bs_appellationsgericht · VD.2014.190 · 2015-09-28 · de
Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (BGer 2C_995/2015 vom 28. Januar 2016)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2014.190

URTEIL

vom 28. September 2015

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart, lic. iur. Christian
Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Dr. Jeremy Stephenson

und Gerichtsschreiber lic. iur.
Johannes Hermann

Beteiligte

A____Rekurrent

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen
Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 27. Februar 2014

betreffend Berufskosten bei
unselbstständiger Erwerbstätigkeit

Sachverhalt

A____ und B____
deklarierten in der Steuererklärung für die kantonalen Steuern pro 2011 einen
Abzug für Unterhaltsbeiträge an minderjährige Kinder in der Höhe von
CHF 30'240.. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt akzeptierte diesen Abzug
nicht (Veranlagungsverfügung vom 10. Januar 2013). In ihrer Einsprache vom
31. Januar 2013 machten A____ und B____ geltend, dass ihre Tochter C____,
geboren am 23. Juni 1994, das Gymnasium in Frankfurt a.M. besuche und
sie daher gezwungen seien, dort eine weitere Wohnung zu mieten. Da A____ in der
Schweiz arbeite, seien die Aufwendungen für die Wohnung in Frankfurt a.M.
berufsbedingter Aufwand. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 22. Mai
2013 ab. Auf Rekurs von A____ und B____ hin bestätigte die
Steuerrekurskommission den Einspracheentscheid am 27. Februar 2014. Der Rekursentscheid
wurde am 11. September 2014 versandt.

Gegen diesen
Entscheid erhob A____ am 26. September 2014 (Postaufgabe) Rekurs an das
Verwaltungsgericht. Er beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und den
im vorangegangenen Verfahren geltend gemachten Aufwand zur Erzielung seines
Einkommens im Jahr 2011 in der Höhe von CHF 30'240., eventuell den
Aufwand für sein Obdach in Basel in der Höhe von CHF 24'126.39, anzuerkennen
und seine Steuerschuld entsprechend neu zu berechnen. Mit Vernehmlassungen vom
28. bzw. 29. Oktober 2014 beantragen die Steuerverwaltung bzw. die Steuerrekurskommission
die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Der Rekurrent hielt in seiner Replik
vom 3. November 2014 an seinen Anträgen fest. Der Referent zog die
vorinstanzlichen Akten bei. Die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben
sich, soweit sie für das vorliegende Urteil von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Das Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1
des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG, SG 270.100) und § 171
Abs. 1 des Steuergesetzes (StG, SG 640.100) Rekurs an das
Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist folglich zur Beurteilung des
vorliegenden Rekurses zuständig. Der Rekurrent unterlag im Verfahren vor der
Steuerrekurskommission. Er ist daher durch den angefochtenen Entscheid berührt
und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Somit
ist er zum Rekurs berechtigt (§ 13 Abs. 1 VRPG). Auf den rechtzeitig
eingereichten und begründeten Rekurs ist demzufolge einzutreten.

1.2Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine spezielle Vorschrift
enthält (vgl. § 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vor­instanz
das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig
festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von
dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. Das Urteil
kann auf dem Zirkulationsweg gefällt werden, da Steuersachen keine zivilrechtlichen
Ansprüche und Verpflichtungen im Sinn von Art. 6 Ziff. 1 der
Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) betreffen (vgl.
BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom
10. Juni 2003 E. 5.1, mit weiteren Hinweisen).

2.

