bvger · A-813/2020 · 2021-11-02 · fr
A-813/2020

Assistance administrative

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Décision confirmée par le TF par arrêt du 06.06.2023 (2C_946/2021)
Cour I
A-813/2020
Arrêt du 2 novembre 2021
Composition
Raphaël Gani (président du collège),
Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges,
Rafi Feller, greffier.
Parties
1. A._______,
2. B._______,
les deux représentés par
Maîtres David Wallace Wilson et Ksenia Iliyash,
recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Echange automatique de renseignements.
Faits :
A.
A.a X._______ (ci-après : le trust) est un trust soumis au (...), constitué par trust deed en 2008.
A.b Y._______ (ci-après : le trustee), société sise à (...), exerce la fonction de trustee au sein du trust. Il s'agit d'une institution financière déclarante aux fins de la Norme commune de déclaration.
B.
B.a Durant l'année 2018, le trustee déclara à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) les informations relatives aux valeurs patrimoniales du trust. Il déclara également A._______ et son ancienne épouse, B._______ (ci-après : les recourants) comme settlors du trust.
B.b Par courrier du 31 juillet 2019, les recourants demandèrent à l'AFC de suspendre la transmission des données les concernant jusqu'au prononcé d'une décision au sens de l'art. 25a PA, respectivement de renoncer à la transmission des données aux autorités compétentes de l'Argentine. Par décision du 8 janvier 2020, l'AFC rejeta la requête des recourants et confirma la communication à l'autorité compétente de l'Argentine des renseignements en cause.
C. Par recours du 10 février 2020 auprès du Tribunal administratif fédéral, les recourants ont conclu à l'annulation de la décision précitée. Plus précisément, ils conclurent principalement à interdire à l'AFC toute communication des renseignements relatifs aux recourants à l'autorité compétente de l'Argentine ; subsidiairement à renvoyer la cause à l'AFC pour nouvelle décision. Les parties se sont encore déterminées par échanges d'écritures des 24 mars 2020 (Réponse de l'AFC), 30 avril 2020 (Réplique des recourants) et 13 juillet 2020 (Duplique de l'AFC [ci-après : l'autorité inférieure]).
Par écriture du 14 septembre 2021, l'autorité inférieure a informé le Tribunal d'une confirmation donnée aux recourants quant à l'absence de communication des informations financières pour les périodes ultérieures à celles ici litigieuses jusqu'à l'entrée en force d'une décision judiciaire définitive et exécutoire.
Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions - non réalisées en l'espèce - prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, parmi lesquelles figure l'AFC (let. d). La décision attaquée est fondée sur l'art. 19 al. 2 de la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange automatique international de renseignements en matière fiscale (LEAR, RS 653.1) en relation avec l'art. 25a PA. Il s'agit d'une décision au sens de l'art. 5 PA. En l'absence de disposition contraire dans la LEAR, le Tribunal administratif fédéral est en l'occurrence compétent pour traiter du présent recours (cf. arrêt du TAF A-88/2020 du 1er septembre 2020 consid. 1.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_780/2020 du 10 mars 2021]). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF).
1.2 En leur qualité de destinataires de la décision du 27 décembre 2019, les recourants sont spécialement touchés par celle-ci et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss ; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, n° 2.2.6.5, p. 300 s.).
2.2 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, n° 1135 s.).
3.
3.1 Aux termes de la Convention du 25 janvier 1988 (modifiée par Protocole du 27 mai 2010) concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, MAC ; entrée en vigueur au 1er janvier 2017 pour la Suisse), la Suisse s'engage à fournir une assistance administrative aux États partenaires (cf. art. 1 MAC), laquelle comprend également l'échange automatique de renseignements (ci-après : EAR ; cf. art. 1 al. 2 let. a cum art. 6 MAC).
L'EAR se définit comme la transmission systématique et régulière d'une masse de renseignements délimités au préalable et obtenus périodiquement d'un Etat à un autre (cf. OCDE/Conseil de l'Europe, Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale : amendée par le Protocole 2010 [cité : OCDE/Conseil de l'Europe, Commentaire], n° 62 ss, p. 54). Il ne dépend donc pas de l'existence d'un intérêt concret de l'autre État à recevoir lesdites informations et se distingue à cet égard de l'échange de renseignements sur demande ainsi que de l'échange spontané d'informations. Le critère de la pertinence vraisemblable des informations échangées ainsi que l'interdiction de la fishing expedition ne jouent ainsi aucun rôle dans le domaine de l'échange automatique. Il s'agit en effet d'une forme préventive de contrôle transfrontalière (cf. Giovanni Molo/Samuele Vorpe, in : Molo/Schlichting/Vorpe [éd.], Automatischer Informationsaustausch in Steuersachen, Kommentar, 2018, [ci-après : AIA-Kommentar], n° 4 ad art. 6 MAC ; Francesco Naef/Elena Neuroni Naef, Sur l'inconstitutionnalité de l'échange automatique de renseignements, in : Jusletter 7. Dezember 2015, p. 27). Pour ces raisons, cette forme d'échange de renseignements nécessite un accord préliminaire entre les autorités compétentes sur la procédure à adopter et sur le type de renseignements échangés (cf. art. 6 MAC ; OCDE/Conseil de l'Europe, Commentaire, n° 64 p. 54).
