bs_appellationsgericht · VD.2018.170 · 2019-06-07 · de
kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2012 (geldwerte Leistung an eine nahestehende Person)


Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2018.170

VD.2018.171

URTEIL

vom7.
Juni 2019

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André
Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiber
MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____ AGRekurrentin

[...]                                                                                       Beschwerdeführerin

vertreten durch [...], Advokat,

und [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekursgegen zwei Entscheide
der Steuerrekurskommission

vom 7. Dezember 2017

betreffend kantonale Steuern und
direkte Bundessteuer pro 2012 (geldwerte Leistung an eine nahestehende Person)

Sachverhalt

Die A____ AG
(nachfolgend Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Basel, welche
die Vermittlung und den Verleih von Personal, die Übernahme von Mandaten für
die Personaladministration, die Betreuung und das Management von Unternehmungen
und die Errichtung oder den Erwerb gleichartiger Unternehmen und Gesellschaften
sowie die Beteiligung an solchen bezweckt. Sie verfügt über ein Aktienkapital
in der Höhe von CHF 100'000., welches in 400 Namenaktien mit einem
Nennwert von je CHF 250. zerlegt ist. Im Geschäftsjahr 2012 gehörten
dem Verwaltungsrat B____ als Präsident mit Einzelunterschrift, C____, der
Bruder von B____, als Vizepräsident mit Einzelunterschrift und D____ als
Mitglied mit Einzelunterschrift an. Die Aktien der A____ AG wurden zu 100 %
von B____ und C____ gehalten. Daneben hielten sie im hier interessierenden Zeitraum
zusammen mit D____ 100 % der E____ GmbH. Die E____ GmbH ist eine
Gesellschaft, die ihren Sitz im Geschäftsjahr 2012 in [...]/NW hatte. Sie
bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Gebiet der Unternehmer-
und Unternehmensberatung sowie die Übernahme von Mandaten für die
Personaladministration. Sie kann im In- und Ausland Filialen betreiben und
zudem alle Geschäfte vornehmen und Verträge abschliessen, die mit dem
vorgenannten Zweck oder der Anlage ihrer Mittel in Zusammenhang stehen. Ausserdem
kann sich die E____ GmbH im In- und Ausland für eigene und fremde Rechnung
an anderen Unternehmen beteiligen und deren Geschäftsführung übernehmen,
Liegenschaften erwerben, halten und veräussern sowie Darlehen aufnehmen. Die
Gesellschaft verfügt über ein Stammkapital von CHF 20'000., zerlegt in
200 Stammanteile mit einem Nominalwert von je CHF 100.. Gesellschafter
der E____ GmbH waren im Jahr 2012 B____ mit 68 Stammanteilen mit
einem Nominalwert von CHF 6'800., entsprechend einer Beteiligung von 34 %,
sowie C____ und D____ mit je 66 Stammanteilen mit einem Nominalwert von
CHF 6'600., entsprechend einer Beteiligung von je 33 %.

In der
Steuererklärung pro 2012 deklarierte die Rekurrentin einen für die kantonalen
Steuern und die direkte Bundessteuer massgebenden Reingewinn von CHF 69'705..
Anlässlich einer Buchprüfung für die Steuerperiode 2012 stellte die
Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) fest, dass die
Rekurrentin in der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres 2012 einen Factoringaufwand
im Umfang von CHF 1'297'402.40 verbuchte. Mit Veranlagungsverfügungen
datierend vom 7. August 2015 rechnete die Steuerverwaltung diesen
Betrag sowohl für die kantonalen Steuern als auch für die direkte Bundessteuer
als geldwerte Leistungen an nahestehende Personen auf. Dies führte zu einem
steuerbaren Reingewinn von CHF 1'367'107. (zum Satz von
CHF 1'367'100.). Im entsprechenden Veranlagungsprotokoll führte die
Steuerverwaltung als Begründung an, dass es sich beim verbuchten Factoringaufwand
um Rechnungen der E____ GmbH handle und eine detaillierte Analyse ergeben
habe, dass die E____ GmbH nicht in der Lage sei, das Factoring für die
Rekurrentin zu übernehmen.

Gegen diese
Veranlagungsverfügungen erhob die Rekurrentin Einsprache, welche mit
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 3. August 2016
(nachfolgend Einspracheentscheid) teilweise gutgeheissen wurde. Dabei wurde der
steuerbare Reingewinn aufgrund einer Korrektur bei den Rückstellungen für den
Steueraufwand auf CHF 1'076'100. (zum Satz von CHF 1'076'100.) festgesetzt.
Den Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrentin gegen den
Einspracheentscheid erhob, wies die Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz bzw. Steuerrekurskommission) mit
Entscheiden vom 7. Dezember 2017 (zugestellt am
31. August 2018; nachfolgend angefochtene Entscheide) ab. Hiergegen
richtet sich der Rekurs und die Beschwerde der Rekurrentin vom
1. Oktober 2018 an das Verwaltungsgericht, mit welchen sie beantragt,
die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben, der Administrationsaufwand (Factoringaufwand)
der Rekurrentin von CHF 1'297'402. sei als geschäftsmässig begründeter
Aufwand zu anerkennen und dementsprechend sei der steuerbare Reingewinn von
CHF 1'367'107. um die aufgerechneten CHF 1'297'402. zu reduzieren, alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolge. In verfahrensrechtlicher Hinsicht
beantragt die Rekurrentin, es seien sämtliche Akten der Vorinstanz sowie die
Unterlagen der Steuerverwaltung betreffend die kantonalen Steuern und die
direkte Bundessteuer pro 2012 in das Verfahren einzubeziehen und es seien
die beiden Verfahren in Zusammenhang mit der Staatssteuer des Kantons Basel-Stadt
und der direkten Bundessteuer in einem Verfahren zu behandeln. Mit Vernehmlassungen
vom 19. November 2018 beantragt die Steuerverwaltung (nachfolgend
Vernehmlassung) die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die
Steuerrekurskommission hat mit Eingabe vom 20. November 2018 unter
Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid darauf verzichtet, eine Vernehmlassung
einzureichen. Betreffend die direkte Bundessteuer pro 2012 hat sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung nicht vernehmen lassen.

Die Tatsachen
und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den
nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

1.

1.1Die
angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern
pro 2012 (Verfahren VD.2018.170) und andererseits auf die direkte Bundessteuer
pro 2012 (Verfahren VD.2018.171). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien
und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden
Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu
beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in
einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2Gegen
Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission
kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben
werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10
Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege
[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92
Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des
Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich
nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle
Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der
direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des Beschwerdeentscheids
mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen
(Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges
Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch
für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische
Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,
kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl.Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im
Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im
Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen
der Art. 140144 DBG, subsidiär jene des kantonalen Rechts über die
Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs
(Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug
der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3Zum
Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen
Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder
Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die
Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die
Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2
i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

1.4Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich
nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich
keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht
enthält (siehe § 171 StG).Demnach prüft das Gericht
insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig
angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder
Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen
unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können
mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des
vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m.
Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5Da
es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von
Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,
muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg
gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und BGer 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens bildet die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht den von der
Rekurrentin im Geschäftsjahr 2012 verbuchten Factoringaufwand im Betrag
von CHF 1'297'402. sowohl für die kantonalen Steuern als auch für die
direkte Bundessteuer als geldwerte Leistung an eine nahestehende Person dem
steuerbaren Reingewinn aufgerechnet hat.

