bs_appellationsgericht · VD.2017.246 · 2012-02-23 · de
Kantonale Steuern pro 2007 bis 2009 (BGer 2C_890/2018 vom 18. September 2019)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.246

VD.2017.247

URTEIL

vom16.
August 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.
André Equey,

Dr. Carl Gustav Mezund Gerichtsschreiber Dr. Peter Bucher

Beteiligte

A____Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerdegegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 27. April 2017

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2007 - 2009

Sachverhalt

A____
(Rekurrent) hat trotz zweimaliger Mahnung keine Steuerklärung für die Jahre
2007 bis 2009 eingereicht, weshalb ihn die Steuerverwaltung für die
Steuerperioden 2007 bis 2009 amtlich eingeschätzt hat. Sie hat sein steuerbares
Einkommen mit Veranlagungsverfügung vom 23. Februar 2012 für das Jahr 2007 auf
CHF 344'300. für die kantonalen Steuern und CHF 340'300. für die direkte
Bundessteuer, für das Jahr 2008 auf CHF 342'400. für die kantonalen
Steuern und CHF 360'900. für die direkte Bundessteuer sowie für das Jahr
2009 auf CHF 411'000. für die kantonalen Steuern und CHF 429'300.
für die direkte Bundessteuer festgesetzt.  Die dagegen erhobene Einsprache wies
die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2012 ab. Die gegen
diesen Einspracheentscheid erhobenen Rechtsmittel  Einsprache und Beschwerde 
wies die Steuerrekurskommission mit zwei Entscheiden vom 19. September 2013 ab.
Gegen diese Entscheide erhob der Rekurrent wiederum Einsprache und Beschwerde
beim Verwaltungsgericht, welches die Rechtsmittel teilweise guthiess, die beiden
Entscheide der Steuerrekurskommission vom 19. September 2013 sowie den
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 11. Juni 2012 aufhob und die Sache
zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückwies
(VGE VD.2014.195 / VD.2014.196 vom 13. Juli 2015).

Die
Steuerverwaltung hat mit Veranlagungsverfügungen vom 5. November 2015 das Einkommen
des Rekurrenten aus unselbständiger Erwerbstätigkeit neu festgesetzt, und zwar
pro 2007 auf CHF 125000. (inkl. CHF 49805. aus Lehrertätigkeit), pro 2008
auf CHF 86000. und pro 2009 auf CHF 70000.. Insgesamt wurde somit das
steuerbare Einkommen in der Steuerperiode 2007 auf CHF 319300. für die
kantonalen Steuern und CHF 315300. für die direkte Bundessteuer, in der
Steuerperiode 2008 auf CHF 278400. für die kantonalen Steuern und
CHF 298100. für die direkte Bundessteuer sowie in der Steuerperiode 2009
auf CHF 331000. für die kantonalen Steuern und CHF 351200. für die
direkte Bundessteuer festgesetzt. Die gegen diese Veranlagungsverfügungen
erhobenen Einsprachen hat die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 20.
April 2016 in Bezug auf die Neueinschätzung der Einkünfte aus unselbständigem
Erwerb teilweise gutgeheissen und im Übrigen abgewiesen; in Bezug auf die
Einschätzung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Aufrechnung
der Unterstützungsabzüge ist sie auf die Einsprachen nicht eingetreten. Den
dagegen erhobenen Rekurs und die dagegen erhobene Beschwerde wies die
Steuerrekurskommission mit Entscheiden vom 27. April 2017 kostenfällig ab.
Gegen diese am 27. September 2017 versandten Entscheide erhob der Rekurrent mit
Eingabe vom 30. Oktober 2017 Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht, womit
er die kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung der angefochtenen Entscheide
und die Rückweisung der Sache an die Steuerverwaltung verlangt, damit diese
über die gesamte Einsprache materiell entscheide. Eventualiter beantragt er die
Anweisung der Steuerverwaltung, für die Steuern pro 2007 bis 2009
Veranlagungen auszufertigen, welche den tatsächlichen Gegebenheiten gemäss den
Steuererklärungen 2007, 2008 und 2009 entsprechen (bzw. ausgehend von einem
steuerbaren Einkommen im Jahre 2009 von CHF 183'916., 2008 CHF 15'283., 2007
CHF 53'290.). Subeventualiter verlangt er die Anweisung der Steuerverwaltung,
eine neue amtliche Einschätzung der steuerbaren Einkommen pro 2007 bis 2009
vorzunehmen, unter Berücksichtigung aller vorhandener Schätzungsgrundlagen, und
dabei die Schätzung der steuerbaren Einkommen herabzusetzen auf CHF 183'916. für
das Jahr 2009, CHF 15'283. für das Jahr 2008 und CHF 53290. für das
Jahr 2007. Subsubeventualiter begehrt er die Rückweisung der Sache an die
Steuerverwaltung zu weiterer Abklärung und neuem Entscheid. Die
Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission beantragen mit ihren Vernehmlassungen
vom 21. Dezember 2017 respektive 4. Januar 2018 die Abweisung des Rekurses und
der Beschwerde. Darauf hat der Rekurrent mit Eingabe vom 23. März 2018
repliziert.

Die Einzelheiten
der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind,
aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist auf dem
Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Der
Rekurs betreffend die kantonalen Steuern (Verfahren VD.2017.246) und die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren VD.2017.247) betreffen
dieselben Parteien sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren
vereinigt werden können und in einem einzigen Urteil darüber befunden werden
kann.

