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Erlass von Nach- und Strafsteuern

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht 
 
vom 24. Oktober 2018 (810 18 124) 
____________________________________________________________________ 
 
 
Steuern und Kausalabgaben 
 
 
Erlass von Nach- und Strafsteuern 
 
 
Besetzung 
Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Markus Clausen, Hans 
Furer, Niklaus Ruckstuhl, Stefan Schulthess, Gerichtsschreiber i.V. 
Gian Riz à Porta 
 
 
Beteiligte 
A.____, Beschwerdeführer, 
 
B.____, Beschwerdeführerin, 
 
beide vertreten durch Pascal Riedo, Advokat 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner 
 
Taxations- und Erlasskommission des Kantons Basel-Landschaft, 
Beschwerdegegnerin 
 
 
 
 
 
Betreff 
Teilerlass der Nach- und Strafsteuern der Staats- und direkten 
Bundessteuern 2007 und 2008 
(Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 9. Februar 2018) 
 
 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
A. 
Die seit dem Jahr 2007 in C.____ wohnhaften Ehegatten A.____ und B.____ (…) 
waren Inhaber der in D.____ im Handelsregister eingetragenen Gesellschaft E.____ (am 
8. August 2018 nach Konkurs aus dem Handelsregister gelöscht). Anlässlich einer Mehrwert-
steuerkontrolle im Jahr 2010 für die Jahre 2005 bis 2008 fand eine Aufrechnung geldwerter 
Leistungen statt. Am 3. Juni 2016 erhob die Steuerverwaltung des Kantons D.____ für die 
Steuerperiode 2006 von A.____ eine Nachsteuer und eine Steuerbusse. 
 
B. 
Die Steuerverwaltung des Kantons D.____ informierte daraufhin die Steuerbehörden 
des Kantons Basel-Landschaft darüber, dass A.____ und B.____ in den Steuerjahren 2007 und 
2008 Einkommen aus geldwerten Leistungen ihrer Gesellschaft E.____ nicht deklariert hatten, 
was zur Einleitung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens für die Steuerjahre 2007 und 2008 
durch die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) führte. 
 
C. 
Im Rahmen des Nach- und Strafsteuerverfahrens brachten A.____ und B.____ insbe-
sondere vor, die Aufrechnung habe zum Konkurs der E.____ geführt und sie hätten noch Schul-
den und zwei Kinder, weshalb sie die angedrohten Nachsteuern nicht bezahlen könnten. Insbe-
sondere würden sie Lieferanten in Indien noch Fr. 84‘000.-- schulden. 
 
D. 
Mit Verfügung vom 9. Juni 2016 erhob die Steuerverwaltung für die Steuerjahre 2007 
und 2008 Nach- und Strafsteuern in der Höhe von Fr. 68‘230.85 (Staatssteuer) bzw. 
Fr. 42‘302.70 (Gemeindesteuer). Mit Verfügung vom gleichen Datum erhob die Steuerver-
waltung Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 2007 und 2008 in der Höhe von 
Fr. 28‘694.55 (direkte Bundessteuer). Diese Verfügungen erwuchsen in Rechtskraft. 
 
E. 
Mit Gesuch vom 3. Oktober 2016 wandten sich A.____ und B.____ an die Taxations- 
und Erlasskommission des Kantons Basel-Landschaft (Erlasskommission) und beantragten 
einen hälftigen Erlass der mit den Verfügungen der Steuerverwaltung vom 9. Juni 2016 erhobe-
nen Nach- und Strafsteuern, weil sie nicht in der Lage seien, die Steuerforderungen für die 
Steuerjahre 2006 bis 2008 sowie die Forderungen der Ausgleichskasse zu bezahlen. 
 
F. 
Die Erlasskommission wies das Erlassgesuch betreffend Staats- und Gemeindesteuer 
sowie direkte Bundessteuer mit Entscheid vom 23. August 2017 ab. 
 
G. 
Dagegen erhoben A.____ und B.____, nachfolgend immer vertreten durch Pascal 
Riedo, Advokat in Muttenz, am 25. September 2017 Rekurs an das Steuer- und Enteignungs-
gericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit den Rechtsbegehren, die 
Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 2007 und 2008 seien hälftig zu erlassen, eventuali-
ter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, alles unter o/e Kostenfolge. 
 
