bs_appellationsgericht · VD.2022.61 · 2022-07-11 · de
kantonale Steuern pro 2016 und direkte Bundessteuer pro 2016


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als
 Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.61

VD.2022.62

URTEIL

vom 11. Juli
2022

Mitwirkende

Dr. Stephan
Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs und
Gerichtsschreiberin MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____Rekurrent

[...]                                                                                 
Beschwerdeführer

B____Rekurrentin

[...]                                                                               
Beschwerdeführerin

beide vertreten
durch [...],

Advokatin, und
[...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung
Basel-Stadt

Fischmarkt 10,
4001 Basel

Gegenstand

RekursundBeschwerdegegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 2.
Dezember 2021

betreffend kantonale
Steuern pro 2016 und direkte Bundessteuer pro 2016

Sachverhalt

A____ (nachfolgend
Rekurrent) ist zusammen mit seiner Schwester, C____, als (intern hälftiger)
Gesamteigentümer infolge reduzierter Erbengemeinschaft des in der Gemeinde [...]
gelegenen Schlossguts [...] im Grundbuch eingetragen. In der Steuererklärung
pro 2016 im Formular «Beteiligung an einer Erbengemeinschaft» deklarierten die
Ehegatten A____ und B____ (nachfolgend Rekurrierende) Einkünfte aus
Liegenschaften von CHF 16'554. und Liegenschaftskosten von CHF 191'901.. Im
Formular «Zusatzblatt Erbengemeinschaften 2016» haben die Rekurrierenden
betreffend Nachlass [...] unter der Position «Einkünfte aus Guthaben und
Wertschriften» CHF 0 und unter der Position «Einkünfte aus Liegenschaften» CHF
16'554. deklariert.

Mit
Veranlagungsverfügung vom 14. Mai 2020 ermittelte die Steuerverwaltung
betreffend Schloss [...] aufgrund des hälftigen Anteils des Rekurrenten eine
Eigenmiete von CHF 9'156. und einen effektiven Unterhalt von CHF 31'135.
sowie für dessen hälftigen Anteil am Gutshof Einnahmen aus Vermietung /
Verpachtung von CHF 16'779. und einen Unterhalt von effektiv CHF 18'161..

Die dagegen von
den Rekurrierenden erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid
vom 20. April 2021 bezüglich der Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise gut,
wies sie aber in Bezug auf den Eigenmietwert sowie den Wertschriftenertrag an
der unverteilten Erbschaft ab. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die
Rekurrierenden Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission, welche mit
Entscheiden vom 2. Dezember 2021 kostenfällig abgewiesen wurden.

Gegen diese, am
9. Februar 2022 versandten Entscheide, richten sich der Rekurs und die
Beschwerde der Rekurrierenden, mit welchen sie die kosten- und entschädigungsfällige
Aufhebung der beiden angefochtenen Entscheide und die Anweisung der
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt beantragen, bei der Neuveranlagung der
Veranlagungsverfügungen pro 2016 (kantonale Steuern/direkte Bundessteuer 2016)
den im Rahmen der Unterhaltskosten geltend gemachten Personalaufwand (für die
Schlossanlage [...]) von CHF 90'648.80 im Umfang von CHF 88'000. zu
berücksichtigen, wobei aufgrund der gegebenen Eigentumsverhältnisse der Rekurrierenden
am Schloss [...] dieser Personalaufwand von CHF 88'000. zur Hälfte, sprich im
Umfang von CHF 44'000., zum Abzug vom steuerbaren Einkommen unter
Berücksichtigung der interkantonalen Ausscheidungsregeln zuzulassen sei. In
verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen sie, den Rekurs und die Beschwerde in
einem Verfahren zu behandeln.

Mit Eingabe vom
25. April 2022 verzichtete die Steuerrekurskommission auf eine Vernehmlassung
zum Rekurs und zur Beschwerde und beantragte unter Verweis auf die
angefochtenen Entscheide deren kostenfällige Abweisung. Die Steuerverwaltung
verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. Die weiteren Tatsachen und
die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil
von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf
dem Zirkulationsweg unter Beizug der Vorakten.

