bs_appellationsgericht · VD.2016.135 · 2016-10-20 · de
Grundstückgewinnsteuer 2013/001 (BGer 2C_1169/2016 vom 21. Dezember 2016)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2016.135

URTEIL

vom20. Oktober 2016

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur. André Equey,

Prof. Dr. Daniela Thurnherr
Keller

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ AGRekurrentin

[...]

vertreten durch B____ GmbH,

[...],

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10,
4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 28. April 2016

betreffend Grundstückgewinnsteuer
2013/001 (Abzugsfähigkeit einer Mäklerprovision, Beweislast bei der
Geltendmachung von Abzügen)

Sachverhalt

Die A____AG
(nachfolgend Rekurrentin), deren Sitz sich am [...] 5 in [...] befindet
und deren Verwaltungsrat als einziges Mitglied C____ angehört, verkaufte mit
öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 4. Juli 2013 die Liegenschaft
[...] (Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; nachfolgend Grundstück Z._____)
für CHF 5100000.. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer
deklarierte die Rekurrentin einen steuerbaren Grundstückgewinn von insgesamt
CHF 296629.. Dabei brachte sie vom Verkaufserlös namentlich eine
Mäklerprovision in der Höhe von CHF 137700. sowie Insertionskosten in
der Höhe von CHF 21600. zum Abzug, wobei diese jeweils von der B____ GmbH
[...] (nachfolgend B____ GmbH), deren Sitz sich ebenfalls am [...] 5
in [...] befindet und als deren Vorsitzender der Geschäftsführung C____
figuriert, in Rechnung gestellt wurden.

Mit
Veranlagungsverfügung vom 16. April 2014 setzte die Steuerverwaltung
Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) den steuerbaren Grundstückgewinn auf
CHF 547400. und den dementsprechenden Steuerbetrag auf
CHF 328440. fest. Dagegen erhob die Rekurrentin mit Eingabe vom 19. Mai 2014
Einsprache, mit welcher sie zusätzlich zwei Rechnungen der D____AG, wiederum
mit Sitz am [...] 5 in [...] und mit C____ als einziges Mitglied des
Verwaltungsrates, vom 1. Oktober 2011 über CHF 339876. und vom
10. Oktober 2011 über CHF 212641. einreichte mit dem Antrag,
dass jeweils die Hälfte dieser Beträge als wertvermehrende Investitionen dem
Einstandswert zuzurechnen und insofern vom erzielten Grundstückgewinn in Abzug
zu bringen seien. Mit Einspracheentscheid vom 25. März 2015 wurde die
Einsprache teilweise gutgeheissen und der steuerbare Grundstückgewinn auf
CHF 481408. festgesetzt. Dagegen erhob die Rekurrentin am 24. April 2015
Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt, welchen diese mit
Entscheid vom 28. April 2016 abwies.

Gegen diesen
Entscheid richtet sich der Rekurs der Rekurrentin vom 24. Juni 2016,
mit welcher sie die kosten- und entschädigungsfällige Streichung der
Aufrechnungen der geltend gemachten Kosten beantragt.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz; StG;
SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1
des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der
angefochtenen Verfügung zu. Der Rekurs wurde zudem rechtzeitig eingereicht und
begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG).

Auf den Rekurs
ist somit einzutreten.

1.3Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl. § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen
Gebrauch gemacht hat.

1.4Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG;BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004E. 1.3 und2P.41/2002 vom
10. Juni 2003E. 5.1).

2.

2.1Der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach § 104 Abs. 1 StG
namentlich die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken juristischer
Personen ergebenden Gewinne. Nach § 106 Abs. 13 StG wird die
Grundstückgewinnsteuer auf dem Betrag erhoben, um den der Veräusserungserlös
den Einstandswert übersteigt, wobei als Veräusserungserlös der Verkaufspreis
mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der Veräusserung
verbundenen Kosten und als Einstandswert der Erwerbswert unter Berücksichtigung
der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden, nicht bereits
bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer angerechneten Aufwendungen gilt.

