bl_gerichte · 2013-11-22_5101345 · 2013-11-22 · de

Widerruf Veranlagungsverfügung / Bausparplan

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Entscheid vom 22. November 2013 (510 13 45) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichterin Margrit Elbert, Steu-
errichter Jörg Felix, Markus Zeller, Robert Richner, Gerichtsschreiberin 
I. Wissler 
 
 
Parteien 
A. B., 
 
 
Rekurrentin 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Taxations- und Erlasskommission, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2010 
 
 

 
 
 
 
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S a c h v e r h a l t : 
 
1. 
Mit Veranlagung vom 21. Juni 2012 zur Staatssteuer 2010 wurde die Pflichtige definitiv 
veranlagt. Mit Schreiben gleichen Datums widerrief die Steuerverwaltung die Verfügung und 
veranlagte die Pflichtige erneut unter Aufrechnung des in den Bausparplan eingezahlten Betra-
ges in Höhe von Fr. 79‘541.--. Hiergegen erhob die Rekurrentin mit Schreiben vom 6. August 
2012 Einsprache, welche mit Einsprache-Entscheid vom 14. Januar 2013 abgewiesen wurde. 
Mit Schreiben vom 13. Februar 2013 stellte die Rekurrentin ein Gesuch an die Taxationskom-
mission und begehrte, die Frist für die Ersatzbeschaffung sei um 2 Jahre zu verlängern. 
 
Zur Begründung führte sie u.a. aus, zusammen mit ihrem Lebenspartner habe sie im 
Jahre 2008 zwei grosse Parzellen in C. gekauft. Im Jahre 2009 hätten sie sich entschieden 
kurzfristig die Wohnung in der D. zu renovieren und dort einzuziehen. Da der Wohnraum reali-
siert worden sei, habe sie den Wohnsparplan aufgelöst und das Geld sei in diese Liegenschaft 
geflossen. Im Jahre 2010 habe der Lebenspartner geäussert, dass er die Liegenschaft nicht 
mehr wolle. Sie habe sich dann entschlossen den anderen Anteil zu kaufen. Dafür hätte sie mit 
ihrem Bruder zusammen die "E. AG" gegründet. An der Situation der selbstbewohnten Woh-
nung habe sich nichts geändert. Die Aufrechnung des in den Wohnsparplan eingezahlten Be-
trages habe zur Folge, dass Fr. 13'301.45 nachzuzahlen seien. 
 
 
2. 
Mit Entscheid vom 25. März 2013 wies die Taxationskommission das Gesuch um Frist-
verlängerung des Wohnsparplans für die Ersatzbeschaffung um zwei Jahre ab. Zur Begründung 
führte sie aus, gemäss § 183 StG könne die kantonale Taxationskommission im Einschät-
zungsverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich 
bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfer-
tigte Belastung ergebe. Als Härtefälle kämen nach konstanter Praxis und Rechtsprechung je-
doch nur solche in Betracht, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stos-
senden Belastung führe, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden, ganz speziellen Fall 
die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht habe voraussehen können bzw. so 
nicht habe wollen. Es sei verständlich, dass die daraus folgende Nachbesteuerung des Bau-
sparkapitals subjektiv als Härte empfunden werde, dennoch bedeute die Konsequenz in der 
steuerlichen Beurteilung der Einkommenssituation der Rekurrentin allein zumindest keine Härte 
im Sinne von § 183 StG, die der Gesetzgeber so nicht habe voraussehen können oder wollen. 

 
 
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Der Verkauf an die eigene AG bilde keine Ersatzbeschaffung zu privaten Zwecken und aktuelle 
Unterlagen oder Belege über unternommene Anstrengungen zur Ersatzbeschaffung von Wohn-
eigentum seien keine eingereicht worden. Aufgrund der fehlenden gesetzlichen Voraussetzun-
gen könne keine Fristverlängerung des Wohnsparplans für die Ersatzbeschaffung gewährt wer-
den. Das Gesuch sei daher abzuweisen. 
 
