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Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 / Abzugsfähigkeit der Kosten einer Totalsanierung mit Nutzungsänderung

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht 
 
vom 6. Juni 2018 (810 17 317) 
____________________________________________________________________ 
 
 
 
Steuern und Kausalabgaben 
 
 
 
Besetzung 
Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Niklaus Ruckstuhl, 
Markus Clausen, Hans Furer, Claude Jeanneret, Gerichtsschreiberin 
Chiara Piras 
Beteiligte 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdefüh-
rerin 
gegen 
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner 
A.____ und B.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Philipp 
Ziegler, Advokat 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene 
Betreff 
Direkte Bundessteuer 2013 und 2014 
(Entscheide der Abteilung Steuergericht vom 25. August 2017) 
 
 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
A. 
A.____, wohnhaft in C.____ (BL), erwarb mit Kaufvertrag vom 31. März 2010 das Ei-
gentum an den Stockwerkeigentumsparzellen Nr. S1884 (D.____strasse Nr. 55, 53, 53/1000 
Miteigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro- und Gewerbeflächen oder zu-
künftiges Wohnen im 4. Obergeschoss) und Nr. S2789 (D.____strasse Nr. 55, 53, 92/1000 Mit-
eigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro- und Gewerbeflächen im 3. Oberge-
schoss) in E.____. Der Kaufpreis belief sich auf Fr. 1‘750‘000.--. Das 4. Obergeschoss wurde 
als Büroräumlichkeiten und bis Februar 2013 auch als Fitnesscenter mit Trainingsraum und 
Garderoben/Toiletten genutzt. In den Jahren 2013/2014 liess A.____ die zuvor als Fitnesscen-
ter genutzten Räumlichkeiten für Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung umbauen. 
 
B. 
A.____ und B.____ reichten am 5. Januar 2015 ihre Steuererklärung für das Jahr 2013 
und am 9. Dezember 2015 die Steuererklärung für das Jahr 2014 ein. In der Folge machten sie 
neben dem ordentlichen Unterhalt auch werterhaltende Kosten für die Renovation der Stock-
werkeigentumsparzelle Nr. S1884 in der Höhe von Fr. 294‘380.40 geltend, Fr. 35‘997.45 im 
Jahr 2013 und Fr. 258‘382.95 im Jahr 2014. 
 
C. 
Mit Veranlagungsverfügungen 2013 und 2014 der Steuerverwaltung des Kantons Ba-
sel-Landschaft (Steuerverwaltung) vom 23. Juni 2016 betreffend die Staatssteuer und die direk-
te Bundessteuer 2013 und 2014 wurden A.____ und B.____ mit einem im Kanton Basel-Land-
schaft steuerbaren Einkommen in der Höhe von Fr. 159‘900.-- (direkte Bundessteuer 2013) und 
Fr. 191‘400.-- (direkte Bundessteuer 2014) veranlagt. Die geltend gemachten Liegenschafts-
unterhaltskosten von insgesamt Fr. 294‘380.40 wurden gestützt auf den Revisionsbericht 
Nr. 2016-032 vom 10. Mai 2016 mit der Begründung abgelehnt, dass es sich vorliegend um 
eine Umnutzung handle, sodass sämtliche Umbaukosten als Anlagekosten zu qualifizieren sei-
en und damit nicht einkommenssteuerwirksam seien. 
 
D. 
Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 23. Juni 2016 erhoben A.____ und B.____ 
mit Eingaben vom 5. Juli 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung. 
 
E. 
Mit Einsprache-Entscheiden vom 23. März 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 
2013 und die direkte Bundessteuer 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprachen ab. 
 
F. 
Die am 5. April 2017 dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuer- und Enteig-
nungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit Entscheiden vom 
25. August 2017 teilweise gut. In Bezug auf die Stockwerkeigentumsparzelle Nr. S1884 wies 
das Steuergericht die Steuerverwaltung an, bei der direkten Bundessteuer 2013 Fr. 22‘924.-- 
und bei der direkten Bundessteuer 2014 Fr. 183‘949.--, abzüglich eines allfällig bereits berück-
sichtigten Pauschalunterhalts, als Liegenschaftsunterhalt zuzulassen. 
 
