bs_appellationsgericht · VD.2017.285 · 2016-10-06 · de
Kantonale Steuern pro 2013 (Geschäftsmässig begründete Kosten, § 28 Abs. 1 StG) (BGer 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.285

URTEIL

vom24.
September 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André
Equey, Dr. Carl Gustav Mezund Gerichtsschreiberin
MLaw Sabrina Gubler

Beteiligte

Steuerverwaltung Basel-StadtRekurrentin

Fischmarkt 10, 4051 Basel

gegen

A____Beigeladener

[...]

vertreten durch [...], Advokat,und [...], Advokat,

[...]

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 28. September 2017

betreffend kantonale Steuern pro
2013

(geschäftsmässig begründete
Kosten)

Sachverhalt

A____ (Beigeladener)
reichte am 8. Januar 2015 seine Steuererklärung pro 2013 ein, worin
er Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von CHF 576'476.
deklarierte. In der Erfolgsrechnung seines Einzelunternehmens A____
Immobillien in [...] wies er für die Liegenschaften [...], [...] und [...] in [...]
sowie [...] in [...] Abschreibungen von insgesamt CHF 137'803. aus. Die
Steuerverwaltung Basel-Stadt liess die von A____ vorgenommenen Abschreibungen in
Höhe von CHF 137'803. nicht zum Abzug zu und setzte das im Kanton
Basel-Stadt steuerbare Einkommen auf CHF 129'866. zum Satz von
CHF 289'402. fest. Darüber wurde A____ mit der Steuerausscheidung und der
Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2016 in Kenntnis gesetzt.
Gleichentags wurde die Veranlagungsverfügung zu den kantonalen Steuern der
Steuerperiode 2013 eröffnet.

Gegen die
Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2016 erhob A____ Einsprache, die die
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 9. Dezember 2016 abwies. Dagegen rekurrierte
A____ am 11. Januar 2017 bei der Steuerrekurskommission und beantragte die
kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung des Einspracheentscheids und die
Anerkennung der Abschreibungen auf den Geschäftsliegenschaften als geschäftsmässig
begründeten Aufwand. Die Steuerrekurskommission hob den Einspracheentscheid der
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 28. September 2017 in Gutheissung des
Rekurses auf und anerkannte Abschreibungen auf den Geschäftsliegenschaften in
Höhe von CHF 137'803. als geschäftsmässig begründeten Aufwand.

Gegen diesen
Entscheid reichte die Steuerverwaltung am 19. Dezember 2017 Rekurs beim
Verwaltungsgericht ein. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei unter
Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die Abschreibungen auf den
Liegenschaften in Höhe von CHF 137ꞌ803. seien in Bestätigung des
Einspracheentscheids vom 9. Dezember 2016 nicht zum Abzug zuzulassen. Die
Steuerrekurskommission verzichtete am 24. Januar 2018 unter Verweis auf
ihren Entscheid auf eine Vernehmlassung. Der Beigeladene stellte mit
Vernehmlassung vom 25. Januar 2018 den Antrag auf Abweisung des Rekurses
und Bestätigung des Entscheids der Steuerrekurskommisson vom 28. September
2017; dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Steuerverwaltung.

Die Akten der
Vorinstanzen wurden beigezogen. Das vorliegende Urteil erging anlässlich einer
mündlichen Beratung am 24. September 2018. Die Tatsachen und Parteistandpunkte
ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden
Erwägungen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG,
SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht
(§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG,
SG 154.100]). Gemäss § 171 Abs. 3 StG ist die
Steuerverwaltung zum Rekurs legitimiert. Auf den rechtzeitig eingereichten und
begründeten Rekurs ist insgesamt einzutreten.

1.2Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl.§ 171 Abs. 4 StG).Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das
öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig
festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von
dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1Der Beigeladene ist
Liegenschaftenhändler und hat [] 2004 das Einzelunternehmen "A____
Immobilien" mit Sitz in [...] ins Handelsregister eintragen lassen. Für
das Steuerjahr 2013 zog er für die vier Liegenschaften [...], [...] und [...]
in [...] sowie [...] in [...] Abschreibungen von insgesamt CHF 137'803.
als geschäftsmässig begründeten Aufwand ab. Umstritten ist vorliegend, ob Abschreibungen
auf diesen Liegenschaften des Beigeladenen in Abzug gebracht werden können.

2.2Nach § 28 Abs. 1 StG werden bei selbständiger
Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
Dazu gehören insbesondere die begründeten buchmässig oder in besonderen
Abschreibungstabellen ausgewiesenen Abschreibungen (§ 28 Abs. 2
lit. a StG). Die geschäftsmässige Begründetheit besteht, wenn ein
sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb vorliegt (Reich/Züger/Betschart, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel
2017, Art. 27 N 7).

Das
Geschäftsvermögen besteht aus Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres
beinhaltet das betriebsnotwendige Vermögen und das Kapitalanlagevermögen (BGer
2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2). Bei einem Liegenschaftenhändler
werden drei Arten von Immobilien unterschieden: solche, die für den Verkauf bestimmt
sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, das
heisst unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen),
sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als
Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen (BGer 2C_866/2016
vom 6. Juni 2017 E. 3.3, 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1,
2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3, 2C_107/2011 vom 2. April
2012 E. 3.2).

