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Erbschaftssteuer: Reduktion wegen langandauerndem Konkubinats (Härteparagraph)

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Rechtsprechung Steuergericht
00-32 Erbschaftssteuer: Reduktion wegen langandauerndem Konkubinats (Härteparagraph)
Erbt jemand von seinem Konkubinatspartner mit dem er während mindestens fünf Jahren tatsächlich zusammenlebte, so ist die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer um einen Drittel zu reduzieren.
Aus dem Sachverhalt (Zusammenfassung):
Im Jahr 1989 schlossen die Konkubinatspartner Frau X. und Herr Y. einen Erbvertrag ab und setzten sich gegenseitig als Universalerben ein. Im Jahr 1998 starb Frau X. und Herr Y. erbte ihr Vermögen von Fr. 614'422.--. Auf Gesuch hin gewährt die kantonale Taxationskommission in Anwendung des Härteparagraphen für die Berechnung der Erbschaftssteuer auf dem dem Steuerpflichtigen zukommenden Erbteil einen Abzug von Fr. 20'000.--.
Aus den Erwägungen:
2. Der Beurteilung unterliegt, ob im vorliegenden Fall in der Erhebung der Erbschaftssteuer eine Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG erblickt werden kann.
3. a) Gemäss § 183 Abs. 1 StG ist eine Härte immer dann anzunehmen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt. Eine solche liegt nach konstanter Praxis der Steuerrekurskommission dann vor, wenn der Gesetzgeber für den in Frage stehenden Fall die Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat (RKE Nr. 157/1986, publ. in: BlStPr, Bd. IX, S. 388).
Die Institution des Gesetzesdispenses stellt in einzelnen Bereichen des Verwaltungsrechtes einen sinnvollen, nicht wegzudenkenden Behelf dar. Doch sind im Steuerrecht, dem klassischen Bereich der Vorherrschaft des Legalitätsprinzips, der Anwendung einer Ausnahmebestimmung von vornherein enge Grenzen gesetzt. So ist der Gesetzesdispens nach Lehre und Rechtsprechung an die folgenden drei hauptsächlichen Voraussetzungen geknüpft: Das Vorhandensein eines wirklichen Sonderfalles (1.) und triftiger, nach einem strengen Massstab zu beurteilender Gründe (2.) sowie die Notwendigkeit der Würdigung der gesamten Verhältnisse des Pflichtigen und ihrer Relation zu dem in Frage stehenden Steuerbetrag (3.).
Je nach Steuerart und Fallgruppe ist dabei dem subjektiven Moment unterschiedliches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus der subjektiven Härte eine mitentscheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Immobiliensteuern (Grundstückgewinnsteuer, Handänderungssteuer) die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. RKE Nr. 136/1992, in BlStPr, Bd. XI, S. 506 ff.).
b) Tatsache ist, dass sowohl Immobiliensteuern als auch Erbschaftssteuern ein Vermögensanfall vorausgeht, weshalb eine "subjektive Härte im engeren Sinn" nie gegeben sein dürfte. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission rechtfertigt es sich daher, auch bei den Erbschaftssteuern die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen.
c) Es stellt sich nachfolgend die Frage, ob in casu von einem vom Gesetzgeber nicht vorausgesehenen Einzelfall gesprochen werden kann. Mit anderen Worten ist fraglich, ob bei Anwendung von § 9 ff. des Gesetzes über die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 7. Januar 1980 (ESchStG) auf den vorliegenden Sachverhalt eine ungerechtfertigte steuerliche Belastung anzunehmen ist, die als vom Gesetzgeber nicht gewollt erscheint.
4. Gemäss § 9 lit. b ESchStG sind Vermögensanfälle und Zuwendungen unter Ehegatten von der Erbschafts- und Schenkungssteuer befreit.
Für Nachkommen des Erblassers oder Schenkers, für Eltern und Stiefkinder, voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder, Urgrosseltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und Stiefeltern, Onkel, Tante, Neffe, Nichte, Grossonkel, Grosstante, Grossneffe, Grossnichte, Vetter und Base sind nach § 12 Abs. 1 lit. a - f ESchStG abgestufte Steuersätze festgelegt. Die "übrigen Empfänger" unterliegen dem vierfachen Steuersatz für Eltern und Stiefkinder.
Somit sind Konkubinatspartner des Erblassers steuerlich nicht privilegiert, sondern der Gruppe der "übrigen Empfänger" mit dem höchsten Steuersatz zuzuordnen.
5. a) Der Rekurrent hat mit der Erblasserin bis zu deren Tod (... 1998) während rund 20 Jahren (Wohnsitzbescheinigung X. ab 1.3.1977) im Konkubinat, d.h. in einer eheähnlichen Gemeinschaft, gelebt. Nebst der Mitarbeit im Betrieb seiner Lebenspartnerin und der Besorgung des Unterhaltes der Liegenschaft ist der Rekurrent der Erblasserin zudem während mehreren Jahren mit beachtlichem Pflegeaufwand in der Pflege und Betreuung der Mutter der Erblasserin beigestanden.
