bl_gerichte · 2014-01-24_5301317 · 2014-01-24 · de

Nach- und Strafsteuern / Aufrechnung Bargeldbezüge ab nicht deklarierten Konti

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Entscheid vom 24. Januar 2014 (530 13 17) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. P. Spitz, P. 
Salathe, J. Felix, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. 
Brügger 
 
 
Parteien 
A., vertreten durch B. 
 
 
Beschwerdeführer 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Beschwerdegegnerin 
 
 
 
betreffend 
Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer 2000 und 2003 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur direkten Bundessteuer 2000 und 
2003 vom 28. Juli 2011 stellte die Steuerverwaltung fest, dass 1. für die Steuerjahre 2000 und 
2003 Nachsteuern für die direkten Bundessteuern erhoben würden, 2. die Steuerbusse für den 
Steuerpflichtigen auf 100% der Nachsteuer festgesetzt und 3. das Strafsteuerverfahren gegen 
die Steuerpflichtige eingestellt werde. Zur Begründung machte sie geltend, aufgrund einer 
Untersuchung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) habe man erfahren, dass der 
Pflichtige in den Steuerperioden 2000 und 2003 Fr. 242'459.54 bzw. Fr. 25'165.45 hätte als 
Einkommen deklarieren müssen. Es handle sich dabei um die Differenz zwischen den Geldzu- 
und Geldabflüssen auf zwei nicht deklarierten Konti, dem C. AG Kontokorrent Private CHF 
Konto-Nr. D. und dem C. AG Kontokorrent Private EUR Konto-Nr. E. Mit Schreiben vom 27. 
Dezember 2010 habe man das Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet und den Pflichtigen 
die Nachsteuerberechnung zur Vernehmlassung zugestellt. Eine Stellungnahme sei nicht 
eingegangen. Aus dem Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung gehe hervor, dass 
sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile anzugeben seien. Die Pflichtigen hätten 
Einkünfte nicht deklariert, womit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden sei. Es 
gehe dabei um Einkommens- und Vermögenswerte des Pflichtigen, welche nicht deklariert 
worden seien, so dass die Busse nur ihm auferlegt werden könne. Da das Verschulden schwer 
wiege und keine strafmildernden Gründe ersichtlich seien, sei die Busse auf 100% der 
Nachsteuer festzulegen. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 22. August 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten 
sinngemäss, die Nachsteuerverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. Zur Begründung 
machten sie geltend, bis zum Schreiben vom 27. Dezember 2010 sei ihnen nicht bekannt 
gewesen, dass die ESTV eine Untersuchung durchgeführt habe. Die angefochtene Verfügung 
habe zwei Beilagen enthalten, deren Schrift so klein und die Druckqualität so schlecht gewesen 
sei, dass sie nicht lesbar gewesen seien. Zudem sei nirgends dargelegt worden, weshalb die 
Geldzuflüsse unversteuertes Einkommen sein sollten. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 14. März 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache 
ab. Zur Begründung führte sie aus, die Aufrechnungen würden sich auf zwei Bankkonti stützen, 
welche vor dem Jahr 2004 weder von den Pflichtigen noch von einer Gesellschaft und seither 

 
 
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als Privatkonti deklariert worden seien. Bei den Aufrechnungen handle es sich um die bar 
bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti, da deren geschäftlicher Zweck nicht 
erkennbar 
sei. 
Vermutungsweise 
hätten 
die 
Bezüge 
zur 
Deckung 
des 
privaten 
Lebensunterhaltes gedient. Belege eine behördliche Buchprüfung das Bestehen von 
Schwarzkonti und dort eingegangenen Geldzuflüsse, so lägen darin rechtsgenügliche 
Anhaltspunkte für eine unvollständige resp. unrichtige Selbstdeklaration, und zwar nicht nur von 
Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften. Dem Pflichtigen obliege alsdann 
die Beweislast für steuerausschliessende resp. -mindernde Tatsachen. Die eingereichten 
Unterlagen würden einzig zeigen, dass der Pflichtige eine Geschäftstätigkeit mit Telefonkarten 
ausübe. Eine geschäftliche Verwendung der aufgerechneten Bargeldbezüge sei indes nicht 
bewiesen. Der Pflichtige habe in Kauf genommen, zu wenig Steuern zu bezahlen und den 
Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Gründe für eine 
Strafmilderung seien nach wie vor keine ersichtlich. 
 
