bvger · A-8136/2010 · 2011-11-01 · de
A-8136/2010

Mehrwertsteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung I
A-8136/2010
Urteil vom 1. November 2011
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.
Parteien
A._________ AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben,
Vorinstanz.
Gegenstand
Einfuhrsteuer; Wartung im Ausland.
Sachverhalt:
A. Die A._______ AG bezweckt gemäss Eintrag im Handels­register den Betrieb eines gewerbsmässigen Taxiflugunternehmens, die gewerbsmässige Ein- und Vercharterung sowie die Haltung und den Ver­trieb von Flugzeugen. Mit Verfügung vom 20. Mai 2010 forderte die Zollkreisdirektion Schaffhausen von ihr Mehrwertsteuern (Einfuhrsteu­ern) in der Höhe von Fr. 71'769.50 nach, was die Oberzolldirektion (OZD) mit Be­schwerdeentscheid vom 21. Oktober 2010 bestätigte. Die Nach­for­de­run­g betraf die Jahre 2002, 2004, 2006 und 2007. In der Sache ging es um Einfuhrsteuern, die nach Ansicht der Zollver­wal­tung bei der Wie­der­ein­fuhr der Luftfahrzeuge HB-_______ (Falcon 2000EX) und HB-_______ (Falcon 900EX) nach im Zoll­aus­land erfolgten Instandhaltungsarbeiten angefallen waren. Die beiden Luftfahrzeuge standen im Ei­gen­tum der B._______ AG bzw. der C._______ AG und wurden von der A._______ AG geleast. Die Zollverwaltung stellte sich auf den Stand­punkt, dass gemäss den Operations- und Lea­singver­trägen die A._______ AG die beiden Luftfahr­zeu­ge für die Eigen­tümer­innen und für Charterkunden verwaltete, bereithielt und betrieb (sog. Aircraft-Management), nicht aber eine ge­ne­rel­le Vermietung oder Vercharterung der Luftfahr­zeuge an die A._______ AG stattfand. Dies je­doch hätte nach Ansicht der OZD die Vor­aus­set­zung dafür gebildet, dass die Wiedereinfuhr der Luftfahrzeuge nach im Ausland durch­ge­führ­ten Instandhaltungsarbeiten von der Einfuhrsteuer befreit gewesen wäre.
B. Gegen den Beschwerdeentscheid der OZD vom 21. Oktober 2010 erhob die A._______ AG (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 22. November 2010 Be­schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, der an­gefoch­tene Beschwerdeentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der OZD aufzuheben. Die Vorinstanz habe verkannt, dass ihr, der Beschwerdeführerin, das exklusive Nutzungs­recht an den streit­betroffenen Luftfahrzeugen zugestanden habe. Die Luftfahrzeuge seien in den Jahren 2006 bis 2009 durchschnittlich zu 70 bis 80% für Flüge zu Gunsten von Drittcharterkunden eingesetzt und da­mit für Personen verwendet wor­den, die mit den Eigentümerinnen der Luftfahrzeuge nicht eng verbunden ge­wesen seien. Sämtliche Voraussetzungen für die Befreiung von der Ein­fuhrsteuer seien erfüllt gewesen. Im Übrigen beschlage der vorliegende Sachverhalt im Grunde eine Warenbewegung über die Grenze. Die Frage, ob diese Warenbewegung im Rahmen eines Aircraft-Management-Vertrages erfolgt sei, stelle sich gar nicht. Entscheidend sei vielmehr, dass die Lieferungen der Flugzeuge durch die Eigentümerinnen (B._______ AG bzw. der C._______ AG) an die Beschwerdeführerin zum Zwecke der gewerbsmässigen Vercharterung an Kunden der Beschwerdeführerin erfolgt sei; nur solches sei von der einschlägigen Befreiungsbestimmung verlangt und dies sei vorliegend denn auch erfüllt.
C. Mit Vernehmlassung vom 27. Januar 2011 hielt die OZD an ihrer Rechts­auf­fassung fest und stellte den Antrag, die Beschwerde sei unter Kostenfol­gen zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Gemäss den vorge­legten Verträgen habe die Beschwerdeführerin die Aufgabe gehabt, die Luftfahrzeuge auf Kosten der jeweiligen Eigen­tümerinnen bestmöglich zu vermarkten und zu verchartern. Bei Aircraft-Ma­na­gement-Verträgen sei der Einsatz des Luftfahrzeuges zu Gunsten von Dritt­personen zumindest im Vertragstext in der Regel immer vorgesehen. Des­halb könne der Einsatz des Luftfahrzeuges für vom Eigentümer unab­hän­gige Drittpersonen kein Ausschlussgrund für das Vorliegen eines Air­craft-Management-Ver­tra­ges sein. Im Wesentlichen unter Berufung auf das Urteil des Bundes­gerichts 2C_904/2008 vom 22. De­zember 2009 E. 5 hielt die OZD fest, eine Vercharterung sei nur zu bejahen, so­weit tatsächlich Dritte befördert worden seien. Das Bundesgericht selber gehe nämlich bei der Über­gabe ei­nes Luftfahrzeuges an ein Luftverkehrsunter­nehmen ins Aircraft-Ma­na­ge­ment nicht von einer generellen Vermietung des Luftfahrzeuges an das Luft­verkehrsunternehmen aus.
D. Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheid­wesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be­ur­teilt das Bundesverwal­tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes­gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Beschwerdeentscheid der OZD vom 21. Oktober 2010 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesverwal­tungsgericht ist zu­stän­dige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Be­schwerde ist ein­zu­tre­ten.
1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft getre­ten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bis­he­ri­gen ge­setz­li­chen Be­stim­mungen sowie die darauf gestützt er­las­se­nen Vor­schriften grundsätzlich weiterhin auf alle wäh­rend ih­rer Gel­tungs­dauer ein­ge­tretenen Tatsachen und ent­stan­de­nen Rechts­ver­hält­nis­se an­wend­bar. Der vor­lie­gende Sach­ver­halt verwirklichte sich in den Jahren 2002 bis 2007. Er ist damit noch nach dem Bun­des­ge­setz vom 2. Sep­tem­ber 1999 über die Mehr­wert­steu­er (aMWSTG, AS 2000 1300) zu beurteilen.
1.3. Die Beschwerdeführerin machte in ihrer Eingabe an das Bundesverwaltungsgericht geltend, sie behalte sich vor, weitere Beweis­mit­tel beizubrin­gen. Nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung kann das Be­weis­ver­fah­ren ge­schlos­sen wer­den, wenn die noch im Raum ste­h­en­den Be­weis­an­trä­ge ei­ne nicht er­heb­li­che Tatsache be­tref­fen oder offen­sicht­lich un­taug­lich sind, etwa weil ih­nen die Be­weis­eig­nung ab­geht oder um­ge­kehrt die be­treffende Tat­sa­che aus den Ak­ten be­reits genügend er­sicht­lich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hin­wei­sen; An­dré Mo­ser/Michael Beusch/Lo­renz Kneu­bühler, Prozessieren vor dem Bun­des­ver­wal­tungs­gericht, Basel 2008, N 3.144 mit Hin­weisen). Das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt er­ach­tet auf­grund der ihm vor­lie­gen­den Be­wei­se den Sach­ver­halt für ge­nü­gend ge­klärt. Auf die Er­he­bung wei­te­rer Be­wei­se wird ver­zich­tet.
2.
2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) u.a. im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen. Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfol­gen. Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein un­abdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch­verhältnis in erwähntem Sinne, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irre­levant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 mit Hinweisen).
2.2. Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwert­steu­er, Basel et al. 2000 [hiernach: mwst.com], N 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und Abs. 2). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirt­schaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforder­lich (BGE 126 II 249 E. 4a). Vielmehr genügt, dass Leistung und Ge­genleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leis­tung eine Gegen­leistung auslöst. Ausreichend kann folglich sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder «erwartbare» Gegen­leistung (nach den Um­ständen ist «erwartbar», dass eine Leistung die Ge­gen­leistung auslöst) gegen­übersteht, d.h. dass nach den Umständen da­von auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (anstelle zahl­reicher und auch zum Fol­genden: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 mit Hinweisen). Bei der Beur­teilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leis­tung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfän­gers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Ver­brauch­steuer entspricht (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwert­steuer als allgemeine Ver­brauch­steu­er und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).
2.3. Die Luftfahrzeugmiete wie auch der «Mietcharter» sind mehrwertsteu­erlich als Lieferungen zu qualifizieren (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Hin­gegen qualifiziert das Bundesgericht das sogenannte Aircraft Ma­na­ge­ment als Dienst­leistung (Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. No­vem­ber 2007 E. 2.5 und 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2). In Anlehnung an eine Branchenbroschüre der Eidgenössischen Steu­erverwaltung (ESTV) definierte das Bundesgericht in den erwähnten Ur­teilen das Aircraft Management als ein Verwalten und Betreiben von Luft­fahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma bzw. einem an­de­ren Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft jedoch berech­tigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen mit Dritten zu ver­wen­den und machte sie davon Gebrauch, nahm das Bundesgericht (im Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesellschaft) eine Ver­char­te­rung oder Vermietung und nicht ein Aircraft Management an (Urteil des Bun­desgerichts 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.4).
