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Grundstückgewinnsteuer

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht 
 
vom 26. September 2018 (810 18 58) 
____________________________________________________________________ 
 
 
Steuern und Kausalabgaben 
 
 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 
Besetzung 
Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsrichter Daniel Ivanov, 
Markus Clausen, Hans Furer, Stefan Schulthess, Gerichtsschreiber 
Sandro Jaisli 
 
 
Beteiligte 
A.____ GmbH, Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. Hubertus 
Ludwig und Pascal Straub, Advokaten 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, 
Beschwerdegegnerin 
 
 
 
 
 
Betreff 
Grundstückgewinnsteuer 
(Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 17. November 2017) 
 
 
 
A. 
Den aus dem Verkauf der Liegenschaften B.____ in der Gemeinde C.____ durch die 
A.____ GmbH resultierenden steuerbaren Grundstückgewinn setzte die Steuerverwaltung 
Basel-Landschaft (Steuerverwaltung) auf Fr. 704'914.-- fest und veranlagte die A.____ GmbH 
mit Veranlagungsverfügung vom 11. Juni 2015 zu einer Grundstückgewinnsteuer von 
Fr. 280'521.--. Von den durch die A.____ GmbH geltend gemachten Eigenleistungen im 

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Umfang von Fr. 950'000.-- liess die Steuerverwaltung nur Fr. 350'000.-- zum Abzug von der 
steuerbaren Grundstückgewinnsteuer zu. 
 
B. 
Die von der A.____ GmbH dagegen erhobene Einsprache vom 30. Juni 2015 wies die 
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 25. November 2016 ab. 
 
C. 
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die A.____ GmbH am 23. Dezember 2016 
Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht 
(Steuergericht). 
 
D. 
Am 7. April 2017 hatte das Steuergericht festgestellt, dass die Möglichkeit einer refor-
matio in peius bestehe, da die geltend gemachten Architekturhonorare in Höhe von 
Fr. 950'000.-- nicht als solche in der Buchhaltung der Steuerjahre 2012 und 2013 verbucht wor-
den seien und deshalb allenfalls nicht als gewinnbringend berücksichtigt werden könnten. Dies 
könne im Ergebnis zu einer Aufrechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in einem Umfang 
von Fr. 350'000.-- führen. 
 
E. 
Mit Stellungnahme vom 22. Mai 2017 hielt die A.____ GmbH an ihren Rekursbegehren 
fest. 
 
F. 
Mit Vernehmlassung vom 20. Juli 2017 beantragte die Steuerverwaltung, die 
angefochtene Veranlagungsverfügung sei zu Ungunsten der Rekurrentin abzuändern, indem 
die im Veranlagungs- und Einspracheverfahren als wertvermehrende Aufwendungen gewährten 
Eigenleistungen 
von 
Fr. 350'000.-- 
auf 
Fr. 0.-- 
zu 
reduzieren und der 
steuerbare 
Grundstückgewinn demgemäss neu mit Fr. 1'054'914.-- (bisher: Fr. 704'914.--) festzusetzen sei. 
 
G. 
Mit Entscheid vom 17. November 2017 wies das Steuergericht den Rekurs der A.____ 
GmbH ab und wies die Steuerverwaltung unter Vornahme einer reformatio in peius an, den 
steuerbaren Grundstückgewinn um Fr. 350'000.-- von Fr. 704'914.-- auf Fr. 1'054'914.-- zu 
erhöhen. 
 
H. 
Dagegen erhob die A.____ GmbH, vertreten durch Dr. Hubertus Ludwig und Pascal 
Straub, Advokaten in Basel, mit Eingabe vom 26. Februar 2018 Beschwerde beim 
Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht) mit den 
Begehren, es sei der Entscheid des Steuergerichts vom 17. November 2017 aufzuheben und 
die geltend gemachten Eigenleistungen der Architekturhonorare über Fr. 950'000.-- als 
wertvermehrende Aufwendungen im Rahmen der Grundstückgewinnsteuerveranlagung zu 
akzeptieren. Eventualiter sei der Entscheid des Steuergerichts vom 17. November 2017 
aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn auf maximal Fr. 481'580.-- festzulegen. 
 