H. 
Das Steuergericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 9. Februar 2018 ab. 
 
I. 
Mit Eingabe vom 3. Mai 2018 erhoben A.____ und B.____ gegen diesen Entscheid 
Beschwerde an das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwal-
tungsrecht (Kantonsgericht), und stellten die Rechtsbegehren, den Entscheid des Steuerge-

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richts aufzuheben und ihnen die Nach- und Strafsteuern für die Steuerjahre 2007 und 2008 
hälftig zu erlassen, eventualiter die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Alles unter o/e- 
Kostenfolge. 
 
J. 
Das Steuergericht und die Erlasskommission schlossen mit Vernehmlassungen vom 
18. Mai 2018 und 4. Juni 2018 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. 
 
K. 
Mit Verfügung vom 26. Juni 2018 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung über-
wiesen. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1. 
Gemäss § 139b Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) 
vom 7. Februar 1974 i.V.m. § 131 Abs. 1 StG können Entscheide des Steuergerichts betreffend 
Steuererlasse mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzter kantonaler 
Instanz angefochten werden. Ebenso steht gegen Entscheide des Steuergerichts betreffend Er-
lass der Steuern nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. De-
zember 1990 die Beschwerde an das Kantonsgericht offen (§ 11 Abs. 2 der Vollzugsverordnung 
zum DBG [Vollzugs-VO DBG] vom 13. Dezember 1994). Mit der Beschwerde in Steuersachen 
können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord-
nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vor-
angegangenen Verfahrens gerügt werden (vgl. auch Entscheid des Kantonsgerichts, Abteilung 
Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 17. April 2013 [810 12 335 / 70] E. 2.2 ff.). 
Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die ver-
waltungsgerichtliche Beschwerde einzutreten. 
 
2. 
Die Grundsätze des Erlassverfahrens sind in den Art. 167 ff. DBG und § 139b StG 
gleichartig geregelt, weshalb es sich rechtfertigt, den Erlass betreffend direkte Bundessteuer 
sowie den Erlass betreffend Staats- und Gemeindesteuer in einem Urteil zu behandeln. 
 
3.1 
Gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG können steuerpflichtigen Personen, für die infolge einer 
Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine 
grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. 
In vergleichbarer Weise bestimmt § 139b Abs. 1 StG, dass steuerpflichtigen Personen, für die 
infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuern, Zinsen, Bussen und Gebühren eine grosse 
Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden können. 
Ein Erlass oder Teilerlass der Staatssteuer hat auch die entsprechende Herabsetzung der 
Gemeindesteuer zur Folge (§ 139b Abs. 3 StG). 
 
3.2 
Seinem Wesen nach bedeutet das Institut des Steuererlasses – in Bezug auf alle 
Steuerarten – den nachträglichen, endgültigen Verzicht des Gemeinwesens auf einen diesem 
zustehenden steuerrechtlichen Anspruch, mit welchem eine Verringerung des öffentlichen Ver-
mögens einhergeht. Ein Steuererlass erfolgt letztlich jeweils mit Rücksicht auf die Person des 

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Steuerschuldners; verhindert werden soll aus humanitären, sozialpolitischen oder volkswirt-
schaftlichen Gründen eine Gefährdung in der wirtschaftlichen Existenz. Der Steuererlass hat 
infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der 
Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 
Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999) 
die Ausnahme zu bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt wird. Eine 
grosszügigere Erlasspraxis würde diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die ihre Leistun-
gen trotz spürbarer finanzieller Belastung jeweils anstandslos erbringen (vgl. MICHAEL 
BEUSCH/SUSANNE RAAS in: Martin Zweifel/Michael Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Bundes-
gesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Zürich 2016, N 8 zu Vor Art. 167–167g DBG). 
Zu beachten ist dabei, dass bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für einen Steuererlass 
immer noch grundsätzlich eine Stundung der Steuerschuld oder andere Zahlungserleichte-
rungen in Betracht kommen (§ 139a StG), um Härten beim Schuldner zu mildern. 
 