2.4. Art. 19 aMWSTG enthält eine Liste mit Steuerbefreiungen. Zudem kann der Bundesrat gemäss Art. 19 Abs. 3 aMWSTG zur Wahrung der Wett­bewerbs­neutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft- und Eisen­bahnverkehr von der Steuer befreien, was er mit Erlass von Art. 6 der Ver­ordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr­wertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) für gewisse Beförderungs­leis­tungen im Luftverkehr getan hat. Obwohl in diesem Fall die Aus­gangs­um­sätze (z.B. Beförderungsleistungen im Luftverkehr) befreit sind, können die Steuern auf den Liefer­ungen und den Ein­fuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst­leistungen, welche für die genannte Tätigkeit verwendet werden, als Vorsteuern abgezogen wer­den (Art. 19 Abs. 1 aMWSTG; Art. 38 Abs. 3 aMWSTG).
2.5. Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil A 5745/2008 vom 11. Ju­ni 2010 E. 2.5 betreffend die gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG be­freiten Vermietungen und Vercharterungen von Luft­fahrzeugen festge­halten, es sei nicht zu übersehen, dass dadurch für Personen, die überwie­gend im Ausland ein Privat­flugzeug nutzen, ein erhebliches Interesse be­steht, dieses Luftfahrzeug über eine in der Schweiz mehrwertsteuerpflichtige Drittperson zu hal­ten. Dadurch entsteht grundsätzlich ein Leistungsaustausch zwischen der Be­treiberin des Luftfahrzeuges und der Privatperson und es entstehen damit Umsätze, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, aber zum Vorsteuer­abzug berechtigen (echte Befreiung). Das Bun­desverwaltungsgericht hat auch festgehalten, dass solche Gestaltungen grundsätzlich hinzunehmen sind, es sei denn, es liege eine Steuerumgehung vor, deren Vor­kommen im Bereich der Mehr­wertsteuer das Bundes­gericht ausdrücklich anerkennt (Urteil des Bun­des­ge­richts 2C_632/2007 vom 7. April 2008, veröffentlicht in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 354 ff. E. 4.2).
2.6. Ein Durchgriff durch die Betreibergesellschaft auf den Alleinaktionär (hier die Privatperson) rechtfertigt sich mit anderen Worten dort, wo eine Steu­erumgehung vorliegt (Urteil des Bundesverwaltungs­gerichts A 5745/2008 vom 11. Ju­ni 2010 E. 2.6; Urteil des Bundesge­richts 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009, veröffentlicht in ASA 79 S. 260 ff. E. 5.5 und 5.6; BGE 132 III 489 E. 3.2; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 433 f.). Wird solcherart durch die bisher mehrwert­steu­erpflichtige Ge­sellschaft auf die dahinter stehende Person durch­ge­griffen, entfällt der Leistungs­austausch zwischen Gesellschaft und Privatperson und damit der (steuerbare) Umsatz, womit unter Umständen die Mehr­wertsteuerpflicht weg­fällt, da diese regelmässig an die Höhe des Umsatzes anknüpft (nach­folgend E. 3.1; Art. 21 Abs. 1 aMWSTG und Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).
2.7.
2.7.1. Nicht folgen kann das Bundesverwaltungsgericht hingegen der (iso­lierten) Aus­sage des Bun­des­gerichts, dass dort, wo die Nutzung aus­schliesslich durch den wirt­schaf­tlichen Eigentümer für seinen Privatbereich oder durch Personen, die diesem zuzurechnen sind, erfolgt, es einen Leis­tungs­austausch regelmässig verneine (vgl. Urteil des Bun­des­ge­richts 2C_904/2008 vom 22. De­zem­ber 2009 E. 7.1, allerdings zum liechten­stei­nischen Mehr­wert­steuer­recht und erst noch zu verbundenen Gesell­schaften). Lediglich aufgrund der Tatsache, dass der wirtschaftliche Ei­gen­tümer das sich in einer separaten Betreibergesellschaft be­findende Luft­fahrzeug privat und als einziger nutzt, kann das Vorliegen eines Leis­tungs­aus­tauschs zwischen ihm und der Betreibergesellschaft nicht generell verneint werden. Für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist näm­lich nicht entscheidend, an wen und in welchem Umfang geleistet wird, sondern ob die Leistung und die Gegenleistung innerlich wirtschaftlich ver­knüpft sind, wobei primär die Sicht des Leistungsempfängers einzu­nehmen ist (oben E. 2.2).
