bs_appellationsgericht · VD.2020.120 · 2021-01-11 · de
Nachsteuerverfügungen zu den kantonalen Steuern und zur direkten Bundessteuer pro 2012 und 2013


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2020.120

VD.2020.121

URTEIL

vom 11. Januar 2021

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und a.o. Gerichtsschreiber MLaw
Balthasar J. Müller

Beteiligte

A____ AGRekurrentin

[...]                                                                                Beschwerdeführerin

vertreten durch [...],
Rechtsanwalt,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerdegegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 24. Oktober 2019

betreffend Nachsteuerverfügungen
zu den kantonalen Steuern und zur direkten Bundessteuer pro 2012 und 2013

Sachverhalt

Die A____ AG
(nachfolgend A____ oder Rekurrentin) mit Sitz in Basel bezweckt die Erbringung
von Unterrichtsdienstleistungen im Rahmen einer Privatschule. Zu diesem Zweck
kann die Gesellschaft Verträge über Immaterialgüterlizenzen abschliessen.

Die
Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) setzte für die A____
den steuerbaren Gewinn mit Veranlagungsverfügungen vom 8. Februar 2013 und vom
29. November 2013 betreffend die Steuerperiode pro 2011 bzw. pro 2012 für die
kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer auf je CHF 0. und mit
Veranlagungsverfügung vom 5. Dezember 2014 betreffend die Steuerperiode pro
2013 für die kantonalen Steuern und für die direkte Bundessteuer auf je CHF
1'700. fest. Diese Veranlagungsverfügungen erwuchsen in Rechtskraft.

Am 19. Juli 2016
wurde die A____ einer Buchprüfung durch die Steuerverwaltung unterzogen. Die
Steuerverwaltung führte daraufhin ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren
durch. Zur Begründung wurde angeführt, dass in den Vorjahren ohne
geschäftsmässige Begründetheit Lizenzgebühren an die der A____ nahestehende B____
(nachfolgend B____) mit Sitz in Vaduz/FL geleistet und ein Teil davon als
Konzessionen aktiviert worden seien. Gemäss den Nachsteuerverfügungen vom 22.
Juni 2017 (nachfolgend Nachsteuerverfügungen) ergab sich gegenüber der A____
für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer neu ein steuerbarer
Gewinn in der Höhe von je CHF 35'100. betreffend die Steuerperiode 2012 sowie
von je CHF 106'100. betreffend die Steuerperiode pro 2013. Basierend darauf
wurde für die kantonalen Steuern die Nachsteuer auf CHF 28'199.40 zuzüglich
Verzugszins von CHF 3'740.60 und für die direkte Bundessteuer die Nachsteuer
auf CHF 11'857.50 zuzüglich Verzugszins von CHF 1'237.60 festgesetzt,
resultierend in einem Nachsteuerbetrag von insgesamt CHF 40'056.90 zuzüglich
Belastungszins von gesamthaft CHF 4'978.20. Gemäss den Bussenverfügungen vom
22. Juni 2017 verhängte die Steuerverwaltung für die kantonalen Steuern eine
Busse von CHF 38'000. und für die direkte Bundessteuer eine Busse von CHF 16'000..
Gegen diese Verfügungen erhob die A____ Einsprache, welche mit
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 20 September 2017 teilweise
gutgeheissen wurde. Dabei wurden die Bussenverfügungen aufgehoben und die
Einsprache im Übrigen abgewiesen. Den Rekurs und die Beschwerde, welche die A____
gegen den Einspracheentscheid erhob, hiess die Steuerrekurskommission des
Kantons Basel-Stadt mit Entscheiden vom 21. Juni 2018 gut. Die Steuerverwaltung
focht diese Entscheide beim Verwaltungsgericht an. Dieses hiess den Rekurs und
die Beschwerde mit Urteil vom 5. April 2020 teilweise gut. Es hob die
Entscheide der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur Neubeurteilung
der Nachsteuerpflicht aufgrund der in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 verbuchten
Lizenzgebühren und zum neuen Entscheid über die Kosten der Verfahren zurück an
die Steuerrekurskommission. Mit Entscheiden vom 24. Oktober 2019 wies die
Steuerrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde der A____ ab und
auferlegte ihr eine Spruchgebühr von CHF 1'500..

Gegen diese
Entscheide erhob die A____ Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie
beantragt sinngemäss, die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission
aufzuheben, auf eine Nachsteuer zu verzichten und das Nachsteuerverfahren
einzustellen. Mit Eingabe vom 3. September 2020 verzichtete die Steuerrekurskommission
auf eine Vernehmlassung und beantragt die Abweisung des Rekurses und der
Beschwerde unter Kostenfolge. Seitens der Steuerverwaltung und der Eidgenössischen
Steuerverwaltung ging innert Frist keine Vernehmlassung ein.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2012 und 2013 (Verfahren VD.2020.120) und andererseits auf die direkte
Bundessteuer pro 2012 und 2013 (Verfahren VD.2020.121). Beide Verfahren
betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament.
Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund
identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die
Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl.
VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und
712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in
Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das
Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz
keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das
baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges
Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur
Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220, 221 f.; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen
des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im
Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die
Verfahrensbestimmungen der Art. 140144 DBG, subsidiär jene des kantonalen
Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den
Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3Zum
Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen
Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als
Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde
wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit §
164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).
Folglich ist auf den Rekurs und die Beschwerde einzutreten.

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
in Bezug auf die kantonalen Steuern nach der allgemeinen Bestimmung von § 8
VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG).Demnach
prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht
oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in
Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6
der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine
Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt
werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und BGer 2P.41/2002
vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die von der Rekurrentin in den
Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2012 und 2013 bezahlten Lizenzgebühren an
die B____ geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.

2.1Die
Vorinstanz erwog, dass die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben seien.
Die Rekurrentin sei beweispflichtig dafür, ob es sich bei den an die B____
bezahlten Lizenzgebühren um geschäftsmässig begründeten Aufwand handle. Es sei
zweifelhaft, dass die von der Rekurrentin eingereichten Verträge der B____
überhaupt mit unabhängigen Dritten geschlossen worden seien. Darüber hinaus
seien die bezahlten Lizenzgebühren ausserordentlich hoch. Da die Rekurrentin
keine rechtsgenüglichen Beweise vorgelegt habe, die einen steuerlichen Aufwand
rechtfertigen würden, müsse sie die Folgen der Beweislosigkeit tragen. Folglich
sei die Aufrechnung der in den Jahren 2012 und 2013 bezahlten Lizenzgebühren
rechtmässig. Daher wies sie den Rekurs sowie die Beschwerde ab.

Die Rekurrentin
wendet ein, dass die Handelsbilanz jeweils massgeblich sei. Deshalb sei es an
der Steuerverwaltung, den Beweis dafür zu führen, dass Leistung und
Gegenleistung nicht angemessen seien beziehungsweise die Vereinbarung einem
Drittvergleich nicht standhalten würde. Diesbezüglich habe die Rekurrentin
diverse Lizenzverträge von Dritten mit der B____ eingereicht, aus welchen die
Angemessenheit der Leistung hervorgehe. Darüber hinaus könne von der
Rekurrentin nicht der Nachweis verlangt werden, dass es sich bei der B____
nicht um eine ihr nahestehende Person handle. Viel eher sei die
Steuerverwaltung für derartige steuerbegründende Tatsachen beweisbelastet.
Weiter sei die Vorinstanz zu Unrecht nicht auf den Einwand eingegangen, dass
diverse Kostenpunkte bezüglich der Markenpflege und Software durch die B____
finanziert wurden. Daher bestehe kein Grund zur Beanstandung der als Aufwand
verbuchten Lizenzgebühren, weshalb die gewinnsteuerliche Aufrechnung zu Unrecht
erfolgt sei.

2.2Der
steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 69 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG
zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahrs (lit.a), allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) und
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zu den vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, gehören gemäss § 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG und
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG insbesondere offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an
Dritte.

