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Steuerliche Abzugsfähigkeit einer Einzahlung in die Pensionskasse

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Urteil vom 24. Mai 2019 (510 18 97) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), 
J. Felix, Gerichtsschreiber i.V. D. Anzante 
 
 
Parteien 
A.B.____ und B.B.____, 
 
 
Rekurrenten 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2016 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
A.B.____ (Jahrgang 1958) arbeitete als Geschäftsführerin bei der Vorsorgestiftung der 
C.____ AG und wurde am 30. September 2016, d.h. im Alter von 58 Jahren, frühpensioniert. 
Vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses tätigte sie im Jahr 2016 noch einen Einkauf in die 
Pensionskasse der C.____ AG in der Höhe von Fr. 75‘354.--. A.B.____ wählte mit Hinblick auf 
ihre Pensionierung die Option, das gesamte Altersguthaben bei der Vorsorgestiftung der 
C.____ AG in Form einer Rente zu beziehen, welche seither entrichtet wird. 
 
Per 1. März 2017 trat A.B.____ ein auf 7 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der Vorsorge-
stiftung der D.____ AG an, wobei sie für diese Zeit in der Pensionskasse der D.____ AG versi-
chert wurde. Bei Ablauf des Arbeitsverhältnisses teilte die Vorsorgestiftung der D.____ AG 
A.B.____ mit, dass die Altersleistung gemäss dem Reglement wegen der geringen Höhe nicht 
in Form einer Rente sondern ausschliesslich in Kapitalform ausgerichtet werden könne. Ent-
sprechend erhielt A.B.____ im Oktober 2017 eine einmalige Kapitalleistung in Höhe von 
Fr. 16'876.40 ausbezahlt. 
 
Mit Veranlagungsverfügung für die Staatssteuer 2016 vom 16. November 2017 wurde der von 
den Pflichtigen geltend gemachte Abzug für den im Jahr 2016 getätigten Einkauf in die Pensi-
onskasse der C.____ AG von Fr. 75‘354.-- um Fr. 16‘876.-- auf Fr. 58‘478.-- gekürzt. Die Steu-
erverwaltung begründete diese Korrektur damit, dass der Einkauf in die Pensionskasse zweck-
widrig gewesen sei, zumal die ausbezahlte Leistung vom 2. Oktober 2017 innerhalb der gesetz-
lichen Sperrfrist von drei Jahren erfolgt sei. 
 
 
B. 
Mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranla-
gungsverfügung und begehrten sinngemäss, der in die Pensionskasse einbezahlte Betrag in 
Höhe von Fr. 75‘354.-- sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Sie führten aus, die Ehefrau 
hätte gerne auch das Altersguthaben der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Rentenform bezo-
gen, um die bestehende Rente der C.____ AG zu verbessern. Deshalb habe sie bei der 
D.____ AG ausdrücklich eine vorzeitige Altersrente gewählt. Die Vorsorgestiftung der 
D.____ AG habe dann aber gestützt auf ihr Reglement eigenständig entschieden, die Altersren-
te vollständig in Kapitalform auszuzahlen. Als eidgenössisch diplomierte Pensionskassenleiterin 
und langjährige Geschäftsführerin von zwei Vorsorgeeinrichtungen sei sie sich der Steuerprob-
lematik bei steuerlich begünstigten Einkäufen und anschliessendem Kapitalbezug innerhalb von 
drei Jahren durchaus bewusst gewesen. Sie habe in diesem Fall jedoch keinerlei Einflussmög-
lichkeit auf die Entscheidung der Vorsorgestiftung der D.____ AG gehabt, das Altersguthaben, 
welches nur aus Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen und nicht aus freiwilligen Einkäufen 
bestehe, obligatorisch als Kapital auszubezahlen. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 3. Oktober 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache hin-
sichtlich des im vorliegenden Verfahren strittigen Punktes ab. Zur Begründung führte sie aus, 
dass die Abzugsberechtigung von Einzahlungen immer dann zu verweigern sei, wenn innerhalb 

 
 
