bs_appellationsgericht · VD.2021.186 · 2020-07-08 · de
Grundstückgewinnsteuer


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2021.186

URTEIL

vom20.
März 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillardund Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____Rekurrent

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10,
4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 17. Juni 2021

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

A____ (nachfolgend
Rekurrent) verkaufte am 6. April 2020 das Grundstück [...] in Basel
(Grundbuch Basel, [...]; nachfolgend Liegenschaft) zu einem Preis von CHF 1'729846..
In seiner Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 23. Juni 2020
deklarierte er Wertvermehrungen in der Höhe von CHF 1'154000..
Demgegenüber gewährte die Steuerverwaltung mit ihrer Veranlagungsverfügung vom
8. Juli 2020 (nachfolgend Veranlagungsverfügung) keinen Abzug für
Wertvermehrungen, da keine Baukostenrechnungen eingereicht worden seien. Die
dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 24. August 2020
ab (nachfolgend Einspracheentscheid). Der gegen diesen Einspracheentscheid
erhobene Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 17. Juni 2021
ebenfalls ab.

Gegen diesen am
21. Juli 2021 begründet eröffneten Entscheid richtet sich der mit
Eingabe vom 18. August 2021 erhobene und begründete Rekurs des
Rekurrenten an das Verwaltungsgericht. Mit seinem Rekurs verweist der Rekurrent
auf die mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer geltend
gemachten wertvermehrenden Kosten im Betrag von CHF 1'154'000. sowie auf
seinen im Einspracheverfahren eingebrachten Vorschlag, zwei Drittel dieser
Kosten als wertvermehrend zu berücksichtigen, und führt aus, "an einem
Kompromiss interessiert" zu sein und "gerne eine vertretbare Lösung"
zu erwarten. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 6. September 2021
unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid die kostenfällige Abweisung des
Rekurses. Die Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet. Der
Rekurrent hat darauf verzichtet, sich zur Eingabe der Steuerrekurskommission
replicando zu äussern.

Die Einzelheiten
der Parteistandpunkte sowie die Tatsachen ergeben sich, soweit sie für den zu
fällenden Entscheid von Bedeutung sind, aus dem angefochtenen Entscheid und den
nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter Beizug der Akten auf
dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 99 und 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich
nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als Adressaten des
angefochtenen Entscheides zu.

1.3

1.3.1Gemäss
§ 16 Abs. 2 VRPG wie auch § 164 Abs. 2 StG hat der
Rekurs Anträge und eine Begründung im Sinne von Angaben der Tatsachen und
Beweismittel sowie eine kurze Rechtserörterung zu enthalten (VGE VD.2016.221
vom 16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016
E. 1.4;Stamm, Die
Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und
Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477, 505).
Aus den Anträgen muss hervorgehen, in welchen Punkten die angefochtene Verfügung
aufgehoben oder abgeändert werden soll. In der Begründung hat die rekurrierende
Partei ihren Standpunkt substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen
im angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen (VGE VD.2018.112,
VD.2018.113 und VD.2018.114 vom 16. Mai 2019 E. 1.3.2,
VD.2018.40 vom 20. November 2018 E. 1.2; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des
Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,
305). Sowohl bezüglich Anträgen wie auch Begründung werden bei nicht juristisch
vertretenen Laien keine hohen Anforderungen gestellt (VGE VD.2012.245 vom
27. März 2017 E. 2.1, VD.2012.191 vom 12. Juni 2013 E. 2.2.2).
Aufgrund dieser Begründungsobliegenheit gemäss § 16 Abs. 2 VRPG
gilt im Verwaltungsgerichtsverfahren das Rügeprinzip (VGE VD.2017.17 vom
18. Mai 2017 E. 3.1.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016
E. 1.4, VD.2016.66 vom 20. Juni 2016 E. 1.3;Stamm, a.a.O., S. 477, 504). Das
Verwaltungsgericht prüft einen angefochtenen Entscheid nicht von sich aus unter
allen in Frage kommenden Aspekten, sondern untersucht nur die rechtzeitig
vorgebrachten konkreten Beanstandungen (VGE VD.2017.17 vom 18. Mai 2017
E. 3.1.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016 E. 1.4,
VD.2016.60 vom 30. September 2016 E. 1.3.1, VD.2016.66 vom 20. Juni 2016
E. 1.3, VD.2015.91 vom 6. August 2015 E. 1.2.1).

