bl_gerichte · 18/2006 · 2006-08-16 · de
Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 24. Februar 2006 (18/2006)

Die Eigenmietwerte haben im Kanton Basel-Landschaft in der Steuerperiode 2002 ca. 35 % der Marktmieten betragen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung müsste der Eigenmietwert jedoch mindestens 60 % des Marktmietzinses ausmachen. Aufgrund des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Unrecht hat ein Mieter grundsätzlich Anspruch in gleicher Weise wie ein Wohneigentümer steuerlich begünstigt zu werden, vorausgesetzt, es gelingt ihm der Nachweis seiner konkreten Benachteiligung (Erw. 3).

Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 24. Februar 2006 (18/2006)
Die Eigenmietwerte haben im Kanton Basel-Landschaft in der Steuerperiode 2002 ca. 35 % der Marktmieten betragen. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung müsste der Eigenmietwert jedoch mindestens 60 % des Marktmietzinses ausmachen. Aufgrund des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Unrecht hat ein Mieter grundsätzlich Anspruch in gleicher Weise wie ein Wohneigentümer steuerlich begünstigt zu werden, vorausgesetzt, es gelingt ihm der Nachweis seiner konkreten Benachteiligung (Erw. 3).
Im beurteilten Fall erscheint der von den Steuerpflichtigen für ihre Wohnung bezahlte Mietzins als marktüblich, zumal er dem aktuellen Hypothekarzinsniveau angepasst worden ist. Ausserdem ist vorliegend davon auszugehen, dass der Eigenmietwert der Wohnung 35 % des Mietzinses beträgt. Die Differenz zwischen dem so angenommenen Eigenmietwert und dem Mindesteigenmietwert von 60 % entspricht dem Betrag, den die Steuerpflichtigen, wenn sie Eigentümer ihrer Wohnung wären, zu wenig versteuern würden. Insoweit der den Steuerpflichtigen gewährte Mietkostenabzug zum Ausgleich dieser Ungleichbehandlung nicht ausreicht, ist ihnen zusätzlich ein Mietkostenausgleich zu gewähren (Erw. 4).
(Mit Urteil vom 16. August 2006 hiess das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine von der Kantonalen Steuerverwaltung gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 24. Februar 2006 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut. Das Kantonsgericht hielt u.a. in seinen Erwägungen fest, im Zusammenhang mit der seitens der Steuerverwaltung erhobenen Rüge, AX und BX hätten nicht ausreichend bewiesen, dass sie im Vergleich zu Wohneigentümern an ähnlicher Lage in verfassungswidriger Weise ungleich behandelt würden, könne grundsätzlich festgehalten werden, dass es - entgegen der Ansicht des Steuergerichts - mit der Einreichung des Mietvertrages kaum sein Bewenden haben könne. Auf der anderen Seite erscheine aber auch der von der Steuervewaltung geforderte Nachweis als zu umfassend und sei - wie die Steuerverwaltung in ihrer Beschwerde selber einräume - von den Steuerpflichtigen schwierig zu erbringen. Letztendlich könne aber offen gelassen werden, ob und welche zusätzlichen Beweise zu fordern gewesen wären (E. 3). Den kantonalen Behörden könne keine Untätigkeit vorgeworfen werden . Sie seien sich der Situation bewusst gewesen und hätten seit Jahren versucht, das bestehende System zu verbessern, um dem Gleichbehandlungsgebot hinreichend Rechnung zu tragen (E. 4.2).)
06-018 Mietkostenabzug: Verhältnis zum Eigenmietwert; Gleichbehandlung im Unrecht
Sachverhalt:
1.
In der definitiven Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2002 vom 24. Juni 2003 wurde den Rekurrenten entsprechend ihrer Steuererklärung ein Abzug für Mietkosten von Fr. 3'000.-- gewährt.
2.
Die dagegen erhobene Einsprache vom 9. Juli 2003, in welcher unter anderem sinngemäss begehrt wurde, es sei im Steuerjahr 2002 ein Mietkostenabzug von Fr. 2'500.-- pro im Haushalt lebender Person zu gewähren, wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 29. August 2005 ab.