2.3Der
Begriff der geldwerten Leistungen ist ein Oberbegriff, der sowohl die offenen
und die verdeckten Gewinnausschüttungen einschliesslich der Gewinnvorwegnahmen
als auch die offenen und die verdeckten Kapitaleinlagen erfasst (Schwarz, Die handels- und
steuerrechtliche Behandlung von Daten, Diss. Zürich 2019, Bern 2019, S. 369).
Nach einer Ansicht werden mit den geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen
an Dritte im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Leistungen an Dritte erfasst,
die nicht im Beteiligungsrecht begründet sind und deshalb keine verdeckten
Gewinnausschüttungen darstellen. Solche Leistungen können nur dann als
geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet werden, wenn es sich um
freiwillige und unentgeltliche Leistungen handelt, die zwar im Interesse der
Gesellschaft erfolgen, aber weder in einem unmittelbaren noch in einem
mittelbaren Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung stehen (vgl.Brülisauer/Mühlemann, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,
Basel 2017, Art. 58 DBG N 216, 322 und 336). Nach überwiegender Lehre erfasst
Art. 58 Abs. 1 lit. d DBG mit dem Begriff der Dritten die Gesellschafter und
die diesen Nahestehenden und schliesst eine Gewinnkorrektur bei Zuwendungen an
den Gesellschaftern nicht nahestehende echte Dritte aus (vgl.Danon, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.],
Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 58 LIFD N 190 f.;Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, II. Teil, Basel 2004, Art. 58 N 124 f.;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 58 N 92). Die vorstehenden
Ansichten lassen sich auf den Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG entsprechenden § 69
Abs. 1 lit. b StG übertragen. Offene Gewinnausschüttungen, Gewinnvorwegnahmen
und Kapitaleinlagen stehen im vorliegenden Fall nicht zur Diskussion. Die
Voraussetzungen, unter denen Leistungen an den Gesellschaftern nicht
nahestehende echte Dritte nach der vorstehend erwähnten Minderheitsmeinung als
geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet werden können, sind bei
den vorliegend zu beurteilenden Leistungen offensichtlich nicht erfüllt.
Folglich sind die strittigen Lizenzgebühren nur dann gewinnsteuerrechtlich
aufzurechnen, wenn sie verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.

2.4Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn kumulativ die folgenden vier
Voraussetzungen erfüllt sind: 1) Die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne
dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten. 2) Die Zuwendung erfolgt an
einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson. 3) Die Leistung
wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet
worden. 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem
Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung
resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; BGer
2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.1; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7.
Juni 2019 E. 2.1.2).

2.4.1Ob
die Gesellschaft für ihre Leistung eine angemessene Gegenleistung erhalten hat,
ob die Leistung einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden wäre
und ob Leistung und Gegenleistung in einem Missverhältnis zueinander stehen,
ist mit einem Drittervergleich zu ergründen (sog. Prinzip des «dealing at arms
length»; vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171
vom 7. Juni 2019 E. 2.1.2.1;Brülisauer/Mühlemann,
a.a.O., Art. 58 DBG N 226). Bei Vermögensgegenständen wird dabei auf den
Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf den Marktwert abgestellt (BGer
2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.3, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E.
2.3;Brülisauer/Mühlemann, a.a.O.,
Art. 58 DBG N 239). Wenn ein freier Markt besteht, ist der Markt- oder
Börsenpreis als Vergleichswert heranzuziehen. Fehlt ein Marktpreis, sind aber
bereits gleichartige Geschäfte mit einem unabhängigen Dritten oder zwischen
unabhängigen Dritten abgeschlossen worden, so bilden diese den
Vergleichsmassstab. Wenn ein vergleichbares Geschäft fehlt, ist ein
hypothetischer Wert zu bestimmen (vgl. BGer 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E.
5.2;Danon, a.a.O., Art. 58 LIFD N
179 ff.;Locher, a.a.O., Art. 58 N
103). Ob Lizenzgebühren übersetzt oder unbegründet sind, kann in der Regel nur
von Sachverständigen beurteilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 58 N 131).

2.4.2Die
verdeckte Gewinnausschüttung setzt eine gesellschaftsrechtliche Verbindung
kapitalmässiger Art auf der Grundlage einer verbrieften Eigenkapitalbeteiligung
bei der Aktiengesellschaft in Form von Aktien oder Partizipationsscheinen
voraus (Brülisauer/Mühlemann,
a.a.O., Art. 58 DBG N 258). Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zusätzlich zur
Gesellschafterstellung eine massgebliche Beherrschung der Gesellschaft durch
den Gesellschafter voraussetzt, ist umstritten (dafürBrülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 DBG N 261 ff. undRichner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Art. 58 N 88; dagegenDanon,
a.a.O., Art. 58 LIFD N 199 f. undLocher,
a.a.O., Art. 58 N 107). Als nahestehend gelten Personen, zu denen enge
wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen bestehen (BGer 2C_16/2015 vom 6.
August 2015 E. 2.3.2; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E. 2.1.2.2).
Nahestehend im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung Personen, denen der Beteiligungsinhaber
gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGer 2C_16/2015 vom
6. August 2015 E. 2.3.2).

2.5

2.5.1Grundsätzlich
tragen nach der Normentheorie (Art. 8 ZGB) die Veranlagungsbehörden die
(objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden und die
steuerpflichtige Person die (objektive) Beweislast für die steueraufhebenden
und -mindernden Tatsachen (vgl. BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3,
2C_484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4).
Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der mitwirkungsorientierten
Beweislastverteilung, die namentlich im Bereich geldwerter Leistungen von
Belang ist (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3, 2C_389/2016 vom 23.
Februar 2017, E. 2.2.1, 2C_484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1, 2C_16/2015
vom 6. August 2015 E. 2.5.4;Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 19 N 8; vgl.
BGE 144 II 427 E. 2.3.2 S. 433; BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E.
2.2.5;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 123 N 78;Schär,
Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1998, Bern
1998 [nachfolgendSchär, Diss.],
S. 104, 149, 299 und 301 f.;Schär,
Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten
Steuerveranlagungsverfahren, in: ASA 67 S. 433 [nachfolgendSchär, ASA], 434 f., 441 und 459;Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung
nach pflichtgemässem Ermessen?  Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht,
in: StR 2001 S. 258, 264 f.;Wirz,
in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel
2019, § 150 N 32; a.M.Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht,
in: ASA 56 S. 577, 626). Das Verwaltungsgericht erwog, die Mitwirkungspflicht
der steuerpflichtigen Person habe keine Auswirkungen auf die objektive
Beweislastverteilung (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.2.2.2).
An dieser Erwägung, die ohne Begründung von der aktuellen bundesgerichtlichen
Rechtsprechung und der überwiegenden Lehre abweicht, kann nicht festgehalten
werden.

Nach der
mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung kann insbesondere die Beweislast
für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen der steuerpflichtigen Person
obliegen, wenn sie die mögliche und zumutbare Mitwirkung bei der Abklärung des
steuererheblichen Sachverhalts pflichtwidrig und in schuldhafter Weise
unterlassen hat (vgl.Locher,
a.a.O., Art. 578 N 168;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 123 N 78;Stadelmann,
a.a.O., S. 265 f.;Schär, ASA, S.
460;Schär, Diss., S. 303 f.;Wirz, a.a.O., § 150 N 32). Gemäss einem
Teil der Lehre setzt die mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung zudem
voraus, dass der Sachverhalt bei Leisten der möglichen und zumutbaren
Mitwirkung aller Wahrscheinlichkeit nach rechtsgenüglich hätte rekonstruiert
werden können (Schär, ASA, S. 450;Schär, Diss., S. 194) und die der
weiteren Rechtsanwendung zugrunde gelegte Tatsachendarstellung einigermassen
plausibel ist (Schär, ASA, S. 451;Schär, Diss., S. 195;Stadelmann, a.a.O., S. 266). Ein Autor
beschränkt die Möglichkeit der mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung auf
Fälle, für die das anwendbare Steuergesetz keine Ermessensveranlagung vorsieht
(Stadelmann, a.a.O., S. 264).

