bl_gerichte · 2016-02-26-stger-1 · 2016-02-26 · de

Nach- und Strafsteuern / geldwerte Leistung

Seite 1 
Entscheid vom 26. Februar 2016 (510 15 72) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Jörg Felix, Steuerrich-
ter Peter Salathe, Dr. Philippe Spitz, Dr. Pascal Leumann, Gerichts-
schreiberin I. Wissler 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Mahrer Treuhand AG, Hauptstrasse 22, 
4313 Möhlin 
 
 
Rekurrent 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Nachsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2006 und 2007 
 
 
 

 
 
Seite 2 
 
 
Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 leitete die Steuerverwaltung ein Nach- und Straf-
steuerverfahren ein und führte aus, man habe gemäss einer Meldung der Steuerverwaltung des 
Kantons B.____ erfahren, dass infolge Bonitätsrisikos die Zunahme der Kontokorrentschuld des 
Steuerpflichtigen bei der C.____ AG kapitalbildend abgeschrieben und als verdeckte Gewinn-
ausschüttung aufgerechnet worden sei. Die entsprechenden Beträge seien beim Steuerpflichti-
gen für die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen 
aufzurechnen. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs wurde dem Pflichtigen eine 30-tägige 
Frist zur Stellungnahme gewährt, worauf der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Ja-
nuar 2014 u.a. ausführte, die Tatsache, dass Fr. 128‘000.-- sowie Fr. 32‘000.-- vom Pflichtigen 
privat nie versteuert worden seien, sei unbestritten. Fraglich sei nur, ob dies mit einem Nach- 
und Strafsteuerverfahren erfolgen müsse. In diesem Sinne sei zu klären, wieso die definitiven 
Veranlagungen der Privatperson immer vor den definitiven Veranlagungen der C.____ AG er-
folgt seien, wieso im Jahre 2008 durch die Steuerverwaltung die Aufrechnung vorgenommen 
worden und in den Jahren 2006 und 2007 nicht, obwohl Kontakt zwischen den Steuerverwal-
tungen bestanden habe. Im Weiteren sei zu klären, ob die Aufrechnungen nicht privilegiert zu 
besteuern seien. Die Aufrechnungen und somit die Ausschüttungen seien im Jahre 2009 er-
folgt. 
 
Die Gemeinde D.____ erklärte mit Stellungnahme vom 30. April 2014 ihr Einverständnis 
zur vorgesehenen Busse. 
 
 
2. 
Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 
2006 und 2007 vom 5. Februar 2015 wurden dem Pflichtigen hinsichtlich der Staatssteuer 
Nachsteuern in Höhe von Fr. 25‘402.05 sowie eine Busse von Fr. 20‘321.00 und hinsichtlich der 
Gemeindesteuer eine Nachsteuer von Fr. 16‘206.50 sowie eine Busse von Fr. 12‘965.00 aufer-
legt. 
 
Zur Begründung führte die Steuerverwaltung aus, infolge des Bonitätsrisikos sei im Kt. 
B.____ die Zunahme der Kontokorrentschuld des Steuerpflichtigen bei der C.____ AG kapital-
bildend abgeschrieben worden. Die entsprechenden Beträge seien beim Steuerpflichtigen für 
die betreffenden Jahre ebenfalls im Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttungen aufzu-
rechnen. Ergebe sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht 
bekannt gewesen seien, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräfti-
ge Veranlagung unvollständig sei, so werde die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteu-

 
 
Seite 3 
 
 
er eingefordert. Die vom Vertreter gestellten Fragen seien wie folgt zu beantworten: Die Veran-
lagungen der C.____ AG im Kanton B.____ seien in der Tat später als die privaten Veranlagun-
gen des Steuerpflichtigen ergangen. Dass für die Steuerjahre 2006 und 2007 im Gegensatz 
zum Steuerjahr 2008 keine Aufrechnung erfolgt sei, habe daran gelegen, dass die Meldung des 
Kantons B.____ nach Eintritt der Rechtskraft der fraglichen Steuerjahre erfolgt sei. Der Kanton 
Basel-Landschaft habe die Bonität jedoch nicht als unzureichend eingestuft. Hinsichtlich der 
Möglichkeit einer privilegierten Besteuerung sei auszuführen, dass diese ab dem Jahr 2008 
eingeführt worden sei. Die fraglichen Aufrechnungen würden aber die Jahre 2006 und 2007 
betreffen, weshalb eine privilegierte Besteuerung nicht in Frage komme. 
 
Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirke, dass eine Veranlagung zu 
Unrecht unterbleibe oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig sei, werde mit 
einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft. Vorliegend habe der Steuerpflichtige 
verdeckte Gewinnausschüttungen nicht deklariert. Die Steuerverwaltung des Kantons B.____ 
habe bereits im Jahr 2007 für die Steuerperiode 2005 die C.____ AG darauf aufmerksam ge-
macht, dass die Entwicklung des Kontokorrent kritisch beurteilt werde und eine entsprechende 
Anpassung nötig sei. Trotz dieser Ankündigung sei nichts korrigiert worden, sodass die Steuer-
verwaltung des Kantons B.____ eingegriffen habe. Der Steuerpflichtige habe also wissen kön-
nen, dass eine Aufrechnung drohe, diese aber nicht vermieden. Zudem habe der Steuerpflichti-
ge sich auch nicht bei der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft gemeldet, als er 
von den Aufrechnungen erfahren habe. Damit liege zumindest Eventualvorsatz vor. Bei einer 
vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einfache der Nachsteuer. 
Vorliegend komme die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Verschulden des Steuerpflich-
tigen mittelschwer wiege. Zu seinen Lasten sei das im Verhältnis zum deklarierten sehr erhebli-
che nicht deklarierte Einkommen zu berücksichtigen. Zu seinen Gunsten sei die eher kurze 
Dauer der Hinterziehung, sein bisher einwandfreier steuerlicher Leumund sowie seine gute Ko-
operation bei der Aufklärung des Sachverhaltes zu werten. Unter Berücksichtigung der persön-
lichen Verhältnisse werde die Busse auf 80% der Nachsteuer festgelegt. 
 
 
3. 
Mit Schreiben vom 5. März 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Einsprache und 
begehrte, auf die Belastung einer Steuerbusse von 80 % der Nachsteuer für die Staatssteuer 
und die Gemeindesteuer sei zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, im Laufe der Be-
handlung der Einsprache betreffend die Staats- und die direkte Bundessteuer 2008 habe man 
die Veranlagungsbehörde telefonisch am 15. Juni 2011 darauf aufmerksam gemacht, dass von 
Seiten der Steuerverwaltung B.____ für die Jahre 2006 - 2008 insgesamt Fr. 223‘000.-- aufge-

 
 
Seite 4 
 
 
rechnet worden seien und nachgefragt, wie das besteuert werde. Die Veranlagungsbehörde 
habe zugesichert, dass dies abgeklärt werde. Dies komme einer straflosen Selbstanzeige 
gleich. 
 
 
4. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 7. August 2015 wies die Steuerverwaltung die Einspra-
che ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die erhobene Nachsteuer sei nicht bestritten wor-
den. Da Einkommensfaktoren nicht deklariert worden seien, sei die Erhebung von Nachsteuern 
als solche zu bestätigen. Es stelle sich somit die Frage, ob eine straflose Selbstanzeige vorliege 
und ob an Strafsteuer und Bussenhöhe festzuhalten sei. Eine Selbstanzeige habe aus eigenem 
Antrieb von der steuerpflichtigen Person resp. von deren Vertreter zu erfolgen. Mit Datum vom 
20. April 2009 habe das kantonale Steueramt B.____ der Treuhänderin der C.____ AG mitge-
teilt, dass die strittige Gewinnausschüttung pro 2006 und 2007 in der Firma aufgerechnet wer-
den müsse. Mit Schreiben vom 25. Mai 2010 habe der Pflichtige Einsprache gegen seine per-
sönliche Steuerveranlagung 2008 erhoben und im Zusammenhang mit dem fraglichen Konto-
korrentkonto einen Zinsaufwand geltend gemacht. Rund ein Jahr später am 18. Mai 2011, sei 
dem Pflichtigen seitens der kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft angezeigt worden, 
dass pro 2008 Fr. 63'000.-- aufzurechnen seien. Als Präsident des Verwaltungsrats der C.____ 
AG habe er bereits im Jahr 2009 von den Gewinnausschüttungen Kenntnis gehabt. lm Rahmen 
seiner Einsprache vom 25. Mai 2010 habe er keinen konkreten Bezug auf die Gewinnausschüt-
tungen oder auf die steuerbare geldwerte Leistung genommen. Erst auf Intervention der Ei-
sprachebehörde seien die fehlenden steuerbaren Einkommensbestandteile zu Tage getreten. 
Im Weiteren sei die erwähnte telefonische Kontaktnahme im Einspracheverfahren 2008 zu spät 
erfolgt. Mit der Ankündigung, das Kontokorrent werde von der Steuerverwaltung des Kantons 
B.____ kritisch beurteilt und es müsse unter Umständen mit einer Korrektur gerechnet werden, 
hätte der Pflichtige wissen können, dass eine einkommensrelevante Aufrechnung drohe. Ein 
eventualvorsätzliches Verhalten sei daher zu bejahen. Die Strafsteuer in Höhe von 80% der 
Nachsteuer erweise sich daher als sachgerecht. 
 