G. 
Gegen die Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 erhob die Steuerver-
waltung mit Eingaben vom 21. November 2017 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-
Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), und beantragte, 
die Entscheide des Steuergerichts seien aufzuheben (Ziff. 1), die Einsprache-Entscheide der 
Steuerverwaltung seien zu bestätigen und die vom Steuergericht im Zusammenhang mit dem 

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Umbau der zuvor gewerblich genutzten Stockwerkeigentumsparzelle S1884 in eine Miet-
wohnung unter Ziff. 415 (Liegenschaftsunterhalt) gewährten Unterhaltskosten von Fr. 22‘924.-- 
(2013) bzw. Fr. 184‘949.-- (2014) seien auf null zu reduzieren (Ziff. 2). Die beiden Beschwerden 
bezogen sich auf die Staats- und die direkte Bundessteuer 2013 bzw. auf die Staats- und die 
direkte Bundessteuer 2014. 
 
H. 
Mit Stellungnahme vom 26. Januar 2018 beantragten die Steuerpflichtigen, vertreten 
durch Dr. Philipp Ziegler, Advokat, die Beschwerden seien abzuweisen und die Entscheide des 
Steuergerichts vom 25. August 2017 seien zu bestätigen (Ziff. 1); unter o/e-Kostenfolge (Ziff. 2). 
 
I. 
In seinen Vernehmlassungen vom 29. Januar 2018 beantragte das Steuergericht die 
Abweisung der Beschwerden. 
 
J. 
Die beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV beantragte mit Vernehmlas-
sung vom 2. März 2018 die Abweisung der Beschwerden betreffend die direkte Bundessteuer 
2013 und 2014. 
 
K. 
Mit Verfügung vom 13. März 2018 wurden die Fälle der Kammer zur Beurteilung über-
wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 17 316 (Staatssteuer 2013 und 
2014) und Nr. 810 17 317 (direkte Bundessteuer 2013 und 2014) zusammen behandelt werden. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1.1 
Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 
14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (VV DBG) vom 
13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer 
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Die formellen 
Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes 
über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind 
erfüllt, sodass auf die Beschwerden eingetreten werden kann. 
 
1.2 
Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 
 
2.1 
Vorliegend ist streitig und zu prüfen, ob die streitgegenständlichen Umbaukosten in 
den Steuerjahren 2013 und 2014 als Unterhaltskosten und damit als einkommenssteuerlich ab-
zugsfähig zu qualifizieren sind oder ob es sich um nicht abzugsfähige Anlagekosten handelt. 
 
2.2 
Streitgegenstand sind die Kosten der Renovation des 4. Obergeschosses der Liegen-
schaft Nr. 1884 an der D.____strasse 53 in E.____. Ein Teil des 4. Obergeschosses, ca. 70% 
der Gesamtfläche, wurde bis Ende Februar 2013 von einem Fitnesscenter mit Trainingsraum 
und Garderobe/Toilette genutzt. Die übrigen 30% der Gesamtfläche wurden einem Unterneh-
men als Büroräumlichkeiten vermietet. In den Jahren 2013/2014 wurde der Fitnessraum für 

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insgesamt Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung umgebaut. In dieser Zeit wurden die Büroräumlich-
keiten weiterhin vermietet. Die Steuerpflichtigen möchten einen Teil der Umbaukosten als wert-
erhaltend einkommenssteuerlich zum Abzug bringen, während die Steuerverwaltung die ge-
samten Umbaukosten als Anlagekosten qualifiziert. 
 
