bs_appellationsgericht · VD.2014.28 · 2015-06-16 · de
kantonale Steuern pro 2009


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2014.28

VD.2014.29

URTEIL

vom16. Juni 2015

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner
Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Dr. Jeremy
Stephensonund

Gerichtsschreiber Dr. Alexander
Zürcher

Beteiligte

Steuerverwaltung Basel-Stadt
RechtsdienstRekurrentin

Fischmarkt 10, 4001 Basel

gegen

A____Beigeladener
1

[...]

vertreten durch[...]

B____Beigeladene
2

[...]

vertreten durch [...]

Gegenstand

Rekurs und Beschwerdegegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 21. März 2013

betreffend kantonale Steuern pro
2009 und direkte Bundessteuer pro 2009

Sachverhalt

A____ und B____
erhielten 2009 von der liechtensteinischen Stiftung C____ Fondation eine Zuwendung
in der Höhe von CHF 400'000.. In der Steuererklärung 2009 gaben sie
diese Zuwendung als Schenkung an. In den Steuerveranlagungen vom
5. Mai 2011 für die kantonalen Steuern pro 2009 und die direkte
Bundessteuer pro 2009 rechnete die Steuerverwaltung ihnen diese Zuwendung
als übrige Einkünfte auf. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die
Steuerverwaltung mit Entscheiden vom 6. Januar 2012 ab (mit Ausnahme
der Korrektur eines Fehlers bei der Umrechnung des Repartitionswertes einer
Liegenschaft im Rahmen der Veranlagung der Vermögenssteuern). Hiergegen
reichten A____ und B____ bei der Steuerrekurskommission Rekurs bzw. Beschwerde
ein, welche die beiden Einspracheentscheide in der Folge mit Entscheiden vom
21. März 2013 insofern aufhob, als beim steuerbaren und
satzbestimmenden Einkommen nunmehr auf die Aufrechnung von übrigen Einkünften
in der Höhe von CHF 400'000. zu verzichten sei.

Gegen diese
beiden Entscheide hat die Steuerverwaltung am 11. Februar 2014 Rekurs
bzw. Beschwerde erhoben mit den Anträgen, es seien die angefochtenen Entscheide
aufzuheben und es sei die Zuwendung der C____ Fondation an die Steuerpflichtigen
von CHF 400'000. in Bestätigung der Einspracheentscheide vom 6. Ja­nuar 2012
der Einkommenssteuer zu unterstellen. Die Steuerrekurskommission beantragt mit
ihrer Rekurs-(bzw. Beschwerde-)antwort vom 16. April 2014 die Abweisung
des Rekurses. A____ und B____ schliessen als Beigeladene in ihrer Vernehmlassung
vom 22. April 2014 ebenfalls auf Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde.
Die Steuerverwaltung hat mit Eingabe vom 23. Mai 2014 die Gelegenheit
zur Replik genutzt. Die Tatsachen und Standpunkte der Parteien ergeben sich, soweit
sie für das vorliegende Urteil von Bedeutung sind, aus den beiden angefochtenen
Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist unter Beizug
der Verfahrensakten auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Die
beiden angefochtenen Entscheide betreffen einerseits die kantonalen Steuern
pro 2009, andererseits die direkte Bundessteuer pro 2009. Die
Veranlagungen dieser beider Steuern beruhen zwar auf verschiedenen
Steuergesetzen, doch stellen sich dieselben Rechtsfragen, welche auf der Grundlage
von gleichlautenden Gesetzesbestimmungen zu beantworten sind. Die Vorinstanz
hat zwar formal zwei getrennte Entscheide getroffen. Materiell sind sie jedoch
identisch. Es rechtfertigt sich deshalb, den Rekurs im Verfahren betreffend die
kantonalen Steuern und die Beschwerde im Verfahren betreffend die direkte
Bundessteuer vorliegend in einem Verfahren zu vereinigen und im gleichen
Entscheid zu beurteilen (vgl. auch BGer 2C_711/2012 und 2C_712/2012
vom 20. Dezember 2012 E. 1.2 und 6).

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
(VRPG; SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Gemäss
baselstädtischem Steuergesetz (StG; SG 640.100) kann gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das
Verwaltungsgericht erhoben werden. Das Verfahren richtet sich gemäss
§ 171 StG nach den Bestimmungen des Gesetzes über die Verfassungs-
und Verwaltungsrechtspflege (VRPG; SG 270.100).

Gemäss Art. 145
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) kann das
kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheides (der
Steuerrekurskommission) bezüglich der direkten Bundessteuer an eine weitere
verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein solches
zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren
auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65
E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale baselstädtische Recht für die
harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,
kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006
vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.;Wull­schleger/Schröder, Praktische
Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005
S. 277 ff., 287).

Das
Verwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung des vorliegenden Rekurses (kantonale
Steuern) ebenso wie für die Beschwerde (direkte Bundessteuer) sowohl
funktionell als auch sachlich zuständig. Im Beschwerdeverfahren betreffend
direkte Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss
Art. 140 - 144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über
Organisation und Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145
Abs. 2 DBG; § 1 der baselstädtischen Verordnung über den Vollzug
der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]; VGE VD.2010.155 vom
26. Juli 2011).

1.3Gemäss
§ 171 Abs. 3 StG sowie Art. 145 Abs. 2 in Verbindung
mit Art. 141 Abs. 1 DBG ist die Steuerverwaltung zum Rekurs bzw.
zur Beschwerde berechtigt. Vorliegend hat sie den Rekurs bzw. die Beschwerde
innerhalb von 30 Tagen seit Zustellung der beiden Entscheide der
Vorinstanz erhoben (§ 171 Abs. 2 StG und Art. 141
Abs. 2 lit. a DBG). Auf die im Übrigen formell korrekt eingereichten
Rechtsmittel ist somit einzutreten.

1.4Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 Abs. 1 VRPG. Diese kantonalrechtliche Kognition gilt
auch für das Verwaltungsgericht als weitere kantonale Instanz gemäss
Art. 145 DBG (BGE 131 II 548 E. 2.1 S. 550).
Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht
richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten
(EMRK; SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt werden. Das
Urteil kann stattdessen auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (in ständiger
Rechtsprechung BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3;
2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.

Strittig ist
vorliegend die Frage, ob die durch die im Fürstentum Liechtenstein domizilierte
Stiftung C____ Fondation 2009 erfolgte Zahlung über CHF 400'000. unter
die Generalklausel von § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 16
Abs. 1 DBG fällt und entsprechend als Einkommen zu versteuern ist
(BGer 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2 mit weiteren
Hinweisen) oder ob es sich um einkommenssteuerfreie Unterstützungen im Sinne
von § 25 lit. f StG bzw. Art. 24 lit. d DBG oder
um eine ebenso einkommenssteuerfreie Schenkung im Sinne von § 25
lit. c StG bzw. Art. 24 lit. a DBG handelt.

