bs_appellationsgericht · VD.2022.113 · 2022-11-18 · de
Liegenschaftsunterhaltskosten


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.113

URTEIL

vom 18. November 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr.
Claudius Gelzer, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiberin
MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 2. Dezember 2021

betreffend Liegenschaftsunterhaltskosten

Sachverhalt

A____ (nachfolgend
Rekurrent) hat seinen Wohnsitz in [...], Basel-Landschaft. Der Rekurrent ist Eigentümer
dreier Liegenschaften im Kanton Basel-Stadt ([...], [...], [...]) und einer im Kanton
Basel-Landschaft. In seiner Steuererklärung pro 2016 deklarierte der Rekurrent
unter Ziff. 150 «Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit» einen Verlust in
der Höhe von CHF 109'165.. Mit Veranlagungsverfügung vom 23. April 2020 korrigierte
die Steuerverwaltung Basel-Stadt den unter Ziff. 150 geltend gemachten Verlust
auf CHF 0.. Sie begründete dies damit, dass es sich bei der Verwaltung eigener
Liegenschaften nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit handle. Bei
sämtlichen Liegenschaften wurden die effektiven Unterhaltskosten abzüglich
einer verbuchten Rückstellung von je CHF 10'000. pro Liegenschaft ohne
Eigenleistung der Verwaltung zugelassen. Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare
Einkommen 2016 setzte die Steuerverwaltung fest auf CHF 235'900. zum Satz von
CHF 306'800. und das Vermögen auf CHF 2'420'000. zu einem Satz von CHF
3'906'000.. Dagegen erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 7. Mai 2020
Einsprache. Er machte geltend, dass die Veranlagung nicht seiner Eingabe für
das Jahr 2016 entspreche und daher zu korrigieren sei. Mit Schreiben vom 5.
Oktober 2020 teilte der Rekurrent der Steuerverwaltung mit, es hätten sich
keine Änderungen im Büroaufwand ergeben, ausser dass die Liegenschaften ab 1.
Januar 2017 als Privatvermögen geführt würden. Mit Entscheid vom 6. November
2020 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache des Rekurrenten teilweise gut
und berücksichtigte Fremdverwaltungskosten in Höhe von 5 % des Ertrages. Im
Übrigen wies sie die Einsprache ab.

Gegen diesen
Einspracheentscheid erhob der Rekurrent mit Anmeldung vom 5. Dezember 2020 und
Begründung vom 5. Januar 2021 Rekurs an die Steuerrekurskommission Basel-Stadt.
Darin beantragte er, es sei sein finanzieller Aufwand im Zusammenhang mit
seinen Liegenschaften anzuerkennen. Mit Entscheid vom 2. Dezember 2021 hiess
die Steuerrekurskommission den Rekurs des Rekurrenten insoweit gut, als der
Lohnaufwand für B____ in der Höhe von CHF 4'800. zum Abzug zugelassen wurde. Sie
legte das steuerbare Einkommen auf CHF 214'500. zum Satz von CHF 293'500. fest.
Im Übrigen wies sie den Rekurs ab.

Gegen diesen
Entscheid der Steuerrekurskommission erhob der Rekurrent mit Eingabe vom 27. Mai
2022 Rekurs an das Verwaltungsgericht. Darin stellt er die folgenden Anträge:

«1.    Es sei der Entscheid vom 2. Dezember 2021 der
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt betreffend kantonale Steuern pro
2016 aufzuheben;

Die
Steuerrekurskommission nahm mit Eingabe vom 20. Juli 2022 zum Rekurs Stellung,
ohne einen Antrag zu stellen. Hierzu replizierte der Rekurrent mit Eingabe vom
5. September 2022. Die Steuerverwaltung reichte innert der ihr gesetzten
Frist keine Stellungnahme ein.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging unter dem Beizug der
Vorakten auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter
Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das
Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100];
§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig
ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG,
SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,
soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs.
1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen
Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171
Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG). Darauf ist einzutreten.

