bvger · A-5608/2023 · 2025-07-24 · fr
A-5608/2023

Assistance administrative

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 26.08.2025 (2C_424/2025)
A-5608/2023
Arrêt du 24 juillet 2025
Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),
Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges,
Delia Devecchi, greffière.
Parties
A._______ SA,
représentée par
Maître Christophe Wilhelm,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
Faits :
A.
A.a Le (...) 2023, l'autorité compétente française (ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale française) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale, concernant B._______ (ci-après : la personnes concernée). Cette demande était fondée sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91, ci-après : CDI CH-FR). Des renseignements pour la période des années 2013 à 2021 étaient requis, en relation avec l'impôt sur les revenus et l'impôt de solidarité sur la fortune.
A.b Le 7 septembre 2023, la société A._______ SA s'est adressée à l'AFC, sous la plume de Maître Christophe Wilhelm. Elle a expliqué avoir eu connaissance par sa banque qu'une procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale avait été introduite par la France - référencée sous le n° (...) - et que son nom figurait dans la documentation bancaire destinée à être transmise. Elle a demandé à l'AFC d'être considérée comme partie à cette procédure.
A.c Par courrier du 12 septembre 2023, l'AFC a rejeté la requête de A._______ SA, au motif que celle-ci n'était ni une personne concernée par la demande d'assistance, ni titulaire de la relation bancaire visée et qu'elle ne bénéficiait pas d'un intérêt digne de protection lui conférant la qualité pour recourir.
B.
B.a Le 13 octobre 2023, A._______ SA (ci-après : la recourante), agissant par l'intermédiaire de son mandataire, a recouru au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) contre la décision de l'AFC du 12 septembre 2023. Elle a conclu, avec suite de frais et dépens, préalablement, à l'octroi de l'effet suspensif et à ce qu'il soit fait interdiction à l'AFC de transmettre des informations à l'autorité fiscale française ; principalement, à ce que la nullité de la décision de l'AFC du 12 septembre 2023 soit constatée et à ce que la cause soit renvoyée à l'autorité inférieure pour instruction du dossier. Subsidiairement, elle a conclu à l'annulation de la décision précitée, à ce que la qualité de partie lui soit accordée dans la procédure d'assistance et à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de caviarder toute mention d'elle dans la documentation destinée à être transmise. Plus subsidiairement, elle a conclu à l'annulation de la décision du 12 décembre 2023, à ce que la qualité de partie lui soit accordée et au renvoi de la cause à l'AFC pour que celle-ci poursuive l'instruction du dossier. A titre de mesures d'instruction, elle a sollicité l'accès au dossier de la procédure d'assistance, en particulier aux pièces dans lesquelles ses données apparaissent, ainsi qu'un second échange d'écritures.
B.b Par décision finale du 20 octobre 2023, notifiée à la personne concernée dans la procédure d'assistance administrative (n° de référence [...]), l'AFC a ordonné la transmission des informations aux autorités compétentes françaises.
B.c Par courrier du 17 novembre 2023, la recourante a demandé au Tribunal de faire interdiction à l'AFC de communiquer quelque donnée que ce soit à l'autorité fiscale française, avant qu'un jugement définitif et exécutoire n'ait été rendu dans la présente cause. Elle a également indiqué avoir eu connaissance par l'avocat des personnes concernées du fait que l'AFC avait rendu une décision finale le 20 octobre 2023 et que son nom figurait dans les informations à transmettre.
B.d En parallèle, la recourante a écrit à l'AFC le 17 novembre 2023, pour lui demander de lui notifier la décision finale du 20 octobre 2023, avec indication des voies de droit. Elle a précisé qu'à défaut, elle serait contrainte de déposer un recours auprès du Tribunal.
B.e Par acte du 20 novembre 2023, la recourante a recouru au Tribunal contre la décision finale de l'AFC du 20 octobre 2023. Ce recours a été enregistré par le Tribunal sous le n° de cause A-6411/2023.
B.f Par ordonnance du 22 novembre 2023, le Tribunal a rappelé que le recours a effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). Il a souligné que l'assistance administrative ne saurait être accordée tant que le recours n'est pas tranché par un arrêt définitif et exécutoire et que dans l'intervalle, aucun document ou information ne pouvait être transmis à l'autorité requérante.
B.g Par décision du 24 novembre 2023, l'AFC a rejeté la requête de la recourante du 17 novembre 2023 (cf. supra, Faits let. B.d). Elle a indiqué qu'au vu de l'effet dévolutif du recours dans la cause n°A-5608/2023, seul le Tribunal était habilité à rendre une décision ; au surplus, l'AFC a considéré que les conditions d'une reconsidération n'étaient pas remplies.
B.h Par ordonnance du 28 novembre 2023, le Tribunal a invité les parties à se prononcer sur une éventuelle jonction des causes n° A-5608/2023 et A-6411/2023.
B.i Par courrier du 15 décembre 2023, l'AFC a indiqué ne pas avoir d'objection à la jonction des causes précitées. Elle a également remis l'intégralité des pièces de la procédure, tout en précisant que ces dernières ne devaient pas être remises à la recourante, dans la mesure où sa qualité de partie était contestée.
B.j Par courrier du 19 décembre 2023, la recourante s'est opposée à la jonction des causes au motif que les recours déposés intervenaient à des stades différents de la procédure et posaient des questions juridiques distinctes, en relation avec de états de fait différents.
B.k Dans sa réponse du 12 février 2024, l'AFC a conclu au rejet du recours avec suite de frais et dépens.
B.l Par réplique du 18 mars 2024, la recourante a maintenu les conclusions de son mémoire du 13 octobre 2023.
B.m Par courrier du 2 avril 2024, l'AFC a renoncé à déposer une duplique et a maintenu ses conclusions.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF - non réalisées en l'espèce - le TAF connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 31 et 33 let. d LTAF).
1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicables dans le cas d'espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 5 al. 1 et 19 al. 5 LAAF ainsi que l'art. 37 LTAF).
1.3
1.3.1 Selon l'art. 5 al. 1 PA, sont considérées comme des décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations (let. a), de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations (let. b), ou de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations (let. c).