2.1

2.1.1Die
Gewinnsteuer wird auf dem Reingewinn von juristischen Personen erhoben (§ 68 StG,
Art. 57 DBG). Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren
Reingewinns bildet jeweils der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrags des Vorjahres (§ 69 Abs. 1 lit. a StG,
Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Aus dieser expliziten
Anknüpfung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis wird das sog.
Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet, welches die Steuerbehörden grundsätzlich
dazu verpflichtet, für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die
handelsrechtliche Jahresrechnung abzustellen, sofern nicht steuerliche
Vorschriften eine Korrektur verlangen (VGE VD.2015.149 und 150 vom
10. April 2017 E. 2.2 mit Hinweisen). Eine solche steuerliche
Korrekturvorschrift stellen § 69 Abs. 1 lit. b
Ziff. 5 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG
dar, wonach zum steuerbaren Reingewinn unter anderem alle vor Berechnung des
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses
gehören, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet
werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. Unter dem Begriff der
verdeckten Gewinnausschüttung ist im Allgemeinen die Zuweisung des Gewinnes
einer Kapitalgesellschaft an die Anteilshaber oder diesen nahestehende Personen
zu verstehen, welche buchmässig nicht als solche ausgewiesen, sondern durch
Buchungen verdeckt worden sind, die diese Leistungen entweder überhaupt nicht
oder in einem unrichtigen Licht erscheinen lassen (VGE VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 E. 4.3.3.1 mit Hinweisen).
Mit der Ausrichtung der geldwerten Leistungen kommt die Gesellschaft insofern nicht
ihren geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern sie verwendet den Gewinn im
Interesse der Inhaber der Beteiligungsrechte.

2.1.2Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung
vor, wenn (i) die Gesellschaft eine Zuwendung tätigt, ohne dafür eine adäquate
Gegenleistung zu erhalten, (ii) die Zuwendung an einen Gesellschafter oder eine
diesem nahestehende Person erfolgt, (iii) die Leistung zu diesen Bedingungen
nicht einem aussenstehenden Dritten ausgerichtet worden wäre und (iv) Leistung
und Gegenleistung offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander stehen, so
dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten
erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92, in: Pra
103 [2014] Nr. 77, 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f., 131 II 593 E. 5.1
S. 607, in: Pra 95 [2006] Nr. 117, 119 Ib 116 E. 2
S. 119, in: Pra 83 [1994] Nr. 31; vgl.; siehe auchLocher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, II. Teil, Art. 49 - 101 DBG, Besteuerung juristischer Personen,
Quellensteuer für natürliche und juristische Personen, Therwil/Basel 2004
[nachfolgendLocher, Kommentar
DBG II], Art. 58 N 97 undRichner et al., Handkommentar zum
DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer], 3. Auflage,
Zürich 2016, Art. 58 N 99).

2.1.2.1Ob
die Leistung der Gesellschaft einem aussenstehenden Dritten erbracht worden
wäre oder nicht, bestimmt sich danach, ob die Leistung ungewöhnlich ist und
sich insofern mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt,
mithin als nicht geschäftsmässig begründet erscheint (BGE 113 Ib 23 E. 2c S. 25; BGer 2P.280/2001 vom 30. April 2002 E. 2.1). Dazu ist ein sog. Drittvergleich
anzustellen, bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu
berücksichtigen sind (sog.Dealing at Arms Length-Prinzip;BGE 138 II 57E. 2.2
S. 59 f.;Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
3. Auflage, Basel 2016, Art. 58 N 226;Richner et al., a.a.O., Art. 58
N 98). Bei Dienstleistungen ist dabei grundsätzlich auf den Marktwert
abzustellen (BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.3, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E. 2.3). Die Beurteilung hat aus der
Sicht der juristischen Person zu erfolgen, welche die Zuwendung tätigt (BGer 2C_862 und 863/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.2, 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 2.2;Locher, Kommentar DBG II,
Art. 58 N 98;Richner et
al., a.a.O., Art. 58 N 97). Sofern es sich nach den Erkenntnissen
des Drittvergleichs um eine ungewöhnliche Leistung handelt, kann darin gemäss
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch ein gewichtiges Indiz für die
Annahme gesehen werden, dass es sich beim Leistungsempfänger um eine der
Gesellschaft nahestehende Person handelt (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
N 276, mit weiteren Hinweisen).

2.1.2.2Als
nahestehend sind Personen zu verstehen, die mit den Inhabern der
Beteiligungsrechte durch verwandtschaftliche bzw. freundschaftliche oder
wirtschaftliche Beziehungen verbunden sind (Locher, Kommentar DBG II, Art. 58
N 128;Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58
N 274 f., mit weiteren Hinweisen). Dementsprechend sind auch Schwesterngesellschaften,
d.h. Kapitalgesellschaften, die vom gleichen Aktionär beherrscht werden, als
nahestehende Person zu qualifizieren (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 N 274 mit Verweis namentlich
auf BGer 2C_1023 und 1024/2013 vom 8. Juli 2014 und 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012). Bei geldwerten Leistungen zwischen
Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil unmittelbar von einer
Schwestergesellschaft zur anderen, während die an den Gesellschaften
beteiligten Aktionäre durch die Wertveränderung ihrer Beteiligung mittelbar
betroffen sind. Eine solche geldwerte Leistung steht in keinem Zusammenhang mit
der unternehmungswirtschaftlichen Tätigkeit und ist ausschliesslich auf das
gemeinsame Beteiligungsverhältnis zurückzuführen (BGer 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.1; BGE 138 II 57 E. 4.2 S. 61 f.). Der von der leistenden
Schwestergesellschaft ausgewiesene Gewinn ist daher um die erbrachte geldwerte
Leistung zu korrigieren (vgl.Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54 [1985/1986], S. 609, 636).

2.1.3Die Aufrechnung von geldwerten Leistungen führt zu
einer Erhöhung des handelsrechtlichen und damit auch steuerbaren Reingewinns.
Für steuererhöhende bzw. -begründende Tatsachen trägt die Steuerbehörde in
sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die objektive Beweislast, d.h.
die Folgen der Beweislosigkeit, wenn der Beweis für eine rechtserhebliche
Tatsache misslungen ist (BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.4; BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266;Locher, Kommentar DBG II,
Art. 58 N 170;Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz
für die Steuerbilanz, in: Büren [Hrsg.], Aktienrecht 19921997: Versuch einer
Bilanz, Zum 70. Geburtstag von Rolf Bär, Bern 1998, S. 21, 26;Buchser, Steueraspekte geldwerter
Leistungen, Unter Einbezug der Fifty-Fifty-Praxis, Diss. Bern,
Muri-Bern 2004, S. 219 ff.).Aufgrund des für die Steuerbehörde im gemischten Veranlagungsverfahren
(vgl. § 150 Abs. 1 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG; BGE 142 II 69 E. 5.1 S. 76)
geltenden Untersuchungsgrundsatzes kommt dieser im Allgemeinen auch die
subjektive Beweislast zu, die als eigentliche Beweisführungslast zu verstehen
ist (Locher, Kommentar zum DBG,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
Art. 102222 DBG, Basel 2015 [nachfolgendLocher, Kommentar DBG III], Einführung
zu Art. 122 ff. N 35 und 39;Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, Allgemeine
Bestimmungen, Besteuerung natürliche Personen, Therwil/Basel 2001
[nachfolgendLocher,
Kommentar DBG I], Art. 62 N 14; vgl.Rhinow et al., Öffentliches
Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 3. Auflage,
Basel 2014, Rz. 996). Daraus folgt, dass es bei geldwerten Leistungen
grundsätzlich an der Steuerbehörde ist, den Nachweis zu erbringen, dass der
Leistung einer Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht
(vgl. BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.4).

