bs_appellationsgericht · VD.2013.146 · 2014-09-26 · de
Kantonale Steuern pro 2006 (BGer 2C_1118/2014)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2013.146

URTEIL

vom26. September 2014

Mitwirkende

Dr. Heiner Wohlfart, lic. iur.
Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer,

Dr. Jeremy Stephenson, Prof. Dr.
Daniela Thurnherr Keller

und a. o. Gerichtsschreiber lic. iur.
Pascal Riedo

Beteiligte

A_____Rekurrentin
1

[...]

B_____Rekurrent
2

[...]

beide vertreten durch [...],

[...]

gegen

Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen
Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 23. August 2012

betreffend Kantonale Steuern pro
2006

Sachverhalt

Die Ehegatten B_____
und A_____ (Rekurrenten) waren in der Steuerperiode 2006 Eigentümer der Liegenschaft
C_____ in Basel und somit kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton
Basel-Stadt steuerpflichtig. Ihr Wohnsitz lag in Arlesheim.

Die Rekurrenten
haben der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt eine Kopie ihrer Steuererklärung
des Kantons Basel-Landschaft eingereicht. Darin haben sie ein steuerbares
Einkommen in der Höhe von CHF 42'951. und ein steuerbares Vermögen in der Höhe
von CHF 605'370. deklariert. Betreffend die Liegenschaft C_____ gaben sie
Einnahmen aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag mit der D_____ AG in der Höhe von CHF
75'000. an und machten pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von
CHF 22'500. geltend. Den Steuerwert der Liegenschaft bezeichneten die
Rekurrenten mit CHF 1114'980..

Die
Steuerverwaltung hat mit Veranlagungsverfügung / Rektifikat 1 vom 25. November
2010 bezüglich der Liegenschaft C_____ keinen Abzug für Liegenschaftsunterhalt
zugelassen. Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Einkommen wurde auf CHF
35'954. und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 127'117. festgesetzt. Als
Steuerwert der Liegenschaft wurde ein Betrag von CHF 2'585'000. eingesetzt,
was im Kanton Basel-Stadt zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'523'344. und
zu einem satzbestimmenden Vermögen von CHF 2'698'206. führte.

Eine gegen
diesen Steuerentscheid erhobene Einsprache vom 23. Dezember 2010 der
Rekurrenten hat die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 28. Januar
2011 abgewiesen.

Gegen den
Einspracheentscheid haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 28. Februar 2011
resp. 6. Mai 2011 Rekurs an die Steuerrekurskommission erhoben. Darin haben die
Rekurrenten die teilweise Aufhebung des Einspracheentscheids beantragt. Der
Vermögenssteuerwert für die Liegenschaft C_____ sei anhand des tatsächlichen
Bruttoertrages von CHF 75'000. gemäss § 50 der Steuerverordnung zu
ermitteln und auf CHF 1'000'000. festzusetzen. Eventualiter sei der
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft anhand eines rechnerischen Bruttoertrages
zu ermitteln, welcher sich aus dem tatsächlichen Bruttoertrag von CHF 75'000.
zuzüglich der bei der D_____ AG angefallenen Unterhaltskosten ergebe. Mit
Entscheid vom 23. August 2012 hat die Steuerrekurskommission den Rekurs abgewiesen.

Gegen den
Entscheid der Steuerrekurskommission haben die Rekurrenten mit Anmeldung vom
16. Juli 2013 resp. Begründung vom 8. August 2013 Rekurs erhoben. Darin
beantragen sie, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 23. August
2012 aufzuheben sei. Es sei festzustellen, dass der steuerbare Wert der Liegenschaft
C_____ nach der Ertragswertmethode gemäss § 50 StV zu bemessen sei und
dass der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft C_____ CHF 1'000'000. betrage.
Eventualiter sei die Streitsache an die Vorinstanz resp. die Veranlagungsbehörde
zurückzuweisen, damit diese weitere Feststellungen zum rechterheblichen
Sachverhalt, insbesondere zur Festlegung der Mietereigenschaft der D_____ AG
oder der Bruttoertragswert-berechnung, treffe, und alsdann eine Neubeurteilung
der Sache im Sinne der Begehren der Rekurrenten vornehme; dies alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der veranlagenden Behörde resp. des
Finanzdepartements des Kantons Basel-Stadt.

