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Eigenmietwert / Unternutzungsabzug

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Entscheid vom 15. Dezember 2017 (510 17 86) 
 
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Eigenmietwert / Unternutzungsabzug 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Beat Bucher, Morgartenring 168, 4054 Basel 
 
 
Rekurrentin 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2015 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2015 vom 23. Februar 2017 wurde betref-
fend die Liegenschaft Nr. 3212 GB B.____ ein Eigenmietwert von Fr. 14‘454.-- aufgerechnet. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 2. März 2017 erhob der Vertreter der Rekurrentin mit dem Antrag, auf 
die Aufrechnung des Eigenmietwerts sei zu verzichten, Einsprache. Zur Begründung machte er 
geltend, die Rekurrentin sei altershalber ausgezogen. Daher stehe die fragliche Liegenschaft 
leer. Es sei ein Umbau in Angriff genommen worden. 
 
 
3. 
Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2017 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie aus, die Selbstnutzung sei grundsätzlich nicht abhängig von 
der tatsächlichen zeitlichen Nutzung eines Gebäudes. Halte sich die steuerpflichtige Person die 
Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung, sei dies der Eigennutzung 
gleichzustellen. Stehe die Liegenschaft allerdings deshalb leer, weil ein Eigentümer keinen Mie-
ter oder Käufer finde, so sei der Mietwert nicht zu versteuern. Gleiches gelte für eine Liegen-
schaft, die infolge Umbauarbeiten nicht bewohnbar sei. 
 
 
4. 
Mit Eingabe vom 22. September 2017 erhob der Vertreter der Rekurrentin mit den An-
trägen, 1. Auf die Aufrechnung des Eigenmietwerts sei zu verzichten, 2. Unter o-Kostenfolge, 
Rekurs. Zur Begründung machte er geltend, verschiedene Architekturbüros seien beauftragt 
worden, einen Umbau zu projektieren, leider ohne Erfolg. Seit Oktober 2016 sei die Liegen-
schaft vermietet, wobei der Mieter die Liegenschaft nach seinen Wünschen umbauen könne. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 1. November 2017 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, es seien weder Vermietungs- bzw. Ver-
kaufsbemühungen noch Umbauarbeiten nachgewiesen worden. Die Beauftragung eines Archi-
tekten zur Erstellung eines Projekts würde eine Liegenschaft noch nicht unbenutzbar machen, 
zumal die Liegenschaft nun vermietet sei, ohne dass vorgängig Renovationen vorgenommen 
worden wären. 
 

 
 
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6. 
Mit Eingaben vom 10. und 14. Dezember 2017 reichte der Vertreter der Rekurrentin 
Pläne und Skizzen hinsichtlich der fraglichen Liegenschaft nach. 
 
 
7. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. Der 
Vertreter der Rekurrentin ergänzt, dass er sich nicht sicher sei, wie viele Zimmer die Liegen-
schaft umfasse, ob es zwei oder drei Zimmer seien. 
 
 
 
 
Der Präsident des Steuergerichts zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 2'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge-
richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An-
forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob zu Recht ein Eigenmietwert aufgerechnet wur-
de. 
 
 
3. 
a) 
Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern 
der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 verlangt, dass die Eigennutzung 
von Liegenschaften der Einkommenssteuer unterworfen wird. Die Eigenmietwertbesteuerung ist 
den Kantonen zwingend vorgeschrieben (Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 7 StHG N 42a). 
 
 
b) 
Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wieder-
kehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten 
juristischen Personen. Nach Abs. 2 sind die Naturaleinkünfte aller Art, insbesondere der Wert 
selbstverwendeter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes, durch eigene Arbeitsleistun-

 
 
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gen geschaffene Werte, der Mietwert selbstgenutzter Liegenschaften, der Bezug und die Nut-
zung von Sachen, Rechten und Dienstleistungen steuerbar. Zum steuerbaren Einkommen ge-
hören nach § 24 lit. d StG insbesondere alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, insbe-
sondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch sowie wiederkehrende Einkünfte 
aus Baurechts- oder anderen Nutzungsverträgen. 
 
