bl_gerichte · 2014-10-24_5101422 · 2014-10-24 · de

Schenkungssteuer / Steuerumgehung

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Entscheid vom 24. Oktober 2014 (510 14 22) 
 
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Schenkungssteuer / Steuerumgehung 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. P. Leumann, P. 
Salathe, J. Felix, Dr. P. Spitz, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A., vertreten durch B. 
 
 
Rekurrent 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Schenkungssteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung der Schenkungssteuer vom 24. Juni 2013 wurde die 
Übertragung der Parzelle Nr. C. GB D. (Parzelle) zu einem Steuersatz von 22.5% besteuert. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 9. Juli 2013 erhob der Pflichtige mit dem Begehren, die 
Schenkungssteuerveranlagung sei aufzuheben, Einsprache. Zur Begründung machte er 
geltend, die Schenkung sei vom Vater an den Sohn erfolgt. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 24. Februar 2014 wies die Steuerverwaltung die 
Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung liege 
eine Steuerumgehung vor, wenn der Sachverhalt absonderlich gestaltet werde, die 
absonderliche Gestaltung mit der Absicht vorgenommen worden sei Steuern zu sparen und 
auch tatsächlich eine Steuerersparnis resultiere. Vorliegend sei am gleichen Tag und durch die 
gleiche Notarin die schenkungsweise Übertragung der Parzelle von der Schwester an den 
Bruder und in einem zweiten Schritt von diesem Bruder als Vater auf dessen Sohn erfolgt. Wäre 
die Schenkung direkt von der Erstschenkerin an deren Neffen erfolgt, wäre ein Steuersatz von 
22.5% zur Anwendung gelangt. Ziel der vorgenommenen Schenkungen seien ein Steuersatz 
von 15% (Schenkung der Schwester an den Bruder) sowie eine steuerfreie Übertragung 
(Schenkung vom Vater an den Sohn) gewesen. Der einzige Sinn in der Ausgestaltung dieses 
Rechtsgeschäfts in zwei Akten sei die Absicht Steuern zu sparen gewesen. 
 
 
4. 
Mit Eingabe vom 27. März 2014 erhob der Pflichtige mit dem Begehren, es sei der 
Einsprache-Entscheid sowie die Schenkungssteuerveranlagung aufzuheben, Rekurs. Zur 
Begründung machte er geltend, die Steuerverwaltung gehe davon aus, dass er eine Schenkung 
von seiner Tante erhalten habe, was nachweislich nicht stimme. Sie habe nie die Absicht 
gehabt, ihm die Wohnung zu übertragen. Dass sein Vater die Wohnung sofort wieder an ihn 
weitergegeben habe, habe lediglich verfahrensökonomische Gründe gehabt, weil er die 
Wohnung nicht für sich behalten habe wollen, da er in dieser Liegenschaft schon eine 
selbstgenutzte Wohnung gehabt habe. Deshalb sei es ganz natürlich, dass die Übertragung am 
selben Tag unterzeichnet worden sei, was im Übrigen auch seitens der Notarin empfohlen 
worden sei. 

 
 
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5. 
Mit Vernehmlassung vom 24. April 2014 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung 
des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, grundsätzlich sei jedermann frei, sich 
wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfalle (erlaubte 
Steuerplanung). Werde ein allzu ausgefallener Sachverhalt konstruiert, der - wenn auf die 
zivilrechtlich gewählten Formen abgestellt werde - an sich die Steuerbarkeit nicht erfülle, 
wirtschaftlich indessen mit dem steuerbaren Sachverhalt identisch sei, gelte die Schwelle 
zwischen zulässiger und unzulässiger Steuerplanung als überschritten. Vorliegend sei am 
gleichen Tag und durch die gleiche Notarin die schenkungsweise Übertragung der Parzelle von 
der Schwester an den Bruder und in einem zweiten Schritt vom Vater auf den Sohn erfolgt. Die 
gewählte Vorgehensweise sei als ungewöhnlich und sachwidrig einzustufen. Bereits der 
Umstand, dass man eine Wohneinheit am gleichen Tag zweimal übertrage, obwohl eigentlich 
nur eine Übertragung notwendig wäre, lasse aufhorchen. Auch die zweimalige freiwillige 
Entrichtung der Notariatsgebühren bestärke die Steuerverwaltung in ihrer Ansicht, dass sich die 
involvierten Parteien bewusst für einen kleinen „Umweg“ über den Vater des Rekurrenten 
entschieden hätten. Umso überraschter sei man nun, dass der gewählte Verfahrensablauf 
„ökonomischer“ sein solle als die direkte Übertragung von der Schenkerin auf den Rekurrenten. 
Schliesslich hätten sich bei einer direkten Übertragung der Stockwerkeigentumseinheit nur die 
involvierten Parteien, d.h. der Rekurrent und die Schenkerin aufs Amt begeben müssen. Es 
könne kein anderer Sinn in der Ausgestaltung dieses Rechtsgeschäfts in zwei Akten erblickt 
werden, ausser in der Absicht Steuern zu sparen. 
 