Erwägungen

1.

1.1Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2016 (Verfahren VD.2022.61; nachfolgend angefochtener Entscheid
kantonale Steuern) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2016
(Verfahren VD.2022.62; nachfolgend angefochtener Entscheid direkte
Bundessteuer; zusammen angefochtene Entscheide). Beide Verfahren betreffen
dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen
sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer
Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren
antragsgemäss zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden
(vgl. VGE VD.2021.258 vom 21. März 2022 E. 1.1. m.H. auf BGer 2C_711/2012
und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2Gegen
Entscheide derSteuerrekurskommissionals vom Regierungsrat
gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das
Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG,
SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach
den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift
enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6
S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern
ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte
Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in:
BJM 2008, S. 220; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des
Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,
287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie
die Verfahrensbestimmungen der Art. 140144 DBG, subsidiär jene des
kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene
über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung
über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100];
VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3

1.3.1Zum
Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung
berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung
hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als
Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde
wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164
Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140
Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

1.3.2Dabei
gilt im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren das Rügeprinzip. Das Gericht
prüft einen angefochtenen Entscheid gestützt auf die Begründungsobliegenheit
gemäss § 16 Abs. 2 Satz 1 VRPG nicht von sich aus unter allen in Frage
kommenden Aspekten, sondern untersucht nur die rechtzeitig vorgebrachten
konkreten Beanstandungen. Die Rekurrierenden haben ihren Standpunkt
substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen
Entscheid auseinanderzusetzen (Wullschleger/Schröder,
a.a.O., 305;Stamm, Die
Verwaltungsgerichts-barkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts
des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477 ff., 504; VGE VD.2020.75 vom 15.
Oktober 2020 E. 1.2.2 und VD.2016.66 vom 20. Juni 2016 E. 1.3).

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (siehe § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101)
handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem
Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG;
BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom
10. Juni 2003 E. 5).

2.

Nicht mehr
strittig ist die im vorinstanzlichen Verfahren vorgenommene Aufrechnung eines
Eigenmietwerts des Schlosses [...] und dessen Berechnung (vgl. E. 3 und 4
der angefochtenen Entscheide) sowie die Aufrechnung der Fahrzeuge wie auch der
Position «übriger Aufwand» als Privataufwand (E. 6 g und i der angefochtenen
Entscheide), die Aufrechnung der Positionen Ersatz von mobilen
Betriebseinrichtungen sowie von Reinigungsaufwand als Unterhaltskosten mangels
Nachweises (E. 6 h und j der angefochtenen Entscheide).
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein die Abzugsfähigkeit des
Aufwandspostens Personalaufwand im Betrag von CHF 90'648.80 bzw. in der von den
Rekurrierenden beantragten Höhe von CHF 88'000./44'000., welchen die Vorinstanzen
bloss im Umfang von CHF 16'000. unter dem Titel Gartenunterhalt zum Abzug
zugelassen haben.

3.

