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Steuerhinterziehung

Basel-Land Steuergericht 23.10.2009 2009/40
Bâle-Campagne Steuergericht 23.10.2009 2009/40
Basilea Campagna Steuergericht 23.10.2009 2009/40

Rechtsprechung Steuergericht
510 09 42 Steuerhinterziehung
Es ist Sache des Steuerpflichtigen sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, um eine korrekte und vollständige Veranlagung zu ermöglichen. Demzufolge kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen.
Die Steuerverwaltung ist nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind.
(Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten.)
Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 5. Juli 2005 leitete die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft gegen den Pflichtigen ein Nach- und Strafsteuerverfahren ein. Hierzu nahm der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 20. Juli 2005 Stellung. Im Folgenden fanden in Bezug auf die Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter des Pflichtigen weitere Schriftwechsel statt. Auf diese Vorbringen wird - soweit erforderlich - in den untenstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Gemeinde X. erklärte mit Stellungnahme vom 21. Oktober 2005, sowohl zur Einleitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens, wie auch zur Festsetzung der Busse in Höhe von 100 % der Nachsteuern, ihre Zustimmung.
2. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats-, Gemeinde- und Fürsorgesteuer 2001 vom 12. Januar 2006 legte die Steuerverwaltung die Nachsteuer auf Fr. 90'286.20 und die Busse in gleicher Höhe fest. Die Nachsteuer zur Gemeinde- und Fürsorgesteuer X. 2001 wurde mit Fr. 43'879.10 festgelegt und die Busse in gleicher Höhe beziffert. Dazu wurden jeweils Verzugszinsen für die Staatssteuer in Höhe von Fr. 17'086.40 und für die Gemeinde- und Fürsorgesteuer Fr. 9'213.60 veranschlagt.
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, sie habe festgestellt, dass der Pflichtige die Aktien der D. AG, die in seinem Besitz als Geschäftsvermögen gewesen seien, für den Kauf einer Liegenschaft im Kanton M. verwendet habe. Damit sei die Überführung der 500 Inhaberaktien aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen erfolgt. Es sei weder in der Steuererklärung 2001 noch in der des Jahres 2002 ein Hinweis auf den Aktienverkauf erfolgt. Der Pflichtige habe zum Gründer- und Besitzerkreis der D. AG gehört. Im Jahre 1998 habe die Steuerverwaltung die Inhaberaktien der D. AG beim Pflichtigen rückwirkend ab 1997 als Geschäftsvermögen besteuert (Revisionsbericht 98021 vom 29. Januar 1998).
In der Steuererklärung 2001 habe der Pflichtige im Wertschriftenverzeichnis neben 793 Namens- auch 500 Inhaberaktien deklariert. Bei den Inhaberaktien habe er nur die angefallene Dividende deklariert, nicht aber den Steuerwert. An dieser Stelle sei ein Strich gemacht worden. Die Angabe des Pflichtigen sei als Promemoria-Deklaration angesehen worden, weil der Wert der Aktien in den Jahren zuvor stark unter dem Nennwert gewesen sei. Der Kauf der Liegenschaft im Kt. M. sei ursprünglich ebenfalls nicht belegt worden. Erst im Rahmen der Abklärungen am 13. Februar 2004 sei erklärt worden, dass die Inhaberaktien für den Kauf der Liegenschaft verwendet worden seien. Mit Eingabe vom 24. März 2004 sei eine Kopie des Kaufvertrages über die Liegenschaft eingereicht worden. Für die Steuerverwaltung sei aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen, der unklaren Deklaration im Wertschriftenverzeichnis keineswegs zwingend erkennbar gewesen, dass die Inhaberaktien verkauft worden seien. Der Pflichtige habe seine Deklarationspflicht verletzt, wodurch die Voraussetzungen für § 146 Abs. 1 StG gegeben seien. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 151 StG sei, wie bereits dargelegt, erfüllt. Die Steuerverwaltung komme vorliegend zum Schluss, dass das Verschulden des Pflichtigen schwer wiege und somit auch der subjektive Tatbestand erfüllt sei. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse sei die Busse auf 100 % der Nachsteuer festzulegen.
3. Gegen diese Nach- und Strafsteuerverfügung erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 10. Februar 2006 Einsprache. Auf die Vorbringen wird - soweit erforderlich - in den untenstehenden Erwägungen eingegangen.
Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 23. Juli 2007 teilweise gut, indem sie unter Verneinung eines schuldhaften Verhaltens die Steuerbusse aufhob.
4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 22. August 2007 Rekurs mit dem Begehren, 1. der Einsprache-Entscheid vom 23. Juli 2007 sei in dem Sinne aufzuheben, als dass auf die Erhebung einer Nachsteuer vollumfänglich verzichtet werde, 2. unter o/e Kostenfolge zu Lasten der Rekursgegnerin. Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, es sei nicht ersichtlich, auf Grund welcher rechtlicher Grundlagen welche konkreten Rügen erhoben würden und wie sich die erhobene Nachsteuer berechne. Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör sei in gravierender Hinsicht verletzt worden. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 5. Oktober 2007 die Abweisung des Rekurses.
5. Mit Entscheid des Steuergerichts vom 14. Dezember 2007 wurde der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung aufgehoben und im Sinne der Erwägungen zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Das Steuergericht kam im Wesentlichen zum Schluss, es sei nicht nachvollziehbar, auf welche konkreten und rechtlichen Überlegungen die Steuerverwaltung ihren Entscheid abstelle. Es erachtete die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs als begründet und hiess den Rekurs in diesem Punkt gut.
