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Direkte Bundessteuer 2016 / Fahrkostenabzug

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht 
 
vom 20. Juni 2018 (810 18 16) 
____________________________________________________________________ 
 
 
 
Steuern und Kausalabgaben 
 
 
Besetzung 
Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Markus Clausen, Hans 
Furer, Niklaus Ruckstuhl, Kantonsrichterin Helena Hess, Gerichts-
schreiberin Stephanie Schlecht 
 
 
Beteiligte 
A.____ und B.____, Beschwerdeführer, vertreten durch suro GmbH 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdegeg-
nerin 
 
 
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Beigeladene 
 
 
 
 
Betreff 
Direkte Bundessteuer 2016 
(Entscheid der Abteilung Steuergericht vom 17. November 2017) 
 
 
 
 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
A. 
A.____ und B.____ haben ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.____, wo sie am 
X.____ weg 19 wohnen. Am 20. Februar 2017 reichten sie ihre Steuererklärung für das Jahr 
2016 ein. Die Veranlagung 2016 beruht auf einem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstä-
tigkeit für den Ehemann von Fr. 149'761.-- und für die Ehefrau von Fr. 31'934.--. In ihrer Steuer-
erklärung machten sie betreffend B.____ einen Fahrkostenabzug für das private Motorfahrzeug 
in der Höhe von Fr. 3'116.-- und betreffend A.____ einen Abzug für das U-Abo (Fr. 912.--) so-
wie für das Fahrrad (Fr. 700.--) in der Höhe von Fr. 1'612.-- geltend. B.____ ist unselbständig 
erwerbend in einem Pensum von 30 % und legt den Berufsweg an den Arbeitsplatz in D.____ 
gemäss ihren eigenen Angaben mit dem Privatfahrzeug zurück. 
 
B. 
Mit Veranlagungsverfügungen vom 24. April 2017 betreffend die direkte Bundessteuer 
(und die Staatssteuer) 2016 wurden zum einen die von B.____ deklarierten Fahrkosten in der 
Höhe von Fr. 3'116.-- auf Fr. 912.-- reduziert mit der Begründung, dass es zumutbar sei, für den 
Arbeitsweg nach D.____ die öffentlichen Verkehrsmittel zu benützen, da der Zeitaufwand weni-
ger als 2 ½ Stunden betrage. Zum andern wurden die von A.____ deklarierten Kosten für das 
Fahrrad in der Höhe von Fr. 700.-- gestrichen mit der Begründung, die Entfernung zur Bushal-
testelle betrage weniger als 1.5 Kilometer, was zumutbar sei. 
 
C. 
Gegen die Veranlagungsverfügungen erhoben A.____ und B.____ mit Eingabe vom 
18. April 2017 Einsprache bei der Steuerverwaltung. 
 
D. 
Mit Einsprache-Entscheiden vom 6. Juli 2017 betreffend die direkte Bundessteuer (und 
Staatssteuer) wies die Steuerverwaltung die Einsprachen ab. 
 
E. 
Die mit Eingaben vom 7. und 16. August 2017 dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess 
das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), 
mit Entscheid vom 17. November 2017 teilweise gut. In Bezug auf die Fahrradpauschale von 
A.____ wies das Steuergericht die Steuerverwaltung an, den Fahrkostenabzug in der Höhe von 
Fr. 700.-- neben den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel (U-Abo) zum Abzug zuzulassen. 
Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. 
 
F. 
Gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 17. November 2017 erhoben A.____ 
und B.____, vertreten durch die suro GmbH, mit Eingabe vom 13. Januar 2018 Beschwerde 
beim Kantonsgericht, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), mit den 
Rechtsbegehren: Es sei der Abzug für die Fahrkosten von B.____ in der Höhe von Fr. 3'116.-- 
zuzulassen; es seien die Verfahrenskosten für das vorinstanzliche Verfahren sowie für das vor-
liegende Beschwerdeverfahren zurückzuerstatten und ihnen eine Parteientschädigung für beide 
Verfahren zuzusprechen. 
 
