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Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel

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Entscheid vom 10. Februar 2017 (530 16 39) 
 
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Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel 
 
Besetzung 
Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerrichter J. Felix, R. Richner, 
P. Salathe, M. Zeller, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Sonderegger Treuhand AG, Hauptstrasse 101, 
4450 Sissach 
 
 
Beschwerdeführer 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Beschwerdegegnerin 
 
 
 
betreffend 
direkte Bundessteuer 2014 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2014 vom 22. Oktober 2015 
wurden unter dem Titel selbständige Erwerbstätigkeit Kapitalverluste aus Wertschriften in Höhe 
von Fr. 116‘532.-- aufgerechnet. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 19. November 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem An-
trag, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen, Ein-
sprache. Zur Begründung machte sie geltend, die Wertschriften seien Teil des Geschäftsver-
mögens, seien sie doch über die Geschäftskonti gekauft und verkauft worden. Es handle sich 
bei diesen Wertschriften grösstenteils um Derivate, wobei rund 60 Transaktionen, mit kurzfristi-
ger Haltedauer und dem Ziel von raschen Kursgewinnen, getätigt worden seien. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 26. August 2016 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur 
Begründung führte die Steuerverwaltung aus, das Transaktionsvolumen sei als nicht übermäs-
sig zu bezeichnen, zudem seien keine fremde Mittel zur Finanzierung des Handels eingesetzt 
worden und der Handel mit Derivaten führe nicht automatisch zur Annahme eines gewerbs-
mässigen Wertschriftenhandels. 
 
 
4. 
Mit Eingabe vom 23. September 2016 erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit dem Be-
gehren, die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften seien zum Abzug zuzulassen, 
Beschwerde. Zur Begründung machte sie geltend, das Kriterium des fehlenden Einsatzes von 
Fremdkapital sei nicht nachvollziehbar, sei doch der Wertschriftenhandel über das geschäftliche 
Kontokorrentkonto vollumfänglich fremdfinanziert worden. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 2. November 2016 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, der Pflichtige führe eine Einzelfirma 
in der Elektroservice-Branche, der regelmässige Kauf und Verkauf von spekulativen Wertpapie-
ren sei nicht geschäftsbezogen und die Fremdfinanzierung über das geschäftliche Kontokor-
rentkonto sei allein kein taugliches Kriterium zur Feststellung eines gewerbsmässigen Wert-
schriftenhandels. 

 
 
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6. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes-
steuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache zustän-
dig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 129 
Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 
1974 (StG) Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8’000.-- 
übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt 
werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt 
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die aufgerechneten Kapitalverluste aus Wert-
schriften zum Abzug zuzulassen sind. 
 
a) 
Die Abzugsfähigkeit der vom Pflichtigen erlittenen Verluste hängt davon ab, ob 
der von ihm ausgeübte Wertschriftenhandel als selbständige Erwerbstätigkeit oder als blosse 
private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist: Nur im ersten Fall unterliegen allfällige Erträ-
ge der Einkommenssteuer (vgl. Art. 16 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 DBG), womit die eingetretenen 
und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen von den gesamten steuerbaren Einkünften 
abgezogen werden können (vgl. Art. 27 Abs. 2 lit. b i.V.m. Art. 25 DBG). 
 
b) 
Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, 
bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei 
gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teil-
nimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär 
ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten 
Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien hierfür gelten im Zusammenhang mit dem 
Wertschriftenhandel die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die 
Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der berufli-
chen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erhebli-

 
 
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cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewin-
ne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien 
kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer 
selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert 
werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem ge-
samten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist. Im Hinblick auf diese Indizien erwog das 
Bundesgericht mit Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 (publ. in: SteuerRevue [StR] 
65/2010 S. 207 ff. sowie Der Steuerentscheid [StE] 2010 B 23.1 Nr. 68), E. 2.7, für die Frage, 
ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Höhe des Transak-
tionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erhebli-
cher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichti-
gen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens so-
wie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nur noch untergeordnete Bedeutung, etwa im Sinne 
von "Ausschlusskriterien" (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 
2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 2.2, m.w.H.). 
 
 
3. 
a) 
Am 27. Juli 2012 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das 
Kreisschreiben Nr. 36 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. Darin konkretisierte die 
ESTV die obenstehend genannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensverwal-
tung einerseits und dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss ge-
hen die Steuerbehörden in jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die 
nachfolgenden fünf Kriterien kumulativ erfüllt sind: 1. Die Haltedauer der veräusserten Wert-
schriften beträgt mindestens 6 Monate. 2. Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe 
aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das 
Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode. 3. Das Er-
zielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlen-
de oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann der 
Fall, wenn die realisierten Kapitalgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuer-
periode betragen. 4. Die Anlagen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Vermögenser-
träge aus den Wertschriften (wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die anteiligen 
Schuldzinsen. 5. Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich 
auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen. Sind diese Kriterien nicht kumulativ 
erfüllt, kann gewerbsmässiger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden. Die entspre-