6. Mit Schreiben vom 4. Februar 2009 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter des Pflichtigen mit, dass an der verfügten Nachbesteuerung des Einkommens festgehalten werde und dass aufgrund eines zumindest fahrlässigen Verhaltens von einer Busse nicht abgesehen werden könne. Der Vertreter des Pflichtigen verwies mit Stellungnahme vom 23. April 2009 vollumfänglich auf die Beschwerdeschrift vom 22. August 2007.
7. Mit Einsprache-Entscheid vom 7. Mai 2009 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache des Pflichtigen vom 23. Juli 2007 unter Bestätigung der Nachsteuern teilweise gut, wobei sämtliche ausgesprochenen Bussen von 100 % auf 33,3 % der Nachsteuern reduziert wurden. Die Staatssteuerbusse wurde neu auf Fr. 30'095.-- und die Gemeindesteuerbusse neu auf Fr. 14'626.-- festgesetzt.
Zur Begründung betreffend die Nachsteuer führte die Steuerverwaltung aus, strittig sei insbesondere, ob mit dem Strich unter der Rubrik „Steuerwert per 31. Dezember 2001" der Verkauf von 500 Inhaberaktien gegenüber der Steuerbehörde ungenügend deklariert worden sei. Ein Strich unter der Rubrik „Steuerwert" könne nicht als Hinweis für den Verkauf der Aktien gewertet werden, zumal gleichzeitig ein Bestand von 500 Inhaberaktien deklariert worden sei und in der Selbstdeklaration zur Folgeperiode 2002 wiederum dieselben 500 Inhaberaktien aufgeführt gewesen seien. Ein Verkauf sei keinesfalls erkennbar gewesen.
Betreffend einer Nachfragepflicht der veranlagenden Behörde sei festzuhalten, dass bloss erkennbare Mängel nicht genügen würden, um das Vorliegen von neuen Tatsachen zu verneinen, vielmehr müsse die Unklarheit resp. Unvollständigkeit der Deklaration offensichtlich sein. Der Schluss, die Deklaration im Sinne einer pro-memoria-Deklaration erstrecke sich lediglich auf den Aktienwert und nicht den Verkauf, sei berechtigt. Eine Sorgfaltspflichtverletzung der veranlagenden Stelle liege daher nicht vor. Mangels selbst deklarierter Hinweise über den Verkauf der fraglichen Aktien bildeten die von der Steuerverwaltung gewonnenen Erkenntnisse im späteren Zeitpunkt der Übernahme der D. AG durch die F. (…) neue Tatsachen, welche die Erhebung einer Nachsteuer rechtfertige.
Betreffend der Bemessung der Nachsteuer wurde ausgeführt, im Schreiben an den Pflichtigen vom 4. Februar 2009 seien die Berechnungsgrundlagen dahingehend präzisiert worden, dass die Aufrechnung auf der Differenz zwischen Verkehrswert per 14. Juli 2001 von Fr. 2'780.-- und dem in einem zuvor ergangenen Ruling akzeptierten Buchwert von Fr. 1'811.-- pro Aktie basiere. Bei 500 Inhaberaktien resultiere entsprechend ein steuerbarer Kapitalgewinn von Fr. 484'500.--. Die Berechnung würde sich auf ein an den Vertreter des Pflichtigen gerichteten Schreiben vom 12. Juli 2004 stützen. Danach seien per 31. Dezember 2001 und 2002 je ein Bestand von 793 Namensaktien und 500 Inhaberaktien vorhanden gewesen. Aufgrund eines fehlenden Marktes habe für die D. AG keine absolute objektive Bewertung per Verkaufsdatum vom 14. Juli 2001 erstellt werden können. Für die Überführung des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen sei der relevante Verkehrswert der Inhaberaktien per 14. Juli 2001 mit Fr. 2'780.-- bemessen worden. Er stütze sich auf den Verkaufspreis der Aktien per 1. Januar 2002 an die F. (...) (Fr. 2'866.08 pro Inhaberaktie). Die Differenz zw. Nominalwert und Verkaufserlös sei dabei als Goodwill qualifiziert worden. Der errechnete Kapitalgewinn hätte eigentlich Fr. 890'000.-- (500 Aktien à Fr. 2'780.-- minus Buchwert Fr. 1'000.-- je Aktie) betragen. Mit Verweis auf ein früheres Ruling und im Sinne der Gleichbehandlung sei zu Gunsten des Pflichtigen für die Berechnung ein erhöhter Buchwert von Fr. 1'811.-- pro Aktie angerechnet worden. Der den Nachsteuerberechnungen zugrundeliegende Kapitalgewinn betrage lediglich Fr. 484'500.-- (500 Inhaberaktien à Fr. 2'780.-- minus Buchwert Fr. 1'811.-- je Aktie). Mangels anderer Bewertungen in früheren Jahren erweise sich der Verkehrswert, der sich an den Aktienverkauf an die F. (...) anlehne, unter diesen Umständen als sachgerecht. Bei der Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen sei nicht relevant, dass der Pflichtige für den Erwerb der Liegenschaft im Kt. M. die Aktien zum Nennwert von Fr. 1'000.-- an Zahlung statt gegeben oder zum Nominalwert verkauft habe. Für die Besteuerung des Einkommens sei nur die Überführung der Aktien vom Geschäfts- ins Privatvermögen relevant. Die Nachsteuerberechnungen seien in ihrer Höhe somit zu bestätigen.