I. 
Mit Eingabe vom 27. März 2018 liess sich das Steuergericht vernehmen und 
beantragte unter Verweis auf seine Begründung im angefochtenen Entscheid die Abweisung 
der Beschwerde. 

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J. 
Die Steuerverwaltung liess sich mit Eingabe vom 28. März 2018 vernehmen und 
beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1. 
Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 
7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten werden. Mit der Beschwerde in 
Steuersachen können gemäss § 45 Abs. 2 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwal-
tungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Da alle formellen Voraussetzun-
gen gemäss §§ 43 ff. VPO erfüllt sind, ist auf die verwaltungsgerichtliche Beschwerde einzu-
treten. 
 
2. 
Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob das Steuergericht zu Recht die von der Be-
schwerdeführerin geltend gemachten Eigenleistungen im Umfang von Fr 950‘000.-- nicht zum 
Abzug vom steuerbaren Grundstückgewinn zugelassen hat. 
 
3.1 
Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückge-
winnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer (vgl. BERNHARD 
ZWAHLEN/NATALIE NYFFENEGGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden [StHG], 3. Auflage 2017, N 2 zu Art. 12). Das Gesetz bleibt aber hinsichtlich der Aus-
gestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 
143 II 382 E. 2.1). Es äussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in 
allgemeiner Weise. Entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen haben die Kantone die 
Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt (vgl. BGE 134 II 124 E. 3.2; 
Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2014 vom 27. März 2015 E. 2.3, in: Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 84 S. 248). Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt in seinem Grund-
satz dem sog. dualistischen System: Von Bundesrechts wegen (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG) unter-
liegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des 
Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen 
daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Auf-
wendungen) übersteigt. Dagegen werden realisierte Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken 
des Geschäftsvermögens mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjekt-
steuer) erfasst (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.1). 
 
3.2 
Von Harmonisierungsrechts wegen ist es den Kantonen erlaubt, die Grundstückgewinn-
besteuerung nach dem monistischen System vorzunehmen (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, 
a.a.O., N 3 zu Art. 12). Diese Freiheit der Kantone ist in Art. 12 Abs. 4 StHG ausdrücklich vor-
gesehen. Im monistischen System werden alle Grundstückgewinne mit einer besonderen Wert-
zuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer (als Objektsteuer) erfasst. Es wird nicht unterschieden, 

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ob das veräusserte Grundstück dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen des Veräusserers 
zugehört. Falls die Kantone das monistische System einführen, müssen sie aber von Bundes-
rechts wegen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG) zwingend vorsehen, dass die Gewinne auf Grund-
stücken nur der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterworfen werden dürfen. Die Kantone 
können also die Grundstückgewinnsteuer auch auf realisierten Wertzuwachsgewinnen aus der 
Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne 
von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die 
Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen (vgl. BGE 143 II 382 E. 2.2; ZWAHLEN/NYFFENEG-
GER, a.a.O., N 6 zu Art. 12). 
 
3.3 
Die basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer folgt dem monistischen System, das 
auch Zürcher System genannt wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_230/2017 vom 26. Ja-
nuar 2018 E. 2.1.2). Sie erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückge-
winne (vgl. THOMAS P. WENK, in Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg], Kommentar zum Steuergesetz 
des Kantons Basel-Landschaft, 2004, § 71 N 5). Soweit Grundstückgewinne mit der Spezial-
steuer erfasst werden, sind sie nach Art. 12 Abs. 4 StHG von der Einkommens- bzw. Ertrags-
steuer auszunehmen. Die gleichzeitige Erfassung des Grundstückgewinns mit der Einkom-
mens- bzw. Gewinnsteuer und der Grundstückgewinnsteuer stellt eine unzulässige systemwidri-
ge Doppelbelastung dar (vgl. WENK, a.a.O., § 71 N 6). 
 