1.3.2Der
Rekurrent hat darauf verzichtet, dem Gericht konkrete Anträge zu stellen. Als
promovierter Jurist kann er auch nicht als Laie bezeichnet werden. Immerhin
geht aus seiner Rekursbegründung aber hervor, dass er im Sinne eines "Kompromisses"
die Anrechnung von Wertvermehrungen als Abzug von dem mit dem Verkauf der
Liegenschaft erzielten Grundstückgewinn beantragt. Damit genügt er der
gesetzlichen Obliegenheit, mit seinem Rekurs einen Antrag zu stellen, geht
daraus doch hinreichend klar hervor, was er von der Rechtsmittelinstanz
verlangt. Auch die Begründung genügt den gesetzlichen Begründungsanforderungen.
Auf den rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist daher einzutreten
(§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG).

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (siehe § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen
Gebrauch gemacht hat.

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5). Vorliegend ergeben sich alle
entscheidwesentlichen Punkte aus den Akten. Das Urteil kann daher auf dem
Zirkulationsweg gefällt werden.

2.

2.1Der
Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach § 104 Abs. 1 StG
namentlich die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken natürlicher
Personen ergebenden Gewinne. Nach § 106 Abs. 1  3 StG
wird die Grundstückgewinnsteuer auf dem Betrag erhoben, um den der
Veräusserungserlös den Einstandswert übersteigt, wobei als Veräusserungserlös
der Verkaufspreis mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der
Veräusserung verbundenen Kosten und als Einstandswert der Erwerbswert unter
Berücksichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der
wertvermehrenden, nicht bereits bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer
angerechneten Aufwendungen gilt (VGE VD.2016.135 vom 20. Oktober 2016
E. 2.1). Den Kantonen wird vom StHG eine weitgehende Freiheit bei der
Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer eingeräumt (BGE 134 II 124 E. 3.2
S. 132; VGE VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.1;Wenk, in: Tarolli
Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi (Hrsg.), Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019,
§ 106 N 1). Die Kantone können selbst bestimmen, welche Auslagen sie
unter dem Titel "Aufwendungen" anrechnen lassen. Insofern stellt sich
das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (VGE VD.2014.235
vom 19. Februar 2016 E. 4.1 m.H. auf BGer 2C_780/2014 vom
29. April 2015 E. 3.1).

