bs_appellationsgericht · VD.2018.233 · 2019-04-05 · de
Nachsteuerverfügung zu den kantonalen Steuern pro 2011 bis pro 2013


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2018.233

VD.2018.234

URTEIL

vom5.
April 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic.
iur.André Equey,
Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

Steuerverwaltung Basel-StadtRekurrentin

Fischmarkt 10, 4001 Basel                                             Beschwerdeführerin

gegen

A____ AGBeigeladene

[...]

vertreten durch [...], Rechtsanwalt,

[]

Gegenstand

Rekursgegen zwei Entscheide
der Steuerrekurskommission

vom 21. Juni 2018

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2011 bis 2013 (Nachsteuern)

Sachverhalt

Die A____ AG
(nachfolgend A____ bzw. Beigeladene) mit Sitz in Basel bezweckt die Erbringung
von Unterrichtsdienstleistungen im Rahmen einer Privatschule. Zu diesem Zweck
kann die Gesellschaft Verträge über Immaterialgüterlizenzen (über Marken-,
Franchise- und Urheberrechte etc.) abschliessen. B____ war vom
28. Februar 2011 bis am 25. Februar 2015 Präsident des
Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift und ist seit dem
25. Februar 2015 Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift.

Die Steuerverwaltung
Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) setzte für die Beigeladene den
steuerbaren Gewinn mit Veranlagungsverfügungen vom 8. Februar 2013 und
vom 29. November 2013 betreffend die Steuerperiode pro 2011 bzw.
pro 2012 für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer auf je CHF 0.
und mit Veranlagungsverfügung vom 5. Dezember 2014 betreffend die Steuerperiode
pro 2013 für die kantonale Steuer und die direkte Bundessteuer auf je CHF 1'700.
(zum Satz von CHF 1'700.) fest. Diese Veranlagungsverfügungen sind in
Rechtskraft erwachsen.

Am 19. Juli 2016
wurde die Beigeladene einer Buchprüfung durch die Steuerverwaltung unterzogen. Die
Steuerverwaltung führte daraufhin ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren
durch, dessen Eröffnung sie der Beigeladenen mit Schreiben vom
29. März 2017 mitteilte. Zur Begründung wurde angeführt, dass in den
Vorjahren ohne geschäftsmässige Begründetheit Lizenzgebühren an die der Beigeladenen
nahestehende C____ Establishment (nachfolgend C____) mit Sitz in Vaduz/FL
geleistet und ein Teil davon als Konzessionen aktiviert worden seien. Gemäss
den Nachsteuerverfügungen vom 22. Juni 2017 (nachfolgend
Nachsteuerverfügungen) ergab sich gegenüber der Beigeladenen für die kantonalen
Steuern und die direkte Bundessteuer neu ein steuerbarer Gewinn in der Höhe von
je CHF 35'100. (zum Satz von CHF 35'100.) betreffend die
Steuerperiode 2012 sowie von je CHF 106'100. (zum Satz von CHF 106'100.)
betreffend die Steuerperiode pro 2013. Basierend darauf wurde für die
kantonalen Steuern die Nachsteuer auf CHF 28'199.40 zuzüglich Verzugszins
von CHF 3'740.60 und für die direkte Bundessteuer die Nachsteuer auf
CHF 11'857.50 zuzüglich Verzugszins von CHF 1'237.60 festgesetzt,
resultierend in einem Nachsteuerbetrag von insgesamt CHF 40'056.90
zuzüglich Belastungszins von CHF 4'978.20. Gemäss den Bussenverfügungen
vom 22. Juni 2017 (nachfolgend Bussenverfügungen) ergab sich
gegenüber der Beigeladenen für die kantonalen Steuern eine Busse von
CHF 38000. und für die direkte Bundessteuer eine Busse von
CHF 16'000., resultierend in einer Busse von insgesamt CHF 54'000..
Gegen diese Verfügungen erhob die Beigeladene Einsprache, welche mit Einspracheentscheid
vom 20. September 2017 teilweise gutgeheissen wurde. Dabei wurden die
Bussenverfügungen aufgehoben und die Einsprache im Übrigen abgewiesen. Den
Rekurs und die Beschwerde, welche die Beigeladene gegen den Einspracheentscheid
erhob, hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend
Vorinstanz bzw. Steuerrekurskommission) mit Entscheiden vom 21. Juni 2018
(nachfolgend angefochtene Entscheide; zugestellt am 28. November 2018)
gut. Die Vorinstanz hob den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung auf und entschied,
dass auf die Erhebung einer Nachsteuer zu verzichten sei.