 
3. 
Mit Schreiben vom 27. Mai 2013 erhob die Pflichtige Rekurs und begehrte, 1. Es sei der 
Widerruf der Veranlagungsverfügungen zur Staats- und Gemeindesteuer 2010 vom 21. Juni 
2012 aufzuheben bzw. dessen Unzulässigkeit festzustellen. 2. Es sei festzustellen, dass die 
Veranlagungsverfügungen zur Staats- und Gemeindesteuer 2010 vom 21. Juni 2012 rechtskräf-
tig seien und die nachträgliche Besteuerung des Bausparguthabens von Fr. 79‘541.- vom 26. 
Juli 2012 zu Unrecht erfolgt sei. 3. Eventualiter sei auf die nachträgliche Besteuerung des 
Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- nach Massgabe von § 183 des Steuergesetzes zu verzichten. 
4. Subeventualiter sei die nachträgliche Besteuerung des Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- auf-
zuheben und die gesetzlich nicht geregelte Frist für den Erwerb eines Ersatzobjektes in der 
Schweiz um zwei Jahre zu verlängern. 
 
Zur Begründung führte sie aus, mit Kaufvertrag vom 11. August 2008 habe sie mit ihrem 
damaligen Lebenspartner die Parzellen 1345 (Lagerhalle) und 839 (Fabrikgebäude) GB C. zu 
hälftigem Miteigentumsanteil erworben. Die Wohnung habe sich im Gebäude Nr. 5 befunden 
(Parzelle 839). Nach der Auflösung der Partnerschaft seien die Parzellen 1345 und 839 auf die 
ihr gehörende E. AG übergegangen, wobei sich an ihrer Wohnsituation nichts geändert habe. 
 
§ 29bis StG schreibe nicht vor, in welcher Form das Wohneigentum zu halten sei, ob di-
rekt oder indirekt über eine vom Wohneigentümer beherrschte Aktiengesellschaft. Als Handän-
derung gelte gemäss § 81 StG jedes Rechtsgeschäft, das hinsichtlich der Verfügungsgewalt 
wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirke d.h. auch die Veräusserung von Aktien einer lmmo-
biliengesellschaft. Dementsprechend werde die Handänderungssteuer nicht erhoben bei Um-
strukturierungen gemäss § 82 Abs. 1 lit. h. StG. E contrario sei daraus abzuleiten, dass keine 
eigentliche Handänderung stattfinde, wenn die wirtschaftliche Verfügungsgewalt beibehalten 
werde. Umso mehr gelte dies für das Bausparen gemäss § 29bis, wo das faktische Wohnen, die 
Selbstbenutzung, der massgebliche Anknüpfungspunkt sei. Die E. AG, sei eine reine lmmobili-
engesellschaft, deren Aktiven weitestgehend nur aus den beiden Liegenschaften bestehen 
würden. 

 
 
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Sollte in casu die beanstandete Nachbesteuerung überhaupt zulässig sein, was hiermit 
bestritten werde, sei ohne Zweifel ein Härtefall gemäss § 183 StG gegeben. 
 
Der Widerruf der Steuerveranlagung vom 26. Juni sei ohnehin zu Unrecht erfolgt. Der 
Steuerverwaltung seien alle wesentlichen Tatsachen vorgelegen. Sollte das Steuergericht wider 
Erwarten der Meinung sein, dass dies zu Recht erfolgt sei bzw. dass die Taxationskommission 
trotz aller dargelegten Umstände zu Recht keinen Härtefall gemäss § 183 StG angenommen 
habe, so sei auf die gesetzlich nicht geregelte Frist für eine Ersatzbeschaffung zurückzukom-
men. Die Steuerverwaltung, habe ihr in Aussicht gestellt, dass sie eine Fristverlängerung erhal-
ten werde. Tatsächlich habe sie sich nach einem Ersatzobjekt umgeschaut. Falls erforderlich, 
könne ihr die „E. AG“ ein lebenslängliches Wohnrecht einräumen, dessen Kapitalwert mit ihrem 
Aktionärsguthaben verrechnet werden könne. 
 