1.3.2 Une décision implique un rapport juridique obligatoire et contraignant entre l'autorité et l'administré. Elle se distingue à cet égard des simples déclarations, comme des opinions, des communications, des prises de position, des recommandations et des renseignements, qui, faute de caractère juridique contraignant, n'entrent pas dans la catégorie des décisions (ATF 130 V 288 consid. 2.3 p. 391 ; arrêts du TF 8C_220/2011 du 2 mars 2012 consid. 4.1.2 ; 2C_282/2017 du 4 décembre 2017 consid. 2.1). Pour déterminer si l'on est ou non en présence d'une décision, il y a ainsi lieu de considérer les caractéristiques matérielles de l'acte. Un acte peut ainsi être qualifié de décision (matérielle) si, par son contenu, il en a le caractère, même s'il n'est pas intitulé comme tel et ne présente pas certains éléments formels typiques d'une décision, telle l'indication des voies de droit (ATF 143 III 162 consid. 2.2.1 ; 134 V 145 consid. 3.2 ; arrêt du TF 1C_310/2020 du 17 février 2021 consid. 2.1.2).
1.3.3 Selon l'art. 19 al. 1 LAAF, toute décision précédant la décision finale est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale. Lorsque l'autorité inférieure refuse d'accorder à une personne la qualité de partie, cette décision présente pour la personne en question un caractère final, puisqu'elle clôt la procédure à son égard. Une telle décision est susceptible de recours (arrêt du TF 2C_417/2019 du 13 juillet 2020 ; arrêt du TAF A-511/2024 du 16 décembre 2024 consid. 1.2.2 et réf. cit.).
1.3.4 En l'occurrence, bien qu'elle ne soit pas désignée comme telle et qu'elle ne comporte pas l'indication des voies de droit, la lettre de l'AFC du 12 septembre 2023 refusant de reconnaître à la recourante la qualité de partie constitue une décision au sens de l'art. 5 PA, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté. Cette décision, qui clôt la procédure à l'égard de la recourante, est susceptible de recours devant le TAF.
1.4 En tant que destinataire de la décision du 12 septembre 2023, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, au sens de l'art. 48 PA. Elle a donc la qualité pour recourir contre la décision du 12 septembre 2023.
1.5 Le recours déposé répond par ailleurs aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA).
1.6 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5).
1.7 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.
2.
2.1
2.1.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).
2.1.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 et 2010/64 consid. 1.4.1).
2.1.3 En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (ATF 144 II 359 consid. 4.3 et réf. cit.).
2.2
2.2.1 La recourante fait valoir en premier lieu une violation de son droit d'être entendue. A cet égard, elle reproche d'abord à l'AFC de ne pas lui avoir permis de consulter les pièces du dossier d'assistance administrative, de prendre position sur celles-ci, ni de présenter des offres de preuves avant le prononcé de la décision du 12 septembre 2023. Elle fait également grief à l'AFC d'avoir insuffisamment motivé cette décision, de ne pas l'avoir désignée comme telle et d'avoir omis l'indication des voies de droit. De plus, en lui déniant la qualité de partie, l'AFC aurait violé l'art. 19 al. 2 LAAF et modifié sa pratique consistant à accorder la qualité de partie aux personnes qui s'annoncent auprès d'elle pour demander le caviardage de leurs données, même dans le cas où leur qualité pour recourir ne ressort pas de manière évidente du dossier. Elle aurait ce faisant modifié sa pratique, sans que ce changement ne repose sur des motifs objectifs et sérieux. La recourante se prévaut également d'une inégalité de traitement (art. 8 Cst.) à cet égard. La recourante considère par ailleurs que la qualité de partie doit lui être octroyée car il s'agirait du seul moyen de faire valoir ses droits en matière d'autonomie informationnelle (art. 13 Cst.).
2.2.2 La présente procédure a pour objet de déterminer si c'est à juste titre que l'AFC, par décision du 12 septembre 2023, a rejeté la requête de la recourante de participer à la procédure d'assistance administrative n° (...). Autrement dit, le Tribunal doit déterminer si la recourante a ou non la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative.
2.2.3 Le Tribunal traitera en premier lieu le grief de nature formelle tenant à la violation du droit d'être entendu, concernant l'exigence de motivation de la décision du 12 septembre 2023 (consid. 3. infra). Puis, il rappellera les règles légales et jurisprudentielles sur la qualité de partie des personnes tierces à la procédure d'assistance administrative (consid. 4.1 et 4.2 infra), le droit d'autodétermination informationnelle des personnes morales (consid. 4.3 infra), la pratique de l'AFC concernant les tiers qui s'annoncent auprès d'elle pour demander le caviardage de leurs données (consid. 4.4 infra), ainsi que l'égalité de traitement (consid. 4.5 infra). Il tranchera ensuite la question de savoir si la recourante dispose ou non de la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative n° (...). En particulier, il se prononcera sur la violation alléguée de l'art. 19 al. 2 LAAF (consid. 5.1 infra), avant d'analyser la pratique de l'AFC (consid. 5.2 infra). Les griefs de la recourante concernant l'accès au dossier de la procédure d'assistance seront abordés en dernier lieu (consid. 6 infra), puisqu'ils sont subordonnés à la question de savoir si la recourante dispose ou non de la qualité de partie à la procédure d'assistance administrative.
3.
3.1
3.1.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par les art. 29 al. 2 Cst., les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).
Le droit de consulter le dossier s'étend à toutes les pièces décisives figurant au dossier et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet (ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; arrêt du TF 1C_235/2023 du 11 mars 2024 consid. 3.3.1). A teneur de l'art. 26 al. 1 PA, ce droit est garanti aux parties et à leur mandataire. L'art. 15 al. 1 LAAF, qui concrétise le droit d'être entendu en matière d'assistance administrative, prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4).
3.1.2 Le droit d'être entendu impose en outre à l'autorité de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'administré puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 141 I 557 consid. 3.2.1 ; 134 I 83 consid. 4.1 ; 133 III 439 consid. 3.3). L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (ATF 138 I 232 consid. 5.1 ; 137 II 266 consid. 3.2 ; 136 I 229 consid. 5.2). L'essentiel est que la décision indique clairement les faits établis et les déductions juridiques tirées de l'état de fait déterminant (ATF 135 II 145 consid. 8.2 et les réf. cit.). La motivation peut être implicite et résulter des différents considérants de la décision (arrêt du TF 1C_167/2015 du 18 août 2015 consid. 3 et les arrêts cités).
