bvger · B-187/2010 · 2011-01-12 · de
B-187/2010

Revisionsaufsicht

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung II
B-187/2010
Urteil vom 12. Januar 2011
Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richter Frank Seethaler, Richter Jean-Luc Baechler,
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.
Parteien
A._______,
vertreten durch Dr. iur. Ueli Kieser, Rechtsanwalt, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.
Gegenstand
Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte vom 30. Oktober 2007.
Sachverhalt:
A. A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) ersuchte die eidge­nössische Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) am 30. Oktober 2007 um Zulassung als Revisionsexperte und um entspre­chende Eintragung in das Revisorenregister.
B. Am 5. November 2007 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer nach einer summarischen Prüfung seines Gesuchs die provisorische Zu­lassung als Revisionsexperte.
C. Mit E-Mail vom 18. März 2009 forderte die Vorinstanz im Rahmen der ab­schliessenden Beurteilung des Zulassungsgesuchs den Beschwerde­führer auf, sein Gesuch mit den notwendigen Unterlagen zu vervollständi­gen und insbesondere die geltend gemachte Fachpraxis nachzuweisen. Der Beschwerdeführer reichte sämtliche Unterlagen am 17. April 2009 ein.
D. Mit E-Mail vom 5. Oktober 2009 informierte die Vorinstanz den Beschwer­deführer, dass die geltend gemachte Fachpraxis unter Beaufsichtigung im Rahmen seiner Tätigkeit für die X._______ Treuhand AG (nachfolgend: X._______AG; seit dem 26. Juni 2009 X._______ Holding AG) vom 17. Januar 1994 bis zum 31. Mai 2004 nur als unbeaufsichtigte Fachpraxis berück­sichtigt werden könne, da er zusammen mit der beaufsichtigenden Per­son Einsitz in den Verwaltungsrat genommen habe. Zudem seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Härtefallklausel nicht erfüllt, weshalb das Gesuch voraussichtlich abgewiesen werde.
Der Beschwerdeführer führte mit Stellungnahme vom 6. November 2009 aus, die X._______AG sei bewusst als Aktiengesellschaft konstituiert worden; auch seien bewusst, zur besseren Kontrolle der Geschäftstätigkeit, ein dipl. Bücherexperte sowie ein Jurist in den Verwaltungsrat gewählt wor­den. Als Mehrheitsaktionär habe er selbst Einsitz in den Verwaltungsrat genommen. Der ihn beaufsichtigende Verwaltungsratspräsident sei mehr als eine Generation älter gewesen und habe ihn zumindest faktisch be­aufsichtigt. Der Beschwerdeführer machte einen Härtefall geltend und stellte subsidiär den Antrag auf Zulassung als Revisor.
E. Mit Verfügung vom 7. Dezember 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte ab. Die pro­visorische Zulassung als Revisionsexperte werde aufgehoben und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Ziff. 1 Disposi­tiv). Der Beschwerdeführer wurde, in Anwendung der Härtefallklausel, als Revisor zugelassen und entsprechend im Revisorenregister eingetragen (Ziff. 2 Dispositiv).
Die Vorinstanz begründet den Entscheid damit, dass der Beschwerde­führer über keine anrechenbare beaufsichtigte Fachpraxis verfüge; auf­grund seiner Stellung als Verwaltungsratsmitglied der X._______AG könne diese Zeit lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis gewertet werden. So­mit seien die Zulassungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Ein Härtefall liege nicht vor. Die Verweigerung der Zulassung sei verhältnismässig.
F. Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 12. Januar 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er bean­tragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die Zulassung als Revisionsexperte.