G. 
Mit Vernehmlassung vom 24. Januar 2018 schliesst das Steuergericht unter Verweis 
auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid auf Abweisung der Beschwerde. 
 
H. 
Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abwei-
sung der Beschwerde. 

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http://www.bl.ch/kantonsgericht 
I. 
Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV liess sich nicht vernehmen. 
 
J. 
Mit Verfügung vom 14. März 2018 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung über-
wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 18 16 und Nr. 810 18 15 (be-
treffend die Staatssteuer) zusammen behandelt werden. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1.1 
Gemäss Art. 145 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 
14. Dezember 1990 i.V.m. § 3 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (VV DBG) vom 
13. Dezember 1994 können Entscheide des Steuergerichts betreffend die direkte Bundessteuer 
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht angefochten werden. Die formellen 
Voraussetzungen nach Art. 140 ff. DBG, Art. 145 Abs. 2 DBG sowie §§ 43 ff. des Gesetzes 
über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind 
erfüllt, sodass auf die Beschwerde einzutreten ist. 
 
1.2 
Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 
 
2. 
Streitgegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob in der umstrittenen Steuerperi-
ode 2016 die Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte von B.____ für das pri-
vate Motorfahrzeug im Umfang von Fr. 3'116.-- zugelassen werden können. Massgebend für 
die Beurteilung sind die in der genannten Periode geltenden materiellen Bestimmungen des 
DBG (Fassung in Kraft bis 31. Dezember 2016). 
 
3.1 
Die Beschwerdeführenden rügen eine Verletzung der Bundesgesetzgebung betreffend 
die Abzugsfähigkeit der Fahrkosten und führen aus, sowohl die eidgenössischen Steuerverwal-
tung als auch die Mehrheit der Kantone würden für die Frage der Zulässigkeit eines Abzugs der 
Fahrkosten auf die mögliche Zeitersparnis und nicht auf die effektive Fahrzeit abstellen. Soweit 
eine Einsparung von einer Stunde erzielt werde, stehe der Abzugsfähigkeit gemäss der Recht-
sprechung des Bundesgerichts (Urteil des Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 
2011) nichts mehr im Weg. Die Vorinstanzen hätten die anzuwendenden Bestimmungen falsch 
ausgelegt, indem sie auf den benötigten Zeitaufwand abgestellt hätten, was zugleich zu einer 
Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führe. 
 
3.2 
Die Beschwerdegegner stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass die Zu-
rückhaltung der Steuerbehörden bei der Gewährung der Fahrkostenabzüge vor allem auf der 
Überlegung beruhe, dass der Verzicht auf die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel in der 
Regel nicht auf eine arbeitsbedingte Notwendigkeit zurückzuführen sei, sondern überwiegend 
dazu diene, die private Lebenshaltung bequemer und die Freizeit sinnvoller zu gestalten. Aus 
diesem Grund hätten die Autokosten in den überwiegenden Fällen den Charakter von Lebens-
haltungskosten, für die ein Steuerabzug nicht gerechtfertigt sei. Der Zeitaufwand vom Wohn- 
zum Arbeitsort und zurück betrage vorliegend maximal 2 Stunden und 5 Minuten und folglich 

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sei die Benützung des Privatautos zur Erzielung des Erwerbseinkommens nicht unbedingt er-
forderlich, sondern diene der effizienten Gestaltung des Privatlebens. 
 
