bs_appellationsgericht · VD.2015.131 · 2016-02-15 · de
Handänderungssteuer [...]


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2015.131

URTEIL

vom15. Februar 2016

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner
Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Dr. Jeremy
Stephensonund Gerichtsschreiberlic. iur. Pascal Riedo

Beteiligte

A____Rekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen
Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 19. Februar 2015

betreffend Handänderungssteuer B____strasse
[...]

Sachverhalt

Mit öffentlich
beurkundetem Kaufvertrag vom 28. Juni 2011 erwarb A____ (Rekurrentin) zwei
Stockwerkeinheiten an der B____strasse [...] unter Einschluss des Benützungsrechts
an zwei Parkplätzen von der C____ AG zu einem Preis von CHF 2368000..
Der Kaufpreis umfasste die schlüsselfertige Erstellung der beiden Wohnungen
inklusive Innenausbau.

Mit öffentlich
beurkundetem Kaufvertrag vom 18. April 2013 verkaufte die Rekurrentin die
damals noch im Bau befindliche Eigentumswohnung (Stockwerkeigentumsparzelle
876-20) an die Ehegatten [...] zu einem Preis von CHF 76500.. Über die Fertigstellung
und den Innenausbau schlossen die Käufer einen separaten Werkvertrag mit der C____
AG. Aufgrund dieses am 14. Juni 2013 beim Grundbuch angemeldeten Kaufvertrages
entrichtete die Rekurrentin die darauf entfallende Handänderungssteuer von 1,5%
in Höhe von CHF 11475. im Rahmen der Grundbuchabwicklung. Mit Verfügung
vom 17. September 2013 erhob die Steuerverwaltung bei der Rekurrentin eine
Nachforderung der Handänderungssteuer in der Höhe CHF 7425., wobei sie sich
zur Bemessung neben dem Kaufpreis auch auf den Werklohn bezog.

Eine dagegen
erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 22. Januar
2014 ab. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit
Entscheid vom 19. Februar 2015 (versandt am 26. Mai 2015) kostenfällig ab.

Gegen diesen
Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 24. Juni 2015 erhobene Rekurs, mit
dem die Rekurrentin die kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung der
angefochtenen Verfügung beantragt. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission
beantragen mit Vernehmlassungen vom 18. resp. 19. August 2015 die kostenfällige
Abweisung des Rekurses. Darauf hat die Rekurrentin mit Eingabe vom 21.
September 2015 repliziert. Die Tatsachen und Vorbringen ergeben sich, soweit
von Belang, aus dem angefochtenen Entscheid und den nachfolgenden Erwägungen. Das
vorliegende Urteil ist unter Beizug der Akten auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.1Gemäss
§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz; StG,
SG 640.100) und § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG;
SG 270.100) kann die betroffene Person gegen Entscheide der Steuerrekurskommission
Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben.

1.2Die
Rekurrentin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids von diesem berührt
und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung, weshalb
sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert ist. Der Rekurs wurde
innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist eingereicht und begründet, sodass darauf
einzutreten ist.

1.3Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen
Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über
das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG).
Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht
richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.

1.4Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne
von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das
Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 3 VRPG; BGer 2P.7/2004
vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.

2.1Wie
die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, unterliegen gemäss § 1 des Gesetzes über
die Handänderungssteuer (HStG; SG 650.100) die zivilrechtlichen und die in
diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen der Handänderungssteuer
mit einem Steuersatz von 3%. Steuerpflichtig ist grundsätzlich der Erwerber
oder die Erwerberin. Bei Erwerb eines ausschliesslich und während mindestens
sechs Jahren dauernd selbstbewohnten Grundstücks reduziert sich gemäss § 4 Abs.
2 lit. a HStG die Handänderungssteuer auf 1.5% und es wird anstelle der erwerbenden
Partei der Veräusserer resp. die Veräusserin steuerpflichtig (§ 5 Abs. 2 HStG).