Die Vorinstanz habe ihren Entscheid gestützt auf die Annahme getroffen, dass ein Verwaltungsratsmitglied ein anderes Verwaltungsratsmitglied nicht beaufsichtigen könne. Dies sei ein unzutreffendes Prüfungskrite­rium. Die interessierende Tätigkeit sei keineswegs im Rahmen des Ver­waltungsratsmandats ausgeübt worden. Neben der Ausübung des Ver­wal­tungsratsmandats könne eine von diesem zu unterscheidende Tätig­keit für die gleiche Gesellschaft ausgeübt werden. Der Beschwerdeführer habe als Mitarbeiter der X._______AG Revisionen durchgeführt; die ent­sprechenden Revisionsberichte habe er als Mitarbeiter und nicht als Ver­waltungsratsmitglied unterzeichnet. Diese Tätigkeit sei als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren; dies belegten auch die AHV-Lohn­meldungen, in welchen zwischen dem Einkommen als Verwaltungsrat und demjenigen aus unselbständiger Tätigkeit als Revisor unterschieden werde. Zudem sei das Einkommen aus dem Verwaltungsratsmandat mar­ginal im Vergleich zum Einkommen als Mitarbeiter. Indem er die Re­visionsberichte als "Treuhänder mit eidg. Fachausweis" unterzeichnet habe, sei belegt, dass diese unabhängig von seiner Tätigkeit als Verwal­tungsrat erstellt worden seien. Somit sei nicht zu prüfen, ob ein Verwal­tungsrat einen anderen beaufsichtigen könne, sondern, ob die vom Be­schwerdeführer ausgeübte Tätigkeit als beaufsichtigt gelte. Dabei sei zu berücksichtigen, dass zwei weitere Mitarbeiter (der X._______AG) aufgrund analoger Fachpraxis als Revisionsexperten zugelassen worden seien. Die Härtefallklausel sei im Übrigen anwendbar, da sich der Beschwerde­führer über eine langjährige praktische Erfahrung ausweisen könne.
G. Mit Vernehmlassung vom 22. Februar 2010 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde abzuweisen. Die Wahl einer arbeitsvertraglich angestellten Person in den Verwaltungsrat habe zur Folge, dass diese in einem doppelten Rechtsverhältnis zur Gesellschaft stehe. Es sei jedoch um­stritten, ob das für den Arbeitsvertrag typische Subordinationsverhältnis in einer solchen Konstellation fortbestehe. Für die Beurteilung, ob Fach­praxis unter Beaufsichtigung im Sinne des Revisionsaufsichtsgesetzes erworben wurde, sei einzig die Frage relevant, ob der Beschwerdeführer einer Fachperson formell unterstellt gewesen sei und seine Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt habe. In diesem Zusammenhang sei uner­heblich, ob ein Gesuchsteller diese Fachpraxis als selbständig oder un­selbständig Erwerbstätiger erworben habe. Auch selbständig Erwerbs­tätige könnten im Rahmen eines Auftragsverhältnisses einer Fachperson formell unterstellt sein und ihre Arbeit weisungsgebunden ausüben. Demgegenüber bestehe nicht zwingend ein formelles Unterstellungs­verhältnis, wenn jemand als Arbeitnehmer tätig sei. Dies sei besonders dann der Fall, wenn diese Person zugleich dem Verwaltungsrat ange­höre. Das Subordinationsverhältnis falle durch die Wahl in den Verwal­tungsrat dahin oder werde mindestens stark relativiert. Als Mitglied des Verwaltungsrates gehöre der Beschwerdeführer zum obersten Leitungs­organ der Gesellschaft. Aufgrund der Stellung des Verwaltungsrates existiere keine weitere Instanz, deren Weisungen denjenigen des Be­schwerdeführers vorgehen würden. Bei einer Person, die sich in ein Doppelverhältnis begebe, könne nicht je nach den Umständen die Stel­lung als Mitglied des Verwaltungsrates oder diejenige als Arbeitnehmer in den Vordergrund rücken. Überdies könne nicht auf ein de-facto-Unter­stellungsverhältnis abgestellt werden, da die Zulassungsvoraussetzungen formeller Natur seien. Die Vorinstanz bestreite nicht, dass der Beschwer­deführer eine langjährige Fachpraxis nachweisen könne; aufgrund dieses Nachweises sei er in Anwendung der Härtefallklausel als Revisor zuge­lassen worden. Eine Zulassung als Revisionsexperte gestützt auf die Härtefallklausel sei ohne beaufsichtigte Fachpraxis jedoch nicht möglich. Der Hinweis auf weitere Personen in vergleichbarer Lage sei unzuläng­lich; die Vorinstanz prüfe alle Gesuche anhand gleicher Kriterien, wobei sie sich auf die von den Gesuchstellern belegten Tatsachen stütze.
