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Umstrukturierung

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Entscheid vom 16. November 2018 (510 18 44) 
 
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Umstrukturierung 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Zeller (Ref.), 
Dr. L. Schneider, S. Schmid, M. Angehrn, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Birchler Partner AG, Patric Birchler, Bahn-
hofstrasse 1, 8852 Altendorf 
 
 
Rekurrentin 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Handänderungssteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Die Steuerpflichtige hat in den Jahren 2005 bis 2010 in diversen Kantonen Mehrfamilienhäuser 
erworben, u.a. eine Liegenschaft im Kanton Basel-Landschaft. 
Mit Rulinganfrage vom 12. Januar 2016 gelangte die Vertreterin an die Steuerverwaltung und 
machte geltend, die Pflichtige sei als Quasi-Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren; sie beab-
sichtige, die Immobilien, welche bis anhin im Privatvermögen deklariert worden seien, neu zu 
strukturieren: Die Liegenschaften sollten rückwirkend per 1. Januar 2014 in die Steuerbilanz 
einer Einzelfirma eingebucht und per 1. Januar 2016 in eine Immobiliengesellschaft überführt 
werden, wobei für diese Umstrukturierung keine Handänderungssteuer anfallen solle. Der An-
frage beigelegt wurde ein vom Steueramt des Kantons B.____ unterzeichnetes analoges Ru-
ling. 
Mit Schreiben vom 18. Januar 2016 teilte die Steuerverwaltung mit, die Einbringung der Immo-
bilien löse Handänderungssteuern aus; es sei kein Betrieb im Sinne des Umstrukturierungs-
rechts gegeben; lediglich beim Vorliegen eines Liegenschaftshandels würden Immobilien einer 
natürlichen Person dem Geschäftsvermögen zugeordnet. 
Mit Vermögensübertragungsvertrag vom 16. Juni 2016 wurden die Liegenschaften, u.a. diejeni-
ge im Kanton Basel-Landschaft zu einem Betrag von Fr. 5‘000‘000.--, von der Pflichtigen als 
Inhaberin der am 25. Mai 2016 neu im Handelsregister eingetragenen Immobilien-Einzel-
unternehmung auf die Immobiliengesellschaft übertragen. 
Mit Verfügung vom 22. Dezember 2016 veranlagte die Steuerverwaltung eine Handänderungs-
steuer von Fr. 62'500.-- (= Fr. 5‘000‘000.-- x 1.25%). 
 
 
B. 
Mit Einsprache vom 20. Januar 2017 beantragte die Vertreterin der Pflichtigen die Aufhebung 
der Veranlagung der Handänderungssteuer. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 2. Mai 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache mit der 
Begründung, der Umstrukturierungstatbestand sei nicht erfüllt, ab. 
 
 
C. 
Mit Rekurs vom 1. Juni 2018 beantragte die Vertreterin der Pflichtigen die Aufhebung des Ein-
spracheentscheides. 
 
Mit Vernehmlassung vom 15. August 2018 ersuchte die Steuerverwaltung um Abweisung des 
Rekurses. Zur Begründung verwies sie auf den Einspracheentscheid und führte überdies aus, 
es liege eine Steuerumgehung vor. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Begehren fest. 
 
 

 
 
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Erwägungen: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist auf das Rechtsmittel einzutreten. 
 
2. 
Vorliegend ist strittig, ob der Tatbestand der Umstrukturierung erfüllt ist. Daher ist zu prüfen, ob 
die Rekurrentin als gewerbsmässige Liegenschaftshändlerin zu qualifizieren ist, ob es sich bei 
der Einzelfirma um einen Betrieb und bei den fraglichen Immobilien um Privat- oder um Ge-
schäftsvermögen handelt. 
 
2.1. Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen von Grund-
stücken oder Anteilen von solchen erhoben. Grundsätzlich lösen somit sämtliche Handände-
rungen die Handänderungssteuer aus. Die Ausnahmetatbestände sind in § 82 StG geregelt, 
wobei Ausnahmebestimmungen restriktiv auszulegen sind (vgl. Entscheid des Steuergerichts 
[StGE] vom 2. Dezember 2016, 510 16 58, E. 3e, www.bl.ch/steuergericht ). Während der Be-
weis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichti-
gen obliegt, ist der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen von der Steuerbehörde zu er-
bringen. Der Pflichtige hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch 
zu belegen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 140 II 248, E. 3.5; BLUMENSTEIN/LOCHER, 
System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A. 2016, S. 519; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ 
HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A. 2018, § 19 N 8 f.; StGE vom 8. Juni 
2018, 510 18 12, E. 2.2, www.bl.ch/steuergericht). 
 