3.
Mit Rekurs vom 28. September 2005 wurde sinngemäss beantragt, es sei der Mietkostenabzug für ihren Haushalt (Ehepaar und Sohn) auf Fr. 5'499.-- festzusetzen.
Als Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, der Basis-Jahresmietzins für ihre 4 1/2-Zimmer-Wohnung habe im Jahr 2002 Fr. 21'996.-- netto betragen. Dies entspreche der Marktmiete. Das Bundesgericht habe in seinem Entscheid vom 27. Mai 2005 (2P.313/2003) festgehalten, dass der Eigenmietwert im Kanton Basel-Landschaft unter der verfassungsrechtlichen Schranke von 60 % der Marktmiete liege, konkret unter 35%.
Entgegen dem Entscheid der Steuerverwaltung könne er sehr wohl individuell auf seinen Fall bezogen die Ungleichbehandlung belegen: Die Markmiete seiner Wohnung betrage Fr. 21'996.--, der zwingende Eigenmietwert Fr. 13'198.-- (60 % von Fr. 21'996.--) und der effektive Eigenmietwert im Kanton Basel-Landschaft im Jahr 2002 Fr. 7'699.-- (35 % von Fr. 21'996.--). Die Differenz zwischen dem zwingenden Eigenmietwert nach Bundesgericht und effektivem Eigenmietwert im Kanton Basel-Landschaft betrage somit Fr. 5'499.--.
Der Entscheid des Bundesgerichts vom 1. Juli 2005 (2P.319/2003) gebe sozusagen die Gebrauchsanweisung, dass der Mietkostenabzug in dieser Art individuell berechnet werden könne (Erwägung 3.3.3).
4.
In ihrer Vernehmlassung vom 1. Dezember 2005 beantragte die Steuerverwaltung Abweisung des Rekurses mit folgenden Argumenten:
Für die Steuerperiode 2002 sehe die gesetzliche Lösung als Ausgleich zu den tiefen Eigenmietwerten einen Mietkostenabzug von je Fr. 1000.-- für den Mieter und die im Haushalt lebenden Familienmitgliedern vor. Dieser diene als pauschaler Ausgleich für die unter 60 % des Marktpreises gelegenen Eigenmietwerte.
Das Bundesgericht habe schon verschiedentlich festgestellt, dass aus Gründen der Praktikabilität, d.h. der Vollzugstauglichkeit, eine gewisse Schematisierung und damit Pauschalierung zugelassen sei, auch wenn damit die rechtsgleiche Behandlung aller steuerpflichtigen Personen nicht restlos in gewünschtem Ausmass gewährleistet werden könne. Die Rechtsgleichheit sei deshalb nicht schon verletzt, wenn der Gesetzgeber Lösungen treffe, die nicht jedem Einzelfall gerecht werden könnten.
Der Mietkostenabzug sei als steuermindernde Tatsache vom Pflichtigen zu belegen. Ein Verweis auf einen pauschalierten Gruppenvergleich zwischen Wohneigentümer und Mieter reiche nicht aus, um im konkreten Fall eine Verletzung der Rechtsgleichheit zu belegen. Dies auch in Anbetracht dessen, dass der Eigenmietwert als feste Grösse bestehe, während der Mietkostenabzug je nach Haushaltgrösse variiere. Ein aussagekräftiger Pro-Kopf-Vergleich sei deshalb ohne weitere Vergleichsberechnungen nicht möglich. Das Bundesgericht habe festgehalten, dass eine Ungleichbehandlung konkret mit Vergleichsobjekten und entsprechendem Zahlenmaterial belegt werden müsse.
Der Pflichtige habe keinen Nachweis über die individuell vorliegende Verletzung der Rechtsgleichheit erbracht. Es würden keine konkret bezifferbaren, steuerlichen Vergleichsobjekte bezeichnet. Die reine Rückrechnung vom effektiv bezahlten jährlichen Mietzins sei unbehelflich. Ein Nachweis müsse mit konkreten Liegenschaften am gleichen Ort mit nahezu gleicher Beschaffenheit erbracht werden.
