bs_steuerrekurskommission · STRK.2022.126 · 2024-01-18 · de
STRK.2022.126, BVG Vorsorgeleistungen, Besteuerungszeitpunkt, Abgrenzung ordentliches Verfahren zum Sondersatz und Quellensteuerverfahren
Steuerrecht


STRK.2022.126




Steuerrekurskommission
des Kantons Basel-Stadt

Entscheid vom 18. Januar 2024


Mitwirkende
Dr. Christophe Sarasin (Vorsitz), Jacqueline Landmann,
lic. iur. Adrian Rüegg, Joseph Hammel, Dr. Philipp Ziegler
und lic. iur. Marc Jordan (Gerichtsschreiber)

Parteien
X
[…]

vertreten durch A
[…]

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand
Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu
den kantonalen Steuern pro 2021

(Wirtschaftliche Zugehörigkeit für Vorsorgeleistungen aus
der beruflichen Vorsorge, Zeitpunkt des Zuflusses einer
Hinterlassenenleistung, Abgrenzung der Besteuerung im or-
dentlichen Verfahren zum Sondersatz und dem Quellen-
steuerverfahren; §§ 5 Abs. 1 lit. e, 23, 39 und 100 StG)


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Sachverhalt
A.
Der Rekurrent, X, liess sich am 7. Juni 2021 die Vorsorgeleistung für seine am
14. Februar 2021 verstorbenen Ehefrau, B, in der Höhe von CHF 216'547.20 der
Baloise Sammelstiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge (in der Folge als
Vorsorgeeinrichtung bezeichnet) in Kapitalform ausbezahlen.
Am 7. Juni 2021 meldete sich der Rekurrent per 30. Juni 2021 aus dem Kanton Basel-
Stadt ab und gab als Wegzugsort C (Bosnien und Herzegowina) an.
Am 8. September 2021 zeigte die Eidgenössische Steuerverwaltung der Steuerver-
waltung des Kantons Basel-Stadt die Ausrichtung der Kapitalleistung für den Rekur-
renten an.
In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Rekurrent die Kapitalleistung und führte
an, dass diese den bosnischen Steuerbehörden gemeldet worden sei und die Vorsor-
geeinrichtung keinen Quellensteuerabzug vorgenommen habe. Dazu reichte er das
von der bosnischen Steuerbehörde visierte ESTV-Formular Q-IS für Anträge auf
Rückerstattung auf Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz ein.
Am 4. November 2021 erhob die Steuerverwaltung gegenüber der Vorsorgeeinrich-
tung für die ausgerichtete Kapitalleistung an den Rekurrenten eine Quellensteuer in
der Höhe von CHF 17'304.00.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2022 betreffend Sonderbesteuerung
von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu den kantonalen Steuern pro 2021 besteuerte
die Steuerverwaltung die Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen zum Son-
dersatz.
B.
Dagegen erhob der Rekurrent am 12. Oktober 2022 Einsprache und machte geltend,
dass ihm die Kapitalleistung erst am 24. August 2021 zugeflossen sei. Zu diesem
Zeitpunkt sei er nicht mehr in der Schweiz steuerpflichtig gewesen. Die Veranlagungs-
verfügung sei entsprechend aufzuheben.
Am 24. November 2022 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie führte an,
dass der Anspruch mit dem Tod der versicherten Person entstehe und der Zufluss
der Leistung auf diesen Zeitpunkt hin erfolge. Der Zeitpunkt der Realisation sei daher
mit dem Tod der Ehefrau des Rekurrenten am 14. Februar 2021 erfolgt. Zu diesem
Zeitpunkt sei er noch in der Schweiz steuerpflichtig gewesen und entsprechend sei


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die Kapitalleistung auch in der Schweiz im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz
zu versteuern.
C.
Gegen diesen Entscheid richtet sich der vorliegende Rekurs vom 22. Dezember 2022.
Der Rekurrent, v.d. A, macht sinngemäss geltend, dass auf eine Besteuerung der
Kapitalleistung zu verzichten sei.
Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 17. März 2023 die Gutheis-
sung des Rekurses unter o/e-Kostenfolge. Ein weiterer Schriftenwechsel hat nicht
stattgefunden. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird, soweit erforderlich, in
den nachstehenden Erwägungen eingegangen.