4.1 
Per 1. Januar 2016 wurde der Steuererlass im DBG grundlegend neu kodifiziert 
(Art. 160–167g DBG). Gleichzeitig trat die Verordnung vom 12. Juni 2015 des Eidgenössischen 
Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun-
dessteuer (Steuererlassverordnung/EV) in Kraft (vgl. zum Ganzen BEUSCH/RAAS, a.a.O., N 3, 6 
zu Vor Art. 167–167g DBG). Übergangsrechtlich bestimmt Art. 205e Abs. 2 DBG, dass sich das 
Einsprache- und Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen, die vor dem Inkrafttreten der geän-
derten Bestimmungen ergangen sind, nach dem bisherigen Recht richten. Mithin ist formell das 
Datum der erstinstanzlichen Verfügung ausschlaggebend. Immerhin ist aber, was die materiel-
len Voraussetzungen für die Gewährung des Steuererlasses betrifft, gemäss den allgemeinen 
intertemporalen Prinzipien für Sachverhalte, die sich vor dem 1. Januar 2016 ereignet haben, 
noch das alte Recht anwendbar (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6903/2015 vom 
25. April 2016 E. 3.3; BEUSCH/RAAS, a.a.O., N 6 zu Art. 205e DBG). 
 
4.2 
Die Erlasskommission wies das Erlassgesuch am 23. August 2017 ab, weshalb formell 
die neuen Bestimmungen zur Anwendung gelangen. Das alte Recht ist aber in Bezug auf Sach-
verhalte, die sich vor dem 1. Januar 2016 ereignet haben, nach dem soeben Gesagten zu 
berücksichtigen. Allerdings ist in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass mit der Neurege-
lung per 1. Januar 2016 mehrere Regelungen, die zuvor auf Verordnungsstufe festgehalten 
waren, in das Gesetz selbst überführt wurden. Ebenso fand die bisherige Rechtsprechung zum 
Teil Eingang in den Gesetzestext, sodass sich insoweit keine Abweichungen ergeben und die 
Neuregelung in Bezug auf die Erlasswürdigkeit inhaltlich im Wesentlichen der bisherigen Praxis 
entspricht (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013, Bundesblatt [BBl] 
2013 S. 8448). 
 
5.1 
Die neuen Bestimmungen im DBG umschreiben – in Anlehnung an die alte Verordnung 
des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über die Behandlung von Erlassgesuchen für 
die direkte Bundessteuer vom 19. Dezember 1994 – die Voraussetzungen für einen Erlass der 
direkten Bundessteuer. Es wird aber auch festgehalten, dass trotz einer Notlage aus anderen, 
überwiegenden Gründen – wie etwa bei Forderungen von Drittgläubigerinnen oder Drittgläubi-

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gern oder bei gewissen erlassunwürdigen Verhaltensweisen – kein Erlass gewährt werden kann 
(vgl. Art. 167 Abs. 2 DBG; BBl 2013 S. 8440). 
 
5.2 
Auch nach der ständigen kantonalen Praxis hat der Steuererlass bestimmungsgemäss 
der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen. Entspre-
chend wird ein Steuererlass durch die Erlassbehörden regelmässig abgelehnt, wenn ein Kon-
kurs oder ein Nachlassvertrag des Steuerschuldners bevorsteht. Es kann nicht Aufgabe des 
Instituts des Steuererlasses sein, im Ergebnis gleichsam eine Sicherheit für private Kredite zu 
leisten. Im Falle einer allseitigen Überschuldung der um Steuererlass ersuchenden Person kann 
vom Staat mithin nicht ein Sonderopfer verlangt werden, indem er einseitig auf seine Steuer-
forderung verzichtet. Von einem solchen Verzicht der öffentlichen Hand würde nämlich nicht die 
steuerpflichtige Person selbst profitieren, sondern allein die übrigen Gläubiger, welche beim 
Zugriff auf das pfändbare Einkommen und Vermögen einen Konkurrenten verlören. Unter sol-
chen Umständen erscheint es daher mit Blick auf den Zweck des Rechtsinstituts als sachlich 
vertretbar, von einem Steuererlass abzusehen oder – entsprechend der konstanten Erlasspra-
xis im Kanton Basel-Landschaft – die ganze oder teilweise Gewährung eines solchen von 
einem Sanierungskonzept abhängig zu machen, in dessen Rahmen sämtliche Gläubiger in 
gleichem Umfang wie die Steuerbehörden auf ihre Forderungen verzichten. Ein Erlass kann im 
selben prozentualen Umfang gewährt werden, wie andere Gläubiger ganz oder teilweise auf 
ihre Forderungen verzichten (vgl. statt vieler KGE VV vom 12. Februar 2014 [810 13 322] 
E. 5.4.1 f. und vom 27. November 2013 [810 13 188] E. 5.4.1 f. je mit Hinweisen; BEUSCH/RAAS, 
a.a.O., N 20 f. zu Art. 167). 
 
