bs_appellationsgericht · VD.2017.67 · 2018-04-16 · de
Handänderungssteuer (BGer 2C_560/2018 vom 16. August 2018)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.67

URTEIL

vom16.
April 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.André Equey,
Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ AGRekurrentin

[...]

vertreten durch [...],

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 22. September 2016

betreffend Handänderungssteuer

(amtliche Veranlagung,
Veranlagungsverjährung, Steuerbemessung)

Sachverhalt

Mit öffentlich
beurkundetem Kaufvertrag vom 17. und 18. April 2008 (nachfolgend
Kaufvertrag) erwarb die A____ AG (nachfolgend Rekurrentin) vom [...], den [...],
der [...] und der [...] die Liegenschaft im Geviert [...], [...] und [...]
(Grundbuch Basel, Sektion [...], Parzelle [...]; nachfolgend
Grundstück) zum Preis von CHF 7'816'675.. Der instrumentierende Notar
meldete diese Handänderung am 22. April 2008 an und entrichtete unter
dem Vorbehalt der Neufestsetzung der Handänderungssteuer nach Festsetzung des
im Zahlungsbetrag enthaltenden Betrages der Mehrwertabgabe eine
Handänderungssteuer in der Höhe von CHF 234'500..

Aufgrund einer
Meldung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom
3. Mai 2013 teilte die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend
Steuerverwaltung) der Rekurrentin mit, dass auch Nebenverträge der Handänderung
unterlägen und ersuchte um deren Einreichung. Darauf verzichtete die
Rekurrentin. Mit amtlicher Veranlagung / Nachsteuer der Handänderungssteuer vom
25. November 2013 unterstellte die Steuerverwaltung daraufhin den Totalunternehmervertrag
(nachfolgend Werkvertrag) zur Erstellung der entsprechenden Arealüberbauung sowie
Entschädigungen, welche die Rekurrentin an B____ und C____  Mehrheitsaktionäre
sowie einzige Verwaltungsräte der Rekurrentin  für die am
10. April 2008 erfolgte Abtretung dieses Vertrags einschliesslich
eines darin enthaltenen Kaufrechts für das Grundstück leistete, der
Handänderungssteuer. Das Entgelt wurde von der Steuerverwaltung auf insgesamt
CHF 68'316'675. taxiert, basierend auf der von ihr ermittelten Summe des
Kaufpreises für das Grundstück von CHF 7'816'675., einer Entschädigung
für die Abtretung des Werkvertrags von CHF 16'000'000. und eines geschätzten
Werts des Werkvertrags von CHF 44'500'000.. Der Betrag der Handänderungssteuer
wurde dementsprechend auf CHF 1'815'000.25 und der Verzugszins auf
CHF 619'217.50 festgelegt. Die von der Rekurrentin dagegen erhobene
Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom
6. März 2014 ab. Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission
des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend Steuerrekurskommission) mit Entscheid vom
22. September 2016 (versandt am 13. Februar 2017)
kostenfällig ab, wies aber das Verfahren zur Ermittlung der
Bemessungsgrundlagen an die Steuerverwaltung zurück.

Gegen diesen
Entscheid richtet sich der mit Eingabe vom 15. März 2017 erhobene und
begründete Rekurs, mit dem die Rekurrentin die kosten- und entschädigungsfällige
Aufhebung des angefochtenen Entscheids und den Verzicht auf die Nachforderung
von Steuern und Zinsen beantragt. Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung
vom 10. Mai 2017 die kostenfällige Abweisung des Rekurses (nachfolgend
Vernehmlassung). Ebenso beantragt die Steuerrekurskommission mit Vernehmlassung
vom 15. Mai 2017 die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Darauf hat
die Rekurrentin mit Eingabe vom 14. Juli 2017 repliziert (nachfolgend
Replik).

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der Handänderungssteuer Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 14 Abs. 3 des Handänderungssteuergesetzes [HStG,
SG 650.100] i.V.m. § 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100] und
§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG,
SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1
Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 und § 99 des Gerichtsorganisationsgesetzes
[SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,
soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

1.2.1Mit
dem angefochtenen Entscheid ist der Rekurs der Rekurrentin zwar abgewiesen, die
Sache aber zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen an die Steuerverwaltung
zurückgewiesen worden. Die Vorinstanz hat dabei erwogen, dass die
Steuerverwaltung im vorliegenden Fall eine Korrektur der Steuerveranlagung der
Rekurrentin habe vornehmen dürfen und die Nebenverträge der Handänderungssteuerpflicht
unterlägen. Sie stellte aber fest, dass die von der Steuerverwaltung angenommene
Höhe der Bemessungsgrundlage nicht nachvollziehbar sei, weshalb das Verfahren
zur Ermittlung der korrekten Bemessungsgrundlagen an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen sei (zum Ganzen angefochtener Entscheid, E. 6). Auch wenn
mit dem angefochtenen Entscheid der Rekurs abgewiesen worden ist, handelt es
sich in der Sache somit um einen Rückweisungsentscheid.