Offen sei auch, ob der bezahlte Jahreszins den effektiven Marktmietwert repräsentiere.
5.
An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest.
Aus den Erwägungen:
2.
Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob der von den Steuerpflichtigen geltend gemachte Wohnkostenabzug in Höhe von Fr. 5'499.-- zu gewähren sei, respektive ob der in § 33 lit. d StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 verankerte Wohnkostenabzug von Fr. 1'000.-- pro Person genüge, um eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Mietern und selbstnutzenden Eigentümern von Immobilien zu verhindern.
3.
a)
Im Kanton Basel-Landschaft haben die Eigenmietwerte in der relevanten Steuerperiode noch rund 35 % des effektiven Marktwertes betragen, nachdem sie noch im Jahr 1995 bei ca. 40 % der Marktwerte gelegen waren. Der Mietkostenabzug hat in den Steuerjahren 1995 bis 2003 unverändert Fr. 1'000.-- pro Person betragen (vgl. § 33 lit. d StG in den Fassungen vom 18. Mai 2000 und 12. März 1995). Erst per 1. Januar 2004 ist zur Wiederherstellung der Rechtsgleichheit zwischen Wohneigentümern und Mietern der Mietkostenabzug auf Fr. 1'500.-- pro Person erhöht worden, unter gleichzeitiger Anhebung der Eigenmietwerte um 8%. Intertemporalrechtlich gilt, dass für die vor In-Kraft-Treten dieser Erhöhung des Mietkostenabzugs liegende Steuerperiode 2002 weiterhin die bisherige Regelung von § 33 lit. d StG in der Fassung vom 18. Mai 2000 zur Anwendung kommt (vgl. Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra.], Bd. XV, S. 373 ff. E. 3a). Nach dieser Vorschrift beträgt der Mietkostenabzug Fr. 1'000.-- für den Mieter und Pächter einer dauernd selbstbewohnten Liegenschaft, den mitsteuerpflichtigen Ehegatten sowie jedes Kind, das mit dem Steuerpflichtigen in häuslicher Gemeinschaft lebt und für das ein Kinderabzug gemäss § 33 lit. c StG beansprucht werden kann. Eine Abweichung davon lässt diese Regelung nicht zu. Wie dies auch der Regierungsrat in der Vorlage an den Landrat zur Steuergesetzrevision 2002 festgestellt hat, ist die Differenz zwischen dem Eigenmietwert und 60 % des Marktwertes durch den Mietkostenabzug von Fr. 1'000.-- pro Person jedoch nicht ausgeglichen.
b)
Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vom 27. Mai 2005 (2P.313/2003, publ. in: ) die von X und dem Mieterinnen- und Mieterverband Baselland und Dorneck-Thierstein erhobene staatsrechtliche Beschwerde gegen die in der Volksabstimmung vom 19. Oktober 2003 angenommene Änderung vom 22. Mai 2003 des Steuer- und Finanzgesetzes des Kantons Basel-Landschaft zu beurteilen gehabt, in welcher eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebotes (Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV]) und des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) gerügt worden ist. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die anlässlich der Volksabstimmung vom 19. Oktober 2003 angenommene und auf den 1. Januar 2004 in Kraft gesetzte Gesetzesvorlage, welche die Erhöhung der Eigenmietwerte um 8 % unter gleichzeitiger Heraufsetzung des Mietabzugs auf Fr. 1'500.-- bewirkte, gegen das Gleichbehandlungsgebot verstosse. Ein Verstoss gegen das Gleichheitsgebot liege vor, weil den beiden (unterschiedlich grossen) Gruppen von Wohneigentümern einerseits und Mietern andererseits je die gleich hohe Summe unbesteuerten Einkommens zugestanden werde.
Im gleichen Urteil hat das Bundesgericht festgehalten, dass sich die Besteuerung des Eigenmietwertes nicht mehr allein aus dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsgebot ableite, sondern den Kantonen nunmehr aufgrund von Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ausdrücklich vorgeschrieben sei. Zwar könne sich der Eigenmietwert - anders als bei der direkten Bundessteuer - innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen, er solle aber in keinem Fall den als verfassungsrechtliche Untergrenze betrachteten Wert von 60 % unterschreiten. Die kantonalen Steuergesetze waren spätestens auf das Steuerjahr 2001 hin an das StHG anzupassen (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG).