Hiergegen
richten sich der Rekurs und die Beschwerde der Steuerverwaltung vom
12. Dezember 2018 (nachfolgend Rekurs- und Beschwerdebegründung) an
das Verwaltungsgericht, mit welchen sie beantragt, die angefochtenen Entscheide
seien aufzuheben, in Bestätigung des Einspracheentscheides sei das Vorliegen
einer neuen Tatsache zu bejahen und in der Folge sei die Sache an die
Vorinstanz zurückzuweisen zum materiellen Entscheid über die Bemessung der
Nachsteuer, alles unter Kostenfolge. Mit Schreiben vom 7. Januar 2019
verzichtet die Steuerrekurskommission unter Verweis auf den vorinstanzlichen
Entscheid auf die Einreichung einer Vernehmlassung. Die Beigeladene beantragt
mit Eingabe vom 4. Februar 2019 (nachfolgend Vernehmlassung) die
kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde sowie Bestätigung der
vorinstanzlichen Entscheide. Betreffend die direkte Bundessteuer pro 2011
bis 2013 ist von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) keine
Vernehmlassung eingegangen.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2011 bis 2013 (Verfahren VD.2018.233) und andererseits auf die direkte
Bundessteuer pro 2011 bis 2013 (Verfahren VD.2018.234). Beide Verfahren
betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament.
Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund
identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die
Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich
nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids
mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen
(Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische
Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,
kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im
Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im
Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die
Verfahrensbestimmungen der Art. 140144 DBG, subsidiär jene des
kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene
über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung
über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3Gemäss
§ 171 Abs. 3 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 141 Abs. 1 DBG ist die Steuerverwaltung zum Rekurs und zur
Beschwerde legitimiert. Der Rekurs und die Beschwerde wurden zudem rechtzeitig
eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164
Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141
Abs. 2 lit. a DBG). Darauf ist einzutreten.

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (siehe § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens bildet die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern für
die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 und 2010
veranlagt hat.

2.1Ergibt
sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht
bekannt gewesen sind, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen, so wird gemäss § 177 StG und Art. 151
Abs. 1 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer
eingefordert. Der erste Nachsteuertatbestand setzt neue Tatsachen oder neue
Beweismittel im Sinn unechter Noven voraus (VGE VD.2015.222 und 223 vom 2. Juni 2016 E. 2.4.1;Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 151 N 13). Neu
sind Tatsachen oder Beweismittel, wenn diese im ordentlichen Veranlagungsverfahren
bzw. während des anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig gewesen
sind und erst nach Eröffnung der Veranlagung bzw. des Entscheids und deren
Erwachsen in Rechtskraft zum Vorschein gelangt sind (VGE VD.2015.222 und
223 vom 2. Juni 2016 E. 2.4.1). In einem älteren Entscheid erwog
das Bundesgericht zwar, Tatsachen und Beweismittel seien dann nicht bekannt,
wenn sie der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung bei Anwendung von
gehöriger Sorgfalt nicht bekannt sein konnten, und die Veranlagungsbehörde sei
zu weitergehenden Untersuchungen verpflichtet, wenn konkrete Anhaltspunkte
bestehen, dass die Angaben des Steuerpflichtigen unvollständig sein könnten (BGer 2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 4.1). In einer Vielzahl
späterer Urteile hielt das Bundesgericht jedoch fest, eine Pflicht der Veranlagungsbehörde
zur ergänzenden Untersuchung bestehe erst dann, wenn die Steuererklärung Fehler
enthalte, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind (BGer 2C_458 und 459/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.2, 2C_1023 und 1024/2013 vom 8. Juli 2014 E. 2.2, 2C_494 und 495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.1.3, 2C_94 und 96/2010 vom 10. Februar 2011 E. 4.1). Nur solche augenfälligen Mängel
begründeten eine Verletzung der behördlichen Untersuchungspflicht und
bewirkten, dass keine neue Tatsache im Sinne von Art. 151 Abs. 1 DBG
vorliege, die ein Nachsteuerverfahren rechtfertigen würde (BGer 2C_494 und 495/2011 vom 6. Juli 2012, 2C_94 und 96/2010 vom 10. Februar 2011 E. 4.1). Bloss erkennbare Mängel
genügten nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel
seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen (BGer 2C_458
und 459/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.2, 2C_1023 und 1024/2013 vom 8. Juli 2014 E. 2.2). Dies entspricht auch
der Praxis des Verwaltungsgerichts (VGE VD.2015.222 und 223 vom 2. Juni 2016 E. 2.4.1). Dass konkrete
Anhaltspunkte gegen die Richtigkeit oder Vollständigkeit der Angaben in der
Steuererklärung sprechen, genügt somit entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission
(vgl. angefochtene Entscheide, E. 4c) nicht zum Ausschluss neuer Tatsachen
oder Beweismittel im Sinne von § 177 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG.

