bs_appellationsgericht · VD.2019.173 · 2020-04-17 · de
Kantonale Steuern pro 2014 (Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.173

VD.2019.175

URTEIL

vom17.
April 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiberin
MLaw Nicole Aellen

Beteiligte

A____Rekurrent 1

[...]                                                                              Beschwerdeführer 1

B____Rekurrentin 2

[...]                                                                           Beschwerdeführerin
2

Beide vertreten durch [...],

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

RekursundBeschwerdegegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 31. Januar 2019

betreffend Kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2014 (Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)

Sachverhalt

A____ (nachfolgend
Rekurrent 1) und B____ (nachfolgend Rekurrentin 2) deklarierten in ihrer
Steuererklärung pro 2014 ein steuerbares Einkommen von CHF 147'342.
(kantonale Steuern) bzw. von CHF 178'492. (direkte Bundessteuer) und ein
Vermögen von CHF 2'550'056.. Mit Schreiben vom 15. Juni 2016 sowie
mit Mahnung vom 15. November 2016 ersuchte die Steuerverwaltung
Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) die Rekurrierenden, die sich im
Vergleich zur Vorperiode ergebende Vermögensdifferenz im Umfang von rund
CHF 450'000. mittels zusätzlicher Angaben und Belege zu erklären. Nachdem
die Rekurrierenden am 6. Februar 2017 sowie am 30. März 2017
persönlich vorgesprochen hatten, wurden mit Schreiben vom 23. Februar 2017
bzw. vom 4. April 2017 weitere, konkret bezeichnete Nachweise verlangt. Mit
Eingabe vom 10. Juli 2017 kamen die Rekurrierenden dieser Aufforderung
teilweise nach, worauf die Steuerverwaltung am 12. bzw. 26. Juli 2017
«letztmals» dazu aufforderte zum Nachweis konkret genannter Gutschriften
respektive Zahlungen weitere Unterlagen sowie zum Nachweis der Finanzierung der
Lebenshaltungskosten eine entsprechende Aufstellung einzureichen. Am
19. August 2017 führte die Rekurrentin 2 aus, am 4. Januar 2014
sowie am 26. Oktober 2014 von ihrer Schwester jeweils ein Darlehen à
CHF 25'000. erhalten zu haben. Der Lebensunterhalt sei teilweise mit den
gewährten Darlehen und teilweise mit Erlösen aus dem Verkauf von Stücken aus
ihrer antiken Sammlung wie Puppen, Puppenwägeli, Puppenzubehör, Schmuck,
textile Bilder und Vögel, Glasobjekte, Spitzen und Nippes finanziert worden.

Mit
Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2017 rechnete die
Steuerverwaltung unter Verweis auf das Schreiben vom 12. Juli 2017 sowohl
bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer pro 2014
beim Einkommen CHF 42'214. (nicht nachgewiesene Gutschriften/Einzahlungen
auf diversen Bankkonten), CHF 1000. (Zinserträge auf nicht deklarierten
Konten) und CHF 30'000. (Lebenshaltungskosten zwei Personen) und beim
Vermögen CHF 500'000. auf. Daraus resultierte ein steuerbares Einkommen
von CHF 220'556. (kantonale Steuern) bzw. CHF 253'867. (direkte Bundessteuer)
sowie ein Vermögen von CHF 3'410'056.. Die dagegen erhobenen Einsprachen
wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2018 ab.
Der Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrierenden dagegen erhoben, wurden
mit Entscheiden der Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz
bzw. Steuerrekurskommission) vom 31. Januar 2019 (nachfolgend angefochtene
Entscheide) teilweise gutgeheissen. Die Steuerrekurskommission schützte die
Aufrechnungen beim Einkommen in der Höhe von CHF 72'214., hob die
Aufrechnung beim Vermögen indessen vollumfänglich auf. Die Spruchgebühren der
beiden Verfahren wurden auf je CHF 800. veranschlagt und vollumfänglich den
Rekurrierenden auferlegt.

Mit Rekurs vom 27. August
2019 betreffend die kantonalen Steuern und Rekurs (recte Beschwerde) vom 27. August
2019 betreffend die direkte Bundessteuer beantragen die Rekurrierenden dem
Verwaltungsgericht, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben, die
Veranlagungen seien gemäss der Steuerdeklaration neu vorzunehmen und von einer
Kostenbeteiligung sei abzusehen. Die Steuerrekurskommission wie auch die
Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 30. Oktober 2019 bzw.
vom 6. November 2019 (Poststempel), dass die Rechtsmittel unter
o/e-Kostenfolge abzuweisen seien.

Die Tatsachen und
Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2014
(Verfahren VD.2019.173) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2014
(Verfahren VD.2019.175). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und
beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden
Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu
beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in
einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom
2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom
20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes
[GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des
VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171
Abs. 4 StG).

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des
Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige
Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.).
Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges
Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung
(VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen
des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,
287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie
die Verfahrensbestimmungen der Art. 140144 DBG, subsidiär jene des
kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene
über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über
den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom
31. Oktober 2013).

1.3Zum
Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen
Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden
als Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde
wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m.
§ 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140
Abs. 1 und 2 DBG), weshalb darauf einzutreten ist.

1.4Die
Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung
von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das
Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG).
Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht
nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,
wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr
zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen
Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145
Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

2.

2.1Die
Rügen der Rekurrierenden beziehen sich hauptsächlich auf die vorinstanzliche
Beweiswürdigung bzw. Sachverhaltsdarstellung (vgl. Rekurs und Beschwerde,
S. 2 f.). Sie machen zusammengefasst geltend, bei der Bankeinzahlung von
CHF 42'214. handle es sich um eine nachvollziehbare Vermögensumschichtung
von Bar- in Buchgeld, deren Aufrechnung auf einer bloss hypothetischen
Behauptung der Steuerbehörde bzw. auf einer fiktiven Grundlage basiere (vgl. Rekurs
und Beschwerde, S. 3). Auch die Aufrechnung der Lebenshaltungskosten im
Betrag von CHF 30'000. stütze sich einzig auf eine spekulative
Unterstellung. Im Übrigen seien Steuerpflichtige gegenüber der Behörde
keinerlei Rechenschaft über die Art und Höhe ihrer privaten Ausgaben schuldig
(vgl. Rekurs und Beschwerde, S. 5).