 
6. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden 
Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener 
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten 

 
 
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und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an 
einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
 Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die schenkungsweise Übertragung einer 
Liegenschaft an den Bruder sowie die gleichentags erfolgte Weiterschenkung an dessen Sohn 
als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Mit anderen Worten ist strittig, ob die 
Schenkungssteuer seitens der Steuerverwaltung zu Recht so berechnet worden ist, wie wenn 
die Schenkung direkt von der Tante an den Neffen erfolgt wäre. 
 
 
3. 
Gemäss § 24 des Gesetzes über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer vom 7. 
Januar 1980 (ESchStG) sind die Bestimmungen des Steuergesetzes unmittelbar oder 
sinngemäss anwendbar. Daher ist § 2 Abs. 2 StG, wonach die Steuern nach Massgabe des 
wirtschaftlichen Tatbestandes zu entrichten sind, wenn die Rechtsform offensichtlich nicht den 
wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht, auch im Bereich der Schenkungssteuern verbindlich. 
Dies gilt insbesondere dann, wenn die Rechtsform zur Erreichung von Steuerumgehungen 
gewählt worden ist. 
 
 
4. 
Gemäss 
höchstrichterlicher 
Rechtsprechung 
wird 
eine 
Steuerumgehung 
dann 
angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, 
sachwidrig 
oder 
absonderlich, 
jedenfalls 
den 
wirtschaftlichen 
Gegebenheiten 
völlig 
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung 
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden ist um Steuern einzusparen, die bei 
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen 
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führt, sofern es von den Steuerbehörden 
hingenommen wird. Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht ist an diesen 
Kriterien festzuhalten. Zwar ist mit der neueren Lehre festzustellen, dass eine Steuerumgehung 
- im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer 
Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommt, d.h. wenn trotz 
Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine 
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis 
aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend 
erscheint bzw. Willkür gleichkommt. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser 

 
 
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Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien ein taugliches Prüfraster für die 
Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung 
der gewählten Rechtsgestaltung, das sog. objektive Element, betrifft, ist daher das Gewicht auf 
die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung 
muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten 
absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sog. subjektive Element spielt 
insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen 
bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante 
Rolle spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen 
einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse 
erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben. Was schliesslich das sog. effektive 
Element anbelangt, ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine 
Rechtsverhältnisse gestalten will, und dass bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung dann 
eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung entfaltet. Ob die 
Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der 
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der 
Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den 
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Entgegen in der Literatur geäusserten 
Meinungen (vgl. beispielsweise Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der 
direkten Steuern der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75, S. 675 f.) 
erscheint eine solche Sachverhaltsfiktion als unproblematisch, wird doch lediglich die formale 
privatrechtliche Ausgestaltung des Sachverhalts negiert bzw. fingiert, unverändert bleibt jedoch 
der Sachverhalt mit Bezug auf seine - für die Beurteilung massgebenden - wirtschaftlichen 
Auswirkungen (vgl. zum Ganzen Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 138 II 239, E. 4.1, mit 
weiteren Hinweisen). 
 
 
5. 
Mit Urteil des damaligen Verwaltungsgerichts (heute Kantonsgericht) des Kantons 
Basel-Landschaft wurde in einem mit dem vorliegenden vergleichbaren Fall einer 
Kettenschenkung entschieden, dass die schenkungsweise Übertragung einer Liegenschaft an 
den Bruder sowie die im Vertrag vereinbarte - und auch gleichentags erfolgte - 
Weiterschenkung an die Tochter als Steuerumgehung gilt. Die Schenkungssteuer ist daher so 
zu berechnen, wie wenn die Schenkung direkt vom Onkel an die Nichte erfolgte wäre (vgl. Urteil 
des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 18. Mai 1994, publ. in 
Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr], Bd. XII, S. 82 ff., E. 2). 