2.2

2.2.1In
tatsächlicher Hinsicht ist erstellt, dass die Rekurrentin im Geschäftsjahr 2012
einen Factoringaufwand im Umfang von CHF 1'297'402.04 verbuchte (Einsprachebericht
vom 16. Dezember 2015, Beilage 4, Kontodetail 01.01.2012 -
31.12.2012, 6605 Faktoringaufwand [Vorakten Steuerverwaltung]). Empfängerin der
Zahlungen war die E____ GmbH, die den Betrag von der Rekurrentin gestützt
auf einen am 30. November 2011 als «Administrationsvertrag»
bezeichneten Vertrag erhielt. Darin verpflichtete sich die E____ GmbH im
Einzelnen zu einem Leistungsumfang, der die Administration (Übernahme der
Lohnverarbeitung bestehend aus Rapporterfassung, Transferkontrolle und
Provisionsabrechnung), das Factoring (Übernahme des Debitorenmanagements
bestehend aus Fakturierung, Inkasso- und Mahnwesen und Verwaltung der
Zahlungseingänge sowie Übernahme des Debitorenausfallrisikos bestehend aus
«Bonitätsprüfung und 100 % Debitorenausfallrisiko») sowie das
On-Site-Management (bestehend aus «Ansprechpartner für Fragen und
Unstimmigkeiten» und Qualitätssicherung) umfasst. Die Rekurrentin verpflichtete
sich, für den gesamten Leistungsumfang eine pauschale Bearbeitungsgebühr von 4 %
ihres Jahresumsatzes zzgl. Mehrwertsteuer zu bezahlen. Gemäss dem Admini-strationsvertrag
wurde mit der pauschalen Bearbeitungsgebühr auch die Risikoprämie für den
Debitorenausfallschutz abgegolten. In diesem Zusammenhang ist nun fraglich, ob die
Rekurrentin für diese Leistung eine adäquate Gegenleistung erhalten hat und ob
sie die Leistung unter den gegebenen Umständen auch einem aussenstehenden
Dritten ausgerichtet hätte.

2.2.2Unbestritten
ist, dass die E____ GmbH als eine der Rekurrentin nahestehende
Gesellschaft zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat zutreffend ausgeführt,
dass sich ein Näheverhältnis bereits aus den Beteiligungsverhältnissen ergibt
(angefochtene Entscheide, E. 4d). Hauptbeteiligte sowohl der Rekurrentin
als auch der E____ GmbH sind die Brüder B____ und C____: Sie halten
zusammen 100 % des Aktienkapitals der Rekurrentin und 67 % des
Stammkapitals der E____ GmbH und beherrschen damit beide Gesellschaften. Ausserdem
sind B____ und C____ der E____ GmbH gegenüber eine Solidarhaftung im
Umfang von je CHF 100'000. eingegangen, welche es der E____ GmbH ermöglichte,
das Delkredererisiko zu übernehmen (angefochtene Entscheide, E. 4c; vgl.
Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 83). Wie sogleich aufzuzeigen sein
wird, ist die zwischen der Rekurrentin und der E____ GmbH bestehende
Verbindung nach den gesamten Umständen auch als eigentlicher Grund für einen
wesentlichen Teil der Leistung der Rekurrentin zu sehen. Für die Beurteilung
des Näheverhältnisses hat die Vorinstanz sodann zu Recht berücksichtigt, dass
die E____ GmbH im Geschäftsjahr 2012 rund 96 % ihres gesamten
Umsatzes mit Aufträgen der Rekurrentin generiert hat (angefochtene Entscheide,
E. 4d).

2.3Die
Vorinstanz ist in ihrem Entscheid zum Schluss gelangt, dass der
Administrationsvertrag zu diesen Konditionen nicht mit einem unbeteiligten
Dritten geschlossen worden wäre und ein erhebliches Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung nachgewiesen sei, weil die E____ GmbH die
vertraglichen Dienstleistungen nicht erbracht habe bzw. nicht habe erbringen
können (angefochtene Entscheide, E. 5 f.). Insbesondere seien in den
Akten keine Belege vorhanden, dass die sich aus dem Administrationsvertrag
ergebenden Leistungen tatsächlich durch die E____ GmbH erbracht wurden (angefochtene
Entscheide E. 5b).

2.3.1Die
Rekurrentin beantragt in ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde die Befragung verschiedener
nicht am Verfahren beteiligter Personen. Dazu ist in allgemeiner Weise zunächst
festzuhalten, dass ein Anspruch auf Befragung von Zeugen oder Auskunftspersonen
unter den Voraussetzungen des Beweisantrags- und Beweisabnahmerechts besteht (vgl.
VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2;Waldmann/Bickel,
in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz
(VwVG), 2. Auflage, Zürich 2016, Art. 33 N 1 und 12). Der
Untersuchungsgrundsatz verpflichtet die Behörde nur zum Beizug derjenigen Beweise,
die zur Abklärung der rechtserheblichen Tatsachen notwendig sind (vgl. VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2;Krauskopf et al., in: Waldmann/Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVG), 2. Auflage, Zürich 2016,
Art. 12 N 19 ff.). Das Beweisantrags- und Beweisabnahmerecht
ergibt sich aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör. Es setzt voraus, dass der
Betroffene frist- und formgerecht einen Beweisantrag stellt und dass das
Beweismittel zulässig und verfügbar sowie zur Abklärung des rechtserheblichen
Sachverhalts tauglich ist (VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2; vgl.Waldmann/Bickel,
a.a.O., Art. 33 N 3, 7 und 12 ff.). Die Behörde kann von der
Abnahme eines beantragten Beweismittels insbesondere dann absehen, wenn der
rechtserhebliche Sachverhalt bereits hinreichend geklärt ist. Ob dies der Fall
ist, beurteilt sich mittels einer antizipierten Beweiswürdigung (VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2;Kölz et al., Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auflage, Zürich 2013, Rz. 153
und 457;Waldmann/Bickel,
a.a.O., Art. 33 N 21 f.). Demnach darf die Behörde von weiteren
Beweisabnahmen absehen, wenn sie aufgrund der bereits erhobenen Beweise bzw.
aufgrund der Aktenlage ihre Überzeugung gebildet hat und mit nachvollziehbaren
Gründen annehmen kann, dass diese durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert
würde (VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2;Waldmann/Bickel,
a.a.O., Art. 33 N 22 und Art. 29 N 88;Kölz et al., a.a.O., Rz. 537). Insbesondere
ist die Behörde nicht gehalten, Beweise abzunehmen, wenn die Tatsachen bereits
aus den Akten genügend ersichtlich sind (VGE VD.2017.150 vom 14. Mai 2018 E. 2.2;Kölz et al., a.a.O., Rz. 537).

2.3.2

2.3.2.1In der Erfolgsrechnung der E____ GmbH für das Geschäftsjahr 2012
finden sich Aufwände im Umfang von CHF 600. für Miete, von
CHF 60'367.25 für Personal und von CHF 79'905. für Büro und
Verwaltung. Der Personalaufwand über CHF 60'367.25 geht auf Entschädigungen
der Gesellschafter der E____ GmbH zurück. Der Büro- und Verwaltungsaufwand
über CHF 79'905. wurde von F____ in Rechnung gestellt. Dem steht der
Factoringaufwand der Rekurrentin von CHF 1'297'402. gegenüber, welcher durch
die auf den Administrationsvertrag zurückgehende Tätigkeit von F____ verursacht
worden sein soll. Einnahmen aus weiteren Kundenbeziehungen erzielte die E____ GmbH
lediglich im Umfang von CHF 3'405. (zum Ganzen Vernehmlassung der
Steuerverwaltung vom 31. Oktober 2016, Beilage 20, Jahresrechnung 2012
der E____ GmbH [Vorakten Vorinstanz]; Einsprachebericht vom
16. Dezember 2015, S. 5 [Vorakten Steuerverwaltung]).