Erwägungen
1.
Gemäss § 164 Abs. 1 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom
12. April 2000 (StG) kann die betroffene Person gegen den Einspracheentscheid der
Steuerverwaltung innert 30 Tagen seit Zustellung des Entscheides an die Steuerre-
kurskommission Rekurs erheben. Daraus ergibt sich deren sachliche Zuständigkeit
zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses. Der Rekurrent ist als Steuerpflichtiger
durch den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 24. November 2022 un-
mittelbar berührt und daher zum Rekurs legitimiert. Es liegt ein gültiges Vertretungs-
verhältnis vor. Auf den rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs vom 22. De-
zember 2022 (Datum der Postaufgabe) ist somit einzutreten.
2.
a) Der Rekurrent beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid der Steuerverwal-
tung vom 24. November 2022 betreffend Sonderbesteuerung von Kapitalleistungen
zu den kantonalen Steuern pro 2021 aufzuheben und auf eine Besteuerung der Ka-
pitalleistung zu verzichten. Die Steuerverwaltung beantragt unter o/e-Kostenfolge
eine vollständige Gutheissung des Rekurses.
b) Der Sachverhalt ist unbestritten. Zu beurteilen ist zunächst, ob der Schweiz bzw.
dem Kanton Basel-Stadt für die an den Rekurrenten ausgerichtete Kapitalleistung das
Besteuerungsrecht zusteht. Sollte dies zutreffen, wird weiter zu entscheiden sein, ob


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die Kapitalleistung im ordentlichen Verfahren zum Sondersatz oder im Quellensteu-
erverfahren zu geschehen hat. Dabei ist massgeblich, ob auf den Zeitpunkt des For-
derungserwerbs oder auf den Zeitpunkt der Auszahlung abzustellen ist, da sich der
Rekurrent zwischen dem ersten und dem Zeitpunkt aus der Schweiz definitiv abge-
meldet hat.
3.
a) Gemäss § 8 Abs. 2 StG endet die Steuerpflicht mit dem Tode oder dem Wegzug
der steuerpflichtigen Person aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der im Kanton
steuerbaren Werte. Nach § 8 Abs. 3 StG sind Kapitalleistungen gemäss § 39 StG
steuerbar, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit im Kanton
steuerrechtlichen Wohnsitz hat.
b) Gemäss § 23 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus aner-
kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfin-
dungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen) steuerbar (Abs.
1). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus
Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspo-
licen (Abs. 2).
c) Gemäss § 39 Abs. 1 StG werden Kapitalleistungen nach § 23 Abs. 1 und 2 StG,
soweit sie nicht zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge verwendet
werden, Kapitalleistungen des Arbeitgebers oder der Arbeitgeberin nach § 18 Abs. 2
StG sowie Kapitalzahlungen nach § 24 lit. b StG getrennt vom übrigen Einkommen
und ohne Zusammenrechnung unter Ehegatten wie folgt besteuert: die ersten
CHF 25'000.00 mit 3%, die nächsten CHF 25'000.00 mit 4%, die nächsten
CHF 50'000.00 mit 6%, alle weiteren Beträge mit 8%.
d) aa) Gemäss § 5 Abs. 1 lit. e StG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen
Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steu-
erpflichtig, wenn sie: Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvor-
sorge erhalten.
bb) Gemäss § 100 StG unterliegen im Ausland wohnhafte Personen, die aus privat-
rechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der
gebundenen Selbstvorsorge mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton bzw. in der
Schweiz Renten, Kapitalleistungen oder andere Vergütungen erhalten, für diese Leis-
tungen einem Steuerabzug an der Quelle (Abs. 1 lit. b). Bei Kapitalleistungen wird die


