bvger · A-3211/2009 · 2011-10-26 · fr
A-3211/2009

Taxe sur la valeur ajoutée

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-3211/2009
Arrêt du 26 octobre 2011
Composition
Daniel de Vries Reilingh (président du collège),
Daniel Riedo, Charlotte Schoder, juges,
Celia Clerc, greffière.
Parties
X._______, ***,
représentée par A._______, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
TVA; opérations dans le domaine des marchés monétaires et des capitaux, apports de clients; art. 18 ch. 19 let. d et e aLTVA.
Faits :
A. X._______, à *** (ci-après : la société ou l'assujettie), a pour but, selon inscription au Registre du commerce, « la gestion de fortune et de fonds de placement, à l'exclusion de toute activité bancaire, exécution d'analyses financières et de marchés, ainsi que tous conseils en investissements ». Elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er mai 2004 en qualité d'assujettie à la TVA.
B. Suite à une demande formulée par la société au sujet du traitement fiscal réservé aux opérations réalisées au moyen d'une plateforme informatique mise à disposition par une banque (Y._______, devenue Z._______; ci-après : la banque), l'AFC a procédé à un contrôle de la société les 14, 15 et 21 janvier 2008. A cette occasion, elle a constaté que la gestion des avoirs des clients de la société, déposés en grande partie auprès de la banque précitée, était effectuée par le biais de la plate-forme informatique mise à disposition par ladite banque, en lieu et place d'un ordre téléphonique. Pour ces opérations, la société percevait des « dédommagements [de la part de la banque] sous forme de différences de cours, de change, etc. ». L'assujettie a traité ces « dédommagements » comme du chiffre d'affaire exclu de l'impôt. L'AFC a considéré qu'il s'agissait de montants versés à la société à titre d'apporteur d'affaires qui étaient imposables. Par décompte complémentaire n° *** du 21 janvier 2008, elle a réclamé à l'assujettie un montant de Fr. 58'858.--, plus intérêts moratoires, à titre notamment de chiffre d'affaires non comptabilisé.
C. La société ayant contesté partiellement le bien-fondé du décompte complémentaire précité, l'AFC a rendu le 3 décembre 2008 une décision formelle confirmant ledit décompte. Elle a considéré que selon les documents à disposition, la banque faisait des offres aux clients de la société. Sur les avis de débit et de crédit des comptes des clients, la banque apparaissait ouvertement. Seul le numéro de référence permettait à la banque de savoir que le client avait été amené par la société. La banque apparaissait ainsi vis-à-vis des clients en tant que contrepartie pour les opérations d'achats et de ventes de devises, produits financiers et titres, ce qui était un élément déterminant en matière de TVA. La société ne saurait ainsi être considérée comme contrepartie. Les montants versés par la banque à l'assujettie étaient acquittés sous forme de rétrocessions, c'est-à-dire en transférant une partie des commissions respectivement des recettes réalisées par la banque grâce à l'apport de clients par la société. Les prestations fournies par celle-ci consistaient à apporter des clients. De telles prestations étaient des services dans le domaine de la publicité ou consistant à fournir des informations qui étaient imposables. La manière dont la rémunération était calculée ne jouait au demeurant aucun rôle pour le traitement fiscal de la prestation.
D. Par courrier du 22 décembre 2008, complété le 29 janvier 2009, l'assujettie a formé réclamation contre la décision précitée. Elle a contesté, en substance, le caractère imposable des opérations réalisées au moyen de la plateforme informatique mise à disposition par la banque, prétendant qu'elle fournissait à ses clients des prestations financières exclues du champ de l'impôt.
Par décision sur réclamation prise le 20 avril 2009, l'AFC a rejeté la réclamation et confirmé les reprises fiscales décidées selon décompte complémentaire n° ***. Elle a estimé que la société avait conclu un contrat de mandat d'agent externe avec la banque dont le but était de régler son activité d'apporteur d'affaires. Ce contrat autorisait la société à apporter des clients à la banque par le biais de la plateforme informatique. La banque restait libre d'accepter ou non les clients ainsi proposés. Elle était tenue d'acquitter en échange les rétrocessions résultant d'un partage des marges prévues dans le programme annexé au contrat, soit notamment des différences de cours ou de change. La société concluait avec son client un contrat de mandat de gestion par lequel elle s'engageait à prodiguer au client des conseils en vue de l'investissement de ses avoirs déposés auprès de la banque. Selon ce contrat, la société se bornait à recommander des opérations bancaires, le client demeurant libre de s'y conformer ou non. Dans le premier cas, le client donnait à la société des ordres d'achats ou de vente que celle-ci remettait à la banque sur la base d'une procuration. Cette procuration autorisait l'assujettie à délivrer des ordres de souscription, d'achat ou de vente pour le compte de son client. La société regroupait sur un compte technique qu'elle possédait auprès de la banque (compte ***) les ordres de ses divers clients et les transmettait à la banque par le biais d'un ordre unique. Elle percevait pour cette activité des honoraires. Enfin, le client ouvrait auprès de la banque un compte afin d'effectuer des transactions par internet. L'AFC a estimé qu'il résultait clairement de ce qui précède que la société dispensait, d'une part, des conseils financiers à ses clients moyennant prélèvement d'honoraires sur le compte de ceux-ci et qu'elle exerçait, d'autre part, une activité d'apporteur d'affaires imposable.
