bs_appellationsgericht · VD.2016.146 · 2017-07-10 · de
Berechung der Grundstückgewinnsteuer, Grundstückgewinnsteuer 2010/001, 2010/002, 2010/003 einer Liegenschaft in Basel (§ 104 Abs. 1 StG, Abgrenzung wertvermehrende und werthaltende Aufwendungen, § 106 StG)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2016.146

URTEIL

vom10.
Juli 2017

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur. André Equey,

Dr. Heidrun Gutmannsbauer

und Gerichtsschreiber MLaw Tobias
Calò

Beteiligte

A____Rekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10,
4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 28. Januar 2016

betreffend Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer, Grundstückgewinnsteuer 2010/001, 2010/002, 2010/003 einer
Liegenschaft in Basel (§ 104 Abs. 1 StG, Abgrenzung wertvermehrende
und werthaltende Aufwendungen, § 106 StG)

Sachverhalt

A____
(nachfolgend Rekurrentin) erwarb im Jahr 2009 die Liegenschaft [...] (Grundbuch
Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; nachfolgend Grundstück V____)
für insgesamt CHF 1'438'516.. Nach dem Kauf wurde die Liegenschaft mit
dem Ziel der Umnutzung und der Schaffung von fünf Stockwerkeigentumsparzellen
umgebaut, wovon in der Folge drei Stockwerkeigentumsparzellen verkauft wurden.

Mit Kaufvertrag
vom 14. bzw. 16. Januar 2010 veräusserte die Rekurrentin den
195/1000 Miteigentumsanteil mit Sonderrecht an zusammenhängenden Räumen im
zweiten Obergeschoss sowie einem Raum im Untergeschoss (Grundbuch Basel,
Sektion [...], Parzelle [...] [nachfolgend
Stockwerkeigentumsparzelle W____]) für CHF 760'000.. In der
Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 2010/001 wurden Wertvermehrungen
von CHF 413'245. geltend gemacht und ein Grundstückgewinn in der Höhe von
CHF 33'399. deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom
29. Mai 2013 setzte die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend
Steuerverwaltung) den Grundstückgewinn auf CHF 337'821. bzw. den
steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 337'800. und die Grundstückgewinnsteuer
dementsprechend auf CHF 157'241.85 fest. Als Begründung führte sie aus,
dass von den deklarierten Gesamtinvestitionen über CHF 1'600'000. bereits
CHF 1'041'934. bei der Einkommenssteuer pro 2010 berücksichtigt
worden seien und daher bei der Grundstückgewinnsteuer anteilig noch
CHF 108'823. (195/1000 von CHF 558'066.) angerechnet werden
könnten.

Mit Kaufvertrag
vom 14. bzw. 15. Januar 2010 veräusserte die Rekurrentin zudem den
190/1000 Miteigentumsanteil mit Sonderrecht an zusammenhängenden Räumen im
ersten Obergeschoss und einem Raum im Untergeschoss (Grundbuch Basel,
Sektion [...], Parzelle [...] [nachfolgend
Stockwerkeigentumsparzelle X____]) für CHF 780'000.. Die Rekurrentin
machte in der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 2010/002
Wertvermehrungen von CHF 402'649. geltend und deklarierte einen
Grundstückgewinn von CHF 70'675.. Die Steuerverwaltung setzte mit
Veranlagungsverfügung vom 29. Mai 2013 den Grundstückgewinn auf
CHF 367'291. bzw. den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 367'200.
und die dementsprechende Grundstückgewinnsteuer auf CHF 173'446.55 fest.
Die von der Steuererklärung abweichenden Werte begründete die Steuerverwaltung
damit, dass von den deklarierten Gesamtinvestitionen über CHF 1'600'000.
bereits CHF 1'041'934. bei der Einkommenssteuer pro 2010
berücksichtigt worden seien und bei der Grundstückgewinnsteuer anteilig noch
CHF 106'033. (190/1000 von CHF 558'066.) angerechnet werden
könnten.

Schliesslich
veräusserte die Rekurrentin mit Kaufvertrag vom 4. März 2010 den
335/1000 Miteigentumsanteil mit Sonderrecht an zusammenhängenden Räumen im
dritten und vierten Obergeschoss (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...])
und den 35/1000 Miteigentumsanteil mit Sonderrecht an einem Raum im
Untergeschoss (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]
[nachfolgend zusammen Stockwerkeigentumsparzellen Y____ und Z____]) für CHF 1'295'000..
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 2010/003 wurden
Wertvermehrungen von CHF 784'105. geltend gemacht und ein Verlust in der
Höhe von CHF 77'170. deklariert. Mit Veranlagungsverfügung vom
29. Mai 2013 setzte die Steuerverwaltung den Grundstückgewinn auf CHF 501'471.
bzw. den steuerbaren Grundstückgewinn auf CHF 501'400. und den
dementsprechenden Grundstücksteuerbetrag auf CHF 225'816.50 fest. Die
Steuerverwaltung hat dazu wiederum ausgeführt, dass von den deklarierten
Gesamtinvestitionen über CHF 1'600'000. bereits CHF 1'041'934. bei
der Einkommenssteuer pro 2010 berücksichtigt worden seien und somit bei
der Grundstückgewinnsteuer anteilig noch CHF 206484. (370/1000 von CHF 558'066.)
angerechnet werden könnten.

Gegen die
Veranlagungsverfügungen vom 29. Mai 2013 erhob die Rekurrentin mit
Schreiben vom 14. Juni 2013 Einsprache, mit welcher sie deren
Aufhebung sowie die Verfügung gemäss den eingereichten Steuererklärungen
beantragte. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Einspracheentscheid
vom 12. Februar 2015 (nachfolgend Einspracheentscheid) teilweise gut.
Der Anteil der wertvermehrenden Aufwendungen wurde dabei mangels eingereichter
Unterlagen mit 75% geschätzt. Dementsprechend wurde betreffend die
Stockwerkeigentumsparzelle W____ der steuerbare Grundstückgewinn auf
CHF 155'700. und die Grundstückgewinnsteuer auf CHF 46'710.,
betreffend die Stockwerkeigentumsparzelle X____ der steuerbare
Grundstückgewinn auf CHF 284'100. und die Grundstückgewinnsteuer auf
CHF 85'230. und betreffend die Stockwerkeigentumsparzellen Y____ und
Z____ der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 156'000. und die
Grundstückgewinnsteuer auf CHF 46'800. festgesetzt.

Mit Eingabe vom
11. März 2015 erhob die Rekurrentin gegen den Einspracheentscheid
Rekurs, welcher von der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt
(nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom
28. Januar 2016 teilweise gutgeheissen wurde. In Bezug auf die
Stockwerkeigentumsparzelle X____ wurde der steuerbare Grundstückgewinn
aufgrund eines Übertragungsfehlers der Steuerverwaltung auf CHF 189'100.
festgesetzt.

