bs_appellationsgericht · VD.2013.44 · 2016-05-23 · de
Grundstückgewinnsteuer 2009


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2013.44

URTEIL

vom23. Mai 2016

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart,

lic. iur. Christian
Hoenen, Dr. Claudius Gelzer,

Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo

Beteiligte

A____Rekurrent
1

[...]

vertreten durch lic. iur. [...], Advokat,

[...]

B____Rekurrentin
2

[...]

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen
Entscheid der Steuerrekurskommission vom

19. Januar 2012

Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 26. Juni 2014

(vom
Bundesgericht am 29. April 2015 aufgehoben)

betreffend Grundstückgewinnsteuer
2009

Sachverhalt

A____ und B____
(nachfolgend: Rekurrenten) waren Eigentümer der Liegenschaft C____, welche am
3. Februar 2008 einen erheblichen Brandschaden erlitten hat. Für die Kosten des
Wiederaufbaus kam im Wesentlichen die Gebäudeversicherung des Kantons
Basel-Stadt auf.

Mit einem als
Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug) betitelten Vertrag vom 6.
Februar 2009 übertrugen die Rekurrenten die Liegenschaft ihrem Sohn D____. In
ihrer Steuererklärung vom 12. Oktober 2009 wiesen die Rekurrenten einen
Verkaufspreis der Liegenschaft in Höhe von CHF 1'315'000. und einen Grundstücksverlust
von CHF 1'013'341. aus. Nach erfolgter Änderungsanzeige setzte die
Steuerverwaltung mit Veranlagungsverfügung vom 13. Januar 2010 auf Basis eines
Grundstückgewinns von CHF 938'459. und unter Berücksichtigung des Besitzdauerabzuges
von 60% einen Steuerbetrag von CHF 112'590. fest. Auf Einsprache der
Rekurrenten hin reduzierte die Steuerverwaltung den errechneten Grundstückgewinn
auf CHF 795'597.65, verneinte den geltend gemachten Aufschubtatbestand und setzte
die Grundstückgewinnsteuer neu auf CHF 95'460. fest. Einen dagegen erhobenen
Rekurs hiess die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 19. Januar 2012
teilweise gut und errechnete einen Grundstückgewinn von CHF 749'078.65.

Den gegen den
Entscheid der Steuerrekurskommission erhobenen Rekurs hiess das Verwaltungsgericht
mit Urteil vom 26. Juni 2014 teilweise gut und wies die Sache zur neuen
Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück. Dabei wurde
das Vorliegen eines Steueraufschubtatbestands verneint, da die Übertragung als
Verkauf und nicht als Schenkung oder Erbvorbezug qualifiziert wurde. Der angefochtene
Entscheid wurde auch dahingehend bestätigt, dass durch Versicherungsleistungen
gedeckte Investitionen bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht als
Anlagekosten vom Veräusserungserlös in Abzug gebracht werden können.
Schliesslich wurde die Reduktion des steuerlichen Einstandswerts der
übertragenen Liegenschaft durch die Vorinstanzen im Grundsatz bestätigt,
indessen aufgrund der konkret zu berücksichtigenden Zahlen die Vornahme einer
Neuberechnung durch die Steuerverwaltung verlangt. Da sich daraus eine
Reduktion der veranlagten Steuer um weniger als 10% ergab, wurden den
Rekurrenten die Kosten des Verfahrens vollumfänglich auferlegt.