3.4 
Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer ist der bei der Veräusserung realisierte 
Mehrwert – der Grundstückgewinn –, der nach § 75 Abs. 1 StG als derjenige Betrag definiert 
wird, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten oder Anlagekosten (Erwerbspreis 
und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Der Veräusserungserlös bestimmt sich nach 
§ 76 StG. Die Gestehungskosten bestimmen sich nach den §§ 77 und 78 StG. Dieser Teil wird 
auch als Wertzuwachsquote bezeichnet, weil er die in der Vergangenheit entstandenen Wert-
zuwächse umfasst. Zum Steuerobjekt der basellandschaftlichen Grundstückgewinnsteuer zäh-
len entsprechend dem monistischen System Grundstückgewinne sowohl auf Privat- als auch 
auf Geschäftsvermögen (vgl. WENK, a.a.O., § 75 N 1 f.). Steuersubjekt der Grundstückgewinn-
steuer ist die natürliche oder juristische Person, die das Eigentum an einem Grundstück oder 
wesentliche Teile der Verfügungsgewalt darüber auf einen anderen Rechtsträger überträgt oder 
deren Grundstück mit einer privatrechtlichen Dienstbarkeit oder einer öffentlich-rechtlichen 
Eigentumsbeschränkung belastet wird. Bei der zivilrechtlichen Handänderung, d.h. bei der 
Eigentumsübertragung an einem Grundstück, ist der im Grundbuch eingetragene Eigentümer 
steuerpflichtig (vgl. WENK, a.a.O., § 74 N 2). 
 
4.1 
Bei den (anrechenbaren) Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG und § 78 Abs. 1 
StG geht es um die sogenannten wertvermehrenden Aufwendungen. Darunter sind all jene 
Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des 
Substanzwertes der Liegenschaft verwendet worden sind. Gemäss Botschaft zur Steuer-
harmonisierung ist es den Kantonen überlassen, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden 
Aufwendungen näher zu umschreiben (vgl. PETER CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer des 
Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 175). Projektierungskosten für verwirklichte Baupro-
jekte sind als wertvermehrende Aufwendungen zu qualifizieren. Als wertvermehrende Aufwen-

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dungen gelten in der Praxis auch die Architektenhonorare, unabhängig davon, ob die Architek-
turarbeiten einem Dritten übertragen oder vom steuerpflichtigen Veräusserer selbst geleistet 
wurden (vgl. WENK, a.a.O., § 78 N 8). Sofern die steuerpflichtige Person selbst als General-
unternehmer auftritt, wird ein Abzug nur unter kumulativem Vorliegen der nachfolgenden vier 
Voraussetzungen gewährt (vgl. WENK, a.a.O., § 78 N 9; BGE 104 Ia 22 ff.): 
 
a) Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass er solche Leistungen überhaupt erbracht 
hat; 
 
b) Die generalunternehmerischen Leistungen müssen entweder wertvermehrend oder 
notwendig sein; 
 
c) Die generalunternehmerischen Leistungen dürfen nicht schon unter einem anderen Titel 
in der Bauabrechnung – wie bspw. im Architektenhonorar – enthalten sein; 
 
d) Es muss sich um Leistungen handeln, die nicht von jedem anderen Bauherrn auch 
hätten erbracht werden müssen wie bspw. die Auswahl der Handwerker. 
 