1.2.2Rückweisungsentscheide
bilden grundsätzlich Zwischenentscheide. Sie sind aber dann wie ein
Endentscheid zu behandeln, wenn der Instanz, an welche die Sache zu neuem
Entscheid zurückgewiesen worden ist, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt
und die Rückweisung nur noch der Umsetzung der Anordnungen der rückweisenden
Instanz dient (VGE VD.2016.48 vom
31.August 2016E. 1.2;
vgl.BGE 138 I 143E. 1.2 S. 148;Kölz et al.,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auflage,
2013,Rz. 1157;Rhinow et
al., Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege,
3. Auflage, Basel 2014,Rz. 1870;Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des
Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,281 f.). Zwischenverfügungen unterliegen gemäss § 10
Abs. 2 VRPG nur dann selbständig der Beurteilung durch das Verwaltungsgericht,
wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können. Aufgrund
des Grundsatzes der Einheit des Verfahrens nach Art. 111
Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes (BGG, SR 173.110) muss aber
auch im kantonalen Verfahren Art. 93 Abs. 1 BGG beachtet werden;
danach ist die Beschwerde gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide
nicht nur zulässig, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken
können (lit. a), sondern auch dann, wenn die Gutheissung der Beschwerde
sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an
Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde
(lit. b; zum GanzenVGE VD.2016.216 und 218
vom 25. September 2017E. 1.2).

1.2.3Vorliegend
verbleibt der Steuerverwaltung aufgrund des angefochtenen Rückweisungsentscheids
hinsichtlich der Frage der Zulässigkeit einer Korrektur der Selbstveranlagung
durch die Rekurrentin wie auch hinsichtlich der Frage des Einbezugs der
Nebenverträge in die Handänderungssteuerpflicht kein Entscheidspielraum mehr.
Zudem kann im Falle der Gutheissung des Rekurses gegen diesen Teil des
Entscheids unmittelbar ein Endentscheid und damit ein weitläufiges weiteres
Steuerbemessungsverfahren vermieden werden. Der Rekurs ist daher nach dem
Gesagten aufgrund des Vorliegens eines Anwendungsfalls von Art. 93
Abs. 1 lit. b BGG zulässig.

1.3Die
Rekurrentin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids von diesem berührt
und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung und Änderung, weshalb
sie nach § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs legitimiert ist. Der Rekurs
wurde innerhalb der 30-tägigen Rekursfrist rechtzeitig eingereicht und
begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG),
sodass darauf einzutreten ist.

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine
speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl. § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften
verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch
gemacht hat.

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003
E. 5).

2.

In tatsächlicher
Hinsicht ist unbestritten, dass der den Verkauf des Grundstücks beurkundende
Notar mit der Anmeldung betreffend Handänderungssteuer 273/08 vom
22. April 2008 für den Verkauf der Liegenschaft einen Kaufpreis von
CHF 7'816'675. meldete. Der Steuerverwaltung wurde dabei mit der
Verkaufsmeldung für Grundbesitz vom 25. April 2008 ein
Grundbuchauszug sowie eine Kopie des Kaufvertrags beigelegt. Die
Finanzverwaltung setzte die Handänderungssteuer mit Visum für den Empfang der Anmeldung
betreffend Handänderungssteuer 273/08 vom 22. April 2008 auf den
Betrag von CHF 234'500. entsprechend 3% des gemeldeten Kaufpreises fest
(vgl.§ 1 Abs. 2 HStG).

3.

3.1Mit
dem angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz gestützt auf diesen Sachverhalt
zunächst erwogen, bei der Handänderungssteuer handle es sich um eine
Selbstveranlagungssteuer. Das Visum der Finanzverwaltung könne nicht als
Entscheid oder Veranlagungsverfügung qualifiziert werden. Es bestätige einzig
den Zahlungseingang der Handänderungssteuer. Die fehlende Veranlagung durch die
Steuerverwaltung sei eine Besonderheit des Selbstveranlagungsverfahrens, bei
dem die steuerpflichtige Person den steuerbaren Tatbestand selbst erkennen und
die Steuerforderung selbst festsetzen und bezahlen müsse (angefochtener
Entscheid, E. 3).