3.1In
rechtlicher Hinsicht hat die Vorinstanz diesbezüglich erwogen, dass gemäss
§ 31 Abs. 2 lit. a - d StG resp. Art. 32 Abs. 2 DBG bei
Liegenschaften im Privatvermögen neben hier nicht relevanten Aufwandpositionen
die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch
Dritte abgezogen werden könnten. Zu den Unterhaltskosten gehörten dabei nach
kantonalem Recht insbesondere die Auslagen für Reparaturen und Renovationen,
die keine wertvermehrenden Aufwendungen darstellten, die Betriebskosten wie die
wiederkehrenden Liegenschaftsabgaben oder die vom Vermieter oder der
Vermieterin selber übernommenen, nicht auf den Mieter oder die Mieterin
überwälzten Kosten für Wasser, Gas, Strom, Heizung, Warmwasseraufbereitung,
Beleuchtung, Abwasser- und Abfallentsorgung, Hauswart, gemeinschaftlich
genutzte Räume und Anlagen usw. (§ 34 Abs. 1 lit. a und c StV). Nach § 34 Abs.
3 StV gehörten ferner auch die tatsächlichen Entschädigungen an einen Liegenschaftsverwalter
oder eine -verwalterin, nicht hingegen die kalkulatorischen Kosten für die
eigene Arbeit des Hauseigentümers oder der Hauseigentümerin als Kosten der
Verwaltung zu den abziehbaren Liegenschaftskosten. Nach Bundesrecht gehörten zu
den Unterhaltskosten insbesondere die Auslagen für Reparaturen und
Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellten, die
Betriebskosten wie die wiederkehrenden Gebühren für Kehricht- oder
Abwasserentsorgung oder die Entschädigungen an den Hauswart (Art. 1 Abs. 1 lit.
a der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
[ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2]). Nach Art. 1 Abs. 1 lit. c
ESTV-Liegenschaftskostenverordnung gehörten dazu als Kosten der Verwaltung
zudem die tatsächlichen Entschädigungen an einen Liegenschaftsverwalter oder
eine -verwalterin, nicht hingegen die Entschädigung für die eigene Arbeit des
Hauseigentümers oder der Hauseigentümerin. Demgegenüber seien nach § 34 Abs. 1
lit. a StG resp. Art. 34 lit. a DBG die übrigen Kosten und Aufwendungen,
insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person
und ihrer Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen
bedingte Privataufwand nicht abziehbar.

3.2Unter
Hinweis auf diese Ausführungen lassen die Rekurrierenden ausführen, nicht
abziehbar seien die sogenannten Lebenshaltungskosten, welche nicht der
unmittelbaren Erhaltung von Vermögenswerten, sondern den allgemeinen
Lebensbedürfnissen dienten. Klassische Beispiele für Lebenshaltungskosten seien
etwa Betriebskosten, die üblicherweise im Mietpreis inbegriffen seien wie
Strom- und Heizungskosten bei selbstgenutzten Liegenschaften (vgl. zum GanzenHäfeli, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi
[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 31 N 27 ff.).
Unterhaltskosten seien demgegenüber Aufwendungen, deren Ziel nicht die
Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte sei und die
nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen seien wie bspw.
Reparaturen und Renovationen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 30 N 40).
Verwaltungskosten seien Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person Dritten
für die Besorgung der allgemeinen Verwaltung von Vermögensgegenständen
entrichte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
a.a.O., § 30 N 7). Weil eine betragsmässige Beschränkung der Gewinnungskosten
nicht statthaft sei, seien die tatsächlichen, einer Drittperson bezahlten
Vergütungen in ihrer vollen Höhe abziehbar (vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N 5).

3.3Als
Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem Vermögen müssen die
Unterhaltskosten und die andern in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen in
wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem
Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen(Zwahlen/Lissi,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N
9). Abzugsberechtigt sind dabei die notwendigen Auslagen (BGer 2C_1003/2017 vom
21. Juni 2018 E. 5.1, 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2). Notwendig
heisst in diesem Bereich nicht, dass sie aus einer objektiven Sicht nützlich
sein müssen. Sie müssen vielmehr aus einer allgemeinen, branchenüblichen
Betrachtungsweise grundsätzlich geeignet sein, den Nutzungswert eines
Liegenschaftsgutes erhalten zu können (Zwahlen/Lissi,
a.a.O., Art. 32 N 9). Die Gewinnungskosten bei unbeweglichem Vermögen werden
dabei als Unterhaltskosten im weiteren Sinne bezeichnet. Sie können in die
Unterhaltskosten im engeren Sinne, Betriebskosten und Verwaltungskosten
unterteilt werden.

Gewinnungskosten
müssen dabei grundsätzlich mit einem steuerbaren Ertrag zusammenhängen. Soweit
ein Vermögensertrag steuerlich nicht erfasst wird, können im Grundsatz auch
keine Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Unterhaltskosten sind daher nur
dann absetzbar, wenn diesem Aufwand nicht schon bei der Ertragsfestsetzung
Rechnung getragen wird (Locher,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1. Teil, 2. Auflage,
Basel 2019, Art. 32 N 2, 22).