Die früheren bundesgerichtlichen Urteile mit der Feststellung, dass eine vollständig undifferenzierte Abschaffung des Eigenmietwertes ohne ausgleichende Massnahmen den Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen mit gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit gegen die Rechtsgleichheit verstosse (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 112 la 240) und BGE 116 la 321 bzw. BGE 124 I 145, die den Mindestbetrag des Eigenmietwertes auf 60 % festsetzen und die Zulässigkeit eines tieferen Eigenmietwertes statuieren, sofern dies mit ausgleichenden Massnahmen zugunsten der Mieter verbunden ist, sind deshalb wegen der Verbindlichkeit des neuen Bundesrechts überholt. Während der Eigenmietwert mindestens auf 60 % der Marktmiete festzulegen ist, sieht das StHG ebenso zwingend vor, dass der Mietkostenabzug von Bundesrechts wegen ausgeschlossen ist. Das basellandschaftliche Steuergesetz, das einen unter 60 % der Markmiete liegenden Eigenmietwert sowie einen Mietkostenabzug vorsieht, ist somit insoweit bundesrechtswidrig.
c)
Im Urteil vom 1. Juli 2005 (2P.319/2003, publ. in: ) betreffend die Staatssteuern 2001 des Kantons Basel-Landschaft hat das Bundesgericht festgehalten, dass das StHG keinen Raum mehr für einen Mietkostenabzug lasse, weder für einen individuellen, sich am tatsächlich bezahlten Mietzins orientierenden noch für den streitigen kostenunabhängigen Pauschalabzug. Die Steuerpflichtigen könnten deshalb grundsätzlich keine Erhöhung des bundesrechtswidrigen Mietkostenabzugs verlangen. Es könnte sich einzig noch fragen, ob ihnen allenfalls ein Anspruch zukomme, im gleichen Umfang wie die Wohneigentümer gesetzwidrig begünstigt zu werden. Das Bundesgericht hat auf die Prüfung dieser Frage unter anderem aus folgenden Erwägungen verzichtet: Bei einem Eigenmietwert von durchschnittlich knapp 35 % des Marktmietwertes sei zwar eine bundesrechtswidrige Situation gegeben, die ausgleichende Massnahmen gebiete, damit es nicht zu einer steuerlichen Benachteiligung der Mieter komme. Eine Beurteilung, ob der an sich unzulässige Pauschalabzug genüge, um in den konkret streitigen Fällen die Rechtsgleichheit zu verwirklichen, sei jedoch nicht möglich, weil sich weder aus der Beschwerdeschrift noch aus dem angefochtenen Entscheid etwas Näheres zu den persönlichen Verhältnissen der Beschwerdeführer ergebe. Für eine Prüfung, ob die Steuerpflichtigen im Vergleich zu Wohnungseigentümern in ähnlicher Lage verfassungswidrig behandelt würden, hätten diese insbesondere ihre effektiven Mietkosten offen legen müssen. Abhängig von der Höhe ihrer entsprechenden Aufwendungen könne ein allfällig gegenüber den Wohneigentümern bestehender, auszugleichender steuerlicher Nachteil grösser oder kleiner sein. Gleichzeitig hat es festgestellt, dass die Verfassungsmässigkeit eines Erlasses vorfrageweise auch bei dessen Anwendung im Einzelfall geprüft werden könne (so genannte akzessorische Normenkontrolle). Diesfalls untersuche das Bundesgericht die beanstandete Norm jedoch nicht in allen möglichen Konstellationen auf ihre Verfassungsmässigkeit hin, sondern nur mit Blick auf die Verhältnisse des konkreten Falls. Erweise sich eine Rüge als begründet, hebe es den angefochtenen Entscheid, nicht aber auch die beanstandete Vorschrift als solche auf. Es obliege dabei den Beschwerdeführern darzulegen, dass sich die angefochtene Ordnung im zu beurteilenden Einzelfall tatsächlich verfassungswidrig auswirke.