3.2Die
Rekurrentin und die Steuerverwaltung machen übereinstimmend geltend, diese
Beurteilung widerspreche dem Entscheid der Steuerrekurskommission
Nr. 31/2001 vom 29. März 2001. Mit jenem Entscheid erwog die
Steuerrekurskommission, sie habe sich bereits unter altem Recht mit der Qualifikation
des Visums der Steuerverwaltung auseinandergesetzt. Dabei habe sie dieses nicht
als Verfügung, sondern als blosse Quittung über den empfangenen Betrag
qualifiziert. Die Verwaltung prüfe die Selbstveranlagung in der Regel erst
nachträglich und verfüge erst dann förmlich, wenn sich diese als fehlerhaft
erweise (Entscheid der
StRK Nr. 31/2001 vom 29. März 2001 E. 4c, in: BStPra
4/2002, S. 276 ff.). Ein Visum mit dem Vermerk handänderungssteuerfrei
hat das Verwaltungsgericht dagegen als Verfügung qualifiziert (VGE 691/1996 vom
14. November 1997E. 2). Es hat dabei erwogen, es möge zutreffen,
dass bei Zahlung der Handänderungssteuer durch einen Notar aufgrund der von ihm
gemachten Angaben eine Überprüfung nachträglich erfolge und nur dann, wenn sich
der überwiesene Betrag als fehlerhaft erweise, eine diesbezügliche Verfügung
ergehe. Mit dem Visum handänderungssteuerfrei sei die Befreiung von der
Steuer aber abschliessend festgestellt worden, zumal aufgrund des übereinstimmenden
Antrages auf eine Begründung und eine Rechtsmittelbelehrung habe verzichtet werden
können. Dazu hat die Steuerrekurskommission im erwähnten Entscheid unter
Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den
Selbstveranlagungssteuern weiter ausgeführt, es seien nicht nur jene Steuerforderungen
definitiv geschuldet, die von der Veranlagungsbehörde durch rechtskräftigen
Entscheid festgesetzt worden sind, sondern auch diejenigen Steuern, welche ein
Steuerpflichtiger aufgrund einer von ihm eingereichten Selbsteinschätzung (oder
aufgrund einer von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen und von ihm
anerkannten Berichtigung) bezahlt hat (Entscheid der
StRK Nr. 31/2001 vom 29. März 2001 E. 4f, in: BStPra
4/2002, S. 276 ff.). Übertragen auf die Handänderungssteuer ergebe sich,
dass, wenn ein instrumentierender Notar die Handänderungssteuer deklariere, die
Finanzverwaltung keine Korrekturen vornehme, die Bemessung der Steuer
vollkommen unumstritten sei, keine Steuerverfügung verlangt und der Betrag ohne
Vorbehalt gegen Empfangsquittung (Visum) bezahlt werde, die Deklaration der
Steuerfaktoren für die steuerpflichtige Partei bindend und die von ihr bezahlte
Steuerschuld folglich definitiv sei, weshalb auf eine nachträgliche Einsprache
nicht eingetreten werden könne (Entscheid der
StRK Nr. 31/2001 vom 29. März 2001 E. 4g, in: BStPra
4/2002, S. 276 ff.). Daraus folgt aber entgegen der Auffassung der
Rekurrentin und der Steuerverwaltung nicht, dass das Visum der
Steuerverwaltung, mit welchem der Eingang der selber veranlagten
Handänderungssteuer quittiert wird, in der bisherigen gerichtlichen Praxis als
Verfügung qualifiziert worden ist. Festgestellt worden ist einzig, dass die
steuerpflichtige Person ohne Vorliegen von Revisionsgründen auf ihre eigene
Veranlagung nicht mehr zurückkommen kann.

3.3Das
Verwaltungsgericht folgt beim Verfügungsbegriff in Ermangelung einer eigenen
kantonalrechtlichen Regelung gestützt auf§ 21
Abs. 1 VRPG der Definition des Bundesgerichts zu Art. 5
Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG, SR 172.021). Danach
stellt eine Verfügung einen individuellen, auf öffentliches Recht gestützten
und an den Einzelnen gerichteten Hoheitsakt dar, der eine konkrete
verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung rechtsgestaltend oder feststellend in
verbindlicher und erzwingbarer Weise regelt (Schwank, Das verwaltungsinterne
Rekursverfahren des Kantons Basel-Stadt, Eine Darstellung unter
Berücksichtigung der Praxis des Regierungsrates als Rekursinstanz, Diss.,
Basel 2003,S. 70 f.;Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277,277 f.; statt vielerVGE VD.2010.228
vom 25. November 2011E. 3.4.4 m.w.H.).