Die von den
Rekurrenten hiergegen erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten hat das Bundesgericht am 29. April 2015 gutgeheissen und die Sache
zur Fortführung des Verfahrens im Sinne seiner Erwägungen an das Appellationsgericht
zurückgewiesen. Dabei wurde auf der einen Seite festgehalten, dass im Sinne des
angefochtenen Entscheids eine ausreichende gesetzliche Grundlage bestehe, um
die von der Gebäudeversicherung finanzierten Leistungen beim Wiederaufbau der
Liegenschaft nicht zu den für die Grundstückgewinnsteuer massgeblichen
Anlagekosten zu zählen. Auf der anderen Seite wurde erwogen, dass das Appellationsgericht
den tatsächlichen übereinstimmenden Willen der Parteien beim Vertragsschluss
ungenügend ermittelt resp. begründet habe. Es sei im Sine einer subjektivierten
und nicht einer objektivierten Vertragsauslegung zu prüfen, ob bei der Übertragung
der Liegenschaft auf den Sohn ein Verkaufsgeschäft oder ein teilweiser Erbvorbezug
beabsichtigt gewesen sei, was zu einem Steueraufschub führen würde.

Mit Verfügung
vom 26. Juni 2015 hat der Referent im verwaltungsgerichtlichen
Rückweisungsverfahren, nachdem eine frühere Instruktionsverfügung nicht
zugestellt worden war und die Rekurrenten einen Antrag auf Wiedereinsetzung
gestellt hatten, die Rekurrenten zur Stellungnahme dazu aufgefordert, wer den
Wert der verkauften Liegenschaft und das im Vertrag vom 6. Februar 2009
ausgewiesene Verkäuferdarlehen in den Jahren 2009 bis 2013
vermögenssteuerrechtlich deklariert habe. Im Weiteren wurde eine amtliche
Erkundigung beim Grundbuchamt Basel-Stadt zur Frage, wie nach dessen Praxis
Verträge wie das vorliegende Übertragungsgeschäft im Jahr 2009 bezeichnet und
ausgestaltet werden mussten, vorläufig sistiert und es wurde den Parteien
Gelegenheit gegeben, hierzu Stellung zu nehmen und Ergänzungsfragen zu
formulieren.

Mit Eingabe vom
10. Juli 2015 haben die Rekurrenten eine Stellungnahme mit Ergänzungsfragen an
das Grundbuchamt eingereicht und beantragt, den früheren Grundbuchvorsteher
auch noch persönlich zu befragen. Mit Eingabe vom 17. Juli 2015 haben die
Rekurrenten im Weiteren belegt, dass die Liegenschaft seit dem Jahre 2009 von
ihrem Sohn D____ in seinem steuerbaren Vermögen deklariert worden ist. Das
Verkäuferdarlehen sei weder in der Steuererklärung der Rekurrenten noch
derjenigen ihres Sohnes deklariert worden. Hingegen habe dieser in den Steuererklärungen
pro 2009 bis 2012 eine von der Steuerverwaltung nicht akzeptierte Position
Erbanteile Geschwister in Höhe von CHF 624000. (resp. CHF 605100.
pro 2012) in seinem Schuldenverzeichnis geltend gemacht. Die sich daraus ergebenden
Schlüsse für den Konsens der Vertragsparteien per 6. Februar 2009 wurden dem
Appellationsgericht überlassen. Die Rekurrenten haben sich in beiden Eingaben
auf den Standpunkt gestellt, die vom Bundesgericht geforderte Vertragsauslegung
nach dem subjektiven Willen der Parteien müsse zur Anerkennung des von den Rekurrenten
geltend gemachten grundstückgewinnsteuerfreien Erbvorbezugs führen.

Mit Verfügung
vom 21. Juli 2015 hat der Instruktionsrichter die in Aussicht gestellte
amtliche Erkundigung beim Grundbuchamt Basel-Stadt eingeholt. Dabei wurden die
Ergänzungsfragen der Rekurrenten ebenfalls berücksichtigt; auf die beantragte Erkundigung
beim ehemaligen Leiter des Grundbuchamts wurde indessen verzichtet. Mit
Schreiben vom 21. August 2015 hat das Grundbuchamt die gewünschten Auskünfte
erteilt. Hierzu hat die Steuerverwaltung auf Verfügung des Instruktionsrichters
mit Eingabe vom 23. September 2015 Stellung genommen. Die Rekurrenten und die
Steuerrekurskommission haben auf eine Stellungnahme verzichtet.