 
4. 
Mit Beschwerde vom 10. April 2013 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der 
Einsprache-Entscheid und die Nachsteuerverfügung seien vollumfänglich aufzuheben. 
Ausgangspunkt des Verfahrens sei eine Untersuchung der ESTV, welche Akten der 
Bundesanwaltschaft (BA) erhalten habe. Der Pflichtige habe eine Firmengruppe geleitet, welche 
im Telefonkarten-Geschäft tätig gewesen sei. Dieses Geschäft sei bargeldintensiv und durch 
eine relativ geringe Marge gekennzeichnet gewesen. In der Firmengruppe sei ein Cash-
Management organisiert worden, damit die knappen Margen nicht durch Transaktionsgebühren 
geschmälert worden seien. Man habe in Aussicht gestellt, nach Durcharbeitung der Akten der 
BA sämtliche Aufrechnungen widerlegen zu können. Dies sei allerdings sehr schwierig, da es 
um ca. 80'000 Seiten gehe, welche nicht mehr so organisiert seien wie vor der 
Beschlagnahmung im Jahr 2006. Mit Beschwerdeergänzung vom 29. April 2013 reichten die 
Pflichtigen diverse Unterlagen nach. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 27. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung 
der Beschwerde. Zur Begründung führte sie aus, alles was bisher an Unterlagen eingegangen 
sei, sage nichts über die genaue Verwendung der Mittel aus. Bis heute werde auf detaillierte 
Ausführungen, welche über den tatsächlichen Verbleib oder die effektive Verwendung der 
bezogenen Geldmittel aufkläre, gewartet. 
 

 
 
Seite 4 
 
 
 
6. 
Mit Datum vom 18. Oktober 2013 fand eine erste Verhandlung statt, an welcher die 
Parteien an ihren Anträgen festhielten. Der Vertreter der Pflichtigen machte ergänzend geltend, 
im Zuge der gegen den Beschwerdeführer geführten Strafverfahren seien sämtliche Akten der 
Firmen beschlagnahmt worden. Sämtliche Strafverfahren seien zwischenzeitlich eingestellt 
worden. In Relation zu den Bargeldtransaktionen im Telefongeschäft des Beschwerdeführers in 
Millionenhöhe handle es sich bei den angeblich hinterzogenen Beträgen um Peanuts. Sehe 
man sich die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen der ESTV genauer an, 
falle auf, dass nicht angegeben sei, wer sie erstellt habe, wann sie erstellt worden seien und 
welches die materielle Grundlage dazu sei. Noch weniger seien sie lesbar. Was jedoch 
vollständig fehle, sei der Nachweis, dass diese Tabellen tatsächlichen die vollständigen 
Kontobewegungen der angegeben Konti wiedergeben würden. Die Auszüge dieser Konti 
befänden sich nämlich nicht vollständig bei den Akten. Auf die Exceltabellen allein könne daher 
nicht abgestellt werden. Die Steuerverwaltung anerkenne offenbar, dass die fraglichen Konti 
wirtschaftlich nicht dem Steuerpflichtigen gehörten, sondern wie es der Untertitel (Rubrik) auf 
den Kontoauszügen ausweise, einer seiner Unternehmungen. Andernfalls hätte sie ja sämtliche 
Mittelzuflüsse auf diesen Konti als Einkommen des Steuerpflichtigen aufrechnen müssen. 
Gehörten die Konti aber wirtschaftlich der Unternehmung, so sei der Beschwerdeführer auch 
nicht verpflichtet, diese Konti in seiner Steuererklärung zu deklarieren. Die Bankbelege zu den 
beiden Konti würden sich wahrscheinlich bei den Akten der BA befinden. Dem 
Beschwerdeführer sei es nicht möglich, aus den rund 80‘000 Seiten, welche von der BA neu 
organisiert worden seien, die Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich somit in einem 
Beweisnotstand, welche in erster Linie die BA verschuldet habe, in zweiter Linie aber die 
Steuerverwaltung, welche auch keine Beweise für die Richtigkeit der Exceltabellen anführe. Für 
die angebliche Steuerhinterziehung im Jahr 2000 seien die Jahre 1998 und 1999 (recte: 1997 
und 1998) Bemessungsgrundlage. Es gehe somit um Bankbelege aus diesen Jahren, welche 
den Beschwerdeführer entlasten könnten. Allerdings habe er erst nach Ablauf der zehnjährigen 
Aufbewahrungsfrist, nämlich am 27. Dezember 2010 erfahren, dass gegen ihn ein 
Nachsteuerverfahren eingeleitet worden sei. Es könne nicht von ihm verlangt werden, dass er 
Beweismittel für Transaktionen vorlege, für welche die gesetzliche Aufbewahrungsfrist 
abgelaufen sei. Für die angebliche Hinterziehung im Jahr 2000 sei die Verjährung eingetreten. 
Das Verfahren sei zwar mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eingeleitet worden. Es fehle 
jedoch ein Nachweis, dass dieses Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010 
zugestellt worden sei. Im Sinne eines Eventualantrages sei der Beweisnotstand mindestens bei 

 
 
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der Bemessung der Steuerbusse zu berücksichtigen und dementsprechend auf die Erhebung 
derselben zu verzichten. 
 