1.3Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach
prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht
oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4Im
verwaltungsgerichtlichen Rechtsmittelverfahren können in Steuersachen neue
Tatsachen und Beweismittel, die bei der Vorinstanz nicht geltend gemacht worden
sind («Noven»; vgl. im AllgemeinenRhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser,
Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 4. Auflage,
Basel 2021, Rz. 1134), nur beschränkt berücksichtigt werden. Auf das Motiv der
Rekurrierenden, die nach ihrer Auffassung falschen Feststellungen zu entkräften,
kann es bei der Beantwortung der Frage, ob es sich bei den vorgebrachten Tatsachen
um Noven handelt, nicht ankommen. Die Zulassung der Geltendmachung neuer
Tatsachen und Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren
ist in Steuersachen bundesrechtlich gemäss Art. 110 des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG, SR 173.110) nicht vorgeschrieben, weil diesem mit dem Rekursverfahren vor
der Steuerrekurskommission bereits ein Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht
im materiellen Sinne vorangegangen ist. Noven sind im steuerrechtlichen Rekurs-
und Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht deshalb nur nach Massgabe des
kantonalen Rechts zulässig (VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1
m.w.H.). Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist damit für
die Beurteilung des Rekurses bzw. der Beschwerde durch das Verwaltungsgericht
die Sachlage massgebend, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids
bestanden hat und belegt wurde (vgl. dazu VGE VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1;Wullschleger/Schröder, Praktische
Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,
300 f.). Daraus folgt nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts, dass
Noven trotz der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes gemäss § 18 VRPG im
verwaltungsrechtlichen Verfahren in Berücksichtigung des funktionellen Instanzenzugs
nicht zugelassen werden (VGE VD.2020.171 vom 31. Januar 2021 E. 3.3,
VD.2018.170 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4; vgl. auch BGer 1A.211/2001 vom 3.
Mai 2002 E. 2.1). Anders zu entscheiden hiesse, einer trölerischen
Prozessführung Vorschub zu leisten. Denn mit dem Novenverbot soll vermieden
werden, dass Steuerpflichtige im Verfahren vor der zweiten kantonalen
Gerichtsinstanz die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten nachholen, wenn sie
dies im Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung und im Verfahren vor der
Steuerrekurskommission versäumt haben (zum Ganzen BGE 131 II 548 E. 2.3; VGE
VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3). Immerhin ist von diesem Grundsatz dann
abzuweichen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage
einem überspitzten Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf
führte. Noven werden auch dann zugelassen, wenn die neuen Tatsachen und
Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (VGE
VD.2018.170 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3;Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277,
301;Stamm, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit,
in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts des Kantons
Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477, 509 f.).

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6
der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt, muss keine
Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt
werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002
vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

2.1Der
Rekurs richtet sich zunächst gegen die Aufrechnung der geltend gemachten Liegenschaftsverwaltungskosten.
Angefochten ist vorliegend der Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt
vom 2. Dezember 2021. Mit diesem wurde das Begehren des Rekurrenten um
Korrektur der Veranlagung kantonale Steuern Basel-Stadt 2016 und um Anerkennung
sowie Abzugsfähigkeit des geltend gemachten Liegenschaftsverwaltungsaufwands
abgelehnt bzw. wurden diese Kosten nur teilweise zum Abzug zugelassen.

2.2Die
Steuerrekurskommission erwog im angefochtenen Entscheid, der Rekurrent
beantrage unter anderem, Löhne im Umfang von CHF 35'524.30 als Liegenschaftsfremdverwaltungskosten
zum Abzug zuzulassen. Der Rekurrent reiche im Rekursverfahren einen Lohnausweis
sowie den Arbeitsvertrag von B____ ein, woraus hervorgehe, dass er für die
Hauswartungsarbeiten der genannten Liegenschaft zuständig sei. Die Lohnkosten
in der Höhe von CHF 4'800. seien daher zum Abzug zuzulassen und der Rekurs sei
in diesem Punkt gutzuheissen. Bei den übrigen geltend gemachten Lohnzahlungen
würden keine Stundenrapporte oder Ähnliches vorliegen, aus welchen der
effektive Aufwand für die Liegenschaften ersichtlich wäre. Insgesamt seien die
von der Steuerverwaltung gewährten 5 % der Mieteinnahmen als angemessene
Berücksichtigung für den Aufwand zu qualifizieren. Mit 5 % liege die Pauschale
bereits an der oberen Grenze (von 35 %) und beachte damit die vom Rekurrenten
als aufwendig beschriebene Verwaltung. Bei den geltend gemachten
unverhältnismässig hohen Telefonkosten (CHF 9'307.45), bei den Portokosten (Buchung
im Umfang von CHF 1'700.) und beim geltend gemachten Werbeaufwand (CHF 14.40)
sei nicht nachvollziehbar, in welchem Umfang diese auf die
Liegenschaftsverwaltung zurückzuführen seien. Daher seien sie nicht zum Abzug
zugelassen. Der geltend gemachte Betrag von CHF 1'000. für Gerichtskosten
könne anhand der vorliegenden Unterlagen nicht geprüft werden und könne damit
nicht zum Abzug zugelassen werden. Mit Ausnahme des erwähnten Lohnes für die
Hauswartsarbeiten von B____ könne der Rekurrent seine Verwaltungskosten nicht belegen.
Aus diesem Grund habe die Steuerverwaltung diese zu Recht nicht zum Abzug
zugelassen und eine Verwaltungspauschale in zulässigem Rahmen gewährt.