4.2 
Auch Eigenleistungen des Veräusserers können wertvermehrenden Charakter haben. 
Eigenleistungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit sind Leistungen, mit denen der Selbstän-
digerwerbende unter Verwendung eigener Ressourcen aus dem Betrieb einen dauerhaften Ver-
mögenswert schafft, den er nicht an Dritte abgibt, sondern selber nutzt. Der durch die Eigenar-
beit geschaffene Mehrwert an Vermögenswerten, die zum Eigengebrauch oder als Kapitalan-
lage bestimmt sind, stellt Einkommen in demjenigen Jahr dar, in welchem der Mehrwert ge-
schaffen wurde. Ist der Vermögenswert jedoch zum Verkauf bestimmt, wird das steuerbare 
Einkommen erst im Zeitpunkt der effektiven Veräusserung erzielt (vgl. Baselbieter Steuerbuch 
Bd. 1, Einkommen 23 Nr. 1, Ziff. 3.3). Da der selbständigerwerbende Unternehmer grundsätz-
lich nicht gezwungen werden kann, den Wert seiner Eigenarbeit sofort zu aktivieren, fallen die 
Eigenleistungen spätestens bei der Veräusserung als steuerbares Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit an (vgl. St. Galler Steuerbuch, StB 029 Nr. 7, Ziff. 2.1). Die Eigenleistungen 
sind grundsätzlich zu dem Wert zu berücksichtigen, die ein Dritter in Rechnung gestellt hätte. 
Sie sind – als Korrelat zur Abzugsmöglichkeit – grundsätzlich im selben Betrag als Einkommen 
zu deklarieren. Sofern der Wert der Eigenleistung beim Einkommen nachweisbar deklariert 
worden ist, können diese mit der Einkommenssteuer erfassten Eigenleistungen somit bei einer 
späteren Veräusserung als wertvermehrende Aufwendungen geltend gemacht werden (vgl. 
WENK, a.a.O., § 78 N 10; CHRISTEN, a.a.O., S. 178). Die Eigenleistungen sind mit anderen 
Worten nur dann bei der Grundstückgewinnsteuer anzurechnen, wenn sie buchhalterisch aus-
gewiesen und bereits als Einkommen versteuert worden sind oder – im Anrechnungszeitpunkt – 
noch mit der Einkommenssteuer erfasst werden können. Die wertvermehrende Eigenleistung 
gilt im Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks als realisiert; der realisierte Mehrwert 
unterliegt der ordentlichen Einkommensbemessung bei der nächsten Veranlagung der 
Einkommenssteuer (vgl. Baselbieter Steuerbuch Bd. 1, Einkommen 23 Nr. 1, Ziff. 3.4, St. Galler 
Steuerbuch, StB 029 Nr. 7, Ziff. 2.1 und 2.2 und StB 137 Nr. 1, Ziff. 2.3). 
 
4.3 
Der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen obliegt grund-
sätzlich der steuerpflichtigen Person. Diese hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu 
behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch 

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[Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Auflage 2017, N 25 zu Art. 46; 
BGE 140 II 248 E. 3.5). Die objektive Beweislast für die vorliegend geltend gemachten Wertver-
mehrungen aus Eigenleistungen trifft somit die Beschwerdeführerin. Die deklarierten Architek-
turhonorare sind als Aufwendungen dann anrechenbar, wenn aufgrund von Abklärungen der 
Veranlagungsbehörde einwandfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige Eigenarbeiten erbracht 
hat. Bei pauschaler Deklaration von Eigenleistungen wird vom Pflichtigen eine Aufteilung von 
tatsächlich erbrachten eigenen Leistungen und dazu verwendetem Material verlangt (St. Galler 
Steuerbuch, StB 137 Nr. 1, Ziff. 2.3). 
 
5.1 
Das Steuergericht hielt fest, dass es bezüglich der Anrechnung von Eigenleistungen bei 
der Grundstückgewinnsteuer zwei Systeme gäbe. Sofern die Eigenleistungen im Zeitpunkt der 
Erbringung bei der Ertragssteuer als Ertrag und bei der Kapitalsteuer als wertvermehrende 
Investitionen aktiviert würden, seien diese anschliessend bei der Grundstückgewinnsteuer als 
Gestehungskosten abzugsfähig. Im zweiten System, in welchem die Eigenleistungen nicht 
aktiviert, sondern als stille Reserven behandelt würden, würden diese im Zeitpunkt der 
Erbringung – im Unterschied zum ersten System – weder als Ertrag noch als Kapital besteuert. 
Diesfalls könnten Eigenleistungen nicht von der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht 
werden, sondern es unterliege der gesamte Gewinn inklusive Eigenleistungen der Grundstück-
gewinnsteuer. Die Beschwerdegegner stellten sich auf den Standpunkt, dass die Beschwerde-
führerin in ihrer Erfolgsrechnung Architekturhonorare nur in Höhe von Fr. 4'704.50 verbucht 
habe. Es sei ihr damit nicht gelungen, die geltend gemachten Aufwendungen für Architektur-
leistungen in der Höhe von Fr. 950'000.-- nachzuweisen. Vielmehr hätte sie die erbrachten 
Architekturleistungen in der Summe bereits in der Erfolgsrechnung als Ertrag ausweisen und 
bei der Gewinnsteuer abrechnen müssen, um diesen gleich hohen Betrag dann beim Grund-
stückgewinn als gewinnbringenden Aufwand geltend machen zu können. Zwar habe die 
Steuerverwaltung die bisherige Vorgehensweise der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt; 
dies gebe ihr für die Zukunft kein Anrecht auf Weiterführung der bisherigen Taxationen, wes-
halb die Beschwerdeführerin mit der Berufung auf den Vertrauensschutz nichts zu ihren Gun-
sten ableiten könne. Im Übrigen sei der Einwand einer allfälligen Doppelbesteuerung nicht zu 
hören. Es liege dagegen insofern eine zulässige Doppelbelastung vor, als die Pflichtige auf den 
Architekturhonoraren Gewinnsteuern zu bezahlen habe und dieses Honorar bei der Grund-
stückgewinnsteuer unter dem Titel der Anlagekosten nicht abziehen könne. 
 