7. 
Da unklar war, ob die Exceltabellen sämtliche Bewegungen auf den fraglichen Konti 
enthalten und wer an diesen Konti in den Jahren 1997, 1998 und 2003 wirtschaftlich berechtigt 
war, hat das Steuergericht mit Datum vom 18. Oktober 2013 verfügt, 1. Der Fall wird 
ausgestellt, 2. Es werden bei der ESTV, der BA und der C. AG je eine amtliche Erkundigung 
durchgeführt und diese aufgefordert, dem Steuergericht die vollständigen Kontoauszüge der 
Konti, je für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997, 1. Januar bis 31. Dezember 1998 
und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 einzureichen sowie dem Steuergericht gleichzeitig 
Belege darüber zuzustellen, wer an diesen Konti per 1. Januar 1999 und 31. Dezember 2003 
wirtschaftlich berechtigt war. Da weiter unklar war, wann das Schreiben der Steuerverwaltung 
vom 27. Dezember 2010 den Pflichtigen zugegangen ist, wurde bei der Post CH AG eine 
entsprechende Anfrage gestellt. 
 
 
8. 
Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 wurden die Eingaben der BA vom 30. Oktober 
2013, der ESTV vom 7. November 2013 und der C. AG vom 14. November 2013 sowie der 
Zustellnachweis der Post CH AG den Parteien zur Kenntnisnahme zugestellt. 
 
 
9. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Der 
Vertreter der Beschwerdeführer hielt ergänzend fest, dass aufgrund der amtlichen 
Erkundigungen nun die vollständigen Kontoauszüge der Jahre 1997, 1998 und 2003 vorlägen. 
Aufgrund derselben ergebe sich für das Schweizerfranken-Konto pro 1998 eine Differenz 
zwischen Geldzu- und Geldabflüssen von total Fr. 30'738.11. Für das Jahr 2003 ergebe sich 
zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen ein Negativsaldo von Fr. -19'227.61. Im 
Ergebnis sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz 
zurückzuweisen, welche für das Jahr 2000 eine Nachsteuer auf der Grundlage von Fr. 
30'738.11 nachzubesteuerndes Einkommen zu erlassen habe. Für das Jahr 2003 hingegen 
entfalle eine Nachsteuer total. Es stelle sich jedoch die Frage, ob die beiden Beträge nicht zu 
verrechnen wären, womit für die Jahre 2000 und 2003 ein nachzubesteuerndes Einkommen 
von kumuliert lediglich Fr. 11'511.50 (Fr. 30‘738.11 ./. Fr. 19‘227.61) verbleiben würde. Auf die 
Strafsteuer sei zu verzichten. Dies gelte umso mehr, als statt dem ursprünglich verfügten 
hinterzogenen Einkommen von über Fr. 240'000.-- neu ein Bagatellbetrag von lediglich noch 

 
 
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rund Fr. 30'000.-- (Jahr 2000) bzw. gar ein Negativsaldo von rund Fr. -20'000.-- (Jahr 2003) 
resultiere. Ebenfalls berücksichtigt werden müsse, dass die Aufrechnung der Differenz 
zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen auf den beiden Konti als Einkommen ein fiktives 
Einkommen darstelle. Nur weil es dem Steuerpflichtigen nach mehr als 15 Jahren nicht mehr 
gelungen sei, die geschäftsmässige Begründetheit der rund Fr. 30'000.-- an Differenz im Jahre 
1998 nachzuweisen, heisse dies noch lange nicht, dass er tatsächlich schuldhaft im Sinne des 
Strafrechts eine Steuerhinterziehung begangen habe. Auch aus diesem Grunde sei es 
angemessen, angesichts des geringen Verschuldens auf eine Strafsteuer zu verzichten. Auf 
Nachfrage des Steuergerichts, ob er den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachweisen 
könne, wies der Vertreter unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für 
den Zeitraum vom 1. Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 auf diverse Einzahlungen des 
Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 
Mio. Fr. belaufen würden. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 zur Anhandnahme der vorliegenden Streitsache 
zuständig, wobei gemäss § 4 der Vollzugsverordnung DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 
129 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. 
Februar 1974 Beschwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 
8’000.-- übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts 
beurteilt werden. Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen 
erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend 
unterliegt 
der 
Beurteilung, 
ob 
die 
Steuerverwaltung 
zu 
Recht 
Einkommensnachsteuern für die Jahre 2000 und 2003 erhoben hat. 
 
a) 
Ergibt sich gemäss Art. 151 Abs. 1 DBG aufgrund von Tatsachen oder 
Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene 

 
 
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oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde 
zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat 
der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen und Reingewinn in seiner Steuererklärung 
vollständig und genau angegeben und das Eigenkapital zutreffend ausgewiesen und haben die 
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 
wenn die Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG). 
b) 
Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von 
Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der 
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus 
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen 
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer 
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). 
Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten 
Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte 
Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer 
nicht 
zur 
Überbesteuerung 
des 
Pflichtigen 
führen 
(vgl. 
Schneider/Merz 
in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 
1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die 
Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen 
Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden 
des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der 
Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die 
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 
wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des 
Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der 
Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen 
Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der 
Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt 
es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein 
müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 
 
 
3. 
Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die 
Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. 