2.3Der
Rekurrent bringt dagegen vor, dass im Zusammenhang mit den erzielten
Mieterträgen höhere Kosten von Dritten im Zusammenhang mit der
Liegenschaftsverwaltung angefallen seien, als im Entscheid der Steuerrekurskommission
zum Abzug zugelassen worden seien. Der Rekurrent macht geltend, dass die Kosten
der Liegenschaftsverwaltung eher hoch seien. Bei den vermieteten Wohnungen
handle es sich um günstige Wohnungen, welche oft von Mietern mit geringen
finanziellen Mitteln bewohnt würden. Es komme daher oft zu verspäteten
Zahlungen und Zahlungsrückständen dieser Mieter. Dies führe zu relativ hohen
Verwaltungskosten, sei es durch schriftliche und telefonische Mahnung von
Zahlungsausständen oder Betreibungs- oder Gerichtsverfahren für die Ausweisung
von Mietern oder andere zeit- und kostenintensive Verfahren wie
Schlichtungsverfahren bei Mietstreitigkeiten. Zudem handle es sich bei den
Liegenschaften um ältere Liegenschaften. Die Verwaltung dieser Liegenschaften,
vor allem die Planung der Instandhaltungs- und Unterhaltsmassnahmen, erfordere
einen höheren zeitlichen Aufwand als dies für neuere Liegenschaften der Fall
sei. Dazu ist zu bemerken, dass der Rekurrent für seine Behauptungen keinerlei
Beweise vorlegt. Er vermag insbesondere nicht zu belegen, dass es bei den in
seinem Eigentum stehenden Liegenschaften «oft zu verspäteten Zahlungen und
Zahlungsrückständen» der Mieter komme, was schriftliche oder telefonische
Mahnungen sowie Betreibungs- oder Gerichtsverfahren erfordert habe.

Der Rekurrent
macht weiter geltend, dass die Liegenschaftsverwaltung Personalaufwendungen
Dritter in der Höhe von CHF 40'898. verursacht habe. Diese Position enthalte
die Löhne der Ehefrau des Rekurrenten C____ (CHF 18'000.), von D____ (CHF 3'824.)
und E____ (CHF 10'184.) sowie von B____. B____ sei für die Hauswartung
und die anderen Mitarbeiterinnen seien für die Liegenschaftsverwaltung (Schreiben
der Rechnungen, Informieren der Mieterinnen und Mieter über durchzuführende
Arbeiten und Führen der Kreditor- und Debitorbuchhaltung) zuständig. Das Arbeitspensum
von D____ und E____ umfasse pro Woche zweimal vier Stunden (20 %) und das
Pensum von C____ betrage ca. 10 Stunden pro Woche bzw. 25 %. Nach Ansicht des
Rekurrenten sei auch der geltend gemachte Mietaufwand von CHF 15'000. zum
Abzug zuzulassen. Hierbei handle es sich um die Miete zur Benützung der
Büroräumlichkeiten in der Liegenschaft [...], Basel für die zur
Liegenschaftsverwaltung angestellten Personen. Im Zusammenhang mit dem
Mietaufwand sei auch der Unterhalt sowie die Reparatur der Einrichtungen im
Umfang von CHF 647.80 (Reparaturen sowie Anschaffungen von IT-Hardware wie
Kopierer, Telefone, Internet oder Bürosysteme) zu berücksichtigen. Weiter sei
der Fahrzeugaufwand von insgesamt CHF 19'637.79 (Leasinggebühr,
Autoversicherungen, Parkkarte, Motorfahrzeugkontrollen, Benzin, Parkgebühren
und Reparaturen) unter Abzug eines Privatanteils von 25 % zu Unrecht nicht zum
Abzug zugelassen worden. Des Weiteren seien der Aufwand für Büromaterial und
Drucksachen von CHF 2'261.36, der Telefon- und Telefaxaufwand von insgesamt
CHF 4'990.10 unter Abzug eines Privatanteils von 25 % sowie Portokosten
von CHF 819.60 anzurechnen. Ebenfalls als Aufwand anzurechnen seien Buchhaltungskosten
von CHF 3'000., der Aufwand von CHF 1'640. aus einem Gerichtsverfahren
sowie die Providerkosten von [...] von CHF 14.40 für die Onlinepräsenz der
vom Rekurrenten gehaltenen Liegenschaften sowie Zinsaufwand resp. Spesen von
CHF 432.29 aus Gebühren von Benzinkarten, Kreditkarten und Bankgebühren.

