bl_gerichte · 810 25 111 · 2025-10-29 · de
Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 29. Oktober 2025 (810 25 111)

Nachsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer / Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG bei Auszahlung freier Mittel einer Vorsorgeeinrichtung

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht vom 29. Oktober 2025 (810 25 111)
Steuern und Kausalabgaben
Nachsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer / Verletzung der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG bei Auszahlung freier Mittel einer Vorsorgeeinrichtung
Besetzung
Präsident Pascal Leumann, Kantonsrichterinnen Judith Frey-Napier, Ana Dettwiler, Kantonsrichter Markus Clausen, Niklaus Ruckstuhl, Gerichtsschreiberin Nathalie Flück
Beteiligte
A.A.____
und
B.A.____
, Beschwerdeführer, vertreten durch Christian Haidlauf, Advokat
gegen
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht)
, Vorinstanz
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft
, Beschwerdegegnerin
Einwohnergemeinde B.____
, Beigeladene
Betreff
Nachsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 (Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 10. Januar 2025)
A.
Im Rahmen ihrer Anstellung bei der C.____ war B.A.____ bei der D.____ versichert. Im September 2013 tätigte sie bei der D.____ einen Einkauf in die zweite Säule in der Höhe von Fr. 50'000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (nachfolgend: Steuerverwaltung) berücksichtigte dies in der Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2013 vom 19. Februar 2015 steuermindernd. Nach der Pensionierung von B.A.____ als letzte verbleibende Angestellte der C.____ per 31. August 2014 kam es zur Auflösung des Anschlussvertrags zwischen der C.____ und der D.____ und zur Gesamtliquidation des Vorsorgewerks. In der Folge zahlte die D.____ B.A.____ am 4. Juni 2015 freie Mittel im Betrag von Fr. 59'245.-- aus. Seit ihrer Pensionierung bezieht B.A.____ eine Altersrente von der D.____.
B.
Die Steuerverwaltung leitete am 25. Februar 2022 ein Nachsteuerverfahren ein. Mit Verfügung vom 10. Juni 2022 erhob sie bei den Ehegatten A.A.____ und B.A.____ für das Steuerjahr 2013 Einkommens- und Vermögensnachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuer. Der Gesamtbetrag der Nachsteuern belief sich inklusive Verzugszinsen auf Fr. 17'331.--. Eine Steuerbusse wurde nicht erhoben. Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, B.A.____ habe innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf in die zweite Säule eine Kapitalleistung der Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 erhalten, weshalb der Einkauf nunmehr wieder steuerlich aufzurechnen sei.
C.
Dagegen erhoben A.A.____ und B.A.____, nachfolgend immer vertreten durch Christian Haidlauf, Advokat in Reinach, am 12. Juli 2022 Einsprache und beantragten, die Verfügung betreffend Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 vom 10. Juni 2022 sei ersatzlos aufzuheben. Von der Erhebung von Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 sei abzusehen. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 30. August 2024 ab.
D.
Den dagegen von den Ehegatten A.A.____ und B.A.____ erhobenen Rekurs vom 27. September 2024 wies das Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (nachfolgend: Steuergericht), mit Urteil vom 10. Januar 2025 ab und auferlegte A.A.____ und B.A.____ Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2'000.--.
E.
A.A.____ und B.A.____ (nachfolgend: Beschwerdeführer und Beschwerdeführerin; gemeinsam: Beschwerdeführer) erhoben mit Eingabe vom 28. April 2025 gegen das Urteil des Steuergerichts Beschwerde beim Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (nachfolgend: Kantonsgericht), und stellen folgende Rechtsbegehren: 1. Das Urteil des Steuergerichts vom 10. Januar 2025 (und damit auch der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 30. August 2024) betreffend Nachsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 sei aufzuheben und es sei von der Erhebung von Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 abzusehen; 2. Eventualiter sei das Urteil des Steuergerichts vom 10. Januar 2025 (und damit auch der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 30. August 2024) betreffend Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2013 aufzuheben und es sei die Angelegenheit zur materiellen Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen; 3. Die Angelegenheit sei an das Steuergericht zur Neuverlegung der ordentlichen und ausserordentlichen Kosten für das vor ihm geführte Verfahren zurückzuweisen; 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.
F.
Die Steuerverwaltung liess sich am 12. Mai 2025 vernehmen und stellt den Antrag auf Abweisung der Beschwerde.
G.
Das Steuergericht schliesst mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2025 unter Verweisung auf das angefochtene Urteil auf Abweisung der Beschwerde.
H.
Mit Eingabe vom 14. Februar 2025 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer seine Honorarnote ein.
Das Kantonsgericht zieht
i n E r w ä g u n g
:
1.
Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts innert 30 Tagen schriftlich und begründet mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss § 131 StG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). Dem Kantonsgericht kommt im vorliegenden Fall somit volle Kognition zu.
3.
Zu beurteilen ist vorliegend, ob die Nachbesteuerung des seitens der Beschwerdeführerin im Jahr 2013 getätigten Einkaufs in die berufliche Vorsorge von Fr. 50'000.-- rechtmässig erfolgt ist.
4.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit gemäss § 135 Abs. 1-3 StG als Nachsteuer eingefordert (§ 146 Abs. 1 StG). Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (§ 146 Abs. 2 StG). Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (§ 146 Abs. 3 StG).
