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Erbschaftssteuer / Härtefall

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Entscheid vom 8. Mai 2015 (510 15 2) 
 
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Erbschaftssteuer / Härtefall 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. Ph. Spitz, P. Sa-
lathe, Dr. L. Schneider, R. Richner, Gerichtsschreiberin I. Wissler 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Duttweiler Treuhand AG, Arisdörferstrasse 2, 
Postfach 445, 4410 Liestal 
 
 
Rekurrent 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Taxations- und Erlasskommission, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Erbschaftssteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt 
 
1. 
Mit Schreiben vom 8. Oktober 2014 ersuchte der Rekurrent bei der Taxations- und Er-
lasskommission um die Anwendung des milderen Steuersatzes gemäss § 12 Abs. 1 lit. b des 
ESchStG. Zur Begründung führte er aus, in den vergangenen acht Jahren habe er die Verstor-
bene betreut und gepflegt. Seit dieser Zeit habe er ununterbrochen mit der Verstorbenen zu-
sammen im gleichen Haushalt gelebt, weil diese mit zunehmendem Alter eine intensivere Pfle-
ge und Unterstützung benötigt habe. Im Jahre 2010 habe er sich offiziell in B.____ ab und in 
C.____ angemeldet. Aufgrund der grossen Verbundenheit habe sie ihn zum Alleinerben be-
stimmt. Sofern dies von Nutzen sei, könne ein Video zur Verfügung gestellt werden, indem die 
Verstorbene diese Fakten bestätige. Seit dem Jahre 2006 habe sich sein Lebensmittelpunkt in 
C.____ befunden, weshalb die Erbschaftssteuer auf 15 % festzusetzen sei. 
 
 
2. 
Mit Entscheid der Taxations- und Erlasskommission vom 4. Dezember 2014 wies diese 
das Gesuch um eine mildere Besteuerung aufgrund von § 183 StG ab. Zur Begründung führte 
sie u.a. aus, die Erblasserin habe den Rekurrenten durch Testament als Alleinerben eingesetzt, 
was für eine Gegenleistung für die ihr gewährte Unterstützung spreche. Die nach dem Gesetz 
geschuldete Erbschaftssteuer sei grundsätzlich in Kauf zu nehmen. Die offizielle Anmeldung an 
der X.____strasse 31 in C.____ sei am 1. Juni 2010 erfolgt, womit die im Erbschafts- und 
Schenkungssteuergesetz statuierte Frist von mindestens fünf Jahren der häuslichen Gemein-
schaft bis zum Todestag der Erblasserin am 17. September 2014 nicht eingehalten sei. Ein Be-
weis für die vom Rekurrenten angeführte häusliche Gemeinschaft seit dem Jahre 2006 werde 
vorliegend nicht erbracht. Es stehe dem Rekurrenten jedoch frei diesen im ordentlichen Veran-
lagungsverfahren zu erbringen. 
 
 
3. 
Mit Schreiben vom 24. Dezember 2014, welches die Steuerverwaltung zuständigkeits-
halber an das Steuergericht überwies, erhob der Pflichtige Rekurs und beantragte es sei ihm 
die mildere Besteuerung zu gewähren. Zur Begründung führte er aus, er habe während seiner 
Betreuungszeit ein Videodokument erstellt, worin die Verstorbene ihr Zusammenleben bestäti-
ge. Der betreuende Arzt sei bereit zu bestätigen, dass die Verstorbene diese Aussagen bei vol-
lem Bewusstsein gemacht habe. 
 
 

 
 
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4. 
Mit Vernehmlassung vom 23. Januar 2015 beantragte die Taxationskommission die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Rekurrent wolle nachweisen, dass 
eine mindestens fünfjährige häusliche Gemeinschaft mit der Erblasserin bis zu deren Todestag 
bestanden habe, um gemäss Gesetz eine Erbschaftssteuer-Belastung von 15% zu erhalten. Er 
mache jedoch sinngemäss einen nicht gewährten Härtefall im Vorfeld einer noch zu veranla-
genden Erbschaftssteuer geltend. Gemäss § 183 StG könne von der gesetzlichen Ordnung in 
angemessener Weise abgewichen werden, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen 
Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergebe. Als Härtefälle 
könnten nach konstanter Praxis und Rechtsprechung jedoch nur solche in Betracht kommen, 
für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führen wür-
de, wenn man davon ausgehen könne, dass der Gesetzgeber für den in Frage stehenden, ganz 
speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner getroffenen Regelung nicht vorausgese-
hen habe. Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer seien die Steuersätze für die verschiede-
nen Verwandtschaftsgrade detailliert ausgestaltet und unterteilt. Im vorliegenden Fall würde 
praxisgemäss das Vorliegen einer objektiven Härte verneint. Die Prüfung, ob die Frist von min-
destens fünf Jahren der häuslichen Gemeinschaft bis zum Todestag der Erblasserin erfüllt sei, 
erfolge im Veranlagungsverfahren die Erbschaftssteuer. 
 
