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Nach- und Strafsteuer

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Entscheid vom 16. November 2018 (510 18 20) 
 
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Nach- und Strafsteuer 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Angehrn (Ref.), 
M. Zeller, Dr. L. Schneider, S. Schmid, Gerichtsschreiberin i.V. Y. Märki 
 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Advokatur Landi Ruckstuhl Sami, Herr Gabriel 
Giess, Oberwilerstrasse 3, Postfach, 4123 Allschwil 
 
 
Rekurrent 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2008 - 2012 (Nach- und Strafsteuer) 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2014 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-
Landschaft ein Nach- und Strafsteuerverfahren gegenüber A.____ ein. Gegenstand des Nach- 
und Strafsteuerverfahrens war ein Guthaben in der Höhe von Fr. 68‘556.30 auf einem Bankkon-
to und Bargeld in der Höhe von Fr. 261‘000.-- in einem Bank-Schliessfach, das von der Staats-
anwaltschaft beschlagnahmt worden war. Die Vermögenswerte wurden in den Steuererklärun-
gen der Jahre 2009 bis 2011 nicht nur nicht angegeben, sondern vielmehr wurde von A.____ 
unter den Bemerkungen bestätigt, er würde keine Konti besitzen. Die Steuerverwaltung stellte 
in der Folge die Erhebung von Nach- und Strafsteuern sowohl beim Vermögen als auch beim 
korrespondierenden, nach Ermessen aufgerechneten Einkommen in Aussicht und gewährte 
dem Betroffenen das rechtliche Gehör. 
Mit Stellungnahme vom 9. Februar 2015 akzeptierte der Vertreter die Nachbesteuerung des 
nicht deklarierten Vermögens. Mit der Nachbesteuerung eines entsprechenden Einkommens 
sowie der zu entrichtenden Strafsteuer sei man hingegen nicht einverstanden. Zur Begründung 
führte er aus, die Aufrechnung des Einkommens nach Ermessen erfolge zu Unrecht, da die 
Vermögenswerte aus deklarierten Einkünften von Verwandten sowie aus eigenen Ersparnissen 
aus versteuertem Einkommen herrühren würden, welche mit dem Ziel, ein Haus zu finanzieren, 
geäufnet worden seien. Die Beweislast, dass nicht versteuertes Einkommen vorhanden sei, 
liege bei der Steuerverwaltung, denn steuerbegründende Tatsachen seien stets von dieser zu 
beweisen. 
 
Mit Nach- und Strafsteuerverfügung vom 28. Juli 2016 wurde dem Pflichtigen eine Nachsteuer 
und eine Steuerbusse von 100% der Nachsteuer inkl. Verzugszinsen in Höhe von gesamthaft 
Fr. 51‘753.95 für die Staatssteuer 2008 bis 2012 und von Fr. 15‘931.80 für die Gemeindesteuer 
B.____ 2010 bis 2012 bzw. Fr. 16‘539.95 für die Gemeindesteuer C.____ 2008 und 2009 aufer-
legt. Die Steuerverwaltung führte aus, angesichts der Einkommens- und Vermögensverhältnis-
se der Jahre 2005 bis 2012 könne es dem Steuerpflichtigen schlicht nicht möglich gewesen 
sein, die Gesamtbeträge von über Fr. 330‘000.-- aus den von ihm deklarierten Einkünften ange-
spart zu haben. 
 
 
B. 
Mit Einsprache vom 25. August 2016 machte der Vertreter des Pflichtigen geltend, beim ange-
sparten Vermögen handle es sich um bereits versteuertes Einkommen. Zur auferlegten Steuer-
busse führte der Vertreter aus, im Hinterziehungsverfahren seien die strafprozessualen Garan-
tien zu beachten, womit im Zweifel von einer Strafe abzusehen sei. Bei der Strafzumessung 
seien ferner die Lebens- und Gesamtumstände zu beachten, weshalb die Strafsteuer auf 50% 
der Nachsteuern zu reduzieren sei. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 26. Februar 2018 wurde die Einsprache mit der Begründung ab-
gewiesen, die im ordentlichen Veranlagungsverfahren deklarierten Einkünfte hätten dem Steu-
erpflichtigen alleine keine ausreichenden Möglichkeiten gelassen, Vermögenswerte in der strit-
tigen Höhe beiseite zu schaffen. Die Behauptung, der Pflichtige stamme aus einem fremden 
Kulturkreis, in welchem die Verwandtschaft sich gegenseitig finanziell unterstütze, biete keinen 