Mit Schreiben
vom 9. September 2013 hat die Steuerverwaltung auf die Einreichung einer
Rekursantwort verzichtet. Mit Eingabe vom 11. September 2013 hat die Steuerrekurskommission
unter Verweis auf den begründeten Entscheid vom 23. August 2012 die
kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt, im Weiteren auf eine Stellungnahme
zum Rekurs aber ebenfalls verzichtet. Die Eingaben der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission wurden den Rekurrenten zur Kenntnisnahme zugestellt. Für
die Einzelheiten der Standpunkte wird, soweit sie für den Entscheid von
Bedeutung sind, auf die nachfolgenden Erwägungen verwiesen. Der vorliegende
Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter
Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
(VRPG; SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist
somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell und sachlich
zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene
Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Änderung hat. Diese Voraussetzungen sind im Falle der Rekurrenten offensichtlich
erfüllt, so dass auf deren Rekurs einzutreten ist.

1.2Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich vorliegend nach der allgemeinen
Bestimmung von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen
Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl.
§ 171 Steuergesetz, StG, SG 640.100). Demnach ist zu prüfen, ob die
Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den
massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder
missbraucht hat.

2.

Der Sachverhalt
ist im vorliegenden Fall im Wesentlichen unbestritten. Strittig ist die
Festsetzung des Vermögenssteuerwertes der Liegenschaft C_____. Die Steuerverwaltung
- und ihr folgend die Steuerrekurskommission - sind zum Schluss gekommen, dass
die Wertbestimmung der strittigen Liegenschaft im vorliegenden Fall nicht
gemäss § 50 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November
2000 (StV; SG 640.110) aufgrund der Kapitalisierung des Bruttoertrags vorgenommen
werden soll, sondern gemäss § 51 StV, d.h. an Hand des Realwertes, welcher
sich aus dem Gebäudewert und dem Landwert zusammensetzt. Es sei zwar richtig,
dass die Liegenschaft an die D_____ AG vermietet werde. Damit sei grundsätzlich
von einer vermieteten bzw. verpachteten Liegenschaft auszugehen, was für die
Anwendung der Ertragswertmethode sprechen würde. Allerdings stehe die D_____ AG
im Eigentum resp. unter Kontrolle der Rekurrenten. Daher sei von einer
Selbstnutzung der Liegenschaft durch die Rekurrenten auszugehen. Es finde somit
eine Vermietung an sich selbst statt. Infolge ihrer umfassenden Entscheidungsbefugnisse
bei der D_____ AG nähmen die Rekurrenten gleichzeitig die Rolle als Vermieter
bzw. Verpächter und als Mieter bzw. Pächter ein. Bei einer Eigenmiete erweise
sich die Anwendung der Realwertmethode gemäss § 51 StV für die Bestimmung
des Vermögenssteuerwertes der Liegenschaft C_____ als rechtmässig und sorge
vorliegend für ein angemessenes Bewertungsergebnis. Ein Vergleich zwischen den
Mieteinnahmen der D_____ AG in der Höhe von CHF 239'760. und der vertraglichen
Mieteinnahmen der Rekurrenten als Vermieter gegenüber der D_____ AG von lediglich
CHF 75'000. würde selbst bei einer Anrechnung des geltend gemachten
Liegenschaftsaufwandes der D_____ AG in der Höhe von CHF 49'727. eine Rendite
der D_____ AG in der Höhe von CHF 115'488.00 und damit von rund 61 % des
Gesamtertrages ergeben. Dies könne keine realistische Ausgangsgrösse für die Berechnung
des Vermögenssteuerwertes darstellen, auch da die geltend gemachten
Liegenschaftskosten nicht detailliert ausgewiesen würden. Auch die Aufteilung
der Liegenschaftskosten zwischen den Rekurrenten und der D_____ AG bleibe
unklar. Zudem würden mehrere, teilweise nicht unterzeichnete Versionen der
Miet- bzw. Pachtverträge zwischen den Rekurrenten und der D_____ AG vorliegen.
In der aktuellsten Version sei der Jahreszins mit CHF 81'600. angegeben, was
nicht mit dem deklarierten Ertrag von CHF 75'000. übereinstimme. Damit stehe
fest, dass die Angaben und Zahlen der Rekurrenten keine Grundlage für die
Ermittlung eines realistischen Bruttoertrages bilden könnten und für die
Berechnung des Vermögenswertes auf den Realwert abzustellen sei.