In einem
Bundesgerichtsurteil und einem Kommentar wird festgestellt, man könne von der
steuerpflichtigen Person nicht verlangen, dass sie eine negative Tatsache
beweise, z. B. dass er über keine weiteren Einkünfte verfügt als über die
deklarierten. Es obliege der Steuerbehörde, den Beweis für das Bestehen von
nicht deklarierten steuerbaren Einkünften zu erbringen (BGer 2C_986/2013 vom
15. September 2014 E. 5.1.4;Zweifel/Hunziker,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3.
Auflage, Basel 2017, Art. 126 DBG N 8a). Betreffend nicht deklarierte Einkünfte
als steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen, für die grundsätzlich die
Veranlagungsbehörde die Beweislast trägt, ist diese Feststellung zweifellos
korrekt. Die Verallgemeinerung, man könne von der steuerpflichtigen Person
generell keinen Beweis für negative Tatsachen verlangen, kann aber nicht
richtig sein (vgl.Schär, Diss.,
S. 333 f.). Der Grundsatz negativa non sunt probanda (negative Tatsachen sind
nicht zu beweisen) gilt nicht (mehr) (Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,
Schweizerisches Zivilprozessrecht, 10. Auflage, Bern 2018, Kapitel 10 N 54;Grolimund, in:
Staehelin/Staehelin/Grolimund, Zivilprozessrecht, 3. Auflage, Zürich 2019, § 18
N 61;Schär, Diss., S. 329 f. und
333 f.;Walter, in: Berner
Kommentar, 2012, Art. 8 ZGB N 323 und 342). Die Beweislastregel von Art. 8 ZGB
gilt sowohl im öffentlichen Recht als auch im Privatrecht grundsätzlich
ebenfalls für negative Tatsachen bzw. das Nichtvorhandensein von Tatsachen (BGE
119 II 305 E. 1b.aa S. 306; VGE VD.2018.110 vom 9. November 2018 E. 2.2.2,
VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4;Grolimund, a.a.O., § 18 N 61). Dabei
wird zwischen bestimmten und unbestimmten negativen Tatsachen unterschieden. Im
ersten Fall kann das Nichtvorhandensein der Tatsache durch den Nachweis
bestimmter positiver Tatsachen bewiesen werden. Im zweiten Fall müssten zum
lückenlosen Beweis des Nichtvorhandenseins der Tatsache eine unbestimmte
Vielzahl positiver Tatsachen nachgewiesen werden (VGE VD.2018.110 vom 9.
November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; vgl.Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,
a.a.O., Kapitel 10 N 55 und 57;Göksu,
in: Breitschmid/Jungo [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3.
Auflage, Zürich 2016, Art. 8 ZGB N 19;Walter,
a.a.O., Art. 8 ZGB N 336 f. und 340). Für bestimmte negative Tatsachen gelten
die allgemeinen Beweislastregeln uneingeschränkt (VGE VD.2018.110 vom 9.
November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3
vom 9. August 2019 E. 4.3.4; vgl.Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,
a.a.O., Kapitel 10 N 54 f.;Walter,
a.a.O., Art. 8 ZGB N 339). Auch die mit dem Beweis unbestimmter negativer
Tatsachen verbundenen Schwierigkeiten führen nicht zu einer Umkehr der
Beweislast. In diesem Fall hat die Gegenpartei aber nach Treu und Glauben die
Obliegenheit, durch substanziiertes Bestreiten und soweit möglich und zumutbar
durch Erbringen eines Gegenbeweises oder des Beweises des Gegenteils an der
Beweisführung mitzuwirken (AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4; vgl. BGE
133 V 205 E. 5.5 S. 217, 119 II 305 E. 1b.aa S. 306; BGer 4A_364/2013 vom 5.
März 2014 E.6.6.4, 5P.376/2006 vom 14. Juni 2007 E. 3.3; VGE VD.2018.110 vom 9.
November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2;Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,
a.a.O., Kapitel 10 N 59;Walter,
a.a.O., Art. 8 ZGB N 353). Der Umstand, dass der Gegenpartei der Beweis der von
ihr behaupteten, die negative Tatsache ausschliessenden positiven Tatsachen
misslingt, kann als Indiz für die Richtigkeit der Darstellung der
beweisbelasteten Partei gewertet werden (vgl. BGer 4A_364/2013 vom 5. März 2014
E. 6.6.4, 5P.376/2006 vom 14. Juni 2007 E. 3.3; VGE VD.2018.110 vom 9. November
2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9.
August 2019 E. 4.3.4, ZB.2016.20 vom 3. März 2017 E. 5.1.3.3;Walter, a.a.O., Art. 8 ZGB N 353). Die
Verweigerung der gebotenen Mitwirkung ist bei der Beweiswürdigung ebenfalls als
Indiz für das Bestehen der damit zu beweisenden Tatsache zu berücksichtigen
(VGE VD.2018.110 vom 9. November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E.
2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4;Grolimund, a.a.O., § 18 N 61; vgl. BGE 119 II 305 E. 1b.aa
S. 306; BGer 4A_533/2013 vom 27. März 2014 E. 3.4.6). Bei gewissen Tatbeständen
der Steuergesetze sind negative Tatsachen Voraussetzungen der Rechtswirkung.
Deshalb ist auch im Steuerrecht davon auszugehen, dass der Beweis negativer
Tatsachen jedenfalls im Grundsatz möglich ist (Schär,
Diss., S. 333).

Wenn eine
steueraufhebende oder -mindernde Tatsache beweislos bleibt, weil die
steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat, ist aufgrund
der allgemeinen Beweislastregel zuungunsten der steuerpflichtigen Person
anzunehmen, die behauptete Tatsache habe sich nicht verwirklicht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
a.a.O., § 19 N 11;Zweifel/Hunziker,
a.a.O. Art. 130 DBG N 31). Ist der steuerpflichtigen Person die Mitwirkung an
der Ermittlung steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen aus Gründen, die
sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar, so ist im Rahmen der
Ermessensveranlagung (§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG) mittels eines
Wahrscheinlichkeitsschlusses zu entscheiden, ob sich die beweislos gebliebene
Tatsache verwirklicht hat, und deren Höhe zu schätzen (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 9 und 11;Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N
29 und 31). Wenn eine steuermindernde Tatsache zwar in ihrem Bestand feststeht,
ihr Umfang aber ungewiss ist, ist ihre Höhe im Rahmen der Ermessensveranlagung
(§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG) zu schätzen (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 9 und 11;Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N
29 und 31). Eine Schätzung ist auch dann vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige
Person ihre Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, Einführung zu Art. 122 ff. DBG N 38 und
46; vgl.Berger, Voraussetzungen
und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 185, 203;Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
a.a.O., § 19 N 9;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 130 DBG N 29).

2.5.2Aufgrund
der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast
dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs
gegenübersteht, der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli
2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2;Zweifel/Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast,
Drittvergleich, «dealing at arms length», Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG
Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und
Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arms
length»], in: ASA 77 S. 657, 677 und 691; vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 58 N 109 und Art. 123 N 86).

2.5.3Da
eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig ist (sogenannte
Massgeblichkeit der Handelsbilanz), begründet die erfolgswirksame Verbuchung
eines Aufwands zugunsten eines Aktionärs in einer formell ordnungsgemäss
geführten Buchhaltung die Vermutung, dass die Gesellschaft diesem tatsächlich
im Austausch mit einer Gegenleistung eine Leistung erbracht hat, die nicht im
Näheverhältnis begründet liegt (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3; vgl.Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 678). Der
Nachweis, dass der Leistung der Gesellschaft eine Gegenleistung des Aktionärs
gegenübersteht, gilt deshalb durch die erfolgswirksame Verbuchung eines
Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als
erbracht (BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2). Das gleiche gilt für
den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85 f.). Die
vorstehenden Erwägungen müssen entsprechend für die Verbuchung von Aufwand
zugunsten einer einem Aktionär nahestehenden Person gelten. Fehlt es an einer
formell ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, die auf die
(materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt die
natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli
2019 E. 3.3).

2.5.4Trotz
der Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen
Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung nach dem Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die steuerpflichtige Person gemäss § 153
Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG verpflichtet, auf Verlangen der
Veranlagungsbehörde über die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwänden
Auskunft zu erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege, weitere Bescheinigungen und
Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (vgl. BGer 2C_1104/2014 vom 23.
November 2015 E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2; vgl. ferner BGer 2C_274/2013
vom 16. Juli 2013 E. 3.4). Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz
kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe, d.h. genügende
Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam
verbuchten Aufwandpostens anführen kann (BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014
E. 2.2, 2C_274/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E.
2.4). Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer
2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2). Diese bestehen in der Aufrechnung des
Aufwands (vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4).

Wenn die
steuerpflichtige Person aus einem internationalen Verhältnis etwas zu ihren
Gunsten ableitet, treffen sie erhöhte Beweisanforderungen und
Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in
einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer
Personen erfahrungsgemäss begünstigt wie etwa das Fürstentum Liechtenstein
(BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.
2.5.2; vgl. BGer 2C_276/2018 vom 15. Juni 2018 E. 2.6.2; VGE VD.2019.1 und
VD.2019.2 vom 8. Januar 2020 E. 2.4.2;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 126 DBG N 3d). Bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen
unterliegt die steuerpflichtige Person einer besonders qualifizierten
Mitwirkungspflicht (BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3, 2C_16/2015
vom 6. August 2015 E. 2.5.2; VGE VD.2019.1 und VD.2019.2 vom 8. Januar 2020 E.
2.4.2;Zweifel/Hunziker, a.a.O.,
Art. 126 DBG N 3d). Es sind genauere und vollständigere Angaben erforderlich
als bei einem Binnenverhältnis (vgl. BGer 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4).
Bei einer Zahlung ins Ausland hat die steuerpflichtige Person nicht nur den
Empfänger der Zahlung zu nennen, sondern die gesamten Umstände darzulegen, die
zur Zahlung geführt haben (BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3,
2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4,
2C_524/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.4). Zu diesem Zweck sind der
Steuerbehörde die Verträge des Grundgeschäfts, allfällige schriftliche
Vereinbarungen mit dem Zahlungsempfänger, sowie die lückenlose Korrespondenz
mit dem Zahlungsempfänger und den allenfalls involvierten Banken vorzulegen
(BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4,
2C_524/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.4; vgl. BGer 2C_113/2018 vom 8. Januar
2019 E. 2.2.3).