2.2. Die Rekurrentin beruft sich auf § 82 Abs. 1 lit. h StG, wonach die Handänderungssteuer bei 
Handänderungen infolge Umstrukturierungen gemäss § 26 StG und § 56 StG sowie bei Ersatz-
beschaffungen gemäss § 55 Abs. 2 StG nicht erhoben wird. Die beiden letzten Tatbestände, in 
welchen es um juristische Personen geht, sind vorliegend, wo die fraglichen Liegenschaften von 
einer natürlichen Person auf eine Aktiengesellschaft übertragen wurden, nicht relevant. Gemäss 
§ 26 Abs. 1 StG werden stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personen-
gesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwand-
lung, in folgenden Fällen nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und 
die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: (lit. a) Bei der 
Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung; (lit. b) bei der 
Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person; (lit. c) beim Aus-
tausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im 
Sinne von § 56 Abs. 1 StG oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. Unter die Übertra-
gung eines Betriebes oder Teilbetriebes auf eine juristische Person fallen insbesondere folgen-
de Umstrukturierungstatbestände im steuerlichen Sinn: Zusammenschluss mit einer juristischen 
Person, Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft oder Genos-
senschaft und Umwandlung der schweizerischen Betriebsstätte einer ausländischen Personen-

 
 
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gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Die Übertragung kann zivilrechtlich auf folgende Weise 
erfolgen: Sacheinlage, Verkauf, Fusion (nur für Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) und 
Umwandlung (nur für Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) und Vermögensübertragung 
(vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung EStV vom 1. Juni 2004 betref-
fend Umstrukturierungen [KS ESTV Nr. 5], Ziff. 3.2.1). Nach geltender Praxis wird unter den 
Begriffen „Betrieb“ und „Teilbetrieb“ folgendes verstanden: Ein Betrieb ist ein organisatorisch-
technischer Komplex von Vermögenswerten, welcher für die unternehmerische Leistungserstel-
lung eine relativ unabhängige, organische Einheit darstellt. Ein Teilbetrieb ist der kleinste für 
sich lebensfähige Organismus eines Unternehmens. Ein Betrieb oder Teilbetrieb liegt nur dann 
vor, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind: Die Unternehmung erbringt Leistungen 
auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen, die Unternehmung verfügt über Personal 
und der Personalaufwand steht in einem sachgerechten Verhältnis zum Ertrag. Das Halten und 
Verwalten eigener Immobilien stellt dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erforder-
nisse erfüllt sind: Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Kon-
zerngesellschaften vermietet, die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine 
Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) 
und die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes 
für die Immobilienverwaltung (vgl. KS ESTV Nr. 5, Ziff. 3.2.2.3). 
 
2.3. 
Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen Er-
werbstätigkeit gemäss bundesgerichtlicher Praxis liegt dann vor, wenn die steuerpflichtige Per-
son An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzie-
lung vornimmt; dabei ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ge-
richtet ist, erforderlich. Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige 
Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, 
Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst 
rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der 
Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätig-
keit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzes-
dauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung 
der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder 
die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts [BGer] 2C_966/2016 vom 25. Juli 2017, E. 3.3, m.w.H.). 
 