 
4. 
Mit Vernehmlassung vom 21. Juni 2013 beantragte die Taxationskommission die Abwei-
sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die kantonale Taxationskommission könne 
gemäss § 183 StG im Veranlagungsverfahren von der gesetzlichen Ordnung nur dann in an-
gemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmung im 
Einzelfall eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergebe. Als Härtefall im Sinne von § 183 
StG komme nach konstanter Praxis und Rechtsprechung jedoch nur ein solcher in Betracht, für 
den die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten und deshalb stossenden Belastung 
führe, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden, ganz speziellen Sachverhalt die steu-
erlichen Konsequenzen nicht vorausgesehen habe bzw. nicht habe voraussehen können. 
 
Aufgrund der klaren gesetzlichen Bestimmung von § 29bis StG, gemäss welcher eine 
Spardauer von maximal zehn Jahren und einer zusätzlichen Verwendungsfrist von zwei Jahren 
vorgesehen sei, sei es der Taxationskommission nicht möglich, in Anwendung von § 183 StG 
die Spardauer oder die steuerfreie Verwendung des angesparten Wohnbausparkapitals beliebig 
zu verlängern. Lediglich dort, wo es dem Bausparer aus objektiven Gründen, die er nicht durch 
eigenes Verschulden zu verantworten habe, nicht möglich gewesen sei, das Wohneigentum 
innert der zweijährigen Vollzugsfrist zu verwirklichen, habe die Taxationskommission in speziel-
len Ausnahmefällen unter Anwendung von § 183 StG jeweils eine Verlängerung von einem Jahr 
zugelassen. Dabei müsse es sich um unverschuldete Hindernisse handeln. Der Härtefall müsse 
sich daher auf vom Gesetzgeber nicht voraussehbare objektive Gründe stützen können, nicht 
aber auf persönliche Umstände. Dass kein selbstgenutztes Wohneigentum mehr vorhanden sei 

 
 
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(Grundbucheintrag sei massgebend), führe zu einer Nachbesteuerung des angesparten Bau-
sparkapitals. Das Wohneigentum liege hier neu in den Händen der juristischen Person, welche 
die im Geschäftsgebäude liegende Wohnung nicht selbst nutze, sondern ihrer Aktionärin ver-
miete. Mit dem Verkauf an die eigene AG sei das Wohneigentum aufgegeben worden. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 183 Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemein-
desteuern und den Finanzausgleich (StG) vom 7. Februar 1974 zur Beurteilung des vorliegen-
den Rekurses zuständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern beurteilt. 
 
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
materiell ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Zunächst ist zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügung zur 
Staats- und Gemeindesteuer 2010 vom 21. Juni 2012 mit Schreiben vom 21. Juni 2012 widerru-
fen durfte. 
 
 
a) 
Gemäss § 122 Abs. 1 können der Steuerpflichtige und, bezüglich der Staats- und 
Gemeindesteuer, die Gemeinden innert 30 Tagen nach der Eröffnung der Veranlagung bei der 
kantonalen Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben. 
 
 
b) 
Bei den durch die Verwaltungsbehörden veranlagten Steuern werden die Veran-
lagungsverfügungen nach unbenütztem Ablauf der Rechtsmittelfrist regelmässig formell rechts-
kräftig. Formelle Rechtskraft der Verfügung bedeutet Unanfechtbarkeit: Der Steuerpflichtige 
kann die Verfügung nicht mehr mit einem Rechtsmittel anfechten. Die Veranlagungsverfügun-
gen sind ausserdem auch für die Steuerbehörde rechtsbeständig, was bedeutet, dass die Steu-

 
 
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erbehörde sie von sich aus nicht mehr abändern darf (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 
Bern/ Stuttgart/Wien, 9. Aufl., 2001, § 36 N. 3; Jürg Martin, Leitfaden für den Erlass von Verfü-
gungen, Zürich, 1996, S. 185; Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 9/1995 vom 6. Januar 
1995). Begründet wird die erschwerte Abänderbarkeit solcher Verfügungen mit dem Gebot der 
Rechtssicherheit und damit, dass sie aufgrund eines Veranlagungs- oder Ermittlungsverfahrens 
ergehen, bei dem der Sachverhalt besonders eingehend untersucht wird, und sie das Steuer-
rechtsverhältnis ähnlich einem Urteil für einen zeitlich abgeschlossenen und einmaligen Sach-
verhalt regeln. Auf einen Veranlagungsentscheid kann daher nur ausnahmsweise zurückge-
kommen werden, nämlich dann, wenn ein gesetzlicher Revisionsgrund erfüllt ist. 
 