2.2Im
Steuergesetz des Kantons Basel-Stadt ist der Begriff der wertvermehrenden
Aufwendungen nicht näher definiert. Gemäss der Praxis kommen als
wertvermehrende Aufwendungen alle Auslagen in Betracht, die nicht bloss dem
Unterhalt des Grundstückes dienen, sondern die eine wirkliche Verbesserung,
eine Neueinrichtung, eine Erweiterung oder eine Ergänzung zur Folge haben.
Dabei handelt es sich um Investitionen, welche die Beschaffenheit des
Grundstücks dauernd verbessern (VGE VD.2014.235 vom
19. Februar 2016 E. 4.2, VGE 663/2007 vom
16. Juni 2008 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Wie die Vorinstanz
erwogen hat, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte
geschaffen, welche zu einer dauernden Verbesserung des Grundstücks führen,
während mit werterhaltenden Aufwendungen der konkrete Nutzungswert einer
Liegenschaft erhalten werden soll (angefochtener Entscheid, E. 4a). Das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hält in einem Entscheid vom 25. September 2014
zur Abgrenzung der wertvermehrenden Kosten von den Unterhaltskosten fest, dass letztere
Aufwendungen darstellen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die
Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen
wiederkehren. Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt
der Liegenschaft, einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch
solche für periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie beispielsweise
Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der
elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und Ähnliches. Mit anderen
Worten seien Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des
Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung
unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin, allenfalls
"modernisiert", seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann (Urteil
des VGer ZH SB.2014.00060 vom 25. September 2014 E. 4.2). Nicht
mehr als werterhaltende Instandstellungen gelten Totalsanierungen, welche einem
Neubau gleichkommen; dies sei z.B. bei Gebäudeauskernungen anzunehmen, wo
einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine Wahl zwischen blosser Sanierung und
darüber hinaus gehender Verbesserung der bestehenden Bausubstanz verbleibe.
Nicht jede Totalsanierung mit Gebäudeausbau und Grundrissumgestaltung komme
aber einem Neubau oder einer Gebäudeauskernung gleich (SB.1999.00092 vom 19. April 2010).
Im selben Sinne hat das Verwaltungsgericht Graubünden in seinem Entscheid vom
21. November 2013 (A 13 48 E. 2b) festgehalten, dass
beispielsweise der Ersatz eines Bades oder einer Küche, der Ersatz eines
Flachdaches, der Ersatz eines Teppichbodens durch einen Parkett, der Ersatz
elektronischer Installationen sowie Reparatur-, Maler- und Gipserarbeiten nicht
wertvermehrende, sondern werterhaltende Ausgaben darstellen, da deren Ziel
nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger
Werte sei. Von diesen Überlegungen ist auch für die Abgrenzung der
werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen im vorliegenden Fall
auszugehen (VGE VD.2014.235 vom 19. Februar 2016 E. 4.2).

2.3Wie
die Vorinstanz erwogen hat, hat die steuerpflichtige Person gemäss § 106 StG
die Wahl, entweder den effektiven Erwerbspreis und sämtliche wertvermehrenden
Aufwendungen seit dem Erwerbszeitpunkt nachzuweisen, oder den Einstandswert per
1. Januar 1977 geltend zu machen und lediglich die wertvermehrenden
Aufwendungen seit 1. Januar 1977 urkundenmässig zu beweisen. Weiter
erwog die Vorinstanz, dass der Gesetzgeber neben dem Einstandswert per 1. Januar 1977
keine weitere Beweiserleichterung vorgesehen habe. Das Gesetz enthalte keine
weitere gesetzliche Fingierung der Gestehungskosten zu einem anderen Zeitpunkt
(Wenk, a.a.O., § 106 N 30).
Weiter bestehe nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht bereits dann
eine Beweisnot, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem
unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil die
beweisbelastete Partei über keine Beweismittel mehr verfügt. Blosse
Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall berechtigten zu keiner
Beweiserleichterung (BGE 144 III 264 E. 5.3). In analoger Anwendung
von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907
(ZGB) trägt auch im Steuerrecht diejenige Partei die Beweislast, welche aus
einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableiten kann.
Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die Steuerbehörde die Beweislast
für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen, die steuerpflichtige Person die
Beweislast für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen (BGE 140 II 248
E. 3.5, 133 II 153 E. 4.3; VGE VD.2015.28 vom 16. Juni 2015 E. 5.2;
vgl.Wirz, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi
(Hrsg.), a.a.O., § 150 N 31;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Bern 2016, Art. 123 N 77 f.).
Die Anlagekosten wirken sich steuermindernd aus. Die Beweislast obliegt
insofern der steuerpflichtigen Person (BGE 144 II 427 E. 8.3.1, 143 II
661 E. 7.2, 142 II 488 E. 3.8.2).