2.7.2. Zur Stützung der eben zitierten Aussage berief sich das Bundesgericht auf seine Urteile 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.1 und 2A.748/2005 vom 25. Oktober 2006 E. 3.2. In letztgenanntem Entscheid ging es um die Frage, ob die Steuerverwaltung zur Abklärung der Steu­er­pflicht von der betroffenen Person weitere Unterlagen, insbesondere solche zur Identität der Leistungsbezüger, einfordern kann. Das Bundes­ge­richt hielt fest, dies sei zulässig, denn nur so könne die Steuerverwal­tung prüfen, ob zu erwarten sei, dass das Luftfahrzeug durch unabhän­gige Dritte genutzt werde und damit die Voraussetzungen für die Begrün­dung ei­nes Leistungsaustauschs gegeben seien. Unter Verweis auf Alois Camen­zind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehr­wert­steuergesetz, Bern 2003, 2. Aufl., N 171, fügte das Bundes­ge­richt bei, der Leistungsgegenstand müsse die be­trieb­liche Sphäre ver­lassen und sich an einen Leistungsempfänger rich­ten, damit von einer Leis­tung und mithin von einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden könne. Hieraus kann allerdings nicht geschlossen werden, dass - wo die Nutzung aus­schliesslich durch den wirt­schaf­tlichen Eigentümer für seinen Pri­vatbereich oder durch Personen, die diesem zuzurechnen sind, erfolgt - ein Leis­tungs­austausch generell verneint werden muss.
2.7.3. Im Urteil des Bundesgerichts 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009, auf welches ebenfalls verwiesen wird, war nicht der Leistungs­austausch, sondern die Vor­steuer­ab­zugs­kür­zung strittig. Die betroffene Gesellschaft diente einem verdeckten Zweck, nämlich der Liebhaberei ihres Alleinaktionärs. Die umstritte­nen Eingangsleis­tungen dienten mit anderen Worten privaten Bedürfnissen des Aktionärs und flossen damit nicht in steuerbare Aus­gangs­umsätze, was zu einer ent­spre­chen­den Kürzung des Vorsteuerabzuges führte (Urteil des Bundesgerichts 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 E. 2.2; vgl. auch Urteil des Bun­des­ver­waltungsgerichts A 1630/2006 vom 13. Mai 2008 E. 3.5).
2.7.4. Im Übrigen bejahte das Bundesgericht in einer Konstellation, in wel­cher eine Aktiengesellschaft ihrem Alleinaktionär Beförderungs­leis­tun­gen im Bereich der Luftfahrt erbrachte und dafür ein Entgelt er­hielt, das Vorlie­gen eines Leistungsaustauschs ausdrücklich. Es hielt fest, ein Leistungs­austausch liege unab­hängig davon vor, ob die Flüge zu geschäftlichen oder zu pri­vaten Zwecken des Dienstleistungsempfängers er­folgten (Urteil des Bun­des­ge­richts 2C_632/2007 vom 7. April 2008, ASA 77 S. 354 ff. E. 2). Hingegen bejahte es im konkreten Fall eine Steu­erumgehung (Urteil des Bun­des­ge­richts 2C_632/2007 vom 7. April 2008, ASA 77 S. 354 ff. E. 4; kritisch hierzu: Xavier Oberson/Jacques Pittet, La juris­prudence du Tribu­nal fédéral en matière de TVA, ASA 79 S. 149 ff., S. 164; vgl. auch das Urteil des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.6).
2.8. Demnach ist festzuhalten, dass der Leistungs­austausch nicht generell verneint werden kann, wo die Nutzung des Luftfahrzeuges aus­schliesslich durch den wirt­schaf­tlichen Eigentümer für seinen Privat­bereich erfolgt. Ebenfalls ist festzuhalten, dass das Bundesgerichts solches in Tat und Wahrheit auch nicht tut, obschon es dies im Urteil 2C_904/2008 vom 22. De­zember 2009 so apodiktisch zu verstehen gibt.
3.
3.1. Die Steuer auf dem Umsatz im Inland (Inlandsteuer; 2. Titel des aMWSTG) wird ergänzt durch eine Steuer auf den Ein­fuh­ren (Ein­fuhr­steu­er; 3. Titel des aMWSTG). Die Einfuhrsteuer unterscheidet sich von der Inlandsteuer in wesentlichen Punkten, insbesondere gilt für sie gemäss Art. 72 aMWSTG die Zollge­setz­gebung, soweit die Art. 73 ff. aMWSTG nichts anderes anordnen. Zuständig für die Erhebung der Einfuhr­steuer ist die Eidgenössische Zollverwaltung (Art. 82 Abs. 1 aMWSTG) und nicht die ESTV, die jedoch für die Erhebung der Inland­steu­er zuständig ist (Art. 52 aMWSTG). Steuerobjekt der Ein­fuhrsteuer sind nicht Umsätze, sondern ist die Einfuhr von Gegen­stän­den (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG). Im Gegensatz zur Inlandsteuer und zum Bezug von Dienst­leistungen aus dem Ausland ist bei der Einfuhrsteuer keine Entgeltlich­keit vorausgesetzt (Camenzind/Ho­nau­er/Val­len­der, a.a.O., N 1839). Weiter hat sie ein anderes Steuersubjekt als die Inlandsteuer. Inlandsteuer­pflichtig wird, wer eine mit der Erzielung von Einnah­men verbundene ge­werbliche oder beruf­liche Tätigkeit selbständig ausübt - auch wenn die Ge­winnabsicht fehlt - sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Ei­gen­ver­brauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- überstei­gen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuersubjekt der Einfuhrsteu­er hingegen ist nicht der Leis­tungs­er­brin­ger, sondern der Zollzahlungspflichtige (Art. 75 Abs. 1 aMWSTG). Während schliesslich bei der Inlandsteuer das Ent­gelt Bemessungsgrundlage bildet (Art. 33 Abs. 1 aMWSTG), wird die Ein­fuhrsteuer, wenn der Gegenstand in Erfüllung eines Veräusserungs- oder Kommissionsgeschäfts eingeführt wird, zwar ebenfalls auf dem Entgelt erhoben (Art. 76 Abs. 1 Bst. a und Bst. c ff. aMWSTG), ansonsten jedoch und getreu der Tatsache, dass die Entgeltlichkeit keine Voraussetzung der Einfuhrsteuer ist, auf dem Marktwert (Art. 76 Abs. 1 Bst. b aMWSTG).
