bvger · A-3644/2023 · 2023-06-02 · fr

Taxe sur la valeur ajout&eacute;e | Taxe sur la valeur ajoutée, délai de prescription ; décision du 2 juin 2023

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
 
Cour I 
A-3644/2023 
 
 
A r r ê t d u 8 a v r i l 2 0 2 5 
Composition 
Pierre-Emmanuel Ruedin (président du collège), 
Iris Widmer, Jürg Steiger, juges, 
Loucy Weil, greffière. 
Parties 
A._______, 
représenté par Maître Ivan Zender, 
recourant, 
 
contre 
Administration fédérale des contributions (AFC), 
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, 
autorité inférieure. 
 
Objet 
Taxe sur la valeur ajoutée, délai de prescription ; 
décision du 2 juin 2023. 
 
 
 


A-3644/2023 
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Faits : 
A. 
A._______ (ci-après : l’assujetti) a été immatriculé au registre de 
l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) en qualité 
d’assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 1995 au 31 mars 
1999. 
B. 
L’AFC a fixé par estimation le montant de l’impôt pour les périodes allant 
du 1er juillet 1996 au 31 décembre 1997 à un total de 61'000 francs, selon 
décomptes complémentaires des 23 avril 1997, 12 novembre 1997 et 
15 juillet 1998. 
C. 
C.a Des procédures visant au recouvrement de l’impôt susmentionné, en 
particulier, ont été introduites par l’AFC à l’encontre de l’assujetti auprès de 
l’Office des poursuites de (…). Ces poursuites se sont achevées par la 
délivrance, entre le 3 novembre 1998 et le 22 juin 1999, de cinq actes de 
défaut de biens après saisie pour un montant total de 68'579.50 francs 
(intérêts et frais compris). 
C.b Une nouvelle poursuite initiée par l’AFC, sur la base des actes de 
défaut de biens précités, a abouti à la délivrance d’un nouvel acte de défaut 
de biens le 15 mars 2005 pour un montant de 68'755.50 francs. 
C.c Une autre poursuite introduite subséquemment par l’AFC a connu le 
même sort, si bien qu’un nouvel acte de défaut de biens lui a été délivré le 
15 juin 2020 pour un montant de 68'994.80 francs. 
D. 
D.a En novembre 2022, un nouveau commandement de payer pour le 
montant de 68'994.80 francs a été notifié à l’assujetti, lequel a formé 
opposition. 
D.b Par décision du 24 janvier 2023, l’AFC a ordonné à l’assujetti de lui 
verser le montant de 68'994.80 francs de TVA, selon acte de défaut de 
biens, et levé l’opposition à la poursuite. 
D.c Le 21 février 2023, l’assujetti a formé réclamation à cet encontre, 
indiquant n’avoir connaissance ni des décomptes ou décisions en 
question, ni de l’acte de défaut de biens. 


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D.d Par décision sur réclamation du 2 juin 2023, l’AFC a fixé la créance 
fiscale à 21'922.35 francs pour la période allant du 1er janvier 1996 au 
31 décembre 1996 (ch. 1 du dispositif) et à 46'000 francs pour la période 
allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1997 (ch. 2 du dispositif), 
ordonné à l’assujetti d’acquitter le montant de 68'994.80 francs au titre de 
la taxe sur la valeur ajoutée, intérêts moratoires compris (ch. 3 du 
dispositif), et levé l’opposition à la poursuite jusqu’à concurrence du 
montant précité (ch. 4 du dispositif). 
E. 
E.a Le 28 juin 2023, A._______ (ci-après : le recourant) a déféré l’acte 
susmentionné de l’AFC (ci-après également : l’autorité inférieure) au 
Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal). Il a conclu, 
en tête de son mémoire, à l’annulation de la décision du 2 juin 2023, 
respectivement de celle du 24 janvier 2023, avec suite de frais et dépens. 
E.b Dans des lignes du 13 septembre 2023, l’autorité inférieure a conclu 
au rejet du recours, avec suite de frais. Elle s’est au surplus référée à sa 
décision. 
Les autres faits et arguments des parties seront repris, en tant que de 
besoin, dans les considérants en droit ci-après. 
 
