les personnes directement concernées ne figurent pas en tant que bénéficiaires du trust précité pour cette période. Ces changements n'ont été répercutés dans la documentation CDB du compte de la société recourante qu'en date du 23 décembre 2015, lors de la signature du nouveau formulaire T pour ce compte. Ainsi, la banque a précisé que la documentation CDB du compte de la recourante n'était pas formellement à jour entre le 1er janvier 2014 et le 23 décembre 2015. Pour ces raisons, dans la mesure où les décisions attaquées prévoient la transmission des informations initialement fournies par la banque le 30 novembre 2020, telles que rectifiées le 11 décembre 2020, sans tenir compte du courrier de la banque du 23 juillet 2021, la recourante se plaint que les décisions attaquées reposent sur une constatation inexacte des faits pertinents, prévoient la transmission d'informations matériellement erronées, lesquelles ne sont pas vraisemblablement pertinentes pour la période entre le 1er janvier 2014 et le 23 décembre 2015, et relèvent d'un échange spontané de renseignements.
4.6
4.6.1 En l'occurrence, il apparaît que le courrier du 23 juillet 2021 de la banque à l'autorité inférieure constitue une rectification des informations initialement fournies les 30 novembre 2020 et 11 décembre 2020 par ladite détentrice des renseignements. Dans la mesure où cette rectification émane directement de la banque et où ces nouvelles informations concernent la situation fiscale des personnes directement concernées et de la recourante, le courrier du 23 juillet 2021 aurait dû être considéré comme une information vraisemblablement pertinente. Dès lors, il conviendrait de joindre ledit courrier aux informations dont la transmission est envisagée, de sorte que l'autorité requérante obtienne une réponse qui corresponde à l'état exact de la situation.
4.6.2 En effet, conformément à la jurisprudence susmentionnée (consid. 4.4 supra), les informations contenues dans les registres de la banque ne peuvent en principe pas être modifiées a posteriori, exception faite des erreurs de gestion du détenteur des informations. De plus, dans la mesure où la bonne foi de l'autorité requérante est présumée, les indications fournies dans la demande devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable des informations requises (sur le principe de la bonne foi : consid. 3.2 supra).
Le Tribunal relève du reste qu'il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur la question de la relation entre les informations initialement fournies par la banque et le courrier du 23 juillet 2021. Cette question doit, le cas échéant, être soulevée par la recourante dans le cadre d'une procédure au fond dans l'Etat requérant.
4.6.3 Pour ces raisons, puisque l'AFC n'a pas joint le courrier de la banque du 23 juillet 2021 aux informations dont la transmission est envisagée, il apparaît que les décisions attaquées se fondent sur un état de fait erroné et incomplet. Le Tribunal arrive ainsi à la conclusion que ledit courrier doit être ajouté aux documents dont la transmission est envisagée afin que la réponse à fournir à l'autorité requérante corresponde à l'état exact de la situation. Les griefs de la recourante doivent ainsi être partiellement admis sur ce point.
4.6.4 Au surplus, le Tribunal constate que dans le présent dossier, l'autorité inférieure avait notamment déjà retranché des informations relatives au trust surjacent et à la société sous-jacente suite à un premier courrier rectificatif de la banque du 11 décembre 2020, postérieur aux renseignements initialement fournis le 30 novembre 2020, pour des motifs similaires (i.e. « Retrait de deux comptes ainsi que retrait des personnes visées sur ces deux comptes. Nous [la banque] avons procédé à cette modification car nous nous sommes aperçus après une nouvelle analyse de la structure et des formulaires CDB qu'un changement de structure a eu lieu en 2013 » pièces 9 et 32, réponse de l'AFC du 2 mai 2022).
A cet égard, il s'agit de relever que la situation est différente puisque dans ce cas la banque n'a pas entrepris de modifier ultérieurement une documentation bancaire déjà existante mais a fait savoir à l'AFC qu'elle avait mal analysé la documentation existante et transmis par conséquent des informations qu'il convenait de rectifier.
5. Cela étant précisé, pour le reste de la période concernée par la demande d'assistance, soit du (...) 2015 au (...) 2018, le Tribunal considère ce qui suit.
5.1
5.1.1 Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité ; il ne suffit pas qu'une autre solution paraisse concevable, voire préférable ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu'elle se révèle arbitraire non seulement dans ses motifs, mais aussi dans son résultat (ATF 132 I 13 consid. 5.1 ; 131 I 217 consid. 2.1 ; 131 I 57 consid. 2 ; 129 I 173 consid. 3.1). S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (arrêt du TF 2C_629/2010 du 15 novembre 2010 consid. 1.4 et les références citées).
5.1.2 Bien qu'il ne semble prima facie pas litigieux que les personnes directement concernées ne soient pas bénéficiaires du compte de la recourante entre le (...) 2015 et le (...) 2018, la recourante se plaint que le fichier « XML-out » annexé aux décisions attaquées mentionne C._______ et D._______ en qualité de « beneficial owner » et de « beneficiary » du compte de la recourante (pièces 7.3 et 30.3, réponse de l'AFC), avec indications du solde aux (...) et (...) 2014, (...) 2015, (...) 2016, (...) 2017 et (...) 2018. La recourante soutient que d'un point de vue matériel, la présentation de cette information est de nature à provoquer une représentation erronée de la situation car elle implique que les personnes directement concernées soient également inscrites en qualité de bénéficiaires du compte en cause entre le (...) 2015 et le (...) 2018. Pour cette raison, les décisions seraient arbitraires tant dans leurs motifs que dans leurs résultats.