2.2Die
Steuerverwaltung stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine
vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse fest (§ 150 Abs. 1 StG; Art. 123
Abs. 1 DBG). Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 153 Abs. 1
StG; Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]; Art. 126
Abs. 1 DBG). Sie muss auf Verlangen der Steuerverwaltung insbesondere
mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und
weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen
(§ 153 Abs. 2 StG; Art. 42 Abs. 2 StHG; Art. 126
Abs. 2 DBG).

2.3

2.3.1Hat
die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht
einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerverwaltung die Veranlagung
gemäss § 158 Abs. 2 StG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130
Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei kann sie
Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen
Person berücksichtigen (§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2
DBG). Bei der Ermessensveranlagung ist nicht zwischen zwei unterschiedlichen
Tatbeständen zu unterscheiden. Die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten ist
bloss Teil eines umfassenderen Tatbestands der sachverhaltlichen Ungewissheit
(vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 4.1.1,
VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 130 N 30;Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,
Basel 2017, Art. 130 DBG N 30; a.M.Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen?  Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, in:
StR 2001 S. 258, 260 ff.). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des Sachverhalts
durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im
Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht. Vorgängig einer Ermessenseinschätzung
ist aber im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu prüfen, ob eine
steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende
Tatsache besteht. Ist dieser Beweis nicht geleistet, ist zuungunsten der mit
dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Zu einer Ermessensveranlagung
kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache
bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGer 2C_796/2015
vom 3. Mai 2016 E. 2.4, 2C_1104/2014 vom 23. November 2015
E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 f.).

2.3.2Die
Ermessensveranlagung beschränkt sich auf diejenigen Teile der Steuerfaktoren,
die von den ungewissen tatsächlichen Verhältnissen betroffen sind. Demzufolge
erstreckt sich die Schätzung je nach dem Ausmass der Ungewissheit im
Sachverhalt auf die Steuerfaktoren als Ganzes oder lediglich auf einzelne Teile
davon (partielle Ermessensveranlagung;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 130 DBG N 50; vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.3;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 130 N 65;Stadelmann,
a.a.O., S. 264).

2.3.3Grundsätzlich
muss der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen aus einer selbständigen
Erwerbstätigkeit erzielt worden ist, gewiss sein und kann sich die
pflichtgemässe Schätzung nur auf das Quantitative beziehen (BGer 2C_1104/2014
vom 23. November 2015 E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014
E. 2.3; VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 4.1.1,
VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 5.3; vgl.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Art. 123 N 90 sowie Art. 130 N 28 und 63). Wenn jedoch
nicht nur ein spezifisches Tatbestandsmerkmal (z.B. Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit; partieller Untersuchungsnotstand), sondern das Steuerobjekt
insgesamt (Einkommen bzw. Gewinn; genereller Untersuchungsnotstand) ungewiss
ist, z.B. weil keine Steuererklärung oder keine Buchhaltungsunterlagen
abgegeben worden sind oder die abgegebenen Buchhaltungsunterlagen gänzlich
unbrauchbar sind, darf das gesamte Einkommen bzw. der gesamte Gewinn geschätzt
werden. Bei einer solchen Vollschätzung darf als Ausnahme vom vorstehend
erwähnten Grundsatz auch der Grundsachverhalt geschätzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Art. 123 N 91 sowie Art. 130 N 29 und 63; vgl. BGer
2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3, 2C_555/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.3; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 5.3).
Nach überzeugender Auffassung gilt die Beschränkung auf das Massliche generell
nicht, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten
nicht erfüllt hat. Nach dieser Ansicht umfasst die Anwendung des pflichtgemässen
Ermessens bei der Ermessensveranlagung infolge Verfahrenspflichtverletzung
sämtliche Elemente des Steuerrechtsverhältnisses und kann beispielsweise
ermessensweise eine Erwerbsquelle der Veranlagung zugrunde gelegt werden (Stadelmann, a.a.O., S. 260 f.).

2.3.4Die
nach pflichtgemässem Ermessen veranlagten Steuerfaktoren sind als verwirklicht
zu betrachten, wenn die Steuerbehörde die entsprechenden rechtserheblichen
Tatsachen so wahrscheinlich wie möglich dargelegt hat. Es gelten somit
herabgesetzte Beweisanforderungen, indem anstatt des Regelbeweises ein Beweis
zu erbringen ist, welcher dem Beweismass der hohen Wahrscheinlichkeit
entspricht (VGE VD.2018.216 und VD.2018.217 vom 14. Januar 2019 E. 3.2.1,
VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2; vgl.Berger, Voraussetzungen und Anfechtung
der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 [2006/2007]
S. 185, 195 und 201 ff. [grösstmögliche
Wahrscheinlichkeit]).

2.3.5Eine
Verletzung einer Verfahrenspflicht und ein Untersuchungsnotstand, welche die
Steuerbehörde zu einer Ermessenveranlagung berechtigen, liegen auch dann vor,
wenn die steuerpflichtige Person zwar eine vollständig ausgefüllte
Steuererklärung samt der erforderlichen Unterlagen einreicht, sich aus der
Steuererklärung und/oder den Unterlagen aber offensichtliche Ungereimtheiten
ergeben und die steuerpflichtige Person auf entsprechende Aufforderung der
Steuerbehörde dafür keine befriedigende Erklärung liefert. Als typischer Fall
ist in diesem Zusammenhang das Auseinanderklaffen zwischen dem deklarierten
Einkommen einerseits und den für die Lebensführung und die ausgewiesene
Vermögenszunahme benötigten Mittel zu nennen (vgl.Berger, a.a.O., S. 200;Fenners/Looser,
Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: AJP 2013
S. 33, 35).

2.3.6Da
sich der betragsmässige Umfang der Steuerfaktoren bei der Veranlagung nach
pflichtgemässem Ermessen nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen.
Diese Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen (VGE VD.2014.195
und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116 vom
10. Februar 2015 E. 3.3; vgl. BGer 2C_924/2016 vom 20. März 2017
E. 3.2.3;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 35). Anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen soll unter
Berücksichtigung der vorhandenen Unterlagen und bekannten Umstände eine
bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt erfolgen (VGE VD.2014.195
und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2;Fenners/Looser, a.a.O., S. 35 f.). Die Steuerbehörde
hat bei der Ermessensveranlagung eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen. Sie
ist aber nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige
Person günstigste Annahme zu treffen. Es soll vielmehr vermieden werden, dass
diejenige steuerpflichtige Person, die für die Möglichkeit zur Nachprüfung der
von ihr erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern zu bezahlen
hat als diejenige, bei der eine solche Nachprüfung aus von ihr zu vertretenden
Gründen unmöglich ist (BGer 2C_260/2009 vom 22. September 2009 E. 3.1;
VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116
vom 10. Februar 2015 E. 3.3).

