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Lebenslange Nutzniessung

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Entscheid vom 24. August 2018 (510 18 16) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Lebenslange Nutzniessung 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz (Ref.), 
Dr. L. Schneider, P. Salathe, M. Zeller, Gerichtsschreiberin i.V. P. Blank 
 
 
Parteien 
A.B.____ und B.B.____, vertreten durch AGEBA Treuhand AG, 
Hofackerstr. 3 a, 4132 Muttenz 
 
 
Rekurrenten 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Die Pflichtigen waren Eigentümer einer Liegenschaft inklusive Gartenanlage in C.____, die sie 
mit Kauf- und Schenkungsvertrag vom 3. Februar 2016 an ihre vier gemeinsamen Kinder 
übertragen haben. Den Übernahmewert der Liegenschaft liessen sie mit Fr. 550‘000.-- 
beurkunden. Regliert wurde dieser Wert durch die Übernahme der Hypothekarschuld in der 
Höhe von Fr. 270‘000.-- sowie durch die Einräumung einer lebenslänglichen Nutzniessung 
zugunsten der Veräusserer (kapitalisierter Wert: Fr. 266‘400.--). Die verbleibenden Fr. 13‘600.-- 
sind schenkungsweise erlassen worden. 
Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Mai 2017 wurden die Rekurrenten mit einem steuerbaren 
Grundstückgewinn von Fr. 104‘198.-- veranlagt, woraus eine Grundstückgewinnsteuer von 
Fr. 24‘392.-- resultierte. 
 
Mit Einsprache vom 28. Juni 2017 gegen diese Veranlagung beantragte die Vertreterin der 
Pflichtigen die vollständige Gewährung eines Steueraufschubs und damit den Verzicht auf die 
Aufteilung in einen Kauf- und Schenkungsanteil. Sie machte dabei im Wesentlichen geltend, die 
Übertragung der Liegenschaft an die Kinder sei mit Schenkungswillen erfolgt und stehe im Kon-
text eines gleichentags unterzeichneten Erb- und Erbverzichtsvertrags. Weiter sei die Praxis, 
wonach eine Nutzniessung als Gegenleistung qualifiziert wird, grundsätzlich zu überdenken. Es 
sei vielmehr von der Übertragung eines belasteten Grundstücks auszugehen. Eventualiter wür-
den die Einsprecher rückwirkend auf die Nutzniessung verzichten und stattdessen Miete ent-
richten. Subeventualiter sei der Berechnung der gemäss Drittvergleich realistischere Liegen-
schaftswert von Fr. 450‘000.-- zugrunde zu legen. 
 
 
B. 
Noch während des Einspracheverfahrens machte die Vertreterin der Einsprechenden mit Ge-
such an die Taxations- und Erlasskommission geltend, es läge ein Härtefall im Sinne von § 183 
StG vor und ersuchte um Befreiung von der veranlagten Grundstückgewinnsteuer. 
Mit Entscheid vom 23. Januar 2018 wurde das Gesuch abgewiesen. Eine im Nachhinein als 
suboptimal erscheinende zivilrechtliche Planung und deren steuerliche Auswirkungen dürften 
von der zuständigen Steuerbehörde aufgrund des Legalitätsprinzips nicht durch eine Befreiung 
von der ordentlich geschuldeten Grundstückgewinnsteuer gemildert werden. Dieser Entscheid 
ist zwischenzeitlich rechtskräftig. 
 
 
C. 
Mit Einspracheentscheid vom 9. Februar 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. 
Nach basellandschaftlicher Praxis würden gemischte Schenkungen in einen Schenkungs- und 
einen Kaufteil aufgespalten und separat besteuert werden. Da vorliegend die von den Be-
schenkten erbrachte Gegenleistung (Schuldübernahme und Einräumung der Nutzniessung) 
grösser sei als die indexierten Gestehungskosten des Schenkers, entstehe ein Grundstückge-
winn. Eine Abweichung von der gefestigten kantonalen Steuerpraxis könne aufgrund des 
Gleichbehandlungsgebots nicht gewährt werden. 
 