2.4Es
ist vorliegend unbestritten, dass sich die Liegenschaften [...], [...] und [...]
im Privatvermögen des Rekurrenten befinden. Angefochten im vorinstanzlichen
Verfahren und damit Inhalt des vorliegenden Rekursverfahrens ist alleine die
Veranlagung der kantonalen Steuern Basel-Stadt des Rekurrenten pro 2016. Es ist
unbestritten, dass für die Steuerperiode 2016 keine selbständige
Erwerbstätigkeit im Zusammenhang mit den Liegenschaften bestand. Gemäß § 31
Abs. 2 lit. ac StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die
Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften, die Versicherungsprämien sowie die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden. Gemäss Abs. 3 derselben Bestimmung erlässt der
Regierungsrat Ausführungsbestimmungen und er kann Pauschalansätze festlegen.
Die Verordnung vom 14. November 2000 zum Gesetz über die direkten Steuern (StV,
SG 640.110) sieht demensprechend in § 33 als Grundsatz vor, dass bei
vermieteten, verpachteten oder selbstgenutzten Grundstücken die nachgewiesenen
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden können. Zu den abzugsfähigen Kosten der Verwaltung
gehören gemäss § 34 Abs. 3 StV insbesondere die Auslagen für Porti, Telefon,
Inserate, Formulare und Betreibungen; ferner die tatsächlichen Entschädigungen
an Liegenschaftsverwalter oder -verwalterin, nicht hingegen die
kalkulatorischen Kosten für die eigene Arbeit des Hauseigentümers oder der
Hauseigentümerin. Nicht abziehbar sind namentlich die Lebenshaltungskosten (§
35 Abs. 1 StV). Bei dem vom Rekurrenten geltend gemachten finanziellen Aufwand
in der Höhe von CHF 83'191.54 im Zusammenhang mit der Verwaltung seiner
Liegenschaften handelt es sich um steuermindernde Tatsachen, die von der
steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind. Die steuerpflichtige Person trägt
dafür somit die objektive Beweislast, d.h. die Folgen der Beweislosigkeit (VGE
VD.2020.214 und 215 vom 25. Januar 2022 E. 2.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018
E.  2.1.2, VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 E. 4.2.2.2; 663/2007 vom 16.
Juni 2008 E. 2.2; 649/2003 vom 20. April 2004 E. 3a; vgl.Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102222 DBG, Basel 2015, Einführung
zu Art. 122 ff. N 36;Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht
(dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer), in: ASA 56 [1987/1988], S.
577, 624 ff.; BGE 140 II 248 E. 3.5; 121 II 257 E. 4c/aa). Wird kein Beweis für
die steuermindernde Tatsache erbracht, so hat die steuerpflichtige Person die
Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. BGer 2C_154/2009 vom 28. September
2009 E. 5.2, mit Hinweisen; VGE 631/2006 vom 3. Juli 2006 E. 2.3, in: BStPra 2007,
S. 516 f.). Da der Rekurrent geltend macht, dass die von ihm behaupteten
Ausgaben Verwaltungskosten für die Liegenschaften darstellten und somit für die
Verwaltung der Liegenschaft erforderlich gewesen seien, trifft ihn die
entsprechende Beweislast. Er hat somit nicht nur nachzuweisen, dass diese
Ausgaben tatsächlich angefallen sind, sondern auch den direkten Bezug zur
Liegenschaftsverwaltung nachzuweisen und somit zu belegen, dass es sich
tatsächlich um (Fremd-)Kosten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaft
handelt.

Die
Steuerverwaltung kam im Einspracheentscheid zum Schluss, dass dem Rekurrenten
der Nachweis von Liegenschaftsverwaltungskosten in der geltend gemachten Höhe
nicht gelinge. Mangels besserer Unterlagen und da die Kosten für die Verwaltung
und Wartung einer Liegenschaft durch Dritte in der Regel 35 % der
Mieteinnahmen betragen würden, könnten im vorliegenden Fall Kosten der
Fremdverwaltung in der Höhe von 5 % berücksichtigt werden. Ein Nachweis,
weshalb höhere Kosten abzugsfähig sein sollten, sei nicht erbracht worden.
Dementsprechend wurden unter dem Titel Verwaltungskosten für die Liegenschaft [...]
CHF 3'580., für die Liegenschaft [...] CHF 3'563.15, für die Liegenschaft
[...] CHF 11'323. und für die im Kanton Basel-Landschaft gelegene Liegenschaft
CHF 6'234.85 zugelassen. Somit seien insgesamt CHF 24701. resp. für die
Liegenschaften im Kanton Basel-Stadt CHF 18466.15 zugelassen worden. Diese
Pauschale umfasse auch den Lohn der Ehefrau des Rekurrenten in Höhe von
CHF 18000.. Zur von der Steuerverwaltung zum Abzug zugelassenen Summe
von CHF 18'466.15 kommt gemäss dem angefochtenen Entscheid der
Steuerrekurskommission der Lohnaufwand für B____ in der Höhe von CHF 4'800.
hinzu. Damit belaufen sich vorliegend die zugelassenen Liegenschaftsverwaltungskosten
auf insgesamt CHF 23'266.15. Der Rekurrent müsste somit beweisen, dass die tatsächlichen
Liegenschaftsverwaltungskosten über diesem Betrag von CHF 23'266.15 liegen.
Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten gelingt ihm dieser Beweis nicht.

