bl_gerichte · 2010/6 · 2010-04-16 · de

Besteuerung von Alimenten - Bonuszahlungen / Abgrenzung zu Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung / Steuerhinterziehung

Basel-Land Steuergericht 16.04.2010 2010/6
Bâle-Campagne Steuergericht 16.04.2010 2010/6
Basilea Campagna Steuergericht 16.04.2010 2010/6

Rechtsprechung Steuergericht
510 09 84 Besteuerung von Alimenten - Bonuszahlungen / Abgrenzung zu Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung / Steuerhinterziehung
Unterhaltsleistungen unterliegen der Einkommenssteuer und werden einem Ehegatten dann zugesprochen, wenn diesem nicht zuzumuten ist, selbst für den gebührenden Unterhalt unter Einschluss einer angemessenen Altersvorsorge aufzukommen.
Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung sind hingegen steuerfrei, da es sich dabei um bereits versteuertes Substrat handelt. Da die Vermögensumlagerungen im Bereich der bisher gemeinsam versteuerten Mittel nicht zu Zuflüssen von aussen führen, werden diese nicht vom Einkommensbegriff erfasst.
Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer ist das Vorliegen einer rechtskräftigen Einschätzung, welche ungenügend ausgefallen sein muss und auf im Einschätzungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen, Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen ist. Wurden Einkommensbestandteile ordnungsgemäss deklariert und wurden diese im Veranlagungsverfahren von der Veranlagungsbehörde nicht als Einkommen sondern als Vermögen qualifiziert, und kommt die Veranlagungsbehörde nachträglich zum Schluss, dass es sich doch um steuerbares Einkommen handelt, ist die Korrektur mittels einer Nachsteuer nicht möglich.
Sachverhalt:
1. Mit Eröffnung des Nach- und Strafsteuerverfahrens vom 16. Juli 2007 teilte die Steuerverwaltung der Rekurrentin mit, die Gemeinde A. habe nach der Überprüfung der Steuerakten 2002 - 2004 festgestellt, dass lediglich die ordentlichen, nicht aber die zusätzlichen Alimentenzahlungen für den Bonus ihres geschiedenen Ehemannes deklariert worden seien. Die zu wenig entrichteten Einkommenssteuern würden nun in einem Nach- und Strafsteuerverfahren geltend gemacht.
2. a) Mit Schreiben vom 20. Juli 2007 stellte der Vertreter der Pflichtigen fest, dass sich die Nachsteuer-Berechnungen der Steuerverwaltung offensichtlich auf die Veranlagungsverfügungen der Kantonalen Steuerverwaltung B. des geschiedenen Ehemannes der Pflichtigen stützen würden und ersuchte um Einsichtnahme in diese Unterlagen. Zudem stellte er einen Antrag auf Fristerstreckung zur Einreichung der Stellungnahme.
b) Mit Schreiben vom 23. Juli 2007 übermittelte die Steuerverwaltung dem Vertreter der Pflichtigen die Kopien der Unterlagen der Kantonalen Steuerverwaltung B. und gewährte ihm eine Fristerstreckung bis zum 24. August 2007.
3. Mit Stellungnahme vom 23. August 2007 an die Steuerverwaltung erklärte der Vertreter der Pflichtigen, mit Verweis auf die Verfügung des Bezirksgerichts C. vom 13. April 2000, dass die dem geschiedenen Ehemann der Pflichtigen seitens seiner Arbeitgeberin zugesprochenen Boni bei der Berechnung der Unterhaltsbeiträge im Rahmen der ehelichen Auseinandersetzung stets ausgeklammert und nicht berücksichtigt worden seien. Das Bezirksgericht C. hätte die Bonuszahlungen an die Pflichtige als vorgezogene güterrechtliche Auseinandersetzung und nicht als Bestandteil des Unterhaltsbeitrages behandelt. Auch nach Ziffer 6 und 7 der Scheidungskonvention vom 10. Mai 2005 würde die Bonus-Zahlung an die Pflichtige wie eine Zahlung aus Güterrecht behandelt.
Für den Fall, dass die Steuerverwaltung an ihrer Nachsteuerforderung festhalte, sei das Jahr 2002 davon auszuklammern, da die Pflichtige die Bonuszahlungen in diesem Jahr deklariert habe, die Steuerverwaltung selbst jedoch diese Deklaration korrigiert und die Auffassung vertreten habe, dass die Bonuszahlungen als Zahlungen aus Güterrecht zu behandeln seien.
4. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 bis 2004 vom 21. Februar 2008 legte die Steuerverwaltung die Nachsteuern und Bussen zur Staatsteuer für die Jahre 2002 - 2004 auf Fr. 26'396.30 und die Nachsteuern und Bussen zur Gemeindesteuer A. auf Fr. 13'976.50 fest.