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der Sperrfrist von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalauszahlung erfolge. Bei der Sperr-
frist handle es sich um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaube und bei der es 
auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtigen Person nicht ankomme. Die Ehefrau 
habe sich am 29. September 2016 mit einem Betrag in Höhe von Fr. 75‘354.-- in die Pensions-
kasse der C.____ AG eingekauft. Am 2. Oktober 2017 habe sie Fr. 16‘876.40 aus der 2. Säule 
der Vorsorgestiftung der D.____ AG erhalten. Neben der dreijährigen Sperrfrist seien die weite-
ren Umstände des Einzelfalles wie bspw. die Voraussehbarkeit des Kapitalbezugs sowie die 
subjektiven Absichten des Versicherten nicht von Bedeutung. Der nicht zum Abzug zugelasse-
ne Einkauf von Fr. 16‘876.-- werde jedoch bei der separaten Sondersteuer berücksichtigt. Somit 
entfiele eine Besteuerung der Kapitalauszahlung. 
 
 
C. 
Mit Schreiben vom 31. Oktober 2018 erheben die Pflichtigen Rekurs und begehren sinnge-
mäss, (1) es seien die Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 und der Einspracheent-
scheid vom 3. Oktober 2018 aufzuheben und (2) es sei der geltend gemachte Abzug in der Hö-
he von Fr. 75‘354.-- vollumfänglich zuzulassen. Zur Begründung führen die Pflichtigen aus, die 
freiwillige Einzahlung im Jahr 2016 sei in eine andere Pensionskasse erfolgt als jene, welche im 
Jahr 2017 die Kapitalabfindung ausbezahlte; überhaupt setze sich letztere nur aus Beiträgen 
und nicht aus freiwilligen Einzahlungen zusammen. Da die Ehefrau bei der Pensionierung bei 
der C.____ AG keinen Kapitalbezug vorgenommen sondern vollumfänglich die Ausrichtung ei-
ner Rente gewählt habe, sei mit ihrem Einkauf von Fr. 75‘354.-- sowohl eine Verbesserung des 
Vorsorgeschutzes verbunden als auch eine lebenslänglich höhere steuerliche Belastung ihrer 
(auf diese Weise verbesserten) Rente, die als Einkommen versteuert werde. 
 
Mit Vernehmlassung vom 29. November 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung 
des Rekurses und führt aus, dass aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung pro Per-
son immer eine Gesamtbetrachtung aller Einkäufe und Kapitalleistungen innerhalb von drei 
Jahren vorgenommen würde. Es spiele deshalb auch keine Rolle, ob die Einkäufe zur Renten-
erhöhung vorgenommen und gleichzeitig Kapitalbezüge getätigt würden, auch wenn es zwei 
verschiedene Vorsorgekassen innerhalb der 2. Säule gebe. Auch spiele die Vorhersehbarkeit 
– ordentliche Pensionierung oder unbeabsichtigte Frühpensionierung infolge Restrukturie-
rungsmassnahmen – keine Rolle. Werde innerhalb von drei Jahren nach dem BVG-Einkauf 
Kapital bezogen, werde im konkreten Fall grundsätzlich immer von einem Missbrauch ausge-
gangen. 
 
Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung halten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest. 
 
 
 
 
 
 
 
 

 
 
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Erwägungen: 
 
1. 
 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten und zwei Rich-
terinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs 
zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. dquater StG können die Beiträge der versicherten Person für den Einkauf 
von Beitragsjahren der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften abgezogen wer-
den, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig 
werden. Auch nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG sind die gemäss Ge-
setz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien, und Beiträge an die Alters-, Hinter-
lassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den 
Einkünften abziehbar. Daher können entsprechende Quellen zum DBG und StHG vorliegend 
ebenfalls zur Begründung herangezogen werden. 
 