Die Vorinstanz
hat zunächst erkannt, dass die nach liechtensteinischem Recht errichtete
Familienstiftung C____ Fondation auch nach schweizerischem Recht zivilrechtlich
anzuerkennen sei, auch wenn es sich um eine in der Schweiz unzulässige Unterhaltsstiftung
handle (angefochtener Entscheid, E. 4.b). Sie hat indessen der Stiftung
die steuerrechtliche Anerkennung versagt, weil Statuten und Reglement derart
ausgestaltet gewesen seien, dass der Stifter bzw. das Stifterehepaar zu
Lebzeiten die Kontrolle über die Vermögenswerte behalten habe, so dass das
Stiftungsvermögen nach der transparenten Betrachtungsweise wirtschaftlich nicht
der Stiftung, sondern dem Stifter bzw. nach dessen Ableben der (mitstiftenden)
Ehefrau zuzurechnen sei, solange diese noch gelebt habe (E. 4.c
und d). Die Vorinstanz ist aufgrund einer Prüfung der seitens der
Steuerpflichtigen vorgelegten Dokumente zum Schluss gekommen, dass die
fragliche Zuwendung noch zu Lebzeiten der (im Ausland wohnhaften) Stifterin
vorgenommen worden sei, und hat, da die Zuwendung nicht mit dem Willen, eine
Gegenleistung zu erhalten, ausgerichtet worden sei, eine Schenkung der
Stifterin bejaht (E. 4.e). Gegen die wirtschaftliche Betrachtungsweise
hatte die Steuerverwaltung vorgebracht, die Beigeladenen würden sich
rechtsmissbräuchlich verhalten, wenn sie hierzulande die transparente
Betrachtungsweise geltend machen würden, währenddessen sie mit grosser
Wahrscheinlichkeit sich für den Bestand der juristischen Person bzw. für den
Übergang des Vermögens auf die Stiftung eingesetzt hätten, wenn in der Vergangenheit
eine Steuerverwaltung das Vermögen und die daraus fliessenden Erträge den
Stiftern privat zugerechnet hätte. Diesen Einwand hat die Vorinstanz insofern
offen gelassen, als dass die Zuwendung bei den Beigeladenen jedenfalls nicht
deshalb aufgerechnet werden könne, weil dieselben Vermögenswerte im Ausland nie
versteuert worden seien. Im Übrigen fehle es auch darum an einem widersprüchlichen
Verhalten der Beigeladenen, weil sowohl verschiedene Steuersubjekte (Stifterin
und Beigeladene) wie verschiedene Steuerbehörden in unterschiedlichen Staaten
betroffen seien (E. 5).

Die
Steuerverwaltung rügt die angefochtenen Entscheide unter drei Aspekten (dazu
S. 3 sub lit. b und S. 10 sub Ziff. 4.a): Sie moniert
erstens, dass die Aussage, wonach kontrollierte Stiftungen grundsätzlich als
transparent zu qualifizieren seien und ihnen damit eo ipso die
Steuersubjektqualität abzusprechen sei, zu kurz greife bzw. nicht zutreffe.
Zweitens hält die Steuerverwaltung den Beigeladenen Rechtsmissbrauch entgegen,
indem sie bei der Ausschüttung von Destinatärsleistungen einer von den Stiftern
angeblich zu Steuerumgehungszwecken konstituierten Stiftung zum eigenen Vorteil
die Subjektsqualität abzusprechen beabsichtigten. Drittens beanstandet die
Steuerverwaltung, dass die Vorinstanz einerseits den Beigeladenen unzulässige Beweiserleichterungen
(Glaubhaftmachung anstatt Beweis) gewähre und andererseits unbewiesen
gebliebene Aussagen (Steuerumgehungsabsicht) als erstellt betrachte. Diese
Vorbringen sind nachfolgend gesondert zu beurteilen.

3.

Hauptangriffspunkt
des vorliegenden Rekurses bzw. der Beschwerde bildet die Beurteilung der Vorinstanz,
dass die nach liechtensteinischem Recht errichtete C____ Fondation eine
kontrollierte Familienstiftung darstellt, der die steuerrechtliche Anerkennung
zu versagen ist. Dies hat zur Folge, dass das Vermögen nicht der Stiftung,
sondern dem Stifter selber zuzurechnen ist, was wiederum zur Folge hat, dass
die Zuwendungen an die Begünstigten steuerrechtlich nichts als Ausschüttungen
der Stiftung zu betrachten sind und damit nicht als Einkünfte besteuert werden
können, sondern als  aus der Sicht der Destinatäre steuerfreie  Schenkungen
des Stifters gelten (vgl. für die Steuerfolgen bei kontrollierten Stiftungen in
allgemeiner WeiseHepberger/Maute,
Die Besteuerung der liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz,
in: StR 2004 S. 586 ff., 598 f.;Betschart, Die Besteuerung der liechtenscheinischen
Familienstiftung  dargestellt anhand der Zürcher Praxis, successio 2008
S. 321 ff., 325;Opel,
Familienstiftung und Trust  Postulat für eine kohärente Besteuerung,
ASA 2009/2010 S. 265 ff., 271 f.).

3.1Die
Steuerverwaltung leitet aus den entsprechenden Erwägungen des angefochtenen Entscheids
(S. 7 ff., E. c und d) ab, dass die Vorinstanz
kontrollierte Stiftungen grundsätzlich als transparent und demgemäss steuerlich
als inexistent erachte. Es gelte aber zu beachten, dass es sich bei der C____
Fondation um eine nach liechtensteinischem Gesellschaftsrecht rechtsgültig
konstituierte Stiftung handle. Solange aber eine Stiftung von den kantonalen
und eidgenössischen Steuerbehörden  trotz der Auffassung, es liege eine
rechtlich unzulässige Unterhaltsstiftung bzw. ein Familienfideikomiss vor 
nicht in Frage gestellt werde, gelte dies auch hinsichtlich ihres Bestandes als
Steuerrechtssubjekt (Rekurs/Beschwerde, S. 3 f. sub lit. d). Es
trifft zu, dass das Bundesgericht in dem von der Steuerverwaltung erwähnten Entscheid
BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.2 (in:
ASA 76, S. 675 ff.) das Prärogativ des Zivilrichters zur
Beurteilung der Zivilrechtswidrigkeit einer (möglicherweise allerdings bloss
teilnichtigen) Stiftung betont und dementsprechend festgestellt hat, dass bis
zur Auflösung der Stiftung auch steuerrechtlich von ihrer Existenz als
selbständiges Steuersubjekt auszugehen sei (anders allerdings
BGE 140 II 255 E. 5 und 6 S. 269 ff. im
Falle einer vollständig nichtigen Familienstiftung). Diese Aussage kann jedoch
nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen werden. In jenem vom
Bundesgericht beurteilten  notabene ausschliesslich innerschweizerische Bezüge
aufweisenden  Fall war der Stifter längst verstorben, womit sein Vermögen,
über das zu verfügen er sich vorbehalten hatte, endgültig auf die Stiftung
übergegangen war (ebenda, E. 3.4.3). Ausserdem hatten die kantonalen wie
eidgenössischen Steuerbehörden - trotz ihrer Auffassung, es liege eine
zivilrechtlich unzulässige Unterhaltsstiftung vor - über Jahrzehnte nie den
Bestand der Stiftung als Steuerrechtssubjekt in Frage gestellt (ebenda,
E. 3.4.2). Im vorliegenden Fall ist jedoch eine Zuwendung zu beurteilen,
die noch zu Lebzeiten der im Ausland wohnhaften (Mit-)Stifterin erfolgte (dazu
hinten E. 5.3). Erst unter diesen Umständen kann sich die Frage stellen,
ob trotz der zivilrechtlichen Anerkennung der liechtensteinischen Familienstiftung
(dazu auch angefochtener Entscheid, S. 5 f., E. 4.b) ihr die
steuerrechtliche Anerkennung in der Schweiz zu versagen ist, weil der oder die
Stifter sich die Verfügungsmacht über das Stiftungskapital und seine
Erträgnisse vorbehalten und/oder sich als (Erst-)Begünstigte eingesetzt haben.
Die Unterscheidung zwischen kontrollierten und nicht kontrollierten Stiftungen
hat grundsätzlich nur Bedeutung im Zusammenhang mit der Zuscheidung der
Steuerhoheit zu Lebzeiten des Stifters (sowie in den Fällen, in denen nach
dessen Tod die Destinatäre die entsprechende Verfügungsmacht erhalten). Vom
Ergebnis der Beurteilung der rechtlichen und faktischen Kontrolle über die
Stiftung und deren Kapital hängt die Besteuerung bei der Errichtung der
Stiftung und ihrer Liquidation wie auch die Besteuerung der Zuwendungen an die
Begünstigten ab.