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, der Verfügung des Bezirksgerichts C. sei nicht zu entnehmen, dass die Bonuszahlungen als "vorgezogene güterrechtliche Auseinandersetzung" betrachtet würden. Der Steuererklärung 2002 sei die Belastungsanzeige des Ehemannes mit dem Zusatz "vorbehältlich Gütertrennung" kommentarlos beigelegen, es hätten zudem die Seite 1 der Verfügung vom 21. März 2001 und der Verfügung vom 26. Juli 2001 hätten die Seiten 2 und 3 gefehlt. Die Steuerverwaltung habe davon ausgehen dürfen, dass es sich bei den Zahlungen um solche aus güterrechtlicher Auseinandersetzung handle und habe diese irrtümlicherweise gestrichen. Daher erfolge für das Jahr 2002 zu Recht eine Aufrechnung der hälftigen Bonuszahlung als Unterhaltsbeitrag. Betreffend die Steuerjahre 2003 und 2004 führte sie aus, dass die Steuerpflichtige Kenntnis von der Qualifikation der Bonuszahlung als Unterhaltsbeitrag gehabt habe, weshalb die Berufung auf Treu und Glauben nicht gehört werden könne.
Im Weiteren stellte die Steuerverwaltung fest, dass für die Jahre 2003 und 2004 § 151 StG erfüllt sei. Bei pflichtgemässer Sorgfalt hätte die Steuerpflichtige erkennen können, dass sie die Bonuszahlungen in den Steuererklärungen 2003 und 2004 unter dem Titel "Unterhaltsbeitrag" aufzuführen habe. Die Steuerpflichtige habe es unterlassen, einen wesentlichen Teil der in den Jahren 2003 und 2004 erhaltenen Unterhaltsbeiträge zu deklarieren und sei nach dieser Pflichtverletzung amtlich veranlagt worden, weshalb die Busse auf 33 1/3 % der Nachsteuer für die Jahre 2003 und 2004 festgelegt worden sei.
5. Gegen diese Nach- und Strafsteuerverfügung erhob der Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 25. März 2008 Einsprache mit den Begehren: 1. Es sei die Verfügung vom 21. Februar betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 bis 2004 ersatzlos aufzuheben. 2. Eventualiter sei die vorerwähnte Verfügung insoweit aufzuheben, als auf die Nachsteuer für das Jahr 2002 und die Ausfällung einer Steuerbusse für die Jahre 2002 bis 2004 verzichtet werde. 3. Unter o/e- Kostenfolge.
Der Auffassung der Steuerverwaltung könne bezüglich der Behauptung, den Steuerakten 2001 habe die Seite 1 der Verfügung des Bezirksgerichts C. vom 21. März 2001 und die Seiten 2 und 3 der Verfügung des Bezirksgerichts C. vom 26. Juli 2002 gefehlt, nicht gefolgt werden. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass weder der angeblich fehlenden Seite 2 der Verfügung des Bezirksgerichtes C. vom 21. März 2001 noch den Seiten 2 und 3 steuerrelevante Angaben zu entnehmen seien. Der Vorinstanz hätten bei der definitiven Veranlagung 2002 aufgrund der eingereichten Steuererklärung alle Unterlagen, die für die Beurteilung der von der Einsprecherin ursprünglich deklarierten Bonuszahlung erforderlich gewesen seien, vorgelegen. Es seien auch im Rahmen des Nach- und Strafsteuerverfahrens keine weiteren Unterlagen zum Vorschein gekommen. Die nachträgliche Aufrechnung der Bonuszahlungen im Jahr 2002 sei ungerechtfertigt, und es sei auf die Erhebung einer Nachsteuer und Steuerbusse für das Jahr 2002 zu verzichten. Unabhängig von den Unterhaltsregelungen habe das Bezirksgericht C. den Ehemann verpflichtet, ab Geschäftsjahr 2001 den Bonus mindestens zur Hälfte in bar zu beziehen und der Pflichtigen zukommen zu lassen. Daraus ergebe sich, dass das Bezirksgericht C. die Berechnung der Unterhaltsansprüche strikt von der Auszahlung der Boni getrennt habe.
Im Sinne des Eventualantrages bezüglich des Verzichts auf die Nachtragssteuer machte der Vertreter der Pflichtigen geltend, es sei zu berücksichtigen, dass die Vorinstanz die im Jahr 2002 deklarierten Bonuszahlungen herausgestrichen und nicht als Einkommensbestandteil qualifiziert habe. Das Verschulden der Pflichtigen sei deshalb derart gering, dass auf die Ausfällung einer Busse auf den Nachsteuern für die Jahre 2003 und 2004 zu verzichten sei.
