bvger · A-1004/2023 · 2016-01-01 · de

Mehrwertsteuer | Mehrwertsteuer (1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2017). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwal tungsgeri cht 
T ri bunal admi ni strati f fédéral 
T ri bunal e amm ini strati vo federal e 
T ri bunal admi ni strati v federal 
Entscheid angefochten beim BGer 
 
Abteilung I 
A-1004/2023 
 
U r t e i l v o m 7 . M a i 2 0 2 4 
Besetzung 
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), 
Richter Jürg Steiger, 
Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, 
Gerichtsschreiberin Anna Begemann. 
Parteien 
MWST-Gruppe A._______ AG, 
(…), 
vertreten durch 
(…), 
Beschwerdeführerin, 
 
gegen 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, 
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, 
Vorinstanz. 
 
Gegenstand 
Mehrwertsteuer (1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2017). 
 
 
 


A-1004/2023 
Seite 2 
Sachverhalt: 
A. 
Die MWST-Gruppe A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit 
dem (Datum) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. 
B. 
B.a An verschiedenen Tagen im Jahr 2019 führte die ESTV eine Kontrolle 
der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2016 und 2017 (1. Ja-
nuar 2016 bis 31. Dezember 2017) durch. Mit Einschätzungsmitteilung 
(EM) Nr. (…) vom 14. Januar 2020 machte die ESTV für die Steuerjahre 
2016 und 2017 eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten in Höhe von insge-
samt rund Fr. (…) zzgl. Verzugszins ab dem 15. April 2017 (mittlerer Ver-
fall) geltend. 
B.b Mit Schreiben vom 20. April 2020 zeigte sich die Steuerpflichtige mit 
den Punkten 1.1 und 5.1 (Besteuerung der Umsätze aus Managed-Care-
Leistungen) sowie 1.2 und 5.2 (Besteuerung der Umsätze aus medizini-
schen Massagen in den Kantonen […] und […]) der EM Nr. (…) nicht ein-
verstanden und forderte eine einlässlich begründete Verfügung. 
B.c Auf Aufforderung der ESTV hin reichte die Steuerpflichtige diverse Un-
terlagen und Erläuterungen ein. 
B.d Mit Verfügung vom 27. August 2021 setzte die ESTV die Steuerforde-
rung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2016-2017 
fest (Dispositiv-Ziff. 1). Die Steuerpflichtige schulde der ESTV daher für die 
Steuerperioden 2016 und 2017 eine Steuernachforderung von Fr. (…) zzgl. 
Verzugszins ab dem 15. April 2017 (mittlerer Verfall; für die Zeit vom 
20. März 2020 bis 31. Dezember 2020 beträgt der Zinssatz 0%) zu bezah-
len (Dispositiv-Ziff. 2). Die Vorauszahlung der Steuerpflichtigen vom 
22. Juli 2019 in Höhe von Fr. (…) werde an die Forderung der ESTV ange-
rechnet. Ein allfälliger Überschuss werde nach Rechtskraft der Verfügung 
mit allfälligen offenen Forderungen verrechnet oder ausbezahlt (Dispositiv-
Ziff. 4). Es würden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteient-
schädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 5). 
B.e Mit Schreiben vom 29. September 2021 erhob die Steuerpflichtige Ein-
sprache gegen die Verfügung vom 27. August 2020. Sie beantragte, es sei 
festzustellen, dass die ihr zufliessenden Managed-Care Erträge von der 
Steuer ausgenommen sind. Es sei zudem festzustellen, dass die ihr zu-
fliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort (Ort) und 


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dessen vier Satellitenstandorten von der Steuer ausgenommen sind. Die 
Verfügung der ESTV vom 27. August 2021 sei entsprechend zu korrigieren 
und die Steuerforderung für die Jahre 2016-2017 um Fr. (…) zu ihren 
Gunsten zu reduzieren. Ihr sei für die unter Vorbehalt bezahlte Steuer eine 
Gutschrift zzgl. bereits bezahlte Verzugszinsen inkl. Vergütungszins aus-
zustellen. 
B.f Mit Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023 wies die Vorinstanz die 
Einsprache vollumfänglich ab. 
C. 
C.a Mit Eingabe vom 17. Februar 2023 erhebt die Steuerpflichtige (nach-
folgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheent-
scheid der ESTV vom 17. Januar 2023 beim Bundesverwaltungsgericht. 
Sie beantragt, es sei festzustellen, dass die ihr entrichteten Entschädigun-
gen der Krankenversicherungen für das Erbringen von integrierten Heilbe-
handlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 
12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) von der 
Mehrwertsteuer auszunehmen sind. Es sei zudem festzustellen, dass die 
ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massagen am Standort (Ort) 
und dessen vier Satellitenstandorten von der Steuer ausgenommen sind. 
Der Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Januar 2023 sei entspre-
chend zu korrigieren und die Steuerforderung für die Jahre 2016-2017 sei 
um Fr. (…) zu ihren Gunsten zu reduzieren. Ihr sei für die unter Vorbehalt 
bezahlte Steuer eine Gutschrift zzgl. bereits bezahlte Verzugszinsen inkl. 
Vergütungszins auszustellen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu 
Lasten der «Beschwerdegegnerin». 
C.b Mit Vernehmlassung vom 27. April 2023 beantragt die Vorinstanz, die 
Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin ab-
zuweisen. 
Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien und die Beweismit-
tel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der 
nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 
 
 
 


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Seite 4 
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 
1. 
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, 
SR 172.021), sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 
VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinne von 
Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das 
Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen 
Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern 
sachlich und funktionell zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes 
bestimmt (Art. 37 VGG). 
1.2 Die Beschwerdeführerin ist grundsätzlich zur Beschwerdeerhebung 
berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Insoweit die Beschwerdeführerin jedoch 
den Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023 mit Bezug auf die steuerli-
che Behandlung der ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen Massa-
gen am Standort (Ort) anfechten will, fehlt es ihr an einem schutzwürdigen 
Interesse (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG). Die Vorinstanz hat im Einsprache-
entscheid vom 17. Januar 2023 nämlich festgehalten, dass die am Stand-
ort (Ort) selbst durchgeführten medizinischen Massagen als Entgelte für 
eine von der Steuer ausgenommene Leistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 
MWSTG qualifizieren, was auch rechnerisch berücksichtigt wurde (vgl. 
Einspracheentscheid Ziff. I.1.2). Dies wird auch von der Beschwerdeführe-
rin anerkannt (Beschwerde, Ziff. IV.C.1 f.). In diesem Umfang ist die Be-
schwerdeführerin demnach nicht beschwert. Mangels eines schutzwürdi-
gen Interesses ist diesbezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten. 
1.3 
1.3.1 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist einem Begehren um Erlass einer 
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller oder die 
Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. 
Der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung ist dabei subsidiär 
gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 142 V 2 E. 1.1; 137 II 
199 E. 6.5; 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3). 
1.3.2 Vorliegend beantragt die Beschwerdeführerin, es sei festzustellen, 
dass die ihr entrichteten Entschädigungen der Krankenversicherungen für 
das Erbringen von integrierten Heilbehandlungen gemäss Art. 21 Abs. 2 


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Ziff. 3 MWSTG sowie die ihr zufliessenden Erträge aus medizinischen 
Massagen an den vier Satellitenstandorten des Standorts (Ort) von der 
Mehrwertsteuer auszunehmen sind. Sie beantragt jedoch gleichzeitig die 
«Korrektur» der angefochtenen Verfügung (vgl. Sachverhalt Bst. C.a). Die 
Feststellungsbegehren sind dabei inhaltlich bereits vom Leistungsbegeh-
ren, nämlich dem Antrag auf Änderung des Einspracheentscheids vom 
17. Januar 2023, umfasst und es kommt ihnen insofern keine eigenstän-
dige Bedeutung zu. Mangels eines Feststellungsinteresses ist auf die Fest-
stellungsbegehren nicht einzutreten. 
1.4 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde 
ist – unter Vorbehalt des in E. 1.2 und 1.3 Ausgeführten – einzutreten. 
1.5 Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren sind Mehrwertsteuerfor-
derungen für die Jahre 2016-2017 im Zusammenhang mit Managed-Care-
Leistungen einerseits und mit medizinischen Massagen, die die Beschwer-
deführerin in den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) erbracht hat, an-
dererseits. Im Übrigen stehen die Steuernachbelastungen nicht im Streit. 
Die Beschwerdeführerin beantragt, die von der ESTV festgesetzte Steuer-
nachforderung in Höhe von Fr. (…) zzgl. Verzugszins sei um Fr. (…) zu 
ihren Gunsten zu reduzieren bzw. auf Fr. (…) (recte: Fr. […]) festzusetzen. 
1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in 
vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver-
letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit 
rügen (Art. 49 VwVG). 
1.7 
1.7.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens-
rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit-
punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezial-
gesetzlicher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In mate-
rieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze mass-
gebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts 
Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: 
Urteil des BVGer A-4596/2022 vom 12. Juli 2023 E. 1.5.1 m.w.H.). 
1.7.2 Neue Bestimmungen erfassen somit weder sich früher ereignende 
Sachverhalte (sog. «Rückwirkung»), noch erlangt neues Recht vor seiner 
Inkraftsetzung 
Bedeutung 
(sog. 
«Vorwirkung»; 
RALF 
IMSTEPF, 


