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Grundstückgewinnsteuer / wertvermehrende Aufwendungen / Nahestehende

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Urteil vom 14. Juni 2019 (510 18 63) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller (Ref.), 
P. Salathe, S. Schmid, M. Angehrn, Gerichtsschreiberin I. Wissler 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Gresch & Schwab Rechtsanwälte, 
Herr M. Gresch, Limmatquai 1, 8024 Zürich 
 
 
Rekurrentin 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Nach einer zehnjährigen Bau- und Planungsphase der „B.____“, eine Überbauung der Parzel-
len (…) und (…), am E.____ in F.____, verkaufte die Rekurrentin im Jahre 2016 die letzte 
Stockwerkeinheit, wobei drei Garagenplätze und ein Kellerabteil noch nicht veräussert werden 
konnten. 
 
Mit Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 22. Juni 2016 wurde mangels Bauabrechnung 
der gesamte Veräusserungspreis für die (verkaufte) Quote von 1699/2000 an der Überbauung 
der Parzellen (…) und (…), auf Fr. 23‘380‘500.-- (ohne Landwert), der steuerbare Grundstück-
gewinn auf Fr. 18‘813‘860.-- und die geschuldete Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 4‘703‘465.-- 
festgesetzt. 
 
 
B. 
Gegen diese Veranlagung erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 4. Juli 2016 Einsprache und 
ersuchte zur Begründung um einen mündlichen Besprechungstermin. Zudem wies sie aus-
drücklich darauf hin, dass von der Steuerverwaltung bislang noch keine Bauabrechnung einge-
fordert worden sei. 
In der Folge fand eine Besprechung statt und die Bauabrechnung wurde eingereicht. Nach de-
ren Durchsicht stellte die Steuerverwaltung fest, dass div. Zahlungen an (zwischenzeitlich inak-
tive) juristische Personen, mit Sitz in G.____ geleistet worden seien. Da die Steuerverwaltung 
aus den Unterlagen nicht ersehen konnte, inwieweit die in der Bauabrechnung aufgeführten 
Kosten auch im Ertrag dieser verschiedenen Firmen verbucht worden ist, wurde bei der Pflichti-
gen betreffend die Jahre 2016 und 2017 eine Revision durchgeführt. Mit Schreiben vom 
12. Februar 2018 nahm die Pflichtige zum Revisionsbericht 2017-185 (Grundstückgewinnsteu-
er) Stellung. Zusammenfassend führte sie aus, es werde ihr unterstellt, dass sie Aufwendungen 
verbucht habe, um den Gewinn im Kanton Basel-Landschaft zu reduzieren, was einer sachli-
chen Überprüfung nicht standhalte. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2018 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache der Pflich-
tigen dahingehend gut, als dass sie die nun vorliegende Bauabrechnung in der Festsetzung der 
Grundstückgewinnsteuerberechnung berücksichtigte. Demgemäss wurde der steuerbare 
Grundstückgewinn auf Fr. 3‘729‘571.-- reduziert. 
 
 
C. 
Mit Schreiben vom 3. August 2018 erhob die Pflichtige Rekurs und beantragte, (1) Der steuer-
bare Grundstückgewinn sei auf Fr. 876‘253.-- festzusetzen. (2) Unter o/e Kostenfolge zulasten 
der Rekursgegnerin. Zur Begründung führte sie zusammenfassend aus, die Rekurrentin habe 
ausnahmslos nur Tätigkeiten zum Kauf des Grundstücks sowie Erstellung und Verkauf der 
Überbauung E.____ „B.____“ ausgeführt. Die Verkaufserlöse bis ins Jahr 2016 hätten insge-
samt Fr. 29‘963‘649.-- betragen. Die gesamten Kosten gemäss Bauabrechnung würden sich 
auf Fr. 29‘099‘985.80 belaufen. Die Differenz zwischen den Erlösen und den Kosten betrage 

 
 