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Steuer gemäss den Steuersätzen nach § 39 StG berechnet (Abs. 4). Der Schuldner
oder die Schuldnerin der steuerbaren Leistung haftet für die Entrichtung der Quellen-
steuer (§ 189 Abs. 3 StG). Hat der Schuldner oder die Schuldnerin der steuerbaren
Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so ist er bzw. sie
zur Nachzahlung verpflichtet. Der Rückgriff des Schuldners oder der Schuldnerin auf
die steuerpflichtige Person bleibt vorbehalten (§ 192 Abs. 1 StG).
e) aa) Einkommen gilt im Steuerrecht dann als zugeflossen und ist damit als erzielt
zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person die Leistung vereinnahmt oder einen
festen Rechtsanspruch erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Als
Voraussetzung dieses Zuflusses gilt ein abgeschlossener Rechtserwerb, der entwe-
der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein kann. Dabei stellt der Forderungserwerb
in der Regel die Vorstufe des Eigentumserwerbs dar (Locher, Kommentar zum Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl. Basel 2019, Art. 16 N 18).
Bei diesem zweistufigen Verfahren entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forde-
rungs- bzw. Eigentumserwerb oder beim eigentlichen Zufluss. Vom Forderungsver-
zicht zu unterscheiden ist die Fälligkeit der Forderung. Diese beschreibt jenen Zeit-
punkt, in dem der Gläubiger die Erfüllung fordern kann und der Schuldner diese liefern
muss. Nach zivilrechtlichen Grundsätzen, welche mangels einer anderen Abmachung
auch für das Steuerrecht gelten, kann die Erfüllung einer Forderung sogleich gefor-
dert werden (Locher, a.a.O., Art. 16 N. 19). Ausnahmen von diesem Grundsatz be-
stehen bspw., wenn die Erfüllung der Forderung besonders unsicher ist (Locher,
a.a.O., Art. 18 N 22). Für die Vermögenssteuer ist Art. 84 des Bundesgesetzes über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982
(BVG) relevant, wonach Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen
vor ihrer Fälligkeit von der Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden
von der Steuer befreit sind. Bezüglich der Einkommensteuer gelten Rechtsansprüche
aus Leistungen von der beruflichen Vorsorge als nicht steuerbare Anwartschaften.
Ein Vorsorgeanspruch darf daher erst nach dessen Fälligkeit besteuert werden (Urteil
des Bundesgerichts 2C_179/2007 vom 14. Dezember 2007, E. 4.1).
bb) Grundsätzlich tritt die Fälligkeit von Vorsorgeleistungen mit dem Versicherungs-
fall, d.h. dem Tode, dem Erreichen der Altersgrenze oder einer Invalidität des Vorsor-
genehmers ein. Mit dem Eintritt der Fälligkeit gilt die Kapitalleistung als zugeflossen
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016,
Art. 41 N 86; Locher, a.a.O., Art. 22 N 37 ff.).