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Mehrwertsteuer in a nutshell, Zürich/St. Gallen 2020, S. 191). Die Anwen-
dung eines Erlasses bzw. einer Gesetzesbestimmung, die noch nicht in 
Kraft getreten ist, würde bedeuten, dass zukünftiges Recht wie geltendes 
Recht angewendet wird (positive Vorwirkung), was grundsätzlich unzuläs-
sig ist. Gegen die Zulässigkeit der positiven Vorwirkung spricht neben dem 
Legalitätsprinzip auch der Grundsatz der Rechtssicherheit, da in der Regel 
nicht vorgesehen werden kann, ob und wann eine neue Regelung in Kraft 
tritt (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 
E. 2.2; F-5260/2019 vom 3. März 2021 E. 7.5; B-1843/2020 vom 17. Juni 
2021 E. 4.2). 
Nach der Rechtsprechung können allerdings Vorarbeiten zu Gesetzesent-
würfen, die noch nicht in Kraft getreten sind, bei der Auslegung einer Norm 
berücksichtigt werden. Es handelt sich nicht um eine strenge Berücksichti-
gung von Materialien im historischen Sinn, sondern um eine Art geltungs-
zeitliche Auslegung im Hinblick auf die veränderten Umstände oder ein ge-
wandeltes Rechtsverständnis. Die Auslegung anhand von Vorarbeiten zu 
Gesetzesentwürfen rechtfertigt sich vor allem dann, wenn das geltende 
System nicht grundsätzlich geändert werden soll und nur eine Konkretisie-
rung des bestehenden Rechtszustandes angestrebt wird oder Lücken des 
geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193 E. 5d m.w.H.). 
1.8 
1.8.1 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 
2016 und 2017. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen 
Mehrwertsteuerverordnung 
vom 
27. November 
2009 
(MWSTV, 
SR 641.201) in den in den Jahren 2016 bis 2017 gültig gewesenen Fas-
sungen massgebend. Darauf wird nachfolgend – wo nicht anders ver-
merkt – referenziert. 
1.8.2 Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundes-
gesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, 
AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorlie-
genden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften, soweit hier interessierend, 
inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen wer-
den kann. 
2. 
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System 
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug 
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der 


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Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und 
Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im 
Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistun-
gen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht 
(Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 
2.2 
2.2.1 Art. 3 Bst. c MWSTG definiert die Leistung als «Einräumung eines 
verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung 
eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behörd-
licher Anordnung erfolgt». Demnach besteht eine Leistung aus den folgen-
den drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen Werts; 2) an einen Empfänger; und 3) in Erwartung eines Ent-
gelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» 
ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung grundsätzlich willent-
lich erbringen muss (Urteile des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 
E. 3.2.1; A-2093/2022 vom 9. Februar 2024 E. 4.2; A-1383/2015 vom 
4. März 2016 E. 3.1; CLAUDIO FISCHER/CLAUDE GROSJEAN, Der Leistungs-
begriff, ASA 78, S. 701 ff., S. 707; CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 256 N. 603; vgl. FELIX GEIGER, in: Gei-
ger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., Zürich 2019 [MWSTG-Kommen-
tar 2019], Art. 3 N. 15). Das Vorliegen einer Leistung ist aus der Sicht des 
Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A-5934/2018, 
A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1; A-6671/2015, A-6674/2015 
vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2). 
2.2.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei-
nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von 
Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger 
oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen-
det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch-
verhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant 
und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 
132 II353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 
2022 E. 2.2). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinrei-
chender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1 m.w.H.) bzw. eine innere wirtschaft-
liche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine 
das andere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinwei-
sen). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren 
wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des 


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Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 
6. Februar 2019 E. 3.2; Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. Novem-
ber 2022 E. 2.2; A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2 m.w.H.). 
2.2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers-
ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Be-
trachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht 
entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 
2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteile des BVGer 
A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2; A-2244/2020 vom 13. Ja-
nuar 2022 E. 2.4 m.w.H.). 
2.3 
2.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich 
ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis-
tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des 
BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 
E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.5.1 
m.w.H.). 
2.3.2 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge-
trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, 
wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung 
mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 
MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2; 
2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; 2A.452/2003 vom 4. März 
2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.5; 
A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.6, je m.w.H.). Die in der einheitlichen 
Leistung zusammengefassten, einzelnen Leistungskomponenten müssen 
von einem einzigen Leistungserbringer an einen einzigen Leistungsemp-
fänger erbracht werden. Leistungen resp. Leistungskomponenten durch 
verschiedene Leistungserbringer und solche an verschiedene Leistungs-
empfänger lassen keine einheitliche Leistung entstehen (Urteile des 
BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 3.2.3; A-5638/2022 vom 
29. August 2023 E. 2.5.5 m.w.H.). 
2.4 
2.4.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. 
«unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar 
keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung 


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erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer 
auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet 
oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird auf-
grund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuer-
ausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumin-
dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 138 II 251 E. 2.3.4; 124 II 372 
E. 6a; 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Ur-
teile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4; 2C_506/2007 vom 
13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach 
Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv 
noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen 
(BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer 
A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 
E. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die 
Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG 2015], Aus-
legung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wur-
den sie aus sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich 
der Medizin und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus 
Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten (Ur-
teil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT BENE-
DETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 
25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 
6963, Art. 21 MWSTG). 
Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von 
der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und un-
abhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten 
bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an 
eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger an-
knüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von 
einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. 
Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um 
Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von 
Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen (vgl. BVGE 2016/23 E. 2.3.3; TISSOT BENE-
DETTO, Kommentar zum MWSTG 2015, Art. 21 N. 454). 
2.4.2 Im Gesundheitswesen sind von der Besteuerung ausgenommen die 
Spitalbehandlungen, daneben die ärztlichen Heilbehandlungen in Spitälern 
und Privatkliniken sowie in Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Di-
agnostik (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG). Weiter ausgenommen sind die 


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sog. übrigen Heilbehandlungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG). Vorausset-
zung dafür ist objektiv, dass eine Heilbehandlung im Humanmedizinbereich 
direkt an den Patienten erbracht wird (vgl. nachfolgend E. 2.4.2.1); in sub-
jektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Heilbehandlung von Ärzten oder 
anderen Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen erbracht wird, die über 
eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (vgl. nachfolgend E. 2.4.2.2 
und 2.4.2.3). 
2.4.2.1 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die 
Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen 
Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so-
wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö-
rungen des Menschen dienen. 
Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung 
(objektive Voraussetzung), dass nur die direkt am Patienten oder der Pati-
entin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen sind 
(BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BGer 2C_1139/2015 vom 12. Septem-
ber 2016 E. 2.1.1; BVGE 2016/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-1007/2023 
vom 21. März 2024 E. 3.2.4; A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.3.2). 
2.4.2.2 Gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. k MWSTV gelten namentlich medizini-
sche Masseure und Masseurinnen als Angehörige von Heil- und Pflegebe-
rufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 
2.4.2.3 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über 
eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 
MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforder-
lichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 
Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona-
len Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Mit Blick 
auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten 
Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu 
lassen, kann nach konstanter Rechtsprechung dabei unter der Zulassung 
zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur 
eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dul-
den. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine 
entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die An-
wendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des 
BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise be-
stätigt durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 


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Seite 11 
{publiziert als BGE 149 II 385}] E. 2.2.2.2; A-389/2017 vom 13. September 
2017 E. 2.3.2.2; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 
2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zu-
dem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf 
ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung 
im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-
389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2; A-7514/2014 vom 4. Feb-
ruar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, 
wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Ur-
teil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9; vgl. zum 
Ganzen: Urteil des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.2.2). 
2.4.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom-
mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver-
bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei 
Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer 
A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise bestätigt 
durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 vom 24. August 2023 {publiziert als 
BGE 149 II 385}] E. 2.2.4; A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.4; 
zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3): 
- 
Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal-
lenden Leistungserbringer ausgeführt werden; 
- 
der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er-
forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen 
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz-
gebung zugelassen sein; 
- 
es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt 
werden. 
2.4.4 Der Gesetzgeber hat aus sozialpolitischen Gründen nur gewisse Um-
sätze im Gesundheitswesen ausgenommen, wobei dabei die Abgren-
zungsschwierigkeiten zwischen steuerbaren und ausgenommenen Leis-
tungen bewusst in Kauf genommen wurden. Diese Abgrenzungsschwierig-
keiten zeigten sich bereits in der ursprünglichen Ratsdebatte (zu Art. 18 
Ziff. 3 aMWSTG, welcher lediglich mit redaktionellen Änderungen in den 
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist). Dabei wurde das Ab-
stellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere 
mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und 


A-1004/2023 
Seite 12 
nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfer-
tigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kan-
tonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der 
Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von 
Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen: Urteile des BVGer 
A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teilweise bestätigt 
durch das BGer mit Urteil 9C_87/2023 {publiziert als BGE 149 II 385}] 
E. 2.2.5; A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5). 
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref-
fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu-
erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin-
ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach 
kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus-
genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom-
mission (SRK; Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb 
[zum aMWSTG; bestätigt durch das BGer mit Urteil 2A.331/2005 vom 
9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum 
aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 
E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin-
gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip 
der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge-
samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung 
ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer 
Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit 
eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom-
men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen-
dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder 
ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer 
A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 2.3.5). In BGE 149 II 385 hat das 
Bundesgericht dies bestätigt und [mit Bezug auf das MWSTG] überdies 
festgehalten, dass die fragliche Regelung nicht offensichtlich Grundrechte 
verletze (BGE 149 II 385 E. 5.2 in fine). 
2.4.5 
2.4.5.1 Zum Begriff der medizinischen Masseure und Masseurinnen wurde 
in Ziff. 2.11 MBI 21 – in der am 6. Juli 2013 publizierten, im streitbetroffe-
nen Zeitraum geltenden Fassung – Folgendes ausgeführt: 
«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten medizinische Masseure und Mas-
seurinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung 
zur selbstständigen Berufsausübung als medizinischer Masseur oder 


A-1004/2023 
Seite 13 
medizinische Masseurin oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kan-
tonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV). 
 