4.1 
Unter den abzugsfähigen Berufskosten (sog. Gewinnungskosten) versteht das DBG 
die für die Ausübung der unselbständigen Erwerbstätigkeit notwendigen Kosten und zählt ins-
besondere die Kosten für den Arbeitsweg auf (Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG; BRUNO KNÜSEL/CLAUDIA 
SUTER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 3. Auflage, Basel 2017, N 1 ff. zu Art. 26 DBG). Die abzugsfähigen Gewinnungskosten 
sind in erster Linie von den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung abzugrenzen. Le-
benshaltungskosten sind alle jene Ausgaben, welche nicht ausschliesslich zum Zweck der Ein-
kommenserzielung getätigt werden. Sie dienen der Befriedigung der allgemeinen Lebensbe-
dürfnisse des Menschen (Essen, Wohnen, Kleidung, Bildung, Erholung usw.) und bilden bei 
den meisten Personen den Anlass zur Einkommenserzielung. Sie entstehen somit nicht des-
halb, weil eine Person Einkommen erzielt; vielmehr erzielt die Person Einkommen, weil sie fi-
nanzielle Mittel benötigt, um ihre allgemeinen Lebensbedürfnisse zu befriedigen. Die Lebens-
haltungskosten stellen daher Einkommensverwertung dar. Wenn auch die Befriedigung der 
elementaren Bedürfnisse (Essen, Wohnen, Kleidung) eine unerlässliche Voraussetzung einer 
Erwerbstätigkeit ist, so handelt es sich bei den betreffenden Ausgaben dennoch nicht um Ge-
winnungskosten für das Erwerbseinkommen, weil diese Ausgaben nicht speziell nur zum 
Zwecke der Einkommenserzielung aufgewendet werden. Die Abgrenzung zwischen Gewin-
nungskosten und Lebenshaltungskosten kann in einzelnen Fällen Schwierigkeiten bereiten. 
Dabei ist zu beachten, dass Gewinnungskosten nur jene Aufwendungen sind, welche eindeutig 
durch die Einkommenserzielung bedingt und ziffernmässig feststellbar sind. Alle anderen Aus-
lagen sind Lebenshaltungskosten: im Zweifel gehören dazu auch solche, die einen gewissen 
Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen, jedoch ziffernmässig nicht eindeutig 
von den Lebenshaltungskosten abgegrenzt werden können (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT 
WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, Bern, 2001, N 113 f. zu § 14). 
 
4.2 
Gemäss Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten 
steuerbaren Einkünften die Aufwendungen (Gewinnungskosten) und allgemeinen Abzüge nach 
den Art. 26 - 33a DBG abgezogen. Von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit 
können gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG als Berufskosten die notwendigen Kosten bis zu einem 
Maximalbetrag von Fr. 3'000.-- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte abgezogen wer-
den. 
 
4.3 
Näheres regelt die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) über 
den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundes-
steuer (Berufskostenverordnung, BKV) vom 10. Februar 1993. Nach Art. 5 Abs. 1 BKV können 
als notwendige Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte bei Benützung der öffent-
lichen Verkehrsmittel die tatsächlich entstehenden Auslagen abgezogen werden. Gemäss Art. 5 
Abs. 2 BKV sind bei Benützung privater Fahrzeuge als notwendige Kosten die Auslagen ab-
ziehbar, die bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel anfallen würden. Steht kein öffentli-
ches Verkehrsmittel zur Verfügung oder ist dessen Benützung objektiv nicht zumutbar, so kön-
nen die Pauschalen von Art. 3 BKV als Kosten des privaten Fahrzeugs abgezogen werden 

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(Art. 5 Abs. 3 der BKV). Als Kosten für den Arbeitsweg sind somit nicht einfach die tatsächlich 
gemachten Aufwendungen abziehbar. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass nur die Kosten 
für den öffentlichen Verkehr notwendig sind. Wer sich aus privaten Gründen mit einem privaten 
Verkehrsmittel an den Arbeitsplatz begibt, hat grundsätzlich nur Anspruch auf Abzug der Kos-
ten, die ihm bei Benützung des öffentlichen Verkehrs anfallen würden. Mit diesem Grundsatz 
wird eine Lenkungswirkung beabsichtigt, indem nicht die persönlichen Vorlieben, sondern die 
als zumutbar angesehene Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel berücksichtigt werden soll 
(KNÜSEL/SUTER, a.a.O., N 8 zu Art. 26 DBG). Die Benützung eines öffentlichen Verkehrsmittels 
ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann nicht zumutbar, wenn der Steuerpflichtige ge-
brechlich oder kränklich ist, die nächste Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels weit von 
der Wohn- oder Arbeitsstätte entfernt ist, Arbeitsbeginn und Arbeitsschluss zu nicht fahrplan-
mässigen Zeiten erfolgen oder die steuerpflichtige Person für ihre Berufsausübung auf ein Mo-
torfahrzeug angewiesen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 
E. 3.3). Die Kosten für die Benützung privater Fahrzeuge sind also nur dann berufsnotwendig, 
wenn es der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist, ein öffentliches Verkehrsmittel zu be-
nützen (vgl. Entscheid des Steuergerichts vom 19. Mai 2017 [B 22.3 Nr. 118] E. 4.d). 
 