2.2

2.2.1Aus
den Steuerakten bzw. den darin befindlichen Jahresrechnungen ergab sich zur
Zeit der Veranlagung, dass die Beigeladene im Jahr 2011 Konzessionen im
Wert von CHF 50000. aktivierte (Bilanz der A____ per 31.12.2011, Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Beilage 2), dass die Beigeladene in den
Jahren 2012 und 2013 Lizenzgebühren in Höhe von CHF 63728.48 bzw.
CHF 70479.64 als Aufwand verbuchte (Erfolgsrechnung der A____ per
31.12.2012, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 4; Erfolgsrechnung der
A____ per 31.12.2013, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 5) und
dass die Beigeladene die Konzessionen im Jahr 2013 gegenüber den Vorjahren
um CHF 20000. geringer bewertete (Bilanz der A____ per 31.12.2013, Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Beilage 5).

2.2.1

2.2.1.1In
Bezug auf die Konzession hat die Vorinstanz erwogen, dass sowohl deren
Aktivierung mit einer Bewertung von CHF 50'000. im Jahr 2011 als
auch deren Abschreibung in der Höhe von CHF 20'000. im Jahr 2012
(recte 2013) als ungewöhnlich zu beurteilen seien. Weil die Aktivierung der
Konzession ohne weiteres erkennbar sei, hätte die Steuerverwaltung
entsprechende Nachfragen tätigen und Belege einfordern müssen. Ebenso stelle
die Abschreibung eine von der Steuerverwaltung akzeptierte Bewertung dar, auf
welche diese im Rahmen des Nachsteuerverfahrens nicht zurückkommen könne (zum
Ganzen angefochtene Entscheide, E. 4e).

2.2.1.2In
Bezug auf die Lizenzgebühren ist die Vorinstanz zum Schluss gelangt, dass in
der ungeprüften Übernahme der Angaben dazu ohne Einforderung und Prüfung der
Detailrechnungen durch die Steuerverwaltung eine Verletzung der
Untersuchungspflicht zu sehen sei. So hätte sich die Steuerverwaltung die Frage
stellen müssen, wieso die Lizenzgebühren nicht bereits im Vorjahr angefallen
seien, zumal diese einen beträchtlichen Aufwandposten darstellten und
erfahrungsgemäss häufig versucht werde, die Steuern mittels Lizenzgebühren auf
unzulässige Weise zu optimieren. Dass es sich bei der Lizenzgeberin unter
Umständen um eine nahestehende Person handle, genüge nicht als neue Tatsache,
welche die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertigen würde (zum
Ganzen angefochtene Entscheide, E. 4f).