Betreffend die Strafsteuer führte die Steuerverwaltung aus, dass in der angefochtenen Verfügung vom 12. Januar 2006 zumindest von einem eventualvorsätzlichen Verhalten des Pflichtigen ausgegangen worden sei. Immerhin sei dem Pflichtigen aufgrund des Revisionsberichts bekannt gewesen, dass ein Verkauf von Aktien zu deklarieren sei und einkommensteuerrechtliche Folgen habe. Der Entscheid des Steuergerichts vom 14. November 2007 wonach der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung ungenügend begründet worden sei und deshalb den Anforderungen des rechtlichen Gehörs nicht genüge, erstrecke sich auch auf die Aufhebung der Busse zugunsten des Pflichtigen. Nach erneuter Würdigung aller Umstände gelange die Steuerverwaltung zur Auffassung, dass keine Täuschungsabsicht nachgewiesen werden könne. Ebenso sei mit der Bestandesdeklaration von 500 Inhaberaktien im Wertschriftenverzeichnis zumindest das Vorhandensein der Aktien angezeigt worden. Das Fehlen eines ausdrücklichen Hinweises auf den Verkauf der Aktien resp. deren Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen werde nach erneuter Prüfung nunmehr als zumindest fahrlässig erachtet. Diese Qualifikation erlaube immerhin eine Bussenreduktion auf das gesetzliche Minimum von 33,3 %. Die Einsprache sei somit teilweise gutzuheissen.
8. Mit Schreiben vom 8. Juni 2009 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung und begehrte: 1. Der Einsprache-Entscheid vom 7. Mai 2009 sei vollumfänglich aufzuheben. 2. Gegen den Rekurrenten sei keine Nachsteuer für das Steuerjahr 2001 auszusprechen. 3. Gegen den Rekurrenten sei keine Busse für das Steuerjahr 2001 auszusprechen. 4. Eventualiter sei vorliegende Angelegenheit mit verbindlichen Weisungen im obigen Sinne an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen. 5. Unter o/e-Kostenfolge zu Lasten der Rekursgegnerin. Im Weiteren stellte der Vertreter des Pflichtigen den Antrag auf vollumfängliche Akteneinsicht.
Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Steuerverwaltung sei über sämtliche relevante Tatsachen vollumfänglich im Bilde gewesen, weshalb die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens nicht gerechtfertigt sei. Keine der angefügten Umstände oder Tatsachen seien nach der Veranlagung entstanden. Per 14. Juli 2001 habe der Rekurrent von seiner Mutter eine Liegenschaft in R. erworben, wobei er 500 Inhaberaktien an Zahlung stattgegeben habe. Diese seien an die Kaufsumme von insgesamt Fr. 1'294'740.-- mit einem Verkehrswert von Fr. 1'000.-- je Aktie, d.h. mit total Fr. 500'000.-- angerechnet worden. Der Kaufvertrag habe der Steuerverwaltung vorgelegen. Der Geldfluss sei zudem direkt an die Mutter des Rekurrenten erfolgt. Die 500 Inhaberaktien seien im Wertschriftenverzeichnis zwar aufgeführt worden, jedoch habe er in der Rubrik „Steuerwert am 31. Dezember 2001" einen deutlichen Strich im gesamten Feld gesetzt. Im Jahre 2001 sei erstmals die erworbene Liegenschaft im Kt. M. mit entsprechendem Steuerwert deklariert worden.
Betreffend die Nachsteuer führte der Vertreter des Pflichtigen im Wesentlichen aus, im Wertschriftenverzeichnis sei die Schenkung der Mutter festgehalten und deutlich auf Beilagen hingewiesen worden. Im notariell beurkundeten Kaufvertrag der Liegenschaft im Kt. M. sei der Wert der Inhaberaktien mit Fr. 500'000.-- als Bestandteil des Kaufpreises angegeben worden (500 Aktien zu je Fr. 1'000.-- Nennwert). Ein Kapitalgewinn sei demnach nicht angefallen. Unter Zugrundelegung der Jahresrechnungen 1998, 1999 und 2000 der D. AG., diesbezüglich habe auch die Rekursgegnerin um den schlechten Geschäftsgang gewusst, habe sich der Wert der Inhaberaktien im Verkaufsjahr 2001 deutlich unter dem Nennwert von Fr. 1'000.-- befunden. Gemäss § 146 StG könne wegen ungenügender Bewertung allein kein Nachsteuerverfahren eingeleitet werden.
Betreffend der Strafsteuer führte der Vertreter des Pflichtigen aus, im Einsprache-Entscheid vom 7. Mai 2009 berufe sich die Rekursgegnerin wiederum auf § 151 StG und spreche eine Busse in Höhe von 33,3 % der bestrittenen Nachsteuer aus. Aufgrund der der Rekursgegnerin bekannten Tatsachen sei eine Veranlagung weder zu unrecht unterblieben noch die rechtskräftige Veranlagung unvollständig geblieben, weshalb der Tatbestand damit nicht erfüllt sei. In der Verfügung vom 12. Januar 2006 sei die Strafsteuer auf 100 % festgesetzt worden, im nachfolgenden Einsprache-Entscheid vom 23. Juli 2007 werde auf die Erhebung einer Strafsteuer vollumfänglich verzichtet, während im aktuellen Einsprache-Entscheid dem Rekurrenten nun plötzlich wieder zumindest fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werde. Mit der neuerlichen Verhängung einer Steuerbusse werde dem Grundsatz von Treu und Glauben schlechthin und offensichtlich keine Beachtung geschenkt. Da sämtliche Tatsachen der Rekursgegnerin bekannt gewesen seien, sei es nicht ersichtlich, aus welchem Grund dem Rekurrenten ein schuldhaftes Verhalten angerechnet werde.