d)
In einem Urteil vom 9. November 1990 (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 59, 733) hat das Bundesgericht in einem gleich gelagerten Fall im Kanton Bern festgestellt, dass der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung - in der Regel - (schon) der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vorgehe und dass der Umstand, dass das Gesetz in andern Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden sei, grundsätzlich keinen Anspruch darauf gebe, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Das gelte jedoch nur, wenn lediglich in einem einzigen oder einigen wenigen Fällen eine abweichende Behandlung dargetan sei. Wenn dagegen die Behörden die Aufgabe der in andern Fällen geübten, gesetzwidrigen Praxis ablehnten, könne der Bürger verlangen, dass die gesetzwidrige Begünstigung die dem Dritten zuteil werde, auch ihm gewährt werde. Das setze voraus, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst gewesen sei und dennoch keine Anstalten getroffen habe, ihre Praxis zu ändern. Dabei hat das Bundesgericht im konkreten Fall auch festgestellt, dass die Bemühungen der Verwaltungsbehörden, den massgebenden Eigenmietwert dem Marktwert anzupassen, nicht ausreichten, um die Anwendung des Satzes der Gleichbehandlung im Unrecht zu hindern, wenn der Regierungsrat nach drei Steuerperioden, in denen der Unterschied zwischen Eigenmietwert und Verkehrswert sich weiter vergrössert habe, diesen durch gewisse Anpassung der gleichen Protokollmietwerte bloss vorübergehend wieder auf ein von der Eidgenössischen Steuerverwaltung gerade noch toleriertes Mass vermindern wolle. Unter diesen Umständen habe der Beschwerdeführer nach Art. 4 aBV (Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 der Schweizerischen Eidgenossenschaft, in Kraft bis 31. Dezember 1999) Anspruch darauf, dass ihm als Wohnungsmieter abweichend vom Gesetz, die gleiche Begünstigung gewährt werde, welche - ebenfalls abweichend vom Gesetz - Wohneigentümern gewährt werde.
Vorliegend stellt sich somit die Frage, ob Anstalten getroffen worden sind, die Ungleichbehandlung von Mietern und Wohneigentümern aufzuheben. Es ist unbestritten, dass sich die zuständigen Behörden um die Beseitigung der rechtsungleichen Behandlung von Mietern und Wohneigentümern bemüht haben. Allerdings lässt sich auch nicht von der Hand weisen, dass bis zum Urteil des Bundesgerichts vom 27. Mai 2005, die Bestrebungen nicht auf eine bundesrechtskonforme Lösung hinwiesen und insbesondere nicht geeignet waren, die Rechtsungleichheit zu beseitigen. Unter diesem Aspekt kann der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nicht verneint werden mit dem Hinweis auf die per 1. Januar 2007 geplante - aber noch nicht beschlossene und damit noch ungewisse - Änderung des Steuergesetzes hin zu einer bundesrechtskonformen Lösung (vgl. Vernehmlassungsentwurf betr. Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974; Steuerliche Entlastung von Familien und tiefen Einkommen sowie Umsetzung des BGE vom 27. Mai 2005 [Erhöhung Eigenmietwert und Aufhebung Mietkostenabzug]; vgl. ).
e)
Während im Zeitpunkt des Entscheids vom 2. Dezember 2002 des Steuergerichts aufgrund der Rechtsprechung noch verschiedene Möglichkeiten zur Beseitigung des rechtsungleichen Zustandes bestanden, ist heute der Spielraum eingeengt. Dem genannten Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2005 ist zu entnehmen, dass jeder konkrete Fall individuell zu prüfen ist und der dem einzelnen Mieter auszugleichende Nachteil von seinen effektiven Mietkosten abhängt. Ausserdem hat das Bundesgericht im vorerwähnten Urteil vom 9. November 1990 auch festgehalten, dass das Berner Verwaltungsgericht unrichtigerweise davon ausgehe, es müsste allgemein für alle als Mieter betroffenen Steuerpflichtigen Abhilfe schaffen und in den dem Gesetzgeber und Verwaltungsbehörden vorbehaltenen Bereich eingreifen. Nur bei Anfechtung eines Erlasses in der so genannten abstrakten Normenkontrolle wäre das der Fall und richterliche Zurückhaltung gerechtfertigt.