 
 
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a) 
Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat das Steuergericht die gleichen Befugnisse wie 
die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren. Das Steuergericht kann seine 
Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, 
wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist (vgl. § 4 
Vollzugsverordnung zum DBG vom 13. Dezember 1994 i.V.m. § 126 Abs. 2 StG). 
 
b) 
Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der 
Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem 
Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch 
zu belegen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März 
2003 E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S. 
416 und 453). 
 
c) 
Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus 
richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen 
nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren 
Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender 
Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist 
primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage 
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden 
Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom 
Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. 
Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf 
die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von 
ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die 
geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, 
befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die 
Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt 
an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt 
seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, 
insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde 
hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 N 
33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur 
Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss 

 
 
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Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen 
Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es 
die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 
445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als 
erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die 
Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht 
erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des 
Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die 
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 
56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 N 39 ff.). Die 
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im 
Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch 
Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 
2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach 
pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen 
darf, 
Rechnung 
getragen 
(Schär, 
Normentheorie 
und 
mitwirkungsorientierte 
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 
 
 
4. 
Aufgrund der vom Vertreter erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall 
vorab strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend das Jahr 2000 ein 
Nachsteuerverfahren einzuleiten. 
 
 
a) 
Nach 
Art. 
152 
Abs. 
1 
DBG 
erlischt 
das 
Recht, 
ein 
Nach- 
und 
Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine 
Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. 
Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 53 Abs. 2 
des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. Der Beginn der Frist von 10 Jahren setzt beim 
Ablauf derjenigen Steuerperiode ein, für welche eine Unterbesteuerung vorliegt (vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 152 N 5). 
 
 
b) 
Vorliegend begann die 10-jährige Verjährungsfrist somit am 31. Dezember 2000 
zu laufen und endete am 1. Januar 2011. Das Nach- und Strafsteuerverfahren wurde seitens 
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eröffnet. Die Beschwerdeführer 

 
 
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machten anlässlich der Verhandlung vom 18. Oktober 2013 geltend, es fehle in den Akten ein 
Nachweis dahingehend, dass das Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010 
zugestellt worden sei. Eine Anfrage des Steuergerichts gestützt auf den hiervor zitierten Art. 
142 Abs. 4 DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den 
Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln haben, bei der Post CH AG hat ergeben, dass die 
Sendung von der Pflichtigen mit Datum vom 29. Dezember 2010, und damit vor Ablauf der 
Verjährungsfrist, am Postschalter in G. entgegengenommen worden ist. Die Einleitung des 
Nach- und Strafsteuerverfahrens war damit für das Jahr 2000 nicht verjährt. 
 
 
5. 
Zu prüfen ist weiter, wer an den beiden Konti wirtschaftlich berechtigt war. Der Vertreter 
macht in diesem Zusammenhang geltend, die fraglichen Konti würden wirtschaftlich nicht dem 
Beschwerdeführer gehören, sondern, wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen 
ausweise, einer seiner Unternehmungen. Vermögenswerte, die einem nicht gehörten, welche 
allenfalls treuhänderisch verwaltet würden, müssten nicht in der eigenen Steuererklärung 
deklariert werden. 
 
 
a) 
Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine 
Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und 
sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant) 
und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten 
Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen 
Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, 
unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann, 
Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei 
den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder 
Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das 
der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag 
(BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11 f.). 
 
 
b) 
Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9). 
Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In 
der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die 
Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist 
Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die 

 
 
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steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl. 
Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 55 [1974], Müller, 
Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und 
Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271). 
 
 
c) 
Nach 
feststehender 
Praxis 
sind 
die 
Steuerbehörden 
berechtigt, 
Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen 
zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen 
abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden, 
darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei 
nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist. 
Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden, 
so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der 
Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein 
Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung 
des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich 
eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland, 
dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der 
Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der 
Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der 
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c). 
 
 
d) 
Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich 
treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und 
Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen (vgl. StGE vom 3. Dezember 2010, 510 10 
45, E. 2 f.). 
 
