bs_appellationsgericht · VD.2019.85 · 2019-07-01 · de
subjektive Steuerpflicht


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.85

URTEIL

vom 1. Juli 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiberin
MLaw Nicole Aellen

Beteiligte

A____AGRekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 16. August 2018

betreffend subjektive Steuerpflicht

Sachverhalt

Die A____ AG
(Rekurrentin) hat ihren statutarischen Sitz im Kanton Zug und ist eine
hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG mit Sitz am selben Domizil.
Als einziger Verwaltungsrat beider Gesellschaften ist C____ eingetragen. Die
Rekurrentin erbringt, koordiniert und vermittelt Dienstleistungen im
medizinischen und pharmazeutischen Bereich. Zu ihren wichtigsten Kunden zählen
die D____ in E____ und die Arztpraxis von Prof. Dr. F____ in E____.

Mit Verfügung
vom 12. Juli 2017 erklärte die Steuerverwaltung Basel-Stadt die Rekurrentin
ab Steuerjahr 2016 im Kanton Basel-Stadt für steuerpflichtig. Begründet
wurde dies damit, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der
Rekurrentin in Basel befinde. Gegen diese Verfügung erhob die Rekurrentin am
18. Juli 2017 Einsprache bei der Steuerverwaltung. Diese wies das
Rechtsmittel mit Einspracheentscheid vom 22. November 2017 ab. Den dagegen
erhobenen Rekurs vom 22. Dezember 2017 wies die Steuerrekurskommission des
Kantons Basel-Stadt mit Entscheid vom 16. August 2018 (eröffnet am
2. April 2019) ab.

Gegen diesen
Entscheid richtet sich der beim Verwaltungsgericht mit Eingabe vom
30. April 2019 erhobene und begründete Rekurs der Rekurrentin. Darin
beantragt sie, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 16. August
2018, der Entscheid der Steuerverwaltung vom 22. November 2017 sowie die
Verfügung vom 12. Juli 2017 der Steuerverwaltung Basel-Stadt seien
aufzuheben. Ferner beantragt sie, es sei festzustellen, dass der
steuerrechtliche Sitz der Rekurrentin nicht im Kanton Basel-Stadt anzunehmen
sei und folgedessen auch keine Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt bestehe. Die
Rekurrentin sei im Steuerregister des Kantons Basel-Stadt zu löschen; alles
unter o/e-Kostenfolge. Es sind keine Vernehmlassungen eingeholt worden. Die
Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von
Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist
auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin des
angefochtenen Entscheides zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und
begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2
StG), weshalb darauf einzutreten ist.

1.3Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach
prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht
oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101)
handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem
Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