Droit : 
1. 
1.1 Sous réserve des exceptions – non réalisées en l’espèce – prévues à 
l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral 
(LTAF, RS 173.32), le Tribunal connaît, en vertu de l’art. 31 LTAF, des 
recours interjetés contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale 
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), 
prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, dont fait partie 
l’autorité inférieure (cf. art. 33 let. d LTAF). 
1.2 La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF ou la loi 
fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, 
RS 641.20) n’en disposent pas autrement (cf. art. 37 LTVA, art. 2 al. 1 PA et 
art. 81 al. 1 LTVA). 
1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en la forme requise (art. 52 
al. 1 PA) par le destinataire de la décision attaquée, qui dispose 


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manifestement de la qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA), le recours 
est recevable. 
2. 
2.1 Sont disputées les prétentions de l’AFC en paiement de la TVA pour 
les périodes allant du 1er juillet 1996 au 31 décembre 1997, respectivement 
leur exécution forcée. Le recourant relève tout d’abord que les différents 
actes et décisions de l’AFC sont entachés de nombreuses disparités 
inexpliquées, concernant en particulier les dates des décomptes et actes 
de défaut de biens. Il s’en prend ensuite à la fixation de la créance fiscale 
et argue que l’AFC aurait dû y procéder dans la décision, et non pas dans 
la décision sur réclamation. Le recourant excipe enfin de la prescription à 
l’aune de l’art. 42 LTVA – plaidant que le droit de taxer se serait éteint après 
cinq ans, voire dix ans – et de l’art. 149a de la loi fédérale du 11 avril 1889 
sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP, RS 281.1). 
Vu les périodes fiscales considérées, le Tribunal déterminera tout d’abord 
le droit applicable ratione temporis (cf. consid. 3 ci-après). Il rappellera 
ensuite succinctement les principes et normes applicables à la taxation et 
au recouvrement de la TVA, ainsi qu’en matière de prescription (cf. 
consid. 4 et 5 infra), avant de les appliquer au cas d’espèce (cf. consid. 6 
infra). 
2.2 En sa qualité d’autorité de recours, le Tribunal dispose d’un plein 
pouvoir d’examen en fait et en droit. Il revoit librement l’application du droit 
par l’autorité inférieure, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir 
d’appréciation, la constatation des faits et l’opportunité de la décision 
attaquée (art. 49 PA). Le Tribunal applique le droit d’office, sans être lié par 
les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique 
développée dans la décision entreprise. Il se limite en principe aux griefs 
soulevés et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la 
mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 
135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). Le Tribunal vérifie d’office 
les faits constatés par l’autorité inférieure (art. 12 PA), sous réserve du 
devoir de collaborer des parties (art. 13 PA). 
3. 
3.1 En l’occurrence, les faits déterminants se sont produits en 1996 et 
1997, alors que l’ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur 
ajoutée (aOTVA, RO 1994 1464) était encore en vigueur. C’est donc ce 
texte légal qu’il convient d’appliquer au titre du droit matériel, vu la 
disposition transitoire de la LTVA qui prévoit que l’ancien droit demeure 


