bvger · A-1705/2023 · 2023-02-24 · fr

Taxe sur la valeur ajout&eacute;e | TVA, déduction de l'impôt préalable fictif (1er trimestre 2016 au 4e trimestre 2020) ; décision du 24 février 2023. Décision confirmée par le TF.

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Décision confirmée par le TF par arrêt 
du 18.03.2025 (9C_371/2024) 
 
Cour I 
A-1705/2023 
 
 
A r r ê t d u 2 4 m a i 2 0 2 4 
Composition 
Pierre-Emmanuel Ruedin (président du collège), 
Annie Rochat Pauchard, Jürg Steiger, juges, 
Raphaël Bagnoud, greffier. 
Parties 
A._______, 
représentée par 
Maître Marino Montini, 
Etude de Maîtres Michel Montini & Marino Montini, 
recourante, 
 
contre 
Administration fédérale des contributions AFC, 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, 
autorité inférieure. 
 
Objet 
TVA, déduction de l'impôt préalable fictif (1er trimestre 2016 
au 4e trimestre 2020) ; décision du 24 février 2023. 
 
 
 


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Faits : 
A. 
A._______ (ci-après : la recourante), active notamment dans l’achat et la 
vente de véhicules d'occasion, est immatriculée dans le registre des 
assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le […] 1999. 
B. 
Le 20 avril 2022, suite à un contrôle portant sur les périodes fiscales 2016 
à 2020, l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou 
l’autorité inférieure), considérant, entre autres, que les conditions pour faire 
valoir la déduction de l'impôt préalable fictif n'étaient pas remplies, a 
adressé à la recourante une notification d’estimation arrêtant la correction 
de l’impôt en faveur du fisc à […] francs. Par courrier du 20 mai 2022, la 
recourante a contesté cette notification d’estimation. Suite à plusieurs 
échanges d’écritures, l’AFC a confirmé la reprise d’impôt par décision du 
12 octobre 2022. La recourante a attaqué cette décision par réclamation 
du 14 novembre 2022, rejetée par décision sur réclamation de l’autorité 
inférieure du 24 février 2023. 
C. 
Le 27 mars 2023, la recourante a déféré la décision de l’AFC du 24 février 
2023 au Tribunal administratif fédéral, concluant, avec suite de frais et 
dépens, principalement à son annulation et au prononcé d’une nouvelle 
décision au sens du présent recours, subsidiairement à son annulation et 
au renvoi de la cause à l’AFC pour nouvelle décision. Par réponse du 
25 mai 2023, l’AFC a conclu au rejet du recours, avec suite de frais. Par 
réplique du 3 juillet 2023, la recourante a confirmé les conclusions de son 
recours et sollicité la suspension de la procédure. Par duplique du 24 août 
2023, l’AFC a réitéré ses conclusions en rejet du recours et s’est opposée 
à la suspension. Par décision incidente du 1er septembre 2023, le Tribunal 
administratif fédéral a rejeté la demande de suspension de la procédure de 
la recourante. 
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que 
besoin, dans les considérants en droit du présent arrêt. 
Droit : 
1. 
1.1 En vertu de l’art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions – 
non réalisées en l’espèce – prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal 


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administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de 
l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure 
administrative (PA, RS 172.021). En particulier, les décisions sur 
réclamation de l’AFC en matière de TVA (cf. art. 83 de la loi fédérale du 
12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]) 
peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral 
conformément à l'art. 33 let. d LTAF. Le tribunal de céans est donc 
compétent pour connaître de la présente cause. La procédure devant le 
Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF 
n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF ; art. 2 al. 4 PA ; art. 81 al. 1 
LTVA). 
1.2 La recourante, destinataire de la décision attaquée, a qualité pour 
recourir (cf. art. 48 al. 1 PA). Le recours, intervenu en temps utile 
(cf. art. 20 s. et 50 al. 1 PA), est pour le reste recevable (cf. art. 52 al. 1 
PA ; cf. ég. art. 11 et 63 al. 4 PA). Il convient donc d’entrer en matière. 
2. 
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris 
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou 
incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. MOSER ET 
AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, 
no 2.149 ; HÄFELIN ET AL., Allgmeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, 
nos 1146 ss). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans 
être lié par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée 
(cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif II, 3e éd. 2011, p. 300 s.), ni par les 
motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA). 
2.2 La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime 
inquisitoire, selon laquelle l’autorité constate d’office les faits pertinents 
(cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l’art. 81 al. 1 LTVA, et art. 81 al. 2 
LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à 
savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits 
(cf. art. 13 PA), conformément auquel celles-ci doivent indiquer les moyens 
de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). Partant, 
l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les 
questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments 
des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 
2014/24 consid. 2.2 ; KÖLZ ET AL., Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-
rechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, nos 1135 s.). 


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2.3 La maxime inquisitoire impose en outre au juge d’apprécier d’office 
l’ensemble des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40 
de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, 
RS 273], applicable en vertu du renvoi de l’art. 19 PA, en relation avec 
l’art. 81 al. 1 LTVA ; cf. ég. à ce sujet MOSER ET AL., op. cit., no 3.140 ; 
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8e éd. 
2023, p. 557 s.). En matière de TVA, le principe de la libre appréciation des 
preuves est expressément consacré à l’art. 81 al. 3 LTVA, qui précise que 
l’acceptation d’une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la 
présentation de moyens de preuves précis. Néanmoins, malgré l’abolition 
du formalisme en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents 
écrits, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise 
et immédiate, continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence 
ayant posé certains jalons en la matière (cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 
25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 
2022 consid. 1.7 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 ; cf. ég. 
consid. 4.1 ci-après). 
Cela étant, les preuves, certes écrites, mais établies après coup, de même 
que les documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige, 
ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal (cf. ATF 133 II 153 
consid. 7.2 ; arrêt du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 ; arrêts 
du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 consid. 2.7 et A-2350/2020 du 
17 janvier 2022 consid. 1.7). 
2.4 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité 
se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa 
conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. RAPHAËL BAGNOUD, 
La théorie du carrefour, in : OREF [édit.], Au carrefour des contributions - 
Mélanges de droit fiscal en l’honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 
2020, 489 ss, p. 504 s.). En revanche, lorsque l'autorité reste dans 
l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle applique 
les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à 
défaut de dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil 
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit 
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. 
Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte 
la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, 
alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits 
qui diminuent ou lèvent l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment 
de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 133 II 153 