Die in § 153
Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG erwähnten Auskünfte und Beweismittel sind
nur auf Verlangen der Steuerverwaltung zu erteilen bzw. vorzulegen (vgl. VGE
VD.2019.173 und VD.2019.175 vom 17. April 2020 E. 3.3.6). Dabei hat die
Veranlagungsbehörde die von der steuerpflichtigen Person vorzunehmenden
Mitwirkungshandlungen klar und unmissverständlich zu bezeichnen. Andernfalls
ist ihr die Erfüllung der Pflicht nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 13). Die
Mitwirkungspflicht gemäss § 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG wird durch
den Verhältnismässigkeitsgrundsatz beschränkt. Sie setzt voraus, dass die
Mitwirkungshandlung zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts geeignet
und erforderlich sowie der steuerpflichtigen Person zumutbar ist (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 DBG N
4 ff.). Die Vorlagepflicht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person im
Besitz des Beweismittels ist oder sich den Besitz daran verschaffen kann. Dabei
genügt eine bloss faktische Beschaffungsmöglichkeit nicht, sondern muss die
steuerpflichtige Person einen Rechtsanspruch auf den Besitz haben (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 DBG N
31).

2.5.5Wenn
von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen ist, trägt
die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht
angemessen ist, d.h. einem Drittvergleich nicht standhält (BGer 2C_497/2018 vom
4. Juli 2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2;Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 678). Gelingt
ihr der Nachweis nicht, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine
angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so trägt sie die Folgen der
Beweislosigkeit (BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3, 2C_265/2009 vom 1. September
2009 E. 2.4; vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5).

2.5.6Der
Nachweis eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung begründet
die Vermutung, es liege eine geldwerte Leistung an den Beteiligungsinhaber oder
eine diesem nahestehende Person vor (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.
2.5.5), beziehungsweise begründet es eine natürliche Vermutung für das
Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 58 N 109 und Art. 123 N 86), sofern anzunehmen ist, die Zuwendung
sei an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt
(vgl. dazu unten E. 2.5.7). Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis
dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete
Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit des
Aufwandpostens zu beweisen (BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3)
beziehungsweise den Gegenbeweis zu erbringen, dass keine verdeckte
Gewinnausschüttung vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 58 N 109). Insbesondere obliegt in diesem Fall der Nachweis, dass
ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, der steuerpflichtigen Gesellschaft (vgl.
BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5). Wenn der Gesellschaft der ihr
obliegende Beweis misslingt, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer
2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2,
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5, 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).
Diese bestehen in der Aufrechnung (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.
2.5.5).

2.5.7Die
Steuerverwaltung trägt auch die objektive Beweislast dafür, dass die Zuwendung
an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt ist (VGE
VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.3.1; vgl. BGer 2C_377/2009
vom 9. September 2009 E. 3.4). Es wird aber kein direkter Beweis vorausgesetzt,
dass die Leistung einem Aktionär oder einem nahestehenden Dritten zugekommen
ist (BGer 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 6.4, 2C_377/2009 vom 9. September
2009 E. 3.4). Es genügt, dass sich die Annahme, die Leistung sei einem Aktionär
oder einer einem Aktionär nahestehenden Person zugekommen, aufgrund der
gesamten Umstände gebieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge
nicht zu finden ist (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 3b S. 346 f., 115 Ib 274 E. 9b S.
279; BGer E. 6.1, 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4). Allein der
Drittvergleich bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung
genügt für diese Annahme nicht (BGer 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1;Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
DBG N 276, 283 und 286 ff.; vgl.Danon,
a.a.O., Art. 58 LIFD N 206). Die Ungewöhnlichkeit der Leistung, insbesondere
das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung im Drittvergleich, ist
lediglich ein Indiz neben anderen dafür, dass die Zuwendung an einen Aktionär
oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt ist (vgl. BGer 2C_414/2012
vom 19. November 2012 E. 6.1;Brülisauer/Mühlemann,
a.a.O., Art. 58 DBG N 283).

Aus den
vorstehenden Gründen kann der Nachweis eines Missverhältnisses zwischen
Leistung und Gegenleistung nur dann die natürliche Vermutung einer verdeckten
Gewinnausschüttung begründen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei einem
Aktionär oder einer einem Aktionär nahestehenden Person zugekommen, aufgrund
der gesamten Umstände gebieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der
Vorgänge nicht zu finden ist. Dementsprechend spricht gemäss namhaften Autoren
eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten
Gewinnausschüttung, wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von
Aktiengesellschaft und Aktionär ein erhebliches und offensichtliches
Missverhältnis zulasten der Gesellschaft besteht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 7).

2.6Eine
geldwerte Leistung bzw. verdeckte Gewinnausschüttung ist nur insoweit zu
korrigieren, als sie nicht mehr mit dem Drittvergleich in Übereinstimmung steht
(VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.4.2;Brühlisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
DBG N 247). Folglich darf nur die Differenz zwischen der Zuwendung der
Gesellschaft und dem höchsten Wert, der sich noch wirtschaftlich begründen
lässt, aufgerechnet werden (vgl. VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni
2019 E. 2.3.4.2;Brühlisauer/Mühlemann,
a.a.O., Art. 58 DBG N 247).

3.

3.1Die
Lizenzgebühren von CHF 63'728.48 bzw. CHF 70'479.64, deren steuerrechtliche
Behandlung im vorliegenden Verfahren zu beurteilen ist, sind von der
Rekurrentin in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 als Aufwand verbucht worden
(Akten STRK.2017.149 S. 219 und 224). Anzeichen dafür, dass die Buchhaltung der
Rekurrentin in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 formell nicht ordnungsgemäss
geführt worden wäre, werden von der Steuerverwaltung nicht geltend gemacht und
sind nicht ersichtlich. Damit ist davon auszugehen, dass die Buchhaltung
formell korrekt ist (vgl. VGE VD.2018.233 und VD.2018.234 vom 5. April 2019 E.
2.2.3.3). Die erfolgswirksame Verbuchung der Lizenzgebühren begründet deshalb
die Vermutung, dass die Rekurrentin die Lizenzgebühren der B____ im Austausch
mit einer Gegenleistung bezahlt hat, dass der Grund für die Bezahlung der
Lizenzgebühren nicht in einem Näheverhältnis besteht und dass die
Lizenzgebühren geschäftsmässig begründet sind (vgl. oben E. 2.5.3).

3.2

3.2.1Die
Rekurrentin erklärte, die B____ habe die folgenden Marken eintragen lassen: [...]
und [...] (Akten STRK.2017.149 S. 2).

3.2.2Gemäss
dem Territorialitätsprinzip bestimmt sich nach dem Recht des Staats, auf dessen
Gebiet der Inhaber für seine Marke Schutz beansprucht, ob und in welchem Umfang
ein Markenrecht besteht, und ist der von einem Staat gewährte Schutz auf dessen
Gebiet beschränkt (vgl.David, in:
Basler Kommentar, 3. Auflage 2017, Vor Art. 1-46a MSchG N 2;Kaiser/Rüetschi, Immaterialgüterrecht in
a nutshell, 3. Auflage, Zürich 2018, S. 15;Marbach,
in: von Büren/David [Hrsg.], Schweizerisches Immaterialgüter- und
Wettbewerbsrecht, Band III/1: Markenrecht, 2.Auflage, Basel
2009, N 31 f.;Thouvenin/Noth, in:
Noth et al.[Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern
2017, Einleitung N 88). Aus dem Erwerb eines ausländischen Schutzrechts kann
für das Inland nichts abgeleitet werden (David,
a.a.O., Vor Art. 1-46a MSchG N 2). Im vorliegenden Fall steht der Gebrauch von
Marken in der Schweiz und nicht in Lichtenstein zur Diskussion. Folglich bestimmen
sich Bestand und Umfang der Markenrechte nach schweizerischem Recht.