5.2 
Im gleichen Sinne ist auch die Steuerverwaltung der Ansicht, dass die Beschwerde-
führerin ihre Eigenleistungen als Erfolg periodengerecht und erfolgswirksam hätte verbuchen 
müssen und entsprechend auf dem Objekt hätte aktivieren sollen, was sie aber nicht getan 
habe. Es fehle deshalb bereits am Nachweis der geltend gemachten Architekturhonorare. Da 
aber Eigenleistungen wie Architektenhonorare bei der Grundstückgewinnsteuer nur dann als 
Aufwendungen geltend gemacht werden könnten, wenn diese dokumentiert oder in nachvoll-
ziehbarer Weise vorgebracht worden seien, habe die Beschwerdeführerin nach der allgemeinen 
Beweislastregel im Steuerrecht die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. 
 

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5.3.1 Die Beschwerdeführerin hielt im Wesentlichen an ihrer Rekursbegründung fest. Die 
Architekturhonorare in Form von Eigenleistungen seien im Betriebsertragskonto D.____ im Um-
fang von Fr. 3'108'655.-- klarerweise enthalten und seien daher der Gewinnbesteuerung unter-
standen. Zudem seien sie nach den geltenden Buchführungsvorschriften auch korrekt verbucht 
worden und seien deshalb bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar. Durch die Nicht-
anrechnung der Eigenleistungen liege eine unzulässige und systemwidrige Überbesteuerung 
vor. 
 
5.3.2 Im Rahmen ihres Eventualantrages machte die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im 
Vertrauen auf die langjährige Praxis der Steuerverwaltung die Verbuchung der Eigenleistungen 
erst im Verkaufszeitpunkt vorgenommen, was in der Vergangenheit stets sowohl im Bestand als 
auch im Umfang von der Steuerverwaltung akzeptiert worden sei. Aus diesem Grund habe sie 
auch bei der Gewinnsteuerveranlagung 2013 den Abzug für den Rohgewinn unterlassen. Da 
die Eigenleistungen nicht angerechnet würden, sei dieser Rohgewinn aber zwingend vom 
Betriebsergebnis herauszurechnen. Der formelle Revisionsgrund dafür ergebe sich sowohl aus 
der Systemwidrigkeit der doppelten Besteuerung durch Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer 
als auch aus dem Vertrauensprinzip. Folgerichtig sei der Rohgewinn der Liegenschaftsverkäufe 
B.____ zwingend aus dem Betriebsergebnis für das Jahr 2013 herauszurechnen, womit sich für 
das Geschäftsjahr 2013 ein Geschäftsverlust von Fr. 573'334.-- ergebe. Dieser – unter Heraus-
nahme des Rohgewinns entstehende (steuerrechtliche) Geschäftsverlust – sei in einem zweiten 
Schritt in Anwendung von § 79 Abs. 3 StG mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen, wodurch 
ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 481'580.-- resultiere. Somit sei der Grundstückge-
winn neu und maximal auf Fr. 481'580.-- festzusetzen und neu zu veranlagen. Sollten die gel-
tend gemachten Eigenleistungen dagegen (wie im Hauptbegehren beantragt) vollständig oder 
teilweise akzeptiert werden, sei natürlich ein entsprechend reduzierter steuerbarer Grundstück-
gewinn massgebend. 
 