5.3 
Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, die Voraussetzungen eines 
Steuererlasses gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. nach § 139b Abs. 1 StG seien nicht gege-
ben. Zwar genüge das Einkommen der Steuerpflichtigen offensichtlich nicht, um die rechtskräf-
tig feststehende Steuerschuld zu begleichen, weshalb eine Notlage vorliege. In besonders 
begründeten Ausnahmefällen sei ein Steuererlass zudem auch für Nach- und Strafsteuern mög-
lich. Die Beschwerdeführer besässen hingegen eine Liegenschaft, welche bei einem Verkehrs-
wert von Fr. 860‘000.-- mit einer Hypothek von Fr. 560‘000.-- belastet sei, womit sich das ver-
fügbare Eigenkapital der Beschwerdeführer auf Fr. 300‘000.--, bzw. abzüglich eines WEF-Vor-
bezuges von Fr. 77‘000.-- auf Fr. 223‘000.-- belaufe. Auch nach Abzug eines Notgroschens von 
Fr. 18‘000.-- verblieben ihnen immer noch Fr. 205‘000.--, was zur Tilgung der bis zum Ent-
scheid des Steuergerichts aufgelaufenen Steuerschulden von Fr. 154‘344.70 genüge. Hinzu 
komme, dass mit der Bank als Grundpfandgläubigerin eine weitere Gläubigerin vorhanden sei, 
was einen Steuererlass grundsätzlich ebenfalls ausschliesse, da der Staat nicht zugunsten 
eines Gläubigers auf seine Steuerforderung verzichten könne. Einen Forderungsverzicht der 
Hypothekarbank oder gar ein umfassendes Sanierungskonzept hätten die Steuerpflichtigen 
nicht vorgelegt, womit ein Steuererlass vorliegend einen einseitigen Forderungsverzicht des 
Gemeinwesens darstellen würde, der insbesondere der Bank als Hypothekargläubigerin 
zugutekäme. Dies sei jedoch gesetzlich ausgeschlossen. 
 
 

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5.4 
Die Beschwerdeführer bestreiten im Wesentlichen, dass ihnen eine Tilgung der 
Steuerschulden mittels Versilberung ihrer Liegenschaft zugemutet werden könne. Dabei handle 
es sich um ihre Familienwohnung, in der auch ihre zwei Kinder wohnten. Der Familienwohnung 
komme im gesamten Rechtssystem ein besonderer Schutz zu, der auch bei der Beurteilung des 
Steuererlasses gelten müsse. Darüber hinaus schütze sie nur die ausserordentlich günstige 
Wohnsituation mit der Eigentumsliegenschaft vor einem Abgleiten in die Sozialhilfeabhängig-
keit, da die Mietkosten für eine vierköpfige Familie mit Sicherheit massgeblich höher wären als 
die monatlichen Kosten von Fr. 937.-- für die jetzige Wohnsituation und mit ihrem gemeinsamen 
Einkommen von knapp über Fr. 5‘000.-- offenkundig nicht bestreitbar wären. Ihre Notlage erge-
be sich vorliegend nicht aus den Grundpfandschulden, sondern aus den hohen Nach- und 
Strafsteuerforderungen. Es könne nicht verlangt werden, dass sie einen Forderungsverzicht 
ihrer Hypothekarbank beibringen müssten. Würden Steuererlasse nur gewährt, wenn die kredit-
gebende Bank auf einen Teil ihrer Hypothekarforderung verzichtete, könnten solche Erlasse 
wohl gar nie gewährt werden. Eine derartige Voraussetzung sei nicht erfüllbar. Die Begleichung 
der ausstehenden Steuerforderungen sei ihnen demnach insgesamt nicht zumutbar. Sie wollten 
sich hingegen um eine Begleichung immerhin der Hälfte der Forderungen bemühen und seien 
nach wie vor zu Ratenzahlungen bereit. 
 
