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Grundstückgewinnsteuer / Vermittlungsprovision

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Urteil vom 27. September 2019 (510 19 55) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), 
M. Zeller, Dr. L. Schneider, M. Angehrn, Gerichtsschreiberin I. Wissler 
 
 
Parteien 
A.____ AG, vertreten durch Hatz & Partner GmbH, Judengässli 18, 
4123 Allschwil 
 
 
Rekurrentin 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 3. November 2017 betreffend 
das Grundstück Parz. (…), GB B.____, wurde die Pflichtige zu einem steuerbaren Grundstück-
gewinn von Fr. 11‘976‘088.-- bzw. einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 2‘994‘022.-- veranlagt. 
Insbesondere wurde die an die C.____ AG bezahlte Courtage in der Höhe von Fr. 1‘793‘988.-- 
nicht als Verkaufsunkosten anerkannt. 
 
 
B. 
Mit Schreiben vom 2. Dezember 2017 erhob der Vertreter der Pflichtigen Einsprache. Zur Be-
gründung machte er geltend, die wertvermehrenden Anschaffungen und bezahlten Kommissio-
nen ab dem Jahr 2015 seien in der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, da die Pflichtige 
für die kantonale Ertragssteuer ab 2015 noch nicht definitiv veranlagt worden sei. Die Haltedau-
er für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer rechne sich ab der wirtschaftlichen 
Handänderung, wodurch sich ein Zuschlag für kurze Haltedauer ergebe. 
 
Im Revisionsbericht Nr. 2018-212 vom 25. März 2019 kam die Steuerverwaltung u.a. zum 
Schluss, dass Fr. 1‘783‘988.-- für die Provision der C.____ AG steuerlich nicht zum Abzug zu-
gelassen werden könnten. Die Unterzeichnung des Vertrages sei beidseitig jeweils durch eine 
Person erfolgt, wobei gemäss Handelsregister bei Auftraggeber und Auftragnehmer eine Kollek-
tivunterschrift gefordert und der Mäklervertrag damit als nichtig anzusehen sei. Die C.____ AG 
werde zudem D.____ zugeordnet. Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses sei D.____ zu mindes-
tens 47.5% an der Muttergesellschaft der Berichtsfirma beteiligt gewesen. Bei Inrechnungstel-
lung der Vermittlungsprovision per 4. August 2017 sei dieser zu mindestens 97.5% beteiligt ge-
wesen. Es habe somit ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer 
bestanden. Schliesslich sei der Aufforderung, entsprechende Nachweise über die erbrachten 
Leistungen der C.____ AG vorzulegen, nur ungenügend gefolgt worden. Damit seien nur 
Leistungen betreffend die Erstellung der öffentlichen Urkunde (Kaufvertrag) in Höhe von 
Fr. 10‘000.-- zu anerkennen. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 16. April 2019 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache auf-
grund des Revisionsberichts teilweise gut, hielt jedoch daran fest, dass die Courtage in der Hö-
he von Fr. 1‘783‘988.-- nicht berücksichtigt werden könne, womit aufgrund des Zuschlags für 
die 31-monatige Besitzdauer eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 3‘835‘325.-- resultiere. 
 
 
C. 
Mit Schreiben vom 15. Mai 2019 erhebt der Vertreter der Pflichtigen Rekurs mit dem sinnge-
mässen Begehren, die Courtage der C.____ AG in der Höhe von Fr. 1‘793‘988.-- sei als Ver-
kaufsunkosten zu anerkennen. Zur Begründung führt er aus, massgebend für die Beurteilung 
eines allfälligen Abhängigkeitsverhältnisses zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer sei das 
Unterzeichnungsdatum der Vereinbarung am 16. Januar 2017. Zu jenem Zeitpunkt sei D.____ 
lediglich zu 47.5% an der E.____ AG beteiligt gewesen und habe keine beherrschende Stellung 
in der A.____ AG gehabt. 50% würden von der F.____ SA gehalten, welche einer Vollprüfung 

 
 
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durch die Revisionsstelle unterstehe und einer nicht gerechtfertigten Provision nicht zugestimmt 
hätte. Weiter sei D.____ zu lediglich 47.5% an der C.____ AG beteiligt und die F.____ SA habe 
keine Beteiligung an der C.____ AG. Die Provision von gesamthaft Fr. 2‘161‘100.--, welche 
knapp 3.2% entspreche, sei marktüblich. In diesem Betrag seien die von der G.____ AG sepa-
rat in Rechnung gestellten Kosten von Fr. 500‘000.-- mitberücksichtigt. Die Provision von 
Fr. 1‘793‘988.-- hätte durch eine andere vertragliche Gestaltung des Verkaufsvertrags auch der 
Käuferin in Rechnung gestellt werden können. Sie hätte bei Übernahme der Kommission den 
Kaufpreis um Fr. 1‘793‘988.-- reduzieren können, womit der Grundstückgewinn genau den be-
antragten Fr. 8‘588‘465.-- entsprechen würde. Schliesslich bestünden keine Formerfordernisse 
für den Abschluss von Vermittlungsverträgen, womit auch keine Nichtigkeit resultieren könne. 
 