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hält fest, dass wenn Einkäufe getätigt wurden, die daraus resultie-
renden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zu-
rückgezogen werden dürfen. Mit dieser Bestimmung soll ausgeschlossen werden, dass gezielt 
Gelder vorübergehend in der 2. Säule platziert werden (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. Zürich 2016, Art. 33 N 83). In seinem Grundsatzurteil 
2C_658/2009, E. 2 f. vom 12. März 2010 hat das Bundesgericht erkannt, Art. 79b BVG beruhe 
klar auf steuerrechtlichen Motiven: Aus den parlamentarischen Beratungen gehe hervor, dass 
mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft wer-
den sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechti-
gung geführt hätten (E. 3.3 des genannten Urteils). Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Fall von Ein-
käufen für "daraus resultierende Leistungen" eine dreijährige Kapitalrückzahlsperre vorsehe, so 
sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leis-
tung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mit-
teln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert würden 
(E. 3.3.1 des genannten Urteils, mit Hinweisen auf weitere Quellen). Grundsätzlich sei, so das 
Bundesgericht, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuermini-
mierung zu betrachten. In E. 3.3.2 des zitierten Entscheids hielt das Bundesgericht fest, dass 
für diese Praxis ausschlaggebend sei, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesse-
rung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldver-
schiebung erscheine. Weiter führt es in diesem Zusammenhang aber auch aus, in Bezug zu 
Art. 79b BVG sei die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge gefordert, ausgerich-
tet auf ein befriedigendes Ergebnis vor dem Hintergrund der ratio legis (E. 3.2 des genannten 
Urteils, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1). 
 

 
 
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3. 
Die Rekurrenten argumentieren vorliegend, dass zwar in der Regel immer von einem Miss-
brauch ausgegangen werde, wenn die dreijährige Frist verletzt sei. In ihrem Fall liege jedoch 
weder ein Missbrauch noch eine Steuerumgehung vor, da die streitbetroffene Einzahlung er-
wiesenermassen zu einer Verbesserung der Altersrente geführt habe. Auch hätten sie nicht 
vorhersehen können, dass im Rahmen der neuen, befristeten Arbeitsstelle der Ehefrau bei der 
Vorsorgestiftung der D.____ AG lediglich eine Kapitalauszahlung der angesparten beruflichen 
Vorsorge möglich sein wird. Im Unterschied zu seiner bisherigen Rechtsprechung, in der das 
Bundesgericht über zwei parallele Vorsorgeeinrichtungen zu befinden hatte, sei hier bei einer 
der Vorsorgeeinrichtungen (bei der C.____ AG) bereits der Vorsorgefall eingetreten. Ausser-
dem habe der Ehefrau kein Wahlrecht zugestanden, ob sie den angesparten Betrag bei der 
Vorsorgestiftung der D.____ AG in Form eines Kapitalbezugs oder einer Rente erhalten möch-
te. Das Reglement der Vorsorgestiftung der D.____ AG habe die Möglichkeit einer Rente aus-
geschlossen, da das vorgeschriebene Leistungsziel mit dem versicherten Lohn (während der 
kurzen, siebenmonatigen Versicherungsdauer) nicht erreicht werden konnte. Auf Nachfrage des 
Steuergerichts bestätigt die Ehefrau, dass sämtliche Leistungen der Vorsorgestiftung der 
C.____ AG als Rente bezogen würden. Die Frühpensionierung bei der C.____ AG sei im Rah-
men der Übernahme der C.____ AG durch die E.____ AG vom Stiftungsrat beschlossen wor-
den, da die E.____ AG bereits über eine eigene Vorsorgestiftung verfügt habe. Zu dieser Zeit 
habe sie auch noch nicht gewusst, dass sie eine weitere Stelle bei der D.____ AG antreten 
werde, da diese das Inserat erst später veröffentlicht habe (Protokoll HV Steuergericht). 
 
Die Rekursgegnerin erwidert, dass vor der ersten Revision des BVG eine Einzelfallbetrachtung 
habe vorgenommen werden müssen. Das Bundesgericht habe die Revision zum Anlass ge-
nommen, auf diese Einzelfallbetrachtung zu verzichten und eine objektive Sperrfrist in Art. 79b 
Abs. 3 BVG anzunehmen. Der Hintergrund dieser Rechtsprechung sei die Beweisproblematik 
der Behörden. Die Gleichbehandlung aller Kapitalbezüge innerhalb der Sperrfrist sei einfacher. 
Es werde generell betrachtet, was innerhalb der Sperrfrist passiere. Die drei Jahre würden ab-
solut wirken. Dies sei Gegenstand der heutigen Praxis, weshalb eine Einzelfallkonstellation 
nicht berücksichtigt werden könne. 
 