3.2Die
Vorinstanz ist gestützt auf Statuten und Reglement der C____ Fondation zum
Schluss gekommen, dass die Stiftung die Merkmale einer sogenannten kontrollierten
Stiftung erfülle und damit steuerrechtlich nicht als eigenständiges Steuersubjekt
anerkannt werden könne (angefochtener Entscheid, S. 7 ff., E. c
und d). Die Steuerverwaltung leitet aus den Erwägungen der Vorinstanz ab,
dass diese kontrollierte Stiftungen grundsätzlich als transparent betrachte.
Dies greife jedoch zu kurz. Kontrollierten Stiftungen könne  so die Ansicht
der Steuerverwaltung  nur dann generell die Steuersubjektsqualität
abgesprochen werden, wenn eine in der Schweiz steuerpflichtige Person sich
einer liechtensteinischen Stiftung zu bedienen beabsichtige, um damit dem
schweizerischen Fiskus geschuldete Steuern zu umgehen (Rekurs/Beschwerde,
S. 4 f.). Diese Beschränkung auf Familien- bzw. Unterhaltsstiftungen
mit rein innerschweizerischen Bezügen vermag indessen nicht zu überzeugen. Sie
wird auch nicht näher begründet. Soweit sich die Steuerverwaltung unter Hinweis
aufReich(Steuerrecht,
2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2012, § 18 N 19) darauf
beruft, dass sich die Praxis grosse Zurückhaltung bei der Aberkennung der
Steuerrechtspersönlichkeit von ausländischen juristischen Personen auferlege,
geht das fehl. Denn gerade im Bereich von liechtensteinischen Familienstiftungen
trachten die schweizerischen Steuerbehörden regelmässig danach, diesen
Stiftungen, wenn sie nachgewiesenermassen der Kontrolle des Stifters (und/oder
der Begünstigten) unterstehen, die Steuersubjektsqualität abzusprechen, um
dergestalt deren Kapital und Erträgnisse beim Stifter (und/oder den
Begünstigten) besteuern zu können (für eine Rechtsprechungsübersicht s. auchOpel, Steuerliche Behandlung von
Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten  in nationalen und
internationalen Verhältnissen, Basel 2009, S. 296 ff.). Der
Auffassung der Steuerverwaltung folgen hiesse, dass hierzulande ansässige
Begünstigte nur dann die Einkommenssteuerfreiheit von ihnen zugekommenen
Stiftungszuwendungen geltend machen könnten, wenn der Stifter im Zeitpunkt der
Stiftungserrichtung in der Schweiz steuerpflichtig war. Zieht der Stifter aber
später ins Ausland, entfiele dessen Steuerpflichtigkeit in der Schweiz, womit
dem schweizerischen Fiskus Steuern entzogen würden. Die Folge wäre konsequenterweise
die Besteuerung der Zuwendungen als Einkommen ab dem Zeitpunkt des Wegzugs des
Stifters. Umgekehrt würden die Stiftungsausschüttungen als Schenkungen taxiert,
sobald der Stifter einer kontrollierten Stiftung in die Schweiz zieht. Diese
wechselnden Einschätzungen durch die Steuerbehörden wären widersprüchlich, was
nicht gebilligt werden könnte. Die Steuerbehörden sind in ihrer Anerkennung
bzw. Nichtanerkennung von Stiftungen als selbständige Steuersubjekte zu einer
gleichförmigen Handhabung verpflichtet (Opel,
a.a.O. S. 79;Grüninger/ Studer,
Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, S. 591 f.). Sie
können die An- bzw. Aberkennung nicht vom Wohnsitz des Stifters in der Schweiz
abhängig machen, indem sie ihm im einen Fall das Kapital und die Erträgnisse
der Stiftung wirtschaftlich zurechnen und im anderen Fall nicht. Massgebend für
die steuerrechtliche Beurteilung und Behandlung von Familien- bzw. Unterhaltsstiftungen
kann daher nur die Frage sein, ob der wirtschaftliche Stifter die Stiftung
kontrollieren kann oder nicht.

3.3Die
kontrollierte Stiftung zeichnet sich dadurch aus, dass der Stifter bei deren
Errichtung sich nicht definitiv seines Vermögens entäussert, sondern sich die
Beherrschung der Stiftung und damit die Verfügung über sein Vermögen vorbehält.
Demgegenüber obliegen die Entscheidbefugnisse und die Verwaltung bei einer
nicht kontrollierten Stiftung ausschliesslich dem Stiftungsrat. Ob eine
Stiftung als kontrolliert und damit im Sinne des Steuerrechts als transparent
zu betrachten ist, lässt sich nur mit Blick auf die konkreten Umstände im
Einzelfall beurteilen. Als Kennzeichnung einer kontrollierten Stiftung werden
folgende Wesensmerkmale genannt (dazu etwaMaute/Twardosz,
Die liechtensteinische Stiftung im Fokus des österreichischen und des
schweizerischen Steuerrechts, StR 2013 S. 336 ff., 344 f.;Hepberger/Maute, Die Besteuerung der
liechtensteinischen Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, StR 2004
S. 586 ff., 592;Opel,
a.a.O., S. 217 f.):

-     Der Stifter behält sich den Widerruf der Stiftung (ex
tunc), die Auflösung (ex nunc) und die jederzeitige Abänderung der
Stiftungsdokumente, namentlich hinsichtlich der Bestimmung der Begünstigten
sowie der Bestellung und Abberufung von Organen und Kompetenzen, vor.

-     Der wirtschaftliche Stifter ist Mitglied von
Stiftungsorganen und ist fest bestellter Erstbegünstigter.