Die vom
Rekurrenten eingereichten Abrechnungen und Belege basieren nach wie vor auf dem
Konzept der (unbestrittenermassen nicht mehr ausgeübten) selbständigen Erwerbstätigkeit
des Rekurrenten. Für seine frühere selbständige Erwerbstätigkeit hat es keine
Rolle gespielt, ob der von ihm geltend gemachte Aufwand tatsächlich für die
Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt angefallen ist oder für
andere Tätigkeitsfelder des Rekurrenten resp. von dessen Büro. Der Rekurrent
hat in seinem Rekurs vom 5. Dezember 2020 denn auch selbst ausgeführt, dass die
Erträge seiner Liegenschaften mit allen Aufwänden und Ausgaben «immer zusammen
bilanziert» worden seien. Auch in seiner Steuererklärung pro 2016 deklarierte
der Rekurrent nach wie vor einen Verlust aus selbständiger Tätigkeit in der
Höhe von CHF 109'165.. Dies sei aber «falsch interpretiert» worden. Seit
der Aufgabe seiner selbständigen Tätigkeit würde sich nun alles «um
Liegenschaftsverwaltung zusammen» bewegen und es handle sich um Verwaltungsaufwandkosten
(Begründung des Rekurses an die Steuerrekurskommission, S. 2 f.). Der Rekurrent
übersieht dabei aber, dass sich die Anforderungen an den Nachweis von
abzugsfähigen Kosten der Verwaltung gemäss § 31 Abs. 2 StG resp. § 34 Abs. 3
StV wesentlich von denjenigen des Nachweises von abziehbaren Kosten im
Zusammenhang mit einer selbständigen Tätigkeit unterscheidet. Die
Steuerverwaltung wies den Rekurrenten im Schreiben vom 20. August 2020
ausdrücklich auf die Anforderungen an den Nachweis von Verwaltungskosten hin. Sie
stellte fest, dass die einzelnen Kosten begründet und nachgewiesen werden
müssen, insbesondere, dass es sich um Fremdverwaltungskosten für die
Liegenschaften handelt und nicht um Aufwendungen für eigene Bemühungen. Dennoch
ist den vom Rekurrenten eingereichten Belegen keine unterschiedliche Zuordnung
von Auslagen zu allgemeinen Tätigkeiten des Rekurrenten resp. dessen
persönlicher Lebenshaltung einerseits und der Verwaltungstätigkeit für die drei
Liegenschaften andererseits zu entnehmen.

Der Rekurrent
ist im Büro an der [...] neben der Verwaltung der Liegenschaften in den
Kantonen Basel-Stadt und Basel-Landschaft offensichtlich auch im Jahr 2016
anderen Aktivitäten nachgegangen. Dies wird etwa ersichtlich aus den im
erstinstanzlich noch geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit einem
Filmprojekt in Indien. Eine Abgrenzung der nicht mit der Verwaltung der
Liegenschaften zusammenhängenden Aktivitäten und der damit zusammenhängenden
Kosten resp. der eigenen Lebenshaltungskosten ist aufgrund der Angaben des
Rekurrenten resp. der von ihm eingereichten Belege nicht möglich. Weiter sind D____
und E____ für die «Liegenschaftsbetreuung in BS und BL sowie für Allg.
Büroarbeiten» zuständig (gemäss Arbeitsvertrag vom 5. August 2016 resp.
21. Januar 2016, Rekursbeilage 17 resp. 18). Es fehlt jegliche
Substantiierung einer Angabe, welcher Teil ihrer Tätigkeit tatsächlich für die
Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt angefallen sein soll. Von
einem entsprechenden Nachweis kann keine Rede sein. Für C____, die Ehefrau des
Rekurrenten, liegt ebenfalls ein Arbeitsvertrag vor. Dieser sieht für die
wöchentliche Inspektion der Liegenschaften in den Kantonen Basel-Stadt und
Basel-Landschaft sowie für die Ausführung von Zahlungen im Zusammenhang mit
diesen Liegenschaften eine Arbeitszeit von 8 Stunden pro Woche vor
(Rekursbeilage 16). Erstens fehlt auch hier ein Nachweis der tatsächlich
erbrachten Arbeiten im Zusammenhang mit den hier relevanten Liegenschaften in
Basel-Stadt. Zweitens erschliesst sich nicht und wird auch nicht belegt, dass C____
tatsächlich für die drei Liegenschaften in Basel-Stadt Arbeiten in diesem Umfang
erbracht hat; gegen einen solchen tatsächlichen Aufwand spricht, dass
zusätzlich noch D____ und E____ ebenfalls mehrere Stunden für die Liegenschaftsverwaltung
tätig gewesen sein sollen. Der Rekurrent gibt an, dass C____ zusätzlich zu den
im Arbeitsvertrag festgelegten 8 Stunden jeweils noch «Randtermine mit
Mietern und Notfälle ausserhalb der Geschäftszeiten» wahrgenommen habe. Auch
dies wird jedoch in keiner Weise nachgewiesen.