 
4. 
4.1 Gemäss der hiervor aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll grundsätzlich 
jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung zu be-
trachten sein, woraus sich bereits ergibt, dass von diesem Grundsatz durchaus auch Ausnah-
men bestehen. Diese Schlussfolgerung bestätigt sich durch die bereits erwähnte Anweisung 
des Bundesgerichts, Art. 79b BVG so auszulegen, dass sich vor dem Hintergrund der ratio legis 
eine sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge ergibt (Urteil 2C_658/2009 vom 
12. März 2010 E. 3.2, mit Verweis auf BGE 139 II 173, E. 2.1 sowie BGE 134 V 170, E. 4.1). 
Massgebend ist demnach der Zweck von (steuerprivilegierten) Einkäufen in die berufliche Vor-
sorge und - damit zusammenhängend - die Motive für die Regelung von Art. 79b BVG bzw. für 
die hierzu ergangene Rechtsprechung. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im 
Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann 

 
 
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offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei nicht oder kaum verbes-
sertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Wie ausge-
führt, bezweckt Art. 79b BVG und die bundesgerichtliche Praxis dementsprechend die Verhin-
derung einer letztlich rechtsmissbräuchlichen Verwendung des steuerprivilegierten Einzahlens 
in die zweite Säule durch vorübergehende Geldverschiebungen, ohne dass damit eine sachge-
rechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes einhergeht. Mit anderen Worten sollen also steuer-
lich motivierte Leerläufe vermieden werden. 
 
 
4.2 Der vorliegende Fall zeichnet sich durch zwei Besonderheiten aus: 
 
Zum einen hat sich der streitbetroffene Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG hier ren-
tenbildend bzw. rentenerhöhend ausgewirkt: Im Gegensatz etwa zur Konstellation des Sach-
verhalts im Urteil 2C_488/2014 liegt hier nämlich nicht eine Parallelität von verschiedenen Vor-
sorgeeinrichtungen sondern vielmehr eine serielle Abfolge derselben vor: Aus dem Blickwinkel 
der Vorsorgestiftung der C.____ AG war der Vorsorgefall nämlich schon eingetreten und die 
geleisteten Beiträge waren bereits verrentet worden, als die Ehefrau ihre Stelle bei der 
D.____ AG antrat und bei deren Vorsorgestiftung einzuzahlen begann. 
 
Zum andern ist vorliegend partikulär, dass die Ehefrau keine Wahlmöglichkeit bezüglich der 
Bezugsform des geäufneten Betrages bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG hatte: Das Vor-
sorgereglement sieht in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 vor, dass die Vorsorgestiftung („PK“) eine Alters-
rente vollständig in Kapitalform ausrichten kann, sofern diese weniger als 10 % der minimalen 
jährlichen AHV-Altersrente beträgt. Von dieser Vorschrift hat die Vorsorgestiftung hier einseitig 
Gebrauch gemacht und dem geäusserten Wunsch der Versicherten nach einer (zweiten) Rente 
nicht Rechnung getragen. 
 
 
4.3 Die Kombination dieser zwei Besonderheiten erweist sich hier als entscheidend: 
 
Die verwehrte Wahlmöglichkeit einer Rente bei der Vorsorgestiftung der D.____ AG in Verbin-
dung mit Einkauf in die Vorsorgestiftung der C.____ AG, bei der der Vorsorgefall bereits einge-
treten ist und das Kapital verrentet wurde, führt im vorliegenden Fall dazu, dass eine rein steu-
erlich motivierte Umschichtung von Vermögenswerten ausgeschlossen werden kann, zumal 
dieses Vorgehen nicht nur zu einer Erhöhung der Rente der C.____ AG sondern auch zu einer 
Verbesserung des Vorsorgeschutzes als Ganzes führte. 
 