H. Mit Eingabe vom 19. März 2010 reicht der Beschwerdeführer eine Ver­einbarung zwischen ihm und der X._______AG vom 18. November 1996 ein. Daraus könne entnommen werden, dass er seit jeher in einem Arbeits­verhältnis zur X._______AG stehe. Zudem sei damit belegt, dass zwischen der Verwaltungsratstätigkeit und der durch diese Vereinbarung geordnete Arbeitnehmertätigkeit unterschieden werde.
I. Mit Stellungnahme vom 21. April 2010 äussert sich die Vorinstanz zu der vom Beschwerdeführer eingereichten Vereinbarung.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungs­gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsver­fahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die an­gefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).
Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsge­setzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Dieses regelt die Zulas­sung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleis­tungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisions­dienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichts­behörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichts­verordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Diese entscheidet auf Ge­such hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisions­experten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Re­visionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).
2.2. Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV sehen übergangsrecht­lich ein erleichtertes Zulassungsverfahren vor: Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten des Re­visionsaufsichtsgesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulas­sung als Revisorin oder Revisor, Revisionsexpertin oder Revisions­experte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einrei­chen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienst­leistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Die fristgerechte Einreichung bewirkt somit eine provisorische Zulassung. Die Aufsichtsbe­hörde ist jedoch gemäss Art. 47 Abs. 2 RAV befugt, Gesuche abzuweisen und eine provisorische Zulassung zu verweigern, wenn die Zulassungs­voraussetzungen aufgrund einer summarischen Prüfung offensichtlich nicht erfüllt sind. Die Aufsichtsbehörde bestätigt dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs (vgl. Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4092 f., nachfolgend: Botschaft RAG). Im Revisorenregister wird sodann angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt (Art. 47 Abs. 1 Satz 2 RAV).
Der Beschwerdeführer hat das Gesuch um Zulassung als Revisions­experte am 30. Oktober 2007, somit innerhalb der viermonatigen Frist, eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisionsexperte zu­gelassen.
3. Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstandes zulässig. Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Die Be­schwerde richtet sich gegen die Nichtzulassung als Revisionsexperte; die Zulassung als Revisor ist daher nicht Gegenstand des vorliegenden Be­schwerdeverfahrens und damit rechtskräftig (Ziff. 2 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung).
4. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisions­expertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Es ist erstellt und unbestritten, dass der Beschwerde­führer die Anforderungen an Leumund und Ausbildung erfüllt.
Strittig ist, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an die beaufsich­tigte Fachpraxis hinsichtlich der anbegehrten Zulassung als Revisionsex­perte erfüllt.
4.1. Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die X._______AG vom 17. Januar 1994 bis zum 31. Mai 2004 (124 Monate) geltend. Als beaufsichtigende Person gibt er B._______, dipl. Bücherexperte, an, der seit Gründung im Feb­ruar 1987 bis Mai 2004 als Verwaltungsratspräsident der X._______AG amtete und En­de Mai 2004 verstarb. Als unbeaufsichtigte Fachpraxis führt der Be­schwerdeführer seine Tätigkeit bei der Y._______AG vom 1. Mai 1976 bis zum 30. April 1987 (132 Monate) an sowie die Tätigkeit bei der X._______AG bis zum 16. Januar 1994 (80 Monate) und ab dem 1. Juni 2004 bis zum Datum der Gesuchseinreichung (41 Monate bzw. 58 Monate bis zur schriftlichen vervollständigten Einreichung des Gesuchs).