3.2. Allerdings kennt auch das Einfuhrsteuersteuerrecht ver­schiedene Steuerbe­freiungstatbestände (vgl. Art. 74 aMWSTG; zum Gan­zen: Camen­zind/Ho­nau­er/Vallender, a.a.O., N 1861 ff.). Von der Steuer befreit ist u.a. die Einfuhr von Gegenstän­den, die nachweislich aus dem freien inlän­di­schen Verkehr zur Instandsetzung oder zur Lohnver­edelung im Rahmen eines Werkvertrages vor­übergehend ausgeführt und an den Absender in der Schweiz zurückgesandt werden. Ausnahme bil­det dabei das Entgelt für die im Ausland be­sorgten Arbeiten an den Ge­gen­ständen (Art. 74 Ziff. 7 aMWSTG [in der per 1. Januar 2001 in Kraft ge­tretenen Fassung, AS 2000 1336] und Art. 74 Abs. 1 Ziff. 6 aMWSTG [in der auf den 1. Mai 2007 in Kraft getretenen Fassung, AS 2007 1457], jeweils in Ver­bindung mit Art. 76 Abs. 1 Bst. f aMWSTG; Camenzind/Ho­nau­er/Val­lender, a.a.O., N 1884 ff.).
Weiter sind Gegenstände von der Einfuhrsteuer befreit, deren Umsätze im Inland nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 aMWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 74 Ziff. 11 aMWSTG [in der per 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Fassung, AS 2000 1336] und Art. 74 Abs. 1 Ziff. 10 aMWSTG [in der auf den 1. Mai 2007 in Kraft getretenen Fassung, AS 2007 1458]). Unter die ver­wiesene Steu­erbefreiung von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 aMWSTG fallen Liefe­rungen, Um­bauten, In­stand­set­zun­gen, Wartungen, Ver­char­terungen und Ver­mie­tun­gen von Luft­fahrzeugen, die von Unternehmen ver­wen­det wer­den, die ge­werbs­mässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Char­ter­ver­kehr be­trei­ben und de­ren Umsätze aus inter­na­tio­na­len Flügen je­ne aus dem Binnenluftverkehr überwiegen. Auch sind Liefe­run­gen, Vermietungen, Instand­set­zungen und Wartungen der in diese Luft­fahr­zeuge einge­bau­ten Ge­gen­stände oder der Gegenstän­de für ihren Be­trieb von der Steu­er befreit, sodann Lieferungen von Ge­gen­stän­den zur Versorgung dieser Luft­fahr­zeu­ge sowie Dienstleistungen, die für den un­mittelbaren Be­darf die­ser Luft­fahrzeuge und ihrer Ladun­gen bestimmt sind.