2.1

Die Steuerrekurskommission
sah sowohl die Aufwendungen für die Wohnung in Frankfurt a.M. als auch die
Aufwendungen für die Wohnung in Basel nicht als berufsbedingte Kosten an. Die
Wohnung in Frankfurt a.M. diene gemäss eigener Aussage von A____ und B____
dazu, dass ihre Tochter in Deutschland wohnen und das Gymnasium abschliessen
könne. Die Kosten für diese Wohnung stellten Unterhaltskosten für die Familie
dar. Es handle sich deshalb um Privataufwand, der nicht in Abzug gebracht werden
könne. In Bezug auf die Wohnung in Basel erwog die Vorinstanz, dass A____ und B____
ihren Lebensmittelpunkt nach Basel verlegt hätten und kraft persönlicher
Zugehörigkeit im Kanton Basel-Stadt steuerpflichtig geworden seien. Bei den
Aufwendungen für die Wohnung in Basel handle es sich um Kosten, die durch die
private Lebenshaltung entständen. Aufwendungen für den Unterhalt der
steuerpflichtigen Person und ihrer Familie könnten jedoch nicht zum Abzug
zugelassen werden (Entscheid vom 27. Februar 2014, E. 4 f.).

2.2Der
Rekurrent führt aus, dass er auf den 1. Februar 2011 eine Tätigkeit bei
der Bank D____ in Basel aufgenommen habe. Dazu sei es erforderlich gewesen, einen
Wohnort in Basel zu begründen. Er sei verheiratet und habe zwei Kinder. In seinem
Haushalt habe 2011 noch seine jüngere Tochter C____ gelebt, die seit Oktober
2013 aus der Familienwohnung ausgezogen sei. Im Besteuerungszeitraum 2011 habe
sie die Schule in Frankfurt a.M. seit zwei Jahren besucht, nachdem sie im
Sommer 2008 aus London nach Frankfurt a.M. gezogen seien. Eine nochmalige,
dritte Verlagerung ihres Familiensitzes und ein Wechsel des schulischen
Umfeldes nur zwei Jahre vor dem Abschluss und nach so kurzer Zeit seien ohne Beeinträchtigung
des Familienzusammenhalts und der schulischen Leistungen nicht möglich gewesen.
Deshalb sei eine Aufnahme der Tätigkeit in Basel nur möglich gewesen unter weitgehender
Aufrechterhaltung der Lebenssituation am bisherigen Wohnort und gleichzeitiger
Aufwendung nahezu doppelter Kosten durch Begründung eines zusätzlichen Obdachs
in Basel. Er habe seinen Lebensmittelpunkt nach Basel verlegt, seine Frau
teilweise und ihre Tochter habe im Jahr 2011 überwiegend in Frankfurt a.M.
gelebt. Dadurch seien vorübergehend zusätzliche Kosten entstanden, die ausschliesslich
durch die Erzielung des Einkommens in Basel verursacht worden seien. Diese Aufwendungen
entsprächen weder seinen privaten Wünschen noch gewährten sie irgendeinen privaten
Vorteil. Das vorübergehende, teilweise Auseinanderziehen der Familie und der annähernd
doppelte Aufwand entsprängen nicht einer privaten Neigung oder Vorliebe,
sondern der Notwendigkeit, ein Einkommen zu erzielen (Rekurs vom
26. September 2014, S. 2 f.). Dadurch seien für seine private
Lebensführung völlig unsinnige Zusatzkosten entstanden (Replik vom
3. November 2014).

2.3Vorliegend
fragt sich, ob die vom Rekurrenten geltend gemachten Wohnkosten als
Berufskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. § 26 StG
bestimmt allgemein, dass zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten
steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und
allgemeinen Abzüge nach den §§ 2733 abgezogen werden. § 27
Abs. 1 StG führt die abzugsfähigen Berufskosten auf: die notwendigen
Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die
notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei
Schichtarbeit (lit. b), die übrigen für die Ausübung des Berufes
erforderlichen Kosten (lit. c) und die mit dem Beruf zusammenhängenden
Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d). § 19 Abs. 1 der
Steuerverordnung (StV, SG 640.110) konkretisiert, dass als steuerlich
abziehbare Berufskosten Aufwendungen gelten, die für die Erzielung des
Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang
dazu stehen. Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen,
insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person
und ihrer Familie (Lebenshaltungskosten) und der durch die berufliche Stellung
bedingte Privataufwand (vgl. § 34 lit. a StG; § 19 Abs. 4
StV).