 
 
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D. 
Gegen den Einspracheentscheid gelangte die Vertreterin mit Rekurs vom 16. März 2018 an das 
Steuergericht und machte in Ergänzung zur Einsprache geltend, es liege betreffend dem der 
Veräusserung zugrunde liegenden Kauf- und Schenkungsvertrag ein Grundlagenirrtum vor, da 
beide Vertragsparteien den Vertrag bei Kenntnis der Grundstückgewinnsteuerfolgen nicht ab-
geschlossen hätten. Sie beantragte die Sistierung des Verfahrens zur zwischenzeitlichen An-
fechtung bzw. Rückabwicklung des Vertrages. Weiter führte sie aus, die veranlagte Grund-
stückgewinnsteuer sei eine sachlich ungerechtfertigte Belastung. Es liege deshalb eine objekti-
ve Härte nach § 183 StG vor. 
 
Mit Vernehmlassung vom 26. April 2018 beantragte die kantonale Steuerverwaltung die Abwei-
sung des Rekurses. Sie stellte fest, über das Vorliegen eines Härtefalls sei mit Entscheid der 
Taxations- und Erlasskommission vom 23. Januar 2018 bereits rechtskräftig entschieden wor-
den. Weiter könne nicht von einem wesentlichen Grundlagenirrtum ausgegangen werden, da 
nicht die Übertragung des Grundstücks an einem Mangel leide, sondern nur die daraus resultie-
renden Steuerfolgen nicht bedacht worden seien. 
 
Der Präsident des Steuergerichts wies das Sistierungsgesuch mit Verfügung vom 1. Juni 2018 
ab, da kein sachlicher Grund für eine Verfahrenssistierung gegeben sei. 
 
Mit Eingabe vom 23. August 2018 reichte die Vertreterin der Rekurrenten den Entwurf einer 
Löschungsbewilligung betreffend den rückwirkenden Verzicht auf die Nutzniessung ein. 
 
 
E. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung verdeutlichten die Rekurrenten, dass das zentrale Anlie-
gen der Übertragung der Erhalt der Liegenschaft in der Familie gewesen sei. Sie hätten festge-
stellt, dass die Geltendmachung eines Grundlagenirrtums nicht zielführend sei. Weiter hätten 
sie erkannt, dass auch eine Berichtigung des Übertragungswertes nicht zum gewünschten Er-
gebnis führe, betonten aber, dass dieser ohne weitere Abklärungen festgesetzt worden bzw. 
eher zufällig auf dem Papier entstanden sei. Mit Verweis auf das am Vortag eingereichte Do-
kument betreffend den Nutzniessungsverzicht beantragten die Rekurrenten die Rückweisung 
zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung. Sie kritisierten dabei erneut die kantonale Besteu-
erungspraxis zur Nutzniessung. Den Antrag betreffend das Vorliegen einer Härte im Sinne von 
§ 183 StG zogen sie unter Hinweis auf den inzwischen rechtskräftig gewordenen Entscheid der 
Taxations- und Erlasskommission vom 23. Januar 2018 zurück. 
 
 
 
 
Erwägungen: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern 
(Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zustän-
dig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorlie-

 
 
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genden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden 
Anforderungen erfüllt sind, ist darauf grundsätzlich einzutreten. 
Nicht auf das Rechtsmittel eingetreten werden kann dagegen insoweit, als die Rüge den An-
wendungsbereich von § 183 StG betrifft. Die Taxations- und Erlasskommission hat das ent-
sprechende Härtefallgesuch mit Entscheid vom 23. Januar 2018 abgewiesen. Die Rechtsmittel-
frist ist ungenutzt verstrichen und der Entscheid ist inzwischen in formelle Rechtskraft erwach-
sen (vgl. dazu RHINOW/KOLLER/KISS/THURNHERR/BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 
3. Aufl. 2014, N 951 ff.). Eine formell rechtskräftige Verfügung ist vollstreckbar und rechtsbe-
ständig (vgl. KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Aufl. 2015, N 849). Über 
dasselbe Begehren betreffend dieselbe Veranlagungsverfügung kann folglich nicht im Rahmen 
eines ordentlichen Rechtsmittelverfahrens zur Veranlagungsverfügung neu entschieden wer-
den. 
 
 
2. 
Vorab stellt sich die Frage, ob der strittigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung ein gültiger 
Vertrag zugrunde liegt, da die Rekurrenten geltend machen, der Vertrag sei mit einem Grundla-
genirrtum behaftet. Sie führen zudem in ihrem Rekurs aus, sie hätten den Vertrag nicht in die-
ser Weise geschlossen, wenn sie von der Grundstückgewinnsteuerfolge gewusst hätten. 
 