L'EAR entre les États contractants à la MAC sur les comptes financiers repose notamment sur l'accord multilatéral du 29 octobre 2014 entre les autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers (RS 0.653.1, Multilateral Competent Authority Agreement, MCAA, appelé également « Accord EAR ») et son annexe, la Norme commune en matière de déclaration et de diligence raisonnable concernant les renseignements relatifs aux comptes financiers (ci-après: NCD), élaborée par l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : OCDE ; cf. Samuele Vorpe/Giovanni Molo, Lo scambio automatico d'informazioni fiscali, in : Rivista ticinese di diritto, 2015-II, p. 625 s. et 628 s. ; Marc Winiger, Der automatische Informationsaustausch in Steuersachen, 2017, p. 22). Cet accord doit encore être activé bilatéralement pour entrer en vigueur entre deux Etats contractants (cf. Vorpe/Molo, op. cit., p. 629 et 661 s. ; Winiger, op. cit., p. 27 s.). Entre l'Argentine et la Suisse, il est entré en vigueur au 1er janvier 2018 (cf. Arrêté fédéral du 5 décembre 2017 concernant l'introduction de l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers avec l'Argentine [RO 2017 7679] ; cf. concernant le champ d'application de l'« Accord EAR » au 1er janvier 2018, RO 2017 7673 ; cf. également la liste « Champ d'application le 1er janvier 2021 » publiée sous RS 0.653.1).
3.2 Le MCAA (comme la MAC) définit les standards et prévoit des règles techniques et matérielles applicables en matière d'EAR (cf. Winiger, op. cit., p. 22 s. ; cf. également Vorpe/Molo, op. cit., p. 651), parmi lesquels il convient de citer les éléments suivants.
Les sections 2 et 3 MCAA règlent très exactement quels renseignements doivent être transmis, sur qui et quand. En particulier, les par. 1.1 et 2 de la section 2 définissent les renseignements à échanger. Ceux-ci doivent être obtenus conformément aux règles applicables en matière de déclaration et de diligence raisonnable définies dans la NDC et échangés chaque année avec les Etats partenaires de manière automatique. Ainsi, les institutions financières suisses déclarantes et l'AFC ne disposent d'aucune marge de manoeuvre pour décider si elles souhaitent ou non procéder à une transmission (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers et à sa mise en oeuvre [cité : Message LEAR], FF 2015 4975, p. 5041).
Le par. 1 de la section 5 MCAA, qui indique que « tous les renseignements échangés sont soumis aux obligations de confidentialité et autres protections prévues par la Convention », renvoie ainsi contextuellement à l'art. 22 MAC, qui régit la confidentialité (par. 1) et le principe de spécialité (par. 2).
Aux termes de l'art. 22 par. 1 MAC, « [l]es renseignements obtenus par une partie en application de la présente Convention sont tenus secrets et protégés dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en application de la législation de cette partie et, en tant que de besoin pour assurer le niveau nécessaire de protection des données à caractère personnel, conformément aux garanties qui peuvent être spécifiées par la partie fournissant les renseignements comme étant requises au titre de sa législation ». Le respect de l'obligation de confidentialité suppose que chaque Etat dispose : (i) d'un cadre juridique ; (ii) de pratiques et procédures visant à assurer la sécurité des données, et ; (iii) d'un suivi de l'observation ainsi que de sanctions en cas de violation de la confidentialité (Annexe 4 de la norme internationale relative à l'échange automatique de renseignements en matière fiscale [ci-après : norme EAR] ; cf. également Message LEAR, p. 5005 ; OCDE, Norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale, p. 84, disponible sur , consulté pour la dernière fois le 1er octobre 2021). Dans le cadre de la MCAA, les exigences de protection des données de la partie qui communique les renseignements figurent à l'annexe C.
Aux termes de l'art. 22 par. 2 MAC, « [l]es renseignements ne sont communiqués en tout cas qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l'établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Partie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède. Seules lesdites personnes ou autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. Elles peuvent, nonobstant les dispositions du par. 1, en faire état au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant lesdits impôts ». Le par. 4 du même art. 22 MAC prévoit toutefois - par exception au principe de spécialité - l'utilisation des renseignements obtenus par une partie à d'autres fins lorsque l'utilisation de tels renseignements à de telles fins est possible selon la législation de la partie qui fournit les renseignements et que l'autorité compétente de cette partie consent à une telle utilisation. Par ailleurs, les renseignements fournis par une partie à une autre partie peuvent être transmis par celle-ci à une troisième partie, sous réserve de l'autorisation préalable de l'autorité compétente de la première partie.
3.3 Certaines dispositions prévues dans les traités internationaux doivent encore être complétées au niveau national, notamment en ce qui concerne l'organisation, la procédure, les voies de droit et les dispositions pénales nationales applicables (cf. Vorpe/Molo, op. cit., p. 651 ; Winiger, op. cit., p. 22 s.). En droit interne suisse, la mise en oeuvre de l'Accord EAR est réglée dans la LEAR et l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange automatique international de renseignements en matière fiscale (OEAR, RS 653.11).