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consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 1.8 ; 
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s. ; RHINOW ET AL., Öffentliches Prozess-
recht, 4e éd. 2021, nos 996 ss). Les règles sur la répartition du fardeau de 
la preuve ne s'appliquent toutefois que s'il se révèle impossible, dans le 
cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre 
appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond à la réalité 
avec un degré suffisant de certitude pour emporter la conviction du juge. 
En d’autres termes, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du 
fardeau de la preuve ne se pose plus (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt 
du TF 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 6.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 
du 17 janvier 2022 consid. 1.8 ; BAGNOUD, op. cit., p. 505 s.). 
S’agissant du degré de preuve requis en matière fiscale, la jurisprudence 
s’est toujours montrée stricte : les moyens présentés doivent prouver l’état 
de fait de manière certaine, la vraisemblance prépondérante n’étant pas 
suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l’autorité n’a plus de 
doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas nécessaire que 
la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue, qui exclurait 
toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et 
qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; 
arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 ; MOSER ET AL., 
op. cit., no 3.141). Si les preuves recueillies par l'autorité apportent 
suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il 
appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses 
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son 
exonération. La seule allégation ne suffit pas (cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2 
et 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-5867/2020 du 30 janvier 2023 
consid. 2.5 [attaqué devant le TF] et A-2119/2021 du 28 juin 2021 
consid. 1.5.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_647/2021 du 1er novembre 
2021]). 
3. 
La LTVA et son ordonnance d’exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, 
RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige 
portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 2016 au 4e trimestre 2020, 
les dispositions topiques de la LTVA et de l’OTVA dans leur teneur en 
vigueur avant et après la révision partielle de la loi au 1er janvier 2018 
(RO 2017 3575 ; FF 2015 2467) sont applicables (cf. art. 112 s. LTVA). 
Cela étant, l’on observera que la jurisprudence rendue sous l’égide de 
l’ancien droit, mais relative à des dispositions matérielles restées 
inchangés dans le nouveau droit, demeure valable, de sorte qu’il est 


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toujours possible de s’y référer (cf. arrêts du TAF A-3038/2022 du 22 mai 
2024 consid. 1.6 et A-3115/2022 du 21 juin 2023 consid. 1.5). 
4. 
Conformément à l’art. 1 al. 1 LTVA, la Confédération perçoit, à chaque 
stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur 
la consommation (TVA), avec déduction de l’impôt préalable. A ce titre, elle 
perçoit notamment, selon le second alinéa let. a de cette disposition, un 
impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur 
le territoire suisse (« impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire 
suisse » ; cf. art. 10 ss LTVA). 
4.1 Conformément à l’art. 20 al. 1 LTVA, une prestation est réputée fournie 
par la personne qui en apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur. 
Cet article reprend la règle jurisprudentielle selon laquelle le prestataire 
TVA est en principe celui qui, apparaissant comme tel vis-à-vis de 
l’extérieur, agit en son propre nom (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt 
du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.2 ; RALF IMSTEPF, Die 
Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : 
Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 757, p. 761 s. ; MOLLARD ET 
AL., Traité TVA, 2009, p. 148 nos 472 ss). L’apparence extérieure revêt ainsi 
une importance cruciale, indépendamment du fait de savoir comment 
s'analysent les relations des parties sur le plan du droit civil. Il s’agit de se 
demander comment la prestation offerte apparaît pour le public de manière 
générale, autrement dit, comment elle est objectivement perçue par un 
tiers neutre. 
Cette question s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances (cf. 
ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 2024 
consid. 6.1.2 et A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.3 consid. 3.2.2 ; 
IMSTEPF, op. cit., p. 761 s.). Il sied néanmoins de rappeler l’importance 
déterminante que les documents écrits revêtent en matière de TVA (cf. 
consid. 2.3 ci-avant), en particulier la facturation. Celle-ci n’est certes pas 
seule déterminante (cf. arrêts du TF 2C_734/2019 du 2 juin 2021 
consid. 4.3.2 et 2C_1001/2015 du 5 juillet 2016) ; selon un principe admis, 
elle constitue toutefois un indice important ─ voire entraine la présomption 
─ qu’une opération TVA a eu lieu et qu’elle a été fournie par son auteur, 
agissant en principe en son propre nom (cf. ATF 131 II 185 consid. 5 ; arrêt 
du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 ; arrêt du TAF 
A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 3.2 ; PIERRE-MARIE GLAUSER, in : 
Zweifel et al. [édit.], Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 


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2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 20 no 18 ; MOLLARD ET AL., op. 
cit., p. 144 no 459 et p. 221 no 194). 
Le fait d'agir en son propre nom est aussi décisif s’agissant de la qualité de 
destinataire de la prestation (cf. arrêts du TAF A-2093/2022 du 9 février 
2024 consid. 6.1.2 et A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.1). A ce 
sujet, l’on rappellera en outre la présomption selon laquelle le destinataire 
de la facture est également le destinataire des prestations fournies (cf. 
arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 et 2C_411/2014 du 
15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 
19 décembre 2022 consid. 5.1 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.4 ; 
cf. ég. BEATRICE BLUM, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar 
MWSTG, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar MWSTG], art. 28 no 12 ; 
BARBARA HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 no 31). 
4.2 L’art. 20 LTVA – à la manière, avant lui, de l’art. 11 de l’ancienne loi 
fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
(aLTVA, RO 2000 1300) – est une règle d’imputation, qui permet 
notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu’un 
assujetti l’effectue pour le compte d’un autre, dans le cadre d’un rapport de 
représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; 
arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; GLAUSER, 
Commentaire LTVA, art. 20 nos 1 ss ; GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 20 
no 3). 
4.2.1 Comme relevé précédemment (cf. consid. 4.1 ci-avant), en matière 
de TVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en 
apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de 
l’extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l’assujetti agit pour son compte 
propre. C’est également le cas lorsqu’il agit pour le compte d’un tiers, c’est-
à-dire en cas de représentation indirecte ; ainsi, lorsque le représentant 
apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, 
celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur 
la simplification de la TVA, FF 2008 6277 [ci-après cité : FF 2008 6277], ad 
art. 20 p. 6351 ; GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 no 16 ; GEIGER, 
Kommentar MWSTG, art. 20 no 8). Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le 
rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au 
premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, 
s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, 
qualifié de la même manière que le premier du point de vue de la TVA (cf. 
arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêts du TAF 
A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-4569/2020 du 4 juillet 


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2022 consid. 2.2.3.2 ; GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 no 19 ; 
GEIGER, Kommentar MWSTG, art. 20 no 26 ; IMSTEPF, op. cit., p. 761 s. et 
p. 777). 
4.2.2 Selon l’art. 20 al. 2 LTVA, lorsqu’une personne agit pour le compte 
d’une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée 
si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : 
d’une part, elle peut prouver qu’elle agit en qualité de représentant et peut 
clairement communiquer l’identité de la personne qu’elle représente 
(let. a) ; d’autre part, elle porte expressément le rapport de représentation 
à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des 
circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en 
matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l’entrée en vigueur de 
la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l’ancien droit, la 
manière d’apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation 
directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu’il agit au nom 
et pour le compte du représenté, n’apparaît pas comme le prestataire (cf. 
FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du 
TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF 
A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 
17 janvier 2022 consid. 4.1). 
Néanmoins, la nouvelle réglementation est fondée sur l’idée que le fait de 
nommer le représenté ne doit plus être une obligation pour le partenaire 
commercial, comme c’était le cas sous l’angle de l’ancien droit. La LTVA a 
donc aboli l’exigence d’agir expressément au nom et pour le compte du 
représenté, le rapport de représentation pouvant à présent également 
résulter de l’ensemble des circonstances, considérées d’un point de vue 
objectif (cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 
11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêt du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 
consid. 3.2.3 ; GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 nos 33 s. ; GEIGER, 
Kommentar MWSTG, art. 20 nos 15 ss ; IMSTEPF, op. cit., p. 775 ; 
CAMENZIND ET AL., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd. 2012, 
no 983). La nouvelle formulation s’inspire ainsi de très près de celle de 
l’art. 32 al. 2 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220 ; cf. 
FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351). Toutefois, il ne s'agit pas ici de 
représentation au sens du droit civil, mais bien de l'attribution, sur le plan 
de la TVA, de prestations imposables (cf. ATF 145 II 270 consid. 4.4.4 ; 
arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.3 ; cf. ég. GEIGER, 
Kommentar MWSTG, art. 20 no 18). 


