bl_gerichte · 2014-10-03_5101433 · 2014-10-03 · de

Irrtümliche Rechnungsstellung, Aufrechnung

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Entscheid vom 3. Oktober 2014 (510 14 33) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. Pascal Leumann, 
Markus Zeller, Jörg Felix, Dr. Philippe Spitz, Gerichtsschreiberin I. 
Wissler 
 
 
Parteien 
A. 
 
 
Rekurrent 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2011 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2013 wurden die Pflichtigen zu einem 
steuerbaren Einkommen von Fr. 151‘212.-- veranlagt. 
 
 
2. 
Mit Schreiben vom 10. Januar 2014 erhoben die Pflichtigen hiergegen Einsprache und 
beantragten die Korrektur der Steuerrechnung. Zur Begründung führten sie u.a. aus, aus dem 
beiliegenden Auszug der Zahlungen der B. an die Einzelfirma A. gehe hervor, dass die in 2010 
irrtümlich ausgestellte und gebuchte, sowie im 2011 als a.o. Aufwand gebuchte Rechnung nicht 
bezahlt worden sei. 
 
Da bis 2010 jeweils keine Bilanz für die Einzelfirma erstellt worden sei, sei nicht 
aufgefallen, dass der Einkaufsaufwand hinzugerechnet statt abgezogen worden sei. Die 
beiliegende Bilanz und Erfolgsrechnung würden dieser Tatsache Rechnung tragen. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 10. April 2014 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache 
teilweise gut, wies hingegen das Begehren um Anerkennung eines a.o. Aufwands ab. Zur 
Begründung führte sie aus, die Rechnung an die B. in Höhe von Fr. 79‘827.-- sei anlässlich der 
Revision für das Steuerjahr 2010 als Nachweis für entstandene Aufwendungen beigebracht 
worden. Dieser Erlös sei im Umsatz nicht enthalten gewesen, weshalb er aufgerechnet worden 
sei. Eine allfällige Einsprache gegen diese Aufrechnung hätte für das Steuerjahr 2010 erhoben 
werden müssen und sei deshalb abzuweisen. 
 
 
4. 
Mit Schreiben vom 9. Mai 2014 erhoben die Pflichtigen gegen diesen Einsprache-
Entscheid Rekurs und begehrten, es seien Fr. 79'827.-- als ausserordentlicher Aufwand im Jahr 
2011 für den im Jahr 2010 irrtümlich verbuchten Ertrag zu anerkennen. Entsprechend sei das 
massgebende Einkommen für das Jahr 2011 auf Fr. 64'703.-- festzulegen. Zur Begründung 
führten sie aus, die Buchhaltungen 2009 und 2010 der C. A. GmbH (nachfolgend: C.) und der 
A. Einzelfirma (nachfolgend: A.) seien von den zuständigen Mitarbeitern nicht korrekt erstellt 
worden. Entdeckt worden sei dies erst bei einer Steuerrevision im 2012. Aus der kompletten 
Überarbeitung der Buchhaltungen der C. und der A. und dem Abschluss der Steuerrevision 
habe eine Steuer- und AHV-Last von weit über Fr. 100'000.-- resultiert. Bei der Überarbeitung 
der Buchhaltungen sei ganz zum Schluss der Revision eine Kundenrechnung miteinbezogen 

 
 
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worden, die durch eine der Buchhalterinnen irrtümlich erstellt, dem Kunden aber nie zugestellt 
und von diesem nie beglichen worden sei. Die B. Versicherungen würden C. und A. als einen 
einzelnen Lieferanten führen. Aus der Abrechnung gehe hervor, dass Ende 2010 weder eine 
Rechnung gestellt noch bezahlt worden sei. Zum Zeitpunkt, wo dieser Irrtum bemerkt worden 
sei, sei die Revision der Jahre 2009 und 2010 für die C. und die A. bereits abgeschlossen und 
rechtskräftig gewesen. Es sei somit nicht mehr möglich gewesen, die irrtümliche Buchung im 
Rahmen dieser Buchhaltungen zu korrigieren. Da der Umsatz von Fr. 79'827.-- nie entstanden 
sei, sei rückwirkend für 2010 bei A. ein ausserordentlicher Aufwand in der gleichen Höhe für 
das Jahr 2011 steuerlich relevant und abzugsfähig. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 5. Juni 2014 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung 
des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, wie der Pflichtige in seiner Rekursschrift 
nachträglich ausführe, handle es sich bei dieser Kundenrechnung um eine irrtümlich erstellte 
Rechnung, die dem Kunden nie zugestellt worden sei und somit auch nicht habe beglichen 
werden können. Dieser Einwand erscheine durchaus einleuchtend, nur könne er im Steuerjahr 
2011 nicht mehr geltend gemacht werden. Im Zusammenhang mit der zeitlichen Zuordnung von 
Aufwand und Ertrag sei das Periodizitätsprinzip einzuhalten. Die Ergebnisse der 
Geschäftsperioden dürften nicht untereinander ausgeglichen werden. So dürfe beispielsweise 
das Ergebnis einer Periode nicht zugunsten oder zulasten einer anderen Periode vermindert 
oder erhöht werden. Eine allfällige Einsprache gegen diese Aufrechnung hätte somit im 
Steuerjahr 2010 erfolgen müssen. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden 
Rekurses zu-ständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. 