3.1 
Die Vorinstanz erwägt in ihren Entscheiden betreffend die direkte Bundessteuer 2013 
und die direkte Bundessteuer 2014 in Bezug auf die streitgegenständlichen Liegenschaftsun-
terhaltskosten, dass nach der Abschaffung der sogenannten ‟Dumont-Praxis” bei der Prüfung 
der abzugsfähigen Unterhaltskosten eine Einzelbeurteilung zu erfolgen habe. Eine pauschali-
sierte Zuweisung sämtlicher Aufwendungen zu den wertvermehrenden Arbeiten könne aus der 
Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht abgeleitet werden. Mit einer pauschalen Verwei-
gerung des Unterhaltsabzugs infolge einer Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau würde der 
kantonale Ausscheidungskatalog inhaltlich ausgehöhlt. Die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau 
bezwecke primär eine Erleichterung für die veranlagenden Steuerbehörden. Entsprechend dem 
Willen des Gesetzgebers sei jedoch eine Einzelprüfung der geltend gemachten Kosten unum-
gänglich, um eine sachgerechte Steuerveranlagung zu ermöglichen (Entscheide des Steuerge-
richts vom 25. August 2017 E. 6d). Im vorliegenden Fall handle es sich um eine Renovation 
verbunden mit einer Nutzungsänderung (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 
E. 7a). Eine Gesamt- oder Teilrenovation gelte nur dann in ihrer Gesamtheit als wertvermeh-
rende Investition, wenn der Nutzungswert vor dem Umbau als inexistent einzustufen gewesen 
sei (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 6c). Die komplette Verweigerung 
des Abzugs der Renovationskosten führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den Liegen-
schaftseigentümern, die beispielsweise eine umfassende Sanierung ihrer alten Liegenschaft 
durchführen liessen und dabei die anfallenden werterhaltenden Kosten vollumfänglich in Abzug 
bringen könnten. Vorliegend sei das Fitnessstudio stark renovationsbedürftig gewesen, was zu 
höheren Instandstellungskosten geführt habe, weshalb der Anteil dieser Wertvermehrung bei 
der Berechnung des Liegenschaftsunterhalts zu berücksichtigen sei. Nicht ausschlaggebend sei 
jedoch, dass die Räumlichkeiten nicht mehr als Fitnessstudio, sondern neu als Wohnung ge-
nutzt würden (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7a). Die Wohnung sei 
nach dem Umbau nicht neu geschätzt worden, was darauf schliessen lasse, dass der Wert der 
Räumlichkeiten nicht um ein Mehrfaches gestiegen sei. Dass die Steuerpflichtigen mit der Ver-
mietung der neu sanierten Wohnung eine höhere Miete erzielen könnten, wirke sich indirekt 
auch auf die Höhe der Abziehbarkeit der Renovationskosten aus (Entscheide des Steuerge-
richts vom 25. August 2017 E. 7a). Für das Jahr 2013 stuft die Vorinstanz die Kosten für den 
Innenarchitekten, die Baubewilligung, den Dienstbarkeitsvertrag, die Umwandlung der Schuld-
briefe, die Baubewilligung, den Ingenieur, den Dienstbarkeitsvertrag für den Wintergarten und 
die Baumeisterarbeiten in der Höhe von insgesamt Fr. 52‘888.35 als Anlagekosten ein. Sie 
bringt diesen Betrag von den für das Jahr 2013 von den Steuerpflichtigen geltend gemachten 
Kosten in der Höhe von Fr. 98‘734.80 in Abzug, was zu einem bereinigten Betrag von 
Fr. 45‘846.45 führe, dessen Hälfte, und somit Fr. 22‘923.25, die Vorinstanz werterhaltenden 
Charakter zuschrieb (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). Für die Steu-
erperiode 2014 stuft die Vorinstanz das Architekturhonorar, den Wintergarten, die Küche, die 
Provision für die Vermietung, die Dachterrasse, die Plattenarbeiten für den Wintergarten und 
Baumeisterarbeiten in der Gesamthöhe von Fr. 197‘399.-- als Anlagekosten ein. Diese Kosten 

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zieht die Vorinstanz – nach Abzug der im Jahr 2013 ausgeschiedenen Kosten – von den Ge-
samtkosten der Renovation in der Höhe von Fr. 664‘030.-- ab und halbiert den Restbetrag wie-
derum aufgrund des wertvermehrenden Charakters der Hälfte der Aufwendungen. Einen wert-
erhaltenden, und damit abzugsfähigen, Charakter erkennt die Vorinstanz somit den Liegen-
schaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 183‘948.-- zu. Als Grundlage für diese Berechnun-
gen habe der Vorinstanz die von den Steuerpflichtigen eingereichte Abrechnung vom 18. No-
vember 2014 gedient (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). In ihren 
Vernehmlassungen weist die Vorinstanz insbesondere noch darauf hin, dass nach dem Umbau 
das Dach, die Aussenwände und die Mehrheit der Innenwände gleich geblieben seien, weshalb 
es sich vorliegend nicht um einen Neubau handeln könne. Aus der Bauabrechnung sei ersicht-
lich, dass die hohen Sanierungskosten nicht dadurch bedingt gewesen seien, dass wirtschaft-
lich ein Neubau erstellt worden sei, sondern dass die Aussenhülle saniert und ein gehobener 
Innenausbau vorgenommen worden sei (Vernehmlassungen des Steuergericht vom 29. Januar 
2018, S. 2). Da die Räumlichkeiten im 4. Obergeschoss ohnehin sanierungsbedürftig gewesen 
seien, hätte auch eine gewerbliche Weiternutzung der Räume als Fitnesscenter zu ähnlich ho-
hen, jedoch abzugsfähigen Renovationskosten geführt (Vernehmlassungen des Steuergericht 
vom 29. Januar 2018, S. 3). 
 