 
4. 
a) 
Gemäss § 10 StG wird Vermögen, an dem eine Nutzniessung besteht, dem 
Nutzniesser zugerechnet, der Ertrag aus Nutzniessung oder anderen Nutzungsrechten demje-
nigen, welchem er rechtlich zufliesst. Kapitalgewinne und -verluste sind in der Regel dem Ei-
gentümer oder Forderungsberechtigten zuzurechnen. 
 
 
b) 
Persönliche Nutzungsrechte, die den dinglichen Rechten wirtschaftlich gleich-
kommen, bilden auch einen Anknüpfungspunkt zur Besteuerung. Die unentgeltliche oder teil-
weise entgeltliche Überlassung eines Grundstückes an einen Dritten bewirkt bei Dritten ein Nut-
zungsrecht, das demjenigen des Eigentümers gleichkommt. Dadurch wird eine Steuerpflicht 
des Dritten begründet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 
3. A. Zürich 2013, § 4 N 32 f.). Der Nutzniessungsertrag (Vermögensertrag, Eigenmietwert etc.) 
ist damit vom Nutzniesser zu versteuern. 
 
 
c) 
Die Rekurrentin ist gemäss Ziff. 9 des “Vertrages über eine partielle Erbteilung im 
Nachlass C.____, eine Schenkung und die Gewährung eines Darlehens“ vom 7./13./14./ 
20. Dezember 2012 Nutzniesserin der fraglichen Liegenschaft. Entsprechend hat sie wie hiervor 
gesehen dem Grundsatz nach den Eigenmietwert zu versteuern. 
 
 
5. 
a) 
Die Eigenmietwertbesteuerung ist ein Ausfluss des Grundsatzes der Besteue-
rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie soll die relative Gleichbehandlung der 
Mieter und jener Eigentümer, die in eigener Liegenschaft wohnen, verwirklichen. Ausgangs-
punkt ist die Überlegung, dass es zum notwendigen Lebensbedarf des Menschen gehört, in 
einer Liegenschaft eine Wohngelegenheit zu haben. Dieser Bedarf kann durch Miete oder durch 
das Bewohnen einer eigenen Liegenschaft gedeckt werden. Die Mieter müssen aus ihren Ein-
künften sowohl die Miete als auch den übrigen Lebensbedarf decken. Die Eigentümer, die in 
eigener Liegenschaft wohnen, können die gesamten, von aussen zufliessenden Einkünfte für 
den übrigen Lebensbedarf verwenden. Bei gleich hohen Einkünften, die von aussen zufliessen, 

 
 
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ist somit die Leistungsfähigkeit von Mietern und Eigentümern nicht dieselbe. Wenn beide auf-
grund der ihnen von aussen zufliessenden Einkünfte besteuert werden, werden sie rechtsun-
gleich behandelt (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 41 
N 30). 
 