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern kann
Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des kantonalen
Steuergesetzes [StG; SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs-
und Verwaltungsrechtspflege [VRPG; SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht
(§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das
Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz
keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Gemäss Art. 145
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann das kantonale
Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids (der Steuerrekurskommission)
bezüglich der Bundessteuern an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz
vorsehen. Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren für die
kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die Bundessteuern
gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das kantonale baselstädtische Recht
für die harmonisierten kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren
vorsieht, kommt dieses auch für die Bundessteuern zur Anwendung (VGE vom 22.
Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220 ff.;Wullschleger/Schröder,
Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005
S. 277 ff., 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in
erster Linie die Verfahrensbestimmungen gemäss Art. 140-144 DBG, subsidiär jene
des kantonalen Rechts über Organisation und Verfahren, insbesondere jene über
den Rekurs (Art. 145 DBG i.V.m. § 1 der baselstädtischen Verordnung über den
Vollzug der direkten Bundessteuer [DBStV; SG 660.100]).

1.3Nach
§ 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochte-ne
Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Änderung hat. Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten der angefochtenen
Entscheide zu. Auf den rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs und die
Beschwerde ist somit einzutreten.

1.4Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von
§ 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 und 179 Abs. 4
StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder
nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen
überschritten oder missbraucht hat.

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6
EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem
Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni
2004 E. 1.3, 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.).

2.

Strittig zwischen
den Parteien ist zunächst die prozessrechtliche Bedeutung des Rückweisungsentscheids
des Verwaltungsgerichts VGE VD.2014.195 / VD.2014.196 vom 13. Juli 2015.

2.1Wie
das Verwaltungsgericht mit jenem Rückweisungsentscheid festgestellt hat, war im
damaligen Verfahren unstrittig, dass die Steuererklärungen, die der Rekurrent mit
der gegen die ursprüngliche amtliche Ermessensveranlagung erhobenen Einsprache
nachgereicht hatte, mangels angebotener Beweise eine nachträgliche ordentliche
Steuerveranlagung nicht zugelassen haben. Strittig war daher einzig, ob die
Vorinstanz aufgrund der gesamten Akten die offensichtliche Unrichtigkeit des
mit der Ermessensveranlagung geschätzten Einkommens hätte feststellen müssen
(E. 4.3).

Das
Verwaltungsgericht hat erwogen, dass ein Teilnachweis der Unrichtigkeit einer
einzelnen Position im Rahmen der Schätzung des steuerbaren Gesamteinkommens für
den Beleg der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzung insgesamt
grundsätzlich nicht genüge. Etwas anderes müsse aber dann gelten, wenn sich das
geschätzte Gesamteinkommen aus mehreren, voneinander weitgehend unabhängigen
Einkommenspositionen zusammensetze. Dies sei etwa dann der Fall, wenn das
geschätzte Gesamteinkommen aus Einkommen aus sowohl unselbständiger als auch
selbständiger Arbeit bestehe. Soweit die Steuerverwaltung in diesem Fall keine
Anhaltspunkte für einen Konnex zwischen den beiden Einkommen substanziieren
könne, seien die entsprechenden Schätzungen jeweils getrennt zu überprüfen (E.
4.3.2). Bezüglich seines im Jahr 2007 erzielten Einkommens aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit sei dem Rekurrenten eine offensichtliche Falschdeklaration
vorzuwerfen, habe er doch das im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. September
2007 als Handelslehrer beim Kanton Basel-Stadt erzielte Nettoeinkommen von CHF
49805. erheblich zu tief deklariert. Diese Verletzung der Verfahrenspflicht
reiche für sich allein aber für eine Ermessensveranlagung nicht aus. Die
Steuerverwaltung habe Kenntnis vom tatsächlichen Einkommen des Rekurrenten als
Handelslehrer im Jahr 2007 und von seinem Ausscheiden aus dieser Anstellung per
30. September 2007 gehabt. Aufgrund seiner Tätigkeiten als Organ verschiedener
eigener Firmen stelle sich in den massgeblichen Steuerperioden aber auch die
Frage nach weiterem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit.
Diesbezüglich würden Belege und Anhaltspunkte für die Höhe seines Einkommens fehlen.
Daraus hat das Verwaltungsgericht gefolgert, dass sich die Steuerverwaltung
trotz des Vorliegens des Lohnausweises des zentralen Personaldienstes für das
Jahr 2007 in Bezug auf das Einkommen des Rekurrenten aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit weiterhin in einem Beweisnotstand befunden habe (E. 4.3.3). Weiter
hat das Verwaltungsgericht erwogen, dass das von der Steuerverwaltung
geschätzte Einkommen von CHF 150'000. pro Jahr deutlich über jenem liege,
welches der Rekurrent in den Vorjahren aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als
Lehrer habe erwirtschaften können. Nach höheren Pensen in den Vorjahren sei für
das Jahr 2007 ein Pensum von 30,95 % vom 1. Januar bis 30. September bei einem
Nettoeinkommen von CHF 49'805. belegt. Belegt sei aber auch, dass der
Rekurrent diese Beschäftigung anschliessend aufgegeben habe, sodass für die
Jahre 2008 und 2009 kein entsprechendes Einkommen mehr angenommen werden könne.
Vor diesem Hintergrund erscheine die Schätzung von CHF 150'000. pro Jahr klar
zu hoch und damit willkürlich, auch wenn noch ein zusätzliches Einkommen
angenommen werden könne, welches der Rekurrent aus seinen Tätigkeiten und als
Organ bei verschiedenen Gesellschaften erzielt haben möge. Aus diesen
Überlegungen folgte die teilweise Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde
in diesem Punkt (E. 4.3.4) und gestützt darauf die Rückweisung der Sache an
die Steuerverwaltung (E. 4.4.1). Die Steuerverwaltung wurde im Sinne von § 20
Abs. 2 VRPG eingeladen, bei der Schätzung des unselbständigen
Erwerbseinkommens des Rekurrenten für das Jahr 2007 vom aufliegenden
Lohnausweis auszugehen und für die beiden Folgejahre davon, dass der Rekurrent
seine Stelle als Lehrer aufgegeben und daraus kein Einkommen mehr erzielt hat.
Dazu hat das Verwaltungsgericht festgehalten, dass es der Steuerverwaltung angesichts
intransparenten Verhaltens des Rekurrenten unbenommen bleibe, im Rahmen ihres
Ermessens ein zusätzliches unselbständiges Einkommen zu schätzen, welches dem
Rekurrenten aus seinen Tätigkeiten und als Organ bei verschiedenen
Gesellschaften angerechnet werden kann (E. 4.4.2).