Gegen den
Entscheid vom 28. Januar 2016 richtet sich der mit Eingabe vom 15. Juli 2016
erhobene Rekurs (nachfolgend Rekurs), mit dem die Rekurrentin die Aufhebung des
Entscheids der Vorinstanz sowie die Festsetzung des steuerbaren Gewinns
betreffend die Stockwerkeigentumsparzelle W____ auf CHF 33'399., betreffend
die Stockwerkeigentumsparzelle X____ auf CHF 69'875., jeweils steuerbar
zum Steuersatz von 30%, und betreffend die Stockwerkeigentumsparzellen Y____
und Z____ auf - CHF 76'205., eventualiter die Zurückweisung der
Sache an die Vorinstanz beantragt, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Im Weiteren stellt die Rekurrentin den Verfahrensantrag, es seien die Einkommenssteuerakten 2010
beizuziehen. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Schreiben vom
15. September 2016 die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die
Einkommenssteuerakten 2010 wurden dem Verwaltungsgericht als Teil der
Vorakten eingereicht. Mit Eingabe vom 10. November 2016 hat die
Rekurrentin repliziert (nachfolgend Replik). Die Steuerverwaltung hat sich
nicht vernehmen lassen.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz; StG;
SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1
des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der
angefochtenen Verfügungen zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht
und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG).
Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

1.3Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl. § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; siehe dazu auchBGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004E. 1.3;2P.41/2002 vom
10. Juni 2003E. 5 und die dort zitierte Rechtsprechung).

2.

2.1Zunächst
rügt die Rekurrentin in formeller Hinsicht, dass die Vorinstanz ihren Anspruch
auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV;
SR 101) verletzt habe, indem sie die in Rz. 23
lit. a  f des Rekurses vom 11. März 2015 enthaltenen
Ausführungen nicht gewürdigt habe und indem sie die mit diesem Rekurs
gestellten Verfahrensanträge auf Beizug der Einkommenssteuerakten der
Rekurrentin und Sistierung der Verfahren W____ sowie Y____/Z____ bis zum
rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens X____ nicht behandelt habe
(Rekursbegründung, S. 3). In ihrer Replik macht die Rekurrentin zusätzlich
geltend, die Vorinstanz habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör auch dadurch
verletzt, dass sie die von ihr eingereichten Dokumente nicht gewürdigt habe
(Replik, S. 2 f.).

2.2Das
rechtliche Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die
Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer Rechtstellung Betroffenen
tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung
berücksichtigt (BGE 129 I 232E. 3.2 S. 236;Kiener/Rütsche/Kuhn,
Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich/St. Gallen 2015,Rz. 244;Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht,
Grundlagen und Bundesrechtspflege, 3. Auflage, Basel 2014,Rz. 343). Daraus ergibt sich die Verpflichtung der Behörde, ihren
Entscheid in einer Art und Weise zu begründen, die sich mit den Vorbringen der
betroffenen Person auseinandersetzt, so dass daraus die Überlegungen
hervorgehen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr
Entscheid abstützt. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene
über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis
der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. Dabei ist es nicht
erforderlich, dass sich die Behörde mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt
und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr darf sie sich
auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (zum Ganzen statt
vielerBGE 137 II 266E. 3.2 S. 270;136 I 229E. 5.2 S. 236;134 I 83E. 4.1 S. 88;133 III 439E. 3.3
S. 445;VGE VD.2015.222 und 223
vom 2.Juni 2016E. 2.5.1;VD.2014.195 und 196 vom 13. Juli 2015E. 3.2;Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser, a.a.O.,Rz. 343 ff.).

2.3

2.3.1Die
Argumente in Rz. 23 lit. a  f des Rekurses vom
11. März 2015 dienen der Begründung, weshalb die Aufwendungen der
Rekurrentin in ihrer Gesamtheit als wertvermehrende Investitionen zu
qualifizieren seien. Im angefochtenen Entscheid wird festgehalten, die
Rekurrentin mache geltend, sämtliche Kosten seien als wertvermehrende
Investitionen anzusehen, weil ein einem Neubau gleichzusetzender kompletter
Umbau stattgefunden habe, die Liegenschaft in vier Eigentumswohnungen umgebaut
worden sei und drei davon verkauft worden seien (angefochtener Entscheid,
E. 4a). Weiter hat die Vorinstanz festgestellt, entgegen der Auffassung
der Rekurrentin handle es sich nicht um einen Neubau, sondern um einen Umbau
und es seien nicht alle Aufwendungen wertvermehrend (angefochtener Entscheid,
E. 4b und c). Daraus ist zu schliessen, dass die Vorinstanz die Argumente
der Rekurrentin in einer den Anforderungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör
genügenden Art und Weise gehört, geprüft und berücksichtigt hat. Das Gegenteil
kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die Vorinstanz in ihrer
Vernehmlassung vom 15. September 2016 erklärt hat, eine detaillierte
Würdigung der Argumente in Rz. 23 lit. a  f des Rekurses
vom 11. März 2015 sei nicht erforderlich gewesen. Diese Bemerkung
dürfte sich eher auf die Begründung als auf die Prüfung bezogen haben. Zudem
ist die Vorinstanz zu einer detaillierten Prüfung der Argumente nicht
verpflichtet gewesen, wenn sie bei deren Prüfung zum Schluss gelangt ist, diese
seien unerheblich (vgl. auch BGer 1C_474/2016 vom 1. Juni 2017
E. 2).

2.3.2Mit
Verfügung vom 15. April 2015 hat die Vorinstanz die Steuerverwaltung
aufgefordert, die Einkommenssteuerakten der Rekurrentin pro 2010
einzureichen und aus dem Beilagenverzeichnis der Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015 ergibt sich, dass diese die
Einkommenssteuerakten der Vorinstanz eingereicht hat. Der Rekurrentin sind
Kopien der Verfügung und der Vernehmlassung zugestellt worden. Die Behauptung
im Rekurs, der Antrag auf Beizug der Einkommenssteuerakten sei nicht behandelt
worden, ist damit haltlos. Unbegründet ist auch die Rüge in der Replik, die Vorinstanz
habe den Anspruch der Rekurrentin auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie die
Einkommenssteuerakten inhaltlich nicht gewürdigt habe. Die Rekurrentin hat den
Beizug dieser Akten zum Beweis dafür beantragt, dass sie die Aufwendungen in
ihrer Steuererklärung nicht als Liegenschaftsunterhalt geltend gemacht habe und
dass ihr Gesuch um Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin
abgewiesen worden sei. Diese Tatsachen sind unbestritten, für die Qualifikation
eines Teils der Aufwendungen als werterhaltend aber irrelevant. Aus diesem
Grund ist die Vorinstanz nicht gehalten gewesen, sich im angefochtenen
Entscheid dazu zu äussern.

