bs_appellationsgericht · VD.2017.92 · 2020-04-28 · de
kantonale Steuern pro 2007 bis pro 2013


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.92

URTEIL

vom28.
April 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____Rekurrent 1

[...]

B____Rekurrentin 2

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 17. November 2016

Urteil des Appellationsgerichts
vom 11. Juni 2018 (vom Bundesgericht mit Urteil 2C_744/2018 vom
5. August 2019 aufgehoben)

betreffend kantonale Steuern
pro 2007 bis pro 2013 (gewerbsmässiger Liegenschaftshändler;
Zulässigkeit von Abschreibungen; Belastungszins)

Sachverhalt

Die Ehegatten A____
(nachfolgend Rekurrent) und B____ (nachfolgend zusammen Rekurrierende) wurden
mit Veranlagungsverfügungen vom 1. Oktober 2015 (nachfolgend
Veranlagungsverfügungen) für die kantonalen Steuern pro 2007 bis 2013
veranlagt. Abweichend von der Deklaration der Rekurrierenden wurden darin
Abschreibungen auf den im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften im Umfang
von insgesamt CHF 1'885'243.91 nicht zum Abzug zugelassen. Die
Aufrechnungen der Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung)
beliefen sich für die Steuerperiode pro 2007 auf CHF 37'213., pro 2008
auf CHF 65'992., pro 2009 auf CHF 352'878.60, pro 2010 auf
CHF 348'000., pro 2011 auf CHF 338'000., pro 2012 auf CHF 326'950.
und pro 2013 auf CHF 416'210.31. Der dementsprechende Belastungszins
wurde von der Steuerverwaltung auf insgesamt CHF 179'191. festgesetzt;
dieser betrug pro 2007 CHF 29'983.05, pro 2008 CHF 14'847.25,
pro 2009 CHF 19'157.95, pro 2010 CHF 44'193.90, pro 2011
CHF 39'537.80, pro 2012 CHF 23'517.90 und pro 2013 CHF 7'953.15.

Gegen die
Veranlagungsverfügungen erhoben die Rekurrierenden Einsprache, welche mit
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 10. März 2016
(nachfolgend Einspracheentscheid) abgewiesen wurde. Den dagegen erhobenen
Rekurs der Rekurrierenden wies die Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 17. November 2016
kostenfällig ab. Gegen diesen Entscheid erhoben die Rekurrierenden Rekurs an
das Verwaltungsgericht, der mit Urteil vom 11. Juni 2018 kostenfällig
abgewiesen wurde.

Mit Urteil vom
5. August 2019 hiess das Bundesgericht die dagegen von den Rekurrierenden
erhobene Beschwerde teilweise gut, hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf
und wies die Sache zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das
Verwaltungsgericht zurück. Die Rekurrierenden haben dazu am
16. Oktober 2019 eine Stellungnahme eingereicht. Die Steuerverwaltung
hat dazu mit Eingabe vom 29. Oktober 2019 Stellung genommen. Darauf
haben die Rekurrierenden mit Eingabe vom 10. Dezember 2019
repliziert. Die Steuerrekurskommission hat darauf verzichtet, sich vernehmen zu
lassen.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1.Die
kantonale Instanz, an welche die Sache vom Bundesgericht zu neuer Beurteilung
zurückgewiesen wird, ist an den Rückweisungsentscheid gebunden (BGE 135 III
334 E. 2.1 S. 335 f.). Die Tragweite dieser Bindung ergibt sich
aus der Begründung der Rückweisung (vgl. BGE 135 III 334 E. 2 S. 335 und E. 2.1 S. 335 f., 133 III 201
E. 4.2 S. 208). Die Bindung umfasst sowohl das, was das Bundesgericht
definitiv entschieden hat als auch die Umschreibung des Rückweisungsauftrags (vgl.
BGE 133 III 201 E. 4.2 S. 208;Dormann, in: Basler Kommentar,
3. Auflage, 2018, Art. 107 BGG N 18). Die Begründung des
Rückweisungsentscheids gibt den Rahmen für die neuen Tatsachenfeststellungen
und die neue rechtliche Begründung vor (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1 S. 335 f.). Neue Tatsachen und
Beweismittel sind von der kantonalen Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen
worden ist, nur insoweit zu berücksichtigen, als sie die Streitpunkte
betreffen, die Gegenstand der Rückweisung bilden, und Noven nach dem auf das
kantonale Rechtsmittelverfahren anwendbaren Recht noch zulässig sind (BGE 135 III 334 E. 2.1 S. 335, 131 III 91 E. 5.2.2
S. 95; BGer 4A_354/2014 vom 14. Januar 2015 E. 2.1).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass das kantonale Verfahren nach der Rückweisung
nicht von vorne beginnt, sondern hinsichtlich der davon betroffenen Streitpunkte
auf dem Stand vor Erlass des ersten kantonalen Entscheids fortgesetzt wird (BGE 116 II 220
E. 4a S. 222; BGer 8C_668/2012 vom 26. Februar 2013
E. 5.1).

1.2

1.2.1Artikel 110
des Bundesgerichtsgesetzes (SR 173.110) schreibt den Kantonen in
Konkretisierung der Rechtsweggarantie gemäss Art. 29a der Bundesverfassung
(BV, SR  101) vor, dass die unmittelbaren Vorinstanzen des Bundesgerichts
oder eine vorgängig zuständige andere richterliche Behörde den Sachverhalt frei
prüft. Wenn dem Verfahren vor dem Verwaltungsgericht kein Rechtsmittelverfahren
vor einer anderen richterlichen Behörden vorangegangen ist, folgt daraus, dass
im verwaltungsgerichtlichen Verfahren von Bundesrechts wegen auch neue
Tatsachen und Beweismittel unterbreitet werden können (vgl. VGE VD.2018.115
vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018
E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5). In
Steuersachen ist die Zulassung der Geltendmachung neuer Tatsachen und
Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren
hingegen bundesrechtlich nicht vorgeschrieben, weil diesem mit dem Rekurs- und
Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission bereits ein
Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht im materiellen Sinn vorangegangen ist.
Im steuerrechtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren sind Noven deshalb nur
nach Massgabe des kantonalen Rechts zulässig (VGE VD.2018.170 und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 7.1). Soweit das Bundesrecht im
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht die Zulassung der Geltendmachung neuer
Tatsachen und Beweismittel nicht vorschreibt, ist für die Beurteilung des
Rekurses und der Beschwerde durch das Verwaltungsgericht die Sachlage
massgebend, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids bestanden hat und
belegt worden ist. Daraus folgt nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts,
dass in Steuersachen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen und
Beweismittel grundsätzlich nicht zugelassen werden. In Abweichung von diesem
Grundsatz werden Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren auch in
Steuersachen zugelassen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und
Rechtslage einem überspitzen Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen
Leerlauf führte oder wenn die neuen Tatsachen und Beweismittel dem Nachweis
bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (vgl. VGE VD.2018.170 und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.81
vom 6. Februar 2018 E. 3.1.1, VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2014.147
vom 9. Juni 2015 E. 2.3.6).