In der Folge hat
das Verwaltungsgericht auch die vom Rekurrenten erhobenen Rügen gegen das ihm
angerechnete Erwerbseinkommen aus selbständiger Erwerbtätigkeit (jeweils sowohl
für die kantonalen Steuern als auch für die direkte Bundessteuer) von CHF
200000. im Jahr 2007, CHF 220'000. im Jahr 2008 und CHF 280'000. im
Jahr 2009 geprüft. Es hat sich mit der Abgrenzung zwischen steuerbarem
Immobilienhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit und blosser
Verwaltung eigener Liegenschaften auseinandergesetzt (E. 5.4). Aufgrund der
nachgewiesenen Dienstleistungstätigkeit des Rekurrenten unter dem Kürzel [],
die weit über die Vermietung der eigenen Liegenschaften hinausreicht (E. 5.5.2),
hat das Verwaltungsgericht festgestellt, dass die vom Rekurrenten getätigten Liegenschaftsgeschäfte
nicht allein bei sich zufällig bietender Gelegenheit zustande gekommen seien,
sondern in einer systematischen, planmässigen Art und Weise, die in ihrer
Gesamtheit auf Erwerb gerichtet zu sein schienen, was wiederum auf ihre
Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit hindeute (E. 5.5.3). Daher sei die
Aufrechnung eines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Rahmen der
Ermessensveranlagung nicht zu beanstanden. In quantitativer Hinsicht bringe der
Rekurrent keine Anhaltspunkte für eine offensichtliche Unrichtigkeit der Höhe
des geschätzten Einkommens aus dieser Tätigkeit vor (E. 5.6).

Schliesslich hat
das Verwaltungsgericht auch die Rüge des Rekurrenten geprüft, ihm seien bei der
Ermessensveranlagung trotz entsprechender Zahlungsbelege zu Unrecht keine
Abzüge für Unterhaltszahlungen an seine Kinder angerechnet worden. Es erwog,
dass 11 der insgesamt 17 eingereichten Zahlungsbelege nicht auf ihn lauten
würden. Sie erfüllten daher das Kriterium nicht, wonach bei Geldzahlungen ins
Ausland sowohl die leistende wie auch die empfangende Person klar ersichtlich
sein müssten, wobei an den entsprechenden Beleg besonders strenge Anforderungen
gestellt werden dürften. Es stellte fest, dass die angebotenen Beweise daher
nicht als Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit des Verzichts auf
entsprechende Abzüge in den Ermessenveranlagungen genügten (E. 6).

Daraus folgte
in teilweiser Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde die Aufhebung der
beiden Entscheide der Steuerrekurskommission vom 19. September 2013 sowie des
Einspracheentscheids der Steuerverwaltung vom 11. Juni 2012 und die Rückweisung
der Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung.
Das Verwaltungsgericht schloss daraus, dass der Rekurrent mit seinen Rügen nur
zum Teil durchgedrungen sei (E. 7).

