bs_appellationsgericht · VD.2018.118 · 2018-09-24 · de
Quellensteuer pro 2008 (B____, sel.)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2018.118

URTEIL

vom24.
September 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur. André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____Rekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[]

und [], Advokat,

[]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 18. Januar 2018

betreffend Quellensteuer
pro 2008 (B____, sel.)

Sachverhalt

A____
(nachfolgend Rekurrentin) ist alleinige Erbin und damit Rechtsnachfolgerin des
am 4. Oktober 2013 verstorbenen B____, sel. B____ liess am
16. Januar 2008 eine Einmann-Gesellschaft mit beschränkter Haftung
nach französischem Recht (Entreprise Unipersonnelle à Responsabilité Limitée) mit
Sitz in [] (Bretagne, Frankreich) und der Firma B____ EURL im französischen
Handelsregister eintragen. Er war einziger Gesellschafter und beherrschte diese
Gesellschaft. Die einzigen Angestellten der B____ EURL waren B____ und
dessen Ehefrau C____. Die B____ EURL schloss mit der D____ AG, einer
auf die Vermittlung von IT-Fachleuten spezialisierten Gesellschaft mit Sitz in
Winterthur/ZH und professionellen Personalverleiherin, einen Supportvertrag ab.
Dieser Vertrag wurde von B____ ausgehandelt und unterzeichnet. Gestützt auf den
Supportvertrag wurde B____ im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Oktober 2008
einem Kunden der D____ AG in Basel als SAP Operation Engineer für
diverse Dienstleistungen im IT-Bereich zur Verfügung gestellt. Die Tätigkeit
von B____ erfolgte gemäss den Anweisungen des Kunden am Arbeitsplatz des
Kunden. Die D____ AG bezahlte der B____ EURL für diese Dienstleistungen
Vergütungen im Umfang von insgesamt CHF 341'247.50, wobei sie auf den an
die B____ EURL bezahlten Beträgen jeweils die Quellensteuer einbehielt und
diese an die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) ablieferte.
Die B____ EURL bezahlte B____ für den gleichen Zeitraum einen Bruttolohn
von EUR 32000..

Mit Schreiben
vom 9. Dezember 2009 verlangten B____ und C____ von der Steuerverwaltung
die Rückerstattung der Quellensteuer mit der Begründung, sie würden einer
Doppelbesteuerung unterliegen. Die Steuerverwaltung trat auf das als Einsprache
entgegengenommene Schreiben nicht ein, da die Frist für das Verlangen einer
einsprachefähigen Verfügung zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen gewesen sei.
Schliesslich entschied das Verwaltungsgericht mit Urteil VD.2012.196 vom
15. August 2013, dass aufgrund der verpassten Frist zwar der Bestand
der Quellensteuerpflicht nicht mehr in Frage gestellt werden könne, die Steuerverwaltung
jedoch angewiesen werde, eine anfechtbare Verfügung über den Umfang der
Quellensteuerpflicht zu erlassen. Daraufhin stellte die Steuerverwaltung mit
Verfügung vom 23. Februar 2016 fest, dass das Vertragsverhältnis
zwischen der D____ AG und der B____ EURL als unselbständiges
Arbeitsverhältnis zu qualifizieren sei und somit das von der D____ AG
bezahlte Entgelt von CHF 341'247.50 der Quellensteuerpflicht unterliege.
Dagegen erhob die Rekurrentin Einsprache, welche die Steuerverwaltung mit
Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2016 abwies. Den Rekurs, welchen
die Rekurrentin gegen den Einspracheentscheid erhob, wies die
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw.
Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom 18. Januar 2018 ab (begründeter
Entscheid zugestellt am 12. Juni 2018).

Hiergegen erhob
die Rekurrentin mit Eingabe vom 6. Juli 2018 Rekurs an das Verwaltungsgericht,
mit welchem sie beantragt, es seien der Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 18. Januar 2018, der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung
Basel-Stadt vom 24. Oktober 2016 und die Verfügung der
Steuerverwaltung Basel-Stadt vom 23. Februar 2016 über den Umfang der
Quellensteuerpflicht Januar bis Oktober 2008 aufzuheben und es sei
festzustellen, dass für die Berechnung des Quellensteuerabzugs für diese
Periode allein der von der B____ EURL an B____ ausgerichtete Bruttolohn
von EUR 32'000, eventualiter von umgerechnet CHF 52'010.20
massgeblich sei, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der
Staatskasse. Von der Steuerverwaltung und von der Steuerrekurskommission wurden
keine Vernehmlassungen eingeholt.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist anlässlich einer mündlichen
Beratung am 24. September 2018 ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Beruht
der streitige Quellensteuerabzug sowohl auf Bundes- wie auch auf kantonalem
Recht, so richtet sich das Einsprache- und das Beschwerdeverfahren nach dem
kantonalen Verfahrensrecht und wird die streitige Sache für Bund und Kanton
zusammen behandelt (§ 4 der Verordnung über den Vollzug der direkten
Bundessteuer [SG 660.100]).