3.2. 
Die privaten Beschwerdegegner weisen in ihrer Stellungnahme vorerst darauf hin, dass 
aufgrund verschiedener weitreichender Defekte eine Weiternutzung der Räumlichkeiten in der 
bisherigen Form nicht möglich gewesen sei (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Ja-
nuar 2018, Rz. 20). Sie hätten nicht die gesamten Umbaukosten als Gewinnungskosten geltend 
gemacht, sondern nur den von ihnen als werterhaltend qualifizierten Teil, nämlich zum einen 
diejenigen Aufwendungen, die bei der Renovation der bestehenden Büros angefallen seien und 
zum anderen diejenigen Kosten, die bei einem Umbau der Räumlichkeiten des Fitnesscenters 
in Büroeinheiten ohnehin angefallen wären (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Ja-
nuar 2018, Rz. 23). Die Kosten eines Umbaus in eine Bürofläche könnten jedoch nur geschätzt 
werden (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 25). Sie stellen sich 
ferner auf den Standpunkt, der vorgenommene Umbau könne nicht einem Neubau oder einer 
Entkernung mit anschliessendem Neubau gleichgestellt werden. Die Räumlichkeiten hätten 
Vorbestand gehabt und hätten lediglich in einen ertragsfähigen Zustand versetzt werden müs-
sen. Die Beseitigung von Defekten sei notwendig gewesen, um die betreffenden Räume ver-
mieten zu können, unabhängig von der Endnutzungsart (Stellungnahme der Steuerpflichtigen 
vom 26. Januar 2018, Rz. 26). Die Kosten, die auch bei einem Büroumbau angefallen wären, 
seien deshalb zum Abzug zuzulassen (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 
2018, Rz. 61). Hierfür hätten sie bei der Beschwerdeführerin eine angemessene Dokumentation 
in Form einer kostenzusammenstellungsbasierten Schätzung des involvierten Architekten ein-
gereicht (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 58). Schliesslich wei-
sen die Steuerpflichtigen darauf hin, dass das Gleichbehandlungsgebot eine ‟Alles-oder-Nichts” 
Betrachtung verbiete: Der Verweis auf die Kosten im Zusammenhang mit einer umfassenden 
Sanierung führe zwingend zur Abzugfähigkeit eines Teils der von ihnen im Zusammenhang mit 
dem Umbau getragenen Aufwendungen (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 
2018, Rz. 63). Es gehe deshalb darum, diejenigen Kosten, welche im Zusammenhang mit der 
Rückführung der Fitnessräume in Büroeinheiten angefallen wären und auch tatsächlich angefal-

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len seien, als Aufwand im Sinne von Gewinnungskosten anzuerkennen. Eine auf die Nutzung 
als Wohnraum abstellende Qualifikation sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit der 
Instandstellung sei sachlich nicht gerechtfertigt (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 
26. Januar 2018, Rz. 64). 
 
3.3 
Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz zunächst vor, in ihren Entscheiden das 
Kriterium der Zweckbestimmung und in diesem Zusammenhang die konstante bundesgerichtli-
che Rechtsprechung ausgeklammert (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 20) und aus-
ser Acht gelassen zu haben, dass sich Unterhaltskosten nur auf den Erhalt von bestehenden 
Vermögenswerten beziehen könnten, wobei die Zweckbestimmung unverändert bestehen blei-
ben müsse. Die vorgenommenen Arbeiten hätten jedoch gerade nicht dem Unterhalt der beste-
henden Gewerberäumlichkeiten, sondern der Umwandlung eines Fitnesscenters in eine Luxus-
wohnung gedient (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 22). Im vorliegenden Fall er-
weise sich ferner, dass die beiden Stockwerkeigentumsparzellen zu einem Preis von 
Fr. 1‘750‘000.-- gekauft worden seien, wobei die Wertquoten der einzelnen Parzellen (92/1000 
für das 3. Obergeschoss und 53/1000 für das 4. Obergeschoss) einen auf das 4. Obergeschoss 
entfallenden maximalen Kaufpreis von Fr. 640‘000.-- ergäben. Setze man die Umbaukosten in 
der Höhe von Fr. 664‘030.10 und den Kaufpreis ins Verhältnis zueinander, ergebe dies höhere 
Umbaukosten als der auf die streitgegenständliche Parzelle entfallende Kaufpreis (Beschwer-
den vom 21. November 2017, Rz. 27). Die Beschwerdeführerin schliesst daraus, dass vorlie-
gend nicht von Instandstellung ausgegangen werden könne, sondern dass die gesamten Auf-
wendungen wertvermehrenden Charakter hätten bzw. als Anlagekosten zu qualifizieren seien 
(Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 28). Schliesslich dienten die getätigten Umbaukos-
ten nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand 
bzw. die bisherigen Mieterträge zu erhalten, sondern zielten darauf ab, die Einkommensquelle 
der Steuerpflichtigen deutlich zu verbessern. Die Umbaukosten stünden deshalb nicht in einem 
engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzie-
lung (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 33). 
 