 
 
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Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Die Steuerverwaltung führte im Jahre 2012 sowohl bei der C. GmbH als auch bei der A. 
Einzelfirma eine Revision der Geschäftsjahre 2009 und 2010 durch, wobei beide 
Revisionsberichte vom 22. November 2012 datieren. Im Revisionsbericht betreffend die C. ist 
auf Seite 5 festgehalten, dass dem Pflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werde den Abschluss 
zu 
korrigieren 
und 
eine 
handelsrechtskonforme 
Jahresrechnung 
einzureichen. 
Im 
Revisionsbericht der A. ist auf Seite 9 die Aufrechnung nicht verbuchter Umsatz von Fr. 
79‘827.-- vermerkt. Schliesslich ist in letztem Revisionsbericht unter den Schlussbemerkungen 
ebenfalls vermerkt, dass das Ergebnis mit dem Pflichtigen besprochen worden und schriftlich 
bestätigt worden sei. 
 
 
3. 
Es ist zunächst zu prüfen, ob die Einzelfirma A. den Betrag in Höhe von Fr. 79‘827.--, 
welchen sie im Jahr 2010 irrtümlich als Ertrag verbucht hat, im Jahre 2011 als 
ausserordentlichen Aufwand in Abzug bringen kann. 
 
 
a) 
Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen sämtliche wiederkehrenden und einmaligen 
Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen der 
Einkommenssteuer. Zum steuerbaren Einkommen gehören demnach alle Einkünfte aus 
unselbständiger Erwerbstätigkeit (§ 24 lit. a StG) sowie alle Einkünfte aus selbständiger 
Erwerbstätigkeit (§ 24 lit. b StG). Steuerbar ist das reine Einkommen, d.h. der 
Einkommensbetrag nach Berücksichtigung der Abzüge. 
 
 
Dabei bemisst sich das steuerbare Einkommen gemäss § 88 Abs. 1 StG nach 
den Einkünften in der Steuerperiode. 
 
 
Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das 
Ergebnis des in die Steuerperiode fallenden Geschäftsabschlusses massgebend (Abs. 2). 
 
 
b) 
Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung juristischer Personen wird gemäss Art. 
58 Abs. 1 lit. a DBG explizit und gemäss Art. 24 Abs. 1 StHG implizit auf die handelsrechtliche 
Bilanz und Erfolgsrechnung abgestellt, woraus der Grundsatz der Massgeblichkeit der 
Handelsbilanz zunächst für den Bereich der Besteuerung der juristischen Personen abgeleitet 
werden kann. Das Steuerrecht kennt keine eigenen Rechnungslegungsvorschriften, weshalb es 

 
 
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auf 
die 
handelsrechtlichen 
Vorschriften, 
insbesondere 
auf 
die 
allgemeinen 
Rechnungslegungsbestimmungen des Obligationenrechts abstellt. Um den unterschiedlichen 
Zielen 
der 
steuerrechtlichen 
Gewinnermittlung 
gegenüber 
der 
handelsrechtlichen 
Gewinnermittlung Rechnung zu tragen, wird sodann der handelsrechtlich korrekt ausgewiesene 
Saldo der Erfolgsrechnung durch steuerliche Korrekturen (Art. 58 Abs. 1 DBG und Art. 24 Abs. 
1 StHG) punktuell verändert. 
 
 
Bei den Selbständigerwerbenden hingegen findet sich im DBG und im StHG 
weder eine Definition des Gewinns noch wird explizit festgelegt, nach welcher Methode der 
Gewinn zu ermitteln ist. Mithin gilt der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz auch 
im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit. 
 