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Conformément à l’objectif de simplification de la nouvelle loi (cf. FF 2008 
6277, p. 6279), les exigences formalistes posées à la reconnaissance d’un 
rapport de représentation directe ont en outre été assouplies, le rapport de 
représentation pouvant désormais être prouvé par tous les moyens de 
preuves admissibles. Cela étant, les documents écrits, notamment les 
contrats et la facturation, revêtent une valeur prépondérante en la matière 
(cf. consid. 2.3 ci-avant ; GLAUSER, Commentaire LTVA, art. 20 no 34). Il 
n’en demeure pas moins que la condition nécessaire à l’application de 
l’art. 20 al. 2 LTVA est que le représentant signifie clairement au 
bénéficiaire de la prestation qu’il agit au nom et pour le compte d’une tierce 
personne, respectivement que cela résulte clairement des circonstances 
(cf. FF 2008 6277, ad art. 20 p. 6351 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 
17 janvier 2022 consid. 4.3.3). 
4.3 
4.3.1 Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l’assujetti peut déduire dans le 
cadre de son activité entrepreneuriale l’impôt grevant les opérations 
réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé (art. 28 al. 1 let. a LTVA) 
– c’est-à-dire que le fournisseur de la prestation lui a réclamé d’une 
manière reconnaissable (cf. art. 59 al. 1 OTVA) – pour autant qu’il prouve 
l’avoir réglé (art. 28 al. 3 LTVA ; ancien art. 28 al. 4 LTVA [dans sa version 
en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017]). 
4.3.2 Selon l’art. 28a al. 1 LTVA, respectivement l’art. 28 al. 3 LTVA dans 
sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (ci-après : ancien art. 28 
al. 3 LTVA), l’assujetti peut procéder à la déduction d’un impôt préalable 
fictif – dénommée jusqu'à fin 2017 déduction fictive de l'impôt préalable – 
s’il acquiert un bien mobilier identifiable dans le cadre de son activité 
entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l’impôt préalable et 
qu'aucune TVA n’est transférée de manière apparente lors de l’acquisition 
de ce bien. Jusqu’à fin 2017, celui-ci devait en outre être d’occasion et 
destiné à la revente sur le territoire suisse (cf. ancien art. 28 al. 3 
[1re phrase] LTVA ; cf. ég. art. 62 et art. 63 al. 2 et 4 OTVA dans leur teneur 
en vigueur jusqu’au 31 décembre 2017 ; cf. à ce sujet FF 2015 2397, 
p. 2437 ; BLUM, Kommentar MWSTG, art. 28a nos 6 s. et 16 ss ; HENZEN, 
Commentaire LTVA, art. 28 no 65). 
Cette disposition, qui vise à garantir le principe de la neutralité de l’impôt 
(cf. art. 1 al. 3 let. a LTVA), a pour but l'élimination de la taxe occulte qui 
peut résulter du transfert non apparent de la TVA sur le destinataire 
assujetti, lorsqu’un bien mobilier identifiable est acquis auprès d’une 
personne non assujettie (cf. BLUM, Kommentar MWSTG, art. 28a no 3 ; 


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HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 nos 65 ; sur la notion de « taxe 
occulte », cf. not. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als 
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf 
das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Bien qu’aucune TVA n’ait 
été transférée de manière apparente sur le destinataire assujetti, celui-ci 
peut demander la déduction d’un impôt préalable fictif (cf. FF 2015 2397, 
p. 2437). Celui-ci est calculé sur le montant payé par l’assujetti, lequel 
inclut l’impôt calculé au taux applicable au moment de l’acquisition (art. 28a 
al. 2 LTVA ; ancien art. 28 al. 3 [1re phrase in fine et 2e phrase] LTVA). 
La déduction est limitée à l'impôt préalable qui grève de manière latente le 
bien ainsi acquis et que l’assujetti a effectivement supporté dans le cadre 
de son activité commerciale. Afin de respecter le principe de la neutralité 
de l’impôt, il s’agit d’éviter que des charges d’impôt inexistantes et/ou que 
l’assujetti n’a pas supportées économiquement soient déduites par le biais 
de ce mécanisme. Il faut ainsi qu’un montant de TVA soit réellement 
compris de manière non apparente dans le prix des biens ainsi réintégrés 
dans le domaine entrepreneurial ; en outre, comme cela vaut selon le 
principe exprimé à l’art. 28 LTVA (cf. consid. 4.3.1 ci-avant ; cf. ég. à ce 
sujet ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 et arrêt du TAF A-2922/2022 du 
25 janvier 2024 consid. 2.5.3 et réf. cit.), l’assujetti ne peut procéder à la 
déduction d’un impôt préalable fictif que pour autant qu’il prouve avoir payé 
le montant – non grevé de TVA de manière apparente – sur lequel l’impôt 
préalable est calculé (cf. BLUM, Kommentar MWSTG, art. 28a no 5 ; cf. ég. 
HENZEN, Commentaire LTVA, art. 28 no 73). La preuve à cet égard sera en 
règle générale apportée au moyen des documents comptables et des 
pièces justificatives, telles que factures du fournisseur, avis de crédit du 
destinataire, contrats, quittances et justificatifs de paiement, qui revêtent à 
cet égard une valeur probante accrue (cf. consid. 2.3 ci-avant ; BLUM, 
Kommentar MWSTG, art. 28a no 15, avec réf. à Info TVA 09 [« Déduction 
de l'impôt préalable et corrections de la déduction de l'impôt préalable »], 
ch. 7.3.3). 
L’assujetti, qui doit apporter la preuve que l’ensemble des conditions du 
droit à la déduction d’un impôt préalable fictif sont réunies (cf. consid. 2.4 
ci-avant ; arrêt du TAF A-5059/2014 du 26 février 2015 consid. 4.4.2 ; 
BLUM, Kommentar MWSTG, art. 28a no 15), demeure toutefois libre de 
prouver par tout autre moyen qu’il a effectivement acquitté le montant 
d’impôt fictif dont il réclame la déduction (cf. consid. 2.3 ci-avant). Par 
ailleurs, l'AFC n'est pas obligée de rechercher les justificatifs de l'impôt 
préalable. Il appartient à l'assujetti, dans le cadre de son devoir de 
collaborer (cf. consid. 2.2 ci-avant ; cf. ég. consid. 5 ci-après), de fournir 