2.4Bezogen
auf den vorliegenden Sachverhalt hat die Vorinstanz erwogen, dass der Rekurrent
keine Rechnungen, aus denen sich die Art der von ihm geltend gemachten
Wertvermehrungen entnehmen lässt, eingereicht habe. Damit Anlagekosten bei der
Grundstückgewinnsteuer aber als gewinnmindernd geltend gemacht werden könnten,
sei auf jeden Fall erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrenden Kosten
handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet habe. Damit stehe im
Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung (nur) im Umfang des tatsächlich
bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen sei
(Prinzip der effektiven Kostenanrechnung; BGer 2C_848/2018 vom 22. August 2019,
E. 2.3). Er habe auch keine Unterlagen wie ein Baugesuch oder einen
Bauentscheid eingereicht, die aufzeigten, dass Umbauten stattgefunden hätten,
welche auf eine Wertmehrung schliessen liessen. Ungeeignet für die Überprüfung
einzelner wertvermehrender Positionen sei die Gebäudeversicherungsverfügung mit
deren Schatzung. Der Rekurrent habe daher keinen Nachweis für die geltend
gemachten wertvermehrenden Aufwendungen erbracht, weshalb solche nicht
berücksichtigt werden könnten.

3.

3.1Mit
seinem Rekurs anerkennt der Rekurrent, dass keine Rechnungen, Pläne usw. für
die geltend gemachten wertvermehrenden Kosten in der Höhe von CHF 1'154'000.
vorliegen. Sein Treuhänder und er hätten aber indirekt aufgrund der
Gebäudeversicherungsschätzungen nachgewiesen, dass Wertvermehrungen stattgefunden
haben. Dies könne nicht einfach ignoriert werden. Nachdem er die Liegenschaft
überraschenderweise durch Legat von einer Tante erworben habe, habe er alles
versucht, um genauere Angaben zu den Wertvermehrungen in Erfahrung zu bringen.
Es sei aber nicht möglich gewesen, Abrechnungen und Belege zu erhalten.
Tatsache sei aber, dass in den Jahren 1991, 1994 und 2004 Wertvermehrungen
stattgefunden hätten. Die Liegenschaften- und Gebäudeinformationen vom 1. Januar 1985
und 1. Januar 1991 zeigten, dass das Volumen von 3982 m3 auf
4297 m3 zugenommen und damit eine Wertvermehrung stattgefunden habe.
Weiter zeige der Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994, dass im Jahr 1994
eine Bauversicherung vorgelegen habe und es zu einer Revisionsschatzung mit
einem ausgewiesenen Wertzuwachs von insgesamt CHF 178'000. gekommen sei.
Eine Wertvermehrung könne auch hier indirekt nachgewiesen werden. Auch diese
Tatsache sei nicht gewürdigt worden. Auch der Versicherungsausweis vom 1. Juli 2004
zeige, dass im Jahr 2004 Wertvermehrungen erfolgt seien. Es "wäre
sonst wohl kaum zu einer Revisionsschatzung gekommen". Gerade weil der
Ersatzwert per 1. Januar 1977, bei dem wie auch bei der Berechnung
des Eigenmietwerts auf Gebäudeversicherungswerte abgestellt worden sei, schon
über 43 Jahre zurückliege, könne es beim Nachweis von seither erfolgten
Wertvermehrungen logischerweise zu "Beweisschwierigkeiten" kommen. Es
sei daher unverständlich, dass keine weitere Fingierung der Gestehungskosten
möglich sein solle. Es sollte daher in einem Ausnahmefall wie vorliegend eine
Berücksichtigung von indirekt nachgewiesenen wertvermehrenden Kosten möglich
sein. Oberstes Gebot müsste immer eine korrekte Veranlagung sein. Er habe mit
seinem Treuhänder alles in seinen Möglichkeiten Stehende getan, um diese
Wertvermehrungen zu begründen. Im Rahmen der Einsprache hätten sie
vorgeschlagen, zwei Drittel der Kosten, also CHF 769'000., als
wertvermehrend zu berücksichtigen, womit eventuell als Unterhaltskosten zum
Abzug zugelassene wertvermehrende Kosten neutralisiert werden könnten. Auch
darauf sei nicht eingegangen worden.