 
e) 
Vorliegend ist das einzige Indiz dafür, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich 
nicht dem Steuerpflichtigen gehören könnten, die auf den Kontoauszügen unter dem Titel 
Rubrik aufgeführte H. Dabei handelt es sich wohl um die H. GmbH, welche mit Datum vom 1. 
Juli 2005 mit Sitz in I. im Kanton J. ins Handelsregister eingetragen worden ist. Eine 
Gesellschafterin dieser Unternehmung war die F. AG, welche mit Datum vom 10. März 2000 ins 
Handelsregister des Kantons K. eingetragen worden war und welche der Beschwerdeführer als 
Direktor mit Einzelunterschrift führte. Die Aussage des Beschwerdeführers, wonach es sich bei 
der H. um eine seiner Unternehmungen handelt, ist daher nicht völlig falsch, wobei darauf 

 
 
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hinzuweisen ist, dass die Gesellschaft erst nach den hier strittigen Steuerperioden 2000 und 
2003 ins Handelsregister eingetragen worden ist. Festzuhalten bleibt weiter, dass weder ein 
schriftlicher Treuhandvertrag noch andere Belege ins Recht gelegt worden sind, welche die 
wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti jemand anderem als dem Beschwerdeführer 
zuweisen. Der von der zitierten Praxis geforderte Nachweis wurde demnach nicht erbracht. Da 
aber anlässlich der ersten Verhandlung vor dem Steuergericht vom 18. Oktober 2013 nicht 
restlos klar wurde, ob die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti beim 
Beschwerdeführer lag, hat das Steuergericht gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4 
DBG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von 
Amtes wegen zu ermitteln haben, entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, der 
BA und der C. AG eingeholt. Diese haben ergeben, dass zwar kein Formular A vorliegt, dass 
aber sämtliche Formulare (so unter anderem jene betreffend die Kontoeröffnungen) und die 
Belege betreffend die Bargeldbezüge vom Beschwerdeführer unterzeichnet worden sind. Somit 
ist keine wirtschaftliche Berechtigung eines Dritten an den beiden Konti belegt. Vielmehr ist 
aufgrund der amtlichen Erkundigungen der Nachweis erbracht, dass die wirtschaftliche 
Berechtigung an den beiden Konti in den fraglichen Jahren beim Beschwerdeführer lag und er 
deshalb verpflichtet gewesen wäre, dieselben in seiner Steuererklärung zu deklarieren. 
 
 
6. 
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer die beiden fraglichen Konti bei der C. AG 
in den Steuerklärungen 2000 und 2003 nicht deklariert haben. Strittig ist, ob die zulasten der 
beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet 
worden sind. 
 
a) 
In BGE 2C_233/2010 vom 8. Juli 2010, E. 2.2 wurde folgendes entschieden: „Der 
Beschwerdeführer wendet im Weiteren sinngemäss ein, bei den Einzahlungen auf das fragliche 
Konto habe es sich um - von ihm deklarierte - Bareinnahmen aus seinem Gastronomiebetrieb 
gehandelt, weshalb die Vorinstanz zu Unrecht von unversteuerten Einkünften ausgegangen sei. 
Diese Sichtweise ist offensichtlich unzutreffend. Belegt nämlich eine behördliche Buchprüfung 
das Bestehen von Schwarzkonti und die dort eingegangenen Geldzuflüsse, so liegen darin 
rechtsgenügliche Anhaltspunkte für eine unvollständige bzw. unrichtige Selbstdeklaration, und 
zwar nicht nur von Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften (vgl. BGE 
2A.541/2002 vom 22. April 2003 E. 2.1). Dem Pflichtigen obliegt dann die Beweislast für 
steuerausschliessende bzw. -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 92 l 253 E. 2 S. 356 f.; ASA, Bd. 
64, S. 493, E. 3c; Bd. 59, S. 632, E. 4; Bd. 55, S. 624, E. 3a; mit weiteren Hinweisen). Dieser ist 

 
 
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der Beschwerdeführer nur völlig unzulänglich nachgekommen, ebenso wie seinen 
Mitwirkungspflichten (vgl. dazu allgemein BGE 121 ll 273 E. 3c S. 284 ff.; 121 lI 257 E. 3 S. 259 
ff.‚ je mit weiteren Hinweisen). Auf allen Verfahrensstufen erschöpfen sich seine Ausführungen 
vielmehr in der Behauptung, bei den Einzahlungen auf das Konto handle es sich um Einlagen 
aus seinem Privatgeld in die Firma bzw. es handle sich um die Einzahlung von Bareinnahmen 
aus dem Betrieb, indem in Form von Bargeld im Betrieb verbliebene Einnahmen periodisch auf 
das Bankkonto einbezahlt worden seien. Mit diesen Erklärungen vermag der Beschwerdeführer 
nicht nachzuweisen, dass die fraglichen Einnahmen, welche den entsprechenden Einzahlungen 
auf das Bankkonto zugrunde lagen, korrekt deklariert wurden.“ 
 