2.4

2.4.1Gegen
die Veranlagung kann die betroffene Person innert 30 Tagen nach Zustellung
bei der Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben (§ 160 Abs. 1
StG; Art. 48 Abs. 1 StHG; Art. 132 Abs. 1 DBG). Eine
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen
und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG;
Art. 48 Abs. 2 StHG; vgl. § 160 Abs. 4 StG). Was Beweise
betrifft, ist zumindest ein konkretes Beweisangebot erforderlich (BGer 2C_312/2014
und 2C_313/2014 vom 30. April 2014 E. 2.1; vgl.Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132
DBG N 48). Die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der
Beweismittel stellen bei Einsprachen gegen eine Ermessenseinschätzung Prozessvoraussetzungen
dar. Bei deren Fehlen wird auf die Einsprache nicht eingetreten (BGer
2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5; vgl. BGer 2C_924/2016 vom
20. März 2017 E. 3.2.3). Sofern eine partielle Ermessensveranlagung
erfolgt ist, gelten die erschwerten Voraussetzungen zur Anfechtung nur für die
von der Ermessensveranlagung betroffenen Teile der Veranlagung (vgl. BGer
2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 4; VGE VD.2018.216 und VD.2018.217
vom 14. Januar 2019 E. 3.3.1, VD.2017.216 und 2017.217 vom
30. August 2018 E. 4.2.1). Die in § 160 Abs. 4 StG,
Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 132 Abs. 3 DBG statuierten
einschränkenden Voraussetzungen für die Anfechtung von Veranlagungen nach
pflichtgemässem Ermessen gelten auch in den nachfolgenden Rekurs- bzw.
Beschwerdeverfahren (vgl. BGer 2C_683/2013 und 2C_684/2013 vom 13. Februar
2014 E. 5.1;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 140 N 51;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 55). Für den Unrichtigkeitsnachweis gelten im
Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen Anforderungen wie im
Einspracheverfahren (Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 55;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 140 N 51).

2.4.2Der
Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann auf
zwei Arten erbracht werden.

Erstens kann
durch die Darlegung und den Beweis des wirklichen Sachverhalts die bisher
vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese
Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden (vgl.
BGer 2C_136/2011 vom 30. April 2012 E. 4.1 f., 2C_6/2011 vom
16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom
13. Juli 2015 E. 4.2;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 39). Dazu ist der Unrichtigkeitsnachweis
umfassend für den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil des
Entscheids zu führen und genügen blosse Teilnachweise betreffend einzelne
Positionen der Ermessensveranlagung nicht (vgl. BGer 2C_569/2014 vom
9. Januar 2015 E. 3.1, 2C_136/2011 vom 30. April 2012
E. 4.2, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195 und
VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 4.2;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 42). Ist der Unrichtigkeitsbeweis umfassend
erbracht worden, so ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine
ordentliche Veranlagung zu ersetzen (vgl. BGer 2C_136/2011 vom 30. April
2012 E. 4.1, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195
und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 4.2;Fenners/Looser, a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N 50).

Zweitens ist es
möglich, anhand der beigebrachten Beweismittel darzutun, dass die Schätzung
ihrer Höhe nach offensichtlich unrichtig ist (vgl. BGer 2C_136/2011 vom
30. April 2012 E. 4.1, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1 
je mit Hinweisen; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015
E. 4.2;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 39). Dazu genügt auch ein bloss auf einen Teil
des bisher ungewissen Sachverhalts beschränkter Teilnachweis, wenn er die
Schätzung insgesamt als offensichtlich unrichtig erscheinen lässt (vgl. BGer
2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.2.5, 3.3.1 und 3.4, 2P.344/2005
vom 31. August 2006 E. 5;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 42). Wenn sich das geschätzte Gesamteinkommen
aus mehreren, voneinander weitgehend unabhängigen Einkommenspositionen
zusammensetzt und die Steuerverwaltung keine Anhaltspunkte für einen Konnex
zwischen den Einkommenspositionen substantiiert, sind die entsprechenden
Schätzungen jeweils getrennt zu überprüfen (VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom
13. Juli 2015 E. 4.3.2; vgl. für den Fall des Nachweises des steuerbaren
Einkommens und des fehlenden Nachweises für das satzbestimmende Einkommen BGer
2C_924/2016 vom 20. März 2017 E. 3.5). Die angefochtene Schätzung
kann nicht auf Angemessenheit, sondern nur auf offensichtliche Unrichtigkeit
hin überprüft werden (Baumer,
Folgen von Ermessensveranlagungen, in: StR 2006, S. 170, 175;Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018,
§ 20 N 29;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 52; vgl. BGer 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011
E. 3.3 f.;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38; a.M.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 132 N 67). In Bezug auf die Schätzung als solche ist von
einer offensichtlichen Unrichtigkeit auszugehen, wenn die Steuerbehörde einen
wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat, wenn ihr in
die Augen springende Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind und sie eine
offensichtlich falsche Schätzung vorgenommen hat oder wenn die Schätzung mit
aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung
vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann (VGE VD.2018.216 und VD.2018.217
vom 14. Januar 2019 E. 3.3.1, VD.2017.216 und 2017.217 vom
30. August 2018 E. 4.2.1; vgl. BGer 2C_797/2016 vom 3. Mai 2017
E. 3.1). Wenn die steuerpflichtige Person bloss die offensichtliche Unrichtigkeit
der Schätzung dartut, ist diese durch eine neue Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen zu ersetzen (vgl.Fenners/Looser,
a.a.O., S. 38;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 53).

2.4.3Mit
einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung kann die steuerpflichtige
Person auch vorbringen, die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien
nicht erfüllt gewesen. Ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung
vorliegen, haben die Rechtsmittelinstanzen zudem auch ohne entsprechenden
Antrag von Amtes wegen zu prüfen (VGE VD.2017.255 und VD.2017.256 vom 9. August
2018 E. 2.1;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 39;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 132 N 55). Die besonderen prozessualen Voraussetzungen
kommen nur dann zum Tragen, wenn die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessensveranlagung
vorgenommen hat. Rügt die steuerpflichtige Person die Unzulässigkeit der
Ermessensveranlagung, so liegt eine ordentliche Einsprache vor, für welche die
allgemeinen Voraussetzungen gelten (VGE VD.2017.255 und VD.2017.256 vom
9. August 2018 E. 2.1;Baumer,
a.a.O., S. 174;Fenners/Looser,
a.a.O., S. 40).