3.3. Erfüllt demnach ein Unternehmen die subjektiven Voraussetzungen von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 aMWSTG (1. Betreiben von gewerbs­mässiger Luft­fahrt im Beför­derungs- oder Char­terverkehr; 2. Die Umsätze aus in­ter­na­tio­nalen Flügen über­wiegen jene aus dem Binnenluftverkehr), können ihm gewisse Leistun­gen, ins­be­sondere Instand­set­zungen und Wartun­gen von Luft­fahr­zeu­gen, mehr­wert­steu­er­frei erbracht werden. Zu beachten ist, dass trotz der Ver­wei­sung auf eine Bestimmung des Inlandsteuerrechts bei der Einfuhrsteuer Gegenstände und nicht Umsätze bzw. Leistungen be­freit werden (Art. 74 aMWSTG spricht denn auch von Gegenständen, nicht von Leistungen). Die Befreiung von der Einfuhrsteuer setzt - anders an jene von der Inlandsteuer - nicht voraus, dass die ein­fuhrsteu­er­pflich­tige Person Umsätze erzielt hätte bzw. gar inlandsteuer­pflichtig wäre. Denn die Verweisung aus dem Einfuhr- ins Inlandsteuerrecht erfolgt nicht zum Zwecke, das Steu­er­subjekt der Einfuhrsteuer zu umschreiben, sondern um eine Art von Gegenständen zu be­stimmen, welche von der Einfuhrsteuer befreit sein soll. Insofern wäre es sachwidrig, würde bei der Frage, ob ein Gegenstand von der Einfuhrsteuer befreit sei, zusätzlich geprüft, ob die betroffene Person auch die Voraussetzungen der Steuersubjektivität der Inlandsteuer erfülle. Dies zeigt sich im Übrigen auch darin, dass die Bestimmungen zur Steu­erpflicht der Inlandsteuer (Art. 21 ff. aMWSTG) von der Verweisung in Art. 74 aMWSTG nicht erfasst sind. Das bedeutet nichts weiter, als dass im Rahmen von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 7 aMWSTG auch ein Unternehmen von der Einfuhrsteuer befreit sein kann, das nicht inlandsteuerpflichtig ist.
4.
4.1. Vorliegend ist nicht strittig, dass die Beschwerdeführerin zur fraglichen Zeit in dem vom Bundesamt für Zivilluftfahrt (BAZL) geführten Luftfahrzeugregister als Halterin der Luftfahrzeuge HB _______ und HB _______ eingetragen war. Nicht strittig ist auch, dass sie über ein sogenanntes Air Opera­tor Certificate (AOC) und seit 1988 über eine Betriebsbewilligung des BAZL (gemäss Art. 27 ff. des Bundes­gesetzes vom 21. Dezember 1948 über die Luftfahrt [Luftfahrtgesetz, LFG, SR 748.0]) verfügte, was sie zur Durch­führung gewerbs­mässiger Luftfahrt berechtigte. Unbestritten ist auch, dass die Beschwerdeführerin am Markt auftrat und gewerbsmässig Charterflüge anbot. Letzteres ergibt sich nicht nur aus den ins Recht gelegten Broschüren, sondern lässt sich auch den (von der OZD nicht bestrittenen) Geschäftszahlen der Beschwerdeführerin entnehmen, wonach seit dem Jahre 2006 rund 70 bis 80% des mit den betroffenen Luftfahrzeu­gen erzielten Umsatzes auf Drittkunden zurückzu­führen war. Die Beschwer­deführerin hat zudem glaubwürdig dargelegt, dass in den früheren Jahren der Anteil an Drittkunden gleich hoch oder höher gewesen war. Nicht strittig ist schliesslich, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2002 bis 2007 beide Luftfahrzeuge zum Teil im Ausland in Stand setzen liess, für die Wiedereinfuhr der Luftfahrzeuge zollzahlungspflichtig und damit Steuer­subjekt der Einfuhrsteuer war.
4.2. Während die Einfuhrsteuerbefreiung der zur Instandsetzung vor­über­ge­hend ausgeführten Luftfahrzeuge nicht in Frage steht (oben E. 3.2 erster Absatz), ist umstritten, ob die im Ausland an den Luftfahrzeugen be­sorg­ten Wartungsleistungen ebenfalls einfuhr­steuerbefreit waren (oben E. 3.2 zwei­ter Absatz). Die OZD verneinte dies mit dem Argument, die Beschwer­deführerin habe sogenanntes Aircraft Management betrieben. Die Hin­weise der Beschwerdeführerin auf luftfahrtrechtliche Vorgaben des BAZL, internationale Vorschriften, ihr Nutzungsrecht an beiden Luftfahr­zeu­gen, ihre Tätig­keit als Taxiflugunternehmen im gewerbsmässigen inter­nationalen Nicht­linienverkehr, ihr Interesse an einem ertragreichen Ein­satz der Luftfahr­zeuge, ihre Verwendung der Luftfahrzeuge für internationale Beförderun­gen und Vercharterungen und der Einsatz derselben sowohl für Drittpersonen als auch für die Eigentümerinnen und diesen nahe ste­hende Personen vermöchten am Ergebnis nichts zu ändern. Mass­gebend sei der Kerngehalt der Verträge, mit denen die Luftfahrzeuge der Be­schwerdeführerin übergeben worden seien. Es sei unbestritten, dass die Überlassung der Luftfahrzeuge durch die Eigentümerinnen an die Beschwer­deführerin für Flüge mit Drittpersonen als Vermietung und damit als Lieferung im Sinne des Mehrwertsteuergesetztes gelte. Es liege in sol­chen Fällen jedoch keine generelle Vermietung des Luftfahrzeuges an die Beschwerdeführerin vor, sondern immer nur eine Vermietung oder Ver­charterung für die konkrete Flugleistung, welche die Beschwerdeführe­rin gegenüber der Drittperson erbringe. Diese Lieferungen im Einzelfall hätten keine Auswirkungen auf die Einfuhrsteuer, sondern allenfalls auf die Inlandsteuer, sofern eine Inlandlieferung vorliege. Für die Einfuhrsteu­er sei allein massgebend, ob die Eigentümerinnen ihre Luftfahrzeuge seit der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr generell an die Beschwer­deführerin vermietet bzw. verchartert hätten.