2.1Juristische
Personen sind in einem Kanton aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in diesem
Kanton befindet (Art. 20 Abs. 1 StHG; § 59 StG; BGer 2C_627/2017
vom 1. Februar 2019 E. 2.2;Oesterhelt/Schreiber,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
3. Auflage, Basel 2017, Art. 20 StHG N 7). Der Sitz und der
Ort der tatsächlichen Verwaltung sind grundsätzlich alternative Anknüpfungstatbestände
für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit (Oesterhelt/Schreiber,
a.a.O., Art. 20 N 7 f. und 12 f.). Wenn sich der Sitz und
der Ort der tatsächlichen Verwaltung in unterschiedlichen Kantonen befinden,
entscheidet sich nach der auf Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV,
SR 101) gestützten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum interkantonalen
Doppelbesteuerungsverbot, welches der beiden Anknüpfungsmerkmale im
interkantonalen Verhältnis Vorrang hat (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar
2019 E. 2.3;Oesterhelt/Schreiber,
a.a.O., Art. 20 N 13 und 31). Danach befindet sich das
Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person im interkantonalen Verhältnis
grundsätzlich am Sitz der juristischen Person. Wenn dem Sitz in einem anderen
Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die sich normalerweise am statutarischen
Sitz abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit
in Wirklichkeit vor sich geht, befindet sich das Hauptsteuerdomizil jedoch dort
(BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.4, 2C_539/2017 vom
7. Februar 2019 E. 3.1, 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014
E. 2.1). Die Lehre hat die bundesgerichtliche Rechtsprechung teilweise so
verstanden, dass dem Sitz die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil erst und nur
dann verweigert wird, wenn ihm bloss formelle Bedeutung zukommt, wenn er
künstlich geschaffen erscheint bzw. wenn er ein Briefkastendomizil darstellt
(vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.5;Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer
Personen: international und interkantonal [1. Teil], in: Expert
Focus 2017 S. 169, 171;Zweifel/Hunziker,
in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N 5). Gemäss einer
Lehrmeinung, auf die sich die Rekurrentin beruft (vgl. Rekursbegründung vom
30. April 2019, Rz. 17 S. 8), ist deshalb in einem ersten
Schritt zu prüfen, ob der statutarische Sitz ein Briefkastendomizil darstellt,
und nur bei Bejahung dieser Frage in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob sich
der Ort der tatsächlichen Verwaltung in einem anderen Kanton befindet (Jung, a.a.O., S. 171). Gemäss einem
kürzlich gefällten Urteil des Bundesgerichts zeigt eine Gesamtschau seiner
Rechtsprechung jedoch, dass es das Hauptsteuerdomizil im Konfliktfall nur dann dem
Sitzkanton zuerkannt hat, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet
worden ist bzw. die tatsächliche Verwaltung in einem anderen Kanton nicht
bewiesen gewesen ist, und dass sich bei festgestellter tatsächlicher Verwaltung
in einem anderen Kanton das Hauptsteuerdomizil immer dort befunden hat. Im
interkantonalen Verhältnis liegt das Hauptsteuerdomizil nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung somit immer und ausschliesslich am Ort der
tatsächlichen Verwaltung. Wie sich Art. 56 des Zivilgesetzbuches (ZGB,
SR 210) entnehmen lässt, geht der Gesetzgeber zwar davon aus und
entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass dieser Ort mit dem Sitz
zusammenfällt. Gelingt einem Kanton aber der Beweis, dass sich der Ort der
tatsächlichen Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitzkanton befindet,
ist dem Sitzkanton die unbeschränkte Steuerhoheit über die juristische Person
entzogen (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.6). Dies gilt
auch dann, wenn die juristische Person im Sitzkanton nicht nur ein
Briefkastendomizil hat, sondern über Räumlichkeiten verfügt, in denen gewisse
Tätigkeiten ausgeübt werden (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019
E. 2.3.6 und 3.2 f.). Die von der Rekurrentin vertretene Auffassung,
der Ort der tatsächlichen Verwaltung komme nur dann als Hauptsteuerdomizil in
Betracht, wenn der Sitz ein blosses Briefkastendomizil darstellt, ist folglich
als mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht vereinbar zurückzuweisen.
Richtig ist hingegen, dass ein Briefkastendomizil im interkantonalen Verhältnis
als Hauptsteuerdomizil nicht in Frage kommt (BGer 2C_539/2017 vom
7. Februar 2019 E. 3.1; vgl.Jung,
a.a.O., S. 171). Als Briefkastendomizil wird ein Sitz bezeichnet, der den
wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich
geschaffen erscheint (BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1).
Ein Briefkastendomizil im Sinn des Steuerrechts liegt vor, wenn keine minimale
funk­tionstüchtige Infrastruktur vorhanden ist oder wenn zwar eine minimale
funktionstüchtige Infrastruktur vorhanden ist, diese jedoch nicht tatsächlich
für geschäftliche und administrative Funktionen (nicht notwendigerweise
Geschäftsführungsfunktionen) genutzt wird und bloss künstlich erschaffen
erscheint (Jung, a.a.O., S. 171
f.;Derselbe, Hauptsteuerdomizil
juristischer Personen: international und interkantonal [3. Teil], in:
Expert Focus 2017 S. 445, 449 f.). Somit kann der Sitz einer
juristischen Person auch dann als Briefkastendomizil qualifiziert werden, wenn
sie dort zwar ein Büro gemietet hat, darin aber keine Tätigkeit für die
juristische Person ausgeübt wird (vgl. BGer 2C_539/2017 vom 7. Februar
2019 E. 3.2 f.;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., § 8 N 8). Indizien für ein Briefkastendomizil sind
insbesondere das Fehlen von Personal, Büros oder anderen Einrichtungen, die
Unerreichbarkeit per Telefon, eine Adressumleitung und der Umstand, dass die
Sitzung der Gesellschaftsorgane (Verwaltungsrat, Generalversammlung) nicht am
Sitz der Gesellschaft durchgeführt werden (Zweifel/Hunziker,
a.a.O., § 8 N 8).

2.2Als
Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen
bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR, SR 220]
in Verbindung mit Art. 56 ZGB; BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019
E. 2.2).