4.2
Die versicherte Person kann sich bei Eintritt in eine Vorsorgeeinrichtung gestützt auf Art. 9 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) oder, sofern dies im Reglement vorgesehen ist, während der Versicherungsdauer maximal bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen einkaufen (vgl. Art. 79b Abs. 1 BVG;
Isabelle Vetter-Schreiber
, Orell Füssli Kommentar, Berufliche Vorsorge, BVG/FZG, 4. Aufl., Zürich 2021, N 1 zu Art. 79b BVG). Bei der Berechnung der Einkommenssteuer werden gemäss § 29 Abs. 1 Bst. d
quater
StG Beiträge des Versicherten für den Einkauf von Beitragsjahren der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abgezogen, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden (vgl.
Matthias Schweighauser
, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 87 zu Art. 29 StG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG] vom 14. Dezember 1990). Die Besteuerung der Leistungen aus beruflicher Vorsorge hängt davon ab, ob diese in Rentenform oder in Kapitalform erbracht werden. Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge werden ab der ersten bezogenen Leistung mit dem übrigen Einkommen steuerlich voll erfasst (
Irène Findeisen
, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 11 zu Art. 27
bis
StG; vgl. § 24 Abs. 1 lit. c StG; vgl. § 27
bis
Abs. 1 StG). Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge werden gesondert besteuert (§ 36 Abs. 1 StG; vgl. Art. 11 Abs. 3 StHG). Mit der gesonderten Besteuerung wird verhindert, dass diese Einkünfte durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe gehoben werden (
Markus Reich
/
Luzius Cavelti
, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl., Basel 2022, N 38 zu Art. 11 StHG). Zudem kommt ein reduzierter Tarif zur Anwendung (vgl. § 36 Abs. 2 StG; Baselbieter Steuerbuch, Band 1 – Berechnung, 36 Nr. 1, S. 1).
4.3
Wurden Einkäufe in die berufliche Vorsorge getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Ist eine Sperrfristverletzung eingetreten, ist der rechtskräftig veranlagte Abzug des seinerzeitigen Einkaufs nachträglich vom steuerlichen Abzug auszuschliessen. Dies hat im Rahmen der Nachsteuer zu erfolgen (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.5 f.; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.3 und 4;
Hans-Peter Conrad
/
Peter Lang
, in: Hürzeler/Stauffer [Hrsg.], Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, Basel 2020, N 40 zu Art. 79b BVG).
5.
Die Auszahlung des Betrags von Fr. 59'245.-- an die Beschwerdeführerin am 4. Juni 2015 erfolgte unbestrittenermassen vor Ablauf von drei Jahren seit dem Einkauf im September 2013. Ebenso wird nicht bestritten, dass die Steuerverwaltung das Nachsteuerverfahren vor Ablauf der 10-jährigen Verwirkungsfrist gemäss § 146 Abs. 2 StG einleitete. Strittig und nachfolgend zu prüfen ist, ob Art. 79b Abs. 3 BVG auf die Auszahlung freier Mittel anwendbar ist.
5.1.1
Das Steuergericht erwog zusammengefasst, es sei von einer konsolidierten Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge auszugehen. Eine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung sei nicht notwendig. Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet werden. Für die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG sei deshalb nicht relevant, ob die Kapitalleistung ausschliesslich aus der Austrittsleistung bestehe oder ob diese (auch) freie Mittel umfasse. Auch die Auszahlung freier Mittel stelle eine Zahlung von Vorsorgekapital dar.
5.1.2
Die Beschwerdeführer machen geltend, der Betrag von Fr. 59'245.-- sei aus den freien Mitteln der Vorsorgeeinrichtung und nicht aus dem angesparten Vorsorgekapital ausgerichtet worden. Die Auszahlung falle daher nicht unter Art. 79b Abs. 3 BVG. Der Einkauf von Fr. 50'000.-- sei dem Altersguthaben der Beschwerdeführerin gutgeschrieben worden und habe ausschliesslich der Finanzierung der Altersrente gedient. Die Beschwerdeführerin habe die Altersleistungen ausschliesslich in Rentenform bezogen. Die Auszahlung freier Mittel habe die Rente nicht geschmälert. Der Betrag von Fr. 59'245.-- sei vielmehr zusätzlich zur bereits ausgerichteten und unverändert gebliebenen Altersrente der Beschwerdeführerin bezahlt worden. Aus den Verteilplänen aus den Jahren 2012, 2014 und 2015 sei ersichtlich, dass der Anteil an freien Mitteln der Beschwerdeführerin vollständig unabhängig vom durch den Einkauf vergrösserten Anspruch auf Altersleistungen berechnet worden und je nach Höhe der Wertschwankungsreserven bzw. des Überschussfonds des Vorsorgewerks unterschiedlich hoch ausgefallen sei. Somit bestehe keinerlei Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung. In einem vergleichbaren Fall – konkret in Bezug auf eine Kapitaleinlage zwecks Äufnung einer Überbrückungsrente und nachfolgender Kapitalauszahlung von Vorsorgeguthaben innerhalb von drei Jahren – habe das Bundesgericht die Anwendbarkeit von Art. 79b Abs. 3 BVG abgelehnt. Ferner habe das Bundesgericht die Anwendbarkeit von Art. 79b Abs. 3 BVG nur in Fällen bejaht, in denen nach Einkäufen zugunsten des Alterskapitals innert drei Jahren anstelle oder zumindest teilweise anstelle von Altersrenten Kapitalleistungen aus dem Alterskapital ausgerichtet worden seien, was vorliegend nicht zutreffe. Die vom Bundesgericht umfassend angewandte konsolidierende Gesamtbetrachtung werde im Übrigen in der Lehre und in der basellandschaftlichen Steuergerichtspraxis zu Recht kritisiert.