Abzugsfähig sind
zunächst die Unterhaltskosten im engeren Sinn. Dazu gehören die
Instandhaltungskosten, die Instandstellungskosten sowie die Kosten für den
Ersatz von Wirtschaftsgütern (Zwahlen/Lissi,
a.a.O., Art. 32 N 10;Locher,
a.a.O., Art. 32 N 26). Abzugsfähige Unterhaltskosten im engen Sinne
hängen direkt mit dem Nutzungsgut zusammen. Sie dienen der Erhaltung des
konkreten Nutzungswerts (Häfeli,a.a.O.,
§ 31 N 16). Sie müssen bei selbstgenutzten Liegenschaften einen unmittelbaren
Bezug zum steuerbaren Eigenmietwert aufweisen (BGer 2C_1003/2017 vom 21.
Juni 2018 E. 5.1;Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
a.a.O., § 30 N 86). Sie sind abzugrenzen von nicht abzugsfähigen
Liegenschaftskosten, die sich als Lebenshaltungsaufwand qualifizieren.
Lebenshaltungskosten hängen nicht mit der Einkommenserzielung zusammen, sondern
dienen der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse (BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli
2005 E. 2.3), wie Auslagen für Liebhaberei, welche etwa aus einem
Komfortbedürfnis heraus begründbar sind und damit Einkommensverwendung
darstellen. Dazu gehören etwa «Unterhaltskosten in Herrschaftshäusern,
luxuriösen Villen oder Schlössern, welche sich auf einen Nutzungswert
auswirken, welcher einkommenssteuerlich keine Wirkung zeigt» (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 20 m.H.
auf BGE 99 Ib 362 E. 3b;Reich,
Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich 2020, § 13 N 77). Dies gilt, soweit «der
Eigenmietwert bei Selbstnutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf
diesem Investitionsgut basiert» und somit die wirtschaftliche Konnexität zum
steuerbaren Einkommen und damit die Gewinnungskostenqualität fehlt (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 20 m.H.
auf BGE 99 Ib 362 E. 3b;Locher,
a.a.O., Art. 21 N 55). Nicht abzugsfähig sind Betriebskosten, wenn sie bei
Eigennutzung einer Liegenschaft Konsumausgaben oder Einkommensverwendung
darstellen und mithin bei einer Fremdnutzung durch die Eigentümerschaft auf die
Mieterschaft übertragen würden (Zwahlen/Lissi,
a.a.O., Art. 32 N 21;Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
a.a.O., § 30 N 86). Abzugsfähig sind daher bloss solche Kosten, die bei einer
Fremdnutzung weiterhin von der Eigentümerschaft zu tragen wären und nicht über
Nebenkosten der Mieterschaft überwälzt werden können (Häfeli, a.a.O., § 31 N 27 m.H. auf BGer 2A.683/2004 vom 15.
Juli 2005 E. 2.4, in: ASA 77 [2008/2009], S. 161). Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts bestehen Parallelen zwischen den steuerrechtlich relevanten
Betriebskosten und den Nebenkosten des Mietrechts, weshalb es für die
Bestimmung, welche Kosten unter die Definition der Nebenkosten fallen und daher
nicht abzugsfähig sind, auf Art. 257a und 257b des Obligationenrechts (OR, SR
220) verweist (BGer 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2 f.;Locher, a.a.O., Art. 32 N 35). Schwierig
erscheint die Abgrenzung gerade auch beim Gartenunterhalt. Auch hier sind nur
Unterhaltskosten abzugsberechtigt, welche mit dem steuerbaren Eigenmietwert in
unmittelbarem Zusammenhang stehen (Locher,
a.a.O., Art. 32 N 29). Die Abzugsfähigkeit von Gartenunterhalt setzt daher
voraus, dass der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt
worden ist, ansonsten der organische Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den
steuerlich erfassten Roheinkünften fehlt (Schweighauser,in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 119). Aufgrund dieser Schwierigkeit der
Abgrenzung besteht im Kanton Basel-Stadt beim Gartenunterhalt eine
vergleichsweise restriktive Praxis, wonach in Abhängigkeit von der Grundstücksgrösse
ein Aufwand bis CHF 2'000. zum Abzug zugelassen werden kann. Diese
Begrenzung liegt auch darin begründet, dass der Landwert einer Liegenschaft im
Grundsatz unabhängig von der Intensität der Gartenpflege identisch bleibt und
der Gartenunterhalt daher zum grossen Teil Lebenshaltungskosten bildet (Häfeli, a.a.O., § 31 N 17 m.H. auf StRKE
BS vom 21. März 2013, in: BStPra 3 [2014], S. 133). Auch Hauswartskosten
stellen bei selbstbewohnten Liegenschaften im Grundsatz keinen
Liegenschaftsunterhalt, sondern private Lebenshaltungskosten dar (Häfeli, a.a.O., § 31 N 26, 28).