Ebenso wenig ist
nachvollziehbar, dass für die Verwaltung von drei Liegenschaften im Kanton
Basel-Stadt ein Fahrzeugaufwand von CHF 14'728.34 angefallen sein soll. Der
Rekurrent reicht zwar Belege für die Kosten von Betrieb und Unterhalt der
beiden Fahrzeuge Audi [...] und Mercedes-Benz [...] ein. Dabei handelt es sich
aber offensichtlich um privat vom Rekurrenten genutzte Fahrzeuge. Der Rekurrent
zeigt in keiner Weise nachvollziehbar auf, geschweige denn belegt er, dass
diese zu 75 % für die Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt
eingesetzt worden sein sollen. Dies geht insbesondere nicht aus den
«Sammelbelegen Fahrzeugaufwand» (Rekursbeilage 26) hervor. In diesen sind offensichtlich
alle mit diesen Fahrzeugen zusammenhängenden Ausgaben, aber beispielsweise auch
der Kauf von Nahrungsmitteln bei Tankstellenshops in [...] und [...] oder etwa
die Rechnung von [...] für Schlüssel- und Wagenübergabe bei Rückkehr oder die
Mietkosten für einen Mietwagen in Spanien abgelegt. Es zeigt sich daraus, dass
der Rekurrent bei dem geltend gemachten Aufwand keine Unterscheidung machte zwischen
Ausgaben, welche tatsächlich bei der Verwaltung der drei Liegenschaften in
Basel anfielen, und übrigem Aufwand, der andere Aktivitäten des Rekurrenten
resp. seine Lebenshaltungskosten betrifft. Dies wird auch aus den
«Sammelbelegen Büromaterial und Büroeinrichtung» (Rekursbeilage 27) ersichtlich.
Darin sind unter anderem Belege für Einkäufe bei der [...], bei [...], aber
auch bei der [...] in [...] abgelegt, ohne dass sich daraus ein Bezug zur Verwaltung
der drei Liegenschaften in Basel-Stadt ableiten lässt. Dies gilt beispielsweise
auch für den Kauf eines Couchtisches [...] im Wohnpark [...]. Die mangelnde
Abgrenzung der eigenen Lebenshaltungskosten von den Kosten der
Liegenschaftsverwaltung geht auch aus den «Sammelbelegen Telefon- und
Telefaxaufwand» (Rekursbeilage 28) hervor. Neben den Kosten des Abonnements lautend
auf das Büro des Rekurrenten «[...]» sind darin auch die an den Rekurrenten in [...]
gerichteten Rechnungen für Mobiltelefonie abgelegt. Dass für die Verwaltung der
drei Liegenschaften in Basel-Stadt tatsächlich Telefonkosten in der Höhe von CHF
3'742.68 angefallen sein sollen, wird vom Rekurrenten in keiner Weise
substantiiert, geschweige denn belegt.

Aus den
vorgenannten Gründen ist die Steuerverwaltung und ihr folgend die
Steuerrekurskommission zu Recht zum Schluss gekommen, dass dem Rekurrenten der
Nachweis, dass die von ihm geltend gemachten Kosten tatsächlich für die
Verwaltung der Liegenschaft durch Dritte angefallen sind, nicht gelingt. Dabei
ist auch zu beachten, dass die eigene Tätigkeit des Rekurrenten für die
Verwaltung und der damit zusammenhängende Aufwand nicht zum Abzug gebracht
werden können. Der Rekurrent weist in seiner Rekursbegründung zu Recht darauf
hin, dass aus seinen Aufstellungen hervorgehe, dass Kosten für die Verwaltung
der drei Liegenschaften anfielen und dass diese im Zweifelsfall zu schätzen seien
(Rekursbegründung, Rz. 66). Da der Rekurrent in keiner Weise aufzeigen
kann, welcher Anteil der geltend gemachten Kosten tatsächlich die Verwaltung
der drei Liegenschaften in Basel betrifft, hat die Steuerverwaltung zu Recht
eine Schätzung vorgenommen und dabei Verwaltungskosten im Umfang von 5 % der
Mieteinnahmen angerechnet (CHF 24'701. insgesamt resp. CHF 18'466.15 für
die Liegenschaften in Basel-Stadt). Gemäss dem Entscheid der
Steuerrekurskommission wird zusätzlich der Lohnaufwand für B____ in der Höhe von
CHF 4'800. zum Abzug zugelassen. Der Rekurrent vermag nicht aufzuzeigen, dass
mit diesem Betrag der Anteil der geltend gemachten Kosten, der tatsächlich als
Drittkosten für die Verwaltung der Liegenschaft (Anteil Mietkosten für Büro,
Lohnkosten, Auslagen etc.) zu qualifizieren ist, nicht gedeckt wird. Entgegen
den Ausführungen des Rekurrenten liegt daher keine Grundlage dafür vor,
vorliegend höhere Kosten zum Abzug zuzulassen.

3.

3.1Zudem
macht der Rekurrent geltend, dass die von ihm für die Liegenschaften gebildeten
Rückstellungen von insgesamt CHF 30'000. zu Unrecht im Jahr 2016 steuererhöhend
berücksichtigt worden seien.

3.2Weder
die Steuerrekurskommission noch die Steuerverwaltung äussern sich in den
jeweiligen Entscheiden inhaltlich zur Frage der Aufrechnung der Rückstellungen.