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cc) Der Anspruch einer Hinterlassenenleistung entsteht gemäss Art. 22 Abs. 1 BVG
mit dem Tode des Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen Lohn-
fortzahlung. Damit werden die jeweiligen Vorsorgeansprüche ohne weiteres fällig. Ein
spezielles Begehren des Anspruchsberechtigten ist nicht erforderlich (Locher, a.a.O.,
Art. 22 N 41).
4.
a) Der Rekurrent macht geltend, dass es sich nicht um eine reine Kapitalleistung
handle, da ihm eine Wahl für die Ausrichtung in Renten- oder Kapitalform zugestan-
den habe. Es liege vielmehr eine einmalige Abfindung vor, die erst nach der Wahl
entstanden sei. Konkret sei zwischen einer Kapitalleistung aus einem Vorsorgever-
hältnis im Sinne eines Todesfallkapitals ohne Anspruch auf eine Rentenleistung und
einer Kapitalabfindung, bei welchem dem Versicherten eine Wahl zwischen einer
Rente und einer einmaligen Abfindung zustehe zu unterscheiden. Vorliegend handle
es sich um letzteres. Weiter macht der Rekurrent geltend, dass die Steuerverwaltung
mit der Besteuerung einen Anspruch erhebe, der ihr bei der Wahl der Rente nicht
zugestanden hatte, da der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr der
schweizerischen Steuerpflicht unterlägen hätte.
b) Diese Sichtweise vermag nicht zu überzeugen, da der Gesetzgeber die angeführte
Unterscheidung nicht vorsieht. Grundsätzlich sind sämtliche Leistungen gem. § 23
StG steuerbar, sofern sie nicht dem Ausnahmekatalog von § 25 StG angehören. Be-
züglich des Besteuerungsanspruchs wird insbesondere keine Unterscheidung zwi-
schen Kapital- und Rentenform gemacht (Tarolli Schmidt/Keller in: Tarolli Schmidt/Vil-
lard/Bienz/Jaussi, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 23 N. 2 und
12; Steiner/Lang in: Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. Basel 2022, Art. 22 DBG N 1).
Damit steht fest, dass die Besteuerung der Kapitalleistung durch den Kanton Basel-
Stadt bzw. die Schweiz zu Recht erfolgt. Selbst wenn sich der Rekurrent für die Rente
entschieden hätte, würde er auch nach einem Wegzug aus der Schweiz gem. § 5
Abs. 1 lit. f StG weiterhin in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig sein (s.o. E. 3. d)
aa)). Die Vorbringen des Rekurrenten vermögen diesbezüglich nicht zu überzeugen
und der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
5.
a) aa) Die Steuerverwaltung stellte sich im Einspracheverfahren auf den Standpunkt,
dass dem Rekurrenten der Anspruch auf die Vorsorgeleistung aus der beruflichen
Vorsorge der Ehefrau seit dem Zeitpunkt deren Ablebens am 14. Februar 2021 zuge-
standen habe. Da er zu diesem Zeitpunkt der Steuerpflicht im Kanton
Basel-Stadt unterlag, sei die Besteuerung im ordentlichen Verfahren vorzunehmen.
Im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. November 2022 finden sich


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keine Ausführungen, dass mit Verfügung vom 4. November 2021 gegenüber der Vor-
sorgeeinrichtung eine Steuer in der Höhe von CHF 17'304.00 im Quellensteuerver-
fahren erhoben wurde.
bb) In der Vernehmlassung vom 17. März 2023 räumt die Steuerverwaltung aus Prak-
tikabilitätsgründen ein, dass auf den eigentlich Zufluss- bzw. Auszahlungszeitpunkt
anstatt auf den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs abzustellen und folglich auch
eine Erhebung im Quellensteuerverfahren vertretbar sei. Sie verweist dabei auf zwei
Entscheide des Bundesgerichts und einen Teil der Lehre. Da im vorliegenden Ver-
fahren
die
Steuerbelastung
identisch
sei,
sei
auf
eine
Erhebung
im
ordentlichen Verfahren zu verzichten.
b) Das Bundesgericht hatte sich in besagtem BGE 121 III 31 vom 12. Januar 1995
mit der Frage zu beschäftigen, wann eine Freizügigkeitsleistung als fällig und somit
auch als pfändbar zu betrachten sei. Demnach trete die Fälligkeit eines Vorsorgegut-
habens ein, wenn einerseits der Versicherungsnehmer die Schweiz endgültig ver-
lasse
und
andererseits
ein
Begehren
um
Barauszahlung
gem.
Art. 30 Abs. 2 lit. a BVG gestellt werde. Das Bundesgericht setzte sich im Entscheid
ausführlich mit den formellen Anforderungen und zeitlichen Auswirkungen des zu stel-
lenden Begehrens auseinander. Ein Teil der Lehre leitete daraus ab, dass für den
Eintritt der Fälligkeit das einfach zu ermittelnde Auszahlungsbegehren bzw. der Aus-
zahlungszeitpunkt massgebend sei und nicht bereits die Beendigung des
Arbeitsverhältnisses (Jud/Meier in: Zweifel/Beusch, a.a.O., Art. 96 DBG N 10).
c) Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich massgeblich von der Konstellation,
welche das Bundesgericht in BGE 121 III 31 zu beurteilten hatte. Der dem Bundes-
gericht zu Grunde liegenden Sachverhalt betraf die Auszahlung einer Vorsorgeleis-
tung aufgrund eines Barauszahlungsgrundes. Es lag somit ein Auszahlungsgrund
vor, welcher Vorsorgenehmern aufgrund des definitiven Verlassens der Schweiz zu-
stehen. Dabei ist für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs neben dem definitiven Ver-
lassen der Schweiz auch ein Auszahlungsbegehen erforderlich (s.o. E. 4. b)). Im hier
zu beurteilenden Sachverhalt wird die Vorsorgeleistung aber aufgrund eines der sog.
Vorsorgefälle (Alter, Tod oder Invalidität) ausgerichtet. Für den Eintritt der Fälligkeit
der Kapitalleistung ist ausser dem Vorsorgeereignis keine weitere Handlung seitens
des Anspruchsberechtigten erforderlich. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeutet
dies, dass der Rekurrent mit dem Tode seiner Ehefrau umgehend den Anspruch auf
deren Vorsorgeleistung aus der beruflichen Vorsorge erwarb. Die Fälligkeit der Vor-
sorgeleistung trat damit ein, als der Rekurrent noch der Steuerpflicht im Kanton Basel-
Stadt bzw. der Schweiz unterlag. Gemäss § 8 Abs. 3 StG ist die Vorsorgeleistung