3.1.3 L'art. 35 al. 1 PA prévoit que même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites doivent être désignées comme telles, motivées et indiquer les voies de droit. Une notification irrégulière ne peut entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 38 PA). Les conséquences d'un acte qui remplit matériellement les caractéristiques d'une décision mais ne respecte pas les exigences de l'art. 35 PA s'apprécient au regard du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst. et art. 9 in fine Cst. ; arrêts du TF 2C_107/2024 du 19 août 2024 consid. 5.1 et 5.2 et 2C_596/2014 du 6 mars 2015 consid. 3.3.3). Selon la jurisprudence, le destinataire d'un acte ne contenant pas l'indication des voies de droit et ne mentionnant pas qu'il s'agit d'une décision (art. 35 al. 1 PA), mais dont le caractère décisionnel est reconnaissable, ne peut pas simplement l'ignorer. Il est au contraire tenu de l'attaquer dans le délai ordinaire pour recourir ou, en cas de doute, d'entreprendre, dans un délai raisonnable, les démarches nécessaires pour sauvegarder ses droits, notamment se renseigner sur les moyens d'attaquer cet acte (ATF 129 II 125 consid. 3.3 ; arrêts du TF 2C_107/2024 du 19 août 2024 consid. 5.2 ; 2C_1052/2021 du 27 décembre 2022 consid. 4.4). Les exigences envers les avocats sont naturellement plus élevées (ATF 138 I 49 consid. 8.3.2 ; arrêts du TF 2C_107/2024 du 19 août 2024 consid. 5.2 ; 1C_310/2020 du 17 février 2021 consid. 2.1.2).
3.1.4 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).
3.2
3.2.1 En l'espèce, à l'égard de son devoir de motivation, l'autorité inférieure a indiqué dans la décision du 12 septembre 2023, à tout le moins brièvement, le cadre factuel pertinent (cf. premier paragraphe), les bases légales et la jurisprudence qu'elle a considéré applicables au cas d'espèce (cf. deuxième paragraphe) ainsi que les motifs qui l'ont conduite à refuser la requête de la recourante (cf. troisième et quatrième paragraphes). L'AFC a en effet précisé que, dans la mesure où la recourante « n'est ni visée par la requête en tant que personne concernée, ni titulaire de la relation bancaire visée par la requête des autorités françaises, ni au bénéfice d'un intérêt digne de protection tel qu'admis par la jurisprudence, nous ne la considérons pas comme disposant de la qualité de personne habilitée à recourir » (cf. troisième paragraphe). Ainsi, la décision du 12 septembre 2023 indique clairement les faits déterminants pour l'AFC et les conséquences juridiques qu'elle en déduit. Comme il sera exposé ci-après, lorsque l'AFC fait usage de son pouvoir d'appréciation pour admettre ou non des tiers qui demandent le caviardage de leurs données, elle se doit d'indiquer sur quels critères elle fonde son examen (cf. consid. 4.5.2 et 5.2.6). Ces précisions sont nécessaires également sous l'angle du droit d'être entendu. Toutefois, dans la mesure où la recourante n'a, en l'espèce, pas demandé le caviardage de ses données à l'AFC ou fait valoir d'autre intérêt digne de protection, cette question n'a pas besoin d'être examinée. Par conséquent, il faut retenir que la décision de l'AFC du 12 septembre 2023 est suffisamment motivée.
3.2.2 Bien que la décision de l'AFC ne soit pas désignée comme telle, la recourante, assistée d'un avocat, a été en mesure d'en saisir la portée et de l'attaquer en toute connaissance de cause dans le délai légal. Elle n'a donc subi aucun préjudice du fait que les voies de droit faisaient défaut. Elle a par ailleurs pu s'exprimer pleinement devant le Tribunal, qui a accédé à sa demande d'ordonner deux échanges d'écritures.
3.2.3 Dans ces circonstances Tribunal ne retient pas de violation du droit d'être entendu en relation avec l'exigence de motivation de la décision du 12 septembre 2023. Les autres griefs soulevés par la recourante en relation avec le droit d'être entendu seront traités au considérant 6.
4.
4.1
L'assistance administrative est en l'espèce fondée sur l'art. 28 CDI CH-FR et sur le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009 ; RO 2010 5683), en vigueur depuis le 4 novembre 2010, qui s'applique aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 11 par. 3 de l'Avenant du 27 août 2009).
4.2 Qualité pour recourir des tiers :
4.2.1 Les règles procédurales relatives à la participation d'autres personnes que les personnes concernées à des procédures d'assistance ne figurent pas de manière spécifique dans les CDI. Celles-ci admettent en principe l'application des dispositions du droit (national) de procédure administrative relatives aux droits des contribuables et applicables en matière d'assistance tout en précisant que ces dispositions ne doivent pas servir à entraver ou à retarder indûment les échanges effectifs de renseignements (cf. par. ex. ch. XI ad art. 28 du Protocole additionnel). Un retard excessif pourrait notamment résulter du fait que le cercle des personnes, auxquelles est reconnue la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative fiscale et auxquelles doivent donc être accordés en particulier le droit de consulter le dossier et le droit de recours, serait exagérément étendu. Ainsi, eu égard au principe de célérité du droit conventionnel, la qualité de partie ne peut être accordée qu'avec retenue aux autres personnes. Cela découle d'ailleurs aussi de l'art. 4 al. 2 LAAF, qui prescrit que la procédure d'entraide administrative doit être menée rapidement (ATF 145 II 119 consid. 3.3 ; arrêts du TF 2C_417/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.3 ; 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 5.2.2 et 5.2.3 ; arrêt du TAF A-5195/2020 du 7 février 2024 consid. 4.2.2).
4.2.2 L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu'aux autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. Quiconque dispose de la qualité pour recourir a également la qualité de partie devant l'autorité inférieure, avec les droits et devoirs qui en découlent (art. 15 al. 1 LAAF ; ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 ; arrêt du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 2.2 [par arrêt 2C_183/2025 du 10 avril 2025, le TF a déclaré irrecevable le recours contre cet arrêt]). La notion de personne concernée visée à l'art. 19 al. 2 LAAF renvoie à la définition figurant à l'art. 3 let. a LAAF. En cas d'échange de renseignements sur demande, il s'agit de la personne visée par la demande d'assistance administrative (art. 3 let. a LAAF ; ATF 146 I 172 consid. 7.1.1).
4.2.3 Les personnes dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre mais qui ne sont pas visées par la demande d'assistance administrative ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a et 19 al. 2 LAAF (ATF 146 I 172 consid. 7.1.1 ; arrêt du TF 2C_176/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.1). Ces personnes ont la qualité pour recourir si elles remplissent les conditions de l'art. 48 PA (art. 19 al. 2 LAAF). En vertu de cette disposition, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Ces trois conditions sont cumulatives (ATF 141 II 14 consid. 4.4).