 
 
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chende Beurteilung erfolgt dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls (vgl. 
BGE 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.1). 
 
 
b) 
Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um eine generell-abstrakte 
Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnung. Solche richten sich formell nur 
an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Personal sind insoweit durch die Verwaltungs-
verordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorschriften keinen offensichtlich verfas-
sungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit 
stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausserhalb des Adressatenkreises. 
Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnungen als zwar standardisierte (gene-
rell-abstrakte) jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusserungen der Verwaltungsbehörde über 
die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Dennoch 
weicht das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen 
Grund ab, sofern die generell-abstrakte Ansichtsäusserung eine dem individuell-konkreten Fall 
angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und 
überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. BGE 
2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.2, m.w.H.). 
 
 
4. 
Vorliegend betreibt der Pflichtige eine am 23. Dezember 2011 im Handelsregister einge-
tragene Einzelfirma mit dem Zweck Service von Maschinensteuerungen. Der Bilanz des dem 
hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahres 2013 ist dem Konto 1060, Wertschriften bzw. 
dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass rund 12 Transaktionen stattfanden und sich 
die Wertschriften per Ende Jahr auf einen Wert von Fr. 26‘800.-- beliefen. In der Erfolgsrech-
nung wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein 
Verlust von Fr. 9‘105.-- ausgewiesen, welcher in das Betriebsergebnis in Höhe von 
Fr. 116‘744.-- eingeflossen ist. Letzteres wurde vom Pflichtigen als Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit deklariert und alsdann von der Steuerverwaltung veranlagt. Wie der vorge-
nannte Verlust entstanden ist, war der Steuerverwaltung aufgrund des Journals mit Kontoblatt, 
welches dem Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung beigelegt wurde, bekannt. Da sie 
die Verbuchung dieses Verlustes akzeptiert hat, hat die Steuerverwaltung den Pflichtigen als 
gewerbsmässigen Wertschriftenhändler qualifiziert. 
 

 
 
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5. 
Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist die Steuerverwaltung auf diese Qualifikation zu-
rückgekommen und hat die vom Pflichtigen geltend gemachten Kapitalverluste aus Wertschrif-
ten aufgerechnet. Nachfolgend ist zu prüfen, ob diese Praxisänderung zulässig war. 
 
 
a) 
Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Ge-
setzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine Änderung ihrer 
Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür sprechen. Eine auf sachliche Gründe 
beruhende Praxisänderung ist deshalb stets zulässig. Eine Praxis muss sogar geändert wer-
den, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet wor-
den ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhält-
nissen besser entspricht. Der Pflichtige kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisände-
rung deshalb nicht darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbe-
stand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Rechts-
gleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche Gründe stüt-
zen kann, zurückzutreten (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum 
Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f., m.w.H.; 
Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7a, StGE vom 
18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a). 
 
 
b) 
Einer Praxisänderung kann unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechts-
sicherheit im Weg stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des 
Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezogene Zusicherungen der Steuerbehörde 
schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertrauen in Gesetze und in allgemeine 
Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der Grundsatz der Rechtssicherheit dient, 
unabhängig von einer konkreten Auskunft oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an 
der Berechenbarkeit des Rechts und dem Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Bestän-
digkeit der Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für das Steuerrecht ist der Grundsatz der 
Rechtsicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum Ganzen Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, m.w.H.). Unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind die Anforderun-
gen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es 
verstösst deshalb gegen Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns, wenn eine jahrelange Praxis 
plötzlich nicht mehr angewendet wird, wenn die Betroffenen keine Möglichkeit haben, sich der 
neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisänderungen bei Dauersachverhalten 
(wenn z.B. Abschreibungssätze geändert werden sollen). Unter Umständen muss eine Praxis-

 
 
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änderung auch vorher angekündigt werden. Generell sollten bei Praxisänderungen die Grunds-
ätze einer rückwirkenden Gesetzänderung, welche grundsätzlich unzulässig ist (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zum Steuergesetz vom 8. Juni 1997, N 44), beachtet 
werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Auswirkung wie eine Gesetzesänderung hat 
(vgl. zum Ganzen auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 97; StGE 
vom 3. Juli 2015, 510 15 7, E. 7b, StGE vom 18. Oktober 2013, 510 13 27, E. 4a). 
 
