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Steuerbare Rückzahlung aus Einlagen, Verpflegungskostenabzug für zweite Mahlzeit

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Urteil vom 8. Februar 2019 (510 18 54) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Gerichtsschreiber i.V. D. Anzante 
 
 
Parteien 
A.B.____ und B.B.____, 
 
 
Rekurrenten 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Staatssteuer 2016 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
A. 
Das Ehepaar A.B.____ und B.B.____ hat gemeinsamen Wohnsitz in C.____. A.B.____ ist Ka-
derangestellter der D.____ AG und arbeitet in dieser Eigenschaft teilweise in E.____ (DE), wo 
er über eine 2-Zimmerwohnung verfügt. Zudem ist er im Besitz von Aktien der D.____ AG, für 
welche er im Jahr 2016 eine Ausschüttung in der Höhe von Fr. 5‘248.-- erhielt. 
Mit Veranlagungsverfügung der Staatssteuer 2016 vom 16. November 2017 unterstellte die 
Steuerverwaltung die Ausschüttung der D.____ AG – entgegen der Selbstschatzung der Pflich-
tigen – der Einkommenssteuer. Weiter strich sie die geltend gemachten Abzüge für auswärtige 
Verpflegung und auswärtige Unterkunft. In der Begründung hielt sie dazu unter anderem fest, 
dass ein zweiter Abzug für die auswärtige Verpflegung nicht möglich sei, da es am auswärtigen 
Wohnort eine Kochgelegenheit gebe. Vom ordentlichen Verpflegungsmehraufwand seien die 
steuerfreien Verpflegungszuschüsse des Arbeitgebers gemäss der deutschen Lohnsteuerkarte 
in Abzug gebracht worden. Ausserdem würden die Kosten der doppelten Haushaltführung 
durch den Arbeitgeber steuerfrei entschädigt. 
 
 
B. 
Mit Schreiben vom 8. Dezember 2017 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten 
sinngemäss, die Ausschüttung der D.____ AG sei als steuerfreie Kapitalrückzahlung (KEP) zu 
betrachten. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen sei in Zweifelsfällen die Auslegung der 
Quellensteuer massgeblich. Hinsichtlich der Mehrkosten für auswärtige Verpflegung sei der 
zweite Abzug ununterbrochen seit 2007 in allen Steuerperioden anerkannt worden. Betreffend 
die Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft sei der Abzug in Folge einer Falschinterpretation 
der Arbeitgebererstattung abgelehnt worden. Für einen Executive Vice President mit einem 
steuerbaren Einkommen von Fr. 850‘000.-- sei eine 2-Zimmerwohnung von 60m2 die absolut 
notwendigste Ausgabe, um die anspruchsvolle Berufstätigkeit auszuüben und das hohe Ein-
kommen zu erzielen. Die steuerfreien Verpflegungszuschüsse würden sich auf die Verpflegung 
während der Geschäftsreisen beziehen und hätten mit dem Wochenaufenthalterstatus nichts zu 
tun. 
 
Mit Einspracheentscheid vom 7. Juni 2018 wies die Steuerverwaltung die hier strittigen Punkte 
ab. Zur Begründung führte sie aus, ohne gesonderten Ausweis der Reserven aus Kapitaleinla-
gen in der Handelsbilanz oder einem auf andere Art erbrachten Nachweis über das Vorliegen 
und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen würden Ausschüttungen von auslän-
dischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften der Einkommenssteuer unterliegen. 
Betreffend die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung führte die Steuerverwaltung aus, es be-
stehe am Wochenaufenthaltsort die Möglichkeit, sich selber zu verpflegen. Da die Wohnung 
über eine Küche oder eine Kochnische verfüge, könne der Abzug für die zweite tägliche Mahl-
zeit nicht zugelassen werden. Hinsichtlich der Kosten für die auswärtige Unterkunft erwog die 
Steuerverwaltung zudem, gemäss der basellandschaftlichen Verordnung und der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung seien die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abzugsfähig. Vor-
liegend handle es sich um eine möblierte 2-Zimmerwohnung. Da der steuerlich akzeptierte 
Mietzins € 6‘870.-- pro Jahr betrage (effektiver jährlicher Mietzins von € 13‘740.--, geteilt durch 

 
 
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die Anzahl Zimmer), die Kostenbeteiligung des Arbeitgebers jedoch höher sei und bei € 8‘250.-- 
liege, könne kein Abzug zugelassen werden. 
 