2.4.4Wenn
die Steuerverwaltung auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
eingetreten ist, können im anschliessenden Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren vor
der Steuerrekurskommission zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der
Ermessensveranlagung neue Tatsachenbehauptungen und neue Beweismittel
vorgebracht werden (vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August
2018 E. 4.2.1 und 4.2.2.1;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 140 N 51;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 54;Zweifel/Hunziker,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
3. Auflage, Basel 2017, Art. 48 StHG N 61; differenzierendFenners/Looser, a.a.O., S. 42 ff.).
Wenn die Steuerverwaltung auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung
nicht eingetreten ist, ist im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren für die
Überprüfung, ob die Steuerverwaltung zu Recht einen Nichteintretensentscheid
gefällt hat, der Aktenstand im Zeitpunkt des Einspracheentscheids massgebend
und sind erst später eingereichte Unterlagen diesbezüglich verspätet und
unbeachtlich (vgl. VGE VD.2015.49 vom 21. April 2016 E. 2.3, VD.2014.161
und VD.2014.162 vom 21. September 2015 E. 2.4 f.;Fenners/Looser, a.a.O., S. 42
und 44;Zweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 132 DBG N 56).

3.

3.1

3.1.1Mit
Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2017 (act. 6 des Verfahrens
VD.2019.173, S. 192 ff.) veranlagte die Steuerverwaltung die übrigen
Einkünfte (Ziff. 280) nach Ermessen mit CHF 73'214. sowie Bargeld,
Edelmetalle und übrige Vermögenswerte (Ziff. 835) mit CHF 500'000..
Die Veranlagungen der übrigen Einkünfte mit CHF 73'214. begründete sie
mit einer Aufrechnung für Einzahlungen auf Konten der Rekurrierenden von
CHF 42'214. , einer Aufrechnung für die Lebenshaltungskosten von
CHF 30'000.  und einer Aufrechnung von Zinserträgen auf nicht
deklarierten Konten von CHF 1'000.. Die dagegen erhobenen Einsprachen
wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 29. Januar 2018 ab.

3.1.2Mit
ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission beantragten die
Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte und
Vermögenswerte nicht berücksichtigt werden. Indem sie eine Veranlagung gemäss
der mit dem Rekurs und der Beschwerde eingereichten Steuererklärung beantragten
und geltend machten, Darlehensforderungen von CHF 370'000. wären im
Schuldenverzeichnis zu erfassen gewesen, beantragten sie zudem sinngemäss, dass
bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.
abgezogen werden (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 35,
128, 135).

3.1.3Gemäss
der Vernehmlassung der Steuerverwaltung im vorinstanzlichen Verfahren sowie den
angefochtenen Entscheiden sind die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit
CHF 72'214. zu bemessen, weil auf die Aufrechnung von Zinserträgen zu
verzichten ist, und sind die übrigen Vermögenswerte mit CHF 0. zu bemessen,
weil auf eine diesbezügliche Aufrechnung zu verzichten ist (vgl. act. 6 des
Verfahrens VD.2019.173, S. 175, 177; angefochtener Entscheid, E. 2b).

3.1.4Mit
ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen die
Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte nicht
berücksichtigt werden. Indem sie um Veranlagung gemäss der Steuererklärung
ersuchen, beantragen sie zudem sinngemäss, dass bei der Berechnung des Reinvermögens
Darlehensforderungen von CHF 370'000. abgezogen werden.

3.2

3.2.1Gemäss
den Feststellungen der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission sind den
Bankunterlagen der Rekurrierenden abgesehen von Steuerzahlungen, der
Billag-Gebühr, Krankenkassenprämien, drei Rechnungen der Swisscom, vier
Kreditkartenabrechnungen über den Gesamtbetrag von CHF 407.95 und den
Hypothekarzinsen keine Buchungen für Lebenshaltungskosten und keine Barbezüge
zu entnehmen (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 46, 50, 55
f., 176; angefochtener Entscheid, E. 4c/aa). Dies wird von den
Rekurrierenden nicht substantiiert bestritten. Damit ist zunächst unklar, mit
welchen Mitteln die Rekurrierenden die weiteren Lebenshaltungskosten wie
beispielsweise Ausgaben für Nahrung, Kleidung, Körperpflege, Unterhaltung,
Fahrzeuge, Arztkonsultationen etc. finanziert haben, wie die Steuerverwaltung
zu Recht festgestellt hat (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 176).

Weiter ist
gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung aufgrund der von den
Rekurrierenden eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehbar, woher Bareinzahlungen
auf Konten der Rekurrierenden von insgesamt CHF 42'214. stammen (act. 6
des Verfahrens VD.2019.173, S. 176).

3.2.2Mit
Schreiben vom 22. Juni 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,
S. 184 f.) wies die Steuerverwaltung die Rekurrierenden darauf hin,
dass aus den eingereichten Kontoauszügen nicht ersichtlich sei, ab welchem Konto
unter anderem die Einzahlungen auf dem Konto Nr. [...] bei der [...] vom
3. Februar 2014 und vom 12. November 2014 von CHF 5'000. sowie
auf dem Konto Nr. [...] bei der [...] vom 3. März 2014 von CHF 10'000.
und vom 3. November 2014 von CHF 10'000. vorgenommen wurden und dass
nicht nachvollziehbar sei, wie sie ihre Lebenshaltungskosten finanzierten. Die
Steuerverwaltung ersuchte die Rekurrierenden, innert 30 Tagen die
erforderlichen Angaben und Belege als Nachweis einzureichen. Entsprechende
Angaben und Belege reichten die Rekurrierenden zunächst nicht ein.