2.1 Nach Art. 23 des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ist 
der Vertrag für denjenigen unverbindlich, der sich beim Abschluss in einem wesentlichen Irrtum 
befunden hat. Es wird zwischen Erklärungsirrtum und Motivirrtum unterschieden. Der Erklä-
rungsirrtum ist eine falsche oder fehlende Vorstellung des Irrenden über die Ausdruckskraft sei-
nes eigenen Erklärungsverhaltens, mit der Folge, dass der Empfänger das Erklärungsverhalten 
abweichend vom wirklichen Willen des Erklärenden versteht (GAUCH/SCHLUEP ET AL., Schweize-
risches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Bd. 1, 10. Aufl. 2014, N 809; vgl. BGE 110 II 293 
E. 5 lit. a). Der Motivirrtum ist ein Irrtum in der Willensbildung, ein sogenannter Irrtum im Be-
weggrund (vgl. GAUCH/SCHLUEP ET AL., a.a.O., N 768 f.). Bezieht sich der Irrtum nur auf den 
Beweggrund des Vertragsabschlusses, so ist er grundsätzlich nicht wesentlich (vgl. Art. 24 
Abs. 2 OR). Nur ausnahmsweise, wenn er die qualifizierenden Merkmale eines Grundlagenirr-
tums nach Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR erfüllt, kann der Motivirrtum ein wesentlicher Irrtum sein (vgl. 
GAUCH/SCHLUEP ET AL., a.a.O., N 774 und 775 ff.). Der Irrtum müsste also einen bestimmten 
Sachverhalt betreffen, der vom Irrenden nach Treu und Glauben im Geschäftsverkehr als eine 
notwendige Grundlage des Vertrages betrachtet wurde (vgl. Art. 24 Abs. 1 Ziff. 4 OR). 
 
2.2 Die zivilrechtliche Veräusserung bedarf beim Erwerb von Grundeigentum neben einem gül-
tigen Rechtsgrund der Eintragung im Grundbuch (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Kommentar 
zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, § 216 N 12 ff.). Ist beim grundbuchlichen Erwerb der 
Eintrag ohne Rechtsgrund oder aus einem unverbindlichen Rechtsgeschäft erfolgt, verschafft er 
dem Eingetragenen kein Eigentum (Art. 974 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches 
vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Ein ungültiger Vertrag entfaltet keine steuerliche Wir-
kung, da das Grundstückgewinnsteuerrecht an die zivilrechtlichen Gegebenheiten anknüpft (vgl. 
RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., § 216 N 17; WENK in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kom-

 
 
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mentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, §°72 N 8 f.). Das Vorliegen eines 
Grundlagenirrtums wird aber nur zurückhaltend bejaht; ein Vertrag auf Übereignung eines 
Grundstücks, kann i.d.R. nicht mit Erfolg als unverbindlich angefochten werden, bloss weil eine 
Partei steuerliche Folgen ausser Acht gelassen hat (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., § 216 
N 18 m.w.H.; vgl. MARANTELLI, Steuerlich motivierter Grundlagenirrtum?, in: ASA 66 513 ff., 
S. 516 und 520). Darüber hinaus hat die Anfechtungserklärung innerhalb eines Jahres seit Ent-
deckung des Irrtums zu erfolgen; ansonsten gilt der Vertrag als genehmigt (vgl. Art. 31 Abs. 1 
und 2 OR). 
 
2.3 Der vorliegende Irrtum betrifft ausschliesslich die Steuerfolgen des Rechtsgeschäfts. Er be-
trifft die Bildung des Geschäftswillens der Parteien und ist deshalb ein Irrtum im Beweggrund. 
Damit ein solcher Motivirrtum wesentlich im Sinne von Art. 23 OR ist, müssen die qualifizierten 
Merkmale des Grundlagenirrtums vorliegen. Für die Parteien ist der wesentliche Vertragsinhalt 
erklärtermassen die Übertragung der Liegenschaft zum langfristigen Erhalt in der Familie. Die 
Verhinderung einer Grundstückgewinnsteuer ist demgegenüber nicht als notwendige Vertrags-
grundlage betrachtet worden; die steuerlichen Folgen wurden schlicht ausser Acht gelassen. 
Ein Grundlagenirrtum liegt bei dieser Sachlage nicht vor. Überdies fand innert der Jahresfrist 
nach Art. 31 Abs. 1 und 2 OR weder eine gerichtliche Anfechtung noch eine einvernehmliche 
Aufhebung des Vertrages (actus contrarius) statt. 
 