-     Der wirtschaftliche Stifter übt, wenn er unerkannt im
Hintergrund bleiben will, über einen Mandatsvertrag mit dem Stiftungsrat
auftragsrechtlich eine indirekte Kontrolle über diesen und damit auch über die
Stiftung selbst aus (dazu auchOpel,
a.a.O., S. 205).

-     Der Stifter geniesst uneingeschränkte
Vermögensbefugnisse wie Generalvollmacht, Zeichnungsrecht auf Bankkonten u.
dgl.

Nach
Lehre und Rechtsprechung setzt die Aberkennung einer eigenen Steuerrechtsfähigkeit
von Familien- (und Unterhalts-)Stiftungen neben dem tatsächlichen Vorbehalt von
Kontroll- und Verfügungsbefugnissen des Stifters (objektives Erfordernis) als
subjektives Erfordernis auch dessen Absicht zur Steuereinsparung voraus (Opel, a.a.O., S. 43 ff., insb.
S. 60 ff. unter eingehender Analyse der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, welche ohne Weiteres auch Geltung für die Anerkennung ausländischer
Familien- bzw. Unterhaltsstiftung in der Schweiz beansprucht [ebenda,
S. 296 ff., insb. S. 299 und 309]; fernerHepberger/Maute, a.a.O.,
S. 596 f. unter Berufung auf einen in ASA 29,
S. 332 ff. publizierten BGE). Allerdings scheint die Praxis dem
subjektiven Moment (Errichtung der Stiftung zum Zweck, einer sonst bestehenden
Steuerpflicht zu entgehen) in der Praxis untergeordnete Bedeutung zuzumessen.
Auch wenn die Errichtung einer Unterhaltsstiftung nicht eo ipso zum Durchgriff
auf den Stifter ermächtigt, so verneint die Rechtsprechung deren eigene
Steuersubjektsqualität regelmässig, wenn der Stifter sich die Verfügungsmacht
über das Stiftungsvermögen und dessen Erträgnisse vorbehält, sich insbesondere
zum alleinigen Begünstigten einsetzt, oder als Mitglied des Stiftungsrats die
Geschehnisse der Stiftung (oder über eine ihm nahestehende Person) steuert und
kontrolliert. Eine (liechtensteinische) Familienstiftung kann in der Schweiz
daher steuerrechtlich nur unter strengen Auflagen anerkannt werden. Eine
Steuerumgehung erscheint dann ausgeschlossen, wenn die Stiftungsurkunde einen
Widerruf bzw. eine Auflösung der Stiftung sowie eine Abänderung der
Stiftungsurkunde sowie von Beistatuten und Reglementen ausschliesst (Wahrung
des sog. Erstarrungsprinzips), die Unterhaltsstiftung ausschliesslich zugunsten
von Familienangehörigen errichtet wird, denen der Stifter keinen Unterhalt
schuldet, und die Verwaltung der Stiftung in den Händen unabhängiger Dritter
liegt. Es muss m.a.W. also ausgeschlossen werden, dass der Stifter je wieder
die Möglichkeit erlangt, über das Stiftungsvermögen zu verfügen und sich selbst
zu begünstigen (Hepberger/Maute,
a.a.O., S. 597;Opel, a.a.O.,
S. 62 f., 76 f. und 309).

3.4Die
Vorinstanz hat die Statuten der C____ Fondation und das Stiftungsreglement
einer näheren Prüfung unterzogen und ist zum Schluss gekommen, dass es sich bei
ihr um eine kontrollierte Stiftung handelt (angefochtener Entscheid, S. 7
sub bb). Aus dem Umstand, dass die Stifter sich zu Lebzeiten umfassende Entscheidbefugnisse
und damit die Kontrolle über die Vermögenswerte vorbehalten hatten, hat sie
geschlossen, dass die Stifter bewusst das Konstrukt einer (liechtensteinischen)
Stiftung gewählt haben, welches die persönliche Zurechnung der Vermögenswerte
an die Stifter verhindern und damit im Ergebnis zu einer entsprechenden
Steuerersparnis führen sollte. Die Vorinstanz hat der Stiftung deshalb infolge
Vorliegens eines Steuerumgehungstatbestands die steuerliche Anerkennung versagt
(S. 8 f. sub cc und dd). Diesen Ausführungen ist zu folgen.

Im vorliegenden
Fall ergibt sich die Einstufung der C____ Fondation als kontrollierte Stiftung
aus dem Umstand, dass sich der Stifter und seine Ehefrau im Reglement als
Alleinbegünstigte zu Lebzeiten eingesetzt hatten. Es ist zwar mit der
Steuerverwaltung (s. Rekurs/Beschwerde, S. 7) festzustellen, dass sich aus
den Statuten vom 5. Juli 1999 selber keine Kontroll- und
Verfügungsrechte der Stifter über das Stiftungsvermögen und dessen Erträgnisse
ergeben. Ebensowenig haben sich die Stifter das ausschliessliche Recht zum
Widerruf oder zur Auflösung der Stiftung oder Abänderung der Statuten vorbehalten.
Als Stiftungsräte erscheinen laut Statuten bzw. Reglement andere Personen als
das Stifterehepaar, deren Namen die Beigeladenen mit Reitenbach angegeben
haben. Ein Mandatsvertrag, mittels welchem die Stifter den Stiftungsrat an sich
gebunden haben, ist nicht aktenkundig. Entscheidend ist allerdings, dass
Art. 4 der Statuten die Bestimmung der Begünstigten einem separaten
Reglement überlassen hat. In dem seitens der Stiftungsräte anlässlich der Stiftungserrichtung
erlassenen Reglement vom 5. Juli 1999 kommt unmissverständlich zum
Ausdruck, dass die Stifter sich selbst die uneingeschränkte lebzeitige Verfügungsmacht
über das Stiftungsvermögen und dessen Erträgnisse zugehalten haben. Art. 1
Abs. 1 des Reglements hält fest, dass die Stifter, deren Namen in dem ins
Recht gelegten Exemplar abgedeckt wurden, "possèdent exclusivement tous
les droits sur la fortune et sur les revenus de la Fondation".Abs. 2 dieser Bestimmung ergänzt: "Au décès de l'un d'eux,
le conjoint survivant continuera à jouir de ses droits à titre
individuel."In Art. 4 Abs. 1 des Reglements haben die
Stifter sich des Weiteren das jederzeitige Recht ausbedungen, den Stiftungsrat
zu beauftragen, das Reglement nach ihren Weisungen abzuändern (" ont le
droit, en tout temps, de charger le Conseil de Fondation de modifier le présent
Règlement."). In Abs. 2 dieser Bestimmung untersagten sie es dem
Stiftungsrat überdies, nach ihrem Tod das bestehende Reglement in seinen
wesentlichen Vorschriften abzuändern ("Après le décès de  et/ou de  le
Conseil de Fondation ne pourra apporter à ce Règlement que des modifications
qui ne portent pas préjudice à ses prescriptions essentielles."). Diese
Regelung spricht eine deutliche Sprache dafür, dass die C____ Fondation in
entscheidenden Punkten, nämlich der Bestimmung der Begünstigtenordnung, durch
das Stifterehepaar beherrscht wurde.