 
c) 
Vorliegend stellt sich damit die Frage, ob sachliche Gründe für die neue Ein-
schätzung der Steuerverwaltung vorliegen. Im hier strittigen Steuerjahr 2014 ist dem Konto 
1060, Wertschriften bzw. dem entsprechenden Journal zu entnehmen, dass sich sowohl die 
Anzahl Transaktionen, auf rund 60, als auch die Wertschriften per Ende Jahr, auf einen Wert 
von Fr. 119‘616.--, gegenüber dem Vorjahr in etwa verfünffacht haben. In der Erfolgsrechnung 
wurde unter dem Titel Finanzerfolg auf dem Konto 6842, Kursverluste Wertschriften ein Verlust 
von Fr. 117‘416.-- ausgewiesen. Das geschäftliche Kontokorrentkonto hat sich im Laufe des 
Steuerjahres 2014 von Fr. 11‘015.-- auf minus Fr. 88‘025.-- und damit um total Fr. 99‘040.-- 
verändert. Der Bilanz ist keine massgebliche Veränderung der Anlagegüter zu entnehmen, wo-
raus folgt, dass die Wertschriftengeschäfte grösstenteils fremdfinanziert wurden. Die Käufe und 
Verkäufe wurden mit der spekulativen Absicht der Gewinnerzielung vorgenommen, was sich 
auch in der kurzen Haltedauer zeigt. Gegenüber dem Vorjahr hat sich demnach nichts geän-
dert, was die Steuerverwaltung zu ihren Gunsten ableiten könnte. Im Gegenteil, haben sich 
doch im hier strittigen Steuerjahr 2014 die Indizien, welche für die Annahme eines gewerbs-
mässigen Wertschriftenhandels sprechen, gar noch akzentuiert. Zwar entfalten die in einer 
früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere 
Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines 
Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich 
überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. Liegt aber wie vorliegend ein Dauer-
sachverhalt vor, in welchem die Steuerverwaltung den Pflichtigen im Vorjahr als gewerbsmässi-
gen Wertschriftenhändler eingestuft hat, ist es unzulässig, wenn sie im nächsten Jahr, insbe-
sondere dann, wenn sich die Indizien zugunsten des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels 
gar verdichtet haben, eine abweichende Qualifikation vornimmt. Aus alledem folgt, dass keine 
ernsthaften sachlichen Gründe vorlagen, welche eine Praxisänderung rechtfertigen würden. 
Dazu kommt, dass die Praxisänderung, obwohl die Steuerverwaltung dazu verpflichtet gewesen 
wäre, damit der Pflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, sich der neuen Situation anzupassen, 
demselben im dem hier strittigen Steuerjahr vorangehenden Jahr 2013 nicht angekündigt, son-
dern der Pflichtige dort, wie in Erw. 4 hiervor gesehen, im Gegenteil als gewerbsmässiger Wert-

 
 
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schriftenhändler qualifiziert wurde. Dass damals, wie der Vertreter der Steuerverwaltung anläss-
lich der heutigen Verhandlung geltend macht, keine vertiefte Prüfung stattfand, hat sich die Vo-
rinstanz selber zuzuschreiben. Um auf die Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriften-
händler zurückzukommen, müssten somit die Voraussetzungen für eine Praxisänderung gege-
ben sein, was vorliegend, wie hiervor gesehen, gerade nicht der Fall ist. Damit ist der Pflichtige 
weiterhin als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler zu qualifizieren, woraus folgt, dass die 
seitens der Steuerverwaltung aufgerechneten Kapitalverluste aus Wertschriften zum Abzug 
zuzulassen sind. 
 
 
d) 
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass aus dem Vorstehenden nicht ge-
schlossen werden kann, dass bei erstmaliger bzw. isolierter Prüfung des vorliegenden Sach-
verhalts im Jahr 2014 auch auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel geschlossen wor-
den wäre. Mit anderen Worten führen 60 fremdfinanzierte Derivate-Transaktionen nicht per se 
zur Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels. Überdies bleibt festzuhalten, dass 
bei der Prüfung der Voraussetzungen hinsichtlich des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels 
stets der gleiche Massstab anzuwenden ist, gleich ob eine Gewinn- oder Verlustsituation vor-
liegt. 
 
Damit erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen. 
 
6. 
Es bleibt über die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu befinden. 
 
 
a) 
Ausgangsgemäss sind dem Pflichtigen keine Verfahrenskosten aufzuerlegen 
(Art. 144 Abs. 1 DBG). 
 
 
b) 
Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über 
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann der ganz oder teilweise ob-
siegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene Parteientschädigung zu-
lasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für die beiden Parallelverfahren Staats- und 
direkte Bundesssteuer machte die Vertreterin des Pflichtigen mit Eingabe vom 23. Januar 2017 
eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 378.-- geltend, welche sich aus einem Honorar inkl. 
Auslagen in Höhe von Fr. 350.-- und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 28.-- zusammen-
setzte, was nicht zu bemängeln ist. Damit ist dem Pflichtigen für das vorliegende Verfahren be-
treffend direkte Bundessteuer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 189.-- (Fr. 378.-- / 2) 
(inkl. Auslagen und MWST) zulasten der Steuerverwaltung zuzusprechen. 
 

 
 
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Demgemäss wird erkannt: 
 
://: 1. 
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 
 
2. 
Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von 
Fr. 1‘500.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. 
 
3. 
Die Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in Höhe 
von Fr. 189.-- (inkl. Auslagen und MWST) zu bezahlen. 
 
4. 
Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. des Beschwerdeführers (2), die Eidge-
nössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-
Landschaft (3).