Die mit der
Veräusserung in Verbindung stehenden Kosten sowie die wertvermehrenden Aufwendungen
stellen steuermindernde Tatsachen dar, für welche die steuerpflichtige Person gemäss Rechtsprechung und herrschender Lehre in
sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB (SR210) die objektive Beweislast, d.h. die Folgen der
Beweislosigkeit trägt (VGE 663/2007 vom 16. Juni 2008E. 2.2;649/2003 vom 20. April 2004E. 3a; vgl.Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102222 DBG, Basel 2015,Einführung zu Art. 122 ff. N 36;Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre
Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht [dargestellt am Beispiel der
direkten Bundessteuer], in: ASA 56 [1987/1988], S. 577,624 ff.;Zweifel/Casanova,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008,S. 112 und 236;BGE 140 II 248E. 3.5;121
II 257E. 4c/aa).Sowohl
die mit der Veräusserung in Verbindung stehenden Kosten als auch die
wertvermehrenden Aufwendungen sind folglich in Bestand und Umfang durch die
steuerpflichtige Person  dementsprechend durch die Rekurrentin  substantiiert
zu behaupten und zu belegen.

2.2Im
vorliegenden Verfahren strittig sind die von der Rekurrentin geltend gemachten,
nach ihrer Ansicht mit der Veräusserung des Grundstücks Z._____ in
Verbindung stehenden Kosten der Mäklerprovision in der Höhe von
CHF 137700. und der Insertionskosten in der Höhe von CHF 21600.,
die beide am 30. November 2013 von der B____ GmbH in Rechnung
gestellt wurden, sowie die von ihr als wertvermehrende Aufwendungen dem
Einstandswert zugerechneten hälftigen Beträge, die von der D____ AG am
1. Oktober 2011 im Umfang von CHF 339876. und am
10. Oktober 2011 im Umfang von CHF 212641. in Rechnung
gestellt wurden.

2.3

2.3.1In
Bezug auf die Mäklerprovision über CHF 137700. ist die Vorinstanz zum
Schluss gekommen, dass diese nicht als mit dem Verkauf verbundene Kosten beim
erzielten Grundstückgewinn in Abzug gebracht werden könne. Die Vorinstanz hat dazu
ausgeführt, dass es sich bei der Mäklerprovision im Grundsatz um eine Kostenposition
handle, die mit der Veräusserung eines Grundstücks in Verbindung stehe und
daher nach § 106 Abs. 2 StG vom Veräusserungserlös zum Abzug
gebracht werden könne. Gemäss ständiger Praxis dürfe allerdings der beauftragte
Mäkler im Verhältnis zum Auftraggeber nicht in einem Abhängigkeitsverhältnis
stehen und müsse als unabhängige Drittperson qualifiziert werden können. Sofern
zwischen dem Verkäufer und dem angeblichen Mäkler wirtschaftliche Verbindungen
bestehen, sei zu prüfen, ob nicht ein Scheingeschäft vorliege, welches allein
zum Zweck der Steuerumgehung gewählt worden ist und zur steuerlichen
Berücksichtigung einer Eigenprovision führen soll. Entschädigungen für eigene
Kauf- und Verkaufsbemühungen, sogenannte Eigenprovisionen, seien insofern nicht
absetzbar. Gestützt auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise müsse die Anerkennung
eines Mäklers als unabhän-gige Drittperson ihre Grenzen dort finden, wo der
Mäkler nur formell als vom Verkäufer unabhängig auftritt. Anhaltspunkte für
eine solche bloss formale Unabhängigkeit könnten sich aus der Interessenlage
der Vertragsparteien oder aus deren organisatorischen und personellen Beziehung
untereinander ergeben (zum Ganzen angefochtener Entscheid, E. 3ac, 5 und
6).