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Page 11 
les documents à sa disposition. Le contribuable a la possibilité de fournir 
les moyens de preuve relatifs à l'impôt préalable dont il a opéré la 
déduction, également dans le cadre de la procédure de recours (cf. arrêt 
du TAF A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 6.2.2 et réf. cit.). 
5. 
5.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l’impôt ont lieu 
selon le principe de l’auto-taxation (cf. art. 66 al. 1, art. 71 al. 1 et art. 86 
al. 1 LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur certains 
aspects, l’assujetti demeure seul responsable de l'établissement correct et 
complet de ses décomptes et du paiement de la créance fiscale (cf. ATF 
140 II 202 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.7.1 et A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.1 ; PIERRE 
SCHEUNER, Commentaire LTVA, art. 71 nos1 ss ; XAVIER OBERSON, Droit 
fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 518 no 330). L'AFC n’a pas à intervenir à cet 
effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et n’établit le montant de l’impôt à 
la place de l’assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêt 
du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 2022 [confirmé par arrêt du TF 
9C_111/2023 du 16 mai 2023] consid. 4.1 ; FELIX GEIGER, Commentaire 
LTVA, art. 86 no 1 ; OBERSON, op. cit., p. 518 no 329 ; MOLLARD ET AL., op. 
cit., chap. 6 nos 144 ss). 
5.2 Selon l'art. 70 al. 1 LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables et 
les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial, 
l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà si 
ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt. 
Cette dernière a notamment fait usage de cette compétence dans le cadre 
de l'Info TVA 16 (« Comptabilité et facturation » ; ci-après : Info TVA 16). 
Comme le prévoyait explicitement l’art. 58 al. 1 aLTVA, la tenue des livres 
comptables doit permettre de constater aisément et de manière sûre les 
faits importants pour la détermination de l’assujettissement et le calcul de 
la créance fiscale (cf. ATF 140 II 495 consid. 3.4.4 ; arrêt du TAF 
A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.2 ; REHFISCH/ROHNER, 
Commentaire LTVA, art. 70 no 5 ; PER PROD’HOM, in : Bellanger et al. [édit.], 
Les procédures en droit fiscal, 4e éd. 2021, p. 266). Conformément à 
l’art. 70 al. 2 LTVA, l'assujetti doit en outre conserver dûment ses livres 
comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents 
pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance 
fiscale (cf. art. 42 al. 6 LTVA), l'art. 958f CO étant réservé. Selon la pratique 
de l’administration (cf. Info TVA 16, ch. 1.4), confirmée par la jurisprudence 
fédérale, une comptabilité qui n'est pas tenue correctement, de même que 
l'absence des comptes annuels, de documents et de justificatifs, peuvent 


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entraîner une détermination par estimation de la TVA, fondée sur l'art. 79 
LTVA (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 
3 novembre 2021 consid. 3.2.1 et A-2826/2017 du 12 février 2019 
consid. 2.2 ; cf. ég. REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 
nos 9 ss). 
Les opérations commerciales doivent être comptabilisées dans l'ordre 
chronologique, sans discontinuité et de manière actuelle, c'est-à-dire sans 
délai suite à leur réalisation. L'assujetti est tenu d'enregistrer les recettes 
et les dépenses intégralement et en toute sincérité, sous une forme non 
modifiable (cf. Info TVA 16, ch. 1.3). Le suivi des opérations commerciales 
à partir de la pièce justificative individuelle jusqu'au décompte TVA en 
passant par la comptabilité, et vice-versa, doit pouvoir être garanti en tout 
temps et sans perte de temps, y compris par sondage. Ceci suppose en 
particulier une organisation claire des livres comptables, ainsi que des 
libellés compréhensibles (noms des prestataires et destinataires, date de 
l’opération, objet/motif du paiement) dans les écritures comptables et dans 
les journaux, des pièces justificatives avec mention des imputations et des 
paiements, de même qu'un classement et une conservation en bon ordre 
et de manière systématique des livres comptables et des pièces 
justificatives (cf. Info TVA 16, ch. 1.3 et 1.5 ; arrêts du TAF A-2826/2017 du 
12 février 2019 consid. 2.2 et A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 4.2). 
L'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s'il encaisse et 
décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les 
chiffres d'affaires, qui doivent être justifiés par les pièces correspondantes. 
La tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des 
exigences particulièrement élevées (cf. arrêt du TF 2C_206/2012 du 
6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 
2024 consid. 2.8.3 et A-1996/2022 du 19 décembre 2022 consid. 4.2 ; 
REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 nos 9 ss ; cf. ég. Info TVA 
16 ch. 4.2.2). L'absence de livre de caisse est un élément qui permet à lui 
seul de considérer qu'une comptabilité est dénuée de force probante (cf. 
arrêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.5 et 2C_82/2014 du 
6 juin 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.9.2 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3). En 
présence d'un nombre important de transactions réalisées en espèces, la 
tenue d'un livre de caisse prend une importance centrale. Dans ce cas, il 
est attendu du contribuable qu'il tienne avec rigueur son livre de caisse en 
y inscrivant systématiquement les mouvements de liquidités et en en 
vérifiant le contenu quotidiennement. Celui qui exploite une entreprise dont 
l'activité présente des mouvements intensifs de liquidités et qui n'effectue 


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Page 13 
pas de contrôle quotidien de sa caisse, ni ne tient avec rigueur un livre de 
caisse, accepte qu'il en résulte une imposition fixée par estimation (cf. 
arrêts du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.2 et 2C_885/2019 du 
5 mars 2020 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-1996/2022 du 19 décembre 
2022 consid. 4.2 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 
[partiellement annulé par arrêt du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 en 
raison de la prescription de la créance fiscale survenue entretemps] ; 
REHFISCH/ROHNER, Commentaire LTVA, art. 70 no 17). 
6. 
6.1 Selon l'art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font défaut ou 
sont incomplets (lacunes formelles), ou que les résultats présentés par 
l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité (lacunes 
matérielles), l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, 
à une taxation par estimation. Lorsqu’une comptabilité contient des 
lacunes du point de vue formel, l’AFC n’a pas à se demander si elle 
présente des lacunes d’ordre matériel, l’inverse étant aussi vrai (cf. arrêts 
du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.3.1 et A-2137/2018 du 
15 janvier 2020 consid. 4.1 ; JÜRG STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 
no 7 ; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in : Archives 69 
511, ch. 3.1.2). 
6.2 L’art. 79 al. 1 LTVA distingue ainsi deux cas de figure. D’une part, une 
taxation par estimation a lieu lorsque des violations des règles formelles 
concernant la tenue des comptes apparaissent et qu’elles sont d’une 
gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables s’en trouve 
remise en cause. La taxation par estimation est ainsi une sorte de taxation 
d’office que l’autorité se voit dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes 
dans la tenue d'une comptabilité. Autrement dit, elle s'impose à chaque fois 
qu'il n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due forme sur la 
base des documents comptables à disposition (cf. arrêts du TF 
2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.3 et 2C_727/2021 du 11 mai 2022 
consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2978/2022 du 31 janvier 2024 consid. 3.4 et 
A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.3.2 ; STEIGER, Commentaire 
LTVA, art. 79 nos 8 ss ; voir aussi, en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, 
ATF 105 Ib 181 consid. 4a). 
D’autre part, une estimation intervient également lorsque les résultats 
présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, ce qui est 
notamment le cas si des indices laissent apparaître que les documents 
comptables ne cernent pas avec exactitude la situation économique (ou 
réelle) de l’entreprise (cf. arrêts du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 