5.2.1
Art. 79b Abs. 3 BVG hat primär vorsorgerechtlichen Charakter, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung übernimmt und konkretisiert Art. 79b Abs. 3 BVG die frühere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung bei Einkäufen kurz vor der Pensionierung und anschliessendem Bezug der Leistung in Kapitalform (BGE 148 II 189 E. 3.4.2; Urteil des BGer 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1;
Vetter-Schreiber
, a.a.O., N 9 f. zu Art. 79b BVG). Von der steuerlichen Abzugsfähigkeit soll gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht profitieren, wer nicht seine berufliche Vorsorge stärken, sondern eine steuerlich motivierte Geldverschiebung vornehmen will (BGE 148 II 189 E. 3.4.2). Im Unterschied zum früheren Recht ist jedoch grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 148 II 189 E. 3.4.2; BGE 142 II 399 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2). Die Sperrfrist ist damit objektiviert (BGE 148 II 189 E. 3.4.2; Urteil des BGer 9C_642/2022 vom 18. September 2023 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1).
5.2.2
Das Bundesgericht hat in einem Grundsatzentscheid klargestellt, dass Art. 79b Abs. 3 BVG, wenn er die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, im hier massgeblichen Zusammenhang nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen sei. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden (Urteil des BGer 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1).
5.2.3
In den folgenden Jahren hat das Bundesgericht wiederholt bestätigt, dass die steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist keine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung voraussetze (BGE 148 II 189 E. 3.4.3; Urteil des BGer 9C_642/2022 vom 18. September 2023 E. 5.3; Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.4; Urteil des BGer 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; Urteil des BGer 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1; Urteil des BGer 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.3.1; Urteil des BGer 2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_243/2013, 2C_244/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_20/2011, 2C_21/2011 vom 1. Juli 2011 E. 2.1). Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet werden (BGE 148 II 189 E. 3.4.3; Urteil des BGer 2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3; Urteil des BGer 2C_243/2013, 2C_244/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2). Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfalle, namentlich aus Gründen der Gleichbehandlung, selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen werde (BGE 148 II 189 E. 3.4.3; Urteil des BGer 2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.2), und auch dann, wenn das zu beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vorsehe (Urteil des BGer 2C_20/2011, 2C_21/2011 vom 1. Juli 2011 E. 2.1). Massgebend sei insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der zweiten Säule (BGE 148 II 189 E. 3.4.3; Urteil des BGer 2C_534/2020 vom 26. März 2021 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.2; Urteil des BGer 2C_488/2014, 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.2). Mit Art. 79b Abs. 3 BVG solle vermieden werden, dass ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das in der Folge in Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs bezogen werden könne. Diese ratio legis der Kapitalbezugssperrfrist führe dazu, dass keine direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Kapitalleistung erforderlich sein könne, sondern eine konsolidierende Betrachtung anzustellen sei; denn wenn bloss ein Teil des Vorsorgekapitals in Kapitalform bezogen werde, liesse sich nicht sagen, dass genau dieser Teil auf die getätigten Einkäufe zurückzuführen sei. Zumindest würde sich bei einer solchen Betrachtung die Vorschrift von Art. 79b Abs. 3 BVG beliebig umgehen lassen, indem Mittel zwischen verschiedenen Gefässen der zweiten Säule hin und her verschoben werden könnten (BGE 148 II 189 E. 3.4.4).
5.2.4
Die Sperrfrist ist demnach objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise massgebend (Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.2.3, nicht publiziert in BGE 148 II 189; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1). Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fallen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlung gemäss Art. 5 FZG und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung (Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.3.3 und 3.4.2). Diese steuerliche Gleichstellung von Kapitalvorbezügen und eigentlichen sozialversicherungsrechtlichen Leistungen aus zweiter Säule entspricht dem berechtigten Anliegen, das Gesetz einfach und praktikabel handhaben zu können (Urteil des BGer 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.4.2). Auch gemäss der Lehre gilt die Kapitalbezugssperrfrist für alle kapitalmässigen Auszahlungen, mit Ausnahme der Invaliditäts- und Todesfallkapitalien (vgl.
Vetter-Schreiber
, a.a.O., N 11 zu Art. 79b BVG;
Jacques-André Schneider
/
Nicolas Merlino
/
Didier Mange
, in: Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., Bern 2019, N 122 zu Art. 79b BVG). Die ohne weitergehende Differenzierung ausgestaltete Objektivierung ist gesetzgeberisch gewollt und daher für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV] vom 18. April 1999; Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.3).
5.3.1
Gemäss Art. 18a Abs. 1 FZG besteht bei einer Teil- oder Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung neben dem Anspruch auf die Austrittsleistung (Art. 15 ff. FZG) ein individueller oder kollektiver Anspruch auf freie Mittel. Der Wortlaut dieser Norm macht deutlich, dass der Anteil einer versicherten Person an den freien Mitteln nicht Teil der Austrittsleistung ist. Es handelt sich um unterschiedliche Leistungen (Urteil des BGer 9C_98/2009 vom 30. Juni 2009 E. 3.1; vgl.
Ueli Kieser
, in: Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., Bern 2019, N 7 zu Art. 18a FZG).