9. Mit Vernehmlassung vom 21. Juli 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses mit der Begründung, da keine wesentlich neuen Tatsachen vorgebracht worden seien, werde um unnötige Wiederholungen zu vermeiden auf die Ausführungen zur Begründung im Einsprache-Entscheid vom 7. Mai 2009 sowie auf diese in der Verfügung vom 12. Januar 2006 verwiesen. Ergänzend führte sie betr. der Nachsteuer aus, sowohl im Revisionsbericht wie auch im Schreiben der Steuerverwaltung an den Vertreter vom 13. November 1997 sei klar darauf hingewiesen worden, dass künftige Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Aktien der Besteuerung unterliegen würden. Demnach sei erstellt, dass sowohl der Pflichtige (…) wie auch sein Treuhänder vollumfänglich im Bild gewesen seien. Mit Kaufvertrag vom 14. Juli 2001 habe der Rekurrent die 500 Inhaberaktien, welche sich zu dieser Zeit in seinem Geschäftsvermögen befunden hätten zum Kauf einer privaten Liegenschaft im Kt. M. verwendet. Der Kauf der Liegenschaft sei erst im Rahmen von Abklärungen im Jahr 2004 belegt und in diesem Zeitpunkt zum ersten Mal erklärt worden, dass die Inhaberaktien für den Kauf der Liegenschaft verwendet worden seien. Die Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen sei gemäss § 25 Abs. 1 lit. c StG steuerbar. Der Verkehrswert sei dabei wie bei den anderen (…) ermittelt worden, obgleich der Pflichtige die damalige Aktienbewertung der B. AG nicht unterzeichnet hätte.
Betreffend der Busse führte die Steuerverwaltung aus, dass nach dem Gesagten klar sei, dass der Rekurrent, obwohl in voller Kenntnis der Deklarationspflicht, dieser leider nicht nachgekommen sei, obschon man ihn im Revisionsbericht noch ausdrücklich darauf hingewiesen hätte. Nach Würdigung der gesamten Umstände erscheine es doch so, dass der Pflichtige die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf Rücksicht genommen und somit zumindest fahrlässig gehandelt habe, zumal er sich habe professionell beraten lassen. Eine Minimalbusse von 33.3 % erscheine deshalb mehr als gerechtfertigt.
10. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest.
Aus den Erwägungen:
1. (…)
2. Zunächst unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern zur Staats- Gemeinde- und Fürsorgesteuer für das Jahr 2001 erhoben hat.
a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG in der für den vorliegenden Fall massgeblichen Fassung vom 1. Januar 2001, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. Das Recht ein Nachsteuerverfahren einzuleiten erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Abs. 2).
b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeiträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., 147 N 2). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24).
c) Der Vertreter des Pflichtigen bestreitet entschieden das Vorliegen der Voraussetzungen zur Erhebung einer Nachsteuer mit dem Argument, die Steuerverwaltung sei zum Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung bereits über alle relevanten Tatsachen vollumfänglich im Bilde gewesen. Keine der von der Steuerverwaltung angeführten Umstände und Tatsachen seien erst nach der Veranlagung mit Verfügung vom 25. November 2003 entstanden. Die Steuerverwaltung habe anhand des ihr vorliegenden Kaufvertrages über die Liegenschaft im Kt. M. sowie der Deklaration in der Steuererklärung erkennen können, dass die Aktien zum Kauf der Liegenschaft im Kt. M. verwendet worden seien.
Strittig ist nun hier im Besonderen, ob der Kaufvertrag über die Liegenschaft im Kt. M. der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Veranlagung für das Steuerjahr 2001 tatsächlich schon vorgelegen hat. Die Steuerverwaltung verneint dies und führt in ihrem Schreiben an den Vertreter des Pflichtigen vom 12. Juli 2004 aus, dass ihr der Vertrag erst mit der Einsprache betreffend das Steuerjahr 2002 eingereicht worden sei. Ein weiterer Hinweis darauf, dass die Steuerverwaltung keine Kenntnis über die Verwendung der Aktien hatte, ist die Erklärung des damaligen Vertreters des Pflichtigen im Schreiben an die Steuerverwaltung vom 13. Februar 2004, dass im Jahre 2001 500 Inhaberaktien der B. AG für den Kauf einer Liegenschaft im Kanton M. unter Anrechnung zum Nennwert von je Fr. 1'000.-- verwendet worden seien. Die Steuerverwaltung selbst nimmt im Schreiben vom 12. Juli 2004 an den Vertreter des Pflichtigen Bezug auf diese Information. In der Antwort des Vertreters des Pflichtigen vom 23. August 2003 auf das Schreiben der Steuerverwaltung vom 12. Juli 2004, wiederum nimmt der Vertreter überhaupt keinen Bezug auf den in Frage stehenden Kaufvertrag. An der heutigen Verhandlung konnte der Vertreter des Pflichtigen nicht darlegen, dass die Steuerverwaltung bereits zum Zeitpunkt der Veranlagung im Besitz des fraglichen Vertrages war. Die blosse Behauptung, der Kaufvertrag hätte der Steuerverwaltung zum für die Veranlagung massgeblichen Zeitpunkt schon vorgelegen, genügt nach den allgemeinen Beweisregeln hingegen nicht. Aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass sich die Steuerverwaltung betreffend der Verwendung der Aktien einzig auf die Deklaration in der Steuererklärung stützen konnte. In der Deklaration für das Jahr 2001 wurde im Wertschriftenverzeichnis bezüglich der 500 fraglichen Aktien unter der Rubrik "Steuerwert" ein Strich gesetzt und unter der Rubrik "Nennwert, Stückzahl" die Zahl mit "500" angegeben. Das Feld unter der Rubrik "Saldierung, Verkauf, Verfall - Datum" hingegen ist in der Deklaration leer gelassen worden.