3.2

3.2.1Bei
der Grundstücksgewinnsteuer gilt grundsätzlich das Kongruenzprinzip. Danach
haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich
gleiche Grundstück zu beziehen (BGer 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016
E. 3.5;Wenk, a.a.O., § 106
N 7;Zwahlen/Nyffenegger, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12
N 45). Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der
Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem
Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch
Investitionen des Veräusserers, d.h. Arbeit oder Kapital, geschaffen wurde (BGer 2C_198/2016
vom 20. Juli 2016 E. 3.5.).

3.2.2Mit
seinem Rekurs verlangt der Rekurrent letztlich eine Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer nach pflichtgemässem Ermessen. Eine Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des
Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende
Ungewissheit im Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht. Vorgängig
einer Ermessenseinschätzung ist aber im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu
prüfen, ob eine steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder
-aufhebende Tatsache besteht. Ist dieser Beweis nicht geleistet, ist
zuungunsten der mit dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Zu einer
Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine
solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedarf (VGE VD.2019.173
vom 17. April 2020 E. 2.3.1 m.H. auf BGer 2C_796/2015 vom
3. Mai 2016 E. 2.4, 2C_1104/2014 vom 23. November 2015
E. 3 und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 f.). M.a.W.
liegt ein Untersuchungsnotstand, der eine Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen erforderlich macht, erst dann vor, wenn der Sachverhalt auch nach
Einbezug der Regeln über die Beweislast nicht ermittelbar ist.

3.2.3Wird
eine steuermindernde Tatsache durch die steuerpflichtige Person nicht
nachgewiesen, ist in der Regel anzunehmen, dass diese sich nicht verwirklicht
haben, weshalb der entsprechende Abzug überhaupt nicht berücksichtigt werden
kann. Steht jedoch fest, dass abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind und ist
lediglich deren genaue Höhe unklar, ist der Umfang ausnahmsweise nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. Urteile des VGer ZH SB.2014.00060
vom 25. September 2014 E. 4.5, SB.2014.00083 vom
29. Oktober 2014, E. 2.3 und SB.2013.00167 E. 2.4). Dem
Wesen und der Funktion nach unterscheidet sich diese Schätzung somit nicht von
der im Rahmen der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu treffenden
Schätzung. Die steuerpflichtige Person soll sich im Zusammenhang mit
steuermindernden Tatsachen jedoch nur auf eine solche Schätzung berufen können,
wenn ihr die Beweisleistung aus Gründen, die sie selbst nicht zu vertreten hat,
nicht möglich oder nicht zuzumuten ist, sofern die von ihr vorgebrachte
Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage,
Zürich 2018, § 19 N 9; vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Bern 2021, § 139
N 63 f., m.w.H.; vgl. auch Urteil des VGer ZH SB.2018.00112 vom
5. Dezember 2018, E. 3.1).

3.2.4Diese
Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen (VGE VD.2014.195
und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116 vom 10. Februar 2015
E. 3.3; vgl. BGer 2C_924/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3;Fenners/‌Looser, a.a.O., S.
35). Anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen soll unter Berücksichtigung der
vorhandenen Unterlagen und bekannten Umstände eine bestmögliche Annäherung an
den wirklichen Sachverhalt erfolgen (VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13.
Juli 2015 E. 2.2;Fenners/Looser, Besonderheiten
bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: AJP 2013, S. 33, 35
f.). Die Steuerbehörde hat bei der Ermessensveranlagung eine vorsichtige
Schätzung vorzunehmen. Sie ist aber nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für
die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Es soll vielmehr
vermieden werden, dass diejenige steuerpflichtige Person, die für die
Möglichkeit zur Nachprüfung der von ihr erklärten Verhältnisse Sorge getragen
hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als diejenige, bei der eine solche
Nachprüfung nicht möglich ist (BGer 2C_260/2009 vom 22. September 2009
E. 3.1; VGE VD.2019.173 vom 17. April 2020 E. 2.3.6,
VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2,
VD.2013.116 vom 10. Februar 2015 E. 3.3).

