bs_appellationsgericht · VD.2017.99 · 2013-10-21 · de
Handänderungssteuer


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2017.99

URTEIL

vom12. Juni 2018

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr.
Claudius Gelzer, Dr. Cordula Lötscher

und Gerichtsschreiber
Dr. Alexander Zürcher

Beteiligte

A____ AGRekurrentin

[...]

vertreten durch [...], Rechtsanwalt,

[]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4051 Basel

Gegenstand

Rekursgegen einen Entscheid
der Steuerrekurskommission

vom 23. Juni 2016

betreffend Handänderungssteuer

Sachverhalt

Mit Verfügung
vom 21. Oktober 2013 auferlegte die Steuerverwaltung Basel-Stadt der A____
AG (Rekurrentin) in Bezug auf die
wirtschaftliche Handänderung der Grundstücke [...] eine Handänderungssteuer in
der Höhe von CHF 285'000.. In der Folge erhob die Rekurrentin Einsprache
gegen diese Verfügung, worin sie geltend machte, dass eine Quasifusion
vorliege, welche nicht der Handänderungssteuer unterliege. Mit
Einspracheentscheid vom 17. Juni 2014 wurde der für die Handänderungssteuer
massgebende Erwerbspreis auf CHF 8'751'022. gesenkt und die Handänderungssteuer
demgemäss auf CHF 262'530.65 festgesetzt. Im Übrigen wurde die Einsprache
abgewiesen. Den hiergegen erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission nach
zwischenzeitlicher Sistierung des Verfahrens mit Entscheid vom 23. Juni 2016
(Versand: 20. März 2017) kostenpflichtig ab.

Gegen diesen Entscheid richtet sich der am
21. April 2017 an das Verwaltungsgericht erhobene Rekurs. Damit
verlangt die Rekurrentin die Aufhebung des Entscheids der
Steuerrekurskommission sowie des diesem zugrunde liegenden Einspracheentscheids
der Steuerverwaltung. Darüber hinaus beantragt sie die Feststellung, dass die
mit dem Aktienkaufvertrag vom 28. Dezember 2006 erfolgte
wirtschaftliche Handänderung der Grundstücke [...] aufgrund des Vorliegens
eines Umstrukturierungstatbestands nicht der Handänderungssteuer unterliege.
Mit Eingabe vom 2. Juni 2017 verzichtet die Steuerverwaltung auf eine
Stellungnahme zum Rekurs. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Eingabe vom
21. Juni 2017 die Abweisung des Rekurses, wobei sie zur Begründung
ihres Antrags auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid verweist. Die
Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben sich aus den angefochtenen
Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter
Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz, StG;
SG 640.100], § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und
Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das
Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet
sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2Zum
Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und
ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat (§ 13
Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als Adressatin der
angefochtenen Verfügung zu. Der Rekurs wurde zudem innerhalb der 30-tägigen
Rekursfrist rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in
Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist somit
einzutreten.

1.3Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz
keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (vgl. § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen
Gebrauch gemacht hat.

1.4Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK; SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom
8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003
E. 5).

2.

Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die auf den 1. Januar 2007
erfolgten Veräusserungen der Aktien der B____ AG an die Rekurrentin handänderungssteuerbefreite
Immobilientransaktionen darstellen.

2.1Gemäss
§ 1 Abs. 1 des Handänderungssteuergesetzes (HStG, SG 650.100)
unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem
Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Gemäss § 2 Abs. 2 HStG
sind Immobiliengesellschaften Grundstücken wirtschaftlich gleichgestellt. Eine
Immobiliengesellschaft wird dabei als juristische Person definiert, deren
Aktiven gemessen am Buchwert seit der Gründung, längstens aber in den letzten
fünf Geschäftsjahren zu mindestens zwei Dritteln aus Grundstücken bestehen und
deren gesamter Rohertrag zu mindestens zwei Dritteln aus Grundstücken fliesst.
Besteuert wird der Erwerb eines Grundstückes (§ 3 Abs. 1 HStG),
wobei der Erwerb von Anteilsrechten an einer Immobiliengesellschaft dem Erwerb
eines Grundstücks gleichgestellt ist (§ 3 Abs. 3 lit. f HStG).
Steuerpflichtig ist, soweit es das Gesetz nichts anderes vorsieht, der Erwerber
bzw. die Erwerberin (§ 1 Abs. 3 HStG).