4.4 
Die Beschwerdeführerin ist am X.____ weg 19 in C.____ wohnhaft und arbeitet im 
Sekretariat der Musikschule D.____, Y.____ weg 55, in D.____. Vorliegend sind gute Bus- und 
Zugverbindungen zwischen dem Wohn- und Arbeitsort der Beschwerdeführerin mit Fahrzeiten 
zwischen 38 und 50 Minuten vorhanden. Der Zeitaufwand verlängert sich bei einer Tür-zu-Tür-
Berechnung um 10 Minuten; die öffentlichen Verkehrsmittel verkehren auf dem Weg zur Arbeit 
im Halbstundentakt; auf dem Weg von der Arbeit nach Hause finden sich drei bis vier Verbin-
dungen pro Stunde (vgl. www.sbb.ch). Die Beschwerdeführerin ist im Sekretariat der Musik-
schule mit Öffnungszeiten von 8.30 Uhr bis 11.45 Uhr sowie von 14.00 Uhr bis 17.00 Uhr ange-
stellt. Ihr Vorbringen, wonach sie aufgrund von abendlichen Sitzungen und Delegiertenver-
sammlungen auf die Benützung eines Privatfahrzeugs angewiesen sei, blieb unbelegt und wür-
de auch nichts zu ihren Gunsten ändern, zumal bis um zirka 23.00 Uhr Verbindungen entspre-
chend den vorstehenden Ausführungen bestehen. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Ent-
scheid festgestellt, dass der Zeitaufwand vom Wohn- zum Arbeitsort der Beschwerdeführerin 
(Hin- und Rückfahrt) maximal 2 Stunden und 5 Minuten betrage, was die Beschwerdeführenden 
nicht bestreiten. Weder dieser tägliche Zeitaufwand noch der Umstand, dass der Arbeitsweg 
der Beschwerdeführerin mit den öffentlichen Verkehrsmitteln länger dauert als mit dem privaten 
Fahrzeug, vermag eine objektive Unzumutbarkeit zu begründen. In diesem Zusammenhang 
berufen sich die Beschwerdeführenden auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 
25. Oktober 2011, in welchem das Bundesgericht einen Fahrkostenabzug beurteilte, den die 
kantonalen Instanzen nur teilweise zugelassen hatten. Dabei war unbestritten, dass der Be-
schwerdeführer Fahrkosten für sein privates Fahrzeug in Abzug bringen durfte, weil der Be-
schwerdeführer bei Benützung des Privatfahrzeugs eine Zeitersparnis von über einer Stunde 
gegenüber der Benützung öffentlicher Verkehrsmittel erreichte, und ihm daher die tägliche Be-
nützung von Bahn und Tram nach der zürcherischen Praxis nicht zumutbar war (vgl. Urteil des 
Bundesgerichts 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 2.4 und 3.1). Das Bundesgericht bean-
standete die zürcherische Regelung betreffend der Unzumutbarkeit zwar nicht, setzte sich aber 
– zumal die entsprechenden Voraussetzungen für eine Unzumutbarkeit unbestritten waren – 