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Fr. 864‘000.-- wobei die Buchung I.____ aufzurechnen, der Verlust jedoch abzuziehen sei. Der 
steuerbare Grundstückgewinn belaufe sich daher höchstens auf Fr. 876‘253.--. 
Mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2019 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des 
Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, dass umfangreiche Projektleistungen von nahe-
stehenden Unternehmen mit Sitz in G.____ bzw. H.____ tatsächlich erbracht worden seien, sei 
bisher nicht überzeugend dargetan worden. Es sei zu vermuten, dass die Leistungen entweder 
effektiv im Kanton Basel-Landschaft generiert worden oder via J.____ faktisch von der Rekur-
rentin selbst als sog. Eigenleistungen erbracht worden seien. Diese hätten aktiviert werden 
müssen, um bei den Grundstückgewinnsteuern in Abzug gebracht werden zu können. Da je-
doch die Kosten nicht aktiviert worden seien, könnten in der Konsequenz derartige 
(Eigen-)Leistungen auch nicht zum Abzug gebracht werden. 
 
 
 
 
Erwägungen: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern 
(Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zustän-
dig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorlie-
genden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden 
Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Strittig ist im vorliegenden Fall die Höhe des steuerbaren Grundstückgewinns. 
 
2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus Veräusserung 
von Grundstücken oder Anteilen an solchen. Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer 
folgt dem monistischen System, das auch Zürcher System genannt wird. Sie erfasst einheitlich 
sowohl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne. Soweit die Grundstückgewinne mit 
der Spezialsteuer erfasst werden, sind sie von der Einkommens- bzw. Ertragssteuer auszu-
nehmen. Die gleichzeitige Erfassung des Grundstückgewinns mit der Einkommens- bzw. Ge-
winnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer stellt eine unzulässige systemwidrige Doppelbe-
lastung dar (vgl. WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons 
Basel-Landschaft, § 71 N 5f.). 
Steuerobjekt ist der auf einem Grundstück mit seiner Veräusserung realisierte Wertzuwachs, 
der Grundstückgewinn. Zum Steuerobjekt der basellandschaftlichen Grundstückgewinnsteuer 
zählen entsprechend dem monistischen System Grundstückgewinne sowohl auf Privat- als 
auch auf Geschäftsvermögen. Ein steuerbarer Grundstückgewinn wird realisiert, wenn ein Ei-
gentumsübergang an einem Grundstück stattgefunden hat, der nicht zu den ausdrücklich privi-
legierten Veräusserungen gehört, und der Erlös die Gestehungskosten übersteigt (vgl. WENK in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 75 N 1ff.). § 76 Abs. 1 StG definiert den Veräusserungserlös 
als Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Der Umfang des Ver-

 
 
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äusserungserlöses bestimmt sich nach der Gesamtheit der übertragenen liegenschaftlichen 
Werte. Nicht zum Erlös zu rechnen sind allfällige Vergütungen für nichtliegenschaftliche Werte, 
wie bspw. Bilder (vgl. WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 76 N 1ff.). Neben dem Er-
werbspreis gehören auch die wertvermehrenden Aufwendungen zu den abziehbaren Geste-
hungskosten. Darunter sind grundsätzlich alle Auslagen zu verstehen, die eine dauernde Wert-
vermehrung des in Frage stehenden Grundstücks herbeiführen (vgl. WENK in: Nefz-
ger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 78 N 1). 
Steuersubjekt ist die natürliche oder juristische Person, die das Eigentum an einem Grundstück 
oder wesentliche Teile der Verfügungsgewalt hierüber auf einen anderen Rechtsträger über-
trägt oder deren Grundstück mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit oder einer öffentlichrecht-
lichen Eigentumsbeschränkung belastet wird. Bei der zivilrechtlichen Handänderung ist der im 
Grundbuch eingetragene Eigentümer steuerpflichtig (vgl. WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk, 
a.a.O., § 74 N 2). 
 
Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören gemäss § 78 StG grundsätzlich alle Auslagen, 
die eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstückes herbeiführen (vgl. 
WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 78 N 1). Darunter sind all jene Auslagen zu verste-
hen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes der 
Liegenschaft verwendet worden sind. Gemäss Botschaft zur Steuerharmonisierung ist es den 
Kantonen überlassen, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu 
umschreiben (vgl. PETER CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-
Landschaft, Liestal 1998, S. 175). Projektierungskosten für verwirklichte Bauprojekte sind als 
wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren. Als wertvermehrende Baukosten gelten in der 
Praxis auch das Architektenhonorar, unabhängig davon, ob die Architekturarbeiten einem Drit-
ten übertragen oder vom steuerpflichtigen Veräusserer selbst geleistet wurden (vgl. WENK in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 78 N 7f.; PETER CHRISTEN, a.a.O., S. 178). Tritt der steuer-
pflichtige Veräusserer selbst als Generalunternehmer auf, so wird der Abzug der unter diesem 
Titel erbrachten Leistungen entsprechend dem Bundesgericht von vier Voraussetzungen ab-
hängig gemacht, die kumulativ erfüllt sein müssen: (1) Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, 
ob er solche Generalunternehmerleistungen überhaupt erbracht hat. (2) Die Generalunterneh-
merleistungen müssen entweder wertvermehrend oder notwendig sein. (3) Diese Leistungen 
dürfen nicht schon unter einem anderen Titel in der Bauabrechnung enthalten sein, z.B. im Ar-
chitektenhonorar. (4) Es darf sich nicht um Arbeiten handeln, die jeder andere Bauherr auch 
hätte erbringen müssen und normalerweise selbst erbringt wie z.B. Mitwirkung an der Vergabe 
von Bauarbeiten, Bauoberaufsicht, etc. (PETER CHRISTEN, a.a.O., S. 178; BGE 104 Ia 22 ff.; vgl. 
zum Ganzen: Urteil des Kantonsgerichts Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht 
[KGE VV] vom 26. September 2018, 810 18 58). 
 
2.2. Während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich 
dem Steuerpflichtigen obliegt, ist der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen von der 
Steuerbehörde zu erbringen. Der Pflichtige hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu be-
haupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des 
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 519; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, 
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl. 2018, § 19 N 8 f.; StGE vom 10. Februar 2017, 
510 16 84, E. 4a). 

 
 
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2.3. Die Vorinstanz führte zusammenfassend aus, in der Buchhaltung der A.____ AG seien 
Aufwendungen für Projektleitung und Werkplanung der K.____ GmbH, L.____ GmbH und 
M.____ AG als Baukosten erfasst worden. J.____ sei Aktionär der A.____ AG und Inhaber der 
K.____ GmbH, und L.____ GmbH, beide domiziliert in G.____. Ausserdem sei er einziges Ver-
waltungsratsmitglied der M.____ AG, H.____. Bei den genannten Firmen handle es sich um 
nahestehende Gesellschaften, wobei nicht habe überprüft werden können, ob die erbrachten 
Leistungen geschäftsmässig begründet seien. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die fragli-
chen Leistungen durch J.____ selbst erbracht worden seien. 
 
2.4. Es scheint offensichtlich, dass die in Ziff. 2.3. genannten Gesellschaften nahestehend zur 
Rekurrentin sind, gehörten diese Gesellschaften zum hier massgeblichen Zeitpunkt einem der 
Verwaltungsräte der A.____ AG, nämlich J.____. Dieser war in seinen Gesellschaften einzel-
zeichnungsberechtigter Gesellschafter, Verwaltungsrat oder Geschäftsführer und damit in der 
Position einer möglichen Einflussnahme. Die Qualifikation der Vorinstanz, es handle sich vorlie-
gend um nahestehende Gesellschaften, ist korrekt. Allerding bedeutet nahestehend nicht zwin-
gend, dass die Geschäfte nicht auf der Basis von Marktwerten abgewickelt werden. Die Eigen-
schaft «nahestehend» alleine genügt somit nicht, um die Berücksichtigung ordentlich fakturier-
ter Aufwände zu verweigern. 
 