§ 4
Abs. 1 HStG enthält eine Aufzählung von Tatbeständen, bei welchen die
Erhebung der Handänderungssteuer entfällt. Gemäss lit. f dieser Bestimmung
sind Handänderungen bei Umstrukturierungen von der Handänderungssteuer befreit,
wobei gemäss dem Wortlaut für die Anwendung dieses Befreiungstatbestandes die
Bestimmungen von § 20 Abs. 1 und § 72 Abs. 1 und 3 StG
sinngemäss gelten sollen. Inhaltlich geht es bei den Bestimmungen, auf welche
verwiesen wird, um die vom Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden  (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG;
SR 642.14) vorgeschriebene Befreiung von der Gewinnsteuer auf stillen
Reserven: § 72 Abs. 1 und 3 StG bestimmen in
Übereinstimmung mit Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG und mit Art. 61
Abs. 1 und 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11)
die Umstrukturierungstatbestände, bei denen stille Reserven juristischer
Personen nicht besteuert werden. Es handelt sich insbesondere um Fusion,
Spaltung und Umwandlung, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz weiterbesteht
und die bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werte beibehalten werden. In
§ 72 Abs. 1 und 3 StG werden einzelne Formen solcher
Transaktionen mit weiteren Voraussetzungen für die Steuerbefreiung aufgezählt.
Da es sich bei der Handänderungssteuer nicht um eine Gewinnsteuer handelt und
stille Reserven bzw. deren Besteuerung nicht relevant sind, verweist § 4 lit. f HStG
richtigerweise nur "sinngemäss" auf das Steuergesetz. Das bedeutet,
dass die in § 72 Abs. 1 und 3 StG normierten Tatbestände
auch zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen müssen, wie es auch
Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung (Fusionsgesetz [FuSG, SR 221.301]) den Kantonen und
Gemeinden explizit verbietet, in solchen Fällen Handänderungssteuern zu
erheben.

2.2Unbestritten
ist im vorliegenden Fall, dass die Rekurrentin aufgrund des Aktienkaufvertrages
vom 28. Dezember 2006 sämtliche 500 Inhaberaktien der B____ AG
erworben hat. Unbestritten ist weiter, dass es sich bei der B____ AG um
eine Immobiliengesellschaft handelt, so dass der Erwerb an den Anteilrechten an
dieser Gesellschaft dem Erwerb eines Grundstückes gleichgestellt ist (§ 3
Abs. 3 lit. f HStG).

Vor den
Vorinstanzen hatte dieRekurrentinim
Wesentlichen geltend gemacht, dass die Anteilsrechte der B____ AG de facto
von den beiden Herren C____ und D____ in dieRekurrentineingebracht worden seien, die hinter der Verkäuferin der B____ AG
gestanden hätten. Als Gegenleistung für die eingebrachten Anteilsrechte hätten
die beiden Herren im Rahmen einer Aktienkapitalerhöhung Aktien derRekurrentinerhalten. Da dieRekurrentinebenfalls von den Herren C____ und D____
über Beteiligungsgesellschaften gehalten worden sei, sei dieRekurrentindurch die beiden Transaktionen ihnen
gegenüber einerseits Gläubigerin aus der Kapitalerhöhung und andererseits
Schuldnerin des Kaufpreises für die Aktien der B____ AG geworden. Die
Forderungen und Verbindlichkeiten seien in der Folge verrechnet worden, so dass
das neue Kapital mittels Verrechnung liberiert worden sei. Damit läge eine
steuerbefreite Quasifusion vor (vgl. dazu auch angefochtener Entscheid,
E. 4.a).