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consid. 7.3 et 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.3 ; arrêts du TAF 
A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.3.2 et A-270/2019 du 
27 octobre 2020 consid. 7.1 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 
nos 15 s. ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.1.1). 
6.3 Si les conditions d’une taxation par estimation sont réunies, l’AFC n’est 
pas seulement autorisée, mais bien tenue de procéder à une estimation du 
chiffre d'affaires imposable, ainsi que de l'impôt préalable déductible (cf. 
arrêt du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.9.1 ; BLUM, 
Kommentar MWSTG, art. 79 nos 6 s.). Les cas dans lesquels l’assujetti se 
soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels les documents 
comptables se révèlent incomplets, insuffisants ou inexistants, ne doivent 
pas se solder par une perte d’impôt. Au contraire, il s'agit d'éviter que 
l'assujetti qui a rempli son devoir de collaboration ne soit tenu de payer des 
impôts plus élevés que celui dont un contrôle ultérieur de la comptabilité 
est impossible pour des motifs qui lui sont imputables. La violation de 
devoirs de procédure ne doit pas être récompensée (cf. arrêts du TF 
2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.3 et 8.2 et 2C_885/2019 du 5 mars 
2020 consid. 6.1 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.9.3 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.4.1 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 3 s. ; MOLLARD, op. cit., ch. 3.2.1). 
6.4 Lorsqu’elle procède par voie d’évaluation, l’autorité de taxation doit 
tenir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance et choisir 
la méthode d’estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des 
conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause. Elle doit 
s’appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant 
le plus possible de la réalité, comme le prescrit l'art. 79 al. 1 LTVA en 
exigeant que l’AFC procède dans les limites de son pouvoir d'appréciation 
(cf. arrêts du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.2 et 2C_885/2019 
du 5 mars 2020 consid. 6.1 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 
consid. 2.9.4 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.4.2 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 5 et 23). Entrent en ligne de compte, d'une 
part, les méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une 
comptabilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des chiffres 
d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant 
de la comptabilité. Les parties probantes de la comptabilité et, le cas 
échéant, les pièces existantes doivent, autant que possible, être prises en 
compte dans l’estimation. Elles peuvent également servir de base de calcul 
à cette fin (cf. arrêt du TF 2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1 et 
2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 
25 janvier 2024 consid. 2.9.4 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 


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Page 15 
consid. 3.4.2 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 25 ss ; MOLLARD, 
op. cit., ch. 3.2.2). 
Parmi les méthodes d'estimation dites reconstructives, la méthode par 
extrapolation (« Umlageverfahren ») consiste à établir le chiffre d'affaires 
imposable – respectivement l’impôt préalable déductible (cf. consid. 6.3 ci-
avant ; concernant en particulier l’applicabilité de la méthode par 
extrapolation pour établir l’impôt préalable, cf. arrêts du TAF A-2922/2022 
du 25 janvier 2024 consid. 4.5 [en particulier consid. 4.5.3.1], A-351/2014 
du 10 juillet 2014 consid. 5.1.2 et A-7647/2010 du 7 février 2012 
consid. 6.2.1 et 6.2.2) – pour un court laps de temps, par une autre voie de 
reconstruction (voire par une application des chiffres d'expérience) et à en 
appliquer le résultat obtenu à une période plus longue, voire à toute une 
période sous contrôle. Cette méthode est admissible pour autant que les 
défauts constatés et les circonstances déterminantes prévalant pour la 
courte période révisée se retrouvent également au cours des périodes 
sujettes à extrapolation, de sorte que le résultat obtenu apparaît vraiment 
représentatif. Selon la jurisprudence, l'AFC peut ainsi vérifier par sondage 
que les manquements constatés sur la brève période examinée se sont 
également produits durant les autres périodes concernées par le contrôle. 
Un faisceau d'indices peut également suffire à cet égard (cf. arrêts du TF 
2C_657/2012 du 9 octobre 2012 consid. 3.1 et 2C_309/2009 et 
2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-2922/2022 
du 25 janvier 2024 consid. 2.9.5, A-3141/2015 et A-3144/2015 du 
18 janvier 2017 consid. 8.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2.2 ; 
STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 no 29). 
6.5 Dans la procédure de recours, l’assujetti peut remettre en cause, d’une 
part, la réalisation des conditions de l’estimation et, d’autre part, 
l’estimation du chiffre d’affaires en tant que telle. Dans un premier temps, 
il appartient à l’AFC de prouver que les conditions d’application de la 
taxation par estimation sont remplies. Sur ce point, c’est elle qui supporte 
le fardeau de la preuve et le tribunal de céans jouit d’un plein pouvoir 
d’examen (cf. consid. 2.1 ci-avant ; ATAF 2009/60 consid. 2.9.2 ; arrêts du 
TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.10.1 et A-1558/2020 du 
3 novembre 2021 consid. 3.5 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 
et 37). 
Dans un deuxième temps, il sied de se demander si l’AFC a procédé 
correctement à l’estimation. Là encore, le fardeau de la preuve incombe à 
l’autorité. Le Tribunal administratif fédéral examine notamment l'estimation 
sous l'angle du choix des méthodes par l'AFC et sur le point de savoir s'il 


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Page 16 
a été tenu compte des particularités de l'entreprise (cf. arrêt du TAF 
A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 2.5). Cela étant, lors même que sa 
cognition n'est pas restreinte par la loi (cf. consid. 2.1 ci-avant), le Tribunal 
fait preuve de retenue lors de son analyse de l’exactitude de l’estimation. 
Il ne remplace l'appréciation de l'autorité inférieure par la sienne qu'en 
présence d'erreurs manifestes, c’est-à-dire si l’autorité a excédé ou abusé 
de son pouvoir d’appréciation. Toutefois, de jurisprudence constante, le 
Tribunal se doit de contrôler si l'AFC a satisfait aux obligations de motiver 
qui lui incombent (cf. arrêt du TF 2C_950/2015 du 11 mars 2016 
consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.10.1 
et 2.10.2 et A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.5 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 36). 
Dans un troisième temps, s’il s’avère que les conditions de la taxation par 
voie d’estimation sont remplies, c’est au recourant qu’il revient de fournir 
les moyens de preuve attestant du caractère manifestement inexact de 
l’estimation effectuée par l’administration. Le Tribunal administratif fédéral 
fait preuve de retenue lors de son examen et n’intervient que si l’autorité, 
dans le cadre des pouvoirs conférés par l’art. 79 LTVA, viole les principes 
juridiques qui les restreignent et qu’elle abuse de son pouvoir. Cette 
retenue découle de la marge d’appréciation que l’art. 79 al. 1 LTVA attribue 
à l’AFC (cf. arrêts du TF 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.5 et 
2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3 ; arrêts du TAF 
A-2922/2022 du 25 janvier 2024 consid. 2.10.2 et A-1558/2020 du 
3 novembre 2021 consid. 3.5 ; STEIGER, Commentaire LTVA, art. 79 no 38 ; 
MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, Droit administratif, vol. I, 3e éd. 2012, 
p. 743 ; MARTIN KOCHER, Die bundesgerichtliche Kontrolle von Steuer-
normen, 2018, p. 143). 
Le contribuable qui ne parvient pas à prouver que le résultat de l’estimation 
ne correspond manifestement pas à la réalité doit en supporter les 
conséquences. Celles-ci ne sont d’ailleurs que le résultat d’une situation 
incorrecte juridiquement qu’il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 
consid. 4c ; arrêt du TF 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3 ; 
arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.5 et 
A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.5). L’assujetti doit tolérer 
l’incertitude qui résulte nécessairement de l’estimation opérée du fait de la 
violation de ses devoirs (cf. consid. 5 ci-avant ; cf. ég. consid. 6.3 ci-avant). 
Aussi, ce n’est que s’il prouve que l’instance précédente a commis de très 
importantes erreurs d’appréciation que le tribunal de céans remplace 
l’appréciation de cette dernière par la sienne (cf. arrêts du TF 2C_576/2015 
du 29 février 2016 consid. 3.4 et 4.4.1 et 2C_812/2013 du 28 mai 2014 


