bs_appellationsgericht · VD.2014.192 · 2015-03-23 · de
kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2009


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

VD.2014.192

VD.2014.193

URTEIL

vom 23. März 2015

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner
Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Prof. Dr. Daniela
Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber MLaw Jonas
Hertner

Beteiligte

A____Rekurrent
1

[]

vertreten durch MLaw [], Advokat

[]

B____Rekurrentin
2

[]

vertreten durch MLaw [], Advokat

[]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursegegen zwei
Entscheide der Steuerrekurskommission

vom 30. Januar 2014

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2009

Sachverhalt

Die Ehegatten A____
und B____ (Rekurrenten) deklarierten in ihrer Steuererklärung für die
kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009 Einkünfte des Rekurrenten
als nebenamtlicher Richter und aus seiner Lehrtätigkeit an der Zürcher
Hochschule für Angewandte Wissenschaften (ZHAW) als Erträge aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 7806.. Mit Veranlagungsverfügungen
vom 27. Januar 2011 wertete die Steuerverwaltung dieses Einkommen als Einkünfte
aus unselbstständigem Nebenerwerb und setzte einen Verlust aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 9483. fest. Mit Einsprachen vom 7.
Februar 2011 hielten die Rekurrenten an ihrem Standpunkt fest, dass die
genannten Einkünfte in der Erfolgsrechnung der Einzelfirma [] des
Rekurrenten zu belassen und als selbstständige Erwerbstätigkeit zu
qualifizieren seien. Diese Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid
vom 19. Oktober 2012 ab. Die dagegen erhobenen Rekurse wies die
Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 30. Januar 2014 kostenfällig
ab, soweit sie darauf eintrat.

Gegen diese am
28. August 2014 eröffneten Entscheide richten sich die mit Eingabe vom
29. September 2014 erhobenen und begründeten Rekurse an das Verwaltungsgericht.
Damit beantragen die Rekurrenten die kosten- und entschädigungsfällige teilweise
Aufhebung der Entscheide der Steuerrekurskommission vom 30. Januar 2014, der
Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Oktober 2012 sowie der Veranlagungsverfügungen
vom 27. Januar 2011 betreffend die kantonalen Steuern pro 2009 resp. die
direkte Bundessteuer pro 2009, wobei festzustellen sei, dass es sich bei der
Lehrtätigkeit des Rekurrenten an der ZHAW um Einkünfte aus selbstständiger
Erwerbstätigkeit handle, sowie die Rückweisung der Angelegenheit zur erneuten
Berechnung der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer pro 2009 an die
Steuerverwaltung Basel-Stadt. Die Qualifikation der Entschädigung für nebenamtliche
Richtertätigkeit als Einkunft aus unselbstständigem Erwerb fechten die Rekurrenten
nicht mehr an. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen die Rekurrenten die
Vereinigung der beiden mit einer Rekursschrift eingeleiteten Verfahren betreffend
die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2009. Mit Vernehmlassung
vom 5. November 2014 beantragt die Steuerverwaltung die kostenfällige
Abweisung der Rekurse. Die Steuerrekurskommission verzichtet mit Eingabe vom
gleichen Tag auf eine inhaltliche Vernehmlassung und stellt unter Verweis auf
ihre Erwägungen im angefochtenen Entscheid den gleichen Antrag. Dazu haben die
Rekurrenten mit Eingabe vom 18. Dezember 2014 repliziert.

Erwägungen

1.

1.1Da
sich inhaltlich die gleichen Fragen stellen, können die beiden Rekursverfahren
gegen die Entscheide der Vorinstanz betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer pro 2009 zusammengelegt und es kann darüber in einem einzigen
Entscheid entschieden werden.

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern kann
Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden; das Verfahren richtet sich
gemäss § 171 des kantonalen Steuergesetzes (StG; SG 640.100) nach den
Bestimmungen des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
(VRPG; SG 270.100).

Gemäss Art. 145
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das
kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids (der
Steuerrekurskommission) bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren
für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe auch für die Bundessteuern gelten
(BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die
harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,
kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22. Juni
2006, in: BJM 2008 S. 220 ff.;Wullschleger/Schröder,
Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005
S. 277 ff., 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in
erster Linie die Verfahrensbestimmungen von Art. 140144 DBG, subsidiär jene
des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über
den Rekurs (Art. 145 DBG i.V.m. § 1 der baselstädtischen Verordnung über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31.
Oktober 2013).

Nach § 13
Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung
berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung
hat. Die Rekurrenten sind als Adressaten der angefochtenen Entscheide zum
Rekurs legitimiert. Auf die rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurse ist
daher einzutreten.