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applicable à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant 
son abrogation (cf. art. 112 al. 1 LTVA ; cf. également l’art. 93 al. 1 de la loi 
fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée 
[aLTVA, RO 1999 1300]). 
3.2 Le nouveau droit de procédure s’applique en revanche à toutes les 
procédures pendantes à l’entrée en vigueur de la LTVA, le 1er janvier 2010 
(cf. art. 113 al. 3 LTVA ; cf. notamment l’arrêt du TAF A-2664/2012 du 
17 décembre 2012 consid. 1.2.2) – et, partant, à la présente cause. Le droit 
de procédure s’entend ici au sens étroit, en ce sens qu’il ne couvre pas, 
notamment, le principe de l’auto-taxation, la taxation par estimation et les 
intérêts moratoires (cf. arrêt du TAF A-1857/2007 du 6 avril 2010 
consid. 1.2). La prescription relève du reste du droit matériel (cf. ATF 
137 II 17 consid. 1.1 ; arrêt du TAF A-2076/2008 du 15 décembre 2010 
consid. 4.2 et les réf. cit.). 
4. 
4.1 La TVA est régie par le principe de l’auto-taxation. Ainsi, l’assujetti est 
tenu de déclarer spontanément l’impôt et l’impôt préalable, en la forme 
prescrite, à l’AFC dans les soixante jours qui suivent l’expiration de la 
période de décompte (art. 37 aOTVA). A cet effet, il doit renseigner celle-ci 
sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour la constatation de 
l’assujettissement ou pour le calcul de l’impôt (art. 46 aOTVA) et tenir ses 
livres comptables de manière à ce que les faits utiles puissent être 
constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 aOTVA). L’assujetti 
doit en outre verser l’impôt dû à l’AFC dans les soixante jours qui suivent 
l’expiration de la période de décompte (art. 38 al. 1 aOTVA). 
4.2 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si les 
résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à 
la réalité, l’AFC procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation, à 
une estimation (art. 48 aOTVA). Il convient en effet d’éviter que les cas où 
le contribuable se soustrait à son obligation de coopérer ou dans lesquels 
les documents comptables se révèlent incomplets, insuffisants, voire 
inexistants, ne se soldent par une perte d’impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 
[ci-après : le TF] 2A.693/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.2). La taxation 
par estimation est ainsi une sorte de taxation d’office que l’autorité se voit 
dans l’obligation d’utiliser en cas de lacunes de comptabilité (cf. arrêt du 
TAF A-1857/2007 du 6 avril 2010 consid. 5.1). 
4.3 Dans le cas de la TVA, qui relève de l’auto-taxation, la créance fiscale 
naît indépendamment du fait que l’assujetti ait établi son décompte 


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correctement et dans les délais. Il n’y a pas de taxation à proprement dit, 
comme en matière d’impôts directs. L’autorité fiscale peut soit accepter le 
décompte que l’assujetti est tenu de lui remettre spontanément, soit 
dresser un décompte complémentaire lorsqu’il n’a pas correctement, ou 
pas du tout, calculé l’impôt à payer (cf. ATF 137 II 17 consid. 2.4). 
4.4 L’exécution forcée des créances de TVA n’est pas régie par la 
législation dédiée, mais par le droit de la poursuite pour dettes et la faillite 
(cf. art. 38 al. 1 LP ; cf. ATF 137 II 17 consid. 2.7). Ainsi, l’art. 57 aOTVA 
prévoit que si, après sommation, des prétentions ayant trait à des montants 
d’impôt, des intérêts, des frais ou des amendes ne sont pas acquittées, la 
poursuite est ouverte (al. 1). L’AFC est compétente pour la mainlevée de 
l’opposition (al. 3). Les décisions entrées en force de l’AFC portant sur des 
montants d’impôt, des intérêts, des frais et des amendes sont en revanche 
assimilées à des jugements exécutoires conformément à l’art. 80 LP (al. 4). 
L’aOTVA (comme l’aLTVA à son art. 69) opère donc une distinction entre la 
créance fiscale entrée en force et celle qui ne l’est pas. Si la poursuite est 
introduite avant qu’une décision entrée en force n’ait été rendue, l’autorité 
fiscale a la compétence d’annuler l’opposition. Si la poursuite est introduite 
après que l’AFC a rendu une décision entrée en force, celle-ci est renvoyée 
à agir selon la procédure ordinaire prévue à l’art. 80 LP, soit auprès du juge 
de la mainlevée (cf. DENISE ZINGG, Die Mehrwertsteuer in der 
Zwangsvollstreckung, in : Festschrift SRK / Mélanges CRC : Zum 
10. Geburtstag der Eidgenössischen Steuerrekurskommission, 2004, 
p. 300-301). 
5. 
5.1 A teneur de l’art. 40 aOTVA, la créance fiscale se prescrit par cinq ans 
dès l’expiration de l’année civile où elle a pris naissance (al. 1). La 
prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement et par 
toute rectification venant de la part des autorités compétentes (al. 2). 
L’aOTVA ne prévoit par ailleurs pas de prescription absolue (cf. ATF 
137 II 17 consid. 2.3), ce qui procède d’un silence qualifié du législateur. 
Cela étant, le Tribunal fédéral a retenu qu’il existait un délai de prescription 
absolue de quinze ans dans l’ancien droit, échu le 1er janvier 2016 (cf. ATF 
144 II 273 consid. 2.2). 
5.2 Selon la jurisprudence, une simple lettre de l’AFC peut suffire à 
interrompre la prescription. Ainsi, la notification d’un décompte 
complémentaire ou d’un avis de crédit valent interruption de la prescription, 
de même qu’un commandement de payer, une décision ou une décision 
sur réclamation. Chaque interruption fait partir un nouveau délai de cinq 