E. Par acte du 15 mai 2009, la société (ci-après également la recourante) a interjeté recours contre la décision sur réclamation prise le 20 avril 2009 par l'AFC. Elle a conclu à « l'annulation des redressements opérés, le cas échéant que les produits redressés soient soumis au taux de zéro (export) selon les cas, et que les décomptes postérieurs soient corrigés ». Elle a fait valoir, en substance, qu'elle ne se contentait pas de transmettre des ordres d'achats et de ventes, mais qu'elle était bien responsable et partie prenante dans le cadre des transactions, réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt.
F. Dans sa réponse du 23 juillet 2009, l'AFC a conclu au rejet du recours sous suite de frais.
G. Le 3 août 2009, la recourante a déposé une réplique. Elle y a notamment requis son audition.
H. Par duplique du 7 septembre 2009, l'autorité inférieure a réitéré les conclusions prises dans sa réponse du 23 juillet 2009. Elle a relevé en particulier qu'en matière fiscale, la procédure était généralement écrite et le recours à des témoins prohibé.
I. Les arguments des parties ainsi que les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, le recours déposé le 15 mai 2009 contre la décision sur réclamation prise le 20 avril 2009 est intervenu dans le délai légal (art. 50 PA) et répond par ailleurs aux exigences formelles (art. 52 PA), de sorte qu'il convient d'entrer en matière, sous réserve du consid. 1.2 ci-après.
1.2. La recourante demande « l'annulation des redressements opérés, le cas échéant que les produits redressés soient soumis au taux de zéro (export) selon les cas, et que les décomptes postérieurs soient corrigés ».
En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.3). En l'espèce, par décision sur réclamation prise le 20 avril 2009, l'AFC a rejeté la réclamation et confirmé les reprises fiscales décidées selon décompte complémentaire n° *** portant sur les périodes fiscales allant du 2ème trimestre 2004 au 3ème trimestre 2007 (du 1er mai 2004 au 30 septembre 2007). Seule l'annulation ou la modification de cette décision, ici entreprise, peut être demandée devant le Tribunal de céans. Dans la mesure où les conclusions de la recourante tendent à la modification de « décomptes postérieures », c'est-à-dire des décomptes complémentaires qui concerneraient des périodes fiscales ultérieures à celles concernées par la décision entreprise, elles sont irrecevables. Dans la mesure où ses conclusions visent la modification de toute décision antérieure, remplacée - en vertu de l'effet dévolutif - par la décision sur réclamation du 20 avril 2009, elles sont également irrecevables (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_186/2010 du 18 janvier 2011 [publié partiellement aux ATF 137 II 222] consid. 3.4; ATF 134 II 142 consid. 1.4 p. 144; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-579/2009 du 29 août 2011 consid. 1.3 et la référence citée).
2.
2.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 lettre a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 lettre b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 lettre c PA; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.149 p. 73; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/Saint Gall 2010, ch. 1758 ss). Le droit fédéral au sens de l'art. 49 lettre a PA comprend les droits constitutionnels des citoyens (cf. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 621).
2.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 61.31 consid. 3.2.2; Kölz/Häner, op. cit., ch. 677).