1.3Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 StG und statt
vieler: VGE VD.2013.1 vom 30. August 2013). Diese kantonalrechtliche Kognition
gilt auch für die weitere kantonale Instanz gemäss Art. 145 DBG (vgl. BGE 131
II 548 E. 2.1 S. 549 ff. und statt vieler: VGE VD.2013.19 vom 30. August 2013).
Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht
richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.

1.4Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6
EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem
Zirkulationsweg gefällt werden (BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und
2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.

Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§
17 Abs. 1 StG, Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 16 DBG). Es ist daher unter den Parteien
nicht strittig, dass die aufgrund seiner Lehrtätigkeit an der ZHAW erzielten Einkünfte
des Rekurrenten steuerbares Einkommen darstellen. Strittig ist aber, ob es sich
dabei um Erwerbseinkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 18
ff. StG resp. Art. 17 ff. DBG oder aber aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gemäss
§ 19 ff. StG resp. Art. 18 ff. DBG handelt. Nicht mehr Gegenstand des Verfahrens
ist die Beurteilung der Natur der Richterentschädigungen, da deren
Qualifikation als Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit durch die
Vorinstanzen von den Rekurrenten nicht mehr angefochten wird.

2.1Als
unselbstständiges Erwerbseinkommen zu werten sind gemäss § 18 Abs. 1 StG resp.
Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder
öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie
Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und
Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile
aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. Über den Bestand
eines Arbeitsverhältnisses hinaus wird die unselbstständige Erwerbstätigkeit im
Steuerrecht nicht näher umschrieben. Ähnlich wie im Sozialversicherungsrecht
(Art. 9 Abs. 1 i.V.m Art. 5 Abs. 1 AHVG) muss der Begriff negativ abgegrenzt
werden. Unselbstständiges Erwerbseinkommen ist danach Einkommen, das nicht als
Entgelt für eine selbstständige Tätigkeit geleistet worden ist. Eine
selbstständige Erwerbstätigkeit wird dabei durch die Kriterien des
Kapitaleinsatzes, des wirtschaftlichen Risikos, der Absicht der
Gewinnerzielung, der Teilnahme am Wirtschaftsverkehr oder der frei gewählten Organisation
qualifiziert. Demgegenüber ist eine unselbstständige Erwerbstätigkeit gekennzeichnet
durch die Arbeitsleistung auf Zeit, Entgeltlichkeit und Unterordnung unter die
Weisung des Arbeitgebers (Knüsel,
in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,
Art. 17 DBG N 2). Der Arbeitnehmer ist in eine fremde Arbeitsorganisation
eingegliedert und wahrt dort fremde Interessen, setzt kein eigenes Kapital ein
und ist keinem Unternehmerrisiko ausgesetzt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Auflage, Zürich
2006, § 17 N 6 f.).

Wie im
Sozialversicherungsrecht kommt es daher für die Qualifikation nicht auf die
Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen dem Erbringer und dem Empfänger
einer Arbeitsleistung an (vgl. BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2 9C_132/2011
vom 26. April E. 3.2; VerwG LU S 03 102 ff. vom 11. Mai 2004 E. 5b in: LGVE
2004 II Nr. 35, 323;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., § 17 N 6 f.). Indizien für eine unselbstständige Tätigkeit bilden
fehlende oder nur sehr geringe eigene Investitionen, keine eigenen
Geschäftsräumlichkeiten, nur persönliche Leistungspflichten, kein
Unternehmerrisiko oder die Fokussierung auf einen Arbeitgeber (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter. a.a.O., §
17 N 8). So zu qualifizierende unselbstständige Arbeit kann haupt- oder nebenberuflich
erbracht werden. Insgesamt muss aber aufgrund der Vielfalt der im
wirtschaftlichen Leben anzutreffenden Sachverhalte die Stellung einer
erwerbstätigen Person jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des
Einzelfalls beurteilt werden. Wo Merkmale beider Erwerbsarten vorhanden sind,
ist zu prüfen, welche Kriterien im konkreten Einzelfall überwiegen (BGer
9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2). In Grenzfällen, in denen sowohl Merkmale
unselbstständiger als auch solche selbstständiger Erwerbstätigkeit vorliegen,
ohne dass das Pendel eindeutig in die eine oder in die andere Richtung
ausschlägt, ist rechtsprechungsgemäss auch Koordinationsgesichtspunkten
Rechnung zu tragen (vgl. BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2. m.H.a. BGE
123 V 161 E. 4a S. 167). Diese in der sozialversicherungsrechtlichen
Rechtsprechung entwickelten Grundsätze können auch im Steuerrecht zur Anwendung
gebracht werden, zumal nach dem Willen der eidgenössischen Räte eine
einheitliche und kohärente Behandlung im Steuer- und Sozialversicherungsrecht anzustreben
ist (Knüsel, a.a.O., Art. 17
DBG N 2). Dies gilt insbesondere bei Erwerbstätigen, die gleichzeitig mehrere
erwerbliche Tätigkeiten für verschiedene oder denselben Arbeit- oder
Auftraggeber ausüben. Es soll nach Möglichkeit vermieden werden, dass
verschiedene Erwerbstätigkeiten für denselben Arbeit- oder Auftraggeber oder
dieselbe Tätigkeit für verschiedene Arbeit- oder Auftraggeber unterschiedlich 
teils als selbstständige, teils als unselbstständige Erwerbstätigkeit 
qualifiziert werden (BGer 9C_1029/2012 vom 27. März 2013 E. 2.2 m.H.a. BGE 119
V 161 E. 3b S. 164).