Gemäss dem Revisionsbericht Nr. 2017-185 vom 21. Juni 2017 wurde die Rechnung der 
K.____ GmbH betreffend Werkplanung in Höhe von Fr. 1'024'158.-- nicht zum Abzug zugelas-
sen. Weiter wurde auch die Rechnung der L.____ GmbH in Höhe von Fr. 706'320.-- betreffend 
Projektleitung und Projekttreuhand gestrichen. Schliesslich wurde auch die Rechnung der 
M.____ AG betreffend Projektbetreuung und Verkauf in Höhe von Fr. 129'600.-- nicht akzep-
tiert. 
 
Mit Rekurs vom 3. August 2018 reichte die Pflichtige weitere Unterlagen ein, aus denen die Zu-
sammenstellung der Kosten der Leistungserbringer ersichtlich ist. Darunter befindet sich bei-
spielsweise der Vertrag mit der N.____bank, O.____ vom 27. März 2008, in welchem diese die 
L.____ GmbH als Bautreuhänderin verpflichtet. Im Weiteren ist die L.____ auf diversen Gebüh-
renformularen für die Baubewilligung als Projektverfasserin aufgeführt. Sie bezahlte z.B. im 
Rahmen des Projektes Fr. 209'060.-- an die P.____ Architektur GmbH. Bei letzterer sind ge-
mäss Handelsregistereintrag keinerlei Verbindungen zur L.____ GmbH oder zu J.____ erkenn-
bar. Damit handelt es sich beispielsweise bei der P.____ Architektur GmbH um eine unabhän-
gige Drittfirma. In den dem Rekurs beiliegenden Unterlagen befinden sich auch zahlreiche Bu-
chungsjournale der L.____ GmbH, und K.____ GmbH sowie Rechnungen von Firmen, welche 
ihre Leistungen an diese fakturiert haben. Dabei handelt es sich um Plattenlegearbeiten, Gip-
ser, Elektroinstallationen, Sanitärinstallationen und weitere Gewerke. Die Weiterverrechnung 
dieser Arbeiten weist zudem gemäss der Aktenlage keine Unregelmässigkeiten auf. Der Nach-
weis, dass diverse Arbeiten im Zusammenhang mit der Erstellung der Überbauung „B.____“ 
tatsächlich erbracht worden sind, ist zumindest im Rahmen der in den Akten liegenden Rech-
nungen erwiesen. Auch wurden diese Beträge gemäss den Buchungsjournalen in den Gesell-
schaften ertragswirksam verbucht. Bei der Realisation eines derartigen Projektes sind diese 

 
 
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Leistungen sowohl notwendig als auch wertvermehrend. Aus der Bauabrechnung ist nicht er-
sichtlich, dass diese Leistungen bereits in einer anderen Rubrik enthalten wären. Auch sind es 
keine Leistungen, die ein Bauherr normalerweise selbst hätte erbringen können. Damit sind die 
bundesgerichtlichen Anforderungen an die Abzugsfähigkeit von Generalunternehmerleistungen 
im Grundsatz erfüllt und zu anerkennen. 
 