3.3Der
Rekurrent führt aus, die Übertragung der Liegenschaften in das Privatvermögen
sei der Steuerverwaltung Basel-Stadt seit dem 20. August 2019 mit Mitteilung
über die Einsprache-Entscheide der Jahre 2014 bis 2016 des Kantons
Basel-Landschaft bekannt. Die Steuerperiode 2015 sei erst nach dieser
Mitteilung, nämlich am 28. November 2019, definitiv veranlagt worden. Dabei
seien die Liegenschaften als dem Privatvermögen zugehörig veranlagt und keine Aufrechnung
der Rückstellungen vorgenommen worden. Wenn schon die Verwaltungstätigkeit der
Liegenschaften seit 2016 keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr darstellen
würde, hätte die Besteuerung der Rückstellungen im Jahr 2015 bzw. mit der
Überführung der Liegenschaften erfolgen sollen. Im Privatvermögen könnten weder
Rückstellungen gebildet noch weitergeführt werden. Eine nachträgliche
Besteuerung der Privatentnahme im Jahr 2016 sei daher unzulässig und
widerspreche dem Periodizitätsprinzip, das die Steuerverwaltung in der Regel
(zu Recht) zur Anwendung bringe (Art. 40 Abs. 2 DBG; § 40 Abs. 1 StG). In
seiner Begründung der Einsprache vom 5. Oktober 2020 macht der Rekurrent
ausserdem geltend, dass die Rückstellungen per 1. Januar 2017 aufgelöst worden
seien.

3.4Im
handelsrechtlichen Sinne wird mit einer Rückstellung der laufenden
Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in
seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst
in einem späteren Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd
angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 S. 87;Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 10
N 18; vgl.Richneret al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz (StG ZH), 3. Auflage, Zürich 2013, § 64 N 116).
Mit der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht
zur Ausgabe geworden ist. Rückstellungen werden steuerrechtlich nur im Rahmen
einer selbständigen Erwerbstätigkeit berücksichtigt (vgl.Reich, Steuerrecht, 3. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2020, § 15 Rz. 5). Sie sind nur zulässig, wenn die
Verpflichtung auf Gesetz oder Vertrag beruht (BGer 2C_490/2016 vom
25. August 2017 E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011
E. 3.1; vgl.Reich/Züger/Betschart,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,
Art. 29 N 15; a.M.Richneret al., Handkommentar zum DBG,
3. Auflage, Zürich 2016, Art. 29 N 8 undRichneret
al., a.a.O., § 64 StG ZH N 123 sowieLocher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, I. Teil, Art. 148 DBG, Allgemeine Bestimmungen,
Besteuerung natürliche Personen, Therwil 2001, Art. 29 N 14, mit
Hinweis aufGurtner, Das
Steuerobjekt der Gewinnsteuer, in: ASA 61 [1992/1993], S. 355, 367,
undStoll, Die Rückstellung im Handels-
und Steuerrecht, Diss. Zürich 1992, S. 77) und im betreffenden
Geschäftsjahr begründet worden ist (Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl
1983 III S. 1, 169; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017
E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1;Reich/Züger/Betschart, a.a.O.,
Art. 29 N 15). Fällt die geschäftsmässige Begründetheit weg, werden
die Rückstellungen steuerrechtlich von Gesetzes wegen aufgelöst und aufgerechnet
(§ 19 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 StG; BGer 2C_392/2009 E. 2.4;Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zürich
2019, § 8 N 167).  Auch wenn eine strenge Berücksichtigung des Grundsatzes
der Periodizität der Besteuerung eine rückwirkende Aufrechnung auf den
Zeitpunkt erfolgen müsste, in welchem die Ursache für die Passivierung
weggefallen ist, so wird in der Praxis die steuerrechtliche Auflösung jeweils
in jener Periode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde
festgestellt wird (BGer 2C_392/2009 E. 5.1;Richneret
al., a.a.O., § 64 StG ZH N 133, mit Hinweis aufReichet. al, a.a.O., Art. 29 N 49,
mit weiteren Hinweisen). Insbesondere können steuerliche Rückstellungen auch
aufgelöst werden, bevor die Unternehmerin oder der Unternehmer dies tut,
unabhängig davon, wann der Wegfall der Ursache entdeckt wird (Reich/-Züger/Betschart, a.a.O.,
Art. 29 N 48, mit Hinweisen). Unterlässt die Steuerbehörde die
Auflösung der Rückstellungen in den Vorjahren, so führt dies nicht zu einem
Anspruch auf Fortführung einer Rückstellung (BGer 2C_392/2009 E. 2.4, 3.2;Reich/Züger/Betschart, a.a.O.,
Art. 29 N 49). Der Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) gebietet, dass Rückstellungen
nachträglich steuerlich berücksichtigt werden, sobald der Wegfall der Ursachen
für die Rückstellungen feststeht, da die Rückstellungen das steuerbare
Einkommen zuvor verminderten (vgl. VGE VD.2019.224 und 225 vom 24. Juli 2020 E. 3.6.3).