 
C. 
Mit Rekurs vom 3. Juli 2018 beantragen die Pflichtigen, (1) es sei der Einspracheentscheid der 
Steuerverwaltung vom 7. Juni 2018 aufzuheben und in der Sache (a) die Ausschüttung der 
D.____ AG von Fr. 5‘248.-- von der Besteuerung zu befreien, (b) der volle Abzug für die Mehr-
kosten der auswärtigen Verpflegung anzuerkennen und die vorgenommene Kürzung von 
Fr. 3‘200.-- zu korrigieren und (c) der Abzug der Mehrkosten für auswärtige Unterkunft von 
Fr. 2‘262.-- anzuerkennen; (2) unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekursgeg-
nerin. Zur Begründung führen sie aus, die Ausschüttung der D.____ AG gelte als Rückgewähr 
von Einlagen und der Nachweis werde durch die Auszahlungsabrechnung und die Dividenden-
bekanntmachung der Hauptversammlung der D.____ AG erbracht. Daher unterliege die Aus-
schüttung nicht der Einkommenssteuer. Betreffend die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung 
führen sie aus, die Möglichkeit zur Selbstverpflegung sei wegen der Arbeitszeit von 14 Stunden 
pro Tag nicht gegeben, da weder die Zeit zum Einkaufen noch zum Kochen bestehe und somit 
das Vorhandensein einer Küche oder Kochnische für den Nachweis der Selbstverpflegung ohne 
Bedeutung sei. Betreffend die Mehrkosten für auswärtige Unterkunft sei die Berechnung nur 
teilweise korrekt, da die Kostenbeteiligung des Arbeitgebers im Verlauf des Jahres unterschied-
lich hoch gewesen sei. 
 
Mit Vernehmlassung vom 14. September 2018 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung 
des Rekurses. Zur Begründung führt sie u.a. aus, im Schreiben der D.____ AG vom Mai 2016 
werde dargelegt, dass die Dividende nur bei inländischen Aktionären nicht der Besteuerung 
unterliege. Anhand der eingereichten Unterlagen sei der Nachweis nicht erbracht, dass es sich 
im konkreten Fall um eine Rückzahlung von Grund- und Stammkapital handle. Auch betreffend 
die Mehrkosten für auswärtige Verpflegung obliege dem Steuerpflichtigen die Beweislast für 
Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben würden. Die Aussagen der Pflich-
tigen seien einerseits durch Nichts nachgewiesen, andererseits knüpfe die Praxis des Kantons 
Basel-Landschaft an das Vorhandensein einer Küche oder Kochnische an. Da dies hier der Fall 
sei, könne der Abzug für die zweite Mahlzeit nicht zugelassen werden. Hinsichtlich der Mehr-
kosten für auswärtige Unterkunft führt die Steuerverwaltung aus, falls die steuerpflichtige Per-
son in einer Mehrzimmerwohnung wohne, sei der berufsnotwendige Aufwand entsprechend zu 
kürzen. Da die Hälfte des Jahresmietzinses die Kostenbeteiligung des Arbeitgebers nicht über-
steige, sei ein darüberhinausgehender Abzug hier zu Recht verweigert worden. 
 
Mit Eingabe vom 22. Januar 2019 reichen die Rekurrenten ein Schreiben der D.____ AG ein. In 
diesem schildert sie, dass alle Dividenden der D.____ AG seit 1995 komplett aus dem steuerli-
chen Einlagekonto gespiesen würden und damit nach deutschem Recht zwingend als steuer-
neutrale Kapitalrückzahlung zu bewerten seien. Wesentliche Faktoren für den Aufbau des steu-
erlichen Einlagekontos bei der D.____ AG seien die steuerwirksame Einbringung von Wirt-
schaftsgütern im Rahmen der Privatisierung der D.____ im Jahr 1995 gewesen. Weiter zogen 
sie den Rekurs hinsichtlich der Mehrkosten für auswärtige Unterkunft zurück. 
 