Die
Handänderungssteuer bemisst sichnach dem
Entgelt, welches für den Erwerb des Grundstücks vereinbart worden ist,
mindestens aber nach dem zur Zeit des Erwerbs anwendbaren Steuerwert des
Grundstücks gemäss § 46 des Gesetzes über die direkten Steuern (§ 7 Abs. 1
HStG). Ist ein Werkvertrag mit dem Erwerbsvertrag derart verbunden, dass dieser
ohne jenen nicht geschlossen worden wäre, so unterliegt auch der Werklohn der
Handänderungssteuer (§ 7 Abs. 2 HStG).

2.2Streitig ist vorliegend zunächst, ob ein
Werkvertrag vorliegt, der im Sinne von § 7 Abs. 2 HStG mit dem Kaufvertrag
verbunden ist.

2.2.1Die Rekurrentin bestreitet einen solchen
Zusammenhang. Aus verschiedenen Klauseln im Kaufvertrag ergebe sich, dass
dieser nicht nur unabhängig vom Werkvertrag abgeschlossen, sondern sogar jeder
Bezug zum Werkvertrag ausdrücklich wegbedungen worden sei. Der Kaufvertrag
enthalte denn auch keinerlei Klausel, wonach er unter der Bedingung stehe, dass
parallel dazu auch ein Werkvertrag abgeschlossen werde. Auch der Werkvertrag
enthalte keine solche Bedingung. Vielmehr werde darin bekräftigt, dass die
Rekurrentin die Wohnung in ihrem derzeitigen baulichen Zustand (Rohbau, Decke
über 1. Obergeschoss) ohne Fertigstellungsverpflichtung an die Ehegatten [...]
weiterverkauft habe. Es treffe nicht zu, dass die Käufer die Verpflichtung der
Rekurrentin gegenüber der C____ AG übernommen habe. Eine rechtsmissbräuchlich
konstruierte Transaktionsstruktur oder ein Steuerumgehungskonstrukt, bei denen
es sich rechtfertigen möge, dass die Verkäuferin Steuersubjekt auch hinsichtlich
des Werklohns ist, liege hier nicht vor.

2.2.2Demgegenüber hat die Vorinstanz erwogen,
eine Identität von Verkäufer und Werkleistungserbringer sei zur Anwendung § 7
Abs. 2 HStG nicht notwendig (BGE 131 II 722, E. 3.1.2; 91 I 173, E. 6). Einzige
Voraussetzung für die Hinzurechnung des Werklohnes zur Bemessungsgrundlage
bilde daher die innere Verbindung zwischen Werk- und Erwerbsvertrag. Ein
Zusammenwirken oder eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen
Grundstückverkäufer und Werkunternehmer sei nicht notwendig. Vorliegend könne
den Akten entnommen werden, dass die Rekurrentin im Jahr 2011 mit der C____ AG
einen Kaufvertrag für zwei noch zu erstellende, schlüsselfertige
Stockwerkeigentumswohnungen zu einem Erwerbspreis von CHF 2368000.
abgeschlossen hat. Die Verkäuferin habe dabei den Roh- und Innenausbau der beiden
Wohnungen übernommen. Der Vertrag habe somit sowohl ein kaufvertragliches
Element (Erwerb der Stockwerkeigentumsparzellen) als auch ein werkvertragliches
Element (Erstellung und Ausbau der Eigentumswohnungen) umfasst. Aufgrund von
Unstimmigkeiten zwischen der Rekurrentin und ihrer Vertragspartnerin habe sie
sich entschlossen, die noch nicht erstellten Wohnungen wieder zu verkaufen. Sie
habe dazu gegenüber der C____ AG auf die Fertigstellung der Kaufobjekte
verzichtet und anstelle des ursprünglich vereinbarten Kaufpreises bloss die
anteilsmässige Erstellung der Bauten bis zu diesem Tage zu leisten gehabt. Für
die Erstellung des Rohbaus bis zur Decke über dem ersten Obergeschoss sei mit
dem Nachtrag zum Kaufvertrag vom 18. April 2013 ein anteiliger Kaufpreis von
CHF 1450000. für die beiden 3.5-Zimmer-Stockwerkeigentums-wohnungen
inklusive Benützungsrechte für zwei Parkplätze festgesetzt worden. Entsprechend
habe die Rekurrentin sodann lediglich die Stockwerkeigentumsparzelle an ihre
Käufer verkauft. Zur Erstellung der schlüsselfertigen Eigentumswohnung hätten
die Käufer der Parzelle dann mit der C____ AG, wie im Kaufvertrag mit der
Rekurrentin erwähnt, einen separaten Werkvertrag abgeschlossen.