 
 
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6. 
Vorliegend wurde mit Kauf- und Schenkungsvertrag vom 21. Mai 2012 die Parzelle von 
der Schwester auf den Bruder (Tagebuch- und Beleg-Nr. 565/12) und mit Kauf- und 
Schenkungsvertrag vom selben Tag alsdann von demselben auf seinen Sohn übertragen 
(Tagebuch- und Beleg-Nr. 566/12). Die beiden Verträge wurden damit unmittelbar 
nacheinander abgeschlossen und ins Tagebuch eingetragen. Der Antritt des Vertragsobjektes 
erfolgte 
in 
beiden 
Verträgen 
rückwirkend 
per 
1. 
Mai 
2012. 
Auch 
die 
übrigen 
Vertragsbestimmungen waren in beiden Verträgen identisch. 
 
 
a) 
Es stellt sich die Frage, ob der vorliegende Sachverhalt als teilweise Schenkung 
direkt von der Tante an den Neffen zum anwendbaren Steuersatz von 22,5% nach Abzug eines 
Freibetrages von Fr. 20‘000.-- gemäss § 12 Abs. 1 lit. c ESchStG zu besteuern ist, oder als eine 
Schenkung zwischen vollbürtigen Geschwistern zum anwendbaren Steuersatz von 15% nach 
Abzug eines Freibetrages von Fr. 30‘000.-- gemäss § 12 Abs. 1 lit. b ESchStG und einer 
anschliessenden steuerfreien Schenkung vom Vater auf den Sohn. 
 
 
b) 
Die Abwicklung des Kauf- und Schenkungsvertrages ist ungewöhnlich und 
sachwidrig, wird doch am gleichen Tag die Parzelle von der Tante auf den Bruder und von 
demselben auf seinen Sohn übertragen. Zudem ist der Sinn und Zweck der ersten Übertragung 
auf den Bruder wirtschaftlich nicht gegeben. Wenn sofort im Anschluss an die erste 
Übertragung noch vor der gleichen Notarin die zweite Übertragung auf den eigenen Sohn 
erfolgt, entstehen berechtigte Zweifel an der Qualifikation des Erstgeschäftes als Kauf. Wäre 
der ersten Zuwendung eine Verpflichtung zu entnehmen, das Eigentum an einen Dritten 
weiterzuleiten, würde die Konstruktion von zwei Kaufverträgen schon zivilrechtlich nicht 
anerkannt. Es läge die Simulation der ersten Schenkung vor. ln Tat und Wahrheit wäre das 
Geschäft zwischen dem Schenker und dem Mittler als ein fiduziarisches Rechtsgeschäft, d.h. 
als Auftrag zu qualifizieren (vgl. Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und 
Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N 119). Aber auch ohne die explizite Verpflichtung 
zur Weiterübertragung (und damit in Abweichung zum in E. 5 hiervor zitierten Fall) ist das 
vorliegende Dreiecksgeschäft schenkungssteuerrechtlich als Steuerumgehung qualifizieren. 
Zum 
objektiven 
Element 
der 
Steuerumgehung 
(also 
die 
ungewöhnlich 
gewählte 
Rechtsgestaltung) tritt das subjektive Element, dass diese Wahl missbräuchlich getroffen 
worden ist, lediglich in der Absicht Steuern einzusparen, hinzu. Es scheint offensichtlich und es 
werden vom Rekurrenten auch keine stichhaltigen Argumente dagegen vorgebracht, dass es 

 
 
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lediglich für den Schenkungssteuersatz massgebend sein konnte, zwei Kauf- und 
Schenkungsverträge über dasselbe Kauf- resp. Schenkungsobjekt am gleichen Tag zu 
unterzeichnen. In Bezug auf die Notariatsgebühren fährt man mit zwei Verträgen schlechter, 
und auch für die beteiligten Personen, insb. den Bruder bzw. Vater, ist der Gang zur Notarin 
ohne Nutzen. Ferner ist die Eigentümerstellung des Bruders auf eine logische Sekunde 
beschränkt. Auch in effektiver Hinsicht ist von einer Steuerumgehung auszugehen, da durch die 
Kettenschenkung eine erhebliche Steuerersparnis resultiert. Statt einer Schenkungssteuer von 
Fr. 40’275.-- (Fr. 199‘000.-- ./. Fr. 20‘000.-- = Fr. 179‘000.--; Fr. 179‘000.-- x 22.5%) wäre 
gemäss den Vorstellungen des Steuerpflichtigen resp. des Vaters als Beschenktem lediglich 
eine Schenkungssteuer von CHF 25'350.-- (Fr. 199‘000.-- ./. Fr. 30‘000.-- = Fr. 169‘000.--; Fr. 
169‘000.-- x 15%) angefallen, was einer Differenz bzw. Steuerersparnis von Fr. 14‘925.-- (Fr. 
40‘275.-- ./. Fr. 25‘350.--) entspricht. Damit sind die drei Voraussetzungen einer 
Steuerumgehung erfüllt und der Besteuerung ist die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die 
sachgemäss wäre, um den vom Pflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Dies 
wäre ein direkter Kauf- und Schenkungsvertrag zwischen der Tante und dem Neffen gewesen. 
Die entsprechende Besteuerung durch die Steuerverwaltung erfolgte damit zu Recht. 
 