Die Vorinstanz anerkennt die vom Beschwerdeführer als beaufsichtigte Fachpraxis geltend gemachte Zeit lediglich als unbeaufsichtigte Fach­praxis. Sie führt an, der Beschwerdeführer sei nach eigenen Angaben stets Mehrheitsaktionär der X._______AG gewesen (direkt oder indirekt zu 80 % bzw. 70 %) und beherrsche diese wirtschaftlich. Bei einem Organ, welches die juristische Person wirtschaftlich beherrsche, könne es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung am notwendigen Unter­ord­­nungsverhältnis fehlen, obwohl die Parteien der Meinung seien, einen Ar­beitsvertrag geschlossen zu haben. Diese, ein Arbeitsverhältnis aus­schliessende Situation, liege hier vor. Überdies liege kein Arbeitsvertrag vor, sondern lediglich eine Vereinbarung betreffend Umsatz- und Gewinn­beteiligung; diese habe der Beschwerdeführer sowohl persönlich als auch im Namen der Gesellschaft (mit)unterzeichnet. Der Beschwerde­führer könne zum Vornherein in keinem Abhängigkeitsverhältnis zur Gesell­schaft stehen und damit nicht als Weisungsempfänger betrachtet werden.
4.2. Zugelassene Revisionsexperten sind berechtigt, wirtschaftlich be­deutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Revision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Sie müssen über dieselbe Ausbildung verfügen wie zu­gelassene Revisoren, haben sich jedoch über eine zusätzliche, deut­lich längere Fachpraxis auszuweisen (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004 4007). Die Fachpraxis ist vom Gesuchsteller nachzuweisen (Art. 3 Abs. 1 und 2 RAV; vgl. auch Hans Peter Walter/Reto Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitäts­verbesserung?, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanz­marktrecht [SZW] 6/2007, S. 450 ff., 456).
4.3. Sinn und Zweck der (gesetzlichen) Festsetzung von fachlichen An­forderungen an Revisorinnen und Revisoren bzw. Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten ist die Gewährleistung der Verlässlichkeit von Re­visionen (Botschaft RAG, BBl 2004 3997 f.). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfül­lung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft RAG, BBl 2004 4059). Unter diesem Gesichtspunkt ist das Kriterium der (be­aufsichtigten) Fachpraxis zu werten.
4.4. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, weshalb vorliegend Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG einschlägig ist:
Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
c. Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhoch­schulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;[...]
Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG präzisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fach­person mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst. Der Beschwer­deführer muss somit über zwölf Jahre Fachpraxis verfügen, wovon acht Jahre unter Beaufsichtigung absolviert sein müssen. Die Fachpraxis hat dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Re­chnungsrevision zu erfolgen. Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt sich, dass diese praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der entsprechenden Führung von Mandaten (interne oder externe Revisionsarbeiten) stammen muss. Der Erwerb der praktischen Erfah­rung hat sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche zu erfolgen (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom 30. April 2008 E. 3.6.3).
Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Tätigkeitsgrad von 75 % einer 100 %-Stelle an. Somit hat der Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Fachpraxis von 72 Monaten zu erfüllen (144 x 3/4 x 2/3).
Die Vorinstanz anerkennt, dass der Beschwerdeführer seit mehr als zwölf Jahren mehrheitlich ohne wesentliche Unterbrüche auf den Ge­bieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig ist (vgl. Ziff. 6.8 der angefochtenen Verfügung). Somit ist vorliegend lediglich zu prüfen, ob die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Fach­praxis-Zeit als unter Beaufsichtigung erworben anerkannt werden kann oder nicht und damit die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Zeit lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis gewertet hat und ihm deshalb die Zulassung als Revisions­experte verweigert hat.
Dabei ist zu klären, ob der Beschwerdeführer während der geltend ge­machten Zeitspanne in einem allfälligen Doppelverhältnis zur X._______AG gestanden hat und daher hinsichtlich der Voraussetzung der beaufsich­tigten Fachpraxis zwischen dem Arbeitsverhältnis und dem organschaft­lichen Verhältnis zur betreffenden Gesellschaft zu unter­scheiden ist (vgl. BVGE 2010/18 E. 4.6.4).
4.4.1. Massgebend ist Art. 7 RAV, welcher den Begriff der Beaufsichti­gung definiert. Demnach gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung er­worben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fach­person, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Verlangt ist somit eine formelle Unterstellung unter eine die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllende Fachperson sowie die weisungsgebundene Ausübung der Tätigkeit.