Die B____ GmbH,
die der Rekurrentin am 30. November 2013 eine Mäklerprovision in der
Höhe von CHF 137700. in Rechnung gestellt hat, könne offensichtlich
nicht als unabhängige Drittperson angesehen werden. Für eine enge personelle
Verflechtung spreche nicht nur das Schreiben der Rekurrentin vom
24. April 2015, in welchem sie anerkannt habe, dass alle erwähnten
Firmen unter dem gleichen Inhaber tätig sind. Aus den Handelsregisterauszügen
der B____ GmbH und der Rekurrentin ergebe sich zudem, dass einerseits C____
Gesellschafter und Vorsitzender der Geschäftsführung der B____ GmbH und
zugleich Mitglied des Verwaltungsrates der Rekurrentin ist und andererseits
beide Gesellschaften die gleiche Korrespondenzadresse haben. Die Vorinstanz hat
daraus geschlossen, dass einer unabhängigen Drittperson für dieselbe Leistung
keine Mäklerprovision bezahlt worden wäre. Ferner habe die Rekurrentin nicht
nachgewiesen, dass für den Auftrag zum Verkauf des Grundstücks Z._____
Offerten von unabhängigen Dritten eingeholt worden sind (zum Ganzen
angefochtener Entscheid, E. 6b).