Strittig ist nun im Weiteren auch, ob dieser "Strich" in der Rubrik "Steuerwert" als Verkaufsanzeige genügt. Dies ist vorliegend zu verneinen und zwar aus dem einfachen Grund, weil das Formular Wertschriftenverzeichnis für die Deklaration von Verkaufs- resp. sonstige Vorgänge ein gesondertes Feld mit der Bezeichnung "Saldierung, Verkauf, Verfall - Datum" vorsieht, in welchem bei einem tatsächlichen Verkauf das betreffende Verkaufs-Datum einzusetzen ist. Unterlässt der Pflichtige dies, kann der Steuerverwaltung auch in Anbetracht der Tatsache, dass der Kaufvertrag der Liegenschaft im Kt. M. erst nach der Veranlagung eingereicht worden ist, nicht vorgehalten werden, sie sei über alle für die Veranlagung relevanten Tatsachen informiert gewesen, um eine korrekte Veranlagung vorzunehmen.
Im Weiteren führte der Pflichtige in der mit Datum vom 29. Juli 2003 eingereichten Steuererklärung für das Jahr 2002 die 500 Inhaberaktien der B. AG erneut im Wertschriftenbestand, was darauf schliessen lässt, dass die Aktien immer noch vorhanden sind.
3. a) Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand betreffen. Wie der Ausdruck sagt, sind Beweismittel Erkenntnisquellen, die dazu geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen. Für die Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon zur Zeit der Veranlagung vorlagen, ist der Aktenstand zum Zeitpunkt der Veranlagung massgebend. Als neu gilt, was zu diesem Zeitpunkt nicht aus den Akten ersichtlich war (vgl. Vallender, a.a.O., Art. 53 StHG N 7ff.; Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 3.1).
Entgegen der Ansicht des Vertreters des Pflichtigen war die Steuerverwaltung bei der Veranlagung nicht im Besitz des Kaufvertrags vom 14. Juli 2001 über die Liegenschaft im Kt. M., welche Aufschluss über die Verwendung der Aktien gegeben hätte. Den gegenteiligen Beweis hat der Steuerpflichtige bis heute nicht erbracht, obschon er steuerentlastende Tatsachen zu beweisen hat. In Zusammenhang mit dem oben dargestellten Schriftenwechsel zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter des Pflichtigen sowie der Deklaration des Pflichtigen im Jahr 2001 und 2002, wo insbesondere die Aktien trotz bereits erfolgtem Verkauf erneut im Bestand deklariert wurden, stellt die Erkenntnis des Verkaufs der Aktien eine neue Tatsache dar, die der Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Veranlagung des Jahres 2001 nicht bekannt war.
b) Schliesslich ist der Vertreter des Pflichtigen der Ansicht, die Steuerverwaltung hätte im Falle von Unklarheiten betreffend die Deklaration weitere Abklärungen treffen müssen, was sie jedoch unterlassen habe.
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wie auch der Lehre darf die Veranlagungsbehörde sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen, wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss Tatschen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten (vgl. BGE Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 3.2.2.; BGE Nr. 2C_21/2008 vom 10. Juni 2008, E. 2.3. je mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Vallender, a.a.O., Art. 53 StHG N7ff.; Schneider/Merz, a.a.O., 147 N 4).
c) Aus den bisherigen Erwägungen ergibt sich, dass der Nachweis, dass die Steuerverwaltung im Zeitpunkt der Veranlagung des Steuerjahres 2001 vollumfänglich über alle für eine korrekte Veranlagung notwendigen Tatsachen in Kenntnis war, misslungen ist. Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ist somit zu Recht erfolgt und der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen. Die Erhebung einer Nachsteuer nach § 146 Abs. 1 StG ist zu bestätigen.
4. a) Im Weiteren ist über die Höhe der Nachsteuer zu befinden.
Vorab ist an dieser Stelle festzuhalten, dass es sich vorliegend beim Verkauf der Aktien (ab 1. Januar 1997 dem Geschäftsvermögen zugeordnet) und deren Verwendung für die Liegenschaft im Kt. M. um eine Überführung der Aktien vom Geschäfts- in das Privatvermögen und somit um einen Vorgang handelt der nach § 25 Abs. 1 lit. c StG steuerbar ist. Die Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen hat zu Verkehrswerten zu erfolgen. Als Verkehrswert gilt der Wert, der bei einem Verkauf an einen unbeteiligten Dritten erzielt werden könnte (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 25 N 7).
Der Vertreter des Pflichtigen führt an, es sei kein Kapitalgewinn angefallen, da die 500 Aktien nachweislich zum Nennwert von je Fr. 1'000.--, in Anrechnung an den Kaufpreis für die Liegenschaft im Kt. M. verkauft worden seien.
Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG hält ausdrücklich fest, dass Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen steuerfrei sind. Dies gilt selbstverständlich auch im Kanton Basel-Landschaft, obwohl diesbezüglich keine explizite Bestimmung im Steuergesetz enthalten ist. Werden jedoch Kapitalgewinne auf beweglichem Geschäftsvermögen (§ 24 lit. b) erzielt, stellen diese einen Bestandteil der selbständigen Erwerbstätigkeit dar und sind somit steuerbar (vgl. Irène Findeisen/Ralph Theiler in Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 24 N 158f.).
b) Vorliegend wurden die Inhaberaktien der B. AG bei allen beteiligten (…) per 1. Januar 1997 vom Privat- ins Geschäftsvermögen umqualifiziert, womit sich der Pflichtige einverstanden erklärt hatte. Eine Veräusserung der Aktien konnte ab diesem Zeitpunkt somit nicht mehr steuerfrei erfolgen. Der Vertreter des Pflichtigen argumentiert nun, dass durch die Anrechnung der Aktien zum Nennwert von Fr. 1'000.--, wie im öffentlich beurkundeten Liegenschaftskaufvertrag festgehalten, kein Kapitalgewinn angefallen sei. Dieser Ansicht ist entgegen zu halten, dass die in der B. AG tätigen (…) ihr Aktienpaket per 7. Dezember 2001 an die F. Holding verkauft haben. Der Pflichtige kaufte mit Datum vom 14. Juli 2001 von seiner Mutter eine Liegenschaft im Kt. M. und beglich den Kaufpreis von insgesamt Fr. 1'294'740.--, u.a. mit 500 Inhaberaktien à Fr. 1'000.-- zu einem Gesamtbetrag von Fr. 500'000.--. Zur Berechnung des steuerbaren Kapitalgewinns kann jedoch nicht unbesehen auf den Wert abgestellt werden, welcher im Kaufvertrag öffentlich beurkundet wurde, zumal dieser auf einer privaten Vereinbarung beruhte. Zu berücksichtigen gilt es auch, dass es sich bei der Verkäuferin der Liegenschaft um die Mutter des Pflichtigen handelte. Insofern ist durchaus denkbar, dass nicht ein marktkonformer Preis stipuliert wurde, wie er unter unabhängigen Dritten zustande gekommen wäre. Ein derartiges Vorgehen ist vor allem vor dem Hintergrund des Übernahmeangebotes der F. (...) von Fr. 2'866.08 pro Aktie anzunehmen.
c) Die Steuerverwaltung hat in ihrem Schreiben vom 12. Juli 2004 zu Recht folgende Berechnung vorgenommen:
Die Differenz zwischen Nominalwert von Fr. 1'000.-- und dem Verkaufspreis per 1. Januar 2002 von Fr. 2'866.08 wurde als Goodwill bezeichnet. Die Steuerverwaltung hat angenommen, der Goodwill habe sich kontinuierlich zwischen 1991 bis 2001 aufgebaut. Per 14. Juli 2001 habe der Goodwill im Falle des Pflichtigen 10,5/11 Jahre betragen. Demzufolge habe der Goodwill per diesem Datum Fr. 1'781.25 (= 2'866.08 - 1'000.-- = 1'866.08 : 11 = 169.64 x 10.5 = 1781.25 - gerundet: Fr. 1'780.--) betragen. Der Verkehrswert per 14. Juli 2001 wurde somit auf Fr. 2'780.-- festgelegt. Bei 500 Inhaberaktien à Fr. 2'780.-- abzüglich des Buchwertes von Fr. 1'000.-- pro Aktie resultiert ein steuerpflichtiger Kapitalgewinn von Fr. 890'000.-- (= 500 x 1'780.--). Bekanntermassen sei von der Steuerverwaltung für am Verkauf der B. AG an die F. (...) Mitbeteiligten ein Ruling akzeptiert worden, in welchem statt ein Buchwert von Fr. 1'000.--, ein Buchwert von Fr. 1'811.-- pro Aktie anerkannt worden sei. Unter Zugrundenahme von diesem Wert betrage der zu versteuernde Kapitalgewinn Fr. 484'500.-- (=[Fr. 2'780.-- - Fr. 1'811.--] x 500). Die Steuerverwaltung sei im Sinne der Gleichbehandlung bereit gewesen dieses Ruling auch für den Pflichtigen anzuwenden, obwohl er es damals nicht unterzeichnet habe.