2.2Bezogen
auf den vorliegenden Fall hat die Vorinstanz erwogen, dass das Vorliegen von
Lohnausweisen und abgerechneten Sozialversicherungsbeiträgen für die
Qualifikation der Einkünfte aus der Lehrtätigkeit an der ZHAW als
unselbstständige Erwerbstätigkeit spreche. Zudem seien die Rekurrenten in der
Vergangenheit in den Steuerperioden 2006 und 2008 auch selber von einer unselbstständigen
Tätigkeit ausgegangen. Der Rekurrent sei bei seiner Lehrtätigkeit
weisungsgebunden, finde diese doch in den Räumlichkeiten des Arbeitgebers und
zu den von diesem vorgegebenen Zeiten statt. Er trage kein Unternehmerrisiko
und es bestehe eine persönliche Leistungspflicht.

2.3Wie
die Rekurrenten mit ihrer Rekursbegründung selber ausführen, wurde der
Rekurrent im August 2008 von der ZHAW angefragt, ob er im Rahmen des
MAS-Studiengangs Berufs- und Laufbahnberatung des Hochschulinstituts des
Departements Angewandte Psychologie bereit wäre, den Kurs [] zu besetzen.
Der Unterrichtsblock habe 16 Lektionen umfasst, die im Januar 2009 geplant gewesen
seien. Er habe dann im Rahmen von drei Blöcken, an zwei Halbtagen und einem
ganzen Tag, diese 16 Lektionen durchgeführt. Daraus folgt, dass der Inhalt, der
Ort und der Zeitrahmen der Lehrtätigkeit von der Hochschule im Einzelnen
vorgegeben wurden. Der Rekurrent konnte folglich nur noch zu- oder absagen; die
Art und Weise der Aufgabenerfüllung war terminlich, örtlich und inhaltlich klar
vorgegeben. Entgegen der Auffassung der Rekurrenten ergibt sich daraus eine
weitgehende Weisungsgebundenheit. Der Rekurrent war folglich in die
Arbeitsorganisation der Hochschule eingegliedert. Mit seiner von der Hochschule
inhaltlich vorgegebenen Lehrtätigkeit hat er zudem deren Interessen gewahrt.

Der Rekurrent
macht geltend, ein wirtschaftliches Risiko zu tragen. Replicando begründet er
dies damit, dass Kurse mangels ordentlicher Teilnehmerzahl abgesagt werden
könnten. Er verweist dabei auf Kurse, die er bei der Evangelisch-reformierten
Landeskirche des Kantons Zürich hält, und die entsprechende Vereinbarung. Der
Rekurrent macht aber nicht geltend, dass die Durchführung der hier streitgegenständlichen
Lehrtätigkeit je in Frage gestellt gewesen wäre. Weiter begründet er ein
Unternehmerrisiko mit der Ungewissheit darüber, ob die Kurse wiederholt würden.
Soweit dies nicht der Fall sei, würden die beträchtlichen Investitionen in die
Konzeption und Vorbereitung des Kurses mit dem Kurshonorar nicht abgegolten. Diesbezüglich
haben die Rekurrenten aber ebenfalls nicht behauptet oder belegt, dass jemals
eine Wiederholung des konkreten Kursangebots von den Vertragsparteien in Aussicht
gestellt worden ist. Schliesslich wird das geltend gemachte unternehmerische Risiko
auch durch den Umfang der Kurstätigkeit erheblich gemindert (vgl. BGer H 214/1999
vom 6. April 2001 E. 4b).