b) 
Vorliegend 
liegt 
ein 
praktisch 
identischer 
Fall 
vor, 
macht 
doch 
die 
Steuerverwaltung geltend, die bar bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti seien, 
da deren geschäftlicher Zweck nicht erkennbar sei, aufzurechnen. Der Beschwerdeführer 
reichte weder bei der Vorinstanz noch im Verfahren vor Steuergericht Unterlagen ein, welche 
den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachzuweisen vermögen. Der Vertreter wies 
unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den Zeitraum vom 1. 
Oktober 
1998 
bis 
31. 
Dezember 
1999 
lediglich 
auf 
diverse 
Einzahlungen 
des 
Beschwerdeführers auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 
Mio. Fr. belaufen würden. Ein solch pauschaler Hinweis kann nicht genügen, zumal diese 
Einzahlungen gar kein geschäftsmässig begründeter Aufwand, sondern lediglich eine 
Mittelverschiebung darstellen. Die geschäftsmässige Verwendung der Barbezüge müssten 
vielmehr im Einzelnen belegt werden, was dem Beschwerdeführer nicht gelungen ist. 
 
c) 
In diesem Zusammenhang macht der Beschwerdeführer geltend, die zehnjährige 
gesetzliche Aufbewahrungsfrist sei abgelaufen, so dass von ihm nicht verlangt werden könne, 
dass er Beweismittel für die fraglichen Transaktionen vorlege. Gemäss Art. 962 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter 
Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) sind die Geschäftsbücher, die 
Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufzubewahren. Die 
Steuergesetze sehen längere Aufbewahrungsfristen, nämlich bis zum Ablauf der steuerlichen 
Verjährungsfrist vor. Da die absolute Veranlagungsverjährungsfrist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG 
und Art. 120 Abs. 4 DBG erst nach 15 Jahren eintritt, ist der Steuerpflichtige gehalten, nicht nur 
während 10 Jahren, sondern während 15 Jahren die für die Steuerpflicht wesentlichen 
Unterlagen und Daten aufzubewahren. Überdies ist auch die Nachsteuerverjährung von 10 
Jahren gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG und Art. 152 Abs. 1 DBG, wie oben gesehen, noch nicht 

 
 
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abgelaufen, ansonsten gar kein Nach- und Strafsteuerverfahren hätte eröffnet werden dürfen. 
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass gemäss Art. 152 Abs. 3 DBG das Recht, die 
Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht, 
erlischt. Da sämtliche vorgenannten Fristen vorliegend noch nicht abgelaufen sind, wäre der 
Beschwerdeführer also gehalten gewesen, seine Dokumente aufzubewahren. 
 
d) 
Weiter weist der Beschwerdeführer darauf hin, sämtliche seiner Unterlagen seien 
von der BA beschlagnahmt und neu organisiert worden, so dass es unmöglich sei, die 
fraglichen Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich in einem Beweisnotstand. Diese 
Argumentation verfängt nicht. Wie gesehen, wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren seitens 
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010, also vor mehr als drei Jahren, 
eröffnet. Dem Beschwerdeführer verblieb damit mehr als genug Zeit, um die geforderten 
Unterlagen beizubringen. So hätte er während der Zeit, als die Unterlagen bei der BA lagen, 
gestützt auf sein aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der 
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) 
abgeleitetes Akteneinsichtsrecht die Möglichkeit gehabt, die Akten dort zu sichten und allfällige 
Kopien anzufertigen. Dies gilt noch umso mehr für die Zeit danach, als ihm die Akten - gemäss 
eigenen Angaben - von der BA retourniert worden waren, selbst dann, wenn dieselben „neu 
organisiert“ worden waren. Da die Akten offenbar auch von der BA nach irgendeinem System 
geordnet waren, hätte der Beschwerdeführer die fraglichen Unterlagen gerade deswegen finden 
können. Trotz Aufforderung seitens der Steuerbehörden hat er es bis heute unterlassen, 
steuermindernde Tatsachen ins Recht zu legen, so dass er die Folgen der Beweislosigkeit zu 
tragen hat. 
 
e) 
In 
Abweichung 
zum 
zitierten 
Bundesgerichtsentscheid, 
wo 
sämtliche 
Kontozuflüsse aufgerechnet worden sind, hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall - 
zugunsten des Pflichtigen - von den Kontozuflüssen die belegten Zahlungen an Dritte 
abgezogen und damit lediglich die vom Beschwerdeführer ab den Konti bezogenen Barbeträge, 
da keine Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit vorlagen, aufgerechnet, wobei - 
ebenfalls zugunsten des Pflichtigen - nur die Beträge ab Fr. 5‘000.-- aufgerechnet worden sind. 
Die Aufrechnungen erfolgten damit im Lichte der zitierten Praxis und somit zu Recht. 
 
f) 
Nicht gehört werden kann die vom Vertreter anlässlich der heutigen Verhandlung 
vertretene Ansicht, es sei lediglich die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben auf den 
fraglichen Konti aufzurechnen, könnte es doch auf diese Weise bei Schwarzgeldkonti, auf 

 
 
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welchen die Einnahmen gleich hoch wie die Ausgaben sind und welche also einen Saldo von 
Fr. 0.-- aufweisen, gar nie zu einer Aufrechnung kommen. Ebenfalls zurückzuweisen ist die 
Meinung des Vertreters, die Saldi der beiden Jahre 2000 und 2003 könnten verrechnet werden, 
da eine solche - über verschiedene Steuerperioden hinweg - ausgeschlossen ist. 
 