 
 
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genügenden Beweis, dass das Gesparte zuvor ordentlich deklariert worden sei. Hinsichtlich der 
Strafsteuer hielt die Steuerverwaltung fest, wer vorsätzlich oder fahrlässig bewirke, dass eine 
Veranlagung zu Unrecht unterbleibe, werde mit einer Busse bestraft, die einen Drittel bis das 
Dreifache der Steuer betrage. Da aus dem Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung 
unmissverständlich hervor gehe, dass sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile 
anzugeben seien, habe man vorliegend zu Recht eine Strafsteuer in Höhe von 100% der Nach-
steuer angewendet. 
 
 
C. 
Mit Rekurs vom 29. März 2018 machte der Vertreter des Pflichtigen im Wesentlichen geltend, 
der Pflichtige habe nicht nur Zweifel an der Version der Steuerverwaltung wecken, sondern mit 
den IK-Auszügen der SVA Basel-Landschaft dokumentieren können, dass es sich um bereits 
versteuertes Einkommen der Familie handle. Aus der eingereichten Zusammenstellung sei er-
sichtlich, dass die Familie in den Jahren 2008 bis 2012 über ein Einkommen von mehr als 
Fr. 100‘000.-- verfügt habe. Aus diesen Gründen stellt er die folgenden Anträge: (1.) Es sei der 
Einsprache-Entscheid vom 26. Februar 2018 aufzuheben; (2.1) Es sei von der Erhebung von 
Einkommens-Nachsteuern für die Steuerjahre 2008 bis 2012 einschliesslich Verzugszinsen 
abzusehen; (2.2) Eventualiter sei die Nachsteuerberechnung anzupassen; (3.1) Es sei auf die 
Erhebung einer Steuerbusse für die Steuerjahre 2008 bis 2012 zu verzichten; (3.2) Eventualiter 
sei die Höhe der Steuerbusse auf ein Drittel der Nachsteuer festzulegen; (4.) Es seien die ver-
arrestierten Vermögenswerte (zzgl. Zins in der Höhe von 5% seit dem 30. Januar 2015) umge-
hend freizugeben; (5.) Unter o/e Kostenfolge. 
 
Mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2018 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des 
Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, es obliege dem Pflichtigen nachzuweisen, dass es 
sich bei den nicht deklarierten Vermögenswerten genau um das Geld handle, welches er durch 
Arbeitseinkommen erzielt und bereits versteuert habe. Werde der Argumentation des Pflichti-
gen, dass er vom Einkommen der Familie lebe und er so seinen ganzen Verdienst sparen kön-
ne, gefolgt, so stehe die Problematik der Ersparnisbereicherung im Vordergrund, wonach sämt-
liche Auslagen, welche für den Pflichtigen getätigt worden seien, Ersparnisse darstellten, wel-
che gemäss der Reinvermögenszugangstheorie wiederum als steuerbares Einkommen zu be-
handeln seien. In Bezug auf die Strafsteuer stellte sich die Steuerverwaltung auf den Stand-
punkt, es seien keine Strafmilderungsgründe ersichtlich, jedenfalls sei ein beträchtlicher Betrag 
über mehrere Jahre nicht deklariert und vor dem Fiskus verheimlicht worden. 
Mit Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 23. Oktober 2018 wurde ein Antrag auf 
Befragung von Familienangehörigen mit der Begründung abgewiesen, es sei nicht ersichtlich, 
dass diese etwas zur Klärung des Sachverhalts beitragen könnten, was sich nicht bereits aus 
den vom Steuergericht beigezogenen Strafakten ergebe, umso mehr als mit Datum vom 
26. Oktober 2015 zuhanden der Steuerverwaltung eine entsprechende schriftliche Erklärung 
abgegeben worden sei. 
 
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. 
 