4.
4.1 L'art. 19 LEAR règle les droits et la procédure relatifs à la protection des données des personnes concernées par l'échange automatique de renseignements. L'al. 2 de cet article énumère de manière exhaustive les prétentions qui peuvent être élevées auprès de l'autorité inférieure. Il s'agit du droit d'accès aux renseignements (première phrase, première partie), de la rectification de données inexactes en raison d'une erreur de transmission (première phrase, deuxième partie) et des prétentions visées à l'art. 25a PA en cas de préjudices déraisonnable par manque de garanties de l'Etat de droit (deuxième phrase). La personne concernée ne peut faire valoir ses autres droits, fondés sur la Loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD, RS 235.1) qu'à l'égard de l'institution financière suisse déclarante (cf. art. 19 al. 1 LEAR ; Message LEAR, p. 5041).
4.2
4.2.1 En vertu de l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, une personne peut faire valoir les prétentions prévues à l'art. 25a PA si la transmission des données entraîne pour la personne soumise à l'obligation de déclaration un préjudice déraisonnable par manque de garanties de l'État de droit. Cette règle, qui ne figurait initialement pas dans le projet de loi, a été introduite par le Parlement suite à l'avis de droit sur la constitutionnalité de l'EAR et vise à prévenir une situation extrême (Christian Bovet/Alexandre Richa, Protection des données et nouvelles procédures de communication aux autorités fiscales et de surveillance étrangères, RSDA 2017 p. 144 ss, 160 s.)
L'art. 25a PA régit la décision relative à des actes matériels, tels que l'EAR. Aux termes de cette disposition, « [t]oute personne qui a un intérêt digne de protection peut exiger que l'autorité compétente pour des actes fondés sur le droit public fédéral et touchant à des droits ou des obligations : (a.) s'abstienne d'actes illicites, cesse de les accomplir ou les révoque ; (b.) élimine les conséquences d'actes illicites ; (c.) constate l'illicéité de tels actes ».
La protection juridique fondée sur l'art. 19 al. 2 LEAR en liaison avec l'art. 25a PA est limitée dans la mesure où la notion d'intérêt digne de protection est définie strictement dans la première disposition. Ainsi, la personne soumise à l'obligation de communiquer ne peut faire valoir que les préjudices qui découlent de l'absence de garanties de l'État de droit. Selon la doctrine unanime, l'absence de telles garanties doit constituer une violation de l'ordre public au sens de l'art. 21 par. 2 let. b MAC (cf. Samuele Vorpe/Giovanni Molo/Peter R. Altenburger, Der automatische Informationsaustausch [AIA] von Steuerdaten, in : Archives 84, p. 771 ; les auteurs plaident toutefois pour une interprétation large de l'art. 19 al. 2 LEAR en conformité avec l'art. 13 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [CEDH, RS 0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] ; plaident également pour une interprétation large : Alexander Lindemann/Alexandra Takhtarova, Effektivität des AIA-Rechtsschutzes ?, in : ExpertFocus 2016 p. 963 ss, p. 966 s. ; René Matteotti, Constitutionnalité de l'échange automatique de renseignements, Avis de droit rédigé sur mandat du Secrétariat d'Etat aux questions financières internationales du 13 août 2015, version du 2 septembre 2015, p. 6 et 19 s. ; Giovanni Molo, AIA-Kommentar, n° 34 ss ad art. 19 LEAR, en particulier n° 41 ; Lysandre Papadopoulos, Echange automatique de renseignements [EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018] p. 1 ss, p. 23 s. ; Vorpe/Molo, op. cit., p. 656 s. ; Robert Weyeneth, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, p. 85 ; Winiger, op. cit., p. 80 s. et 84). A noter que la simple violation ponctuelle des garanties de l'Etat de droit ne suffit pas à admettre son absence au sens de cette disposition (cf. Molo, AIA-Kommentar, n° 35 ad art. 19 LEAR). En tous les cas, pour obtenir une décision sur acte matériel en application de l'art. 25a PA, il appartiendra à la personne touchée par cette transmission d'établir un préjudice qui devrait être d'une intensité supérieure à celle de l'« intérêt digne de protection » prévu par le régime ordinaire. Cette dernière exigence résulte du caractère exceptionnel de cette clause de réserve (cf. Bovet/ Richa, op. cit., p. 144 ss, 160 s.).
4.2.2 La protection juridique conférée à l'art. 19 al. 2 LEAR exige encore l'existence d'un lien de causalité entre l'absence de garanties de l'Etat de droit et le préjudice déraisonnable pour l'intéressé, dont on suppose qu'il soit d'une certaine intensité (cf. Molo, AIA-Kommentar, n° 36 ad art. 19 LEAR). Ainsi, il faut non seulement prouver une violation de l'ordre public, mais aussi que la personne concernée soit spécifiquement menacée d'une telle violation (cf. Lindemann/Takhtarova, Archives 85, p. 198 ; Mark Livschitz, Rechtsschutz beim automatischen Informationsaustausch, in : Emmenegger [éd.], Automatischer Informationsaustausch, 2016, p. 157, qui soutient même que la personne concernée doit pouvoir prouver qu'elle a déjà été victime d'une telle violation ; sur l'assistance administrative en matière fiscale sur demande [CDI CH-FR], cf. arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5 ; sur l'entraide judiciaire internationale en matière pénale : ATF 134 IV 156 consid. 6.8 ; 130 II 217 consid. 8.1 ; 109 Ib 64 consid. 6b/aa).