2.2

2.2.1In
der Folge hat die Steuerverwaltung am 5. November 2015 neue
Veranlagungsverfügungen erlassen. Die dagegen erhobenen Einsprachen hat sie mit
Einspracheentscheid vom 20. April 2016 weitgehend abgewiesen, soweit darauf
einzutreten war. Teilweise gutgeheissen hat sie einzig die Einsprache gegen die
Veranlagungsverfügungen zu den kantonalen Steuern und zur direkten Bundessteuer
pro 2008, wobei sie das satzbestimmende sowie das steuerbare Einkommen jeweils
leicht reduziert hat. Die Steuerverwaltung erwog, dass das Verwaltungsgericht
im Rahmen der Rückweisung vom Umstand ausgehe, es seien Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt worden. Deshalb sei von der
Steuerverwaltung nun lediglich noch die Höhe dieser Einkünfte zu ermitteln. Sie
prüfte dabei die vom Rekurrenten gegen die Höhe der geschätzten Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit erhobenen Rügen. Dabei hielt sie fest, dass
dem Rekurrenten pro 2008 kein Honorar von CHF 8000. für seine Tätigkeit
als Gesellschafter und Geschäftsführer der damals inaktiven B____ GmbH
angerechnet werden könne. Demgegenüber erwog sie, dass das Verwaltungsgericht
die Taxierung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit und die Frage
der Aufrechnung der Unterstützungsabzüge im Rückweisungsentscheid abschliessend
beurteilt habe. Es handle sich bei diesem Urteil zwar nicht um einen
Endentscheid, aber auch nicht um einen Zwischenentscheid. Vielmehr liege
bezüglich der von der Rückweisung nicht erfassten Fragen ein Teilentscheid vor.
Da das Verwaltungsgericht über die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
und zur Aufrechnung der Unterstützungsabzüge einen abschliessenden Entscheid
gefällt habe, wären diese Streitpunkte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weiterzuziehen gewesen. In Ermangelung
eines solchen Weiterzugs seien die Teilentscheide betreffend selbständiger
Erwerb und Unterstützungsabzüge in Rechtskraft erwachsen. Demgemäss sei auf die
Einsprache gegen die Taxierung des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit und die Aufrechnung der Unterstützungsabzüge aufgrund des
Grundsatzes der res iudicata nicht einzutreten.

2.2.2Auch
die Vorinstanz befasste sich auf entsprechende Rügen hin mit der Qualifikation
des Rückweisungsentscheids des Verwaltungsgerichts. Mit einem Teilentscheid
werde nicht über materielle Teilfragen eines Rechtsbegehrens, sondern über
selbständige, in sich geschlossene, vom sonstigen Streitgegenstand abgrenzbare
Rechtsbegehren abschliessend befunden. Zwischenentscheide seien dagegen
Entscheide, welche das Verfahren nicht abschlössen, sondern eine formell- oder
materiellrechtliche Frage im Hinblick auf die Verfahrenserledigung regelten und
zum Hauptverfahren akzessorisch seien. Rückweisungsentscheide würden
grundsätzlich als Zwischenentscheide gelten, weil sie das Verfahren nicht
abschlössen. Anders verhalte es sich aber, wenn der unteren Instanz, an welche
die Sache zurückgewiesen werde, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibe und die
Rückweisung bloss der (rein rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich
Angeordneten diene. Dann liege ein Endentscheid vor. Zudem könne im Falle einer
teilweisen Rückweisung unter bestimmten Umständen hinsichtlich der nicht von
der Rückweisung erfassten Fragen ein Teilentscheid vorliegen. Materielle
Rechtskraft liege vor, wenn der streitige Anspruch mit einem schon
rechtskräftig beurteilten identisch sei. Dies treffe zu, falls der Anspruch dem
Richter aus demselben Rechtsgrund und gestützt auf denselben Sachverhalt erneut
zur Beurteilung unterbreitet werde. Die materielle Rechtskraft trete mit dem
Eintritt der formellen Rechtskraft ein. Die formelle Rechtskraft trete ein,
wenn der ergangene Entscheid vom Adressaten nicht innerhalb der vorgesehenen
Frist angefochten worden sei, durch Erschöpfung des Instanzenzugs sowie durch
Verzicht auf oder Rückzug des Rechtsmittels. Mit dem Eintritt der materiellen
Rechtskraft sei die entschiedene Sache inhaltlich keiner gerichtlichen
Beurteilung mehr zugänglich. Vorliegend habe die Rückweisung an die Steuerverwaltung
nur den Punkt betreffend die Einkünfte aus unselbständigem Erwerb betroffen. In
Bezug auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Rekurrenten und die Aufrechnung
der Unterstützungsabzüge habe das Verwaltungsgericht somit endgültig geurteilt
und es liege in diesen Punkten ein Teilentscheid im Sinne von Art. 91 des
Bundesgerichtsgesetzes (BGG; SR 173.110) bzw. jeweils für sich eine res
iudicata vor. Die Steuerverwaltung habe daher zu Recht darauf verzichtet, auf
die entsprechenden Vorbringen des Rekurrenten einzutreten. Folglich seien der
Rekurs und die Beschwerde in diesen Punkten abzuweisen.