2.3Der
Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen
und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz ausgeübte
Geschäftsführung besorgt wird (BGer 2C_848/2017 vom 7. September 2018
E. 3.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Massgebend ist
die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Bei
mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGer
2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1, 2C_549/2018 vom
30. Januar 2019 E. 2.2, 2C_848/2017 vom 7. September 2018
E. 3.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Die tatsächliche
Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen einerseits von der blossen
administrativen Verwaltung und andererseits von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane,
soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung
und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar
2019 E. 2.2, 2C_1086/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2). Die
Erledigung der gewöhnlichen, laufenden administrativen Arbeiten der Gesellschaft
stellt aber ein Indiz für den Ort der tatsächlichen Verwaltung dar (vgl. BGer
2C_539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1). Der Ort der
Verwaltungsratssitzungen oder der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der
Aktionäre sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht entscheidend, es
sei denn, die Geschäftsführung konzentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeit
an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen
und eigenes Personal verfügt (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019
E. 2.2, 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2). Die Tätigkeit
der obersten Gesellschaftsorgane ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung
nur insoweit nicht massgebend, als sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über
die eigentlichen Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt
(vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2, 2C_1086/2012 vom
16. Mai 2013 E. 2.2). Dies ist beim Verwaltungsrat jedoch nur insoweit
der Fall, als er von der Möglichkeit der Delegation der Geschäftsführung
Gebrauch gemacht hat (Jung,
a.a.O., S. 172). Die Geschäftsführung steht grundsätzlich den Mitgliedern
des Verwaltungsrats zu (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3
OR;Jung, a.a.O., S. 172).
Bei dieser Form der Leitungsorganisation wird die für die Bestimmung des Orts
der tatsächlichen Verwaltung massgebende Geschäftsführung von den Mitgliedern
des Verwaltungsrats ausgeübt (vgl.Heilinger/Maute,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen
Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, in: Steuer Revue 2008
S. 742, 750 f.;Jung,
a.a.O., S. 172). Sie ist typisch für kleinere Unternehmen (Jung, a.a.O., S. 172). Nach der in
der Schweiz üblichen Einteilung zur Definition von Klein- und Mittelunternehmen
(KMU) handelt es sich bei Unternehmen mit 09 Mitarbeitenden um Kleinstunternehmen,
bei Unternehmen mit 1049 Mitarbeitenden um Kleinunternehmen und bei Unternehmen
mit 50249 Mitarbeitenden um Mittelunternehmen (Fueglistaller/Fust/Brunner/Althaus,
Schweizer KMU, Eine Analyse der aktuellsten Zahlen  Ausgabe 2015,
St. Gallen 2014, S. 9). Gemäss der Empfehlung der Kommission der
Europäischen Gemeinschaften vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der
Kleinst­unternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (nachfolgend
Empfehlung 2003/361/EG) sind ein Kleinstunternehmen ein Unternehmen, das
weniger als 10 Personen beschäftigt und dessen Jahresumsatz oder Bilanzsumme
EUR 2 Mio. nicht überschreitet und ein kleines Unternehmen ein Unternehmen,
das weniger als 50 Personen beschäftigt und dessen Jahresumsatz oder Bilanzsumme
EUR 10 Mio. nicht übersteigt (Art. 2 Abs. 2 und 3 Empfehlung
2003/361/EG).

2.4Ein
Kanton, der behauptet, die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person
mit Sitz in einem anderen Kanton befinde sich auf seinem Gebiet, trägt dafür im
Verhältnis zur potentiell steuerpflichtigen juristischen Person die Beweislast
(BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3). Er hat deshalb die
Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen sich ergibt, dass die tatsächliche
Verwaltung im betreffenden Kanton besorgt wird (vgl. BGer 2C_549/2018 vom
30. Januar 2019 E. 2.3). Erscheint aber der durch den Kanton geltend
gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies
in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis
für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des
Kantons zu erbringen (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3,
2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.3; vgl.Jung, a.a.O., S. 173). Der von der
Praxis der juristischen Person auferlegte Gegenbeweis geht auf eine natürliche
Vermutung zurück. Wenn ein Ort aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als Ort der tatsächlichen
Verwaltung als sehr wahrscheinlich erscheint, besteht eine natürliche Vermutung
dafür, dass dieser Ort auch der Ort der tatsächlichen Verwaltung ist (BGer
2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 3.2). Eine natürliche Vermutung
wird bereits dann zerstört, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, welche
offensichtlich geeignet sind, die Vermutung zu entkräften (BGer 2C_549/2018 vom
30. Januar 2019 E. 3.3). Nach einer in der Literatur vertretenen
Auffassung ist der Gegenbeweis erbracht, wenn die juristische Person genügend
Anhaltspunkte für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung
vorbringt, sodass der von der Steuerbehörde angenommene Ort der tatsächlichen
Verwaltung nicht mehr als sehr wahrscheinlich erscheint (vgl.Jung, a.a.O., S. 173 und 449 f.).

3.