2.4Fraglich
erscheint aber, ob eine nebenberufliche Lehrtätigkeit durch eine im Übrigen
selbstständig erwerbende Person dann als unselbstständige Erwerbstätigkeit
qualifiziert werden kann, wenn sie zeitlich sehr begrenzt ist und singulär
bleibt.

Die Rekurrenten
verweisen auf einen Bericht des Bundesrats vom 14. November 2001 über eine einheitliche
und kohärente Behandlung von selbstständiger bzw. unselbstständiger
Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsabgaberecht (BBl 2002 1126
ff.). Darin werde ausgeführt, Lehrkräfte würden in der Regel als unselbstständigerwerbend
gelten, auch wenn sie ihre Lehrtätigkeit aus ihrem Haupterwerb schöpfen und
bloss nebenberuflich an einer Schule ausüben würden. Anders sehe es aber aus,
wenn bloss gelegentlich Kurse oder Vorträge gehalten würden, ohne dass die
Lehrperson zum Lehrkörper der Schule gehöre (S. 1134). Dem entspricht
auch die von der Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung angesprochene
Wegleitung des Bundesamts für Sozialversicherungen (BSV) über den massgebenden
Lohn (WML) in der AHV, IV und EO. Danach gelten Entgelte für Privatdozenten und
für ähnlich besoldete Lehrkräfte grundsätzlich als massgebender Lohn (vgl. Rz. 4013
WML). Zum massgebenden Lohn gehören auch Bezüge von Personen, die an Schulen,
Ausbildungsstätten oder Tagungszentren regelmässig Kurse geben. Als Einkommen
aus selbstständiger Tätigkeit gelten bloss Vergütungen für Kurse, die nur
gelegentlich gegeben werden (vgl. Rz. 4014 WML; vgl. dazu auch BGer H 214/1999
vom 6. April 2001 E. 4a; VerwG LU S 03 102 ff. vom 11. Mai 2004 E. 5c in:LGVE 2004 II Nr. 35, 323).

Die
Steuerverwaltung macht diesbezüglich geltend, der Rekurrent habe auch in den
Erfolgsrechnungen pro 2008 bis 2012 Kurshonorare im Betrag von CHF 3935.,
CHF 2880., CHF 3600., CHF 3900. und CHF 5200.
ausgewiesen. Die Rekurrenten bestreiten dies replicando nicht, machen aber
geltend, dass es sich in keinem dieser Fälle um eine Tätigkeit an der ZHAW
gehandelt habe. Der Rekurrent habe in jenen Jahren vielmehr Kurse im Auftrag
der kirchlichen Aus- und Weiterbildung für die Evangelisch-reformierte
Landeskirche des Kantons Zürich erteilt. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht
ausgeführt hat, erscheint eine regelmässige Kurstätigkeit ungeachtet der
Person des Anbieters oder Nachfragers als eine regelmässig ausgeübte Tätigkeit
(BGer H 214/1999 vom 6. April 2001 E. 4). Vorliegend ist unbestritten, dass der
Rekurrent in den vergangenen Jahren regelmässig Kurse an Schulen und
Ausbildungsstätten gegeben hat. Dies kann nicht mehr als gelegentliche
Kurstätigkeit bezeichnet werden. Auch der Umfang der Kurstätigkeit vermag an dieser
Qualifikation als unselbstständige Erwerbstätigkeit nichts zu ändern (BGer
H 214/99 vom 6. April 2001 E. 4).

Insgesamt ist
daher die Qualifikation der Kurstätigkeit des Rekurrenten im Jahr 2009 als
unselbstständige Erwerbstätigkeit nicht zu beanstanden.

3.

Daraus folgt,
dass die Rekurse gegen die Veranlagung der kantonalen Steuern pro 2009 resp.
der direkten Bundessteuer pro 2009 abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des
Verfahrens haben die Rekurrenten die Kosten des Verfahrens mit einer Gebühr für
beide Verfahren von CHF 1000. zu tragen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht:

://:        Der Rekurs betreffend die Veranlagung der
kantonalen Steuern pro 2009 wird abgewiesen.

Der Rekurs betreffend die Veranlagung der
direkten Bundessteuer pro 2009 wird abgewiesen.

Die Rekurrenten tragen die Kosten der
Rekursverfahren mit einer Gebühr von total CHF 1000. , einschliesslich
Auslagen.

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann je separat (kantonale Steuern/direkte Bundessteuer) unter den
Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30
Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000
Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art.
42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.