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestäti-
gung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehand-
lungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsaus-
übung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Be-
willigung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten 
Sinn.» 
Die am 9. Mai 2023 publizierte Fassung ist – soweit vorliegend interessie-
rend – gleichlautend (Ziff. 2.1.11 umfasst den ersten Absatz und den letz-
ten Satz des zweiten Absatzes und Ziff. 1.5.2 [Erster Satz] erfasst den üb-
rigen Teil des zweiten Absatzes). 
2.4.5.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» fand sich 
in der am 6. Juli 2013 publizierten Fassung in Ziff. 5. Diese hielt – soweit 
vorliegend interessierend – Folgendes fest: 
«5.1 Begriff und Voraussetzungen 
(…) 
Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren, 
• 
in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von 
Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 [Angehörige von Heil- und Pflege-
berufen] anerkannte Personen zu 100 % anwesend sind; und 
• 
die im Besitz der kantonalen Institutsbewiligung sind, soweit eine sol-
che nach kantonalem Recht erforderlich ist. 
Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das 
Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Satz steuerbar, mit Aus-
nahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden, die 
gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das Zent-
rum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person er-
bracht wurde. (…) 
5.2 Von der Steuer ausgenommene Leistungen 
a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss 
Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchge-
führt und im Namen des Behandlungszentrums in Rechnung gestellt werden. 
(…)». 
2.4.6 Diese Ziffer (Ziff. 5 MBI 21 in der hier einschlägigen Fassung) wurde 
per 9. Mai 2023 im Rahmen einer Praxispräzisierung / erstmaligen Praxis-
festlegung infolge der Beurteilung neuer Sachverhalte geändert. Gemäss 


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Seite 14 
dieser Fassung (Ziff. 2.3 Ambulante Behandlungszentren [zuletzt abgeru-
fen am 19. April 2024]) gilt – soweit von der vorher geltenden Fassung ab-
weichend und hier interessierend – Folgendes: 
«2.3.1 Begriff und Voraussetzungen 
 (…) 
Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren, 
• 
in denen die Heilbehandlungen erbringende Person oder erbringenden 
Personen Angehörige von Heil- und Pflegeberufen nach Ziffer 2.1 sind 
oder die Heilbehandlungen unter der Verantwortung von Angehörigen 
von Heil- und Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen. 
Werden vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrie-
ben, muss in jeder Einrichtung ein Angehöriger eines Heil- und 
Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein; 
• 
die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine sol-
che nach kantonalem Recht erforderlich ist. 
 
Ist nach kantonalem Recht keine Bewilligung für die Eröffnung 
oder den Betrieb des ambulanten Behandlungszentrums erfor-
derlich, z.B. weil es ausreicht, wenn der Leiter des Zentrums 
eine Berufsausübungsbewilligung besitzt, muss nur die erste 
Voraussetzung erfüllt sein. (…) 
 
2.3.2 Leistungen von ambulanten Behandlungszentren 
2.3.2.1 Von der Steuer ausgenommene Leistungen 
a. Heilbehandlungen (…), die unter Aufsicht und Verantwortung einer gemäss 
Ziff. 2.1 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person durchge-
führt werden. Von der Steuer ausgenommen sind nur Heilbehandlungen, die 
nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen und in der kantonalen Bewilli-
gung (falls vorhanden) aufgeführt sind. (…) 
Heilbehandlungen ausserhalb der Einrichtung (z.B. in einem Fitnesscenter) 
sind nur dann von der Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer ein 
Angehöriger eines Heil- oder Pflegeberufes nach Ziff. 2.1 und im Besitz einer 
kantonalen Berufsausübungsbewilligung oder nach kantonalem Recht zur Er-
bringung von Heilbehandlungen berechtigt ist. Sind diese Voraussetzungen 
nicht erfüllt, sind die Behandlungen steuerbar (Fehlen der verantwortlichen Per-
son im Sinne von Ziff. 2.3.1). (…)» 
2.5 Zu den MWST-Branchen-Infos der ESTV ist Folgendes festzuhalten: 
2.5.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle 
Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charak-
ter haben, ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den 


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Seite 15 
Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und 
Merkblätter – einschliesslich der MWST-Branchen-Infos – stellen Verwal-
tungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich 
an nachgeordnete Behörden oder steuerpflichtige Personen wenden und 
worin die Verwaltungen ihre Sichtweise der Gesetzesauslegung darlegen. 
Sie statuieren keine neuen Rechte und Pflichten für Private, sondern die-
nen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichti-
gen Praxis des Gesetzesvollzugs (BGE 146 I 105 E. 4.1; BVGE 2010/33 
E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; 
BEATRICE BLUM, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 65 N. 9 f.). 
Die Verwaltungsverordnungen bzw. Praxisfestlegungen sind für die als ei-
gentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, 
wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In-
halt aufweisen (Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 
E. 1.5.1; A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1). 
2.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die 
Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und 
Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des 
BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.2). Die Gerichtsbehörden 
sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe-
rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht 
werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar-
stellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als 
Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Er-
lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs-
konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 II 359 E. 5.3; 
146 I 105 E. 4.1; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; 2007/41 
E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeu-
tung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, 
dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich 
festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die 
wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts 
darstellen kann (vgl. BGE 131 II 1 E. 4.1; BVGE 2010/33 E. 3.3; 2007/41 
E. 4.1; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 1.5.2). 
3. 
3.1 Nach Art. 41 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Krankenversiche-
rung vom 18. März 1994 (KVG, SR 832.10) können die Versicherten ihr 
Wahlrecht im Einvernehmen mit dem Versicherer auf Leistungserbringer 


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Seite 16 
beschränken, die der Versicherer im Hinblick auf eine kostengünstigere 
Versorgung auswählt (Art. 62 Abs. 1 und 3 KVG). Der Versicherer muss 
dann nur die Kosten für Leistungen übernehmen, die von diesen Leistungs-
erbringern ausgeführt oder veranlasst werden; Abs. 2 von Art. 41 KVG gilt 
sinngemäss. Die gesetzlichen Pflichtleistungen sind in jedem Fall versi-
chert. 
3.2 Das dieser gesetzlichen Ordnung folgende «HMO-System» (Health 
Maintenance Organization) fusst auf dem Grundsatz des freiwilligen Ver-
zichts der versicherten Person auf die freie Arztwahl und der Beschränkung 
auf eine bestimmte Gruppe von Ärzten, was eine günstigere als die ordent-
liche Prämie ermöglicht (Botschaft des Bundesrates über die Revision der 
Krankenversicherung vom 6. November 1991, BBl 1992 I 93, 102, 128). 
Sinn und Zweck liegt somit darin, dass die einer HMO angeschlossenen 
Versicherten sich bereit erklären, alle Behandlungen und Untersuchungen 
durch das bezeichnete HMO-Gesundheitszentrum durchführen oder sich 
von einem solchen an Dritte überweisen zu lassen (zum Ganzen: BGE 125 
V 437 E. 3a m.w.H.). 
3.3 
3.3.1 Am 21. Juni 2019 reichte RUTH HUMBEL die Motion 19.3892 ein. Der 
Text lautete: «Keine Behinderung der hausärztlich koordinierten Versor-
gung durch den Fiskus […] Der Bundesrat wird beauftragt, die von den 
Krankenversicherern im Rahmen von Managed-Care-Verträgen an Ärzte-
netze geleisteten Entschädigungen für die koordinierte Behandlung der 
Patienten als Teil der Heilbehandlung nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 des 
Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) zu definieren und von der Mehrwert-
steuer (MWST) auszunehmen.» Der Nationalrat nahm die Motion am 
20. Dezember 2019 an, ebenso der Ständerat am 16. September 2021. 
3.3.2 Am 16. Juni 2023 haben die Räte die Teilrevision des MWSTG – wo-
rin auch der Inhalt der Motion HUMBEL Eingang fand – verabschiedet. Darin 
enthalten ist der neue Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG. Nach dieser neuen 
Bestimmung sind von der Steuer ausgenommen «Leistungen der koordi-
nierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen» (Schluss-
abstimmungstext: BBl 2023 1524). Die Referendumsfrist vom 5. Oktober 
2023 ist unbenutzt abgelaufen. Über den Zeitpunkt des Inkrafttretens ist 
noch nicht entschieden. 
Mit der Änderung des Mehrwertsteuergesetzes werden Managed-Care-
Leistungen – das Gesetz spricht von «Leistungen der koordinierten 


