bl_gerichte · 2013-04-12_510201297 · 2013-04-12 · de

Selbstnutzung einer Liegenschaft

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Entscheid vom 12. April 2013 (510 12 97) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Selbstnutzung einer Liegenschaft 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter R. Richner, M. Zeller, 
J. Felix, Dr. L. Schneider, Gerichtsschreiberin I. Wissler 
 
 
Parteien 
A., 
 
 
Rekurrent 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Handänderungssteuer 
 
 

 
 
 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 2008 erwarb der Rekurrent die Liegenschaft Parzelle 
Nr. B., GB C., zum Preis von Fr. 1'750'000.-- zu Alleineigentum und bestätigte, dass diese als 
ausschliesslich und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erworben worden sei. 
 
Mit Veranlagungsverfügung zur Handänderungssteuer Nr. 08/2665E vom 3. November 
2008 wurde dem Rekurrenten vorerst keine Handänderungssteuer auferlegt. 
 
Mit Veranlagungsverfügung zur Handänderungssteuer Nr. 08/2665E (ersetzt Verfügung 
vom 3. November 2008) vom 18. September 2012 wurde eine Handänderungssteuer in Höhe 
von Fr. 21'875.-- verfügt. 
 
 
2. 
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2012 erhob der Rekurrent gegen diese Veranlagungs-
verfügung Einsprache. Zur Begründung führte er aus, ein rascher Umzug in die Liegenschaft 
sei nicht möglich gewesen. Durch einen grossen Frostschaden seien etliche Heizkörper be-
schädigt worden, weshalb man sich dazu entschlossen habe, die Liegenschaft umbauen zu 
lassen. Das erste Vorprojekt "Variante A" datiere vom 14. April 2009. Die Kosten würden sich 
auf mehrere hunderttausend Franken belaufen, wobei auch das Projekt optimiert worden sei, 
weshalb sich der Umbau verzögert habe. Inzwischen liege die "Variante J" vor, welche Grund-
lage des Baugesuches sei, das noch im Jahr 2012 eingereicht werde. 
 
Aus den dargelegten Tatsachen und Beweismitteln gehe hervor, dass der Erwerb der 
Liegenschaft zur Selbstnutzung erfolgt sei und diese nach Abschluss der Umbauarbeiten selbst 
genutzt werde. Es sei nicht Sinn des Steuerbefreiungstatbestandes von § 82 Abs. 2 StG, den 
Erwerber, der nach dem Erwerb einen Umbau beabsichtige, zu zwingen, die Liegenschaft zu-
nächst zu beziehen, damit er für die Umbauarbeiten dann wieder ausziehen müsse. Dies erge-
be sich allein schon aus der Tatsache, dass § 82 Abs. 2 StG keine Frist für die Selbstnutzung 
setze. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 1. November 2012 wies die Steuerverwaltung die Ein-
sprache ab. Zur Begründung führte sie aus, dass eine nicht erhobene Steuer als Nachsteuer im 
Rahmen von § 146 StG eingefordert werde. Vorliegend sei man im Jahr 2008 davon ausgegan-
gen, dass der Rekurrent die gekaufte Liegenschaft selber bewohnen würde. In begründeten 

 
 
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Ausnahmefällen werde eine gewisse Übergangsfrist gewährt. Zwischen dem Kauf und der 
Nachbesteuerung seien in casu beinahe vier Jahre verstrichen. Mit dem Umbau sei noch nicht 
begonnen worden. Wann der Einzug erfolgen werde, sei offen. Selbst dann, wenn der Rekur-
rent in einem Jahr die Liegenschaft bewohnen würde, wären seit dem Kauf rund fünf Jahre ver-
strichen. Die Selbstnutzung habe grundsätzlich mit dem Antritt der Liegenschaft zu erfolgen, 
was vorliegend, bei einer Dauer von fünf Jahren, nicht der Fall sei. Auch ein begründeter Aus-
nahmefall, in welchem eine gewisse Übergangsfrist gewährt werden könne, liege nicht vor, 
wenn zwischen dem Kauf der Liegenschaft und der (eventuellen) Einreichung des Baugesu-
ches vier Jahre zugewartet werde. 
 