 
5. 
Mit Schreiben vom 7. September 2015 erhob die Vertreterin des Pflichtigen Rekurs und 
begehrte, 1. Es sei der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Basel-Landschaft vom 7. 
August 2015 aufzuheben. 2. Es sei von der Erhebung einer Nachsteuer einschliesslich Ver-
zugszinsen abzusehen. 3. Es sei auf die Erhebung von Steuerbussen im Umfang von 80% der 
Nachsteuer in Höhe von Fr. 12'965.-- (Gemeindesteuern), Fr. 20'321.-- (Staatssteuern) jeweils 

 
 
Seite 5 
 
 
zuzüglich Verzugszinsen zu verzichten. 4. Eventualiter seien die Strafsteuern angemessen zu 
reduzieren. 5. Alles unter o/e-Kostenfolge. 
 
Zur Begründung führte sie u.a. aus, der Pflichtige sei Aktionär (70% der Aktien) und 
Verwaltungsratspräsident der C.____ AG mit Sitz in E.____. Die C.____ AG verfüge über ein 
Kontokorrent-Konto bei der F.____ Bank. Während der Steuerperioden 2006 und 2007 habe die 
C.____ AG dem Pflichtigen zu privaten Zwecken über das Kontokorrent-Konto ein Darlehen 
gewährt. ln den betroffenen Jahren hätten sich die Kontokorrent-Salden auf Fr. -486'000 
(31.12.2006) und Fr. -519'000 (31.12.2007) belaufen. Diese Beträge habe der Pflichtige ent-
sprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schuld gegenüber der C.____ AG deklariert 
und sei durch seinen Wohnsitzkanton Basel-Landschaft deklarationsgemäss veranlagt worden. 
Erhöhungen der Darlehen habe die C.____ AG folgerichtig als zusätzliche Forderungen gegen-
über dem Pflichtigen verbucht (Fr. 128'000 im Jahr 2006; Fr. 32'000 im Jahr 2007). lm Umfang 
dieser Erhöhungen habe das Steueramt des Kantons B.____ befunden, dass es sich nicht um 
zusätzliche Forderungen gegenüber dem Pflichtigen, sondern aufgrund des Bonitätsrisikos um 
eine verdeckte Gewinnausschüttung an diesen handle. Entsprechend habe das Steueramt 
B.____ der C.____ AG im Jahr 2006 Fr. 128'000 und im Jahr 2007 Fr. 32'000 kapitalbildend 
abgerechnet (Bildung versteuerte Minus-Reserve). Diese Verfügungen seien rechtskräftig. Zu 
diesem Zeitpunkt habe auch der Pflichtige erstmals erfahren, dass ein Umqualifikations- und 
damit ein Steuerrisiko im Zusammenhang mit der Kontokorrentschuld bestehe. Mit Schreiben 
vom 20. Mai 2009 habe das Steueramt des Kantons B.____ die Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft über ihre Qualifizierung der Zunahme der Kontokorrentschuld bei der C.____ 
AG als verdeckte Gewinnausschüttung informiert. Am 3. Dezember 2013 habe die Steuerver-
waltung Basel-Landschaft den Steuerpflichtigen A.____ über die Einleitung eines Nach- und 
Strafsteuerverfahrens betreffend die Steuerjahre 2006 und 2007 informiert. Der Steuerverwal-
tung des Kantons Basel-Landschaft seien sämtliche für die Veranlagung massgeblichen Fakto-
ren vorgelegen. Es sei nicht ersichtlich, welche neue Tatsache, die nach Eintritt der rechtskräf-
tigen Veranlagungen bekannt geworden seien eine Nachbesteuerung rechtfertigen würden. Die 
abweichende rechtliche Würdigung eines bekannten Lebenssachverhalts durch einen Nachbar-
kanton stelle keine neue Tatsache dar. Die Nachbesteuerung sei rechtswidrig. 
 