Die Veranlagungsverfügung
kantonale Steuern 2015/Rektifikat 1 vom 28. November 2019 zählt die drei im
Kanton Basel-Stadt gelegenen Liegenschaften zum Privatvermögen. Davon abgesehen
sind jedoch beim steuerbaren Vermögen auch weiterhin «Aktiven Geschäft» sowie
«Geschäftsschulden» sowie Einkünfte resp. Verluste aus selbständiger
Erwerbstätigkeit vorhanden. Beim Rekurrenten bestand also im Jahr 2015 unabhängig
von den drei Liegenschaften weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit. Es
ist nicht ersichtlich, wie die im Zusammenhang mit seiner selbständigen
Erwerbstätigkeit gewährten steuerlichen Rückstellungen mit der Privatentnahme der
drei Liegenschaften ausgebucht werden sollen, ohne dass sie aufgelöst und
aufgerechnet wurden. Von einer Weiterführung der Rückstellungen scheint auch
der Rekurrent auszugehen, wenn er geltend macht, die Rückstellungen seien per
1. Januar 2017 aufgelöst worden. Wie ausgeführt kann der Rekurrent aus der
Tatsache, dass die Rückstellungen in der Steuerperiode 2015 nicht aufgelöst
wurden, keinen Anspruch auf Fortführung der Rückstellung ableiten (BGer
2C_392/2009 E. 2.4, 3.2;Reich/Züger/Betschart,
a.a.O., Art. 29 N 49). Weiter kann die Steuerverwaltung bestehende
Rückstellungen auflösen, bevor dies die Unternehmerin oder der Unternehmer tut,
sofern die geschäftsmässige Begründetheit wegfällt (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., Art. 29 N 48). Durch
die Privatentnahme der drei Liegenschaften pro 2015 fällt die geschäftsmässige
Begründetheit der Rückstellungen offensichtlich weg. Die Steuerverwaltung hat
die Rückstellungen in der Höhe von CHF 30'000. daher zu Recht pro 2016
aufgelöst und aufgerechnet.

4.

4.1Der
Rekurs richtet sich weiter gegen die Hinzurechnung des Einkommens der Ehefrau des
Rekurrenten zum satzbestimmenden Einkommen. Der Lohn von C____ werde bereits im
Kanton Basel-Landschaft besteuert und eine allfällige Doppelbesteuerung sei
unzulässig.

4.2Eine
nach Art. 127 Abs. 3 BV unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung liegt gemäss
Bundesgericht vor, wenn «eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren
Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern
herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in
Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und
eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle
Doppelbesteuerung).» (BGer 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022 E. 5.4.1.; BGE 137 I
145 E. 2.2;Blumenstein/Locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 115, mit
weiteren Hinweisen). Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten handelt es sich
vorliegend nicht um eine Doppelbesteuerung des Einkommens seiner Ehefrau. Das
Einkommen von C____ wird in Basel-Stadt weder rechtlich noch faktisch
besteuert. Für die Kosten der Drittverwaltung wurde ein Abzug im vorgenannten
Umfang zugelassen. Dieser Abzug erfasst auch die tatsächlichen, im Zusammenhang
mit der Verwaltung der drei Liegenschaften anfallenden Lohnkosten (vgl. E. 2.3)
und damit anteilsmässig den Lohn von C____. Besteht aufgrund wirtschaftlicher
Zugehörigkeit eine bloss teilweise Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt, so ist die
Steuer für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der dem
gesamten Einkommen und Vermögen des resp. der Steuerpflichtigen entspricht, zu
entrichten (§ 7 StG). Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten ist somit der an
C____ ausgerichtete Lohn zu Recht satzbestimmend berücksichtigt worden.

5.

5.1Weiter
fordert der Rekurrent, dass der Eigenmietwert für die Benutzung der
Büroräumlichkeiten in der Liegenschaft [...] von der Kantonssteuer Basel-Stadt
auszunehmen sei. Eine Erfassung des Ertrags aus der Nutzung des Büros für die
Liegenschaftsverwaltung ohne Zulassen eines Abzugs als Kosten für die
Liegenschaftsverwaltung sei nicht konsequent und widersprüchlich.

5.2Gemäss
§ 17 Abs. 1 und 2 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden
und einmaligen Einkünfte unter Einschluss von Naturalbezügen jeder Art. Dazu
zählen auch Erträge aus unbeweglichem Vermögen und der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person
aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den
Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert, vgl. § 22 Abs. 1
lit. b StG). Der Rekurrent nutzt das Büro an der [...]
unbestrittenermassen für private Zwecke. Wie bereits in E. 2.3 ausgeführt, ist
der Rekurrent in besagtem Büro neben den Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang
mit den drei Liegenschaften offensichtlich auch im Jahr 2016 anderen
Aktivitäten nachgegangen. Eine klare Abgrenzung der verschiedenen Tätigkeiten
ist aufgrund der eingereichten Belege nicht möglich. Die im Zusammenhang mit
der Verwaltung der Liegenschaften abziehbaren Kosten sind in der Pauschale von
5 % der Mieteinnahmen enthalten. Darunter fällt auch die Miete für das Büro in
der Liegenschaft [...], die im Zusammenhang mit der Verwaltung der drei
Liegenschaften angefallen ist (vgl. E. 2.3). Entgegen den Ausführungen des
Rekurrenten wurden die Kosten für die Verwaltungstätigkeit der drei
Liegenschaften also berücksichtigt. Aufgrund der privaten Nutzung wird der
Eigenmietwert zu Recht vom steuerbaren Einkommen der Kantonssteuer Basel-Stadt
erfasst.

6.

Aus den
vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von
CHF 2'500. (§ 30 Abs. 1 VRPG, § 23 des Reglements über die Gerichtsgebühren
[SG 154.810]).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2'500.,
einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die Beschwerdeschrift
ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die
Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die
Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.