 
3. 
Weiter ist nun zu beurteilen, wie hoch der aus der Veräusserung (Kauf bzw. Schenkung) resul-
tierende Gewinn ist. 
 
3.1 Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) erheben die 
Kantone eine Grundstückgewinnsteuer. Nach § 74 Abs. 1 StG ist bei der Grundstückgewinn-
steuer der Veräusserer steuerpflichtig. Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes 
des Privatvermögens ergeben, unterliegen der Grundstückgewinnsteuer, soweit der Erlös die 
Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (vgl. Art. 12 
Abs. 1 StHG sowie § 75 Abs. 1 StG). Die Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatz-
wert" führt Art. 12 StHG nicht weiter aus, sodass nach ständiger bundesgerichtlicher Recht-
sprechung den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns ein wenn auch be-
schränkter Spielraum verbleibt (BGE 141 II 207 E. 2.2.1 m.w.H.). 
Bei gemischten Rechtsgeschäften wird nur dann kein steuerbarer Grundstückgewinn realisiert, 
wenn 
durch 
dieses 
Geschäft 
gesamthaft 
gesehen 
kein 
Gewinn 
erzielt 
wird 
(ZWAHLEN/NYFFENEGGER in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den, 3. Aufl. 2017, Art. 12 N 33 m.w.H.). 
 
3.2 
Als Veräusserungserlös gilt gemäss § 76 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren 
Leistungen des Erwerbers. 
 

 
 
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3.2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird durch die zivilrechtliche Veräusserung begründet, mit 
welcher das Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (vgl. § 72 Abs. 1 StG; vgl. Basel-
bieter Steuerbuch, Bd. 3, 72 Nr. 1). Das Grundstückgewinnsteuerrecht knüpft also an die zivil-
rechtlichen Gegebenheiten an (E. 2.2 m.w.H.). Dies gilt auch für die Erlösberechnung: Bei 
Grundstücken ist grundsätzlich der öffentlich beurkundete Verkaufspreis die Grundlage für die 
Berechnung des Erlöses (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 N 54). Öffentliche Register 
und öffentliche Urkunden erbringen gemäss Art. 9 ZGB für die durch sie bezeugten Tatsachen 
vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit ihres Inhalts nachgewiesen ist. Damit liegt eine 
gesetzliche Vermutung für deren Richtigkeit vor (vgl. WOLF in: Berner Kommentar, Kommentar 
zum schweizerischen Privatrecht, Einleitung, Bd. 1, Art. 1-9 ZGB, 1. Aufl. 2012, Art. 9 N 42). 
Für den Zeitpunkt der Erlösberechnung ist gemäss Praxis im Kanton Basel-Landschaft auf den 
Eigentumsübergang abzustellen (WENK, a.a.O., § 76 N 2). 
 
3.2.2 Der Erlös bestimmt sich, sofern ein Veräusserungsvertrag vorhanden ist, nach der ver-
traglichen Gegenleistung des Grundstückerwerbers (CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer 
des Kantons Basel-Landschaft, Diss., Liestal 1998, S. 165). Die sog. "weiteren Leistungen" sind 
nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts sämtliche mit der Veräusserung in kausalem 
Zusammenhang stehenden Leistungen, welche der Erwerber dem Veräusserer oder auf dessen 
Rechnung einem Dritten zu erbringen hat (WENK, a.a.O., § 77 N 4 m.w.H. VGer BL 3.6.1987, 
BLVGE 1987, 42). Zu diesen weiteren Leistungen gehören auch Rechte, die dem Veräusserer 
bei der Veräusserung eingeräumt werden (Christen, a.a.O., S. 166). Die Einräumung einer 
Nutzniessung ist eine weitere Kaufpreisleistung und deshalb im Umfang des kapitalisierten 
Barwerts zum Erlös hinzuzurechnen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., § 220 N 40; Urteil 
des Bundesgerichts [BGer] vom 23. Januar 2002, 2P.253/2001 E. 2; siehe dazu auch BGE 120 
II 417 S. 420 E. 4 lit. a). Dies gilt, auch dann, wenn der bisherige Eigentümer wirtschaftlich be-
trachtet nur das nackte Eigentum entäussert (vgl. dazu auch WENK, a.a.O., § 75 N 5 m.w.H. 
RICHNER/FREI/KAUFMANN § 219 N 5 m.w.H.). 
 