Die Begründung der OZD rechtfertigt Ausführungen zu zwei Bereichen. Der erste betrifft die Ein- und Ausgangsumsätze der Beschwerdeführerin (E. 4.3), der zweite deren Einfuhrsteuerpflicht bzw. die Befreiung davon (E. 4.4).
4.3. Bezüglich den Umsätzen der Beschwerdeführerin ist vorab festzuhalten, dass die OZD einzig für die Erhebung und damit für die Beurteilung der Einfuhrsteuer, nicht aber für die Erhebung der Inlandsteuer und damit grundsätzlich auch nicht für die Beurteilung, ob Leistungsaustausche vorlagen, zuständig ist (oben E. 3.1). Mit ihrer Argumentation, die Eigentümerinnen hätten der Beschwerdeführerin die Luftfahrzeuge zum Verwalten und Betreiben übergeben und nicht gene­rell vermietet oder verchartert, begründet die OZD ihren Standpunkt, das heisst die Ver­weigerung der Einfuhrsteuerbefreiung, jedoch sinngemäss mit einem fehlenden Leistungsaustausch bei den Eingangsumsätzen der Beschwerdeführerin. Ab­gesehen davon, dass in erster Linie die ESTV und nicht die OZD sol­cherlei Fragen hätte abklären müssen, könnte das Bundesverwaltungsgericht dieser Argumentation auch aus fol­gen­den Grün­den nicht folgen:
· Das Urteil des Bundesgerichts 2C_904/2008 vom 22. De­zember 2009, auf das sich die OZD in ihrer Begründung beruft, erging im Zusammenhang mit der Inland- und nicht der Einfuhrsteuer. Es betraf sodann die Ausgangsumsätze einer Gesellschaft, die eine andere im Rahmen eines «Rent and Ope­ration Agreement» mit dem Betrieb eines Flugzeuges betraute. Vorliegend aber ist nicht eine Eigentümer-, sondern eine Betreibergesellschaft betroffen.
· Zudem erachtet das Bundesverwaltungsgericht eine Rechtsprechung ohnehin für fraglich, bei welcher der mehrwertsteuerliche Leistungsaustausch bei einer Nutzung des Luftfahrzeuges «ausschliesslich durch den wirtschaftlichen Eigen­tümer für seinen Privatbereich oder für Personen, die diesem zuzurechnen sind», generell aberkannt wird (oben E. 2.7). Gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt der Leistungsaustausch allenfalls dann in sich zusammen, wenn aufgrund des Vorliegens einer Steuerumgehung ein Durchgriff durch die Betreibergesellschaft auf die dahinter stehende Person stattfindet (oben E. 2.6) oder mangels rechtsgenügender Verknü­p­fung von Leistung und Gegenleistung der mehrwertsteuerliche Leistungsaustausch zu verneinen ist (oben E. 2.8).
· Sodann ist der Sachverhalt des vorliegenden Verfahrens (die Beschwerdeführerin erbrachte unbestrittenermassen Leistungen an Dritte und fakturierte auch dort zu Drittpreisen, wo sie Leistungen an nahe stehende Personen erbrachte) nicht mit jenem zu vergleichen, welcher dem erwähnten Urteil des Bundesgerichts 2C_904/2008 vom 22. De­zember 2009 zu Grunde lag, und dies selbst dann nicht, wenn es dort ebenfalls um die Ein­fuhr- und nicht die Inlandsteuer ge­gan­gen wäre. Im vom Bundesgericht beurteilten Fall liess sich nämlich den ins Recht gelegten Passagierlisten kein einziger Flug entnehmen, bei wel­chem die Be­trei­bergesellschaft unabhängige Dritte beför­dert hätte. Ohnehin verfügte sie zuerst nicht über ein AOC und als sie eines hatte, konnte sie noch immer keine Flüge für Drittpersonen nachweisen (Urteil des Bundesgerichts 2C_904/2008 vom 22. De­zem­ber 2009 E. 5.4 und E. 6.2).