Mit Vernehmlassung vom 16. Juli 2019 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Re-
kurses. Sie führt u.a. aus, im Zeitpunkt der Rechnungstellung am 4. August 2017 habe D.____ 
via drei andere Gesellschaften 97,5 % der E.____ AG, welche die Muttergesellschaft der 
A.____ AG sei, kontrolliert. Im Jahre 2012 habe D.____ die C.____ AG zu 100% erworben. Bei 
den im Aktienbuch der I.____ nun eingetragenen Personen handle es sich um Familienmitglie-
der, sowie Personen mit Herkunft aus H.____, wobei anzumerken sei, dass die Exfrau von 
D.____ ebenfalls aus H.____ sei und es sich bei den eingetragenen Personen vermutlich um 
vorgeschobene Familienmitglieder handle. Ob Aktien der I.____ je verkauft worden seien, sei 
aber nicht nachgewiesen. Die Beteiligungen von D.____ an der C.____ AG könnten somit als 
massgeblich bzw. seine Stellung als beherrschend betrachtet werden. Weiter verfüge die 
C.____ AG über keinerlei Personal, wobei für eine Holdinggesellschaft nur eine untergeordnete 
Tätigkeit zulässig sei. Schliesslich bestätige J.____, Mitglied des Verwaltungsrates der Käuferin 
K.____ AG im Mail vom 24. Januar 2019, dass die Liegenschaft in B.____ durch O.____ von 
der Firma G.____ AG, vermittelt worden sei. 
 
 
 
 
Erwägungen: 
 
1. 
 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 10'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuerge-
richts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt 
sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Strittig ist vorliegend, ob die Courtage resp. Provision in Höhe von Fr. 1‘783‘988.-- bei der 
Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten anzurechnen ist. 
 
2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder An-
teilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG 

 
 
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der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver-
mehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u.a. 
Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die 
eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben. Weiter können unter lit. b Grundeigentü-
merbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke sowie un-
ter lit. c Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, 
mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision zum Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn 
gebracht werden. 
 
2.2. Im Gegensatz zur Anrechenbarkeit wertvermehrender Aufwendungen, bei denen auch die 
vom Veräusserer selbst erbrachten Eigenleistungen zur Anrechnung gelangen können, sind 
Mäklerprovisionen nur anrechenbar, wenn der Mäkler im Verhältnis zu seinem Auftraggeber als 
Drittperson betrachtet werden kann, und zwar aus der einzig massgebenden Sicht des Ver-
äusserers (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 
Zürich 2013, § 221 N 89). 
Der Grundsatz der steuerlichen Gestaltungsfreiheit findet seine zivilrechtliche Entsprechung in 
der Vertragsfreiheit. Auf diese können sich im wechselseitigen Verhältnis grundsätzlich auch 
Aktionär und AG berufen. Kommt es indessen zu einem Vertragsabschluss zwischen der Akti-
engesellschaft und ihrem Aktionär bzw. ihren Aktionären, ergibt sich dadurch eine besondere 
Konstellation. So ist der Aktionär seiner Gesellschaft zum einen kraft seiner Aktionärseigen-
schaft beteiligungsrechtlich, zum anderen aufgrund des Vertrages nunmehr auch schuldrecht-
lich verbunden. Gehört der Aktionär ferner dem Verwaltungsrat der Aktiengesellschaft an, be-
steht ein weiterer regelmässig mandatsähnlicher Anknüpfungspunkt, soweit keine hauptberufli-
che Tätigkeit gegeben ist, die zur Annahme eines Arbeitsverhältnisses führt (vgl. Urteil des 
Bundesgerichts [BGer] 2C_272/2011 vom 5. Dezember 2011, E. 4.2.1). 
Eine auf der Grundlage eines gültigen Maklervertrages nach Art. 412 OR tatsächlich geleistete 
Maklerprovision gilt nur dann als Veräusserungsaufwand, wenn sie zum Grundstückverkauf 
geführt hat und einer von der Verkäuferin unabhängigen Drittperson ausgerichtet wird. Die An-
erkennung einer Maklerprovision als gewinnmindernden Veräusserungsaufwand im Grund-
stückgewinnsteuerrecht setzt daher voraus, dass es sich beim Provisionsempfänger auch wirt-
schaftlich gesehen um eine Drittperson handelt. Sogenannte Eigenprovisionen als Entschädi-
gungen für eigene Kauf- oder Verkaufsbemühungen können daher ebenso wenig akzeptiert 
werden wie Vergütungen, welche eine juristische Person ihren Organen für Kaufs- und Ver-
kaufsbemühungen leistet. Die Anerkennung eines Maklers als Drittperson muss daher ihre 
Grenze dort finden, wo der Makler nur formell als vom Veräusserer unabhängig auftritt (vgl. Ur-
teil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 17. Dezember 2014 (VD.2014.91) 
publ. in BStPra, Bd. XXII, S. 419f. mit zahlreichen weiteren Hinweisen). 
 