Für die
Bestimmung des Begriffs der notwendigen bzw. erforderlichen Kosten und für deren
Abgrenzung von den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten ist auf die Enge
des Zusammenhangs zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften
abzustellen. Nach der Praxis bilden jene Aufwendungen abziehbare Berufskosten,
die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens gemacht werden und in einem
direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl.Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage 2008, Art. 25 DBG N 7 f.,
Art. 34 DBG N 5, je mit Hinweisen). Das Element der Notwendigkeit bzw.
Erforderlichkeit setzt voraus, dass die Aufwendungen nach wirtschaftlichem Ermessen
als der Erzielung des Einkommens förderlich erachtet werden können und dass die
Vermeidung der Aufwendungen dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist. Es wird
jedoch nicht verlangt, dass der Steuerpflichtige das betreffende Einkommen ohne
die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können (vgl.Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, a.a.O., Art. 25 DBG N 9, mit
Hinweisen).

2.4Der
Rekurrent und seine Familie zogen von Frankfurt a.M nach Basel, weil der Rekurrent
am 1. Februar 2011 bei der Bank D____ in Basel eine Stelle antrat. Sie
meldeten sich per 1. Februar 2011 in Basel an. Die Tochter C____ hielt
sich zeitweise in der ehemaligen Familienwohnung in Frankfurt a.M. auf, um
ihre verbleibende zweijährige Schulzeit an einem Gymnasium in Frankfurt a.M.
abzuschliessen. Der Rekurrent hielt sich ständig, die Ehefrau teilweise und die
Tochter ab und zu in Basel auf. Die zeitweise Abwesenheit der Ehefrau und der
Tochter und deren Aufenthalt in Frankfurt a.M. waren als Provisorium bis
zum Abitur der Tochter geplant. Demgegenüber ist davon auszugehen, dass der
Arbeitsvertrag des Rekurrenten unbefristet abgeschlossen worden ist. Daraus
folgt, dass A____ und B____ die Absicht des dauernden Verbleibens und damit
ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz in Basel gehabt haben (vgl. Art. 23
Abs. 1 ZGB [SR 210], § 3 Abs. 2 StG). Der Aufenthalt der
Tochter C____ in Frankfurt a.M. diente ihrer vorübergehenden Ausbildung.
Sie war im Jahre 2011 17 Jahre alt. Als Minderjährige hatte sie ihren Wohnsitz
am Wohnsitz der Eltern in Basel (vgl. Art. 25 Abs. 1 ZGB; § 3
Abs. 2 Variante 2 StG;Reich,
Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 11 N 19).

2.5Der
Rekurrent begründet seinen Hauptantrag damit, dass die Mietkosten der Wohnung
in Frankfurt a.M. abzugsfähige Berufskosten gemäss § 27 Abs. 1
lit. c StG darstellten. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Wohnung in
Frankfurt a.M. diente nicht der Erzielung von Einkommen in Basel, sondern
nach eigenen Angaben des Rekurrenten dazu, dass seine Tochter das Gymnasium in
Frankfurt a.M. besuchen konnte. Damit sind die Kosten der Wohnung in
Frankfurt a.M. Aufwendungen für die Ausbildung der Tochter. Solche
Aufwendungen stellen Lebenshaltungskosten der Familie dar und sind nicht als
Berufskosten abzugsfähig (vgl. § 34 lit. a StG, § 19 Abs. 4
StV). Ausserdem fällt auf, dass es sich bei der Wohnung in Frankfurt a.M. um
die vormalige Familienwohnung des Rekurrenten handelt. Dass der Schulbesuch der
Tochter die Miete einer Wohnung mit vier Zimmern, einer Küche und zwei Bädern für
monatlich Euro 1'850. zuzüglich Nebenkosten erfordert (vgl. Mietvertrag
in den Vorakten), ist nicht nachvollziehbar. Es liegt nahe, dass der Rekurrent
die Wohnung aus weiteren, im vorliegenden Steuerverfahren nicht vorgetragenen
Gründen behalten hat. Die Kosten für die Zweitwohnung in Frankfurt a.M. stehen
somit nicht in einem direkten ursächlichen Zusammenhang mit der Erzielung des
Einkommens und erscheinen als in der Lebenshaltung des Steuerpflichtigen begründet.