5.3.2
Als ungebundenes Vermögen oder als freie Mittel wird ein die Verpflichtungen (unter Berücksichtigung der Wertschwankungsreserven, vgl. Art. 65b lit. c BVG) allenfalls übersteigender Teil des Vorsorgevermögens bezeichnet (
Rolf Kuhn
/
Raphael Zellweger
, Die Verteilung von freien Mitteln bei Vorsorgeeinrichtungen ausserhalb einer Teil- oder Gesamtliquidation, in: Haftung und Versicherung [HAVE] 2024, S. 152;
Jürg Brechbühl
/
Lara Fretz
, in: Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl., Bern 2019, N 4 zu Art. 65b BVG). Zur Bestimmung der freien Mittel ist von der Vermögenssituation der Vorsorgeeinrichtung am massgebenden Stichtag auszugehen, wobei das Vermögen zu Veräusserungswerten einzusetzen ist (vgl. Art. 18a Abs. 2 FZG i.V.m. Art. 53d Abs. 2 BVG). Dies setzt voraus, dass eine kaufmännische und technische Bilanz erstellt wird, aus welcher die tatsächliche finanzielle Lage deutlich hervorgeht (Art. 27g Abs.1
bis
der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2] vom 18. April 1984). Nach Abzug der Passiven sind den (Netto)Vermögenswerten die reglementarisch gebundenen Mittel gegenüberzustellen. Ergibt sich dabei ein positiver Differenzbetrag, ist die Frage von Reserven und Rückstellungen zu prüfen. Was danach an Vermögen verbleibt, stellt freies Vermögen der Vorsorgeeinrichtung dar (BGE 131 II 514 E. 2.2;
Kieser
, a.a.O., N 25 ff. zu Art. 53d BVG; vgl.
Hans-Ulrich Stauffer
, Berufliche Vorsorge, 3. Aufl., Zürich 2019, N 2154 ff.;
Elisabeth Ruff Rudin
/
Christoph Degen
/
Yolanda Müller
, in: Hürzeler/Stauffer [Hrsg.], Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, Basel 2020, N 89 ff. zu Art. 53d BVG). Freie Mittel bestehen somit aus jenem Vermögen, das nicht zur Deckung der gesetzlichen und reglementarischen Verpflichtungen benötigt wird. Freie Mittel sind also Mittel der Vorsorgeeinrichtung, die nicht zweckgebunden sind (
Martina Stocker
, Die Teilliquidation von Vorsorgeeinrichtungen, Unter besonderer Berücksichtigung der Härtefallproblematik bei Teilliquidationen in Unterdeckung, Zürich 2012, S. 126).
5.3.3
Freie Mittel können aus verschiedenen Quellen resultieren. Am bedeutsamsten dürften Vermögenserträge sein, welche die Sollrendite übersteigen und welche nicht zur Finanzierung von Vorsorgeverpflichtungen oder zur Bildung von Wertschwankungsreserven verwendet werden müssen. Auch die Auflösung von Vorsorgekapitalien oder technischen Rückstellungen, z.B. aufgrund der mit einer Erhöhung des technischen Zinssatzes verbundenen Reduktion von Vorsorgeverpflichtungen, kann zu freien Mitteln führen (
Kuhn
/
Zellweger
, a.a.O., S. 152; vgl. BGE 135 V 382 E. 10.5 und 11.4.5; vgl.
Stocker
, a.a.O., S. 128 f.).
5.3.4
Freie Mittel sind eine gesamtkollektive Grösse und gehören allen Destinatären (Arbeitnehmer, Rentner, Invalide und Ehemalige). Sie haben die Vorsorgeverbesserung aller Vorsorgenehmer zum Inhalt (
Vetter-Schreiber
, a.a.O., N 43 zu Art. 53d BVG; BGE 138 V 303 E. 3.3). Solange kein Teil- oder Gesamtliquidationstatbestand vorliegt, kann eine Verteilung von freien Mitteln ausschliesslich auf freiwilliger Basis im Rahmen einer "ausserliquidatorischen Verteilung" gemäss den Reglementsbestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorgenommen werden (
Kuhn
/
Zellweger
, a.a.O., S. 153). Die Verteilung der freien Mittel hat nach objektiven Kriterien zu erfolgen, wobei diese dem Vorsorgegedanken, dem Grundsatz der Gleichbehandlung der Destinatäre und dem Grundsatz, wonach das Vorsorgevermögen den bisherigen Destinatären folgt, entsprechen müssen (BGE 128 II 397 E. 3.2, 4.2;
Vetter-Schreiber
, a.a.O., N 16 zu Art. 53d BVG;
Ruff Rudin
/
Degen
/
Müller
, a.a.O., N 1 ff. zu Art. 53b BVG). Diese Grundsätze gelten auch bei der ausserliquidatorischen Verteilung (
Kuhn
/
Zellweger
, a.a.O., S. 153). Mit der Auszahlung der freien Mittel partizipieren die Versicherten am Überschuss, der auch mit ihren Beiträgen erwirtschaftet worden ist (BGE 133 V 607 E. 4.2.1; BGE 128 II 397 E. 3.2).
5.3.5
Bei einem individuellen Anspruch auf die freien Mittel erfolgt die Überweisung in der Regel zusätzlich an die neue Vorsorgeeinrichtung oder auf ein Freizügigkeitskonto (
Ruff Rudin
/
Degen
/
Müller
, a.a.O., N 3 zu Art. 18a FZG). Eine Barauszahlung des Anteils der freien Mittel ist gestützt auf das FZG indessen nicht verboten, denn die freien Mittel zählen nicht zu den Leistungen aus individuellen Guthaben gemäss Art. 2 Abs. 2 und Art. 15 ff. FZG (
Kieser
, a.a.O., N 7 zu Art. 18a FZG). Im Interesse der Erhaltung des Vorsorgezwecks und des Vorsorgeschutzes hat die Überweisung der Mittel aber grundsätzlich auf eine neue Vorsorge- oder Freizügigkeitseinrichtung zu erfolgen (
Ruff Rudin
/
Degen
/
Müller
, a.a.O., N 3 zu Art. 18a FZG).