2.3.2.2Die Rekurrentin behauptet, F____ sei für die Geschäftsbesorgung im Zusammenhang
mit dem Administrationsvertrag zuständig gewesen und habe seit 2012 Zugriff auf
die Debitorenbuchhaltung der E____ GmbH und eine Lizenz für das G____-Programm
gehabt. Zudem werden einzelne Leistungen von F____ behauptet, die hauptsächlich
die Bereiche Administration, On-Site-Management und Debitorenmanagement des im
Administrationsvertrag vereinbarten Leistungsumfangs betreffen (insbesondere
Sichtung von Dokumenten, Erfassung von Leistungen, Transferierung von Banksalden,
Vornahme von Debitorenkontrollen und Umsetzung des Provisionierungssystems,
jeweils an einem Arbeitsplatz in den Räumlichkeiten der Rekurrentin; zum Ganzen
Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 52). Als Beweis beantragt die
Rekurrentin die Befragung von H____ oder I____ von der Vertreiberin und
Lizenzgeberin der G____-Software als Auskunftsperson. H____ und I____ sind aber
offensichtlich nicht in der Lage, die Behauptungen der Rekurrentin für das Jahr 2012
zu bestätigen. Gemäss den eigenen Angaben der Rekurrentin (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Rz. 70) hat die E____ GmbH die Lizenz für das
Programm G____ anfänglich über die Rekurrentin bezogen. Auf die beantragte Befragung
von H____ oder I____ ist deshalb zu verzichten. Die Rekurrentin beantragt im Weiteren
die Befragung von F____. Dass F____ gewisse Leistungen gemäss dem
Administrationsvertrag erbracht hat, ist unabhängig von seiner Aussage
erstellt. Immerhin ergibt sich aus den Verfahrensakten, dass F____ im
Jahr 2012 monatlich mehrfachen Zugriff auf das Programm G____ hatte
(Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 7. September 2016,
Beilage 7) und ein Honorar von insgesamt CHF 79'675. durch die E____ GmbH
ausbezahlt wurde (Kontodetail 01.01.2012 - 31.12.2012, E____ GmbH,
Verbuchungen betreffend «F____» [Vorakten Steuerverwaltung]). Eine allfällige
Aussage von F____, er habe im Jahr 2012 alle Leistungen gemäss dem
Administrationsvertrag im vollen Umfang erbracht, wäre angesichts des krassen
Missverhältnisses zwischen der gestützt auf den Administrationsvertrag der E____ GmbH
bezahlten Entschädigung von CHF 1'297'402. und dem von dieser an F____
bezahlten Honorar völlig unglaubhaft. Auf eine Befragung von F____ ist deshalb
in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten.

2.3.2.3Demnach
ist zwar erstellt, dass die E____ GmbH durch F____ zumindest einen Teil
der Administration, des On-Site-Managements und auch des Debitorenmanagements
gemäss Administrationsvertrag geleistet hat, allerdings nicht, um welche
Tätigkeiten es sich im Einzelnen handelte und in welchem Umfang diese
wahrgenommen wurden. Es ist jedenfalls nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz
vor diesem Hintergrund erwogen hat, dass das an F____ ausbezahlte Honorar von
CHF 79'675. in einem enormen Missverhältnis steht zur an die E____ GmbH
geleisteten Entschädigung von über CHF 1'297'402., und F____ insofern
nicht sämtliche im Administrationsvertrag definierten Leistungen erbracht haben
kann. Wenn die Rekurrentin dem entgegenhält, dass sich das ganze Konzept im
Jahr 2012 «noch in den Kinderschuhen» befunden habe und die heutigen
Lohnkosten über CHF 200'000. liegen (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Rz. 92), übersieht sie, dass Gegenstand des vorliegenden Verfahrens die
Beurteilung der Steuerperiode 2012 bildet und nicht auf Sachverhalte
abgestellt werden kann, die sich danach ereignet haben.

2.3.3In
ihren Erwägungen beruft sich die Vorinstanz insbesondere auf die das Factoring
betreffende Vereinbarung des Administrationsvertrags und nimmt auf diese unter
dem Oberbegriff «Factoringvertrag» Bezug. Die erheblichen Zweifel an deren
Vollzug begründet die Vorinstanz damit, dass die Rekurrentin trotz des
vereinbarten Leistungsumfangs den Posten Delkredere in ihrer Buchhaltung führe
und die E____ GmbH über eine Offen-Posten-Buchhaltung verfüge. Dies sei
erstaunlich bei einer Debitorenübernahme im vorliegenden Umfang. Angebracht
wäre eine Debitorenbuchhaltung gewesen, «welche die Überwachung der Debitoren
etc. inkl. Massnahmen entscheidend» erleichtere. Darüber hinaus fehle es an
Hinweisen und Nachweisen für vorgenommene Inkassomassnahmen, Bonitätsprüfungen
usw. (angefochtene Entscheide, E. 5b).