1.2Gegen
Entscheide derSteuerrekurskommissionals vom Regierungsrat
gewählte Kommission kann die betroffene Person bezüglich der kantonalen Steuern
Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben (§ 171 Abs. 1 des Gesetzes
über die direkten Steuern [StG, SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes
über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]).
Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in
Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Organisation
der Gerichte und der Staatsanwaltschaft [SG 154.100]). Das Verfahren
richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

2.

2.1Der
Rekurs muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 164 Abs. 2
in Verbindung mit § 171 Abs. 2 StG; vgl. Art. 140
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11];Hunziker/Mayer-Knobel,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 140
N 40) Antrag und Begründung sind Gültigkeitsvoraussetzungen (vgl.Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 140 N 40;Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013, § 147 N 20).
Entspricht der Rekurs diesen Anforderungen nicht, so wird der betroffenen
Person unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur
Verbesserung angesetzt (§ 164 Abs. 2 in Verbindung mit § 171
Abs. 2 StG; vgl. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145
Abs. 2 DBG). Der Rekurrent hat seinen Standpunkt in der Begründung substantiiert
vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen Entscheid
auseinanderzusetzen. Aus der Begründung muss hervorgehen, weshalb der
angefochtene Entscheid antragsgemäss aufgehoben oder abgeändert werden soll (VGE VD.2017.204 und 205 vom 11. Mai 2018 E. 1.3.2, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 3.1; vgl.Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 140 N 41 f. und Art. 145 N 2b). Ein
globaler Verweis auf frühere Eingaben bzw. deren unveränderte Wiedergabe genügt
den Begründungsanforderungen nicht (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 4.1, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2.1 und 2.2.2;Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 140 N 42). Beruht der angefochtene Entscheid auf
mehreren selbständigen Begründungen (alternative Begründungen oder Haupt- und
Eventualbegründung [Merz, in:
Basler Kommentar, 2. Auflage, 2011, Art. 42 BGG N 73;Hungerbühler/Bucher, in: Brunner et al. (Hrsg.), Schweizerische
Zivilprozessordnung (ZPO), Kommentar, 2. Auflage,
Zürich/St. Gallen 2016, Art. 311 N 43]), die je für sich
den Ausgang des Rechtsstreits besiegeln, so muss sich der Beschwerdeführer mit
jeder von ihnen auseinandersetzen. Andernfalls tritt das Bundesgericht auf die
Beschwerde überhaupt nicht ein (vgl. BGE 133 IV 119 E. 6.3 S. 120, in: Pra 96 [2007] Nr. 129; BGer 4A_459/2010 vom 4. Januar 2011 E. 2, 1C_77/2007 vom 27. August 2007 E. 4.1;Geiser/Uhlmann,
§ 1 Grundlagen, in: Geiser et al. [Hrsg.], Prozessieren vor
Bundesgericht, Handbücher für die Anwaltspraxis, Band I, Basel 2014,
N 1.169;Güngerich, in:
Seiler et al. [Hrsg.], Bundesgerichtsgesetz (BGG), Stämpflis Handkommentar,
2. Auflage, Bern 2015, Art. 42 N 9;Merz, a.a.O., Art. 42 BGG
N 73). Das Gleiche gilt gemäss herrschender Lehre für die Berufung gemäss
der Schweizerischen Zivilprozessordnung (SR 272;Hungerbühler/Bucher,
a.a.O., Art. 311 N 42 f.;Kunz, in: Kunz et al. [Hrsg.],
ZPO-Rechtsmittel, Berufung und Beschwerde, Kommentar zu den
Art. 308327a ZPO, Basel 2013, Art. 311 N 87;Reetz, in: Sutter-Somm et al. [Hrsg.],
Kommentar zur Schweizerischen Zivilprozessordnung (ZPO), 3. Auflage, Zürich
2016, Vorbemerkungen zu den Art. 308-318 N 43; a.M.Seiler, Die Berufung nach ZPO, Diss.
Basel, Zürich 2013, Rz. 901). Auch für die Beschwerde gemäss dem
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (SR 172.021) wird die Anwendung
der vorstehend dargelegten Praxis befürwortet (vgl.Moser, Auer et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren (VwVG), Zürich/St. Gallen 2008, Art. 52
N 9;Moser et al., Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Handbücher für die Anwaltspraxis, Band X,
2. Auflage, Basel 2013, Rz. 2.222). Da diese Praxis primär mit
der Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG und dem
Erfordernis des Rechtsschutzinteresses begründet wird (BGE 133 IV 119 E. 6 S. 121, in: Pra 96 [2007] Nr. 129; BGer 4A_459/2010 vom 4. Januar 2011 E. 2;Güngerich, a.a.O., Art. 42
N 9), muss sie auch für den Rekurs an das Verwaltungsgericht gelten, der
diese Voraussetzungen auch kennt und bei dem sogar das Rügeprinzip gilt (vgl.
zur Geltung des Rügeprinzips VGE VD.2017.204 und 205 vom
11. Mai 2018 E. 1.3.2 [betreffend kantonale Steuern und direkte
Bundessteuern], VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 [betreffend
Grundstückgewinnsteuer], VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1 [betreffend Rekurs nach
VRPG]; vgl.Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 145
N 7;Richner et al., a.a.O., § 153
N 51). Das Rügeprinzip bedeutet, dass das Verwaltungsgericht den angefochtenen
Entscheid nicht von sich aus unter allen in Frage kommenden Aspekten prüft,
sondern nur die rechtzeitig und konkret vorgebrachten Beanstandungen untersucht
(VGE VD.2017.204 und 205 vom 11. Mai 2018 E. 1.3.2, VD.2017.176 vom 28. Februar 2018, VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1; vgl.Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 145 N 7). Eine Verpflichtung, Mängel des angefochtenen
Entscheids von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben, kommt höchstens
für offensichtliche, d.h. ins Auge springende Rechtsverletzungen in Betracht
(vgl.Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 145 N 7;Richner et al., a.a.O., § 153
N 51). Die Rügen sind innert der Rekursfrist zu erheben. Versäumtes kann
mit der Replik nicht mehr nachgeholt werden (VGE VD.2016.221 vom
16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2011.23 vom 22. März 2012 E. 3.3). Zusätzliche Vorbringen sind in
der Replik nur noch insoweit zulässig, als erst die Vernehmlassung dazu Anlass
gegeben hat (VGE VD.2016.221 vom 16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2012.106 vom 23. Mai 2013 E. 1.2.1, VD.2011.23 vom 22. März 2012 E. 3.3). Bei einem Globalverweis auf
frühere Eingaben bzw. deren unveränderten Wiedergabe ist das Gericht nicht
verpflichtet, eine Nachfrist zur Behebung des Mangels anzusetzen, weil in
solchen Fällen formell eine Begründung vorliegt, die sich indessen als inhaltlich
mangelhaft erweist (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 4.1, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2.1;Hunziker/Mayer-Knobel,
a.a.O., Art. 140 N 42). In einem solchen Fall kann ohne
Nachfristansetzung auf den Rekurs nicht eingetreten werden (vgl. VGer ZH SB.2014.00069 und 00070 vom 1. September 2014 E. 1.2 und
4.2, SB.2013.00054 und 00055 vom 12. März 2014 E. 2.2 [beide betreffend
teilweises Nichteintreten]). Das Gleiche muss gelten, wenn der Rekurs zwar eine
Begründung enthält, der Betroffene sich darin aber nur mit einer von mehreren
selbständigen Begründungen auseinandersetzt.