4.2.4 La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose notamment l'existence d'un intérêt digne de protection. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cet intérêt n'est reconnu que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3). En effet, ces personnes sont protégées par le principe de spécialité, qui figure dans les clauses d'échange de renseignements calquées sur l'art. 26 par. 2 du Modèle de convention de l'OCDE en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (MC OCDE ; art. 28 par. 2 CDI CH-FR dans le contexte du cas d'espèce). La jurisprudence a souligné le caractère personnel de ce principe, en ce sens que l'État requérant ne peut pas utiliser les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative à l'encontre de tiers, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux États et que l'autorité compétente de l'État qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 142 II 161 consid. 4.6.1).
Dans ces circonstances, le seul fait que le nom d'un tiers soit mentionné dans la documentation destinée à être transmise à l'autorité requérante ne suffit pas pour reconnaître l'existence d'un intérêt digne de protection. Il faut que cette personne puisse se prévaloir d'autres circonstances, telles qu'un risque concret que l'État requérant ne respectera pas le principe de spécialité (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.5 ; arrêt du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 2.2.2.2 [par arrêt 2C_183/2025 du 10 avril 2025, le TF a déclaré irrecevable le recours contre cet arrêt]). Dans tous les cas, des éléments établis et concrets sont nécessaires pour remettre en question la bonne foi de l'autorité requérante et démontrer l'existence d'un risque que le principe de spécialité ne soit pas respecté dans le cas d'espèce (cf. sur le principe de la bonne foi : ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). Le fait que le tiers fasse valoir, même à juste titre, que son nom ne représente pas un renseignement vraisemblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu'il ne doit, de ce fait, pas être transmis ne suffit pas pour retenir l'existence d'un intérêt digne de protection (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.5). Il faut des éléments supplémentaires. Par exemple, la jurisprudence a admis qu'un employé de la banque détentrice de renseignements, dont le nom apparaissait dans la documentation bancaire destinée à être transmise à l'autorité requérante, avait un intérêt digne de protection à demander que son nom soit caviardé, non seulement pour vérifier que les autorités ne fournissent pas ses données en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi en lien avec la législation fédérale sur la protection des données, parce qu'un juge civil avait interdit à la banque de transmettre ses coordonnées (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 143 II 506 consid. 5.2.1-5.2.3 ; arrêt du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2).
4.3 Droit à l'autodétermination en matière informationnelle des personnes morales :
4.3.1 L'art. 13 al. 1 Cst., dont le champ d'application matériel concorde largement avec celui de l'art. 8 par. 1 CEDH (cf. ATF 147 II 476 consid. 3.3 et les arrêts cités), protège la sphère privée dans une acception large, qui n'exclut ni les activités professionnelles ni celles qui ont lieu dans un contexte public (ATF 138 I 6 consid. 4.1; arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme [ci-après : CourEDH] Florindo de Almeida Vasconcelos Gramaxo c. Portugal du 13 décembre 2022, par. 92 ; Lopez Ribalda et autres c. Espagne [GC] du 17 octobre 2019, par. 88). Le droit à l'autodétermination informationnelle consacré par l'art. 13 al. 2 Cst. (et 8 CEDH) garantit quant à lui le droit de tout individu de rester, en principe, maître des données le concernant (ATF 147 I 280 consid. 8.1 ; 144 I 126 consid. 4.1 ; arrêt du TF 2C_275/2023 du 12 juin 2024 consid. 6.2).
Les personnes morales peuvent également invoquer le droit à l'autodétermination en matière informationnelle garanti par l'art. 13 al. 2 Cst. (ATF 141 I 201 consid. 4.1 ; Message concernant la loi fédérale sur la révision totale de la loi fédérale sur la protection des données et sur la modification d'autres lois fédérales du 15 septembre 2017 [ci-après Message LPD], FF 2017 6565, p. 6595 avec renvoi à l'ATF 137 II 371 consid. 6 ; Schweizer/Striegel, in: Ehrenzeller/Egli/Hettich et al. [éd.], St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, 4e éd. 2023 [ci-après: SGK-BV], art. 13 n° 83 s. ; Giovanni Biaggini, in : Orell Füssli Kommentar zur Bundesverfassung, 2e éd., 2017, art. 13 n° 3 et 12 ; Oliver Diggelmann, in : Waldmann/Belser/Epiney [éd.], Basler Kommentar zur Bundesverfassung, 2015, art. 13 n° 8).
4.3.2 La loi fédérale (entièrement révisée) du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD, RS 235.1) est entrée en vigueur le 1er septembre 2023. Elle s'applique aux décisions rendues dès le 1er septembre 2023 (art. 70 LPD a contrario). Dans sa nouvelle teneur, la LPD a explicitement exclu de son champ d'application les personnes morales. Ce faisant, le législateur a souhaité s'aligner sur les textes de protection des données de l'Union européenne et du Conseil de l'Europe, ainsi que sur la majorité des législations étrangères, qui ne prévoient pas une telle protection. Il a également été souligné que la protection des données des personnes morales revêtait de toute façon peu d'importance pratique. Le but était aussi de faciliter les flux transfrontières, puisque la communication à l'étranger de données de personnes morales n'est plus soumise à la condition qu'un niveau de protection adéquat soit garanti dans l'Etat de destination (Message LPD, FF 1017 6632). Ces dernières continuent néanmoins d'être protégées par l'art. 13 Cst., par les art. 28 ss CC et 53 CC (atteintes à la personnalité), ainsi que par d'autres législations spécifiques (loi fédérale sur la concurrence déloyale du 19 décembre 1986 [LCD, RS 241], loi fédérale sur le droit d'auteur et les droits voisins du 9 octobre 1992 [LDA, RS 231.1], règles sur les secrets professionnels, d'affaires et de fabrication ; Message LPD, FF 2017 6565, p. 6595 et 6632 ; Métille/di Tria, in : Métille/Meier [éd.], Commentaire romand de la loi sur la protection des données, 2023 [ci-après : CR LPD], art. 2 n° 27).
4.3.3 Le traitement de données de personnes morales par des organes fédéraux est à présent soumis aux art. 57r ss de la loi sur l'organisation du gouvernement et de l'administration du 21 mars 1997 (LOGA, RS 172.010 ; arrêt du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 7.2.1). L'art. 57r al. 1 LOGA prévoit que les organes fédéraux peuvent traiter des données concernant des personnes morales, y compris des données sensibles, dans la mesure où l'accomplissement de leurs tâches l'exige et où elles sont définies dans une loi au sens formel. Les organes fédéraux sont en droit de communiquer des données concernant des personnes morales si une base légale le prévoit (art. 57s al. 1 LOGA), tandis que la communication de données sensibles n'est possible que si une loi au sens formel le prévoit (art. 57s al. 2 LOGA). L'art. 57s al. 3 LOGA énumère de manière exhaustive les cas dans lesquels la communication de données « ordinaires » ou sensibles de personnes morales est admissible dans un cas particulier sans base légale.