 
 
 

 
 
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Erwägungen: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Dass die Steuerverwaltung auf das nicht deklarierte Vermögen eine Nachsteuer erhebt, wird 
vom Rekurrenten ausdrücklich nicht beanstandet. Strittig und mithin zu prüfen ist jedoch, ob die 
Steuerverwaltung für das nicht deklarierte Konto bzw. Bank-Schliessfach neben der Vermö-
gensnachsteuer zu Recht auch eine Einkommensnachsteuer erhoben hat. 
 
2.1. Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der 
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine 
rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige 
Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird 
die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit als Nachsteuer eingefordert. 
 
2.2. Im Steuerrecht beruht der Einkommensbegriff nach herrschender Lehre und bundesgericht-
licher 
Rechtsprechung 
grundlegend 
auf 
der 
Reinvermögenszugangstheorie 
(vgl. 
BGE 122 I 101 E. 4a). Danach ist als Einkommen die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu be-
trachten, welche dem Pflichtigen während einer bestimmten Zeit zufliessen und die er ohne 
Schmälerung (Verzehr) seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse 
und seiner laufenden Wirtschaft (Zuwendungen, Sparen, Anlage, Deckung von eingetretenen 
Verlusten) verwenden kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2A_181/2002 vom 
27. Januar 2003). Der Reinvermögenszugang, wie er § 23 Abs. 1 StG bzw. Art. 7 Abs. 1 des 
Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan-
tone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zugrunde liegt, besteht 
in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den 
Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.2). 
Steuerfrei sind nur die in § 28 lit. a – m StG bzw. Art. 7 Abs. 4 lit. a – m StHG aufgezählten Ein-
künfte. Dabei handelt es sich nach einhelliger Auffassung um eine abschliessende Aufzählung 
(REICH/WEIDMANN in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 
3. Aufl. 2017, Art. 7 StHG N 76, m.w.H.). 
Im Gegensatz zum Veranlagungs- und Nachsteuerverfahren gilt im Steuerstrafverfahren die 
Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]), und die steuerpflichtige Person hat im Hinterziehungs-
verfahren auch keine Mitwirkungspflicht. Auch im Steuerhinterziehungsverfahren ist es jedoch 
zulässig, die Höhe eines hinterzogenen Einkommensbestandteils zu schätzen (vgl. BGer 
2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2, m.w.H.). 

 
 
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2.3. Vorliegend ist unbestritten, dass der Rekurrent der wirtschaftlich Berechtigte des besagten 
Bankkontos bzw. Schliessfachs ist und ihm diese Vermögenswerte in Höhe Fr. 329‘556.30 
rechtlich zuzuordnen sind. Der Rekurrent stellt sich hinsichtlich des Einkommens aber auf den 
Standpunkt, es könne hier kein undeklariertes Einkommen aufgerechnet werden, da die ange-
sparten Vermögenswerte von seiner Familie stammen würden. Er beruft sich also auf ein Poo-
ling der Einkünfte seiner Mutter, seiner Schwestern und Brüder, wobei er übersieht, dass eine 
gemeinsame Besteuerung nur bei Ehegatten und minderjährigen Kindern vorgesehen ist. Damit 
verkennt der Rekurrent, dass vorliegend ein Reinvermögenszugang zu besteuern ist, zumal 
keine von der Einkommensteuer ausgenommenen Einkünfte, wie insbesondere die innerhalb 
der Familie üblichen Erbschaften oder Schenkungen, nachgewiesen oder auch nur geltend ge-
macht wurden. Damit hat die Steuerverwaltung die laufenden Vermögenszugänge auf dem 
nicht deklarierten Bankkonto bzw. Schliessfach zu Recht als Einkommen aufgerechnet. Auch in 
quantitativer Hinsicht sind die Aufrechnungen der Steuerverwaltung mittels Vermögens- und 
Einkommensrechnungen, welche auf praxisüblichen Annahmen des Lebensunterhalts fussen, 
nicht zu beanstanden. Soweit der Pflichtige nachvollziehbare und begründete Einwendungen 
vorbrachte, hat die Steuerverwaltung diese zudem in sachgerechter Weise berücksichtigt. Ins-
besondere wurden die Nachsteuerberechnungen 2005 bis 2012 aufgrund der Ausführungen in 
der Stellungnahme vom 9. Februar 2015 zu der Ausbildungszeit in dieser Periode auf die Jahre 
2008 bis 2012 reduziert. 
 