Bereits in den Entscheiden Nr. 216/1995 vom 27. Oktober 1995, Nr. 1/1998 und 2/1998 vom 23. Januar 1998 hat die Steuerrekurskommission festgestellt, dass im Erbrecht und im Erbschaftssteuerrecht die Ehegatten nicht aufgrund der Blutsverwandtschaft, sondern der tatsächlichen Nähe zueinander begünstigt werden. Der Gesetzgeber hat bei der Normierung der verschiedenen Steuerkategorien offensichtlich nicht bedacht, dass die Motivation für die Privilegierung der Ehegatten, die genannte tatsächliche Nähe, auch in einem längerdauernden Konkubinat bestehen kann. Dies ist umso stossender, wenn man beachtet, dass die steuerliche Privilegierung nur primär auf der Abgrenzung "Verwandtschaft - Nichtverwandtschaft" beruht. Denn hinter der Kategorie "Verwandtschaft" sind verschiedene Kriterien zugelassen. Nicht alle diese Kriterien sind jedoch stärker zu gewichten als die tatsächliche Nähe zum Erblasser. So bringt neben Blutsverwandtschaft und Ehe auch ferne Schwägerschaft eine steuerliche Besserstellung (vgl. dazu Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 329). Auch berücksichtigt die gesetzliche Regelung nicht, dass eine Beziehungsnähe unter Umständen bloss aus tatsächlichen oder psychologischen Gründen nicht zur Heirat geführt hat (vgl. Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Muri-Bern 1990, S. 110, Fn. 117 für das Pflegkindverhältnis). Verschiedene Autoren sehen darin einen Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot, dass der Gesetzgeber dem Vergleich von Ehepaaren mit Konkubinatspaaren völlig ausweicht (vgl. Thomas Ramseier, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Liestal 1989, S. 177; Adrian Muster, a.a.O., S. 110). Die Ausgestaltung einer konkreten gesetzlichen Regelung, welche die ungerechtfertigte und stossende Belastung der langjährigen Lebenspartnerinnen und -partner beseitigt, ist allerdings nicht die Aufgabe der Steuerrekurskommission.
b) Die Lebensgemeinschaft von nicht miteinander verheirateten Personen hat (bisher) keine Anerkennung bzw. positivrechtliche Regelung im Bundeszivilrecht gefunden. Dennoch (oder gerade deshalb) hat sich das Bundesgericht bereits mehrfach veranlasst gesehen, die Bedeutung und rechtliche Tragweite einer eheähnlichen Gemeinschaft - insbesondere im Vergleich zur Ehe - zu würdigen. Wie im Folgenden zu zeigen sein wird, kam es dabei nicht umhin, dieser tatsächlich gelebten Beziehung besondere Beachtung zu schenken.
c) Nach Art. 153 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) endet die Pflicht zur Bezahlung einer Scheidungsrente, wenn der berechtigte Eheteil sich wieder verheiratet. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der Wiederverheiratung das sogenannte qualifizierte Konkubinat gleichgestellt, obwohl eine rechtliche Unterstützungspflicht beim Konkubinat fehlt. Hat ein Konkubinat mehr als fünf Jahre gedauert, wird vermutet, die Lebensgemeinschaft sei so eng und stabil, dass eine innere Verbundenheit wie bei einem Ehepaar vorliege und die entsprechende Bereitschaft zu gegenseitiger persönlicher und wirtschaftlicher Unterstützung bestehe (moralische Unterstützungspflicht; BGE 116 II 394, 114 II 295).
d) In Berücksichtigung obenerwähnter Bundesgerichtspraxis ist die Steuerrekurskommission in ihren vorerwähnten Entscheiden zur Auffassung gelangt, dass ein Konkubinat zumindest fünf Jahre gedauert haben muss, um eine allfällige im Zusammenhang mit der Erbschaftssteuer entstandene Härte bejahen zu können.
Bei der Anwendung des Härteparagraphen ist zudem nicht nur zu berücksichtigen, dass das Legalitätsprinzip grosse Zurückhaltung verlangt, sondern auch, dass die Steuerrekurskommission nicht gesetzgeberisch tätig sein kann. Deshalb ist auch im vorliegenden Fall der Rekurrent als Lebenspartner der Erblasserin nicht generell einer bestimmten Privilegierungsgruppe von § 12 Abs.1 ESchStG zuzuordnen.
Aufgrund all dieser Erwägungen kommt die Steuerrekurskommission zum Schluss, dass der vorliegende Rekurs gutzuheissen und die ursprüngliche Bemessungsgrundlage um ein Drittel auf Fr. 409'625.-- zu reduzieren ist.
Entscheid Nr. 32/2000 vom 14.4.2000
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