4.2.3 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d'ordre public est parfois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 et les réf. citées), il est admis qu'en tous les cas, une décision est incompatible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles et largement reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, devraient constituer le fondement de tout ordre juridique (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1 ; 132 III 389 consid. 2.2.3 ; 128 III 191 consid. 4a, rendus au sujet de l'art. 190 al. 2 let. e de la loi sur le droit international privé du 18 décembre 1987 [LDIP; RS 291] ; arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9.2 et les nombreuses références citées ; Martin Kocher, in : Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 ad art. 27 MC OCDE).
Il a ainsi été jugé qu'une décision est contraire à l'ordre public matériel lorsqu'elle viole des principes fondamentaux du droit de fond au point de ne plus être conciliable avec l'ordre juridique et le système de valeurs déterminants ; sont ainsi visés la protection des libertés fondamentales et les principes fondamentaux du droit, au nombre desquels figurent notamment, la fidélité contractuelle, le respect des règles de la bonne foi, l'interdiction de l'abus de droit, la prohibition des mesures discriminatoires et spoliatrices (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1 ; 132 III 389 consid. 2.2.1 ; 128 III 191 consid. 6a, toujours dans le contexte de l'art. 190 al. 2 let. e LDIP). Ainsi que le « notamment » l'indique, la liste précitée n'est pas exhaustive. Au vu des difficultés à définir positivement l'ordre public avec précision, le Tribunal fédéral procède par exclusion (cf. ATF 144 III 120 consid. 5.1 et les réf. citées). Au demeurant, qu'un motif retenu heurte l'ordre public n'est pas suffisant ; c'est le résultat auquel on aboutit qui doit être incompatible avec l'ordre public (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1 ; 120 II 155 consid. 6a ; 116 II 634 consid. 4).
Au niveau conventionnel, la violation de l'ordre public comme motif de refus de l'assistance administrative est prévue à l'art. 21 let. b et d MAC. En tant qu'une disposition similaire n'est pas contenue dans le MCAA ou la LEAR, la doctrine se fonde sur cette disposition pour énumérer les violations de l'ordre publique constituant par voie de conséquence un manque de garanties de l'Etat de droit. Ainsi, les arriérés d'impôts exorbitants ou les sanctions draconiennes (peine de mort, châtiment corporel, punition collective ou autre sanction contraire à l'essence même de la dignité humaine), exceptionnellement la mise en danger sérieuse de la personnalité du titulaire du compte (notamment traitement contraire aux droits fondamentaux dans une procédure pénale ou violation des règles élémentaires de procédure), le secret manifestement insuffisant des données, les graves lacunes de l'État de droit ou encore les procédures fiscales à motivation politique constituent autant de violations possibles de l'ordre public (cf. Matteotti, op. cit., p. 6 ; Papadopoulos, op. cit., p. 24 ; Weyeneth, op. cit., p. 1 à 4). De même, la transmission de données concernant des comptes non déclarés à des Etats incapables de respecter les garanties minimales énoncées dans la CEDH ou dans le Pacte international du 16 décembre 1966 relatif aux droits civils et politiques [SR 0.103.2, ci-après : Pacte ONU II], pourraient constituer une atteinte à l'ordre public dans un cas concret du fait de circonstances exceptionnelles que la personne concernée peut dûment étayer. Tel serait le cas du titulaire du compte qui subirait rétroactivement les inconvénients d'une procédure pénale fiscale auxquels il ne s'attendait pas en ouvrant son compte, en violation des principes de la bonne foi et de la sécurité du droit (cf. Matteotti, op. cit., p. 23).
4.2.4 Le droit à la protection des données personnelles est un droit fondamental qui relève de l'ordre public (art. 13 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101], art. 8 al. 1 CEDH, cf. art. 17 du Pacte ONU II ; cf. arrêt du TAF A-88/2020 précité consid. 2.3.3.2 [validé par l'arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 4.3]; Weyeneth, op. cit., p. 39). Comme indiqué précédemment, une violation des dispositions relatives à la protection des données en Suisse peut être contestée par devant les tribunaux civils (cf. consid. 4.1). Dans le cadre de l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, il convient uniquement d'examiner si la personne concernée est menacée de préjudice dans l'État vers lequel des renseignements doivent être transférés en raison de l'absence de garanties de l'État de droit, parce qu'il existe des raisons sérieuses de croire que la personne concernée est menacée d'y subir un traitement qui viole la CEDH ou le Pacte ONU II (cf. arrêt du TAF A-88/2020 précité consid. 2.3.3.2 [confirmé par l'arrêt du TF 2C_780/2020 précité consid. 4.3]).