Vor dem Hintergrund dieses Sachverhalts hat die
Vorinstanz erwogen, ein Werkvertrag sei dann im Sinne von § 7 Abs. 2 HStG eng
mit dem Erwerbsvertrag verbunden, wenn der Käufer beim Grundstückerwerb nicht
frei entscheiden könne, von wem die Werkleistung erbracht werde. Da die Käufer
erst nachträglich zur Stockwerkeigentümergemeinschaft gestossen seien und die
anderen Stockwerkeigentümer bereits Verträge mit der C____ AG geschlossen
hätten, seien die Käufer bei der Wahl der Werkerstellerin nicht mehr frei
gewesen. Der Kaufvertrag habe denn auch mehrfach auf den separatabzuschliessendenWerkvertrag mit der C____ AG hingewiesen.
Wirtschaftlich hätten die Käufer, wie die Rekurrentin vorgängig auch, eine
schlüsselfertige Eigentumswohnung erworben. Der innere Zusammenhang der beiden
Verträge werde auch daraus ersichtlich, dass die Rekurrentin den werkvertraglichen
Aspekt ihres Vertrages mit der C____ AG nur deshalb ex nunc habe auflösen
können, weil die Käufer ihre Verpflichtung übernommen hätten. Trotz der
vorgenommenen formellen Trennung hätten der Kauf- und Werkvertrag einen engen,
inneren Zusammenhang und bedingten sich gegenseitig, weshalb auch der
Werkvertrag gemäss § 7 Abs. 2 HStG der Handänderungssteuer unterliege.

2.2.3Diesen Erwägungen kann in allen Teilen
gefolgt werden. Die Rekurrentin bestreitet die von der Vorinstanz
festgestellten Umstände, aufgrund deren es zum Weiterverkauf der von ihr von
der C____ AG zuvor erworbenen Stockwerkeigentumsparzelle gekommen ist, nicht.
Diese Tatsachen haben daher bereits in prozessualer Hinsicht gemäss § 18 i.f.
VRPG als anerkannt zu gelten. Sie finden ihre Stütze aber auch in den Akten des
Verfahrens. Zu Recht hat die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass die Rekurrentin
mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 18. April 2013 die Liegenschaft
explizit im derzeitigen baulichen Zustand übernommen habe, wobei weiter
vereinbart worden ist, dass die Käufer die Verpflichtung zur Fertigstellung
des Kaufobjektes  () in einem separaten Werkvertrag direkt mit der C____ AG, [...]
vereinbaren würden (Ziff. I). Damit haben sich die Käufer auch gegenüber der Verkäuferin
mit Bezug auf die Person der Werkunternehmerin für den weiteren Ausbau der
Liegenschaft verpflichtet. Dieser Werkvertrag wurde denn auch an anderer Stelle
im Kaufvertrag explizit vorausgesetzt. So lehnte die Rekurrentin sowohl die
Zusicherung bestimmter Eigenschaften des Vertragsobjekts wie auch die
Verpflichtung zum Weiter- oder Fertigbau ab, da solche Verpflichtungen
gegenüber den Käufern im Rahmen des vorgenannten Werkvertrags von der C____ AG
übernommen werden, wobei sich deren Gewährleistung und Zusicherungen
ausdrücklich auch auf jene Bauleistungen bezögen, die bereits erbracht worden
waren (Ziff. IV, recte IV2). Auch bezüglich des Antritts mit Übergang von
Nutzen, Lasten und Gefahr wurde vereinbart, dass dieser gemäss dem eigenen
Kaufvertrag der Rekurrentin noch nicht stattgefunden habe, weshalb er auch nach
dem Vertrag der Rekurrentin mit ihren Käufern - wie im ursprünglichen
Erwerbsvertrag vereinbart - erst mit dem Bezug des Kaufobjekts per
Schlüsselübergabe erfolgen solle und bis dahin Nutzen, Lasten und Gefahr bei
der C____ AG entsprechend ihrer separaten Bestätigung auch für das verbleibe,
was Objekt des vorliegenden Kaufvertrages bilde (Ziff. IV, recte IV1).