Damit ist Folgendes festzuhalten: Auch wenn die Beschwerdeführerin im hier zu beurteilenden Fall einen Teil ihrer Umsätze mit nahe stehenden Per­sonen erzielte, zwingt dies nicht zum Schluss, dass kein Leis­tungs­aus­tausch vorlag (betrifft ohnehin die Ausgangsumsatzseite der Beschwer­deführerin). Und selbst im Fall, da auf der Ausgangsumsatzseite kein Leistungsaus­tausch vorgelegen hätte, wäre daraus für die hier zu be­urteilende Fra­ge der Einfuhrsteuerpflicht nichts abzuleiten (oben E. 3.3 in fine). Ebenso wenig von Belang ist für den vorliegenden Fall die mehrwert­steuerliche Qualifikation des Verhältnisses zwischen den Eigentümer­ge­sellschaf­ten und der Beschwerdeführerin (betrifft die Eingangsumsatz­sei­te der Beschwer­de­füh­rerin). Dazu ist immerhin festzuhalten, dass ent­ge­gen der Auffassung der OZD kein Aircraft Management im Sinne der bun­desgerichtlichen Rechtsprechung (oben E. 2.3) vorlag, und zwar schon deshalb nicht, weil die Beschwerdeführerin die Luftfahrzeuge nicht für die Eigentümerinnen, sondern für ihre eigenen Kunden (Drittkunden) ver­waltete, bereithielt und betrieb und die Eigentümerinnen dann, wenn sie die Luftfahrzeuge verwenden wollten, keine Vorrechte geltend machen konnten.
4.4. Für die Frage nach der Befreiung von der Einfuhrsteuerpflicht kommt es hingegen - wie bereits mehrfach erwähnt - auf zwei subjektive Eigenschaften der Beschwer­deführerin an: Vorausgesetzt ist, dass sie (1.) gewerbs­mässige Luft­fahrt im Beför­derungs- oder Char­terverkehr betrieb und (2.) ihre Umsätze aus in­ter­na­tio­nalen Flügen jene aus dem Binnenluft­verkehr überwogen (oben E. 3.2 und 3.3). Beide Tatbestandsmerkmale sind vorliegend erfüllt. Die Beschwerdeführerin setzte die Luftfahrzeuge HB _______ und HB _______ nachweislich zu mehr als 70% für Flüge mit Personen ein, die von ihr - aber auch von den jeweiligen Eigentümergesellschaf­ten - unabhängig waren. Selbst Kunden, die der Beschwerdeführerin bzw. den Eigentümergesellschaften nahe standen, mussten eine markt­konforme «Charter Fee» bezahlen. Der Auftritt am Markt, die Organi­sation der Beschwerdeführerin aber auch das gültige AOC bzw. die Betriebsbewilligung des BAZL zwingen zum Schluss, dass die Beschwerdeführerin gewerbs­mässige Luft­fahrt im Beför­derungs- oder Char­terverkehr betrieb, wie dies Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG verlangt (vgl. oben E. 4.1). Dass ein Gross­teil des finanziellen Risikos bei den Eigentümerinnen lag, dass diesen prak­tisch sämtliche Kosten weiter belastet wurden und sie im Gegenzug auch den Grossteil des mit den Luftfahrzeugen erzielten Umsatzes erhielten, ist nicht relevant, denn dies alles betrifft die Frage, wer das wirtschaft­liche Risiko trug und nicht die hier einzig relevante Frage der Gewerbs­mässigkeit. Dass schliesslich die Umsätze der Beschwerdeführerin aus in­ter­na­tio­nalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr überwogen, wie dies Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG als zweites Kriterium verlangt, wird von der OZD nicht bestritten. Im Übrigen hatte die ESTV mit Schreiben vom 15. Juni 2001 der Beschwerdeführerin ausdrücklich bestätigt, sie gelte als Luftverkehrsunternehmen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG (vgl. Aktenverzeichnis zur Vernehmlassung der Vor­instanz, act. 18). Die streitbetroffenen Wartungsleistungen sind in Anwendung von Art. 74 Ziff. 11 aMWSTG [in der per 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Fassung, AS 2000 1336] und Art. 74 Abs. 1 Ziff. 10 aMWSTG [in der auf den 1. Mai 2007 in Kraft getretenen Fassung, AS 2007 1458] von der Einfuhrsteuer zu befreien.
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen und es erübrigt sich, auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin, etwa bezüglich der Verletzung von Treu und Glauben durch die OZD, einzugehen. Der angefochtene Beschwer­deentscheid der OZD vom 21. Ok­to­ber 2010 ist auf­zuheben. Aus­gangsgemäss sind der obsiegenden Beschwe­rdeführerin und der unter­lie­genden Vorinstanz keine Verfahrenskos­ten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der obsiegen­den Beschwerdeführerin eine Parteientschä­digung auszu­richten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Sie wird praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 6'000.- (MWST inbegriffen) festgesetzt
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen.
2. Der Beschwerdeentscheid der Oberzolldirektion vom 21. Oktober 2010 wird aufgehoben.
3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.- wird ihr zurückerstattet.
4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von gesamthaft Fr. 6'000.- zu bezahlen.
5. Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:
Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo
Urban Broger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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