f)
Aufgrund all dieser Ausführungen gelangt das Steuergericht zum Schluss, dass die Rekurrenten gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts grundsätzlich Anspruch auf eine Gleichbehandlung im Unrecht haben und sie in gleicher Weise wie ein entsprechender Wohneigentümer steuerlich zu begünstigen sind, wenn ihnen der Nachweis ihrer konkreten Benachteiligung gelingt.
4.
a)
Die Rekurrenten haben für die Begründung ihres Anspruchs den Eigenmietwert für ihre Wohnung aus ihrem Mietzins zurückgerechnet. Damit haben sie zumindest in einem Punkt die Erfordernisse des Bundesgerichts erfüllt: sie haben ihre Mietkosten offen gelegt. Nicht berücksichtigt ist dabei, ob es sich um eine marktübliche Miete handelt und ebenfalls nicht berücksichtigt ist, ob im individuell konkreten Fall der Eigenmietwert einer vergleichbaren Liegenschaft bei 35 oder 40 oder mehr Prozent bewegt.
Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, die Rekurrenten hätten den geltend gemachten Anspruch nachzuweisen, insbesondere hätten sie konkret bezifferbare steuerliche Vergleichsobjekte zu bezeichnen und zu belegen.
b)
Die Tatsachen, welche einen Abzug von Mietkosten gestützt auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht als gerechtfertigt erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis haben sie in der Rekursschrift durch eine substanziierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung anzutreten (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 51 f. zu Art. 140). Bei diesen von den Steuerpflichtigen geforderten Mitwirkungshandlungen ist der in Art. 5 Abs. 2 BV verankerte Verhältnismässigkeitsgrundsatz zu beachten. Danach müssen die von den Steuerpflichtigen geforderten Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und den Mitwirkungspflichtigen zumutbar sein. Das Merkmal der Geeignetheit gebietet, dass die beanspruchte Mitwirkungshandlung zur Abklärung des fraglichen Sachverhalts tauglich ist. Das Gebot der Notwendigkeit verlangt zudem die Angemessenheit der geforderten geeigneten Mitwirkungshandlung in Bezug auf den abzuklärenden Sachverhalt. Die Handlung muss mithin zur Sachverhaltsermittlung unumgänglich, d.h. durch kein anderes, weniger weit gehendes (schonenderes) Untersuchungsmittel zu ersetzen sein. Schliesslich erheischt das Merkmal der Zumutbarkeit eine subjektbezogene, aber nach objektiven Kriterien vorzunehmende, Interessenabwägung. Der Unzumutbarkeit gleichzustellen ist die von den Mitwirkungspflichtigen nicht verschuldete Unmöglichkeit, die zur Sachverhaltserforschung notwendige Mitwirkungshandlung vorzunehmen (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 16f.).
c)
Aufgrund der Ausführungen in Erwägung 3 ist offenkundig, dass die Eigenmietwerte im Kanton Basel-Landschaft in der zu beurteilenden Steuerperiode 2002 ca. 35 % betragen haben und dass der Mietkostenabzug nicht ausreicht, um die Ungleichbehandlung zwischen Mietern und Wohneigentümern zu beseitigen. Es ist richtig, dass eine gewisse Pauschalisierung im Interesse der Vollzugstauglichkeit zulässig ist, auch wenn damit die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen nicht gewährleistet ist. Allerdings muss auch bei der Pauschalierung für die Mehrheit rechtsgleiche Behandlung gewährleistet sein. Dies ist im Kanton Basel-Landschaft nicht der Fall. Die Pauschalierung in ihrer jetzigen Ausgestaltung bringt höchstens in Ausnahmefällen rechtsgleiche Behandlung. Damit ist im Grundsatz der Beweis für eine rechtsungleiche Behandlung erbracht; es fragt sich jedoch, ob im vorliegenden Fall die effektive Höhe dieser Benachteiligung nachgewiesen worden ist.
