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Verwirkung / neues Recht ab 1. Januar 2019 / Fahrlässigkeit

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Urteil vom 8. Februar 2019 (530 18 28) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter J. Felix (Ref.), 
Dr. L. Schneider, Dr. Ph. Spitz, S. Schmid, Gerichtsschreiber i.V. 
D. Anzante 
 
 
Parteien 
A.B.____ und B.B.____, vertreten durch Duttweiler Treuhand AG, Herr 
R. Zempf, Arisdörferstrasse 2, Postfach 445, 4410 Liestal 
 
 
Beschwerdeführer 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Beschwerdegegnerin 
 
 
 
betreffend 
Verrechnungssteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
In der Periode 2015 wurde den Pflichtigen A.B.____ und B.B.____ eine Dividende in der Höhe 
von Fr. 50‘000.-- von der C.____ GmbH ausbezahlt. Dabei hat die Gesellschaft die Verrech-
nungssteuer korrekt abgezogen und die Ausschüttung mit dem entsprechenden Formular der 
ESTV gemeldet. Eine Deklaration der Dividende in der Steuererklärung von A.B.____ und 
B.B.____ erfolgte jedoch nicht. 
In der Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2015 vom 23. Februar 2017 wurde den Pflichti-
gen die Dividende zum steuerbaren Einkommen aufgerechnet und die Rückerstattung der Ver-
rechnungssteuer in der Höhe von Fr. 17‘500.-- verweigert. 
 
 
B. 
Gegen diese Veranlagung liessen die Pflichtigen Einsprache erheben und begehrten, betref-
fend Dividende der C.____ GmbH sei die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Höhe von 
Fr. 17‘500.-- zu gewähren und der Dividendenertrag privilegiert zu besteuern. Zur Begründung 
führten sie aus, obwohl die Verrechnungssteuer als Sicherungssteuer gelte und der Anspruch 
auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur bei vorsätzlich nicht deklarierten Vermögenser-
trägen verwirkt werden sollte, sei die Gerichtspraxis weiter verschärft worden. Die Dividende 
von Fr. 50‘000.-- sei von der Gesellschaft, welche im Eigentum der Steuerpflichtigen stehe, mit 
dem Formular 110 der ESTV gemeldet und in der Steuererklärung der Gesellschaft ausgewie-
sen worden. In der privaten Steuererklärung der Pflichtigen seien die Stammanteile im Wert-
schriftenverzeichnis aufgeführt, die Dividende jedoch fälschlicherweise nicht deklariert worden. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 15. Mai 2018 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise 
gut, indem der Wertschriftenertrag antragsgemäss, unter Anwendung des privilegierten Halb-
satzverfahrens, besteuert wurde. Hinsichtlich der Rückerstattung der Verrechnungssteuer führte 
die Steuerverwaltung aus, vorliegend sei zwar der Vermögenswert der Anteile der 
C.____ GmbH, jedoch nicht der Ertrag deklariert worden. Die Aufrechnung der mit der Verrech-
nungssteuer belasteten Einkünfte sei aufgrund einer Intervention der Steuerbehörde vorge-
nommen und korrekt der Rubrik B „ohne eidgenössischen Verrechnungssteuerabzug 35%“ zu-
gewiesen worden: Der Ertrag gelte als nicht spontan deklariert, weshalb der Rückerstattungs-
anspruch der abgezogenen Verrechnungssteuer verwirkt sei. 
 
 
C. 
Mit Schreiben vom 14. Juni 2018 lassen die Pflichtigen Rekurs erheben und beantragen, die 
Verrechnungssteuer betr. die Dividende der C.____ GmbH, ausmachend Fr. 17‘500.--, sei zu-
rückzuerstatten. Zur Begründung führen sie aus, von einer vorsätzlichen oder gar hinterzieheri-
schen Absicht könne keinesfalls die Rede sein. Vielmehr sei die zuständige kantonale Steuer-
verwaltung mit dem Einreichen der Steuererklärung der Gesellschaft über die Dividende in 
Kenntnis gesetzt worden. Im Wertschriftenverzeichnis der Pflichtigen sei in der vorgesehenen 
Position der Erträge weder eine „Null“ noch ein „Strich“ eingesetzt worden. Es sei als zumutbar 
zu erachten, dass die veranlagende Steuerbehörde den ihr bekannten, fehlenden Wert einset-

 
 
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ze, so wie dies auch bei Steuerwerten von Liegenschaften (Katasterwerte, Eigenmietwerte) 
oder Vermögenssteuerwerten von nicht kotierten Wertpapieren praktiziert werde. 
 