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nicht näher damit auseinander. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann dar-
aus nicht abgeleitet werden, dass der Kanton Basel-Landschaft auf das Kriterium der möglichen 
Zeitersparnis abstellen muss. Wie der Beschwerdegegner zutreffend dargelegt hat, sind die 
Kantone hinsichtlich der Konkretisierung der Zumutbarkeit im Rahmen ihrer Regelungsbefugnis 
autonom und demzufolge geht dieses Vorbringen der Beschwerdeführenden an der Sache vor-
bei. Selbst wenn die mögliche Zeitersparnis berücksichtigt würde, würde dies im vorliegenden 
Fall zu keinem anderen Ergebnis führen: Der Weg von C.____ nach D.____ und zurück bean-
sprucht mit den öffentlichen Verkehrsmitteln bei der schnellsten Verbindung 95 Minuten. Dem-
gegenüber beträgt der Zeitaufwand für den Arbeitsweg (Hin- und Rückweg) mit dem privaten 
Fahrzeug gemäss TCS-Routenplaner ohne Stau 42 Minuten, sofern keine Verkehrsstörungen 
auftreten. Von einem verkehrsstörungsfreien Arbeitsweg kann vorliegend jedoch nicht ohne 
weiteres ausgegangen werden, weil die Beschwerdeführerin gemäss den Öffnungszeiten der 
Musikschule mehrheitlich zu den Stosszeiten unterwegs sein dürfte. Die Zeitersparnis pro Tag 
beim Gebrauch des privaten Fahrzeugs beträgt im Idealfall folglich 53 Minuten. Eine Zeiter-
sparnis in diesem Umfang macht die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel nicht unzumutbar. 
Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin lediglich in einem Pensum von 30 % arbeitstä-
tig ist. Wie sich dieses Arbeitspensum aufteilt, hat sie nicht dargelegt. Es kann aber davon aus-
gegangen werden, dass sie an zwei bzw. maximal drei Tagen pro Woche arbeitet, und es ist ihr 
somit objektiv betrachtet zuzumuten, an ihren Arbeitstagen die öffentlichen Verkehrsmittel zu 
benutzen. Die im Rahmen des vorinstanzlichen Verfahrens vorgebrachte Argumentation, dass 
die Beschwerdeführerin mit dem privaten Fahrzeug schneller zu Hause sei, um die schulpflich-
tige Tochter betreuen zu können, vermag ebenfalls keine Unzumutbarkeit zu begründen. Soweit 
die Beschwerdeführerin durch die Benützung des Privatfahrzeugs Flexibilität im Hinblick auf die 
Freizeitgestaltung gewinnen will, kann sie daraus nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten 
ableiten, denn es fehlt der notwendige Bezug zur Erwerbstätigkeit (vgl. Urteil des Bundesge-
richts 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 E. 4.3). In Berücksichtigung der geschilderten Umstände 
ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die Benützung von öffentlichen Verkehrsmitteln 
im vorliegenden Fall als zumutbar erachtet haben. Demzufolge erweist sich der zugestandene 
Abzug in der Höhe, wie er bei Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel entstehen würde, als 
rechtmässig. Die Beschwerdeführenden bestreiten die Höhe dieses Abzugs (Fr. 912.--) denn 
auch nicht. Auf die übrigen Rügen (falsche Auslegung der kantonalen Verordnungsbestimmung 
und daraus resultierende Verletzung des Rechtsgleichheitsgrundsatzes) ist nicht weiter einzu-
gehen, da sich diese Vorbringen auf die Staatssteuer beziehen, weshalb diesbezüglich auf das 
entsprechende Verfahren KGE VV vom 20. Juni 2018 (810 18 15) verwiesen wird. 
 
5. 
Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde somit als un-
begründet und ist abzuweisen. 
 
6. 
Es bleibt über die Kosten zu befinden. Für die Beschwerde an das Kantonsgericht als 
weitere kantonale Beschwerdeinstanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 
Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis Art. 144 DBG sinngemäss. Gemäss Art. 144 
Abs. 1 DBG werden die Kosten der unterliegenden Partei auferlegt. Die Höhe der Kosten des 
Verfahrens wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Ausgang des 
Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- den unterlege-

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nen Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe 
von Fr. 1'400.-- zu verrechnen. Ausgangsgemäss sind die Parteikosten wettzuschlagen 
(Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfah-
rensgesetzes [VwVG] vom 20. Dezember 1968). 
 
 

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Demgemäss wird e r k a n n t : 
 
 
://: 
1. 
Die Beschwerde wird abgewiesen. 
 
 
 
 
2. 
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'400.-- werden den Be-
schwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in 
der Höhe von Fr. 1'400.-- verrechnet. 
 
 
 
 
3. 
Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
 
 
 
 
Gerichtsschreiberin