5. En l'espèce, les recourants contestent la transmission des données relatives à l'état de fortune du trust aux autorités argentines compétentes aux motifs de la violation du principe de la spécialité et de l'absence de garanties de l'Etat de droit au sens de l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR. Il s'agira d'examiner ces griefs dans les considérants qui suivent.
5.1 Les recourants soutiennent d'abord que la transmission des données en cause viole le principe de spécialité en tant qu'elle est étrangère à l'objectif fiscal poursuivi par l'Accord EAR, savoir le respect de la législation fiscale d'un Etat par ses résidents. L'administration fiscale argentine n'aurait pas besoin de la valeur des actifs du trust pour établir une taxation correcte des recourants, dans la mesure où, le trust étant une structure opaque du point de vue fiscal argentin, ses actifs ne peuvent être attribués aux settlors du trust.
Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 22 par. 2 MAC ; consid. 3.2 ci-avant). Or, les recourants n'apportent pas la preuve d'un risque sérieux, concret et actuel de la violation du principe de spécialité par les autorités compétentes de l'Argentine (cf. consid. 5.2 ci-après). Surtout, en prétendant que l'autorité argentine n'aurait aucune utilité à obtenir les renseignements transmis, les recourants ne se prévalent pas du principe de spécialité mais du principe de la pertinence vraisemblable. Ce deuxième principe a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, tout en empêchant les Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1).
En raison des caractéristiques propres à l'échange automatique d'informations qui le distinguent de la procédure d'échange de renseignements sur demande, la pertinence matérielle des informations transmises dans le cadre de l'EAR ne constitue pas un critère d'examen (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). En ratifiant la MAC et l'Accord EAR, la Suisse s'est engagée à transmettre des renseignements - ici bancaires - automatiquement, chaque année et sans nécessité d'une demande de la part de l'Etat requérant. De cet automatisme découle immanquablement l'absence de tout contrôle relatif à la pertinence vraisemblable ainsi qu'à toute analyse juridique des institutions d'un Etat étranger telle que la qualification d'un trust ; la collecte des données répondant au contraire à des règles objectives détachées de tout soupçon. Ainsi, la transmission des informations n'intervient pas sur demande de l'Etat requérant, mais sur la base de traités qui définissent clairement quels types d'informations doivent être transmis et à quelle fréquence, indépendamment de savoir si le renseignement est pertinent pour l'Etat contractant qui le reçoit. Il ne reste pour ainsi dire aucune marge de manoeuvre à l'AFC pour décider de la pertinence ou non du renseignement en cause.
5.2
5.2.1 Les recourants allèguent ensuite l'absence de garanties de l'Etat de droit en Argentine sur la base d'un ensemble de facteurs endogènes. Premièrement, ils mettent en exergue les atteintes à la protection des données personnelles occasionnées par deux fois en 2017 et en 2019 par d'importantes fuites de données. Cet élément devrait être comparé avec la fuite massive de données en Bulgarie, ayant abouti à la suspension par la Suisse des échanges de renseignements avec cet Etat. Secondement, ils soulignent les diverses divulgations et utilisations de données en violation du secret bancaire par des membres de l'administration fiscale argentine, mais également la corruption endémique au sein des institutions publiques, la partialité de la justice et l'augmentation de la criminalité organisée, que reflètent entre autres les scores médiocres obtenus par l'Argentine dans l'Indice de Liberté Economique (52.2 sur une échelle de 0 à 100 [0 indiquant une économie totalement viciée et 100 indiquant une liberté complète]) et l'Indice sur l'Etat de droit (0.58 sur une échelle de 0 à 1 [1 indiquant la plus forte adhésion à l'Etat de droit]. Ce contexte entrainerait le risque accru de fuite de données relatives aux recourants - concrétisé une fois déjà en 2015 à l'encontre de l'un d'eux - et leur exploitation à des fins criminelles. Au regard de cette situation, ils soutiennent que la transmission des informations augmentera leur visibilité ainsi que leur exposition aux actes criminels tels qu'enlèvements ou extorsions et constituerait de ce fait un préjudice déraisonnable au sens de l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR.
A cela s'ajoute plusieurs facteurs exogènes liés au contexte récent de l'échange automatique d'information. Ainsi, le nouvel al. 2 de l'art. 31 LEAR - entré en vigueur au 1er janvier 2021 - obligerait l'AFC à suspendre l'EAR avec un Etat partenaire aussi longtemps que cet Etat ne remplit pas les exigences de l'OCDE en matière de confidentialité et de sécurité des données. Le législateur suisse serait ainsi bien conscient du problème de l'absence de confidentialité et de la vulnérabilité des données fiscales à l'étranger et voudrait donner une certaine autonomie en ce sens à l'AFC. La disposition n'étant pas applicable au présent litige, il appartiendrait à la Cour de céans de constater l'absence d'adhésion de l'Argentine aux standards posés par l'Accord EAR et le préjudice déraisonnable évident en découlant pour les recourants et d'interdire toute transmission des informations litigieuses en Argentine. La nécessité d'un tel examen par le Tribunal serait d'autant plus justifié que le gouvernement suisse aurait reconnu que la conformité de l'Argentine à l'Accord EAR n'avait pas encore été examinée de façon appropriée par le Forum mondial. Les recourants rappellent encore le refus de la Suisse d'activer bilatéralement l'accord EAR avec la Turquie au motif que cet Etat, par son intervention militaire en Syrie, viole de manière grave le droit international public. Dans la mesure où un constat général et abstrait relevant de l'ordre public international, sans référence à l'EAR ou aux contribuables turcs, suffirait à refuser l'échange de renseignements avec un Etat, ils ne voient pas pour quelle raison il devrait en aller différemment de l'Argentine, dont il a été prouvé que ce Etat violait également le droit international public et, au surplus, affectait directement les contribuables concernés par l'assistance administrative en matière fiscale.