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Page 17 
consid. 2.4.3 ; 
arrêts 
du TAF A-2922/2022 
du 
25 janvier 
2024 
consid. 2.10.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 2.5 ; STEIGER, 
Commentaire LTVA, art. 79 nos 33 et 36). 
7. 
En l’espèce, la recourante conclut à l’annulation de la décision du 24 février 
2023. Cela étant, il ressort de la motivation de son recours qu’elle ne 
conteste en fait que la reprise fiscale opérée sous le chiffre 5 de l'annexe 
à la notification d'estimation du 20 avril 2022 ; le litige a donc uniquement 
trait à la correction de la déduction de l'impôt préalable fictif, qui se monte 
à […] francs (cf. nos 8 ss [p. 14 ss] du recours du 27 mars 2023 ; cf. ég. 
ch. 2.2 [p. 4 ss] de la réclamation du 14 novembre 2022). Sur ce point, 
l’AFC a considéré en substance que les documents comptables présentés 
par la recourante n’avaient aucune valeur probante et a arrêté l’impôt 
préalable déductible par voie d’estimation. La recourante invoque une 
violation du droit fédéral et une constatation inexacte et incomplète des 
faits pertinents. 
Il s’agit donc, tout d’abord, d’examiner si les conditions d’application d’une 
taxation par estimation étaient remplies (consid. 7.1 ci-après) ; le cas 
échéant, il conviendra ensuite de procéder au contrôle de l’estimation en 
elle-même (consid. 7.2 ci-après), puis de se pencher sur les arguments et 
les moyens de preuve de la recourante (consid. 7.3 ci-après). 
7.1 Concernant les conditions d’une taxation par estimation, il ressort du 
dossier de la cause que, pour les périodes sous contrôle, la comptabilité 
de la recourante présente d’importantes lacunes. Il apparaît ainsi, entre 
autres, que la recourante n’a pas tenu de livre de caisse, ni procédé au 
contrôle de sa caisse (absence de relevés), et qu’elle n’enregistrait en 
comptabilité l’achat des véhicules uniquement après que ceux-ci eurent été 
revendus, ou encore qu’elle ne disposait pas de factures ou autres pièces 
justificatives établies par les prestataires auprès desquels elle avait acquis 
lesdits véhicules et permettant de déterminer avec certitude l'identité des 
vendeurs en question (sur ce dernier point, cf. ég. consid. 7.3 ci-après). La 
recourante ne conteste du reste pas les nombreux défauts constatés à 
l’annexe 1, ch. 5 (cf. ég. ch. 3), de la notification d’estimation du 20 avril 
2022 (cf. ég. à ce propos consid. 4.1 [3e par.] de la décision entreprise). 
Dans ces circonstances, au vu des exigences particulièrement élevées 
posées en matière d’obligations comptables lorsque des transactions sont 
réalisées au comptant, ce qui est le cas des achats des véhicules en cause, 
la comptabilité de la recourante apparait dénuée de toute force probante 


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Page 18 
(cf. consid. 5.2 ci-avant). Cela vaut en particulier concernant la preuve du 
règlement des prestations grevées de l’impôt dont la déduction est 
litigieuse (à ce propos, cf. ég. consid. 7.3 ci-après). Il y a dès lors lieu de 
constater que l’AFC n’était pas en mesure d'établir une taxation en bonne 
et due forme sur la base des documents comptables à disposition, du fait 
des graves lacunes que ceux-ci présentaient. Les conditions d’une taxation 
par estimation étaient en conséquence réunies (cf. consid. 6.2 ci-avant) et 
l’autorité inférieure n’était donc pas seulement autorisée, mais bien plus 
tenue de procéder par voie d’estimation, également s’agissant de la 
détermination de l'impôt préalable déductible (cf. consid. 6.3 ci-avant). 
7.2 Il convient à présent d’examiner l'estimation réalisée par l’autorité 
inférieure, sous l’angle du choix de la méthode et de son application au cas 
d’espèce, étant rappelé qu’à cet égard, le Tribunal administratif fédéral 
s’impose une certaine retenue. Il conviendra également, le cas échéant, 
de vérifier si l'AFC a satisfait à son obligation de motivation, le Tribunal 
jouissant à cet égard d’un plein pouvoir de cognition (cf. consid. 6.5 [2e par.] 
ci-avant). 
Il sied d’abord de rappeler à ce propos que l'autorité inférieure a procédé 
à une estimation par extrapolation de l’impôt préalable sur la base d’une 
analyse, sous cet angle, de l'ensemble des pièces justificatives concernant 
les achats réalisés – en cash – dans le courant de l'année 2018. Constatant 
un pourcentage d'erreur s'élevant à 86,152 % et ramené à 85 %, l’AFC a 
ensuite corrigé par extrapolation, à raison dudit pourcentage, la déduction 
de l'impôt préalable pour les périodes fiscales sous contrôle (2016 à 2020). 
Il s’agit ensuite d’observer, sur la base du dossier, que les lacunes 
constatées dans la comptabilité de la recourante, qui se retrouvent sur la 
période (2018) qui a servi de base à l’extrapolation, concernent l’ensemble 
de la période contrôlée (2016 à 2020). Ce point n’est pas contesté. Pas 
plus que ne l’est, en outre, le fait que les pièces justificatives d’achat pour 
l’année 2018, que l’AFC a analysées pour établir le pourcentage d’erreur, 
présentent les mêmes caractéristiques que celles sur la base desquelles 
la recourante a opéré la déduction de l’impôt préalable pour les périodes 
sujettes à extrapolation. Le Tribunal constate au surplus que, durant toute 
la période contrôlée (2016 à 2020), la recourante était dirigée par un même 
et unique associé gérant ; par ailleurs, la totalité de l’impôt préalable dont 
la déduction est litigieuse a été mise en compte dans le cadre de son 
activité de commerce de véhicules d’occasion exclusivement, c’est-à-dire 
dans un même contexte de faits. 


