bl_gerichte · 2013-08-23_510201308 · 2013-08-23 · de

Grundstückgewinnsteuer / Ersatzbeschaffung

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Entscheid vom 23. August 2013 (510 13 8) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. L. Schneider, M. 
Zeller, J. Felix, Dr. P. Leumann, Gerichtsschreiberin i.V. D. da Silva 
 
 
Parteien 
A., 
 
 
Rekurrent 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung Nr. 12/533 vom 20. November 2012 wurde dem Pflichtigen 
eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 44'602.-- auferlegt. 
 
2. 
Gegen diese Veranlagung erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 26. November 2012 
Einsprache und begehrte sinngemäss die Aufhebung der Grundstückgewinnsteuerveranlagung. 
Zur Begründung führte er aus, aus dem Verkauf der Liegenschaft am B. in C. resultiere kein 
Gewinn. 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 20. Dezember 2012 wies die Steuerverwaltung die Ein-
sprache ab. Sie führte aus, mit dem Meldeformular für die Grundstückgewinn- und Handände-
rungssteuer sei die Aufstellung über die tatsächlichen Liegenschaftskosten für das Jahr 2008 
samt Belegen im Betrag von Fr. 85'135.-- eingereicht worden, was als Liegenschaftsunterhalt 
im Jahr 2008 bei der ordentlichen Steuer zum Abzug zugelassen worden sei. Daher könnten 
diese Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr berücksichtigt werden. Die 
weiteren geltend gemachten Aufwendungen seien nicht belegt worden, sodass der Pflichtige 
die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen habe. 
 
Die selbstgenutzte Liegenschaft am B. in C. sei am 13. Februar 2012 verkauft worden. 
Vom 31. Mai 2011 bis am 31. Juli 2012 habe der Pflichtige an der D. in C. in einer Stockwerks-
eigentumswohnung gewohnt. Seit dem 1. August 2012 wohne er am E. in C.. Der Zeitraum von 
14 Monaten (vom 31. Mai 2011 bis zum 31. Juli 2012) falle praxisgemäss nicht unter den Begriff 
des dauernd selbstgenutzten Wohneigentums. Der Aufschubtatbestand sei damit nicht erfüllt. 
Seit dem 1. August 2012 wohne der Pflichtige am E. in C.. Eigentümerin dieser Parzelle sei das 
Konsortium F., womit der Aufschubtatbestand auch hier nicht erfüllt werde. 
 
4. 
Mit Schreiben vom 13. Januar 2013 erhob der Pflichtige hiergegen Rekurs mit dem Be-
gehren, die Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer sei aufzuheben, da aus dem Verkauf der 
Liegenschaft kein Gewinn resultiere. Das Haus habe er für Fr. 450'000.-- erworben und zusätz-
lich noch Fr. 175'000.-- investiert. Gewohnt habe er in dem Haus am B. in C. vom Kauf bis zum 
31. Mai 2011. Verkauft worden sei dieses am 14. April 2011 für Fr. 590'000.--. Dann sei die 
Wohnung an der D. in C. gekauft worden, welche von der Ex-Frau übernommen worden sei. 
Seit Januar 2012 besitze er ein Haus am E. in C., in welches er im August 2012 eingezogen 
sei, das den Wert von Fr. 620'000.-- habe. Aus diesen Gründen sei die Berechnung nochmals 
zu überprüfen. 

 
 
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5. 
Mit Vernehmlassung vom 25. Februar 2013 beantragte die Steuerverwaltung eine teil-
weise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Rekurrent bringe vor, 
dass kein Gewinn erzielt worden sei und mehrere Investitionen vorgenommen worden seien. 
Die meisten dieser Investitionen seien jedoch als Unterhaltskosten zu qualifizieren. Von den 
Unterhaltskosten zu unterscheiden seien hingegen Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung 
eines Grundstücks führen würden und bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig seien. Die-
se könnten dagegen bei der Grundstückgewinnsteuer in Anrechnung gebracht werden. Infolge 
einer erneuten Prüfung der Unterlagen sei man zum Schluss gekommen, dass lediglich die für 
den Neubau der Garage entstandenen Kosten als wertvermehrende Aufwendungen angesehen 
werden könnten. Die Kosten für den Garagenanbau seien nur teilweise nachgewiesen. Nach-
trägliche Erhebungen hätten ergeben, dass in den Vorjahren mit Ausnahme des Steuerjahres 
2008 lediglich Abzüge in Form einer Pauschale geltend gemacht worden seien. Hingegen wür-
den keine Belege über die effektiven Kosten für die im Jahr 2009 gebaute Garage vorliegen. Im 
Falle einer Nachreichung der Belege, könnten diese bei der Berechnung des Grundstückge-
winns als wertvermehrende Investitionen berücksichtigt werden. Somit seien bei der Festlegung 
der Grundstückgewinnsteuer einzig die nachgewiesenen wertvermehrenden Investitionen zu 
berücksichtigen. 
 