 
4. 
Mit Schreiben vom 30. November 2012 erhob der Pflichtige Rekurs gegen den Einspra-
che-Entscheid und begehrte, es sei die Veranlagungsverfügung Nr. 08/2665E vom 18. Septem-
ber 2012 aufzuheben. Zur Begründung führte er aus, dass die Vorinstanz den Sinn und Zweck 
von § 82 Abs. 2 StG verkenne. Der Zeitpunkt des Einzuges sei nicht relevant für die Erfüllung 
des Steuerbefreiungstatbestandes. Entscheidend sei die Finalität des Erwerbsgeschäfts, d.h., 
dass die Liegenschaft zur ausschliesslichen und dauernden Selbstnutzung als Wohneigentum 
erworben werde. Für die Erfüllung des Befreiungstatbestandes von § 82 Abs. 2 StG sei allein 
relevant, dass eine "ausschliessliche" und "dauernde" Selbstnutzung beabsichtigt sei. Keine 
"ausschliessliche" Nutzung sei gegeben, wenn die Liegenschaft gemischt als Gewerbe-
Wohnliegenschaft oder als Mehrfamilienhaus genutzt oder vermietet werde. In casu seien keine 
der drei, die Privilegierung ausschliessenden Varianten gegeben, weswegen von einer aus-
schliesslichen Nutzung auszugehen sei. 
 
Zusätzlich führte der Rekurrent aus, dass die anscheinend gelebte Praxis der Vo-
rinstanz, die im Übrigen nirgends publiziert sei, gegen das in Art. 127 Abs. 1 BV und § 1 Abs. 1 
StG verankerte Legalitätsprinzip verstosse. Die Vorinstanz führe ohne formelle Grundlage ein 
wesentliches zeitliches Element neu ein, um den Befreiungstatbestand wieder aufzuheben. Da-
zu sei die Vorinstanz nicht befugt und könne auch nie befugt sein, da eine derartige Kompetenz 
nicht an sie delegiert werden dürfe. Die Vorinstanz verletze das Legalitätsprinzip, wenn sie 
contra legem eine derartige Frist in § 82 Abs. 2 StG hineininterpretiere. Die Vorinstanz verletze 
zudem den verfassungsrechtlich durch Art. 5 Abs. 3 und 9 BV gewährleisteten Vertrauens-
schutz. 

 
 
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Des Weiteren führte der Rekurrent aus, dass ihm die Vorinstanz das rechtliche Gehör 
verweigert habe, indem sie es unterlassen habe, Kontakt mit ihm aufzunehmen, um Kenntnis 
von seinen Absichten zu erhalten. Zudem hielt er fest, dass die Liegenschaft im Jahre 1950/51 
gebaut worden und deshalb schon bei Erwerb am 17. Oktober 2008 klar gewesen sei, dass 
diese einer umfassenden Sanierung bedürfe. Hinzu sei der Frostschaden gekommen. Aufgrund 
dieser Sachlage habe man auch das Raumprogramm grundsätzlich überdacht und besser den 
individuellen Bedürfnissen angepasst. Dazu habe man eine Ausnahmebewilligung der Gemein-
de C. beantragen müssen, welche am 2. Juni 2009 erteilt worden sei. Bis Mitte 2010 seien zwei 
Neubaustudien und acht Projektvarianten ausgearbeitet worden. Der Umbau habe mehr Kapital 
als ursprünglich geplant erforderlich gemacht, was zuerst habe geäuffnet werden müssen. Seit 
Mitte 2012 seien die Voraussetzungen für die Fortsetzung gegeben. Das Baugesuch werde 
Anfang 2013 eingereicht. 
 
Abschliessend hielt der Rekurrent fest, die Formulierung von § 82 Abs. 2 StG verbiete 
es dem Eigentümer nicht, seinen persönlichen Bedürfnissen entsprechend sorgfältig zu planen 
und sich bei der Sanierung und dem Umbau Zeit zu lassen. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2012 beantragte die Steuerverwaltung die Ab-
weisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, in casu handle es sich um den nach-
träglichen Wegfall der Voraussetzungen für die Befreiung von der Handänderungssteuer wegen 
fehlender ausschliesslicher Selbstnutzung. Gemäss Praxis des Steuergerichtes müsse es sich 
um eine Wohnliegenschaft handeln, welche der ausschliesslichen Selbstbewohnung diene, d.h. 
eine Wohnsitznahme erfordere. Dieser neue Wohnsitz müsse in der Regel nahtlos, d.h. in zeit-
lich angemessener Frist bezogen werden, falls sich eine Wohnsitznahme wegen Bau oder Um-
bau verzögere. Seit Erwerb der Liegenschaft seien inzwischen vier Jahre verstrichen, was nicht 
mehr als angemessen bezeichnet werden könne. 
 