3.4 
Die Beigeladene weist in ihrer Stellungnahme darauf hin, dass vorliegend sämtliche im 
Rahmen des Umbaus getätigten Aufwendungen darauf ausgerichtet gewesen seien, die Räum-
lichkeiten des ehemaligen Fitnesscenters in eine Luxuswohnung umzubauen (Vernehmlassung 
der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.1). Bei einer solchen Ausgangslage könne bei den durchge-
führten Bauarbeiten die Instandstellung oder Instandhaltung bzw. die Wiederherstellung des 
ursprünglichen objektiv-technischen Wertes der Liegenschaft nicht von Belang gewesen sein, 
auch wenn möglicherweise einzelne Anlagen oder auch Teile der Raumaufteilung der Liegen-
schaft aus wirtschaftlichen oder zweckmässigen Gründen beibehalten worden seien. Ein sol-
cher Umbau müsse aus steuerlicher Sicht als Herstellung qualifiziert werden, da er wirtschaft-
lich einem Neubau gleichkomme (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.2). Indi-
zien hierfür seien das Verhältnis der getätigten Gesamtaufwendungen zum anteilsmässig be-
zahlten Kaufpreis (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.2), die Veränderung der 
nahezu gesamten Raumaufteilung, die Weitervermietung der Büroräumlichkeiten während des 
Umbaus und die Erweiterung der nutzbaren Fläche durch die Errichtung eines Wintergartens 
bzw. einer Dachterrasse (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.3). Durch den 

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Umbau werde künftig ein neuartiger Mietertrag über zwei separate Liegenschaften anfallen: 
Einerseits durch die Luxuswohnung, andererseits durch die Büroräumlichkeiten mit eigenstän-
digem Zugang. Die Aufwendungen wiesen keinen Mischcharakter auf, sondern seien gesamt-
haft als Herstellungskosten für eine neue Luxuswohnung zu qualifizieren (Vernehmlassung der 
ESTV vom 2. März 2018, Rz. 2.4). Schliesslich weist die Beigeladene insbesondere darauf hin, 
dass der Abzug von hypothetischen Kosten für eine allfällige Sanierung des Fitnesscenters 
bzw. für einen allfälligen Umbau in Büroräumlichkeiten nicht aus Art. 32 Abs. 2 DBG abgeleitet 
werden könne (Vernehmlassung der ESTV vom 2. März 2018, Rz. 3.2). 
 
4.1 
Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unter-
haltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versiche-
rungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Urteil des Bun-
desgerichts 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2). Der Passus ‟die Kosten 
der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften” in Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG war 
mit Wirkung ab 1. Januar 2010 eingefügt worden. Mit dieser Änderung wurde die ‟Dumont-
Praxis” abgeschafft, wonach in den ersten fünf Jahren nach Erwerb einer Liegenschaft keine 
Unterhaltskosten zum Abzug zugelassen werden (vgl. BGE 133 II 287 E. 2.2). Die Aufhebung 
dieser Praxis bedeutet indessen nicht, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines 
Liegenschaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar wären. Vielmehr ist im Einzelfall 
zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (Urteil 
des Bundesgerichts 2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.1). Von den Un-
terhaltskosten zu unterscheiden, sind deshalb Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung ei-
nes Grundstücks führen (Art. 34 lit. d DBG). Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind 
nicht bei der Einkommenssteuer, sondern (bei den kantonalen Steuern) bei der Grundstückge-
winnsteuer abzugsfähig. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte 
dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die 
Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen 
Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern 
derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, wel-
che ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. 
Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück 
durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren 
hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3). 
 
4.2 
Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige Unterhaltskosten 
dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert beziehungsweise im bisherigen 
Zustand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, in dem sie sich bereits einmal be-
funden hat. Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass 
die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funk-
tion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende Anteil nicht 
als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Aufwendung sowohl einen wertvermehrenden 
als auch einen werterhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung ei-
nes Abzugs nur im entsprechenden Umfang zulässig. Die getätigten Ausgaben müssen ferner 
dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu 

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erhalten (Urteile des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 und 
2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E. 2.1; BGE 123 II 218 E. 1c). Aus dem Gesagten folgt wei-
ter, dass bei einem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt be-
grifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Gleiches gilt bezüglich Aufwendungen für 
Ersatzbauten, die ein bestehendes beziehungsweise durch Brand zerstörtes Gebäude vollstän-
dig ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.5; Urteil des 
Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Januar 2015, in: Der Steuerentscheid [StE] 2015 B 25.6 
Nr. 66 E. 2.2). Die Kosten für Neubauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufweisen, 
das heisst teilweise werterhaltender und teilweise wertvermehrender Natur sein; es handelt sich 
bei Aufwendungen für die Erstellung eines Gebäudes stets vollumfänglich um Herstellungskos-
ten, die steuerlich nicht absetzbar sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_727/2012, 
2C_729/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2.2). 
 