2.3Die
Steuerrekurskommission führte in ihrem Entscheid vom 28. September 2017
aus, der Beigeladene sei als Selbständigerwerbender tätig und die
Liegenschaften würden im Geschäftsvermögen geführt. Die Liegenschaften seien aufgrund
der langen Besitzdauer und da sie keine Handelsware darstellten, als
Anlagevermögen zu qualifizieren. Sowohl das Bundesgericht, das Merkblatt A 1995
der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV, als auch das massgebliche
Handelsrecht sähen die Möglichkeit von Abschreibungen auf
Kapitalanlageliegenschaften (und damit auf Anlagevermögen) von natürlichen
Personen vor, wenn diese Geschäftsvermögen darstellten. Die
Steuerrekurskommission kam zum Schluss, dies sei vorliegend der Fall, weshalb
die Abschreibungen zuzulassen seien (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.i).

2.4Die
Rekurrentin bringt dagegen vor, es sei nicht erstellt, dass die Liegenschaften
dem Liegenschaftshandelsbetrieb als Vorratsimmobilie gedient haben sollen.
Vielmehr sei aus dem Umstand, dass die Liegenschaften teilweise seit längerer
Zeit im Eigentum des Steuerpflichtigen stehen, der Schluss zu ziehen, es liegen
Kapitalanlageliegenschaften vor. Immobilien bei Liegenschaftshändlern würden
zwar normalerweise Umlaufvermögen darstellen. Sei ausnahmsweise  wie
vorliegend  bei einem Liegenschaftshändler eine Kapitalanlageliegenschaft vorhanden,
so gehöre diese grundsätzlich zum Privatvermögen. Abschreibungen auf
Privatvermögen seien indes ausgeschlossen, weshalb der Entscheid der
Steuerrekurskommission aufzuheben sei (Rekurs, Ziff. 3.2.c.aa,
Ziff. 3.2.d.bb).

2.5Der
Beigeladene rügt, es sei nicht nachvollziehbar, ob die Steuerverwaltung die
Liegenschaften als Umlaufvermögen im Geschäftsvermögen oder als Privatvermögen
qualifiziere. Für eine Zuordnung einer Liegenschaft zum Privatvermögen müssten
aber sachliche Gründe besten (Vernehmlassung, Rz. 2, 12, 17).
Grundsätzlich gelte der ganze Immobillienbesitz eines Liegenschaftenhändlers,
mit Ausnahme der selbstgenutzten Objekte, als Geschäftsvermögen.
Dementsprechend seien im Jahr 2008 die Liegenschaften als Geschäftsvermögen
qualifiziert worden. Der Beigeladene führe sie seither im Anlagevermögen seiner
Einzelfirma und nehme jährliche Abschreibungen gemäss dem Merkblatt A 1995 der
ESTV vor (Vernehmlassung, Rz 16). Er tätige seit vielen Jahren keine
systematischen Käufe und Verkäufe mehr. Die Liegenschaften dienten primär
seiner Altersvorsorge (Vernehmlassung, Rz. 8 f.).

3.

3.1Es
ist unbestritten, dass auf Immobilien von Liegenschaftshändlern, die Umlaufvermögen
darstellen, keine ordentliche Abschreibungen vorgenommen werden können (vgl. BGer
2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.2, 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011
E. 2.1 und 2.3, je mit Hinweisen). Eine ordentliche Abschreibung ist nur
dann gerechtfertigt, wenn die Immobilien wegen deren Gebrauchs oder aufgrund
des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet werden. Folglich kommen
Abschreibungen bei Betriebsliegenschaften in Betracht. In BGE 132 I 175
hat das Bundesgericht zwar erwogen, ordentliche Abschreibungen seien auch auf
Kapitalanlageliegenschaften im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person möglich
(BGE 132 I 175 E. 3 S. 179 f.). In seiner ständigen
späteren Rechtsprechung hat es jedoch teilweise unter ausdrücklicher Bezugnahme
auf diesen Entscheid festgestellt, dass bei einem gewerbsmässigen
Liegenschaftenhändler ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften
denkbar und damit auf Kapitalanlageliegenschaften und Immobilien im
Umlaufvermögen ausgeschlossen sind (BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.1,
2C_458/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3, 2C_107/2011 vom 2. April
2012 E. 3.2). Diese Praxis begründet das Bundesgericht damit, dass eine
Kapitalanlageliegenschaft zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehört, wenn
sie dem Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als Vorratsimmobilie dient (vgl.
BGer 2C_866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 3.3, mit Hinweis auf 2A.667/2006
vom 16. Februar 2007 E. 3.2). Dies gilt auch dann, wenn die
Liegenschaft zum Verkehrswert in die Bilanz des Einzelunternehmens aufgenommen
worden ist (BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007 E. 3.2). Ob es sich
um eine Liegenschaft des Umlaufvermögens oder eine Kapitalanlageliegenschaft
handelt, kann bei der Beantwortung der Frage der Zulässigkeit ordentlicher
Abschreibungen offen bleiben, weil solche so oder so nicht zulässig sind (BGer
2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.3). Auf Kapitalanlageliegenschaften
im Privatvermögen können keine Abschreibungen in Abzug gebracht werden (vgl.
Art. 10 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