3.

Die Rekurrenten
machen in ihrem Rekurs an das Verwaltungsgericht geltend, dass es rechtswidrig
sei, den Steuerwert der strittigen Liegenschaft nicht gemäss § 50 (vermietete
Liegenschaften), sondern gemäss § 51 StV (selbstgenutzte Liegenschaften) zu
bestimmen. Die Rekurrenten würden die Liegenschaft der D_____ AG im Rahmen
einer Rohbaumiete überlassen. Der Pachtvertrag vom 1. Januar 1999 sei durch
einen Mietvertrag vom 1. Juli 2002 ersetzt worden. Da es materiell um den
genau gleichen Inhalt gehe, sei auch nicht von Relevanz, dass der neue Mietvertrag
nicht unterzeichnet sei. Die Rekurrenten müssten sich einzig darauf behaften
lassen, dass im Mietvertrag ein Mietzins von CHF 81'600. vereinbart worden sei
und nicht auf den intern vereinbarten Betrag von CHF 75'000." abgestellt
werden könne. Der Charakter des Mietvertrages als Rohbaumiete ergebe sich aus
Ziffer 10 (Ausbau des Mietobjekts") des Mietvertrages, welcher vorsehe,
"dass die Mieterin während der gesamten Mietdauer den Ausbau nach ihren
Wünschen und Bedürfnissen und die dafür notwendigen Umbauten und Änderungen
vornehmen" könne. Dies ergebe sich auch aus der Jahresrechnung der D_____
AG aus dem Jahre 2006, aus welcher ersichtlich werde, dass Umbauarbeiten in der
Höhe von CHF 720'000. getätigt und dementsprechend Abschreibungen in Höhe von
CHF 72000. vorgenommen worden seien. Die Kosten aller Um- und Ausbauten
müssten von der D_____ AG getragen werden. Auch wenn die D_____ AG im Eigentum
der Rekurrenten stehe, liege keine Selbstnutzung im Sinne von § 51 StV, sondern
eine vermietete Liegenschaft im Sinne von § 50 StV vor. Bei diesen vermieteten
Liegenschaften müsse entsprechend § 50 Abs. 2 StV der Ertragswert durch
Kapitalisierung des Bruttoertrages bestimmt werden. Aus dem Ertragswert der
Liegenschaft von CHF 75'000. ergäbe sich nach Umrechnung bzw.
Kapitalisierung ein Vermögenssteuerwert von CHF 1'000'000.. Es sei nicht
ersichtlich, weshalb diese Berechnung nicht zu einem sachgerechten Resultat
führe. Die von der Steuerverwaltung resp. der Steuerrekurskommission vorgenommene
Berechnung führe auch zu einer Mehrfachbesteuerung. Die Liegenschaft an sich
unterliege zum einen der Vermögenssteuer im Kanton Basel-Stadt. Zum anderen
bezahlten die Rekurrenten für die Beteiligungen an der D_____ AG Vermögenssteuern
im Kanton Basel-Landschaft. Zusätzlich würden bei der D_____ AG Kapitalsteuern
fällig.

4.