2.3Mit
dem vorliegenden Rekurs und der Beschwerde hält der Rekurrent an seinem
Standpunkt fest, dass die Vorinstanzen zu Unrecht auf seine Begehren mit der
Begründung teilweise nicht eingetreten seien, es liege bezüglich der Bemessung
des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie der Aufrechnung der
Unterstützungsbeiträge eine res iudicata vor. Sie verkennten damit die bundesgerichtliche
Praxis zu den Art. 90 bis 93 BGG. Das Verwaltungsgericht habe die
Veranlagungsverfügungen vollständig aufgehoben und zu neuer Veranlagung
zurückgewiesen. Es sei damit kein Teilentscheid ergangen. Bei einem
Rückweisungsentscheid, mit dem eine materielle Grundsatzfrage entschieden
worden sei, handle sich nicht um einen Teilentscheid im Sinne von Art. 91 lit.
a BGG, sondern um einen Zwischenentscheid, der nur unter den Voraussetzungen
von Art. 93 Abs. 1 BGG selbständig angefochten werden könne. Die Rückweisung
durch das Verwaltungsgericht sei nicht mit einer Vorgabe erfolgt, welche der Steuerverwaltung
keinerlei Entscheidungsspielraum mehr belassen hätte. Es habe nicht bloss noch
eine rechnerische Umsetzung angestanden. Streitgegenstand sei nicht ein
Feststellungsentscheid über die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
und die Aufrechnung der Unterstützungsbeiträge, sondern die offene Veranlagung
der kantonalen Steuern und der Bundessteuer pro 2007 bis 2009. Es liege daher
nicht ein Teil-, sondern ein Zwischenentscheid vor. Daran ändere auch nichts,
dass das Verwaltungsgericht gewisse Rechtsfragen wie die Zulässigkeit der Annahme
von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit sowie der Aufrechnung der
Unterstützungsabzüge beantwortet habe. Eine andere Sichtweise würde dem Ziel
entgegen stehen, dass jede Rechtssache möglichst nur einmal vor das
Bundesgericht getragen werden solle. Die Anfechtung von Teilentscheiden sei
gemäss Art. 91 BGG nur bei objektiver oder subjektiver Klagehäufung zulässig.
In allen anderen Fällen müsse der Teilentscheid aus prozessökonomischen Gründen
zusammen mit dem Endentscheid angefochten werden, weshalb keine res iudicata
in Bezug auf die selbständige Erwerbstätigkeit und die Aufrechnung der
Unterstützungsbeiträge vorliege. Die vollständige Aufhebung einer
Steuerveranlagung mit Rückweisung im Sinne der Erwägungen gelte stets als
Zwischenentscheid. Eine Ausnahme liege nur dann vor, wenn der unteren Instanz
kein Entscheidungsspielraum mehr für die Veranlagung bleibe.

2.4Diese
Kontroverse zwischen den Parteien zur Qualifikation des Rückweisungsentscheids
des Verwaltungsgerichts VGE VD.2014.195 / VD.2014.196 vom 13. Juli 2015
zielt an der Sache vorbei.

2.4.1Für
die Frage, ob sich die Vorinstanzen nach erfolgter Rückweisung der Sache zu
Recht der Beurteilung jener Rügen enthalten haben, die sich auf die Veranlagung
aufgrund des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit und auf die
Aufrechnung der Unterstützungsbeiträge beziehen, erscheint irrelevant, ob der Rückweisungsentscheid
direkt mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim
Bundesgericht hätte angefochten werden können oder müssen. Massgebend ist allein,
ob die entsprechenden Fragen im kantonalen Rechtsmittelverfahren unter
Vorbehalt der Beurteilung durch das Bundesgericht  sei dies auf Anfechtung des
Rückweisungsentscheides oder aber des Endentscheides hin  abschliessend
entschieden worden sind.

2.4.2Mit
Bezug auf die Frage der Bindungswirkung eines Rückwirkungsentscheids ist
zunächst zwar von der allgemeinen Regel auszugehen, dass Anfechtungsgegenstand
immer nur der Verfügungsentscheid, also das Dispositiv bildet, nicht aber die
Begründung (BGE 110 V 48 E. 3c S. 52). An der Rechtskraft haben Erwägungen nur
Teil, wenn das Dispositiv ausdrücklich oder stillschweigend auf sie verweist
(VGE 684/2004 vom 20. Oktober 2004 E. 2;Wullschleger/Schröder,
a.a.O., S. 280;Stamm, Die
Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und
Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 482). Dieser
Grundsatz erfährt aber bei einem Rückweisungsentscheid eine Differenzierung.
Weist eine Rekursinstanz eine Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz
zurück, so ergibt sich die Tragweite dieser Rückweisung immer allein aus den
entsprechenden Erwägungen. Dies gilt unabhängig davon, ob im Dispositiv des
Entscheids explizit darauf verwiesen wird oder nicht. Hebt eine höhere Instanz
den Entscheid einer Vorinstanz auf und weist die Sache an diese zurück, hat die
Vorinstanz ihrer Neubeurteilung die rechtliche Begründung der oberen Instanz
zugrunde zu legen (Schwank, Das
verwaltungsinterne Rekursverfahren des Kantons Basel-Stadt, Diss. Basel 2003,
S. 85, 203; vgl.Meyer/Dormann,
in: Basler Kommentar BGG, 2. Auflage, Basel 2011, Art. 107 N 18; vgl. auch VGE
VD.2010.211 vom 17. Februar 2014).  Zumindest die entscheidrelevanten Erwägungen
in einem Rückweisungsentscheid sind für die Vorinstanz unter Vorbehalt von
Noven bindend (vgl. dazuKölz/Häner/Bertschi,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zürich 2013, 3.
Auflage, N 1021, 1158; VGE VD.2017.2 vom 21. November 2017 E. 3.3.1, VD.2016.60
vom 30. September 2016 E. 2.4.1).