Des Weiteren
fehlt es an der Voraussetzung der Notwendigkeit bzw. der Erforderlichkeit der
Aufwendungen (vgl. E. 2.3 hiervor). Für den ordentlichen Schulabschluss
der Tochter war es nicht erforderlich, dass diese die letzten beiden
gymnasialen Schuljahre in Frankfurt a.M. besuchte. Der Tochter standen
gleichwertige Schulangebote an Gymnasien an ihrem zivilrechtlichen Wohnsitz in
Basel oder im grenznahen Deutschland offen. Da ein ausreichender
Schulunterricht für seine Tochter in Basel und Umgebung gewährleistet war, kann
der Rekurrent auch aus den von ihm angerufenen Verfassungsbestimmungen
(Art. 11 und 14 BV [SR 101]) nichts zu seinen Gunsten ableiten. Das
Argument des Rekurrenten, dass der Tochter ein erneuter Schulwechsel nicht
zuzumuten sei, nachdem sie bereits im Sommer 2008 aus London nach
Frankfurt a.M. gezogen seien, ist steuerrechtlich ohne Belang. Dem Rekurrenten
stand es frei, seine Tochter weiterhin in Frankfurt a.M. das Gymnasium besuchen
zu lassen, während er in Basel arbeitete und lebte. Der dadurch verursachte
Mehraufwand war für seine Berufstätigkeit in Basel jedoch keine Notwendigkeit.

2.6Eventualiter
begehrt der Rekurrent, die Mietkosten seiner Basler Wohnung von seinem steuerbaren
Einkommen in Abzug bringen zu können. Auch diesem Begehren kann nicht
entsprochen werden. Nachdem die Familie des Rekurrenten im Jahr 2011 ihren zivil-
und steuerrechtlichen Wohnsitz nach Basel verlegt hatte, war der Rekurrent dort
steuerpflichtig (vgl. § 3 StG). Dies hat zur Folge, dass die Kosten für
die Wohnungsmiete in Basel  unabhängig von einer allfälligen Zweitwohnung 
nicht abziehbare Lebenshaltungskosten darstellen (vgl. § 34 lit. a
StG; § 19 Abs. 4 StV;Reich,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, a.a.O.,
Art. 34 DBG N 11).

2.7Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass sowohl das Haupt- als auch das Eventualbegehren
unbegründet sind. Die Steuerrekurskommission erwog zutreffend, dass weder die
Aufwendungen für die Wohnung in Frankfurt a.M. noch diejenigen für die
Wohnung in Basel als abzugsfähige Berufskosten angesehen werden können. Der
Rekurrent selber bezeichnet die durch die Miete von zwei Wohnungen entstandenen
Mehrkosten als für [seine] private Lebensführung völlig unsinnige Zusatzkosten
(Replik vom 3. November 2014). Solche Aufwendungen können nicht mittelbar
durch steuerlichen Abzug teilweise auf den Staat überwälzt werden.

3.

Aus den
vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs sich als unbegründet erweist und
daher abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent die
Verfahrenskosten zu tragen (§ 30 Abs. 1 VRPG). Den Umständen des
Falls und dem verursachten Aufwand angemessen erscheint die Erhebung einer
Gebühr von CHF 1'200. (§ 11 Abs. 1 Ziff. 15.1 der
Verordnung über die Gerichtsgebühren [SG 154.810]).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Kosten des
Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'200., einschliesslich
Auslagen.

Mitteilung an:

Rekurrent

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.