2.2.2Was
als Konzession aktiviert wurde sowie an wen und wofür die Lizenzgebühren
bezahlt worden sein sollten, war aus den damals vorliegenden Steuerakten nicht
ersichtlich. Erst nachdem die Steuerveranlagungen in Rechtskraft erwachsen
waren, wurden der Steuerverwaltung die folgenden rechtserheblichen Tatsachen
bekannt: Gemäss der Darstellung der Beigeladenen liegt den Konzessionen und
Lizenzgebühren ein Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der C____,
vertreten durch B____, und der Beigeladenen zugrunde (vgl. Vernehmlassung,
Rz. 18; Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der C____ und der A____
vom 1. April 2011 [nachfolgend Partnerschafts- und Lizenzvertrag; Vorakten
Vorinstanz, S. 7 ff.]). Gemäss diesem Vertrag erteilte die C____ der
Beigeladenen das Recht, das unter der Marke «[...]» vorhandene Kursangebot in
seinem Lizenzgebiet zu vermarkten und zu diesem Zweck im Lizenzgebiet eine oder
mehrere Sprachschulen unter der Bezeichnung «[...]» zu eröffnen und zu
betreiben sowie die damit zusammenhängenden und von der C____ zur Verfügung
gestellten Immaterialgüterrechte der C____ zu nutzen (Partnerschafts- und
Lizenzvertrag, Ziff. 1 [Vorakten Vorinstanz, S. 7]). Gemäss dem
Vertrag war die Beigeladene verpflichtet, der C____ bei Vertragsbeginn für den
Erwerb der Exklusivlizenz CHF 50000. zu bezahlen. Nach Bezahlung dieser
Gebühr hatte sie Anspruch auf die im Anhang zum Vertrag aufgeführten Anfangs-
und Zusatzleistungen der C____ (Partnerschafts- und Lizenzvertrag,
Ziff. 25 [Vorakten Vorinstanz, S. 16]). Zusätzlich war die Beigeladene
gemäss dem Vertrag verpflichtet, für das Recht, das unter dem Markenzeichen «[...]»
bestehende Kursangebot dem Publikum anzubieten, periodisch eine Lizenzgebühr
von 5,9 % ihres Umsatzes zu bezahlen (sog. umsatzabhängige Lizenzgebühr; Partnerschafts-
und Lizenzvertrag, Ziff. 26 [Vorakten Vorinstanz, S. 17]). Gemäss den
Angaben der Beigeladenen wurden als Konzessionen die für die bei Vertragsbeginn
fällige Lizenzgebühr von CHF 50000. erworbene Lizenz aktiviert und handelt es
sich bei den als Aufwand geltend gemachten Lizenzgebühren um die
umsatzabhängigen Lizenzgebühren (vgl. Schreiben der [...] AG vom
26. Juli 2016, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 3; Partnerschafts-
und Lizenzvertrag, Ziff. 25 f. [Vorakten Vorinstanz, S. 16]).
Die Domiziladresse der C____ lautete seit dem 26. November 2012 «c/o [...],
[...], 9490 Vaduz, Liechtenstein» (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
4. Dezember 2017, Beilage 14 [Vorakten STRK.2017.149, S. 116 f.,
und STRK.2017.165, S. 114 f.]). An dieser Adresse war eine sehr
grosse Zahl weiterer Firmen domiziliert (Vernehmlassung der Steuerverwaltung
vom 4. Dezember 2017, Beilage 15 [Vorakten Vorinstanz STRK.2017.149,
S. 117 ff., und STRK.2017.165, S. 115 ff.). Die C____
befand sich vom 17. Februar bis am 6. März 2014 im Zustand der
amtlichen Auflösung und Liquidation (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
4. Dezember 2017, Beilage 14 [Vorakten STRK.2017.149,
S. 116 f., und STRK.2017.165, S. 114 f.]). B____ war gemäss
dem Lohnausweis 2014 Arbeitnehmer der Beigeladenen (Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 4. Dezember 2017, Beilage 22 [Vorakten
Vorinstanz STRK.2017.149, S. 198, und STRK.2017.165, S. 196]). Gemäss
den unbestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung war er zudem Aktionär
der Beigeladenen (Einspracheentscheid, E. 7b [Vorakten Vorinstanz, S.
 27). Damit liegen rechtserhebliche Tatsachen und Beweismittel vor, die
der Steuerverwaltung tatsächlich nicht bekannt gewesen sind.

2.2.3Neue
Tatsachen und Beweismittel im Sinn von § 177 StG und Art. 151
Abs. 1 DBG könnten deshalb nur verneint werden, wenn die
Steuererklärungen klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler enthalten
hätten.