A-1004/2023 
Seite 17 
Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen» – von der Mehr-
wertsteuer ausgenommen. Darunter fallen Leistungen wie zum Beispiel 
das Überweisungsmanagement. Nur noch rein administrative Leistungen 
der Managed-Care-Organisationen, die nicht einer einzelnen Heilbehand-
lung zugeordnet werden können, bleiben weiterhin steuerbar (vgl. Bot-
schaft des Bundesrates vom 24. September 2021 zur Änderung des Mehr-
wertsteuergesetzes, BBl 2021 2363 48; vgl. auch Votum Kommissions-
sprecher Erich Ettlin [AB 2021 S 862 f.]). 
4. 
Das Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (GesG/ZH, 
LS 810.1, in den hier relevanten Fassungen) regelt im 2. Teil «Die Berufe 
im Gesundheitswesen», 1. Abschnitt «Allgemeine Bestimmungen», die 
«Bewilligungs- und anzeigepflichtigen Berufstätigkeiten». 
4.1 § 3 GesG/ZH führt die Tätigkeiten auf, deren selbständige Berufsaus-
übung bewilligungspflichtig ist. Gemäss Abs. 1 dieser Bestimmung benötigt 
eine Bewilligung der Direktion [der für das Gesundheitswesen zuständigen 
Direktion des Regierungsrates], wer fachlich eigenverantwortlich sowie be-
rufsmässig oder im Einzelfall gegen Entgelt: a. Krankheiten, Verletzungen, 
sonstige gesundheitliche Beeinträchtigungen oder Schwangerschaften 
nach den Erkenntnissen der anerkannten Wissenschaften oder im Rah-
men der wissenschaftlichen Forschung feststellt oder behandelt, b. sich in 
einem Beruf betätigt, den die Krankenversicherungsgesetzgebung zur 
Gruppe der Leistungserbringer zählt, c. übertragbare, die Allgemeinheit ge-
fährdende Krankheiten feststellt oder behandelt, d. Verrichtungen zur Ver-
änderung der Empfängnis- und Zeugungsfähigkeit vornimmt, e. instrumen-
tale Eingriffe in den Körperöffnungen oder körperverletzend unter der Haut 
vornimmt: (…), f. Arzneimittel und Medizinprodukte in Verkehr bringt, deren 
Abgabe nach Bundesrecht bewilligungspflichtig ist, g. unter einem eidge-
nössisch anerkannten Diplom der Komplementärmedizin tätig wird. § 3 
Abs. 2 GesG/ZH ist vorliegend nicht einschlägig. 
Im 2. Abschnitt «Die bewilligungspflichtigen Berufe im Einzelnen» wird in 
§ 25 ff. GesG/ZH näher auf die Bewilligungspflicht zur selbständigen Aus-
übung von Medizinalberufen nach Bundesrecht (§ 25 GesG/ZH), zur Füh-
rung einer ärztlichen Privatapotheke (§ 25 a GesG/ZH), zur selbständigen 
Tätigkeit als Drogistin oder Drogist (§ 26 GesG/ZH), als Hebamme (§ 30 
GesG/ZH) und zur selbständigen zahnprothetischen Tätigkeit (§ 31 ff. 
GesG/ZH) eingegangen. Die Voraussetzungen für die Bewilligung zur Aus-
übung der weiteren nach § 3 bewilligungspflichtigen Berufe im 


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Seite 18 
Gesundheitswesen regelt der Regierungsrat durch Verordnung (§ 34 
GesG/ZH). Gestützt darauf erliess der Regierungsrat die Verordnung über 
die nichtuniversitären Medizinalberufe vom 24. November 2010 (nu-
MedBV/ZH, LS 811.21). Gemäss § 2 nuMedBV/ZH ist die selbständige 
Ausübung folgender Berufe bewilligungspflichtig: Akupunkteurin und Aku-
punkteur (Bst. a), Dentalhygienikerin und Dentalhygieniker (Bst. b), Drogis-
tin und Drogist (Bst. c), Ergotherapeutin und Ergotherapeut (Bst. d), Ernäh-
rungsberaterin und Ernährungsberater (Bst. e), Hebamme (Bst. f), Leiterin 
und Leiter eines medizinischen Labors (Bst. g), Logopädin und Logopäde 
(Bst. h), Optometristin und Optometrist (Bst. i), Pflegefachperson (Bst. j), 
Physiotherapeutin und Physiotherapeut (Bst. k), Podologin und Podologe 
(Bst. l) sowie Zahnprothetikerin und Zahnprothetiker (Bst. m). 
4.2 § 6 GesG/ZH regelt die Bewilligungspflicht für die Beschäftigung un-
selbstständig Tätiger. Gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH bedarf einer Bewilli-
gung der Gesundheitsdirektion, wer eine Person beschäftigen will, die un-
ter seiner fachlichen Verantwortung Tätigkeiten gemäss § 3 vornehmen 
soll. Der Regierungsrat kann die Beschäftigung unselbstständig Tätiger in 
bestimmten Berufen von der Bewilligungspflicht ausnehmen (§ 6 Abs. 2 
GesG/ZH). Gemäss § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH ist die Beschäftigung un-
selbstständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen nicht bewilli-
gungspflichtig. 
5. 
Im vorliegenden Fall ist zweierlei umstritten: Erstens, ob die von der Be-
schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016-2017 erzielten Umsätze aus 
an den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) (Satellitenstandorte [Ort 1], 
[Ort 2], [Ort 3]und [Ort 4]) durchgeführten medizinischen Massagen als Ent-
gelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung im Sinne von Art. 21 
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizieren (dazu nachfolgend E. 6). Zweitens ist 
umstritten, ob die von der Beschwerdeführerin in den besagten Steuerjah-
ren erbrachten Leistungen im Bereich Managed-Care als von der Steuer 
ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG 
qualifizieren (dazu nachfolgend E. 7 und 8). 
6. 
6.1 Im Urteil A-5607/2022 vom 22. November 2023 hat sich das Bundes-
verwaltungsgericht mit Bezug auf die vorangehenden Steuerjahre 
2014-2015 ausführlich mit den von der Beschwerdeführerin an den Satel-
litenstandorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massa-
gen auseinandergesetzt. Dabei kam das Gericht zum Schluss, dass die 


A-1004/2023 
Seite 19 
streitbetroffenen Umsätze nicht als Entgelte für eine von der Steuer aus-
genommene Leistung gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. 
Dies weil 1) die im relevanten Zeitraum in den streitbetroffenen Satelliten-
standorten tätig gewesenen medizinischen Masseure und Masseurinnen 
über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 
MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten und 2) die Satellitenstand-
orte nicht selbst als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 
Ziff. 3 MWSTG qualifizierten (Urteil des BVGer A-5607/2022 vom 22. No-
vember 2023 E. 5 und 6). 
6.2 Die Beschwerdeführerin bringt im vorliegenden Verfahren mit Bezug 
auf die in den Satellitenstandorten des Standorts (Ort) angebotenen medi-
zinischen Massagen die gleichen Argumente vor wie im bereits rechtskräf-
tig abgeschlossenen Verfahren A-5607/2022. Den Akten lassen sich über-
dies keine Hinweise entnehmen, wonach sich der Sachverhalt mit Bezug 
auf die Leistung von medizinischen Massagen an den Satellitenstandorten 
des Standorts (Ort) zwischen den Steuerjahren 2014-2015 und 2016-2017 
in rechtsrelevanter Hinsicht geändert haben könnten. Aus den im Urteil 
A-5607/2022 vom 22. November 2023 ausführlich dargelegten Gründen ist 
auch mit Bezug auf die Steuerjahre 2016-2017 das Vorliegen von von der 
Steuer ausgenommenen Leistungen zu verneinen: 
6.3 Fehlen einer Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 
Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV: 
6.3.1 Medizinische Masseure und Masseurinnen gelten als Angehörige 
von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG 
(vgl. E. 2.4.2.2). Von solchen erbrachte Heilbehandlungen fallen unter die 
Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn die Leistungser-
bringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen. Dies ist zu beja-
hen, wenn sie entweder im Besitz der nach kantonalem Recht erforderli-
chen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung (Art. 35 Abs. 1 
Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona-
len Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV; vgl. 
E. 2.4.2.3). 
6.3.2 Den Akten lassen sich keine Hinweise entnehmen, wonach die in den 
streitbetroffenen Satellitenstandorten in den Steuerjahren 2016-2017 tätig 
gewesenen medizinischen Masseure und Masseurinnen über eine kanto-
nale Bewilligung im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV verfügt hätten. 
Dies wird von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Eine 


A-1004/2023 
Seite 20 
solche Bewilligung ist gemäss dem anwendbaren kantonalen Recht für den 
Beruf der medizinischen Masseure und Masseurinnen auch nicht erforder-
lich (vgl. nachfolgend E. 6.3.3.1). 
6.3.3 Die Beschwerdeführerin macht hingegen geltend, die medizinischen 
Masseure und Masseurinnen seien gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV 
zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zu-
gelassen (Beschwerde, Ziff. IV.C.5). Rechtsprechungsgemäss kann unter 
der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Ge-
setzgebung gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nur eine positive Geneh-
migung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein be-
wusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende 
Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der 
Steuerausnahmevorschrift. Genügend ist lediglich eine Grundlage im kan-
tonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zu-
gelassen ist (vgl. E. 2.4.2.3). 
6.3.3.1 Mit Bezug auf den Beruf der medizinischen Masseurinnen und 
Masseure ist weder im Gesundheitsgesetz des Kantons Zürich noch in der 
dazugehörenden Verordnung eine Bewilligungspflicht vorgesehen. Der Be-
ruf figuriert weder unter den in § 25-33 GesG/ZH genannten bewilligungs-
pflichtigen Berufen, noch in der Auflistung bewilligungspflichtiger nichtuni-
versitärer Medizinalberufe in § 2 nuMedBV/ZH (vgl. E. 4.1). Die Durchfüh-
rung von medizinischen Massagen ist demnach gemäss § 3 Abs. 1 
GesG/ZH i.V.m. § 2 nuMedBV/ZH (e contrario) nicht bewilligungspflichtig 
(vgl. mit Bezug auf die vergleichbare Situation von nichtinvasiven Tätigkei-
ten im Bereich der nichtärztlichen Alternativ- und Komplementärmedizin: 
Urteil des BVGer A-3053/2021, A-3055/2021 vom 30. November 2022 [teil-
weise bestätigt durch Urteil des BGer 9C_87/2023 vom 24. August 2023 
{publiziert als BGE 149 II 385}] E. 3.5.2). Im Gegenzug lässt sich der kan-
tonalen Gesetzgebung aber auch keine ausdrückliche Zulassung für diese 
Berufsgruppe entnehmen. Medizinische Masseure und Masseurinnen wer-
den im GesG/ZH und in der nuMedBV/ZH nicht namentlich erwähnt. 
6.3.3.2 Insoweit die Beschwerdeführerin in § 7 nuMedBV/ZH eine aus-
drückliche Zulassung der durch medizinische Masseure und Masseurinnen 
durchgeführten Heilbehandlungen erkennen will, kann ihr nicht gefolgt wer-
den. Zum einen regelt § 7 nuMedBV/ZH die Beschäftigung unselbständig 
tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen und nicht die Berufsausübung 
als solche. Eine ausdrückliche Zulassung der Berufsausübung von medizi-
nischen Masseuren und Masseurinnen kann darin bereits aus diesem 