Die
Steuerrekurskommission ist demgegenüber im angefochtenen Entscheid zum Schluss
gekommen, dass die Voraussetzungen einer steuerneutralen Quasifusion nicht
erfüllt seien. Zunächst hat sie eine genügend enge Verbindung zwischen der
Einbringung der Aktien und der Kapitalerhöhung mit der anschliessenden
Verrechnungsliberierung verneint. Der Verkauf der Aktien der B____ AG an dieRekurrentinsei per 1. Januar 2007
erfolgt, während der Beschluss über die Erhöhung erst gut zwei Monate später an
der ausserordentlichen Generalversammlung vom 6. März 2007 erfolgt sei.
Somit könne nicht von einer zeitlichen Einheit gesprochen werden. Die
Einbringung der B____ AG und die Kapitalerhöhung mit
Verrechnungsliberierung seien vielmehr als unabhängige Vorgänge zu
qualifizieren (angefochtener Entscheid, E. 4.e). Abgesehen davon könne die
Rekurrentin den Nachweis nicht erbringen, dass es sich bei den Veräussern der B____
AG und den Zeichnern bei der Aktienkapitalerhöhung um dieselben Personen
handeln würde. Namentlich gelänge ihr der Nachweis nicht, dass es sich bei dem
im Aktienkaufvertrag als Verkäuferin aufgeführten E____ um die Herren D____ und
C____ gehandelt habe (E. 4.g). Ebenso wenig gelänge es der Rekurrentin
nachzuweisen, dass die neu herausgegebenen Aktien von den Herren D____ und C____
bzw. von ihnen kontrollierten Gesellschaften gezeichnet worden seien. Die
Aktien seien von der "F____ AG" gezeichnet worden. Von der
Rekurrentin würden keine Belege für die Behauptung beigebracht, dass diese
Gesellschaft treuhänderisch für die Herren C____ und D____ gehandelt habe
(E. 4.h). Schliesslich sei auch nicht nachgewiesen worden, dass die
Kaufpreisforderung für die Aktien mit der verrechneten Forderung übereinstimme
(E. 4.i). Damit habe die Steuerverwaltung zu Recht in der Einbringung der B____ AG
eine Veräusserung der Liegenschaften [...] erblickt und darauf eine
Handänderungssteuer erhoben (E. 4.j).

2.3Bei
der von der Rekurrentin angerufenen Quasifusion findet ein Austausch von
Beteiligungsrechten statt. Hierbei erwirbt die übernehmende Gesellschaft einen
beherrschenden Anteil an einer anderen Gesellschaft unter Abfindung der
verkaufenden Gesellschafter durch Hingabe eigener Anteile. Im Gegensatz zur
(echten oder unechten) Fusion erfolgt der Zusammenschluss der beiden Gesellschaften
ohne deren Auflösung. Auch wenn durch die Quasifusion eine enge wirtschaftliche
und beteiligungsrechtliche Verflechtung mit der übernehmenden Gesellschaft
entsteht, bleibt die Zielgesellschaft mit allen Rechten und Pflichten bestehen
(BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2014 E. 3.4 und 3.5 mit
weiteren Hinweisen; aus der neueren Literatur etwaTschäni/Gaberthüel, in: Watter et al. [Hrsg.], Basler
Kommentar. Fusionsgesetz, 2. Auflage, Basel 2015, Art. 3
N 12;Rouiller/Bauen/Bernet/Lassere Rouiller,
La société anonyme. Loi sur la fusion, 2. Auflage, Genf/ Zürich/Basel,
Rz 792). Vorausgesetzt wird, dass die übernehmende Gesellschaft mindestens
50 % an der übernommenen Gesellschaft hält und zudem den Gesellschaftern
der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 % des effektiven Wertes der
übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben ober ausbezahlt werden (vgl.
Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 5 vom
1. Juni 2004, Ziff. 4.1.7.1). Dabei bedingt eine Quasifusion
eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der
Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch der Gesellschafter
der übernommenen Gesellschaft (vgl. BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni
2015 E. 3.4 und E. 3.6). Diese Voraussetzungen gilt es grundsätzlich auch
im Bereich der Handänderungssteuern zu beachten (Oesterhelt, Voraussetzungen der Quasifusion, in: StR 70/2015,
S. 650 ff., 655 und 656), was hier unbestritten ist. Vorliegend
können jedoch die im Raum stehenden Transaktionen zu Beginn des Jahres 2007
nicht als Quasifusion qualifiziert werden bzw. fehlt es an entsprechenden
Nachweisen, wie nachfolgend darzulegen ist.