Die Steuerbehörde habe zwar die private Kontokorrentschuld des Pflichtigen gegenüber 
der C.____ AG vordergründig als solche anerkannt, hingegen habe sie auch angenommen, 
dass der Pflichtige nicht mehr in der Lage sei den Betrag zurückzuzahlen. Der Pflichtige habe 
aber in den betroffenen Jahren eine Liegenschaft mit einem Verkehrswert von rund Fr. 800'000 
im Umfang von 60% zu Miteigentum besessen. Er habe keinen Anlass gehabt anzunehmen, 
dass die Kontokorrentschuld durch die Behörden zu Einkommen umqualifiziert würde. Tatsäch-

 
 
Seite 6 
 
 
lich habe der Pflichtige von einem Umqualifikations- und Steuerrisiko im Zusammenhang mit 
der Kontokorrentschuld erstmals aufgrund der Veranlagungsvorschläge vom 20. April 2009 und 
damit nach Eintritt der Rechtskraft seiner privaten Veranlagungsverfügungen erfahren. Es fehle 
sowohl an der Tatbestandsmässigkeit als auch an der Strafbarkeit. 
 
Selbst wenn das Gericht wider Erwarten zum Schluss gelange, dass der Tatbestand der 
Steuerhinterziehung erfüllt sei, sei auf die Bestrafung des Pflichtigen aufgrund seiner Selbstan-
zeige zu verzichten. Der Unterzeichnende habe die Steuerverwaltung Basel-Landschaft im Lau-
fe der Behandlung der Steuerperiode 2008 mittels eines Telefonats mit der Veranlagerin am 15. 
Juni 2011 auf die Aufrechnung durch den Kanton B.____ betreffend die Steuerjahre 2006-2008 
aufmerksam gemacht. Die Selbstanzeige sei am 15. Juni 2011 vor Einleitung der Nach- und 
Strafsteuerverfahren am 3. Dezember 2013 erfolgt. 
 
Im Weiteren sei das Strafmass auf höchstens einen Drittel des Regelstrafmasses, min-
destens aber angemessen zu reduzieren. Steuermindernd sei zu berücksichtigen, dass dem 
Pflichtigen, weder Wissen und Wollen noch lnkaufnahme einer Steuerhinterziehung vorgewor-
fen werden könne, sei ihm nicht bekannt gewesen, dass die Kontokorrentschuld teilweise steu-
erbares Einkommen darstellte. Es liege höchstens leichtes Verschulden vor. Die überlange Ver-
fahrensdauer führe zudem zu hohen Verzugszinsen (Fr. 21'159.50), was ebenfalls strafmin-
dernd zu berücksichtigen sei. Schliesslich sei auch auf die mit dieser Aufrechnung verbundene 
enorme finanzielle Belastung hinzuweisen. 
 
 
6. 
Mit Vernehmlassung vom 4. November 2015 beantragte die Steuerverwaltung die teil-
weise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie u.a. aus, die Steuerverwaltung 
des Kantons B.____ habe bereits im Jahr 2007 für die Steuerperiode 2005 die C.____ AG da-
rauf aufmerksam gemacht, dass die Entwicklung des Kontokorrents kritisch beurteilt werde. 
Trotzdem habe der Pflichtige ab diesem Zeitpunkt nichts an seiner Deklaration geändert und 
seine privaten Aufwendungen weiterhin über das Kontokorrentkonto bei der C.____ AG ge-
bucht. Damit habe er zumindest billigend in Kauf genommen, dass Aufrechnungen in der 
C.____ AG erfolgen würden, was systemimmanent zu verdeckten Gewinnausschüttungen beim 
Aktionär führe. Es sei zumindest von einer eventualvorsätzlichen Erfüllung von § 151 StG aus-
zugehen. Eine Selbstanzeige müsse aus eigenem Antrieb erfolgen. lm vorliegenden Fall habe 
das Steueramt des Kantons B.____ mit Schreiben vom 20. Mai 2009 die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft über die Umqualifikation der Kontokorrentschuld in eine verdeckte 
Gewinnausschüttung der C.____ AG orientiert. Ab diesem Zeitpunkt sei eine straflose Selbst-
anzeige grundsätzlich nicht mehr möglich. Es stelle sich die Frage, ob das am 15. Juni 2011 