 
3. 
Weiter ist strittig, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht eine Busse in Höhe von 
100% der Nachsteuer auferlegt hat. 
 
3.1. Gemäss § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass 
eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollstän-
dig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das 
Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann 
die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. 
 
Der Tatbestand der sog. Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuer-
pflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für 
Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veran-
lagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder ungenügend ausgefallen und in 
Rechtskraft erwachsen ist (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 24. Januar 2014, 510 
13 29 E. 8, m.w.H.). 
 
In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzu-
lasten ist. Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen aus-
führt (vgl. Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 
[Strafgesetzbuch, StGB; SR 311.0]). Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit 
hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvoll-
ständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss ange-
nommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden 
beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in 

 
 
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Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil 
in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemach-
ten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGer 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 vom 2. Novem-
ber 2017 E. 6.2, m.w.H.). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidri-
ger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Un-
vorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und 
nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter erhobene 
Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind 
die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie Vor-
hersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben. Je nachdem, ob der Täter die mögliche 
Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. 
An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen ge-
stellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilen-
de steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung 
der dazu verpflichteten Person verlangt. Neben diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) 
sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu be-
achten (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 24. Januar 2014, 510 13 29 E. 9b, 
m.w.H). 
 
3.2. Im hier zu beurteilenden Fall blieben die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2008 bis 
2012 mangels Deklaration des Vermögens und des entsprechenden Vermögenszugangs auf 
das besagte Konto bzw. Schliessfach unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuer-
ausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung 
erstellt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestandes hat die Steuerverwaltung zu Recht erkannt, 
der Steuerpflichtige habe um die Pflicht zur Deklaration des Kontos gewusst, zumal er in den 
Jahren 2009 bis 2011 sogar explizit bestätigte, keine Konti zu besitzen. Bei dieser Sachlage ist 
in subjektiver Hinsicht ohne weiteres von einem vorsätzlichen Handeln des Rekurrenten auszu-
gehen. 
 
3.3. Innerhalb des Strafrahmens legt das Gericht die Strafe nach Massgabe des Verschuldens 
(Art. 47 StGB) fest. Der Strafrahmen darf im Grundsatz weder über- noch unterschritten wer-
den, es sei denn, es lägen gesetzlich geregelte Strafmilderungs- oder schärfungsgründe im 
Sinne von Art. 48 StGB vor (vgl. BGer 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 
E. 6.2, m.w.H.). 
Das Steuergesetz präzisiert in § 155 StG, dass sich die Strafzumessung nach der Schwere des 
Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen 
Verhältnissen des Angeschuldigten richtet. Zu den persönlichen Verhältnissen zählen etwa Fa-
milienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Le-
benserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Al-
kohol- und Drogenabhängigkeit (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 24. Januar 
2014, 510 13 29 E. 10, m.w.H). 
Zu Gunsten des Rekurrenten kann vorliegend einzig dessen jugendliches Alter berücksichtigt 
werden. Jedoch handelte der Rekurrent vorsätzlich und hinterzog - über Jahre hinweg - eine im 
Verhältnis zu seinem Einkommen beträchtliche Summe, wobei er keine Reue zeigte. Daher ist 
die Busse, welche von der Steuerverwaltung auf 100 % der Nachsteuer festgelegt wurde, je-
denfalls nicht zu hoch, weswegen sie weder zu reduzieren geschweige denn aufzuheben ist. 

 
 
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Als Folge davon kann auch dem Antrag auf Freigabe der verarrestierten Vermögenswerte nicht 
entsprochen werden. 
 
 
4. 
Nach dem Obenstehenden erweist sich der Rekurs insgesamt als unbegründet und ist abzu-
weisen. 
 
Ausgangsgemäss hat der Rekurrent gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Ge-
setzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Ver-
waltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- zu bezahlen und 
es ist ihm gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurich-
ten. 

 
 
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Demnach erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
 
Der Antrag auf Freigabe der verarrestierten Vermögenswerte wird abgewiesen. 
 
3. 
 
Der Rekurrent hat die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 2‘000.-- (inkl. Auslagen von pau-
schal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet 
werden. 
 
4. 
 
Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 
 
5. 
 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2), die Gemeinde B.____ (1), die 
Gemeinde C.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).