3.4

3.4.1Bei
Selbstveranlagungssteuern erfolgt im Normalfall keine Verfügung (Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts,
7. Auflage, Zürich 2016,S. 411; bzgl. der Verrechnungssteuer vgl.BGE 143 II 268E. 4.2.2 S. 273). Selbst wenn die
Steuerverwaltung eine Partei auffordere, innert Frist eine bezifferte Schuld zu
begleichen, erscheine fraglich, so das Bundesgericht, ob darin eine hoheitliche
und damit einseitige und verbindliche Anordnung im Sinne von Art. 5
Abs. 1 VwVG liege, verlange diese Bestimmung doch auch eine Willenserklärung
der Behörde. Gehe die Behörde selber nicht davon aus, eine hoheitliche
Anordnung getroffen zu haben, so sei der Verfügungscharakter zu verneinen (BGE 143 II 268E. 4.2.2 S. 273). Bei einer
Selbstveranlagungssteuer muss der Steuerpflichtige den Sachverhalt korrekt
erfassen, richtig subsumieren und die Steuerohne Zutun der Steuerbehörden
berechnen und abliefern (Behnisch,
Vom Gestrüpp unseres Steuerstrafrechts zu Beginn des 3. Jahrtausends, in:
ZBJV 2002, S. 77,78;Blumenstein/Locher, a.a.O.,S. 488). Dem
entspricht denn auch die Regelung im Handänderungssteuergesetz. Gemäss§ 10 Abs. 1 HStG zeigen die
Steuerpflichtigen das steuerbare Rechtsgeschäft innert eines Monats nach
Abschluss an, reichen eine Kopie des Vertrages ein und deklarieren die
Steuerfaktoren im Sinne einer Selbstveranlagung selbst. Sie bezahlen die Steuer
innert gleicher Frist. Auf Anfrage erteilen sie weitere Auskunft und reichen
auf Verlangen weitere Belege ein (§ 10 Abs. 2 HStG). Eine amtliche
Veranlagung der Handänderungssteuer durch die zuständige Behörde erfolgt gemäss
§ 11 Abs. 1 HStG nur, wenn die steuerpflichtige Person eine
Steuerverfügung verlangt (lit. a), sie ihrer Pflicht zur Selbstveranlagung
nicht nachkommt oder die Auskunft verweigert (lit. b), die Steuerpflicht,
der steuerbare Sachverhalt oder die Bemessung der Steuer umstritten sind
(lit. c) oder wenn Anteilsrechte an Immobiliengesellschaften zu versteuern
sind (lit. d). Warum diese gesetzliche Regelung keiner reinen Selbstveranlagung
entsprechen soll, die im Grundsatz und unter Vorbehalt einer bloss in den
Fällen gemäss § 11 Abs. 1 HStG erfolgenden amtlichen Veranlagung
erfolgt, wie das die Rekurrentin geltend machen lässt, ist unerfindlich.
Insbesondere folgt dies auch nicht aus § 13 HStG, mit dem allein der
von der steuerpflichtigen Partei selber zu veranlagende Steuerbetrag gesichert
werden soll. Auf die Bedeutung dieser Bestimmung ist zurückzukommen.

3.4.2Vor diesem Hintergrund hat auch die Qualifikation des Visums der Steuerverwaltung
im Handänderungssteuerverfahren zu erfolgen. Dabei ist zu unterscheiden
zwischen dem Visumhandänderungssteuerfrei und der Visierung eines
selber veranlagten und bezahlten Steuerbetrages.