Das Markenrecht
entsteht gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes über den Schutz von Marken und
Herkunftsangaben (MSchG, SR 232.11) mit der Eintragung im Register. Es steht
demjenigen zu, der die Marke zuerst hinterlegt hat (Art. 6 MSchG). Vom
Markenschutz ausgeschlossen sind gemäss Art. 3 Abs. 1 MSchG Zeichen, die mit
einer älteren Marke identisch und für die gleichen Waren oder Dienstleistungen
bestimmt sind wie diese (lit. a), Zeichen, die mit einer älteren Marke
identisch und für gleichartige Waren oder Dienstleistungen bestimmt sind, so
dass sich daraus eine Verwechslungsgefahr ergibt (lit. b), und Zeichen, die
einer älteren Marke ähnlich und für gleiche oder gleichartige Waren oder Dienstleistungen
bestimmt sind, so dass sich daraus eine Verwechslungsgefahr ergibt (lit. c).
Auf diese relativen Ausschlussgründe kann sich nur der Inhaber der älteren
Marke berufen (Art. 3 Abs. 3 MSchG). Sie werden vom Eidgenössischen Institut
für Geistiges Eigentum (IGE) im Eintragungsverfahren nicht von Amtes wegen
geprüft und entfalten erst Wirkung, wenn sie vom Inhaber einer älteren Marke im
Widerspruchsverfahren oder in einem Zivilprozess erfolgreich geltend gemacht
werden (Joller, in: Noth et al. [Hrsg.],
Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 3 N 393 und 408).
Solange keine relativen Ausschlussgründe erfolgreich geltend gemacht worden
sind, ist die jüngere Marke gültig und uneingeschränkt durchsetzbar(Joller, a.a.O., Art. 3 N 410). Der
Inhaber einer älteren Marke kann innerhalb von drei Monaten nach der
Veröffentlichung der Eintragung der Marke gestützt auf Art. 3 Abs. 1 MSchG beim
IGE gegen die Eintragung Widerspruch erheben. Ist der Widerspruch begründet, so
wird die Eintragung ganz oder teilweise widerrufen (Art. 33 MSchG). Das IGE
löscht die Markeneintragung, wenn sie durch ein rechtskräftiges Gerichtsurteil
nichtig erklärt wird (Art. 35 lit. c MSchG). Relative Ausschlussgründe sind
Nichtigkeitsgründe. In Betracht kommen aber auch andere Gründe (Staub, in: Noth et al. [Hrsg.],
Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 52 N 44). Wenn sich
der Beklagte die Marke angemasst hat, kann der Kläger anstatt auf Feststellung
der Nichtigkeit der Markeneintragung auf Übertragung der Marke klagen (Art. 53
Abs. 1 MSchG). Diese Übertragungsklage setzt einen auf einem älteren Recht des
Klägers beruhenden Nichtigkeitsgrund voraus (Staub,
a.a.O., Art. 53 N 9).

Das
Markenregister zählt zu den öffentlichen Registern, die gemäss Art. 9 Abs. 1
des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB, SR 210) und Art. 179 der
Schweizerischen Zivilprozessordnung (ZPO, SR 272) für die durch sie bezeugten
Tatsachen vollen Beweis erbringen, solange nicht die Unrichtigkeit ihres
Inhalts nachgewiesen ist (Wild,
in: Noth et al. [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017,
Art. 37 N 9; vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2). Dem öffentlichen
Register kommt aber nur in dem Umfang verstärkte Beweiskraft zu, in dem der
zuständige Registerführer zur Prüfung der von ihm bezeugten Tatsachen
verpflichtet ist (Wolf, in: Berner
Kommentar, 2012, Art. 9 ZGB N 46). Insbesondere relative Ausschlussgründe und
die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis über das angemeldete Zeichen werden im
Rahmen des Eintragungsverfahrens nicht überprüft (Marbach, a.a.O., N 1074; vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni
2018 E. 3.2). Die Eintragung im Markenregister belegt deshalb weder den
materiellen Bestand der Marke noch die materielle Berechtigung an der Marke
(vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2;Marbach,
a.a.O., N 1232 ff.;Wild, a.a.O.,
Art. 37 N 9 f.), sondern bloss den formellen Bestand und die formelle
Berechtigung (vgl.Wild, a.a.O.,
Art. 37 N 9 f.). Gemäss einer Lehrmeinung begründet der Registereintrag aber
grundsätzlich eine Vermutung des materiellen Bestands der Marke und der
materiellen Berechtigung an der Marke (vgl.Marbach,
a.a.O., N 1241 ff.;Wild, a.a.O.,
Art. 37 N 11). Diese Ansicht wird vom Appellationsgericht und einer anderen
Lehrmeinung zwar abgelehnt (AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2;Willi, Glaubhaftmachung und
Glaubhaftmachungslast, in: sic! 2011 S. 215, 219). Dies ändert aber nichts
daran, dass die Eintragung zumindest ein starkes Indiz für den materiellen
Bestand der Marke bildet (vgl.Gasser,
in: Noth et al. [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017,
Art. 5 N 18;Rizvi/David, in:
Basler Kommentar, 3. Auflage 2017, Art. 5 MSchG N 37). Im Übrigen trägt
derjenige, der einen Nichtigkeitsgrund, insbesondere auch einen relativen
Ausschlussgrund, geltend macht, dafür grundsätzlich gemäss Art. 8 ZGB die
Beweislast (vgl.Staub, a.a.O.,
Art. 52 N 73 f.;Willi, a.a.O., S.
218).

3.2.3Im
Schweizer Markenregister sind drei Bildmarken jeweils mit der Überschrift «[...]»
eingetragen: [...] (Marke Nr. [...]), [...] (Marke Nr. [...]) und [...] (Marke
Nr. [...]). Inhaberin der Marken ist die B____. Die Eintragung der Marken wurde
am 27. April 1998 bzw. 9. Februar 2006 veröffentlicht und es wurde kein
Widerspruch erhoben (vgl. Swissreg). Zudem hat in den seither verstrichenen
mehr als 22 bzw. 14 Jahren offensichtlich niemand erfolgreich auf
Nichtigerklärung oder Übertragung der Marken geklagt. Ein Hinweis auf einen
Nichtigkeitsgrund ist nicht ersichtlich und wird von der Steuerverwaltung nicht
geltend gemacht. Unter diesen Umständen erscheint es zwar theoretisch möglich,
aber praktisch ausgeschlossen, dass Nichtigkeitsgründe vorliegen oder ein
Dritter ein besseres Recht an den Marken hat. Damit ist im vorliegenden
Verfahren auch der materielle Bestand der Marken und die materielle
Berechtigung der B____ an den Marken erstellt. Zudem trägt die Steuerverwaltung
die Behauptungs- und Beweislast für einen Nichtigkeitsgrund, wenn sie sich auf
einen solchen berufen will, und hat sie einen Nichtigkeitsgrund weder behauptet
noch bewiesen. Im Übrigen hat die Rekurrentin bloss sachliche Gründe, d.h.
genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit der Lizenzgebühren
anzuführen (vgl. oben E. 2.5.3). Dafür muss betreffend den Bestand und die
Berechtigung an Marken einer Vertragspartnerin der Steuerpflichtigen der
Eintrag im Markenregister genügen. Es ist einer Steuerpflichtigen im
Steuerverfahren in der Regel weder möglich noch zumutbar, einen weitergehenden
Nachweis für den materiellen Bestand von Marken ihrer Vertragspartnerin und
deren materielle Berechtigung an den Marken zu liefern.