2.3.2Wie
die Vorinstanz zunächst zutreffend ausführt, gehört zu den mit der Veräusserung
verbundenen Kosten im Sinne von § 106 Abs. 2 StG nach ständiger
Praxis des Verwaltungsgerichts auch die einem Dritten bezahlte Mäklerprovision
(VGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 5.1;VD.2014.91 vom
17. Dezember 2014E. 2.1;VD.2013.220 vom
15. August 2014E. 2.1;663/2007 vom 16. Juni 2008E. 2.2;742/2006 vom
2. Mai 2007E. 2.1 und754/2004 vom
24. August 2005E. 2.1). Als Vermittlungsaufwand anrechenbar
ist danach ein Mäklerlohn im Sinne von Art. 413 OR (SR 220), den
ein Dritter von einem Steuerpflichtigen dafür erhält, dass er die Gelegenheit
zum Abschluss eines Vertrages nachgewiesen oder den Abschluss eines Vertrages
vermittelt hat. Dabei setzt die Zulässigkeit des Abzugs nach der Praxis des
Verwaltungsgerichts voraus, dass (i) ein zivilrechtlich gültiger Mäklervertrag
nach Art. 412 OR mit einer Drittperson geschlossen worden ist, (ii)
der Mäkler in Erfüllung dieses Vertrages eine Nachweis- oder
Vermittlungstätigkeit aufgenommen hat, die zum Veräusserungsgeschäft geführt
hat, und (iii) dass der geschuldete Mäklerlohn bezahlt oder anerkannt worden
ist (VGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 5.1;738/2006 vom 2. Mai 2007E. 4.1;649/2003 vom
20. April 2004E. 2c;VD.2014.91 vom
17. Dezember 2014E. 2.4). Nach der Auslegung des
Verwaltungsgerichts knüpft § 106 Abs. 2 StG damit  wie etwa
auch die entsprechenden Bestimmungen von § 224 Abs. 1 lit. c des
Steuergesetzes des Kantons Zürich oder Art. 142 Abs. 2 lit. b des
Steuergesetzes des Kantons Bern  an das privatrechtliche Erscheinungsbild
der mit der Veräusserung verbundenen Kosten an (siehe zur Bestimmung im Kanton
Zürich VGer ZH SB.2015.00088 vom 23. September 2015 E. 2.1.1; SB.2015.00014 vom 3. Juni 2015 E. 2.1.1; SB.2012.00018 vom 22. August 2012 E. 2.1; dazu auch BGer 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 2.2.1; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.3 sowieRichner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013,
§ 221 N 78 ff. undvon Ah, Besteuerung des
Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken
[inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstückverlusten sowie Unternehmenssteuerreform
II], Teil 2, in: zsis) 2012, Aufsätze Nr. 2, Ziff. 6.7 d; siehe
zur Bestimmung im Kanton BernLangenegger, in:
Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz,
Band 2, Artikel 126 bis 293, Bern 2011, Art. 142
N 32 ff.). Bei einer an das Privatrecht anknüpfenden Steuernorm darf
nur unter den Voraussetzungen der Simulation oder der Steuerumgehung von der
zivilrechtlichen Form des Sachverhalts abstrahiert und stattdessen auf dessen
wirtschaftlichen Gehalt abgestellt werden (Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen
Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016,S. 35 ff.; vgl.Locher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in:
Behnisch/Marantelli [Hrsg.], Beiträge zur Methodik und zum System des
schweizerischen Steuerrechts, Festschrift zum 70. Geburtstag von
Prof. em. Dr. iur. Peter Locher, Bern 2014, S. 191,198). Abgesehen von den Fällen der Steuersimulation und der Steuerumgehung
stellt es einen unzulässigen Methodenpluralismus dar, bei der Anwendung einer
Steuerrechtsnorm einmal auf das privatrechtliche Erscheinungsbild des
Sachverhalts und ein anderes Mal auf dessen wirtschaftlichen Gehalt abzustellen
bzw. eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden (vgl.Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I,
9. Auflage, Bern 2001,§ 5 N 38;BGE 103 Ia 20E. 4a S. 23 und E. 4d S. 25 f.;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,VB zu §§ 119131
N 90). Wenn die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts für die Anrechnung
einer Mäklerprovision ausdrücklich einen Mäklervertrag im zivilrechtlichen
Sinne verlangt, geht es nicht an, für die Beurteilung, ob es sich beim Mäkler
um einen Dritten handelt, einfach auf die wirtschaftlichen Verhältnisse
abzustellen (vgl.VGer ZH SB.2015.00014 vom
3. Juni 2015E. 2.1.3). Wirtschaftliche Verbindungen
zwischen dem Grundstückveräusserer und dem Mäkler allein können damit zum
Ausschluss der Abzugsfähigkeit des Mäklerlohns nicht genügen. In diesem Sinne
hat das Verwaltungsgericht erwogen, die Regel, dass sogenannte
Eigenprovisionen, d.h. Entschädigungen für eigene Kauf- oder Verkaufsbemühungen
vom erzielten Grundstückgewinn nicht in Abzug gebracht werden können, bedeute
nicht, dass Mäklerverträge zwischen einer Aktiengesellschaft und einem ihrer
Aktionäre oder zwischen Schwestergesellschaften zum vornherein ausser Betracht
fallen (VGE 649/2003 vom
20. April 2004E. 4b). Insbesondere in Bezug auf juristische
Personen ist eine rechtlich selbständige Einheit daher grundsätzlich als eine unabhängige
Drittperson anzuerkennen. Auch gemäss der aktuellen Praxis des
Verwaltungsgerichts Zürich ist etwa ein Auftrag der Aktionäre an eine
Aktiengesellschaft, den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln, steuerlich
als Mäklervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit einem unbeteiligten Dritten ein
gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden wäre oder es sich um ein in
Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft handelt (VGer ZH SB.2015.00088 vom
23. September 2015E. 2.1.2;SB.2015.00014 vom
3. Juni 2015E. 2.1.2; vgl. BGer 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 und 2.2;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,§ 221
N 90 f.;von
Ah, a.a.O.,Ziff. 6.7 d;Steiner,
Die neuere Praxis zur Wirtschaftlichen Betrachtungsweise im zürcherischen Grundsteuerrecht,
in: ASA 52 [1983/1984], S. 305,328). Auch im Kanton Bern gelangt,
zumindest für sich nahestehende juristische Personen, eine Praxis zur
Anwendung, wonach sich die Ausrichtung einer Mäklerprovision selbst bei
erkennbaren wirtschaftlichen Verbindungen per se noch nicht als missbräuchlich
erweist (Langenegger,
a.a.O., Art. 142N 46).