Der Mietzins für die in A gelegene 4 1/2-Zimmer-Wohnung der Steuerpflichtigen beträgt monatlich Fr. 1'833.-- exklusive Heiz- und Nebenkosten. Dieser Mietzins ist auch entsprechend von Art. 13 der Verordnung vom 9. Mai 1990 über die Miete und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen (VMWG) der aktuellen Hypothekarzinsentwicklung angepasst worden. Dieser Mietzins erscheint gerichtsnotorisch als marktüblich. Es erübrigt sich daher von den Rekurrenten einen Nachweis zu verlangen, dass dieser Mietzins der Marktmiete entspreche. Eines solchen Nachweises bedürfte es lediglich bei einem Wohnungsmietzins, der gerichtsnotorisch ausserhalb des marktüblichen Mietzinses liegt. Im Weiteren können Mietzinsen, insoweit nicht als marktüblich betrachtet werden, als sie nicht nach Art. 13 VMWG dem aktuellen Hypothekarzinsniveau angepasst worden sind.
Die Rekurrenten sind nicht Eigentümer der von ihnen bewohnten Liegenschaft und verfügen deshalb nicht über deren Katasterwert. Sie haben demzufolge keine Möglichkeit, den Eigenmietwert ihrer Wohnung mittels des Katasterwertes zu ermitteln. Ein solcher Nachweis kann von ihnen somit nicht erbracht werden. Dies zu verlangen wäre daher nicht zulässig. Die Steuerverwaltung kann dagegen mit Hilfe des ihr bekannten Katasterwertes und der Schätzung des wertmässigen Anteils der Wohnung der Steuerpflichtigen am Gesamtgebäude den Eigenmietwert mit hoher Annäherung bestimmen. Damit bestünde im vorliegenden Fall die Möglichkeit, konkret die Benachteiligung gegenüber den Wohneigentümern zu ermitteln und zu korrigieren.
Den Eigenmietwert in jedem Einzelfall zu schätzen, würde sich wegen der grossen Anzahl der Steuerpflichtigen als sehr aufwendig erweisen. Da es sich beim Steuerrecht um ein Massenfallrecht handelt, ist vorliegend aus verfahrensökonomischen Gründen eine schematische, nach der Durchschnittserfahrung aufgestellte Vergleichsrechnung zulässig (vgl. BGE 93 I 106, S. 114 E. 5b). Da die Eigenmietwerte im Kanton Basel-Landschaft in der Steuerperiode 2002 ca. 35 % der Marktmieten entsprochen haben, ist davon auszugehen, dass der Eigenmietwert der Wohnung der Steuerpflichtigen im Jahr 2002 Fr. 7'699.-- (35 % des Nettomietzinses von Fr. 21'996.--) betragen hat. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung müsste der Eigenmietwert jedoch mindestens 60 % des Marktmietzinses, d.h. vorliegend Fr. 13'198.-- (60 % des Nettomietzinses von Fr. 21'996.--) betragen. Die Differenz zwischen dem angenommenen Eigenmietwert von Fr. 7'699.-- und dem Mindesteigenmietwert von Fr. 13'198.-- macht hier Fr. 5'499.-- aus und entspricht dem Betrag, den die Steuerpflichtigen, wenn sie Eigentümer ihrer Wohnung wären, zu wenig versteuern würden. Damit sie vorliegend im Unrecht gleich behandelt werden wie ein entsprechender Eigentümer dieser Wohnung, ist ihnen zusätzlich zum gewährten Mietkostenabzug von Fr. 3'000.-- ein Abzug von Fr. 2'499.-- (Fr. 5'499.-- abzüglich Fr. 3'000.--) zuzusprechen. Der Rekurs erweist sich dem Gesagten zufolge als begründet und ist somit gutzuheissen. Die Steuerverwaltung ist deshalb anzuweisen, zusätzlich einen Mietkostenausgleich von Fr. 2'499.-- zum Abzug zuzulassen.
5.
Ausgangsgemäss sind den obsiegenden Rekurrenten keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung).
Entscheid Nr. 18/2006 vom 24.02.2006