4.3 
Gleich wie Neu- und Ersatzbauten werden vom Bundesgericht bauliche Massnahmen 
behandelt, die mit einem Abbruch von wesentlichen Teilen eines bestehenden Gebäudes ein-
hergehen und so in wirtschaftlicher Hinsicht einem Neubau entsprechen: In diesem Sinne hat 
das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleich-
kommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten 
einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_666/2012, 
2C_667/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1 m.w.H. und 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 
E. 2.3). Keine Unterhaltskosten liegen somit dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und 
ausgebaut worden ist, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstellt 
und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu 
schliessen, die nicht abziehbar sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 
2014 E. 2.2). Herstellungskosten sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung namentlich 
dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen, 
die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten deshalb üblicherweise als wertvermehrend 
(Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). 
Das Bundesgericht hat mit anderen Worten festgehalten, dass wenn eine Liegenschaft umge-
baut und neuen Zwecken zugeführt wird, Herstellung vorliegt, wenn die ‟Renovation” umfang-
mässig einem Neubau gleichkommt (BGE 123 II 218 E. 2; BGE 103 Ib 197 E. 3b; Urteile des 
Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 und 2C_233/2011 vom 28. Juli 
2011 E. 3.2). Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit an-
schliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts 
2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 m.w.H.). Das Bundesgericht hat auch nach In-
krafttreten am 1. Januar 2010 der geltenden Fassung von Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes 
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 
14. Dezember 1990, wonach die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaf-
ten (nunmehr) abgezogen werden können, an seiner unter der Geltung der ‟Dumont-Praxis” 
etablierten Rechtsprechung festgehalten. Diese Rechtsprechung hat es in einem kürzlich er-
gangenen Urteil bestätigt und dabei ausdrücklich festgehalten, dass die Aufhebung der früher 
gültigen Praxis nicht bedeute, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegen-
schaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar seien. Vielmehr sei im Einzelfall zu 
prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien (Urteil 

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des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4). Keine Unter-
haltskosten lägen jedoch dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden 
sei, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstelle und wirtschaftlich 
einem Neubau gleichkomme; dann sei stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu schliessen, die 
nicht abziehbar seien. Herstellungskosten seien namentlich dann gegeben, wenn die Liegen-
schaft einem anderen Zweck zugeführt werde (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1). Diese Rechtsprechung bezweckt letzten Endes 
die steuerrechtliche Gleichstellung desjenigen, der eine Liegenschaft umfassend umbaut und 
neuen Zwecken zuführt, sodass sie einem Neubau gleichkommt, mit dem Ersteller einer Neu-
baute (Urteil des Bundesgerichts 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 m.w.H.). 
 
5.1 
Vorliegend ist unbestritten, dass mit dem Umbau der Liegenschaft diese (teilweise) 
einem neuen Zweck zugeführt wurde: Während vor dem Umbau 70% der Gesamtfläche von 
einem Fitnesscenter und 30% der Gesamtfläche von Büroräumlichkeiten eingenommen wur-
den, wurde mit den Renovationsarbeiten das Fitnesscenter in eine Wohnung mit Dachterrasse 
umgenutzt. Die Vorinstanz ging davon aus, dass es sich vorliegend um eine Renovation ver-
bunden mit einer Nutzungsänderung handle (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 
2017 E. 7a), setzte sich jedoch – wie von der Beschwerdeführerin zu Recht vorgebracht – nicht 
mit der damit einhergehenden Rechtsprechung des Bundesgerichts auseinander, welche fest-
hält, dass Herstellungskosten namentlich dann gegeben sind, wenn die Liegenschaft einem 
anderen Zweck zugeführt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 
24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). Im vorliegenden Fall zielten die angefallenen Kosten darauf 
ab, durch den Umbau des Fitnesscenters und die klare Trennung der beiden bisher als Büro-
räume und Fitnesscenter genutzten Flächen eine neue Wohnung zu erstellen. In diesem Zu-
sammenhang wurden die Umbaukosten unmittelbar durch den Umbau in Wohnraum und die 
Wohnraumerweiterung durch die neu entstandene Dachterrasse veranlasst. Durch den Umbau 
konnte sodann auch der Mietertrag um rund 25% erhöht werden (Stellungnahme der Steuer-
pflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 22). 
 