4.3.4 L'art. 57t LOGA dispose que les droits de personnes morales sont régis par les règles de procédure applicables. A ce sujet, le Message précise que le Conseil fédéral a renoncé à introduire un droit d'accès ou de rectification dans la LOGA (Message LPD, FF 2017 6565, p. 6734).
Le législateur a en effet considéré que le droit de procédure applicable constituait une réglementation suffisante pour garantir les droits des personnes morales découlant de l'art. 13 al. 2 Cst. Dans la cadre d'une procédure administrative de première instance, celles-ci peuvent consulter les pièces conformément aux art. 26 ss PA, exercer leur droit d'être entendu selon les art. 29 ss PA et recourir, le cas échéant, contre la décision rendue par l'autorité compétente (Message LPD, FF 2017 6565, p. 6734).
A l'heure actuelle, la loi ne prévoit plus de droit d'accès pour les personnes morales, similaire à celui prévu par l'art. 25 LPD (arrêt du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 3.2.3 ; Hehemann/Winkler, Das neue Datenschutzgesetz und seine Implikationen für das Öffentlichkeitsgesetz - Zugang zu amtlichen Dokumenten mit Personendaten und Daten juristischer Personen, in : Forum Europarecht vol/n° 45, p. 70). Cela ne va pas sans soulever des questions en matière de constitutionnalité. En effet, le droit d'accès fait partie intégrante du droit à l'autodétermination en matière informationnelle, garanti par l'art. 13 al. 2 Cst. (ATF 144 I 126 consid. 8.3.7 et 8.3.8 ; 140 V 464 consid. 4.2 ; 138 I 6 consid. 7.5.2 ; 126 I 7 consid. 3c et 3aa ; 120 Ia 147 consid. 2a ; Message relatif à une nouvelle constitution fédérale du 20 novembre 1996, FF 1997 I 1, p. 155 ; Hertig Randall/Marquis, in : Martenet/Dubey, Commentaire romand de la Constitution fédérale, 2021 [ci-après : CR Cst.], art. 13 n° 66 ; Métille/Di Tria, CR LPD, art. 2 n° 31). A cet égard, une partie de la doctrine considère qu'un traitement de données personnelles ne peut être conforme à la Constitution que si la personne morale peut accéder aux données personnelles la concernant (Métille/Di Tria, CR LPD, art. 2 n° 31 ; Hertig Randall/Marquis, CR CST, art. 13 n° 66 ; Schweizer/Striegel, SGK BV, art. 13 n° 84 ; contra : David Rosenthal, Das neue Datenschutzgesetz, in : Jusletter, 16 novembre 2020, ch. 19, p. 8 ainsi que Hehemann/Winkler, op. cit., vol/n°45 p. 70). Par ailleurs, selon certains auteurs, les personnes morales pourraient toujours demander l'accès à leurs propres données, directement sur la base de l'art. 13 al. 2 Cst. (Julien Francey, in : Benhamou/Yaniv [éd.], Petit commentaire LPD, 2023 [ci-après : PC LPD], art. 2 LPD n° 20 avec référence à la décision VB.2020.00648 du 16 décembre 2021 du Tribunal cantonal de Zurich consid. 4.1 ; Schweizer/Striegel, SGK BV, art. 13 Cst. n° 84 ; Alexandre Flückiger, L'autodétermination en matière de données personnelles : un droit (plus si) fondamental à l'ère digitale ou un nouveau droit de propriété ?, in : Pratique juridique actuelle 22/6 [2013], p. 582 ; Hertig/Marquis, CR CST, art. 13 n° 66).
4.3.5 Le Tribunal ne peut revoir la constitutionnalité des lois fédérales (art. 190 Cst. ; ATF 149 I 41 consid. 6.3 ; 143 V 9 consid. 6.2 et réf. cit.). A noter qu'un silence qualifié dans une loi fédérale fait partie de celle-ci et bénéficie, en conséquence, également de la protection de l'art. 190 Cst. (Martenet, CR CST, art. 190 n° 30 ; Hangartner/Looser, SGK BV, art. 190 n° 27).
4.3.6 S'agissant du droit de rectification de leurs données, le Message précise encore que les personnes morales peuvent également se prévaloir de l'art. 25a PA. Selon cette disposition, toute personne qui a un intérêt digne de protection peut exiger que l'autorité compétente pour des actes fondés sur le droit public fédéral et touchant à des droits ou des obligations rende une décision susceptible de recours en ce qui concerne des actes matériels illicites. Ce faisant, les personnes morales peuvent obtenir le droit de faire rectifier des données les concernant, voire de les faire détruire (Message LPD, FF 2017 6565, p. 6734).
4.3.7 Une disposition transitoire prévoit que pour les organes fédéraux, les dispositions d'autres actes de droit fédéral qui font référence à des données personnelles continuent de s'appliquer au traitement des données concernant des personnes morales pendant les cinq ans suivant l'entrée en vigueur de la LPD (art. 71 LPD).
4.3.8 Le 21 mai 2025, le Conseil fédéral a ouvert la consultation sur un avant-projet de modification de la loi sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (protection des données concernant des personnes morales par les organes fédéraux ; ci-après : AP-LOGA). Le projet mis en consultation propose notamment de transférer la disposition transitoire, fixée à l'art. 71 LPD, dans la LOGA. L'AP-LOGA prévoit ainsi que pour les organes fédéraux, les dispositions spéciales consacrées à la protection des données personnelles s'appliquent au traitement des données concernant des personnes morales si l'acte législatif spécial ne contient pas de disposition particulière sur la protection des données concernant des personnes morales. De plus, afin de garantir la clarté et la sécurité juridiques, les droits dont disposent les personnes morales vis-à-vis des organes fédéraux traitant leurs données, qui leur sont conférés par l'art. 13 al. 2 Cst. (à savoir le droit d'accès, le droit à la rectification et le droit à l'effacement des données), seront expressément réglés dans l'AP-LOGA. Par ailleurs, les exigences auxquelles est soumise l'élaboration de bases légales pour le traitement et la communication de données concernant des personnes morales seront harmonisées avec les prescriptions correspondantes de la LPD.
4.4 Pratique de l'AFC :
4.4.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles ne lient pas le juge (ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de traitement (Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I, 2012, n° 2.1.3.3 ; arrêt du TAF A-1763/2020 du 22 septembre 2021 consid. 5.4.1).