 
Diese Überlegungen zwingen jedoch nicht zur Annahme, dass die Steuerfestset-
zung auch während der laufenden Rechtsmittelfrist unabänderlich sein muss. Der Steuerpflich-
tige hat bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist sogar seitens der Behörden mit einer Beschwerde 
zu rechnen. Solange das Schicksal einer Veranlagungsverfügung aber derart in der Schwebe 
ist, kann er sich nicht auf die Rechtssicherheit berufen. Angesichts der grossen Zahl solcher 
Verfügungen ist es zwingend, dass dem objektiven Recht in einem einfachen und raschen Ver-
fahren zur Durchsetzung verholfen wird. Der Veranlagungsbehörde muss es deshalb möglich 
sein, während der Einsprachefrist auf eine nicht angefochtene Verfügung zurückzukommen 
(vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 121 II 273, E. 1 bb, www.bger.ch; Entscheid des 
Steuergerichts [StGE] vom 5. Dezember 2009, 510 08 84, E 3, StGE 510 12 29 vom 19. Okto-
ber 2012, www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
c) 
Die Steuerverwaltung widerrief die Veranlagung zur Staatssteuer 2010 mit 
Schreiben vom 21. Juni 2012 und somit am selben Tag, an dem die Veranlagung erstellt und 
versandt worden ist. Insofern erfolgte der Widerruf der Veranlagung seitens der Steuerverwal-
tung innert der laufenden Rechtsmittelfrist und ist somit rechtens. Daraus folgt auch, dass die 
Veranlagungsverfügung vom 21. Juni 2012 aufgrund des Widerrufs nicht rechtskräftig werden 
konnte. 
 
 
3. 
Die Rekurrentin macht weiter geltend, dass die nachträgliche Besteuerung des Bau-
sparguthabens von Fr. 79‘541.-- vom 26. Juli 2012 zu Unrecht erfolgt sei. 
 

 
 
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a) 
Gemäss § 29bis Abs. 1 StG können gebundene Sparrücklagen, die geäufnet wer-
den, um erstmalig ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum in der Schweiz 
zu beschaffen, in der doppelten Höhe der Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen gemäss Ar-
tikel 7 Absatz 1 Buchstabe a der bundesrätlichen Verordnung über die steuerliche Abzugsbe-
rechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3) von 
den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. 
 
 
Der Abzug kann während 10 Jahren geltend gemacht werden. Die Kalenderjahre 
1999 und 2000 werden bei der Berechnung der Spardauer nur dann berücksichtigt, wenn in 
diesen Jahren Rücklagen gemacht wurden (Abs. 2). 
 
 
Gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten können diesen Abzug je für sich bean-
spruchen (Abs. 3). 
 
 
Die Bausparrücklagen dürfen nur bei einer dem schweizerischen Bankengesetz 
unterstellten Bank angelegt werden (Abs. 4). 
 
 
Während der Dauer der Bausparrücklagen ist der auf dem Sparkapital anwach-
sende Zins von der Einkommenssteuer, das Sparkapital von der Vermögenssteuer befreit (Abs. 
5). 
 
 
Wird das Bausparkapital nicht innert zwei Jahren nach Ablauf der maximalen 
Spardauer oder ab dem Zeitpunkt eines früheren Rückzuges zweckgemäss verwendet, erfolgt 
bei Fristablauf eine Nachbesteuerung als Einkommen (Abs. 6). 
 
 
Die Nachbesteuerung des angesparten Kapitals inklusiv Zinsen erfolgt unter Mit-
berücksichtigung des übrigen Einkommens und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz, der 
sich ergibt, wenn das Sparkapital durch die Anzahl der Sparjahre geteilt wird (Abs. 7). 
 
 
b) 
Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone 
und Gemeinden (StHG) wurde mit dem BG vom 15.12.2000 zur Koordination und Vereinfa-
chung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis u.a. 
mit der Bestimmung des Art. 72d "Belassen des Bausparabzugs" ergänzt, welche es insbeson-
dere dem Kanton Basel-Landschaft ermöglichte, sein Modell für steuerlich begünstigtes Bau-
sparen einstweilen, d.h. befristet bis Ende 2004 weiterzuführen. 
 