2.3.3.1Zum
Begriff des Factoringvertrags ist zunächst festzuhalten, dass dieser in der
Lehre unterschiedlich definiert wird. Gemäss der von der Rekurrentin zitierten
Lehrmeinung (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 61) ist der
Factoringvertrag eine auf Dauer angelegte Abrede zwischen dem Factor und dem
Klienten, wonach der Klient alle oder bestimmte Debitorenforderungen an den
Factor abtritt (Globalzession) und dieser in Bezug auf die abgetretenen Forderungen
die Debitorenbuchhaltung führt sowie mindestens eine der folgenden
Dienstleistungen erbringt: Übernahme des Inkassos von Debitorenforderungen,
Finanzierung (d.h. Bevorschussung) der Debitorenforderungen (Finanzierungsfunktion)
und/oder Risikoabsicherung der Kundenkreditierung (Delkrederefunktion; vgl.Jenni, in: Müller-Chen/Huegenin,
Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Vertragsverhältnisse, Teil 1: Innominatkontrakte,
Kauf, Tausch, Schenkung, Miete, Leihe, Art. 184 - 318 OR, 3. Auflage,
Zürich 2016, Vorb 184 ff / Factoring, N 1 und 5). Nach dieser
Auffassung ist die Finanzierung der Debitorenforderungen kein zwingendes
Merkmal des Factorings. Gemäss anderen Autoren ist die ganze oder teilweise
Bevorschussung der Forderungen des Klienten durch den Factor hingegen ein
begriffswesentliches Element des Factoringvertrags (vgl.Honsell, Schweizerisches
Obligationenrecht, Besonderer Teil, 10. Auflage, Bern 2017, S. 471;Huegenin, Obligationenrecht, Allgemeiner
und Besonderer Teil, Zürich 2012, N 3909 und 3913 f.). Wie es
sich damit verhält, kann vorliegend offenbleiben. Jedenfalls ist die
Finanzierungsfunktion eine im Rahmen des Factorings verbreitete und für den
Klienten wertvolle Funktion. Die Rekurrentin gesteht zu, dass diese Funktion
von der E____ GmbH im Jahr 2012 nicht wahrgenommen worden ist (Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Rz. 48 und 77). Die Finanzierungsfunktion ist im
Administrationsvertrag aber auch nicht ausdrücklich vorgesehen. Dieser Umstand
ist bei der Beurteilung der Frage, ob die pauschale Bearbeitungsgebühr in der
vereinbarten Höhe einem Drittvergleich standhält, insofern massgebend, als die
Rekurrentin geltend macht, die Entschädigung bewege sich im Rahmen der als
Vergleichsgrösse herangezogenen Offerten der J____ AG vom
18. Juli 2011 und der K____ AG vom 7. Juli 2011 (vgl.
Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 87 ff.). Die Rekurrentin stützt
sich dabei insbesondere auf ein Gutachten der L____ AG vom
4. September 2015 (nachfolgend Gutachten der L____ AG; Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Rz. 58, 66, 88). In diesem Gutachten kommen die
Mitarbeiter der L____ AG zwar zum Schluss, dass die reinen
Factoringgebühren der eingeholten Offerten rund 1.5 % bis 2.5 % des Umsatzes
betragen und eine Factoringgebühr von 3 % des Umsatzes durchaus angemessen sei.
Diese Berechnungen beruhen allerdings auf der Annahme, dass eine eigentliche
Finanzierung der Debitorenforderungen erfolgt. In der Offerte der J____ AG
ist in diesem Sinne ausdrücklich vorgesehen, dass 80 % der angekauften
Forderungen auf Basis täglich eingereichter Rechnungen ausbezahlt werden und
die restlichen 20 % des Rechnungsbetrages zunächst zurückgestellt werden,
um eventuelle Rechnungsabzüge zu decken (Offerte der J____ AG vom 18. Juli 2011,
S. 2 ff. [Vorakten Steuerverwaltung]). Auch die Offerte der K____ AG
enthält eine Übernahme von ausstehenden Forderungen von 60 bis zu 90 % in Form
einer «Sofortzahlung bei Rechnungsstellung» (Offerte der K____ AG vom 7. Juli 2011,
S. 3 f. [Vorakten Steuerverwaltung]). Die offerierten
Factoringgebühren sind daher nicht mit der vorliegend zu beurteilenden pauschalen
Bearbeitungsgebühr vergleichbar, weil mit dieser gerade keine Finanzierung von
Forderungen abgegolten wird. Dass die Bevorschussung der Forderungen
mittlerweile umgesetzt sei, wie die Rekurrentin behauptet (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Rz. 48 und 66), ist für die Beurteilung des
vorliegenden die Steuerperiode 2012 betreffenden Sachverhalts irrelevant.
Hinzu kommt, dass ein zwingendes Merkmal des Factorings die Abtretung der
Debitorenforderungen ist (Amstutz/Morin,
in: Honsell et al. [Hrsg.], Obligationenrecht I, Art. 1529 OR, Basler Kommentar,
6. Auflage, Basel 2015, Einl. vor Art. 184 ff. OR N 97;Huegenin, a.a.O., N 3909;Honsell, a.a.O., S. 471;Jenni, a.a.O., Vorb 184 ff / Factoring,
N 34;Rey, Die Behandlung des
Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Kramer [Hrsg.], Neue
Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern 1985,
S. 171, 172 und 177). Das Factoring zeichnet sich durch eine Abtretung
sämtlicher gegenwärtiger und künftiger Forderungen an den Factor aus (sog.
Globalzession). Einzelne Forderungen können dabei zwar vom Geltungsbereich des
Factoringvertrages ausgenommen werden; überwiegen allerdings solche Ausnahmen,
wird nicht mehr von einem Factoring im eigentlichen Sinn gesprochen (zum GanzenFässler, Der Factoringvertrag im
schweizerischen Recht, Diss. St. Gallen, Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 11,
mit Verweis auf BVGE 2017/14 E. 2.2; vgl.Rey, a.a.O., S. 171, 176 f.). Im
Anhang der Jahresrechnung 2012 der Rekurrentin ist die Rubrik «Abgetretene
Aktiven» leer. Gemäss der Steuerverwaltung (Schreiben der Steuerverwaltung vom
10. April 2015, S. 3 [Vorakten Steuerverwaltung]) besteht zudem
handelsrechtlich eine Ausweispflicht im Anhang zur Jahresrechnung für
abgetretene Aktiven (vgl. Art. 959c Abs. 2 Ziff. 9 des
Obligationenrechts [SR 220]). Damit spricht die Jahresrechnung dafür, dass
keine Debitorenforderungen abgetreten worden sind. Dass keine solche Abtretung
vereinbart war, hat die Rekurrentin denn mehrfach ausdrücklich bestätigt (Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Rz. 41; Rekurs- und Beschwerdebegründung vom
7. September 2016, Rz. 27 [Vorakten Vorinstanz, S. 9];
Einsprachebegründung vom 7. September 2015, Rz. 11 [Vorakten
Steuerverwaltung]). Folglich dürfte es kaum möglich sein, die Leistungen der E____ GmbH
in der Steuerperiode 2012 als Factoring zu qualifizieren. Auch die von der
Rekurrentin ins Verfahren eingebrachten Offerten gehen davon aus, dass die
Forderungen an den jeweiligen Factor übertragen werden: In der Offerte der J____ AG
heisst es ausdrücklich, dass die Forderungen angekauft werden (Offerte der J____ AG
vom 18. Juli 2011, S. 2 [Vorakten Steuerverwaltung]); ebenso spricht
die Offerte der K____ AG von einer Übertragung der Forderungen (Offerte
der K____ AG vom 7. Juli 2011, S. 5 [Vorakten Steuerverwaltung]).
Den entsprechenden Factoringgebühren ist somit wiederum die Vergleichbarkeit mit
der pauschalen Bearbeitungsgebühr abzusprechen, zu deren Bezahlung sich die
Rekurrentin verpflichtet hat. Daraus folgt die Erkenntnis, dass die pauschale
Bearbeitungsgebühr in der Tendenz bereits deshalb zu hoch angesetzt ist, weil
die Rekurrentin im Rahmen des Administrationsvertrages keine
Finanzierungsfunktion wahrgenommen hat. Die L____ AG berücksichtigte in
ihrem Gutachten folglich Leistungen, die im massgebenden Zeitraum überhaupt
nicht erbracht wurden. Dass die Entschädigung der Rekurrentin in Bezug auf das
Factoring dem Drittvergleich standhält, ergibt sich insofern gerade nicht aus
dem Gutachten der L____ AG.

2.3.3.2Den
vorinstanzlichen Erwägungen hält die Rekurrentin entgegen, dass in der Praxis
für Debitoren auf Inlandguthaben eine pauschale Wertberichtigung (Delkredere)
von 5 % und auf Auslandguthaben (fakturiert in Schweizer Franken) von 10 %
zugelassen seien. Diese Pauschalen könnten ohne betriebswirtschaftliche
Notwendigkeit steuerlich gebildet werden (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Rz. 67). Es trifft zu, dass die Praxis eine pauschale Wertberichtigung von
5 % auf inländischen und von 10 % auf ausländischen Guthaben zulässt, ohne dass
ein besonderer Nachweis erforderlich wäre (vgl.Locher, Kommentar DBG I,
Art. 29 N 35 f.; Merkblatt der Steuerverwaltung vom
20. Januar 2009 betreffend Wertberichtigungen, Rückstellungen und
Rücklagen, Ziff. 2.2). Folglich kann aus der Verbuchung eines Delkredere
nicht geschlossen werden, die E____ GmbH habe das Debitorenausfallrisiko nicht
wie im Administrationsvertrag vereinbart übernommen.