2.2.4Keine explizite Verbindung zum Werkvertrag
zwischen den neuen Erwerbern und der C____ AG wird zwar im Aufhebungsvertrag
zwischen der Werkunternehmerin und der Rekurrentin (Nachtrag zum Kaufvertrag)
vom 18. April 2013 gemacht. Immerhin wird darin aber noch einmal festgestellt,
dass sich die Verkäuferin mit dem abgeschlossenen Kaufvertrag zur
schlüsselfertigen Erstellung von zwei Wohnungen verpflichtet hat. Genau diese
Verpflichtung ging die C____ AG in der Folge mit dem am gleichen Tag und vom
gleichen instrumentierenden Notaren aufgesetzten Werkvertrag gegenüber den
neuen Erwerbern ein. Der gesamte Sachverhalt belegt daher klarerweise, dass mit
dem Verkauf der Liegenschaft von der Rekurrentin an die neuen Erwerber diesen
wirtschaftlich das mit dem ursprünglichen Kaufvertrag erworbene Kaufobjekt
einer schlüsselfertig zu erstellenden Eigentumswohnung übertragen werden
sollte. Zu diesem Zweck wurde der ursprünglich einheitliche Vertrag der neuen Situation
nach erfolgtem Baubeginn entsprechend auf zwei getrennte Verträge aufgeteilt.
Daran ändert nichts, dass die Rekurrentin ausführt, vom Inhalt des
Werkvertrages, der mit den entsprechenden Klauseln im eigenen Kaufvertrag
weitgehend identisch ist und insbesondere erklärtermassen auf das gleiche Ziel
der Übergabe der schlüsselfertigen Wohnung gerichtet ist, keine Kenntnis gehabt
zu haben.

2.2.5Aus dem Dargelegten folgt, dass der Werkvertrag
mit dem Erwerbsvertrag im Sinne von § 7 Abs. 2 HStG derart verbunden ist, dass
dieser ohne jenen nicht geschlossen worden wäre, weshalb auch der Werklohn der
Handänderungssteuer unterliegt.

2.3Weiter bestreitet die Rekurrentin, Schuldnerin
einer Handänderungssteuer zu sein, welche auf dem von den Käufern zu leistenden
Werklohn gegenüber der C____ AG erhoben worden sei.

2.3.1Die Rekurrentin macht geltend, normalerweise
liege die Schuldpflicht für die Handänderungssteuer nach § 5 Abs. 1 lit. a HStG
beim Erwerber. Liege aber die Schuldpflicht gemäss § 5 Abs. 2 HStG
ausnahmsweise beimVeräusserer, so könne dies niemand anders sein als der Erbringer der Werkleistung.
Fielen die Rollen der Verkäuferin und der Werkunternehmerin auseinander und
habe die Verkäuferin keine Ahnung vom Inhalt des Werkvertrages, so dränge sich
auch für die Steuerpflicht eine entsprechende Differenzierung auf. Es sei nicht
einzusehen, weshalb jemand anderes als die jeweiligen Vertragsparteien als
Steuersubjekt in Frage kämen. Beim Kaufvertrag seien dies die Parteien des Kaufvertrages,
beim Werkvertrag die Werkvertragsparteien. Dies stehe auch im Einklang mit dem
Wortlaut von § 7 Abs. 2 HStG, welcher das Steuersubjekt nicht erwähne. Mit dem
angefochtenen Entscheid solle die Rekurrentin eine Vertragsleistung versteuern,
die sie nie vereinbart und auch nicht gekannt habe. Auf diese Problematik sei
die Vorinstanz gar nicht eingetreten.