2.4.3Daraus
folgt für den vorliegenden Fall, dass die Steuerverwaltung und die
Steuerrekurskommission nach der Rückweisung der Sache durch das
Verwaltungsgericht die von diesem abschliessend beurteilten Fragen nicht mehr
neu zu prüfen hatten. Sie haben sich daher aufgrund der abschliessenden
Beurteilung der mit der amtlichen Veranlagung erfolgten Annahme und Schätzung
des Einkommens des Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit und der
Aufrechnung der Unterstützungsbeiträge zu Recht nicht mehr befasst und bloss
noch jene Fragen der Veranlagung geprüft, welche mit dem Rückweisungsentscheid
offen gelassen und zu neuer Entscheidung zurückgewiesen worden sind. Daran
ändert auch der Umstand nichts, dass Streitgegenstand des vorliegenden
Verfahrens die Veranlagung der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer
für die Steuerjahre 2007 bis 2009 insgesamt geblieben sind. Es geht aber
offensichtlich nicht an, dass im kantonalen Verfahren die gleichen Fragen
mehrfach von den gleichen Behörden erneut geprüft werden sollen, die das Verwaltungsgericht
mit dem Rückweisungsentscheid abschliessend beurteilt hat. Entgegen der
Auffassung des Rekurrenten ändert daran auch die Frage nichts, ob die mit dem
Rückweisungsentscheid abschliessend beurteilten Punkte dem Bundesgericht mit
Beschwerde gegen den vorliegenden Endentscheid unterbreitet werden können oder
ob diesbezüglich schon der Rückweisungsentscheid hätte angefochten werden können
oder müssen. Diese Frage ist für das kantonale Verfahren wie ausgeführt
irrelevant, sodass das Verwaltungsgericht offen lassen kann, ob sein
Rückweisungsentscheid als Zwischen- oder Teilentscheid zu qualifizieren ist. Damit
wird sich allenfalls das Bundesgericht befassen können.

2.5Soweit
der Rekurrent den Vorinstanzen vorhält, zu Unrecht auf seine diesbezüglichen Rügen
nicht eingetreten zu sein, kann ihm nicht gefolgt werden und ist sein Rekurs
abzuweisen.

2.6Nicht
einzutreten ist deshalb auf die im vorliegenden Verfahren erhobenen Rügen gegen
die Annahme und Schätzung eines Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
in den drei massgebenden Jahren und die Aufrechnung der von ihm geltend
gemachten Unterstützungsleistungen (RB/BB Ziff. 16 S. 17 ff.). Der Rekurrent
macht keine Noven geltend, welche ein Rückkommen auf diese mit dem
Rückweisungsentscheid vom 13. Juli 2015 vom Verwaltungsgericht im kantonalen Verfahren
abschliessend beurteilten Punkte erforderlich machen würden.

3.

Mit seinem
Rekurs und der Beschwerde rügt der Rekurrent die Einschätzung seines Einkommens
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in den Jahren 2007 bis 2009 als
offensichtlich falsch und viel zu hoch.

3.1Für
die Grundsätze der Überprüfung einer amtlichen Veranlagung kann vollumfänglich
auf die rechtlichen Erwägungen im Rückweisungsentscheid VGE VD.2014.195/196 vom
13. Juni 2015 E. 4.2 verwiesen werden.

3.2Zur
Begründung weist der Rekurrent darauf hin, dass das Verwaltungsgericht mit dem
Rückweisungsentscheid vom 13. Juli 2015 die amtliche Schätzung des jährlichen
Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 150'000. als klar zu
hoch und damit willkürlich bezeichnet habe. Trotzdem habe die Steuerverwaltung
nun bei der Neuveranlagung weiterhin ein solches Einkommen CHF 125'000. im
Jahr 2007, CHF 78000. im Jahr 2008 und CHF 70000. im Jahr 2009 angenommen.
Obwohl die Schätzung damit etwas tiefer liege, sei sie nicht weniger willkürlich.
Das Einkommen aus unselbständigem Haupterwerb sei offensichtlich unrichtig und
viel zu hoch eingeschätzt worden. Die Begründung und Annahme, der Rekurrent habe
als Gesellschafter und Geschäftsführer der C____ GmbH im Jahr 2007 CHF 6000.,
als Gesellschafter und Geschäftsführer der Firmen B____ GmbH, D____ GmbH und E____
GmbH im Jahr 2007 je CHF 6'000. und im Jahr 2008 je CHF 8000., als Gesellschafter
und Geschäftsführer der Firmen F____ GmbH und G____ GmbH im Jahr 2007 je CHF
6'000. und in den Jahren 2008 und 2009 je CHF 8000., als Präsident des
Verwaltungsrats der H____ AG in den Jahren 2007, 2008 und 2009 je CHF 24'000.
und als Mitglied des Verwaltungsrates der I____ AG und der J____ AG in den
Jahren 2007, 2008 und 2009 je CHF 15000. Entschädigung respektive Entgelt
erhalten, sei offensichtlich unrichtig und willkürlich. Der Rekurrent bezieht
sich dabei auf seine Steuererklärungen sowie den Antrag auf Einholung amtlicher
Erkundigungen bei sämtlichen genannten Gesellschaften. Die Steuerverwaltung
nenne keinerlei Grundlagen für diese aus der Luft gegriffenen
Einkommenszahlen. Im Rahmen der materiell-rechtlichen Prüfung der
offensichtlichen Unrichtigkeit müssten die angebotenen Beweise abgenommen
werden und es sei zu prüfen, ob die massgebenden Steuerfaktoren soweit belegt seien,
dass die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung entfielen und diese
durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt werden könne. Für das Jahr 2007 habe
das Verwaltungsgericht vorgegeben, dass die Steuerverwaltung vom Einkommen aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Lohnausweis auszugehen habe. Auch die
vom Verwaltungsgericht für die Jahre 2008 und 2009 offen gelassene Möglichkeit,
ein gewisses Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit anzunehmen, sei nur
im Rahmen einer pflichtgemässen Ermessensausübung möglich. Der Rekurrent habe
mit seiner Einsprache vom 22. März 2012 belegt, dass er in den Jahren 2008 und
2009 kein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erzielt habe. Wenn die
Steuerverwaltung nun feststelle, dass es sich bei Bestätigungen dieser
Gesellschaften um Eigenbestätigungen handle, anerkenne sie im Ergebnis, dass
die von ihm unterzeichneten Steuererklärungen sowohl der Bestätigung des
Steuerpflichtigen als auch seines angeblichen Arbeitgebers dienten. Die amtliche
Schätzung der Steuerverwaltung von Entschädigungen in Höhe von CHF 75'195.
(2007), CHF 78'000. (2008) sowie CHF 70'000. (2009) vermöge sich daher auf
keinerlei objektive Anhaltspunkte und Grundlagen zu stützen, weshalb sie
offensichtlich unhaltbar und willkürlich sei. Für die H____ AG liege überdies
eine AHV-Revision vor, wonach keine Entschädigung oder Entgelte an ihn geflossen
seien. Nach dem Grundsatz negativa non sunt probanda müsse nicht der Rekurrent
den Beweis für die Nichtexistenz eines Einkommens aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit erbringen. Vielmehr sei es Sache der Steuerverwaltung, die
Grundlagen für die Schätzung zu benennen und nachzuweisen. Sein Eintrag als
Organ im Handelsregister oder ein angeblich undurchsichtiges Verhalten
seinerseits genüge hierfür nicht. Sein Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit sei daher auf CHF 49'805. im Jahr 2007 und auf jeweils CHF 0
in den Jahren 2008 und 2009 zu korrigieren.