Das Bundesgericht hat in einem seiner Entscheide denn auch festgehalten, dass in gewissen 
ausserordentlichen Fällen ("dans certains cas exceptionnels") die erhaltenen Kapitalbezüge 
vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können ("des rachats effectués…puissent 
être déduits du revenue imposable"), wenn das Ereignis, welches den Kapitalbezug auslöst, 
unvorhersehbar ("imprévisible") und der Kapitalbezug unvermeidbar ("inéluctable") war (Urteil 
2C_1051/2014 resp. 2C_1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1; vgl. auch das Urteil des Kan-
tonsgerichts Waadt FI.2018.0144 vom 10. Januar 2019 E. 4.a, publ. in Steuer Revue Nr. 5/2019 
S. 372 ff., insb. S. 375). Dies trifft auf den vorliegenden Fall zu. Die Ehefrau hatte zum Zeitpunkt 

 
 
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des Einkaufs in die Vorsorgestiftung der C.____ AG weder gewusst, dass sie wieder eine Stelle 
finden würde, noch konnte sie voraussehen, dass die vom Lohn abgezogenen Beiträge am En-
de des Anstellungsverhältnisses nicht ausreichen werden, um eine Rente zu beziehen, bzw. 
dass die Vorsorgestiftung des neuen Arbeitgebers die Kann-Bestimmung in Art. 15 Ziff. 3 Abs. 2 
ihres Vorsorgereglements aktiviert und den geäufneten Betrag in Kapitalform ausbezahlt. 
Aus den genannten Gründen unterscheidet sich der vorliegende Fall somit in wesentlichen 
Punkten von - soweit ersichtlich - sämtlichen Präjudizien zu dieser Thematik, weswegen der 
Rekurs gutzuheissen und der geltend gemachte Abzug für den Pensionskasseneinkauf im Jahr 
2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zuzulassen ist. 
 
 
4.4 Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass der Fall anders zu beurteilen gewesen wä-
re, wenn die Ehefrau eine Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Leistungsart der D.____ AG gehabt 
hätte und statt dem Kapitalbezug auch ein Rentenbezug möglich gewesen wäre: Diesfalls wäre 
der Kapitalbezug nämlich nicht "unvermeidbar" im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung gewesen, und es hätte auch keine Verbesserung des Gesamtvorsorgeschutzes stattge-
funden; vielmehr wäre denn der Erhöhung der Rente der C.____ AG eine freiwillige (und voll-
ständige) Reduktion der Rente der D.____ AG gegenübergestanden, so dass sich die Verbes-
serung und die Verschlechterung des Vorsorgeschutzes im Umfang der Kapitalleistung der 
D.____ AG neutralisiert hätten. 
 
Ebenso ist nochmals zu betonen, dass es sich im hier beurteilten Fall um eine absolute Aus-
nahmekonstellation handelt, welche in der Praxis höchst selten vorkommt. Der vorliegende Ent-
scheid stellt daher in keiner Weise eine Änderung der gefestigten Praxis zu Art. 79b Abs. 3 
BVG dar. 
 
 
5. 
Es bleibt über die Kosten des Verfahrens zu befinden. 
 
Gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die 
Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) 
werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Aus-
mass auferlegt. Zufolge des vollständigen Obsiegens der Rekurrenten sind die Gerichtskosten 
in Höhe von Fr. 1'500.-- daher der Steuerverwaltung aufzuerlegen. Der bereits bezahlte Kos-
tenvorschuss in Höhe von Fr 1'500.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 

 
 
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Demgemäss erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
 
Der Rekurs wird gutgeheissen und die Steuerverwaltung angewiesen, den Betrag für den Pen-
sionskasseneinkauf im Jahr 2016 in Höhe von Fr. 75'354.-- vollumfänglich zum Abzug zuzulas-
sen. 
 
2. 
 
Die Rekursgegnerin hat die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- (inkl. Auslagen von pau-
schal Fr. 100.--) zu bezahlen. Der von den Rekurrenten bezahlte Kostenvorschuss von 
Fr. 1‘500.-- wird zurückerstattet. 
 
3. 
 
Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde F.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kan-
tons Basel-Landschaft (3).