2.2Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Quellensteuer
auf der von der D____ AG an die B____ EURL bezahlten Entschädigung von CHF 341247.50
oder auf dem von der B____ EURL an B____ bezahlten Bruttolohn von
EUR 32000. zu berechnen ist. Die Steuerrekurskommission begründete die
Richtigkeit der Festlegung des Umfangs der Steuerpflicht auf die von der B____ EURL
bezahlte Entschädigung von CHF 341247.50 primär damit, dass
zivilrechtlich betrachtet ein Arbeitsverhältnis zwischen der D____ AG und B____
vorliege (angefochtener Entscheid, E. 4d). Sie fügte jedoch eine selbständige
Eventualbegründung, die den Rechtsstreit ebenfalls besiegelt, an, indem sie in
E. 4e Folgendes festhielt: Ohnehin besteht eine grosse Diskrepanz zwischen
dem Entgelt und dem Salär, welche sich wirtschaftlich nicht begründen lässt.
Auch wenn die Steuerrekurskommission die Angemessenheit des Lohnes von B____,
sel., nicht zu beurteilen hat, so ist doch offensichtlich, dass das Konstrukt
der EURL einzig der Steuerersparnis dient. Es liegt somit eine sachlich nicht
zu begründende Steuerumgehung vor. Auch unter diesem Aspekt wäre der Umfang der
Steuerpflicht auf die volle Entschädigung in Höhe von CHF 341247.50
festzulegen. Die anwaltlich vertretene Rekurrentin macht zwar in ihren Ausführungen,
weshalb die von der Steuerrekurskommission zur Stützung ihrer Hauptbegründung
zitierten Bundesgerichtsurteile (siehe angefochtene Entscheide, E. 3 sowie
4c und 4d) nicht einschlägig seien, geltend, es sei unmassgeblich, dass B____
den Supportvertrag unterschrieben habe und dass zwischen dem von der B____ EURL
bezahlten Bruttolohn und dem von der D____ AG bezahlten Preis eine
Differenz bestehe (Rekursbegründung, Rz.  61). Mit der Eventualbegründung
der Steuerrekurskommission setzt sie sich aber mit keinem Wort auseinander.
Insbesondere behauptet sie nicht einmal, die Voraussetzungen einer
Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Folglich ist auf den Rekurs mangels hinreichender
Begründung nicht einzutreten.