2.5. Zu prüfen bleibt nun noch, ob die erbrachten Leistungen zu einem angemessenen oder 
marktüblichen Wert abgegolten wurden. Die Vorinstanz geht von interkantonalen Gewinnver-
schiebungen aus und bringt vor, dass die Leistungen einem Drittvergleich nicht standhielten. 
Hierzu ist festzuhalten, dass J.____ zwar Mitglied des Verwaltungsrats war - er war jedoch ei-
ner unter mehreren. Wenn nun unterstellt wird, dass der Verwaltungsrat der Rekurrentin einer 
Leistungsabrechnung zu nicht marktkonformen Bedingungen zugestimmt resp. diese toleriert 
hätte, dann wäre dieses Zugeständnis zu Lasten dieser zustimmenden Verwaltungsratsmitglie-
der erfolgt, da die übrigen Verwaltungsratsmitglieder als Aktionäre der Gesellschaft diesfalls an 
einem niedrigeren Gesamterfolg partizipiert hätten. Davon kann hier jedoch nicht ausgegangen 
werden. 
Eine summarische Prüfung zeigt zudem folgendes Bild: Ausgehend von einem Landwert von 
rund Fr. 6'094'000.--, aktivierten Baukosten von rund Fr. 21'162'000.-- (= 100% resp. Gesamt-
summe), Kosten für die Werkplanung durch K.____ von rund Fr. 1'024'000.-- (= 4,8% der Ge-
samtsumme), Kosten für Projektleitung und Treuhand durch L.____ von rund Fr. 706'000.-- 
(= 3,3% der Gesamtsumme) sowie Kosten für Projektbetreuung und Verkauf durch M.____ von 
rund Fr. 130'000.-- (= 0,6% der Gesamtsumme), ist festzustellen, dass 8,8% des Gesamtbetra-
ges auf Honorare für Werkplanung, Projektleitung, Treuhand sowie Projektbetreuung und Ver-
kauf entfallen, was sich im Rahmen einer durchaus üblichen Höhe bewegt. Sofern Zweifel be-
stehen, ob die leistungserbringenden Gesellschaften tatsächlich in G.____ tätig waren oder ob 
die Leistungen im Kanton Basel-Landschaft erbracht wurden, so ist diese Frage nicht im Rah-
men der Grundstückgewinnsteuer, sondern der Gewinnsteuer der entsprechenden Gesellschaf-
ten zu klären. 
 
2.6. Der vorliegende Fall wirft wohl in mancherlei Hinsicht weitere Fragen auf, welche aber im 
Rahmen der steuergerichtlichen Beurteilung nicht beantwortet werden können. Insbesondere ist 
festzustellen, dass die gemäss Revisionsbericht per 2015 eingestellten Baukosten nicht in je-
dem Fall nachvollziehbar sind resp. mit den Finanzbuchhaltungskonten nicht im Detail überein-
stimmen. Die Indexkorrektur in der Rechnung Nr. 09/1971 vom 7. April 2011 in Höhe von 
Fr. 21'732.-- ist mangels Nachvollziehbarkeit ebenfalls zu überprüfen. Ebenso ist die Verlustver-
rechnung aus der Rechnung Nr. 09/1971 erklärungsbedürftig, zumal die Verkaufserlöse und 
die anteiligen Kosten bereits abgezogen wurden und im Ergebnis zum Revisionsbericht erneut 
berücksichtigt werden. 
Auch ist der Verrechnungsmechanismus der Betriebsverluste mit den Grundstückgewinnen zu 
überprüfen. Insbesondere sind hier die Höhe der Verluste und die anrechenbaren Jahre unklar. 
Zudem muss nachvollziehbar sein, ab welchem Zeitpunkt welche Verluste in welcher Art ver-
rechnet werden. 
 
2.7. Insgesamt erweist sich der vorliegende Fall als zu wenig liquid, weswegen er zur materiel-
len Neuveranlagung unter Beantwortung der unter Ziff. 2.6. aufgeworfenen Fragen sowie zur 

 
 
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Umsetzung der unter Ziff. 2.4. resp. 2.5 getroffenen Feststellungen an die Steuerverwaltung 
zurückzuweisen ist. Der Rekurs ist demzufolge teilweise gutzuheissen. 
Der auf Fr. 9'000.-- festgesetzte Kostenvorschuss wird pauschal zu 40% der Steuerverwaltung 
und zu 60% der Rekurrentin auferlegt (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 
16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessverordnung [VPO]). 
 
(…) 
 
 
 

 
 
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Demgemäss erkennt das Steuergericht: 
1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 
 
2. 
Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 5'400.-- (inkl. Auslagen von pauschal 
Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wer-
den. Der zu viel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'600.-- wird der Rekurrentin zurückerstattet. 
Die Rekursgegnerin hat Fr. 3'600.-- zu bezahlen. 
 
3. 
Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 
 
4. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft (3).