5.2 
Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass die ursprünglich der gewerblichen Nutzung 
dienende Liegenschaft für Wohnzwecke umfunktioniert wurde. Insofern stehen die Ausgaben 
nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Ein-
kommenserzielung und dienen nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder 
nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. 
 
6.1 
Fraglich und zu prüfen ist noch, ob die streitgegenständliche Renovation umfangmäs-
sig einem Neubau gleichkommt. Ob eine Totalsanierung gegeben und die Geltendmachung des 
Unterhaltsabzugs ausgeschlossen ist, ist stets aufgrund sämtlicher Umstände des konkreten 
Einzelfalls zu entscheiden, wobei es vorab auf den Gesamtumfang und die Intensität der vorge-
nommenen Arbeiten ankommt (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Januar 2015, 
in: StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.3 m.w.H.). 
 
6.2 
Mit der streitgegenständlichen Renovation wurde die Eingangspartie des 4. Oberge-
schosses umgebaut, was einen Neuzugang zu den Büros im 4. Obergeschoss mit Integration 

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der entsprechenden Toilettenanlagen erfordert hat (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 
26. Januar 2018, Rz. 28). Zudem geht aus den Akten hervor, dass unter anderem Mon-
tagearbeiten an Decken und Böden (Kostenpunkt: Fr. 5‘110.--), Bedachungsarbeiten (Kos-
tenpunkt: Fr. 43‘074.05), Schreinerarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 29‘058.65), Metallbauarbeiten 
(Kostenpunkt: Fr. 40‘659.50) sowie Maurer- und Gipserarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 110‘605.95) 
vorgenommen, Fenster, Aussentüren und Tore (Kostenpunkt: Fr. 39‘192.40), Elektroanlagen 
(Kostenpunkt: Fr. 46‘969.30), Lüftungsanlagen (Kostenpunkt: Fr. 9‘384.40) und Sanitäranlagen 
(Kostenpunkt: Fr. 46‘355.40) ersetzt und Unterlagsböden bzw. verschiedene Bodenbeläge 
(Kostenpunkt: Fr. 63‘227.35) eingebaut wurden (vgl. Bauabrechnung vom 20. November 2015). 
Für die Planung und Koordination der Arbeiten wurde ein Architekt beigezogen. Für die Ab-
grenzung der Büroräumlichkeiten zur neu errichteten Wohnung wie auch in der Wohnung selbst 
wurden verschiedene Mauern abgebrochen und an anderer Stelle aufgebaut (vgl. Baupläne 
vom 14. September 2012). 
 
6.3 
Der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische In-
stallationen und sanitäre Anlagen wurden mit den streitgegenständlichen Arbeiten auf einen 
Schlag erheblich verbessert. Durch die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla-
tionen sowie der Fenster und Türen, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich 
bestimmen, ist der Standard im Vergleich zum Standard vor dem Umbau deutlich gehoben wor-
den. Es handelt sich vorliegend deshalb nicht um eine partielle, sondern um eine umfassende 
Instandstellung, bei der sämtliche der wesentlichen Bereiche einer Liegenschaft betroffen wa-
ren. Ein weiteres Indiz für die Annahme einer Totalsanierung bildet die Tatsache, dass die Re-
novation erhebliche Kosten verursacht hat. Aufgrund der Akten lässt sich zwar nicht mit Sicher-
heit feststellen, wie hoch der Kaufpreis der Parzelle im 4. Obergeschoss ausfällt. Ein Vergleich 
zwischen dem Kaufpreis für beide Stockwerkeigentumsparzellen in der Höhe von insgesamt 
Fr. 1’750‘000.-- und dem von den Steuerpflichtigen dargelegten renovierungsbedürftigen Zu-
stand der als Fitnesscenter genutzten Räumlichkeiten (Stellungnahme der Steuerpflichtigen 
vom 26. Januar 2018, Rz. 19 f.; Schreiben des Steuerpflichtigen an die Steuerverwaltung vom 
30. April 2016, Rz. 3) legt jedoch nahe, dass die Renovationskosten in der Höhe von 
Fr. 664‘030.10 mindestens gleich, wenn nicht höher als der Kaufpreis für die Parzelle im 
4. Obergeschoss ausgefallen sind. Für das Vorliegen eines ‟wirtschaftlichen Neubaus” spricht 
auch, dass für die Planung und Koordination der Arbeiten ein Architekt beigezogen wurde, wel-
cher ein Honorar von Fr. 48‘969.-- erhielt (vgl. Bauabrechnung vom 20. November 2015). Ein 
völliger Um- und Ausbau einer Liegenschaft stellt keinen Liegenschaftsunterhalt dar. Aus steu-
erlicher Sicht geht es hier daher nicht mehr um blosse ‟Wertvermehrung”, sondern um 
‟Herstellung”, weshalb die fraglichen Auslagen für die Renovation steuerlich nicht absetzbar 
sind. An dieser Beurteilung vermag weder der Umstand etwas zu ändern, dass die Gebäude-
hülle und einzelne Tragelemente bestehen blieben, noch dass die baulichen Massnahmen al-
lenfalls (objektiv technisch) teilweise als Unterhalt qualifiziert werden könnten. Des Weiteren ist 
darauf hinzuweisen, dass die Vorstellungen der Steuerpflichtigen und ihres Architekten über die 
hypothetischen Kosten eines Umbaus in Büroräumlichkeiten keine brauchbare Grundlage für 
eine steuerrechtliche Abgrenzung zwischen rein werterhaltendem Unterhalt und wertvermeh-
renden Erneuerungen bilden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der 
Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der 