6.1 
Im Rahmen der Ermittlung des massgeblichen Grundstückgewinns sind die geltend ge-
machten Eigenleistungen grundsätzlich nur dann anzurechnen, wenn sie bereits als Einkom-
men versteuert worden sind. Aus den Akten ist ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin den 
aus dem Verkauf der fraglichen Liegenschaften erzielten Gewinn in ihrer Steuererklärung 2013 
deklariert und keinen entsprechenden Abzug für den im Steuerjahr 2013 eingetretenen 
Rohgewinn vorgenommen hat. Dieser Rohgewinn ist nach Angaben der Beschwerdeführerin 
deshalb nicht aus dem Betriebsergebnis herausgerechnet worden, weil sie der Ansicht gewe-
sen sei, dass infolge der anschliessend geltend gemachten Eigenleistungen kein steuerbarer 
Grundstückgewinn entstanden sei. Der Beschwerdeführerin ist beizupflichten, dass Eigen-
leistungen des selbständig erwerbenden Architekten bei einem zum Verkauf bestimmten Ver-
mögenswert erst im Zeitpunkt der effektiven Veräusserung als steuerbares Einkommen erfasst 
werden können. 
 
6.2 
Bei einem Bauprojekt wie dem vorliegenden sind erfahrungsgemäss mehr oder weniger 
umfangreiche Architekturleistungen zu vermuten. Es erscheint deshalb nachvollziehbar, dass 
die strittigen Architekturhonorare im deklarierten Betriebsertrag der Beschwerdeführerin für das 
Jahr 2013 enthalten und daher von der Gewinnbesteuerung 2013 erfasst worden sind. Damit 

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erweist sich das Kriterium der erfolgten Besteuerung als Einkommen der geltend gemachten 
Eigenleistungen als erfüllt. Dagegen wurden die vorliegend geltend gemachten Architektur-
honorare in der Buchhaltung nicht separat aktiviert. Daraus resultiert, dass die geltend gemach-
ten Architekturhonorare in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin für das Jahr 2013 nicht 
transparent ausgewiesen worden sind. Wird folglich das Architektenhonorar als Ertrag ver-
steuert, jedoch nicht transparent in der Buchhaltung ausgewiesen, trifft die Beschwerdeführerin 
bezüglich dieses steuermindernden Faktors die Beweislast. Kann sie den Nachweis für die von 
ihr geltend gemachten Eigenleistungen nicht ausreichend erbringen, muss sie sich gefallen 
lassen, dass der Umfang der geltend gemachten Eigenleistungen nötigenfalls von der Steuer-
behörde nach pflichtgemässem Ermessen taxiert wird. 
 
6.3 
Der Ansicht der Beschwerdeführerin, sie habe die geltend gemachten Eigenleistungen 
im Umfang von Fr. 950‘000.-- ausreichend nachgewiesen, kann nicht gefolgt werden. In ihrem 
Rekurs vom 23. Dezember 2016 (vgl. S. 7 f.) legte die Beschwerdeführerin mittels Annahmen 
und Modellrechnungen eingehend dar, wie sich die Architekturhonorare in der Höhe von 
insgesamt über Fr. 900'000.-- zusammensetzen sollen. Aufgrund der vorliegenden Aktenlage 
erscheinen die geltend gemachten Eigenleistungen im Umfang von weit über 30 % der gesam-
ten Baukosten als zu hoch und vermögen auch einem Drittvergleich nicht standzuhalten. Bei 
den beschwerdeführerischen Ausführungen handelt es sich um pauschale Annahmen und Ar-
gumente. Diese vermögen in ihrer generellen Art und Weise und ohne weiteren konkreten 
Bezug zu den in Frage stehenden Bauprojekten (bspw. Projekt E.____) die geltend gemachten 
Eigenleistungen im Umfang von Fr. 950'000.-- in keiner Art und Weise zu belegen. Auch in der 
eingereichten Baukostenabrechnung vom 24. November 2014 wird nicht substantiiert dargelegt, 
wie sich die geltend gemachten Eigenleistungen konkret zusammensetzen. Der Beschwerde-
führerin misslingt damit der Nachweis, dass sich ihre Eigenleistungen auf Fr. 950'000.-- und 
damit auf weit über 15 % der Baukosten als Erfahrungswert der Abteilung Spezialsteuern der 
Steuerverwaltung belaufen sollen. 
 