4.4.2. Der Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft steht zu dieser in einem organschaftlichen Verhältnis. In Lehre und Rechtsprechung wird dabei von einem einheitlichen Vertragsverhältnis ausgegangen, das eine gesellschaftsrechtliche und eine auftragsrechtliche Komponente aufweist; zu diesem organschaftlichen Grundverhältnis können weitere eigen­ständige Rechtsverhältnisse hinzukommen (zum Ganzen Karin Eugster/Hans Caspar von der Crone, Rechtliche Stellung des Ge­schäftsführers im Konzern, SZW 6/2007, S. 434 ff., 438, mit Hinweisen; Marc Bauen/Silvio Venturi, Der Verwaltungsrat, Zürich/Basel/Genf 2007, Rz. 76 ff.; Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Ver­waltungsrat, Ein Handbuch für die Praxis, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2007, S. 31 f.; Roland Müller, Der Verwaltungsrat als Arbeitnehmer, Zürich/Basel/Genf 2005, S. 80 [nachfolgend: Der Verwaltungsrat]; Roland Müller, Problematik einer Doppelstellung als Verwaltungsrat und Arbeitnehmer, Ein besonderes Mass an Verantwortung?, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 851 ff., 852 [nachfolgend: Pro­blematik einer Doppelstellung]).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Frage, ob ein leiten­des Organ einer Aktiengesellschaft zu dieser in einem Arbeitsverhältnis stehen kann, ist jeweils eine Beurteilung im Einzelfall vorzunehmen; dabei ist entscheidend, ob die betroffene Person in dem Sinne in einem Abhängigkeitsverhältnis steht, dass sie Weisungen empfängt; ist dies zu bejahen, liegt ein arbeits- und gesellschaftsrechtliches Doppelverhältnis vor (BGE 130 III 213 E. 2.1; vgl. auch BGE 128 III 129 E. 1aa). Das Bundesgericht geht somit von zwei Rechtsverhältnissen aus, die gleich­zeitig nebeneinander Bestand haben können (vgl. zum Ganzen Müller, Der Verwaltungsrat, S. 203 ff., insb. S. 220). Eine Doppelstellung als Ver­waltungsrat und Arbeitnehmer ist dann gegeben, wenn das organschaft­liche und das arbeitsrechtliche Verhältnis rechtsgültig zur selben Zeit zur gleichen Gesellschaft bestehen (Müller, Problematik einer Doppel­stellung, S. 851).
4.4.3. Vorliegend amtete der Beschwerdeführer seit Gründung der X._______AG als Verwaltungsratsmitglied (Delegierter) und war, wie er geltend macht, gleichzeitig Arbeitnehmer. Der Beschwerdeführer hat somit gleich­zeitig die Stellung als Verwaltungsrat und, gegebenenfalls, als Arbeit­nehmer erlangt, ohne dass eine der Funktionen bereits vorbestanden hat (dies im Unterschied zum Sachverhalt, welcher dem Urteil BVGE 2010/18 zugrunde lag).
4.4.4. Im fraglichen Zeitraum vom 17. Januar 1994 bis zum 31. Mai 2004 war der Beschwerdeführer stets Delegierter des Verwaltungsrats. Der Begriff des Delegierten ist in Art. 718 Abs. 2 OR geregelt, wonach der Verwaltungsrat die Vertretung einem oder mehreren Mitgliedern (Delegierte) oder Dritten (Direktoren) übertragen kann. Dem Delegier­ten wird, gegebenenfalls, die Führung der Geschäfte - nach Weisung und unter Aufsicht des Verwaltungsrats - ganz oder in grossen Teilen übertragen (Peter Böckli, Schweizerisches Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 13 Rz. 533; Müller/Lipp/Plüss, S. 70; vgl. Art. 716b Abs. 1 OR). Er kann in einem (zusätzlichen) Arbeitsverhältnis zur betreffenden Gesellschaft stehen. Bezüglich der geschäftsführen­den Aufgaben entsteht ein arbeitsvertragsrechtliches Verhältnis mit der charakteristischen Unterordnung (Marc Bauen/Silvio Venturi, Der Verwaltungsrat, Zürich/Basel/Genf 2007, Rz. 78). Die Organstellung widerspricht dem vorrangigen arbeitsrechtlichen Merkmal der Subordi­nation und Weisungsgebundenheit nicht; vielmehr hat ein vom Verwal­tungsrat eingesetzter Delegierter die Weisungen des Verwaltungsrates zu beachten (Eugster/von der Crone, a.a.O., S. 437).