 
 
Seite 7 
 
 
geführte Telefonat mit der Steuerverwaltung, in welchem auf die Aufrechnung durch den Kanton 
B.____ betreffend die Steuerjahre 2006-2008 (nochmals) aufmerksam gemacht worden sei, als 
Selbstanzeige gewertet werden könnte. Fakt sei, dass obwohl ein Schreiben des Kantons 
B.____ vom 20. Mai 2009 an die Steuerverwaltung versandt worden sei, die Einleitung des 
Nach- und Strafsteuerverfahrens erst am 3. Dezember 2013 erfolgt sei. Immerhin sei der zeitli-
che Ablauf ein Indiz dafür, dass die Nachfrage des Vertreters kausal zum daraufhin eingeleite-
ten Nach- und Strafsteuerverfahren gewesen sei. Demgemäss könne die Busse auf einen Fünf-
tel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden, ohne jedoch formell von einer straflosen 
Selbstanzeige auszugehen. 
 
 
7. 
Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 führte der Vertreter aus, von der Erhebung einer 
Nachsteuer einschliesslich der Verzugszinsen sei abzusehen. Nachdem sich die Steuerverwal-
tung in ihrer Vernehmlassung zu diesem Antrag nicht geäussert habe werde davon ausgegan-
gen, dass sie sich diesem Antrag anschliesse. Bezüglich der Busse sei hervorzuheben, dass 
falls von einer Hinterziehung ausgegangen werden sollte eine straflose Selbstanzeige erfolgt 
sei. Immerhin erwähne die Steuerverwaltung, dass das Strafsteuerverfahren ohne Erinnerung 
des Vertreters nie eröffnet worden wäre. Damit sei dargelegt, dass die Straftat vor Einreichen 
der Selbstanzeige unbekannt gewesen sei, womit die Voraussetzungen der Straflosigkeit erfüllt 
seien. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern des Steuergerichts beurteilt. 
 
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne weiteres darauf einzutreten. 
 

 
 
Seite 8 
 
 
 
2. 
Strittig ist, ob die Steuerverwaltung zu Recht Einkommensnachsteuern und Bussen für 
die Jahre 2006 und 2007 erhoben hat. 
 
 
3. 
a) 
Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismit-
teln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblie-
ben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder 
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zu-
rückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen 
ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. 
 
 
b) 
Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuer-
beiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechts-
kraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Mög-
lichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten 
abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern 
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nach-
steuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. 
Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der 
Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbe-
steuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar 
zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentlichen Veranla-
gungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht 
(vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die 
Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit 
einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schnei-
der/Merz, a.a.O., 146 N 2). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der 
Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann 
keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewer-
tung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsa-
chen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei 
genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die 
Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig 

 
 
Seite 9 
 
 
ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die 
Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 
 
 
4. 
Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die Steuerbe-
hörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. 
 
a) 
In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende 
Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsa-
chen grundsätzlich aber dem Steuerpflichtigen obliegt; dieser hat steuermindernde Tatsachen 
nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 
140 II 248, E. 3.5; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zü-
rich 2016, S. 519). 
 
b) 
Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus richtig und 
vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen nicht von 
ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren Gunsten 
sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender Auskünfte 
über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist primär die 
mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage (Archiv für 
Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt 
die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom Sachverhalt, wes-
halb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. Diese Mitwirkungs-
pflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdi-
gung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten 
Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die geforderte Mitwir-
kung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich 
in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die Überwälzung der Beweis-
last auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln 
gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt seinerseits die Beweislast für 
Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, insbesondere auch dafür, dass 
die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde hätte bekannt sein müssen 
(Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersub-
jekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruk-
tion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss Konsequenzen für die Verteilung 