4.4.2 Dans l'ATF 146 I 172, le Tribunal fédéral a relevé qu'il n'est certes pas exclu que des personnes dont la qualité pour recourir ne ressort pas de manière évidente du dossier s'annoncent auprès de l'AFC pour demander le caviardage de renseignements les concernant (consid. 7.3.3, renvoyant à l'ATF 143 II 506 pour un exemple concernant des employés de la banque détentrice des renseignements). Le Tribunal fédéral a mentionné qu'en pratique, l'AFC admettait la qualité de partie de ces personnes. Il a approuvé cette pratique, qui permet de garantir à ces personnes leur droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH ainsi que 13 Cst. et de faire valoir d'éventuelles prétentions, telles qu'une demande de caviardage de leur nom (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2 et 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.6).
Le Tribunal fédéral a toutefois rappelé que ces personnes peuvent également faire valoir leur droit à l'autodétermination informationnelle dans le cadre d'une procédure fondée sur la protection des données, si la transmission intervient de manière contraire au droit, ou sans base légale (cf. arrêt de la CourEDH M.N. et autres contre Saint-Marin du 7 juillet 2015, affaire 28005/12, par. 78 ss), et ce indépendamment de la question de savoir si ces données peuvent être utilisées contre elles à des fins fiscales. Par conséquent, si ces personnes n'ont pas pu participer à la procédure d'assistance administrative, leurs droits découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. sont sauvegardés (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 ; sur le droit à l'autodétermination en matière informationnelle des personnes morales, cf. également consid. 4.3 supra).
En outre, après la transmission des renseignements les concernant, elles peuvent encore se défendre dans la mesure où, d'une part, elles peuvent demander à l'État requis (en l'occurrence à la Suisse) qu'aucun consentement ultérieur ne soit donné à l'utilisation des renseignements en dehors de la convention en dérogation au principe de la spécialité ; d'autre part, elles peuvent aussi faire valoir dans l'État requérant le respect du principe de spécialité et s'opposer à ce que les renseignements transmis soient utilisés contre elles, à moins qu'une procédure d'assistance administrative ne soit engagée à leur encontre (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.6 ; arrêt du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 2.2.1.2 [par arrêt 2C_183/2025 du 10 avril 2025, le TF a déclaré irrecevable le recours contre cet arrêt]).
4.4.3 Ainsi, bien que le TF recommande d'admettre la qualité de partie de ces personnes dans la procédure lorsqu'elles se manifestent devant l'AFC, cette pratique n'est pas obligatoire (ATF 146 I 172 consid. 7.2 ; arrêt du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 6.2 ; arrêts du TAF A-6446/2023 du 7 mars 2025 consid. 2.2.1.2 [le TF n'est pas entré en matière sur le recours par arrêt 2C_183/2025 du 10 avril 2025] ; A-511/2024 du 16 décembre 2024 consid. 4.2.1 ; décision partielle du TAF A-5180/2020 du 20 décembre 2023 consid. 3.4.1, 3.7.1 et 5.2.2 [le TF n'est pas entré en matière sur le recours par arrêt 2C_129/2024 du 20 mars 2024]).
Dans plusieurs affaires, le TAF a par ailleurs constaté que l'AFC semblait varier dans sa pratique concernant les tiers qui demandent à participer à la procédure (cf. décision partielle du TAF A-5180/2020 du 20 décembre 2023 consid. 3.7.3 ; arrêts du TAF A-5127/2021 du 9 avril 2025 consid. 3.6 ; A-5106/2021 du 9 avril 2025 consid. 2.6 [décision attaquée devant le TF]).
4.5 Egalité de traitement :
4.5.1 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 147 I 1 consid. 5.2 ; 144 I 113 consid. 5.1.1 ; 142 I 195 consid. 6.1). Il n'y a pas d'arbitraire du seul fait qu'une solution autre que celle choisie semble concevable, voire préférable (ATF 144 I 318 consid. 5.4 ; arrêt du TF 2C_538/2020 du 1er décembre 2020 consid. 3.2).
4.5.2 L'autorité qui exerce son pouvoir d'appréciation, doit établir de manière complète l'état de fait et procéder à un examen de toutes les circonstances pertinentes. D'autre part, son choix doit être fait en fonction de critères admissibles. Elle doit fixer des critères transparents et objectifs, ou plutôt raisonnables, faute de quoi l'autorité se rend coupable d'arbitraire. L'autorité doit en outre se conformer aux exigences résultant du droit d'être entendu, de l'égalité de traitement et du principe de proportionnalité. Ses considérations déterminantes doivent être intégrées dans la motivation de sa décision (ATAF 2015/9 consid. 8.1).
5.
5.1 Dans le cas d'espèce, la recourante n'est pas une personne concernée par la demande d'assistance et ne le prétend pas non plus. Elle avance toutefois que des informations concernant des comptes dont elle est titulaire seront transmises à l'autorité requérante. Elle s'appuie à cet égard sur un courrier que sa banque lui a adressé le 12 juin 2023, qui fait état de données concernant sa ou ses relations bancaires, figurant dans la documentation à transmettre. En tant que titulaire de compte, elle considère qu'elle dispose de la qualité pour recourir.
5.1.1 Le Tribunal constate tout d'abord que la documentation destinée à être transmise à l'autorité requérante ne contient aucun relevé d'un compte bancaire dont la recourante serait titulaire. Dans un courrier du 12 juin 2023, la banque détentrice des renseignements a certes informé l'AFC que la personne concernée avait été désignée comme bénéficiaire économique d'une transaction effectuée depuis le compte bancaire de la recourante. Toutefois, la transaction en question se trouve hors du champ temporel de la demande d'assistance administrative, de sorte que cette information ne sera pas transmise à l'autorité requérante.
5.1.2 Le nom de la recourante apparaît seulement sur les relevés d'un compte bancaire, dont la personne concernée est titulaire et ayant droit économique. A noter que la recourante ne dispose d'aucun droit sur ce compte, ni en tant que titulaire, ni en tant qu'ayant droit économique, ni au bénéfice d'un droit de signature. Son nom figure seulement dans la liste des transactions, car elle a effectué plusieurs virements bancaires sur le compte de la personne concerné, respectivement reçu des versements de ce compte. Elle apparait ainsi dans dix transactions, sur neuf pages d'un total de 345 pages de documentation destinée à être transmise.