2.3.3Die
von der Rekurrentin im Rekurs vom 11. März 2015 in Ziff. 4 der
Verfahrensanträge angegebenen Nummern beziehen sich nicht auf Verfahren,
sondern auf Stockwerkeigentumsparzellen; die Steuerverwaltung hat in einem
einzigen Verfahren einen einzigen Einspracheentscheid betreffend alle Parzellen
gefällt. Folglich hat es nicht mehrere Verfahren gegeben, von denen einzelne
hätten sistiert werden können. Vor allem aber hat die Rekurrentin in der
Begründung ihres Rekurses selber festgestellt, dass die Steuerverwaltung nur
einen Entscheid gefällt hat, und die Sistierung der Verfahren W____ sowie
Y____/Z____ nur für den Fall beantragt, dass die Steuerrekurskommission eine
Vereinigung der Verfahren nicht befürworte. Indem sie in einem Verfahren einen
Entscheid betreffend alle Parzellen gefällt hat, hat die Vor-instanz diesem
Antrag vollumfänglich entsprochen. Damit ist der Vorwurf einer Verletzung des
Anspruchs auf rechtliches Gehör auch diesbezüglich haltlos.

2.3.4Aus
dem angefochtenen Entscheid, insbesondere dessen E. 4b, ergibt sich, dass
die Vorinstanz die von der Rekurrentin eingereichten Dokumente geprüft und
gewürdigt hat. Dass sie daraus nicht die gleichen  und wie sich auch aus den
nachfolgenden Erwägungen ergibt  falschen Schlüsse wie die Rekurrentin gezogen
hat, begründet offensichtlich keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches
Gehör (vgl. BGer 1C_474/2016 vom 1. Juni 2017 E. 2).

3.

3.1In
der Sache macht die Rekurrentin geltend, dass für eine schätzungsweise Annahme
von Liegenschaftsaufwand im Sinne von § 31 Abs. 2 StG kein Raum
bleibe. Bei den in den Steuererklärungen für die Grundstückgewinnsteuer
deklarierten Gesamtinvestitionen über insgesamt CHF 1'912'275. handle es
sich um wertvermehrende Aufwendungen, welche durch sie belegt worden und nach
§ 106 Abs. 1 StG dem Einstandswert der Liegenschaft anzurechnen
seien (zum Ganzen Rekursbegründung, Rz. 16 ff.).

3.2

3.2.1

3.2.1.1Der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach § 104 Abs. 1 StG
namentlich die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken natürlicher
Personen ergebenden Gewinne. Nach § 106 Abs. 1  3 StG
wird die Grundstückgewinnsteuer auf dem Betrag erhoben, um den der Veräusserungserlös
den Einstandswert übersteigt, wobei als Veräusserungserlös der Verkaufspreis
mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der Veräusserung verbundenen
Kosten und als Einstandswert der Erwerbswert unter Berücksichtigung der mit dem
Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden, nicht bereits bei der
Einkommens- bzw. Gewinnsteuer angerechneten Aufwendungen gilt. Als
wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von § 106 Abs. 3 StG
kommen alle Auslagen in Betracht, die nicht bloss dem Unterhalt des Grundstücks
dienen, sondern die eine wirkliche Verbesserung, eine Neueinrichtung, eine
Erweiterung oder eine Ergänzung zur Folge haben. Dabei handelt es sich um
Investitionen, welche die Beschaffenheit des Grundstücks dauernd verbessern.
Die Beurteilung, ob einer Aufwendung ein in diesem Sinne wertvermehrender
Charakter zukommt, erfolgt in der Regel allein nach objektiv-technischen
Kriterien (zum GanzenVGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 4.2;663/2007 vom
16. Juni 2008E. 2.1;738/2006 vom
2. Mai 2007E. 2.1;BGer 2C_251/2016 vom
30. Dezember 2016E. 3.3; vgl.Zwahlen/Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,
Art. 12N 58 undRichner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013,§ 221
N 31 ff. sowieRichner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer], 3. Auflage, Zürich 2016,Art. 32 N 46). Bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns
nicht abzugsfähig sind demnach Unterhaltskosten. Dabei handelt es sich um
Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die
Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen
wiederkehren. Dazu gehören nicht nur Aufwendungen für den laufenden Unterhalt
der Liegenschaft einschliesslich Ersatzbeschaffungen, sondern auch solche für
periodische Renovationen grösseren Ausmasses (zum Ganzen sieheVGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 4.2; vgl.Locher,
Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 - 48 DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung
natürliche Personen, Therwil/Basel 2001,Art. 32
N 24 ff.;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,Art. 32
N 35 ff.;Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 32N 11 ff.).

3.2.1.2Bei
der Einkommenssteuer (Staatssteuer und direkte Bundessteuer) können bei
Liegenschaften im Privatvermögen gemäss § 31 Abs. 2
lit. a  c StG und Art. 32 Abs. 2 DBG die
Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Gemäss § 31
Abs. 2 lit. d StG sind zusätzlich die Aufwendungen für
Massnahmen, die dem Energiesparen, dem Umweltschutz oder der Erfüllung
gesetzlicher oder behördlicher Denkmalschutzvorschriften dienen, abzugsfähig.
Das EFD bestimmt nach Art. 32 Abs. 2 DBG, wieweit Investitionen,
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten
gleichgestellt werden können. Nicht abziehbar sind gemäss § 34 Abs. 1
lit. d StG und Art. 34 lit. d DBG die Aufwendungen für
die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen.

3.2.1.3Somit
sind werterhaltende Aufwendungen als Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer
abziehbar und wertvermehrende Aufwendungen als Anlagekosten bei der
Grundstückgewinnsteuer dem Erwerbswert der Liegenschaft aufzurechnen.
Werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen müssen sich korrekterweise
immer entweder bei der allgemeinen Einkommens- oder bei der Grundstückgewinnsteuer
einkommensmindernd auswirken (zum GanzenHöhn/Waldburger,
Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 22 N 52;Zwahlen, Privatvermögen, Vermögensertrag, Vermögensgewinn,
in: Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundessteuerrecht über die direkten Steuern,
Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Bern 1993, S. 55,101;Reich,
Steuerrecht, Teil IV Mehrwertsteuerrecht verfasst von Philip Robinson,
Zürich 2012,§ 24 N 21;BGer 2C_622/2011 vom
29. Februar 2012E. 4).