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Page 19 
L’ensemble de ces éléments forme un faisceau d’indices suffisant pour 
retenir que les défauts constatés et les circonstances déterminantes qui 
prévalaient pour la période fiscale 2018 se retrouvaient également au cours 
des périodes sujettes à extrapolation (2016-2017 et 2019-2020) et, partant, 
que le pourcentage d’erreur constaté sur l’année 2018 était représentatif 
et pouvait servir de base à l’estimation et à la correction de l’impôt préalable 
pour l’ensemble de la période sous contrôle (2016 à 2020 ; cf. consid. 6.4 
ci-avant). La tendance à la baisse du commerce de véhicules d’occasion 
survenue dès 2019 et accentuée par la crise du COVID, dont la recourante 
fait état (cf. recours, ch. IV, let. E p. 4) sans pour autant en tirer de 
quelconques conclusions en droit, ne joue à cet égard aucun rôle : si cette 
circonstance a pu avoir une influence sur le volume de véhicules achetés/
vendus, elle n’est pas pertinente s’agissant du pourcentage d’erreur à 
appliquer ; celui-ci se calcule sur la base des lacunes et défauts constatés 
dans la comptabilité et ne sert qu’à corriger la déduction des montants mis 
en compte par la recourante – et donc en eux-mêmes censés refléter cette 
tendance à la baisse. 
Il s’ensuit que les conditions d’une détermination par extrapolation de 
l’impôt préalable étaient en l’occurrence remplies (cf. consid. 6.4 ci-avant). 
La recourante – qui, en ce qu’elle propose d’appliquer un pourcentage 
d'erreur estimé en moyenne à 6.65 %, fait elle-même usage de cette 
méthode (cf. recours, ch. V, no 11 p. 19, avec renvoi à la réclamation du 
14 novembre 2022 [p. 3]) – ne le conteste du reste plus dans son mémoire 
de recours. Partant, et compte tenu de la retenue à laquelle le Tribunal 
s’astreint dans le cadre de cet examen (cf. consid. 6.5 [2e par.] ci-avant), ni 
le choix de la méthode, ni son application au regard des circonstances 
déterminantes du cas particulier n’apparaissent critiquables. L’autorité 
inférieure a en outre exposé à satisfaction de droit la manière dont elle a 
procédé et les raisons qui l’ont conduite à opérer de la sorte, conformément 
à son obligation de motivation (cf. consid. 6.5 [2e par.] ci-avant). Dans ces 
conditions, il apparaît qu’elle a procédé correctement à l’estimation de 
l’impôt préalable déductible. 
7.3 Il convient encore de se pencher sur les arguments de la recourante, 
étant rappelé qu’à cet égard également, il y a lieu de faire preuve d’une 
certaine retenue, s'agissant de l'examen d'une taxation par estimation 
justifiée sur le principe, et qu’il appartient en conséquence à la recourante 
d’apporter la preuve du caractère manifestement inexact de l'estimation (cf. 
consid. 6.5 [3e par.] ci-avant). 


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Page 20 
7.3.1 La recourante fait en substance valoir que l’autorité inférieure a fait 
preuve d’arbitraire en ne retenant pas les différentes pièces qu’elle a 
fournies, qui, pour l'achat de véhicules, mentionnaient les éléments 
essentiels et suffisants, dont le prix d'achat, et en refusant toute déduction 
de l’impôt préalable fictif en lien avec ces véhicules. 
A ce propos, il convient à titre liminaire de rappeler que l’achat des 
véhicules en cause n’est justifié, ni par la comptabilité de la recourante (cf. 
consid. 7.1 ci-avant), ni, dans la mesure où les paiements correspondants 
ont prétendument été effectués au comptant, par aucun justificatif bancaire 
ou postal. Il s’agit donc d’examiner si la recourante réussit à apporter 
autrement la preuve qu’elle a bien acquitté les montants d’impôt préalable 
– compris de manière non apparente dans le prix desdits véhicules – dont 
elle réclame la déduction (cf. consid. 4.3.2 ci-avant ; cf. ég. consid. 2.3 et 
2.4 ci-avant). 
A cet égard, il ressort du dossier que les justificatifs d’achat de véhicules 
que la recourante a fournis et que l’AFC a refusé de prendre en compte 
consistent en des copies de cartes grises contenant les notes manuscrites 
suivantes : « vendu à A._______ pour le prix de […], km : […], dans l'état, 
[…], le […] » (cf. pièces 7 à 9 jointes à la réclamation du 14 novembre 
2022 ; cf. ég. à ce propos consid. 4.1 et 4.3 de la décision entreprise). Il 
n’est pas contesté que ces documents ont été établis par la recourante, 
sans que les (anciens) détenteurs des véhicules – à savoir les personnes 
figurant à ce titre sur les permis de circulation en question – n’en aient 
connaissance. L’autorité inférieure a en outre produit diverses factures, 
dont il ressort, concernant l’exercice (de référence) 2018, que les véhicules 
en cause ont été initialement vendus à d’autres garages, par leurs 
(anciens) détenteurs, à des prix inférieurs à ceux indiqués par la recourante 
(cf. décision du 12 octobre 2022, annexe 2). Il est ainsi établi à satisfaction 
de droit (cf. consid. 2.4 ci-avant), et la recourante ne le conteste pas, que 
les véhicules n’ont pas été acquis, à tout le moins directement (cf. à ce 
sujet consid. 7.3.2 ci-après), auprès des personnes mentionnées comme 
détenteurs sur les cartes grises qu’elle a fournies comme justificatifs. Ces 
pièces ne contiennent par ailleurs aucune (autre) indication concernant 
l’identité – nom et adresse notamment – des personnes auprès desquelles 
la recourante a directement acquis ces véhicules. 
Aussi et bien qu’il s’agisse là d’un élément essentiel devant en principe 
ressortir d’un justificatif d’achat (cf. art. 26 al. 2 LTVA, par analogie), les 
pièces produites par la recourante, supposées prouver l’acquisition des 
véhicules d’occasion en question, ne permettent pas d’identifier clairement 


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Page 21 
les fournisseurs de ces prestations. A eux seuls, des justificatifs de ce type, 
établis à la main par l’unique associé gérant de la recourante, ne suffisent 
pas non plus à justifier, ni le montant de la contre-prestation, c’est-à-dire le 
prix convenu pour l’achat des véhicules en cause, ni le point de savoir si 
un impôt préalable était ou non compris de manière latente dans ce prix. 
Ces pièces ne disent au surplus rien concernant le règlement effectif des 
montants en question par la recourante. Elles ne revêtent ainsi aucune 
valeur probante en ce qui concerne les opérations d’achat des véhicules 
en cause. 
S’agissant au surplus de la comptabilité des exercices 2020 à 2022 que la 
recourante a reconstituée et qu’elle invoque à l’appui de ses conclusions, 
il sied au préalable de rappeler, à la suite de l’autorité inférieure, que, selon 
la jurisprudence du Tribunal fédéral, l’établissement d’un tel document ne 
change rien au fait que les conditions d’une taxation par voie d’estimation 
étaient remplies au moment où il y a été procédé. Cela ne remet donc pas 
en cause la validité, sur le principe, de la taxation par estimation à laquelle 
il a en l’espèce été procédé. Tout au plus s’agit-il d’un élément à prendre 
en considération, le cas échéant, dans le cadre de l’examen du choix de la 
méthode et de son application au cas particulier (cf. arrêt du TF du 
12 novembre 1998, in : Archives 68 652, consid. 3f). Par ailleurs, comme 
l’autorité inférieure le relève à juste titre, la reconstitution après coup d'une 
comptabilité doit être appréciée avec circonspection (cf. consid. 2.3 ci-
avant). Cela étant, on observera qu’en l’occurrence, il a été tenu compte 
des achats documentés à l'aide de cartes grises pour reconstituer la 
comptabilité de la recourante (cf. recours, partie IV, let. G [p. 6]). Aussi et 
en tout état cause, cette comptabilité ne revêt aucune valeur probante 
concernant les montants d’impôt préalable mis en compte. Les arguments 
que la recourante prétend en tirer, dans sa réplique du 3 juillet 2023, en 
lien avec sa propre estimation du chiffre d’affaires non déclaré et non 
comptabilisé, n’apparaissent au surplus pas pertinents : on ne voit pas, et 
la recourante ne l’explique pas, en quoi la correction du chiffre d’affaires 
aurait une incidence sur la marge d’erreur en matière de déduction de 
l’impôt préalable ; comme l’autorité inférieure le fait remarquer à juste titre, 
un lien de corrélation fait défaut. 
Les pièces produites par la recourante ne suffisent dès lors pas à prouver 
qu’elle a effectivement supporté économiquement les montants dont elle 
réclame la déduction à titre d’impôt préalable fictif. On ne saurait ainsi 
reprocher à l’AFC de ne pas en avoir tenu compte, dans le cadre de 
l’estimation de l’impôt préalable, pour arrêter le pourcentage d’erreur à 
appliquer, étant à cet égard rappelé que la recourante supporte la charge 