3.2.5Es
stellt sich daher die Frage, ob der Rekurrent mit den von ihm im
Einspracheverfahren eingereichten Gebäudeversicherungsbelegen die Vornahme
wertvermehrender Investitionen nach dem 1. Januar 1977 zu beweisen vermag.
Steht eine solche fest, so ist deren Höhe im Falle einer Beweisnot, die als
unmögliche oder nicht zumutbare Beweisleistung zu verstehen ist, einer
Schätzung zugänglich, sofern die Beweisnot auf Gründe zurückgeht, die der
Rekurrent selbst nicht zu vertreten hat.

3.3

3.3.1Im
Einspracheverfahren reichte der Rekurrent eine eigene Aufstellung der von ihm
geltend gemachten wertvermehrenden Kosten ein. Darin machte er einen "Zuwachs
von 1985 auf 1991" um CHF 289'000., einen "Zuwachs im 1994"
um CHF 178'000. und einen "Zuwachs im 2004" von CHF 687'000.
geltend, woraus sich insgesamt der geltend gemachte Wertzuwachs von CHF 1'154'000.
ergab. Er bezieht sich dabei auf Liegenschafts- und Gebäudeinformationen der
Gebäudeversicherung. Daraus ergibt sich ein Gebäudeversicherungswert per 1. Januar 1985
von CHF 2'078'000. bei einem Volumen von 3'982 m3. Per 1. Januar 1991
betrug der Gebäudeversicherungswert, berechnet auf einem neuen Indexwert CHF 2'976'000.
bei einem Volumen von neu 4'297 m3. Mit Datum vom 5. Mai 1994
und 1. Juli 2004 liegen zwei Revisionsschatzungen vor. Damit steht
fest, dass die heutige Kubatur der Liegenschaft nicht mehr jener von 1977
entspricht, die Liegenschaft in tatsächlicher Hinsicht also verändert worden
ist. Welcher Art diese Änderung der Kubatur war, also welche Gebäulichkeiten [...]
ausgebaut worden sind, ist auch dem Rekurrenten unbekannt. Entgegen der
Auffassung des Rekurrenten geben die eingereichten Belege der
Gebäudeversicherung auch keinen Aufschluss über die Höhe der vorgenommenen
wertvermehrenden Investitionen. Der Gebäudeversicherungswert bestimmt sich
vielmehr in Abhängigkeit zum versicherten Neuwert (§ 5 Abs. 1 des
Gebäudeversicherungsgesetzes, SG 695.100). Den eingereichten Unterlagen
kann entnommen werden, dass vorliegend kein Fall einer blossen Versicherung des
Zeitwerts vorliegt. Daraus folgt, dass mit jeder neuen Schatzung auch der
Neuwert des Bestandes aufgrund der heute geltenden orts- und handelsüblichen
Baukosten zu schätzen ist. Weiter ist mit dem Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994
eine "Gutschrift Bauversicherung" nachgewiesen worden. Mit einer
Bauversicherung wird der "steigende Wert des Bauwerks bis zur Höhe der
bestätigten Deckungssumme" versichert (§ 3 der Schatzungs- und
Abgrenzungsbestimmungen zum Gebäudeversicherungsgesetz, SG 695.300). Nach
der Vollendung der Bauarbeiten wird die Bauversicherung nach Abnahme des
Ausbaus durch das Bau- und Gastgewerbeinspektorat durch die definitive
Versicherung abgelöst. Dies ergibt sich wiederum aus dem Versicherungsausweis
vom 5. Mai 1994. So ist von einem bisherigen Neuwert von CHF 2'906'000.
und einem neuen Neuwert von CHF 3'081'000. ausgegangen worden. Wiederum
ist aber unbelegt, ob sich die Differenz allein auf den Ausbau oder vielmehr
auch auf eine Neubewertung des gesamten Bestandes bezogen hat. Dies gilt auch
für den Versicherungsausweis vom 1. Juli 2004, welcher den Nachweis
einer Revisionsschatzung erbringt. Daraus geht aber im Unterschied zum
Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994 keine Bauversicherung hervor. Da
Gebäudeeigentümer verpflichtet sind, wertvermehrende Investitionen am Gebäude
zur Versicherung zu melden (vgl. § 4 Abs. 2 des
Gebäudeversicherungsgesetzes), kann daraus e contrario geschlossen werden, dass
eine Revision aufgrund wertvermehrender Investitionen nicht erstellt ist. Der
Grund der vorgenommenen Revision ist daher offen.