Mit Vernehmlassung vom 17. Juli 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Re-
kurses. Zur Begründung führt sie aus, ein Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer sei gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann verwirkt, wenn die mit Ver-
rechnungssteuer belasteten Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung deklariert oder die 
Angaben zumindest spontan vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung ergänzt würden. Die 
Steuerbehörde dürfe sich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige seine Deklaration voll-
ständig und richtig ausfülle. Die blosse Fahrlässigkeit reiche zur Annahme der Verwirkungsfol-
ge. Im vorliegenden Fall seien in der Steuererklärung 2015 zwar die entsprechenden Stamman-
teile der C.____ GmbH deklariert worden, die vorgenannte Dividendenzahlung jedoch nicht. 
Erst im Rahmen des Veranlagungsverfahrens sei die Dividendenzahlung aufgrund einer Abfra-
ge in der Wertschriftenverzeichnis-Kontrolle (WVK) von Amtes wegen nachgetragen worden. 
Daraus ergebe sich, dass zwar kein Steuerausfall bei den direkten Steuern resultiert habe, je-
doch der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer praxisgemäss verwirkt sei. 
 
Anlässlich der heutigen Verhandlung halten die Beschwerdeführer an ihren Rechtsbegehren 
fest. Die Beschwerdegegnerin weist indes auf eine zwischenzeitlich eingetretene Gesetzesän-
derung hin. 
 
 
 
 
Erwägungen: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss Art. 54 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über 
die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) i.V.m. § 9 Abs. 1 des 
Dekrets vom 10. Februar 2011 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer zur Beurtei-
lung der vorliegenden Streitsache zuständig, wobei gemäss § 129 Abs. 3 des Gesetzes vom 
7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) Be-
schwerden, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 10’000.-- übersteigt, 
von der Fünferkammer beurteilt werden. 
 
 
Da die in formeller Hinsicht an eine Beschwerde zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne Weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die fehlende Deklaration der Dividende in Höhe von 
Fr. 50’000.-- bei den Einkünften zur Verwirkung des Rückforderungsanspruchs der Verrech-
nungssteuer in der Höhe von Fr. 17‘500.-- führt. 
Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesgerichts war der Anspruch einer natürlichen 
Person auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn die mit der Verrechnungs-

 
 
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steuer belasteten Einkünfte nicht spontan in der nächsten Steuererklärung nach Fälligkeit der 
Leistung deklariert oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig 
ergänzt wird, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veran-
lagung berücksichtigt werden können (BGE 110 Ib 319 E.6c/cc; BGE 113 Ib 128 E. 2b). Ob ein 
vorwerfbares Verhalten seitens des Steuerpflichtigen erforderlich war, um den Rückforderungs-
anspruch untergehen zu lassen, hatte das Bundesgericht nicht definitiv entschieden. Festgehal-
ten hatte es jedoch, dass wenn ein Verschulden erforderlich sein sollte, einfache Fahrlässigkeit 
genügen würde (nicht publiziertes Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_172/2015 vom 27. Au-
gust 2015, E. 4.2). 
 
Gemäss der seit dem 1. Januar 2019 gültigen Fassung des Art. 23 Abs. 2 VStG tritt die Verwir-
kung nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht an-
gegeben wurden und (lit. a) in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, 
Revisions-, oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden oder (lit. b) von der 
Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet 
werden. 
Als 
Übergangsbestimmung 
sieht 
Art. 
70d 
VStG 
eine 
Rückwirkung 
von 
Art. 23 Abs. 2 VStG für Ansprüche vor, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern 
über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig ent-
schieden worden ist. 
 
 
3. 
Aufgrund des bereits Erläuterten ist erkennbar, dass es sich hier um einen Rückerstattungsan-
spruch der Verrechnungssteuer aus der Steuerperiode 2015 handelt. Somit fällt dieser grund-
sätzlich in den Anwendungsbereich des neuen Art. 23 Abs. 2 VStG. Weiter ist ersichtlich, dass 
die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Daher ist die neurechtliche Regelung 
für die Beurteilung des vorliegenden Falls massgebend. Zu prüfen ist somit, ob die Deklaration 
der Dividende bei den Einkünften der Steuerpflichtigen lediglich fahrlässig unterlassen wurde, 
oder ob diesbezüglich ein (Eventual-)Vorsatz vorliegt. 
 
Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht 
bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und 
(bewusster) Fahrlässigkeit kann im Einzelfall schwierig sein. Sowohl der eventualvorsätzlich als 
auch der bewusst fahrlässig Handelnde weiss um die Möglichkeit des Erfolgseintritts bezie-
hungsweise um das Risiko der Tatbestandsverwirklichung. Hinsichtlich der Wissensseite stim-
men somit beide Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestands überein. Unterschiede be-
stehen jedoch beim Willensmoment. Der bewusst fahrlässig Handelnde vertraut (aus pflichtwid-
riger Unvorsichtigkeit) darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintre-
ten und das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde. Demgegen-
über nimmt der eventualvorsätzlich Handelnde den Eintritt des als möglich erkannten Erfolges 
in Kauf. Dabei darf vom Wissen des Handelnden auf dessen Willen geschlossen werden, wenn 
sich der Eintritt des Erfolges als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als 
Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolges ausgelegt werden 
kann (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1.; BGE 130 IV 58 E. 8.4). 
 