Betreffend des Steueraufschubs verneinte die Steuerverwaltung die Erfüllung des Auf-
schubtatbestandes aus denselben Gründen, wie bereits im Einsprache-Entscheid. 
 
 
6. 
Mit Schreiben vom 15. Juli 2013 führte der Rekurrent aus, dass er im Jahr 2008 mit der 
von ihm gegründeten G.-GmbH zwei Mehrfamilienhäuser am H. in C. erstellt habe, wobei eine 
Wohnung übrig geblieben wäre, in welche er dann eingezogen sei. Die Wohnung sei am 15. 
März 2011 verkauft worden. Im März 2011 sei er an die D. in C. gezogen. Im Juli 2011 sei auch 
die Ex-Frau in diese Wohnung eingezogen und er habe bis zum 1. Juli 2013 (recte: 2012) mit 
ihr zusammen gelebt. Das Haus am B. in C. sei im April 2011 verkauft worden. Im Januar 2013 
habe er das Haus am E. in C. gekauft und sei dort auch eingezogen. Es gehe hier nicht um ei-
nen Profit aus dem Verkauf der Wohnungen oder der Häuser. Er bitte um erneute Überprüfung 
des Sachverhaltes. 
 
 
7. 
Mit 2. Vernehmlassung vom 25. Juli 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Rückwei-
sung zur Neubeurteilung des Sachverhalts. Zur Begründung führte sie aus, dass neuere Abklä-

 
 
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rungen ergeben hätten, dass der Rekurrent Eigentümer der Liegenschaft am E. in C. sei, wes-
halb die Voraussetzungen für den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erfüllt sein könnten. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern des Steuergerichts beurteilt. 
 
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine Grund-
stückgewinnsteuer erhoben hat. 
 
 
3. 
a) 
Nach Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) unterliegen der 
Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privat-
vermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran 
ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwen-
dungen) übersteigt. 
 
 
Nach Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Besteuerung bei Veräusserung einer 
dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigen-
tumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum 
Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird aufgeschoben. 
 
 
§ 73 lit. k StG, welcher mit der Regelung des Steuerharmonisierungsgesetzes 
überein stimmt, präzisiert die sogenannt "angemessene Frist" und legt den Zeitrahmen regel-

 
 
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mässig auf zwei Jahre fest, wobei es sich auch im kantonalen Recht um den Erwerb einer 
"gleichgenutzten Ersatzliegenschaft" handeln muss. 
 
 
b) 
Grundvoraussetzung für einen Steueraufschub ist, dass eine Ersatzbeschaffung 
stattfindet, also ein Grundstück veräussert und kausal mit dieser Veräusserung zusammenhän-
gend ein Ersatzobjekt mit derselben wirtschaftlichen Funktion erworben wird. Es kann also nur 
ein überbautes Grundstück verkauft und ein überbautes oder zu überbauendes Grundstück 
gekauft werden. Der Verkauf eines unüberbauten Grundstücks berechtigt nicht zur Ersatzbe-
schaffung. 
 
 
Damit von einer Ersatzbeschaffung gesprochen werden kann, muss zwischen 
den beiden Handänderungen ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Der zeitlichen 
Abfolge der Handänderung kommt dabei eine gewichtige Bedeutung zu. Eine adäquate Kausa-
lität ist regelmässig desto eher anzunehmen, je näher die beiden Handänderungen zeitlich auf-
einander folgen. Zu berücksichtigen sind jedoch darüber hinaus sämtliche Umstände des Ein-
zelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Steuerpflichtigen, die zu einer Durchbrechung 
oder umgekehrt zu einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können 
(vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3a). 
 