Enfin, les recourants reprochent à l'autorité inférieure d'avoir violé le principe du droit au recours effectif prévu à l'art. 13 CEDH en faisant une interprétation plus que restrictive de l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR, les poussant à devoir apporter des preuves de l'absence de garanties d'un Etat de droit et du préjudice déraisonnable à un degré de certitude si élevé qu'aucune personne sujette à un EAR ne pourra apporter. Ces exigences excessivement élevées fermeraient de facto la voie de droit à tout contribuable concerné par un tel échange et rendrait toute demande de décision au sens de l'art. 25a PA vaine et vouée à l'échec.
5.2.2 L'Argentine est un État partie au Pacte ONU II. Elle a fait une déclaration sur l'art. 15 al. 2 Pacte ONU II (disponible sur , consulté pour la dernière fois le 4 octobre 2021), mais pas sur l'art. 17 Pacte ONU II, qui traite de la liberté individuelle.
Au niveau mondial, le cadre législatif en matière d'EAR est considéré comme en place mais nécessite encore quelques améliorations pour être parfaitement conforme (« in place but needs improvements in order to be fully compliant ») selon l'examen par les pairs, publié en 2020 par le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (ci-après : le Forum mondial ; OCDE, Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2020, p. 40 s., disponible sur : , dernière consultation le 1er octobre 2021).
Au niveau européen, l'Argentine est au bénéfice d'une décision d'adéquation du 2 juillet 2003 de la Commission européenne, aux termes de laquelle celle-ci « reconnaît que l'Argentine offre un niveau adéquat de protection des données à caractère personnel » (disponible sur : , dernière consultation le 23 septembre 2021).
Au niveau suisse, le Conseil fédéral s'est appuyé sur les études précitées ainsi que sur la liste « Etat de la protection des données dans le monde » du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence [PFPDT] pour juger le niveau de confidentialité, de protection et de sécurité des données en Argentine conforme, respectivement en 2017 (cf. Message du 16 juin 2017 relatif à l'introduction de l'échange automatique d'informations sur les comptes financiers avec 41 États partenaires à partir de 2018/2019, in : FF 2017 4591 p. 4631) et en 2019 (Rapport du Conseil fédéral du 29 mai 2019 relatif au mécanisme de contrôle permettant de garantir la mise en oeuvre conforme à la norme de l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers avec les Etats partenaires, à partir de 2018/2019, p. 19). Au 8 septembre 2020, la liste du PFPDT indiquait toujours que la protection des données des personnes physiques était adéquate en Argentine (disponible sur , dernière consultation le 23 septembre 2021).
5.3 Compte tenu de ce qui précède et également de ce qui suit, les arguments des recourants relatifs aux facteurs endogènes et exogènes ne sauraient emporter la conviction de la Cour de céans.
5.3.1 S'agissant d'abord des facteurs endogènes, les éléments invoqués ne suffisent pas à prouver l'absence de garanties de l'Etat de droit en Argentine, encore moins les préjudices déraisonnables qui en découleraient pour les recourants.
Premièrement, la thèse des recourants selon laquelle les fuites de données intervenues en 2017 et 2019 devraient conduire la Suisse à suspendre ses échanges avec l'Argentine, comme elle l'avait fait pour la Bulgarie dans des circonstances similaires, ne saurait convaincre le Tribunal.
D'une part, la suspension de l'EAR avec la Bulgarie n'est pas intervenue sur initiative helvétique, mais sur activation d'un mécanisme par le Forum mondial conduisant à la suspension des échanges de fait pour tous les Etats parties à l'Accord EAR, jusqu'à ce que la Bulgarie a procédé à des mesures correctives en matière de confidentialité et de protection des données, validées par le Forum mondial (disponible sur : , consulté pour la dernière fois le 28 septembre 2021) ; or, un tel mécanisme n'a pas été actionné contre l'Argentine. Le fait que la Suisse a également prononcé la suspension des échanges par communication du Secrétariat d'Etat aux questions financières internationales (SFI ; disponible sur : https://www.sif.admin.ch/sif/fr/home/dokumentation/fachinformationen/archiv/aia_bulgarien.html , consulté pour la dernière fois le 4 octobre 2021) s'explique par le fait que les deux Etats étaient liés par un traité bilatéral sur l'EAR (Accord entre la Confédération suisse et l'Union européenne sur l'échange automatique d'informations relatives aux comptes financiers en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international, RS 0.641.926.81) qui lui imposait de signaler activement la suspension de l'échange de données conformément aux dispositions pertinentes de l'accord (cf. art. 7 para. 2 de l'Accord précité), quand bien même l'échange était déjà de fait suspendu par le Forum international.