2.2.3.1Wie
bereits erwähnt (vgl. oben, S. 2), konnte die Beigeladene gemäss
Handelsregisterauszug zum Zweck der Erbringung von Unterrichtsdienstleistungen
im Rahmen einer Privatschule Verträge über Immaterialgüterlizenzen
abschliessen. Gemäss der im Jahr 2011 geltenden Fassung des OR durften
immaterielle Güter wie namentlich Konzessionen und Lizenzen aktiviert werden (vgl.
Art. 663a Abs. 2 des Obligationenrechts in der Fassung vom 1.Januar 2011 [vgl. AS 1992 733 ff.];Böckli,
Schweizer Aktienrecht, mit Fusionsgesetz, Börsengesellschaftsrecht,
Konzernrecht, Corporate Governance, Recht der Revisionsstelle und
Abschlussprüfung in neuer Fassung  unter Berücksichtigung der angelaufenen
Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts, 4.Auflage,
Zürich 2009, § 8 N 167a und N 756-758). Der in der Bilanz 2011
angegebene Wert der Konzessionen entsprach 15% der Bilanzsumme (vgl. Bilanz der
A____ per 31.12.11, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 28). Die Bezeichnung
Konzession ist zwar unpräzis. Dies ändert aber nichts daran, dass die
Aktivierung immaterieller Güter im Wert von CHF 50000. aufgrund der
Informationen, die der Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagungen zur
Verfügung standen, plausibel war. Die Reduktion des Wertes der Konzessionen im Geschäftsjahr 2013
von CHF 50000. auf CHF 30000. entspricht einer Abschreibung um 40 %
des Buchwerts. Dabei handelte es sich um den Normalansatz für immaterielle
Werte, die der Erwerbstätigkeit dienen (Merkblatt A 1995 
Geschäftliche Betriebe 05.2011, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 6).
Entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission waren damit aufgrund der
Informationen, die der Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagungen zur
Verfügung standen, die Aktivierung und die Abschreibung der Konzessionen nicht
ungewöhnlich und der diesbezügliche Sachverhalt nicht erkennbar unvollständig.
Erst recht kann keine Rede davon sein, dass die Steuererklärungen diesbezüglich
einen klar ersichtlichen oder offensichtlichen Fehler aufgewiesen hätten.

2.2.3.2Die Lizenzgebühren entsprachen bloss 7 % (in den Geschäftsjahren 2012 und 2013)
des Aufwands und 7 % (im Geschäftsjahr 2012) bzw. 6 % (im
Geschäftsjahr 2013) des Ertrags (Erfolgsrechnung der A____ per 31.12.2012,
Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 4; Erfolgsrechnung der A____ per
31.12.2013, Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 5). Wie die
Steuerrekurskommission richtig festgestellt hat, wird häufig versucht, die
Steuern mittels Lizenzgebühren auf unzulässige Weise zu optimieren
(angefochtene Entscheide, E. 4f). Die Steuerverwaltung wendet dagegen aber
zu Recht ein, dass Lizenzgebühren viel öfter nicht der unzulässigen
Steueroptimierung dienen, sondern geschäftsmässig begründet sind (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. II.4.3a und b). Aufgrund der Informationen,
die der Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagungen zur Verfügung standen,
waren die Lizenzgebühren und deren Höhe deshalb plausibel. Dass im ersten
Geschäftsjahr der neu gegründeten Gesellschaft in der Erfolgsrechnung noch
keine Lizenzgebühren geltend gemacht worden sind, ist entgegen der Auffassung
der Steuerrekurskommission keineswegs derart ungewöhnlich, dass darin ein
konkreter Anhaltspunkt für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der Angaben
der Beigeladenen gesehen werden könnte. Es kann wiederum erst recht keine Rede
davon sein, dass die Steuererklärungen in Bezug auf die Verbuchung der
Lizenzgebühren einen klar ersichtlichen oder offensichtlichen Fehler
aufgewiesen hätten.

2.2.3.3Aus
den vorstehenden Gründen liegen entgegen der Auffassung der
Steuerrekurskommission und der Beigeladenen neue Tatsachen und Beweismittel im
Sinn von § 177 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG vor. Zur
Zeit der Veranlagungen sprachen nicht einmal konkrete Anhaltspunkte gegen die
Richtigkeit oder Vollständigkeit der Angaben in den Steuererklärungen. An
dieser Beurteilung vermögen auch die von der Vorinstanz zur Begründung ihrer
Erwägungen herangezogenen Bundesgerichtsurteile (angefochtene Entscheide, E. 4d)
nichts zu ändern. Wie die Steuerverwaltung zutreffend ausführt, behandeln diese
Urteilen mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbare Fälle, bei welchen es um
die Beurteilung von Nachsteuerverfahren ging, die ausschliesslich nicht buchführende
natürliche Personen betrafen (vgl. Rekurs- und Beschwerdebegründung, Ziff. II.4.1).
Wenn die Beigeladene dem entgegenhält, es sei irrelevant, dass es sich in den
erwähnten Entscheiden um natürliche Personen handelt (Vernehmlassung,
Rz. 8), verkennt sie, dass die Steuerbehörden die sich aus den Geschäftsbüchern
ergebenden Tatsachen grundsätzlich ohne weitere Abklärungen als materiell wahr
vermutet in die Veranlagung miteinbeziehen können, sofern die Geschäftsbücher
formell ordnungsgemäss geführt worden sind. M.a.W. begründet die natürliche
Vermutung der materiellen Richtigkeit der Geschäftsbücher eine Schranke für die
Untersuchungspflicht der Steuerbehörden (zum GanzenZweifel et al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich 2018,
§ 14 N 7 f. und N 29). Die Steuerverwaltung bringt daher zu
Recht vor, dass das Ausmass des Vertrauens, welches sie einer formell
ordnungsmässigen Bilanz und Erfolgsrechnung entgegenbringen muss, im Vergleich
zur Steuererklärung einer natürlichen Person signifikant höher ist (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Ziff. II.4.2c). Im vorliegenden Fall gibt es denn
auch keine Anzeichen dafür, dass die Buchhaltung der Beigeladenen in den
Geschäftsjahren 2011 bis 2013 formell nicht ordnungsgemäss geführt wurde.