3.2.3Mit
Schreiben vom 12. Juli 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,
S. 186 f.) forderte die Steuerverwaltung die Rekurrierenden auf, ihr
nachzuweisen, ab welchen Konten die folgenden Gutschriften bzw. Zahlungen von
insgesamt CHF 42'214. vorgenommen wurden:

3. Februar 2014
auf [...] Konto Nr. [...] CHF 6'000.,

3. März
2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 8'000.,

3. März
2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 10'000.,

15. Juli
2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 3'214.,

3. November
2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 10'000. und

12. November
2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 5'000..

Für den Fall,
dass die Rekurrierenden die erforderlichen Unterlagen nicht bis zum 7. August
2017 einreichten, drohte ihnen die Steuerverwaltung eine Aufrechnung von
CHF 42'214. für nicht nachgewiesene Gutschriften/Einzahlungen auf Bank-
bzw. Postkonten an.

Weiter wies die
Steuerverwaltung die Rekurrierenden mit Schreiben vom 12. Juli 2017 (act. 6
des Verfahrens VD.2019.173, S. 186 f.) darauf hin, dass auf keinem der
deklarierten Konten ein Barbezug für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten
ersichtlich sei, und forderte sie auf, ihr mittels einer Aufstellung nachzuweisen,
wie sie ihre Lebenshaltungskosten finanzierten. Für den Fall, dass die
Rekurrierenden die erforderlichen Unterlagen nicht bis zum 7. August 2017
einreichten, drohte die Steuerverwaltung ihnen eine Aufrechnung von CHF 50'000.
für nicht nachgewiesene Lebenshaltungskosten für zwei Personen an.

3.2.4Mit
Schreiben vom 19. August 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,
S. 191) erklärte die Rekurrentin, sie habe am 4. Januar und
26. Oktober 2014 je CHF 25'000. von ihrer Schwester C____ als
Darlehen erhalten. Den Lebensunterhalt hätten sie teils mit den Darlehen und
teils mit dem Verkauf von Gegenständen aus ihren antiken Sammlungen bestritten.
Belege für die behaupteten Darlehen blieben die Rekurrierenden im
Veranlagungsverfahren aber vollständig schuldig. Zudem äusserten sie sich zu
den Einzahlungen überhaupt nicht.

3.2.5Aus
den vorstehenden Feststellungen ergibt sich, dass betreffend die Lebenshaltungskosten
und die Einzahlungen offensichtliche Ungereimtheiten bestanden haben und die
Rekurrierenden auf entsprechende Aufforderungen der Steuerverwaltung dafür in
Verletzung ihrer Verfahrenspflichten keine befriedigende Erklärung geliefert
haben, indem sie für die behaupteten Darlehen jegliche Belege schuldig
geblieben sind und sich zu den Einzahlungen überhaupt nicht geäussert haben.
Unter diesen Umständen ist es nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung
diesbezüglich Ermessensveranlagungen vorgenommen hat.

3.3

3.3.1Im
Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission haben die
Rekurrierenden behauptet, die Rekurrentin habe von ihren Schwestern D____ und C____
die folgenden zinslosen Darlehen erhalten:

9. Juni 2012 CHF 30'000.
von C____,

29. Oktober
2012 CHF 35'000. von C____ oder D____ (aus Quittung nicht ersichtlich),

von Juli bis
Dezember 2012 in Teilbeträgen CHF 100'000. von D____,

4. Januar
2013 CHF 40'000. von C____,

20. Februar
2013 CHF 35'000. von C____,

28. April
2013 CHF 40'000. von C____,

21. Juli
2013 CHF 40'000. von C____,

4. Januar
2014 CHF 25'000. von C____ und

26. Oktober
2014 CHF 25'000. von C____.

Diese seien als
Schulden zu berücksichtigen (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,
S. 3, 120123, 128, 135, 214).

3.3.2Als
Beweismittel für die behaupteten Darlehen reichten die Rekurrierenden im vorinstanzlichen
Verfahren Kopien von Quittungen ein, mit denen die Rekurrentin («[...]» bzw. «[...]»
steht offensichtlich für die Rekurrentin B____) jeweils unterschriftlich
bestätigte, den betreffenden Betrag von C____ bzw. D____ als zinsloses Darlehen
erhalten zu haben. Es besteht nicht der geringste Hinweis darauf, dass die
Rekurrentin die Quittungen erst nachträglich im Hinblick auf das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren angefertigt und rückdatiert haben könnte. Zudem ist nicht
ersichtlich, weshalb die Rekurrentin den Erhalt der Beträge als zinslose
Darlehen hätte quittieren sollen, wenn ihr ihre Schwestern die Darlehen nicht
tatsächlich gewährt hätten. Als weiteren Beleg für die Darlehen reichten die
Rekurrierenden im vorinstanzlichen Verfahren eine schriftliche Erklärung von D____
vom 4. Juni 2018 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 214)
ein. Darin bestätigt D____, dass die im November 2017 verstorbene C____
und sie der Rekurrierenden die vorstehend erwähnten Beträge in Bargeld bezahlt
hätten und dass die Gewährung jeweils mit der Bezeichnung «zinsloses Darlehen»
erfolgt sei, weil die gewährten Beträge bei Eigenbedarf wieder hätten in
Anspruch genommen werden müssen. Der schriftlichen Erklärung ist zwar nicht zu
entnehmen, welches Darlehen von welcher Schwester gewährt worden ist. Dies ist
jedoch entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener
Entscheid, E. 4d/bb) irrelevant, weil die Darlehen unabhängig davon
bestehen und zu berücksichtigen sind, ob sie von C____ oder D____ gewährt
worden sind. Zudem ist die Person der Darlehensgeberin ausser für das erste
Darlehen den Quittungen zu entnehmen. Gemäss der nachvollziehbaren Darstellung
der Rekurrierenden kann D____ auch die Darlehen von C____ bestätigen, weil die
Vermögensvorgänge zwischen den Geschwistern immer wieder besprochen worden
seien (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 211). Der Auffassung der
Steuerrekurskommission, die schriftliche Erklärung von D____ sei nicht beweistauglich,
weil es sich dabei bezüglich der Darlehen von C____ um die Angaben einer
Drittperson handle (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4d/bb), kann nicht gefolgt
werden. Den Angaben einer Person über einen Sachverhalt ist in der Regel nicht
weniger, sondern höchstens mehr Gewicht beizumessen, wenn sie daran nicht
unmittelbar beteiligt ist, weil die Gefahr, dass die Angaben durch unmittelbare
Eigeninteressen beeinflusst sind, in diesem Fall geringer ist.