4.

4.1Mit
Bezug auf den strittigen Sachverhalt im vorliegenden Verfahren hat die Vor­in­stanz
erwogen, dass die Rekurrierenden einen Personalaufwand von insgesamt CHF 181'765.86
zur Hälfte im Betrag von CHF 90'883. zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen
geltend machen würden. Das Personal sei zwecks Gewährleistung des Unterhalts
des Schlosses [...] angestellt, wobei mit Unterhalt nicht die Möglichkeit der
Eigennutzung gemeint sei, sondern die Bewahrung des Charakters sowie der
Substanz des historischen Gebäudes. Die Steuerverwaltung habe folgenden
Liegenschaftsunterhalt akzeptiert:

Betriebsaufwand
 steuerbar gemäss neuer Erfolgsrechnung

CHF

181'765.86

Aufrechnung
 Personalaufwand

CHF

-

90'648.80

Pauschale
 Gartenunterhalt

CHF

+

16'000.

Aufrechnung
 Fahrzeuge als Privataufwand

CHF

-

923.95

Aufrechnung
 Ersatz von mobilen Betriebseinrichtungen

CHF

-

523.80

Aufrechnung
 übriger Aufwand als Privataufwand

CHF

-

6'149.40

Total
 abziehbarer Unterhalt

CHF

99'510.91

Vom damit total
abziehbaren Unterhalt von CHF 99'510.91 entfielen 50 % und mithin CHF 49'755.45
auf die Rekurrierenden. Bezüglich Personalaufwand und Gartenunterhalt machten
die Rekurrierenden dabei geltend, dass es sich um einen ständigen Angestellten
für die Erhaltung des Schlosses handle. Zu dessen Aufgaben gehörten die
regelmässige Kontrolle sämtlicher Elektroinstallationen sowie sämtlicher
Wasserleitungen (1-2 x pro Monat) wie auch die jederzeitige Überprüfung der
Heizungsanlage, namentlich in den Wintermonaten. Soweit die Rekurrierenden
weiter geltend machten, dass externe Instandhaltungsarbeiten wesentlich teurer
wären, sei dem entgegenzuhalten, dass in der Liegenschaftsabrechnung für das
Schlossgut auswärtig vergebene Reparaturarbeiten von CHF 16'035.80 aufgeführt
seien. Worum es sich dabei handele, sei zwar nicht überprüft worden, aber auch
nicht massgebend. Bereits im Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung der Einkommenssteuern
pro 2015 sei die Position Personalaufwand überprüft worden. Dabei sei
festgestellt worden, dass vier Personen, davon zwei als Gärtner und Hauswart
und zwei als Haushälterin und Köchin angestellt gewesen seien. Der
Personalaufwand habe im Jahr 2015 CHF 91'949.65 betragen und sei in etwa
gleich hoch wie im Jahr 2016 gewesen. Es seien pro 2016 keine neuen Nachweise
(z.B. Stellenbeschriebe oder Arbeitsverträge) eingereicht worden, wonach sich
der Personalaufwand anders zusammensetze als im Vorjahr.