2.2.4

2.2.4.1Hat
der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend
ausgewiesen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann
gemäss Art. 151 Abs. 2 DBG keine Nachsteuer erhoben werden,
selbst wenn die Bewertung ungenügend gewesen ist. Dies gilt auch für die
kantonalen Steuern (vgl. Art. 53 Abs. 1 StHG;Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,
Basel 2016, Art. 53 N 15). Wenn sich die in der Steuererklärung
deklarierte Bewertung später als unrichtig erweist, kann die Veranlagung nur
dann erneut überprüft und korrigiert werden, wenn sich herausstellt, dass der
Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben über die Grundlagen der
Bewertung gemacht hat (BGer 2A.706/2007 vom 1. März 2007
E. 5;Zweifel et al., a.a.O., § 26 N 29;
vgl.Looser, a.a.O., Art. 53
N 22). Die Steuerrekurskommission stellte zu Recht fest, dass die
Abschreibung von CHF 20000. auf den Konzessionen in der
Jahresrechnung 2013 eine Bewertung darstellt, die von der Steuerverwaltung
akzeptiert worden ist (angefochtene Entscheide, E. 4e). Das Gleiche gilt
für die Aktivierung der Konzessionen im Umfang von CHF 50000. in der
Bilanz 2011 und die Bewertung der Konzessionen mit CHF 50000. in
der Bilanz 2012. Die Voraussetzungen, unter denen eine Bewertung im
Nachsteuerverfahren ausnahmsweise korrigiert werden kann, sind im vorliegenden
Fall nicht erfüllt, weil die Beigeladene überhaupt keine Angaben über die
Grundlagen der Bewertung der Konzessionen gemacht hat. Damit ist im
Nachsteuerverfahren eine Korrektur des in den Bilanzen 2011 bis 2013
angegebenen Werts der Konzessionen von CHF 50000. bzw. CHF 30000.
und der Abschreibung von CHF 20000. in der Jahresrechnung 2013
ausgeschlossen.

2.2.4.2Festzustellen
ist zudem, dass die Bewertung der Konzessionen mit CHF 50000. bzw. CHF
30000. in den Bilanzen 2011 bis 2013 als solche ohnehin keine tieferen
Steuerbeträge als die von der Steuerverwaltung geltend gemachte Bewertung mit
CHF 0. zur Folge gehabt hat (vgl. Provisorische Berechnung vom
12. April 2017, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
4. Dezember 2017, Beilage 2 [Vorakten Vorinstanz STRK.2017.149,
S. 58 und 60 f. sowie STRK.2017.165 S. 65). Damit fehlt es
insoweit bereits an einem Steuerausfall bzw. einer Unterbesteuerung als
zentraler Voraussetzung der Nachsteuererhebung (vgl. dazuLooser, a.a.O., Art. 151 N 5).

3.

3.1

3.1.1Aus
den vorstehenden Gründen sind der Rekurs und die Beschwerde betreffend die
Nachsteuerpflicht aufgrund der in den Jahresrechnungen 2011 bis 2013 bilanzierten
Konzessionen und deren Abschreibung abzuweisen.