 
7. 
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die zulasten der beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge 
von der Steuerverwaltung in quantitativer Hinsicht korrekt aufgerechnet worden sind. 
 
 
a) 
Anlässlich der ersten Verhandlung vom 18. Oktober 2013 machte der Vertreter 
geltend, die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen seien, wenigstens 
teilweise, nicht lesbar gewesen. Gestützt auf den hiervor zitierten Art. 142 Abs. 4 DBG sowie 
den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen 
zu ermitteln haben, hat das Steuergericht entsprechende amtliche Erkundigungen bei der 
ESTV, der BA und der C. AG eingeholt. Mit Eingabe vom 7. November 2013 wies die ESTV in 
diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Exceltabellen durch die BA erfasst worden seien. 
Seitens der ESTV seien sie alsdann leicht angepasst worden, indem einige Kolonnen 
weggefiltert worden seien (wirtschaftlich Berechtigter, Vollmachten etc.). Diese überarbeiteten 
Exceltabellen seien danach an die Steuerverwaltung weitergeleitet worden. Gleichzeitig wurden 
dem Steuergericht seitens der ESTV die genannten ursprünglichen Exceltabellen der BA 
nachgereicht. 
 
b) 
Dem Steuergericht liegen somit die ursprünglichen Exceltabellen der BA, die 
angepassten Exceltabellen der ESTV und sämtliche Kontoauszüge betreffend die fraglichen 
Konti vor, so dass einerseits ein Abgleich zwischen den beiden Exceltabellenversionen und 
andererseits ein solcher zwischen den Exceltabellen und den Kontoauszügen vorgenommen 
werden konnte. Die in den Tabellen aufgelisteten Bewegungen konnten vollumfänglich 
nachvollzogen werden. Einzig für die Gutschrift auf dem Konto E. vom 10. Januar 1998 im 
Betrag von DM 17‘000.-- bzw. zum damaligen Kurs von 79.80 DM/Fr. und somit von Fr. 
13‘566.-- ist kein Nachweis vorhanden. Daher ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene 
Aufrechnung für das Jahr 2000 in Höhe von Fr. 242‘459.54 um Fr. 13‘566.-- auf Fr. 228‘893.54 
zu reduzieren. Die Aufrechnung für das Jahr 2003 im Betrag von Fr. 25‘165.45 ist nicht zu 
bemängeln. 
 
 

 
 
Seite 16 
 
 
8. 
Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht 
eine Busse auferlegt hat. 
 
a) 
Nach Art. 175 DBG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig 
bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die 
einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei 
Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt 
werden. 
 
b) 
Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der 
Steuerpflichtige 
einen 
ungerechtfertigten 
Steuervorteil 
erlangt 
hat, 
weil 
die 
Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht 
gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig 
ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber 
dem 
hinterziehenden, 
unbeschränkt 
oder 
beschränkt 
steuerpflichtigen 
Täter 
eine 
Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden 
Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das 
Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde 
liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden 
Sachverhaltsfeststellung. 
Eine 
unvollständige 
Veranlagung 
ist 
möglich, 
weil 
der 
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder 
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung 
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die 
Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass 
der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige 
Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren 
nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind 
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 
28). 
 
c) 
Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und 
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten 
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse 

 
 
Seite 17 
 
 
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder 
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 
Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn 
insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der 
Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung 
durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). 
 
d) 
Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass 
der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen 
des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen 
Verhältnisse in Kenntnis gesetzt, d.h. die beiden fraglichen Konti angegeben hätte. Die 
ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2003 blieben mangels Deklaration des 
vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall 
erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt. 
 