1.2.2Bis
zu welchem Zeitpunkt im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht neue Tatsachen und
Beweismittel vorgebracht werden dürfen, regelt das Bundesrecht auch dann nicht,
wenn dem verwaltungsgerichtlichen Verfahren kein Rechtsmittelverfahren vor
einer anderen richterlichen Behörde vorangegangen ist. Es ist vielmehr Sache
des anwendbaren kantonalen Verfahrensrechts, hierüber die erforderlichen
Bestimmungen aufzustellen (zum Ganzen BGer 2C_52/2014 vom 23. Oktober 2014
E. 5.2, 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4, 2C_354/2009
vom 30. Juni 2010 E. 3.1; VGE VD.2018.115 vom
29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom
21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom
18. Juni 2018 E. 1.2.5). Gemäss § 18 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
(VRPG, SG 270.100) gilt zwar auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren
grundsätzlich die Untersuchungsmaxime. Danach hat das Gericht unabhängig von
Beweisanträgen der Parteien die materielle Wahrheit von Amtes wegen zu
erforschen. Dieser Grundsatz wird aber durch die prozessuale Mitwirkungspflicht
der Parteien begrenzt (VGE VD.2018.115 vom 29. März 2019 E. 1.5,
VD.2017.261 vom 21. September 2018 E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018
E. 1.2.5). In Anwendung von § 16 Abs. 2 VRPG müssen daher
nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts bereits mit der
Rekursbegründung alle Sachverhaltsvorbringen erhoben und belegt werden (VGE VD.2018.115
vom 29. März 2019 E. 1.5, VD.2017.261 vom 21. September 2018
E. 2.2, VD.2017.253 vom 18. Juni 2018 E. 1.2.5, VGE VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.2, VD.2016.194 vom
27. Dezember 2016 E. 2.4). In späteren Eingaben kann die
rekurrierende Partei keine Noven mehr vorbringen, es sei denn, die neuen
Tatsachen oder Beweismittel hätten sich erst später ereignet oder seien erst
später bekannt geworden oder es habe zu den betreffenden Vorbringen vorher kein
Anlass bestanden (VGE 765/2007 vom 7. November 2008 E. 5;Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im
Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 307). Nach der jüngeren
Praxis des Verwaltungsgerichts sind sogar nur noch echte Noven zulässig (VGE VD.2016.96
vom 5. November 2016 E. 4.4.6, VD.2015.133 vom 8. Dezember 2015
E. 4.3.1, VD.2014.99 vom 21. Mai 2015 E. 1.3.2). Die
vorstehend dargelegten Einschränkungen betreffend den Zeitpunkt, bis zu dem
Noven vorgebracht werden dürfen, gelten auch für die Ausnahmefälle, in denen
Noven im verwaltungsgerichtlichen Verfahren in Steuersachen zugelassen werden
(vgl. VGE VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.1.4, VD.2015.120 vom 29. Februar 2016 E. 2.3, VD.2014.89 vom 19. September 2015
E. 1.3). Nach dem Grundsatz der Waffengleichheit (vgl. dazuKiener et al., Öffentliches
Verfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2015, N 220 f.;Rhinow et al., Öffentliches
Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 3. Auflage,
Basel 2014, N 306) müssen die vorstehenden Erwägungen sinngemäss auch
für die Steuerrekurskommission und die Steuerverwaltung gelten, wobei an die
Stelle der Rekursbegründung die Vernehmlassung tritt (vgl. VGE VD.2019.75 vom
26. Juni 2019 E. 2.4; VGE 604/2003 vom 12. Dezember 2003
E. 2).

1.3Gemäss dem Rückweisungsentscheid setzt die steuerrechtliche
Zulässigkeit der ordentlichen Abschreibungen im vorliegenden Fall voraus, dass
die Rekurrierenden einen Mischbetrieb führen sowie dass die streitbetroffenen
Liegenschaften zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören und infolge
Gebrauchs oder Zeitablaufs tatsächlich eine Entwertung erfahren haben (vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 2.1 und 3.2 f.). Zu diesen
Punkten hat das Verwaltungsgericht gemäss dem Rückweisungsentscheid
Feststellungen zu treffen und einen neuen Entscheid zu fällen (vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3). Dass das
Verwaltungsgericht ergänzende Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen oder noch
nicht in den Akten befindliche Beweise zu erheben hätte, kann dem
Rückweisungsentscheid nicht entnommen werden. Bei Anwendung zumutbarer Sorgfalt
haben die Rekurrierenden unter Vorbehalt echter Noven alle
Tatsachenbehauptungen und Beweismittel, die für die Beantwortung der Fragen, ob
sie einen Mischbetrieb führen sowie ob die streitbetroffenen Liegenschaften zum
betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören und infolge Gebrauchs oder
Zeitablaufs tatsächlich eine Entwertung erfahren haben, spätestens mit dem Rekurs
an das Verwaltungsgericht vom 10. April 2017 vorbringen können und
müssen. Nicht erst das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 11. Juni 2018
oder das Urteil des Bundesgerichts vom 5. August 2019 hat zu
entsprechenden Vorbringen Anlass gegeben. Folglich handelt es sich bei erstmals
mit der Stellungnahme der vom 16. Oktober 2019 vorgebrachten
Tatsachenbehauptungen und Beweismitteln unter Vorbehalt echter Noven um
unzulässige Noven. Ob die Rekurrierenden die betreffenden Tatsachenbehauptungen
und Beweismittel im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesgericht vorgebracht
haben, ist für die Frage, ob sie im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren
rechtzeitig vorgebracht worden sind, nicht relevant.

2.

2.1

2.1.1Wie das
Bundesgericht in seinem Rückweisungsentscheid festgestellt hat, ist es
unbestritten, dass die Rekurrierenden (auch)gewerbsmässigeLiegenschaftenhändler sind und die streitigen Liegenschaften zu ihrem
Geschäftsvermögen gehören. Zu prüfen bleibt, ob die Rekurrierenden einen
Mischbetrieb führen und auch Immobilienverwaltung bzw. Liegenschaftssanierung
betreiben (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3).

2.1.2Das Bundesgericht bejaht die
Möglichkeit eines aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischten
Betriebs (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.2 f., 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3). In der Regel weist eine
Immobilienverwaltung zwar nicht die Merkmale eines Betriebs auf. Ausnahmsweise kann
indessen auch eine Immobilienverwaltung das Betriebserfordernis erfüllen. Das
setzt aber eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3). Gemäss
Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) vom 1. Juni 2004 (KS 5) stellt das
Halten und Verwalten eigener Immobilien dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ
folgende Erfordernisse erfüllt sind: (i) Es erfolgt ein Marktauftritt oder es
werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet, (ii) die
Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für die
Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative
Arbeiten) und (iii) die Mieterträge betragen mindestens das Zwanzigfache des
marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung (Ziff. 3.2.2.3
KS 5). Da mindestens eine Vollzeitstelle mit der Immobilienverwaltung
beschäftigt sein muss, ist davon auszugehen, dass der marktübliche
Personalaufwand für die Immobilienverwaltung mindestens dem marktüblichen Lohn
für eine Vollzeitstelle entspricht. Gemäss dem Verwaltungsgericht Zürich kann
die Tätigkeit von Personal auch durch diejenige des Einzelkaufmanns ersetzt
werden (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.1). Dies muss auch für die
Tätigkeit eines Personengesellschafters gelten. Im Rückweisungsentscheid des
Bundesgerichts (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3) wird für die
Voraussetzungen eines Mischbetriebs auf E. 3.3 des Bundesgerichtsurteils
2C_107/2011 vom 2. April 2012 verwiesen, in welcher Ziff. 3.2.2.3
KS 5 zitiert wird. Folglich ist davon auszugehen, dass die dort
statuierten Voraussetzungen auch für die Anerkennung eines aus
Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischten Betriebs massgebend
sind. Wenn die Steuerpflichten jedoch nicht nur Liegenschaftenhandel und
Immobilienverwaltung, sondern auch Immobiliensanierung betreiben, kann für die
Anerkennung eines Mischbetriebs nicht verlangt werden, dass für die
Immobilienverwaltung allein eine Vollzeitstelle eingesetzt wird und die
Mieterträge allein mindestens dem Zwanzigfachen des marktüblichen Lohns für eine
Vollzeitstelle entsprechen, weil ein Teil des Personalaufwands und des Ertrags
auch auf die Immobiliensanierung entfällt.