 
 
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Anlässlich der heutigen Hauptverhandlung halten die Parteien an ihren Rechtsbegehren fest. 
 
 
 
 
Erwägungen: 
 
1. 
 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses 
zuständig. Gemäss § 129 Abs. 1 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 3'000.-- pro Steuerjahr nicht übersteigt, vom Präsidenten des Steuerge-
richts als Einzelrichter beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden An-
forderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Streitig ist im vorliegenden Fall, ob die Ausschüttung der D.____ AG als Rückzahlung aus Ein-
lagen nach Art. 7b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der 
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 24 lit. e Satz 2 StG zu 
qualifizieren und aufgrund des Kapitaleinlageprinzips (KEP) von einer Besteuerung befreit ist. 
 
2.1 Nach Art. 7b StHG und § 24 lit. e Satz 2 StG werden die Rückzahlungen von Einlagen, Auf-
geldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 
1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- und Stammkapi-
tal. Mit der Einführung dieses Kapitaleinlageprinzips soll sichergestellt werden, dass Kapitalein-
lagen der Beteiligten in die Reserven bei deren Rückfluss nicht mit der Einkommenssteuer er-
fasst werden. Demgegenüber soll die Ausschüttung von durch die Gesellschaft selbst erwirt-
schafteten Gewinnreserven weiterhin der Einkommenssteuer unterliegen (ALTORFER/STREULE, 
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über 
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, 
Art. 7b StHG N 7). Da mit dem StHG nicht nur die horizontale, sondern auch die vertikale Har-
monisierung angestrebt wird, kann auch die Lehre zu Art. 20 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) beigezogen werden 
(ALTORFER/STREULE, [StHG], a.a.O., Art. 7b StHG N 16). Demnach ist Art. 20 Abs. 3 DBG nicht 
nur auf inländische Gesellschaften beschränkt, sondern beinhaltet auch die Rückzahlung von 
Kapitaleinlagen durch ausländische Gesellschaften (ALTORFER/STREULE, in: Zweifel/Beusch 
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 20 DBG N 253). Gemäss Praxis der Eidgenössischen Steu-
erverwaltung (ESTV) ist dafür ein gesonderter Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen in der 
Handelsbilanz oder ein auf andere Art erbrachter Nachweis über das Vorliegen und die Rück-
zahlung von qualifizierten Kapitaleinlagen notwendig (Kreisschreiben Nr. 29a vom 9. September 
2015, Ziffer 4.1.). Weil die Bilanz einer ausländischen Gesellschaft weder dem schweizerischen 
Rechnungslegungs- noch dem Steuerrecht untersteht, stehen für den Nachweis andere Be-
weismittel im Vordergrund. Nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung im Steuer-

 
 
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verfahren ist es Sache der Beteiligten, den Nachweis einer steuerfreien Rückzahlung einer Ka-
pitaleinlage zu erbringen (ALTORFER/STREULE, [DBG] a.a.O., Art. 20 DBG N 253; 
BUCK/ROHNER, Schweizerisches Kapitaleinlageprinzip und Steuerfolgen für deutsche Streube-
sitz-Privatanleger, Steuer Revue, Nr. 5/2015 S. 378 f.). 
 
2.2 Die Rekurrenten machen geltend, dass das nachgereichte Schreiben der D.____ AG als 
Beweisstück erläutere, warum die Ausschüttung aus dem deutschen steuerlichen Einlagekonto 
gleich zu behandeln sei wie die Ausschüttung aus dem Kapitaleinlagereservekonto. Ausserdem 
sei in Deutschland ein ähnlicher Fall aus Sicht eines Drittstaates entschieden worden (Bundes-
finanzhof [BFH] VII R 73/13 vom 13.Juli 2016). Im Sinne einer Gleichbehandlung der Be-
schwerdeführenden sei die Sichtweise des deutschen Gerichts zu berücksichtigen. 
 