A-1004/2023 
Seite 21 
Grund nicht erkannt werden. Zum anderen ergibt sich aus dem Zusam-
menhang von § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH mit der Delegationsnorm § 6 Abs. 2 
GesG/ZH, dass Berufe, deren selbstständige Berufsausübung gar nicht 
bewilligungspflichtig ist, von § 7 nuMedBV/ZH nicht erfasst sind. Einer Be-
willigung bedarf die Beschäftigung unselbstständig Tätiger gemäss § 6 
Abs. 1 GesG/ZH nur dann, wenn die unselbstständig tätige Person unter 
fachlicher Verantwortung Tätigkeiten gemäss § 3, d.h. bewilligungspflich-
tige Tätigkeiten, vornehmen soll (vgl. E. 4.1). Von dieser Bewilligungspflicht 
kann der Regierungsrat kraft der in § 6 Abs. 2 GesG/ZH verankerten Dele-
gation die Beschäftigung unselbstständig Tätiger in bestimmten Berufen 
ausnehmen, was er mit § 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH mit Bezug auf die Be-
schäftigung unselbstständig tätiger nichtuniversitärer Medizinalpersonen 
getan hat. Da jedoch für den Beruf der medizinischen Masseure und Mas-
seurinnen unbestrittenermassen keine Bewilligungspflicht für die selbst-
ständige Berufsausübung besteht und deren Tätigkeiten nicht unter die ge-
mäss § 3 GesG/ZH bewilligungspflichtigen Tätigkeiten fallen, ist auch die 
Beschäftigung unselbstständig tätiger medizinischer Masseure und Mas-
seurinnen nicht bewilligungspflichtig gemäss § 6 Abs. 1 GesG/ZH. Die in 
§ 7 Abs. 1 nuMedBV/ZH normierte Ausnahme von der Bewilligungspflicht 
greift daher mit Bezug auf die medizinischen Masseure und Masseurinnen 
nicht. 
6.3.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die kantonale Gesetzge-
bung keine ausdrückliche Zulassung der Ausübung von medizinischen 
Massagen vorsieht. Da es gemäss der Rechtsprechung aber einer solchen 
ausdrücklichen Zulassung bedarf und ein blosses Dulden nicht ausreicht, 
sind die Voraussetzungen von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV vorliegend 
nicht erfüllt. 
6.3.4 Nichts anderes ergibt sich aus dem Verweis der Beschwerdeführerin 
auf die Urteile des BGer 2C_769/2018 vom 11. Januar 2019 und 
2C_476/2017 vom 21. August 2018. In jenen Fällen erkannte das Bundes-
gericht, dass mit Bezug auf den Beruf des Osteopathen bzw. der Osteopa-
thin im Kanton Zürich eine kantonal geregelte Zulassung i.S.v. Art. 35 
Abs. 1 Bst. b MWSTV existiert (Urteile des BGer 2C_769/2018 vom 11. Ja-
nuar 2019 E. 2.3.2 f.; 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). Dies 
wurde jedoch damit begründet, dass für die selbstständige Berufsaus-
übung unter dem Titel des von der Schweizerischen Konferenz der Ge-
sundheitsdirektorinnen und Direktoren verliehenen interkantonalen Dip-
loms als Osteopath oder der Osteopathin eine Bewilligung der Gesund-
heitsdirektion gemäss § 65 GesG/ZH i.V.m. § 9 Abs. 1 Bst. c nuMedBV/ZH 


A-1004/2023 
Seite 22 
erforderlich ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.9). 
Ein solche «Titelführungsbewilligung» ist für den Beruf der medizinischen 
Masseure und Masseurinnen unbestrittenermassen nicht vorgesehen. 
6.3.5 Da die betreffenden medizinischen Masseure und Masseurinnen 
nach dem Ausgeführten über keine Berufsausübungsbewilligung im Sinne 
von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügten, 
sind ihre Leistungen grundsätzlich steuerbar. 
6.4 Die Satellitenstandorte qualifizieren auch nicht selbst (als «ambulante 
Behandlungszentren» oder Teile eines solchen) als Erbringer von Heilbe-
handlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG: 
6.4.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die fraglichen Satelli-
tenstandorte könnten als Teil des «ambulanten Behandlungszentrums 
(Ort)» angesehen werden bzw. erfüllten selbst die Voraussetzungen eines 
«ambulanten Behandlungszentrums» (Beschwerde, Ziff. IV.C.1 ff.). 
6.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» wird in 
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht erwähnt. In Auslegung des Gesetzes 
(und der Verordnung) konkretisiert die Verwaltung diese Norm – in der im 
streitbetroffenen Zeitraum geltenden Fassung – in Ziff. 5 MBI 21 (vgl. 
E. 2.4.5.2, 2.4.6). Demnach gelten ambulante Behandlungszentren als Er-
bringer von Heilbehandlungen, in denen 1) gewährleistet ist, dass eine 
oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 aner-
kannte Personen zu 100% anwesend sind und 2) die im Besitz der kanto-
nalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht 
erforderlich ist. Heilbehandlungen, die im Namen des Behandlungszent-
rums in Rechnung gestellt werden, gelten als von der Steuer ausgenom-
mene Leistungen, wenn sie unter Aufsicht und Verantwortung einer ge-
mäss Ziffer 2 als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Person 
durchgeführt werden (vgl. E. 2.4.5.2). Auch gemäss der aktuellen Fassung 
der MBI 21 gelten ambulante Behandlungszentren u.a. dann als Erbringer 
von Heilbehandlungen, wenn sie im Besitz der kantonalen Institutsbewilli-
gung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist und 
Heilbehandlungen unter der Verantwortung von Angehörigen von Heil- und 
Pflegeberufen gemäss Ziffer 2.1 erbringen; wobei in jeder Einrichtung ein 
Angehöriger eines Heil- und Pflegeberufes nach Ziffer 2.1 anwesend sein 
muss, wenn vom selben Betreiber mehrere Einrichtungen betrieben wer-
den (vgl. E. 2.4.6). Als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 an-
erkannte Personen haben im Besitz der nach kantonalem Recht 


A-1004/2023 
Seite 23 
erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung zu sein 
(vgl. E. 2.4.5.1). 
6.4.3 Insoweit als diese Verwaltungsverordnung eine physische Anwesen-
heitspflicht einer als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannten Per-
son (d.h. mit Berufsausübungsbewilligung) vorsieht, stellt sie eine dem Ein-
zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge-
setzlichen Bestimmungen dar (vgl. ausführlich dazu: Urteil des BVGer 
A-5607/2022 vom 22. November 2023 E. 6.4 und 6.6). Das Bundesverwal-
tungsgericht berücksichtigt diese bei seinen Entscheidungen daher mit. 
Unter diesen Umständen hat das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der 
ESTV nicht weiter zu prüfen, denn es ist nicht Aufgabe des Gerichts, als 
Zweitinterpret des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Erlas-
ses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskon-
zepts der zuständigen Behörde zu setzen (E. 2.5.2). 
6.4.4 In den streitbetroffenen Satellitenstandorten waren in den Steuerjah-
ren 2016-2017 keine Leistungserbringer, die über eine Berufsausübungs-
bewilligung verfügten, zu 100% anwesend. Die in den Satellitenstandorten 
tätig gewesenen medizinischen Masseurinnen und Masseure verfügten 
wie oben dargelegt über keine Berufsausübungsbewilligung i.S.v. Art. 35 
Abs. 1 MWSTV (vgl. E. 6.3). Die damalige Therapie-Leiterin des Standorts 
(Ort), Frau X.______:_, verfügte unbestrittenermassen über eine Berufs-
ausübungsbewilligung als Physiotherapeutin des Kantons Zürich und war 
auch zu 100% angestellt (Einspracheentscheid, Ziff. II.3.1.3.3; Be-
schwerde, Ziff. IV.A.3.2). Jedoch war sie im relevanten Zeitraum an den 
Satellitenstandorten nicht zu 100% physisch anwesend, sondern am 
Standort (Ort) tätig (Beschwerde, Ziff. IV.C.4.1). Die Satellitenstandorte be-
finden sich alle in einer Distanz von 15 – 25 km zum Standort (Ort) und ein 
physisches Eintreffen ist – wie die Beschwerdeführerin selbst aus-
führt – nur innerhalb eines Zeitraums von 20-25 Minuten möglich. Mit Be-
zug auf die Satellitenstandorte des Standorts (Ort) waren die in Vorausset-
zungen gemäss Ziff. 5 MBI 21 im fraglichen Zeitraum daher nicht erfüllt. 
6.4.5 Die Vorinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass die betroffe-
nen Satellitenstandorte nicht als Erbringer von Heilbehandlungen i.S.v. 
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG qualifizierten. 
6.4.6 Zusammengefasst qualifizieren die von der Beschwerdeführerin in 
den Steuerjahren 2016-2017 erzielten Umsätze aus an den Satelliten-
standorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massagen 