4.4.5. Die Vereinbarung vom 18. November 1996 vermag isoliert be­trachtet noch kein Arbeitsverhältnis bzw. Subordinationsverhältnis zu belegen, selbst wenn darin stets vom Beschwerdeführer als "Arbeit­nehmer" die Rede ist, ist jedoch als Indiz zu werten: Die Vereinbarung wurde, entgegen der Ansicht der Vorinstanz, rechtsgültig abgeschlos­sen (vgl. Art. 718b OR). Sie beinhaltet im Wesentlichen Modalitäten der Umsatz- und Gewinnbeteiligung des Beschwerdeführers sowie die Abgeltung von Überzeit. Zudem wird festgehalten, dass das seit 1987 bestehende Arbeitsvertragsverhältnis durch die Vereinbarung nicht be­troffen sei und es sich um eine Zusatzvereinbarung handle. Die Verein­barung belegt weiter, dass der Beschwerdeführer (als Delegierter des Verwaltungsrats) im fraglichen Zeitraum mit der Geschäftsführung der X._______AG betraut war. Da ein Arbeitsvertrag grundsätzlich auch ge­sellschaftliche Elemente, wie beispielsweise eine Gewinn­be­tei­li­gung, enthalten kann (vgl. Thomas Geiser/Roland Müller, Arbeits­recht in der Schweiz, Bern 2009, Rz. 133), spricht die Vereinbarung über eine Gewinn- und Umsatzbeteiligung nicht gegen das Vorliegen eines Ar­beitsverhältnisses.
4.4.6. Ein Einzelarbeitsvertrag kann grundsätzlich formfrei geschlos­sen werden; mündliche Vereinbarungen oder auch konkludentes Ver­halten genügen (Art. 320 Abs. 1 OR; vgl. hierzu Geiser/Müller, a.a.O., Rz. 269 ff.; Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, Obli­gationenrecht I, 4. Aufl., Basel 2007, N. 32 zu Art. 320 OR). Ein schrift­licher Arbeitsvertrag des Beschwerdeführers mit der X._______AG liegt dem Gericht nicht vor. In der Vereinbarung vom 18. November 1996 wird auf ein bestehendes Arbeitsvertragsverhältnis hingewiesen (vgl. E. 4.5.5). Zu prüfen ist demnach, ob die wesentlichen Elemente eines Arbeitsvertrags nach Art. 319 Abs. 1 OR erfüllt sind, und daher ein mündlicher Arbeitsvertrag vorliegt: Die Arbeitsleistung des Be­schwer­deführers ist durch die eingereichten Revisionsberichte belegt; zudem weist auch die Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung darauf hin, dass der Beschwerdeführer "seit mehr als zwölf Jahren mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungs­wesens und der Rechnungsrevision tätig" sei (ange­foch­tene Verfü­gung, S. 8). Es handelt sich um ein Dauerschuldverhältnis, vorliegend eine auf unbestimmte Zeit geschuldete Arbeitsleistung. Die Arbeits­leistung wurde gegen Entgelt erbracht (vgl. die Lohn­ab­rech­nungen). Die Arbeitsleistung hat im Dienste des Arbeitgebers zu er­folgen; durch die Eingliederung in eine fremde Arbeitsorganisation ent­steht das, vor­liegend von der Vorinstanz bestrittene, für das Arbeits­verhältnis typi­sche Subordinationsverhältnis, welches den Arbeit­nehmer in seiner Tätigkeit persönlich, organisatorisch, zeitlich und wirt­schaftlich der Weisungsgewalt des Arbeitgebers unterstellt (Portmann, a.a.O., Art. 319 Rz. 14). Da der Verwaltungsrat der X._______AG im fraglichen Zeit­raum stets aus mehreren Personen bestand, denen gegenüber der Be­schwerdeführer als Geschäftsführer weisungsgebunden war (vgl. E. 4.5.4) und der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum nicht Allein­eigentümer der X._______AG war, handelt es sich vorliegend nicht um eine Einmann-AG, bei der ein Arbeits­verhältnis des einzigen Verwaltungs­rates, der gleichzeitig wirt­schaftlicher Eigentümer der betreffenden Aktiengesellschaft ist, un­möglich erscheint (vgl. BGE 125 III 81 E. 4; Müller, Problematik einer Doppelstellung, S. 