3.3.3Theoretisch
kann zwar nicht ausgeschlossen werden, dass die Rekurrentin die Darlehen vor
Ende 2014 ganz oder teilweise zurückbezahlt hat. Praktisch ist dies aber
höchst unwahrscheinlich. Die Tatsache, dass die beiden Schwestern der
Rekurrentin zwischen Juni 2012 und Oktober 2014 neun Darlehen gewährt
und die Darlehensvaluta in Bargeld ausgehändigt haben, würde keinen Sinn
machen, wenn die bisherigen Darlehen zurückbezahlt worden wären. Die erwähnte
Tatsache spricht vielmehr dafür, dass die Rekurrentin nicht in der Lage gewesen
ist, die Darlehen zurückzuzahlen, und immer neue Darlehen gebraucht hat. Zudem hat
D____ mit der in Konjunktiv verfassten Erklärung, dass die gewährten Summen bei
Eigenbedarf «wieder für eigene Ansprüche hätten in Anspruch genommen werden
müssen» (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 214), implizit
erklärt, dass die Summen tatsächlich nicht in Anspruch genommen und damit auch
nicht zurückbezahlt worden sind.

3.3.4Gemäss
der Zahlungsmittelumfrage 2017 der Schweizerischen Nationalbank
(Schweizerische Nationalbank, Zahlungsmittelumfrage 2017, Zürich 2018
[abrufbar auf: https://www.snb.ch/de/mmr/reference/paytrans_survey_report_2017/source/paytrans_survey_report_2017.de.pdf];
nachfolgend Zahlungsmittelumfrage) ist Bargeld zwar für die Bezahlung kleinerer
Beträge von besonders grosser Bedeutung. Bargeld wird aber auch immer wieder
für grössere Beträge eingesetzt. 35 % der nicht regelmässig wiederkehrenden
Zahlungen von mehr als CHF 1'000. werden bar beglichen
(Zahlungsmittelumfrage, S. 5). Dabei wird Bargeld insbesondere auch für
den Kauf von Autos verwendet (Zahlungsmittelumfrage, S. 34). Zudem erfüllt
Bargeld für private Haushalte neben seiner Funktion als Zahlungsmittel auch
eine wichtige Rolle als Wertaufbewahrungsmittel (Zahlungsmittelumfrage,
S. 6). 3 % der Befragten bewahren zuhause oder in einem Schliessfach
mehr als CHF 10'000. Bargeld auf (Zahlungsmittelumfrage, S. 35). Schliesslich
weisen Personen ab 55 Jahren eine überdurchschnittliche Bargeldaffinität
auf (Zahlungsmittelumfrage, S. 6). Da die Rekurrentin Jahrgang 1944
hat, ist davon auszugehen, dass ihre Schwestern in den Jahren 2012
bis 2014 älter als 55 Jahre gewesen sind. Im Ergebnis ist es damit
durchaus nicht unrealistisch, dass die insgesamt erheblichen Darlehen in
Bargeld gewährt worden sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die einzelnen
Auszahlungen in der Regel CHF 40'000. nicht überschritten haben.

3.3.5Die
Steuerverwaltung weist zwar zu Recht darauf hin, dass in den Schuldenverzeichnissen
der Steuererklärungen 2012, 2013 und 2014 keine Darlehen der
Schwestern der Rekurrentin aufgeführt worden sind (act. 6 des Verfahrens
VD.2019.173, S. 176 und 203205). Da zumindest in der
Steuererklärung 2013 auch das Vermögen nicht vollständig aufgeführt worden
ist (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 3 und 175), spricht
dies aber nicht gegen den Bestand der Darlehen.

3.3.6Gemäss
§ 155 Abs. 1 lit. b StG und Art. 127 Abs. 1 lit. b
DBG sind Gläubiger und Gläubigerinnen gegenüber der steuerpflichtigen Person
zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen über Bestand, Höhe, Verzinsung
und Sicherstellung von Forderungen verpflichtet. Die Bescheinigungspflichtigen
sind jedoch nicht verpflichtet, die Bescheinigungen von sich aus auszustellen
und der steuerpflichtigen Person auszuhändigen, sondern nur auf deren Verlangen
(Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 127
DBG N 28; vgl.Regli, in:
Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz,
Basel 2019, § 155 N 6). Reicht die steuerpflichtige Person trotz
Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht ein, so kann sie die Steuerverwaltung
gemäss § 155 Abs. 2 StG und Art. 127 Abs. 2 DBG direkt vom
Dritten einfordern. Aus diesen Bestimmungen kann nicht abgeleitet werden, dass
ein Darlehen nur durch eine Bescheinigung der Gläubigerin bewiesen werden
könnte. Im vorliegenden Fall sind die Rekurrierenden auch nicht verpflichtet
gewesen, schriftliche Bescheinigungen der Gläubigerinnen einzureichen. Solche
gehören nicht zu den Beilagen, die gemäss § 152 Abs. 1 StG und
Art. 125 Abs. 1 DBG unaufgefordert mit der Steuererklärung
einzureichen sind, sondern zu den weiteren Bescheinigungen, die gemäss
§ 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG nur auf Verlangen
der Steuerverwaltung vorzulegen sind (vgl. dazuZweifel/Hunziker,
a.a.O., Art. 127 DBG N 29). Die Steuerverwaltung hat die
Rekurrierenden aber nicht aufgefordert, schriftliche Bescheinigungen der
Darlehensgeberinnen einzureichen. Zudem ist ihnen dies für die Darlehen von C____
seit deren Tod im November 2017 unverschuldet nicht mehr möglich gewesen.
Bei nicht verschuldeter Unmöglichkeit ist eine Mitwirkungspflicht ausgeschlossen
(vgl.Zweifel/Hunziker, a.a.O.,
Art. 126 DBG N 4 und 8).

3.3.7Zusammenfassend
haben die Rekurrierenden bewiesen, dass die Rekurrentin von C____ und D____ Darlehen
im Gesamtumfang von CHF 370'000. erhalten hat und die Darlehensschulden Ende 2014
noch bestanden haben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Beweis einer
rechtserheblichen Tatsache keine absolute Gewissheit erfordert, sondern die von
der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragene und auf sachliche
Gründe gestützte Überzeugung des Gerichts genügt (BGer 2A.500/2002 vom 24. März
2003 E. 3.5;Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,
a.a.O., § 19 N 6). Die Tatsache, dass die Rekurrierenden in der
Steuererklärung und dem Schuldenverzeichnis, die sie mit ihrem Rekurs bzw.
ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission eingereicht haben,
Darlehensschulden im Gesamtumfang von CHF 360'000. erwähnt haben (act. 6
des Verfahrens VD.2019.173, S. 128 und 135), dürfte auf ein Versehen
zurückzuführen sein.