La recourante soutient que son nom ne constituerait pas un renseignement vraisemblablement pertinent et qu'il ne devrait partant pas être communiqué à l'Etat requérant. A cet égard, le Tribunal rappelle qu'en application de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 4.2.4 supra), cela ne suffit pas pour lui reconnaître un intérêt digne de protection. Des éléments supplémentaires sont nécessaires. La recourante allègue par ailleurs que la protection conférée par le principe de spécialité ne serait pas suffisante car elle ne disposerait pas de moyen de se plaindre a posteriori d'une violation du principe de spécialité. Elle ne fait toutefois pas valoir un risque concret de violation de ce principe. De plus, dans sa requête du (...) 2023, l'autorité requérante a déclaré que les informations reçues resteraient confidentielles et qu'elles ne seraient utilisées qu'aux fins autorisées dans l'accord qui sert de base à la demande (pt. 14 de la requête du [...] 2023). La décision finale de l'AFC rendue le 20 octobre 2023 dans la procédure d'assistance informe également l'autorité requérante que les renseignements transmis ne peuvent être utilisés que dans le cadre de procédures relatives à la personne concernée et qu'ils sont soumis aux restrictions d'utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR ; ch. 3 du dispositif de la décision du 20 octobre 2023). Dans ces circonstances, le respect du principe de spécialité par l'Etat requérant ne saurait être remis en cause. La recourante ne faisant pas valoir d'autres éléments qui fonderaient un intérêt digne de protection, le Tribunal constate que l'AFC n'a pas violé l'art. 19 al. 2 LAAF en refusant de lui reconnaître la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative.
5.2 La recourante invoque son droit à l'autodétermination en matière informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. Elle avance qu'elle ne peut plus se prévaloir des dispositions de la LPD dans sa nouvelle teneur, ni de la jurisprudence du Tribunal fédéral développée en relation avec les employés de banque. Elle estime ainsi que la qualité de partie dans la procédure d'assistance devrait de toute façon lui être reconnue, car qu'il s'agirait du seul moyen de faire valoir son droit à l'autodétermination en matière informationnelle.
La recourante soutient qu'en tant que tiers qui demande le caviardage de ses données, elle aurait de toute façon dû être admise à la procédure, conformément à une pratique de l'AFC validée par le Tribunal fédéral dans l'ATF 146 I 172. Elle se prévaut à cet égard d'une inégalité de traitement. Elle considère qu'en lui déniant la qualité de partie, l'AFC aurait modifié sa pratique, sans que ce changement ne repose sur des motifs sérieux et objectifs.
5.2.1 Rendue le 12 septembre 2023, la décision entreprise est soumise à la nouvelle LPD, entrée en vigueur le 1er septembre 2023. La recourante étant une personne morale, le traitement de ses données par l'AFC n'est plus soumis à la LPD, mais aux art. 57r ss LOGA (cf. consid. 4.3.2 et 4.3.3 supra).
La recourante continue toutefois de bénéficier du droit à l'autodétermination en matière informationnelle garanti par les art. 8 CEDH et 13 Cst. (cf. consid. 4.3.1 supra). La pratique de l'AFC concernant les tiers qui ne sont pas concernés par la procédure, mais qui s'annoncent auprès de l'AFC pour demander le caviardage de leurs données, est donc susceptible de s'appliquer.
5.2.2 Dans la présente cause, le Tribunal a expressément invité l'autorité inférieure à se déterminer sur sa pratique quant aux conditions de participation de tiers à la procédure, respectivement sur un éventuel changement de celle-ci. L'AFC a répondu que compte tenu des nombreuses constellations possibles en matière d'assistance administrative, elle ne pouvait décrire en amont et de manière abstraite tous les cas qui conduiraient à retenir la qualité de partie d'une personne tierce. Elle a précisé qu'admettre « par principe » la qualité de partie à tout tiers qui se manifeste serait impossible à mettre en oeuvre en pratique. L'analyse de la notion d'intérêt digne de protection susceptible de conférer la qualité de partie impose, d'après l'AFC, nécessairement une analyse au cas par cas. Elle a expliqué qu'elle adoptait une approche restrictive en la matière, conforme à l'impératif de célérité découlant des conventions internationales. A cet égard, elle a rappelé que les garanties procédurales ne sauraient avoir pour effet de retarder excessivement la procédure d'assistance administrative.
5.2.3 Le Tribunal observe, à l'instar de l'AFC, que si chaque tiers figurant sur les relevés de compte bancaire qui se manifestait devait être automatiquement admis à participer à la procédure d'assistance administrative, il serait difficile de mener la procédure de manière diligente. En effet, les procédures d'assistance administrative concernent parfois de nombreuses relations bancaires et la transmission de documents de plusieurs milliers de pages. Une telle solution serait encore plus compliquée à mettre en oeuvre lors de demandes groupées, qui visent souvent plusieurs centaines de personne. Pour ces motifs, l'approche de l'AFC, consistant à admettre de manière restrictive la qualité de partie des personnes tierces, doit être approuvée. Cette manière de faire est par ailleurs conforme au principe de célérité résultant des obligations internationales (cf. consid. 4.2.1 supra).
5.2.4 Elle est toutefois tenue de respecter l'égalité de traitement. En vertu de ce principe, elle doit traiter de manière égale des situation semblables et faire des distinctions lorsque les circonstances l'imposent (cf. consid. 4.5 supra). Dans le cadre de l'assistance administrative, cela implique qu'elle ne peut traiter différemment des personnes dans une position procédurale similaire sans motifs objectifs. En d'autres termes, la nécessité d'une approche différenciée ne saurait justifier une application arbitraire de sa pratique concernant l'admission des tiers à la procédure d'assistance administrative.
5.2.5 A cet égard, le Tribunal relève que s'il a effectivement pu arriver que l'AFC confère la qualité de partie à certains tiers demandant le caviardage de leurs données, il n'apparaît pas qu'elle aurait déjà admis un tiers dont le nom figurait uniquement dans les relevés de compte destinés à être transmis à l'autorité requérante. Ni l'autorité inférieure, ni la recourante n'ont fait état d'un tel cas.
5.2.6 Compte tenu des nombreux tiers et des nombreuses constellations pouvant intervenir en matière d'assistance administrative, l'AFC ne peut certes pas décrire par avance et de manière abstraite tous les cas qui conduiraient à admettre dans la procédure d'assistance les tiers qui demandent le caviardage de leurs données. Si l'AFC dispose d'un pouvoir d'appréciation pour décider au cas par cas qui peut être admis ou non à la procédure d'assistance, il lui incombe tout de même de définir les critères qui la guident dans sa prise de décision, ce afin de garantir le respect des principes d'égalité de traitement et de proportionnalité.