852). Der Delegierte und Geschäftsführer wird vom Ver­waltungsrat eingesetzt, kann von diesem jedoch jederzeit ab­berufen werden (Art. 726 Abs. 1 OR). Der Be­schwerdeführer übt bzw. übte seine Tätigkeit bei der X._______AG haupt­beruflich aus. Als Mehr­heitsaktionär müsste er zudem nicht zwingend Mitglied des Ver­waltungsrates sein; er könnte auch ohne Verwaltungs­ratsmandat als Geschäftsführer eingesetzt werden (Direktor, vgl. Art. 716b OR) und diesbezüglich in einem Arbeitsverhältnis stehen, in welchem er gegen­über dem Verwaltungsrat weisungsgebunden ist. Als weiteres Indiz für das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses ist der Umstand zu werten, dass gegenüber der Ausgleichskasse zwischen der Entschädigung als Verwaltungsrat und dem Salär als Mitarbeiter unterschieden wurde (vgl. Geiser/Müller, a.a.O., Rz. 110). Der Um­stand, dass der Be­schwerdeführer im fraglichen Zeitraum nach eigenen Angaben stets (direkt oder indirekt) zu 70 % bzw. 80 % an der X._______AG beteiligt war, führt zwar dazu, dass er die X._______AG über die General­versammlung steuern konnte, entbindet ihn aber in seiner Funktion als Geschäftsführer nicht von der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Ge­samtverwaltungsrat. Selbst wenn man ein Arbeits­verhältnis ver­neinen würde (und statt dessen von einem Auftragsver­hältnis aus­gehen würde), bliebe diese Weisungsgebundenheit auf­grund seiner Funk­tion als Geschäfts­führer bestehen. Übt ein wei­sungsgebundenes Organ eine auf Dauer ausgerichtete, strukturierte Tätigkeit aus, ist die betreffende Person nicht nur Organ, sondern auch Arbeitnehmer (Eugster/von der Crone, a.a.O., S. 438). In Bezug auf die vorliegend zu beurteilende Revisions­tätigkeit kann jedenfalls auf ein Beauf­sichtigungs­verhältnis zwischen dem (damaligen) Verwal­tungs­rats­präsi­den­ten und dem Beschwerdeführer geschlossen wer­den.
4.4.7. Der damalige Verwaltungsratspräsident der X._______AG, B._______, erfüllte die fachlichen Anforderungen an die beauf­sichtigende Person gemäss Art. 7 RAV: Als dipl. Bücherexperte, was heute dem dipl. Wirtschaftsprüfer entspricht, wäre er nach Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAG ohne Weiteres als Revisionsexperte zugelassen worden, sofern er über einen unbescholtenen Leumund verfügte, wovon vor­liegend auszugehen ist.
4.5. Somit verfügt der Beschwerdeführer grundsätzlich über 124 Monate beaufsichtigte Fachpraxis (17.1.1994 - 31.05.2004); davon ist jedoch die­jenige Zeit abzuziehen, in welcher er als Verwaltungsrat organabhängige Aufgaben wahrgenommen hat. Diese ist aufgrund der Angaben des Beschwerdeführers sowie angesichts der verhältnismässig niedrigen Ent­schädigung als gering einzustufen. Als unbeaufsichtigte Fachpraxis kann, nach der Praxis der Vorinstanz (vgl. BVGE 2010/18 E. 4 zu Beginn), die Zeit bei der X._______AG ab dem Zeitpunkt drei Jahre vor Aus­bildungsab­schluss als Treuhänder mit Eidgenössischem Fachausweis (24. Oktober 1994), somit vom 24. Oktober 1991, bis zum 16. Ja­nuar 1994 gewertet werden sowie die Zeit ab Übernahme des Ver­wal­tungs­ratspräsidiums durch den Beschwerdeführer am 1. Juni 2004 bis zum Urteilszeitpunkt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.4.2). Die geltend gemachte unbeaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen der Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der Y._______AG (1.5.1976 - 30.4.1987) kann nicht berücksichtigt werden, da der Be­schwerdeführer damals noch nicht über die entsprechende Aus­bildung verfügte.
Der Beschwerdeführer verfügt damit insgesamt über die nach Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG erforderlichen zwölf Jahre Fachpraxis (beaufsichtigt und unbeaufsichtigt).
Angesichts dieses Ergebnisses erübrigt sich die Prüfung einer allfälligen Anwendung der Härtefallklausel nach Art. 43 Abs. 6 RAG.
5. Zusammengefasst ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Anforde­rungen an die beaufsichtigte und unbeaufsichtigte Fachpraxis in Bezug auf die Zulassung als Revisionsexperte erfüllt. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und die angefochtene Verfügung insoweit aufzuheben, als dass diese sich auf die Nichtzulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht (Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung). Da der Beschwerdeführer die Anforderungen an Leumund und Ausbildung ebenfalls erfüllt (vgl. E. 4 sowie Ziff. 4.1 der angefochtenen Verfügung), ist er als Revisionsexperte zuzulassen und entsprechend in das Revisoren­register einzutragen.
6. Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als obsiegende Partei, weshalb ihm keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen haben keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Als obsiegende Partei hat der Beschwerdeführer Anspruch auf eine Par­teientschädigung für die ihm erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs­gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Parteien (Art. 8 ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.-, ausschliesslich Mehr­wertsteuer (Art. 10 VGKE). Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das Bundesverwaltungsgericht die Parteientschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE).
Der Beschwerdeführer liess sich vor Bundesverwaltungsgericht anwaltlich vertreten, reichte hingegen keine detaillierte Kostennote ein. Die Partei­entschädigung ist daher aufgrund der Akten und des geschätzten Auf­wands durch das Bundesverwaltungsgericht festzusetzen. Eine Partei­entschädigung in Höhe von Fr. 3'300.- (inkl. MwSt.) erscheint insgesamt als angemessen.
Die Parteientschädigung wird der Vorinstanz in ihrer Funktion als ver­fügende Behörde auferlegt (Art. 64 Abs. 2 VwVG).
7. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt es sich bei der Beurteilung der erforderlichen Dauer der zu absolvierenden Fachpraxis nicht um eine rein formelle, rechnerische Voraussetzung, vielmehr muss die erworbene Fachpraxis unter qualitativen Gesichtspunkten gewürdigt werden. Im Ergebnis geht es deshalb gemäss der bundesgerichtlichen Praxis um die Bewertung der Eignung des Beschwerdeführers aufgrund seiner praktischen Fachtätigkeit, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (vgl. Art. 83 lit. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Ob das Bundesgericht in einem Fall, in welchem es um die Frage geht, ob beaufsichtigte Fachpraxis (-Zeit) als Verwaltungsratsdelegierter und Ge­schäftsführer sowie Mehrheitsaktionär einer Gesellschaft erworben wer­den kann, zum gleichen Schluss kommen würde, ist eine Frage, deren Beantwortung nicht in der Kompetenz des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zu­lässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der Rechtsmittelbelehrung, wie sie im Nachgang zum Ent­scheiddispositiv formuliert ist.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung vom 7. Dezember 2009 wird insoweit aufgehoben, als dass sie sich auf die Nichtzulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht (Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung).
2. Der Beschwerdeführer wird als Revisionsexperte zugelassen.
3. Die Vorinstanz wird angewiesen, den Beschwerdeführer als Revisions­experte im Revisorenregister einzutragen.
4. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Dem Beschwerdeführer wird der am 19. Januar 2010 geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus der Gerichtskasse zurückerstattet.
5. Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteient­schädigung von Fr. 3'300.- (inkl. MwSt.) zugesprochen. Dieser Betrag ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils dem Beschwerde­führer zu überweisen.
6. Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungs­formular)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement, EJPD (Gerichts­urkunde)
Der vorsitzende Richter:
Die Gerichtsschreiberin:
Ronald Flury
Astrid Hirzel
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss den Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 18. Januar 2011