3.2.3 Diese Art der Besteuerung mag zwar in gewisser Hinsicht dem Realisationsprinzip zu wi-
dersprechen, denn der Vermögenswert wird periodisch durch Inanspruchnahme des Nutzungs-
rechts realisiert; jedoch schützte das Bundesgericht diese Vorgehensweise mit Entscheid vom 
24. Juni 1988 betreffend die Hinzurechnung des kapitalisierten Werts eines Wohnrechts. Zur 
Begründung führte es an, der Wert der Leistung könne im Zeitpunkt des Verkaufs durch keine 
andere Methode bestimmt werden und eine periodische Besteuerung bei Realisierung sei ver-
anlagungstechnisch nicht möglich (Urteil des Bundesgerichts vom 24. Juni 1988, E. 2 lit. c, in: 
ASA 59 S. 271 ff., ebenso publiziert in StE 1989 A 21.11 Nr. 25 und StR 1989, 181). 
 
3.2.4 Das Bundesgericht stellt in ständiger Rechtsprechung zur Einkommenssteuer fest, bei der 
Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts, der 
sogenannten Vorbehaltsnutzniessung, ändere die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollrecht 
die Hand, sondern die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich uno actu bereits mit der 
dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen (vgl. BGer 2A.415/1998 vom 
9. Februar 2000, in ASA 70 581 ff.; StE 2000 B 26.26 Nr. 3; BGer 2A.73/2004 vom 
2. September 2009, E. 3); es lässt dabei aber offen, ob dasselbe auch für die Grundstückge-
winnsteuer gelten müsse (vgl. BGer 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 m.w.H., in: 

 
 
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StR 12/2010, S. 951). Die Lehre fordert z.T., die Rechtsprechung zur Einkommenssteuer müs-
se auch auf die Grundstückgewinnsteuer Anwendung finden, denn die Auffassung des Bundes-
gerichts zu Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG stehe im Einklang zur zivilrechtlichen Qualifikation unter 
Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. SEILER, Grundstückgewinnsteu-
erliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in ASA 80 2011/12 633 ff., S. 650 
m.w.H.; vgl. STADELMANN, Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nut-
zungsrechtes, in: Jusletter 25.11.2002, N 12; vgl. LOCHER, Wohnrechte, Nutzniessungen und 
obligatorische Nutzungsrechte, in: ZStP 1/2006 S. 5 und 15). Bei dieser Auffassung wird aber 
ausser Acht gelassen, dass nach herrschender Lehre und Rechtsprechung im Grundstückge-
winnsteuerrecht die Einräumung eines Nutzungsrechts anlässlich eines Kaufs eine weitere 
Kaufpreisleistung ist (E. 3.2.2). Die Vorbehaltsnutzniessung wird rechtlich betrachtet erst eine 
logische Sekunde nach dem Kauf durch den Erwerber zugunsten des Veräusserers eingeräumt 
(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., § 220 N 43). Für den steuerpflichtigen Veräusserer - und 
nur auf dessen Perspektive kommt es an - ist die Einräumung eines geldwerten Rechts gleich-
wertig wie eine Barleistung. 
 
3.3 Bezogen auf den vorliegenden Fall ergibt sich damit folgendes: 
 
Eine zivilrechtlich gültige Veräusserung liegt vor, denn der Kauf- und Schenkungsvertrag vom 
3. Februar 2016 ist ein gültiger Rechtsgrund und das Rechtsgeschäft ist im Grundbuch einge-
tragen worden (Tagebucheintrag vom 5. Februar 2016). Das Steuerrecht folgt, wie ausgeführt, 
den zivilrechtlichen Gegebenheiten (E. 2.2 und 3.2.1). 
 