 
5. 
An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. 
 
 
 

 
 
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Das Steuergerichts zieht in Erwägung : 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 183 Abs. 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemein-
desteuern (StG) vom 7. Februar 1974 zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern beurteilt. 
 
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
a) 
Nach § 110 Abs. 1 StG behandelt die kantonale Taxations- und Erlasskommissi-
on Gesuche um Steuererlass gemäss § 139b und § 183. Sie behandelt zudem Gesuche um 
Steuerbefreiung im Sinne von § 16 Absatz 1 Buchstaben d - f. 
 
 
b) 
Der Rekurrent stellte das Gesuch um Besteuerung zu einem milderen Steuersatz 
an die kantonale Taxations- und Erlasskommission, bevor die Steuerverwaltung die Erbschafts-
steuer veranlagt hat. Die Taxationskommission erkannte im vorliegenden Sachverhalt keine 
Härte und wies das Gesuch ab. Darüber hinaus wies sie darauf hin, dass der Beweis nach § 12 
Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer vom 7. Januar 1980 
(ESchStG), wonach Personen, welche im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht mit der 
zuwendenden Person ununterbrochen seit mindestens fünf Jahren in häuslicher Gemeinschaft 
und an gemeinsamem Wohnsitz gelebt haben, zu einem Steuersatz von 15% veranlagt werden, 
vorliegend nicht erbracht sei. Der Rekurrent habe jedoch die Möglichkeit diesen Beweis im or-
dentlichen Veranlagungsverfahren zu erbringen. 
 
 
c) 
Es ist festzustellen, dass eine materielle Beurteilung, ob die Voraussetzungen 
nach § 12 Abs. 1 lit. b ESchStG gegeben sind, nicht Gegenstand der heutigen Verhandlung ist. 
Es ist einzig darüber zu entscheiden, ob die Taxationskommission zu Recht keine Härte in der 
Situation des Rekurrenten erblickt und in der Folge das Gesuch abgewiesen hat. Die Frage, ob 
§ 12 Abs. 1 lit. b ESchStG zur Anwendung zu gelangen hat, wird die Steuerverwaltung gegebe-
nenfalls im ordentlichen Veranlagungsverfahren zur Erbschaftssteuer zu prüfen und zu beurtei-
len haben. 
 
 

 
 
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3. 
Ergibt sich nach § 183 Abs. 1 StG bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen 
in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung oder eine regelmässig konfiskatorische 
Besteuerung, die vom Gesetzgeber nicht voraussehbar oder so nicht beabsichtigt worden war, 
kann die kantonale Taxations- und Erlasskommission von der gesetzlichen Ordnung in ange-
messener Weise abweichen. 
 
Das Erlass- bzw. Reduktionsgesuch muss schriftlich und begründet sowie mit den nöti-
gen Beweismitteln bei der kantonalen Taxations- und Erlasskommission eingereicht werden. 
Das Gesuch kann bereits anlässlich des Veranlagungsverfahrens gestellt und entschieden wer-
den (Abs. 2). 
 
 
a) 
Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuer-
gericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die 
allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ord-
nung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla-
gung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Be-
steuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung an-
gezeigt (Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E. 3; 
StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni 2005, E. 3a; StGE vom 14. Januar 2011, Nr. 510 10 59, E. 5, 
www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
b) 
Als Härtefälle im Sinne von § 183 Abs. 1 StG können nach konstanter Praxis nur 
solche in Betracht kommen, für welche die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten 
Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den betreffenden, ganz speziellen Fall die steuerli-
chen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat (vgl. StGE vom 16. April 
2010, 510 09 67, E. 3a, vgl. auch Entscheid der Steuerrekurskommission (RKE) Nr. 157/1986, 
publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPra), Bd. IX, S. 388). Neben dieser sich aus 
dem Gesetz ergebenden objektiven Härte muss auch eine Härte in subjektiver Hinsicht vorlie-
gen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für die Steuerpflichtigen auch im Verhältnis 
zu ihrem steuerbaren Einkommen als unbillig erweisen (RKE Nr. 115/1993, publ. in: BlStPr., Bd. 
XII, S. 103). Je nach Steuerart und Fallgruppe ist jedoch dem subjektiven Moment unterschied-
liches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähig-
keitsprinzip heraus dem Element der subjektiven Härte entscheidende Bedeutung zugemessen 
werden muss, rechtfertigt es sich, bei der Erbschaftssteuer die Annahme eines Härtefalles al-
lein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. RKE Nr. 136/1992, publ. in: 

 
 
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BlStPr., Bd. XI, S. 509; StGE Nr. 510 10 42 vom 15. Oktober 2010, E. 3a, 510 11 38 vom 19. 
August 2011). 
 