Der vorliegende
Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen. Die Einzelheiten der
Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, aus
den nachfolgenden Erwägungen.

1.

Hebt das
Bundesgericht einen kantonalen Entscheid auf und weist die Sache an die
kantonale Behörde zurück, hat diese ihrer neuen Entscheidung die rechtliche
Begründung des Bundesgerichtsentscheids zugrunde zu legen (Meyer/Dormann, in: Basler Kommentar BGG,
2. Auflage 2011, Art. 107 BGG N 18; vgl. auch VGE VD.2010.211 vom 17. Februar
2014). Im Rückweisungsverfahren wird nach dem bundesgerichtlichen Entscheid die
einzige verbleibende Frage zu beurteilen sein, ob im konkreten Fall ein
Aufschubtatbestand für die Grundstückgewinnsteuer vorliegt. Dabei wird die
Übertragung der Liegenschaft von den Rekurrenten auf ihren Sohn D____
entsprechend dem Rückweisungsentscheid im Sinne einer subjektivierten
Vertragsauslegung zu prüfen sein.

2.

2.1Gemäss § 105 Abs.
1 lit. d StG wird die Grundstückgewinnbesteuerung aufgeschoben bei Eigentumswechsel
durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Damit wird im kantonalen Recht Art.
12 Abs. 3 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) umgesetzt. Wie die
Vorinstanz zutreffend erwogen hat, umfasst der Begriff des Erbvorbezugs
lebzeitige Zuwendungen des Erblassers an die gesetzlichen Erben auf Anrechnung
an ihren Erbteil. Ein Erbvorbezug resp. eine Schenkung kann dabei ganz oder
teilweise unentgeltlich erfolgen (BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.3
m.H. auf die Botschaft zum StHG in BBl 1983 III 102). Ein teilweise
entgeltlicher resp. gemischter Erbvorbezug liegt dann vor, wenn ein
Missverhältnis zwischen dem Erbvorbezug und der Gegenleistung besteht. Nach §
89 Abs. 2 der Steuerverordnung (StV, SG 640.110) gilt als gemischte Schenkung
ein Rechtsgeschäft, bei dem der Wert der Gegenleistung erheblich geringer ist
als der Wert des Grundstücks. Dies wird in der Regel dann angenommen, wenn die
Gegenleistung im Zeitpunkt der Übertragung unter dem Vermögenssteuerwert liegt.
Nach der zürcherischen Praxis wird von einem Missverhältnis dann ausgegangen,
wenn eine Differenz von mehr als 25% zwischen dem Kaufpreis und dem
Verkehrswert besteht (BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.2;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 216 N 185).

2.2Unbestritten
ist vorliegend, dass die Rekurrenten den Vertrag vom 6. Februar 2009, mit
welchem sie die Liegenschaft C____ in Riehen auf ihren Sohn D____ übertragen
haben, als Kaufvertrag (als ausgleichungspflichtiger Erbvorbezug) bezeichnet
haben.Sie machen indessen sinngemäss geltend, dass es sich bei der
Bezeichnung als Kaufvertrag um eine Simulation im Sinne von Art. 18 Abs. 1 OR
gehandelt haben soll. Zur Begründung der Simulation führen sie an, dass eine
andere Bezeichnung vom Grundbuchamt nicht akzeptiert worden wäre. Dieser
Standpunkt lässt sich indessen der vom Gericht im Rückweisungsverfahren
eingeholten Auskunft des Grundbuchverwalters vom 21. August  2015 nicht entnehmen.
Dieser hält in Ziff. 1 fest, es sei keine Praxis aus dem Jahre 2009
dokumentiert, wonach Verträge, welche mit dem Titel Übertragung überschrieben
worden seien, vom Grundbuch nicht angenommen wurden. Massgebend sei, was die
Parteien mit dem Geschäft effektiv hätten bewirken wollen. Aus der amtlichen
Erkundigung ergibt sich insbesondere nicht, dass eine Bezeichnung als gemischte
Schenkung oder teilweiser Erbvorbezug, wie sie die Rekurrenten ihrem Vertrag
nach eigener Darstellung als Absicht zugrunde gelegt haben, nicht möglich
gewesen wäre.