Die Vertragsparteien haben den Übertragungswert im öffentlich beurkundeten Kauf- und 
Schenkungsvertrag vom 3. Februar 2016 selber auf Fr. 550‘000.-- festgesetzt. Von diesem Wert 
kann nicht ohne weiteres abgewichen werden; vielmehr ist für die Grundstückgewinnsteuer 
grundsätzlich auf den öffentlich beurkundeten Verkaufspreis abzustellen (E. 3.2.1). Unterlagen, 
welche die inhaltliche Unrichtigkeit der öffentlichen Urkunde belegen und damit die Vermutung 
von Art. 9 ZGB umstossen würden, liegen nicht vor. 
 
Im vorliegenden Fall haben die Erwerber gemäss Ziff. 3.4 des Kauf- und Schenkungsvertrags 
eine lebenslängliche Nutzniessung am gesamten Übertragungsobjekt zugunsten der Veräusse-
rer zu bestellen. Nach Ziffer 3.3 des Vertrags regliert sich der Übernahmewert u.a. durch Über-
nahme des Schuldbriefs von Fr. 270‘000.-- sowie durch "Anrechnung des Werts der unter Ziffer 
3.4 hiernach bestellten lebenslänglichen Nutzniessung zu Gunsten der Veräusserer". Der kapi-
talisierte Wert der Nutzniessung wird im Vertrag mit Fr. 266‘400.-- beziffert. Dass die Schuld-
übernahme eine vertragliche Gegenleistung des Grundstückerwerbers darstellt, ist unbestritten. 
Gleiches gilt nach dem Ausgeführten auch für die Einräumung der Nutzniessung. Da der Erlös 
im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung zu berechnen ist, muss wie gezeigt auf den kapitalisier-
ten Wert des Nutzungsrechts abgestellt werden (vgl. dazu E. 3.2.3 m.w.H. Urteil des Bundesge-
richts vom 24. Juni 1988). Aus demselben Grund ist der Einwand, es würde zur Vermeidung der 
Grundstückgewinnsteuer auf die Nutzniessung (nachträglich) verzichtet werden, nicht zielfüh-
rend. Überdies haben die Rekurrenten die Nutzniessung bereits, der vertraglichen Vereinba-
rung entsprechend, in Anspruch genommen. 
 

 
 
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Es ist damit festzuhalten, dass zur Gewinnberechnung von einem Übertragungswert von 
Fr. 550‘000.-- auszugehen ist. Dieser Übertragungswert regliert sich u.a. durch die Schuldüber-
nahme in der Höhe von Fr. 270‘000.-- und der Einräumung einer lebenslänglichen Nutznies-
sung, deren Wert mit Fr. 266‘400.-- ebenfalls feststeht. Da die anteilsmässige Schenkung 
(Fr. 13‘600.--) nicht hinzuzurechnen ist, beträgt der Erlös somit Fr. 536‘400.--. 
 
 
4. 
Zur Gewinnberechnung sind vom Veräusserungserlös die Gestehungskosten, d.h. der Er-
werbspreis und wertvermehrende Aufwendungen (vgl. § 75 Abs. 1 StG), abzuziehen. 
 
4.1 Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem 
Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachweisbar 
ist (§ 77 Abs. 3 StG). Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a-c StG Kosten für Bauten, 
Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung 
des Grundstückes bewirkt haben, Grundeigentümerbeiträge für den Anschluss des Grundstü-
ckes an Strassen und öffentliche Werke sowie Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusse-
rung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision. Der 
Grundstückgewinn ermässigt sich zudem gemäss § 78bis Abs. 1 StG bei der Veräusserung von 
selbstbewohnten Liegenschaften für jedes nach dem 20. Besitzesjahr nachgewiesene Jahr der 
Selbstnutzung um Fr. 5‘000.--, höchstens jedoch um Fr. 50'000.--, sofern der Veräusserer die 
Liegenschaft während mindestens 20 Jahren zu Eigentum besessen hat. 
 