Im Falle
wirtschaftlicher Verbindungen zwischen dem Grundstückveräusserer und dem Mäkler
ist demnach zu prüfen, ob eine Simulation oder eine Steuerumgehung vorliegt.
Nach der ständigen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (i)
eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (ii) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden ist, um Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (iii) das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (BGE 138 II 239E. 4.1 mit weiteren Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung;VGE VD.2014.91 vom
17. Dezember 2014E. 2.4; vgl.VGE VD.2012.219 und 240 vom
12. August 2013E. 2.1.2). Bei einem Mäklervertrag zwischen
dem Grundstückveräusserer und einer mit diesem wirtschaftlich verbundenen
Person nimmt die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts eine Steuerumgehung an
und verneint deshalb die Abzugsfähigkeit der Mäklerprovision, wenn aus den
Umständen geschlossen werden muss, dass der steuerpflichtige Verkäufer den
gleichen Vertrag nicht mit einem unbeteiligten Dritten abgeschlossen hätte (VGE VD.2014.91 vom
17. Dezember 2014;VD.2013.220 vom
15. August 2014E. 2.4;649/2003 vom
20. April 2004). Anhaltspunkte dafür können sich insbesondere aus
der Interessenlage der Vertragsparteien oder aus deren organisatorischen und
personellen Beziehungen untereinander ergeben (VGE VD.2014.91 vom 17. Dezember 2014E. 2.4;VD.2013.220 vom
15. August 2014E. 2.4 und649/2003 vom 20. April 2004).

2.3.3Vorliegend
bestehen hinreichend Indizien, die sowohl für eine parallele Interessenlage als
auch für eine enge organisatorische und personelle Verflechtung zwischen der
Rekurrentin und der B____ GmbH, welche dieser die Mäklerprovision in der
Höhe von CHF 137700. in Rechnung gestellt hat, sprechen. Das einzige
Mitglied des Verwaltungsrates der Rekurrentin und gemäss deren eigenen Angaben (Rekursantwort,
S. 2) sowie dem Schreiben der [...] vom 4. Mai 2015 (Akten der
Vorinstanz, S. 17) auch alleiniger Inhaber der Gesellschaft ist C____
gewesen. Gleichzeitig hat er als einziger Gesellschafter den Vorsitz der Geschäftsführung
der B____ GmbH wahrgenommen und für beide Gesellschaften, d.h. sowohl für
die B____ GmbH als auch für die Rekurrentin, über eine Einzelzeichnungsberechtigung
verfügt. Hinzu kommt, dass sich die Domiziladresse der B____ GmbH an jener
der Rekurrentin befunden hat. Die Vorinstanz hat damit zu Recht ausgeführt, dass
die B____ GmbH, auch wenn als selbständige rechtliche Einheit organisiert,
nicht als unabhängige Drittperson betrachtet werden kann.

Aus den
nachfolgenden Gründen ist zudem davon auszugehen, dass ein allfällig zwischen
der Rekurrentin und der B____ GmbH abgeschlossener Mäklervertrag
ausschliesslich zum Zwecke der Steuerersparnis abgeschlossen worden ist und mit
einem unabhängigen Dritten nicht abgeschlossen worden wäre. Die Rekurrentin
macht zwar geltend, sie sei eine reine Sitzgesellschaft und daher nicht
operativ tätig, weder in der Sanierung und Erstellung (von Liegenschaften) noch
in der Verwaltung und im Verkauf, und habe auch keine Angestellten. Doch selbst
wenn die Rekurrentin kein eigenes Personal gehabt hätte  für die Richtigkeit
dieser Behauptung sprechen die Erfolgsrechnungen der Rekurrentin der Geschäftsjahre 2011
bis 2013, in welchen sich kein Personalaufwand findet , liesse sich daraus nicht
ableiten, dass sie den behaupteten Mäklervertrag mit der B____ GmbH auch
mit einem unabhängigen Dritten geschlossen hätte. Naheliegender ist, dass es
für den Verkauf des Grundstücks Z._____ keiner Nachweis- oder
Vermittlungsbemühungen bedurft hat und die Rekurrentin deshalb mit einem unabhängigen
Dritten keinen Mäklervertrag abgeschlossen hätte. Dafür spricht, dass die
Rekurrentin eine konkrete Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit der B____ GmbH
nicht behauptet und erst recht nicht  beispielsweise durch eine entsprechende
Verkaufsdokumentation  belegt hat. Hinzu kommt, dass der Grundstückkaufvertrag
am 4. Juli 2013 abgeschlossen worden und der Grundbucheintrag gemäss
diesem Vertrag für den 15. Juli 2013 vorgesehen gewesen ist.
Betreffend die von der Rekurrentin behauptete Provisionszahlung an die B____ GmbH
findet sich in den Akten aber nur eine Rechnung vom
30. November 2013. Diese genügt nicht zum Nachweis, dass die Parteien
vor dem Grundstückkaufvertrag überhaupt einen Mäklervertrag abgeschlossen haben,
zumal die Rekurrentin zu den Umständen des Abschlusses eines solchen Vertrags
und dessen Inhalt keinerlei konkrete Angaben gemacht hat. Nicht für einen
Vertragsschluss spricht im Übrigen auch, dass die erwähnte Rechnung erst rund
fünf Monate nach dem Verkauf der Liegenschaft gestellt worden ist, denn ein
derart langes Zuwarten mit der erstmaligen Geltendmachung einer Forderung von immerhin
CHF 137700. ist zumindest unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten
nicht nachvollziehbar. Die Rechnung ist vielmehr in jenem Zeitraum erstellt
worden, in welchem die Rekurrentin die Steuererklärung für die
Grundstückgewinnsteuer hat ausfüllen müssen; diese datiert vom 31. Dezember 2013.