 
Aufgrund der damals noch hängigen parlamentarischen Initiativen welche sich 
mit der Problematik des Bausparens befassten, hat der Regierungsrat des Kantons Basel-
Landschaft seither jedes Jahr beschlossen, übergangsweise den Bausparabzug zum Abzug 
zuzulassen. Mit Auszug aus dem Protokoll orientierte der Regierungsrat im Mai 2009, dass in 

 
 
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der Zwischenzeit die vom "Schweizerischen Initiativkomitee für die eidgenössische Bauspar-
Initiative" eingeleitete Volksinitiative mit über 140'000 gesammelten Unterschriften Ende Sep-
tember 2008 beim Bund eingereicht worden sei. Dieses Volksbegehren solle den Kantonen 
schweizweit die Einführung eines steuerbegünstigten Bausparmodells auf der Basis des seit 18 
Jahren im Baselbiet praktizierten Bausparens ermöglichen. Das dürfe als klares Signal für eine 
sich abzeichnende Bundeslösung aufgefasst werden, umsomehr als auch die vom schweizeri-
schen Hauseigentümerverband lancierte Bauspar-Initiative "Eigene vier Wände dank Bauspa-
ren" mit über 120'000 gültigen Unterschriften gegen Ende Februar 2009 zustandegekommen 
sei. Vor diesem Hintergrund komme der Regierungsrat zum Schluss, dass der Bausparabzug 
im Sinne einer Übergangslösung nicht nur für das Jahr 2009, sondern bis zum definitiven 
Volksentscheid auf Bundesebene weiterhin zuzulassen sei (vgl. Auszug aus dem Protokoll des 
Regierungsrates des Kantons Basel-Landschaft Nr. 0760 vom 19. Mai 2009). 
 
 
Die Initiative „Eigene vier Wände dank Bausparen in der Schweiz“ wurde mit Ab-
stimmung vom 17. Juni 2012 abgelehnt. Die Steuerverwaltung publizierte hierzu die Kurzmittei-
lung Nr. 479 vom 19. Dezember 2012. Danach ist das steuerlich privilegierte Bausparen ab der 
Steuerperiode 2013 nicht mehr möglich. Spezielle Bausparkonti mit Sonderkonditionen können 
von den Banken aber weiterhin angeboten werden. Ebenfalls bleibt die Ausrichtung der kanto-
nalen Bausparprämie durch das KIGA weiterhin möglich. Nur die steuerlichen Vorteile fallen per 
1. Januar 2013 weg. Die Verordnung über die Nachbesteuerung von Bausparkapital vom 25. 
September 2012 (SGS 331.14) regelt die Übergangszeit (vgl. KM Nr. 479 vom 19. Dezember 
2012). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt geht ins Jahr 2010 zurück, wo das Bauspa-
ren noch vollumfänglich möglich war. 
 
 
c) 
Nach dem ursprünglichen Initiativtext und der Idee von Hans Rudolf Gysin sollte 
das Bausparmodell hauptsächlich jüngeren Familien einen steuervergünstigten Start ins Wohn-
eigentum ermöglichen. Dieses Bausparen löste im Kanton Basel-Landschaft bei vergleichswei-
se geringen Steuermindereinnahmen ein Mehrfaches an Investitionen aus. Bausparen ist damit 
nicht nur eine echte Wohneigentumsförderung für jüngere Familien, sondern darüber hinaus 
auch eine hochwirksame wirtschaftsfördernde Massnahme (vgl. Parlamentarische Initiative 
04.448, Bausparmöglichkeit für die Kantone; Änderung des StHG, eingereicht von Hans Rudolf 
Gysin am 18. Juni 2004 im Nationalrat). 
 