6. Mit Einsprache-Entscheid vom 7. September 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.
Auf dem kommentarlos eingereichten Überweisungsbeleg vom 27. März 2002 würde die Zahlung in Höhe von Fr. 40'139.50 mit "Fr. 50'000.-- abz. Sozialabg. vorbehältlich Gütertrennung" begründet. Dieser Zahlungszweck erwecke den Schein, dass es sich um eine Zahlung aus Güterrecht handle. Entsprechend sei die Veranlagung dem seinerzeitigen Kenntnisstand angepasst worden. Erst die Abklärungen bei der Prüfung der Steuerakten 2005 durch die Veranlagungsbehörde hätten ergeben, dass der Bonusanteil nicht tel quel als Bestandteil der güterrechtlichen Auseinandersetzung qualifiziert werden könne. Weitere Klarheit über die Bonuszahlungen hätten sodann die detaillierte Prüfung der diversen gerichtlichen Verfügungen, insbesondere derjenigen vom 26. Januar 2004, gebracht.
Im Weiteren hielt die Steuerverwaltung fest, dass aus den Urteilen vom 13. April 2001 und 21. März 2001 nicht abzuleiten sei, dass die Bonuszahlungen als eine "vorgezogene güterrechtliche Auseinandersetzung" zu betrachten seien. Die Ausklammerung der Boni lasse sich konsequenterweise damit begründen, dass es sich um einen variablen Lohnbestandteil handle, der im Voraus nicht näher beziffert werden könne. Der jeweilige Unterhaltsbeitrag passe sich durch diese Lösung dem variablen Erwerbseinkommen des Ehemannes an und errechne sich alljährlich neu. Da der Bonus mehrere Jahre kontinuierlich auszurichten sei, müsse gefolgert werden, dass er einen Beitrag an die laufenden Lebenshaltungskosten darstelle und bei der Pflichtigen nicht ausschliesslich zu einem Vermögenszuwachs führen solle, wie das typischerweise bei Positionen der güterrechtlichen Auseinandersetzung der Fall wäre.
Bezüglich der Strafsteuer sei festzuhalten, es müsse als bekannt gelten, dass sämtliche Einkommensbestandteile zu versteuern seien. Gerade in Bezug auf die Höhe der ordentlichen Unterhaltsbeiträge könne der Mandantin vorgeworfen werden, dass sie die relevante Verfügung des Bezirksgerichts vom 26. Januar 2004 nicht beigelegt habe. Diese hätte nämlich entscheidende Aufschlüsse darüber gegeben, wie die Bonuszahlungen einkommenssteuerrechtlich zu betrachten seien. Entsprechend bestehe kein Spielraum für einen vollständigen Bussenverzicht.
7. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2009 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs mit den Begehren, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Kanton Basel-Landschaft vom 7. September 2009 betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 - 2004 ersatzlos aufzuheben. 2. Eventualiter sei der vorerwähnte Einsprache-Entscheid insoweit aufzuheben, als auch die Nachsteuer für das Jahr 2002 und die Ausfällung einer Steuerbusse für die Jahre 2003 - 2004 verzichtet wird. 3. Unter o/e- Kostenfolge.
Zur Begründung brachte der Vertreter der Rekurrentin vor, die Bonuszahlungen hätten sich weder auf die Höhe des Unterhaltsbeitrages ausgewirkt, noch hätten sie zur Finanzierung der laufenden Lebenshaltungskosten beigetragen. Die Rekurrentin habe die Boni für die laufenden Lebenshaltungskosten nicht benötigt, sondern diese Zahlung zur Vermögensbildung verwendet, was sich auch aus den bei den Steuerakten befindlichen Wertschriftenverzeichnissen ergäbe. Zusammen mit der in bar ausbezahlten und zu Vermögensbildung geführten Barzahlung der Boni seien die güterrechtlichen Ansprüche der Rekurrentin im Rahmen der Scheidungskonvention vom 10. Mai 2005 erfüllt worden.
Im Sinne des Eventualantrages sei auf die Nachsteuer 2002 sowie auf die Strafsteuer für die Jahre 2002 - 2004 zu verzichten. Im Steuerjahr 2002 habe die Pflichtige die Bonuszahlung deklariert, weshalb sie kein Verschulden treffe. Somit sei keine Strafsteuer zu erheben. Bezüglich der Steuerjahre 2003 und 2004 habe sich die Rekurrentin auf die frühere Beurteilung der Veranlagungsbehörde verlassen und darauf vertrauen dürfen, die Bonuszahlungen nicht mehr deklarieren zu müssen. Dieses Verhalten könne deshalb nicht als fahrlässig qualifiziert werden.
8. Mit Vernehmlassung vom 22. Mai 2008 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung, da in der Rekursschrift keine neuen wesentlichen Argumente angeführt worden seien, sowohl auf die Verfügung vom 20. März 2007 als auch auf ihren ausführlichen Einsprache-Entscheid vom 12. März 2008.
9. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Der Beurteilung unterliegt, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuern für die Jahre 2002-2004 erhoben hat.
a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Recht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Abs. 2).
b) Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, muss somit die in Frage stehende Einschätzung erstens rechtskräftig sein, zweitens ungenügend ausgefallen sein und drittens auf im Einschätzungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen zurückzuführen sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, § 160 N 9). Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her keinen pönalen Charakter. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich (Schneider/Merz in: a.a.O., 147 N 1).
3. a) Im vorliegenden Fall sind die Veranlagungen der Jahre 2002-2004 unbestrittenermassen rechtskräftig geworden. Streitig ist jedoch zunächst, ob die rechtskräftigen Veranlagungen 2002-2004 unvollständig sind. Mit anderen Worten ist zunächst festzustellen, ob die von der Pflichtigen gemäss Verfügung des Bezirksgerichts vom 21. März 2001 erhaltenen Bonuszahlungen zu Unrecht als Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung qualifiziert und nicht als Einkommen besteuert wurden.
b) Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Als Einkommen im steuerrechtlichen Sinn ist gemäss der Reinvermögenszuflusstheorie nur zu verstehen, was von aussen in die Vermögenssphäre der Steuerpflichtigen hineinkommt (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 7 StHG N 20). Zum steuerbaren Einkommen gehören insbesondere auch Unterhaltsbeiträge, die der geschiedene oder getrennt lebende Ehegatte für sich und die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält. Zu den steuerfreien Einkünften gehört dagegen unter anderem der Vermögenszuwachs infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung nach § 28 lit. a StG.
Entsprechend der gemachten Ausführungen würden die Bonuszahlungen also, abhängig davon, ob sie Unterhaltsleistungen oder Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung darstellen, der Einkommenssteuer unterliegen - oder nicht. Es ist im Folgenden somit die Rechtsnatur der Bonuszahlungen zu beurteilen.
4. Während die Steuerverwaltung geltend macht, die Bonuszahlungen, welche die Pflichtige von ihrem Ex-Mann erhalten habe, seien als Unterhaltsleistungen zu qualifizieren, vertritt der Vertreter der Pflichtigen den Standpunkt, bei den Zahlungen handle es sich, entsprechend der rechtskräftigen Veranlagungen 2002-2004, um Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung.
a) Unterhaltsleistungen nach Art. 125 ff. ZGB werden einem Ehegatten dann zugesprochen, wenn diesem nicht zuzumuten ist, selbst für den gebührenden Unterhalt unter Einschluss einer angemessenen Altersvorsorge aufzukommen (BSK OR I - Gloor/Spycher, Art. 125 N 2). Für die Berechnung der Unterhaltsleistungen gibt das Gesetz keine konkrete Berechnungsmethode vor. Die in der Praxis überwiegend angewandte Methode ist die Existenzminimumberechnung mit Überschussverteilung. Bei dieser Methode werden in einem ersten Schritt die betreibungsrechtlichen Existenzminima der Ehegatten berechnet und in einem zweiten Schritt das betreibungsrechtliche Existenzminimum zum familienrechtlichen Grundbedarf erweitert. Schliesslich wird das Total dieser Beiträge vom Gesamteinkommen beider Ehegatten subtrahiert und der verbleibende Überschuss grundsätzlich hälftig aufgeteilt (BSK ZGB I - Gloor/Spycher, Art. 125 N 36). Für die Berechnung des Gesamteinkommens eines jeden Ehegatten massgebend ist das tatsächlich erzielte oder erzielbare Nettoerwerbseinkommen aus zumutbarer beruflicher Erwerbstätigkeit und allen Zulagen. Zum Nettoerwerbseinkommen aus beruflicher Erwerbstätigkeit gehören der 13. Monatslohn, Gratifikationen und Bonuszahlungen (BSK ZGB I - a.a.O., Art. 125 N 7). Art. 126 Abs. 1 ZGB hält als Regelfall die Bezahlung des Unterhaltsbeitrages in Form einer Rente fest (vgl. BSK ZGB I - a.a.O., Art. 125 N 2). Rechtfertigen es besondere Umstände, so kann anstelle einer Rente eine Abfindung festgesetzt werden (Art. 126 Abs. 2 ZGB).