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somit im ordentlichen Verfahren zu besteuern. Aufgrund der unterschiedlichen Sach-
verhalte zwischen dem des vorliegenden Falls und jenem des Bundesgerichtsent-
scheids ist es nicht angezeigt, auf den Auszahlungszeitpunkt abzustellen. Die prag-
matische Festlegung der Fälligkeit auf den Auszahlungszeitpunkt wird in erster Linie
mit der einfacheren Eruierbarkeit bei Barauszahlungsgründen begründet. Bei der
Ausrichtung einer Hinterlassenenleistung ist die Ermittlung der Fälligkeit hingegen
nicht schwierig zu ermitteln und fällt mit dem Todestag zusammen. Das Abstellen auf
den Auszahlungszeitpunkt infolge des schwierig zu ermittelnden Fälligkeitszeitpunkts
rechtfertigt sich daher nicht.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zum einen die Hinterlassenenleistung der
baselstädtischen bzw. schweizerischen Steuerpflicht unterliegt. Zum anderen ist ent-
gegen dem Antrag der Steuerverwaltung für die Fälligkeit des Vorsorgeanspruchs
nicht auf den Auszahlungszeitpunkt, sondern auf den Zeitpunkt des Todes der Ehe-
frau abzustellen. Da der Rekurrent zu diesem Zeitpunkt der schweizerischen Steuer-
pflicht
unterlag,
kommt
für
die
Besteuerung
der
Kapitalleistung
das
ordentliche Verfahren zum Sondersatz zur Anwendung. Ein Abstellen auf den Aus-
zahlungszeitpunkt lässt sich auch aus pragmatischen Gründen nicht rechtfertigen.
Der Rekurs ist somit abzuweisen und die Steuerverwaltung hat die Kapitalleistung im
ordentlichen Verfahren zum Sondersatz zu besteuern.
7.
Nach dem Ausgang des Verfahrens wäre dem Rekurrenten als unterliegende Partei
in Anwendung von § 170 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 135 Abs. 1 der Verordnung
zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000 sowie dem Gesetz
über die Gerichtsgebühren vom 16. Januar 1975 und dem Reglement über die Ge-
richtsgebühren vom 11. September 2017 eine Spruchgebühr aufzuerlegen. Aufgrund
der besonderen Konstellation ist es vorliegend angezeigt, von der Erhebung einer
Spruchgebühr abzusehen.




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Beschluss
://:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.

2.
Auf die Erhebung einer Spruchgebühr wird verzichtet.

3.
Der Entscheid wird dem Vertreter des Rekurrenten und der Steuerverwal-
tung mitgeteilt.