5.4.1
Gemäss den Art. 4 und 8 der Stiftungsurkunde der D.____ vom 21. März 2011 (nachfolgend: Stiftungsurkunde) werden für die angeschlossenen Unternehmen voneinander unabhängige Vorsorgekassen mit getrennter Rechnung errichtet. Die einzelnen Vorsorgekassen verfügen über ein Vermögen, das nach Art. 7 der Stiftungsurkunde durch die reglementarischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, freiwillige Zuwendungen der Unternehmen und Dritter und durch Erträgnisse des Vermögens der einzelnen Vorsorgekasse geäufnet wird. Bei Auflösung der Anschlussvereinbarung erfolgt nach Art. 16 der Stiftungsurkunde im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen eine Teil- oder Gesamtliquidation, wobei das Verfahren in einem Reglement geregelt wird.
5.4.2
Die D.____ hielt im Schreiben vom 26. November 2014 fest, dass die Pensionierung der Beschwerdeführerin Ende August 2014 zur Auflösung des Anschlussvertrags und gemäss Liquidationsreglement (Anhang 3 zum Personalvorsorge- und Organisationsreglement) zu einer Gesamtliquidation führe. Der individuelle Deckungsgrad des Vorsorgewerks der Firma C.____ betrage 112.60 %. Die im Jahr 2014 austretenden Versicherten hätten zusätzlich zur ordentlichen Austrittsleistung einen individuellen Anspruch auf die freien Mittel des Vorsorgewerks. Die Aufteilung auf die Versicherten erfolge anhand des reglementarischen Verteilschlüssels. Gemäss Verteilplan vom 28. Mai 2015 wurde der an die Beschwerdeführerin auszuzahlende Betrag nach Vorliegen der individuellen Jahresrechnung 2014 auf Fr. 59'245.-- festgesetzt.
5.4.3
Das im Zeitpunkt der Ein- bzw. Auszahlung geltende Vorsorgereglement liegt nicht bei den Akten. Gemäss Ziffer 3.17 Anhang 3 des Personalvorsorge- und Organisationsreglements der heutigen E.____ (Fassung gültig ab 1. Januar 2024) haben Personen der Gruppe Individualaustritte einen individuellen Anspruch auf ihren individuellen Anteil an den freien Mitteln (Verteilbetrag). Dieser überobligatorische Anspruch wird unverzinst separat oder gemeinsam mit der Austrittsleistung an die neue Vorsorge- oder Freizügigkeitseinrichtung übertragen. Der Allgemeine Teil des Personalvorsorge- und Organisationsreglements der E.____ (Fassung gültig ab 1. Januar 2025) sieht in Ziffer 59.1 vor, dass bei Überschreitung des Zielwerts der Wertschwankungsreserven der übersteigende Teil den freien Mitteln des Vorsorgewerks gutgeschrieben wird. Diese können für allgemeine Leistungsverbesserungen und Beitragsreduktionen verwendet werden. Über deren Verwendung entscheidet die Vorsorgekommission (ausser bei Teil- oder Gesamtliquidation des Vorsorgewerks). Entsprechendes wird auf der individuellen Jahresrechnung des Vorsorgewerks der C.____ des Jahres 2014 festgehalten. Ziffer 10.1 des Allgemeinen Teils des Personalvorsorge- und Organisationsreglements hält fest, dass das Altersguthaben bzw. Sparguthaben einer aktiv versicherten Person sich im Vorsorgefall und bei Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung unter anderem aus den Verteilungen aus freien Mittel zusammensetzt.
5.5.1
Das Obergericht des Kantons Appenzell Ausserrhoden gelangte in einem Urteil vom 19. Mai 2020 zur Schlussfolgerung, aufgrund der Pflicht zur Vornahme einer "konsolidierten Betrachtungsweise" der zweiten Säule bestehe aus steuerlicher Sicht kein Raum für eine Unterscheidung zwischen Austrittsleistung und freien Mitteln. Die freien Mittel würden letztlich der Leistungsverbesserung des Versicherten dienen, und bei Auflösung des Anschlussvertrags besteht je nach Art der Liquidation und je nach finanzieller Lage des Vorsorgewerks ein reglementarischer Anspruch auf einen Anteil an den freien Mitteln des Vorsorgewerks. Folglich handle es sich auch bei der Ausrichtung von freien Mitteln um eine Zahlung von Vorsorgekapital. Die Auszahlung freier Mittel falle folglich unter die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG (vgl. Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden vom 19. Mai 2020 [O2V 19 21] E. 3.3.3). Auch die Steuerpraxis des Kantons Bern hält auf ihrer Website explizit fest, dass eine Sperrfristverletzung vorliege, wenn freie Mittel in Kapitalform ausgerichtet würden (vgl. TaxInfo Kanton Bern, Fassung vom 10. Oktober 2025, Ziff. 2.4, abrufbar unter
https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/8e35a347-48f2-44b2-99e6-1863bccc18b7
).