Die
Steuerverwaltung wendet hiergegen ein, dass diese Regelungen bloss in einem
untergeordneten Reglement enthalten gewesen seien. Rechtlich wäre es dem Stiftungsrat
aufgrund der Statuten indessen offen gestanden, sämtliche im Reglement
vorgesehenen Stifterrechte aufzuheben (Rekurs/Beschwerde, S. 7). Es trifft
zwar zu, dass dem Stiftungsrat diese Möglichkeit theoretisch zustand.
Entscheidend ist jedoch, dass die vorhandenen Stiftungsdokumente ein exklusives
lebzeitiges Verfügungs- und Bezugsrecht der (wirtschaftlichen) Stifter vorsahen,
das nur mit ihrer Zustimmung geändert werden konnte. Die Steuerverwaltung
moniert unter Berufung auf einen Aufsatz vonJakob/Studen(Die liechtensteinische Stiftung in der aktuellen deutschen
Zivilrechtsprechung, Liechtenstein-Journal 1/2011, S. 15 ff., 20
[abrufbar unterhttp://www.li-journal.li/assets/files/Beitraege/012011_04.pdf]),
dass solche weitreichende Befugnisse der Stifter, die nur in einem
untergeordneten Reglement verankert seien, nicht auf eine objektive
Herrschaftsstellung des Stifters bzw. auf eine kontrollierte Stiftung
schliessen liessen (Replik, Ziff. 5.c). Inwiefern diesen beiden Autoren zu
folgen ist, kann hier offen bleiben. Denn ihre Ausführungen stehen ausschliesslich
im Zusammenhang mit derzivilrechtlichenAn- bzw. Nichtanerkennung einer
liechtensteinischen Stiftung in einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung zwischen
dem Erben eines Stifters und den Stiftungsbegünstigten. Vorliegend geht es indessen
um die steuerrechtliche Anerkennung einer liechtensteinischen Unterhaltsstiftung,
deren zivilrechtliche Rechtspersönlichkeit durch die Vorinstanz explizit bejaht
worden ist (angefochtener Entscheid, S. 5 f., E. 4.b). Ohnehin
besteht nach liechtensteinischem Recht kein Zwang, die Begünstigtenordnung in
globo im Gründerstatut festzusetzen. Es ist statthaft, die Bestimmung der
Destinatäre in ein Beistatut zu verweisen, zumindest wenn dieses wie im hier zu
beurteilenden Fall zeitgleich mit dem Errichtungsgeschäft aufgesetzt wird
(Näheres zur diesbezüglichen Rechtsprechung der liechtensteinischen Gerichte
beiOpel, a.a.O.,
S. 211 ff.). Es muss deshalb möglich sein, die Frage nach der
Beherrschung der Stiftung durch den Stifter anhand des Reglements zu prüfen und
aufgrund dessen Gestaltung gegebenenfalls zu bejahen.

Die
Steuerverwaltung moniert sodann die Aussage der Vorinstanz, wonach die Stifter
bewusst das Konstrukt einer kontrollierten Stiftung gewählt hätten, um Steuern
zu sparen. Die Absicht zur Steuereinsparung sei reine Spekulation. Vorliegend
sei der wirkliche Grund der Stiftungserrichtung gar nicht eruiert worden (Rekurs/Beschwer­de,
S. 5). Es trifft zu, dass Stiftungen im Ausland nicht zwingend aus
Steuervermeidungsgründen konstituiert werden. Sie können auch aus anderen
Gründen wie Erhaltung der Vermögenssubstanz, Vermeidung von Erbstreitigkeiten,
Ausschluss von Gläubigerzugriffen, Sicherheit vor politischer Instabilität oder
Konfiskation im Ansässigkeitsstaat des Stifters errichtet werden (vgl.Hepberger/Maute, a.a.O.,
S. 588 f.). In der Tat ist vorliegend über die Absichten der Stifter
nichts Näheres bekannt. Die Aussage im angefochtenen Entscheid, wonach die
Stifter die C____ Fondation einzig und allein mit der Absicht gegründet hätten,
Steuern zu sparen (S. 8 sub cc), erscheint unter diesen Umständen als
zu apodiktisch. Es lässt sich aber nicht bestreiten, dass die Errichtung und Alimentierung
einer liechtensteinischen Familien- bzw. Unterhaltsstiftung regelmässig zu
Steuerersparnis beim Stifter führt, ist das Fürstentum Liechtenstein doch
weitherum für seine Steuervorteile bekannt. Das Bundesgericht hat in seiner
Rechtsprechung wiederholt aus der Wahl eines steuergünstigen Stiftungssitzortes
auf die (innere) Absicht des Stifters zur Steuereinsparung geschlossen (vgl.
die Hinweise beiOpel, a.a.O.,
S. 62 und 299). Letztlich kommt es indessen gar nicht auf eine
allfällige Steuerumgehungsabsicht an. Eine liechtensteinische Stiftung kann
nach dem Gesagten im schweizerischen Steuerrecht letztlich nur dann als
eigenständiges Steuersubjekt anerkannt werden, wenn der Stifter nicht länger
über das in die Stiftung eingebrachte Kapital und dessen Erträgnisse verfügen
kann und die Stiftungsurkunde einen Widerruf bzw. eine Auflösung der Stiftung
sowie die Abänderung der Stiftungsurkunde wie auch von Beistatuten ausdrücklich
ausschliesst (Hepberger/Maute,
a.a.O., S. 597). Setzt sich der Stifter dagegen zum Alleinbegünstigten der
Unterhaltsstiftung ein oder hat er feste Bezugsrechte, ist der Stiftung die
steuerrechtliche Anerkennung zu versagen (Opel,
a.a.O., S. 76 f. und 309). Im vorliegenden Fall haben sich die
Stifter gemäss Stiftungsreglement zu Alleinverfügungs- bzw. -bezugsberechtigten
erklärt. Ausserdem fehlt es in den Statuten an einem ausdrücklichen Ausschluss
von Statutenänderungen sowie von Widerrufs- und Auflösungsmöglichkeiten. Im
Gegenteil ermächtigt Art. 10 der Statuten den Stiftungsrat ausdrücklich,
Änderungen am Statut oder an der Organisation vorzunehmen und die Stiftung in
eine andere juristische Person umzuwandeln. Ebenso wird ihm das jederzeitige
Recht zur Stiftungsauflösung eingeräumt. Unter diesen Umständen ist es aus
Sicht des hiesigen Steuerrechts ausgeschlossen, der im Fürstentum Liechtenstein
domizilierten C____ Fondation Steuerrechtsfähigkeit zuzuerkennen. Im Ergebnis
ist es daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz das Stiftungsvermögen,
aus welchem die Beigeladenen eine Zuwendung erhalten haben, wirtschaftlich
nicht der Stiftung, sondern direkt den Stiftern bzw. der Stifterin zugerechnet
hat.

4.