2.3. La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie essentiellement par la maxime inquisitoire, selon laquelle le Tribunal définit les faits pertinents et les preuves nécessaires, qu'il ordonne et apprécie d'office. Cette maxime doit cependant être relativisée par son corollaire, soit le devoir de collaboration des parties à l'établissement des faits, ainsi que par le droit des parties, compris dans le droit d'être entendu, de participer à la procédure et d'influencer la prise de décision (cf. ATF 128 II 139 consid. 2b, 120 V 357 consid. 1a). Le devoir de collaborer des parties concerne en particulier le recourant qui adresse un recours au Tribunal dans son propre intérêt. Le recourant doit ainsi renseigner le juge sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52 PA; cf. ATF 119 II 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 292 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7663/2010 et A-7699/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées, A-7020/2010 du 27 avril 2011 consid. 2.3 et les références citées). Un devoir de collaborer concerne aussi le recourant en ce qui concerne les faits qu'il est mieux à même de connaître, parce qu'ils ont trait spécifiquement à sa situation personnelle, qui s'écarte de l'ordinaire (cf. Moor/Poltier, op. cit., ch. 2.2.6.3 p. 294 s.; arrêt du Tribunal fédéral 2C_573/2007 du 23 janvier 2008 consid. 2.3 et les références citées).
Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits ab ovo. Dans le cadre de la présente procédure, il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure et de les corriger ou compléter le cas échéant (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-535/2011 du 28 juin 2011 consid. 2.3 et les références citées; cf. également Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 1.52).
2.4. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 9C_267/2007 du 4 septembre 2007 consid. 1.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3994/2009 du 19 mai 2011 consid. 1.3.2 et les références citées, A-2682/2007 du 7 octobre 2010 consid. 2.5.1, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références citées et 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3994/2009 du 19 mai 2011 consid. 1.3.2, A-2076/2008 du 15 décembre 2010 consid. 2.2, A-1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4).
3.
3.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquences que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Dès lors que les faits déterminants se sont déroulés entre 2004 et 2007 (plus précisément entre le 1er mai 2004 et le 30 septembre 2007), la présente procédure est régie, s'agissant du droit matériel applicable, par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) et son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347), entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêt du Tribunal fédéral A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).
3.2. Sur le plan procédural, en revanche, le nouveau droit s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA).
3.2.1. L'art. 113 al. 3 LTVA doit cependant être interprété de manière restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit pas trouver application aux périodes fiscales régies par l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2 et A-1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3).
3.2.2. S'agissant toujours des dispositions de procédure, le droit de procédure applicable est celui en vigueur au moment où l'acte de procédure concerné est accompli. Lorsque le Tribunal administratif fédéral doit vérifier la mise en oeuvre du droit de procédure par l'instance inférieure, le droit déterminant est celui en vigueur au moment où l'acte en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, peu importe si entre-temps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.2 et les références citées).
3.2.3. L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement (cf. consid. 3.2 ci-avant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision concernée) soit accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.3 et les références citées; A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid 1.2 et les références citées).
Les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont toutefois a priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des preuves est - était, même avant l'entrée en vigueur de la LTVA - applicable sans autre. D'autres éléments mentionnés à l'art. 81 LTVA étaient applicables avant l'entrée en vigueur de cette loi en vertu de la jurisprudence basée sur l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). Il en va ainsi p.ex. de l'audition des parties ou de témoins. De même, les nouvelles dispositions ne modifient en rien la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.2.4 et les références citées).
4. Dans sa réplique du 3 août 20009, la recourante a notamment requis son audition.
4.1.
4.1.1. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend entre autres le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à celles-ci, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 s.). En particulier, il comprend le droit de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique (cf. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 3.84 ss). En ce qui concerne la partie elle-même, en matière fiscale, son droit d'être entendue est respecté si elle a pu s'exprimer par écrit sur les questions de fait et de droit qui la concernent (cf. Archives de droit fiscal suisse [Archives] 66 p. 70 s. consid. 4; arrêts du Tribunal fédéral 2A.245/2001 du 22 octobre 2001 consid. 2 et 2A.327/1999 du 9 mai 2000 consid. 4b; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2014/2011 du 4 août 2011 consid. 5.3.1, A-1360/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.2.2 et les références citées; Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, thèse Berne 2000, p. 373).
4.1.2. Le juge peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3, 134 I 140 consid. 5.3 p. 148, 133 II 391 consid. 4.2.3 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2014/2011 du 4 août 2011 consid. 3.5 et les références citées; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 3.144; concernant l'interdiction d'une appréciation des preuves de manière arbitraire, voir ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et les références citées). Le droit d'être entendu n'empêche pas non plus l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les moyens de preuve offerts par la partie sont sans pertinence ou si l'état de fait se laisse suffisamment appréhender en tant que tel (cf. ATF 131 I 153 consid. 3, 130 II 429 consid. 2.1 et 122 II 469 consid. 4a in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2619/2010 du 14 juin 2011 consid. 7.2, A-6299/2009 du 21 avril 2009 consid. 3.1).