Die Praxis des
Bundesgerichts kann zwar hinsichtlich der Zulässigkeit ordentlicher
Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften zu einer unterschiedlichen
Behandlung von natürlichen und juristischen Personen führen. Diese ist aber
sachlich gerechtfertigt, weil zwischen natürlichen und juristischen Personen
insoweit ein wesentlicher Unterschied besteht, dass nur bei ersteren zwischen
Privat- und Geschäftsvermögen unterschieden werden kann. Damit besteht kein
Anlass, von der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen.

Der Praxis des
Bundesgerichts steht auch das Merkblatt A 1995 der ESTV nicht entgegen, das
zwar mit dem Titel Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher
Betriebe sowohl Betriebsliegenschaften als auch Kapitalanlageliegenschaften
umfasst. Das Merkblatt bezieht sich indes sowohl auf Betriebe natürlicher als
auch juristischer Personen und ist zudem nicht auf Liegenschaftenhändler beschränkt.
Die genannte bundesgerichtliche Rechtsprechung betrifft gerade
Liegenschaftenhändler. In anderen Konstellationen sind Abschreibungen auf
Kapitalanlagevermögen durchaus denkbar (vgl. etwa den von der Vorinstanz
zitierten Entscheid des VGR TG vom 11. Februar 2015 in TVR 2015 Nr. 10).

3.2Die
Liegenschaften des Beigeladenen sind unbestrittenermassen weder
Betriebsliegenschaften noch Vorratsliegenschaften für einen
Liegenschaftenhandelsbetrieb. Folglich sind ordentliche Abschreibungen auf
diesen Liegenschaften ausgeschlossen. Die Frage, ob die Liegenschaften dem Geschäfts-
oder Privatvermögen zuzuordnen sind, kann deshalb im vorliegenden Verfahren
offen bleiben (vgl. BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011 E. 2.2 f.).

3.3Soweit
der Beigeladene darlegt, er habe seit dem Jahr 2008 jährlich Abschreibungen auf
diesen Liegenschaften getätigt, ist darauf hinzuweisen, dass definitive
Veranlagungsverfügungen in zeitlicher Hinsicht nur bezüglich der Steuerperiode,
für die sie ergangen sind, Wirkungen entfalten. Zudem haben nur die
Steuerfaktoren an der Rechtskraft teil. Den Erwägungen, die zum Dispositiv
einer Veranlagungsverfügung geführt haben, kommt nur die Bedeutung von Motiven
zu. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine
rechtskräftige Veranlagung beruht, können deshalb an sich in einer späteren
Periode abweichend beurteilt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3
S. 120). Im System der periodischen Veranlagung beziehen sich Veranlagungsverfügungen
nur auf die betreffende Veranlagungsperiode und können grundsätzlich keine
behördliche Zusicherung für künftige Veranlagungen sein. Der Grundsatz von Treu
und Glauben verbietet den Steuerbehörden deshalb nicht, eine Rechtsfrage, die
früher zu Gunsten der steuerpflichtigen Person entschieden worden ist, in einer
späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen (vgl. BGer 2P.284/2004 vom
6. April 2005 E. 4.4, 2C_301/2009 und 2C_302/2009 vom 15. Oktober
2009 E. 4.4). Es liegt im Wesen der periodischen Veranlagung, dass die
Steuerbehörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen
und auch allfällige frühere Fehlleistungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu
wiederholen; darin liegt kein widersprüchliches Verhalten, sondern es ist Ausprägung
des Gesetzmässigkeitsprinzips im Steuerrecht (VGE VD.2017.81 vom 6. Februar
2018 E. 3.2.2). Folglich kann der Beigeladene aus dem Umstand, dass in den
Vorjahren Abschreibungen auf den Liegenschaften zugelassen worden sind, nichts
zu seinen Gunsten ableiten.

4.

Insgesamt ist
der Rekurs somit gutzuheissen, der angefochtene Entscheid der
Steuerrekurskommission aufzuheben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung
zu bestätigen. Entsprechend diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Beigeladene
die Verfahrenskosten mit einer Gebühr von CHF 1ꞌ500. (§ 30 Abs. 1
VRPG).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In Gutheissung des Rekurses wird der
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 28. September 2017 aufgehoben und
werden die Abschreibungen auf den Liegenschaften des Beigeladenen in Höhe von
CHF 137ꞌ803. nicht zum Abzug zugelassen.

Der Beigeladene trägt die Kosten des verwaltungsgerichtlichen
Verfahrens mit einer Gebühr von CHF 1ꞌ500., einschliesslich
Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.