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ans. Est déterminant le fait que l’acte interruptif mentionne l’essentiel de 
l’état de fait sur lequel la créance est fondée et permette à l’assujetti de 
comprendre de quoi il s’agit (cf. arrêt du TAF A-2076/2008 du 15 décembre 
2010 consid. 4.3 et les réf. cit.). 
5.3 Selon l’art. 149a al. 1 LP, la créance constatée par un acte de défaut 
de biens se prescrit par vingt ans à compter de la délivrance de l’acte. Cette 
prescription de vingt ans de l’art. 149a al. 1 LP est applicable aux créances 
de TVA pour lesquelles un acte de défaut de biens a été délivré, à 
l’exclusion de la prescription de cinq ans de l’art. 40 aOTVA (cf. ATF 
137 II 17 consid. 2.7 s. ; ATAF 2014/15 consid. 3.3 ; arrêt du TAF 
A-2076/2008 du 15 décembre 2010 consid. 4.4 ; voir également l’actuel 
art. 91 al. 6 LTVA). 
6. 
6.1 En l’occurrence, l’autorité inférieure a exposé que le recourant n’avait 
pas remis ses décomptes pour les deux derniers trimestres de l’année 
1996, ainsi que pour les quatre trimestres de l’année 1997. Elle a dès lors 
estimé le montant de l’impôt, conformément à l’art. 48 aOTVA (cf. 
consid. 4.2 supra), via trois décomptes complémentaires n° *** 
(15'000 francs), n° *** (20'000 francs) et n° *** (26'000 francs ; cf. pièces 
13 à 15 de l’AFC). L’intéressé ne s’est pas acquitté de la TVA réclamée, en 
sorte qu’une première salve de poursuites a été introduite à son encontre 
dans le délai de prescription de cinq ans (échéant à la fin de l’année 2001, 
respectivement 2002 ; cf. consid. 5.1 supra). Faute de salaire ou de biens 
saisissables, l’Office des poursuites a délivré des actes de défaut de biens 
(ADB) à l’autorité inférieure pour un total de 68'579.50 francs, à savoir : 
- 
un ADB n° *** du 3 novembre 1998 pour 16'676 francs, au titre du 
décompte complémentaire n° *** (pièce 8 de l’AFC) ; 
- 
un ADB n° *** du 1er février 1999 pour 1'986 francs, au titre d’un 
précédent ADB du 6 octobre 1998 (pièce 7 de l’AFC) ; 
- 
un ADB n° *** du 1er février 1999 pour 206.25 francs, au titre d’un 
précédent ADB du 6 octobre 1998 (pièce 6 de l’AFC) ; 
- 
un ADB n° *** du 1er février 1999 pour 27'481 francs, au titre du 
décompte complémentaire n° *** (pièce 10 de l’AFC) ; 
- 
un ADB n° *** du 22 juin 1999 pour 22'230.25 francs, au titre du 
décompte complémentaire n° *** (pièce 9 de l’AFC). 