Die Rekursgegnerin erwidert, in der Kurstabelle resp. im Programm „ICTax“ der ESTV sei in der 
Spalte KEP kein Wert eingetragen. Daraus könne geschlossen werden, dass die Ausschüttung 
der D.____ AG nicht aus Einlagen erfolgt sei, weshalb die Besteuerung nicht entfalle. Steuer-
mindernde Tatsachen müssten von den Steuerpflichtigen bewiesen werden. Im Schreiben der 
D.____ AG werde auch erwähnt, dass die Ausschüttungen seit 1995 komplett aus dem steuerli-
chen Einlagekonto gespiesen würden. Nach Art. 20 Abs. 3 DBG würden aber lediglich Aus-
schüttungen von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die nach dem 31. Dezember 1996 ge-
leistet worden sind nicht besteuert. Für die Schweiz sei auch bei internationalem Sachverhalt 
das DBG massgebend. 
 
2.3 Da es sich um eine steuermindernde Tatsache handelt, sind die Beschwerdeführer für den 
Nachweis der Quelle der Ausschüttungen beweispflichtig. Ein Schreiben der ausschüttenden 
Gesellschaft ist dafür nicht ausreichend. Für einen lückenlosen Nachweis von Ausschüttungen 
aus Einlagen wären zusätzliche Unterlagen nötig. Das Erbringen eines Nachweises kann sich 
für den einzelnen Beteiligten als schwierig gestalten. Deswegen bietet die ESTV für Gesell-
schaften, welche Ausschüttungen aus Kapitaleinlagen vornehmen, auch das Formular 170 an. 
Wird dieses von der Gesellschaft ausgefüllt und der ESTV eingereicht, kann die ESTV diese 
Ausschüttungen prüfen. Stellt sich heraus, dass es sich dabei um Rückzahlungen aus Kapital-
einlagen handelt, wird dies in der Kurstabelle resp. im Programm „ICTax“ vermerkt und der 
Nachweis wird dem einzelnen Beteiligten abgenommen. Das Steuergericht erkundigte sich bei 
der ESTV, weshalb in der Kurstabelle für die Ausschüttungen der D.____ AG kein Wert in der 
Spalte KEP eingetragen wurde. In ihrer Antwort erwiderte die ESTV, dass sie von Seiten der 
Gesellschaft über keinen lückenlosen Nachweis verfüge und die Ausschüttungen deshalb als 
steuerbarer Vermögensertrag zu qualifizieren seien. Somit erfolgte weder eine Eintragung in 
der Kurstabelle der ESTV noch wurde im vorliegenden Verfahren auf andere Weise nachgewie-
sen, dass die Ausschüttungen nicht aus dem Bilanzgewinn stammten. Hinzu kommt, dass die 
Ausschüttungen gemäss Schreiben der D.____ AG aus dem deutschen steuerlichen Einlage-
konto, welches durch die Privatisierung der D.____ AG gespiesen wurde, seit 1995 getätigt 
werden. Die Privatisierung wurde zu diesem Zeitpunkt vollendet. Daher können die Einlagen 
nicht nach dem 31. Dezember 1996 erfolgt sein, was eine Voraussetzung für steuerfreie Rück-
zahlungen aus Kapitaleinlagen wäre. Somit sind die Ausschüttungen in der Schweiz als Ein-
kommen zu besteuern. Der Rekurs ist in diesem Punkt unbegründet und demnach abzuweisen. 
 

 
 
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3. 
Weiter ist zu prüfen, ob der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit zu Recht verweigert wurde. 
 
3.1 Nach § 29 lit. a StG i.V.m. § 3 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 der Verordnung vom 13. Dezember 2005 
zum Steuergesetz (Vo StG; SGS 331.11) können die Rekurrenten bei auswärtigem Wochen-
aufenthalt ein Abzug von Fr. 15.-- pro Hauptmahlzeit, somit Fr. 30.-- pro Tag und bei ganzjähri-
gem Wochenaufenthalt Fr. 6‘400.-- im Jahr als Erwerbsunkosten von ihrem steuerbaren Ein-
kommen abziehen. Wenn das Mittagessen durch den Arbeitgeber verbilligt wird (Kantine, Kos-
tenbeitrag, Naturalleistung des Arbeitgebers), so wird für diese Mahlzeit nur der halbe Abzug 
(Fr. 7.50) gewährt, somit gesamthaft Fr. 22.50 und Fr. 4‘800.-- pro Jahr. Kein Abzug ist mangels 
Mehrkosten zulässig, wenn die Hauptmahlzeiten den Steuerpflichtigen auf weniger als Fr. 10.-- 
zu stehen kommen. Dabei wird einzig vorausgesetzt, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu gros-
ser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause nicht zu 
Hause eingenommen werden kann (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum 
DBG, 3. A. Zürich 2016, Art. 26 N 23 m.w.H.). Der Pauschalabzug für die zweite Hauptmahlzeit 
setzt aber voraus, dass der Wochenaufenthalter tatsächlich nur ein Zimmer nutzen kann; hat er 
hingegen die Möglichkeit, am Wochenaufenthaltsort eine Küche zu nutzen, kann er den Pau-
schalabzug 
für 
die 
zweite 
Hauptmahlzeit 
nicht 
geltend 
machen 
(RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Art. 26 N 27 mit Verweis auf StE 1998 B 22.3 Nr. 64). 
 