3.1Gemäss
der Darstellung der Rekurrentin kauft sie Dienstleistungen ein und verkauft
diese an ihre Kunden weiter (vgl. Einsprachebegründung, S. 2;
Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 5 S. 3). Einziger
Verwaltungsrat der Rekurrentin ist der einzelzeichnungsberechtigte C____ mit
Wohnsitz in G____ im Kanton Basel-Landschaft (Handelsregisterauszug der Rekurrentin;
angefochtener Entscheid, E. 4b S. 5). C____ ist auch
einzelzeichnungsberechtigter Präsident des Verwaltungsrats der H____ AG. Der
Sitz dieser Gesellschaft befindet sich in Basel und ihre Domiziladresse lautet I____-Strasse
[] in [...] Basel (Handelsregisterauszug der Rekurrentin).
Revisionsstelle der Rekurrentin ist die J____ AG mit Sitz in Basel
(Handelsregisterauszug der Rekurenntin). Die Rekurrentin ist eine
hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG. Einziger Verwaltungsrat
dieser Gesellschaft ist ebenfalls C____ und Revisionsstelle dieser Gesellschaft
ist ebenfalls die J____ AG (Handelsregisterauszug der B____ AG). Alleinaktionär
dieser Gesellschaft ist Prof. Dr. F____ (angefochtener Entscheid, Sachverhalt Bst. A;
Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Sein Wohnsitz
befindet sich in E____ (vgl. Handelsregisterauszug der K____ AG). Prof. Dr.
F____ arbeitet als Belegarzt in der D____ und betreibt in E____ eine eigene
Praxis (vgl. angefochtener Entscheid, Sachverhalt Bst. A; Rekursbegründung
vom 30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Die D____ befindet sich an der L____-Strasse
[] in E____ ([][zuletzt besucht am 17. Juni 2019]). Es ist davon
auszugehen, dass sie von der K____ AG betrieben wird. Der Sitz dieser
Gesellschaft befindet sich in E____ und ihre Domiziladresse lautet L____-Strasse
[] in E____ (Handelsregisterauszug der K____ AG). Einzelzeichnungsberechtigter
Delegierter des Verwaltungsrats der K____ AG ist Prof. Dr. F____ (Handelsregisterauszug
der K____ AG). Gemäss den Angaben der Rekurrentin ist die K____ AG eine
hundertprozentige Tochtergesellschaft der B____ AG (Rekursbegründung vom
30. April 2019, Rz. 6 S. 4). Die K____ AG und die Praxis von
Prof. Dr. F____ zählen zu den wichtigsten Kunden der Rekurrentin (vgl. angefochtener
Entscheid, Sachverhalt Bst. A; Rekursbegründung vom 30. April 2019,
Rz. 5 f. S. 3 f.).

3.2Der
Sitz der Rekurrentin befindet sich seit dem 29. Juni 2006 in Zug
(Handels-registerauszug der Rekurrentin).