 
Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz lässt 
sich in eine materielle und eine formelle Massgeblichkeit gliedern. Nach der materiellen Mas-
sgeblichkeit hat der Steuerpflichtige die handelsrechtlichen Bestimmungen auch für das 
Erstellen einer Steuerbilanz zu berücksichtigen. Das Massgeblichkeitsprinzip hat für Fragen des 
Ansatzes (Grund der Bilanzierung eines Aktivums oder Passivums) und der Bewertung (Höhe 
der 
Bilanzierung) 
Relevanz. 
Formell 
massgeblich 
bedeutet, 
dass 
nicht 
nur 
die 
handelsrechtlichen Bestimmungen für die Steuerbilanz zu berücksichtigen sind, sondern auch 
das Ergebnis derselben, die handelrechtskonforme Handelsbilanz als solche resp. die Aktiven 
und Passiven der handelsrechtlichen Bilanz sowie die handelsrechtliche Erfolgsrechnung, 
soweit die Buchungen handelsrechtskonform gemacht wurden. Was in der Handelsbilanz nicht 
bilanziert worden ist, kann auch in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt werden (vgl. 
Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 
51ff.). 
 
 
Die 
Gewinnermittlung 
erfolgt 
nach 
Massgabe 
steuerrechtlicher 
Bewertungsprinzipien. Der handelsrechtliche Erfolg wird allenfalls berichtigt um steuerlich nicht 
zulässige Aufwendungen z.B. um geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen oder um 
übermässige Wertberichtigungen. Aus steuerlicher Sicht überhöhte Wertberichtigungen sind 
recht häufig; sie entstehen aus den unterschiedlich angesetzten Bewertungsgrenzen von 
Handelsrecht und Steuerrecht (Treuhand Kammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der 
Wirtschaftsprüfung, Bd. 1, Zürich 2009, Ziff. 10.2.3). 
 
 
Die Anknüpfung der schweizerischen Steuerpraxis an die handelsrechtliche 
Bilanz, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), 
sofern bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts 
verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die 
Gewinnermittlung zu beachten sind, wirkt sich für den Steuerpflichtigen auch in 

 
 
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verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Der Steuerpflichtige muss sich nach diesen Vorschriften 
grundsätzlich bei der von ihm in seinen ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden 
Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften lassen (vgl. BGE Nr. 
2C_515/2010 vom 13. September 2010, E. 2.2). 
 
 
c) 
Im Zusammenhang mit der zeitlichen Zuordnung von Aufwand und Ertrag stützt 
sich das Bundesgericht jeweils auf das Periodizitätsprinzip im Sinne einer steuerrechtlichen 
Korrekturvorschrift. Nach dem Periodizitätsprinzip sind Aufwand und Ertrag „periodengerecht“ 
zuzuweisen, insbesondere sind Aufwendungen in zeitlicher Hinsicht den entsprechenden 
Erträgen zuzuordnen. Ausgaben, die Erträge späterer Perioden generieren, müssen aktiviert 
und Ausgaben späterer Perioden, die Erträgen der Berichtsperiode zuzurechnen sind, 
passiviert werden. Um diesen Forderungen Nachachtung zu verschaffen, bedarf es allerdings 
keiner 
Korrekturvorschrift, 
denn 
sie 
ergeben 
sich 
bereits 
aus 
den 
Grundsätzen 
ordnungsmässiger Buchführung (Reich, Steuerrecht, 2. A. § 15 N84). 
 
 
So führt das Bundesgericht in seinem Urteil vom 9. August 2011 denn aus, es 
dürfen also nicht nach freiem Belieben die Ergebnisse der Geschäftsperioden untereinander 
ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zulasten einer andern 
vermindert oder erhöht werden. Dasselbe ergibt sich aus den handelsrechtlichen 
Buchhaltungsvorschriften, in deren Rahmen das Prinzip unter der Bezeichnung "umfassender 
Periodisierungsgrundsatz" und im Einklang mit dem Realisierungsgrundsatz in dem Sinne gilt, 
dass sämtliche Ertrags- und Kostenelemente, die in eine bestimmte Buchhaltungsperiode 
fallen, dieser Periode auch tatsächlich zuzuschreiben sind. 
 
 
Weiter hält es fest, der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit darf also nicht in dem Sinne verstanden werden, dass es dem Pflichtigen 
freigestellt wäre, den steuerbaren Ertrag nach seinem individuellen und subjektiven Gutdünken 
zu bestimmen. Genauso wenig kann das sog. Totalgewinnprinzip systematisch über den 
Periodizitätsgrundsatz gestellt werden; der Gesetzgeber hat dieses Prinzip nur insoweit 
berücksichtigt, als er die Verrechnung von Verlustvorträgen unter den Voraussetzungen von 
Art. 67 DBG zugelassen hat (vgl. BGE Nr. 2C_429/2010 vom 9. August 2011, E. 2.1). 
 