4.2. En l'occurrence, le Tribunal de céans constate que les faits sont suffisamment élucidés sur la base du dossier. La recourante a pu prendre position de manière détaillée tant dans son recours que dans sa réplique. Son audition n'amènerait pas d'éléments déterminants nouveaux, respectivement ne ferait que confirmer ce qu'elle a déjà allégué dans ses écritures. Partant, la requête de la recourante tendant à son audition est rejetée.
5. La recourante reproche à l'autorité inférieure son manque « de fair play ». Elle fait également valoir que l'AFC, suite à la première contestation formulée le 6 février 2008, n'y aurait répondu que le 3 décembre 2008, soit après une période de plus de dix mois et juste avant la période des fêtes de fin d'année.
5.1.
5.1.1. Ancré à l'art. 9 Cst. et valant également en droit fiscal, le principe de la bonne foi exige de l'administration et des administrés qu'ils se comportent réciproquement de manière loyale. En particulier, ce principe protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après celles-ci (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1, 129 III 361 consid. 7.1 et 129 I 161 consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_647/2008 du 17 novembre 2008 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral consid. A-313/2007 du 18 septembre 2009 consid. 4.2.3, A-1561/2007 du 4 juillet 2008 consid. 5.1.1 et références citées).
5.1.2. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Le caractère raisonnable de la durée de la procédure s'apprécie en fonction des circonstances particulières de la cause et, entre autres critères, sont notamment déterminants le degré de complexité de l'affaire, l'enjeu que revêt le litige pour l'assuré ainsi que le comportement de celui-ci et des autorités intimées. A cet égard, il appartient au justiciable d'entreprendre certaines démarches pour inviter l'autorité à faire diligence, notamment en incitant celle-ci à accélérer la procédure ou en recourant pour retard injustifié. Si on ne saurait reprocher à l'autorité quelques « temps morts », elle ne peut invoquer une organisation déficiente ou une surcharge structurelle pour justifier la lenteur de la procédure (ATF 130 I 312 consid. 5.1 et 5.2 p. 331 s. et les références; arrêt du Tribunal fédéral 2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.1).
5.2. En l'espèce, à aucun moment, la recourante s'est plainte de la longueur de la procédure devant l'instance inférieure. Elle n'est jamais intervenue dans ce sens. Quoi qu'il en soit, un délai de dix mois pour donner suite à la contestation formulée par la recourante en date du 8 février 2008 ne dépasse pas la limite admissible (cf. au sujet de la durée de la procédure de réclamation admissible, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4683/2010 du 12 mai 2011 consid. 2.1 et 6.4.3 les références citées). La recourante n'est dès lors pas fondée à se plaindre d'une durée excessive de la procédure. Au demeurant, la violation du principe de la célérité en matière fiscale ne libérerait de toute façon pas la recourante du paiement de l'impôt dû (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_641/2008 du 12 décembre 2008 consid. 4.2, 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2).
Dans la mesure où la décision du 3 décembre 2008 a été rendue « juste avant la période des fêtes de fin d'année », comme semble s'en plaindre la recourante, il convient de la rendre attentive aux indications concernant les voies de droit figurant en pages 12 et 13 de la décision précitée. Elle pouvait notamment y lire qu'en vertu de l'art. 22a al. 1 PA, le délai de réclamation ne court pas notamment entre le 18 décembre et le 2 janvier inclusivement. Le délai de réclamation ne courant pas durant cette période, la recourante n'était pas obligée d'agir encore avant les fêtes de fin d'année pour que sa réclamation soit recevable. C'est dès lors à tort qu'elle se plaint que la réclamation lui aurait été notifiée en temps inopportun.
Enfin, dans la mesure où la recourante reproche le manque « de fair play » à l'autorité inférieure, le Tribunal de céans ne discerne guère quel comportement déloyal de l'AFC est critiqué ni de quelles assurances la recourante voudrait se prévaloir.
6.
6.1. Aux termes de l'art. 5 lettre b aLTVA, sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ en vertu de l'art. 18 aLTVA, les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse. Est une prestation de service toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (art. 7 al. 1 aLTVA). Par cette formule négative, le législateur, conformément au principe de généralité, fait en sorte que toute prestation entrant dans le champ de la TVA au sens technique et ne constituant pas une livraison de biens soit imposable comme prestation de services (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 2.1 et les références citées).