3.4

3.4.1In
ihrer Replik in den vorinstanzlichen Verfahren behaupteten die Rekurrierenden
erstmals, mit den Darlehen vom 4. Januar 2014 und vom 26. Oktober
2014 von je CHF 25'000. hätten sie abgesehen von der Deckung eines Teils
der Lebenshaltungskosten die Einzahlungen von CHF 6'000. vom
3. Februar 2014, CHF 8'000. vom 3. März 2014, CHF 10'000.
vom 3. November 2014 und CHF 5'000. vom 12. November 2014 auf
ihre eigenen Konten vorgenommen (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,
S. 210). Bei dieser Behauptung handelt es sich offensichtlich um eine nachträglich
konstruierte Erklärung. Wenn die Einzahlungen auf den Konten der Rekurrierenden
tatsächlich aus den Darlehen stammten, hätten die Rekurrierenden dies
zweifellos bereits im Veranlagungsverfahren oder spätestens in ihrem Rekurs bzw.
ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission erwähnt. Zudem ist nicht
nachvollziehbar, weshalb die Rekurrierenden die Darlehen in mehreren Tranchen
und zum Teil erst längere Zeit nach ihrer Auszahlung teilweise auf ihre eigenen
Konten hätten einzahlen sollen. Wenn die Rekurrierenden die Darlehen auf ihre
Konten einbezahlt hätten, wäre zu erwarten, dass die Einzahlungen unmittelbar
nach der Auszahlung der Darlehen erfolgt wären. Insgesamt ist die Behauptung,
die Rekurrierenden hätten die Darlehen teilweise auf ihre eigenen Konten
einbezahlt, nicht glaubhaft, und ist entsprechend den Angaben der
Rekurrierenden im Veranlagungsverfahren (vgl. dazu oben E. 3.2.4) davon
auszugehen, dass sie die Darlehen zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten
verwendet haben.

3.4.2Die
Rekurrierenden nahmen verschiedene Berechnungen der Mittel, die ihnen im
Jahr 2014 angeblich zur Verfügung standen, vor (vgl. act. 6 des
Verfahrens VD.2019.173, S. 4, 211, 215 ff., 249 f. und 252 ff.; Rekurs und
Beschwerde vom 27. August 2019, S. 4). Sie legten aber nicht dar, wie
diese Mittel als Bareinzahlungen auf ihre Konten gelangt sein sollten. Dies ist
weiterhin nicht nachvollziehbar. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Bareinzahlungen
nicht aus Einkünften stammen können, die Dritte auf ein Konto der Rekurrierenden
überwiesen haben, weil den Bankunterlagen gemäss den nicht substantiiert
bestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung keine Barbezüge zu entnehmen
sind.

3.5

3.5.1Mit
dem Beweis der Darlehen beseitigten die Rekurrierenden die bisher vorhandene
Ungewissheit bezüglich der Finanzierung ihrer Lebenshaltungskosten. Sie
lieferten aber weiterhin keine nachvollziehbare und glaubhafte Erklärung dafür,
woher die Einzahlungen auf ihren Konten stammten. Damit fehlt es an einem umfassenden
Unrichtigkeitsnachweis für den gesamten von der Ermessensveranlagung
betroffenen Teil des Entscheids. Die Ermessensveranlagung betreffend die
übrigen Einkünfte (Ziff. 280) ist deshalb nicht durch eine ordentliche
Veranlagung zu ersetzen. Die Rekurrierenden haben aber dargelegt und bewiesen,
dass die Schätzung der übrigen Einkünfte ihrer Höhe nach offensichtlich
unrichtig ist. Da die Rekurrierenden den nicht bereits durch Überweisungen von
ihren Konten gedeckten Anteil ihrer Lebenshaltungskosten mit den nachgewiesenen
zwei Darlehen von je CHF 25'000. decken konnten, ist es nicht
gerechtfertigt, bei der Schätzung der übrigen Einkünfte CHF 30'000. für
die Lebenshaltungskosten zu berücksichtigen. Die übrigen Einkünfte sind deshalb
auf CHF 42'214. entsprechend den nicht nachvollziehbar und glaubhaft
erklärten Einzahlungen auf ihren Konten zu schätzen.

3.5.2Da
die Rekurrierenden bewiesen haben, dass per Ende 2014 eine Darlehensschuld
von CHF 370'000. bestanden hat, ist diese bei der Berechnung des
Reinvermögens abzuziehen.

4.

4.1Die
Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission
werden der unterliegenden Partei auferlegt. Werden der Rekurs und die
Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig aufgeteilt
(§ 170 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Die Kosten des
Verfahrens können auch der obsiegenden Partei auferlegt werden, wenn sie bei
pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu
ihrem Recht gekommen wäre oder wenn sie das Verfahren durch trölerisches
Verhalten erschwert hat (§ 170 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2
DBG).

4.2

4.2.1Mit
den Einspracheentscheiden vom 29. Januar 2018 wurden die übrigen Einkünfte
nach Ermessen mit CHF 73'214. sowie Bargeld, Edelmetalle und übrige Vermögenswerte
nach Ermessen mit CHF 500'000. bemessen und wurden die
Darlehensforderungen der Schwestern der Rekurrentin bei der Berechnung des
Reinvermögens nicht berücksichtigt. In den vorinstanzlichen Verfahren beantragten
die Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte und
Vermögenswerte nicht berücksichtigt werden und bei der Berechnung des
Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000. abgezogen werden
(vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 35, 128 und 135).
Gemäss dem vorliegenden Urteil sind die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit
CHF 42'240. sowie Bargeld, Edelmetalle und übrige Vermögenswerte mit
CHF 0. zu bemessen und bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen
von CHF 370'000. abzuziehen. Damit ist für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren
vor der Steuerrekurskommission davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im
Umfang von zwei Dritteln obsiegt haben und im Umfang von einem Drittel unterlegen
sind.