 
Sinn und Zweck des Basellandschaftlichen Bausparmodells war es also primär 
Familien mit geringeren Einkommen Wohneigentum in der Schweiz zu ermöglichen. Abgesehen 

 
 
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davon war es nicht nur jüngeren Familien oder Familien mit geringeren Einkommen vergönnt 
sich am Wohnsparmodell zu beteiligen. Profitieren konnten alle Steuerpflichtigen mit Wohnsitz 
im Kanton Basel-Landschaft. 
 
 
d) 
Vorliegend hat die Rekurrentin im Jahre 2008 das geäufnete Bausparkapital in 
die Wohnung auf Parzelle 839 GB C. befindlichen Wohnung, die sie mit öffentlich beurkunde-
tem Kaufvertrag vom 11. November 2008 erworben hat, investiert. Aufgrund veränderter Le-
bensumstände musste die Rekurrentin die Wohnung sowie weitere Liegenschaften von ihrem 
damaligen Lebenspartner übernehmen. Dazu gründete sie zusammen mit ihrem Bruder die E. 
AG in C.. Die Aktien wurden mittels Sacheinlage der Liegenschaften mit Parzelle Nr. 839 sowie 
1347 liberiert. Mit anderen Worten wurde auch die Wohnung an die neu gegründete Aktienge-
sellschaft übertragen und die Eigentümerschaft somit grundbuchlich geändert. Neu war nun ab 
12. Oktober 2010 nicht mehr die Rekurrentin Eigentümerin der Wohnung sondern die E. AG. 
 
 
e) 
Gemäss Kurzmitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991 Ziff. 5.1.5 erfolgt bei Ver-
kauf der mit Bausparmitteln erworbenen Liegenschaft innert einer Karenzfrist von fünf Jahren 
(dauernd genutztes Wohneigentum verlangt eine Selbstnutzung von mind. fünf Jahren) eine 
Nachbesteuerung, ausser im Falle einer Ersatzbeschaffung. 
 
 
Die Rekurrentin besass die fragliche Wohnung knapp zwei Jahre lang zu Eigen-
tum. Danach wurde die Wohnung zusammen mit einer anderen Liegenschaft auf die von ihr 
beherrschte E. AG übertragen. Eine Ersatzbeschaffung erfolgte nicht, was unter diesen Um-
ständen eine Nachbesteuerung des investierten Bausparkapitals rechtfertigt. Allein schon die 
Übertragung der Wohnung an die Aktiengesellschaft, die mit Hilfe von Bausparkapital erworben 
wurde, entspricht nicht dem Grundgedanken des steuerlich privilegierten Bausparens. Zudem 
handelt es sich bei der Aktiengesellschaft um ein eigenes Rechtssubjekt, welches die fragliche 
Liegenschaft jederzeit weiterveräussern kann. Insofern ist es unerheblich dass die Aktiengesell-
schaft derzeit überwiegend in den Händen der Rekurrentin ist. Sie ist nach der Übertragung der 
Wohnung an die Aktiengesellschaft als Mieterin zu qualifizieren und nicht mehr als direkt be-
rechtigte oder verpflichtete Eigentümerin. Steuerlich privilegiert ist in der Konsequenz auch le-
diglich die natürliche Person als Eigentümerin der Wohnung und nicht die Aktiengesellschaft. 
 
 
Im Weiteren brachte die Rekurrentin an der heutigen Verhandlung auch vor, dass 
sie im Zuge der Trennung für einen Zeitraum von rund einem Jahr nicht in der Wohnung gelebt 
habe. Während dieser Zeit sei die Wohnung vermietet gewesen. Die Liegenschaft muss hinge-

 
 
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gen dauernd selbstgenutzt sein, was mit einer wenn auch nur vorübergehenden Vermietung 
nicht mehr der Fall ist. Die von der Rekurrentin mit Bausparkapital finanzierte Liegenschaft ist 
somit nicht während fünf Jahren selbst genutzt gewesen. Sind die Voraussetzungen, welche 
eine Privilegierung bereits nach zwei Jahren wegfallen lassen nicht mehr vorhanden (Verkauf 
an AG) und ist zudem die fünfjährige Frist noch durch eine Vermietung unterbrochen, hat kon-
sequenter Weise eine Nachbesteuerung zu erfolgen. 
 