 
4. 
Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgend ist es somit nicht möglich, ein zu hoch 
ausgewiesenes Ergebnis des vergangenen Jahres (2010) mittels eines ausserordentlichen 
Aufwands im darauf folgenden Jahr (2011) auszugleichen, da dies ansonsten zu einer unzu-
lässigen Verschiebung von steuerbaren Erträgen führen würde. Dass die betreffende Rechnung 

 
 
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weder verschickt noch bezahlt worden ist, ist für die Beurteilung nicht entscheidend. 
Entscheidend ist, dass der Ertrag buchhalterisch erfasst wurde und nach dem Grundsatz der 
Massgeblichkeit der Handelsbilanz nicht ohne weiteres davon abgewichen werden kann. 
Allerdings hätte die fragliche Rechnung im damaligen Zeitpunkt schon nicht verbucht werden 
dürfen, da sie gar nicht gestellt wurde und somit gar keine Forderung entstanden ist. 
 
 
5. 
a) 
Das Bundesgericht führte allgemein im Zusammenhang zu den Voraussetzungen 
der Revision nach Art. 147 DBG resp. den praktisch gleichlautenden Vorschriften in § 132 StG 
aus, an die Sorgfalt der steuerpflichtigen Person bei der Wahrung ihrer Rechte im 
Veranlagungsverfahren können einige Anforderungen gestellt werden. Es ist grundsätzlich 
davon auszugehen, dass sie ihre eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass sie die 
Veranlagungsverfügung nach Erhalt überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt. Sie kann 
nicht die Revision verlangen, um im ordentlichen Rechtsmittelverfahren Versäumtes 
nachzuholen (vgl. BGE vom 21. Mai 1997, E. 3d, in: ASA, Bd. 67, S. 398; Walther in: Klöti-
Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3. Aufl., Bern 2009, § 
201 N 16). Auch wenn der Behörde im Veranlagungsverfahren ein Fehler (materiellrechtlich 
oder verfahrensrechtlich) unterlaufen ist, vermag dieser Fehler die eigene Nachlässigkeit des 
Pflichtigen (z.B. das Akzeptieren eines wesentlich höheren Einkommens als deklariert oder der 
Streichung von ausge-wiesenen Schuldzinsen) nicht zu kompensieren; in solchen Fällen muss 
der Pflichtige diese Fehler im ordentlichen Rechtsmittelverfahren rügen (vgl. Walther, a.a.O., § 
201 N 17, vgl. auch Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 20. November 2009, 510 09 49, 
E. 2d, www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
b) 
Grundsätzlich handelt es sich vorliegend um eine Rechnung, die wenn auch 
irrtümlich, im Jahre 2010 gestellt worden ist. Es ist also ein Vorgang, der das Geschäfts- und 
somit das Steuerjahr 2010 betrifft. Die Veranlagungsverfügung des Steuerjahres 2010 datiert 
vom 21. Februar 2013. Die Pflichtigen hätten somit die Veranlagung des Jahres 2010 
überprüfen und die Aufrechnung in dieser Veranlagung beanstanden müssen. Die 30-tägige 
Einsprachefrist nach § 122 Abs. 1 StG ist somit spätestens Ende März 2013 abgelaufen und die 
Veranlagung betr. das Steuerjahr 2010 wurde somit rechtskräftig. 
 
 
Im Zuge der Aufarbeitung der mangelhaften Buchhaltung sowie während dem die 
Steuerverwaltung bei den Rekurrenten die Revision durchgeführt hat, hätten die Rekurrenten 
Gelegenheit gehabt diesen Missstand aufzudecken. 

 
 
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Gemäss den bisherigen Ausführungen wäre es den Rekurrenten unter 
Beachtung der gebotenen Sorgfalt durchaus zumutbar gewesen, die Veranlagungsverfügung 
nach deren Erhalt innerhalb der Einsprachefrist zu überprüfen, um etwaige Abweichungen im 
ordentlichen Einspracheverfahren zu entsprechender Zeit zu monieren. Überdies bestand die 
Gelegenheit diesen Fehler zu entdecken bereits in einem früheren Zeitpunkt im Rahmen der 
von der Steuerverwaltung durchgeführten Revision. 
 
Zusammenfassend ist demzufolge festzustellen, dass sich der Rekurs als unbegründet erweist 
und abzuweisen ist. 
 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
2. 
Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrenskosten in 
der Höhe von Fr. 1‘000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) auferlegt, welche mit 
dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
 
3. 
Mitteilung an den Rekurrenten (1), die Gemeinde D. (1) und die Steuerverwaltung des 
Kantons Basel-Landschaft (3). 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiberin: 
 
 
 
 
 
I. Wissler