 
c) 
Aufgrund des Kriteriums der objektiven Härte bedarf es dafür eines Sonderfalls, 
womit insbesondere ein Sachverhalt gemeint ist, der selbst dann keine besondere Regelung 
erfahren hätte, wenn der Gesetzgeber an derartige Sachverhalte gedacht hätte, weil es sich 
eben um einen Einzelfall handelt. Mit dieser Praxis soll also einer sogenannten subjektiven 
Ausnahmesituation individueller Art besonders Rechnung getragen werden (subjektive Härte) 
(vgl. Troxler, Kompetenzbereiche der Taxationskommission nach basellandschaftlichem Steu-
ergesetz, S. 42 ff, Ziff. 2.1.2., in Basellandschaftliche Richtervereinigung BLRV, Publikation 
1998). Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwä-
gung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. zum Ganzen: StGE Nr. 9/2003 vom 7. 
März 2003, E. 3a). 
 
 
d) 
Das Bundesgericht führte hinsichtlich § 183 des basellandschaftlichen Steuerge-
setztes u.a. aus, die Härtefallnorm räumt der Behörde einen umfassenden Gestaltungsspiel-
raum ein. Über das Rechtsfolgeermessen („kann … von der gesetzlichen Ordnung in angemes-
sener Weise abweichen“) hinaus verfügt sie über ein erhebliches Tatbestandsermessen („sach-
lich ungerechtfertigte[n] Belastung“, die sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmun-
gen im individuell-konkreten Fall ergeben muss). 
 
 
Wann eine „sachlich ungerechtfertigte Belastung“ vorliegt, von welcher der Tat-
bestand spricht, lässt sich schwerlich in allgemeiner Weise umschreiben. Denkbar sind ver-
schiedene Konstellationen, die im konkreten Einzelfall und mit Blick auf die tatsächlich herr-
schenden Verhältnisse zu würdigen sind. Grundsätzlich ist Zurückhaltung am Platz. Ausgangs-
punkt muss in jedem Fall das Legalitätsprinzip bilden, welches das Steuerrecht beherrscht. Es 
gebietet, eine Steuer zu erheben, wo deren Tatbestand erfüllt ist. Die Nichterhebung der ge-
setzlich geschuldeten Steuer im Einzelfall bedarf einer gesetzlichen Grundlage (vgl. Entscheid 
des Bundesgerichts, 2C_702/2012 vom 19. März 2013, E. 3.3). 
 
 
4. 
Unter dem Titel „Steuerpflicht“ findet sich in den §§ 8ff. ESchStG der Grundsatz resp. 
die Befreiung von der Steuerpflicht. Unter dem Titel „Steuersatz“ in § 12 ESchStG finden sich 
die abgestuften Prozentsätze, die sich vornehmlich am Verwandtschaftsgrad zur verstorbenen 
Personen orientieren. Das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz des Kantons Basel-
Landschaft enthält hinsichtlich der Steuerklassen, der Steuersätze sowie der von der Steuer-

 
 
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pflicht ausgenommenen Personen detaillierte Regelungen. Insofern lässt sich auch vorliegender 
Sachverhalt ohne weiteres unter diese Normen subsumieren. Allein diese Feststellung schliesst 
die Anwendung von § 183 StG aus und es ist keine Härte erblickbar. Der Gesetzgeber hat für 
die vorliegende Fallkonstellation alle erforderlichen Regeln aufgestellt, damit eine ordentliche 
Besteuerung möglich ist. Ob die Erfordernisse des vom Rekurrenten angerufenen § 12 Abs. 1 
lit. b ESchStG auch tatsächlich erfüllt sind, ist wie eingangs dargestellt, nicht Gegenstand dieser 
Verhandlung. Somit ist insgesamt festzustellen, dass allein aufgrund der vorliegenden Konstel-
lation und der daraus folgenden möglichen subjektiven Härte für den Pflichtigen kein Sonderfall 
vorliegt, den der Gesetzgeber nicht berücksichtigt hat. 
 
Aus diesem Grunde sind die dem Gericht angedienten Beweise für den vorliegenden 
Entscheid nicht massgebend und finden in dieser Beurteilung keine Würdigung. Hingegen wer-
den die vom Pflichtigen ins Recht gelegten resp. offerierten Beweismittel im Veranlagungsver-
fahren zu beachten sein. 
 
Zusammenfassend ist demzufolge festzustellen, dass sich der Rekurs als unbegründet erweist 
und abzuweisen ist. 
 
 
5. 
Dem Rekurrenten werden nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 
16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) reduzierte 
Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 500.-- auferlegt. 
 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO reduzierte Verfahrenskosten in 
der Höhe von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 50.--) zu bezahlen, welche mit 
dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte Kos-
tenvorschuss von Fr. 500.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 
 
3. 
Mitteilung an den Rekurrenten (1), die Gemeinde C.____ (1), die Taxationskommission 
des Kantons Basel-Landschaft (1).