5.2.7 Ces questions peuvent toutefois rester ouvertes en l'espèce dans la mesure où, devant l'AFC, la recourante ne s'est pas prévalue de ses droits en matière d'autonomie informationnelle (art. 13 al. 2 Cst., art. 57r ss LOGA), pas plus qu'elle n'a requis le caviardage de ses données. L'AFC ne pouvait donc conclure que la recourante souhaitait exercer ses droits en matière d'autonomie informationnelle et n'a, à juste titre, pas traité cette question dans sa décision.
Devant le Tribunal de céans, la recourante n'explique d'ailleurs pas non plus en quoi ses droits découlant de l'art. 13 al. 2 Cst. et/ou 57r ss LOGA auraient été violés.
5.2.8 Dans son recours, la recourante a cependant expressément demandé l'accès au dossier de la procédure administrative, à titre de mesure d'instruction, en particulier concernant les pièces dans lesquelles ses données apparaissent. Cette requête peut être comprise comme une demande d'accès à ses données personnelles.
A cet égard, le Tribunal rappelle que les art. 57r ss LOGA ne contiennent pas de droit d'accès équivalent à celui prévu par l'art. 25 LPD pour les personnes morales (cf. consid. 4.3.4 supra). L'art. 57t LOGA prévoit seulement que les droits des personnes morales sont régis par les règles de procédure applicables. La lecture du Message de la LPD révèle qu'il ne s'agit pas d'un oubli, mais d'une volonté claire du législateur, qui a considéré que le droit de procédure applicable constituait une réglementation suffisante s'agissant du droit d'accès (cf. consid. 4.3.4 supra ; Message LPD, FF 2017 6565, p. 6734).
Il n'est pas certain que cette réglementation soit conforme à l'art. 13 Cst. En effet, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le droit d'accès fait partie intégrante du droit à l'autonomie en matière informationnelle de l'art. 13 al. 2 Cst., qui protège également les personnes morales (cf. consid. 4.3.1 supra). Un avant-projet de loi propose d'ailleurs de réintroduire un droit d'accès aux données pour les personnes morales (cf. consid. 4.3.7). Le Tribunal administratif fédéral est toutefois tenu d'appliquer les lois fédérales (art. 190 Cst.). Ainsi, de lege lata, le seul droit d'accès existant pour les personnes morales est celui prévu par les art. 26 ss PA et 29 Cst. (art. 57t LOGA). Ce droit sera examiné au considérant 6 ci-après, dans le cadre du droit d'être entendu.
6.
6.1 La recourante reproche à l'autorité inférieure de ne pas lui avoir permis de consulter les pièces sur lesquelles la décision du 12 septembre 2023 est fondée, respectivement de prendre position sur celles-ci et présenter des offres de preuve. Elle fait valoir à ce titre une violation de son droit d'être entendue. Elle requiert également l'accès au dossier de la procédure d'assistance, et en particulier aux pièces dans lesquelles ses données apparaissent, à titre de mesure d'instruction devant le Tribunal.
6.1.1 L'art. 26 al. 1 PA dispose que la partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes : les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités (let. a) ; tous les actes servant de moyens de preuve (let. b) ; la copie de décisions notifiées (let. c). Le droit de consulter le dossier prévu par l'art. 26 PA vaut sans réserve et sans qu'il soit nécessaire de faire valoir un intérêt particulier (ATF 144 II 427 consid. 3.1.1 ; 129 I 249 consid. 3). L'intérêt à consulter le dossier est présupposé par la qualité de partie. Cette qualité devra toutefois être établie préalablement à son exercice. En d'autres termes, une autorité n'est appelée à accorder l'accès au dossier qu'après avoir examiné la qualité de partie, respectivement la légitimation à recourir, à tout le moins à titre sommaire (arrêt du TF 1A.72/2002 du 19 août 2002 consid. 2 ; Candrian/Papadopoulos/Ramelet, in : Bellanger/Candrian/Hirsig-Vouilloz [éd.], Commentaire romand, Loi fédérale sur la procédure administrative, 2024 [ci-après : CR PA], art. 26 PA n° 58 ; Waldman/Oeschger, in : Waldmann/Krauskopf [éd.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz [VwVG], 3e éd. 2023 [ci-après : VwVG-Praxiskommentar], art. 26 PA n° 49 ; Brunner, in : Auer/Müller/Schindler [éd.], VwVG, Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2e éd. 2019 [ci-après : Komm. VwVG], art. 26 PA n° 10)
6.1.2 N'ayant pas la qualité de partie, les tiers ne peuvent se prévaloir de l'art. 26 PA. Ils peuvent cependant faire valoir un droit d'accès au dossier d'une procédure pendante sur la base de l'art. 29 al. 2 Cst., à condition de rendre vraisemblable un intérêt digne de protection et que la procédure ne soit pas affectée par la consultation (ATF 129 I 249 consid. 3 ; 127 I 145 consid. 4a ; 125 I 257 consid. 3b ; ATAF 2016/22 consid. 8.9.1 ; décision incidente du TAF A-1534/2018 du 25 juin 2018 consid. 3.1.2 ; Candrian/Papadopoulos/Ramelet, CR PA, art. 26 PA n° 21 et 58 ; Brunner, Komm. VwVG, art. 26 n° 20 ; Waldmann/Oeschger, VwVG Praxiskommentar, art. 26 PA n°49).
6.2 En l'espèce, comme le Tribunal l'a constaté ci-dessus (cf. consid. 5.1 supra), c'est à juste titre que l'AFC a dénié à la recourante la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative. N'ayant pas la qualité de partie, la recourante ne bénéficie pas du droit d'accéder aux pièces du dossier sans réserve sur la base de l'art. 26 PA (consid. 6.1.2 supra). En tant que tiers, elle doit rendre vraisemblable un intérêt digne de protection pour consulter le dossier d'une procédure pendante. Or, la recourante ne fait valoir aucun argument en ce sens.
6.3 Dès lors, le Tribunal constate que l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu de la recourante en refusant de lui octroyer l'accès au dossier.
6.4 La requête de la recourante d'accès au dossier de la procédure d'assistance administrative, à titre de mesure d'instruction, doit également être rejetée.
7. Compte tenu des considérations ce qui précèdent, le recours est rejeté.
8. La recourante qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 2'500 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée. Le solde de 2'500 francs sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.
9. Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
10. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté.
2. Les frais de procédure, d'un montant de 2'500 francs (deux mille cinq cent francs), sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. Le solde, d'un montant de 2'500 francs (deux mille cinq cents francs), sera restitué à la recourante une fois le présent arrêt entré en force.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège :
La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner
Delia Devecchi
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)