6.4 
Insgesamt ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin eingereichten Aufstel-
lungen und Beweismittel lediglich summarischer Natur sind und insbesondere der – den allge-
meinen Beweislastregeln folgenden – Substantiierungspflicht nicht zu genügen vermögen. Ent-
sprechende Beweismittel (beispielsweise Werkverträge, die vermeintlichen Projektvarianten 
oder Details der internen Bauabrechnungen mit den darin enthaltenen Architekturhonoraren), 
welche die geltend gemachten Eigenleistungen substantiiert und nachvollziehbar aufzuzeigen 
vermögen, reichte die Beschwerdeführerin nicht ein. Damit wirkt sich diese Beweislosigkeit zu 
Ungunsten der Beschwerdeführerin aus. 
 
6.5 
Im Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die geltend gemachten Eigenleistungen im 
Umfang von Fr. 950'000.-- nicht ausreichend nachgewiesen sind. Die Steuerverwaltung hat 
unter diesen Umständen die geltend gemachten Architekturhonorare zu Recht nach pflichtge-
mässem Ermessen geschätzt, indem sie sich auf einen langjährigen Erfahrungswert, gemäss 
welchem sich Architekturhonorare in etwa auf 15 % der Baukosten belaufen, abgestützt hatte. 
Entsprechend hat die Steuerverwaltung Eigenleistungen im Umfang von Fr. 350'000.-- zum 

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Abzug vom Grundstückgewinn zugelassen, was nach dem Gesagten nicht zu beanstanden, 
sondern vielmehr zu bestätigen ist. 
 
6.6 
In Bezug auf die geltend gemachte Höhe der Eigenleistungen rügt die Beschwerde-
führerin weiter, dass einerseits eine Begrenzung der abzugsfähigen Eigenleistungen auf 15 % 
der Baukosten nicht als bekannte Praxis der Steuerverwaltung anzusehen sei und dass sie 
andererseits einen Drittvergleich zur Verfügung gestellt habe, der in nachvollziehbarer Weise 
die Höhe der Eigenleistungen darlege. Schliesslich hätten umfangmässig ähnlich hohe Eigen-
leistungen bei zahlreichen Vorgängerprojekten über Jahre hinweg keinen Anlass zur Beanstan-
dung gegeben. Dies alles werde von den Beschwerdegegnern ausser Acht gelassen. Betref-
fend die Bindungswirkung früherer Veranlagungsverfügungen ist festzuhalten, dass zu früheren 
Steuerperioden ergangene Veranlagungsverfügungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spä-
tere Veranlagungen entfalten. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveran-
lagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage 
vollumfänglich überprüfen und, sofern erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft er-
wächst nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die 
betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher 
jederzeit einer erneuten, umfassenden Überprüfung zugänglich (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 
1997 B 93.4, Nr. 4; StE 2003 B 72.14.2, Nr. 31). Allfällige gegenüber der Beschwerdeführerin 
gemachte Zusicherungen für eine künftige Behandlung, welche gegebenenfalls die Veranla-
gungsbehörde binden würden, sind vorliegend keine ersichtlich und werden von der Beschwer-
deführerin zu Recht auch nicht geltend gemacht. Folglich kann die Beschwerdeführerin mit den 
diesbezüglichen Verweisen auf vergangene Steuerperioden nichts zu ihren Gunsten ableiten. 
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass es sich beim Wert von 15 % der gesamten Baukosten 
um einen erfahrungsgemässen Richtwert handelt, wobei der Nachweis von höheren Eigenleis-
tungen im Einzelfall bei entsprechender Substantiierung grundsätzlich nicht ausgeschlossen ist, 
sofern er zusätzlich einem Drittvergleich standhält. 
 