2.3.2Gemäss § 5 Abs. 2 HStG ist beim Erwerb eines
ausschliesslich und während mindestens 6 Jahren dauernd selbstbewohnten
Grundstücks der Veräusserer oder die Veräussererin steuerpflichtig. Dieser
Begriff ist auslegungsbedürftig.Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung (BGE 134 II 249 E. 2.3 S. 252) bildet der Wortlaut der
Bestimmung den Ausgangspunkt jeder Auslegung. Ist der Text nicht ganz klar und
sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung
aller Auslegungselemente nach seiner wahren Tragweite gesucht werden. Dabei
dienen die Gesetzesmaterialien als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu
erkennen. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von
einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das
grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich
richtige Lösung ergab (vgl.BGE 133 V 9E. 3.1 S.
10 f. mit Hinweisen). Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus
und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen
Prioritätenordnung zu unterstellen. Vielmehr muss das Gesetz in erster Linie
aus sich selbst heraus, das heisst nach Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm
zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen
Verständnismethode ausgelegt werden (BGE 128 I 34 E. 3 S. 40), welche in der
Praxis oft im Vordergrund steht. Die historische Auslegung ist insbesondere bei
jungen Gesetzen von Bedeutung. Zu beachten ist auch die systematische Auslegung
(Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl. Zürich 2010, N 216; VGE VD.2014.149 vom 14. April
2015 E. 2.3.1).

2.3.3Veräusserin ist nach dem gewöhnlichen
Sprachgebrauch eine Person, die einer anderen Person Gegenstände überträgt.
Diese Qualifikation trifft im Falle des Zusammentreffens eines Grundstückverkaufs
mitsamt einem mit diesem verbundenen Werkvertrag bereits im Grundsatz nicht auf
den Werkunternehmer zu. Der Eigentumserwerb an den vom Werkunternehmer
verbauten Materialen durch den Grundstückeigentümer erfolgt durch deren Einbau
gemäss Art. 671 ZGB und nicht aufgrund einer Übertragung. Hinzu kommt
vorliegend auch eine Gesamtbetrachtung des wirtschaftlichen Vorgangs. Die
Rekurrentin hat zunächst von der C____ AG eine schlüsselfertig zu erstellende
Wohnung erworben. In wirtschaftlicher Betrachtung veräusserte sie diese Wohnung
während deren Erstellung an Dritte weiter. Diesem Zweck diente der mit den neuen
Erwerbern geschlossene Kaufvertrag, der mit der C____ AG abgeschlossene
Nachtrag zum ursprünglichen Kaufvertrag und der zwischen der C____ AG und den
neuen Erwerbern abgeschlossene Werkvertrag, welche alle am gleichen Tag und mit
dem gleichen Notaren abgeschlossen worden sind. Damit übertrug die Rekurrentin
in wirtschaftlicher Hinsicht nicht nur die Stockwerkeigentumsparzelle gemäss
dem neuen Kaufvertrag, sondern auch ihre eigenen Ansprüche auf Fertigstellung
der Wohnung gemäss dem novellierten ersten Kaufvertrag. Diese Herrschaft über
die verbundenen Kauf- und Werkverträge rechtfertigt es, ihr die
Handänderungssteuer als Veräussererin aufzuerlegen. Soweit die Rekurrentin
rügt, sie habe den Werkvertrag nicht gekannt, ist ihr zu entgegnen, dass die
weitestgehende Identität des neuen Werkvertrags mit dem werkvertraglichen Teil
des ursprünglichen Kaufvertrages bereits durch ihre beiden eigenen Verträge vom
18. April 2013 und im steuerrechtlichen Verfahren durch die Vorlage des neuen
Werkvertrages bestätigt worden ist. Nur insoweit kann denn auch von einem mit
dem Kaufvertrag verbundenen Werkvertrag gesprochen werden. Hierfür ist die
Rekurrentin entgegen ihren Ausführungen und entsprechend dem vorstehend
Dargelegten als Steuersubjekt anzusehen.

3.

Daraus folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten mit einer
Gebühr von CHF 1000..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        Der
Rekurs wird abgewiesen.

Die
Rekurrentin trägt die Kosten des Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF
1000., einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

- Rekurrenten

- Steuerrekurskommission

- Kantonale Steuerverwaltung

- Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
[BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.