2.4

2.4.1Als
Veräusserin der Aktien der B____ AG wird im betreffenden Aktienkaufvertrag
vom 28. Dezember 2006 (Rekursbeilage [RB] 10) ein "E____"
aufgeführt, der sich gemäss den Vorbringen der Rekurrentin alleine aus den
Herren C____ und D____ zusammensetzen soll. Belege dafür, dass die Herren C____
und D____ tatsächlich alleinige Eigentümer und Veräusserer der Aktien der B____
AG waren, hat die Rekurrentin allerdings nicht vorgelegt. In der Rekursbegründung
wird dazu in Rz. 29 ausgeführt: "Dabei steht der in den Aktienkaufverträgen
vom 28. Dezember 2006 als Vertragspartner aufgeführte 'E____' für D____
und C____ als alleinige Aktionäre der drei einzubringenden Gesellschaften (vgl.
Rz. 24)." In der erwähnten Rz. 24 ist dann aber einfach die
gleiche Aussage wiedergegeben ohne Beweisangabe. In Rz. 29 wird als Beweis
für diese angebliche Eigentümer- und Veräussererstellung der Herren D____ und C____
lediglich eine Zeugenbefragung der Herren D____ und C____ sowie von G____ und H____
angeführt. Bereits in der Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission wurden
als Beleg für die Veräussererstellung der Herren D____ und C____ die genannten
Zeugen als einziger Beleg aufgeführt (Rekurs an die Steuerrekurskommission vom
17. Juli 2017, Rz 89). Es ist aber in keiner Weise ersichtlich,
wie aufgrund der blossen Aussagen der beiden angeblichen Veräusserer selbst und
der beiden weiteren genannten Herren der Nachweis gelingen sollte, dass diese
Behauptung zutreffend ist, zumal der Name "E____" auch für andere
Personenzusammenschlüsse verwendet worden ist (vgl. dazu die Ausführungen in
Rz 16 ff. des Rekurses; vgl. auch Rekursakten der Steuer-rekurskommission,
Unterlagen der A____ AG, Ordner 1, Registernummer [RegNr.] 34).
In den Akten befindet sich zudem die von Herrn C____ und Herrn I____
unterzeichnete Abtretungserklärung über 97 Inhaberaktien der B____ AG
von Herrn C____ an Herrn I____ (Rekursakten der Steuerrekurskommission,
Unterlagen der A____ AG, Ordner 1, RegNr. 20), ohne dass die Rekurrentin
substantiiert behauptet oder gar belegt, dass diese Aktien mit der
erforderlichen schriftlichen Zessionserklärung wiederum auf einen der Herren D____
oder C____ (rück-)übertragen worden wären. Mit der blossen Behauptung, wonach
es "unbestritten sei", dass "I____ kein Aktionär war" (Rekurs,
Rz 13), kommt die Rekurrentin ihrer Beweispflicht in keiner Weise nach.
Inwiefern mit einer Aussage der Herren G____ und H____ der Beweis für die
vorgenannten Eigentümer- resp. Veräussererstellung erbracht werden soll, wird
auch von der Rekurrentin nicht näher dargelegt.

Es ist daher
nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz ebenso wie die Steuerverwaltung zum
Schluss gelangt ist, dass es der Rekurrentin nicht gelungen ist, den Nachweis
zu führen, dass der als Veräusserer der Aktien an der B____ AG aufgeführte
"E____" (alleine) aus den Herren D____ und C____ bestanden haben
soll. Daran ändert auch nichts, dass das Verwaltungsgericht in einem
Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen des Präsidialdepartements betreffend das
Bundesgesetz über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewG,
SR 211.412.41) zum Schluss gelangt ist, dass tatsächlich die Herren D____
und C____ (im genannten Beschwerdeverfahren Beschwerdeführer 4 und 8)
die Aktien der B____ AG in die Rekurrentin eingebracht hätten (VGE VD.2015.179,
180, 181, 182, 184 und 185 vom 16. September 2016 E. 7.3.6). Die
Eigentümerstellung der Veräusserer war in diesem Verfahren gar nicht strittig
und das Verwaltungsgericht konnte in Bezug auf die Verfügungen des
Präsidialdepartements betreffend BewG auf die in jenem Verfahren unbestrittenen
Aussagen der Beschwerdeführer abstellen (vgl. § 18 Satz 3 VRPG).
Dieses Abstellen des Verwaltungsgerichts auf eine in jenem Verfahren nicht
bestrittene Aussage der Beschwerdeführer selbst kann entgegen der Vorbringen
derRekurrentin(vgl. Rekurs, Rz. 49)
aber nicht dazu führen, dass diese Sachverhaltsfeststellung für die
Steuerverwaltung resp. die Rekursinstanzen in einem steuerrechtlichen
Rekursverfahren verbindlich sind resp. die Rekurrentin von ihrer Beweispflicht
entbindet.