6.7 
Eventualiter beantragte die Beschwerdeführerin, es sei der Entscheid des Steuer-
gerichts vom 17. November 2017 aufzuheben und der steuerbare Grundstückgewinn auf maxi-
mal Fr. 481'580.-- festzulegen. Um eine systemwidrige Überbesteuerung zu verhindern, müsse 
der Rohgewinn korrekterweise und systemgerecht aus dem handelsrechtlichen Gewinn heraus-
gerechnet werden, womit für das Geschäftsjahr 2013 ein Verlust resultiere, der anschliessend 
nach § 79 Abs. 3 StG vom Grundstückgewinn abgezogen werden könne. Diesem Eventual-
antrag steht die Rechtskraft der Gewinnsteuer-Veranlagungsverfügung für das Geschäftsjahr 
2013 entgegen, in welcher ein Ertrag von Fr. 223'193.-- ausgewiesen wurde. Das Kantons-
gericht kann diese rechtskräftige Verfügung im vorliegenden Rechtsmittelverfahren weder 
abändern, noch einen rechtskräftig ausgewiesenen Ertrag – ob richtig oder falsch – in einen 
Verlust umwandeln. Da gemäss erwähnter rechtskräftiger Veranlagung kein Verlust vorliegt, 
kann auch keine Verlustverrechnung gestützt auf § 79 Abs. 3 StG vorgenommen werden. 
Schliesslich kann die Frage, ob die rechtskräftige Gewinnsteuer-Veranlagungsverfügung für das 
Geschäftsjahr 2013 im Rahmen eines formellen Revisionsverfahrens allenfalls nachträglich 
korrigiert werden kann, nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens sein, wes-
halb diesbezüglich nicht auf die Beschwerde einzutreten ist. 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
 
7. 
Es bleibt über die Kosten zu befinden. 
 
7.1 
Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Ver-
fahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel 
in angemessenem Ausmass der ganz oder teilweise unterliegenden Partei auferlegt (§ 20 
Abs. 3 VPO). Den Vorinstanzen werden keine Verfahrenskosten auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). 
Vorliegend erscheint es gerechtfertigt, der teilweise unterliegenden Beschwerdeführerin einen 
Verfahrenskostenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- aufzuerlegen. Der Verfahrenskostenanteil der 
Beschwerdeführerin ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000.-- zu 
verrechnen, und der zuviel bezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'300.-- ist der Be-
schwerdeführerin zurückzuerstatten. Die übrigen Verfahrenskosten des kantonsgerichtlichen 
Beschwerdeverfahrens gehen zu Lasten der Gerichtskasse. 
 
7.2 
Gemäss § 21 Abs. 1 VPO kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den 
Beizug eines Anwalts bzw. einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der 
Gegenpartei zugesprochen werden. Die Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin reichten am 
14. Juni 2018 für ihre Aufwendungen eine Honorarnote in der Höhe von Fr. 4'464.95 (17.5 
Stunden à Fr. 230.-- inkl. Auslagen und 7.7 % MwSt.) ein, was nicht zu beanstanden ist. 
Praxisgemäss ist dem Richter bei der Bemessung der Parteientschädigung ein weiter Ermes-
sensspielraum einzuräumen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 5P.365/2002 vom 13. Dezember 
2002 E. 2.2). Das Kantonsgericht erachtet aufgrund des teilweisen Obsiegens der Beschwerde-
führerin eine Parteientschädigung zu Lasten der Steuerverwaltung von Fr. 2'232.50.-- als ge-
rechtfertigt. Im Übrigen werden die ausserordentlichen Kosten wettgeschlagen. 
 
 
 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
Demgemäss wird e r k a n n t : 
 
 
://: 
1. 
In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird Ziffer 2 des Entscheids 
des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, 
Abteilung Steuergericht, vom 17. November 2017 aufgehoben und der 
steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 704'914.-- festgesetzt. Im Übri-
gen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wer-
den kann. 
 
 
 
 
2. 
Der Beschwerdeführerin wird ein Verfahrenskostenanteil in der Höhe 
von Fr. 700.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in 
der Höhe von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der zuviel geleistete Kostenvor-
schuss in der Höhe von Fr. 2'300.-- wird der Beschwerdeführerin 
zurückerstattet. 
 
 
 
 
3. 
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hat der Be-
schwerdeführerin 
eine 
Parteientschädigung 
in 
der 
Höhe 
von 
Fr. 2'232.50 (inkl. Auslagen und 7.7% MWSt) zu bezahlen. Im Übrigen 
werden die Parteikosten wettgeschlagen. 
 
 
 
 
Präsidentin 
 
 
 
Gerichtsschreiber 
 
 
 
 
 
 
 
 
Gegen diesen Entscheid wurde am 10. Januar 2019 Beschwerde beim Bundesgericht 
(Verfahrensnummer 2C_30/2019) erhoben.