3.1.2Dass
die Bewertung der Konzessionen in den Bilanzen 2011 bis 2013 und die
Abschreibung auf den Konzessionen in der Jahresrechnung 2013 nicht
korrigiert werden dürfen, bedeutet nicht, dass die Steuerbehörden bei der
Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der in den Erfolgsrechnungen 2012
und 2013 geltend gemachten Lizenzgebühren von einem Wert der Lizenz von CHF
50000. oder CHF 30000. ausgehen müsste. Erstens betreffen die
aktivierten Anschaffungskosten einen anderen Gegenstand als die als Aufwand
geltend gemachten Lizenzgebühren. Zweitens war für die Steuerverwaltung ein
Zusammenhang zwischen den Konzessionen und den Lizenzgebühren nicht erkennbar.
Ob die Lizenzgebühren als geldwerte Leistungen aufzurechnen sind, ist
umstritten und von der Steuerrekurskommission nicht geprüft worden, weil sie zu
Unrecht davon ausgegangen ist, mangels neuer Tatsachen oder Beweismittel im
Sinn von § 177 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG hätte kein
Nachsteuerverfahren eingeleitet werden dürfen. Die Sache ist deshalb zum
Entscheid über die Nachsteuerpflicht aufgrund der in den Erfolgsrechnungen 2012
und 2013 als Aufwand verbuchten Lizenzgebühren und gegebenenfalls zur Bemessung
der Höhe der Nachsteuer an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.
Entsprechend dem Ausgang dieser Prüfung hat die Steuerrekurskommission auch die
Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission neu zu verteilen.

3.2In
den Verfahren vor dem Verwaltungsgericht obsiegen bezüglich der Lizenzgebühren
die Steuerverwaltung und bezüglich der Konzessionen die Beigeladene. Die
Steuerverwaltung rechnete zur Bestimmung des steuerbaren Gewinns der
Beigeladenen Lizenzgebühren von CHF 134208. und Abschreibungen auf
Konzessionen von CHF 20000. auf (Provisorische Berechnung vom
12. April 2017, Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom
4. Dezember 2017, Beilage 2 [Vorakten Vorinstanz STRK.2017.149,
S. 60). Folglich ist davon auszugehen, dass die Steuerverwaltung im Umfang
von rund 87% und die Beigeladene im Umfang von rund 13% obsiegt haben.
Entsprechend diesem Ausgang der Verfahren hat die Beigeladene 87% der
ordentlichen Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu tragen und hat
die Steuerverwaltung der Beigeladenen 13% einer vollen Parteientschädigung für
die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht zu bezahlen. Die ordentlichen Kosten des
Verfahrens betreffend die kantonalen Steuern pro 2011 bis 2013 (Verfahren
VD.2018.233) werden auf CHF 1'200. und jene des Verfahrens betreffend die
direkte Bundessteuer pro 2011 bis 2013 (Verfahren VD.2018.234) werden
auf CHF 800. festgesetzt. Damit betragen die von der Beigeladenen zu tragenden
reduzierten Gebühren CHF 1000. und CHF 700., insgesamt
CHF 1700.. Der Aufwand des Parteivertreters der Beigeladenen ist mangels
Einreichung einer Honorarnote zu schätzen. Für die Fristerstreckungsgesuche vom
21. Januar 2019 und die Vernehmlassungen vom 4. Februar 2019
erscheint ein Aufwand von knapp sechs Stunden angemessen. Unter Zugrundelegung
des praxisgemässen Überwälzungstarifs von CHF 250. pro Stunde beliefe
sich die volle Parteientschädigung damit auf CHF 1500.. Die von der
Steuerverwaltung zu bezahlende reduzierte Parteientschädigung beträgt damit CHF 200..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
und der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission
STRK.2017.149 und STRK.2017.165 vom 21. Juni 2018 aufgehoben und die
Sache zur Prüfung der Nachsteuerpflicht aufgrund der in den
Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 verbuchten Lizenzgebühren und zum neuen
Entscheid über die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission an die
Steuerrekurskommission zurückgewiesen. Im Übrigen werden der Rekurs und die
Beschwerde abgewiesen.

Die Beigeladene trägt die ordentlichen
Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren mit einer reduzierten Gebühr von
CHF 1000. für das Verfahren VD.2018.233 und CHF 700. für das Verfahren
VD.2018.234, je einschliesslich Auslagen.

Der Beigeladenen wird für die
verwaltungsgerichtlichen Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von CHF
200., einschliesslich Auslagen, zuzüglich 7,7% MWST von CHF 15.40,
zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen.
Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die
Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.