2.3.3.3Weiter
macht die Rekurrentin geltend, die Debitorenbuchhaltung sei durch die E____ GmbH
mit der Branchensoftware G____ durchgeführt worden. Dabei handle es sich um ein
Zeiterfassungs- und Debitorenprogramm, mit welchem Stundenrapporte der Temporär-Mitarbeiter
erfasst werden, welche dann in das Lohmodul bzw. in das Debitorenmodul flössen.
Weil das Programm über keine EDV-Schnittstelle zur Finanzbuchhaltung verfüge,
könnten die entsprechenden Daten auch nicht laufend überführt, sondern
lediglich per 31.12. des Geschäftsjahres darin eingesetzt werden (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Rz. 68 ff.). Als Belege für diese Ausführungen reicht die Rekurrentin
eine Auftragsbestätigung der M____ AG betreffend G____ e-business vom
3. Mai 2006 (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 5), einen
Auszug aus den FAQ der N____ AG zur Debitorenverbuchung (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Beilage 6), eine Übersicht der Module von G____ von
der Website der N____ AG (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 7)
sowie einen Softwarebeschrieb von G____ von der Website der N____ AG
(Rekurs- und Beschwerdebegründung, Beilage 8) ein. Inwiefern daraus
allerdings geschlossen werden kann, dass die E____ GmbH die
Debitorenbuchhaltung ohne weiteres habe wahrnehmen können (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Rz. 73), ist nicht ersichtlich. Wie die
Steuerverwaltung im Rahmen der Vernehmlassung zutreffend ausgeführt hat, lautet
die Auftragsbestätigung der M____ AG vom 3. Mai 2006 auf die
Rekurrentin (Vernehmlassung, E. 4b). Ferner handelt es sich bei den
weiteren Beilagen um allgemeine Umschreibungen über den Leistungsinhalt des
Programms G____, die nichts darüber aussagen, in welchem Umfang dieses konkret durch
die E____ GmbH genutzt wurde. Wie erwähnt ergibt sich zwar aus den
Verfahrensakten, dass F____ im Jahr 2012 jeden Monat mehrfachen Zugriff
auf das Programm G____ hatte (Rekurs- und Beschwerdebegründung vom
7. September 2016, Beilage 7). Jedoch lässt sich auch daraus
nicht genau erkennen, ob und wie F____ die Debitorenbuchhaltung konkret wahrgenommen
hat. Die Rekurrentin stellt dazu wiederum den Antrag auf Befragung von H____
oder I____ von der Vertreiberin und Lizenzgeberin der G____-Software als
Auskunftsperson. Wie bereits ausgeführt, wurde die Lizenz für das Programm G____
im Jahr 2012 für die Rekurrentin ausgestellt, weshalb offensichtlich weder
H____ noch I____ dazu in der Lage sind, Auskünfte darüber zu erteilen, in
welchem Umfang die Software durch die E____ GmbH bzw. F____ genutzt wurde.
Deshalb ist auch in diesem Punkt auf die beantragte Befragung von H____ und  I____
zu verzichten.

2.3.3.4In Bezug auf die Inkassomassnahmen behauptet die Rekurrentin, die E____ GmbH
habe im Sinn eines stillen Factorings im Namen der Rekurrentin die
Rechnungsstellung inklusive Mahnwesen und das Inkasso übernommen. Zur
Veranschaulichung erwähnt sie zwei Beispiele erfolgreicher Inkassomassnahmen,
die von der E____ GmbH durchgeführt worden seien (zum Ganzen Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Rz. 78). Als Beweis reicht sie Dokumente betreffend diese
Inkassomassnahmen ein (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Beilagen 9 f.) und beantragt sie die Befragung von F____. Nach
Auffassung der Steuerverwaltung handelt es sich bei den eingereichten
Dokumenten um unzulässige Noven. Die Zulassung der Geltendmachung neuer
Tatsachen und Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und
Beschwerdeverfahren ist in Steuersachen bundesrechtlich gemäss Art. 110 BGG
nicht vorgeschrieben, weil diesem mit dem Rekursverfahren vor der
Steuerrekurskommission bereits ein Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht im
materiellen Sinne vorangegangen ist. Noven sind im steuerrechtlichen Rekurs-
und Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht deshalb nur nach Massgabe des
kantonalen Rechts zulässig (VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 2.2.2.1, VD.2015.11 vom 18. September 2015 E. 2.2). Entsprechend der Rechtsprechung
des Verwaltungsgerichts ist damit für die Beurteilung des Rekurses bzw. der
Beschwerde durch das Verwaltungsgericht die Sachlage massgebend, wie sie im
Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids bestanden hat und belegt worden ist (VGE VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3;Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277, 300 f.). Daraus folgt
nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts, dass Noven trotz der Geltung
des Untersuchungsgrundsatzes gemäss § 18 VRPG im
verwaltungsrechtlichen Verfahren in Berücksichtigung des funktionellen Instanzenzugs
nicht zugelassen werden (BGer 1A.211/2001 vom 3. Mai 2002 E. 2.1; VGE VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3). Immerhin ist von diesem
Grundsatz dann abzuweichen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und
Rechtslage einem überspitzten Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen
Leerlauf führte. Noven werden auch dann zugelassen, wenn die neuen Tatsachen
und Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen
(VGE VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3, VD.2013.116 vom 10. Februar 2015 E. 3.2.1 f., VD.2014.132 vom
9. Januar 2015 E. 2.3.4 f.;Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277, 301;Stamm, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit,
in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts des Kantons
Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477, 509 f.). Die Rekurrentin
behauptete bereits im vorinstanzlichen Verfahren, zum Inhalt des
Administrationsvertrags habe das Debitorenmanagement gehört (Rekurs- und
Beschwerdebegründung vom 7. September 2016, Rz. 27). Zudem
behauptete sie zumindest sinngemäss, diese Leistung sei von der E____ GmbH
bereits im Jahr 2012 erbracht worden (vgl. Replik vom 9. März 2017,
Rz. 20). Damit dienen die neuen Tatsachenbehauptungen und Beweismittel dem
Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen. Folglich sind sie im
vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren zu
berücksichtigen.

Bei einem Teil
der in den Beilagen enthaltenen Inkassomassnahmen ist ersichtlich, dass sie von
F____ vorgenommen worden sind. So scheint etwa die Zahlungserinnerung vom 24. Februar 2012
von F____ ausgestellt worden zu sein. Da F____ nachweislich durch die E____ GmbH
eingesetzt und entschädigt worden ist, ist davon auszugehen, dass diese
Inkassomassnahmen von der E____ GmbH im Rahmen des Administrationsvertrags
vorgenommen worden sind. Das dürfte auch für die weiteren Inkassomassnahmen
gelten. Damit ist erstellt, dass die E____ GmbH, handelnd durch F____, im
Jahr 2012 für die Rekurrentin gewisse Inkassomassnahmen durchgeführt hat.
Mehr könnte auch durch die Befragung von F____ nicht bewiesen werden. Der
diesbezügliche Beweisantrag ist deshalb in antizipierter Beweiswürdigung
abzuweisen.

2.3.3.5Die
Rekurrentin bringt weiter vor, dass die E____ GmbH «die Bonitätsprüfungen
seit Jahren sorgfältig und seriös» wahrnehme. So werde jeder Neukunde von der E____ GmbH
anhand der Software [...] überprüft. Im Zusammenhang mit einem Wechsel der
Software im Jahr 2018 sei das Kundenportfolio durch die O____ AG analysiert
worden. Diese sei zum Schluss gelangt, dass die E____ GmbH ein effektives
Risikomanagement habe (zum Ganzen Rekurs- und Beschwerdeschrift,
Rz. 79 f.). Die Rekurrentin verweist dazu auf ein beigelegtes
Schreiben der O____ AG vom 18. September 2018 (Rekurs- und
Beschwerdeschrift, Beilage 11). Ob es sich dabei um ein unzulässiges Novum
handelt, wie die Steuerverwaltung im Rahmen der Vernehmlassung geltend macht
(Vernehmlassung, E. 3d), kann indes offenbleiben. Denn aus dem
eingereichten Schreiben kann entgegen der Auffassung der Rekurrentin in keiner
Art und Weise abgeleitet werden, dass die E____ GmbH im Jahr 2012 für
die Rekurrentin Bonitätsprüfungen vorgenommen hat.