3.3

3.3.1Gemäss
der Darstellung der Rekurrentin lag den Lizenzgebühren ein Partnerschafts- und
Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin vom 1. April 2011 zugrunde
(Akten STRK.2017.149 S. 7 ff.; nachfolgend Partnerschafts- und Lizenzvertrag).
Gemäss diesem Vertrag erteilte die B____ der Rekurrentin das Recht, das unter
der Marke «[...]» vorhandene Kursangebot in ihrem Lizenzgebiet zu vermarkten
und zu diesem Zweck im Lizenzgebiet eine oder mehrere Sprachschulen unter der
Bezeichnung «[...]» zu eröffnen und zu betreiben sowie die damit
zusammenhängenden und von der B____ zur Verfügung gestellten
Immaterialgüterrechte der B____ (Markenrecht, Software, urheberrechtliche
Werke, Know-how etc.) zu nutzen (Partnerschafts- und Lizenzvertrag, Ziff. 1).
Das Lizenzgebiet der Rekurrentin war Basel. In diesem Gebiet hatte sie
abgesehen von gewissen Ausnahmen das ausschliessliche Recht, eine oder mehrere
Schulen unter der Bezeichnung «[...]» zu eröffnen und zu betreiben sowie die
Marke «[...]» und die übrigen im Dienstleistungsangebot der B____ enthaltenen
und ihr zum Gebrauch überlassenen Immaterialgüterrechte zu verwenden
(Partnerschafts- und Lizenzvertrag Ziff. 2 f.). Gemäss dem Vertrag war die
Rekurrentin verpflichtet, der B____ bei Vertragsbeginn für den Erwerb der
Exklusivlizenz CHF 50'000. zu bezahlen. Nach Bezahlung dieser Gebühr hatte sie
Anspruch auf die im Anhang zum Vertrag aufgeführten Anfangs- und
Zusatzleistungen der B____ (Partnerschafts- und Lizenzvertrag, Ziff. 25).
Zusätzlich war die Rekurrentin gemäss dem Vertrag verpflichtet, für das Recht,
das unter dem Markenzeichen «[...]» bestehende Kursangebot dem Publikum
anzubieten, periodisch eine Lizenzgebühr von 5,9 % ihres Umsatzes zu bezahlen
(sogenannte umsatzabhängige Lizenzgebühr; Partnerschafts- und Lizenzvertrag,
Ziff. 26). Gemäss den Angaben der Rekurrentin handelt es sich bei den als
Aufwand geltend gemachten Lizenzgebühren um ebendiese vertraglichen umsatzabhängigen
Lizenzgebühren.

3.3.2Das
Markenrecht verleiht dem Inhaber das ausschliessliche Recht, die Marke zur
Kennzeichnung der Waren oder Dienstleistungen, für die sie beansprucht wird, zu
gebrauchen und über die Marke zu verfügen (Art. 13 Abs. 1 MSchG;Thouvenin/Dorigo, in: Noth et al.
[Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 13 N 1).
Der Markeninhaber kann anderen verbieten, ein Zeichen zu gebrauchen, das nach
Art. 3 Abs. 1 MSchG vom Markenschutz ausgenommen ist (Art. 13 Abs. 2 MSchG).
Der Markeninhaber kann die Marke für die Waren oder Dienstleistungen, für die
sie beansprucht wird, anderen ganz oder teilweise zum Gebrauch überlassen (Art.
18 Abs. 1 MschG). Durch einen Lizenzvertrag verpflichtet sich der Markeninhaber
(Lizenzgeber), einem Dritten (Lizenznehmer) den Gebrauch der Marke für
bestimmte Produkte zu gestatten, wobei dafür üblicherweise ein Entgelt
geschuldet ist (Bigler, in: Basler
Kommentar, 3. Auflage 2017, Art. 18 MSchG N 7).

3.3.3Mit
dem Partnerschafts- und Lizenzvertrag gestattete die B____ der Rekurrentin,
unter der Marke «[...]» Sprachschulen zu betreiben und ein Kursangebot zu
vermarkten. Ohne die Lizenz der B____ wäre die Rekurrentin dazu nicht
berechtigt gewesen. Insbesondere hätte die Rekurrentin für ihre
Dienstleistungen die Marken der B____ oder diesen ähnliche Marken auch nicht
selbst hinterlegen dürfen und hätte die B____ gegen die Eintragung solcher
Marken Widerspruch erheben können. Die Möglichkeit, unter der Marke «[...]»
Sprachschulen zu betreiben und ein Kursangebot zu vermarkten, hatte für die
Rekurrentin zweifellos einen wirtschaftlichen Wert, der aus
betriebswirtschaftlicher Sicht eine Gegenleistung rechtfertigte. Ein solcher
Wert ist auch der Möglichkeit, die übrigen Immaterialgüterrechte der B____ am
Kursangebot und das Know-how der B____ zu nutzen, beizumessen. Mit dem Verweis
auf die von der B____ eingetragenen Marken und der Einreichung des
Partnerschafts- und Lizenzvertrags hat die Rekurrentin damit sachliche Gründe
für die geschäftsmässige Begründetheit der Lizenzgebühren angeführt.

3.3.4Der
Sitz der B____ befand sich im Fürstentum Liechtenstein. Daher unterliegt die
Rekurrentin einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht. Sie hat
Beweismittel aber nur insoweit vorzulegen, als die Steuerverwaltung die
verlangte Mitwirkung klar und unmissverständlich bezeichnet (vgl. oben E. 2.5.4).
Dass die Steuerverwaltung von der Rekurrentin für die Jahre 2011 bis 2013 über
den Partnerschafts- und Lizenzvertrag hinaus die Vorlage konkret bezeichneter
Beweismittel verlangt hätte, behauptet die Steuerverwaltung nicht und ist aus
den Akten nicht ersichtlich. Insbesondere ist weder behauptet noch ersichtlich,
dass die Steuerverwaltung allfällige zusätzliche schriftliche Vereinbarungen
mit der B____ sowie die lückenlose Korrespondenz mit der B____ und allenfalls
involvierten Banken verlangt hätte oder dass solche Beweismittel überhaupt
vorhanden wären. Folglich war die Rekurrentin nicht verpflichtet, weitere
Beweismittel vorzulegen, und hat sie mit dem Verweis auf die von der B____
eingetragenen Marken und der Einreichung des Partnerschafts- und Lizenzvertrags
auch ihre besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht erfüllt. Mit Schreiben vom
10. Oktober 2016 ersuchte die Steuerverwaltung die Rekurrentin zwar um
Zustellung der Jahresrechnung 2014 der B____. Diese Aufforderung erfolgte aber
nicht im Einspracheverfahren betreffend die vorliegend relevanten
Steuerperioden 2012 und 2013, sondern zur Prüfung der Einsprache gegen die
Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2014 (Akten STRK.2017.149 S. 110).
Zudem ist die Jahresrechnung 2014 für die Beurteilung der geschäftsmässigen
Begründetheit der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden
Lizenzgebühren für die Jahre 2012 und 2013 offensichtlich unerheblich. Im
Übrigen hat die Steuerverwaltung nicht dargelegt und ist es bei der gegebenen
Aktenlage auch nicht ersichtlich, weshalb im vorliegenden Fall allfällige
weitere schriftliche Vereinbarungen oder allfällige Korrespondenz für die
Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Lizenzgebühren relevant
gewesen wären. Damit kommt im vorliegenden Fall der Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz zum Tragen (vgl. oben E. 2.5.3 f.).

3.4

3.4.1Da
im vorliegenden Fall aus den vorstehenden Gründen von der grundsätzlichen
Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen ist, trägt die Steuerverwaltung
die Beweislast dafür, dass die Gegenleistungen der B____ für die Lizenzgebühren
nicht angemessen sind bzw. einem Drittvergleich nicht standhalten (vgl. oben E.
2.5.7). Wie im Folgenden dargelegt wird, hat die Steuerverwaltung den ihr
obliegenden Beweis nicht erbracht.

3.4.2Die
Steuerverwaltung macht geltend, für die steuerliche Beurteilung sei wesentlich,
wer die Kosten für die Entwicklung und die Pflege der Marke getragen habe
(Akten STRK.2017.149 S. 48 Ziff. II.E.6f f.). Dies mag insoweit richtig sein,
als eine höhere Lizenzgebühr angemessen sein mag, wenn die Lizenzgeberin für
die Entwicklung und die Pflege der Marke Aufwand betrieben und dessen Kosten
getragen hat. Die Tragung von Kosten für Entwicklung und Pflege der Marke ist
aber offensichtlich keine Voraussetzung dafür, dass eine Lizenzgebühr überhaupt
geschäftsmässig begründet ist. Das Recht, eine materiell rechtsbeständige
Marke, an der die Lizenzgeberin materiell berechtigt ist, zu gebrauchen, hat
für die Lizenznehmerin unabhängig davon, ob der Lizenzgeberin für die
Entwicklung und Pflege der Marke Kosten entstanden sind, einen wirtschaftlichen
Wert. In Markenlizenzverträgen verpflichtet sich der Lizenzgeber in der Regel
zur Aufrechterhaltung der Marke durch Bezahlung der Verlängerungsgebühren und
Verteidigung der Marke gegen Angriffe auf ihren Bestand sowie zur Verteidigung
der Marke gegen Verletzungen. Eine darüberhinausgehende Pflicht des
Lizenzgebers zur Pflege der Marke ist nicht üblich. Insbesondere erfolgt der
für ihre Aufrechterhaltung erforderliche Gebrauch der Marke zumindest bei
ausschliesslichen Lizenzen regelmässig durch den Lizenznehmer und nicht durch
den Lizenzgeber (vgl.Bigler,
a.a.O., Art. 18 MSchG N 24 f., 27 f. und 31;Bühler,
a.a.O., Art. 18 N 21, 32 f., 35 f. und 40). Dementsprechend ist die Rekurrentin
gemäss Ziff. 4 des Partnerschafts- und Lizenzvertrags verpflichtet, die Marke «[...]»
zu verwenden und einen für beide Vertragsparteien gedeihlichen Gebrauch davon
zu machen.