b) Die Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung werden infolge der Auflösung des Güterstandes, die unabdingbar mit einer Scheidung verknüpft ist, erbracht (BSK ZGB I -Steck, Art. 120 N 1). Die Steuerfreiheit des Vermögensanfalles zufolge güterrechtlicher Auseinandersetzung ergibt sich daraus, dass es sich dabei um bereits versteuertes Substrat handelt. Angesichts der rechtlichen und wirtschaftlichen Einheit fasst das Steuerrecht die Einkünfte und Vermögenswerte der Ehegatten - ungeachtet des Güterstandes - im sogenannten "Familienpool" zusammen. Es gilt nach Art 3 Abs. 3 StHG und § 8 Abs. 1 StG der Grundsatz der Faktorenaddition. Steuerfreies Substrat ist der Vermögensanfall infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung somit insoweit, als dass die Einkünfte beim Eintritt in den "Familienpool" steuerlich erfasst worden sind und bei der internen Aufteilung nicht erneut besteuert werden dürfen. Dies, da die Vermögensumlagerungen im Bereich der bisher gemeinsam versteuerten Mittel nicht zu Zuflüssen von aussen führen und demgemäss nicht vom Einkommensbegriff erfasst werden (vgl. Locher, in: Die Praxis des Familienrechts [FamPra.ch], 2008, S. 475 f.; Reich in: a.a.O., Art. 7 StHG N 87).
c) Im vorliegenden Fall hat das Bezirksgericht C. den damaligen Ehemann der Rekurrentin verpflichtet, die ihm zukommenden Boni ab dem Geschäftsjahr 2001 mindestens zur Hälfte in bar zu beziehen und der Rekurrentin zukommen zu lassen. Der Ansicht des Vertreters der Rekurrentin, bei den Bonuszahlungen handle es sich um Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung, kann in casu nicht gefolgt werden. Zunächst gehören, wie bereits dargelegt, Bonuszahlungen zum Nettoerwerbseinkommen, welches die Grundlage für die Berechnung der zu leistenden Unterhaltszahlungen darstellt. Es muss deshalb davon ausgegangen werden, dass die Bonuszahlungen als Einkommensbestandteile in die Berechnung der Unterhaltszahlungen des Bezirksgerichtes C. eingeflossen sind und damit Teil der Unterhaltsleistung darstellen. Dem steht auch das Argument des Vertreters der Rekurrentin, die Bonuszahlungen seien vom Bezirksgericht C. nach einem anderen Verteilungsschlüssel berechnet worden, nicht entgegen. Für eine gesonderte Regelung der Bonuszahlungen spricht im vorliegenden Fall nämlich der Umstand, dass deren Höhe im Gegensatz zum übrigen Lohn im Voraus noch nicht bekannt war. Dies geht im Übrigen auch aus dem Urteil des Bezirksgerichts C. vom 26. Januar 2004 hervor, in welchem der Bonus als variabler Lohnbestandteil bezeichnet wird. Ebenso ist dem Vorbringen des Vertreters der Rekurrentin, die Bonuszahlungen an die Pflichtige seien in der Scheidungskonvention vom 10. Mai 2005 wie eine Zahlung aus Güterrecht behandelt worden, entgegenzubringen, dass in der Scheidungskonvention vom 10. Mai 2005 ausschliesslich die Unterhaltsbeiträge an die Kinder geregelt werden, wobei es in der Praxis bei überdurchschnittlichen Verhältnissen nicht als erforderlich erachtet wird, die gesamte wirtschaftliche Leistungskraft der Eltern zur Ermittlung des Kinderunterhaltes heranzuziehen (vgl. BSK-OR, Breitschmid, Art. 285 N 22). Darüber hinaus bildet entsprechend den Vorbringen der Steuerverwaltung die Periodizität der Bonuszahlungen einen Anhaltspunkt dafür, dass es sich bei den Überweisungen des Bonus um in Rentenform ausgerichtete Unterhaltsleistungen handelt.
Schliesslich spricht für die Qualifizierung der Bonuszahlungen als Unterhaltsleistungen der Umstand, dass seit dem 1. Januar 2001 gemäss § 8 Abs. 5 StG bei Scheidung und bei rechtlicher und tatsächlicher Trennung jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert wird und es sich dementsprechend bei den ab dem Jahre 2001 erhaltenen Bonusleistungen, wie für Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung charakteristisch, gerade nicht um Einkünfte handelt, die bei Eintritt in den "Familienpool" bereits besteuert wurden. Die Ursache für die Steuerbefreiung der Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung liegt darin, dass es sich bei diesen Leistungen um bereits versteuertes Substrat handelt. Eine Nichtbesteuerung der von der Rekurrentin erhaltenen Bonuszahlungen, würde im vorliegenden Fall gerade diesem Grundsatz widersprechen und dazu führen, dass Einkommensbestandteile unversteuert blieben. Aufgrund des Dargelegten ist deshalb festzuhalten, dass es sich im vorliegenden Fall bei den erhaltenen Bonuszahlungen um Unterhaltszahlungen handelt, die der Einkommenssteuer unterliegen, welche aber in den Veranlagungen für die Jahre 2002-2004 nicht enthalten sind.