5.5 
Unbestritten ist, dass mit der Hypothekarbank eine weitere Gläubigerin vorhanden ist 
und kein Forderungsverzicht derselben vorliegt. Zudem ist festzustellen, dass vorliegend keiner 
der in Art. 2 Abs. 1 lit. a Ziff. 1-3 bzw. Art. 2 Abs. 1 lit. b Steuererlassverordnung genannten 
Gründe zur Notlage der Beschwerdeführer geführt hat. Daraus folgt, dass das Gemeinwesen 
nach Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung nicht zugunsten anderer 
Gläubiger auf die Steuerforderungen verzichten kann. In Fällen wie hier kann nur (teilweise) auf 
die Steuerforderungen verzichtet werden, wenn auch die anderen Gläubiger im Rahmen eines 
umfassenden Sanierungskonzepts im selben Umfang auf ihre Forderungen verzichten, andern-
falls der Steuererlass einzig zu einer Verbesserung der Position dieser Gläubiger und nicht zu 
einer nachhaltigen Sanierung der wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person 
führen würde. Die Beschwerdeführer sind nicht zu hören, wenn sie geltend machen, ein Forde-
rungsverzicht einer kreditgebenden Bank sei grundsätzlich nicht erhältlich zu machen. Des Wei-
teren ergibt sich aus den eigenen Aussagen der Beschwerdeführer gegenüber den Steuerbe-
hörden, dass sie – zumindest bis unmittelbar vor der Einreichung ihres Erlassgesuches – noch 
zusätzliche Schulden gegenüber Lieferanten ihrer vormaligen Gesellschaft in Höhe von 
Fr. 84‘000.-- hatten. Ist diese Forderung noch offen, so steht sie der Gewährung des Erlasses 
ebenfalls entgegen, da diesbezüglich keine Forderungsverzichte vorgelegt worden sind. Sollten 
die Beschwerdeführer diese Forderungen in der Zwischenzeit beglichen haben, so läge in einer 
derartigen Vorzugsbehandlung dritter Gläubiger ein Ablehnungsgrund gemäss Art. 167a 
lit. e DBG. 
 
5.6 
Nach dem Gesagten fällt ein Steuererlass zugunsten der Beschwerdeführer ausser 
Betracht, weil dritte Gläubiger vorhanden sind, welche nicht (anteilsmässig) auf ihre Forde-
rungen verzichtet haben. Die Beschwerde ist folglich bereits aus diesem Grund abzuweisen. 
 

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6. 
Dazu kommt, dass die Beschwerdeführer – wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt 
hat und worauf verwiesen werden kann – auch über Vermögen verfügen, dessen Verwertung 
ihnen zumutbar ist. Die von den Beschwerdeführern bewohnte Liegenschaft befindet sich 
nämlich im Eigentum der Beschwerdeführerin, nachdem der Beschwerdeführer mit Vertrag vom 
13. Juli 2016 seinen Gesamthandanteil an die Beschwerdeführerin übertragen hat. Die Vorin-
stanz legte zutreffend dar, dass der Verkehrswert der Liegenschaft die offenen Steuerfor-
derungen übersteigt und dass den Beschwerdeführern bei Realisierung des Verkehrswerts ihrer 
Liegenschaft auch nach der Bezahlung der Steuerforderungen noch Reserven verbleiben 
würden. Damit ist den Beschwerdeführern ein Verkauf der Liegenschaft zumutbar, auch wenn 
es sich dabei um eine "Familienwohnung" handelt. Die Beschwerde erweist sich auch diesbe-
züglich als unbegründet. Insgesamt haben die Vorinstanzen somit zu Recht den Teilerlass der 
Nach- und Strafsteuern zu den Staats- und direkten Bundessteuern 2007 und 2008 abgelehnt 
und es kann offen bleiben, ob die weiteren Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. 
 
7. 
Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. 
Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der 
Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vor-
liegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- den unterlegenen Beschwer-
deführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Die Partei-
kosten sind wettzuschlagen (§ 21 Abs. 2 VPO). 
 
 
 
 

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Demgemäss wird e r k a n n t : 
 
 
://: 
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen. 
 
 
 
 
2. 
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘400.-- werden den 
Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss 
in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet. 
 
 
 
 
3. 
Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
Gerichtsschreiber i.V.