Die
Steuerverwaltung gewähre bei grossen Grundstücken praxisgemäss einen Pauschalabzug
von max. CHF 2'000. für Gartenarbeiten. Hauswartkosten stellten bei
selbstgenutzten Liegenschaften Lebenshaltungskosten dar. Mit der gewährten
Pauschale für Gartenunterhalt und Pflege von CHF 16'000. sei dem Umstand des Sonderfalles
des Schlosses ausreichend Rechnung getragen worden. Soweit schliesslich ein
Reinigungsaufwand von CHF 4'976.65 für eine jährlich durchgeführte
Grundreinigung als Unterhaltskosten geltend gemacht werde, werde ein besonderer
Reinigungsaufwand etwa zur Bekämpfung von Pilzbefall nicht belegt. Die Höhe der
zugelassenen Liegenschaftsunterhaltskosten sei daher nicht zu beanstanden.

4.2Mit
ihren Rechtsmitteln beziehen sich die Rekurrierenden allein noch auf den
Aufwandposten Personalaufwand von CHF 90'648.80, welcher explizit aus der
Liegenschaftsabrechnung für die Schlossanlage [...] vom 12. Juni 2020
hervorgehe. Dabei reichen sie eine «aktualisierte Liegenschaftsabrechnung vom
12. Juni 2020» ein (act. 3/5). Diesem ausgewiesenen Personalaufwand
liege massgeblich das mit Arbeitsvertrag von 2008 begründete Arbeitsverhältnis
mit D____ zum Unterhalt der gesamten Schlossanlage zugrunde (act. 3/7). Gemäss
dem Lohnausweis 2016 habe dieser einen Bruttolohn von CHF 75'700. bezogen
(act. 3/8). Hinzu komme der Arbeitgeberanteil im Betrag von CHF 13'197.60
gemäss der aktualisierten Liegenschaftsabrechnung vom 12. Juni 2020. Der
Personalaufwand für die Anstellung von D____ habe sich im Jahr 2016 auf
insgesamt CHF 88'897. belaufen. Die Differenz von CHF 1'751.80 sei durch
die zusätzliche Beschäftigung einer Teilzeit-Haushaltshilfe begründet, wobei
dieser Aufwand nicht als abziehbarer Liegenschaftsunterhalt geltend gemacht
werde. Daraus folge der gemäss Rechtsbegehren unter dem Titel Personalaufwand
grosszügig auf CHF 88'000. reduzierte, als Personalaufwand geltend
gemachte Liegenschaftsunterhalt für die Schlossanlage [...]. Aufgrund der
gegebenen Eigentumsverhältnisse der Rekurrierenden am Schloss [...] sei dieser
zur Hälfte im Umfang von CHF 44'000. zum Abzug vom steuerbaren Einkommen
zuzulassen.

Aufgrund der
Besonderheit der Liegenschaft als Schlossgut handle es sich beim
Aufgabenbereich von D____ nicht um eine reine Hauswarts- und Gärtnertätigkeit
im klassischen Sinne. Die Aufgaben seien schon aufgrund der Grösse und des
Alters des zu verwaltenden Objekts um einiges umfassender als bei einer gewöhnlich
zu erwartenden Hauswarts- bzw. Gärtnertätigkeit. Aufgrund ihres Alter und der
Grösse des Objekts seien die elektrischen Installationen störanfällig und
müssten zur Vermeidung eines Kurzschlusses mindestens ein- bis zweimal im Monat
überprüft werden. Mit gleicher Häufigkeit müssten zur Vermeidung kostspieliger
Wasserschäden auch die Wasserleitungen kontrolliert werden. Schliesslich müsse
zur Vermeidung von Frostschäden namentlich in der Wintersaison die
Heizungsanlage konstant überwacht werden. Gemäss dem Pflichtenheft aus dem Jahr
2008 als integrierendem Bestandteil des Arbeitsvertrages hätten umfangreiche
Kontrollgänge zur Überprüfung der technischen Einrichtungen und der
Liegenschaft im engeren Sinne auf Funktionalität und Schäden zu erfolgen. Weiter
sei die Eigentümerschaft bei grösseren Reparaturen zu informieren und die
Ausführung der Reparatur durch Dritte zu überwachen. Zudem müsse auch eine
Privatstrasse, eine umfangreiche Gartenanlage, ein Parkgarten inkl. Tennisplatz,
aber auch Wald und Weiher gepflegt werden, wobei auf das Pflichtenheft
verwiesen werden könne (act. 3/9).