2.4.2Selbst
dann, wenn das Gericht im vorliegenden Verfahren wie bereits im erwähnten
Verfahren betreffend BewG als erstellt erachten würde, dass die Herren D____
und C____ tatsächlich Veräusserer der Aktien der B____ AG gewesen sind, wären
damit weitere zwingende Voraussetzungen für eine steuerneutrale Quasifusion
nicht erfüllt resp. deren Erfüllung nicht belegt. Unbestritten ist namentlich,
dass die Einbringung der Aktien der B____ AG nicht (direkt) im Rahmen einer
Kapitalerhöhung stattfand und dass den Gesellschaftern der einzubringenden
Gesellschaft (gemäss den Behauptung der Rekurrentin: den Herren D____ und C____)
keine Anteilsrechte der Rekurrentin im Austausch für die Anteilsrechte der
eingebrachten Gesellschaft übertragen wurden. Es wurde gemäss Aktienkaufvertrag
vielmehr ein Kaufpreis in Geld (CHF 2'375'000.)
für die Einbringung der Aktien der B____ AG vereinbart (Aktienkaufvertrag vom
28. Dezember 2006, Ziff. 2 [RB 10]). Demgemäss wurde bei
Vollzug des Aktienkaufvertrages auch eine entsprechende Schuld der Rekurrentin
gebucht (Beilage 15 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung an die
Steuerrekurskommission vom 24. August 2015). Entgegen den Anforderungen
an die Quasifusion erfolgte somit kein Austausch der Beteiligungsrechte
dergestalt, dass die übernehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung unter
Verzicht auf das Bezugsrecht ihrer Anteilsinhaber vornimmt und die neu
ausgegebenen Beteiligungsrechte sodann den Anteilsinhabern der zu übernehmenden
Gesellschaft gegen Sacheinlage ihrer Beteiligungsrechte in die übernehmende Gesellschaft
überträgt (vgl. BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4).
Namentlich fehlt es am erforderlichen Aktientausch. Die Rekurrentin führte in
ihrem Rekurs an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014 in Rz, 166
aus: "Die Herren D____ und C____ verkauften die drei Immobiliengesellschaften
zu einem vorsichtig geschätzten Verkehrswert". Damit gesteht die
Rekurrentin selbst ein, dass die Immobiliengesellschaft nicht im Rahmen einer
Quasifusion mittels Aktientausch in die Rekurrentin eingebracht, sondern dieser
vielmehr auch wirtschaftlich verkauft worden war.

An diesem
Ergebnis ändert entgegen den Ausführungen der Rekurrentin auch nichts, dass
mehr als zwei Monate nach dem Vollzug des Aktienkaufvertrags eine
Aktienkapitalerhöhung bei der Rekurrentin stattfand und die Aktien gemäss
Angaben der Rekurrentin durch Verrechnung mit Aktionärsforderungen liberiert
wurden. Zu diesem Zeitpunkt konnte logischerweise kein Aktientausch mehr
stattfinden, da der Kaufvertrag betreffend den Erwerb der B____ AG bereits
vollzogen war. Von der Rekurrentin wird zudem weder die Identität der die neu
ausgegebenen Aktien zeichnenden Personen noch der direkte Zusammenhang zwischen
dem Verkauf der Aktien der B____ AG an die Rekurrentin und dem Bezug der
neu ausgegebenen Aktien der Rekurrentin nachgewiesen. Die Rekurrentin macht
zwar geltend, dass die neu ausgegebenen Aktien von der F____ AG treuhänderisch
für die Herren D____ und C____ gezeichnet worden seien (Rekurs, Rz. 34).
Für diese Behauptung offeriert sie aber als Beweis wiederum alleine die
Befragung der Herren C____ und D____ sowie der Herren G____ und H____. Aus den
oben bereits ausgeführten Gründen (vorstehend E. 4.2.1) kann mit dieser
Beweisofferte aber der erforderliche Nachweis nicht erbracht werden, zumal die
Aussagen dieser Personen aufgrund ihrer Involvierung bei der Rekurrentin als
Parteiaussagen zu werten wären. Angesichts der Bedeutung und des Umfangs dieses
Geschäfts müsste das angebliche Treuhandverhältnis eigentlich schriftlich
begründet worden sein. Ein derartiges Dokument legt dieRekurrentinindessen nicht vor.