2.3.3.6Ferner
rügt die Rekurrentin, die Vorinstanz verliere «keinen Satz über das vereinbarte
Debitorenausfallrisiko». Allein die «Übernahme eines 100 %
Debitorenausfallrisikos» rechtfertige eine Entschädigung. Die E____ GmbH
sei bereits im Jahr 2012 in der Lage gewesen, das Delkredererisiko selbst
zu tragen (Rekurs- und Beschwerdebegründung, Rz. 81 ff.). Die
Vorinstanz hat sich in ihrem Entscheid ausführlich mit dem Delkredererisiko
befasst und dazu überzeugend festgestellt, dass die E____ GmbH zu Beginn
nicht in der Lage war, die notwendigen Mittel für dessen Übernahme zu stellen
(angefochtene Entscheide, E. 4c). Der Aktionär und Präsident des
Verwaltungsrats der Rekurrentin sowie Gesellschafter der E____ GmbH B____, der
Aktionär und Vizepräsident des Verwaltungsrats der Rekurrentin sowie
Gesellschafter der E____ GmbH C____ und der Verwaltungsrats der Rekurrentin sowie
Gesellschafter der E____ GmbH D____ mussten dafür eine Solidarhaftung über je
CHF 100'000. eingehen. Die Rekurrentin hat dies im vorliegenden sowie in den
vorinstanzlichen Verfahren eingestanden, indem sie ausführte, «dass die E____ GmbH
in der Anfangslage allenfalls nicht in der Lage sein wird, die nötigen Mittel
für das Delkredererisiko alleine zu stellen» (Rekurs- und Beschwerdebegründung,
Rz. 43; Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 7. September 2016,
Rz. 29 [Vorakten Vorinstanz, S. 10]; Einsprachebegründung vom
7. September 2015, Rz. 13 [Vorakten Steuerverwaltung]). Gemäss
Jahresrechnung erzielte die Rekurrentin im Jahr 2012 Einnahmen von CHF 31'035'241.49.
Damit wäre die E____ GmbH auch unter Mitberücksichtigung der Solidarhaftung
kaum in der Lage gewesen, einen substanziellen Debitorenausfall zu decken. Aus
den Angaben der Rekurrentin ist aber zu schliessen, dass in ihrem
Tätigkeitsbereich nur ein kleines Delkredererisiko besteht. Gemäss ihren
Ausführungen betrugen die Debitorenverluste in den Jahren 2011, 2013, 2014 und
2015 CHF 83'176., CHF 41'934., CHF 30'462. und CHF 17'541.. Im
massgebenden Jahr 2012 sei kein Debitorenverlust entstanden (Rekurs- und
Beschwerdebegründung, Rz. 82). Die Einnahmen der Rekurrentin beliefen sich
gemäss den Jahresrechnungen in den Jahren 2011, 2013, 2014 und 2015 auf
CHF 25'985'751.17, CHF 32'423'572.64, CHF 36'135'070.50 und CHF 33'408'521..
Damit betrugen die Debitorenausfälle in den Jahren 2011 bis 2015 0 bis 0.3 %
der Einnahmen. Ein Delkredererisiko in dieser Grössenordnung konnte die E____ GmbH
unter Mitberücksichtigung der Solidarhaftung übernehmen. Da die Solidarhaftung
von den Gesellschaftern der E____ GmbH übernommen worden ist und auch
nicht ersichtlich ist, dass die Rekurrentin dafür eine Gegenleistung hat
erbringen müssen, ist davon auszugehen, dass die E____ GmbH das
Delkredererisiko mit der Unterstützung ihrer Gesellschafter wie im Administrationsvertrag
vereinbart vollumfänglich übernommen hat. Dies ändert aber nichts daran, dass
die pauschale Bearbeitungsgebühr aus den vorstehend erwähnten Gründen in einem
offensichtlichen Missverhältnis zu den von der E____ GmbH erbrachten
Leistungen gestanden hat. Zudem ist bei der Bestimmung des Werts der Leistungen
der E____ GmbH zu berücksichtigen, dass das Debitorenrisiko klein gewesen ist
und der Übernahme des Debitorenausfallrisikos folglich nur ein verhältnismässig
geringer Wert beigemessen werden kann.

2.3.4

2.3.4.1Diese
Erwägungen führen zum Schluss, dass die von der Rekurrentin an die E____ GmbH
bezahlte Entschädigung von CHF 1'297'402. in einem offensichtlichen
Missverhältnis zu den Leistungen steht, welche die E____ GmbH nachweislich
erbracht hat. Mit dem im Geschäftsjahr 2012 verbuchten Aufwand konnte die E____ GmbH
unmöglich Leistungen erbringen, die eine angemessene Gegenleistung für die pauschale
Bearbeitungsgebühr im Betrag von CHF 1'297'402. darstellen. Zwar ist erstellt,
dass F____ gewisse Leistungen der Administration, des On-Site-Managements und
auch des Debitorenmanagements erbracht hat, und hat die E____ GmbH mit der
Unterstützung ihrer Gesellschafter das geringe Delkredererisiko übernommen. Es
ist jedoch davon auszugehen, dass die im Administrationsvertrag vereinbarten
Leistungen zu einem erheblichen Teil nicht erbracht wurden. Eine Entschädigung
in diesem Umfang hätte die Rekurrentin unter den gegebenen Umständen nicht
einem aussenstehenden Dritten ausgerichtet. Hinzu kommt, dass sich das
Factoring kaum unter den im Handelsregister aufgeführten Zweck der E____ GmbH
oder damit im Zusammenhang stehende Geschäfte subsumieren lässt. Wenn die
Rekurrentin dazu sinngemäss geltend macht, die Steuerverwaltung habe mit ihrer
Entscheidung ihr eigenes Ermessen über dasjenige des Steuerpflichtigen gestellt
und damit in die unternehmerische Entscheidungsfreiheit eingegriffen (Rekurs-
und Beschwerdebegründung, Rz. 84 ff.), verkennt sie, dass die
Steuerverwaltung gar nicht geltend machte, die pauschale Bearbeitungsgebühr von
4 % des Jahresumsatzes der Rekurrentin wäre für die im Administrationsvertrag erwähnten
Leistungen nicht angemessen, sondern die Leistungen gemäss dem
Administrationsvertrag seien nicht erbracht worden (Schreiben der
Steuerverwaltung vom 10. April 2015, S. 2 [Vorakten Steuerverwaltung];
Einspracheentscheid vom 3. August 2016 E. 4i.bb [Vorakten
Vorinstanz STRK.2016.131, S. 83]).

2.3.4.2Die
Vorinstanzen rechneten den gesamten Factoringaufwand der Rekurrentin von CHF 1'297'402.
als geldwerte Leistung auf. Eine geldwerte Leistung bzw. verdeckte
Gewinnausschüttung ist allerdings nur insoweit zu korrigieren, als sie nicht
mehr mit dem Drittvergleich in Übereinstimmung steht (Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 N 247). Daraus ergibt
sich, dass nur die Differenz zwischen der pauschalen Bearbeitungsgebühr von CHF 1'297'402.
und dem Marktwert der von der E____ GmbH tatsächlich erbrachten Leistungen
aufgerechnet werden darf.

3.

3.1Bei
diesem Ausgang sind der Rekurs und die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die
angefochtenen Entscheide sind daher aufzuheben und die Sache ist zur Bestimmung
der aufrechenbaren Differenz im Sinne der Erwägungen dieses Urteils an die
Steuerverwaltung zurückzuweisen. Im Übrigen werden der Rekurs und die
Beschwerde abgewiesen.

3.2Die
Rekurrentin unterliegt insofern, als die Bearbeitungsgebühr von den
Vorinstanzen zu Recht als geldwerte Leistung qualifiziert worden ist. Sie
obsiegt jedoch insofern, als diese entgegen der Auffassung der Vorinstanzen nur
teilweise angerechnet werden darf. Unter diesen Umständen ist von einem
hälftigen Obsiegen und Unterliegen auszugehen. Folglich hat die Rekurrentin die
Hälfte der ordentlichen Kosten der Steuerrekurskommission und des
Verwaltungsgerichts zu tragen und für die Verfahren vor der
Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht Anspruch auf eine halbe Parteientschädigung.