 
Der Steueraufschub wird auch gewährt, wenn das Ersatzobjekt zum Voraus im 
Hinblick auf die Veräusserung der bisherigen Liegenschaft erworben wurde (sog. Vorausbe-
schaffung). Der enge Zusammenhang zwischen den beiden Vorgängen (Erwerb bzw. Bau und 
Verkauf) wird dabei allerdings vorausgesetzt. Der Erlös kann für den Erwerb oder die Verbesse-
rung eines gleichartigen Ersatzobjektes eingesetzt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Auflage Zürich 2013, § 216 N 264 ff.; Richner in: 
Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht, 85. Jahrgang, S. 80 f.). 
 
 
c) 
Das Gesetz verlangt, dass eine selbstbewohnte Liegenschaft veräussert worden 
sein muss. Dabei ist ein eigenes tatsächliches Bewohnen erforderlich. Es muss aber nicht nur 
ein Selbstbewohnen vorliegen. Dieses muss darüber hinaus auch noch ausschliesslich sein. 
Das heisst, zum einen darf die Wohnliegenschaft keinem anderen Zweck als dem Wohnen die-
nen und zum anderen muss der Veräusserer die ganze Wohnliegenschaft auch ausschliesslich 
selbstbewohnt haben. Die Verletzung des Kriteriums der Ausschliesslichkeit führt nicht dazu, 
dass der Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung vollständig verweigert würde. Vielmehr wird 
derjenige Anteil des Gewinns, der auf den ausschliesslich selbstbewohnten Anteil am Grund-
stück entfällt, in die Ersatzbeschaffung einbezogen (vgl. StGE Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, 
E. 3b). 

 
 
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Das veräusserte Grundstück muss aber nicht nur ausschliesslich selbstbewohnt 
gewesen sein. Die Selbstnutzung muss zudem auch dauernd gewesen sein. Grundsätzlich 
muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss 
zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das dauernde Selbstbewohnen 
genügt es, dass der Steuerpflichtige sein ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit 
vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort sei-
nen zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit 
erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück 
befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass er das veräusserte Grundstück während 
der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnte. Dabei rechtfertigt 
es sich, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und ihn allenfalls selbst bei längeren Unterbrü-
chen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen. Beim betreffenden Grundstück darf es sich aber 
nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe des Steuerpflichtigen handeln 
(vgl. Steuer Revue, Nr. 1/2005, S. 79). 
 
 
Mit einer Ersatzbeschaffung ist zwangsläufig immer ein Wohnsitzwechsel ver-
bunden, wobei in der Regel der (neue) Wohnsitz im Ersatzobjekt dem (alten) Wohnsitz im ver-
äusserten Grundstück folgt. Hiervon kann es im Einzelfall Abweichungen geben. So können die 
beiden Wohnsitze durch einen Drittwohnsitz kurz unterbrochen werden, wenn nämlich der 
Steuerpflichtige sein Eigenheim veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon erworben zu haben 
bzw. dieses zwar schon im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, infolge Bau oder Umbau aber 
noch nicht bezogen werden kann. Ein Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung eines Eigen-
heims kann nicht verwehrt werden, wenn die Zeitspanne zwischen Aufgabe der Selbstnutzung 
und Handänderung im Verhältnis zur gesamten Besitzesdauer und für sich genommen massvoll 
oder - sofern darüber hinausgehende - durch besondere Gründe gerechtfertigt ist. Entschei-
dend ist letztlich, dass die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist (vgl. StGE Nr. 
510 12 13 vom 11. Mai 2012, E. 3b). 
 
 
Ein Steueraufschub kann nur gewährt werden, wenn sowohl das veräusserte als 
auch das als Ersatz erworbene oder gebaute Grundstück dauernd und ausschliesslich vom 
Steuerpflichtigen selbstbewohnt wird. Wie das veräusserte Grundstück muss auch das Ersatz-
grundstück dieselben Voraussetzungen erfüllen (vgl. Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum 
Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 73 N 46 ff., Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216 N 333 f.; Richner, a.a.O., S. 82). 
 
 
Eine steuerprivilegierte Ersatzbeschaffung liegt gemäss § 73 lit. k StG zudem nur 
vor, wenn der steuerpflichtige Veräusserer mindestens teilweise mit dem Erwerber des Ersatz-
grundstücks identisch ist (vgl. StGE Nr. 510 12 1 vom 29. Juni 2012, E. 7c). 

 
 
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Bei der Prüfung der "angemessenen Frist" ist zu beachten, dass nicht bloss die 
Frist zwischen den beiden Handänderungen massgebend ist. Vielmehr ist auch die gleiche Nut-
zung der Ersatzliegenschaft innert angemessener Frist seit Aufgabe der betreffenden Nutzung 
der veräusserten Liegenschaft aufzunehmen (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich 
vom 19. November 1997, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 1998 B 42.38 Nr. 17). 
 
 
d) 
Ziel des Gesetzgebers beim Steueraufschub war, respektive ist, die Förderung 
bzw. die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum. Mit § 73 lit. k StG sollte somit die 
Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt und der Verkauf der alten und der Kauf einer 
neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finanzielle Verluste ermöglicht werden. Gedacht 
wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohneigentum aufgrund eines berufsbedingten 
Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder neu erwerben müssen (vgl. zum Ganzen 
StGE Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6 und 7, StGE Nr. 510 12 13 vom 11. Mai 2012, 
E. 3; Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 73 N 46). 
 