Entgegen den Vorbringen
der Rekurrentin kann sie den Nachweis der Identität der Zeichner der neu
ausgegebenen Aktien mit derjenigen der Gesellschafter der einzubringenden
Gesellschaft auch nicht damit erbringen, dass "nur ein treuhänderisches
Agieren der F____ AG möglich" gewesen sei (Rekurs, Rz. 54). Die
Rekurrentin lässt dabei ausser Acht, dass sie bezüglich des
Ausnahmetatbestandes von der Handänderungssteuerpflicht beweispflichtig ist.
Zudem lässt sie ausser Acht, dass auch gemäss den Ausführungen der Rekurrentin
bereits vor dem Abschluss und Vollzug des Kaufvertrages über die B____ AG
mit deutschen Investoren in einem "J____" vereinbart worden ist, dass
die Investoren ihre im Rahmen dieses Investment Pools getätigte Investition in
Aktien der Rekurrentin umtauschen können (vgl. dazu die Ausführungen in Rz. 107 ff.
der Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014). In
den Akten befinden sich in diesem Sinne auch eine grössere Anzahl von Erklärungen
von Beteiligten an den "J____", in welchem diese erklären, dass ihr
Darlehen "in Inhaberaktien der börsenkotierten Immobilien Holding" gewandelt
werden soll (vgl. etwa Rekursakten der Steuerrekurskommission, Unterlagen der A____ AG,
Ordner 4, RegNr. 340, 356, 365, 386, 394). Die Rekurrentin führt in
ihrem Rekurs an die Steuerrekurskommission dazu wörtlich aus: "Aufgrund
der entsprechenden, von I____ eingeholten Zustimmungserklärungen erhielt die A____
von I____ eine Liste mit den Aktienzuteilungen. Die Wandlung erfolgte nach der
Kapitalerhöhung der A____ AG" (Rekursbegründung an die
Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2014, Rz. 92). Es war somit bereits
vor der Vornahme der Kapitalerhöhung beabsichtigt, die dann neu ausgegebenen
Aktien nicht etwa den Herren D____ und C____ zu übertragen, sondern eben den
vorgenannten deutschen Anlegern, welche eine Umwandlung ihrer "Darlehen"
in Aktien der Rekurrentin wünschten. Dies zeigt noch einmal deutlich, dass von
einem Austausch der Aktien der B____ AG einerseits und der später im
Rahmen der Kapitalerhöhung neu ausgegebenen Aktien keine Rede sein kann.
Vielmehr ging es darum, die im Rahmen der Kapitalerhöhung ausgegebenen neuen
Aktien deutschen Investoren zu übertragen. In dem von der Rekurrentin selbst
zitierten rechtskräftigen Entscheid des Verwaltungsgerichts wird in diesem
Sinne festgehalten: "Der Beschwerdeführer 8 (C____[Anmerkung hier])
bestätigt vielmehr, dass die Anleger im Jahr 2006 über die Möglichkeit,
ihre Darlehen in Aktien der Beschwerdeführerin 1 (A____AG
[Anmerkung hier]) umzuwandeln, informiert worden seien (VGE VD.2015.179,
180, 181, 182, 184 und 185 vom 16. September 2016, E. 7.3.5).
Weiter wird ausgeführt, dass die F____ AG erklärt habe, sie übernehme im
Rahmen der Kapitalerhöhung 4'300'000 Inhaberaktien der Rekurrentin im Nennwert
von CHF 1.00, und dass der anschliessende Erwerb der Aktien der
Rekurrentin durch ausländische Investoren durch Titelausgangsbestätigung
erstellt sei (a.a.O.). In E. 7.3.6 ist das Verwaltungsgericht aufgrund
dieser Sachverhaltsfeststellungen zum Schluss gekommen, dass die Rekurrentin
die Aktien der übernommenen Immobiliengesellschaften, darunter eben auch die B____ AG
"als Treuhänderin für Rechnung der ausländischen Investoren erworben hat".
Eine gegen diesen Entscheid von der Rekurrentin erhobene Beschwerde an das
Bundesgericht hat dieses mit Entscheid 2C_1041/2016 vom
28. September 2017 abgewiesen, soweit es überhaupt darauf eingetreten
ist. Die Rekurrentin hat zur angeblichen Unterstützung ihrer Argumente auf den
zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 16. September 2016 selbst
Bezug genommen. Es kann daher auch auf die von der Rekurrentin nicht erwähnten
Erwägungen im entsprechenden rechtskräftigen Verwaltungsgerichtsentscheid Bezug
genommen werden. Die dortigen Sachverhaltsfeststellungen betreffend den Verkauf
der Immobilien Gesellschaften, darunter die B____ AG, an die Rekurrentin
Ende 2006 resp. die im März 2007 erfolgte Kapitalerhöhung bei der Rekurrentin
einerseits und die Ausgabe von Aktien an die ausländischen Investoren decken
sich auch mit dem Sachverhalt, wie er aus den Akten im vorliegenden Verfahren
hervorgeht. Entgegen den Behauptungen der Rekurrentin in Rz. 37 des
Rekurses wurde "den Mitgliedern des J____" nicht erst im Juli 2007
(d.h. nach der Aktienkapitalerhöhung) die Möglichkeit eröffnet, ihre Einlagen in
Aktien an der Rekurrentin zu "wandeln". Diese Möglichkeit wurde ihnen
nachweislich bereits Ende 2006 (d.h. vor der Kapitalerhöhung) zugesichert.
In den Akten befinden sich entsprechende "Wandlungserklärungen", die
von Dezember 2006 datieren (Rekursakten der Steuerrekurskommission,
Unterlagen der A____ AG, Ordner 4, RegNr. 340, 365, 386, 394). Die
Rekurrentin führt denn in ihrem Rekurs auch selbst aus, dass die
Kapitalerhöhung "im Hinblick auf die Verwirklichung der
Umwandlungsmöglichkeit für die vornehmlich deutschen Anleger" beschlossen
worden sei (Rekurs, Rz. 31).