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Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person 
obliegt; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu 
belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 2C_1081/2015 vom 12. De-
zember 2016 E. 1.6). Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass soweit die Beschwerdegegner 
gestützt auf Merkblätter der Steuerverwaltungen verschiedener Kantone eine entsprechende 
Handhabung des Begriffs der wertvermehrenden Investition anregen, dies unbehelflich ist, zu-
mal derartige Merkblätter für die Rechtsmittelinstanzen nicht bindend sind (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5). 
 
7. 
Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass die vorliegend strittige Renovation zwecks 
Änderung von Gewerbe- in Wohnnutzung vorgenommen wurde und es sich aufgrund des Ge-
samtumfangs und der Intensität des Umbaus um umfassende Instandstellungsarbeiten handelt. 
Im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung kann deshalb nicht mehr von Liegenschaftsunter-
halt die Rede sein; bei den vorliegenden Gegebenheiten liegt vielmehr eine Totalsanierung vor. 
Bei den Aufwendungen der Steuerpflichtigen für die Renovation der Parzelle Nr. 1884 handelt 
es sich folglich insgesamt um nicht abzugsfähige Herstellungskosten. Die Beschwerden sind 
demnach gutzuheissen. 
 
8.1 
Es bleibt über die Kosten zu befinden. Für die Beschwerde an das Kantonsgericht als 
weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 Abs. 1 
DBG werden die Kosten der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise 
gutgeheissen, so werden sie anteilsmässig auferlegt. Die Höhe der Kosten des Verfahrens wird 
durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des Verfahrens ent-
sprechend sind die Verfahrenskosten den Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen. Dem 
Steuergericht können im vorliegenden Verfahren keine Verfahrenskosten auferlegt werden 
(§ 20 Abs. 3 VPO). Den unterliegenden Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird deshalb 
ein Verfahrenskostenanteil im Umfang von Fr. 700.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss 
in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 
 
8.2 
Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann eine angemessene Parteientschädi-
gung zugesprochen werden (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). 
Kein Anspruch auf Parteientschädigung haben trotz Obsiegens Bundesbehörden und i.d.R. 
andere Behörden die als Partei auftreten, es sei denn, die Gegenpartei habe mutwillig, leicht-
sinnig oder querulatorisch Beschwerde geführt, was aber nicht leichthin anzunehmen ist 
(MICHAEL BEUSCH, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das 
Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N 10 zu Art. 64 VwVG). Die Beschwerdeführerin 
macht im Übrigen auch keine Parteientschädigung geltend, weshalb die Parteikosten wettzu-
schlagen sind. 
 
8.3 
Die Angelegenheit ist zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzlichen Verfahren an 
das Steuergericht zurückzuweisen. 
 
 

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Demgemäss wird e r k a n n t : 
 
 
://: 
1. 
In Gutheissung der Beschwerden werden die Entscheide des Steuer- 
und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 
25. August 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 2013 und die direk-
te Bundessteuer 2014 bezüglich der gewährten Liegenschaftsunterhalts-
kosten für die Parzelle Nr. 1884, D.____strasse 53, E.____, aufgehoben 
und die Einsprache-Entscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 
23. März 2017 in diesem Punkt bestätigt. 
 
 
 
2. 
Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzli-
chen Verfahren an das Steuergericht zurückgewiesen. 
 
 
 
3. 
Den Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird ein Verfahrenskos-
tenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- auferlegt. 
Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der 
Beschwerdeführerin zurückerstattet. 
 
 
 
4. 
Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
 
Gerichtsschreiberin