Folglich ist die
Mäklerprovision über CHF 137700. steuerlich nicht abzugsfähig, wie die
Vorinstanz zutreffend festgestellt hat.

2.4

2.4.1Betreffend
die Insertionskosten über CHF 21600. hat die Vorinstanz erkannt, dass
diese nicht rechtsgenüglich durch die Rekurrentin nachgewiesen wurden. Weil die
B____ GmbH nicht selbst Inserate publiziere, müssten dafür entsprechende
Rechnungen Dritter vorhanden sein, welche die Rekurrentin zum Nachweis dieser
Inser-tionskosten hätte einreichen können. Dies habe sie jedoch nicht getan
(zum Ganzen angefochtener Entschied, E. 7b).

2.4.2Den
Ausführungen der Vorinstanz ist zuzustimmen. Es fällt zunächst auf, dass die
Insertionskosten der Rekurrentin erst am 30. November 2013 durch die B____ GmbH
in Rechnung gestellt wurden, obwohl der Grundstückkaufvertrag bereits am
4. Juli 2013 abgeschlossen worden war, und zwar ohne Bezug auf
irgendeinen Auftrag für den Verkauf des Grundstücks Z._____. Unter
Mitberücksichtigung der vorstehend dargelegten Interessenlage von C____ sowie
der engen organisatorischen und personellen Beziehungen zwischen der
Rekurrentin und der B____ GmbH ist deren Rechnung zum Nachweis der
behaupteten Insertionskosten offensichtlich ungenügend. Mit Schreiben der
Steuerverwaltung vom 8. Januar 2014 ist die Rekurrentin darauf
hingewiesen worden, dass die Rechnung der B____ GmbH nicht den
Anforderungen an einen rechtsgenüglichen Nachweis entspricht, und eingeladen
worden, innert 30 Tagen Belege nachzureichen. Da die B____ GmbH für
die Inserate hat Dritte beiziehen müssen und der Inhaber und einzige Verwaltungsrat
der Rekurrentin gleichzeitig einziger Gesellschafter und vorsitzender
Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der B____ GmbH gewesen ist, wäre es
der Rekurrentin ohne weiteres möglich gewesen, weitere Belege für die
Insertionskosten einzureichen, falls solche Kosten tatsächlich angefallen sind.
Der Einwand der Rekurrentin, weshalb ihr dies nicht möglich gewesen sein soll,
ist nicht nachvollziehbar.

Damit hat die
Vorinstanz auch die Insertionskosten von CHF 21600. zu Recht nicht als
abzugsfähige Kosten anerkannt.