5.5.2
Dieser Auffassung ist zu folgen. Gemäss der dargelegten konstanten bundesgerichtlichen Praxis handelt es sich bei Art. 79b Abs. 3 BVG um einen objektivierten Tatbestand, der aus Praktikabilitätsgründen und aus Gründen der Rechtsgleichheit alle Formen von Kapitalauszahlungen aus der zweiten Säule erfassen soll. Eine Steuerumgehung muss nicht vorliegen. Das Bundesgericht spricht sich für eine konsolidierende Betrachtungsweise der zweiten Säule und für eine gesamtheitliche Betrachtung des Vorsorgekapitals der versicherten Person aus. Die freien Mittel sind zwar nicht Teil des Altersguthabens und werden nicht einem individuellen Konto gutgeschrieben. Sie sind jedoch für die Erreichung des Vorsorgezwecks einzusetzen und dienen damit letztlich der Äufnung der Vorsorgeleistungen. Je nach reglementarischer Grundlage bzw. Beschluss des zuständigen Organs können die freien Mittel im Rahmen einer Verteilung in das Altersguthaben fliessen. Freie Mittel werden zudem mittelbar durch die Beiträge der Versicherten und Arbeitgebenden generiert. Sie entstehen regelmässig durch Rendite auf dem Vorsorgeguthaben der Versicherten, sind also Ertrag aus dem durch die Vorsorgeeinrichtung angelegten Kapital. Bei den freien Mitteln handelt es sich folglich um Vorsorgegelder, die indirekt auch aus allfälligen Einkäufen resultieren. Dass die Auszahlung freier Mittel nicht auf eine bestimmte Einzahlung zurückgeführt werden kann, spielt mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung keine Rolle. Aus diesen Gründen ist es für die Anwendbarkeit der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht relevant, ob die in Kapitalform ausgerichteten Mittel der beruflichen Vorsorge zu den freien oder gebundenen Mitteln gehören.
5.5.3
Im seitens der Beschwerdeführer herangezogenen Urteil des Bundesgerichts 2C_99/2020 vom 28. Dezember 2021, publiziert als BGE 148 II 189, kam das Bundesgericht zum Schluss, dass ein Einkauf zur Finanzierung einer Überbrückungsrente keine Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG auslöse. Es erwog in der Begründung, dieser Einkauf werde gemäss dem Vorsorgereglement nicht Teil des Altersguthabens. Dementsprechend könne er nicht in Kapitalform bezogen werden und die Überbrückungsrente werde auch bei einem Kapitalbezug nicht gekürzt. Die Einlage, mit welcher die Überbrückungsrente finanziert worden sei, könne somit gar nicht in Kapitalform bezogen werden. Bei der Finanzierung der Überbrückungsrente gehe es nicht darum, einen Einkauf zu tätigen, der Teil eines gesamtheitlichen Vorsorgekapitals werde, aus dem insgesamt eine Leistung finanziert werde. Vielmehr diene der Einkauf spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er habe keinen Einfluss auf die Höhe des Alters- bzw. Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeute das, dass mit der streitigen Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das anschliessend in Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden könne, sondern mit der Einlage werde eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente bezogen werden könne und zum Normaltarif besteuert werde (vgl. E. 3.4.5). Für die Überbrückungsrente führt die Vorsorgeeinrichtung eine separate Rechnung; der getätigte Einkauf geht nicht in das "ordentliche" Vorsorgeguthaben über und kann gar nie in Kapitalform zur Auszahlung gelangen. Bedingung ist, dass das entsprechende Reglement tatsächlich keine Kapitalauszahlung zulässt (
Adrian Hodler
, Urteilsbesprechung Nr. 79 Bundesgericht, II. öffentlichrechtliche Abteilung, Urteil 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021, in: Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung und berufliche Vorsorge [SZS] 2022, S. 401). Im Gegensatz dazu fällt der vorliegend zu beurteilende Einkauf der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen in den Anwendungsbereich von Art. 79b Abs. 3 BVG. Dieser floss nicht in ein abgegrenztes Gefäss mit separater Rechnung, dessen Guthaben nicht kapitalmässig ausbezahlt werden kann, sondern in das Vorsorgekapital der Beschwerdeführerin. Die vorliegend ausgezahlten freien Mittel waren zwar, ebenso wie das Guthaben zur Finanzierung der Überbrückungsrente im vom Bundesgericht beurteilten Fall, nicht Teil des Altersguthabens. Sie sind jedoch mittelbar auf die von den Versicherten und Arbeitgebern dafür geleisteten Beiträge zurückzuführen. Das Guthaben zur Finanzierung einer Überbrückungsrente wurde demgegenüber durch spezifisch dafür vorgesehene Einlagen geäufnet, während die Kapitalauszahlung aus dem ordentlichen Vorsorgeguthaben erfolgte. Die Auffassung der Beschwerdeführer, es sei vorliegend wie im vom Bundesgericht beurteilten Fall keinerlei Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung vorhanden, trifft daher nicht zu. Freie Mittel können im Unterschied zum vom Bundesgericht beurteilten Guthaben zur Finanzierung einer Überbrückungsrente in Kapitalform ausbezahlt werden. Die Beschwerdeführer können daher aus dem erwähnten Bundesgerichtsurteil nichts zu ihren Gunsten ableiten.
5.6
Die vorliegende Auszahlung freier Mittel fällt obigen Ausführungen entsprechend unter die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG.
6.1
Die Beschwerdeführer machen weiter geltend, es sei im vorliegenden Ausnahmefall von einer unvorhersehbaren und nicht beeinflussbaren Situation auszugehen, welche eine Abweichung von der Sperrfristenregelung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG gebiete.
6.2.1
Das Steuergericht erwog, es habe ab 2012 eine kontrollierte Reduktion der Geschäftstätigkeit der C.____ bis zur gänzlichen Einstellung des Betriebs mit der Pensionierung der Beschwerdeführerin stattgefunden. Beim Betriebsinhaber und der einzigen noch verbleibenden Angestellten habe es sich um ein Ehepaar gehandelt. In einer solchen Konstellation könne nicht von einer unvorhersehbaren Situation gesprochen werden, welche nicht hätte beeinflusst werden können.