4.1Gemäss
§ 46 Abs. 1 StG ist das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten.
Der Verkehrswert bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder
Steuerpflicht (§ 54 Abs. 1 StG). Ein Grundstück wird ebenfalls zum Verkehrswert
bewertet, wobei der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist (§ 46 Abs.
4 Satz 1 StG). Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Besteuerung
erforderlichen Bewertungsvorschriften (§ 46 Abs. 7 StG). Der Regierungsrat hat
diese Bewertungsvorschriften in die Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern
aufgenommen. § 50 Abs. 1 und 2 StV legen zwar fest, dass vermietete und verpachtete
Grundstücke des Privat- und des Geschäftsvermögens grundsätzlich zum
Ertragswert bewertet werden, welcher sich durch die Kapitalisierung des Bruttoertrags
mit dem in Abs. 4 derselben Bestimmung aufgeführten Kapitalisierungssatz bestimmt.
Demgegenüber werden selbstgenutzte Grundstücke gemäss § 51 StV zum Realwert
bewertet, der sich aus dem Gebäudewert und dem Landwert zusammensetzt. Bei der
Auslegung dieser Bestimmungen ist der gesetzgeberischen Vorgabe Rechnung zu
tragen, dass das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten und dass
bei Grundstücken der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist. Die
gesetzliche Vorgabe und das Gleichheitsgebot schreiben somit vor, dass der Vermögenssteuerwert
dem Verkehrswert unter Berücksichtigung des Ertragswertes entspricht. Im
Regelfall ist davon auszugehen, dass mit einer Kapitalisierung des
Bruttoertrages ein Wert erreicht wird, welcher dem Verkehrswert einer
Liegenschaft nahe kommt. Im vorliegenden Fall sind aber die Rekurrenten als Eigentümer
der Liegenschaft sowohl Vermieter als auch - über ihre bestimmende Stellung bei
der Mieterin, der D_____ AG - auch Mieter der Liegenschaft und können daher im
internen Verhältnis den Liegenschaftsertrag selbst festlegen. Die Rekurrenten
können somit bis zu einem gewissen Grad frei bestimmen, ob der Ertrag als
Geschäftsgewinn vorwiegend bei der D_____ AG anfallen soll (und somit an deren
Sitz besteuert werden soll) oder ob er als Liegenschaftsertrag beim Sitzkanton
der Liegenschaft besteuert wird. Diese Zuordnungsmöglichkeit des
Liegenschaftsertrages in dem von den Rekurrenten gewählten Konstrukt ist im
Grundsatz auch nicht zu beanstanden. Es stellt sich aber dann die Frage, ob der
intern festgelegte Mietzins noch eine zuverlässige Grundlage für die
Berechnung des Ertragswertes resp. des Verkehrswertes der Liegenschaft
darstellen kann. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben mit
überzeugenden Argumenten dargelegt, dass davon im vorliegenden Fall nicht
ausgegangen werden kann. Aus einem Vergleich der Mietzinseinnahmen der D_____
AG von CHF 239'760. und dem den Rekurrenten ausbezahlten Mietzins von
CHF 75'000. wird bereits ersichtlich, dass es sich bei der
Mietzinsfestlegung im Innenverhältnis nicht um eine objektiv nachvollziehbare
Regelung handelt. Dazu kommt, dass der im Innenverhältnis festgelegte Mietzins
auch nicht klar ist, resp. von den Parteien flexibel gehandhabt wird. So
führen die Rekurrenten in ihrer Rekursbegründung an das Verwaltungsgericht
selbst aus, dass im Mietvertrag ein Mietzins von CHF 81'600. vereinbart worden
sei und dass deshalb nicht auf den intern vereinbarten Betrag von CHF
75'000." abgestellt werden könne (Rekursbegründung, S. 6). Der
Jahresrechnung der D_____ AG ist zu entnehmen, dass im Jahr 2005 sogar
lediglich CHF 66'000. Mietzinse an die Rekurrenten bezahlt worden sind.
Dieser rein intern festgelegte und von den Parteien offenbar flexibel
gehandhabte Mietzins reflektiert den tatsächlichen Ertragswert der Liegenschaft
nicht. Daran ändert auch die von den Rekurrenten vorgebrachte Rohbaumiete
nichts. Bei der Liegenschaft der Rekurrenten handelt es sich um ein historisches
Gebäude in der Schutzzone ([...]), welches von der Vermieterin gemäss Miet- resp.
Pachtvertrag in gutem, gesundem baulichem Zustand der gesamten Liegenschaft
übergeben worden ist (vgl. Ziff. 7 des Pachtvertrages vom 1. Juli 2002). Von
einer Rohbaumiete kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden. Daran
ändert auch nichts, dass die Mieterin resp. Pächterin das vertragliche Recht
erhielt, auf eigene Rechnung Umbauten oder Änderungen am Mietobjekt
vorzunehmen, zumal aus Ziff. 8 des Pachtvertrages resp. des Mietvertrages
hervorgeht, dass die Vermieterin resp. Verpächterin zur Behebung von (nicht
näher umschriebenen) Mängeln verpflichtet ist. Ebenfalls zu berücksichtigen
ist, dass die Rekurrenten sowohl Eigentümer der vermieteten Liegenschaft als
auch der mietenden Gesellschaft sind und so im Innenverhältnis frei entscheiden
können, wem welche Kosten zugeordnet werden sollen. All dies spricht im
vorliegenden Fall gegen eine Anwendung der Ertragswertmethode zur Bestimmung
des Verkehrswerts.