 
4. 
Weiter beruft sich die Rekurrentin eventualiter auf die von der Taxationskommission ab-
gelehnte Besteuerung nach § 183 StG. 
 
 
a) 
Ergibt sich nach § 183 Abs. 1 StG bei der Anwendung der gesetzlichen Bestim-
mungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung, so kann im Einschätzungs-
verfahren die kantonale Taxationskommission oder im Rekursverfahren das Steuergericht von 
der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen. 
 
 
Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuer-
gericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die 
allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ord-
nung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranla-
gung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Be-
steuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung an-
gezeigt (Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E. 3; 
StGE Nr. 85/2005 vom 24. Juni 2005, E. 3a; StGE vom 14. Januar 2011, Nr. 510 10 59, E. 5, 
www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
b) 
Als Härtefälle im Sinne von § 183 Abs. 1 StG können nach konstanter Praxis nur 
solche in Betracht kommen, für welche die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten 
Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den betreffenden, ganz speziellen Fall die steuerli-
chen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat (vgl. StGE vom 16. April 
2010, 510 09 67, E. 3a, vgl. auch Entscheid der Steuerrekurskommission (RKE) Nr. 157/1986, 
publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr.), Bd. IX, S. 388). Neben dieser sich aus 
dem Gesetz ergebenden objektiven Härte muss auch eine Härte in subjektiver Hinsicht vorlie-

 
 
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gen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für die Steuerpflichtigen auch im Verhältnis 
zu ihrem steuerbaren Einkommen als unbillig erweisen (RKE Nr. 115/1993, publ. in: BlStPr., Bd. 
XII, S. 103). Je nach Steuerart und Fallgruppe ist jedoch dem subjektiven Moment unterschied-
liches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähig-
keitsprinzip heraus dem Element der subjektiven Härte entscheidende Bedeutung zugemessen 
werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Immobilien- und Objektsteuern (Grundstückgewinn-
steuer, Handänderungssteuer) die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objek-
tiven Härte abhängen zu lassen (vgl. RKE Nr. 136/1992, publ. in: BlStPr., Bd. XI, S. 509; StGE 
Nr. 510 10 42 vom 15. Oktober 2010, E. 3a). Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG 
handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. 
zum Ganzen: StGE Nr. 9/2003 vom 7. März 2003, E. 3a). 
 
 
c) 
Aufgrund des Kriteriums der objektiven Härte bedarf es dafür eines Sonderfalls, 
womit insbesondere ein Sachverhalt gemeint ist, der selbst dann keine besondere Regelung 
erfahren hätte, wenn der Gesetzgeber an derartige Sachverhalte gedacht hätte, weil es sich 
eben um einen Einzelfall handelt. Mit dieser Praxis soll also einer sogenannten subjektiven 
Ausnahmesituation individueller Art besonders Rechnung getragen werden (subjektive Härte) 
(vgl. Troxler, Kompetenzbereiche der Taxationskommission nach basellandschaftlichem Steu-
ergesetz, S. 42 ff, Ziff. 2.1.2., in Basellandschaftliche Richtervereinigung BLRV, Publikation 
1998). 
 
 
d) 
Die Rekurrentin bringt vor, sie habe in der damals für sie schwierigen Situation 
nicht an irgendwelche Konsequenzen hinsichtlich der Wohnung gedacht. Die Ordnung der fi-
nanziellen Belange gegenüber ihrem damaligen Lebenspartner seien im Vordergrund gestan-
den. Damit sie ihn habe auszahlen können, sei die Gründung der Aktiengesellschaft erfolgt. An 
der Wohnsituation habe sich aber nichts geändert. Es ist verständlich, dass die Rekurrentin in 
ihrer damaligen Situation nicht an alle Eventualitäten und Konsequenzen hat denken können. 
 