Die
Rekurrierenden appellieren daran, dass die durch Rechtsprechung oder
Verwaltungspraxis geschaffenen Einordnungskriterien für kategorisierbare
Standardfälle nicht unbenommen auf die vorliegende, sehr spezielle
Konstellation des Unterhalts eines nicht als Hauptwohnsitz dienenden
Schlossgutes angewendet werden sollten. Es sei den «äusserst speziellen
Umständen durch eine gesonderte Einzelfallbeurteilung Rechnung zu tragen»,
zumal die Unterhaltung solcher geschichtsträchtiger Bauten von der
unterhaltenden Eigentümerschaft einiges abverlange.

Weiter wenden
sich die Rekurrierenden gegen die Bezugnahme der Vorinstanz auf die Beurteilung
des Personalaufwands bezüglich des Steuerjahres 2015. Der Entscheid aus dem
Jahre 2015 sei wegen eines Brandfalles auf dem Schloss nicht weitergezogen
worden, weshalb daraus keine Sachverhaltsrückschlüsse auf das Jahr 2016
zulässig seien.

4.3Wie
sich bereits aus dem weder unterzeichnet noch datiert eingereichten
Arbeitsvertrag (act. 3/7) wie auch dem Lohnausweis ergibt, wird D____ mit einer
Vollzeitstelle als «Hauswart & Gärtner» für das Hofgut [...] bezeichnet.
Wie sich aus dem ebenfalls weder unterzeichneten noch datierten Exemplar des
«Pflichtenhefts für den Hauswart & Gärtner des Schlossgutes [...]» (act.
3/9) ergibt, umfasst der Auftrag von D____ als Arbeitnehmer «sämtliche
infrastrukturellen Bereiche [], die nicht explizit durch den Pächter überwacht
werden». Er umfasst auch die Gartenarbeiten in den Aussenanlagen des
Schlossguts [...]. Dazu gehören etwa auch die Pflege der Kiesflächen und des
Schlosshofs mit Beeten, Topfpflanzen und Obstgewächsen, die Reinigung der
Treppen und verschiedener Brunnen, die Bepflanzung, Pflege und der Unterhalt
des Gemüsegartens und der Anbaugebiete von Obst und Gemüse, die Pflege des
französischen Gartens sowie des Parkgartens mit Tennisplatz, des Spaliers, der
Privatstrasse, der Komposte, des Familienfriedhofs sowie die Mitarbeit bei der
Pflege von Wald und Weiher. Obst und Gemüse dient dabei auch der Abgabe und dem
Verkauf an Dritte.

Wie die
Vorinstanz mit ihren Erwägungen zur Berechnung des Eigenmietwerts ausgeführt
hat, ist zu dessen Ermittlung der Steuerwert des Schlosses unter Ausklammerung
des Gutshofes und des Landwirtschaftslandes berücksichtigt worden (vgl.
angefochtener Entscheid E. 4c). Soweit der Aufgabenbereich des Hauswarts und
Gärtners sich damit über das eigentliche Schloss hinaus auf das Schlossgut
bezieht, fehlt ein unmittelbarer Bezug zum steuerbaren Eigenmietwert der
selbstgenutzten Liegenschaft. Der Unterhalt dieses für die Berechnung des
steuerbaren Einkommens unberücksichtigt gebliebenen, selbstgenutzten
Grundeigentums begründet daher (wie die Pflege von erheblichen
Mobiliarsachwerten) Lebenshaltungskosten, welche nicht mit der
Einkommenserzielung zusammenhängen und damit Einkommensverwendung bilden. Das
gleiche gilt auch für weitere, nicht mit dem Schloss zusammenhängende Aufgaben,
wie bspw. den Unterhalt des Familienfriedhofs.