 
 
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Vorliegend ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände vorzunehmen. Mit der Deklaration der 
Dividende durch die C.____ GmbH wurde die Verrechnungssteuer korrekt angegeben und ab-
geliefert. Dass diese Meldung auch korrekt erfolgte, zeigt der Eintrag in der WVK. Mit diesem 
zentralen Register ist mit relativ wenig Aufwand feststellbar, ob eine Dividende ausbezahlt wur-
de oder nicht. Aufgrund der Eigentumsverhältnisse an der C.____ GmbH erhellt sofort, dass nur 
die Beschwerdeführenden die Empfänger dieser Dividende sind. Dieser Umstand spricht gegen 
eine absichtliche Verheimlichung der Dividende durch die Beschwerdeführenden. 
Auch wirtschaftlich betrachtet sind keine Gründe für eine absichtliche Nichtdeklaration erkenn-
bar. Hätten die Beschwerdeführer die Dividende von Fr. 50‘000.-- ordnungsgemäss deklariert, 
wäre die darauf entfallende Steuer geringer gewesen als die 35% ausmachende Verrech-
nungssteuer. 
Weiter spricht auch die Angabe der Stammanteile an der C.____ GmbH im Wertschriftenver-
zeichnis der Beschwerdeführer für eine bloss fahrlässige Nichtdeklaration. Hätten die Be-
schwerdeführer die Dividende verheimlichen wollen, so hätten sie die Stammanteile wohl nicht 
in ihrer Steuererklärung deklariert. Durch die Deklaration der Stammanteile war der Beschwer-
degegnerin die Kontrolle der Ausschüttung der C.____ GmbH in der betreffenden Steuerperio-
de im WVK problemlos möglich. 
Die Beschwerdeführer schütteten sich zudem zum ersten Mal eine Dividende der in ihrem Ei-
gentum stehenden Gesellschaft aus. Daraus könnte zwar geschlossen werden, dass die Be-
schwerdeführer diesen für sie aussergewöhnlichen Vorgang bei der Deklaration nicht verges-
sen sollten. Umgekehrt kann aber auch argumentiert werden, dass bei einer erstmaligen Aus-
schüttung Fehler passieren können. Dies gilt vorliegend umso mehr, als diese erstmals ausbe-
zahlte Dividende hier nicht einen Grossteil des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführer 
ausmachte; von den steuerbaren rund Fr. 240’000.-- Einkommen (inkl. der streitbetroffenen 
Dividende) erfasste die Selbstschatzung der Pflichtigen, welche von einer Treuhandgesellschaft 
erstellt wurde, immerhin noch rund Fr. 190‘000.--. Insofern erscheint es jedenfalls als möglich, 
dass die Pflichtigen den Fehler bei einer Plausibilitätskontrolle der Steuererklärung nicht er-
kannt haben. 
 
Aus dem Obenstehenden kann geschlossen werden, dass es sich bei der Nichtdeklaration der 
Dividende der C.____ GmbH durch die Beschwerdeführenden um ein fahrlässiges Vergessen 
handelt. Dies führt zum Ergebnis, dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht ver-
wirkt ist. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. 
 
 
4. 
Es bleibt über die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu befinden. 
 
Ausgangsgemäss sind den Beschwerdeführern keine Verfahrenskosten aufzuerlegen 
(Art. 63 Abs. 3 i.V.m. Art. 47 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über 
das Verwaltungsverfahren 
[Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 
172.021] 
i.V.m. 
Art 54 Abs. 1 VStG). Diese sind von der Beschwerdegegnerin zu tragen. 
 
Gemäss Art. 63 Abs. 1-3 i.V.m. Art. 47 Abs. 1 lit. c VwVG i.V.m. Art. 54 Abs 1 VStG ist den Be-
schwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten. Für das Verfassen der Beschwerde ist 

 
 
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ein Aufwand von drei Stunden, für die Verhandlung vor dem Steuergericht ein solcher von einer 
Stunde, somit insgesamt vier Stunden à praxisgemäss Fr. 150.-- zu entschädigen. Spesen wur-
den nicht geltend gemacht. Somit ist ein Betrag von Fr. 646.20 (inklusive 7,7% MWST, ausma-
chend Fr. 46.20) als Parteientschädigung zuzusprechen. 
 
 

 
 
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Demnach erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen und die Rückforderung der Ver-
rechnungssteuer in Höhe von Fr. 17‘500.-- zugelassen. 
 
2. 
Die Beschwerdeführer haben keine Verfahrenskosten zu bezahlen. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 1‘500.-- wird ihnen zurückerstattet. Die Beschwerdegegnerin hat Fr. 1‘500.-- 
(inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen. 
 
3. 
Den Beschwerdeführern wird eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 646.20 (inklusive 
7,7% MWST, ausmachend Fr. 46.20) zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen. 
 
4. 
Mitteilung an die Beschwerdeführer (1), die Eidgenössische Steuerverwaltung (2) und die Steu-
erverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3).