2.4. Gemäss bundesgerichtlicher Praxis gehört die Vermietung eigener Liegenschaften ausge-
sprochen zur üblichen Verwaltung privaten (Anlage-)Vermögens und ist bei der Annahme, sie 
sei Gegenstand eines geschäftlichen Betriebs, mithin einer (selbstständigen) Erwerbstätigkeit, 
grösste Zurückhaltung geboten; insbesondere sind in dieser Konstellation, also bei der Vermie-
tung von Gebäuden und Räumlichkeiten ohne Tätigung von Käufen und Verkäufen, die zum 
Liegenschaftshandel entwickelten Kriterien nicht massgebend; der Eigentümer, der seine Lie-
genschaft(en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Er-
trag zu erzielen, verwaltet demnach normalerweise privates Vermögen; das Vermieten von 
Wohnblöcken gilt als Vermögensverwaltung, auch wenn der Vermieter die Wohnungen instand 
halten und nötigenfalls neue Mieter suchen muss (vgl. BGer 9C_591/2016 vom 21. März 2017, 
E. 3.3). Auch das Kantonsgericht Basel-Landschaft hat festgehalten, dass selbst bei einem sehr 
umfangreichen Immobilienbestand immer noch Privatvermögen vorliegt, wenn damit kein ge-

 
 
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werbsmässiger Liegenschaftshandel betrieben wird, d.h. trotz umfangreicher und werterhöhen-
der Massnahmen keine Liegenschaften verkauft werden (vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel-
Landschaft vom 7. Juni 2017, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BLStPra], 3/2017, 
S. 41 ff., www.bl.ch/steuerverwaltung; vgl. zum Ganzen: StGE vom 22. Juni 2018, 510 18 17). 
 
2.5. Vorliegend erwarb die Rekurrentin in den Jahren 2005 bis 2010 in diversen Kantonen 
Mehrfamilienhäuser. Verkäufe fanden keine statt. Damit fehlt es offenkundig an systematisch 
und mit der Absicht der Gewinnerzielung vorgenommenen An- und Verkäufen von Liegenschaf-
ten, so dass keine selbständige Tätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vor-
liegt. Die Liegenschaften wurden stets als Privatvermögen deklariert. Dies ist zwar für die Steu-
erbehörden nicht bindend, aber doch ein starkes Indiz dafür, dass die Liegenschaften als Pri-
vatvermögen zu qualifizieren sind. Dazu kommt, dass keinerlei geschäftliche Aktivitäten ersicht-
lich sind. Weder die Fremdfinanzierung noch der Marktauftritt gehen über ein Mass hinaus, wel-
ches auch bei einer privaten Vermögensverwaltung üblich ist. Überdies beschäftigt die einfache 
Gesellschaft kein Personal, verwaltet keine Fremdliegenschaften und es besteht keine berufli-
che Nähe der Rekurrentin zum Immobilienbereich. Damit liegt kein Betrieb vor. Daran hat auch 
der Handelsregistereintrag nichts geändert, vielmehr war dieser rein deklaratorisch, zumal bis 
zur Übertragung der Immobilien auf die Aktiengesellschaft lediglich rund ein Monat verging. 
Damit ist nicht ersichtlich, wieso die Immobilien als Geschäftsvermögen qualifiziert werden soll-
ten. Daraus folgt, dass § 26 Abs. 1 StG die steuerneutrale Überführung der fraglichen Immobi-
lien von der Rekurrentin auf die Aktiengesellschaft nicht zulässt. Daran ändert auch nichts, dass 
der Kanton B.____ bestätigt hat, dass es sich um einen Betrieb handle und die Umstrukturie-
rung entsprechend steuerneutral erfolge könne, da der Kanton Basel-Landschaft nicht an diese 
Einschätzung gebunden ist (vgl. StGE vom 27. Mai 2016, 510 16 3, E. 3, 
www.bl.ch/steuergericht), umso mehr als der Kanton B.____ keine Handänderungssteuer 
kennt. Da sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, dass der Ausnahmetatbestand der 
Umstrukturierung nicht erfüllt ist, kann auf die Prüfung der von der Rekursgegnerin behaupteten 
Steuerumgehung verzichtet werden. 
 
 
3. 
Der Rekurs erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. 
 
 
Ausgangsgemäss hat die Rekurrentin gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Geset-
zes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwal-
tungsprozessordnung, VPO; SGS 271) Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- zu bezahlen und es 
ist ihr gestützt auf § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO keine Parteientschädigung auszurichten. 

 
 
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Demgemäss erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
 
Die Rekurrentin hat Verfahrenskosten von Fr. 2‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) 
zu bezahlen, welche mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
 
3. 
Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen. 
 
4. 
 
Mitteilung an die Vertreterin, für sich und die Rekurrentin (2) und die Rekursgegnerin (3).