 
9. 
In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz 
oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. 
 
a) 
Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen 
ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu 
beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf 
alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug 
an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. 
abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt 
oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in 
Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der 
Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar 
nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt 
oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger 
Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung 
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit 
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so 
wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der 
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) 

 
 
Seite 18 
 
 
oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 
151 N 18 f.). 
 
b) 
Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger 
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die 
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen 
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter 
erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem 
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines 
Verhaltens 
sowie 
Vorhersehbarkeit 
und 
Vermeidbarkeit 
des 
Erfolgs 
ergeben 
(vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je 
nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste 
oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt 
werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt 
danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert 
und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben 
diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse 
des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter 
und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. 
hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation 
getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.). 
 
c) 
Vorliegend hat der Pflichtige in seinen Steuererklärungen die fraglichen Konti 
nicht deklariert, obwohl aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich 
hervorgeht, dass sämtliche Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat 
der Pflichtige zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung 
in Kauf genommen. Der veranlagenden Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden 
Unterlagen nicht möglich, eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der 
Vorinstanz, dass die Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach 
beizupflichten. 
 
 
10. 
Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen. 
 

 
 
Seite 19 
 
 
 
a) 
Gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die 
Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden 
bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. 
Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von 
Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. 
aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG 
N 36). 
 
 
b) 
Fiskalstrafen sind echte Strafen, weshalb bei der Beurteilung der Schuld 
strafrechtliche 
Grundsätze 
massgebend sind 
(vgl. 
Blumenstein/Locher, 
System 
des 
schweizerischen Steuerrechts, S. 373). Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden 
Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders 
zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt 
hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der 
Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die 
persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und 
Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt 
daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung 
grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der 
hinterzogenen Steuer beachtet werden darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der 
Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen 
Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche 
Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und 
Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, 
Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und 
Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. 
darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der 
Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei 
auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas 
Hofer, a.a.O. S. 87 f.). 
 
 
c) 
Dass die Steuerverwaltung zum Schluss kam, das Verschulden des Pflichtigen 
wiege schwer und es lägen keine strafmildernden Gründe vor, ist nicht zu beanstanden. Daran 
kann auch der Hinweis des Beschwerdeführers auf seinen Beweisnotstand nichts ändern, führt 
doch gerade letzterer dazu, dass von der Steuerhinterziehung auszugehen war. Der 

 
 
Seite 20 
 
 
Beweisnotstand kann damit nicht strafmildernd berücksichtigt werden. Daher ist die Busse, 
welche zu Recht auf 100 % der Nachsteuer festgelegt wurde, nicht zu reduzieren, geschweige 
denn kann darauf verzichtet werden. Die Auferlegung der Regelbusse durch die Vorinstanz ist 
damit nicht zu bemängeln. 
 
Aufgrund all dieser Ausführungen ist die Beschwerde demnach teilweise gutzuheissen. 
 
 
11. 
a) 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Beschwerdeführern nach 
Art. 144 Abs. 1 DBG reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen. 
 
 
b) 
Nach Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 bis 3 des Bundesgesetzes über 
das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) kann bei Beschwerden in 
Steuersachen der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine 
angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit 
Honorarnote vom 24. Januar 2014 machte der Vertreter der Pflichtigen für die beiden 
Parallelverfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. direkte 
Bundessteuer eine Parteientschädigung (ohne Verhandlung) in Höhe von Fr. 11‘805.50 geltend, 
welche sich aus einem Honorar von 36.25 Stunden à Fr. 300.--, Auslagen in Höhe von Fr. 56.-- 
und Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 874.50 zusammensetzte. Für die Verhandlung 
sind den Beschwerdeführern zwei weitere Stunden zuzusprechen. Der gerichtlich anerkannte 
Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons 
Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: BStPra, Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft 
sich 
demnach 
auf Fr. 
9‘562.50 
(38.25 
Stunden 
à 
Fr. 
250.--/Stunde) 
bzw. 
die 
Parteientschädigung auf insgesamt Fr. 10‘388.-- (inklusive Auslagen von Fr. 56.-- und MWST 
von Fr. 769.50). Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den Pflichtigen, aufgrund des 
teilweisen Obsiegens, eine um 9/10 reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘040.-- 
inkl. Auslagen und MWST (Fr. 10‘388.-- / 10) bzw. für das vorliegende Verfahren betreffend 
Nach- und Strafsteuern zur direkten Bundessteuer von Fr. 520.-- (Fr. 1‘040.-- / 2) zu Lasten des 
Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen. 
 
 

 
 
Seite 21 
 
 
Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde im Sinne der Erwägungen wird die 
Aufrechnung für die Steuerperiode 2000 von Fr. 242‘459.54 auf Fr. 228‘893.54 
reduziert. 
 
2 
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 
 
3. 
Die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Nach- und Strafsteuerberechnung 
entsprechend zu berichtigen. 
 
4. 
Den Beschwerdeführern werden gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG Verfahrenskosten in der 
Höhe von Fr. 900.-- (inkl. Auslagen) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zuviel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 
100.-- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet. 
 
5. 
Die Steuerverwaltung hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung 
in Höhe von Fr. 520.-- (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 
 
6. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Beschwerdeführer (2), die 
Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern (1) und die Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft (3). 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiber: 
 
 
 
 
 
D. Brügger