 
b) 
Eine Selbstnutzung im Sinne von § 23 Abs. 2 StG liegt dann vor, wenn ein Ge-
bäude zu Wohn- oder anderen Zwecken tatsächlich selbst gebraucht wird. Die Selbstnutzung 
kann durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Im Weiteren 
wird eine Selbstnutzung durch den Eigentümer nach Bundesgerichtspraxis und herrschender 
Lehre auch angenommen, wenn dieser die Nutzung des Gebäudes unentgeltlich einem Dritten 
überlässt (Findeisen/Theiler, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des 
Kantons Basel-Landschaft, § 27ter N 2 f.). Die Praxis dehnt jedoch den Begriff der Eigennutzung 
auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. Insbesondere werden auch die vom Ei-
gentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen der Eigenmietwertbesteuerung 
unterworfen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 37). Somit liegt Eigengebrauch auch dann vor, 
wenn der Steuerpflichtige sein Haus oder seine Wohnung jederzeit zu seiner Verfügung hält 
und beziehen kann, ohne das Wohnrecht tatsächlich auszuüben; diesen Ertrag hat er zu ver-
steuern, wie wenn er das ganze Jahr darin gewohnt hätte (Der Steuerentscheid [StE], 1992, 
B 25.3 Nr. 13, E. 2a m.w.H.; Entscheid des Bundesgerichts [BGer] Nr. 2C 773/2009 vom 
23. April 2010, E. 2.1, m.w.H.). Dasselbe gilt für unbenützte Wohnungen und Liegenschaften 
(z.B. Ferienhäuser), die der Eigentümer zu seiner Verfügung hält und deshalb nicht vermieten 
will (Findeisen/Theiler, a.a.O., § 27ter N 6; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 41 N 37, m.w.H.; Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 21 N 77 f., 
m.w.H.). Eigennutzung liegt auch vor, wenn der Eigentümer aus gesundheitlichen Gründen 
dauerhaft hospitalisiert und nicht mehr in der Lage ist, die Wohnung selbst zu benutzen (Ent-
scheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 122/2003 vom 17. Juni 2004, 
publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 173 ff.). 
Anders verhält es sich dagegen, wenn es dem Eigentümer am Willen fehlt, sich die Liegen-
schaft zur eigenen Nutzung vorzubehalten, die Nutzung aus äusseren Gründen unterbleibt, sei 
es, weil sich trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter oder Käufer findet, oder sei es, weil das 
Gebäude leer steht, da es zum Verkauf bestimmt ist oder totalsaniert wird (Richner/Frei/Kauf-
mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 21 N 78, m.w.H.; BGer Nr. 2C 773/2009 
vom 23. April 2010). 
 

 
 
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c) 
Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, 
während der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem 
Steuerpflichtigen obliegt. Dieser hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, 
sondern auch zu belegen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248, E. 3.5; Blumen-
stein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A. Zürich 2016, S. 519; Zwei-
fel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 19 N 8 ff.; Entscheid des Steuerge-
richts [StGE] vom 28. April 2017, 510 17 13, E. 2d). 
 
 
d) 
Die Rekurrentin hat also nachzuweisen, dass sie trotz ernsthafter Bemühungen 
keinen Mieter oder Käufer findet bzw. die Liegenschaft infolge Umbaus bloss teilweise nutzbar 
ist. Ihr Vertreter behauptet nicht, dass die Liegenschaft vermietet oder verkauft hätte werden 
sollen. Geltend gemacht wird hingegen, ein Umbau sei in Angriff genommen worden. Bei den 
Rechnungen der D.____ AG vom 11. März 2016 von Fr. 5‘000.-- betreffend den Neubau eines 
Einfamilienhauses und der E.____ GmbH vom 5. Oktober 2016 von Fr. 9‘234.-- handelt es sich 
lediglich um Projektstudien, ohne dass etwas Konkretes gebaut worden wäre. Ein Umbau wur-
de damit nicht in Angriff genommen. Vielmehr war die Liegenschaft, obwohl sie leer stand, stets 
nutzbar. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem im Jahr 2016 geschlossenen Mietvertrag, 
wonach der Mieter die Liegenschaft auf eigene Rechnung umbauen darf. Damit wurde für das 
hier strittige Steuerjahr 2015 seitens der Steuerverwaltung zu Recht ein Eigenmietwert aufge-
rechnet. 
 
 
6. 
Da der Eigenmietwert, wie hiervor festgestellt wurde, aufzurechnen ist, stellt sich die 
Frage, ob ein Unternutzungsabzug zu gewähren ist. Zwar wurde seitens der Rekurrentin kein 
entsprechender Antrag gestellt. Da dem Steuergericht gemäss § 125 Abs. 2 StG aber die glei-
chen Befugnisse wie den Einschätzungsbehörden zustehen, darf diese Frage von Amtes we-
gen geprüft werden, zumal mit einem Eventualantrag auf Gewährung des Unternutzungsabzu-
ges der Hauptantrag betreffend Verzicht auf die Aufrechnung eines Eigenmietwertes, was zu-
lässig wäre, eingeschränkt würde. 
 