3.2.2

3.2.2.1Wenn
eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem
Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden kann, weil sie
sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil enthält,
müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen
zerlegt werden (KGer BL vom
29. Oktober 2003, in: BStPra 2004, S. 115,117;Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II,
9. Auflage, Bern 2002,§ 41 N 84; vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,Art. 32
N 45 sowieStGer SO KSGE 2008
Nr. 2 vom 17. November 2008E. 3). Von diesem Grundsatz
gibt es jedoch Ausnahmen.

3.2.2.2Eine
Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, stellt nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Herstellung im Sinne von Art. 34
lit. d DBG dar, weshalb die damit verbundenen Kosten
einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014E. 2.2;2C_666 und
667/2012 vom 18. Dezember 2012E. 2.1). Eine praktisch einem
Neubau gleichkommende Total-sanierung hat das Bundesgericht etwa bejaht, als
bei einer rund vierhundertjährigen Alphütte im Untergeschoss ein komplett neuer
Stall errichtet und das Erdgeschoss (Wohnteil) vollumfänglich abgebrochen und
ersetzt worden ist, das Dachgeschoss und das eigentliche Dach hingegen
teilweise beibehalten worden sind und die Zweckbestimmung der Baute
gleichgeblieben ist (BGer 2C_666 und 667/2012
vom 18. Dezember 2012E. 2.2) oder als ein Hauptgebäude bis
auf die nordseitige Mauer sowie teilweise die Flanke Ost und West bis auf die
Höhe des Eingangsportals abgebrochen und so ein sog. Minergiehaushalt erstellt
und dabei die Gebäudehülle ersetzt sowie ein Nebengebäude von einer Garage mit
Schopf in eine Wohnung mit Garage umgestaltet worden ist (BGer 2C_63/2010 vom
6. Juli 2010E. 2.3). Beim völligen Um- oder Ausbau, der
wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt, liegt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts
ebenfalls eine Herstellung im Sinne von Art. 34 lit. d DBG vor. Wenn
eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt wird, ist diese steuerrechtliche
Gleichstellung mit der Erstellung eines Neubaus gerechtfertigt, wenn die Renovation
umfangmässig einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der
Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der
Innenraumaufteilung der Fall (vgl.BGer 2C_153/2014 vom
4. September 2014E. 2.3 und2C_233/2011 vom
28. Juli 2011E. 3.2). Der Ausbau von Gebäuden oder
Gebäudeteilen ist steuerlich als (Teil-)Neubau zu betrachten, wenn damit in
erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird (BGer 2C_153/2014 vom
4. September 2014E. 2.4). Einen wirtschaftlich einem Neubau
gleichkommenden Umbau hat das Bundesgericht beispielsweise angenommen, als ein
landwirtschaftlich genutztes Zweifamilienhaus mit Scheune und Schweinestall zum
Preis von CHF 1'100'000. gekauft, für CHF 1'500'000. umfassend
saniert und umgebaut und in ein Wohn- und Freizeitzwecken dienendes
Einfamilienhaus mit Pferdestall umfunktioniert worden ist (BGer 2C_233/2011 vom
28. Juli 2011E. 3.2). Die Qualifikation einer Renovation in
ihrer Gesamtheit als wertvermehrende Investition ist gemäss Bundesgericht auch
dann nicht zu beanstanden, wenn sich eine Liegenschaft im Erwerbszeitpunkt in
einem vernachlässigten, kaum bewohnbaren Zustand befunden hat, und mit einer
umfassenden Instandstellung, die alle wesentlichen Bereiche der Liegenschaft
betroffen und mehr gekostet hat als die Liegenschaft selbst, der bauliche
Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische
Installationen und sanitäre Anlagen auf einen Schlag erheblich verbessert
worden sind (BGer 2C_286 und 287/2014
vom 23. Februar 2015E. 3.2  3.5). Wenn eine
praktisch einem Neubau gleichkommende Totalsanierung oder ein wirtschaftlich
einem Neubau gleichkommender völliger Um- oder Ausbau vorliegt, haben alle
Massnahmen, welche diese oder diesen erst ermöglichen bzw. alle Kosten, die
durch diese oder diesen unmittelbar veranlasst werden, als Herstellung zu
gelten (vgl.BGer 2C_153/2014 vom
4. September 2014E. 2.4 betreffend einen einem Neubau
gleichkommenden völligen Ausbau;StGer SO KSGE 2008
Nr. 2 vom 17. November 2008E. 3 betreffend einen
wirtschaftlich einem Neubau gleichkommenden Umbau sowieMaibach/Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug
bei wirtschaftlichem Neubau, in: StR 2015, S. 658,658).

3.2.3Weil
wertvermehrende Aufwendungen als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer
dem Erwerbswert der Liegenschaft aufzurechnen sind, stellen diese die
Grundstückgewinnsteuer mindernde Tatsachen dar. Gemäss herrschender Lehre und
bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt nach der im Abgaberecht geltenden
Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB der steuerpflichtigen
Person für steuermindernde Tatsachen die objektive Beweislast zu (VGE VD.2016.135 vom
20. Oktober 2016E. 2.1;VD.2015.149 und 150 vom
10. April 2017E. 4.2.2.2;663/2007 vom
16. Juni 2008E. 2.2;649/2003 vom
20. April 2004E. 3a; vgl.Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
Art. 102222 DBG, Basel 2015,Einführung zu
Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu
Art. 122 ff. N 36;Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht
[dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer], in: ASA 56
[1987/1988], S. 577,624 ff.;Zweifel/Casanova, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008,§ 14
N 3 und § 19 N 8;BGE 140 II 248E. 3.5
S. 252;121 II 257E. 4c/aa S. 266;VGer ZH SB.2015.00088 vom
23. September 2015E. 2.1.3 undSB.2012.00018 vom 22. August 2012E. 2.2). Demnach trägt diese die Folgen der Beweislosigkeit, wenn das
erforderliche Beweismass nicht erreicht wurde, d.h. der Beweis für eine
wertvermehrende Aufwendung misslungen ist.