6.2.2
Die Steuerverwaltung weist in ihrer Vernehmlassung ebenfalls auf Indizien für die Planmässigkeit des Vorgehens der Beschwerdeführer hin. Zudem bemerkt sie, im vorliegenden besonders gelagerten Einzelfall habe der Einkauf von Fr. 50'000.-- nicht isoliert der Rentenaufbesserung gedient, sondern sei faktisch direkt mittels Vermischung in die freien Mittel des Einzelanschlusses der Beschwerdeführerin eingeflossen.
6.2.3
Die Beschwerdeführer wenden ein, es sei ihnen zwar bewusst gewesen, dass es anlässlich der Pensionierung der Beschwerdeführerin zu einer Auszahlung freier Mittel kommen würde, die Höhe des Auszahlungsbetrags sowie der Zeitpunkt der Auszahlung seien ihnen aber nicht bekannt gewesen. Die Berechnung durch die Pensionskasse sei gemäss deren Reglement erfolgt und die dazu zu berechnenden Wertschwankungsreserven sowie der Überschussfonds seien entsprechend dem Vermögen der Vorsorgeeinrichtung und deren Anlagestrategie ständigen und für die Versicherten unvorhersehbaren Änderungen unterworfen gewesen. Dass sich der Anteil der Beschwerdeführerin an den freien Mitteln ständig und erheblich verändert habe, würden die ermittelten Werte betreffend die freien Mittel in der Höhe von Fr. 9'691.-- im Jahr 2012, Fr. 40'959.-- im Jahr 2014 und Fr. 59'245.-- im Jahr 2015 zeigen.
6.3
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist jede Kapitalleistung, die innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf erfolgt, grundsätzlich als missbräuchlich anzusehen (Urteil des BGer 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Raum für eine Prüfung der individuellkonkreten Beweggründe verbleibt nicht (Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.2.3, nicht publiziert in BGE 148 II 189; Urteil des BGer 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 E. 2.2.1). Die Rechtsprechung hat indes angedeutet, dass von der Dreijahresregel auch Ausnahmen denkbar sein könnten. Solche Ausnahmen hat das Bundesgericht bis anhin nur in Fällen in Betracht gezogen, in denen der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist für die steuerpflichtige Person nicht vorhersehbar und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig war. Das Bundesgericht liess jedoch jeweils aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine Ausnahme zu (vgl. Urteil des BGer 2C_29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_1051/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1). Als Ausnahme hat das Bundesgericht bisher einzig die Anwendung von Art. 79b Abs. 4 BVG auf die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG anerkannt (Nichtanwendung der Dreijahresfrist bei Wiedereinkauf und Scheidung oder gerichtlicher Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft, BGE 142 II 399 E. 3.2 ff.). Daran hat das Bundesgericht in seiner jüngsten Rechtsprechung festgehalten (Urteil des BGer 9C_642/2022 vom 18. September 2023 E. 6.1; Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.7; vgl.
Adrian Hodler
, Urteilsbesprechung Nr. 56 Bundesgericht, III. öffentlichrechtliche Abteilung, Urteil 9C_642/2022 vom 18. September 2023, in: SZS 2024, S. 283).
6.4.1
Die Beschwerdeführerin arbeitete bis zu ihrer Pensionierung im Betrieb ihres Ehemannes, der C.____. Diese war für die berufliche Vorsorge der D.____ angeschlossen. Es bestand ein eigenes Vorsorgewerk mit eigener Rechnungslegung (vgl. Art. 4 und 8 der Stiftungsurkunde). Bis Ende 2011 waren neben der Beschwerdeführerin drei weitere Personen bei der C.____ angestellt. Im Jahr 2012 verkaufte der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Nachfolgeregelung den Grossteil seines Geschäfts, wobei alle Angestellten ausser der Beschwerdeführerin zur übernehmenden Gesellschaft wechselten, was zur Teilliquidation des Vorsorgewerks führte. Der austretenden Personengruppe stand ein anteilsmässiger kollektiver Anspruch auf die vorhandenen Wertschwankungsreserven von Fr. 12'931.-- zu, welcher der Vorsorgeeinrichtung der neuen Arbeitgeberin überwiesen wurde. Gemäss dem damals erstellten Verteilplan entfiel auf die Beschwerdeführerin ein Betrag von Fr. 9'691.-- (vgl. Schreiben der D.____ vom 27. September 2012).
6.4.2
Gemäss Angaben der Beschwerdeführer habe die Beschwerdeführerin zur Abarbeitung der restlichen Mandate und Bewältigung des dadurch erhöhten Arbeitsaufwands ihr Arbeitspensum im Jahr 2014 von 50 % auf 80 % erhöht, bevor sie schliesslich per 31. August 2014 in Rente gegangen sei. Die Pensionierung der Beschwerdeführerin als letzte noch verbleibende Versicherte führte gemäss den anwendbaren Vertrags- bzw. Reglementsbestimmungen zur Auflösung des Anschlussvertrags und zur Gesamtliquidation des Vorsorgewerks (vgl. Schreiben der D.____ vom 26. November 2014). Gestützt auf eine erste Berechnung vom 26. November 2014 war eine Auszahlung an die Beschwerdeführerin in der Höhe von Fr. 40'959.-- vorgesehen, bestehend aus der Wertschwankungsreserve (WSR) und dem Überschussfonds, abzüglich der Vertragsauflösungskosten und der Kosten für die Erstellung des Verteilplans. Die Berechnung vom 28. Mai 2015 ergab einen Anspruch der Beschwerdeführerin von Fr. 59'245.--.