2.1.3

2.1.3.1Die C____ & Co. ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Basel.
Ihr Zweck besteht in der Ausführung sämtlicher Tätigkeiten, die in den Bereich
einer Immobilientreuhand fallen. Unbeschränkt haftender Gesellschafter ist der
Rekurrent. Kommanditär ist der Sohn der Rekurrierenden (Rekursbegründung vom
10. April 2017, S. 3; Handelsregisterauszug der C____
& Co.). Die Rekurrierenden machen geltend, die Kommanditgesellschaft
sei Trägerin eines Mischbetriebs mit Immobilienverwaltung, Immobilienbau und
-umbau sowie Immobilienhandel. Das Immobilienportfolio der
Kommanditgesellschaft werde in eigener Regie bewirtschaftet. Ziel sei es, den
Immobilienbestand durch Zukäufe, Modernisierungen und Renovationen
weiterzuentwickeln (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5
[Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom
10. April 2017, S. 3 f. und 6). Die Kommanditgesellschaft
führe alle Tätigkeiten betriebsintern selber aus und habe keinen Dritten mit
der Liegenschaftsverwaltung beauftragt (Rekursbegründung vom
30. März 2016, S. 7 [Vorakten Vorinstanz, S. 7]). Die
Kommanditgesellschaft übernehme alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit der
Planung, Bewirtschaftung und Vermietung aller ihrer Liegenschaften mit
entsprechendem Arbeitseinsatz selbst (Rekursbegründung vom 10. April 2017,
S. 10). Zudem arbeite sie nicht für Dritte (Rekursbegründung vom
30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5];
Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Die
Kommanditgesellschaft habe einen klaren Marktauftritt gegen aussen und vermiete
die Wohnungen in Eigenregie, indem eigenständig Inserate aufgegeben,
Wohnungsbesichtigungen durchgeführt, Bewerbungen geprüft, Mietverträge erstellt
und versendet, die Wohnungen von ausziehenden Mietern abgenommen und an neu
einziehende Mieter übergeben würden. Die Mieterträge betrügen mehr als das
Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für Immobilienverwaltung. Es
werde eine Buchhaltung geführt und das Rechnungswesen betreut. Zudem gebe es
eine Liegenschaftsüberwachung (zum Ganzen Rekursbegründung vom 30. März 2016,
S. 5 [Vorakten Vorinstanz, S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017,
S. 7). Zusätzlich zur Immobilienverwaltung führe die Kommanditgesellschaft
diverse Bau- und Umbauprojekte aus und entwickle ihr Immobilienportfolio mit
erheblichem Fremdkapital laufend weiter (Rekursbegründung vom 30. März 2016,
S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017,
S. 8). Bei Um- und Ausbauten werde die komplette Bauleitung selber gemacht
(Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz,
S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Zum
Beleg der behaupteten Tätigkeiten bieten die Rekurrierenden die Einreichung der
Bilanzen und Erfolgsrechnungen an (Rekursbegründung vom 30. März 2016,
S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung vom 10. April 2017,
S. 8). Diese sind dem Gericht von der Steuerverwaltung mit ihrer
Stellungnahme vom 29. Oktober 2019 eingereicht worden. In der
Rekursbegründung vom 10. April 2017 verweisen die Rekurrierende(besucht
am 7. März 2020). Auf
dieser wird unter dem Stichwort Portfolio das Immobilienportfolio der
Kommanditgesellschaft gezeigt und unter dem Stichwort Vermietung darauf
hingewiesen, dass sich die aktuell freien Mietobjekte auf der Homegate-Website
der Kommanditgesellschaft fänden. Schliesslich listen die Rekurrierenden in ihrer
Rekursbegründung vom 10. April 2017 für einen Teil der Liegenschaften
der Kommanditgesellschaft detailliert angebliche Verwaltungsaufgaben auf und
bieten die Einreichung von Belegen sowie von Auflistungen für die übrigen Jahre
an (Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 10  22).

2.1.3.2Zunächst besteht
aufgrund der substanziierten und insoweit von der Steuerverwaltung nicht
bestrittenen Darstellung der Rekurrierenden kein Zweifel, dass diese die
streitigen Immobilien mittels der Kommanditgesellschaft professionell
bewirtschaften. Im jetzigen Zeitpunkt ist ein Marktauftritt der
Kommanditgesellschaft unter der Website [...] (besucht am
7. März 2020) erstellt. Ob diese Website bereits seit der
Steuerperiode 2007 bestanden hat, ist nicht bekannt. Gemäss einer von den
Rekurrierenden eingereichten Aufstellung hat die Kommanditgesellschaft mit
ihren Liegenschaften in den Jahren 2007 bis 2013 die folgenden Erträge erzielt:
CHF 555582. im Jahr 2007, CHF 595997. im Jahr 2008, CHF
849779. im Jahr 2009, CHF 1896634. im Jahr 2010, CHF 1744109.
im Jahr 2011, CHF 1910862. im Jahr 2012 und CHF 2217667.
im Jahr 2013 (Rekursbegründung vom 10. April 2017,
Beilage 12a). Gemäss der Steuerverwaltung ergibt sich aus den
Jahresrechnungen, dass die Kommanditgesellschaft in den Jahren 2007 bis 2013
die folgenden Mieterträge erzielt hat: CHF 566176.20 im Jahr 2007,
CHF 657407.25 im Jahr 2008, CHF 913581.55 im Jahr 2009,
CHF 1897895.51 im Jahr 2010, CHF 1741108.97 im
Jahr 2011, CHF 1911852.13 im Jahr 2012 und CHF 2236685.63
im Jahr 2012 (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1b.bb).
Welche Zahlen richtig sind, kann mangels Entscheiderheblichkeit offenbleiben.
Hinweise darauf, dass die Immobilien über Dritte vermietet worden wären,
bestehen nicht. Damit ist davon auszugehen, dass die Kommanditgesellschaft zur
Erzielung der erheblichen Erträge notwendigerweise über einen Marktauftritt
verfügt hat. Auch nach Einschätzung der Steuerverwaltung ist das Erfordernis
des Markauftritts erfüllt (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1.b.
aa).

2.1.3.3Gemäss den Feststellungen der
Steuerverwaltung ist in den Jahren 2007 bis 2012 nur der Rekurrent für die
Kollektivgesellschaft tätig gewesen. Im Jahr 2013 hat die Kollektivgesellschaft
zusätzlich über eine angestellte Person verfügt (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019,
Ziff. 1b.bb). Damit ist davon auszugehen, dass die Immobilienverwaltung in
den Jahren 2007 bis 2012 vom Rekurrenten als Gesellschafter und im Jahr 2013
von diesem und einer angestellten Person erledigt worden ist. Gemäss der
Steuerverwaltung ist damit auch das Erfordernis der Beschäftigung von
mindestens einer Person für die Verwaltung der Immobilien erfüllt
(Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 1.b.bb). Im Übrigen
muss der Umfang der Immobilienverwaltung im vorliegenden Fall nicht zwingend
einer Vollzeitstelle entsprochen haben, weil die Kollektivgesellschaft gemäss
der insoweit von der Steuerverwaltung nicht bestrittenen Darstellung der
Rekurrierenden neben Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung auch
Immobiliensanierung betrieben hat.

2.1.3.4Die Rekurrierenden behaupten, das
Erfordernis, dass die Mieterträge mindestens das Zwanzigfache des marktüblichen
Personalaufwands für die Immobilienverwaltung betragen, sei erfüllt
(Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 [Vorakten Vorinstanz,
S. 5]; Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 7). Die
Steuerverwaltung erklärte in der Vernehmlassung an das Bundesgericht vom 29.April 2019 unter Verweis auf die Jahresrechnungen der
Kommanditgesellschaft, sie bestreite nicht, dass das Unternehmen eine
Vollzeitstelle für die Verwaltung der Immobilie aufgewendet habe und die
Mieterträge mindestens das Zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwands für
die Immobilienverwaltung betragen haben, wenn davon ausgegangen werde, dass der
Rekurrent diese Aufgabe selber übernommen und dafür den Gewinn als Lohn
erhalten habe (Vernehmlassung vom 29. April 2019, Ziff. II.5).
In der Stellungnahme an das Verwaltungsgericht vom 29. Oktober 2019
erklärt sie demgegenüber, es sei nicht abschliessend geklärt, ob das
Erfordernis, dass die Mieterträge das Zwanzigfache des marktüblichen
Personalaufwands für die Immobilienverwaltung betragen, für alle vorliegend zu
beurteilenden Steuerperioden erfüllt sei (Stellungnahme vom
29. Oktober 2019, Ziff. 1.b.cc). Gemäss den Erfolgsrechnungen
hat die Kommanditgesellschaft in den Jahren 2007 bis 2013 gerundet die
folgenden Gewinne erzielt: CHF 121996. im Jahr 2007, CHF 119671.
im Jahr 2008, CHF 298088. im Jahr 2009, CHF 644255. im
Jahr 2010, CHF 500.03. im Jahr 2011, CHF 463173. im
Jahr 2012 und CHF 101590. im Jahr 2013. Diese sind in den
Steuererklärungen als Einkünfte des Rekurrenten aus selbständiger
Erwerbstätigkeit deklariert worden. Es ist davon auszugehen, dass ein Teil
davon das Entgelt für die Verwaltung der Immobilien durch den Rekurrenten
darstellt. Im Jahr 2013 hat die Kommanditgesellschaft zudem Löhne von
CHF 100020. bezahlt (C____ & Co., Erfolgsrechnung 01.01.2013 - 31.12.2013).
Es ist anzunehmen, dass ein Teil davon das Entgelt für die Verwaltung der
Immobilien durch die angestellte Person der Kommanditgesellschaft darstellt.
Welcher Anteil des Gewinns und der Löhne als Aufwand für die
Immobilienverwaltung zu qualifizieren ist, kann weder den Angaben der
Rekurrierenden noch den Akten entnommen werden. Gemäss der Tabelle Monatlicher
Bruttolohn nach Wirtschaftsabteilungen (NOGA08)  Privater und öffentlicher
Sektor zusammen  Schweiz [T1_b] des Bundesamts für Statistik vom
14. Mai 2018 beträgt der Zentralwert (Median) des monatlichen
Bruttolohns von Personen ohne Kaderfunktion im Grundstücks- und Wohnungswesen
CHF 5674. im Jahr 2008, CHF 5767. im Jahr 2010, CHF 6109.
im Jahr 2012 und CHF 5707. im Jahr 2014 und im Bereich der
Gebäudebetreuung sowie des Garten- und Landschaftsbaus CHF 4436. im
Jahr 2008, CHF 4385. im Jahr 2010, CHF 4272. im
Jahr 2012 und CHF 4643. im Jahr 2014. Angesichts dieser
statistischen Werte ist davon auszugehen, dass der marktübliche Lohn für eine
mit Immobilienverwaltung beschäftigte Vollzeitstelle in den Jahren 2007
bis 2013 mindestens CHF 4000. pro Monat betragen hat und dass jedenfalls
ein Monatslohn von mehr als CHF 6000. als marktüblich betrachtet werden
kann. In den Jahren 2007 bis 2009 haben die Mieterträge gemäss der
Steuerverwaltung zwischen CHF 566176.20 und CHF 913581.55 und gemäss den
Rekurrierenden zwischen CHF 555582. und CHF 849779. betragen. Damit
entsprechen die Mieterträge nicht mindestens dem Zwanzigfachen des
marktüblichen Lohns für eine Vollzeitstelle (20 x 12 x CHF 4000.00
= CHF 960000.). Dies ist für die Anerkennung eines Mischbetriebes aber
auch nicht zwingend erforderlich, weil die Kollektivgesellschaft gemäss der
insoweit von der Steuerverwaltung nicht bestrittenen Darstellung der
Rekurrierenden neben Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung auch Immobiliensanierung
betrieben hat. In den Jahren 2010 bis 2013 haben die Mieterträge gemäss
der Steuerverwaltung zwischen CHF 1741108.97 und CHF 2236685.63
und gemäss den Rekurrierenden zwischen CHF 1744109. und 2217667.
betragen. Damit übersteigen die Mieterträge das Zwanzigfache des marktüblichen
Lohns für eine Vollzeitstelle (20 x 12 x CHF 6000. =
CHF 1440000.).

2.1.4Aus den vorstehenden Gründen ist davon
auszugehen, dass die Rekurrierenden mittels der Kommanditgesellschaft einen
Mischbetrieb geführt und neben dem Liegenschaftenhandel auch
Immobilienverwaltung und -sanierung betrieben haben.

2.2

2.2.1Die Rekurrierenden behaupteten, bei
den Liegenschaften, auf denen sie ordentliche Abschreibungen geltend machen,
handle es sich um Betriebsliegenschaften und damit betriebsnotwendiges
Anlagevermögen (Rekursbegründung vom 30. März 2016, S. 5 ff.
[Vorakten Vorinstanz, S. 5 ff.]; Rekursbegründung vom
10. April 2017, S. 3, 8 und 10). Die Kommanditgesellschaft
benötige die Liegenschaften zur Arbeitsbeschaffung, d.h. als Objekte, die
verwaltet werden könnten, und als Projekte, die umgebaut und renoviert werden
könnten. Allein schon die Tatsache, dass die Kommanditgesellschaft
Mietzinseinnahmen in der Grössenordnung von über CHF 2 Mio.
generiere, zeige, dass die Liegenschaften betriebsnotwendig seien und eine
Verwaltungstätigkeit erforderlich sei (Rekursbegründung vom
30. März 2016, S. 7 [Vorakten Vorinstanz, S. 7];
Rekursbegründung vom 10. April 2017, S. 8).

2.2.2Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen
gemäss Art. 8 Abs. 4 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG,
SR 642.14) sind mit Mehrfamilienhäusern überbaute und fremdvermietete
Liegenschaften zwar insoweit in einem landläufigen Sinn betriebsnotwendig,
als ein Immobilienverwaltungsbetrieb ohne solche Liegenschaften nicht existieren
kann. Das bedeute aber nicht, dass die Immobilien auch im Sinne des
Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendig sind, weil hier ein Zwang zur
Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im
Anlagevermögen nicht bestehe (BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012
E. 5.1). Gemäss dem Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts gilt für die
Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen ein weiterer Begriff des
betriebsnotwendigen Vermögens bzw. der Betriebsliegenschaften und darf die
Rechtsprechung zur Ersatzbeschaffung zur Beantwortung dieser Frage nicht
herangezogen werden (vgl. BGer 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Die
betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der
betrieblichen Einheit. Ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen
Veränderung des Betriebs führen (Reich/von
Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 8 N 71). Folglich
ist für die Frage der Zulässigkeit ordentlicher Abschreibungen davon
auszugehen, dass alle Liegenschaften, die sich im Geschäftsvermögen der
Steuerpflichtigen befinden, fremdvermietet sind und vom Mischbetrieb der
Steuerpflichtigen verwaltet werden, Betriebsliegenschaften dieses Mischbetriebs
darstellen und zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehören.

2.2.3Abgesehen
von der Liegenschaft D____ im Jahr 2009 hat die Kommanditgesellschaft mit
allen Liegenschaften, auf denen die Rekurrierenden in der Stellungnahme vom 16. Oktober 2019
oder die Steuerverwaltung in der Stellungnahme vom 29. Oktober 2019
ordentliche Abschreibungen erwähnen, in den Jahren, für die ordentliche
Abschreibungen geltend gemacht werden, einen Ertrag erzielt (Stellungnahme vom
16. Oktober 2019, S. 4  6 sowie Beilagen VG-01  VG-04;
Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12a; Stellungnahme
vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4). Folglich ist davon auszugehen,
dass die betreffenden Liegenschaften in den entsprechenden Jahren
fremdvermietet gewesen sind, Betriebsliegenschaften dargestellt haben und zum
betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Mischbetriebs gehört haben. Auf der Liegenschaft
D____ machen die Rekurrierenden ab dem Jahr 2009 ordentliche
Abschreibungen geltend (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 5
f. sowie Beilagen VG-02-VG-04). Einen Ertrag hat die Gesellschaft mit dieser
Liegenschaft zwar erst ab dem Jahr 2010 erzielt (Rekursbegründung vom
10. April 2017, Beilage 12). Es kann jedoch davon ausgegangen
werden, dass die Liegenschaft zum Zweck der Verwaltung und
Vermietung erworben worden ist und die Kommanditgesellschaft im Jahr 2009
mit Vorbereitungsarbeiten für die Vermietung, möglicherweise in der Form von
Umbau- oder Renovationsarbeiten, beschäftigt gewesen ist. Aus diesen Gründen
ist die Liegenschaft bereits für das Jahr 2009 als zum betriebsnotwendigen
Anlagevermögen des Mischbetriebs gehörige Betriebsliegenschaft zu
qualifizieren.

2.3

2.3.1

2.3.1.1Mit
ordentlichen Abschreibungen wird die Wertverminderung des Anlagevermögens
infolge Abnutzung oder Substanzverlust planmässig berücksichtigt (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3). Ordentliche Abschreibungen
sollten der tatsächlichen laufenden Wertverminderung des Vermögensgegenstands
entsprechen, welche von Jahr zu Jahr variieren kann. Der Einfachheit halber
kann jedoch diejenige Methode angewendet werden, welche die Abschreibung
entsprechend der Anzahl Jahre des voraussichtlichen Gebrauchs des Aktivums
verteilt (BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178, in: Pra 96 [2007]
Nr. 41; BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.2). Für Immobilien
wie für alle anderen Aktiven gilt, dass eine Abschreibung nur dann
gerechtfertigt ist, wenn sie aufgrund des Gebrauchs oder wegen des Zeitablaufs
auch tatsächlich entwertet werden. Ein Vermögenswert, der keinerlei
Wertminderung unterliegt, muss nicht abgeschrieben werden, unabhängig davon,
welche Abschreibungsmethode zur Anwendung käme. In Ermangelung eines
Minderwerts wäre die geschäftsmässige Begründetheit der Abschreibung zu verneinen.
Dies kann der Fall sein, wenn ein Gebäude ordnungsgemäss unterhalten wird (BGE 132 I 175
E. 2.3 S. 179, in: Pra 96 [2007] Nr. 41; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.9, 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.3; vgl. BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 2.1). Allein der Umstand,
dass ein Gebäude ordnungsgemäss unterhalten wird, führt aber nicht notwendig
dazu, dass es keinem Wertverlust unterliegt (BGer 2C_330/2017 vom
16. Juli 2018 E. 2.9, 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.3). Zudem kommt es bei
Liegenschaften nicht selten vor, dass die Erhöhung des Werts des Lands die
Minderung des Werts des Gebäudes infolge Alterung kompensiert (BGE 132 I 175
E. 2.3 S. 179, in: Pra 96 [2007] Nr. 41). Land unterliegt
grundsätzlich keiner Altersentwertung (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 3.4.1). Die Beweislast für
die Entwertung im Umfang der Abschreibungen als steuermindernde Tatsache tragen
die Steuerpflichtigen, wie das Bundesgericht im Rückweisungsentscheid
festgestellt hat (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 3.3).

2.3.1.2Die
zulässigen Abschreibungssätze werden in der Regel von den Steuerbehörden
festgelegt, wie dies für die direkte Bundessteuer durch das
Merkblatt A 1995  Geschäftliche Betriebe der ESTV (Merkblatt)
erfolgt ist. Dieses setzt die Normalsätze für die Abschreibungen in Prozent des
Buchwerts für die verschiedenen Arten von Immobilien und übrigen Anlagegüter
geschäftlicher Betriebe fest. Dabei sind die Normalsätze verschieden, je
nachdem, ob sie sich auf das Gebäude allein oder auf die Gesamtheit von Gebäude
und Land beziehen (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.7; vgl. BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.2). Die
Normalsätze gemäss dem Merkblatt sind auch für die kantonalen Steuern
massgeblich (vgl. § 30 Abs. 2 der Steuerverordnung
[SG 640.110]). Bei Einhaltung der Normalsätze wird die geschäftsmässige
Begründetheit vermutet (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8;Reich et al., in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 28 N 25).
Ordentliche Abschreibungen gelten deshalb ohne besonderen Nachweis als
geschäftsmässig begründet, wenn sie die im Merkblatt festgelegten Höchstsätze
für Abschreibungen nicht übersteigen (BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.4.2). Es entspricht
gerade dem Zweck der pauschalen Abschreibungssätze, die von den Steuerbehörden
aufgrund von Erfahrungswerten festgelegt werden, ein einfach zu handhabendes
System zu gewährleisten und insofern die Steuerpflichtigen von einer
aufwändigen Beweislast zu befreien (Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Jahre 2006, Kantonale Abgaben (inkl.
Steuerharmonisierung), in: ASA 77 [2008/2009], S. 71, 79). Die
Steuerbehörden können ordentliche Abschreibungen bei Einhaltung der Normalsätze
in der Regel nicht mit dem Hinweis auf den fehlenden Abschreibungsbedarf
verweigern (BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.8). Eine Verweigerung der
steuerlichen Anerkennung einer Abschreibung rechtfertigt sich nur dann, wenn
erstellt ist, dass der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder die
Liegenschaft längerfristig keine Wertminderung erfährt (BGer 2C_814 und 815/2016 vom 26. Oktober 2017 E. 3.3.4; vgl. BGE 132 I 175
E. 3 S. 180, in: Pra 96 [2007] Nr. 41).

2.3.2Die
Rekurrierenden machen geltend, bei den Liegenschaften im Anlagevermögen der
Kommanditgesellschaft handle es sich um Altbauliegenschaften, weshalb
Abschreibungen aufgrund der alternden Bausubstanz berechtigt seien (Rekursbegründung
vom 30. März 2016, S. 6 [Vorakten Vorinstanz, S. 6]; Rekursbegründung
vom 10. April 2017, S. 7). Gemäss der Aufstellung der
Rekurrierenden waren die Gebäude Ende 2013 zwischen 38 und 116 Jahre
alt (Rekursbegründung vom 30. März 2016, Beilage 10 [Vorakten
Vorinstanz, S. 18]; Rekursbegründung vom 10. April 2017,
Beilage 13). Die blossen Altersangaben genügen auch bei Wahrunterstellung
nicht zum Nachweis, dass die Liegenschaften tatsächlich einen Wertverlust
erlitten haben. Die Rekurrierenden machen aber nur noch ordentliche
Abschreibungen von 1,5% des Buchwerts von Gebäude und Land zusammen pro Jahr geltend.
Dies entspricht dem Normalansatz gemäss dem Merkblatt. Auf weitergehende
ordentliche Abschreibungen verzichten sie ausdrücklich (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019,
S. 4  6). Damit ist eine Entwertung im Umfang der geltend
gemachten ordentlichen Abschreibungen zu vermuten. Es ist zwar gut möglich,
dass die Gebäude wegen ordnungsgemässem Unterhalt keinen Wertverlust erlitten
haben oder dass allfällige Minderwerte durch eine Erhöhung der Landwerte
kompensiert worden sind. Dass die Liegenschaften längerfristig tatsächlich
keine Wertminderung erfahren oder die Abschreibungssätze konstant zu hoch
ausgefallen sind, hat die Steuerverwaltung aber nicht bewiesen und ist aufgrund
der Akten nicht feststellbar. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass
die Liegenschaften der Rekurrierenden im Umfang von 1,5% des Buchwerts von
Gebäude und Land zusammen jährlich tatsächlich eine Entwertung erfahren haben.
Damit sind ordentliche Abschreibungen in diesem Umfang geschäftsmässig
begründet und zum Abzug zuzulassen. Zur Berechnung der bei Zulassung dieser
Abschreibungen resultierenden Steuerbeträge wird die Sache an die
Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.4

2.4.1Die
Angaben der Rekurrierenden (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019,
S. 4  6 sowie Beilagen VG-01  VG-04) und der Steuerverwaltung
(Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4) zum Umfang der
ordentlichen Abschreibungen weichen teilweise voneinander ab. Im Folgenden ist
deshalb zu prüfen, welche Angaben richtig sind.

2.4.2Die
Normalsätze gemäss Merkblatt gelten für die Abschreibung vom Buchwert; es
handelt sich um die geometrisch-degressive Abschreibungsmethode (vgl. dazuReich et al., a.a.O., Art. 28
N 22). Für Abschreibungen auf dem Anschaffungswert, d.h. für die lineare
Abschreibung sind die genannten Sätze um die Hälfte zu reduzieren (Merkblatt,
Fn. 3;Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 28).
Bei der linearen Abschreibungsmethode werden die Quoten vom Anschaffungswert
berechnet und bleiben über die gesamte Nutzungsdauer konstant (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 22).
Da die Rekurrierenden Abschreibungen im Umfang des vollen Normalansatzes von 1,5%
gemäss dem Merkblatt geltend machen, ist die geometrisch-degressive
Abschreibungsmethode anzuwenden.

2.4.3Als
Buchwert vor der ersten Abschreibung in der vorliegend zu beurteilenden Zeit
von 2007 bis 2013 setzt die Steuerverwaltung in einem Grossteil der Fälle den
Buchwert gemäss der Bilanz des betreffenden Jahres ein. Dies ist nicht zu
beanstanden. In gewissen Fällen setzt die Steuerverwaltung den Buchwert gemäss
der Bilanz des betreffenden Jahres als Buchwert nach der ersten Abschreibung
ein. Dies ist ebenfalls korrekt, weil der Buchwert in diesen Fällen gemäss den
Angaben der Rekurrierenden dem Wert nach einer Abschreibung von 1.5% entspricht
(vgl. Stellungnahme vom 16. Oktober 2019). Bei der Liegenschaft E____
ist weder der von der Steuerverwaltung noch der von den Rekurrierenden
angegebene Buchwert vor Abschreibung 2012 nachvollziehbar. Bei der Neuberechnung
der Steuerbeträge hat die Steuerverwaltung diesen Wert zu überprüfen und zu
begründen.

2.4.4

2.4.4.1Die geschäftsmässige Begründetheit ist nur solange gegeben, als die
Abschreibung planmässig erfolgt. Unvereinbar mit den gesetzlichen Vorschriften
ist insbesondere die beliebige Festsetzung der Höhe der Abschreibungen in
Abhängigkeit vom jeweiligen Geschäftsergebnis (Reich et al., a.a.O., Art. 28
N 14). Die Planmässigkeit verlangt, dass die einmal gewählte
Abschreibungsmethode grundsätzlich für die ganze Nutzungsdauer beibehalten wird
(Reich et al., a.a.O., Art. 28
N 24). Abschreibungen stellen steuerrechtlich definitive
Bewertungshandlungen dar. Eine Wiedereinbringung der Abschreibung vor dem
Ausscheiden des betreffenden Aktivums aus dem Unternehmen ist nur möglich, wenn
der Steuerpflichtige selbst eine Aufwertung vornimmt (Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 2).
Dabei muss die Aufwertung handelsrechtlich zulässig sein (vgl.Reich et al., a.a.O., Art. 28 N 62).

2.4.4.2Die Steuerverwaltung nimmt auf
allen strittigen Liegenschaften in allen vorliegend zur Diskussion stehenden
Jahren Abschreibungen vor. Die Rekurrierenden nehmen auf gewissen
Liegenschaften in gewissen Jahren keine Abschreibungen vor. Da diesbezüglich
kein Anlass für Aufwertungen geltend gemacht wird oder ersichtlich ist, ist
aufgrund des Erfordernisses der Planmässigkeit das Vorgehen der
Steuerverwaltung richtig und dasjenige der Rekurrierenden falsch.

Gemäss den
Feststellungen der Steuerverwaltung entspricht die Abschreibung jeweils 1.5%
des Buchwerts vor Abschreibung. Der Buchwert vor Abschreibung im Folgejahr
entspricht gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung bei einem Grossteil
der Liegenschaften in einem Grossteil der Jahre jeweils dem Buchwert nach Abschreibung
im Vorjahr. Dies ist richtig, weil konsequent die geometrisch-degressive
Abschreibungsmethode anzuwenden ist und diesbezüglich kein Anlass für
Aufwertungen geltend gemacht wird oder ersichtlich ist. Die von den
Rekurrierenden angegebenen Abschreibungen hingegen sind teilweise falsch, weil
sie der Berechnung der Abschreibung im Folgejahr teilweise den Buchwert vor
Abschreibung des Vorjahres oder jedenfalls nicht den Buchwert nach Abschreibung
des Vorjahres zugrunde legen.

Wenn in einem
Jahr ein Stockwerkeigentumsanteil oder mehrere Stockwerkeigentumsanteile an
einer Liegenschaft verkauft worden ist oder sind, setzt die Steuerverwaltung in
gewissen Fällen als Buchwert vor Abschreibung den Buchwert gemäss der Bilanz
des betreffenden Jahres ein. Dies erscheint korrekt. Bei den folgenden von der
Steuerverwaltung angegebenen Werten ist allerdings mangels Begründung nicht
ersichtlich, woraus sie sich ergeben. Die Richtigkeit dieser Werte kann deshalb
derzeit nicht überprüft werden. Bei der Neuberechnung der Steuerbeträge hat die
Steuerverwaltung diese Werte zu überprüfen und zu begründen. Es handelt sich um
die folgenden Werte: Buchwert vor Abschreibung in den Geschäftsjahren 2010,
2011, 2012 und 2013 der Liegenschaft F____, Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010
der Liegenschaft G____, Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010
der Liegenschaft H____ und Buchwert vor Abschreibung im Geschäftsjahr 2010
der Liegenschaft I____.

2.4.5Gemäss
den Angaben der Steuerverwaltung hat die C____& Co.die
Liegenschaft H____ im Jahr 2011 verkauft. In den Bilanzen der
Geschäftsjahre 2011 bis 2013 wird die Liegenschaft H____ jedoch weiterhin
mit deutlich geringeren Werten als in der Bilanz 2010 erwähnt. In den
Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2011 bis 2013 sind für die
Liegenschaft H____ weiterhin Mieterträge verzeichnet. Dafür, dass die
Bilanzen und Erfolgsrechnungen diesbezüglich unrichtig sein könnten, besteht
kein Hinweis. Folglich ist davon auszugehen, dass die C____&
Co.im Geschäftsjahr 2011 einen Teil, aber nicht alle
Stockwerkeigentumsanteile an der Liegenschaft H____ verkauft hat und dass der
im Geschäftsvermögen verbliebene Stockwerkeigentumsanteil oder die im
Geschäftsvermögen verbliebenen Stockwerkeigentumsanteile weiterhin
fremdvermietet gewesen sind. Damit ist die Liegenschaft H____ in den Jahren 2011
bis 2013 zusätzlich zu den von der Steuerverwaltung berücksichtigten
Liegenschaften in die Neuberechnungen der Steuerbeträge miteinzubeziehen; die
Werte der Liegenschaft und der Umfang der Abschreibungen sind von der
Steuerverwaltung zu bestimmen.

2.4.6Für das Geschäftsjahr 2013
machen die Rekurrierenden unter anderem Abschreibungen auf den Liegenschaften J____,
K____ und L____ geltend (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, Beilage
VG-04). In den Berechnungen der Steuerverwaltung (Stellungnahme vom 29. Oktober 2019,
Ziff. 4) werden diese drei Liegenschaften nicht erwähnt. In den Bilanzen der
Geschäftsjahre 2007 bis 2013 werden die drei Liegenschaften unter dem
Anlagevermögen erwähnt, wobei die Werte in den Geschäftsjahren 2007 bis
2010 negativ und in den Geschäftsjahren 2011 bis 2013 positiv sind. In den
Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2007 bis 2013 sind für die drei
Liegenschaften Mieterträge verzeichnet.Auch in der von den
Rekurrierenden eingereichten Aufstellung der Erträge aus Liegenschaften im
Anlagevermögen werden in den Jahren 2007 bis 2013 alle drei Liegenschaften
erwähnt (Rekursbegründung vom 10. April 2017, Beilage 12a).
Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass auch die LiegenschaftenJ____,K____undL____in den Jahren 2007
bis 2013 fremdvermietet gewesen sind, Betriebsliegenschaften dargestellt haben
und zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen des Mischbetriebs gehört haben.
Grundsätzlich erscheinen damit ordentliche Abschreibungen auch auf diesen
Liegenschaften möglich. Im Rahmen der Neuberechnung der Steuerbeträge hat die
Steuerverwaltung deshalb die Möglichkeit von Abschreibungen auf diesen
Liegenschaften zu prüfen, eine allfällige Verweigerung der Anerkennung von Abschreibungen
zu begründen und im Fall der Anerkennung von Abschreibungen die daraus
resultierenden Werte der Liegenschaften und den Umfang der Abschreibungen zu
bestimmen.

3.

3.1Die Rekurrierenden machen
geltend, die Erhebung von Belastungszins in der Höhe von CHF 179191.00
verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV). Mit den
auf der Website der Steuerverwaltung enthaltenen Informationen, nach welchen
diese die Veranlagung innert einem Jahr seit Abgabe der Steuererklärung
vornehme und es in der Regel vier bis sechs Monate dauere, bis die
Steuerveranlagung zugestellt werde, sei sinngemäss eine Vertrauensgrundlage
gesetzt worden, an die sich die Steuerverwaltung zu halten habe. Die
Steuerverwaltung habe ihnen ferner immer wieder Zusicherungen gemacht, auf die
sie vertraut hätten. So seien in diversen Schreiben und Telefonaten jeweils
immer wieder die umgehende und baldmöglichste Bearbeitung und Abschluss der
Veranlagung versprochen und in Aussicht gestellt worden (vgl. Rekursbegründung
vom 10. April 2017, S. 22 ff.). Mit ihrem Rekurs vom 10. April 2017
haben die Rekurrierenden aus den vorstehenden Gründen beantragt, dass die
Belastungszinsen nur für die Zeitdauer ab Fälligkeit der Steuern zuzüglich der
Zeitdauer bis zum Eingang der Steuererklärung und einer sechsmonatigen
Bearbeitungsdauer für die Erstellung der Veranlagung berechnet werden. Dies
ergebe Belastungszins in der Höhe von CHF 47368.50 (Rekursbegründung vom
10. April 2017, S. 2 und 22 f.). Mit der Stellungnahme vom
16. Oktober 2019 erklären sich die Rekurrierenden mit dem
Belastungszins auf den ihrer Ansicht nach absehbaren Steuerschulden
ausdrücklich einverstanden. Sie machen jedoch neu geltend, die durch die
Aufrechnung der von ihnen geltend gemachten Abschreibungen verursachte zusätzliche
Steuerbelastung sei nicht voraussehbar gewesen und auf dieser nicht absehbaren
zusätzlichen Steuerbelastung dürfe kein Belastungszins erhoben werden. Der
Belastungszins sei deshalb um CHF 63484.85 zu reduzieren (Stellungnahme
vom 16. Oktober 2019, S. 6 f.; Stellungnahme vom 16. Oktober 2019,
Beilage 26).

3.2

3.2.1Selbstverständlich
sind die Belastungszinsen nur auf den bei Zulassung der geschäftsmässig
begründeten ordentlichen Abschreibungen resultierenden Steuerbeträgen zu
erheben. In diesem Umfang sind die Belastungszinsen aber gerechtfertigt und die
Rügen der Rekurrierenden aus den nachstehenden Erwägungen unbegründet. Zur
Berechnung der Belastungszinsen wird die Sache an die Steuerverwaltung
zurückgewiesen.

3.2.2Gemäss
§ 194 Abs. 1 lit. a StG werden die periodisch geschuldeten
Steuern am 31. Mai des auf die Steuerperiode folgenden Steuerjahres
fällig. Dieser gesetzliche Fälligkeitstermin gilt unbekümmert um den Zeitpunkt
der Abgabe der Steuererklärung oder der Zustellung der Veranlagungsverfügung.
Er gilt auch dann, wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden
ist (§ 194 Abs. 3 StG). Bei der Steuerzahlung erfolgt ein
Zinsausgleich auf den Fälligkeitstermin (§ 195 Abs. 1 StG).
Dieser geht gemäss § 195 Abs. 2 StG zulasten der steuerpflichtigen
Person für alle nach Fälligkeit geleisteten Steuerzahlungen (Belastungszins)
und zugunsten der steuerpflichtigen Person für alle vor der Fälligkeit
geleisteten Akontozahlungen (Vergütungszins).

3.2.3

3.2.3.1Es trifft zu, dass die Steuerverwaltung
gegenüber den Rekurrierenden erklärt hat, sie werde das Veranlagungsverfahren
sobald als möglich an die Hand nehmen (Rekursbegründung vom 10. April 2017,
Beilagen 20 22). Eine weitergehende
konkrete Zusicherung ist nicht erstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben
(Art. 5 Abs. 3 BV) wirkt sich im Verwaltungsrecht vor allem in
der Form des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV) sowie des Verbots des
widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs aus (Häfelin et al., Allgemeines
Verwaltungsrecht, 7. Auflage, Zürich 2016, Rz. 621). Ein
widersprüchliches oder rechtsmissbräuchliches Verhalten der Steuerverwaltung
ist nicht gegeben. Der Vertrauensschutz setzt in der Regel eine Disposition
voraus, die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemacht werden kann (Häfelin et al., a.a.O., Rz. 659 ff.).
Dass die Rekurrierenden gestützt auf das Verhalten der Steuerverwaltung
irgendwie ihnen nachteilige Dispositionen getätigt hätten, ist von ihnen bis
und mit der Replik vom 12. September 2017 nicht einmal behauptet
worden. Insbesondere haben sie nicht geltend gemacht, sie hätten die Steuern
vor dem Erlass der Veranlagungsverfügung bezahlt, wenn sie gewusst hätten, dass
diese erst am 1. Oktober 2015 erlassen wird. Damit ist auch eine
Berufung auf den Vertrauensschutz ausgeschlossen. In der Stellungnahme vom 16. Oktober 2019
behaupten die Rekurrierenden im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erstmals,
sie hätten umgehend Akontozahlungen geleistet, wenn ihnen bekannt gewesen wäre,
dass die Steuerverwaltung die Abschreibungen aufrechnet (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019,
S. 8). Diese Behauptung ist ein unzulässiges Novum (vgl. oben E. 1.3).
Im Übrigen ist sie völlig unglaubhaft und beweist das tatsächliche Verhalten
der Rekurrierenden das Gegenteil.

3.2.3.2An die am 31. Mai 2008
fälligen Steuern 2007 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 98809.10
(ohne Belastungszins) haben die Rekurrierenden bis am 5. Mai 2016
keine Zahlung geleistet (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2007 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An
die am 31. Mai 2009 fälligen Steuern 2008 von gemäss
Veranlagungsverfügung CHF 56807.40 (ohne Belastungszins und Gebühr) haben
sie erst am 12. November 2015 eine Zahlung von CHF 50'000.
geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (zum
Ganzen Kontoauszug, Kantonale Steuern 2008 / 001, Ordentliche Steuer vom
5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2010
fälligen Steuern 2009 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 88546.20
(ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie bis am 1. Oktober 2015
keine Zahlungen geleistet (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2009 / 001,
Ordentliche Steuer vom 1. Oktober 2015 [Vorakten Steuerverwaltung]).
An die am 31. Mai 2011 fälligen Steuern 2010 von gemäss
Veranlagungsverfügung CHF 254801.60 (ohne Belastungszins und Gebühr)
haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.
geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (zum
Ganzen Kontoauszug, Kantonale Steuern 2010 / 001, Ordentliche Steuer vom
5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2012
fälligen Steuern 2011 von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 296286.50
(ohne Belastungszins und Gebühr) haben sie erst am 2. November 2015
eine Zahlung von CHF 120'000. geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5.
Mai 2016 nicht erfolgt (Kontoauszug, Kantonale Steuern 2011 / 001,
Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016 [Vorakten Steuerverwaltung]). An
die am 31. Mai 2013 fälligen Steuern 2012 von gemäss
Veranlagungsverfügung CHF 251677.00 (ohne Belastungszins und Gebühren)
haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.
geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt
(Kontoauszug, Kantonale Steuern 2012 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016
[Vorakten Steuerverwaltung]). An die am 31. Mai 2014 fälligen Steuern 2013
von gemäss Veranlagungsverfügung CHF 148793.05 (ohne Belastungszins)
haben sie erst am 2. November 2015 eine Zahlung von CHF 120'000.
geleistet. Weitere Zahlungen sind bis am 5. Mai 2016 nicht erfolgt (Kontoauszug,
Kantonale Steuern 2013 / 001, Ordentliche Steuer vom 5. Mai 2016
[Vorakten Steuerverwaltung]). Somit haben die Rekurrierenden bis am 5. Mai 2016
höchstens rund die Hälfte der gemäss den Veranlagungsverfügungen vom 1. Oktober 2015
geschuldeten Steuerbeträge bezahlt, obwohl ihnen die von der Steuerverwaltung
vorgenommenen Aufrechnungen der Abschreibungen aufgrund der
Veranlagungsverfügungen seit Oktober 2015 bekannt gewesen sind.

3.2.4Die
Steuerverwaltung hat die folgenden gerundeten steuerbaren Einkommen der
Rekurrierenden festgestellt (Einspracheentscheid, Sachverhalt Ziff. 1):
Steuerperiode 2007, CHF 314'300.; Steuerperiode 2008, CHF 38'300.;
Steuerperiode 2009, CHF 210'900.; Steuerperiode 2010, CHF
912'400.; Steuerperiode 2011, CHF 951'200.; Steuerperiode 2012,
CHF 791400. und Steuerperiode 2013, CHF 308'300.. Die
Rekurrierenden haben die folgenden zusätzlichen Abschreibungen geltend gemacht
(Einspracheentscheid, E. 6): Steuerperiode 2007, CHF 37'213.; Steuerperiode 2008,
CHF 65'992.; Steuerperiode 2009, CHF 352'878.60; Steuerperiode 2010,
CHF 348'000.; Steuerperiode 2011, CHF 338'000.; Steuerperiode 2012,
CHF 326'950. und Steuerperiode 2013, CHF 416'210.31. Selbst
wenn diese Abschreibungen steuerrechtlich im vollen Umfang gerechtfertigt
wären, entsprächen die Einkommen der Rekurrierenden den folgenden Anteilen der
von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge: Steuerperiode 2007, 88%; Steuerperiode 2008,
0%; Steuerperiode 2009, 0%; Steuerperiode 2010, 62%; Steuerperiode 2011,
64%; Steuerperiode 2012, 59% und Steuerperiode 2013, 0%. Zumindest
für die Jahre 2007 sowie 2010 bis 2012 haben deshalb auch die
Rekurrierenden davon ausgehen müssen, dass sie zur Bezahlung von Steuern in
erheblicher Höhe verpflichtet sind. Auch wenn die Veranlagung erst mit
Verfügung vom 1. Oktober 2015 erfolgt ist, ist es deshalb nicht
nachvollziehbar, weshalb die Rekurrierenden erst im November 2015 und
damit mehr als ein bis sieben Jahre nach Fälligkeit erste Zahlungen
geleistet haben. Indem sie vorher keine Akontozahlungen geleistet haben, haben
sie sich die Verzugszinspflicht deshalb in erheblichem Umfang selber
zuzuschreiben.

3.2.5Der
Verweis der Rekurrierenden auf das Urteil des BVGer C-3665/2007 vom
8. Mai 2009 vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern. Das
Bundesverwaltungsgericht hat darin dem Beschwerdeführer gesetzlich nicht
vorgesehene Verzugszinsen zugesprochen, weil die zuständige IV-Stelle den
Beschwerdeführer nur ungenügend informiert und das Verfahren aus unbekannten
Gründen um mehrere Jahre verschleppt hat. Gemäss der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zum Sozialversicherungsrecht vor Inkrafttreten des
Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts
(SR 830.1) hat eine Rechtsverzögerung zur ausnahmsweisen Bejahung einer
Verzugszinspflicht nicht genügt. Eine solche ist nur in Betracht gekommen, wenn
sich die Verwaltung nicht nur rechtswidrig, sondern auch schuldhaft verhalten
hat (BGE 108 V 13 E. 4 S. 19 f.). Die Vorinstanz
hat zu Recht festgestellt, dass diese Rechtsprechung auf das Steuerrecht, in
dem die Verzugszinspflicht in § 195 Abs. 2 StG ausdrücklich und
klar geregelt ist, nicht übertragbar ist. Selbst wenn man diese Rechtsprechung
auf den vorliegenden Fall sinngemäss anwendete, genügte eine allfällige
objektive, nicht gerechtfertigte Rechtsverzögerung durch die Steuerverwaltung
nicht für einen Verzicht auf Verzugszinsen. Für ein Verschulden der
Steuerverwaltung bestehen keine Hinweise.

3.2.6Die
Rekurrierenden machen sinngemäss geltend, auch die Aufrechnung der über den
Normalansatz von 1.5 % des Buchwerts der Liegenschaften hinausgehenden
Abschreibungen und insbesondere der ausserordentlichen Abschreibungen sei nicht
voraussehbar gewesen (vgl. Stellungnahme vom 16. Oktober 2019,
S. 6 f.). Dies ist unrichtig. Die Vorinstanz hat überzeugend dargelegt,
weshalb die geltend gemachten ausserordentlichen Abschreibungen steuerrechtlich
nicht zulässig sind (angefochtener Entscheid, E. 4e) und das Bundesgericht
hat die Beschwerde hinsichtlich der ausserordentlichen Abschreibungen
abgewiesen (BGer 2C_744/2018 vom 5. August 2019 E. 4.3). Die Rekurrierenden
hätten deshalb bei Anwendung zumutbarer Sorgfalt erkennen können und müssen,
dass die von ihnen geltend gemachten Abschreibungen im über den Normalansatz
von 1.5% des Buchwerts der Liegenschaften hinausgehenden Umfang aufzurechnen
sind. Dementsprechend erklären sie in ihrer Stellungnahme vom
16. Oktober 2019, in den Jahren 2008 und 2013 hätten sie bei
zwei Liegenschaften fälschlicherweise Abschreibungen über dem erlaubten Satz
von 1,5% getätigt (Stellungnahme vom 16. Oktober 2019, S. 4 und
6).

4.

Mit
ihrem Rekurs vom 30. März 2016 an die Steuerrekurskommission und
ihrem Rekurs vom 10. April 2017 an das Verwaltungsgericht haben die
Rekurrierenden beantragt, Abschreibungen im Umfang von insgesamt CHF 1885243.91
seien zum Abzug zuzulassen. Gestützt auf die Berechnungen der Steuerverwaltung
(Stellungnahme vom 29. Oktober 2019, Ziff. 4) sind gemäss dem
vorliegenden Urteil Abschreibungen im Umfang von insgesamt CHF 1744464.45
zum Abzug zuzulassen. Der von der Steuerverwaltung im Rahmen der Neuberechnung
der Steuerbeträge zu ermittelnde Betrag der zu berücksichtigenden
Abschreibungen könnte noch etwas höher ausfallen (vgl. oben E. 2.4.5 f.).
Mit ihrem Rekurs vom 30. März 2016 an die Steuerrekurskommission und
ihrem Rekurs vom 10. April 2017 an das Verwaltungsgericht haben die
Rekurrierenden zudem beantragt, die Belastungszinsen von insgesamt CHF 179191.
seien um CHF 131822.50 auf CHF 47368.50 zu reduzieren. Gemäss dem
vorliegenden Urteil sinddie Belastungszinsen nur auf den bei Zulassung
der geschäftsmässig begründeten ordentlichen Abschreibungen resultierenden
Steuerbeträgen zu erheben. Sie betragen deshalb deutlich weniger als
CHF 179191.. Der konkrete Betrag ergibt sich erst aus der von der
Steuerverwaltung vorzunehmenden neuen Zinsberechnung.Damit ist
davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im Umfang von rund neun Zehnteln
obsiegen und im Umfang von rund einem Zehntel unterliegen. Folglich haben sie
ein Zehntel der Kosten der Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission und
vor dem Verwaltungsgericht zu tragen. Die ordentlichen Kosten für das Verfahren
vor der Steuerrekurskommission betragen CHF 900. und diejenigen für das
Verfahren vor dem Verwaltungsgericht CHF 2500.. Folglich belaufen sich die
von den Rekurrierenden zu tragenden reduzierten Gebühren auf CHF 90. und CHF 250..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
wird der Entscheid aufgehoben und die Sache zum Neuentscheid im Sinne der
Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird der Rekurs
abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen in
solidarischer Verbindung die Kosten des Rekursverfahrens vor der
Steuerrekurskommission mit einer reduzierten Gebühr von CHF 90. und die Kosten
des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer reduzierten Gebühr von
CHF 250..

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.