2.5

2.5.1Schliesslich
hat die Vorinstanz auch bezüglich der von der Rekurrentin gestützt auf die Rechnungen
der D____ AG vom 1. Oktober 2011 über CHF 339876. und vom
10. Oktober 2011 über CHF 212641. geltend gemachten wertvermehrenden
Aufwendungen festgehalten, dass diese nicht rechtsgenüglich nachgewiesen worden
seien. Die Rekurrentin habe weder Bauabrechnungen noch Belege für Materiallieferungen
eingereicht; sie bleibe somit den Beweis für einen wertvermehrenden Charakter
der geltend gemachten Kosten schuldig. Einzig aus der Rechnung der [...] AG
vom 9. Februar 2012 seien Reparatur- und Instandstellungsarbeiten
ersichtlich, die allerdings nicht als wertvermehrende Investitionen betrachtet
werden könnten (zum Ganzen angefochtener Entscheid, E. 8d).

2.5.2Als
wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von § 106 Abs. 3 StG
kommen alle Auslagen in Betracht, die nicht bloss dem Unterhalt des Grundstücks
dienen, sondern eine wirkliche Verbesserung, eine Neueinrichtung, eine
Erweiterung oder eine Ergänzung zur Folge haben. Dabei handelt es sich um
Investitionen, welche die Beschaffenheit des Grundstücks dauernd verbessern (VGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 4.2;663/2007 vom 16. Juni 2008E. 2.1; vgl.Reich,
Steuerrecht, Teil IV Mehrwertsteuerrecht verfasst von Philip Robinson,
Zürich 2012,§ 25 N 62 f. sowieOchsner,
Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Diss. 1975, Zürich 1976,N 188). Bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns nicht abzugsfähig
sind demnach werterhaltende Aufwendungen bzw. Unterhaltskosten. Dabei handelt
es sich um Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die
Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen
wiederkehren. Dazu gehören nicht nur Aufwendungen für den laufenden Unterhalt
der Liegenschaft einschliesslich Ersatzanschaffungen, sondern auch solche für
periodische Renovationen grösseren Ausmasses (zum GanzenVGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016E. 4.2).

2.5.3Weder
aus den von der Rekurrentin eingereichten Rechnungen der D____ AG vom
1. bzw. 10. Oktober 2011 mit dem Betreff [...] noch aus den
entsprechenden Beilagen hierzu ergibt sich, inwiefern den in Rechnung
gestellten Auslagen wertvermehrender Charakter im Sinne der vorstehend aufgeführten
Definition zukommen soll. Die Leistungen der D____ AG können vielmehr ohne
weiteres dem periodischen Unterhalt der Liegenschaft gedient haben. Damit hat
die Rekurrentin den ihr obliegenden Nachweis, dass ihre diesbezüglichen
Aufwendungen wertvermehrend gewesen sind, nicht erbracht.

Die geltend
gemachten Kosten können damit nicht dem Einstandspreis des Grundstücks Z._____
zugerechnet bzw. vom erzielten Grundstückgewinn in Abzug gebracht werden.

3.

3.1Zusammenfassend
ergibt sich daraus, dass die von der Rekurrentin geltend gemachte Mäklerprovision
in der Höhe von CHF 137700. sowie die Insertionskosten in der Höhe von
CHF 21600., die beide am 30. November 2013 von der B____ GmbH
in Rechnung gestellt wurden, keine mit der Veräusserung des Grundstücks Z._____
in Verbindung stehenden Kosten darstellen und insofern steuerlich nicht vom erzielten
Grundstückgewinn in Abzug gebracht werden können. Ebenso können die mit
Einreichung der Rechnungen der D____ AG vom 1. Oktober 2011 über
CHF 339876. und vom 10. Oktober 2011 über CHF 212641.
geltend gemachten Kosten nicht als wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt
und damit dem Einstandspreis des veräusserten Grundstücks Z._____ zugerechnet
bzw. vom erzielten Grundstückgewinn in Abzug gebracht werden.

3.2Der
Rekurs ist folglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin
dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 3000..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des
Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 3000..

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.