 
 
Seite 10 
 
 
der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab, 
ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es die mögliche und zumutbare Mit-
wirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445). Die entscheidende Be-
hörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als erwahrt ansehen, wenn sie 
glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt 
dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewie-
sen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des Steuerpflichtigen im geforderten 
Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswir-
kungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 56, S. 627; zur Auskunftspflicht aus-
führlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff.). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen 
Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. 
Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit 
wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein 
beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheo-
rie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfah-
ren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 
 
 
5. 
a) 
Die kantonale Steuerverwaltung hat zufolge einer Meldung des Sitzkantons der 
C.____ AG eine Aufrechnung im Rahmen der Erhöhung des Kontokorrents des Pflichtigen, auf-
grund eines möglichen Bonitätsrisikos, als verdeckte Gewinnausschüttung resp. geldwerte Leis-
tung vorgenommen und diesen Betrag einer Nachsteuer unterworfen. Zudem sprach sie eine 
Busse aus. Die kantonale Steuerverwaltung veranlagte das Steuerjahr 2006 am 31. März 2008 
und das Jahr 2007 am 19. Februar 2009. Die Meldung durch den Kanton B.____ erfolgte mit 
Schreiben vom 20. Mai 2009 und damit nach den definitiven und rechtskräftigen gewordenen 
Veranlagungen durch den Kanton Basel-Landschaft. 
 
 
b) 
Der Vertreter macht nun geltend, die C.____ AG habe gegenüber dem Pflichti-
gen stets eine Darlehensforderung als Aktivum deklariert. Diese Beträge habe der Pflichtige 
entsprechend in seiner privaten Steuererklärung als Schuld gegenüber der C.____ AG dekla-
riert und er sei durch den Kanton Basel-Landschaft demgemäss veranlagt worden. Erhöhungen 
der Darlehen habe die C.____ AG folgerichtig als zusätzliche Forderungen gegenüber dem 
Pflichtigen verbucht. Der Pflichtige habe stets alle seine Einkommens- und Vermögenswerte 
deklariert. Der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft seien folglich sämtliche für die 

 
 
Seite 11 
 
 
Veranlagung massgeblichen Faktoren vorgelegen. Es sei nicht ersichtlich, welche neue Tatsa-
che, die nach Eintritt der rechtskräftigen Veranlagungen bekannt geworden seien eine Nachbe-
steuerung rechtfertigen würden. Die abweichende rechtliche Würdigung eines bekannten Le-
benssachverhalts durch einen Nachbarkanton stelle jedenfalls keine neue Tatsache im Sinne 
des Gesetzes dar. Die Nachbesteuerung sei folglich rechtswidrig. 
 
 
c) 
Zum Zeitpunkt der Deklaration durch den Pflichtigen betreffend das Jahr 2006 
am 30. Juni 2007 und der anschliessenden Veranlagung am 31. März 2008 sowie der Deklara-
tion betreffend das Jahr 2007 am 30. Juni 2008 und der anschliessenden Veranlagung am 19. 
Februar 2009 war die Tatsache, dass der Kanton B.____ eine Aufrechnung vornehmen wird im 
Kanton Basel-Landschaft noch nicht bekannt. Die Veranlagungen waren zum damaligen Zeit-
punkt nicht unvollständig. Die Steuerverwaltung musste zum Zeitpunkt der Veranlagung der 
natürlichen Person (Rekurrent) auch nicht davon ausgehen, dass bei der juristischen Person 
(C.____ AG) eine Fortführung der Darlehensschuld ohne Konsequenzen bleiben wird, weil al-
lenfalls ein Bonitätsrisiko gegeben und damit die Rückzahlung des Darlehens gefährdet war. 
Die kantonale Steuerverwaltung hatte keine Einsicht in die Akten der juristischen Person und 
war bis zur Meldung des Kantons B.____ auch nicht in der Lage einzuschätzen, dass es sich 
allenfalls um eine geldwerte Leistung, welche bei der natürlichen Person zu einer Aufrechnung 
führt, handeln wird. Die Qualifikation des Darlehens von der juristischen Person an den Pflichti-
gen in Form eines stetig zunehmenden Kontokorrents als geldwerte Leistung wird vom Pflichti-
gen denn auch nicht bestritten und bedarf keiner weiteren Vertiefung. Die Umqualifikation des 
Darlehens erfolgte im Sitzkanton der Aktiengesellschaft. Dass der Kanton B.____ dies erst nach 
der definitiven Veranlagung im Kanton Basel-Landschaft vornahm, liegt offensichtlich daran, 
dass der Kanton Basel-Landschaft in solchen Konstellationen die Veranlagung der natürlichen 
Person nicht in jedem Fall abwartet, bzw. sich vorliegend gerade nicht veranlasst sah mit der 
Veranlagung zuzuwarten. Insofern handelt es sich auch nicht um eine ursprünglich ungenügen-
de Bewertung eines Sachverhalts oder um einen bereits bekannten Sachverhalt, was eine 
nachträgliche Änderung ausschliesst und dessen korrekte Erfassung im Nachsteuerverfahren 
versagt wäre. Solche nach einer definitiven Veranlagung zutage tretenden Tatsachen, sind da-
mit typischerweise in einem Nachsteuerverfahren zu erfassen. Die Nachbesteuerung des Dar-
lehens der C.____ AG an den Pflichtigen in Form einer geldwerten Leistung ist damit rechtens. 
 