3.2 Die Steuerpflichtigen machen geltend, dem Ehemann sei es nicht möglich, an seinem Wo-
chenaufenthaltsort zu kochen, da er von Montag bis Mittwoch bis spät abends im Büro in 
E.____ arbeite und ihm daher weder das Einkaufen noch das Kochen möglich sei. Er komme 
erst um ca. 22:30 Uhr nach Hause, was zu spät sei. Donnerstags bleibe er bis um 17:00 Uhr im 
Büro und reise anschliessend nach Hause in die Schweiz zu seiner Familie zurück. Weiter füh-
ren die Beschwerdeführer aus, dass der Anspruch auf doppelten Verpflegungskostenabzug seit 
dem Jahr 2007 anerkannt worden sei. Im Jahr 2014 sei dieser dann von der Rekursgegnerin 
beanstandet, aber im Einspracheentscheid schliesslich dennoch gewährt worden. Aus Gründen 
der Rechtssicherheit müsse der Abzug auch weiterhin zugelassen werden. 
 
Die Rekursgegnerin entgegnet, dass die Rekurrenten eine möblierte Wohnung am Wochenauf-
enthaltsort hätten, die über eine Küche verfüge. Daher könne nach gängiger Praxis nur der hal-
be Verpflegungsaufwand resp. der einfache Abzug anerkannt werden. Auch wenn der Ehe-
mann wohl viel arbeite und sich nur auswärts verpflege, müssten objektive Kriterien für die Ge-
währung des doppelten Abzuges herangezogen werden. 
 
3.3 In seiner Rechtsprechung hat sich das Steuergericht stets der allgemeinen Praxis ange-
schlossen und lässt den Abzug für die zweite Hauptmahlzeit nicht zu, wenn in der Wochenauf-
enthaltswohnung eine Kochmöglichkeit besteht (Entscheid des Steuergerichts [StGE] 510 14 7, 
E. 2d vom 15. August 2014). Es ist zwar nachvollziehbar, dass der Ehemann spät abends nicht 
mehr selbst kochen möchte, doch stellt dies eine individuelle Entscheidung dar. Daher handelt 
es sich bei den Kosten für die zweite Hauptmahlzeit um Lebenshaltungskosten, welche von den 
Beschwerdeführern selber zu tragen und nicht zum Abzug zuzulassen sind. Die Rekursgegne-
rin ist in jeder Periode berechtigt eine Neubewertung der Situation vorzunehmen, auch wenn 
der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit in früheren Perioden gewährt wurde (Periodizitätsprin-

 
 
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zip). Allein die Tatsache, dass der Abzug für die zweite Hauptmahlzeit über einen längeren Zeit-
raum gewährt wurde, begründet keinen Anspruch auf Fortgewährung desselben. Aufgrund der 
ausgeführten Erwägungen ist der Rekurs somit auch in diesem Punkt abzuweisen. 
 
 
4. 
Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden. Ausgangsgemäss sind den Rekur-
renten die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 500.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 3 
des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung 
[Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271]). Eine Parteientschädigung wird nicht entrichtet 
(§ 21 Abs. 1 e contrario VPO). 

 
 
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Demnach erkennt das Steuergericht: 
 
1. 
 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
 
 
2. 
 
Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen von 
pauschal Fr. 100.--) zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrech-
net werden. 
 
 
3. 
 
Mitteilung an die Rekurrenten (1), die Gemeinde C.____ (2) und die Steuerverwaltung des Kan-
tons Basel-Landschaft (3).