3.4.2.1Wird
der selbstveranlagte Steuerbetrag bezahlt, so bescheinigt das Visum der
Steuerverwaltung allein den Eingang des Steuerbetrages. Diese Bescheinigung ist
für den Vollzug des Grundstückkaufvertrags wesentlich, trägt das Grundbuchamt
ein steuerpflichtiges Geschäft doch bis zur Bezahlung der Steuer nicht ins
Grundbuch ein (§ 13 HStG). Die
Bescheinigung muss daher bereits aus diesem Grund sofort und ohne weitere
Abklärungen erfolgen. Dies zeigt sich auch im vorliegenden Sachverhalt, wo die
Bescheinigung gleichentags mit der Selbstveranlagung und Bezahlung der
Handänderungssteuer ausgestellt worden ist. Entgegen der Auffassung der
Rekurrentin statuiert das Gesetz der Natur einer Selbstveranlagung entsprechend
gerade keine Kontrollpflicht der Steuerbehörde, wie sie etwa bei der
Selbstdeklaration im gemischten Veranlagungsverfahren bei den Einkommens- und
Gewinnsteuern besteht (§ 158
Abs. 1 StG). Mit dem Visum für den Empfang der
Handänderungssteuer quittiert die Steuerverwaltung somit allein die erfolgte
Leistung der Handänderungssteuer. Da diese auf einer Selbstveranlagung und
nicht auf einem amtlichen Veranlagungsentscheid beruht, liegt darin kein hoheitlicher
Akt, mit dem bezüglich des Bestandes und der Höhe der selber veranlagten Steuer
die konkrete verwaltungsrechtliche Rechtsbeziehung rechtsgestaltend oder
feststellend in verbindlicher und erzwingbarer Weise geregelt oder festgestellt
worden wäre.

3.4.2.2Demgegenüber
kann ein Visum handänderungssteuerfrei nur auf der Grundlage einer amtlichen
Feststellung, dass keine Handänderungssteuer geschuldet ist, ausgestellt
werden. Mit dem Visum wird nicht allein festgestellt, dass keine Steuer bezahlt
worden ist, sondern dass es sich darüber hinaus auch um ein nicht
steuerpflichtiges Grundstückgeschäft handelt. Das Visum ist daher mit den Erwägungen
im EntscheidVGE 691/1996 vom
14. November 1997zumindest als Feststellungsverfügung zu
qualifizieren.

3.5Daraus
folgt, dass mit der Feststellung im angefochtenen Entscheid mit dem Visum für
den Empfang der Handänderungssteuer keine die Steuerverwaltung bindende
Verfügung über die Höhe der geschuldeten Steuer erfolgt ist. Die
Steuerverwaltung war daher berechtigt, nach Massgabe von§ 11 Abs. 1 lit. b und c HStG
auch nach der Quittierung des bezahlten Steuerbetrages amtlich zu veranlagen.

4.

In ihrer Replik
beruft sich die Rekurrentin zudem auf die Verjährung der
Handänderungssteuerforderung. Dazu ist zunächst anzumerken, dass sich das
Handänderungssteuergesetz nicht zur Frage der Verjährung äussert. Es ist damit
unklar, in welchem Zeitpunkt die Verjährung beginnt und innert welcher Frist
die Steuerforderung verjährt.

4.1Die
Rekurrentin macht diesbezüglich geltend, in Anlehnung an die Regelung bei der
Grundstückgewinnsteuer verjähre die Steuerforderung fünf Jahre nach deren
Entstehung. Somit sei die Steuerforderung mit Abschluss des Rechtsgeschäfts
bzw. Anmeldung der Handänderung des Notars bei der Steuerverwaltung am
22. April 2008 entstanden und die Verjährung infolgedessen am
22. April 2013 eingetreten (zum Ganzen Replik, Rz. 18). Wie es
sich damit im Einzelnen verhält, kann offengelassen werden. Die Rekurrentin
beruft sich nicht in ihrer Rekursbegründung auf die Verjährung der in Frage
stehenden Steuerforderung. Vielmehr behauptet sie erst im Rahmen der Replik
neu, dass die Verjährung bereits am 22. April 2013 eingetreten sei.
Gemäss§ 16 Abs. 2 VRPG sind
die substantiierten Rügen innert der Begründungsfrist mit der Rekursbegründung
zu erheben. Versäumtes kann nicht mit der Replik nachgeholt werden (VGE VD.2013.38 vom 26. Juli 2013E. 1.2;VGE VD.2011.23 vom 22. März 2012E. 3.3;VGE 657/2008 vom 18. November 2008E. 1.4;Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277,307). Die Behauptung der Rekurrentin erweist sich
somit als verspätet, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