A-1004/2023 
Seite 24 
nicht als Entgelte für eine von der Steuer ausgenommene Leistung im 
Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 
7. 
In einem nächsten Schritt ist auf die Frage einzugehen, ob die von der Be-
schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016-2017 erbrachten Leistungen 
im Bereich Managed-Care als von der Steuer ausgenommene Leistungen 
qualifizieren. 
Managed-Care-Modelle wurden als Variante der obligatorischen Grundver-
sicherung im Gesundheitswesen entwickelt. Im Rahmen dieser Modelle 
(darunter etwa der hausärztlich koordinierten Versorgung [Hausarzt- bzw. 
HMO-Modelle]) können die Versicherten freiwillig auf die freie Wahl des 
Leistungserbringers verzichten und die Wahl auf jene Leistungserbringer 
beschränken, die der Versicherer im Hinblick auf eine kostengünstige Ver-
sorgung auswählt. Im Gegenzug profitiert der Versicherte von tieferen Prä-
mien bei der Krankenversicherung (vgl. E. 3.2). 
7.1 
7.1.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die im fraglichen Zeit-
raum (Steuerjahre 2016-2017) aktiven Gruppenmitglieder der Beschwer-
deführerin A.a_______ AG und A.b_______ AG (nachfolgend: Gruppen-
mitglieder) an verschiedenen Standorten Gesundheitszentren betrieben 
und zu diesem Zweck Ärzte, Spezialisten verschiedener Fachbereiche, 
Therapeuten und weitere Angehörige von Gesundheitsberufen beschäftig-
ten. Die Gruppenmitglieder waren Partner bei Managed-Care-Modellen 
und haben dafür mit den angeschlossenen Krankenversicherungen Rah-
menvereinbarungen abgeschlossen. 
7.1.2 Die Beschwerdeführerin hat die «Rahmenvereinbarung betreffend 
Managed Care» vom (Datum) mit der B._______ Krankenversicherung 
beispielhaft eingereicht (vgl. Beilage zum Schreiben vom 9. Juni 2021 an 
die ESTV, Akten der Vorinstanz [act.] Nr. 5). Diese enthält die folgenden 
Grundsätze der Zusammenarbeit: 
Vertragsparteien sind die Gruppenmitglieder und die B._______. Diese be-
treiben ein Managed-Care-System, um durch die Förderung einer nachhal-
tigen Managed-Care-Medizin eine qualitativ hochstehende, kostengüns-
tige medizinische Versorgung anzubieten und weiterzuentwickeln, wobei 
die ärztliche Diagnostik und Therapie gewahrt wird (Ziff. I Rn. 2 der Rah-
menvereinbarung). Die B._______ verpflichtet sich insbesondere, im 


A-1004/2023 
Seite 25 
Einzugsgebiet der Gruppenmitglieder eine Managed-Care-Versicherung 
gemäss Art. 41 Abs. 4 KVG anzubieten. Die Versicherungsprodukte basie-
ren auf einer eingeschränkten Arztwahl, indem sich der Managed-Care-
Versicherte verpflichtet, bei Krankheit, Unfall oder zur Prävention immer 
zuerst das von ihm gewählte Gesundheitszentrum zu konsultieren. Dieses 
übernimmt die Behandlung, veranlasst Überweisungen und steuert die Be-
handlungskette. Die B._______ gewährt den Managed-Care-Versicherten 
einen Rabatt auf die Versicherungsprämie (Ziff. I Rn. 3, Ziff. III Rn. 9, 11 
und 12 der Rahmenvereinbarung). Die Gruppenmitglieder verpflichten 
sich, Managed-Care-Versicherte, deren Wohnsitz sich in ihrem Einzugsge-
biet befindet, in einem Gesundheitszentrum oder Medical Center zu be-
handeln, sofern kein Ablehnungsgrund gegeben ist (Ziff. I Rn. 4; Ziff. III 
Rn. 14 der Rahmenvereinbarung). Die Ärzte der Gruppenmitglieder über-
weisen Managed-Care-Versicherte an andere Leistungserbringer, wenn 
sie dies als notwendig erachten, wobei die Gruppenmitglieder für die Koor-
dination der weiteren Behandlungsschritte verantwortlich sind und die er-
brachten Versicherungsleistungen zu kontrollieren haben (Ziff. I Rn. 4 der 
Rahmenvereinbarung; Ziff. 8 Anhang 6 zur Rahmenvereinbarung). Für ihre 
an B._______-Versicherte erbrachten Leistungen stellen sie den Versiche-
rern elektronisch Rechnung gemäss den gültigen Tarifen (Ziff. 9 Anhang 8 
zur Rahmenvereinbarung). Die Gruppenmitglieder unterstützen die Kos-
tenlenkungsmassnahmen der B._______ und stellen sicher, dass die bei 
ihnen tätigen Ärzte die Kostenlenkungsmassnahmen unterstützen und die 
Patienten gemäss der Rahmenvereinbarung behandeln (Ziff. I Rn. 5 der 
Rahmenvereinbarung). Sie haben Leistungen bei Systemeintritten und -
austritten unverzüglich abzurechnen und ein regelmässiges Kostencontrol-
ling (Verstoss-Meldungen) durchzuführen (Ziff. IV Rn. 15, Ziff. V Rn. 18 der 
Rahmenvereinbarung i.V.m. Anhang 8 zur Rahmenvereinbarung). Weiter 
verpflichten sie sich, durch Weiterbildungsveranstaltungen bei ihren Ärzten 
für eine angemessene Qualitätssicherung (z.B. Qualitätszirkel) und aktive 
Kostenlenkungsmassnahmen zu sorgen (Ziff. VII Rn. 24 der Rahmenver-
einbarung). Entschädigt werden die Gruppenmitglieder in Form von Pau-
schalen und Erfolgskomponenten (Ziff. VI Rn. 19 der Rahmenvereinba-
rung und Anhang 4 zur Rahmenvereinbarung). Die Pauschale (Basissys-
temkosten) richtet sich nach dem Bestand an Managed-Care-Versicherten 
im Netzwerk und beträgt Fr. (…) pro Versicherten und Jahr (Anhang 4 zur 
Rahmenvereinbarung, Ziff. 4 und 7). Die Erfolgskomponenten berechnen 
sich anhand eines Vergleichs zwischen dem Kollektiv der Managed-Care-
Versicherten der Gruppenmitglieder und einem Vergleichskollektiv der üb-
rigen Grundversicherungsmodelle auf der Basis der erkrankten Versicher-
ten. Die Gruppenmitglieder werden prozentual an den Kostendifferenzen 


A-1004/2023 
Seite 26 
beteiligt, wobei die maximale Risikobeteiligung pro erkrankte Person und 
Jahr auf Fr. –(…) (negatives Ergebnis) und Fr. (…) (positives Ergebnis) be-
grenzt ist (Anhang 4 zur Rahmenvereinbarung, Ziff. 3 und 7). 
7.1.3 In rechtlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Gruppenmitglieder 
namentlich durch die bei ihnen angestellten Ärzte gegenüber den Patien-
ten Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erbrachten, die 
von der Steuer ausgenommen sind. Ebenfalls unbestritten ist, dass die be-
troffenen Ärzte über Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 21 
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG verfügten. Umstritten ist jedoch, ob die von den 
Gruppenmitgliedern der Beschwerdeführerin im Rahmen der mit den Kran-
kenversicherungen abgeschlossenen Rahmenvereinbarungen erbrachten 
Leistungen als steuerbare Leistungen zu betrachten sind oder ob diese 
ebenfalls von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen sind (Ein-
spracheentscheid, Ziff. II.3.2, Beschwerde, Ziff. IV.2.3.3). 
7.2 
7.2.1 Die ESTV ist zusammengefasst der Auffassung, zwischen den Grup-
penmitgliedern und den jeweiligen Krankenversicherungen bestehe ein 
mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis mit Bezug auf die von den Grup-
penmitgliedern übernommenen Leistungen gemäss den Rahmenvereinba-
rungen. Die Leistungen gemäss Rahmenvereinbarungen bildeten nicht un-
mittelbar Teil der am Patienten vorgenommenen Heilbehandlung. Ihr we-
sentlicher Zweck bestehe vielmehr in der kostengünstigen Abwicklung bzw. 
der Kosteneinsparung der zu erbringenden Heilbehandlungsleistungen. Da 
die Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung ihrem Gehalt nach keine 
Heilbehandlungen darstellten, qualifizierten sie nicht als von der Steuer 
ausgenommene Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG. 
7.2.2 Die Beschwerdeführerin ist dagegen zusammengefasst der Auffas-
sung, Leistungsempfänger der Leistungen im Bereich Managed-Care 
seien die versicherten Patienten und nicht die Versicherungen. Die im Rah-
men des Managed-Care-Modells erbrachten «integrierten Heilbehandlun-
gen» stellten eine Art «veredelte» Heilbehandlungen an die Patienten dar, 
welche zeit- und kostenintensiver als übliche Heilbehandlungen seien, weil 
der Arzt die von ihm und von anderen Ärzten erbrachten Heilbehandlungen 
in die gesamte Behandlung unter Berücksichtigung der gesamten Behand-
lungskette einbette und aufeinander medizinisch optimal abstimme. Dieser 
Mehraufwand könne über den Einzelleistungstarif TARMED (Tarif für am-
bulante ärztliche Leistungen) nicht angemessen abgegolten werden. Der 
Arzt habe daher rein ökonomisch betrachtet nur einen Anreiz, integrierte 