d) Das erwähnte Ruling ist für den Pflichtigen zwar nicht bindend, aber die Art der in diesem Ruling angewandten Berechnung erscheint dem Steuergericht durchaus geeignet, den Wert der in Frage stehenden Aktien zum Zeitpunkt der Veräusserung per 14. Juli 2001 zu bestimmen, zumal es sich bei den Aktien der B. AG um Wertpapiere ohne Kurswert handelt. Indessen hat das Steuergericht festgestellt, dass die Berechnungsmethode zwar nicht zu beanstanden ist, hingegen ist die Steuerverwaltung von einer Besitzesdauer von 12 Jahren anstatt von 11 Jahren ausgegangen, was eine Differenz bei der Höhe des zu versteuernden Kapitalgewinns ergibt. Gemäss der Ansicht des Steuergerichts wäre somit von folgender Berechnung auszugehen:
Der Pflichtige erwarb gemeinsam mit anderen (…) das Aktienkapital der B. AG gemäss dem Revisionsbericht vom 28. Januar 1998 per Ende 1990. Die Besitzesdauer wird somit ab Januar 1991 gerechnet. Bis zum Verkauf der Aktien per 14. Juli 2001 an seine Mutter hatte der Pflichtige diese Aktien insgesamt 10,5 Jahre in seinem Besitz. Bis zum Verkauf des gesamten Aktienpakets an die F. Holding waren die Aktien insgesamt ab 1. Januar 1991 bis 7. Dezember 2001 im Besitz (…), was einer gesamten Besitzdauer von 11 Jahren entspricht. Ausgehend von dem tatsächlich erzielten Kaufpreis von Fr. 2'866.-- abzüglich des Steuerwertes von Fr. 700.-- (per 2001) geteilt durch die 11 Haltejahre ergibt dies einen Goodwill von Fr. 196.90 pro Aktie und Haltejahr. Umgerechnet auf die Besitzdauer des Pflichtigen von 10,5 Jahre plus dem Basissteuerwert von Fr. 700.-- ergibt dies einen Wert von Fr. 2'767.55 (=[10,5 x 196.90] + 700.--). Dieser Betrag entspricht dem Wert zum Zeitpunkt des Verkaufs dieser Aktien per 14. Juli 2007. Der Wert der Überführung per 1. Januar 1997 vom Privat- in das Geschäftsvermögen ist mit Fr. 1'671.50 zu beziffern (= 196.90 x 6 Jahre [= 1.1.1991 - 31.12.1996]) = Fr. 1'181.40 zuzüglich Basissteuerwert von Fr. 490.-- (im Jahr 1997) = Fr. 1'671.50. Der zu versteuernde Kapitalgewinn entspricht somit der Differenz zwischen dem Wert im Zeitpunkt des Verkaufs am 14. Juli 2007 von Fr. 2'767.55 und dem Überführungswert per 1. Januar 1997 von Fr. 1'671.50 und beträgt also Fr. 1'096.05 pro Aktie. Insgesamt beläuft sich der steuerpflichtige Kapitalgewinn aus den verkauften 500 Aktien auf Fr. 548'025.--. Die Steuerverwaltung hat dem Pflichtigen in ihrer Berechnung lediglich Fr. 484'500.-- als Kapitalgewinn aufgerechnet und damit Fr. 63'525.-- zu wenig berücksichtigt. Aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes mit den übrigen Verkäufern von Aktien der B. AG wird jedoch auf eine reformatio in peius verzichtet.
e) Aus all diesen Gründen wird die Berechnung der Steuerverwaltung unter Verzicht auf eine reformatio in peius nicht beanstandet. Entgegen der Ansicht des Vertreters des Pflichtigen ist gemäss diesen Ausführungen ein steuerbarer Kapitalgewinn entstanden, welcher als Grundlage zur Berechnung der Höhe der Nachsteuer heranzuziehen ist.
5. Schliesslich bleibt noch zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht eine Busse auferlegt hat.
a) Nach § 151 StG wird wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass bewirkt, wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden.
b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist.
Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 151 N 6f.).
Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 235 N 26ff.).
c) Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gegenüber der Einschätzungsbehörde beinhaltet primär die Verpflichtung das Einkommen und andere steuerrechtlich relevanten Tatsachen in der Steuererklärung zu deklarieren. Diese Steuererklärungspflicht beinhaltet neben der Wissenserklärung auch die Willenserklärung der steuerpflichtigen Person, gemäss den deklarierten Angaben veranlagt zu werden (vgl. Meier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 101 N 10). Die Einschätzungsbehören können gemäss § 109 Abs. 2 StG von der steuerpflichtigen Person verlangen, «Bücher, Urkunden und andere Belege» einzureichen, um die Richtigkeit ihrer Angaben in der Steuererklärung nachzuweisen. Unter Büchern sind insbesondere die Geschäftsbücher gemäss Art. 957 und 958 OR zu verstehen. Der Wortlaut in Abs. 2 ist auch auf die Aufzeichnungen selbständig Erwerbender, die nicht buchführungspflichtig sind und nicht freiwillig Buch führen, auszudehnen. Als Urkunden gelten diejenigen Beweismittel, welche Rechtshandlungen und deren Folgen nachweisen, wie z.B. Verträge, Rechnungen, Bank- und Postcheckauszüge. Zu den Belegen zählen die Buchungsbelege, auf welche die Buchungssätze in den Büchern zurückzuführen sind (vgl. Meier, a.a.O. 109 N 7). Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel a.a.O., Art. 56 StHG N 7a).
d) Der Pflichtige hat den Verkauf der Inhaberaktien der B. AG nicht deklariert. Insofern hat der Pflichtige seine Mitwirkungspflicht im Veranlagungsverfahren verletzt. Der in der Deklaration gesetzte "Strich" allein ist gemäss ausführlicher Darstellung in Ziff. 2c der Erwägungen, um einen erfolgten Verkauf anzuzeigen, ungenügend. Dass der Pflichtige dazu gehalten gewesen wäre, einen Verkauf im dafür vorgesehenen Feld in der Deklaration zu vermerken, geht sowohl aus dem Revisionsbericht Nr. 98021 vom 28. Januar 1998 (auf Seite 5 ist ausdrücklich vermerkt, dass künftige Einnahmen aus dem Verkauf von Bezugsrechten der Besteuerung unterliegen), wie auch schon aus dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 13. November 1997 an den damaligen Vertreter des Pflichtigen hervor. Die Deklarationspflicht ergibt sich schliesslich auch aus der Wegleitung für die betreffende Steuerperiode, wo eine beispielhafte Beschreibung des Wertschriftenverzeichnisses abgebildet ist. Das Argument, es sei unklar auf welche Art und Weise der Verkauf der Aktien sonst hätte angezeigt werden müssen, trifft somit ins Leere und kann schon allein vor dem Hintergrund, dass der Pflichtige sich bei einer entsprechenden Unsicherheit diesbezüglich, bei der Steuerverwaltung hätte erkundigen können, nicht gehört werden. Schliesslich führt auch die Betrachtung der Deklaration für das Jahr 2002 zu keinem anderen Ergebnis, da die Aktien in diesem Jahr, obwohl bereits verkauft, wieder im Wertschriftenbestand geführt worden sind.