4.2Selbst
wenn auf die Rüge eingetreten werden könnte, wäre sie abzuweisen. Die
Vorinstanz ist in ihren Erwägungen davon ausgegangen, dass es sich bei der
Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, die in ihrer
Ausgestaltung und Art am ehesten der Stempelabgabe entspricht. Sie hat daher
erwogen, dass die im Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10;
Art. 30 Abs. 1 StG) enthaltene Verjährungsregelung, wonach die
Steuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie
entstanden ist, verjährt, sinngemäss auf die Handänderungssteuer anzuwenden
sei. Demnach sei die Einschätzung der Steuerverwaltung vom
25. November 2013 noch vor Ablauf der Verjährungsfrist am
31. Dezember 2013 erlassen worden (zum Ganzen angefochtener Entscheid,
E. 3c ff.). Die Steuerverwaltung hält dieser Schlussfolgerung in
ihrer Vernehmlassung mit beachtlichem Hinweis entgegen, dass die Anwendung
einer fünfjährigen Verjährungsfrist dem Handänderungssteuergesetz widerspreche.
Dies würde insbesondere eine amtliche Veranlagung nach§ 11 HStG verunmöglichen, welche dann zur Anwendung gelange,
wenn die Handänderungssteuer nachträglich zum Normalsatz besteuert werden
müsse, weil ein erworbenes Grundstück nicht für die Dauer von mind. sechs Jahren
ausschliesslich selbstbewohnt wurde (§ 4 Abs. 2
lit. a HStG).Abzustellen sei daher auf die im § 212 des
Einführungsgesetzes zum ZGB (EG ZGB, SG 211.100) enthaltene
Verjährungsfrist von 10 Jahren, die als relative Frist zu verstehen sei.
Für die absolute Verjährungsfrist sei§ 148
Abs. 4 StG mit 15 Jahren analog anzuwenden (Vernehmlassung,
Ziff. II.7).Für den vorliegenden Fall kann die Frage der
anwendbaren Frist offengelassen werden. Indes wäre die streitgegenständliche
Steuerforderung sowohl nach der von der Steuerrekurskommission vertretenen
Ansicht  Verjährungsfrist von fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die Steuerforderung entstanden ist (Art. 30 Abs. 1 StG
analog)  als auch jener der Steuerverwaltung  relative Verjährungsfrist von
10 Jahren (§ 212 EG ZGB) und absolute Verjährungsfrist von
15 Jahren (§ 148
Abs. 4 StGanalog)  nicht verjährt.

5.

5.1Weiter
macht die Rekurrentin geltend, dass das Handänderungssteuergesetz keine
Grundlage für die Nachbesteuerung enthalte. Selbst wenn diese geregelt wäre,
lägen keine neuen Tatsachen für eine Neubeurteilung vor, die der
Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Selbstveranlagung nicht schon bekannt gewesen
seien oder hätten bekannt sein müssen. So habe die Steuerbehörde insbesondere
den vom Notar eingereichten Kaufvertrag geprüft und auch mit dem Notar
Rücksprache gehalten. Der Steuerbehörde sei dabei mit Sicherheit aufgefallen,
dass die Rekurrentin die erworbene Parzelle unmittelbar nach der
Vertragsunterzeichnung gestützt auf die bereits rechtskräftige Baubewilligung
überbauen werde. Mithin habe die Steuerverwaltung im Wissen um diese Baubewilligung
die Handänderungssteuer einzig auf der Grundlage des Landpreises berechnet
(Rekursbegründung, Rz. 27 ff.).

5.2Dem
kann nicht gefolgt werden. Bei der hier in Frage stehenden Veranlagung kann es
sich nicht um eine Nachbesteuerunghandeln,wie
sie in den§§ 177 ff. StG
vorgesehen ist. Wesensmerkmal einer solchen Nachbesteuerung bildet das
Vorliegen einer rechtsbeständigen bzw. -kräftigen Verfügung, die nachträglich
zuungunsten des Steuerpflichtigen abgeändert wird (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102222 DBG,
Basel 2015,Art. 151
N 1 ff.). Es handelt sich dabei um ein der Revision nahestehendes
Korrektiv (vgl.Reimann et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, Dritter Band, Bern 1969,§ 102 N 3).Wie aus den
voranstehenden Erwägungen ersichtlich, ist das Visum für den Empfang der
Handänderungssteuer jedoch gerade nicht als eine die Steuerverwaltung bindende
Verfügung zu qualifizieren. Die Steuerverwaltung war daher frei, die nicht besteuerten
Beträge amtlich zu veranlagen, ohne an die Voraussetzungen für eine eigentliche
Nachbesteuerung gebunden zu sein.