A-1004/2023 
Seite 27 
Heilbehandlungsleistungen anzubieten, wenn er für den grösseren Zeitauf-
wand, den er für diese Form der ärztlichen Behandlung aufwendet, abge-
golten werde. Ein Patient werde hingegen nur auf die freie Arztwahl ver-
zichten, wenn er von einer Prämienreduktion profitiere und die Qualität der 
ärztlichen Behandlung dennoch sichergestellt sei. Es handle sich bei den 
Managed-Care-Modellen um ein Dreiparteienverhältnis, das nur im Zu-
sammenspiel zwischen Versicherung, versicherter Person und Leistungs-
erbringer die gewünschte Wirkung erzielen könne. Ziel sei dabei eine qua-
litativ hochstehende und effiziente ärztliche Betreuung zu tieferen Kosten. 
Die Managed-Care-Entschädigung sei daher eine Vergütung für die im 
Rahmen der integrierten Versorgung erbrachten Heilbehandlungen (an die 
Patienten). 
Selbst wenn die Versicherungen die Leistungsempfänger wären (was die 
Beschwerdeführerin bestreitet), seien die fraglichen Leistungen von der 
Steuer ausgenommen, weil diese als Heilbehandlungen zu qualifizieren 
seien. Den Rahmenvereinbarungen sei zu entnehmen, dass Ziel des part-
nerschaftlichen Verhältnisses das Anbieten einer qualitativ hochstehen-
den, kostengünstigen medizinischen Versorgung sei. Der Fokus liege da-
bei auf der Heilbehandlung und die Kosteneinsparungen seien nur ein er-
wünschtes Nebenergebnis. Es fielen zwar gewisse administrative Arbeiten 
im Zusammenhang mit Managed-Care an, solche (etwa Reporting- und 
Abrechnungspflichten) seien aber auch bei der klassischen ärztlichen Tä-
tigkeit notwendig. Zusätzlich dazu komme beim Managed-Care-Modell das 
monatliche Erstellen einer Verstossliste durch die Beschwerdeführerin, 
welche den Versicherungen dazu diene, Sanktionen gegenüber Versicher-
ten zu ergreifen, die gegen die Versicherungsbedingungen verstossen ha-
ben. Die damit verbundenen Umtriebe seien aber gering und würden weit-
gehend automatisiert abgewickelt. Die einzelnen Bestandteile der integrier-
ten Leistungsbeziehungen im Managed-Care-System seien derart mitei-
nander verknüpft, dass eine einzelne Leistung nicht losgelöst von den an-
deren Leistungen angeboten werden könne. Diese seien vielmehr als Ge-
samtleistung zu betrachten, welche eben als Heilbehandlung qualifiziere 
und damit von der Steuer ausgenommen sei. 
8. 
Zur Beantwortung der sich stellenden Rechtsfrage (E. 7.1.3) ist zunächst 
zu prüfen, ob zwischen den Gruppenmitgliedern und den jeweiligen Kran-
kenversicherungen mit Bezug auf die Rahmenvereinbarungen ein mehr-
wertsteuerliches Leistungsverhältnis bestand. 


A-1004/2023 
Seite 28 
8.1 
8.1.1 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie 
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen. Die vertrags-
rechtliche Sicht ist zwar nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwir-
kung (E. 2.2.3). Es ist daher auf die vertraglichen Abmachungen (Rahmen-
vereinbarungen zwischen den Gruppenmitgliedern und den Versicherun-
gen einerseits und Heilbehandlungsvertrag zwischen den Gruppenmitglie-
dern und den Patienten andererseits) einzugehen. 
8.1.2 Die Gruppenmitglieder haben sich in einem ersten «Schritt» in den 
Rahmenvereinbarungen gegenüber den jeweiligen Krankenversicherun-
gen verpflichtet, Managed-Care-Versicherte in ihrem Einzugsgebiet zu be-
handeln. Geschuldet ist die Erbringung von Heilbehandlungen nur, aber 
immerhin, im Bedarfsfall. Die konkrete Patientin bzw. der konkrete Patient 
ist im Zeitpunkt des Abschlusses der Rahmenvereinbarung noch unbe-
kannt. Der Leistungsempfänger ist demnach der Krankenversicherer und 
gerade nicht ein konkreter Patient. 
Diese Sichtweise wird durch das Folgende untermauert: Gemäss der von 
der Beschwerdeführerin beispielhaft eingereichten Rahmenvereinbarung 
mit der B._______ besteht das Entgelt für die vertraglichen Managed-
Care-Leistungen aus einer Pauschale (ermittelt anhand der Anzahl der ver-
sicherten Patienten) und einer leistungsabhängigen Komponente für die 
Kosteneinsparungen (vgl. E. 7.1.2; Beschwerde, Ziff. IV.A.2.6). Der Kran-
kenversicherer zahlt besagten fixen Betrag, damit die Beschwerdeführerin 
die entsprechenden Heilbehandlungen anbietet. Auch wenn keine Leistung 
(Heilbehandlungen) in Anspruch genommen würde, müsste der vertraglich 
gebundene Krankenversicherer zumindest den fixen Betrag bezahlen (vgl. 
E. 7.1.2). 
8.1.3 Erst in einem zweiten «Schritt» des Ablaufs nimmt die Patientin bzw. 
der Patient (Versicherte) eine «integrierte» Heilbehandlung gemäss dem 
Managed-Care-Modell in Anspruch. Es liegt ein Behandlungsvertrag zwi-
schen der Beschwerdeführerin und dem jeweiligen Patienten vor. Hier ist 
der Leistungsempfänger der konkrete Patient (Versicherter). 
8.2 
8.2.1 Die vertragsrechtliche Betrachtungsweise ergibt folgendes Leis-
tungsverhältnis: Die Gruppenmitglieder verpflichten sich gegenüber den 
Krankenversicherern gemäss den Rahmenvereinbarungen («erster 


A-1004/2023 
Seite 29 
Schritt») zu Leistungen im Bedarfsfall. Leistungsempfänger ist – wie gese-
hen – der vertraglich gebundene Krankenversicherer. 
8.2.2 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise entspricht der zivilrechtlichen. 
Denn ohne das Entgelt (hier von den Krankenversicherern) hätten die 
Gruppenmitglieder wirtschaftlich gesehen keinen Grund, diese zusätzli-
chen Aufgaben im Rahmen des Managed-Care-Modells zu erfüllen. Von 
diesen zusätzlichen Leistungen der Gruppenmitglieder profitieren die (ver-
traglich gebundenen) Krankenversicherer insoweit, als sie in der Folge Ma-
naged-Care-Versicherungsmodelle anbieten können (bzw. müssen, vgl. 
E. 7.1.2). Die Versicherten profitieren nur indirekt, weil sie in der Folge ein 
solches Versicherungsmodell wählen und abschliessen können. 
8.2.3 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die «integrierten» 
Heilbehandlungen würden schon «ihrer Natur wegen» den Versicherten er-
bracht, kann ihr nicht gefolgt werden. Die vorliegend streitigen Leistungen 
gemäss Rahmenvereinbarungen (u.a. das generelle Anbieten von «inte-
grierten» Heilbehandlungen, die Verpflichtung zur Überwachung der Ein-
haltung der Versicherungsregeln bzw. der Auslösung von Verstossmeldun-
gen, der Unterstützung von Kostenlenkungsmassnahmen sowie des Be-
treiben von Qualitätszirkeln) sind zwar Bestandteil eines erfolgreichen Ma-
naged-Care-Modells, kommen den Patienten aber lediglich indirekt zugute, 
indem diese von tieferen Versicherungsprämien profitieren und im Rahmen 
des gewählten Versicherungsmodells «integrierte» Heilbehandlungen in 
Anspruch nehmen können. Direkte Empfänger dieser Leistungen sind die 
Krankversicherungen, denen diese Leistungen auch effektiv dienen, weil 
dadurch die pro versicherte Person anfallenden Kosten nachweislich ge-
senkt werden können (vgl. Beschwerde, Ziff. IV.A.2.6). 
8.2.4 Sowohl nach zivilrechtlicher (bzw. vertragsrechtlicher) als auch nach 
wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist nach dem Gesagten der Kranken-
versicherer Empfänger der entgeltlichen Managed-Care-Leistungen, wel-
che die Gruppenmitglieder gemäss Rahmenvereinbarung mit den Kran-
kenversicherern zu erbringen hat (vgl. für einen vergleichbaren Sachver-
halt: Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2023 E. 8.2.3). Bei den 
vorliegend auf ihre mehrwertsteuerrechtliche Relevanz zu beurteilenden 
Managed-Care-Leistungen handelt es sich um Leistungen im Sinne von 
Art. 3 Bst. c MWSTG (E. 2.2.1), nachdem die hierzu notwendigen drei 
Komponenten gegeben sind: Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt-
schaftlichen 
Werts 
(Managed-Care-Leistungen 
gemäss 