4.2Die
Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben weiter zu Recht darauf
hingewiesen, dass beim intern vereinbarten Mietzins unklar ist und bleibt, inwieweit
die Unterhaltskosten den Rekurrenten resp. der in ihrem Eigentum stehenden D_____
AG zugeordnet wurden, zumal die D_____ AG in ihrer Jahresrechnung zwar (nicht
näher umschriebene) Kosten für Liegenschafts- und Instandstellungsarbeiten
geltend macht, die Rekurrenten aber ebenfalls Unterhaltskosten beanspruchen, indem
sie etwa in ihrer Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission von Kosten
für den Unterhalt, welcher nicht durch die D_____ AG getragen wird", sprechen
(Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission, Rz. 4.1). Die Steuerverwaltung
- und ihr folgend die Steuerrekurskommission - haben daher zu Recht erkannt,
dass es gar nicht möglich ist, im vorliegenden Fall einen aus der Liegenschaft
erzielten Bruttoertrag zu berechnen, welcher dann Grundlage für eine Berechnung
des Ertragswertes darstellen könnte. Aus demselben Grund haben die Steuerverwaltung
und die Steuerrekurskommission auch zu Recht davon abgesehen, den Ertragswert
der Liegenschaft aufgrund der Bruttoeinnahmen der D_____ AG zu berechnen. Die
Kontrollrechnung aufgrund der Bruttoeinnahmen der D_____ AG, welche zu einem
Steuerwert der Liegenschaft von CHF 3'220'800. führen würde (vgl.
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung, S. 5) zeigt aber auf, dass die von
der Steuerverwaltung vorgenommene Bestimmung des Steuerwertes aufgrund des Realwertes
von CHF 2'585'000. sicherlich nicht zu einem erhöhten Wert geführt hat.
Demgegenüber zeigt der Vergleich zu dem von den Rekurrenten aufgrund der internen
Mietzinsfestsetzung errechneten Steuerwert von lediglich CHF 1'000'000.,
dass diese Berechnung mit dem tatsächlichen Verkehrswert nicht einmal annähernd
übereinstimmt. Die gesetzgeberische Vorgabe und das Gleichbehandlungsgebot verpflichten
daher die Steuerverwaltung, im vorliegenden Fall auf den Realwert abzustellen,
zumal gemäss § 50 StV auch vermietete und verpachtete Liegenschaften nur
grundsätzlich zum Ertragswert bewertet werden, womit zum Ausdruck kommt, dass
von diesem Grundsatz abgewichen werden kann und muss, wenn dies zur Erreichung
der Vorgaben des Gesetzes und des Gleichbehandlungsgebots erforderlich ist.

4.3Nicht
zutreffend ist schliesslich das Argument der Rekurrenten über eine angeblich
mehrfache Besteuerung. Im vorliegenden Fall ist einzig die Besteuerung aufgrund
des Wertes der Liegenschaft der Rekurrenten streitig. Diese Liegenschaft befindet
sich im alleinigen Eigentum der Rekurrenten. Dies gilt auch für die von der D_____
AG vorgenommenen Umbauten, welche mit dem Baukörper fest verbunden sind (vgl.
Ziff. 10 des Miet- resp. Pachtvertrages zwischen den Rekurrenten und der D_____
AG). Dieses Grundeigentum resp. der Wert desselben wird nur bei der Eigentümerin
versteuert und nicht bei deren Mieterin. Von einer mehrfachen Besteuerung kann
somit nicht die Rede sein. Bei der Bestimmung des Steuerwertes sind die
Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission somit auch unter diesem Aspekt korrekt
vorgegangen.

5.

Aus den
vorgenannten Ausführungen ergibt sich, dass der Rekurs abzuweisen ist.
Dementsprechend haben die Rekurrenten nach § 30 Abs. 1 VRPG die Kosten des
Verfahrens zu tragen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrenten tragen die Kosten des
Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'800., einschliesslich Auslagen.

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
[BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.