5.3Selbst
unter der Annahme, die Bestimmungen über die Nachbesteuerung nach§§ 177 ff. StGseien sinngemäss
auf die amtliche Veranlagung nicht deklarierter Handänderungssteuerbeträge anwendbar,
wären die Voraussetzungen für deren Anrufung vorliegend erfüllt. Für die
Erhebung von Nachsteuern nach zuvor erfolgter Veranlagung von Steuern auf der
Grundlage einer Selbstdeklaration im gemischten Veranlagungsverfahren der
Einkommens- und Gewinnsteuern genügt das Vorliegen von neuen Tatsachen oder
Beweismitteln, die im Zeitpunkt der Veranlagung oder des Entscheids vorgelegen
haben, den Steuerbehörden jedoch nicht bekannt waren (sog. unechte Noven;§ 177 StG). Neu sind Tatsachen oder
Beweismittel, wenn diese im ordentlichen Veranlagungsverfahren bzw. während des
anschliessenden Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren und erst nach
Eröffnung der Veranlagung bzw. des Entscheids und deren Erwachsen in Rechtskraft
zum Vorschein gelangt sind (Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage, Zürich 2013,§ 160 N 24;Locher, a.a.O.,Art. 151 N 20 ff. m.w.H.;BGer 2C_807/2011
vom 9. Juli 2012E. 2.6.1,2C_494
und 495/2011 vom 6. Juli 2012E. 2.1). Da sich die Steuerbehörden grundsätzlich auf die von der
steuerpflichtigen Person als richtig und vollständig deklarierte
Steuererklärung verlassen dürfen, gelten Tatsachen und Beweismittel auch als
neu, wenn diese bei weitgehender Untersuchung bereits früher hätten aufgedeckt
werden können; das Recht auf Durchführung eines Nachsteuerverfahrens verwirkt
nicht. Anderes gilt nur, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar
ersichtlich bzw. offenkundig sind. Bloss erkennbare Mängel genügen dagegen
nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den
Behörden schon im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse
diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet werden. Im Verfahren der
Selbstveranlagung darf die Steuerverwaltung darüber hinaus gleichsam unbesehen
auf die von der steuerpflichtigen Partei gemachten Angaben abstellen (zum
GanzenVGE VD.2015.222
und 223 vom 2. Juni 2016E. 2.4.1;BGer 2C_651
und 652/2017 vom 2. November 2017E. 2.2.2,2C_230
und 231 vom 3. Februar 2016E. 2.3; dazu wiederumLocher, a.a.O.,Art. 151 N 25 m.w.H. zur
Rechtsprechung). Entgegen den Ausführungen der Rekurrentin (Rekursbegründung,
Rz. 31 ff.; Replik, Rz. 11 ff.) ist vorliegend insbesondere
aus dem mit der Anmeldung betreffend Handänderungssteuer eingereichten
Kaufvertrag nicht liquid hervorgegangen, dass sich die Rekurrentin mit dem
Erwerb der Parzelle zur Übernahme eines Werkvertrags verpflichtet hat. An
dieser Beurteilung vermögen auch die von der Rekurrentin explizit genannten
Regelungen im Kaufvertrag nichts zu ändern (Rekursbegründung, Rz. 40;
Replik, Rz. 12 f.). Insbesondere die Ziffern 4.1 und 4.6.1 des
Kaufvertrages beziehen sich lediglich auf den Austausch des Grundstücks gegen
den Kaufpreis, der aufschiebend bedingt auf den Verzicht auf das Kaufsrecht bis
zum 9. Juli 2014 erfolgen sollte sowie auch das Kaufsrecht selbst nur
unter der Bedingung ausgeübt werden konnte, dass bis zum
4. Januar 2010 keine Baufreigabe verfügt worden wäre. Zwar liegt
damit ein Bezug zum Baubeginn auf dem Grundstück vor, jedoch lassen sich daraus
keine konkreten Rückschlüsse ziehen, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des
Kaufvertrags bereits ein Werkvertrag vorgelegen hat, welcher der Rekurrentin
zuvor von ihren Aktionären und einzigen Verwaltungsräten B____ und C____ abgetreten
wurde. Auch aus den im Kaufvertrag enthaltenen zeitlichen Vorgaben, wonach die
Baufreigabeverfügung bis spätestens zum 4. Januar 2010 hat vorliegen
müssen, ansonsten das Kaufsrecht hätte ausgeübt werden können, lässt sich nichts
Gegenteiliges schliessen. Die Rekurrentin kann daraus jedenfalls nichts zu ihren
Gunsten ableiten, wenn sie geltend macht, der Baubeginn wäre ohne einen bereits
abgeschlossenen Werkvertrag nicht einzuhalten gewesen (Replik, Rz. 13).
Dem kann entgegengehalten werden, dass ein Werkvertrag ohne Weiteres auch nach
Abschluss des Kaufvertrags hätte abgeschlossen werden können. Beim in Frage
stehenden Werkvertrag hätte es sich folglich um eine neue Tatsache bzw. ein
neues Beweismittel gehandelt, welches als Grundlage für eine Nachbesteuerung
hätte dienen können. Dieser Schluss drängt sich umso mehr auf, als es sich bei
der Handänderungssteuer um eine Selbstveranlagungssteuer handelt, bei welcher
der Steuerverwaltung in Bezug auf die Anmeldung wie erwähnt grundsätzlich keine
weitergehende Überprüfungspflicht zukommt.