3.

3.1Falls
auf den Rekurs einzutreten wäre, wäre dieser aus den folgenden Gründen
abzuweisen. Da die Rekurrentin die Eventualbegründung der
Steuerrekurskommission nicht beanstandet, käme eine Aufhebung des angefochtenen
Entscheids nach dem Rügeprinzip höchstens dann in Betracht, wenn diese
offensichtlich unrichtig wäre. Dies ist nicht der Fall.

3.2Nach
der ständigen Rechtsprechung wird eineSteuerumgehungangenommen, wenn (i) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als
ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (ii) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden
ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären, und (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden
hingenommen würde (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245; VGE VD.2017.176 vom 28. Februar 2018 E. 5.5, VD.2017.163 vom 29. Oktober 2017 E. 3.1, VD.2016.135 vom
20. Oktober 2016 E. 2.3.2). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist
gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Besteuerung die Rechtsgestaltung
zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen
Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245).

3.3Es
ist höchst ungewöhnlich, dass eine natürliche Person eine Einmanngesellschaft
gründet, damit diese seine Arbeitsleistung einer Personalverleiherin anbietet; B____
war der einzige Mitarbeiter der B____ EURL, der verliehen wurde
(angefochtener Entscheid, E. 4b). Absolut üblich und sachgemäss wäre es in
einer solchen Situation, dass die natürliche Person einen Arbeitsvertrag mit
der Personalverleiherin abschliesst. Die von B____ gewählte Rechtsgestaltung
ist deshalb ungewöhnlich und sachwidrig. Wirtschaftlich hat B____ entgegen der
Behauptung der Rekurrentin trotz der juristischen Selbständigkeit der B____ EURL
sehr wohl die gesamte dieser bezahlten Entschädigung erhalten, weil er deren
einziger Gesellschafter gewesen ist und diese beherrscht hat. Trotzdem liess er
sich von seiner Gesellschaft nur einen Lohn bezahlen, der rund 15% der von
dieser für seine Arbeitsleistung vereinnahmten Entschädigung entsprach.
Abgesehen von Steuerersparnissen ist kein vernünftiger Grund für die von B____
gewählte ungewöhnliche Rechtsgestaltung ersichtlich. Ein solcher wird im Rekurs
auch nicht geltend gemacht. Unter diesen Umständen ist anzunehmen, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden
ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären. Schliesslich würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen, wenn die Quellensteuer statt auf der für
die Arbeitsleistung von B____ von der D____ AG bezahlten Entschädigung von
CHF 341247.50 nur auf dem von der B____ EURL bezahlten Bruttolohn
von EUR 32000. berechnet würde. Aus den vorstehenden Gründen ist eine
Steuerumgehung zu bejahen. Bei sachgemässer Rechtsgestaltung hätte B____ mit
der D____ AG einen Arbeitsvertrag abgeschlossen. In diesem Fall hätte
diese die der B____ EURL bezahlte Entschädigung von CHF 341247.50 B____
als Lohn bezahlt. Folglich ist die Quellensteuer unabhängig von der
privatrechtlichen Rechtsgestaltung auf der Entschädigung von
CHF 341247.50 zu berechnen. Damit ist der angefochtene Entscheid korrekt.
Der Rekurs wäre deshalb selbst dann abzuweisen, wenn darauf einzutreten wäre.
Jedenfalls ist die selbständige Eventualbegründung der Steuerrekurskommission
keinesfalls offensichtlich unrichtig.

4.

Auf den Rekurs
ist folglich nicht einzutreten. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat die
Rekurrentin dessen Kosten zu tragen. Da der Aufwand für den vorliegenden
Nichteintretensentscheid geringer ist als derjenige für einen Entscheid in der
Sache, wird eine gegenüber dem Kostenvorschuss von CHF 2000. reduzierte
Gebühr von CHF 1500. erhoben (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG
und § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Gerichtsgebühren
[SG 154.800] in Verbindung mit § 23 Abs. 1 des Gerichtsgebührenreglements
[SG 154.810]).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Auf den Rekurs wird nicht eingetreten.

Die Rekurrentin trägt die Kosten des
Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'500..

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.