5. Daher ist im Weiteren zu prüfen, ob die Steuerbehörde im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung nicht über alle relevanten Tatsachen im Bilde gewesen ist.
a) Die Veranlagung des Einkommens und Vermögens der natürlichen Personen erfolgt durch das System des gemischten (ordentlichen) Veranlagungsverfahrens. Das gemischte Veranlagungsverfahren kombiniert und koordiniert Mitwirkungshandlungen der steuerpflichtigen Person und Untersuchungshandlungen der Einschätzungsbehörden (Ludwig in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 101 N 1). Während die Steuerpflichtige Person verpflichtet ist, eine Steuererklärung einzureichen und alle für eine korrekte Veranlagung notwendigen Mitwirkungshandlungen vorzunehmen, hat die Einschätzungsbehörde gemäss § 109 Abs. 1 StG die nötigen Erhebungen zur Feststellung der für die Steuerveranlagung bedeutsamen Tatsachen vorzunehmen (vgl. Ludwig, a.a.O., 101 N 2).
b) Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Wie der Ausdruck sagt, sind Beweismittel Erkenntnisquellen, die dazu geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 7).
Entscheidend für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ist, dass die Beweismittel und Tatsachen neu, d.h. erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt worden sind. Zwar ist der Steuerpflichtige verantwortlich für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben in der Steuererklärung, doch darf die Behörde - im Wissen, später ohne weiteres ein Nachsteuerverfahren einleiten zu können - nicht leichtfertig auf die Richtigkeit der deklarierten Angaben vertrauen. Vielmehr muss ein Nachsteuerverfahren dann ausgeschlossen sein, wenn die veranlagende Behörde einen erkennbar unvollständigen oder fragwürdigen Sachverhalt ungeklärt liess. Bei der Beurteilung der Frage, ob Tatsachen und Beweismittel neu sind, kommt es somit auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2C_557/2007 vom 21. Dezember 2007, E. 2). Auf erkennbar unsicherer Grundlage verfügte Veranlagungen dürfen nicht über ein Nachsteuerverfahren "verbessert" werden, wenn sich diese Grundlage im Nachhinein als unzutreffend erweist (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 4). Entgegen dieser Beschränkung festgestellte Tatsachen sind nicht neu (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. Zürich 2006, § 160 N 32).
c) Die Rekurrentin hat in ihrer Steuererklärung 2002 Fr. 69'509.-- als Unterhaltsbeiträge von ihrem getrennt lebenden Ehegatten deklariert und die Verfügung des Bezirksgerichtes C. vom 21. März 2001, in welcher der getrennt lebende Ehemann verpflichtet wurde, die Boni ab dem Geschäftsjahr 2001 mindestens zur Hälfte in bar zu beziehen und der Ehefrau zukommen zu lassen, eingereicht. Vom deklarierten Betrag wurden ihr in der Veranlagungsverfügung vom 24. Juni 2003 von der Steuerverwaltung Fr. 40'139.-- mit der Bemerkung "Zahlung aus Gütertrennung nicht steuerbar" gestrichen.
Die Steuerverwaltung vertritt nun den Standpunkt, dass aufgrund des kommentarlos eingereichten Überweisungsbeleges des Exmannes vom 27. März 2002 mit der Bemerkung "vorbehältlich Gütertrennung" und dem Umstand, dass der Steuererklärung 2002 die Seite 1 der Verfügung des Bezirksgerichts vom 21. März 2001 sowie die Seiten 2 und 3 der Verfügung vom 26. Juli 2001 gefehlt hätten, der Eindruck entstanden sei, bei den erhaltenen Bonuszahlungen handle es sich um Leistungen aus güterrechtlicher Auseinandersetzung. Die Tatsache, dass es sich im vorliegenden Fall um Unterhaltszahlungen und nicht um Zahlungen aus Güterrecht handle, sei der Steuerverwaltung erst durch eine Mitteilung der Gemeinde Muttenz zuteilgeworden. Der Argumentation der Steuerverwaltung kann im vorliegenden Fall nicht gefolgt werden. Betreffend der fehlenden Seiten ist zunächst festzuhalten, dass dies von der Steuerverwaltung nur behauptet, im Nachhinein jedoch nicht mehr bewiesen werden kann. Zudem enthält, wie der Vertreter der Rekurrentin richtigerweise festhält, die Seite 2 der Verfügung vom 21. März 2001 keine steuerrelevanten Tatsachen. Es ist damit unbeachtlich, ob diese in den Unterlagen zur Steuererklärung gefehlt hat oder nicht. Auch aus dem kommentarlos eingereichten Überweisungsbeleg mit der Bemerkung "vorbehältlich Gütertrennung" kann die Steuerverwaltung nichts zu ihren Gunsten ableiten. Dass die Zahlungen von der Steuerverwaltung fälschlicherweise als Zahlungen infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung qualifiziert wurden, kann im vorliegenden Fall nicht zur Erhebung einer Nachsteuer führen. Unter Würdigung der jeweiligen Pflichten im Veranlagungsverfahren ist festzuhalten, dass die Pflichtige die steuerbaren Faktoren richtig deklariert und der Steuererklärung die erforderlichen Dokumente beigelegt hat. Es ist in Anbetracht der Untersuchungspflicht der veranlagenden Behörde festzuhalten, dass sich diese aufgrund der ihr vorliegenden Dokumente zumindest dazu hätte veranlasst sehen müssen, weitere Abklärungen hinsichtlich der Qualifikation der Zahlungen vorzunehmen. Die Steuerverwaltung ist über alle relevanten Tatsachen im Bilde gewesen und die Voraussetzungen der Nachsteuererhebung sind somit mangels neuer Tatsachen nicht erfüllt. Die Erhebung einer Nachsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer für das Jahr 2002 ist damit nicht zulässig.