In einem
weiteren Hauptpunkt rügt die Steuerverwaltung, dass die Beigeladenen sich
rechtsmissbräuchlich auf das Rechtsmissbrauchsverbot berufen würden. So sei von
den Stiftern willentlich und wissentlich eine nach liechtensteinischem
Gesellschaftsrecht zulässige Stiftung errichtet worden. Als es vorteilhafter
gewesen sei, mit der Stiftung Steuern zu umgehen, sollte die Stiftung
rechtlichen Bestand haben. Wenn dann der Fiskus beabsichtige, die
Stiftungszuwendungen zu besteuern, werde damit argumentiert, dass der Stiftung
infolge Kontrolle durch die Stifter nie Steuerrechtssubjektqualität zugekommen
sei (Rekurs/Beschwerde, S. 5 unten). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung
verbiete es den an einer juristischen Person wirtschaftlich Berechtigten, sich
bald auf den aus der Doppelpersönlichkeit resultierenden Dualismus zu berufen,
bald diesen zu verneinen (ebenda, S. 6). Dieses Vorbringen geht ins Leere.

Wie die
Steuerverwaltung richtig ausführt (Replik, Ziff. 1), stellt die
transparente Behandlung einer juristischen Person, in concreto die
wirtschaftliche Zurechnung des Vermögens einer kontrollierten Stiftung an den
sie beherrschenden Stifter, einen Anwendungsfall des Durchgriffs dar. Beim
Durchgriff wird im Interesse des Erhalts des Steuersubstrats die
Eigenständigkeit der juristischen Person ignoriert. Die Abschirmwirkung der
juristischen Person wird durchbrochen und es wird auf die an ihr beteiligten
Personen durchgegriffen (dazuKobierski,
Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, Bern 2012,
S. 35 ff. undReich,
a.a.O., § 18 N 10 ff.). Es geht deshalb nicht an, dass ein
Steuerpflichtiger sich gegenüber den Steuerbehörden auf die zivilrechtliche
Eigenständigkeit einer von ihm errichteten Familien- bzw. Unterhaltsstiftung
beruft, der er Vermögenswerte hat zukommen lassen, über die er jedoch weiterhin
unbeschränkt verfügen kann. Der Stifter, der sich seiner Verfügungsmacht nicht
effektiv begibt, gesteht der Stiftung keine wirkliche Selbständigkeit zu. Pocht
er nun dem Fiskus gegenüber gleichwohl auf deren Eigenständigkeit, setzt er
sich zu seinem eigenen (Vor-)Verhalten in Widerspruch (venire contra factum
proprium), was keinen Schutz verdient. Die Steuerbehörden wären diesfalls zum
Durchgriff auf die hinter der Stiftung stehende Person befugt (Opel, a.a.O., S. 75 ff.;Kobierski, a.a.O., S. 91 f.
mit Hinweisen zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung). Den Beigeladenen als
Begünstigte der als kontrollierte Stiftung eingestuften C____ Fondation kann
vorliegend indessen kein widersprüchliches und damit rechtsmissbräuchliches
Vorverhalten vorgehalten werden. Denn sie waren an der Errichtung der Stiftung
nicht beteiligt. Sie haben namentlich keine eigenen Vermögenswerte in die Stiftung
eingebracht, über die sie unverändert frei verfügen könnten. Es können ihnen
deshalb auch keine Steuerumgehungsabsichten angelastet werden (vgl. dazuOpel, a.a.O., S. 78 f. und
308 f. für den umgekehrten Fall, dass die Destinatäre sich auf die steuerrechtliche
Eigenständigkeit der Stiftung berufen, welche Überlegungen a fortiori auf die
vorliegende Konstellation übertragen werden können).

5.

5.1In
einem dritten Hauptpunkt rügt die Steuerverwaltung, dass die Vorinstanz
einerseits unzulässige Beweiserleichterungen (Glaubhaftmachung anstatt Beweis) gewährt
und andererseits unbewiesen gebliebene Aussagen (Steuerumgehungsabsicht) als
erstellt betrachtet habe (Rekurs/Beschwerde, S. 3 sub b). Die
Steuerverwaltung verlange von den steuerpflichtigen Personen stets einen
Nachweis und nicht bloss ein Glaubhaftmachen, wenn diese eine steuermindernde
Tatsache behaupten. Vorliegend wäre es möglich, den steuerrelevanten
Sachverhalt mit aussagekräftigen und vollständigen Urkunden zu dokumentieren.
Eine Steuerbefreiung von Zuwendungen könne ungeachtet irgendeines Verschuldens
der steuerpflichtigen Personen nur dann gewährt werden, wenn die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung mit ausreichender Klarheit nachgewiesen
worden seien (ebenda, S. 9). Es würde zwar Beweisschwierigkeiten geben,
weil die Identität des Stifters nicht preisgegeben werden soll und die Stiftungsräte
deshalb diesbezüglich zum Schweigen verpflichtet seien. Eine eigentliche
Beweisnot, die zu einer Beweiserleichterung führen würde, würde indessen nicht
bestehen (Replik, Ziff. 6.b).

5.2Das
Steuerveranlangungsverfahren wird durch den Untersuchungsgrundsatz beherrscht
(Art. 123 und 130 Abs. 1 DBG sowie §§ 150 Abs. 1
und 158 Abs. 1 StG). Dieser Verfahrensgrundsatz verpflichtet
(und berechtigt) die Veranlagungsbehörden, den massgeblichen Sachverhalt von
Amtes wegen abzuklären und dem Veranlagungsentscheid nur jene Tatsachen
zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage,
Basel 2008, Art. 123 N 4). Da sich die steuerrelevanten
Tatsachen in der Regel der Kenntnis der Steuerbehörde entziehen, ist sie darauf
angewiesen, dass der Steuerpflichtige, der seine Verhältnisse am besten kennt
und regelmässig über die sachdienlichen Unterlagen verfügt, die erforderlichen
Sachverhaltsdarstellungen gibt und die Beweismittel für deren Richtigkeit
beibringt (Zweifel, a.a.O.,
Art. 123 N 6). Art. 123 Abs. 1
und 124 ff. DBG sowie §§ 150 Abs. 1
und 151 ff. StG statuieren entsprechende Mitwirkungspflichten
der Steuerpflichtigen.