D'autre part, la suspension des échanges avec la Bulgarie était justifiée par le fait que l'incident de cybersécurité concernait l'Agence nationale de taxation bulgare et comportait entre autres des données transférées dans le cadre de l'EAR. Tel n'est pas le cas des fuites de données en Argentine alléguées par les recourants, qui concernent le Ministère de la sécurité et la Police fédérale et portent sur des rapports de police, des mandats de perquisitions et plus généralement sur des dossiers judiciaires (cf. Recours, p. 8). Du reste, lesdites fuites de données en Argentine ont eu lieu en mai 2017 et en août 2019, soit il y a plus de deux ans. Les circonstances exactes des défaillances informatiques ne sont pas non plus connues. On ne saurait ainsi mettre sur un pied d'égalité la situation juridique prévalant dans les rapports de la Suisse avec la Bulgarie et ceux avec l'Argentine.
Deuxièmement, les accusations de divulgation de données bancaires émises à l'endroit de l'administration fiscale argentine sont fondées sur un rapport rédigé par une étude d'avocats fiscalistes argentine, dont il appert que l'un des avocats est le mandataire de la partie plaignante dans l'une des affaires citées (cf. Recours, pièce 14, p. 3 s.). Il va de soi que les assertions contenues dans ledit rapport - qui du reste ne constitue qu'un allégué de partie sans valeur de preuve absolue (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.2) - parfois étayées par de simples articles de presse, parfois pas du tout, ne suffisent pas à donner une image objective des affaires fiscales relevées par les recourants, voire peuvent s'avérer erronées. A titre d'exemple, il faut citer l'acquittement récent de l'ancien directeur de l'administration fiscale argentine ainsi que de deux autres fonctionnaires par la Cour fédérale orale 4 dans l'affaire des données bancaires HSBC (disponible sur https://www.fiscales.gob.ar/fiscalias/absolvieron-a-ricardo-echegaray-en-un-juicio-por-violacion-de-secreto-y-abuso-de-autoridad/ , dernière consultation le 27 septembre 2021), alors que le rapport des recourants ne laissait subsister aucun doute sur leur culpabilité. En outre, les accusations de violation du secret bancaire concernent des cas qui, pour la plupart remontent à 2009, respectivement aux années 2013-2014 et sont liées à l'ancien directeur précité de l'organisme. Depuis son départ à la fin 2015, l'administration argentine n'a été accusée qu'une seule fois de violation du secret bancaire ; les employés concernés ont été poursuivi activement par le nouveau directeur et sont actuellement en détention provisoire pour ces faits (cf. Recours, p. 7).
Ce qui précède met également en doute les reproches de partialité et de déni de justice formulés par les recourants. Ceux-ci accompagnent leur critique d'un rapport de l'OCDE de 2017 intimant l'Argentine de prendre urgemment certaines mesures en vue d'assurer des enquêtes, des poursuites et des sanctions effectives en matière de lutte contre le blanchiment d'argent. Or, ces critiques, au demeurant fort éloignées de la problématique de la sécurité des données et des garanties de l'Etat de droit, ont été largement abandonnées dans le dernier rapport de l'OCDE de 2019 attestant qu'une partie conséquente des recommandations formulées dans le précédent rapport avaient été mise en oeuvre à pleine satisfaction par les autorités locales. Dès lors que les accusations de violation du secret bancaire, pour une partie s'avèrent être infondées, pour la plupart portent sur une période révolue et que l'appareil judiciaire semble globalement fonctionner, force est de constater que les recourants ne sont pas parvenus à démontrer un risque concret et sérieux de divulgation de données par l'administration fiscale argentine.
Troisièmement, il n'est pas contesté que l'Argentine doive faire face à des problèmes de corruption et de criminalité organisée, que rappellent à juste titre les indices cités par les recourants (cf. consid. 5.2.1 ci-avant) ; néanmoins, l'on peine à discerner l'impact concret de ce contexte sur leur sécurité en lien avec la transmission des données bancaires, dès lors que les recourants n'apportent aucune preuve que la divulgation par l'administration fiscale a donné lieu à des persécutions ou encore exposé particulièrement des contribuables fortunés à la violence. A cela s'ajoute que l'état de fortune des recourants - comptant parmi les familles les plus riches du pays - est de notoriété publique en Argentine : selon le classement établi par le magazine (...), fin 2020, A._______ et sa famille possédait quelque (...) millions de dollars américains ([...], dernière consultation le 5 octobre 2021). Force est donc d'admettre qu'une hypothétique divulgation des données bancaires transmises - dont rien ne démontre qu'elle pourrait advenir - ne créerait pas de risque supplémentaire de susciter l'envie de potentiels criminels, ce d'autant plus que les avoirs dont il est question sont gérés en Suisse par une société indépendante.