3.3

3.3.1

3.3.1.1In
ihrem Einspracheentscheid vom 12. Februar 2015 hat die
Steuerverwaltung erwogen, die Abgrenzung der abziehbaren Liegenschaftskosten
von den nicht abziehbaren Anlagekosten anhand des Merkblatts der
Steuerverwaltung betreffend den Abzug von Liegenschaftskosten vom
31. Dezember 2016 (nachfolgend Merkblatt) setze Beschreibungen der
vorgenommenen Veränderungen (vorher / nachher) voraus. Wenn solche
Beschreibungen fehlten, müsse auf Schätzungen zurückgegriffen werden
(Einspracheentscheid, E. 2d). Die Rekurrentin macht geltend, das Merkblatt
als Verwaltungsanweisung mit Schätzungsansätzen könne einem direkten Beweis
nicht entgegengehalten werden (Rekursbegründung, Rz. 21). Dies ändert aber
nichts daran, dass eine detaillierte Beschreibung des Zustands vor und nach den
Aufwendungen und damit der vorgenommenen Veränderungen für die Feststellung, ob
es sich um wertvermehrende oder um werterhaltende Aufwendungen handelt, auch
dann unentbehrlich ist, wenn diese Feststellung unmittelbar in Anwendung der
einschlägigen Rechtssätze und unter Berücksichtigung der Judikatur und
Literatur getroffen wird.

3.3.1.2Mit
Schreiben vom 4. März 2011 hat die Steuerverwaltung die Rekurrentin
darauf hingewiesen, dass sie Rechnungskopien für die wertvermehrenden
Aufwendungen benötige und dass solche für werterhaltende Aufwendungen nicht
einzureichen seien (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 7). Mit Schreiben vom 6. November 2013
hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin mitgeteilt, aufgrund der eingereichten
Rechnungskopien, dem Baubeschrieb und dem Merkblatt der Steuerverwaltung sei
sie der Auffassung, dass 75% der Auslagen von insgesamt CHF 1'541'065.
als wertvermehrend qualifiziert werden können. Für den Fall, dass sich die
Rekurrentin der Taxation nicht anschliessen könne, ist sie gebeten worden, der
Steuerverwaltung die Regierapporte der Handwerker für die Baukosten und den
Werkvertrag bzw. Baubeschrieb der von der B____ AG geleisteten Arbeiten
einzureichen, weil der Text auf den Rechnungen nicht in jedem Fall vollständig
aussagekräftig sei (zum Ganzen Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 15). Mit Schreiben vom
17. Oktober 2014 hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin mitgeteilt,
dass unter anderem noch der Baubeschrieb bzw. Arbeitsbeschrieb vor dem Umbau
bzw. der Renovation erforderlich sei (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 16). Trotz dieser Hinweise hat die Rekurrentin
keine Regierapporte der Handwerker, keinen Werkvertrag bzw. Baubeschrieb für
die von der B____ AG geleisteten Arbeiten und keinen Baubeschrieb bzw.
Arbeitsbeschrieb vor dem Umbau bzw. der Renovation eingereicht. Die Behauptung
der Rekurrentin, die Steuerverwaltung habe sämtliche von ihr verlangten
Unterlagen erhalten (Rekursbegründung, Rz. 9), ist damit unrichtig. Die
Rekurrentin behauptet weiter, mit E-Mail vom 26. Januar 2015 habe die
Steuerverwaltung erklärt, es würden keine weiteren Unterlagen verlangt
(Rekursbegründung, Rz. 10). Diese E-Mail ist allerdings nicht in den Akten
auffindbar. Jedenfalls hätte es der Rekurrentin oblegen, eine Kopie der E-Mail
einzureichen; die Beweismittel sind der Rekursschrift beizulegen oder, soweit
dies nicht möglich ist, genau zu bezeichnen (§ 164 Abs. 2 i.V.m.
§ 171 Abs. 2 StG). Die angeblich der Rekurrentin von der
Steuerverwaltung zugesendete E-Mail hätte von dieser offensichtlich eingereicht
werden können. Indem sie sich stattdessen mit dem pauschalen Verweis auf die
Verfahrensakten begnügt und es damit dem Gericht überlassen hat, in den
umfangreichen Akten nach der behaupteten Mail zu suchen, hat sie ihre
verfahrensrechtlichen Obliegenheiten krass verletzt. Selbst wenn sich die
E-Mail in den Akten befinden würde, müsste diese deshalb vom Gericht nicht
berücksichtigt werden. Folglich ist die Behauptung der Rekurrentin nicht
erstellt. Zudem hat sie es trotz der diesbezüglichen Aufforderung durch die
Steuerverwaltung bis heute unterlassen, zwischen wertvermehrenden und
werterhaltenden Aufwendungen zu unterscheiden. Sie behauptet vielmehr pauschal,
alle Aufwendungen seien wertvermehrend, obwohl dies offensichtlich unzutreffend
ist, wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

3.3.1.3Das
Verkaufsangebot der C____ AG (Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin
vom 24. Oktober 2014, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 17) enthält zwar gewisse Angaben zum
Zustand der Liegenschaft vor den von der Rekurrentin veranlassten Arbeiten.
Diese sind aber eher allgemein gehalten. Insbesondere fehlen nähere Angaben zu
den Elektroinstallationen und den Kücheneinrichtungen. Im am
30. September 2013 und damit lange nach den Verkäufen erstellten
Zustandsbericht / Projektbeschrieb der D____ werden zwar bauliche Eingriffe
aufgelistet, welche die D____ zusammen mit dem Architekturbüro [...] als für
die erfolgreiche Erstellung der Stockwerkeigentumswohnungen notwendig definiert
habe. Zudem wird darin festgehalten, die Rekurrentin habe unter anderem
aufgrund der definierten Kriterien beschlossen, das Projekt zu implementieren.
Ob tatsächlich alle erwähnten Arbeiten vorgenommen worden sind, ist dem
Dokument allerdings nicht zu entnehmen. Vor allem aber fehlt es an einer
detaillierten Beschreibung des Zustands der Liegenschaft nach den Arbeiten.
Insbesondere finden sich keine näheren Angaben wie Fläche und Zimmerzahl der
Maisonette-Dachwohnung. Diesbezüglich erwähnt der Zustandsbericht / Projektbeschrieb
lediglich einen strukturellen Eingriff in das Dach- und Estrichgeschoss, d.h.
den Einbau einer Maisonette-Dachwohnung mit Einbau eines Balkons und Glasbodens
im Treppenbereich (zum Ganzen Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin vom
8. Oktober 2013, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 14). Mangels hinreichend detaillierter
Angaben ist es aufgrund des Verkaufsangebots und des Zustandsberichts / Projektbeschriebs
nicht möglich, den Zustand der Liegenschaft vor und nach den Arbeiten und
Anschaffungen lückenlos zu vergleichen. Daran vermögen auch die von der
Rekurrentin eingereichten Rechnungskopien nichts zu ändern. Diesen können
regelmässig keine Angaben zum Vorzustand entnommen werden. Zudem ist
insbesondere die Rechnung der B____ AG vom 8. Juni 2011 viel zu
undifferenziert. Darin werden für sehr unterschiedliche Arbeiten nur Gesamtbeträge
angegeben (zum Ganzen Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 8).

3.3.1.4Damit
ist es aufgrund der von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen unmöglich,
lückenlos festzustellen, welche Aufwendungen in welcher Höhe wertvermehrend und
welche in welchem Umfang werterhaltend sind. Unter diesen Umständen ist es
nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Anteil der wertvermehrenden
Aufwendungen geschätzt hat.

3.3.2

3.3.2.1Die
von der Rekurrentin geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen enthalten
unter anderem einen Betrag von CHF 1'041'934. (Schreiben der Rekurrentin
vom 8. Oktober 2013, S. 3, Vernehmlassung der Steuerverwaltung
vom 12. Mai 2015, Beilage 14; Abrechnung Grundstückgewinn,
Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015,
Beilage 23; vgl. Bauabrechnungen vom 25. Februar 2011 und
Aufstellung Wertvermehrende Investitionen [...], Vernehmlassung der Steuerverwaltung
vom 12. Mai 2015, Beilage 8). Dabei handelt es sich gemäss der
von der Rekurrentin eingereichten Bauabrechnung der B____ AG vom
25. Februar 2011 um Kosten der Substanzsanierung Liegenschaft.
Diese umfasst Sanierung Dach, Sanierung Heizung / Warmwasser, Sanierung
Fenster, Sanierung Kanalisation bis Dach, Allg. Baumeisterarbeiten, Sanierung
Treppenhaus, Gartenarbeiten, Sanierung Elektrik, Sanierung Fassade, Brandschutztüren
und Honorar Architekt (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 8). Im Zustandsbericht / Projektbeschrieb
vom 30. September 2013 werden unter anderem die folgenden Arbeiten
und Anschaffungen erwähnt: Komplette Gebäudeaussenhüllensanierung, d.h. Dach,
Spenglerarbeiten, Fenster in Holz-Metall, Aluminium-Rollladen, Einbau;
Badewanne, Dusche, Doppelwaschtisch, WC, WM / TU & sep. WC, Sanierung der
gesamten Gebäudetechnik (Heizung inkl. Wasseraufbereitung, WC- und Bad-Abluft,
Kalt- Warm-, Abwasserleitungen [Abwasserleitungen in Geberit Silent] sowie
Einbau von Kalt- und Warmwasserzähler, Die Elektroinstallationen in der
ganzen Liegenschaft auf den heutigen Stand anpassen, d.h. in jedem Zimmer TV
und Telefon, geschaltete Steckdosen etc. und neue Küchen mit obliegendem
Backofen, Geschirrwaschmaschine, Glaskeramik, Dampfabzug, Steinabdeckung etc.
(Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin vom 8. Oktober 2013,
Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015,
Beilage 14; Abrechnung Grundstückgewinn, Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015, Beilage 14).

3.3.2.2Das
Haus auf dem Grundstück V____ ist im Jahr 1926 erbaut worden. Die Heizungsanlage
ist im Jahr 1971 eingebaut worden, hat die Emissionsgrenzwerte
überschritten und saniert oder stillgelegt werden müssen, falls eine
Einstellung nicht mehr möglich gewesen ist. Im Jahr 1977 sind neue Holzfenster
mit Isolierverglasung, im Jahr 2002 ein neues Badezimmer und ein separates
WC in der Wohnung im ersten Obergeschoss eingebaut und im Jahr 2007 ist
die Wohnung im zweiten Obergeschoss total saniert worden. Die Wohnung im
Erdgeschoss ist nie renoviert und in der Wohnung im Dachgeschoss ist zumindest
die Küche nie renoviert worden (zum Ganzen Verkaufsangebot der C____ AG, Beilage 3
zum Schreiben der Rekurrentin vom 24. Oktober 2014, S. 10,
14. f., 19, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 17). Dem vereinfachten Bauentscheid vom
13. August 2009 ist zu entnehmen, dass die Liegenschaft einen
gewissen Renovationsbedarf aufgewiesen hat und dass die Arbeiten teilweise
notwendige Sanierungsarbeiten gewesen sind (Vernehmlassung der Steuerverwaltung
vom 12. Mai 2015, Beilage 24). Unter diesen Umständen hat es
sich insbesondere bei der Sanierung des Dachs, der Heizung, der Elektrik und
der Fassade sowie bei der Renovation der Küche und des Badezimmers jedenfalls
eines Teils der Wohnungen zumindest teilweise um werterhaltende periodische
Renovationen grösseren Ausmasses gehandelt. Dementsprechend sind die
diesbezüglichen Aufwendungen nicht als wertvermehrend, sondern als werterhaltend
zu qualifizieren.

3.3.2.3Gemäss
der Rechnung der B____ AG vom 8. Juni 2011 ist in den Wohnungen
im Erdgeschoss bis im dritten Obergeschoss das bestehende Eichenparkett
demontiert, entnagelt und für die Wiedermontage bereitgestellt worden und sind
alle Decken im Erdgeschoss bis im dritten Obergeschoss wegen Schallbrücken
abgebrochen, die Schlaggenfüllungen entfernt und neue Deckenkonstruktionen
montiert worden (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 8). Soweit das Parkett nur ein- und
ausgebaut worden ist, um die wertvermehrende Aufwendung der Schallisolation zu
ermöglichen, sind auch diese Arbeiten als wertvermehrend zu qualifizieren. Aus
dem Zustandsbericht / Projektbeschrieb vom 30. September 2013 ergibt sich
aber, dass das Parkett auch restauriert und repariert worden ist
(Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin vom 8. Oktober 2013,
Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015,
Beilage 14). Insoweit handelt es sich um werterhaltende Arbeiten. Damit
sind die Aufwendungen betreffend das Parkett teilweise als wertvermehrend und
teilweise als werterhaltend zu qualifizieren.

3.3.2.4Zusammenfassend
handelt es sich somit bei den von der Rekurrentin veranlassten Arbeiten und
Anschaffungen in erheblichem Umfang ganz oder teilweise um werterhaltende
Aufwendungen. Die Schätzung des Anteils dieser Aufwendungen auf 25% durch die Steuerverwaltung
ist zurückhaltend und nicht zu beanstanden.

3.3.3

3.3.3.1Die
Voraussetzungen einer praktisch einem Neubau gleichkommenden Totalsanierung
oder eines wirtschaftlich einem Neubau gleichkommenden völligen Um- oder
Ausbaus sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die von der Rekurrentin
veranlassten Arbeiten und Anschaffungen sind weder derart grundlegend noch
derart umfangreich, dass sie wirtschaftlich einem Neubau gleichgestellt werden
können. Gegen eine solche Gleichstellung sprechen insbesondere auch die
folgenden Umstände: Vor den von der Rekurrentin veranlassten Arbeiten und
Anschaffungen hat sich die Liegenschaft ihrem Alter entsprechend in einem guten
Zustand befunden. Die Unterhaltsarbeiten sind regelmässig und professionell
durchgeführt worden und in den Jahren 1977, 2002 und 2007 sind Sanierungen
vorgenommen worden. Zudem ist die Liegenschaft voll vermietet gewesen (Verkaufsangebot
der C____ AG, Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin vom
24. Oktober 2014, S. 11 und 19, Vernehmlassung der Steuerverwaltung
vom 12. Mai 2015, Beilage 17). Im Dachgeschoss haben sich eine
Dreizimmerwohnung mit Balkon mit einer Fläche von 78.45 m2 und zwei
Mansarden sowie im Estrich zwei weitere Mansarden befunden (Zustandsbericht /
Projektbeschrieb vom 30. September 2013, Beilage 3 zum Schreiben
der Rekurrentin vom 8. Oktober 2013, Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015, Beilage 14). Die beiden
Mansardenzimmer im Dachgeschoss sind mit textilen Bodenbelägen, gestrichenen
Tapeten und verputzten und gestrichenen Decken ausgestattet gewesen. Zudem hat
sich im Dachgeschoss ein WC befunden. Die beiden Mansardenzimmer im Estrich
sind mit Böden mit Zementüberzug, Wänden mit Tapeten und verputzten und
gestrichenen Decken ausgestattet gewesen (Verkaufsangebot der C____ AG,
Beilage 3 zum Schreiben der Rekurrentin vom 24. Oktober 2014,
S. 11 und 19, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015,
Beilage 17). Damit sind die Mansarden zumindest teilweise bereits
bewohnbar gewesen. Im ersten und im zweiten Obergeschoss sind keine grundrisslichen
Veränderungen vorgenommen worden (vereinfachter Bauentscheid vom
13. August 2009, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 24).

3.3.3.2Die
Rekurrentin hat die Liegenschaft für CHF 1'438'516. erworben. Sie
behauptet, sie habe Aufwendungen von CHF 1'912'275. getätigt
(Rekursbegründung, Rz. 18); gemäss der von der Rekurrentin eingereichten
Bauabrechnung betragen die Investitionskosten CHF 1'912'274.96. Für
CHF 1'712'797.83 sind die Leistungserbringer, die Leistungen und die
Kosten in der Bauabrechnung detailliert aufgeführt. Für CHF 312'274.79
findet sich dagegen nur die Angabe div. / Kosten A____ (zum Ganzen Bauabrechnung,
Beilage 4 zum Schreiben der Rekurrentin vom 8. Oktober 2013, Vernehmlassung
der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2015, Beilage 14). Diese Angabe
ist völlig ungenügend. Insbesondere lässt sich der Betrag von CHF 312'274.79
mangels Substantiierung auch nicht von der Rekurrentin eingereichten Belegen
zuordnen. Die behaupteten Aufwendungen sind deshalb im Umfang von
CHF 312'274.79 nicht erstellt. Zahlungen im Umfang von
CHF 1'712'797.83 sind gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung
hingegen durch die Unterlagen der [...]bank belegt (Einspracheentscheid,
E. 3b/aa; siehe auch Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
12. Mai 2015, Beilage 22). Selbst wenn von Aufwendungen im
Umfang von CHF 1'912'274.96 ausgegangen würde, könnte entgegen der
Auffassung der Rekurrentin aus dem von dieser zitierten Bundesgerichtsentscheid
(Rekursbegründung, Rz. 25 lit. e) nicht abgeleitet werden, dass die
Aufwendungen angesichts des Kaufpreises vollumfänglich als wertvermehrend
qualifiziert werden müssten. In diesem Entscheid hat das Bundesgericht die
Kosten des Ausbaus des bisher nur rudimentär ausgebauten und unbeheizten
Dachbodens einer Scheune zu einem Schlafzimmer mit Ankleide und Bad insgesamt
als wertvermehrende Aufwendungen qualifiziert, weil es sich um einen Ausbau
eines Gebäudeteils, mit dem in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt
worden sei, gehandelt habe (BGer 2C_153/2014 vom
4. September 2014E. 2.4 und 3.1 f.). Dieser Fall ist
mit dem vorliegenden nicht vergleichbar.

3.3.3.3Die
Rekurrentin macht weiter geltend, dass der wertvermehrende Charakter der
Aufwendungen durch die Marktpreise beim Erwerb und bei der Weiterveräusserung
belegt werde (Rekursbegründung, Rz. 19 f. und 25 lit. a). Diese
Auffassung ist unzutreffend. Die Qualifikation als wertvermehrende Aufwendung
im Sinne von § 106 Abs. 3 StG setzt voraus, dass die
Beschaffenheit des Grundstücks dadurch dauernd verbessert wird. Wertvermehrend
sind alle Aufwendungen, die eine nachhaltige Verbesserung des Vermögenswertes
bewirken, d.h. zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und damit zu einem
bleibenden Mehrwert führen. Ob dies der Fall ist, muss aus einer langfristigen
Perspektive beurteilt werden (Reich,
a.a.O.,§ 13 N 81). Werden etwa bei einem Mehrfamilienhaus im
Rahmen einer Grossrenovation für CHF 1.5 Mio. die Fassade und das
Treppenhaus neu gestrichen, das Dach neu gedeckt, neue Fenster eingesetzt und
sämtliche Küchen und Bäder ersetzt, so wird sich der eingesetzte Betrag
unmittelbar im Verkehrswert der Liegenschaft niederschlagen. Ein potentieller
Käufer würde nach der Renovation bereit sein, in etwa CHF 1.5 Mio.
mehr Kaufpreis zu entrichten als vor der Renovation. Dennoch handelt es sich
vollumfänglich um Unterhaltskosten, weil die bewirkte Wertvermehrung
langfristig betrachtet nicht von Dauer ist (zum GanzenReich,
a.a.O.,§ 13 N 81). Der Umstand, dass eine Liegenschaft nach
Aufwendungen zu einem höheren Preis weiterverkauft worden ist, beweist damit
keineswegs, dass durch diese Aufwendungen im Umfang der Differenz zwischen dem
Ankaufspreis und dem Weiterverkaufspreis die Beschaffenheit des Grundstücks
dauernd verbessert bzw. ein bleibender Mehrwert geschaffen worden ist. Es kann
sich vielmehr auch um Aufwendungen für Renovationen gehandelt haben, die
kurzfristig zu einer Wertvermehrung und langfristig nur zur einer Werterhaltung
geführt haben.

3.3.3.4Die
Qualifikation der Aufwendungen als wertvermehrend führt die Rekurrentin
schliesslich auf eine objektiv-funktionale Umnutzung der Liegenschaft von
einer Mietliegenschaft in eine Liegenschaft mit Eigentumswohnungen zurück
(Rekursbegründung, Rz. 25 lit. b). Zwar ist in der Rechtsprechung und
Lehre anerkannt, dass im Grundsatz regelmässig dann von wertvermehrenden
Aufwendungen auszugehen ist, wenn die Renovation einer Liegenschaft zu einer
Nutzungsänderung führt (BGer 2C_153/2014 vom
4. September 2014E. 2.3 ff.;Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32N 13;StGer
SO KSGE 2008 Nr. 2 vom 17. November 2008E. 3;OGer AR O2V 15 22 vom
13. Dezember 2016E. 2.5;VGer AG WBE.2015.279 und
280 vom 11. August 2016E. 4.3; vgl.BGer 2C_286 und 287/2014
vom 23. Februar 2015E. 3.5 undKantonales Steueramt Aargau, Merkblatt
Liegenschaftsunterhalt [LUK],Ziff. 3.3). Vorausgesetzt wird jedoch
stets, dass die Liegenschaft durch die entsprechenden Aufwendungen ganz oder
teilweise einer eigentlichen neuen Nutzung zugeführt worden ist, so
insbesondere durch Schaffung oder Erweiterung von Wohnraum. Wie in den
voranstehenden Erwägungen dargelegt, ist eine solche Nutzungsänderung selbst
entweder als praktisch einem Neubau gleichkommende Totalsanierung oder als
wirtschaftlich einem Neubau gleichkommender völliger Um- oder Ausbau zu
qualifizieren, infolgedessen die Aufwendungen gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung Herstellungskosten nach Art. 34 lit. d DBG darstellen,
die einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,Art. 32
N 51). Die Auffassung der Rekurrentin findet insofern in Judikatur und
Literatur keine Stütze. Somit kann diese auch nichts zu ihren Gunsten geltend
machen, wenn sie sich in ihren Ausführungen insbesondere auf einen Entscheid des
Steuergerichts des Kantons Solothurn stützt (Rekursbegründung, Rz. 25
lit. b). Im von der Rekurrentin zitierten Entscheid bejahte das
Steuergericht des Kantons Solothurn eine Nutzungsänderung für eine
Liegenschaft, welche bis anhin als Kindergarten genutzt und in ein Wohnhaus
umgebaut worden ist. Es kam zum Schluss, dass durch die Nutzungsänderung eine
qualitative Verbesserung und Wertsteigerung der Liegenschaft erfolgt sei und
die damit in Zusammenhang stehenden Kosten der Instandstellung und
Modernisierung nicht bei der Einkommenssteuer abgezogen werden könnten (zum
GanzenStGer SO KSGE 2008
Nr. 2 vom 17. November 2008E. 3). Soweit sich aus der
von der Rekurrentin eingereichten Dokumentation ergibt, führten die von ihr
veranlassten Aufwendungen allerdings zu keiner solchen Nutzungsänderung. Vielmehr
ist daraus ersichtlich, dass sämtliche im Zuge der Arbeiten sanierten Räumlichkeiten
des Grundstücks V____ sowohl vor als auch nach Fertigstellung des Projekts dazu
bestimmt waren, zu Wohnzwecken genutzt zu werden; es wurde mithin kein Wohnraum
geschaffen oder erweitert. Ebenso vermag die Rekurrentin nicht mit dem Argument
durchzudringen, dass sich die wertvermehrende Natur der geltend gemachten
Aufwendungen auch daraus ergebe, dass diese für die Liegenschaft subjektiv-wirtschaftlich
von Anfang an eine neue Zweckbestimmung verfolgt habe, nämlich den Verkauf von
Stockwerkeinheiten als Eigentumswohnungen; mit den Aufwendungen habe künftiger
(Verkaufs-)Ertrag generiert werden sollen (Rekursbegründung, Rz. 25 lit. c).
Dazu ist festzuhalten, dass die Beurteilung, ob eine Aufwendung als
werterhaltend bei der Einkommenssteuer oder als wertvermehrend bei der
Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist, grundsätzlich allein nach
objektiv-technischen Kriterien zu erfolgen hat und damit kein Raum bleibt für eine
subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie es die Ausführungen der
Rekurrentin suggerieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,Art. 32
N 46;BGer 2C_251/2016
vom 30. Dezember 2016E. 3.3; vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,§ 221
N 31). Als unbehelflich erweisen sich daher die Hinweise auf Entscheide
des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft und der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (Rekursbegründung,
Rz. 25 lit. c). Aus diesen lassen sich keinerlei Hinweise entnehmen, wonach
bei dieser Beurteilung einer subjektiv-wirtschaftlichen Methode zu folgen sei.

3.4Damit
handelt es sich bei den nachgewiesenen Zahlungen der Rekurrentin von
CHF 1'712'797.83 im Umfang von 75% entsprechend CHF 1'284'598.37 um
wertvermehrende und im Umfang von 25% entsprechend CHF 428'199.46 um
werterhaltende Aufwendungen. Im Veranlagungsprotokoll vom 14. März 2013
hat die Steuerverwaltung bei der Berechnung des Einkommens der Rekurrentin die
Substanzsanierungskosten von CHF 1'041'934. gemäss der von der
Rekurrentin eingereichten Bauabrechnung von Amtes wegen als abzugsfähige
Unterhaltskosten berücksichtigt. Damit sind insgesamt sogar mehr als die
gesamten Aufwendungen entweder bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der
Einkommenssteuer als abzugsfähig anerkannt worden. Unter Berücksichtigung der
Unterhaltskosten von CHF 1'041'934. und aller Abzüge beträgt das Einkommen
der Rekurrentin gemäss dem Veranlagungsprotokoll minus CHF 956'395.. Ohne
den Abzug der Unterhaltskosten hätte das steuerbare Einkommen der Rekurrentin
CHF 85'539. betragen. Damit hat sich die Anerkennung der Aufwendungen im
Umfang von CHF 1'041'934. als abzugsfähige Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer
nur im Umfang von CHF 85'539. tatsächlich steuermindernd ausgewirkt.
Daraus kann entgegen der Auffassung der Rekurrentin aber nicht abgeleitet
werden, dass die werterhaltenden Aufwendungen entgegen der klaren gesetzlichen
Regelung bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in Abzug gebracht
werden können. Daran vermag insbesondere auch der Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welchen die Rekurrentin aufgrund
der Rechtsauffassung der Steuerverwaltung als verletzt sieht (Rekursbegründung,
Rz. 24), nichts zu ändern.

4.

Zusammenfassend
ist der Rekurs abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin
dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 3'000. inklusive Auslagen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des
Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 3000. inklusive Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.