A-1004/2023 
Seite 30 
Rahmenvereinbarung) an einen Empfänger (Krankenversicherer) in Erwar-
tung eines Entgelts (Pauschale und Erfolgskomponente). 
8.3 Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass der Kranken-
versicherer Leistungsempfänger der Managed-Care-Leistungen der Grup-
penmitglieder ist. Die Leistungen erfolgten im Austausch mit einem Entgelt, 
nämlich der in den Rahmenvereinbarungen vereinbarten Vergütung in 
Form einer Pauschale und einer Erfolgskomponente (vgl. E. 2.2.2). Sie 
sind somit steuerbar, soweit keine gesetzlich vorgesehene Ausnahme 
greift (E. 2.1). Diese Frage ist als nächstes zu prüfen. 
8.4 
8.4.1 Von der Steuer ausgenommen sind unter anderem die von Ärzten 
und Ärztinnen oder Angehörigen anderer Heil- und Pflegeberufe erbrach-
ten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leis-
tungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungs-
bewilligung verfügen (vgl. E. 2.4.2). Unter diese Ausnahme fallen jedoch 
nur die direkt am Patienten oder der Patientin vorgenommenen Behand-
lungen (E. 2.4.2.1). 
8.4.2 Gemäss den Rahmenvereinbarungen sind keine konkreten Heilbe-
handlungen an konkreten Patienten geschuldet (solche Verpflichtungen er-
geben sich aus den mit Patienten geschlossenen Behandlungsverträgen; 
vgl. E. 8.1.3). Die vorliegend strittigen Managed-Care-Leistungen der 
Gruppenmitglieder bestehen einerseits aus der generellen Verpflichtung, 
Managed-Care-Versicherte, deren Wohnsitz sich in ihrem Einzugsgebiet 
befindet, in einem Gesundheitszentrum oder Medical Center zu behandeln, 
andererseits in damit verbundenen organisatorischen Aufgaben wie na-
mentlich der Pflicht zur Koordination und Kontrolle von Versicherungsleis-
tungen, zur Überweisung von Patienten im Bedarfsfall, zur Abrechnung von 
Leistungen, zur Durchführung des Kostencontrolling und zur Unterstützung 
bei Kostenlenkungsmassnahmen und der Qualitätssicherung (vgl. 
E. 7.1.2). Diese Leistungen dienen der effizienten, kostengünstigen und 
qualitativ hochstehenden Durchführung der medizinischen Versorgung. Sie 
stehen (teilweise) in einem Zusammenhang mit konkreten Heilbehandlun-
gen, bilden selbst aber nicht Teil derselben. Denn sie bestehen weder da-
rin, Krankheiten, Verletzungen oder andere Störungen der körperlichen 
und seelischen Gesundheit des Menschen festzustellen und zu behandeln, 
noch Gesundheitsstörungen vorzubeugen. Sie stellen folglich auch ihrem 
Gehalt nach keine Heilbehandlungen dar (vgl. BVGE 2016/23 E. 3.3.2). 


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8.4.3 Mit Bezug auf die streitbetroffenen Leistungen gemäss den Rahmen-
vereinbarungen greift die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 
MWSTG demnach nicht. 
8.5 Die von der Beschwerdeführerin dagegen vorgebrachten Einwände 
führen zu keinem anderen Ergebnis. 
8.5.1 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin können die «inte-
grierten Heilbehandlungen», d.h. die direkt an Patienten erbrachten Heil-
behandlungen, die gemäss TARMED abgerechnet werden und die zusätz-
lichen Leistungen gemäss den Rahmenvereinbarungen, nicht als Gesamt-
leistung angesehen werden. Wie oben dargelegt, werden die zusätzlichen 
Leistungen gemäss Rahmenvereinbarung an die Versicherungen erbracht, 
während die Versicherten Leistungsempfänger der erstgenannten Leistun-
gen sind. Rechtsprechungsgemäss kann nur dann von einer Gesamtleis-
tung i.S.v. Art. 19 Abs. 3 MWSTG ausgegangen werden, wenn die einzel-
nen Leistungskomponenten von einem einzigen Leistungserbringer an ei-
nen einzigen Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. E. 2.3.2). Dies ist 
vorliegend nicht der Fall (vgl. für eine vergleichbare Konstellation: Urteil 
des BVGer A-1007/2023 vom 21. März 2024 E. 8.5). 
8.5.2 Auch der Einwand, es würden auch bei der klassischen ärztlichen 
Tätigkeit administrative Arbeiten anfallen, welche von der ESTV auch nicht 
separat qualifiziert würden, vermag nicht zu überzeugen. Wie die 
Vorinstanz zutreffend ausführt, können bestimmte Zusatzleistungen wie 
etwa das Verfassen von Berichten oder Überweisungen an Konsiliarärzte 
über TARMED abgerechnet werden (vgl. Vernehmlassung Ziff. 1.2; TAR-
MED, 
Grundleistungen 
[00.06] 
bzw. 
LG-04 
[abrufbar 
über 
 > Versicherungen > Krankenversicherung > 
Leistungen und Tarife > Ärztliche Leistungen > TARMED]; zuletzt abgeru-
fen am 28. März 2024). Die Vorinstanz bestreitet denn auch nicht, dass 
solche Zusatzleistungen, die (auch) bei Managed-Care-Versicherten er-
bracht werden, Teil der gegenüber dem Patienten erbrachten Heilbehand-
lungsleistung sind. Wie die Beschwerdeführerin jedoch selbst ausführt, 
dient die gemäss den Rahmenvereinbarungen vereinbarte Abgeltung 
dazu, den mit dem Managed-Care-Modell verbundenen Mehraufwand ab-
zudecken, der eben nicht adäquat über den Einzelleistungstarif TARMED 
abgerechnet werden kann (Beschwerde, Ziff. IV.6). Diese zusätzlichen 
Leistungen sind zwar integraler Teil des Managed-Care-Modells, sind aber 
nicht Teil einer konkreten Heilbehandlung bzw. können sogar anfallen, 
ohne dass eine solche durchgeführt wurde (so etwa die Pflicht zur 


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Überwachung der Einhaltung der Versicherungsregeln bzw. zur Meldung 
von Verstössen gegen dieselben). 
8.5.3 Die Beschwerdeführerin geht weiter auf das Urteil des BGer 
2C_1139/2015 vom 12. September 2016 ein. Sie macht geltend, der vor-
liegend streitbetroffene Sachverhalt unterscheide sich in rechtswesentli-
cher Hinsicht von demjenigen, den das Bundesgericht zu beurteilen hatte. 
Es trifft zu, dass die Beschwerdeführerin im genannten bundesgerichtli-
chen Verfahren keine eigenen Ärzte beschäftigte und auch keine Heilbe-
handlungen erbrachte, sondern als Managed-Care-Organisation aus-
schliesslich Koordinationsdienstleistungen, Massnahmen zur Qualitätssi-
cherung und Kostensenkung sowie administrative und organisatorische 
Aufgaben gegenüber den Krankenversicherungen erbrachte. Die Be-
schwerdeführerin im vorliegenden Verfahren bzw. das bei den Gruppen-
mitgliedern angestellte medizinische Personal erbrachte dagegen in den 
Steuerjahren 2016-2017 unbestrittenermassen auch von der Steuer aus-
genommene Heilbehandlungen an Patienten. Entscheidend ist jedoch, 
dass die vorliegend streitbetroffenen Leistungen gemäss den Rahmenver-
einbarungen ihrem Gehalt nach keine Heilbehandlungen i.S.v. Art. 21 
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG darstellen (vgl. E. 8.4.2 und 8.5.2). Zumal nicht von 
einer Gesamtleistung ausgegangen werden kann, sind diese gesondert 
von den (ebenfalls vom medizinischen Personal der Gruppenmitglieder der 
Beschwerdeführerin erbrachten) Heilbehandlungen zu betrachten. Sie fal-
len folglich nicht unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 
MWSTG. 
8.6 Gemäss dem im Rahmen der Teilrevision des MWSTG am 16. Juni 
2023 verabschiedeten neuen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG sind «Leis-
tungen der koordinierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehand-
lungen» von der Steuer ausgenommen (E. 3.3.2). Diese Bestimmung ist 
noch nicht in Kraft getreten. Eine «Vorwirkung» dieser Bestimmung auf die 
vorliegend streitbetroffenen Steuerperioden 2016-2017 würde dem Legali-
tätsprinzip widersprechen (vgl. Urteil des BVGer A-1007/2023 vom 
21. März 2024 E. 8.8). Die streitbetroffenen Managed-Care-Leistungen fal-
len demnach auch nicht unter die neue Steuerausnahme gemäss Art. 21 
Abs. 2 Ziff. 3bis MWSTG. 
9. 
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Erträge aus den von der Be-
schwerdeführerin in den Steuerjahren 2016-2017 gemäss den Rahmen-
vereinbarungen erbrachten Managed-Care-Leistungen nicht von der 


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Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Auch die von der Beschwerdeführerin 
in den besagten Steuerjahren erzielten Umsätze aus an den Satelliten-
standorten des Standorts (Ort) durchgeführten medizinischen Massagen 
sind nicht von der Steuer ausgenommen. In der Folge stellt sich die Frage 
nach einer Rückerstattung bereits unter Vorbehalt bezahlter Mehrwertsteu-
ern nicht. In rechnerischer Hinsicht wird die von der Vorinstanz verfügte 
Steuerkorrektur im Übrigen nicht beanstandet. Der Einspracheentscheid 
der ESTV vom 17. Januar 2023 ist demnach zu bestätigen. Die Be-
schwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2 und 1.3). 
10. 
10.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 23'500.– 
festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Feb-
ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in 
gleicher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden. 
10.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 
VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 
VGKE). 
(Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.) 
 
 
 


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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 
2. 
Die Verfahrenskosten von Fr. 23'500.– werden der Beschwerdeführerin 
auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Be-
zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 
3. 
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 
4. 
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz. 
 
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. 
 
Die vorsitzende Richterin: 
Die Gerichtsschreiberin: 
 
 
Iris Widmer 
Anna Begemann 
 
 
 


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Rechtsmittelbelehrung: 
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 
BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten 
Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der 
Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder 
konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die 
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, 
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu 
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit 
sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 
BGG). 
 
Versand: 
 
 
 


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Zustellung erfolgt an: 
– 
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) 
– 
die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)