4.2 Vorliegend waren die Rekurrenten 29 Jahre lang im Besitz des betroffenen Grundstücks. 
Die Steuerverwaltung hat daher bei der Veranlagung korrekterweise Fr. 45‘000.-- (9 x 
Fr. 5‘000.--) zufolge Ermässigung aufgrund langer Besitzdauer vom Veräusserungserlös abge-
zogen. 
Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich jedoch weiter, dass die Rekurrenten Veräusse-
rungskosten zu tragen hatten, welche bis anhin noch nicht berücksichtigt wurden. Dies sind 
einerseits Notariatskosten in der Höhe von Fr. 2‘992.70 und andererseits Grundbuchgebühren 
und weitere Auslagen in der Höhe von Fr. 490.-- und Fr. 200.70. 
Es sind folglich zusätzlich Veräusserungskosten in der Höhe von Fr. 3‘683.40 zum Abzug zuzu-
lassen. 
 
Vom Veräusserungserlös in der Höhe von Fr. 536‘400.-- sind demnach Gestehungskosten in 
der Höhe von Fr. 387‘202.-- (Erwerbspreis von vor 20 Jahren) und Fr. 45‘000.-- (Ermässigung 
Besitzdauer) sowie Fr. 3‘683.40 (Veräusserungskosten) abzuziehen, sodass der steuerbare 
Grundstückgewinn noch Fr. 100‘514.60 statt wie veranlagt Fr. 104‘198.-- beträgt. 
 
 
5. 
Schliesslich ist die Frage zu beantworten, ob die Steuer zufolge Schenkung bzw. Erbvorbezug 
aufzuschieben ist. 
 

 
 
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5.1 Die Besteuerung wird u.a. bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, 
Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung (vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG; § 73 Abs. 1 lit. a 
StG) aufgeschoben. 
Unter den Steueraufschub fallen sowohl gemischte Vermächtnisse respektive Erbvorbezüge als 
auch gemischte Schenkungen, wobei erstere analog der gemischten Schenkung behandelt 
werden (WENK, a.a.O., § 73 N 10). Im Kanton Basel-Landschaft wird gemäss konstanter Praxis 
die gemischte Schenkung in einen Schenkungs- und einen Kaufteil aufgespalten und jeder Teil 
für sich separat besteuert. Ist die vom Beschenkten erbrachte Gegenleistung grösser als die 
indexierten Gestehungskosten des Schenkers, entsteht ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn 
(vgl. Christen, a.a.O., S. 125 f.). Beim Kaufanteil gilt die effektive Gegenleistung als Veräusse-
rungserlös (WENK, a.a.O., § 73 N 14). 
 
5.2 Da Schenkungen und Erbvorbezüge analog behandelt werden, kann vorliegend offen ge-
lassen werden, ob es sich bei der mit Kauf- und Schenkungsvertrag als "Schenkung" bezeich-
neten Leistung im Umfang von Fr. 13‘600.-- um eine Schenkung i.e.S. oder, aufgrund des glei-
chentags geschlossenen Erbverzichtsvertrags, um einen Erbvorbezug handelt. 
Der Veräusserungsvertrag ist ein gemischtes Rechtsgeschäft und wird folglich in einen Kauf- 
und Schenkungsanteil aufgespalten und separat besteuert. Vom vertraglich festgesetzten Über-
tragungswert von Fr. 550‘000.-- werden Fr. 13‘600.-- zufolge Schenkung abgezogen, was einen 
Kaufanteil von Fr. 536‘400.-- ergibt. 
Die kapitalisierte Nutzniessung muss zum Veräusserungserlös hinzugerechnet werden bzw. ist 
als effektive Gegenleistung ein Bestandteil des Erlöses und gehört damit (wie die Schuldüber-
nahme) zum Kaufteil des Rechtsgeschäfts. In diesem Umfang kann die Besteuerung folglich 
nicht aufgeschoben werden. 
 
 
6. 
Der Rekurs erweist sich aufgrund dieser Erwägungen zumindest teilweise, wenn auch in gerin-
gem Umfang, als begründet, weshalb er teilweise gutgeheissen wird, soweit darauf eingetreten 
werden kann. 
 
Da die Rekurrenten vor Steuergericht ganz überwiegend unterlagen und lediglich im Umfang 
von ca. 3,5 % obsiegten, rechtfertigt es sich, ihnen gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 
und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozess-
ordnung (VPO) die gesamten Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1‘500.-- aufzuerlegen. 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
1. 
 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen, soweit darauf einzutreten 
ist. 
 
2. 
 
Die Rekurrenten haben gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der Höhe 
von Fr. 1‘500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits 
geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
 
3. 
 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft (3).