6.4.3
Der dargelegte Geschehensablauf lässt auf eine planmässige Einstellung der Geschäftstätigkeit und Pensionierung schliessen. Die Beschwerdeführerin hat den Zeitpunkt ihrer Pensionierung letztlich selber gewählt. Ein Wechsel in den Ruhestand gilt als freiwilliges Ausscheiden aus dem Erwerbsleben unter normalen Umständen, ist also nichts Aussergewöhnliches (BGE 128 II 394 E. 5.7; Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 19. Mai 2020 [O2V 19 21] E. 4.4). Dem Beschwerdeführer als Betriebsinhaber waren der Anschlussvertrag und das Vorsorgereglement der D.____ zweifellos bekannt. Die Beschwerdeführer waren somit bereits im Zeitpunkt des Einkaufs in Kenntnis darüber, dass es infolge Pensionierung der Beschwerdeführerin zur Gesamtliquidation des Vorsorgewerks und zur Auszahlung der freien Mittel an die Beschwerdeführerin kommen würde. Dies gestehen die Beschwerdeführer auch ein. Das Element der Unvorhersehbarkeit ist folglich vorliegend nicht gegeben. Dass sie die genaue Höhe des Auszahlungsbetrags nicht kannten, ist nicht massgebend. Auch der Umstand, dass die Zahlung erst rund ein Jahr nach der Pensionierung erfolgte, erscheint nicht als aussergewöhnlich und unvorhersehbar. Eine Ausnahme von der Sperrfristenregelung ist daher nicht gerechtfertigt.
7.1
Die Beschwerdeführer monieren schliesslich eine unzulässige Doppelbesteuerung.
7.2.1
Das Steuergericht legte im angefochtenen Entscheid dar, die Aufrechnung des ursprünglich gewährten Abzugs von Fr. 50'000.-- sei logische Konsequenz der Sperrfristverletzung. Ausserdem stelle die Steuerverwaltung in Aussicht, die bereits besteuerte Kapitalleistung um den nicht mehr zum Abzug zugelassenen Einkauf zu reduzieren. Eine unzulässige Doppelbesteuerung sei folglich nicht erkennbar.
7.2.2
Die Beschwerdeführer verweisen in diesem Zusammenhang auf BGE 148 II 189 E. 3.4.5, in welchem das Bundesgericht ausführte, dass, wenn eine Kapitaleinlage zur Finanzierung einer Überbrückungsrente nicht abzugsfähig wäre und deren Gegenleistung zum Normaltarif als Rente besteuert würde, die Einlagesumme im Ergebnis doppelt besteuert würde. Die Beschwerdeführerin bezahle seit ihrem Rentenbezug Einkommenssteuern auf ihr Renteneinkommen und habe nach Erhalt der zusätzlichen Zahlung der Pensionskasse auf den ausbezahlten Betrag ebenfalls Steuern geleistet. Werde der Abzug nachträglich nicht gewährt und eine Nachsteuer erhoben, liege eine unzulässige Doppelbesteuerung vor. Zudem stellen sie sich auf den Standpunkt, sie würden selbst im Falle der in Aussicht gestellten nachträglich um Fr. 50'000.-- reduzierten Kapitalbesteuerung bei einer nachträglichen Aufrechnung der Einzahlung mit zusätzlicher rückwirkender Zinsbelastung mit zu hohen Steuern belastet.
7.3
Gemäss Bundesgericht ist die Kapitalleistung bei Verletzung der dreijährigen Sperrfrist und der Verweigerung des Einkaufsabzugs nach den gewöhnlichen Regeln steuerbar (Urteil des BGer 2C_839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 4.5; Urteil des BGer 2C_299/2020 vom 28. Dezember 2021 E. 2.3.2, nicht publiziert in BGE 148 II 189). Dies führt naturgemäss zu einer Doppelbesteuerung der steuerlichen Substanz; einmal durch die Verweigerung des Abzugs und ein weiteres Mal durch die Besteuerung des Kapitals oder der Rente (
Raphael Gani
, ATF 148 II 189 = 2C_299/2020 du 28 décembre 2021 [Rachat de cotisation servant à financer une rente transitoire – pas de délai de blocage], in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2023 II, S. 175). Die Besteuerung des Einkaufsbetrags als Einkommen ist nichts anderes als die Folge der Feststellung, dass dem Abzug die Verletzung der Frist nach Art. 79b Abs. 3 BVG entgegenstand (Urteil des BGer 9C_642/2022 vom 18. September 2023 E. 6.3.3). Die Rüge einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung erweist sich somit als unbegründet. Umso weniger ist eine unzulässige Doppelbesteuerung ersichtlich, wenn die Einkaufssumme von der Kapitalauszahlung in Abzug gebracht und somit entsprechend der basellandschaftlichen Praxis nur die Differenz mit der separaten Jahressteuer erfasst wird (vgl. Kurzmitteilung Nr. 461 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 1. November 2016, S. 1, abrufbar unter
https://kanton.baselland.ch/finanz-und-kirchendirektion/steuerverwaltung-kurzmitteilungen/2016/einkauf-und-kapitalbezug-der-2-saeule-bvg-innerhalb-von-drei-jahren
).
8.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten in allen Punkten als unbegründet und ist daher abzuweisen.
9.
Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Vorliegend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- den unterlegenen Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'500.-- zu verrechnen. Die Parteikosten sind gemäss § 21 VPO wettzuschlagen.
Demgemäss wird
erkannt
:
://:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.
Präsident
Gerichtsschreiberin