3.3Die
Domiziladresse der Rekurrentin befand sich gemäss den Angaben im Handelsregister
vom 29. Juni 2006 bis am 20. September 2017 an der M____-Strasse [] in
[...] Zug und befindet sich seit dem 20. September 2017 an der N____strasse
[] in [...] Zug (Handelsregisterauszug der Rekurrentin). Gemäss den
unbestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung beschäftigt die Rekurrentin
im Kanton Zug keine Mitarbeitenden (Einspracheentscheid, E. 4 und 5a
S. 2; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8 S. 3) und
hat die Rekurrentin keinen Telefonbucheintrag im Kanton Zug (Einspracheentscheid,
E. 4 und 5c S. 2 f.; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018,
Ziff. 8 S. 3). Gemäss dem Handelsregister hatten an der M____-Strasse
[] mehr als 100 aktive Gesellschaften ihre Domiziladresse (Ausdruck aus shabex
[Akten der Steuerrekurskommission S. 51 ff.]; Einspracheentscheid, E. 5b
S. 2 f.; vgl. Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8
S. 3). Aus diesem Grund ist es zumindest sehr wahrscheinlich, dass dort
ein Domizilservice angeboten worden ist. Die Steuerverwaltung macht geltend,
die Rekurrentin verfüge im Kanton Zug über keine festen Einrichtungen
(Einspracheentscheid, E. 4 S. 2). In den Jahresabschlüssen für 2015
und 2016 werden weder Anlagevermögen in der Form einer Immobilie noch
Mietaufwand erwähnt (Jahresabschluss 2016 mit Angaben zu den Jahren 2015
und 2016 [Akten der Steuerrekurskommission S. 45 ff.]; Einspracheentscheid,
E. 5b S. 2 f.; Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 8
S. 3). Die Rekurrentin behauptete in der Einsprachebegründung, sie habe an
der M____-Strasse über feste Einrichtungen verfügt. Dort habe ihr ein genügend
ausgestatteter Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden (Einsprachebegründung,
S. 2 und 4). In der Begründung ihres Rekurses an das Verwaltungsgericht
behauptet sie, sie habe im Kanton Zug ein Büro, das über die nötige
Infrastruktur verfüge, gemietet (Rekursbegründung vom 30. April 2019,
Rz. 16 S. 7 f.). Als Beweis hat sie eine Rechnung der O____ AG
vom 27. November 2018 (Rekursbeilage 4a) und einen Auszug aus dem
E-Banking vom 29. November 2018 (Rekursbeilage 4b) eingereicht. Diese
Urkunden stellen keinen Beweis für die Miete eines Büros dar. Die
Domiziladresse der O____ AG befindet sich an der N____strasse [] in [...] Zug
(Handelsregisterauszug der O____ AG). Mit ihrer Rechnung vom 27. November
2018 macht sie CHF 4'500. für Domizilgebühren (Miete) vom 24.06.2017 bis
23.06.2018 und CHF 150. für Postadresse Jahresgebühr und Postversand
geltend (Rekursbeilage 4a). Diese Rechnungspositionen sprechen dafür, dass
sie der Rekurrentin keine Büroräumlichkeiten vermietet, sondern bloss einen
Domizilservice zur Verfügung stellt und ihr die Post nachsendet. Im Übrigen ist
der Zahlungsauftrag gemäss dem Auszug aus dem E-Banking pendent (Rekursbeilage 4b).
Damit ist nicht bewiesen, dass die Rekurrentin die Rechnung tatsächlich bezahlt
hat. Für die Zeit vor Juni 2017 offerierte die Rekurrentin die Edi­tion
von Belegen für Mietzinszahlungen (Rekursbegründung vom 30. April 2019,
Rz. 5 S. 4). Mit Verfügung vom 6. Mai 2019 wurde ihr eine Frist
angesetzt bis zum 4. Juni 2019 zur Nachreichung der zur Edition
offerierten Belege für frühere Mietzinszahlungen. Da die Steuerpflicht mit
Wirkung ab der Steuerperiode 2016 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
bildet, wären insbesondere Belege für in den Jahren 2016 und 2017
entrichtete Mietzinszahlungen einzureichen gewesen. Zudem wurde in der
Begründung der Verfügung vom 6. Mai 2019 festgestellt, es wäre der
Rekurrentin offensichtlich möglich gewesen, dem Verwaltungsgericht mit ihrem
Rekurs Belege für Mietzinszahlungen der Jahre 2016 und 2017
einzureichen, falls es solche gebe. Mit Eingabe vom 3. Juni 2019 reichte
die Rekurrentin ohne weitere Erklärung Rechnungen der P____ GmbH vom 5. Oktober
2009 und vom 26. Oktober 2015 ein. Mit der ersten Rechnung wurden ihr für
die Zeit vom 26. Juni 2007 bis zum 25. Juni 2009 als Büromiete zwei
Mal CHF 2'500. in Rechnung gestellt. Mit der zweiten Rechnung wurden ihr
für die Zeit vom 24. Juni 2014 bis zum 23. Juni 2015 als Domizilgebühren
CHF 2'500. und als Postadresse Jahresgebühr CHF 60. in Rechnung
gestellt. Keine der beiden Rechnungen vermag zu belegen, dass der Rekurrentin ab
der Steuerperiode 2016 tatsächlich Mietaufwand für Räumlichkeiten im
Kanton Zug angefallen ist. Die erste, ältere Rechnung betrifft eine
Periode lange vor der vorliegend zur Diskussion stehenden Zeit und die zweite stellt
keinen Beweis für die Miete eines Büros dar, sondern spricht vielmehr dafür,
dass die P____ GmbH der Rekurrentin keine Büroräumlichkeiten vermietet,
sondern bloss einen Domizilservice zur Verfügung gestellt und ihr die Post
nachgesendet hat. Der Umstand, dass die Rekurrentin für die Zeit vom
24. Juni 2015 bis zum 23. Juni 2017 trotz Ansetzung einer Frist zur
Nachreichung von Belegen keine solchen eingereicht hat, spricht dafür, dass ihr
in dieser Zeit an ihrer Domiziladresse überhaupt keine funktionstüchtige Infrastruktur
zur Verfügung gestanden hat. Aus den vorstehenden Gründen ist es sehr
wahrscheinlich, dass die Rekurrentin an ihren Domiziladressen im Kanton Zug nicht
über feste Einrichtungen verfügt. Selbst wenn sie dort über gemietete Büros
oder andere Räumlichkeiten verfügte, bestünde aber kein Zweifel, dass diese
jedenfalls nicht tatsächlich für geschäftliche oder administrative Tätigkeiten
der Rekurrentin genutzt werden. Nachdem die Rekurrentin in ihrer
Einsprachebegründung noch den Eindruck vermittelt hat, der behauptete
Arbeitsplatz an ihrer Domiziladresse werde tatsächlich genutzt (vgl. Einsprachebegründung,
S. 2 f.), behauptet sie in der Begründung ihres Rekurses an das Verwaltungsgericht,
die gesamte Geschäftsführung und alle operativen Tätigkeiten würden in E____ ausgeübt
(Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 22 S. 10 und Rz. 24
S. 11). Damit legt sie selber dar, dass die behaupteten Räumlichkeiten an
ihrer Domiziladresse nicht genutzt werden. Aus den vorstehenden Gründen hat die
Rekurrentin spätestens seit dem Steuerjahr 2016 im Kanton Zug nur ein
Briefkastendomizil. Dieses kommt im interkantonalen Verhältnis als
Hauptsteuerdomizil nicht in Frage (vgl. oben E. 2.1).