6.2. En vertu de l'art. 18 ch. 19 aLTVA, sont exclus du champ de l'impôt un certain nombre d'opérations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux, notamment les opérations portant sur les moyens de paiements légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation (lettre d), ainsi que les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations (lettre e). Les exonérations de l'art. 18 aLTVA sont des exonérations improprement dites, car la déduction de l'impôt préalable est exclue (art. 17 aLTVA). De telles exonérations sont généralement considérées comme contraires au système. Elles interviennent en principe au stade de la consommation finale, afin d'éviter qu'elles ne génèrent une taxe occulte pouvant se révéler en fin de compte plus coûteuse qu'une imposition. Les dispositions relatives aux exonérations improprement dites doivent donc être interprétées (plutôt) restrictivement (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e p. 202, 372 consid. 6a p. 377; arrêts du Tribunal fédéral 2C_434/2009 du 17 juin 2010 consid. 2.3.1, 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5; 2A.599/2004 du 7 juin 2005, publié in : Archives 76 p. 231, consid. 3.2).
Les opérations préalables aux opérations exclues du champ de l'impôt sont en principe imposables; il s'agit des prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt. Ces prestations sont en effet des opérations distinctes et indépendantes qui ne sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées (théorie des stades; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5 et les références citées; cf. Pascal Mollard, in : mwst.com : Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 26 ad art. 17 aLTVA).
Dans ce sens, n'est pas réputé réaliser une opération dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux (au sens de l'art. 18 ch. 19 aLTVA) celui qui ne fait que trouver des clients potentiels. L'apport de clients (communication de noms de clients intéressés, par exemple) représente en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de la façon dont les dédommagements sont déterminés par les parties, ces opérations sont imposables du point de vue de la TVA (« finder's fees »; cf. au sujet de l'art. 18 ch. 18 aLTVA : arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 4.3.3 et A-1559/2006 et 1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 3.2.3 et les références citées).
7. S'agissant de la représentation directe et indirecte, il convient de relever ce qui suit.
7.1. Un chiffre d'affaires est attribué du point de vue de la TVA à celui qui agit en son propre nom par rapport aux tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.1 et les références citées, A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.2). La manière dont l'assujetti se présente vis-à-vis des tiers revêt ainsi une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil (cf. Pierre-Marie Glauser, in : mwst.com, ch. 3 et 17 ad art. 11 aLTVA). L'art. 11 aLTVA est une règle d'imputation : il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2.1 et 2A.620/2004 du 16 septembre 2005 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.1). Le système de la taxe sur la valeur ajoutée distingue en effet représentation directe (art. 11 al. 1 aLTVA) et indirecte (art. 11 al. 2 aLTVA).
7.2. Si le représentant agit comme simple intermédiaire de prestations, de manière à ce que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, il n'y a de chiffre d'affaires imposable qu'entre ces deux derniers (art. 11 al. 1 aLTVA). Plus précisément, seule la commission prélevée par le représentant direct est alors imposée au sens de la TVA. Pour qu'il s'agisse d'un rapport de représentation directe, il est toutefois nécessaire que le représentant agisse expressément au nom et pour le compte du représenté. Ceci résulte clairement du texte de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_442/2009 du 5 février 2010 consid. 2.4.2, 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.2, A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.2, A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.1.1, A-5876/2008 du 24 mars 2010 consid. 2.2 in fine).
Il ne suffit pas que le représentant indique simplement qu'il agit pour le compte d'un tiers, sans indiquer l'identité du tiers en question (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_359/2008 du 23 février 2009 consid. 6.3; décisions de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7 consid. 5b, du 19 mai 2000 in : JAAC 64.110 consid. 4b; Glauser, op. cit., ch. 14 ad art. 11 aLTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.2 et les références citées, A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3). Il ne suffit pas non plus que l'identité des représentés soit portée à la connaissance des tiers; il faut encore que cette communication mentionne expressément l'existence du rapport de représentation directe, ainsi que les opérations concernées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.2 et la référence citée). Le système de la TVA diffère dès lors de celui de l'art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), selon lequel un rapport de représentation directe peut également exister lorsqu'il est indifférent pour le tiers de contracter avec telle ou telle personne, ou lorsque le tiers doit inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_480/2008 du 13 octobre 2008 consid. 2.1, 2A.215/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3 et 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.2 publié in : Archives 76 p. 627 ss; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.2 et A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 281; Glauser, op. cit., ch. 15 ad art. 11 aLTVA).
7.3. Il y a en revanche représentation indirecte lorsque le représentant agit certes pour le compte d'un tiers - qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte - mais non pas expressément au nom de celui-ci (art. 11 al. 2 aLTVA). Dans un tel cas, il y a alors livraison aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 3.3, A-2967/2008 du 11 août 2010 consid. 2.3.6 et A-3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 4.1.2).