2.3Ihre
Absicht haben die Rekurrenten im Kaufvertrag vom 6. Februar 2009 in Ziff. I
dahingehend beschrieben, dass sie im Rahmen ihrer güter- und erbrechtlichen
Nachfolgeplanung und gemäss dem gleichentags stipulierten Ehe- und Erbvertrag
die Liegenschaft C____ ihrem Sohn D____ als gegenüber seinen Geschwistern
ausgleichungspflichtigen Erbvorbezug übertragen wollen. Der anrechenbare
Übertragungswert solle in Form eines unverzinslichen Darlehens mit Laufzeit bis
zum Tod des zweitversterbenden Ehegatten stehen gelassen werden. Im Ehe- und
Erbvertrag vom gleichen Tag ist festgehalten, dass dem Sohn D____ die
Liegenschaft mit einem Verkehrswert von CHF 1315000. abzüglich der
übernommenen Hypotheken in Höhe von CHF 475000. sowie früherer Investitionen
von CHF 600000. mit einem daraus resultierenden Wert von CHF 780000.
zukomme. Diesen Wert habe er sich nach Abzug des kapitalisierten
lebenslänglichen Wohnrechts der Eltern in den Räumlichkeiten des Erdgeschosses beim
Tod des zweitversterbenden Elternteils anrechnen zu lassen und zur Ausgleichung
zu bringen. Während die Rekurrenten ihrer Übertragung der Liegenschaft auf den
Sohn damit die Absicht eines Erbvorbezuges resp. einer Schenkung zugrunde
gelegt haben, gestalteten sie das Übertragungsgeschäft gleichzeitig und ebenso
wissentlich und willentlich als Verkaufsgeschäft aus: Die Liegenschaft wurde
zum effektiven Verkehrswert übertragen. Die Übertragung wird in Ziff. II des
Vertrags mit verkaufen beschrieben; es ist vom Kaufvertrag und vom
Kaufobjekt, von Verkäufern und Käufer sowie vom Kaufpreis die Rede. Die
Zahlung des nach Abzug der Hypotheken und früherer Investitionen des Käufers
verbleibenden Kaufpreises im Betrag von CHF 780000. wird als Verkäuferdarlehen
bezeichnet, welches auf den Tod des zweitversterbenden Verkäufers hin fällig
wird. Mit dieser Vertragsgestaltung lassen die Rekurrenten entgegen der
vorstehend skizzierten Absicht nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv den
Willen zu einem Verkaufsgeschäft mit aufgeschobener Kaufpreiszahlung erkennen,
wie dies auch die Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme vom 23. September
2015 nochmals explizit festhält.