3.4Wie
bereits erwähnt ist der einzelzeichnungsberechtigte C____ einziger
Verwaltungsrat der Rekurrentin. Gemäss der dispositiven gesetzlichen Regelung
(Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3 OR) werden die
Geschäfte der Rekurrentin damit von C____ geführt. Die Rekurrentin beschäftigt
keine Mitarbeitenden (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 23
S. 10 f.). Im Jahr 2016 betrugen ihr Umsatz CHF 1'138'410. und
ihre Bilanzsumme CHF 6'552'818. (Jahresabschluss 2016 [Akten der Steuerrekurskommission
S. 46 f.]). Damit handelt es sich um ein Kleinst­unternehmen. Bei solchen
ist die Geschäftsführung durch die Mitglieder des Verwaltungsrats auch in der
Praxis typisch (vgl. oben E. 2.3). Die Geschäftsführung kann zwar gestützt
auf eine Ermächtigung in den Statuten in einem Organisationsreglement Dritten
übertragen werden (Art. 716b Abs. 1 und 2 OR). Eine solche
Delegation wurde jedoch von der Rekurrentin nicht behauptet und erst Recht
nicht belegt. Dafür, dass C____ die laufenden Geschäfte der Rekurrentin führt,
spricht auch der Umstand, dass er Nutzer des E-Banking betreffend das Konto der
Rekurrentin bei der Q____-Bank ist (Rekursbeilage 4b). C____ ist zwar
pensioniert, arbeitet aber mit einem Teilzeitpensum bei der H____ AG in deren
Büroräumlichkeiten (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4b S. 2;
Einsprachebegründung, S. 3; Rekursbegründung vom 30. April 2019,
Rz. 7 S. 4 und Rz. 20 S. 9 f.). Das Verwaltungsratshonorar
von C____ wurde der Rekurrentin von der H____ AG in Rechnung gestellt
(Rekursbeilage 5). Die Buchhaltung der Rekurrentin wird von der H____ AG erledigt
(vgl. Jahresabschluss 2016 [Akten der Steuerrekurskommission S. 45
ff.]; angefochtener Entscheid, E. 4b S. 5; Vernehmlassung vom
5. Februar 2018, Ziff. 9b S. 4). Gemäss der unbestrittenen
Feststellung der Steuerverwaltung ist die H____ AG die Treuhandstelle der
Rekurrentin. Gemäss der Darstellung der Rekurrentin gehört die H____ AG zudem
zu ihren Lieferanten und erbringt einen wesentlichen Teil der von der Rekurrentin
verkauften Dienstleistungen (vgl. Einsprachebegründung, S. 2; Rekursbegründung
vom 30. April 2019, Rz. 5 S. 3). Gemäss dem Protokoll der
ordentlichen Generalversammlung vom 4. Mai 2017 fand die
Generalversammlung der Rekurrentin für das Geschäftsjahr 2016 am Domizil
der Treuhandstelle statt (Protokoll der ordentlichen Generalversammlung vom
4. Mai 2017 [Akten der Steuerrekurskommission S. 67];
Einspracheentscheid, E. 5d S. 3; Vernehmlassung vom 5. Februar
2018, Ziff. 12b S. 5). Treuhandstelle der Rekurrentin war wie bereits
erwähnt die H____ AG (Einspracheentscheid, E. 5d S. 3; Vernehmlassung
vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Der Sitz dieser
Gesellschaft befindet sich in Basel und ihre Domiziladresse lautet I____-Strasse
[] in [...] Basel (Handelsregisterauszug der H____ AG). Zudem ist das
Protokoll der Generalversammlung mit der Ortsangabe Basel versehen (Protokoll
der ordentlichen Generalversammlung vom 4. Mai 2017 [Akten der
Steuerrekurskommission S. 67]; Einspracheentscheid, E. 5d S. 3).
Unter diesen Umständen erscheint es sehr wahrscheinlich, dass C____ die
Geschäftsführung der Rekurrentin in den Büroräumlichkeiten, die ihm bei der H____
AG in Basel zur Verfügung stehen, besorgt. Die Rekurrentin behauptet zwar, C____
verfüge auch an seinem Wohnort in G____ über ein voll ausgestattetes Büro
(Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 20 f. S. 9 f.) und sei
für diverse private Mandate dort tätig (vgl. Einsprachebegründung, S. 3
f.). Selbst unter der Annahme, dass diese Behauptungen zutreffen, ist unter den
vorstehend erwähnten Umständen nicht ersichtlich, weshalb C____ die
Geschäftsführung für die Rekurrentin anstatt in den Büroräumlichkeiten der H____
AG in Basel an seinem Wohnort in G____ besorgen sollte. Das Bankkonto der
Rekurrentin, das deren Umlaufvermögen bildet, befindet sich bei der Q____-Bank
(Vernehmlassung vom 5. Februar 2018, Ziff. 12b S. 5). Nach
Auffassung der Steuerverwaltung stellt die Tatsache, dass sich das Bankkonto
der Rekurrentin bei der Q____-Bank befindet, ein Indiz dafür dar, dass sich der
Ort der tatsächlichen Verwaltung der Gesellschaft in Basel befindet
(Einspracheentscheid, E. 5e S. 4; Vernehmlassung vom 5. Februar
2018, Ziff. 12b S. 5). Die Rekurrentin macht geltend, dieser Umstand
sei irrelevant und historisch damit zu erklären, dass der Gründer der
Gesellschaft sehr stark mit der Q____-Bank zusammengearbeitet habe und sich der
Sitz der Gesellschaft bis 2004 im Kanton Basel-Stadt befunden habe (Einsprachebegründung,
S. 3; Rekursbegründung vom 22. Dezember 2017, S. 4). Da bereits
genügend andere Indizien vorliegen, kann offen bleiben, ob das Bankkonto als
Indiz für den Ort der tatsächlichen Verwaltung berücksichtigt werden kann oder
nicht. Wo sich der Sitz ihrer Kunden befindet, ist für die Bestimmung des
wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkts der Gesellschaft entgegen der
Auffassung der Rekurrentin (vgl. Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 24
S. 11) nicht wesentlich. Zusammenfassend erscheint es aus den vorstehend
erwähnten Gründen sehr wahrscheinlich, dass der Ort der tatsächlichen
Verwaltung der Rekurrentin im Kanton Basel-Stadt liegt. Folglich obliegt der
Rekurrentin der Gegenbeweis dafür, dass ihre tatsächliche Verwaltung in einem
anderen Kanton besorgt wird (vgl. oben E. 2.4). Dieser Gegenbeweis gelingt
ihr nicht, wie sich aus den nachstehenden Erwägungen ergibt.