 
d) 
Hinsichtlich der vom Vertreter monierten Verzugszinsen ist festzuhalten, dass 
diese gemäss der gesetzlichen Vorgaben in § 146 Abs. 1 StG geschuldet sind und mit der 
Nachsteuer eingefordert werden. 

 
 
Seite 12 
 
 
 
 
6. 
Die Steuerverwaltung führte neben dem Nachsteuerverfahren auch ein Strafsteuerver-
fahren durch und legte die Busse auf 80% der Nachsteuer fest. Diese wird hingegen, wie im 
Folgenden aufzuzeigen ist, zu Recht bestritten. 
 
 
a) 
Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, 
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung un-
vollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis 
das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige 
kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. 
 
 
b) 
Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der 
Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehör-
de für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die 
Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausge-
fallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehen-
den, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Auf 
Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen unvollständig 
ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steueraus-
fall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veran-
lagung) ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veran-
lagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. 
hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie 
sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, 
a.a.O., 151 N 6 f.). Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt 
dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten 
verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steu-
erjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechts-
kräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, a.a.0., § 235 N 28). 
 
 
c) 
Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und 
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten konkreti-

 
 
Seite 13 
 
 
siert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, Be-
weismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dul-
den (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 42 StHG N 3). Die um-
fassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn insofern zum Garanten des 
geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutref-
fender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern 
(Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). 
 
 
d) 
Der Kanton B.____ hat der kantonalen Steuerverwaltung die in Frage stehende 
Aufrechnung mit Schreiben vom 20. Mai 2009 gemeldet. Der Vertreter des Pflichtigen hat der 
kantonalen Steuerverwaltung diesen Sachverhalt gemäss eigenen Angaben am 15. Juni 2011 
telefonisch ebenfalls mitgeteilt. Über dieses Telefongespräch befinden sich zwar keine Auf-
zeichnungen in den Akten. Hingegen nimmt die Veranlagungsbehörde im E-Mailverkehr mit der 
Steuerverwaltung des Kantons B.____ zeitnah Bezug auf dieses Gespräch. In der Folge wurde 
das Nach- und Strafsteuerverfahren erst rund vier Jahre nach der Meldung des Kantons B.____ 
mit Schreiben vom 3. Dezember 2013 eingeleitet. 
 
 
Die Steuerverwaltung hat nach der ausserkantonalen Meldung über die Aufrech-
nung über zwei Jahre lang nichts unternommen. Selbst nach der Meldung des Vertreters dauer-
te es immer noch zwei weitere Jahre, bis die Steuerverwaltung das Nachsteuerverfahren end-
lich eingeleitet hat. Eine Frist innert welcher ein Steuerpflichtiger eine Meldung über einen steu-
errelevanten Sachverhalt machen muss existiert nicht. Fakt ist, dass die Einleitung des Nach- 
und Strafsteuerverfahrens erst nach der Meldung des Vertreters erfolgt ist und nicht bereits 
nach der ausserkantonalen Mitteilung. Aufgrund dieser aussergewöhnlich langen Zeitspanne 
zwischen der Meldung des Kantons B.____ an die kantonale Steuerverwaltung sowie der Ein-
leitung des Nach- und Strafsteuerverfahrens ist vom Vorwurf der Verletzung der Mitwirkungs-
pflicht des Pflichtigen abzusehen. 
 