6.

Schliesslich macht die Rekurrentin geltend, dass
gar keine unrichtige Selbstveranlagung erfolgt sei, welche mittels amtlicher
Veranlagung gemäss § 11 Abs. 1 HStG nachträglich korrigiert
werden könnte. Sie bestreitet weiterhin, dass die nachträglich in die
Steuerbemessung einbezogenen Werkverträge und Leistungen ebenfalls der Handänderungssteuer
unterliegen (Rekursbegründung, Rz. 29 ff.). Streitig ist damit
weiterhin, ob ein Werkvertrag vorliegt, der im Sinne von § 7
Abs. 2 HStG derart mit dem Erwerbsvertrag verbunden ist, dass dieser
ohne jenen nicht geschlossen worden wäre, so dass auch der Werklohn der
Handänderungssteuer unterliegt.

6.1Die
Vorinstanz ist zum Schluss gelangt, dass eine innere Verbindung zwischen dem
Kaufvertrag und dem Werkvertrag vorliege. So sei auf den zeitlichen Ablauf
abzustellen, wonach der Werkvertrag im Dezember 2007 und damit vor dem
Kauf des Grundstücks abgeschlossen worden sei. Ferner sei die Rekurrentin
infolge der Abtretung des Werkvertrags von B____ und C____, welche die
Rekurrentin beherrschten, nicht mehr frei gewesen in der Wahl des Unternehmers.
Der innere Konnex sei auch daraus ersichtlich, dass das Grundstück einzig zum
Zweck der Überbauung erworben worden sei und es sich somit von Beginn an um ein
Überbauungsprojekt gehandelt habe. Zudem sprächen die Aktivierung des gesamten
Betrages und das im Kaufvertrag festgelegte Rückkaufsrecht des Kantons
Basel-Stadt für eine wirtschaftliche Einheit (zum Ganzen angefochtener
Entscheid, E. 5c).

6.2In
der Sache begründet die Rekurrentin ihren Standpunkt in materieller Hinsicht
kaum. Sie macht substantiiert einzig geltend, dass die Frage bereits auf der
Grundlage ihrer Selbstveranlagung kontrolliert und entschieden worden sei. Es
fragt sich daher, ob die Rekurrentin ihren Standpunkt in materieller Hinsicht
überhaupt im Sinne von § 16 Abs. 2 VRPG genügend begründet hat.

6.3.Dies
kann aber letztlich offengelassen werden, ist der vorinstanzlichen Begründung
doch vollumfänglich zu folgen. Wie auch die Vorinstanz richtig festgestellt hat,
ist für die Anwendung von § 7 Abs. 2 HStG eine Identität von
Verkäufer und Werkleistungserbringer nicht notwendig (BGE 131 II 722E. 3.1.2 S. 725,91 I 173E. 6 S. 181). Einzige Voraussetzung für
die Hinzurechnung des Werklohnes zur Bemessungsgrundlage bildet die innere
Verbindung zwischen Werk- und Erwerbsvertrag. Ein Zusammenwirken oder eine
wirtschaftliche Verflechtung zwischen Grundstückverkäufer und Werkunternehmer
ist nicht notwendig (VGE VD.2015.131
vom 15. Februar 2016E. 2.2.2; zum Ganzen auch angefochtener Entscheid, E. 5b). In
tatsächlicher Hinsicht bestreitet die Rekurrentin die Feststellungen der
Vorinstanz nicht, weshalb darauf in Anwendung von § 18 Abs. 1
Satz 4 VRPG abzustellen ist.

7.

Daraus folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei
diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten mit einer Gebühr
von CHF 5'000..

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin trägt die ordentlichen
Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer Gebühr von
CHF 5000. einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheitenerhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem
Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren
Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels
entscheidet das Bundesgericht.