3.5Die
Rekurrentin behauptet, C____ erhalte für seine Tätigkeit als ihr Verwaltungsrat
ein Verwaltungsratshonorar von CHF 3'750. pro Jahr (Einsprachebegründung,
S. 3; Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 7 S. 4 und Rz. 20
S. 9). Damit werde bloss seine Teilnahme an der Generalversammlung und an
den Verwaltungsratssitzungen abgegolten (Rekursbegründung vom 30. April
2019, Rz. 20 S. 9). Als Beweis hat sie eine Rechnung vom 12. Mai
2016 eingereicht, mit der unter dem Titel Verwaltung für VR-Honorare A____ AG
und B____ AG CHF 7'500. geltend gemacht werden (Rekursbeilage 5).
Dass es sich dabei um das Honorar für ein Jahr handelt, kann der Rechnung nicht
entnommen werden. Selbst wenn dies zutrifft, kann die Rekurrentin daraus aber
nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gemäss den Angaben der Rekurrentin beschränkt
sich der Arbeitsaufwand für ihre Geschäftsführung und Verwaltung pro Jahr auf
maximal einen bis zwei Arbeitstage, sofern es nicht zu einem Wechsel der
Dienstleistungsanbieter oder -empfänger komme, was in den letzten Jahren nicht
der Fall gewesen sei. Der Hauptaufwand beschränke sich dabei vor allem auch auf
die Rechnungskontrolle und die Fakturierung der Leistungen (vgl.
Einsprachebegründung, S. 2). Damit entspricht ein jährliches Honorar von
CHF 3'750. einem Stundenansatz von über CHF 200.. Weshalb C____ nicht
bereit sein sollte, die Rekurrentin für eine solche Entschädigung operativ zu
führen, ist entgegen deren Auffassung (vgl. Rekursbegründung vom 30. April
2019, Rz. 20 S. 9 f.) nicht nachvollziehbar. Im Übrigen erklärte die
Rekurrentin in der Einsprachebegründung selbst, das Verwaltungsratshonorar von C____
von CHF 3'750. beinhalte eine Entschädigung für die Position sowie
allfällige kleinere Arbeiten im Rahmen von 1-2 Tagen (Einsprachebegründung,
S. 3). Damit ist die Entschädigung für die gesamte Geschäftsführung und
Verwaltung auch gemäss der Darstellung der Rekurrentin im
Verwaltungsratshonorar von C____ enthalten. Die Rekurrentin macht geltend, wenn
C____ die Verhandlungen mit ihrer Hauptlieferantin, der H____ AG führte, müsste
er mit sich selbst verhandeln, was ausgeschlossen sei (Rekursbegründung vom
30. April 2019, Rz. 23 S. 10 f.). Dieser Einwand ist
unbegründet. Erstens sind für die H____ AG nicht nur der
Verwaltungsratspräsident C____, sondern auch der Verwaltungsrat R____ einzelzeichnungsberechtigt
(Handelsregisterauszug der H____ AG). Damit können bei der Verhandlung und beim
Abschluss von Verträgen zwischen der Rekurrentin und der H____ AG C____ die
Rekurrentin und R____ die H____ AG vertreten. Zweitens ist Doppelvertretung mit
besonderer Ermächtigung oder nachträglicher Genehmigung durch ein über- oder
nebengeordnetes Organ zulässig (BGE 127 III 332 E. 2a S. 333 f.). Im
vorliegenden Fall könnte die Ermächtigung oder Genehmigung von der Generalversammlung
der Rekurrentin erteilt worden sein. Drittens kommt es gemäss der Darstellung
der Rekurrentin nur sehr selten zu Vertragsverhandlungen mit der H____ AG (vgl.
Einsprachebegründung, S. 2), weshalb solche nur einen geringen Teil der
Geschäftsführung ausmachen.