d) Bei der Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel hinsichtlich der Steuerjahre 2003 und 2004 vorliegen, ist zu bemerken, dass die Rekurrentin in den betreffenden Steuerjahren im Gegensatz zur Steuererklärung 2002 die Bonuszahlungen nicht mehr deklariert hat. Dies ist in Anbetracht der Tatsache, dass ihr die Steuerverwaltung diese im Vorjahr gestrichen hat, grundsätzlich verständlich. Festzuhalten ist jedoch, dass zwischen der Einreichung der Steuererklärung 2002 und der Einreichung der Steuererklärungen 2003 und 2004 am 26. Januar 2004 eine weitere Verfügung des Bezirksgerichtes C. betreffend der Ehe zwischen der Rekurrentin und ihrem damaligen Ehemann ergangen ist. Die dieser Verfügung zu entnehmenden Feststellungen lassen deutliche Schlüsse hinsichtlich des Charakters der Bonuszahlungen zu. Das Bezirksgericht C. hat darin festgehalten, dass variable Lohnbestandteile gemäss herrschender Lehre und Praxis zum Erwerbseinkommen gehören würden und durch den Anspruch der Ehefrau auf den hälftigen Anteil des Bonus, die effektiv zur Auszahlung gelangten Lohnbestandteile berücksichtigt würden. Indem die Rekurrentin die Verfügung vom 26. Januar 2004 weder ihrer Steuererklärung 2003 noch 2004 beigelegt hat, hat sie es unterlassen, die ihr obliegenden Mitwirkungshandlungen vorzunehmen und dadurch eine unvollständige Veranlagung ermöglicht. Die der Steuerverwaltung erst nach rechtskräftiger Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2003 und 2004 zugegangene Verfügung des Bezirksgerichts C. vom 26. Januar 2004 stellt somit zugleich eine neue Tatsache und ein neues Beweismittel dar. Damit sind die Voraussetzungen der Nachsteuererhebung, namentlich das Vorliegen einer rechtskräftigen, ungenügenden Einschätzung, die auf im Einschätzungsverfahren nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel zurückzuführen ist, erfüllt und für die Jahre 2003 und 2004 ist zu Recht eine Nachsteuer zur Staatssteuer- und Gemeindesteuer erhoben worden.
6. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Steuerverwaltung der Rekurrentin zu Recht Bussen in Höhe von 33 1/3% der Nachsteuer zur Staatssteuer- und Gemeindesteuer für die Jahre 2003 und 2004 auferlegt hat.
a) Nach § 151 StG wird wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass bewirkt, wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.
b) Der objektive Tatbestand der Steuerverkürzung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben ist (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi: in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 151 N 6). Die Steuerverkürzung erfolgt, weil der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht nicht gehörig erfüllt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 2. A. Zürich 2006, § 235 N 24).
c) In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Steuerhinterziehung, dass der Steuerpflichtige oder steuerrechtlich Verpflichtete vorsätzlich oder fahrlässig eine Verkürzung oder Gefährdung des gesetzlichen Steueranspruchs bewirkt hat (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 235 N 36). Wesen und Funktion der Steuerbusse charakterisieren diese als echte und reine Strafe, weshalb die Steuerhinterziehung einen Straftatbestand des kantonalen Rechts darstellt. Weil das Steuerstrafrecht echte Strafbestände normiert, ist auch der Allgemeine Teil des Strafgesetzbuches (StGB) anwendbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 2. A. Zürich 2006, § 235 N 14).