3.3Demgegenüber
hat die Vorinstanz mit dem angefochtenen Entscheid erwogen, die ermessensweise
festgesetzten Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit stammten aus
Betrieben, bei denen der Rekurrent selber Gesellschafter sei oder als Organ
fungiere. Er mache gegen die ermessensweise Festsetzung von Einkünften aus
seiner Organtätigkeit einzig geltend, dass dafür keine Lohnausweise existierten
und er als Organ nichts anderes als seine Angaben in der Deklaration bestätigen
könne. Dem hielt die Steuerrekurskommission entgegen, dass dem Rekurrenten als
Organ durchaus andere Möglichkeiten zum Beleg fehlender Vergütungen oder ihrer
tatsächlichen Höhe zur Verfügung gestanden hätten. So seien Gesellschaften zum
Beispiel verpflichtet, zu Handen der Steuerbehörden jährlich einen Nachweis
über die Bezüge ihrer Organe einzureichen (Formular Nr. 12 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Bescheinigung über die Bezüge von Mitgliedern der Verwaltung
und Organen der Geschäftsführung). Als Organ dieser Gesellschaften hätte der
Rekurrent daher ohne weiteres in der Lage sein müssen, diese Meldungen zu
beschaffen und einzureichen. Diese Bestätigungen hätten den gewünschten
Aufschluss über seine Bezüge aus den Gesellschaften geben können. Da er dieser
Obliegenheit nicht nachgekommen sei, sei die Steuerverwaltung gezwungen
gewesen, die Höhe der Einkünfte aus unselbständigem Erwerb zu schätzen. Seine
Vorbringen vermöchten die ermessensweise Festsetzung der Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit daher nicht in Frage zu stellen.

3.4Mit
diesen Erwägungen setzt sich der Rekurrent nicht auseinander. Die Ausführungen der
Vorinstanz machen deutlich, dass er sich keineswegs in einem Beweisnotstand
befunden hat und auch keinen unmöglichen negativen Beweis hätte führen müssen.
Es blieb daher seine Pflicht als steuerpflichtige Person, den Nachweis des
materiell wahren Sachverhalts in der Einsprache gehörig anzutreten und im
Verfahren zu leisten (Casanova/Zweifel,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, 264). Mit
dem blossen Antrag auf Einholung amtlicher Erkundigungen versuchte der
Rekurrent trotz der Möglichkeit zu eigener Beweisführung erneut, ihm selber obliegende
Abklärungen der Steuerverwaltung zuzuschieben, obwohl diese nicht zu
zusätzlichen Untersuchungsmassnahmen verpflichtet ist (vgl. den
Rückweisungsentscheid VGE VD.2014.195/196 vom 13. Juni 2015 E. 5.3). Dem
Rekurrenten gelingt daher die Beseitigung der vorhandenen Ungewissheit bezüglich
der tatsächlichen Höhe seines Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
nicht. Die Steuerverwaltung hat ihn somit auch diesbezüglich zu Recht amtlich
eingeschätzt.

3.5Zu
prüfen ist somit die Rüge, die angefochtene Veranlagung sei offensichtlich
übersetzt. Dabei stellt sich die Frage, ob die Steuerverwaltung die Gesamtheit
der für die Veranlagung massgebenden Verhältnisse innerhalb des ihr zustehenden
Ermessens gewürdigt hat oder nicht.