3.4.3Die
Steuerverwaltung behauptet, die B____ sei mangels Substanz nicht in der Lage
gewesen, die von der Rekurrentin geltend gemachten Leistungen zu erbringen,
weil der Sitz der B____ in Vaduz fiktiv gewesen sei und sie sich zu Beginn des
Jahres 2014 im Zustand der amtlichen Auflösung und Liquidation befunden habe
(Akten STRK.2017.149 S. 25 E. A.6.b.bb und S. 26 f. E. A.7.a f., S. 41 Ziff.
II.A.1.d und S. 49 Ziff. II.E.7a f.). Die Domiziladresse der B____ lautete seit
dem 26. November 2012 «c/o [...], [...], 9490 Vaduz, Liechtenstein» (Akten
STRK.2017.149 S. 116 f.). An dieser Adresse war eine sehr grosse Zahl weiterer
Firmen domiziliert (Akten STRK.2017.149 S. 117 ff.). Aufgrund dieser Indizien
erscheint es zwar naheliegend, dass es sich beim Sitz der B____ in Vaduz um ein
Briefkastendomizil gehandelt hat. Allein daraus kann aber nicht geschlossen
werden, die B____ habe über «keine Substanz» verfügt, was auch immer die
Steuerverwaltung darunter verstehen mag. Im Übrigen benötigt die B____ für die
blosse Aufrechterhaltung der Marken und ihre Verteidigung gegen allfällige
Verletzungen weder eine eigene Infrastruktur noch eine bestimmte Substanz. Die
Tatsache, dass sich die B____ vom 17. Februar bis am 6. März 2014 im Zustand
der amtlichen Auflösung und Liquidation befunden hat (Akten STRK.2017.149 S.
116 f.), ist im vorliegenden Fall irrelevant, weil nur die Lizenzgebühren für
die Jahre 2012 und 2013 zu beurteilen sind.

3.4.4Die
Steuerrekurskommission stellte fest, die Lizenzgebühr von 5,9 % des Umsatzes
sei überdurchschnittlich hoch (angefochtener Entscheid E. 5b). Für diese Feststellung
bleibt sie aber jegliche Begründung und jeglichen Beweis schuldig. Zudem nennt
sie weder Vergleichszahlen noch die ihrer Ansicht nach durchschnittliche Höhe
der Lizenzgebühr für Lizenzen, wie sie der Rekurentin mit dem Partnerschafts-
und Lizenzvertrag eingeräumt worden sind. Aus diesen Gründen kann auf die
Feststellung der Steuerrekurskommission nicht abgestellt werden. Im Übrigen
steht diese im Widerspruch zur Darstellung der Steuerverwaltung in ihrem Rekurs
vom 12. Dezember 2018. Dort erklärte die Steuerverwaltung, Lizenzgebühren von 6,7
% der Erlöse könnten je nach Umfang der dafür erhaltenen Gegenleistung durchaus
geschäftsmässig begründet sein und im Gesamtbild der Erfolgsrechnungen 2012 und
2013 erschienen die von der Rekurrentin verbuchten Lizenzgebühren auch aufgrund
ihrer Höhe plausibel (Rekurs vom 12. Dezember 2018 Ziff. II.4.3b).

3.4.5Die
Rekurrentin reichte einen Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____
und der C____ AG (nachfolgend C____) vom 2. Januar 2001 ein (Akten STRK.2017.149
S. 180 ff.). Dieser entspricht im Wesentlichen dem Partnerschafts- und
Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin. Die Höhe der bei
Vertragsbeginn fälligen Lizenzgebühr unterscheidet sich insofern, als sie
gemäss dem Vertrag mit der C____ CHF 155'000. beträgt (Ziff. 25) und gemäss
dem Vertrag mit der Rekurrentin bloss CHF 50'000. (Ziff. 25). Die vertragliche
Regelung der umsatzabhängigen Lizenzgebühr (Ziff. 26) ist hingegen identisch.
Die Rekurrentin behauptet, die B____ und die C____ seien voneinander unabhängig
gewesen (vgl. Akten STRK.2017.149 S. 252 f. S. 10 ff.). Die Steuerverwaltung
macht geltend, es bestünden erhebliche Zweifel daran, dass die C____ im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine von der B____ unabhängige Drittperson gewesen
sei. Sie begründet dies damit, dass der ehemalige Geschäftsführer der C____, D____,
heute Geschäftsführer der Rekurrentin sei und von dieser ein erhebliches
Darlehen erhalten habe, dass die B____ beim Vertragsschluss von E____ vertreten
worden sei, dass dieser Aktionär und Verwaltungsrat der Rekurrentin sei und
dass sich D____ und E____ im Jahr 2014 schon lange gekannt hätten (Akten
STRK.2017.149 S. 41 f. Ziff. II.A.1.e, S. 47 Ziff. II.E.6b und S. 48 Ziff. II.E.6e).
Aufgrund der von der Steuerverwaltung genannten Beweismittel und mangels
substanziierter Bestreitung durch die Rekurrentin sind die von der
Steuerverwaltung genannten Indizien erstellt. Auch wenn sich D____ und E____ im
Jahr 2014 schon lange gekannt haben, ist aber nicht erstellt, dass sie bereits
im Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Jahr 2001 miteinander bekannt gewesen
sind. Die von der Steuerverwaltung genannten Indizien begründen zwar gewisse
Zweifel an der Unabhängigkeit der beiden Vertragsparteien. Da die
Steuerverwaltung die Beweislast dafür trägt, dass die Lizenzgebühren einem
Drittvergleich nicht standhalten, müsste sie aber beweisen, dass zwischen der B____
und der C____ im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zwischen diesen beiden
Gesellschaften ein Abhängigkeitsverhältnis bestanden hat. Dieser Beweis gelingt
ihr mit den erwähnten Indizien nicht.

3.4.6Im
Verfahren vor der Steuerrekurskommission reichte die Rekurrentin mit ihrer
Replik fünf weitere Partnerschafts- und Lizenzverträge sowie einen
Franchise-Lizenzvertrag der B____ ein. Die Steuerverwaltung macht geltend, die
Nachreichung dieser Beweismittel sei unzulässig (Akten STRK.2017.149 S. 351
Ziff. 4b). Dieser Einwand ist unbegründet. Nach ständiger Praxis des
Verwaltungsgerichts werden in Steuersachen im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht zugelassen. In
Abweichung von diesem Grundsatz werdenNovenim
verwaltungsgerichtlichen Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das
Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen
Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die
neuen Tatsachen und Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener
Behauptungen dienen (VGE VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1; vgl. VGE VD.2018.170
und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.1.1,
VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2014.147 vom 9. Juni
2015 E. 2.3.6). Wenn unter diesen Voraussetzungen Noven sogar erstmals mit dem
Rekurs an das Verwaltungsgericht vorgebracht werden können, können sie erst
Recht mit der Replik im Verfahren vor der Steuerrekurskommission vorgebracht
werden. Die mit der Replik eingereichten Verträge dienen dem Nachweis der
bereits mit dem Rekurs vorgebrachten Behauptung, die zwischen der B____ und der
Rekurrentin vereinbarten vertraglichen Konditionen entsprächen den Konditionen,
die auch gegenüber unabhängigen Dritten im In- und Ausland gegolten hätten
(Akten STRK.2017.149 S. 5 Ziff. 21).