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Page 22 
de la preuve des faits qui diminuent l’imposition (cf. consid. 2.4 ci-avant). 
Le grief d’arbitraire est donc mal fondé et doit être écarté. 
7.3.2 La recourante fait au surplus valoir qu’il est courant que les places de 
vente, telles que celle qu’elle détient, reprennent des véhicules d'occasion 
des clients d'autres garages, moyennant le versement à ces derniers d’une 
commission pour leur activité de représentation au sens de l’art. 32 al. 2 
CO. Dans la mesure où l’autorité inférieure était en possession de preuves 
concernant les montants des ventes opérées par les anciens détenteurs 
auprès de garages tiers, la recourante considère en outre que la déduction 
de l’impôt préalable fictif aurait dû être admise, à concurrence à tout le 
moins de ces montants. 
A ce propos, l’on observera d’abord que le fait qu’il était indifférent, pour 
les anciens détenteurs de véhicule, de traiter avec les garagistes en 
question ou la recourante ne permet nullement de retenir l’existence d’un 
rapport de représentation directe au sens de l’art. 20 al. 2 LTVA. A cet 
égard, et bien que la formulation de cette disposition s’inspire de celle de 
l’art. 32 al. 2 CO, on rappellera que l’apparence extérieure est décisive en 
matière de TVA, également s’agissant de la qualité de destinataire de la 
prestation (cf. consid. 4.1 ci-avant). Il est ainsi nécessaire que le 
représentant se soit expressément fait connaître comme tel auprès du 
tiers, ou qu’il résulte clairement des circonstances qu’il agit au nom et pour 
le compte du représenté (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). Or, ces conditions ne 
sont pas réalisées en l’occurrence. Sur le vu des factures produites par 
l’autorité inférieure, qui revêtent à cet égard une importance déterminante 
(cf. consid. 4.1 ci-avant), il apparaît au contraire clairement que les 
véhicules d’occasion ont été initialement acquis par les garagistes en nom 
propre – et pour leur propre compte – auprès de leurs anciens détenteurs. 
Aucun élément au dossier ne permet en outre de supposer que tel ne serait 
pas le cas. On observera d’ailleurs que la recourante n’a pas apporté la 
preuve de l’existence des prétendus pouvoirs de représentation qu’elle 
aurait attribués aux garages en question, tels que des accords conclus ou 
des attestations de ces derniers. Sous l’angle de la TVA, l’on ne saurait dès 
lors considérer que la reprise des véhicules en cause serait intervenue 
pour le compte de la recourante directement, contrairement à ce que celle-
ci soutient (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). 
En outre, dans la mesure où les achats desdits véhicules auprès de leurs 
précédents détenteurs sont ainsi imputables, du point de vue de la TVA, 
aux garagistes concernés, lesquels, comme le relève l’autorité inférieure, 
ont donc pu prétendre à la déduction d’un impôt préalable fictif sur les 


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Page 23 
montants acquittés pour la reprise de ces véhicules, on ne saurait autoriser 
la recourante – également – à déduire une TVA fictive calculée sur la base 
des montants acquittés par lesdits garagistes. Cela reviendrait en effet à 
admettre la déduction à double d’un même impôt préalable. 
Par ailleurs, et bien qu’elle en ait eu l’occasion, également dans le cadre 
de la procédure devant la présente instance (cf. consid. 4.3.2 i.f. ci-avant), 
la recourante n’a fourni aucun élément, ni aucun document attestant que 
les véhicules en cause ont bien été repris auprès des garages en question, 
tels que des contrats, des factures, des accords de ratification (cf. art. 38 
CO) ou des attestations établies par les intéressés. La recourante n’expose 
en outre pas, dans ce cas, pour quelles raisons objectives elle n’aurait pas 
réclamé, respectivement pu obtenir, des justificatifs conformes auprès de 
ces derniers. Dans la mesure où elles ne sont étayées par aucun élément, 
ses déclarations ne sont ainsi pas propres à établir les circonstances, 
déterminantes pour le droit à la déduction de l’impôt préalable fictif, ayant 
entouré l’acquisition des véhicules d’occasion en cause, telles que l’identité 
du vendeur et le prix – non grevé d’une TVA apparente – payé par la 
recourante. Celle-ci, à laquelle le fardeau de la preuve incombe sur ce 
point, doit en supporter les conséquences (cf. consid. 2.4 ci-avant). 
Il suit de ce qui précède que les arguments de la recourante, concernant 
la preuve du droit à la déduction d’un impôt préalable fictif, a minima à 
proportion du prix inférieur acquitté par les garages qui ont initialement 
acquis les véhicules en cause, ne résistent pas à l’examen et doivent être 
écartés. 
7.3.3 La recourante échoue ainsi à démontrer le caractère manifestement 
inexact de l’estimation réalisée par l’AFC. Si l’on ne saurait en conclure que 
les véhicules d’occasion en cause ont été acquis gratuitement, ni même 
exclure qu’une TVA ait pu être comprise de manière non apparente dans 
le prix d’achat de ces véhicules, il revient toutefois à la recourante, le cas 
échéant, de supporter les désavantages résultant d'une situation illégale 
qu'elle a elle-même créée (cf. consid. 6.5 [4e par.] ci-avant ; cf. ég. 
consid. 6.3 ci-avant). Il n’y a dès lors pas lieu de s’écarter de l’estimation 
de l’autorité inférieure. 
8. 
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral 
à rejeter le recours. Les frais de procédure (qui comprennent notamment 
ceux de la décision incidente du 1er septembre 2023), par […] francs, sont 
mis à la charge de la recourante, qui succombe, en application de l'art. 63 


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Page 24 
al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les 
frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, 
RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de 
frais déjà versée par la recourante, d’un montant équivalent. Une indemnité 
à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario 
et art. 7 al. 1 FITAF a contrario) ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). 
(Le dispositif de l’arrêt se trouve à la page suivante.) 
 
 


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Page 25 
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
Le recours est rejeté. 
2. 
Les frais de procédure de […] francs sont mis à la charge de la recourante. 
Ce montant est prélevé sur l’avance de frais déjà versée, d’un montant 
équivalent. 
3. 
Il n’est pas alloué de dépens. 
4. 
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
 
Le président du collège : 
Le greffier : 
 
 
Pierre-Emmanuel Ruedin 
Raphaël Bagnoud 
 
 
 


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Page 26 
Indication des voies de droit : 
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 
et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 
partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition : 
 
 


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Page 27 
Le présent arrêt est adressé : 
– 
à la recourante (acte judiciaire) 
– 
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)