Zwecks
Feststellung des veranlagungsrelevanten Sachverhalts erhebt die Steuerbehörde
Beweise. Beweisgegenstand bilden Tatsachen und Erfahrungssätze, seltener auch
Rechtssätze. Unter den Tatsachen sind in erster Linie jene von Bedeutung,
welche Tatbestandmerkmale des Rechtssatzes bilden, dessen Anwendung bzw.
Nichtanwendung in Frage steht. Objekte des Beweises können auch Indizien sein,
d.h. Tatsachen, die zwar nicht selber Tatbestandsmerkmal sind, welche aber nach
der Lebenserfahrung Schlüsse auf die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung solcher
Tatsachen zulassen. Zuzulassen sind sodann auch Hilfstatsachen, welche Aufschluss
über den Beweiswert von Beweismitteln, z.B. die Glaubwürdigkeit einer auskunftspflichtigen
Person, geben können (Zweifel,
a.a.O., Art. 130 N 21). Im Rahmen der Sachverhaltsfeststellung hat
die Veranlagungsbehörde zu beurteilen, ob sich die feststellungsbedürftigen
Tatsachen verwirklicht haben oder nicht. Dabei hat sie sich vom Grundsatz der
freien Beweiswürdigung leiten zu lassen. Die Steuerbehörde darf und muss
aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung und ohne Bindung an formale
Beweisregeln darüber befinden, ob die veranlagungsrelevante Tatsache als verwirklicht
oder nicht verwirklicht zu betrachten ist. Diese Überzeugung bildet sich unter
Berücksichtigung aller durch die Untersuchung und Beweiserhebung zutage
getretenen Umstände aufgrund der Erfahrung. Grundlage der Würdigung ist neben
den Beweismitteln und dem eigenen Wissen der Veranlagungsbehörde um Tatsachen
und Erfahrungssätze auch das Verhalten des Steuerpflichtigen im laufenden oder
in früheren Verfahren (z.B. widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen). Die
Überzeugung der Steuerbehörde braucht nicht in einer absoluten Gewissheit zu bestehen,
die jede andere Möglichkeit ausschliesst. Es genügt, wenn sie von der
Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragen und auf sachliche Gründe
abgestützt ist (Zweifel, a.a.O.,
Art. 130 N 24).

Unabhängig von
der Geltung der Untersuchungsmaxime stellt sich die Frage nach der Beweislast,
also die Frage, wer die Folgen zu tragen hat, wenn die Beweiserhebung nicht zu
einem eindeutigen Ergebnis führt (Beweislosigkeit). In analoger Anwendung von
Art. 8 ZGB trägt auch im Steuerrecht derjenige die Beweislast,
welcher aus einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache hätte
Rechte ableiten können. Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die
Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und mehrende Tatsachen, der
Steuerpflichtige die Beweislast für steueraufhebende und mindernde Tatsachen
(statt vielerZweifel, a.a.O.,
Art. 130 N 27 f.; BGE 140 II 248 E. 3.5
S. 252 und VGE 742/2006 vom 2. Mai 2007 E. 2.2, je mit
Hinweisen). Diese allgemeine Regel setzt voraus, dass die beweisbelastete
Partei überhaupt in der Lage ist, den notwendigen Beweis zu erbringen. Bestehen
objektiv betrachtet Beweisschwierigkeiten, kann dies zu ungerechtfertigten
Härten führen. Ist es etwa dem Steuerpflichtigen aus Gründen, die er nicht zu
vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar, den Beweis für die steueraufhebenden
oder mindernden Tatsachen beizubringen, befindet er sich in einem unverschuldeten
Beweisnotstand. Um diesem Beweisproblem zu begegnen, kann es angezeigt sein,
Beweiserleichterungen in Form einer Umkehr der Beweislast oder einer
Herabsetzung des Beweismasses (blosses Glaubhaftmachung oder Wahrscheinlichkeitsbeweis)
zu gewähren (Zweifel, a.a.O.,
Art. 130 N 29; in allgemeiner FormRhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser,
Öffentliches Prozessrecht, 3. Aufla­ge, Basel 2014,
Rz 998 f.). Von dieser Möglichkeit darf indessen nur zurückhaltend
Gebrauch gemacht werden.

5.3Die
Steuerverwaltung rügt, dass vorliegend wichtige Tatsachen wie die wahre
Identität des bzw. der Stifter, der genaue Zeitpunkt seines bzw. ihres Ablebens
oder die konkreten Verhältnisse im Dunkeln geblieben seien. Das eingereichte
und von der Vorinstanz als Kernstück ihrer Erwägungen herangezogene Stiftungsreglement
sei an zentralen Stellen abgedeckt bzw. lückenhaft. Bei steuermindernden
Tatsachen verlange die Steuerverwaltung von den steuerpflichtigen Personen
stets einen Nachweis und nicht bloss ein Glaubhaftmachen. Nicht nur das
Tolerieren der zahlreichen Unklarheiten zum Sachverhalt, sondern auch die
Reduktion des Beweismasses auf das blosse Glaubhaftmachen einer Tatsache seien
in einem Steuerverfahren mit dem Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht vereinbar
(Rekurs/Beschwerde, S. 9). Damit bezieht sich die Steuerverwaltung
explizit auf die Ausführungen der Vorinstanz zur Frage nach dem Vorliegen einer
Schenkung. Im angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz auf S. 9 f.
nach allgemeinen Darlegungen zum Beweismass (E. e.aa) erwogen, dass von
einer Schenkung unter Lebenden auszugehen sei (dazu und zum Folgenden
E. e.bb). Die Beigeladenen hätten eine unterzeichnete Bestätigung eines
ehemaligen Stiftungsrates ins Recht gelegt, die besage, dass die Ausschüttungen
zu Lebzeiten der Stifterin vorgenommen worden seien. Durch diese Bestätigung
werde die Tatsache zumindest glaubhaft gemacht, dass die Stifterin im Zeitpunkt
der Zuwendung noch gelebt habe. Mit dieser Aussage werde ein an sich
gewöhnlicher Lebenssachverhalt bestätigt, was als Beweismass ausreiche. Die Vorinstanz
hat sodann die weiteren Voraussetzungen einer Schenkung, die
Vermögenszuwendung, deren Unentgeltlichkeit und den Zuwendungswillen, bejaht
und somit die Schenkung insgesamt als genügend glaubhaft gemacht erachtet.
Diesen Ausführungen kann gefolgt werden.