Gemäss Art. 18 Abs. 2 StGB, in der Fassung vor Inkrafttreten des revidierten StGB am 1. Januar 2007, handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Fahrlässig handelt, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 18 Abs. 2 StGB). Der vom Steuerpflichtigen gebotene Vorsichtsmassstab setzt sich aus einer objektiven und einer subjektiven Komponente zusammen. Die objektive Sorgfaltspflicht bestimmt sich danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Behörde verlangt (Filli/Pfenninger-Hirschi, in: a.a.O., 151 N 20). Die subjektive Sorgfaltspflicht wird unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des Täters geprüft. Zu diesen zählen etwa Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung. Geboten ist das Verhalten eines - als Referenzperson gedachten - besonnenen und umsichtigen, in die gleiche Lage versetzten Menschen mit gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten, wie sie der Täter besitzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., 2. A. Zürich 2006, § 235 N 64).
d) In casu wurden aufgrund des Verhaltens der Rekurrentin die Bonuszahlungen des Exmannes der Pflichtigen im Jahre 2003 und 2004 nicht besteuert. Der objektive Tatbestand der Steuerverkürzung ist somit erfüllt. Zu prüfen bleibt, ob der Tatbestand der Steuerhinterziehung in subjektiver Hinsicht erfüllt ist, d.h. die Pflichtige vorsätzlich oder fahrlässig bewirkte, dass die Veranlagungen der Jahre 2003 und 2004 unvollständig sind. Es ist aufgrund der Umstände, insbesondere im Hinblick auf die Tatsache, dass die Pflichtige die Bonuszahlungen im Steuerjahr 2002 angab, in casu nicht anzunehmen, dass die Pflichtige diese in ihren Steuererklärungen 2003 und 2004 willentlich nicht deklarierte und eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigte sowie eine zu niedrige Veranlagung bezweckte oder zumindest in Kauf genommen hat. Der Tatbestand der Steuerverkürzung könnte jedoch durch fahrlässiges Handeln der Rekurrentin erfüllt sein. Dazu müsste die Rekurrentin die ihr in objektiver und subjektiver Hinsicht obliegenden Sorgfaltspflichten verletzt haben. Dies ist zu verneinen. Dadurch dass die Steuerverwaltung die von der Pflichtigen deklarierten Bonuszahlungen gestrichen hat, ist an die von der Pflichtigen in subjektiver Hinsicht geforderten Sorgfalt ein geringerer Massstab anzulegen. Es kann davon ausgegangen werden, dass sich jeder besonnene und umsichtig handelnde Mensch in der Situation der Rekurrentin gleich verhalten hätte. Kann der Pflichtigen somit mangels Verletzung der in subjektiver Hinsicht geforderte Sorgfaltspflicht kein fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werden, gebricht es auch am subjektiven Tatbestand der Steuerverkürzung. Dies führt dazu, dass die der Rekurrentin auferlegten Bussen von 33 1/3 % der Nachsteuer zur Staatssteuer- und Gemeindesteuer für die Jahre 2003-2004 aufzuheben sind.
Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass der Rekurs insoweit teilweise gutzuheissen ist, als dass die Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer für das Jahr 2002 und die Bussen für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben sind. Die Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer für die Jahre 2003 und 2004 sind von der Steuerverwaltung zu Recht erhoben worden.
7. (…)
8. a) Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 1 VPO der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Anwalts bzw. einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden.
Rechtsvertreter, die ein eigenes Interesse am Ausgang des Prozesses haben, beispielsweise Anwälte, die als Inhaber der elterlichen Gewalt das unmündige Kind vertreten oder im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht für den Ehepartner handeln, haben nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur in Ausnahmefällen einen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Die Voraussetzungen zur Annahme einer Ausnahmesituation, namentlich das Vorliegen einer komplexen Sache mit hohem Streitwert, ein hoher Arbeitsaufwand und ein vernünftiges Verhältnis zwischen dem betriebenen Aufwand und dem Ergebnis der Interessenwahrung, müssen kumulativ erfüllt sein (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 129 V 113, E. 4.1; BGE 110 V 132 E. 4c).
b) Im vorliegenden Fall handelt der Vertreter der Rekurrentin als deren Ehemann im Rahmen der ehelichen Beistandspflicht. Bezüglich der Frage des Vorliegens einer Ausnahmesituation kommt das Steuergericht zum Schluss, dass die dazu erforderlichen Voraussetzungen, insbesondere das Erfordernis der erhöhten Komplexität der Streitsache, nicht erfüllt sind. Dies, da die im Vordergrund der Rechtsschrift stehende Abgrenzung zwischen Leistungen aus güterrechtlichen Auseinandersetzung und Unterhaltszahlungen sich noch im Rahmen der üblichen anwaltlichen Tätigkeit befindet. Dementsprechend wird das Begehren um Ausrichtung einer Parteientschädigung abgewiesen.
Entscheid des Steuergerichts vom 16.04.2010 (510 09 84)
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