Soweit
ersichtlich entsprechen die sechs Verträge im Wesentlichen dem Partnerschafts-
und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin. Betreffend das
Lizenzgebiet sowie die Höhe der bei Vertragsbeginn fällige Lizenzgebühr und der
Mindestlizenzgebühr bestehen Unterschiede. Zudem wurde gemäss einem Vertrag bei
Vorauszahlung auf der umsatzabhängigen Lizenzgebühr ein Rabatt gewährt. Im
Übrigen stimmen die vertraglichen Regelungen der umsatzabhängigen Lizenzgebühr,
insbesondere deren Höhe von 5,9 %, inhaltlich aber überein (vgl.
Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] AG vom 27.
Dezember 2003 [Akten STRK.2017.149 S. 264 ff.]; Partnerschafts- und
Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH vom 6. März 2000 [Akten
STRK.2017.149 S. 278 ff.]; Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____
und der [...] AG vom 8. August 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 292 ff.];
Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH vom 26.
Februar 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 305 ff.]; Partnerschafts- und
Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH mit Sitz in Wien vom 22.
Juni 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 318 ff.]; Franchise-Lizenzvertrag zwischen
der B____ und der [...] s.r.o. vom 3./6. Oktober 2003 [Akten STRK.2017.149 S. 333
ff.]).

Die Rekurrentin
behauptet, bei den Vertragspartnern der B____ handle es sich um unabhängige
Dritte. Sie seien sowohl von der B____ als auch von E____ unabhängig. Die
Ähnlichkeit der Firmen der Gesellschaften sei dem einem Franchising ähnlichen
Konzept der B____ geschuldet (Akten STRK.2017.149 S. 253 Ziff. 14 und S. 254
Ziff. 22). Dies wird von der Steuerverwaltung nicht bestritten. Im Rekurs an
das Verwaltungsgericht machte die Rekurrentin zudem Angaben zu den Eigentümern
der Vertragspartnerinnen der B____ (Rekurs vom 26. Juni 2020 Ziff. 17). Dabei
handelt es sich um zulässige Noven, weil die Behauptungen bloss der
Substanziierung der bereits früher vorgetragenen Behauptung der Unabhängigkeit
der Gesellschaften dient. Auch diese Behauptungen wurden von der
Steuerverwaltung nicht bestritten. Die Steuerrekurskommission stellte fest, ob
es sich bei den Vertragspartnerinnen um von der B____ unabhängige Drittpersonen
handle, sei nicht überprüfbar, weil unklar bleibe, wer die Verträge
unterzeichnet habe (angefochtener Entscheid E. 5b). Diese Feststellungen sind
aktenwidrig. Abgesehen von zwei Verträgen ist bei den anderen vier Verträgen
klar lesbar, wer sie unterzeichnet hat. Mangels Bestreitung durch die Steuerverwaltung
und mangels Hinweisen auf ein Näheverhältnis ist davon auszugehen, dass es sich
bei den Vertragspartnerinnen der B____ um unabhängige Dritte handelt.

Die
Steuerverwaltung macht geltend, ein Drittvergleich sei kaum möglich, weil der
Vertrag der Rekurrentin mit der B____ aus dem Jahr 2011 stamme und die Verträge
der übrigen Gesellschaften mit der B____ aus den Jahren 2001 bis 2003 (Akten
STRK.2017.149 S. 351 Ziff. 4a). Dieser Einwand ist unbegründet. Es ist nicht
ersichtlich und wird von der Steuerverwaltung nicht dargelegt, inwiefern sich
die für die Beurteilung der Angemessenheit der Lizenzgebühr massgebenden
Verhältnisse zwischen 2001 und 2011 wesentlich geändert haben sollten. Am 26.
Januar 2006 wurden zwar zwei zusätzliche Marken im Schweizer Markenregister
eingetragen. Da die wesentlichen Bestandteile «[...]» und «[...]» auch in der
seit dem 5. März 1998 eingetragenen Marke enthalten sind, kommt dieser Tatsache
aber keine wesentliche Bedeutung zu.

Zusammenfassend
handelt es sich bei den fünf Partnerschafts- und Lizenzverträgen und dem
Franchise-Lizenzvertrag der B____ mit anderen Gesellschaften um mit dem
Partnerschafts- und Lizenzvertrag der B____ mit der Rekurrentin vergleichbare
gleichartige Geschäfte, welche die B____ mit unabhängigen Dritten abgeschlossen
hat. Der Drittvergleich mit diesen Geschäften zeigt, dass die Leistungen der B____
angemessene Gegenleistungen für die Lizenzgebühr von 5,9 % darstellen und dass
eine solche Lizenzgebühr auch zwischen unabhängigen Vertragspartnern vereinbart
worden ist. Damit ist erstellt, dass die Lizenzgebühren angemessen und
geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Folglich dürften sie auch dann
nicht aufgerechnet werden, wenn die Rekurrentin die Beweislast für die
geschäftsmässige Begründetheit trüge.

4.

4.1Aus
den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die in den Erfolgsrechnungen 2012
und 2013 verbuchten Lizenzgebühren geschäftsmässig begründeten Aufwand
darstellen und nicht als geldwerte Leistungen aufzurechnen sind. Daher begründen
sie keine Nachsteuerpflicht der Rekurrentin. Folglich obsiegt die Rekurrentin
sowohl im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission als
auch im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht.

4.2Bei
diesem Ausgang der Verfahren sind für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor
der Steuerrekurskommission und vor dem Verwaltungsgericht keine Gerichtskosten
zu erheben und hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin für die Verfahren vor
beiden Instanzen eine Parteientschädigung zu bezahlen. Die Steuerverwaltung
beantragt, dass die Kosten auch im Fall des Obsiegens der Rekurrentin dieser
auferlegt werden, weil sie die vorstehend erwähnten sechs Verträge erst im
Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission eingereicht hat. Gemäss § 170
Abs. 2 StG und Art. 144 Abs 2. DBG können die Kosten auch der obsiegenden
Partei auferlegt werden, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im
Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre. Aufgrund
der Ausführungen in ihrer Duplik (vgl. Akten STRK.2017.149 S. 351 Ziff. 4a, 4c
und 6) erscheint es aber sehr zweifelhaft, ob die Steuerverwaltung die
Einsprachen gutgeheissen hätte, wenn die Rekurrentin die Verträge bereits im
Einspracheverfahren eingereicht hätte. Damit ist nicht erstellt, dass die
Rekurrentin bei früherer Einreichung schon im Einspracheverfahren zu ihrem
Recht gekommen wäre. Zudem obsiegte die Rekurrentin auch ohne Berücksichtigung
der erwähnten Verträge, weil die Steuerverwaltung den ihr obliegenden Beweis,
dass die Gegenleistungen der B____ für die Lizenzgebühren nicht angemessen sind
beziehungsweise einem Drittvergleich nicht standhalten, nicht erbracht hat
(vgl. oben E. 3.4.1-3.4.5).

4.3Die
Steuerrekurskommission stellte in ihren beiden Entscheiden vom 21. Juni 2018
betreffend den Rekurs und die Beschwerde jeweils fest, im vorliegenden
Verfahren erscheine ein Aufwand von zehn Stunden zu einem Stundenansatz von CHF
250. angemessen (Entscheide vom 21. Juni 2018 E. 6b). Sie sprach dem Vertreter
der Rekurrentin mit jedem der beiden Entscheide eine Parteientschädigung von
CHF 2'500., einschliesslich Auslagen, zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer zu. Unter
diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Steuerrekurskommission für das
Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission insgesamt
einen Aufwand von zwanzig Stunden als angemessen erachtet hat. Für ein
Abweichen von dieser Bemessung besteht kein Anlass.

4.4Der
Aufwand des Rechtsvertreters der Rekurrentin für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist mangels Einreichung einer
Honorarnote zu schätzen. Für den Rekurs und die Beschwerde vom 26. Juni 2020
sowie die Eingabe vom 13. August 2020 erscheint ein Aufwand von knapp sechs
Stunden angemessen. Unter Zugrundelegung des praxisgemässen Überwälzungstarifs
von CHF 250. pro Stunde und unter Mitberücksichtigung der notwendigen Auslagen
beläuft sich die Parteientschädigung damit auf CHF 1'500. zuzüglich 7,7 %
Mehrwertsteuer von CHF 115.50.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In Gutheissung des Rekurses und der
Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission STRK.2017.149 und
STRK.2017.165 vom 24. Oktober 2019 aufgehoben und es wird festgestellt, dass
die in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 verbuchten Lizenzgebühren keine
Nachsteuerpflicht der Rekurrentin und Beschwerdeführerin begründen.

Für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission
und vor dem Verwaltungsgericht werden keine Gerichtskosten erhoben.

Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin werden zu Lasten
der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren
vor der Steuerrekurskommission eine Parteientschädigung von insgesamt CHF 5'000.,
einschliesslich Auslagen und zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer von CHF 385., und
für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine
Parteientschädigung von CHF 1'500., einschliesslich Auslagen und zuzüglich 7,7
% Mehrwertsteuer von CHF 115.50, zugesprochen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der a.o. Gerichtsschreiber

MLaw Balthasar J. Müller

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.