 
4. 
a) 
Im vorliegenden Fall waren der Pflichtige und seine Ex-Frau Gesamteigentümer 
einer Liegenschaft am B. in C.. Diese eheliche Liegenschaft wurde mit öffentlich beurkundetem 
Vertrag am 14. April 2011 zu einem Kaufpreis von Fr. 590'000.-- verkauft. Bewohnt hat der 
Pflichtige diese Liegenschaft gemäss Angaben des Einwohneramtes C. vom 01. Juli 2004 bis 
zum 30. Mai 2011. Laut Angaben des Pflichtigen bewohnte er zwischenzeitlich eine von ihm 
erworbene Liegenschaft am H. in C. und verkaufte diese alsbald wieder. Ab dem 31. Mai 2011 
bis zum 31. Juli 2012 bewohnte der Pflichtige dann gemäss Einwohneramt C. die von ihm ge-
kaufte Stockwerkeigentumswohnung an der D. in C.. Diese Liegenschaft verkaufte er alsdann 
am 7. November 2012 wieder und bewohnte gemäss Einwohneramt C. ab dem 1. August 2012 
eine Liegenschaft am E. in C.. Diese vom Pflichtigen jetzt bewohnte Liegenschaft am E. ist ge-
mäss Grundbucheintrag seit dem 18. Februar 2013 in seinem Alleineigentum. 
 
 
b) 
Der Übergang vom alten Wohnsitz am B. in C. zum neuen Wohnsitz am E. ge-
schah somit nicht nahtlos, aber immer noch innerhalb der auf zwei Jahre festgelegten Frist zur 
Beschaffung einer Ersatzliegenschaft. Obwohl der Rekurrent während der Zeitspanne zwischen 
dem Verkauf der Liegenschaft am B. in C. am 14. April 2011 und dem Kauf der neuen Liegen-
schaft am E. in C. am 18. Februar 2013 mehrere Liegenschaften erworben und mehrere Domi-
zilwechsel vorgenommen hat, ist die adäquate Kausalität zwischen den Handänderungen ge-
geben. Ebenso hat der Rekurrent sowohl die Liegenschaft am B. in C. als auch diejenige am E. 

 
 
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in C. tatsächlich selbst bewohnt bzw. bewohnt Letztere immer noch. Sowohl die alte als auch 
die neue Wohnliegenschaft hat keinem anderen Zweck als dem Wohnen gedient. Da bei den 
vom Rekurrenten zwischenzeitlich bewohnten Liegenschaften das Kriterium der Dauerhaf-
tigkeit, nicht erfüllt wurde, fallen diese als Ersatzobjekte nicht in Betracht. Bezüglich des Ersatz-
objektes am E. in C. hält das Steuergericht fest, dass eine Nachbesteuerung möglich bleibt, 
falls der Rekurrent wieder aus seiner Liegenschaft am E. in C. ausziehen würde bevor von einer 
Selbstnutzung ausgegangen werden kann, welche das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt. 
 
 
Die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Steueraufschub sind demzufolge 
erfüllt und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung ist somit aufzuheben. Unter diesen Um-
ständen kann die Frage nach weiteren wertvermehrenden Investitionen, welche bei der Be-
rechnung des Grundstückgewinns zu berücksichtigen wären, offen bleiben. 
 
 
 
Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen. Zwecks Neuver-
anlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Erwägungen ist der Fall an die Steuerver-
waltung zurückzuweisen. 
 
 
5. 
Ausgangsgemäss sind dem Rekurrenten keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (§ 130 
StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord-
nung (VPO) vom 16. Dezember 1993). 
 

 
 
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Demgemäss wird erkannt: 
 
://: 
1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 
2. 
Der Einsprache-Entscheid vom 20. Dezember 2012 und die Veranlagung vom 
20. November 2012 werden aufgehoben. 
3. 
Der Fall wird an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zwecks 
Neuveranlagung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Ersatzbeschaffung 
zurückgewiesen. 
4. 
Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe 
von Fr. 1'000.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 
5. 
Mitteilung an den Rekurrenten (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-
Landschaft (3). 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiberin i.V.: 
 
 
 
 
D. da Silva