2.4Angesichts
dieser widersprüchlichen Ausgangslage zum effektiven Willen der Parteien am 6.
Februar 2009 ist massgeblich auf den Umstand abzustellen, wie sie die
Übertragung in der Folge gehandhabt, d.h. die Liegenschaft und das
Verkäuferdarlehen steuerrechtlich deklariert haben. Hierzu haben die
Rekurrenten auf Anfrage des Referenten im vorliegenden Rückweisungsverfahren
erstmals belegt, dass das begründete zinsfreie Darlehen gegenüber dem Nachlass
im Betrag von CHF 780000. weder von den veräussernden Rekurrenten als
Guthaben noch vom erwerbenden Sohn als Schuld in den Steuererklärungen ab 2009
geltend gemacht worden ist. Der Sohn hat vielmehr einerseits den Steuerwert der
Liegenschaft als Vermögen und die übernommene Hypothek als Schuld angegeben.
Weiter hat er als Erbanteile Geschwister eine Schuld im Betrag von CHF
624000. (für das Jahr 2012 in Höhe von CHF 605100.) angegeben, welche die
Steuerverwaltung aber nicht anerkannt hat. In den Zusatzblättern zum
Liegenschaftsverzeichnis 2010 hat der erwerbende Sohn die von den Rekurrenten
erhaltene Liegenschaft als Objekt aus Schenkung/Erbvorbezug bezeichnet. Darauf
haben sich die Rekurrenten bisher zu keinem Zeitpunkt bezogen. Diesen Nachweis
haben sie vielmehr erst auf die vom Instruktionsrichter im
Rückweisungsverfahren verlangte Auskunft hin erbracht. Im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren können zwar grundsätzlich neue Beweise nicht mehr berücksichtigt
werden (vgl. etwa VGE VD.21015.10 vom 18. September 2015 E. 2.2; VD.2014.255
vom 21. Juli 2015 E. 3.3.1; VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.3.6; VD.2014.229
vom 2. Juni 2015 E. 3.2; VD.2015.32 vom 2. Juni 2015 E. 2.2.2; VD.2014.67 vom
20. Februar 2015 E. 3.3.1; VD.2013.116 vom 10. Februar 2015 E. 3.2.1,
VD.2014.132 vom 9. Januar 2015 E. 2.3.4). Vorliegend wurden vom Bundesgericht
aber neue Abklärungen verlangt, weshalb auch dieser Beweis in Abweichung von der
zitierten Praxis zugelassen werden muss. Der dissimulierte Inhalt des
Kaufvertrages vom 6. Februar 2009 als gemischte Schenkung resp. gemischter
Erbvorbezug ist daher unter Berücksichtigung dieser Belege als nachgewiesen
anzusehen. Der entgeltliche Anteil der Übertragung, d.h. die vom Erwerber
übernommene Hypothek von CHF 475000., ist dabei erheblich geringer als der
Verkehrswert der Liegenschaft von CHF 1315000.; er liegt auch unter dem
Vermögensteuerwert, welchen die Steuerverwaltung in ihrer Stellungnahme vom 23.
September 2015 per 31. Dezember 2008 mit CHF 368000. beziffert. Damit
liegt ein Steueraufschubtatbestand nach§ 105 lit. d StG vor und ist der angefochtene
Entscheid der Steuerrekurskommission ebenso wie die zugrundeliegende
Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Steuerverwaltung aufzuheben.

3.

Aus dem Dargelegten
ergibt sich, dass der Rekurs gutzuheissen ist. In Bezug auf die Kosten des Verfahrens
ist indessen festzuhalten, dass die Rekurrenten das Verfahren durch ihre
Simulation und den unterbliebenen Beleg des Vollzugs der dissimulierten
Vereinbarung, welche vorliegend aufgrund der widersprüchlichen Ausgangslage am
6. Februar 2009 massgeblich erscheint, veranlasst haben. Sie haben daher die
Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens und ihre Vertretungskosten in Abweichung
vom Ausgang des Verfahrens zu tragen. Auf die Erhebung einer Gebühr für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren ist dagegen zu verzichten. Ebenso ist den
Rekurrenten für ihren unverschuldeten Aufwand zur Wiederherstellung der Frist
mit Eingabe vom 24. Juni 2015 eine Parteientschädigung aus der Gerichtskasse
zuzusprechen. Dabei wird von einem Aufwand von drei Stunden à CHF 250.
zuzüglich Mehrwertsteuer ausgegangen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        In Gutheissung des Rekurses werden Ziff.
1 des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 19. Januar 2012 sowie die
Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Steuerverwaltung vom 13. Januar 2010
aufgehoben. Der vorinstanzliche Kostenentscheid wird bestätigt.

Für das verwaltungsgerichtliche Verfahren
werden keine Kosten erhoben und es wird den Rekurrenten für das
Wiedereinsetzungsverfahren eine Parteientschädigung von CHF 750., zuzüglich 8%
MWST von CHF 60., total CHF 810., aus der Gerichtskasse zugesprochen.

Mitteilung an:

-Rekurrenten

-Steuerrekurskommission

-Kantonale Steuerverwaltung

-Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.