2.5Aus
den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass entgegen den Ausführungen der
Rekurrentin eben nicht davon auszugehen ist resp. sicherlich nicht als erwiesen
betrachtet werden kann, dass die bei der Aktienkapitalerhöhung neu ausgegebenen
Aktien gemäss der auch von der Rekurrentin verlangten wirtschaftlichen
Betrachtungsweise von den Herren D____ und C____ übernommen wurden. Vielmehr
ist davon auszugehen, dass die neu ausgegeben Aktien derRekurrentinvon ausländischen Investoren
übernommen wurden. Damit fehlt auch jegliche Grundlage für die Behauptung der
Rekurrentin, die F____ AG habe diese Aktien überhaupt nur treuhänderisch
für die Herren D____ und C____ zeichnen können. Entgegen den Ausführungen der
Rekurrentin (Rekurs, Rz. 55) ist eben nicht nachgewiesen, dass die im
Rahmen der Aktienkapitalerhöhung neu ausgegebenen Aktien an D____ und C____
gegangen sind. Die Steuerrekurskommission hat zu Recht darauf hingewiesen, dass
dieser der Rekurrentin obliegende Nachweis nicht erbracht worden ist. Damit ist
aber auch nicht erstellt resp. nachgewiesen, dass die neu ausgegebenen Aktien
der Rekurrentin im Austausch für die Aktien der in die Rekurrentin
eingebrachten B____ AG an die früheren Aktionäre der letztgenannten
Gesellschaft übertragen wurden. Einerseits geht aus den Unterlagen klar hervor,
dass die Identität der Verkäufer der Aktien der B____ AG einerseits und der
Erwerberin der neu ausgegebenen Aktien der Rekurrentin andererseits nicht
übereinstimmen. Zudem gelingt der Rekurrentin auch nicht der Nachweis, dass die
wirtschaftlich berechtigten Personen bei beiden Rechtsgeschäften identisch
waren.

3.

Aus den
genannten Gründen sind die Steuerverwaltung und ihr folgend die
Steuerrekurskommission zu Recht zum Schluss gelangt, dass kein von der
Handänderungssteuer befreiter Umstrukturierungstatbestand (Quasifusion)
vorliegt. Der Rekurs ist somit abzuweisen. Die Rekurrentin trägt demgemäss die
Kosten mit einer Gebühr von CHF 6'000. (§ 30 Abs. 1 VRPG).

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

DieRekurrentinträgt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer
Gebühr von CHF 6'000. einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.