2.3. Zunächst ist festzustellen, dass die von der Vertreterin eingereichten Übersichten über die 
Firmenstruktur sowie die Beteiligungsverhältnisse an den einzelnen Gesellschaften aufzeigen, 
dass D.____, im Veräusserungsjahr 2017 die A.____ AG über eine Beteiligung an drei weiteren 
Gesellschaften (F.____ SA, L.____ AG und die M.____ AG) die Möglichkeit hatte, 97.5% der 
E.____ AG, die Muttergesellschaft der A.____ AG, zu kontrollieren. In den Vorjahren belief sich 
dieser Faktor auf 47,5%. Aus den Akten ergibt sich weiter, dass D.____ den Verkauf als Gene-
ralbevollmächtigter mit Einzelzeichnungsberechtigung abgewickelt hat. Auf der Seite der Provi-

 
 
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sionsempfängerin, nämlich der C.____ AG, war D.____ im Jahre 2012 zu 100% beteiligt. Zum 
Transaktionszeitpunkt im Jahre 2017 weist das eingereichte Aktienbuch zwar weitere Inhaber 
aus. Es ist allerdings fraglich, ob es sich bei den eingetragenen Personen um unabhängige Drit-
te handelt, oder um Personen, welche im erweiterten Beziehungsnetz von D.____ zu finden 
sind. Neben den Töchtern von D.____ ist auch N.____, welche vorübergehend an der gleichen 
Adresse gemeldet war wie D.____, ebenfalls im Aktienbuch aufgeführt. Bei den übrigen Inha-
bern handelt es sich um Personen mit Herkunft aus H.____. Die Vorinstanz geht davon aus, 
dass diese dem Familien- oder Bekanntenkreis der Exfrau von D.____ mit Herkunft aus H.____ 
angehören. Ein Nachweis, dass D.____ die Aktien tatsächlich verkauft hat und es sich bei den 
im Aktienbuch der C.____ AG vermerkten Personen um beliebige Aktionäre handelt, wurde 
bisher nicht erbracht. Aufgrund dieser Sachlage zeigt sich, dass D.____ seine beherrschende 
Stellung in der C.____ AG nicht aufgegeben hat und diese der A.____ AG nahe steht. 
Zu beachten ist aber vor allem auch das E-Mail von J.____ an den Vertreter der Pflichtigen vom 
24. Januar 2019, in welchem J.____ seitens der K.____ AG als Käuferin bestätigt, dass die 
Vermittlung der Liegenschaft durch O.____ von der G.____ AG mit Sitz in P.____ erfolgt sei. 
Auf der Homepage der G.____ AG ist sodann das hier strittige Objekt als Referenz aufgeführt. 
Die Firma G.____ AG wurde gemäss der Entschädigungskonvention vom 20. März 2017 als 
Unterakkordantin der C.____ AG eingesetzt. Dass in der gleichen Sache die C.____ AG, trotz 
der Delegation der Vermittlung an die G.____, ebenfalls aktiv tätig geworden sein soll, ist nicht 
plausibel. Die Rekurrentin macht denn noch nicht einmal substantiiert geltend, worin die Ver-
mittlungsaktivitäten der C.____ AG bestanden hätten, bzw. inwiefern diese tatsächlich einem 
Gegenwert von Fr. 1'783'988.-- entsprechen sollen. 
 
Damit können, wie im Revisionsbericht bereits anerkannt, lediglich die Bemühungen um den 
Verkauf des Grundstücks Parz. (…), GB B.____, vermittelt durch die G.____ AG berücksichtigt 
werden. Ebenfalls zugelassen wurden Aufwendungen in Bezug auf die Erstellung des Kaufver-
trags in Höhe von Fr. 10'000.--. Die Provision in Höhe von Fr. 1'783'988.--, wie sie vorliegend 
von der C.____ AG mit Schreiben vom 4. August 2017 der Rekurrentin in Rechnung gestellt 
worden ist, kann aufgrund der Tatsache, dass es sich bei der C.____ AG und der A.____ AG 
um Nahestehende handelt und die Zahlung von Fr. 1'783'988.-- als Eigencourtage qualifiziert, 
nicht als Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Zum gleichen Ergebnis gelangt man auf-
grund des E-Mails von J.____, wonach die Vermittlung der Liegenschaft effektiv durch die 
G.____ AG in P.____ erfolgt sei. Bei dieser Sachlage kann vorliegend offen bleiben, ob der 
Maklervertrag an einem Mangel gelitten und allenfalls die Nichtigkeit zur Folge hat. 
 
 
3. 
Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 
 
Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 4’500.-- zu bezah-
len (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- 
und Verwaltungsprozessordnung [Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Partei-
entschädigung wird nicht entrichtet (§ 21 Abs. 1 e contrario VPO). 
 
 

 
 
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Demgemäss erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4’500.-- (inkl. Auslagen von pauschal 
Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wer-
den. 
 
3. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft (3).