3.2.1Die
ordentlichen Kosten für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission sind betreffend
die kantonalen Steuern pro 2012 (Verfahren STRK.2016.131) und die direkte
Bundessteuer pro 2012 (Verfahren STRK.2016.132) auf je CHF 3'600.
und jene für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht betreffend die kantonalen
Steuern pro 2012 (Verfahren VD.2018.170) auf CHF 5'000. und
betreffend die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren VD.2018.171) auf
CHF 4'000. festzusetzen. Die Hälfte dieser Verfahrenskosten sind von der
Rekurrentin zu tragen, d.h. für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission
betreffend die kantonalen Steuern pro 2012 (Verfahren STRK.2016.131) und
die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren STRK.2016.132) je CHF 1'800.,
insgesamt CHF 3'600., und für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht
betreffend die kantonalen Steuern pro 2012 (Verfahren VD.2018.170)
CHF 2'500. und die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren
VD.2018.171) CHF 2'000., insgesamt CHF 4'500..

3.2.2

3.2.2.1Im
Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission reichte die
Rekurrentin eine Honorarnote vom 6. Oktober 2015 für die
Leistungsperiode vom 1. Juli bis zum 30. September 2015 (Rekurs-
und Beschwerdebegründung vom 7. September 2016, Beilage 10
[Vorakten Vorinstanz STRK.2016.131, S. 74, und STRK.2016.132, S. 77])
und eine Honorarnote vom 7. September 2016 für die Leistungsperiode
vom 8. August bis zum 7. September 2016 (Rekurs- und
Beschwerdebegründung vom 7. September 2016, Beilage 10 [Vorakten
Vorinstanz STRK.2016.131, S. 75, und STRK.2016.132, S. 78]) ein. Der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung datiert vom 3. August 2016
und der Rekurs bzw. die Beschwerde an die Vorinstanz vom 7. September 2016.
Die von der ersten Honorarnote erfassten Bemühungen der Rechtsvertreter der Rekurrentin
betreffen damit eindeutig nicht das Verfahren vor der Steuerrekurskommission.
In der ersten Honorarnote werden zudem Auslagen von CHF 8'200. für das Gutachten
der L____ AG geltend gemacht. Dieses Gutachten wurde schon im
Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung eingereicht. Bereits aus diesem
Grund ist es mit der Parteientschädigung für die Rekurs- und
Beschwerdeverfahren nicht zu entschädigen. Eine Entschädigung ist aber auch ausgeschlossen,
weil das Gutachten der L____ AG wie dargelegt (E. 2.3.3.1 und 2.3.4.1)
zur Wahrung der Interessen der Rekurrentin weder geboten noch geeignet war. Mit
der zweiten Honorarnote macht die Rekurrentin Honorare von CHF 5'695. und
eine Kleinkostenpauschale von CHF 170.85 geltend. Diese Leistungen können
zwar das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission betreffen.
Erkennbar ist dies aus der Honorarnote jedoch nicht. Zudem sind der
Stundenaufwand und der Stundenansatz nicht ausgewiesen. Auslagenpauschalen
werden nicht entschädigt (vgl. § 16 Abs. 2 und 3 der Honorarordnung
[SG 291.400]). Unter diesen Umständen kann für die Bemessung der Parteientschädigung
nicht auf die Honorarnote vom 7. September 2016 abgestellt werden,
sondern ist der angemessene Aufwand zu schätzen.

3.2.2.2Für
die Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 7. September 2016 (Vorakten
Vorinstanz, S. 1 ff.), die Eingabe vom 4. Januar 2017 (Vorakten
Vorinstanz STRK.2016.131, S. 107, und STRK.2016.132, S. 111), die
Eingabe vom 3. Februar 2017 (Vorakten Vorinstanz STRK.2016.131,
S. 108, und STRK.2016.132, S. 112) und die Replik vom 9. März 2017
(Vorakten Vorinstanz STRK.2016.131, S. 111 ff., und STRK.2016.132,
S. 116 ff.) ist ein geschätzter Aufwand von knapp 25 Stunden
angemessen. Der Bemessung der Parteientschädigung wird praxisgemäss ein
Stundenansatz von CHF 250. zugrunde gelegt. Damit beträgt die
Parteientschädigung für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission unter
Mitberücksichtigung der notwendigen Auslagen CHF 6'250.. Davon schuldet
die Steuerverwaltung der Rekurrentin die Hälfte, d.h. einen Betrag von
CHF 3'125..

3.2.3Im
Rekurs bzw. in der Beschwerde vom 1. Oktober 2018 kündigte die
Rekurrentin die Nachreichung einer Honorarnote an. Da sie es in der Folge
unterliess, von sich aus eine solche nachzureichen, ist auch der angemessene
Aufwand für die verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu schätzen. Ein erheblicher
Teil der Begründung des Rekurses bzw. der Beschwerde vom 1. Oktober 2018
wurde weitgehend unverändert der Rekurs- und Beschwerdebegründung vom 7. September 2016
entnommen. Unter Mitberücksichtigung dieses Umstands erscheint für das
verwaltungsgerichtliche Verfahren ein Aufwand von knapp 16 Stunden
angemessen. Damit beträgt die Parteientschädigung für dieses Verfahren
einschliesslich Auslagen CHF 4'000.. Davon schuldet die Steuerverwaltung der
Rekurrentin die Hälfte, d.h. einen Betrag von CHF 2'000..

3.2.4Wenn
die obsiegende Partei selbst mehrwertsteuerpflichtig ist und den Prozess im
Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit geführt hat, kann sie die ihr von ihrer
anwaltlichen Vertretung in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer in der Regel als
Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 lit. a des Mehrwertsteuergesetzes
[SR 641.20]). In diesem Fall wird die Parteientschädigung deshalb ohne
Mehrwertsteuer zugesprochen, sofern die betroffene Partei nicht ausdrücklich
einen Zuschlag für die Mehrwertsteuer beantragt und nachweist, dass sie durch
die Mehrwertsteuer belastet ist (AGE ZB.2017.1 vom 29. März 2017
E. 4.3). Gemäss dem UID-Register ist die Rekurrentin mehrwertsteuerpflichtig.
Die vorliegenden Verfahren betreffen ihre unternehmerische Tätigkeit. Dass sie
ausnahmsweise trotzdem durch die Mehrwertsteuer belastet sei, hat sie nicht
nachgewiesen. Folglich sind ihr die Parteientschädigungen ohne Mehrwertsteuer
zuzusprechen.

Demgemäss
erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        In teilweiser Gutheissung des Rekurses
und der Beschwerde werden die beiden Entscheide der Steuerrekurskommission
STRK.2016.131 und STRK 2016.132 vom 7. Dezember 2017 aufgehoben und
die Sache zur Festsetzung des aufzurechnenden Betrags im Sinne der Erwägungen
an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen werden der Rekurs und die
Beschwerde abgewiesen.

Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin
trägt die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens vor der
Steuerrekurskommission mit einer reduzierten Gebühr von CHF 3'600.
(CHF 1'800. entfallend auf das Verfahren STRK.2016.131 und CHF 1'800.00
entfallend auf das Verfahren STRK.2016.132) und die Kosten des
verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer reduzierten
Gebühr von CHF 4'500. (CHF 2'500. entfallend auf das Verfahren
VD.2018.170 und CHF 2'000. entfallend auf das Verfahren VD.2018.171).

Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin
werden für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission
eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 3'125., einschliesslich
Auslagen, und für das verwaltungsgerichtliche Rekurs- und Beschwerdeverfahren
eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 2'000., einschliesslich
Auslagen, zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen.

Mitteilung an:

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen
Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes
(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher EröffnungBeschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenerhoben werden. Die
Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)
einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG
verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das
Bundesgericht.