3.5.1Mit
seinem Rückweisungsentscheid hat das Verwaltungsgericht erwogen, das von der
Steuerverwaltung geschätzte Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von
je CHF 150'000. pro Jahr liege deutlich über jenem, welches der Rekurrent in
den Vorjahren aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Lehrer habe
erwirtschaften können. Für das Jahr 2007 sei ein Pensum von 30,95 % vom 1.
Januar bis 30. September mit einem Nettoeinkommen von CHF 49'805. belegt.
Belegt sei auch, dass der Rekurrent diese Beschäftigung anschliessend
aufgegeben habe, sodass für die Jahre 2008 und 2009 kein entsprechendes
Einkommen mehr angenommen werden könne. Aufgrund des intransparenten Verhaltens
des Rekurrenten bezüglich seiner Einkünfte könne ihm aber neben seinem
Einkommen als Lehrer noch ein zusätzliches Einkommen angerechnet werden,
welches er aus seinen Tätigkeiten und als Organ bei verschiedenen
Gesellschaften erzielt haben möge.

3.5.2Die
Steuerverwaltung hat ihre Einschätzung im Einzelnen aufgeschlüsselt. Von
vornherein nicht zu beanstanden ist dabei die Berechnung des im Jahr 2007 noch
erzielten Lohnes als Lehrer, für welchen der Steuerverwaltung Belege vorlagen.
Demgegenüber hat es der Rekurrent unterlassen, jemals den Mittelfluss der verschiedenen
Gesellschaften, als deren Organ ihm Entschädigungen und Entgelte aufgerechnet
worden sind, zu belegen und die Annahmen der Steuerverwaltung zu widerlegen.
Mit der entsprechenden Feststellung der Steuerverwaltung in ihrem
Einspracheentscheid vom 20. April 2016 (Ziff. 9) ist davon ausgehen, dass der
Rekurrent als Geschäftsmann seine ausgewiesenen, umfangreichen Tätigkeiten in
den verschiedenen Gesellschaften nicht ohne entsprechendes Entgelt ausgeübt
hat. Zu Recht haben dabei die Vorinstanzen dem Rekurrenten nur für seine
Funktionen in jenen Gesellschaften Einnahmen angerechnet, welche auch aktiv
waren. Mangels eines entsprechenden Nachweises des Rekurrenten nicht zu
beanstanden ist auch die Feststellung der Steuerverwaltung in ihrem
Einspracheentscheid vom 20. April 2016 (ZIff.12), dass beim Rekurrenten als
Referenten für Wirtschaftsfächer nicht davon ausgegangen werden kann, dass
seine in verschiedenen Sparten tätigen Unternehmen allesamt unrentabel oder gar
verlustträchtig gewesen wären und ihm daher keine Entschädigungen ausbezahlt
hätten. Die einzelnen, dem Rekurrenten angerechneten Einnahmen aus seinen
diversen Unternehmen erscheinen im Übrigen auch ohne weiteres plausibel. Es ist
nicht ersichtlich, inwieweit die Steuerverwaltung bei ihrer Einschätzung des
vom Rekurrenten in unselbständiger Stellung erworbenen Einkommens wesentliche
Gesichtspunkte übergangen oder falsch gewürdigt hätte (BGer 2C_918/2015 vom 20.
Juli 2016 E. 5.1). Dem Rekurrenten gelingt somit der Nachweis nicht, dass
die ermessensweise Veranlagung seines Einkommens aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit offensichtlich zu hoch wäre.

3.5.3Der
Rekurrent behauptet im vorliegenden Verfahren ohne jede Beweisofferte, für die H____
AG liege eine AHV-Revision vor. Damit bestreitet er das ihm als deren Organ
aufgerechnete Einkommen. Er legt indessen nicht dar, dass er der
Steuerverwaltung oder der Steuerrekurskommission entsprechende Unterlagen
eingereicht hätte. Auch im vorinstanzlichen Verfahren hat der Rekurrent
lediglich geltend machen lassen, dass seine Bestreitung mit den Ergebnissen
einer AHV-Revision belegt werden könne, ohne diesen Beweis indessen anzutreten
und zu erbringen. Daraus ergibt sich somit nichts zugunsten des Rekurrenten.

3.5.4Schliesslich
ist auch nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung das für 2007 zunächst
auf CHF 150000. geschätzte Einkommen, welches das Verwaltungsgericht als
willkürlich gerügt hatte, nun nicht um einen höheren Betrag als CHF 25000.
reduziert hat. Die Vorinstanzen haben der vom Verwaltungsgericht
festgestellten, zu hohen Bemessung des Einkommens aus Lehrtätigkeit Rechnung
getragen und die Schätzung der übrigen, unselbständig erworbenen Einkünfte
plausibel begründet. In den Folgejahren, in denen das Einkommen aus
Lehrtätigkeit ganz weggefallen ist, ist der Betrag denn auch erheblich
reduziert worden.

4.

Daraus folgt,
dass der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen sind, soweit darauf eingetreten
werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen
Kosten mit Gebühren von CHF 4000. für das Verfahren VD.2017.246 und CHF
2000. für das Verfahren VD.2017.247.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs und die Beschwerde werden
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Der Rekurrent und Beschwerdeführer trägt
die ordentlichen Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren mit einer Gebühr
von CHF 4000. für das Verfahren VD.2017.246 und von CHF 2000. für
das Verfahren VD.2017.247, je einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.