 
7. 
Abschliessend bleibt zu prüfen, ob sich der Pflichtige zu Recht auf den Grundsatz des 
Vertrauensschutzes beruft, macht er doch geltend, das Vorgehen sei mit der Bezirksschreiberei 
D. bzw. der Notarin, welche die Verträge aufgesetzt habe, abgesprochen worden. 
 
 
a) 
Der Schutz von Treu und Glauben ist in Art. 9 der Bundesverfassung der 
Schweizerischen 
Eidgenossenschaft 
vom 
18. 
April 
1999 
(BV) 
als 
selbständiges 
verfassungsmässiges Individualrecht verankert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet 
ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Der Grundsatz des 
Vertrauensschutzes verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in 
behördlichen Zusagen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründetes Verhalten der 
Behörden. Der Einzelne muss sich also auf Informationen oder auf das Verhalten einer Behörde 
verlassen können. Damit der Vertrauensschutz greift, müssen allerdings verschiedene 
Voraussetzungen erfüllt sein. Neben der Existenz einer Vertrauensgrundlage muss das 
Vertrauen in das Verhalten der staatlichen Behörden berechtigt sein, der Bürger muss gestützt 
auf sein Vertrauen eine Disposition getätigt haben, und schliesslich muss eine 
Interessenabwägung zwischen den verschiedenen betroffenen Interessen stattfinden. Sind die 
Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben, so soll dem Einzelnen kein Nachteil aus 

 
 
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seiner 
Vertrauensbetätigung 
entstehen 
(vgl. 
Häfelin/Haller/Keller, 
Schweizerisches 
Bundesstaatsrecht, 8. Auflage Zürich Basel Genf 2012, N 818 ff.; Müller/Schefer, Grundrechte 
in der Schweiz, 4. Auflage Bern 2008, S. 25 ff.; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 22. 
Januar 2010, 510 09 68, E. 5, www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
b) 
Seit dem 1. April 2013 sind die freiberuflichen Notariate für Notariatsgeschäfte 
über 
Liegenschaften 
zuständig, 
davor 
und 
damit 
auch 
im 
Zeitpunktpunkt 
der 
Vertragsabschlüsse vom 21. Mai 2012 waren es die Bezirksschreibereien bzw. die dort 
angestellten Notare. Selbst wenn die behauptete Auskunft tatsächlich erteilt worden wäre, was 
vom Rekurrenten nicht nachgewiesen wurde, kann der Pflichtige daraus keine Rechte zu 
seinen Gunsten ableiten. Die Notarin der Bezirksschreiberei, welche angeblich die Auskunft 
erteilt haben soll, war nämlich zur fraglichen Auskunftserteilung nicht zuständig. So wird nicht 
nur in § 18 Abs. 1 ESchStG festgelegt, dass die Veranlagungsbehörde die kantonale 
Steuerverwaltung ist, sondern es entspricht auch der Gerichtspraxis, dass Auskünfte von 
Bezirksschreibereien für die Steuerverwaltung nicht verbindlich sind (vgl. Urteil des 
Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 18. Mai 1994, a.a.O., E. 3, mit 
weiteren Hinweisen). Somit ist es dem Rekurrenten verwehrt, sich auf den Grundsatz von Treu 
und Glauben zu berufen. 
 
Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. 
 
 
8. 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rekurrenten Verfahrenskosten in 
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 
16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]) und es ist 
ihm keine Parteientschädigung auszurichten (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO). 
 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in 
der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) auferlegt, welche mit 
dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
 
3. 
Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 
 
4. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2) und die 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). 
 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiber: 
 
 
 
 
 
D. Brügger