 
Dennoch lässt sich wie im Folgenden festgestellt wird, keine im Einzelfall sach-
lich ungerechtfertigten Belastung erblicken, die der Gesetzgeber nicht vorausgesehen hat. 
 
 
e) 
Das Gesetz hat den vorliegenden Fall nicht explizit geregelt. Doch ist seit dem 
Jahre 1991 die Kurzmitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991 publiziert, in welcher nebst ande-
rem die Voraussetzungen, die steuerliche Behandlung, die Umstände, unter welchen eine 

 
 
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Nachbesteuerung zu erfolgen hat, erläutert sind. Insbesondere trifft der Fall in dem die Eigen-
tümerschaft die mit Bausparkapital erworbene Liegenschaft nicht mindestens fünf Jahre zu Ei-
gentum hält auf die vorliegende Fallkonstellation zu (vgl. auch Ziff. 3e). Insofern war damals bei 
Einführung der steuerbegünstigten, abzugsfähigen Bausparrücklagen bereits klar, dass Fälle in 
welchen die Liegenschaft nach einer relativ kurzen Zeit wieder veräussert wird, aus der Privile-
gierung rausfallen. Es handelt sich vorliegend demnach nicht um einen Einzel- oder Sonderfall, 
der eine Härte offenbar würde. 
 
 
5. 
a) 
Schliesslich stellt die Rekurrentin den Antrag, die nachträgliche Besteuerung des 
Sparguthabens von Fr. 79‘541.-- sei aufzuheben und die gesetzlich nicht geregelte Frist für den 
Erwerb eines Ersatzobjektes in der Schweiz um zwei Jahre zu verlängern. 
 
 
Hinsichtlich dieses Begehrens ist auszuführen, dass die Ersatzbeschaffung als 
solche in § 29bis StG nicht geregelt ist. Einen Verweis hierzu enthält jedoch wiederum die Kurz-
mitteilung Nr. 170 vom 5. Februar 1991. 
 
 
b) 
Nach dem Gesetzeswortlaut von § 29bis Abs. 6 StG ist eine Verlängerung der 
zweijährigen Frist bei nicht zweckgemässer Verwendung nicht möglich. Es hat demnach zwin-
gend eine Nachbesteuerung zu erfolgen. 
 
 
In Anwendung der zweijährigen Ersatzbeschaffungsfrist, ist festzustellen, dass 
die Rekurrentin die selbstbewohnte Liegenschaft per Datum vom 12. Oktober 2010 an die E. 
AG veräussert hat. Zum Zeitpunkt der Nachbesteuerung des Kapitals aus dem Bausparplan, im 
Juli 2012 war die zweijährige Frist bereits über ein halbes Jahr abgelaufen. Gesetzlich ist eine 
Verlängerung dieser zweijährigen Frist nicht vorgesehen. Dass die Rekurrentin keine Ersatzbe-
schaffung getätigt hat, lag einzig in ihrem Ermessen und ihrem Handlungsbereich. Der Verzicht 
auf eine Ersatzbeschaffung ist zudem nicht auf äussere objektive Einflüsse zurückzuführen, 
sondern ist in der individuellen Lebensplanung der Pflichtigen begründet. Somit ist auch unter 
einer erneuten Berücksichtigung von § 183 StG im Zusammenhang mit der Frage der Verlänge-
rung keine Härte erkennbar, wollte der Gesetzgeber die zweckgemässe Verwendungsfrist auf 
zwei Jahre beschränken, ohne eine Verlängerungsmöglichkeit zu gewähren. Dass nach Ablauf 
dieser Frist die steuerliche Privilegierung wegfällt, ergibt sich ohne weiteres aus den gesetzli-
chen Bestimmungen. 
 

 
 
Seite 13 
 
 
 
c) 
Um weiterhin in den Genuss der steuerlichen Privilegierung zu kommen, hätte 
die Rekurrentin die Wohnung zu Eigentum behalten, d.h. die Wohnung vor der Übertragung an 
die Aktiengesellschaft abparzellieren müssen. Auf diese Weise wäre keine Nachbesteuerung 
erfolgt. 
 
Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist vollumfänglich abzu-
weisen. 
 
6. 
Ausgangsgemäss werden der Rekurrentin nach § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des 
Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung 
(VPO) Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1‘000.-- auferlegt. 
 
 
 
 

 
 
Seite 14 
 
 
Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Der Rekurrentin werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in 
der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) auferlegt, welche mit 
dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
 
3. 
Mitteilung an die Rekurrentin (1), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft (3). 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiberin: 
 
 
 
 
 
I. Wissler