4.2.2Soweit
die Rekurrierenden unterliegen, besteht entgegen ihrer Ansicht (vgl. Rekurs und
Beschwerde, S. 5) kein Anlass, ihnen die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens
nicht aufzuerlegen. Erstens sind die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der
Rekurrierenden nicht besonders komplex, sondern nur mangels vollständiger
Dokumentation durch die Rekurrierenden teilweise undurchsichtig. Zweitens hätte
es den Rekurrierenden oblegen, bereits im Veranlagungs- oder
Einspracheverfahren fachkundige Unterstützung beizuziehen, wenn sie persönlich
nicht in der Lage gewesen wären, ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse
korrekt darzustellen. Allfällige Versäumnisse ihrer damaligen Vertretung haben
sie sich wie eigene anrechnen zu lassen.

4.2.3Die
Aufrechnung von CHF 500'000. nicht deklariertem Vermögen und von
CHF 1'000. Zinserträgen auf nicht deklarierten Konten begründete die
Steuerverwaltung mit Einzahlungen auf diversen Bankkonten und einer unerklärten
Vermögenszunahme im Jahr 2014 von rund CHF 450'000. (vgl. act. 6
des Verfahrens VD.2019.173, S. 175). Weshalb eine unerklärte
Vermögenszunahme von CHF 450'000. ein Indiz für nicht deklariertes
zusätzliches Vermögen von CHF 500'000. sein soll, ist nicht ersichtlich.
Aus den unerklärten Einzahlungen auf diversen Bankkonten schloss die
Steuerverwaltung zu Recht auf Einkünfte von CHF 42'214.. Damit sind die
Einzahlungen aber durch Einkünfte hinreichend erklärt und können nicht zusätzlich
als Indizien für nicht deklariertes Vermögen betrachtet werden. Damit erweisen
sich die Aufrechnungen von CHF 500'000. Vermögen und CHF 1'000. Einkünften
bereits aufgrund der Informationen, die der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren
vorgelegen haben, als unrichtig. Im Übrigen lagen die mit dem Rekurs und der
Beschwerde an die Steuerrekurskommission eingereichten Bankunterlagen der
Steuerverwaltung gemäss ihren eigenen Angaben bereits im Veranlagungsverfahren
vor (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 176). Dass die Steuerverwaltung
im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission an den Aufrechnungen
von CHF 500'000. Vermögen und CHF 1'000. Einkünften nicht mehr
festgehalten und diesbezüglich die Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde beantragt
hat (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 175 und 177), ist
folglich nicht damit zu erklären, dass die Rekurrierenden wesentliche
Informationen oder Belege erst im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geliefert
hätten, sondern damit, dass die Steuerverwaltung bei im Wesentlichen
unveränderter Aktenlage erst im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren
erkannt hat, dass sie die Aufrechnungen zu Unrecht vorgenommen hat. Weshalb es
für die Kostenverteilung relevant sein sollte, dass die Vermögenszunahme im
Jahr 2014 mit der unvollständigen Vermögensdeklaration im Vorjahr und
damit durch einen Umstand aus einer anderen Steuerperiode zu erklären ist (vgl.
angefochtener Entscheid, E. 6), ist nicht nachvollziehbar. Damit haben die
Rekurrierenden den auf die Aufrechnungen von CHF 500'000. und CHF 1'000.
entfallenden Anteil der Kosten der Steuerrekurskommission entgegen der
Auffassung der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission nicht zu tragen.

4.2.4Die
Rekurrierenden haben in Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht im Veranlagungsverfahren
und im Einspracheverfahren keine Belege für die Darlehen der Schwestern der
Rekurrentin eingereicht, obwohl ihnen dies möglich und zumutbar gewesen wäre.
Wenn sie die erst in den vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Beweismittel
bereits im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eingereicht hätten, hätte
bereits die Steuerverwaltung die Aufrechnung für Lebenshaltungskosten von
CHF 30'000. nicht vornehmen dürfen und bei der Berechnung des Reinvermögens
Darlehensforderungen von CHF 370'000. abziehen müssen. Aus diesem Grund
haben die Rekurrierenden die diesbezüglichen Kosten der Steuerrekurskommission
trotz ihres Obsiegens zu tragen.

4.2.5Aus
den vorstehenden Gründen haben die Rekurrierenden insgesamt die Hälfte der
Kosten der vorinstanzlichen Verfahren zu tragen. Eine Parteientschädigung ist
ihnen trotz ihres teilweisen Obsiegens nicht auszurichten, da die «gesamte
Begleitung bzw. Vertretung» durch die [...] aufgrund persönlicher Bekanntschaft
unentgeltlich erfolgt ist (vgl. Eingabe der Rekurrierenden bzw.
Beschwerdeführenden vom 27. August 2019).

4.3

4.3.1In
der Verwaltungsrechtspflege sind den Rekurrierenden im Fall des Unterliegens in
der Regel die Verfahrenskosten aufzuerlegen (§ 30 Abs. 1 VRPG).

4.3.2Mit
dem angefochtenen Entscheid wurden die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit
CHF 72'214. bemessen und wurden die Darlehensforderungen der Schwestern
der Rekurrentin bei der Berechnung des Reinvermögens nicht berücksichtigt. Mit
ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen die
Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte nicht
berücksichtigt werden und bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen
von CHF 370'000. abgezogen werden. Gemäss dem vorliegenden Urteil sind
die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit CHF 42'240. zu bemessen und sind
bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.
abzuziehen. Damit ist davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im verwaltungsgerichtlichen
Rekurs- und Beschwerdeverfahren je zur Hälfte obsiegen und zur Hälfte unterliegen.
Folglich haben sie die Hälfte der Kosten des vorliegenden Verfahrens zu tragen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
und der Beschwerde werden die Ziffern 1 und 2 der beiden Entscheide der
Steuerrekurskommission STRK.2018.36 und STRK.2018.37 vom 31. Januar 2019
aufgehoben.

Es wird festgestellt, dass die übrigen Einkünfte
(Ziffer 280) nach Ermessen mit CHF 42'240. zu bemessen sind und bei
der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.
abzuziehen sind.

Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerbeträge
an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

Im Übrigen werden der Rekurs und die Beschwerde abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen die Kosten des Rekurs- und
Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten
Gebühr von CHF 800. (CHF 400. für das Verfahren STRK.2018.36 und
CHF 400. für das Verfahren STRK.2018.37) sowie die Kosten des verwaltungsgerichtlichen
Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer reduzierten Gebühr von CHF 1'250.
(CHF 750. für das Verfahren VD.2019.173 und CHF 500. für das
Verfahren VD.2019.175).

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.