7.4. L'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Les formes prescrites par les dispositions légales ou/et par la pratique administrative doivent donc être appliquées sans formalisme outrancier, mais avec pragmatisme. Cela étant, l'art. 45a aOLTVA ne prime ni efface la teneur de la loi elle-même. Cette disposition concerne uniquement les vices de forme. Elle ne protège aucunement le contribuable contre l'existence de vices matériels ou l'absence de réalisation des conditions matérielles. Or, l'exigence d'agir expressément au nom et pour le compte du représenté constitue précisément une condition matérielle du rapport de représentation directe. Il s'ensuit que l'application de l'art. 45a aOLTVA est exclue lorsque le représentant n'agit pas expressément au nom et pour le compte du représenté (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-135/2011 du 27 septembre 2011 consid. 2.2.4, A-6143/2007 et A-6192/2007 du 28 mai 2009 consid. 2.2.2.2, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 4.4 et A 1378/2006 du 27 mars 2008 consid. 2.3.
8. En l'espèce, les parties au présent litige sont d'accord que la recourante réalise les opérations litigieuses au moyen de la plateforme informatique mise à disposition par la banque. Ces opérations mettent en présence trois parties : la recourante, la banque et le client.
8.1. La relation entre la banque et la recourante est régie par un contrat intitulé « External Management Agreement » (ci-après : le contrat; cf. pièce n 4 du dossier de l'AFC). Ainsi que l'a considéré l'autorité inférieure dans la décision entreprise, le but du contrat signé les 1er et 18 novembre 2004 par la banque et la recourante est de régler l'activité d'apporteur d'affaires de la recourante en faveur de la banque (« this agreement sets out the terms upon which EXTERNAL MANAGER may introduce Clients to Y._______ with a view to managing their assets »). Ce contrat autorise la recourante à apporter des clients à la banque par le biais de la plateforme informatique, ce qui n'est pas contesté par la recourante. En effet, le chiffre 1.6 dudit contrat précise ce qui suit : « This Agreement covers EXTERNAL MANAGER's right to introduce Clients to the Y.A._______ as well as introducing Clients to any other of Y._______'s Services. This includes the right to implement links to certain of Y._______'s web-based services including the Trading Demo on a proprietary website run by EXTERNAL MANAGER, subject to the written consent of Y._______ as to the Y.B._______ content on any such proprietary website ». La banque de son côté reste libre d'accepter ou non les clients proposés par la recourante (cf. chiffre 4.5. du contrat). Comme contre-prestation pour l'apport des clients, la banque verse des rétrocessions prévues dans l'annexe (« schedule ») au contrat (cf. le chiffre 11.2 du contrat : « [...] Y._______ shall pay to EXTERNAL MANAGER such amounts as are set out in the Schedule ». L'annexe au contrat stipule que la banque indique des prix aux clients apportés par la recourante (sans obligation d'exécution de sa part). Cette annexe précise que la commission payable à la recourante s'élève à 88% de la différence entre le cours de change de l'opération applicable aux clients et le cours de change dont bénéficient les investisseurs institutionnels (« The commission payable to IB will be calculated as 88% of the difference between Y._______'s retail spreads on which Clients will be trading and Y._______'s institutional spreads »).
8.2. La relation entre la recourante et les clients est régie par le contrat intitulé « mandat de gestion » (ci-après : le mandat de gestion; cf. pièce n 3 du dossier de l'AFC). Selon ce contrat, le client donne mandat à la recourante de le conseiller en vue du placement des avoirs lui appartenant et déposés auprès d'une ou plusieurs banques. La recourante recommande notamment d'effectuer des opérations d'achat et de vente et de changes, le client demeurant libre de suivre ou non les conseils donnés. Si le client souhaite suivre le conseil de la recourante, cette dernière « donnera l'ordre d'achat à la Banque au moyen d'une procuration donnée par le Client »; la recourante ne pourra en aucun cas donner d'instructions à la banque sans en avoir reçu l'ordre du client (cf. chiffre 1, p. 3 in fine du mandat de gestion). La recourante se réserve le droit de percevoir des rétrocessions de commissions de tiers, notamment des banques, de promoteurs ou de distributeurs de fonds de placement, en relation avec les avoirs confiés. Elle se réserve également le droit de majorer d'une commission certaines transactions (cf. chiffre 3.3 du mandat de gestion).