Dies gilt grundsätzlich
auch für die Pflege der umfangreichen Gartenanlagen des Schlossgutes. Gerade
die Pflege von Gemüsegärten und Obsthainen mit Nutzung der Erträge steht im
Zusammenhang mit der Lebenshaltung, welche nicht als abzugsfähiger
Liegenschaftsunterhalt gelten kann (Locher,
a.a.O., Art. 32 N 29 m.H. auf BGer 2C_394/2012 vom 8. November 2012 E. 2.4). Das
gleiche gilt auch für die Pflege der Komposte.

Im Grundsatz gilt
dies auch für den weiteren gartenpflegerischen Aufwand. Entscheidend für die
Berücksichtigung des Gartenunterhaltes als abziehbare Unterhaltskosten ist, ob
der «Garten bei der Festsetzung des Eigenmietwertes effektiv berücksichtigt» wurde
(Locher, a.a.O., Art. 32 N 29).
Grundsätzlich gilt, dass Unterhaltskosten, die bereits durch eine niedrigere
Festsetzung des Eigenmietwertes berücksichtigt wurden, nicht zusätzlich als
Gewinnungskosten geltend gemacht werden können (Locher,
a.a.O., Art. 32 N 22). Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, wurde dem
Sonderfall des Schlosses mit der Aufrechnung eines pauschalen Betrages für den
Gartenunterhalt von CHF 16'000. ausreichend Rechnung getragen. Im Grunde wurde
der Sonderfall des Schlosses bereits bei der Festsetzung des Eigenmietwertes
basierend auf einem reduzierten Steuerwert Rechnung getragen. Eine über den
aufgerechneten Betrag hinausgehende Berücksichtigung des Personalaufwands wäre
daher auch aus diesem Grund abzulehnen.

Weiter ist zu
beachten, dass sich insbesondere die hauswartlichen Kontrollaufgaben von D____
wesentlich aus dem Umstand ergeben, dass die selbstbewohnte Liegenschaft einen
Zweitwohnsitz der Rekurrierenden bildet. Bei einem solchen ist der
Kontrollaufwand, welcher bei einem Erstwohnsitz regelmässig von der
Eigentümerschaft selber ausgeübt wird, aufgrund der regelmässigen Abwesenheiten
notwendigerweise durch eine Drittperson auszuüben. Der Aufwand ist in erster
Linie mit der Nutzung als Zweitwohnsitz verbunden, und gilt daher ebenfalls als
Lebenshaltungskosten.

Zuletzt enthält
der Auftrag von D____ in seiner Funktion als Hauswart etwa mit der Reinigung
der Treppen auch Aufwand, dessen Kosten im Falle einer Fremdnutzung als
Nebenkosten auf die Mieterschaft überwälzt werden kann (vgl.Weber, in: Basler Kommentar, 7.
Auflage, 2020, Art. 257a OR N 1 f.) und daher ebenfalls nicht als abzugsfähige
Betriebskosten zu qualifizieren ist. Das gleiche gilt für die Pflege des
Tennisplatzes.

Die
Rekurrierenden vermögen daher nicht darzulegen, dass sich die vollzeitliche
Tätigkeit von D____ über den angerechneten Anteil für Gartenarbeiten hinaus auf
abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt bezieht. Es braucht daher auf den
Vergleich der Vorinstanz mit der Beurteilung der Personalkosten 2015 mit Bezug
auf die abzugsfähigen Gebäudeunterhaltskosten nicht weiter eingegangen zu
werden. Insgesamt ist daher die um den Betrag von CHF 16'000. für
Gartenunterhaltsarbeiten reduzierte Aufrechnung des Personalaufwands für D____
nicht zu beanstanden.

5.

Daraus folgt,
dass der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen sind. Entsprechend diesem Ausgang
der Verfahren tragen die Rekurrierenden deren Kosten mit Gebühren von je
CHF 2000..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:      Der Rekurs und die Beschwerde werden
abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen die Gerichtskosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von
CHF 4'000., einschliesslich Auslagen, in solidarischer Verbindung (CHF
2'000. entfallend auf das Rekursverfahren VD.2022.61 und von CHF 2'000.
entfallend auf das Beschwerdeverfahren VD.2022.62).

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die
Gerichtsschreiberin

MLaw Meret
Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.