 
Wie bereits unter Ziffer 5c der Erwägungen festgehalten, waren die damaligen 
Veranlagungen nicht unvollständig und ist somit zum damaligen Zeitpunkt keinerlei Fehlverhal-
ten des Rekurrenten erkennbar. Die Gemeinde hat demzufolge keinen Steuerausfall erlitten und 
ist auch der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung nicht erfüllt. Insofern ist auch die 
Frage, ob allenfalls von einer Selbstanzeige auszugehen ist, beantwortet. Von einer Selbstan-
zeige ist nur dann auszugehen, wenn dem Täter ein Fehlverhalten vorgeworfen werden kann, 
wenn eine Steuerhinterziehung zu bejahen ist. Obwohl der Täter tatbestandsmässig, rechtswid-
rig und schuldhaft gehandelt hat, bleibt er bei einer Selbstanzeige gänzlich straflos (vgl. Tobias 
Rohner, Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung und Steuerbetrug, in: Jusletter, 8. April 2013, 

 
 
Seite 14 
 
 
Rz 5). Damit scheitert es bereits am objektiven Tatbestand und es erübrigt sich die Überprüfung 
der subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung. Daraus folgt, dass sich die Aufer-
legung einer Busse nicht rechtfertigt und damit aufzuheben ist. Der Rekurs ist in diesem Punkt 
gutzuheissen. 
 
 
Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich die Beschwerde als begründet erweist und teil-
weise gutzuheissen ist. 
 
 
7. 
a) 
Abschliessend ist über die Kosten zu befinden. Der Rekurrent obsiegt zu 36% mit 
seinen Begehren (= Nachsteuer inkl. Busse = 91‘991 = 100%; Busse = Fr. 33‘286 = 36%). 
 
 
Demgemäss sind dem Rekurrenten reduzierte Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 
640.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 
über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). 
 
 
b) 
Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen 
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene 
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Der Vertreter des Pflich-
tigen macht gemäss seiner Honorarnote vom 29. Januar 2016 für die beiden Parallelverfahren 
Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. zur direkten Bundessteuer ein 
Honorar von insgesamt Fr. 8‘278.20 zu unterschiedlichen Stundenansätzen und einem Zeitauf-
wand von 24 Stunden geltend. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz für Steuerberater und 
Treuhänder beträgt einheitlich Fr. 150.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgerichts des Kantons Ba-
sel-Landschaft vom 17. Juni 2009, abgedruckt in: Basellandschaftliche und Baselstädtische 
Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Die vorliegend geltend gemachten Aufwendungen 
sind zu hoch und werden ermessensweise auf 15 Stunden gekürzt und mit einem Stundensatz 
von Fr. 150.-- abgegolten. Demnach beläuft sich das Honorar auf insgesamt Fr. 2‘250.--. Bei 
einem Obsiegen in Höhe von 36 % ist dieses entsprechend auf Fr. 810.-- zu kürzen, wobei auf 
den Fall der Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer Fr. 405.-- resp. inkl. 
Mehrwertsteuer Fr. 437.40 entfallen. Demgemäss wird dem Rekurrenten eine reduzierte Partei-
entschädigung von Fr. 437.40 zu Lasten des Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft zugesprochen. 
 
 

 
 
Seite 15 
 
 
Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 
 
2. 
Die Steuerverwaltung wird angewiesen auf die Erhebung einer Busse zu verzichten. 
 
3. 
Der Rekurrent hat gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in der 
Höhe von Fr. 640.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit 
dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zu viel bezahlte Kos-
tenvorschuss von Fr. 360.-- wird dem Rekurrenten zurückerstattet. 
 
4. 
Die Steuerverwaltung hat dem Rekurrenten eine reduzierte Parteientschädigung in 
Höhe von Fr. 437.40 (inklusive Auslagen und MWSt) zu bezahlen. 
 
5. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. des Rekurrenten (2), die Gemeinde 
D.____ (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).