Le client signe en outre un document intitulé « Internet trading : Limited power of attorney » en faveur de la recourante, autorisant celle-ci d'émettre des ordres de souscription, d'achat ou vente, etc. Cette procuration est liée au compte bancaire ouvert par le client auprès de la banque et porte le numéro de ce compte.
D'après les deux parties, la recourante regroupe sur un compte technique qu'elle possède auprès de la banque (compte ***) les ordres de ses clients et les transmets à la banque par le biais d'un ordre unique.
La recourante perçoit de ses clients des honoraires de gestion fixés par le mandat de gestion (cf. chiffre 4 du mandat de gestion).
8.3. Le client ouvre auprès de la banque un compte « afin d'effectuer des transactions par Internet ». Aucune transaction en espèces n'est exécutée par l'intermédiaire de ce compte (cf. « demande d'ouverture de compte et de dépôt personne physique »; pièce n 3 du dossier de l'AFC).
9.
9.1. L'AFC a estimé qu'il résultait clairement des opérations décrites ci-avant (cf. consid. 8) que la société fournissait, dans le cadre de l'utilisation de la plateforme informatique mise à disposition par la banque, deux types de prestations : elle dispensait, d'une part, des conseils financiers à ses clients moyennant prélèvement d'honoraires sur le compte de ceux-ci. Elle fournissait, d'autre part, des prestations litigieuses moyennant versement de rétrocessions (résultant d'un partage des marges avec la banque) et se prévalait à leur égard de l'exclusion du champ de l'impôt. Tant le mandat de gestion conclu avec le client que la procuration signée par celui-ci et le mandat d'agent externe conclu avec la banque autorisaient la société uniquement à remettre à la banque les ordres émis par les clients. Lesdits ordres étaient exclusivement exécutés par la banque qui, elle, réalisait des opérations exclues du champ de l'impôt. La société ne participait pas à l'exécution desdits ordres, mais se bornait à transmettre à la banque les informations nécessaires. Elle ne réalisait ni ne négociait en aucune manière des opérations financières, mais exerçait une simple activité d'apporteur d'affaires qui était imposable. Peu importait à cet égard que la société ne transférait pas les ordres par téléphone, mais au moyen de la plateforme informatique de la banque. Dans la mesure où elle n'était pas habilitée à exécuter les ordres de ses clients, il convenait d'admettre qu'elle se limitait à transmettre ceux-ci à la banque, qui procédait à leur exécution. Par ailleurs, le compte-rendu des opérations, c'est-à-dire l'exécution des ordres émis par les clients, ainsi que l'annonce des gains réalisés étaient transmis par la banque et en aucune manière par la société, ce qui confirmait que celle-ci n'intervenait en rien dans la réalisation des opérations financières. Le compte de l'assujettie était un compte technique, qui lui permettait de réunir les ordres de ses divers clients en un ordre unique, mais ne faisait pas état des opérations financières. Le mode de fixation de la rémunération et l'étendue de la contre-prestation restaient sans incidence sur la nature des prestations fournies et ne pouvaient dès lors conduire à reconnaître le caractère exclu du champ de l'impôt des opérations.
9.2. La recourante fait valoir que même si elle n'était propriétaire des sommes achetées que pendant quelques secondes ou minutes, elle était bien un prestataire qui participait à l'opération, ce d'autant plus qu'en cas de perte, elle supportait celle-ci. Elle ne se contentait pas de transmettre des ordres d'achats et de ventes, comme le faisaient les entreprises de gestion classiques, mais était bien responsable et partie prenante dans le cadre des transactions sur devises. Elle a décrit en effet le déroulement des opérations comme suit : la banque indiquait, via la plateforme informatique, le taux de change « à la seconde près ». La recourante déciderait alors de baisser ou d'augmenter (achat/vente) le cours qui serait chargé au client, réalisant de suite un profit (système de double clic). Une fois l'opération bouclée par la banque et enregistrée sur le compte du client auprès de la banque, cette dernière calculait le profit de cette opération de change. Sur la base du différentiel de cours - décidé par la recourante -, qui représentait le bénéfice de l'opération, ledit bénéfice était partagé entre la banque et la recourante selon la clé de répartition convenue et versé sur le compte de la société. S'agissant de l'ordre d'achat ou de vente contenant l'indication du cours décidé par la recourante, cette opération était visible par la recourante sur la plateforme informatique de la banque, mais compte tenu du fait qu'il s'agissait d'un ordre, cette opération n'était pas enregistrée, mais elle était effacée dès que l'opération figurait sur le compte du client auprès de la banque. Pour cette raison, la recourante n'était pas en mesure de prouver sur papier toutes les opérations effectuées, hormis quelques preuves fournies sur la base d'un « print screen » d'opérations effectuées sur le moment et que la contrôleuse de l'AFC avait pu vérifier sur place.