3.3.2Daraus
folgt, dass allein eine Erhöhung der Kubatur des genutzten Gebäudes zwischen
1985 und 1991 und ein wertvermehrender Ausbau im Jahr 1994 erstellt werden
kann. Die Höhe der wertvermehrenden Investition steht in beiden Fällen nicht
fest. Da insofern eine Beweisnot vorliegt, welche der Rekurrent als Rechtsnachfolger
seiner Tante als damalige Eigentümerin und Bauherrin nicht selbst zu vertreten
hat, ist nach dem Gesagten eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen.
Was die Erweiterung der Kubatur angeht, kann auf den Umfang der Erweiterung der
Kubatur im Verhältnis zum Bestand abgestellt werden. Vom gesamten
Gebäudeversicherungswert per 1. Januar 1991 von CHF 2'976'000.
bezogen sich ca. 7,3 Prozent auf die erweiterte Kubatur. Daraus könnte auf
wertvermehrende Investitionen von CHF 218'162. geschlossen werden.
Zusammen mit dem Betrag der nachgewiesen Bauversicherung von CHF 89'000.
stellt dies ein erstes Indiz für eine auf Annahmen und Vermutungen basierende
Schätzung dar. Der Rekurrent stellt sich zwar auf den Standpunkt, den von ihm
zu führenden Beweis der Höhe der wertvermehrenden Investitionen nicht führen zu
können. Dieser Umstand ist denn auch massgebend dafür, dass eine ermessensweise
Schätzung im vorliegenden Fall zulässig ist. Betreffend die Festsetzung der
Höhe der zum Abzug zugelassenen wertvermehrenden Investitionen hat sich der
Rekurrent aber als Rechtsnachfolger seiner Tante deren unterbliebene Dokumentation
der vorgenommenen wertvermehrenden Aus- und Umbauten anrechnen zu lassen. Im
Zweifelfall ist daher auch hier eine Schätzung vorzunehmen, bei der
ausgeschlossen wird, dass der Rekurrent damit besser gestellt wird, als bei
einer lückenlosen Dokumentation der vorgenommenen wertvermehrenden
Investitionen. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es sich daher, insgesamt
wertvermehrende Investitionen von CHF 200'000. anzurechnen.

3.4Damit
sind der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission und die
Veranlagungsverfügung sowie der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung in
teilweiser Gutheissung des Rekurses aufzuheben und die Sache zur neuen
Festsetzung der aufgrund des Verkaufs der Liegenschaft geschuldeten Grundstückgewinnsteuer
im Sinne der Erwägungen in diesem Entscheid an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen.

4.

Damit dringt der
Rekurrent nur teilweise durch. Bezogen auf seinen Hauptstandpunkt, wonach
wertvermehrende Investitionen von CHF 1'154'000. getätigt worden sein
sollen und zu seinem als "Kompromiss" erfolgten Vorschlag, ihm
wertvermehrende Kosten von CHF 769'000. anzurechnen, dringt er im Umfang
von 17 resp. 26 Prozent durch. Es rechtfertigt sich daher, den Rekurrenten
die Kosten des Verfahrens im Umfang von 80 Prozent mit einer reduzierten
Gebühr von CHF 3'200. tragen zu lassen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
wird der Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2020.127 vom 17. Juni 2021
aufgehoben und zur neuen Festsetzung der aufgrund des Verkaufs des Grundstücks [...]
in Basel (Grundbuch Basel, [...]) geschuldeten Grundstückgewinnsteuer im Sinne
der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird der Rekurs
abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer reduzierten Gebühr von CHF 3'200..

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.