5.2 En l'espèce, le Tribunal constate que la présentation des renseignements extraits de la base de données de la banque indique, dans une première section, le solde du compte aux (...) 2014 et (...) 2014, (...) 2015, (...) 2016, (...) 2017 et (...) 2018. Dans une seconde section, ce document liste toutes les personnes liées à ce compte, à divers titres, sans indications temporelles, ce qui laisse présumer que l'ensemble de ces personnes avaient un lien avec le compte en cause pendant toute la période concernée par la demande d'assistance, soit du (...) 2014 au (...) 2018. Néanmoins, comme expliqué ci-dessus (consid. 4.4.1 et 4.6.2 supra), les informations fournies par la banque ne peuvent en principe pas être modifiées a posteriori sous réserve de modifications dues à des erreurs de gestion du détenteur. En effet, dans la mesure où les renseignements à transmettre remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, il n'appartient pas à l'autorité requise de se prononcer sur le contenu desdits renseignements et la manière dont la banque a présenté ses registres. Tout grief à ce sujet doit, le cas échéant, être soulevé dans le cadre d'une procédure au fond dans l'Etat requérant. Pour ces raisons, les décisions de l'AFC ne peuvent pas être considérées comme arbitraires, ni dans leurs motifs ni dans leur résultat, et le grief de la recourante doit être rejeté sur ce point.
6.
6.1 Dans la mesure où la demande d'assistance administrative a été formulée par le « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], International Tax Division » et où les dispositifs des décisions attaquées accordent l'assistance au « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], Internal Tax Division », la recourante se plaint que l'AFC aurait accordé l'assistance administrative à un office différent que celui qui a présenté la demande.
6.2 Selon l'art. 69 al. 3 PA, l'autorité de recours peut rectifier en tout temps les erreurs de rédaction, fautes de calcul ou autres inadvertances qui n'ont pas d'influence sur le dispositif ni sur le contenu essentiel des considérants.
6.3 En l'espèce, il apparaît sans équivoque qu'une erreur s'est glissée dans les dispositifs des décisions de l'AFC, en ce sens que les renseignements dont la transmission était envisagée devaient être adressés à l'« International Tax Division » de l'ITA en lieu et place de l'« Internal Tax Division » de dite autorité. Partant, l'AFC corrigera les dispositifs de ses décisions et le grief de la recourante est admis sur ce point.
7. Compte tenu des considérants qui précèdent, les décisions litigieuses ne satisfont pas pleinement aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Les recours sont dès lors très partiellement admis en ce sens que l'autorité inférieure ajoutera le courrier du 23 juillet 2021 aux documents dont la transmission est envisagée et modifiera les dispositifs de ses décisions en conséquence. En outre, l'AFC corrigera la désignation du « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], Internal Tax Division » en « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], International Tax Division » dans les dispositifs des décisions attaquées.
8. Les frais de procédure se montent, au vu de la charge de travail liée à la procédure, à 7'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Dès lors que la recourante n'est que partiellement déboutée, ces frais sont réduits forfaitairement et sont arrêtés à 6'000 francs (art. 63 al. 1 PA). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 7'500 francs déjà versée et le solde de 1'500 francs sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force. Aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA).
9. La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer, d'office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Il n'y a normalement pas de dépens pour la procédure administrative de première instance devant l'AFC en matière d'assistance administrative internationale (ATF 132 II 47 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4)
En l'espèce, la recourante a conclu à l'allocation de dépens et n'a au surplus pas produit de note d'honoraires répondant aux exigences de forme (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4 et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 8.1). Dans la mesure où la recourante n'obtient que très partiellement gain de cause, les dépens sont calculés forfaitairement (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2). Ainsi, l'autorité inférieure devra verser à la recourante une indemnité de 2'225 francs, à titre de dépens, une fois le présent arrêt entré en force. Ce montant s'entend hors TVA puisque la recourante est domiciliée à l'étranger (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2 ; A-2317/2016 du 21 mars 2017 consid. 4). Les dépens ne comprennent ainsi aucun supplément TVA au sens de l'art. 9 al. 1 let. c FITAF (arrêt du TAF A-1538/2018 du 11 novembre 2019 consid. 6.2).
10. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Les recours sont très partiellement admis dans le sens des considérants.
2. L'autorité inférieure ajoutera le courrier du 23 juillet 2021 aux documents dont la transmission est envisagée et modifiera les dispositifs de ses décisions en conséquence.
3. L'autorité inférieure corrigera la désignation du « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], Internal Tax Division » en « Ministry of Finance, Israel Tax Authority [ITA], International Tax Division » dans les dispositifs des décisions attaquées.
4. Les recours sont rejetés pour le surplus.
5. Les frais de procédure, arrêtés à 7'500 francs (sept mille cinq cents francs), sont mis à la charge de la recourante par 6'000 francs (six mille francs). Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 7'500 francs (sept mille cinq cents francs). Le solde, d'un montant de 1'500 francs (mille cinq cents francs), sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.
6. Une indemnité de 2'225 francs (deux mille deux cent vingt-cinq francs) sera versée par l'autorité inférieure à la recourante, à titre de dépens.
7. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège :
La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner
Natacha Bossel
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) et (...) ; acte judiciaire)