3.6Im
Rekurs vom 30. April 2019 behauptet die Rekurrentin, ihre Geschäftsführung
werde von Prof. Dr. F____ in E____ besorgt. Die operative Leitung und alle
operativen Tätigkeiten würden ausschliesslich von diesem wahrgenommen (Rekursbegründung
vom 30. April 2019, Rz. 2224 S- 10 f.). Für diese Behauptung
bleibt die Rekurrentin jeglichen Beweis schuldig. Prof. Dr. F____ ist im
Handelsregister weder als Organ noch als Bevollmächtigter der Rekurrentin
eingetragen und eine auf eine Ermächtigung in ihren Statuten und ein
Organisationsreglement gestützte Delegation der Geschäftsführung an Prof. Dr. F____
wurde von der Rekurrentin nicht einmal behauptet. Der Umstand, dass eine Person,
die weder formelles Organ noch im Handelsregister eingetragener
Bevollmächtigter einer Gesellschaft ist, indirekt oder direkt alleiniger
Aktionär oder Inhaber einer Gesellschaft und ihrer bedeutendsten Kunden ist,
legt es entgegen der Auffassung der Rekurrentin (vgl. Rekursbegründung vom
30. April 2019, Rz. 22 S. 10) nicht nahe, dass diese Person die
Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft selbst übernimmt und deren laufende
Geschäfte besorgt. Die Rekurrentin behauptet, die operativen Entscheidungen im
Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit könnten aufgrund der Gruppenstruktur nur von
Prof. Dr. F____ gefällt werden (Rekursbegründung vom 30. April 2019, Rz. 24
S. 11). Diese Behauptung ist unbegründet. Der Umstand allein, dass einer
Person indirekt oder direkt alleiniger Aktionär oder Inhaber einer Gesellschaft
und ihrer bedeutendsten Kunden ist, ändert nichts daran, dass für die
operativen Entscheide der Verwaltungsrat der Gesellschaft zuständig ist (vgl.
Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b Abs. 3 OR). Die Rekurrentin
behauptet, Prof. Dr. F____ habe Zugang auf ihr Bankkonto und sei bei der Bank
als wirtschaftlich Bevollmächtigter registriert (Rekursbegründung vom
30. April 2019, Rz. 22 S. 10). Für ihre Behauptung, Prof. Dr. F____
habe Zugang auf ihr Bankkonto, bleibt die Rekurrentin jeglichen Beweis
schuldig. Die Bedeutung des Begriffs wirtschaftlich Bevollmächtigter ist
nicht nachvollziehbar. Es ist naheliegend, dass die Rekurrentin damit den
wirtschaftlich Berechtigten meint. Diese Stellung verschafft aber gerade keinen
Zugriff auf ein Bankkonto. Der Begriff des wirtschaftlich Berechtigten ist auf
der privatrechtlichen Ebene zwischen Bank und Kunde ohne Relevanz. Die Stellung
als wirtschaftlich Berechtigter ermächtigt eine Person insbesondere nicht, der
Bank Weisungen zu erteilen (vgl.Emch/Renz/Arpagaus,
Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. Auflage, Zürich 2011, N 430
und 692). Schliesslich steht die Behauptung der Rekurrentin, ihre laufenden
Geschäfte würden von Prof. Dr. F____ geführt, im Widerspruch zu ihrer eigenen
Darstellung in der Einsprachebegründung. Dort erklärte die Rekurrentin, sie
nutze unter anderem die Effekte aus, dass sie Leistungen sehr günstig einkaufen
könne, weil sie sehr gute Kontakte zu Dienstleistern habe, und dass die
Verhandlungen über die Leistungen sowie die Koordination der Dienstleister von
den Unternehmen delegiert werden könnten (Einsprachebegründung, S. 2).
Wenn die Verhandlungen mit den Dienstleistungslieferanten nicht von der
Rekurrentin bzw. ihrem Verwaltungsrat, sondern von Prof. Dr. F____ und
damit einem Organ der wichtigsten Kunden geführt würden, würden die
Verhandlungen von den Kunden grösstenteils nicht an die Rekurrentin delegiert
und könnten deren guten Kontakte zu den Lieferanten nicht ausgenutzt werden.

3.7Aus
den vorstehenden Gründen sind die Behauptungen der Rekurrentin, aus denen sich
ergeben soll, dass sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton Basel-Landschaft
befinde, nicht glaubhaft und ändern die Vorbringen der Rekurrentin nichts
daran, dass es sehr wahrscheinlich erscheint, dass ihre tatsächliche Verwaltung
im Kanton Basel-Stadt besorgt wird. Damit ist der Gegenbeweis misslungen und
der Hauptbeweis erbracht, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Rekurrentin
im Kanton Basel-Stadt befindet (vgl. oben E. 3.43.6). Folglich ist sie
hier aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (vgl.
oben E. 2.1).

4.

Nach dem
Gesagten ist der Rekurs abzuweisen. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat
die Rekurrentin dessen Kosten zu tragen (Art. 30 Abs. 1 VRPG). Diese
werden auf CHF 3'000. festgesetzt (§ 23 Abs. 2 des Reglements
über die Gerichtsgebühren [SG 154.810]).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird
abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 3'000.,
einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.