La recourante estime qu'elle ne pouvait être qualifiée d'intermédiaire, car elle n'avait pas qu'un rôle passif, mais, au contraire, elle jouait un rôle actif. Elle achetait et vendait une position en devises au travers d'une plateforme de change. Elle proposait une somme mais elle en définissait son coût par une hausse ou une baisse du cours modifié artificiellement par elle. Un simple intermédiaire ne serait jamais concerné par des pertes. Or, en supportant des pertes, il était démontré qu'elle était partie prenante à la transaction.
9.3. Les explications et arguments de la recourante ne convainquent pas et ne permettent pas de démontrer à satisfaction de droit qu'elle réalise elle-même des opérations dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux au sens de l'art. 18 ch. 19 aLTVA qui sont exclues du champ de l'impôt. Au contraire, les pièces à disposition du Tribunal de céans, en particulier le « External Management Agreement » (cf. consid. 8.1 ci-avant) prouvent que la recourante agit en tant qu'apporteur d'affaires rémunéré par la banque. Bien que la recourante semble être, dans une certaine mesure, libre de fixer le taux de change compte tenu des informations et des outils informatiques mis à disposition par la banque, c'est cette dernière qui exécute l'opération et non pas la recourante qui se contente de transmettre des ordres. L'opération d'achat respectivement de vente est exécutée par la banque, ce que semble au demeurant également admettre la recourante. Preuve en est en particulier la procuration signée par le client en faveur de la recourante (cf. pièce n 3 du dossier de l'AFC) qui précise non seulement que le client autorise la banque à exécuter les ordres donnés par la recourante (« ... authorizes [the Bank] to execute in good faith the ordres given by the Agent »), mais qui indique également que le client autorise la recourante à donner des instructions de souscriptions, d'achat et de vente, etc. à la banque (« [t]he Principal, holder of the account under the above refernce, authorizes the above mentioned Agent, to issue to Y._______ (hereafter the Bank), on his/her/its behalf orders for the subscription, purchase or sale of transferable securities and comparable investments, financial products and instruments [...] »). Par ailleurs, selon la décision entreprise, qui n'est sur ce point pas contestée par la recourante, les comptes-rendus des opérations, soit l'exécution des ordres donnés par les clients, et l'annonce des gains réalisés sont transmis par la banque et les avis bancaires sont établis au nom de la banque, ce qui confirme que l'opération financière exclue du champ de l'impôt est effectuée par la banque et non pas par la recourante. Le fait que la recourante joue un rôle « actif », comme elle le prétend, n'est pas déterminant : tant que son activité se limite à la transmission des ordres d'achats et de ventes qui sont ensuite exécutés par la banque, cette activité doit être qualifiée d'intermédiaire, respectivement d'apport d'affaires qui ne tombe pas sous le coup de l'art. 18 ch. 19 aLTVA. Il est également sans importance comment la rémunération de la recourante est fixée (cf. consid. 6.2 ci-avant) et qu'elle subit le cas échéant elle-même une perte.
Au demeurant, force est d'admettre que la recourante n'a pas agi expressément au nom et pour le compte de la banque. En particulier, elle ne prétend pas avoir émis des factures à l'attention des clients qui feraient état de rapports de représentation entre elle et la banque. On ne se trouve ainsi pas non plus dans un cas de représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA (cf. consid. 7.2 ci-avant).
Enfin, comme l'indique à juste titre l'autorité intimée dans sa réponse du 23 juillet 2009, dès lors que les opérations de la recourante consistent non pas à effectuer des opérations dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux au sens de l'art. 18 ch. 19 aLTVA (qui sont exclues du champ de l'impôt), mais à communiquer à la banque sise sur territoire suisse les données nécessaires à l'exécution des ordres (qui sont imposables), le lieu du siège ou du domicile des clients est sans importance. Les prestations fournies par la recourante ne sauraient ainsi être « soumis[es] au taux de zéro (export) » comme le requiert la recourante (cf. les faits lettre E).
9.4. Compte tenu de ce qui précède, le recours dirigé contre la décision sur réclamation prise le 20 avril 2009 par l'AFC doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable (cf. consid. 1.2).
10. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure par Fr. 2'600.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'600.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 2'600.--.
3. Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège :
La greffière :
Daniel de Vries Reilingh
Celia Clerc
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :