bvger · A-7189/2023 · 2026-02-03 · fr
A-7189/2023

Assistance administrative

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-7189/2023
Arrêt du 3 février 2026
Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),
Iris Widmer, Keita Mutombo, juges,
Delia Devecchi, greffière.
Parties
A.________,
représenté par
Johan Bergenstjerna,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-SE).
Faits :
A.
A.a Le service suédois d'échange d'informations en matière fiscale (Swedish Tax Agency, Unit for International Relations, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale suédoise) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...) 2023, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 27 de la Convention du 7 mai 1965 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.971.41 ; ci-après : CDI CH-SE).
A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale suédoise a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale de A._______ (ci-après : la personne concernée) en lien avec l'impôt sur le revenu pour la période du (...) 2018 au (...) 2021. En tant que résident fiscal suédois, la personne concernée est imposable en Suède sur l'ensemble de ses revenus mondiaux. L'enquête de l'autorité fiscale suédoise porte sur une assurance étrangère dénommée (...), portant le numéro de police (...), que la personne concernée a souscrite en 1995 auprès de la compagnie B._______. L'autorité fiscale suédoise soupçonne que le contrat présenté comme une assurance-vie soit en réalité une combinaison d'une assurance-vie à capital décès fixe et d'un dépôt d'épargne, le capital décès n'étant pas lié à la valeur de dépôt. Dans le cadre de l'enquête, elle a reçu de la personne concernée la police d'assurance ainsi que des relevés de comptes partiels. Il ressort de ces documents que l'assurance dispose d'un compte auprès de la banque C._______ (ci-après : la banque), dont le numéro IBAN est : (...). L'autorité fiscale suédoise a demandé à la personne concernée de fournir les récapitulatifs annuels des investissements, ainsi que les relevés de compte complets concernant ce compte. Malgré plusieurs demandes et rappels, la personne concernée n'a toutefois pas fourni ces documents. La demande d'assistance vise donc à obtenir ces informations, afin de déterminer les éventuels revenus imposables non déclarés liés à ce compte.
A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de la personne concernée et en vue d'effectuer sa correcte taxation en Suède, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes :
« Please provide:
For the bank account with number (...) held at the bank C._______, the following documents:
1. All annual summaries of all investments showing the value per investment 31 December for the managed account at C._______ of the following years: 2018-2021.
2. Complete account statements and transaction lists for the account in all currencies where purchases and disposals of assets appear for the years 2018-2021. »
Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise :
« a) all information obtained through the request will be treated confidentially and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request;
b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge and the agreement which forms the basis for this request;
c) in similar circumstances, the information would be available if our own laws and administrative practices applied;
d) all possibilities concerning procurement of information within one's own legal jurisdiction have been exhausted except for those which would have involved a disproportionate effort. »
B.
B.a Par ordonnance de production du 31 octobre 2023, l'AFC a demandé à la banque, de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer la personne concernée ainsi que toute personne titulaire du compte en banque de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
B.b Par courrier du 2 novembre 2023, la banque a fourni à l'AFC les informations requises par la demande d'assistance administrative.
B.c La banque a également confirmé l'envoi du courrier d'information à la société titulaire du compte bancaire, B._______, sise à l'Ile de Man (ci-après : la société d'assurance) et transmis à l'AFC le numéro de suivi du courrier. La société d'assurance ne s'est pas manifestée auprès de l'AFC et n'a pas désigné de représentant en Suisse.
B.d Par courrier du 3 novembre 2023, l'AFC a informé la personne concernée de l'ouverture de la demande d'assistance administrative et l'a invitée à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. L'AFC a annoncé son intention de transmettre à l'autorité fiscale suédoise les informations reçues de la banque et a informé la personne concernée qu'elle pouvait consentir, dans un délai de dix jours, à la transmission des données.
B.e Par lettre du 13 novembre 2023, la personne concernée a accusé réception du courrier de l'AFC du 3 novembre 2023 et a pris position sur son contenu, en faisant valoir différents arguments. Elle a également désigné Monsieur Johan Bergenstjerna (ci-après : le mandataire) comme représentant en Suisse habilité à recevoir des notifications.
B.f Par téléphone du 16 novembre 2023, le mandataire a indiqué à l'AFC qu'il ne souhaitait pas consulter le dossier.
B.g Par courriels des 17 et 22 novembre 2023, le mandataire a pris position auprès de l'AFC.
B.h Par décision finale du 1er décembre 2023, notifiée à la personne concernée par l'intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque.
B.i Une décision finale séparée du 1er décembre 2023 a été notifiée à la société d'assurance en qualité de personne habilitée à recourir, par publication dans la Feuille fédérale suisse.
C.
C.a Par acte du 22 décembre 2023, A._______ (ci-après : le recourant), agissant par l'intermédiaire de son mandataire, a interjeté recours au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) contre la décision finale de l'AFC du 1er décembre 2023. Le recourant a conclu à l'annulation de la décision de l'AFC dans son intégralité.
C.b Par ordonnance du 28 décembre 2023, le Tribunal a notamment invité le mandataire à produire une procuration valablement signée par le recourant et à préciser les motifs du recours.
C.c Par deux courriers datés du 13 janvier 2024, reçus respectivement les 16 et 17 janvier 2024 par le Tribunal, le mandataire a transmis une procuration signée et a précisé les motifs du recours.
C.d Par réponse du 13 mars 2024, l'AFC a conclu au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.
C.e Par courriers des 27 mars, 5 avril 2024 et 22 mai 2024, le recourant a déposé des déterminations spontanées. Celles-ci ont été transmises à l'autorité inférieure pour information.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF - non réalisées en l'espèce - le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF et art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).
1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2023, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.3 L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu'aux autres personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir est exclue si le recourant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que le recourant n'est pas légitimé à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [non-publié in : ATF 147 II 116]). En l'espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue.
1.4 Le recours déposé répond aux exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA).
1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5).
1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; 2010/64 consid. 1.4.1).
2.3 En l'espèce, le recourant soutient qu'en tant que résident fiscal suédois, il ne serait pas concerné par un éventuel risque de double imposition en Suisse et que la CDI CH-SE ne lui serait par conséquent pas applicable. Il expose ensuite qu'il n'est pas propriétaire des avoir sur le compte bancaire concerné, lesquels appartiennent à la société d'assurance. Le recourant fait également valoir que les informations demandées seraient déjà en possession des autorités requérantes. De plus, il estime que l'autorité fiscale suédoise aurait dû adresser ses questions à la société d'assurance préalablement au dépôt de la demande d'assistance. Le recourant expose ensuite que le contrat d'assurance a été déclaré à l'autorité fiscale suédoise et que la totalité des impôts dus en relation avec cette assurance aurait déjà été payée en vertu de l'ancienne loi suédoise « Premieskattelagen », applicable jusqu'au 1er janvier 1997. Il estime qu'aucun impôt supplémentaire ne serait dû et s'interroge dans le même temps sur l'applicabilité de la CDI CH-SE dans ce contexte. Le recourant soutient par ailleurs que la demande de l'autorité requérante constituerait une « expédition de pêche ». Finalement, le recourant avance que la société d'assurance n'aurait pas été contactée par l'AFC dans le cadre de la procédure d'assistance administrative.
Le Tribunal examinera d'abord la question du droit applicable ratione temporis à la demande d'assistance administrative, ainsi que la question de savoir s'il y a lieu de constater une violation du droit d'être entendu de la société d'assurance (consid. 3 infra). Il exposera ensuite les principes applicables en matière d'assistance administrative, avant de se pencher sur les griefs du recourant liés aux principes de la pertinence vraisemblable (consid. 4 infra) et de la subsidiarité (consid. 5 infra).
3.
3.1
3.1.1 Dans un premier grief d'ordre formel, le recourant avance qu'en tant que résident fiscal suédois, il ne serait pas concerné par un éventuel risque de double imposition en Suisse et que la CDI CH-SE ne lui serait dès lors pas applicable. Il estime également que seule l'ancienne loi suédoise « Premieskattelagen » serait applicable au contrat d'assurance en cause. et s'interroge dans ce contexte sur l'application de la CDI CH-SE. Il y a ainsi lieu de considérer que le recourant fait valoir - au moins implicitement - une violation du champ d'application temporel et matériel de la convention.
3.1.2 L'assistance administrative avec la Suède est actuellement régie par la CDI CH-SE - largement calquée sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune - et par le par. 4 de son Protocole (publié également au RS 0.672.971.41 ; ci-après : Protocole CDI CH-SE). Ces dispositions ont été introduites par un Protocole du 28 février 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède modifiant ladite convention, dans sa version conforme au Protocole signé le 10 mars 1992, approuvé par l'Assemblée fédérale le 16 mars 2012 et en vigueur depuis le 5 août 2012 (RO 2012 4155; FF 2011 6591 ; ci-après : Protocole du 28 février 2011).
3.1.3 Les impôts auxquels s'applique la CDI CH-SE sont les impôts sur le revenu et la fortune. Les dispositions de la CDI CH-SE modifiées selon le Protocole du 28 février 2011 ainsi que le Protocole CDI CH-SE s'appliquent en particulier aux demandes d'échange de renseignements déposées le jour de l'entrée en vigueur du Protocole du 28 février 2011 ou après cette date pour des renseignements concernant les années civiles commençant le 1er janvier de l'année suivant la signature dudit Protocole ou après cette date (art. XV ch. 2 let. d du Protocole du 28 février 2011, publié également au RS 0.672.971.41 ; arrêts du TAF A-1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 3.2 ; A-2063/2019 du 13 septembre 2021 consid. 4.1.1).
3.1.4 En l'espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période fiscale du (...) 2018 au (...) 2021 et concerne l'impôt sur le revenu, l'ensemble des dispositions précitées de la CDI CH-SE est applicable. Partant, les griefs du recourant relatifs aux champs d'application temporel et matériel de la CDI CH-SE sont rejetés.
3.2
3.2.1 Dans un deuxième grief d'ordre formel, le recourant prétend que, contrairement à ce qu'affirme l'AFC, la société d'assurance n'aurait pas été contactée dans le cadre de la procédure d'assistance devant l'autorité inférieure. Implicitement, il fait valoir une violation du droit d'être entendue de celle-ci.
3.2.2 L'information des personnes habilitées à recourir est régie par l'art. 14 LAAF. Cette disposition concrétise le droit à l'information découlant du droit d'être entendu (art. 29 Cst. ; ATF 146 I 172 consid. 7). Selon l'art. 14 al. 1 LAAF, l'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande. Conformément à l'art. 14 al. 2 LAAF, elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 al. 2 LAAF. Lorsqu'une personne visée à l'art. 14 al. 1 ou 2 LAAF est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications (art. 14 al. 3 LAAF), étant précisé qu'elle ne peut l'y contraindre (ATF 145 II 119 consid. 6.2 et 6.3). En outre, en vertu de l'art. 17 al. 3 première phrase LAAF, l'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale (art. 17 al. 3 LAAF deuxième phrase).
3.2.3 En l'espèce et à titre liminaire, le Tribunal rappelle qu'en principe, le recourant n'est pas légitimé à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. consid. 1.3 supra). En tout état de cause, le Tribunal constate ici que la banque a confirmé à l'AFC avoir contacté la société d'assurance par courrier du 2 novembre 2023 et qu'elle lui a transmis les informations concernant le suivi DHL de cet envoi (cf. Faits, let. B.c ; dossier de l'AFC : annexes à la pièce 4 et pièce 5). La société d'assurance n'a toutefois pas pris contact avec l'autorité inférieure, ni désigné de représentant habilité à recevoir des notifications en Suisse. Une décision finale séparée du 1er décembre 2023 a ensuite été notifiée à la société d'assurance, en qualité de personne habilitée à recourir, par voie de publication dans la Feuille fédérale (cf. Faits, let. B.h ; dossier de l'AFC : pièce 18). La société d'assurance n'a pas recouru contre cette décision. Au vu de ce qui précède, le Tribunal retient que la société d'assurance a été dûment informée de la procédure d'assistance et que son droit d'être entendue a été respecté.
3.2.4 Par conséquent, le grief relatif au droit d'être entendu de la société d'assurance est rejeté.
4.
4.1
4.1.1 Les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L'Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi, conformément à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; ATF 144 II 206 consid. 4.4).
4.1.2 La présomption de bonne foi implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant, sauf s'il existe un doute sérieux. Dans ce cas, le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). La présomption de bonne foi d'un Etat ne peut cependant être renversée que sur la base d'éléments établis et concrets (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-4299/2023 du 5 septembre 2025 consid. 5.1 ; A-5157/2023 du 28 août 2024 consid. 2.4).
4.2
4.2.1 Aux termes de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié dans l'ATF 143 II 202]). La condition de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l'échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et réf. cit.). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et réf. cit.). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative.
4.2.2 Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.3). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une demande d'assistance administrative peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-5999/2023 du 26 septembre 2024 consid. 5.3.4).
4.2.3 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 4.1 supra). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 Il 185 consid. 3.3.1). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 143 II 185 consid. 3.3.). L'autorité requérante peut par ailleurs poser des questions sur un élément de patrimoine ou de revenu, même si celui-ci n'avait pas à être déclaré (arrêt du TAF A-2872/2015 du 4 mars 2016 consid. 8 [confirmé par arrêt du TF 2C_274/2016 du 7 avril 2016]).
4.3 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. Cependant, le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est déroulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables. Une solution contraire serait impossible à mettre en oeuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire. Par conséquent, au-delà du contrôle de plausibilité, l'Etat requis ne doit pas analyser le droit interne, matériel ou procédural, de l'Etat requérant (arrêt du TF 2C_936/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.3 ; arrêt du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 6.3.3). Il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance (arrêts du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 6.3.2 ; A-3513/2022 du 21 septembre 2023 consid. 8.3). En conséquence, tout grief à ce propos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_314/2022 du 28 avril 2022 consid. 1.3.1 ; arrêts du TAF A-2424/2023 du 29 janvier 2025 consid. 4.4 ; A-2322/2022 du 6 novembre 2023 consid. 7.1.7).
4.3.1 Sur le plan formel, le par. 4 let. c du Protocole CDI CH-SE prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, pour autant qu'ils soient connus, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, le numéro de compte ou la date de naissance, (ii) la période visée par la demande, (iii) une description des renseignements demandés et la forme selon laquelle l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis, (iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des renseignements requis. Cette liste d'indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4).
4.3.2 Sous l'angle de la plausibilité, il n'y pas lieu, dans le contexte de l'assistance administrative, d'établir si une personne concernée est effectivement ou non un ayant droit économique, ou même juridiquement titulaire d'un compte. Seule est déterminante pour savoir si un renseignement doit faire l'objet d'une assistance fiscale, la question de la pertinence vraisemblable. En effet, il suffit que ces renseignements apparaissent comme tel et en lien avec l'état de fait décrit dans la demande d'assistance pour que cette condition soit remplie (arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.2.2).
4.4 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité. Ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5). En d'autres termes, l'assistance n'est accordée à l'Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Une source de renseignements ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait - en comparaison à une procédure d'assistance administrative - un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (notamment arrêts du TAF A-1597/2022 du 14 juin 2024 consid. 8.1.2 ; A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.5.2). A défaut d'éléments concrets, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêts du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.4 à 6.6 ; 2C_493/2019 du 17 août 2020 consid. 5).
5.
5.1 En l'espèce, le recourant fait valoir différents griefs en lien avec le principe de pertinence vraisemblable. Dans ce cadre, il avance que la demande d'assistance constituerait une « expédition de pêche ».
5.1.1 A titre liminaire, le Tribunal constate que la demande d'assistance mentionne le nom complet, l'adresse et la date de naissance du recourant, la période visée par la demande, le but fiscal visé, les informations recherchées ainsi que le numéro du compte bancaire concerné. La demande contient ainsi toutes les indications prévues au par. 4 let. c du Protocole CH-SE, de sorte qu'elle est présumée remplir la condition de la pertinence vraisemblable et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de preuves (cf. consid. 4.3.1 supra).
5.1.2 Par ailleurs, le Tribunal rappelle que la Suisse doit se contenter, en qualité d'Etat requis, d'effectuer un contrôle de plausibilité en vérifiant l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit dans la requête et les documents requis (cf. consid. 4.2.3 supra). En l'occurrence et pour rappel (cf. Faits A.b supra), l'autorité requérante a expliqué que la personne concernée, qui a sa résidence fiscale en Suède, fait l'objet d'une enquête en lien avec l'impôt sur les revenus des années 2018 à 2021, concernant une assurance étrangère qu'elle détient. L'autorité requérante soupçonne que cette assurance, présentée comme une assurance vie, comporte en réalité une composante de dépôt d'épargne. Elle a indiqué le numéro du compte bancaire en lien avec ce contrat d'assurance, détenu par la société d'assurance au sein d'une banque suisse. L'autorité requérante souhaite obtenir les résumés annuels des investissements au 31 décembre ainsi que les relevés complets et la liste de transaction de ce compte pour les années 2018 à 2021, afin de déterminer s'il existe des avoirs et des revenus non déclarés. Il y a ainsi lieu de retenir que l'autorité requérante a décrit de manière claire et détaillée le complexe de faits fondant la demande. Les informations requises s'inscrivent en outre parfaitement dans le but de la demande d'assistance administrative, à savoir l'enquête concernant l'assurance détenue par la personne concernée, en lien avec l'impôt sur le revenu dû par l'intéressé au titre des années 2018 à 2021. Au vu de ce qui précède, la demande d'assistance ne saurait constituer une « fishing expedition ».
5.1.3 Le recourant expose d'abord qu'il n'est pas titulaire du compte bancaire. Ces actifs appartiendraient à la société d'assurance, en vertu de la police d'assurance conclue par le recourant. A ce propos, le Tribunal rappelle que, dans le cadre de l'examen d'une demande d'assistance, il n'appartient pas à l'Etat requis d'établir si une personne concernée est ou non l'ayant droit économique ou la titulaire juridique d'un compte. Seule la pertinence vraisemblable des informations requises est déterminante (cf. consid. 4.3.2 supra). En l'espèce, l'autorité requérante a expliqué que selon les informations transmises par le recourant, la société d'assurance gère un compte bancaire en lien avec le contrat d'assurance que le recourant a conclu avec la société d'assurance. Le fait que ce compte soit détenu par la société d'assurance n'est pas contesté et résulte d'ailleurs explicitement de la demande d'assistance. L'autorité requérante a également exposé que malgré plusieurs demandes, le recourant ne lui avait pas transmis l'intégralité des documents demandés concernant ce compte. Dès lors que les informations requises sur ce compte bancaire sont vraisemblablement pertinentes pour le but fiscal visé - ce qui est le cas ici (cf. consid. 5.1.2 supra) - il n'est pas décisif dans le cadre de la présente cause de savoir qui est l'ayant droit économique ou le titulaire juridique du compte. Le Tribunal rappelle par ailleurs que la société d'assurance titulaire du compte en banque a été informée de la procédure d'assurance et que son droit d'être entendu a été respecté (cf. consid. 3.2 supra). Par conséquent, le recourant ne peut tirer aucun argument du fait que la société d'assurance est titulaire du compte en banque.
5.1.4 Le recourant fait ensuit valoir qu'il aurait déjà transmis toutes les informations pertinentes à l'autorité requérante. A cet égard, le Tribunal rappelle toutefois que selon la jurisprudence précitée, la demande d'assistance administrative peut servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (cf. consid. 4.2.2 supra). Ainsi, même dans l'hypothèse où le recourant aurait déjà transmis toutes les informations requises, cela ne fait pas obstacle à la transmission des renseignements, lesquels demeurent vraisemblablement pertinents.
5.1.5 Le recourant avance enfin que le contrat d'assurance aurait été déclaré à l'autorité fiscale suédoise et imposé intégralement selon l'ancienne loi suédoise applicable jusqu'en 1997. Il explique que selon cette ancienne législation, il n'y a pas d'impôt supplémentaire dû sur ce type d'assurance lorsque, comme en l'espèce, aucune prime supplémentaire n'est versée. Cette ancienne législation serait, de l'avis du recourant, seule pertinente pour l'imposition du contrat d'assurance en cause. A l'appui de ces arguments, le recourant produit une déclaration d'expert d'un actuaire, qui explique le fonctionnement de ce type de contrat d'assurance.
5.1.6 Le Tribunal relève que ces arguments ont trait au droit fiscal interne suédois. Or, selon la jurisprudence, il n'incombe pas aux autorités de l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance (cf. consid. 4.3 supra). Par conséquent, ces griefs doivent être invoqués devant les autorités compétentes suédoises.
5.1.7 Au vu de ce qui précède, les griefs du recourant liés au principe de pertinence vraisemblable doivent être rejetés.
5.2 Le recourant estime encore que l'autorité requérante aurait dû solliciter les informations de la société d'assurance, avant de déposer une demande d'assistance administrative auprès des autorités suisses. Ce faisant, le recourant semble se prévaloir d'une violation du principe de subsidiarité.
5.2.1 Le Tribunal rappelle qu'à défaut d'éléments concrets, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas lieu de remettre en cause le principe de subsidiarité lorsque, comme en l'espèce, l'autorité requérante a indiqué dans sa demande avoir épuisé toutes les sources habituelles de renseignement (cf. Faits, let. A.c et consid. 4.4 supra).
5.2.2 De plus et pour rappel, la société d'assurance a son siège à l'Ile de Man (cf. Faits, let. B.c). Pour obtenir les informations de ladite société, l'autorité requérante devrait déposer une demande d'assistance auprès des autorités compétentes de l'Ile de Man. Or, le principe de subsidiarité prescrit uniquement que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Le choix de déposer une demande d'assistance auprès de la Suisse ou auprès d'un autre pays appartient ainsi à l'Etat requérant. Dans ce contexte, le recourant ne peut pas valablement se prévaloir d'une violation du principe de subsidiarité.
5.2.3 Partant, ce grief est rejeté.
6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours s'avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être rejeté.
7. Le recourant qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée.
8. Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
9. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté.
2. Les frais de procédure, d'un montant de 5'000 francs, sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais d'un montant de 5'000 francs, déjà versée.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège :
La greffière :
Emilia Antonioni Luftensteiner
Delia Devecchi
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)