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De nouveaux délais de prescription, cette fois-ci de vingt ans (cf. 
consid. 5.3 supra), ont alors commencé à courir. L’autorité inférieure a agi 
en recouvrement avant leur échéance et s’est vu délivrer un nouvel acte 
de défaut de biens n° *** du 15 mars 2005 pour 68'755.50 francs, au titre 
des cinq ADB (pièce 11 de l’AFC). Cela a déclenché un nouveau délai de 
prescription, dans lequel l’AFC a introduit une nouvelle poursuite puis 
obtenu un nouvel acte de défaut de biens n° *** du 15 juin 2020 pour 
68'994.80 francs, au titre de l’ADB du 15 mars 2005 (pièce 12 de l’AFC). 
Un nouveau délai de prescription de vingt ans a dès lors commencé à 
courir le 15 juin 2020. 
6.2 Sur ce vu, il apparaît que la poursuite introduite par l’autorité inférieure 
en novembre 2022 l’a été en temps utile, c’est-à-dire avant l’échéance de 
la prescription, le 15 juin 2040. L’AFC était de surcroît bel et bien 
compétente pour lever l’opposition à la poursuite, vu l’absence de décision 
entrée en force (cf. consid. 4.4 supra). Elle n’avait en revanche pas à fixer 
la créance fiscale, comme elle l’a fait aux ch. 1 et 2 du dispositif de la 
décision attaquée. En effet, la créance fiscale, établie par décomptes 
complémentaires de l’autorité inférieure, n’a pas été contestée par le 
recourant. Elle est dès lors matériellement entrée en force à l’échéance du 
délai de prescription de cinq ans (cf. ATF 137 II 17 consid. 2.3 s.). Dans 
ces conditions, il ne se justifie pas de la fixer à nouveau. Ce qui précède, 
de même que les nombreux erratum et imprécisions (quant aux dates et 
aux références) qui entachent les actes de l’AFC, étaient manifestement 
de nature à créer une certaine confusion chez le recourant et ne peuvent 
qu’être déplorés. Quoiqu’il en soit, il apparaît suffisamment établi que le 
recourant a contracté des dettes de TVA pour les périodes en cause, dont 
il ne s’est pas acquitté, et pour lesquelles l’autorité inférieure a 
régulièrement interrompu la prescription jusqu’à ce jour. L’impôt est dès 
lors dû, sous réserve de ce qui suit. 
6.3 Les décomptes complémentaires afférents aux périodes fiscales allant 
du 1er juillet 1996 au 31 décembre 1997 ont été produits (pièces 13 à 15 
de l’AFC). Le recourant ne les a pas contestés en soi, respectivement n’a 
pas allégué avoir remis des décomptes pour les périodes concernées. Le 
Tribunal conclut dès lors que la TVA idoine est due, à hauteur de (15'000 + 
20'000 + 26’000) 61'000 francs, auxquels s’ajoutent les intérêts moratoires 
et les frais des poursuites par 5'802.55 francs (cf. pièces 8 à 12 de l’AFC). 
L’autorité inférieure n’a par contre produit aucun décompte en lien avec les 
autres montants réclamés, par 146.25 francs et 1'843 francs (plus frais de 
poursuites par 203 francs ; cf. pièces 6 et 7 de l’AFC), qui consisteraient 
en des intérêts moratoires et un solde d’impôt pour les deux premiers 


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trimestres 1996 (cf. n°2 des Faits de la décision attaquée). Dans ces 
conditions, le Tribunal ne peut confirmer la levée de l’opposition en ce qui 
concerne ces montants. 
6.4 Il s’ensuit que la décision doit être annulée et son dispositif réformé, en 
ce sens que le recourant doit, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, 
acquitter, selon acte de défaut de biens, un montant de (61'000 + 5'802.55) 
66’802.55 francs, l’opposition à la poursuite étant levée dans cette mesure. 
Le recours est ainsi très partiellement admis. 
7. 
7.1 Le recourant succombant dans une très large mesure, il lui incombe de 
supporter les frais de procédure qui se montent, compte tenu de la charge 
de travail liée à la procédure, à 4'250 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du 
règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités 
fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront 
prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un montant équivalent. 
7.2 Etant donné l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 
al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 
 
(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante.) 
 
 


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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 
1. 
Le recours est très partiellement admis au sens du considérant 6.4. 
2. 
Les frais de procédure, de 4'250 francs, sont mis à la charge du recourant. 
Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un montant équivalent. 
3. 
Il n’est pas alloué de dépens. 
4. 
Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure. 
 
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. 
 
Le président du collège : 
La greffière : 
 
 
Pierre-Emmanuel Ruedin 
Loucy Weil 
 


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Indication des voies de droit : 
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 
Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de 
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss 
et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au 
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention 
de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou 
consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une 
langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve 
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la 
partie recourante (art. 42 LTF). 
 
Expédition :