 
a) 
Einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigen-
tums ist nach § 27ter Abs. 9 StG bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes auf An-
trag Rechnung zu tragen. Das Nähere regelt der Regierungsrat. Gemäss § 2 Abs. 1 der Ver-
ordnung zum Steuergesetz (VO StG) vom 13. Dezember 2005 kann ein Unternutzungsabzug 
nur für das am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Wohneigentum geltend gemacht werden, 

 
 
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nicht jedoch für Zweitliegenschaften und Ferienheime. Mit dem Unternutzungsabzug gemäss 
§ 2 Abs. 2 VO StG wird lediglich einer räumlichen, nicht aber einer zeitlichen Unternutzung 
Rechnung getragen. Gemäss § 2 Abs. 3 VO StG gilt eine Liegenschaft nur dann als erheblich 
untergenutzt, wenn ein oder mehrere Zimmer während eines ganzen Jahres weder als Schlaf-, 
Wohn-, Arbeits-, Bastel- noch als Gästezimmer oder auf andere Weise genutzt werden. Eine 
erhebliche Unternutzung kann dann entstehen, wenn eine alleinstehende steuerpflichtige Per-
son über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar bzw. zwei in eingetragener Partnerschaft leben-
de Personen ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügen. Für 
halbe Räume gibt es keinen Abzug. Der Unternutzungsabzug kann nur denjenigen Steuerpflich-
tigen gewährt werden, die ungewollt über eine zu grosse Liegenschaft verfügen. 
 
 
 
b) 
Auf dem Eigenmietwert wird ein Abzug gewährt, wenn der Steuerpflichtige nach-
weist, dass er wegen nicht bloss vorübergehender, erheblicher Verminderung der Wohnbedürf-
nisse nur noch einen Teil des selbstbewohnten Grundstücks nutzt. Damit werden zu grosse 
Nutzungsmöglichkeiten, welche zwar objektiv vorliegen, subjektiv aber aufgrund der Verhältnis-
se der steuerpflichtigen Person gar nicht ausgeübt werden, in die Berechnung der Eigenmiete 
einbezogen (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 122/2003 
vom 17. Juni 2004, a.a.O., E. 6a, m.w.H.). 
 
 
c) 
Ein Unternutzungsabzug kann nicht nur dann in Frage kommen, wenn die ent-
sprechende Liegenschaft selbstbewohnt ist. Es wäre widersprüchlich, für die Aufrechnung eines 
Eigenmietwertes eine hypothetische Eigennutzung für die Zeit nach der Hospitalisation anzu-
rechnen, aber gleichzeitig den Unternutzungsabzug zu verweigern, da die Liegenschaft nicht 
mehr selbst bewohnt wird. Damit würde für die Beurteilung des Eigenmietwertes auf einen hy-
pothetischen Sachverhalt abgestellt, während bei der Frage des Unternutzungsabzugs die tat-
sächlichen Verhältnisse zum Massstab genommen werden (Entscheid der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Basel-Stadt Nr. 122/2003 vom 17. Juni 2004, a.a.O., E. 6b). 
 
 
d) 
Aufgrund der ins Recht gelegten Pläne und Skizzen sowie der heutigen Befra-
gung des Vertreters der Rekurrentin wurde klar, dass die fragliche Liegenschaft höchstens drei 
Zimmer umfasst. Da aufgrund der hiervor zitierten Bestimmung ein Unternutzungsabzug bei 
einer alleinstehenden steuerpflichtigen Person erst dann in Frage kommen kann, wenn sie über 
mehr als 4 Zimmer verfügt, kann kein Unternutzungsabzug gewährt werden. 
 
Damit erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. 

 
 
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7. 
Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 
des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung 
(VPO) Verfahrenskosten von Fr. 500.-- zu bezahlen. Ein Antrag auf Ausrichtung einer Partei-
entschädigung wurde nicht gestellt, zumal gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO auch 
keine solche auszurichten wäre. 
 
 

 
 
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Demgemäss wird erkannt: 
 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von pauschal 
Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrech-
net werden. 
 
3. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2), die Gemeinde 
B.____ (1) und die Rekursgegnerin (3).