Wie die
Steuerverwaltung richtig bemerkt, sind die näheren Umstände der Zuwendung der C____
Fondation über CHF 400'000. nur teilweise belegt. Die Beigeladenen haben
zwar im Verlaufe des vorinstanzlichen Rekurs-/Beschwerdeverfahrens den Namen
des Stifterehepaars genannt. Nach ihren Angaben soll es sich beim Stifter um
einen entfernteren Verwandten, konkret um den Cousin der Mutter des Beigeladenen 1,
handeln. Die vorliegenden Dokumente erlauben indes keinen eindeutigen Aufschluss
über die Richtigkeit dieser Angaben. Denn im Stiftungsreglement vom
5. Juli 1999 sind die Namen des Stifterehepaars abgedeckt, ebenso die
Unterschrift der Stifterin in der Zahlungsanweisung an die Stiftung. Damit ein
Mittelzufluss an eine steuerpflichtige Person als steuerfreie Schenkung eingestuft
werden kann und nicht als steuerbares Einkommen gilt, muss auf der objektiven
Seite nachgewiesen werden, dass es sich um eine unentgeltliche Zuwendung unter
Lebenden handelt. In subjektiver Hinsicht muss nachgewiesen werden, dass der
Zuwendende Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der
Unentgeltlichkeit hatte (BGE 118 Ia 497 E. 2b/bb
S. 500; BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.3).
Diese Merkmale setzen ihrerseits voraus, dass die Identität der zuwendenden Person
grundsätzlich bekannt ist, ansonsten sich nicht feststellen lässt, ob sie Wissen
und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und deren Unentgeltlichkeit hatte.
Im vorliegenden Fall ergeben sich jedoch gerade in diesem Punkt erhebliche Beweisschwierigkeiten.
Denn es war bzw. ist den Beigeladenen faktisch verunmöglicht, in den Besitz der
für den Nachweis einer Schenkung notwendigen Informationen und Dokumente zu
gelangen. In grenzüberschreitenden Steuersachverhalten erteilen ausländische
Behörden regelmässig keine Auskünfte, was im Zusammenhang mit
liechtensteinischen Familienstiftungen notorischerweise in besonderem Masse
gilt. Nach dem Recht des Fürstentums unterliegen diese Stiftungen keinem
Registerzwang. Die Hinterlegung der Stiftungsurkunde dient lediglich der
behördeninternen Information (zu den diesbezüglichen Beweisschwierigkeiten und
die sich daraus ergebenden FolgenOpel,
a.a.O., S. 309 ff.). Auskunftsbegehren stossen in Liechtenstein
darüber hinaus auch stes auf das streng gehandhabte Treuhändergeheimnis. Gegenüber
der Stiftung selbst haben die Beigeladenen nur sehr eingeschränkte
Auskunftsrechte. Art. 9 der Statuten der C____ Fondation gewährt den
Begünstigten der Stiftung bloss einen Anspruch auf Informationen "über
ihre Rechte sowie den Umfang ihrer eigenen Begünstigung und den Stand der
Anlage des betreffenden Anteils am Stiftungsvermögen". Ein Anspruch darauf
 was vorliegend von besonderem Interesse wäre , Näheres zur Identität der
Stifter zu erfahren, besteht offensichtlich nicht. Die Stifter wollten mit der C____
Fondation offenkundig nicht in Erscheinung treten und unter allen Umständen
anonym bleiben. Die Beigeladenen haben im Verlaufe des Verfahrens immerhin
Stiftungsdokumente (Statuten, Reglement) sowie eine vom 22. März 2009
datierende Anweisung der Stifterin an die Stiftung zur Ausschüttung von
CHF 400'000. an die weiteren im Reglement genannten Begünstigten beibringen
können. Diese Anweisung wurde, wie sich aus der Gutschriftsanzeige der Bank D____. AG
vom 27. April 2009 ergibt, zeitnah ausgeführt, was für ihre Authentizität
spricht, auch wenn die Identität der anweisenden Stifterin im Verborgenen
bleibt. Sodann haben die Beigeladenen mit ihrer Rekursbegründung vom 8. März 2012
an die Vorinstanz die Aussage des (früheren) Stiftungsratsmitglieds E____ ins
Recht gelegt, wonach die Ausschüttungen an die verschiedenen Begünstigten noch
zu Lebzeiten des Stifters erfolgt seien. Des Weiteren bestätigte Herr E____,
dass der Stifter weder zum Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung, noch zum Zeitpunkt
der Ausschüttungen in der Schweiz wohnhaft gewesen sei (E-Mail vom
30. Januar 2012 [Beilage 4 zur Rekursbegründung]). Diese
Auskünfte wurden in der Folge durch eine im Namen des (ehemaligen)
Stiftungsrats der C____ Fondation durch Frau F____ abgegebene Bestätigung vom
14. Juni 2012 dahingehend präzisiert, dass es sich bei den Stiftern
um ein Ehepaar gehandelt habe, das nie in der Schweiz gelebt und auch über
keine Schweizer Staatsbürgerschaft verfügt habe. Die Stifterin habe zum
Zeitpunkt der Ausschüttung noch gelebt, ihr Ehemann sei bereits früher
verstorben. Ergänzend führte Frau G____ aus, die Ausschüttungen seien auf
Hinwirken der Stifterin sowie ihrer Berater erfolgt, da die Stiftung nicht mehr
als geeignete Anlageform habe betrachtet werden können. Die Ausschüttungen
seien der erste Schritt zu einer Liquidation gewesen (Beilage 1 zur Replik
vom 9. Juli 2012 im vorinstanzlichen Verfahren). Die verschiedenen
Stiftungsdokumente (Statuten, Reglement), die Anweisung der Stifterin zu
Ausschüttungen sowie die beiden Bestätigungen von (ehemaligen) Stiftungsräten
lassen die Darlegungen der Beigeladenen zum Tatsächlichen (dazu insbesondere
auch vorinstanzliche Rekursbegründung vom 8. März 2012,
Rz 4 ff. und Replik vom 9. Juli 2012, S. 2 ff.)
insgesamt als stimmig und nachvollziehbar erscheinen. Die Plausibilität der Ausführungen
der Beigeladenen in Frage zu stellen, wäre nur gerechtfertigt, wenn es
begründeten Anlass gäbe, an den eingereichten Belegen zu zweifeln. Das trifft
vorliegend jedoch nicht zu. Die Beigeladenen haben die Namen der Stifter mit H____
und ihren Wohnsitz im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung mit den USA bzw. im
Zeitpunkt der Anweisung mit Frankreich angegeben (Replik vom 9. Juli 2012,
S. 3). Diese Angaben werden durch die Bestätigungen der beiden
Stiftungsräte zwar nicht namentlich, aber immerhin in ihrer Grundaussage
gestützt. An den Ausführungen der Beigeladenen zu zweifeln, besteht daher kein
ernsthafter Anlass, auch wenn die Identität der beiden Stifter letztlich
unbestätigt bleibt. Unter diesen Umständen ist es im Ergebnis nicht zu beanstanden,
dass die Vorinstanz das Vorliegen einer Schenkung angenommen hat.

6.

Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Vorinstanz die C____ Fondation zu Recht als
kontrollierte Stiftung eingestuft und dementsprechend deren Vermögenswerte
direkt der Stifterin zugerechnet hat. Den Beigeladenen kann kein Rechtsmissbrauch
vorgeworfen werden, wenn sie sich auf die fehlende Steuersubjektsfähigkeit der
Stiftung infolge lebzeitiger Beherrschung durch das Stifterehepaar berufen. An
der Stiftungserrichtung waren die Beigeladenen nicht beteiligt, so dass ihnen
auch keine entsprechenden Steuerumgehungsabsichten entgegengehalten werden können.
Nicht zu beanstanden ist schliesslich, dass die Vorinstanz im Ergebnis das Vorliegen
einer Schenkung bejaht hat, sodass die seitens der C____ Fondation bzw. seitens
ihrer Stifterin erfolgte Ausschüttung über CHF 400'000. nicht als einkommenssteuerpflichtiger
Geldzufluss zu betrachten ist. Der Rekurs bzw. die Beschwerde sind somit
abzuweisen. Den Beigeladenen ist mangels eines entsprechenden Begehrens keine
Parteientschädigung zuzusprechen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        Der Rekurs gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission betreffend Veranlagung der kantonalen Steuern
pro 2009 wird abgewiesen.

Die Beschwerde gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission betreffend Veranlagung der direkten Bundessteuer
pro 2009 wird abgewiesen.

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

Die ausserordentlichen Kosten werden
wettgeschlagen.

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
[BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.