Die ordentliche Veranlagung für das Jahr 2001 blieb, wie oben dargestellt, mangels Deklaration des Veräusserungsgewinns aus dem Verkauf der Inhaberaktien der B. AG, unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen).
6. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist.
a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 18 Abs. 2 aStGB). Der Vorsatz muss sich dabei auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in Kenntnis dessen genau dies verwirklichen will. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 18f).
b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 235 N 53). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 20f.).
c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.)
d) Im vorliegenden Fall unterliess es der Pflichtige die Veräusserungsgewinne aus dem Verkauf der Inhaberaktien der B. AG für die Steuerperiode 2001 ordnungsgemäss zu deklarieren. Die Annahme des Vorsatzes resp. die Unterlassung der Deklaration mit dem Ziel die Veranlagungsbehörde zu täuschen, um die Veranlagung niedriger ausfallen zu lassen, kann dem Pflichtigen nicht nachgewiesen werden. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Pflichtige aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit eine genaue Angabe in der Deklaration unterlassen hat, ohne sich der für ihn daraus ergebenden Konsequenzen bewusst zu sein. Immerhin hat der Pflichtige in seiner Deklaration im Wertschriftenverzeichnis unter der Rubrik "Steuerwert" einen "Strich" gesetzt, was jedoch um einen Verkauf anzuzeigen nicht ausreicht. Insofern handelte der Pflichtige fahrlässig, ohne sich weiter um die Konsequenzen zu kümmern. Die Festlegung der Busse ist demnach zu bestätigen.
7. Im Folgenden ist noch der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen.
a) Gemäss der kantonalen Regelung in § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 56 StHG N 36). Auf eine Selbstanzeige nach § 151 StG ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb erfolgten Anzeige des Pflichtigen bei der Steuerbehörde scheitert.
b) Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen Verhältnissen des Angeschuldigten.
Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden des Täters. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden der darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.).
c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.).
d) Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände ist festzustellen, dass der Pflichtige mehrere Hinweise den Verkauf der Aktien zu deklarieren pflichtwidrig nicht beachtet hat und ihm somit mindestens ein leichtes Verschulden vorzuhalten ist. Zum einen wurde dem Pflichtigen von der Steuerverwaltung mehrfach mitgeteilt, dass künftige Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Aktien oder Bezugsrechten der Besteuerung unterliegen würden. Um eine korrekte Besteuerung vornehmen zu können, muss der Verkauf sowie ein allfälliger Veräusserungsgewinn angezeigt werden. Zum anderen ist auch in der Wegleitung ein Beispiel eines Wertschriftenverzeichnisses aufgeführt, aus welchem ersichtlich ist, wie eine richtige Deklaration zu erfolgen hat. Schliesslich wäre es dem Pflichtigen auch durchaus zumutbar gewesen sich nach einer richtigen Deklaration bei der Steuerverwaltung zu erkundigen, was er jedoch nicht getan hat. Erschwerend kommt nach Ansicht des Steuergerichts aber hinzu, dass der Vertreter des Pflichtigen den Nachweis, dass der Kaufvertrag über die Liegenschaft im Kt. M. der Steuerverwaltung schon vorgelegen hat, nicht erbracht hat. Aus dem Schriftenwechsel zwischen der Steuerverwaltung und dem Vertreter des Pflichtigen geht denn auch hervor, dass der Kaufvertrag zu einem späteren Zeitpunkt eingereicht worden sei. Dem hat der Vertreter zum damaligen Zeitpunkt nicht widersprochen. Aus diesen Gründen ist an der Festsetzung der Busse auf 33 % der Nachsteuer festzuhalten.
e) In ihrem ersten mangelhaft begründeten Einsprache-Entscheid vom 23. Juli 2007 hat die Steuerverwaltung die verfügte Busse komplett aufgehoben. Im Einsprache-Entscheid vom 7. Mai 2009 hat sie jedoch nicht auf die Erhebung einer Busse verzichtet und diese auf 33 % der Nachsteuer festgelegt. Der Vertreter des Pflichtigen macht nun geltend, die Steuerverwaltung verhalte sich wider Treu und Glauben. Hiezu ist auszuführen, dass das Steuergericht das Verfahren mit Entscheid vom 14. Dezember 2007 zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen hat. Das Steuergericht kommt in Einklang mit der Steuerverwaltung zum Schluss, dass die Festsetzung der Busse auf 33 % der Nachsteuer korrekt ist. Die Steuerverwaltung hat in ihrem Einsprache-Entscheid vom 23. Juli 2007 die Busse zu Unrecht aufgehoben. Gemäss § 151 wird die Busse entsprechend dem Verschulden, auf einen Drittel bis das Dreifache und in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer festgesetzt. Bei einer Selbstanzeige beträgt diese mindestens ein Fünftel der hinterzogenen Steuer. Da dem Pflichtigen vorliegend mindestens Fahrlässigkeit sowie ein leichtes Verschulden vorzuwerfen ist, kann von der Erhebung einer Busse gemäss § 151 nicht abgesehen werden, weshalb die Festsetzung auf 33 % gerechtfertigt ist.
Aufgrund all dieser Erwägungen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
8. (…)
Entscheid des Steuergerichts vom 23.10.2009 (510 09 42)
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