Il ressort de ce qui précède qu'il n'y à ce stade pas d'éléments suffisants pour admettre que la transmission de données en l'espèce puisse être contraire à la réserve de l'ordre public prévue par la MAC ; ainsi, les conditions pour s'abstenir de transmettre les renseignements selon l'art. 19 al. 2 2ème phr. LEAR ne sont pas remplies.
5.3.2 Les facteurs exogènes énumérés par les recourants ne parviennent pas à changer l'appréciation de la Cour. En effet, les arguments liés au nouvel al. 2 de l'art. 31 LEAR ne sont pas convaincants dans la mesure où ce nouvel alinéa prévoit uniquement une délégation de compétence du Conseil fédéral à l'AFC pour la suspension - globale et non pas individuelle au sens de l'art. 19 al. 2 LEAR - des accords avec les Etats partenaires qui ne remplissent pas ou plus les exigences systémiques de l'OCDE en matière de confidentialité et de sécurité des données. Or dans le cas même de la suspension unilatérale d'un accord EAR (permise par la section 7 par. 3 MCAA), l'autorité inférieure ne dispose d'aucune marge de manoeuvre ; comme le rappelle le Message du 20 novembre 2019 relatif à la modification de la loi fédérale sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale (cf. FF2019 7693 [ci-après : Message nLEAR]), « [l]a suspension de l'EAR ne nécessite aucune appréciation juridique ou politique des circonstances, mais résulte de faits pouvant être constatés objectivement, à savoir l'existence d'un plan d'action du Forum mondial. Pour des raisons d'économie administrative, il est par conséquent indiqué de décharger le Conseil fédéral dans les cas de ce genre et de déléguer la suspension de l'échange de données à l'autorité compétente, soit l'AFC » (cf. Message nLEAR, p. 7716).
Les assertions des recourants selon lesquelles le gouvernement suisse aurait reconnu que la conformité de l'Argentine à l'Accord EAR n'avait pas encore été examinée de façon appropriée ne leur sont d'aucune aide, car non fondées. En effet, la « conformité à la norme d'échange automatique de renseignements » que relèvent les recourants ne concerne aucunement la confidentialité ni la vulnérabilité de données fiscales, mais plutôt le respect des exigences liées à la déclaration des contribuables et aux sanctions mises en oeuvre contre les acteurs récalcitrants. L'analyse de la confidentialité et de la sécurité des données a fait l'objet d'un premier cycle d'examen en 2013 et de la première phase du deuxième cycle d'examens en 2021 ; à chaque fois, le niveau de confidentialité et de sécurité des données en Argentine a été considéré comme conforme (cf. consid. 5.2.2.2 ci-avant).
Enfin, il convient de noter que le refus de la Suisse d'étendre l'EAR avec la Turquie n'est plus d'actualité dans la mesure où l'EAR entre ces deux pays est ouvert depuis le 1er janvier 2021 (cf. liste « Champ d'application le 1er janvier 2021 » publiée sous RS 0.653.1). Quoi qu'il en soit, la décision - politique - des organes exécutif et législatif suisses d'étendre ou pas l'EAR avec d'autres Etats, ne saurait permettre au recourant de conclure par un raisonnement a contrario que l'EAR avec l'Argentine devrait être suspendu.
5.3.3 Dans la mesure où les recourants, d'une part, ne parviennent pas à prouver ou du moins rendre vraisemblable l'absence de garanties de l'Etat de droit et le préjudice déraisonnable en découlant et, d'autre part, ne démontrent pas en quoi la transmission de données à l'étranger violerait un droit conventionnel (p.ex. l'art. 8 CEDH) non couvert par la lettre de l'art. 19 al. 2 LEAR, les griefs tirés de l'art. 13 CEDH manquent leur cible. Partant, la question de savoir s'il faut donner à l'art. 19 al. 2 LEAR une interprétation extensive conforme à la disposition conventionnelle précitée peut ici rester ouverte.
5.4 Il ressort de ce qui précède, que les recourants ne parviennent pas à démontrer de manière crédible que les dispositions relatives à la protection et à la sécurité des données en Argentine n'étaient pas suffisantes, de sorte que les principes énoncés à l'art. 19 al. 2 LEAR seraient violés. Partant, ce grief doit également être rejeté.
6.
Dans l'ensemble, il faut constater que le principe de la pertinence vraisemblable ne trouve pas application en matière d'EAR et ne peut de ce fait pas constituer un grief valable (cf. consid. 5.1 ci-avant). Les recourants ne parviennent pas non plus à prouver qu'ils subiraient un préjudice déraisonnable dû au manque de garanties de l'État de droit en Argentine (cf. consid. 5.2 ci-avant).
7. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours déposé le 3 février 2020 contre la décision de l'autorité inférieure du 27 décembre 2019. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant total de 5'000 francs, sont mis à la charge des recourants, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances de frais déjà versées. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni aux recourants (cf. art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (cf. art. 7 al. 3 FITAF).
8. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté.
2. Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge des recourants et sont prélevés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par eux.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est adressé :
- aux recourants (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; Acte judiciaire)
Le président du collège :
Le greffier :
Raphaël Gani
Rafi Feller
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :