bs_appellationsgericht · VD.2021.199 · 2019-08-29 · de
Direkte Bundessteuern pro 2017 (BGer 2C_354/2022 vom 20.3.2023)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2021.199

URTEIL

vom3.
April 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André
Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillard und Gerichtsschreiberin
Dr. Michèle Guth

Beteiligte

A____Beschwerdeführer

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Beschwerdegegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 17. September 2020

betreffend Direkte Bundessteuern
pro 2017

Sachverhalt

A____
deklarierte in der Steuererklärung pro 2017 ein steuerbares Einkommen von CHF
25'906.. Da seine Ehefrau in Deutschland wohnt und arbeitet, schied die
Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung vom 29. August 2019 die geltend
gemachten Abzüge nach Massgabe der Nettoeinkommensteile auf die Schweiz und
Deutschland aus. Sie setzte das steuerbare Einkommen auf CHF 45'100. (zum Satz
von CHF 63'800.) fest. Dagegen erhob A____ Einsprache an die Steuerverwaltung,
die diese mit Entscheid vom 10. Februar 2020 abwies.

Gegen diesen am
23. August 2021 versandten Entscheid betreffend die direkte Bundesteuer pro
2017 (STRK.2020.29) wie auch einen parallelen Entscheid betreffend die kantonalen
Steuern pro 2017 (STRK.2020.28) erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 1.
September 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit folgenden
Rechtsbegehren:

1.         Es seien die angefochtenen Entscheide
aufzuheben.

2.         Es sei das steuerbare Vermögen gemäss
Steuererklärung auf CHF 94'108. festzusetzen und der Steuerbetrag
dementsprechend zu reduzieren.

3.         Es sei das steuerbare Einkommen für die
kantonalen Steuern gemäss Steuererklärung auf CHF 9'471. festzusetzen und der
Steuerbetrag dementsprechend zu reduzieren.

4.         Es sei das steuerbare Einkommen für die
direkte Bundessteuer gemäss Steuererklärung auf CHF 25'906. festzusetzen und
der Steuerbetrag dementsprechend zu reduzieren.

5.         Eventuell sei die Sache zur Neuberechnung
der Steuerbeträge an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

6.         Es seien die konnexen Verfahren
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer zu vereinigen und in
einem einzigen Urteil darüber zu befinden.

7.         Es seien dem Rekurrenten die Kosten für
die Verfahren vor der Rekurskommission in der Höhe von Fr. 1'800. ganz oder
teilweise zu erstatten.

Erwägungen

1.1Gegen Entscheide der
Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann Rekurs an
das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 10 Abs. 1 des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes
[SG 154.100]). Sieht das kantonale Recht wie in Basel-Stadt ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen
des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im
Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen
der Art. 140144 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG,
SR 642.11), subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und
das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG,
§ 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100];
VGE VD.2018.170/171 vom 7. Juni 2019 E. 1.2).

1.3Mit
seinen Rechtsbegehren beantragt der Beschwerdeführer, die «konnexen Verfahren
betreffend kantonale Steuern und direkte Bundessteuer zu vereinigen und in
einem einzigen Urteil darüber zu befinden.» Soweit sich Entscheide der Steuer­rekurskommission
bezüglich der kantonalen Steuern einerseits und der direkten Bundessteuer
andererseits auf dieselben Parteien beziehen, auf demselben Tatsachenfundament
beruhen und sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen stellen sowie
aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich
praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber
zu befinden. Vorliegend sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht
sich der Entscheid STRK.2020.28 auch auf die kantonale Vermögenssteuer, welche
im Bundessteuerrecht keine Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand
des Entscheids STRK.2020.29 bilden konnte. Es rechtfertigt sich daher nicht,
die beiden Verfahren zusammen zu legen und über die beiden Rechtsmittel mit
einem Urteil zu entscheiden.

1.4Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG. Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vor­instanz das
öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig
festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von
dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1Für verheiratete Personen gilt bei der Einkommensbesteuerung grundsätzlich die
Ehegattenbesteuerung. Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG werden Einkommen der Eheleute,
die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den
Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition; BGE 141 II 318 E. 2.2 S.
320). Dieser Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute liegt der Grundsatz
der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugrunde
(Art. 127 Abs. 2 BV; BGE 141 II 318 E. 2.2.1 S. 320 m.H. aufOberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl.
2012, § 6 Rz. 33;Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Bd. I, 2001, § 13 Rz. 16). Dementsprechend bilden die Ehegatten
zivilrechtlich und wirtschaftlich eine gewisse Einheit, wobei sich die
Leistungsfähigkeit des einen Partners auch nach dem Einkommen des anderen
bestimmt.

Hat ein Ehegatte
einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich ungetrennter
Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland unbeschränkt
steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen des Letzteren besteuert wird. Das
Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist insoweit nur zur
Satzbestimmung des Einkommens heranzuziehen (BGE 141 II 318 E. 2.2.3 S. 321,
BGer 2C_452/2012 vom 7. November 2012 E. 3 m.H. auf BGE 138 II 300 E. 2.3 S.
303, BGer 2C_523/2007 vom 5. Februar 2008 E. 2.2, in: StR 63/2008 S. 364
und weiteren Hinweisen).

2.2Der
Beschwerdeführer lebt in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Es ist
unbestritten, dass er Wohnsitz in Basel hat und ausschliesslich in der Schweiz
Einkommen erzielt. Demgegenüber hat seine Ehefrau Wohnsitz in [...] in
Deutschland, erzielt ihr Einkommen in Deutschland und hat Grundeigentum und
bewegliches Vermögen allein in Deutschland. Strittig ist im vorliegenden
Verfahren, wie die geltend gemachten Sozialabzüge für unterstützte Personen und
für Ehegatten sowie die Abzüge für den gegenüber der früheren Ehefrau
geleistete Unterhalt, für Versicherungen, Beiträge an politische Parteien sowie
für Zweitverdienst im internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und
Deutschland auszuscheiden sind.

2.3Die
Vorinstanzen haben erwogen, dass das Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und vom Vermögen
(DBA CH-D) das grundsätzliche Ziel verfolge, eine Doppelbesteuerung zu
vermeiden, und hauptsächlich bezwecke, die Zuständigkeiten bei der Besteuerung
von natürlichen und juristischen Personen zuzuweisen (...) und allgemein
Steuerkonflikte zu verhindern, die sich auch auf international tätige
Steuerpflichtige nachteilig auswirken könnten (Hinweis auf die Botschaft zur
Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland
vom 3. Dezember 2010, Ziff. 1, BBI 2011 S. 487 ff.). Das Abkommen regle im
Rahmen der Steuerausscheidung jedoch keine Abzüge oder Freibeträge. Nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung seien demnach die staatlichen Regeln der
Schweiz, insbesondere die analoge Anwendung der Rechtsprechung zur
interkantonalen Doppelbesteuerung zur Anwendung zu bringen (Urteil des
Bundesgerichts vom 26. Juni 2015, in: Steuerentscheid 2015, B 11.3, Nr. 28, E.
3.3 mit weiteren Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
müssten bei einer internationalen Steuerausscheidung Abzüge ganz oder teilweise
ins Ausland ausgeschieden werden, unabhängig davon, ob dort eine entsprechend
Abzugsmöglichkeit überhaupt bestehe oder nicht (BGer 2C_95/2015 vom 27. August
2015 E. 4.7).

3.

Was die
vorliegend strittige Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis
anbelangt, enthält das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer eine
explizite Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss Art. 35 Abs. 3 DBG werden
die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies
bedeutet u.a., dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine
Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz
steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)
Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, zu erfolgen hat (vgl.Baumgartner, in: Zweifel/Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, DBG, 2. Aufl.,
2008, Art. 35 DBG N. 36;Locher,
Kommentar DBG, 2. Aufl., Basel 2019., Art. 35 DBG N. 71).

Für die
organischen Abzüge und die allgemeinen Abzüge fehlen explizite Regelungen im
Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung unbestritten ist jedoch bezüglich der
organischen Abzüge, dass das ausländische Einkommen nach Abzug der darauf
entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl.Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 23 A,B
OECD-MA N. 83). Die sachliche Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die
fraglichen Aufwendungen ganz konkret dazu beitrugen, das entsprechende
Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese Aufwendungen anders zu
verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu denen sie keinen
sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch Nichtberücksichtigung der
notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern (BGer 2C_1154/2013 und
2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.2).

Die allgemeinen
Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und den organischen
Abzügen. Je nach konkret in Frage stehendem allgemeinen Abzug kann ein
sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben sein oder ein
solcher gänzlich fehlen. Ist ein derartiger Zusammenhang gegeben, so liegen die
allgemeinen Abzüge näher bei den organischen Abzügen, fehlt er, so haben sie
eher Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen. In Anlehnung an die von Gesetz 
betreffend die Sozialabzüge  sowie von Rechtsprechung und Lehre  betreffend
die organischen Abzüge  getroffene Regelung erscheint es daher als
sachgerecht, die Zuteilung der allgemeinen Abzüge auf die verschiedenen
Einkommensteile basierend darauf vorzunehmen, ob ein sachlicher Zusammenhang
zwischen einer bestimmten Einkommensart und dem geltend gemachten Abzug
hergestellt werden kann. Allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten
Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind daher
proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl.Simonek, a.a.O., Art. 23 A,B OECD-MA N
91 ff.; zum Ganzen BGer 2C_1154/2013 und 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E.
3.2).

4.

4.1

4.1.1Mit
Bezug auf die Einkommensbesteuerung verweist der Beschwerdeführer auf seine
ausschliessliche Besteuerung im Inland, welche sich aus seiner persönlichen und
ausschliesslichen steuerrechtlichen Zugehörigkeit gemäss Art. 3 DBG bzw. Art. 3
StHG ergebe. Die Faktoren seiner in Deutschland ansässigen Ehefrau ohne
steuerrechtliche Anknüpfungspunkte zur Schweiz seien folglich bloss
satzbestimmend zu berücksichtigen, zumal Art. 9 DBG bzw. Art. 3 Abs. 3 StHG im
internationalen Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen
vermöge. Jeder Ehegatte sei selbständiges Steuersubjekt und begründe ein
eigenes Steuerrechtsverhältnis mit dem Gemeinwesen. Auch wenn der
Gemeinschaftlichkeit der Mittelverwendung und damit der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit der Ehegatten im interkantonalen Verhältnis durch hälftige
Teilung des beweglichen ehelichen Einkommens zum Gesamtsatz Rechnung getragen
werden könne, rechtfertige sich eine solche Vorgehensweise im internationalen
Verhältnis nicht. Die Annahme der hälftigen Faktorenteilung sei gar
willkürlich, da von der Fiktion ausgegangen werde, jeder Ehegatte nutze das
gesamte Einkommen genau zur Hälfte.

4.1.2Was
der Beschwerdeführer damit geltend machen will, erscheint unklar. Gerade wenn
das Einkommen der Ehefrau aufgrund der wirtschaftlichen Einheit der Ehegatten
durch gemeinsame Mittelverwendung satzbestimmend zu berücksichtigen ist, muss
auch geprüft werden, in welchem Umfang den Abzügen auf den Einkommen der
Ehegatten bei der internationalen Ausscheidung bei der Bemessung des
steuerbaren Einkommens des Beschwerdeführers Rechnung zu tragen ist. Dabei ist
das interne, auf interkantonale Verhältnisse anwendbare Recht auch für die
Verteilung sowohl der organischen wie auch der anorganischen Abzüge sowie der
Sozialabzüge massgebend. Wie in Art. 35 Abs. 3 DBG für Sozialabzüge im Recht der
direkten Bundessteuer explizit vorgesehen, erfolgt daher eine anteilsmässige
Anrechnung im Sinne eines proportionalen Verhältnisses der inländischen und
ausländischen Erwerbseinkommen (Locher/Marantelli/Opel,Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2019,
S. 678). Eine hälftige Faktorenteilung steht dabei gar nicht zur Diskussion.

Ebenfalls nicht
zur Diskussion steht eine gemeinsame Ehegattenbesteuerung in der Schweiz,
weshalb der Beschwerdeführer aus der sich darauf beziehenden Rechtsprechung des
Bundesgerichts, wonach im internationalen Verhältnis im Unterschied zu interkantonalen
Verhältnissen (vgl. dazu BGE 141 II 318) keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung erfolge
(BGer 2C_799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.2.1.4 m.H. auf BGer 2A.421/2000
vom 11. Mai 2001 E. 3c), nichts zu seinen Gunsten abzuleiten vermag. Streitig
ist allein die Ausscheidung der Abzüge, welche vom Rekurrenten unter
Berücksichtigung des Bestands seiner steuerrechtlich relevanten Ehe von seinen
in der Schweiz steuerbaren Einkünften gemacht werden dürfen.

4.3Weiter
rügt der Beschwerdeführer die Behandlung der von ihm zu leistenden
Unterhaltsbeiträge an seine ehemalige Ehegattin.

4.3.1Er
macht geltend, dass er gemäss Urteil des Zivilgerichts Basel-Stadt vom 3. Juli
2012 verpflichtet sei, seiner Ex-Ehefrau Alimente zu bezahlen. Seine Unterstützungsverpflichtung
bzw. die Zahlung von Unterhaltsbeiträgen an die Ex-Ehegattin respektive deren
Höhe hänge ausschliesslich von seinem in der Schweiz generierten Einkommen ab
und weise keinerlei Anknüpfungspunkt zu seiner in Deutschland wohnhaften
zweiten Ehefrau auf. Die Alimente an die Ex-Frau gehörten zu den allgemeinen
Abzügen gemäss Art. 33 Abs. lit. c DBG und unterlägen aufgrund ihres
sachlichen Zusammenhangs mit dem allein vom Rekurrenten erzielten Einkommen
nicht einer proportionalen Ausscheidung (Hinweis auf BGer 2C_95/2015,
2C_96/2015 vom 27. August 2015 Erw. 4.3). Sie seien demnach voll abzugsfähig.

4.3.2Darin
kann dem Beschwerdeführenden nicht gefolgt werden. Mit seiner Argumentation
verkennt der Beschwerdeführer, dass rechtlich und tatsächlich ungetrennt lebende
Ehegatten steuerrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bilden und von ihrer
gemeinsamen Mittelverwendung ausgegangen wird. Ihre Einkommen werden daher
gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG zusammengerechnet. Diese Zusammenrechnung erfolgt zur
Bestimmung des Steuersatzes auch dann, wenn nur ein Ehegatte im Kanton
steuerpflichtig ist. Aufgrund dieser aus Art. 163 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs
(ZGB; SR 210) fliessenden gegenseitigen Unterhaltspflicht der Ehegatten nach
Massgabe ihrer jeweiligen «Kräfte» belasten Unterhalts- und
Unterstützungspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis beide
Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anteilmässig.
Daran ändert der Umstand, dass Unterhalts- und Unterstützungsleistungen vom
Leistenden in Abzug gebracht werden können, nichts. Werden Ehegatten als
wirtschaftliche Einheit im Grundsatz zusammen besteuert, zielt der
entsprechende Hinweis des Beschwerdeführers ins Leere.

Unerfindlich ist
schliesslich, was der Beschwerdeführer aus BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015
Erw. 4.3 für seinen Standpunkt ableiten möchte. Dort stellt das Bundesgericht
fest, dass «allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer
bestimmten Einkommenserzielung» stünden, «proportional nach Lage des Reineinkommens
zu verlegen» seien. Der Abzug von Unterhaltsbeiträgen steht nicht im
Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Gerade bei einem
wiederverheirateten Unterhaltsschuldner ist deren Fortbestand auch nach
Massgabe der Leistungsfähigkeit der neuen Ehegatten insgesamt geschuldet.
Deshalb sind sie im internationalen Verhältnis wie im interkantonalen
Verhältnis nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile zu verlegen (Betschart, in: Zweifel/Beusch/de Vries
Reilingh [Hrsg.] Kommentar Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2021, §
24 N 38 ff., 41).

4.4Der
Beschwerdeführer rügt sodann die Behandlung des Abzugs seiner Beit­räge an die [...]partei.
Er macht dabei geltend, dass der von ihm geleistete Beitrag an seine Partei ein
mit seiner Arbeit als Richter direkt verbundener Aufwand darstelle. Seine Wiederwahl
hänge davon ab, ob er seine Mandatssteuer pünktlich bezahle, andernfalls er der
Unterstützung der National- und Ständeräte seiner Partei verlustig ginge. Es
handle sich dabei um einen organischen Abzug, der nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung voll abzugsfähig sei. Selbst wenn man den Beitrag aber als
anorganischen Abzug qualifizieren würde, wäre er abzugsfähig, weil dieser
Aufwand direkt mit der Arbeit des Beschwerdeführers zusammenhänge. Deshalb sei
auch dieser Betrag voll abzugsfähig und unterliege keiner Steuerausscheidung.

Auch darin kann dem
Beschwerdeführenden nicht gefolgt werden. Grundlage der Abzugsfähigkeit der
Beiträge des Beschwerdeführers an die Partei, welcher er angehört, ist Art. 33
Abs. 1 lit. I DBG. Danach können Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an
politische Parteien bis zu einem Gesamtbetrag von CHF 10100. von den
Einkünften in Abzug gebracht werden. Der Abzug ist daher von der Stellung des
Beschwerdeführers als Richter unabhängig. Ausserhalb dieses gesetzlichen Rahmens
sind Mandatsabgaben von Magistratspersonen an politische Parteien steuerlich
nicht abzugsfähig. Mandatssteuern sind nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung keine Gewinnungskosten, welche steuerlich vom Einkommen in
Abzugs gebracht werden können (BGE 124 II 29 E. 5a S. 36). Daran ändert auch
die vom Rekurrenten replicando nachgewiesene, im Jahr 2019 erfolgte
Rechnungsstellung durch die [...]partei nichts.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Die Beschwerde wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer trägt die ordentlichen Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1200.,
einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Dr. Michèle Guth

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.