In § 82 Abs. 2 StG sei zwar wörtlich keine zeitliche Begrenzung enthalten. Diese Be-
stimmung sei aber im Gesamtzusammenhang der steuerlichen Privilegierungen von selbstge-
nutztem Wohneigentum zu sehen, welche anlässlich der Gesetzesrevision vom 28. Mai 1990 
am 1. Januar 1991 in Kraft getreten seien. Dabei sei insbesondere die Ersatzbeschaffung bei 
der Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer, d.h. § 73 lit. k und § 82 Abs. 3 StG erwäh-
nenswert, welche einen zeitlichen Rahmen von zwei Jahren vorsehe, in welchem selbstgenutz-
tes Wohneigentum realisiert werden müsse. Die zeitliche Begrenzung diene vor allem dazu, 

 
 
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dass innert vernünftiger Frist über die Erhebung der Handänderungssteuer entschieden werden 
könne. Ein solcher zeitlicher Rahmen lasse genügend Spielraum, um eine allfällige Sanierung 
oder einen Umbau vor Wohnsitznahme realisieren zu können. Die erworbene Liegenschaft ha-
be in casu noch nie der ausschliesslichen Selbstbewohnung gedient, weshalb es an der Grund-
voraussetzung für eine Befreiung von der Handänderungssteuer fehle, bzw. diese Vorausset-
zung im Nachhinein weggefallen sei. 
 
 
6. 
a) 
Mit Schreiben vom 11. März 2013 reichte der Pflichtige weitere Unterlagen und 
Pläne ein und führte aus, der beauftragte Architekt habe im Hinblick auf den Bereich des bereits 
bestehenden Baukörpers vor der Baulinie ein Gesuch eingereicht. Dieser Teil solle im Rahmen 
der Umbauarbeiten nicht verschoben werden. Vorsichtshalber seien diese Abklärungen bevor 
das Baugesuch eingereicht werde, vorzunehmen. Zu diesen Unterlagen erhielt die Steuerver-
waltung eine kurze Frist zur Stellungnahme. 
 
 
b) 
Mit 2. Vernehmlassung vom 13. März 2013 beantragte die Steuerverwaltung er-
neut die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, der Erwerb habe schon im 
Jahre 2008 stattgefunden, ohne dass seither eine Wohnsitznahme erfolgt sei. Mitte 2009 sei 
seitens des Gemeinderates C. eine Ausnahmebewilligung zur Nutzung bzw. Umbau des Lau-
bengangs als Wohnraum (Problematik Baulinienführung) erteilt worden. Der seit dem Erwerb 
verstrichene Zeitraum betrage über vier Jahre, welcher nicht mehr als angemessen verstanden 
werden könne. Die in der Noveneingabe vorgebrachten Argumente seien rein subjektiver Natur. 
Diese würden eine derartige Überschreitung der Regelfrist von zwei Jahren nicht rechtfertigen. 
 
 
 
 

 
 
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Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. 
 
Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vor-
liegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen und 
Richtern des Steuergerichts beurteilt. 
 
Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist 
ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung zu Recht eine Handänderungssteuer 
erhoben hat. Dabei wird insbesondere zu untersuchen sein, ob sie sich auf eine zeitliche Be-
grenzung berufen darf. 
 
 
a) 
Gemäss § 81 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer auf Handänderungen 
von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Die Handänderungssteuer wird nach § 
82 Abs. 2 StG beim Erwerber nicht erhoben, wenn dieser eine Liegenschaft als ausschliesslich 
und dauernd selbstgenutztes Wohneigentum erwirbt. 
 
 
b) 
Der Rekurrent moniert die Einführung eines wesentlichen zeitlichen Elements 
ohne formelle Grundlage. Der Zeitpunkt des Einzuges sei jedoch nicht relevant für die Erfüllung 
des Steuerbefreiungstatbestandes. 
 
 
Aus der wörtlichen Formulierung des Gesetzes ergibt sich zunächst keine zeitli-
che Beschränkung, wohingegen die Steuerverwaltung diese im Zusammenhang mit § 82 Abs. 3 
StG sieht, die einen zeitlichen Rahmen von zwei Jahren setzt, in welchem das selbstgenutzte 
Wohneigentum zu realisieren ist. 
 
 
Ob in diesem Fall zu Recht eine zeitliche Beschränkung angenommen werden 
kann, lässt sich im Folgenden einzig mittels Auslegung von § 82 Abs. 2 und 3 StG ermitteln. 
 
 

 
 
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3. 
Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, 
Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen 
Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten 
zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten 
verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im nor-
mativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das 
Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die ein-
zelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es können 
auch die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare 
Antwort geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. Bundesgerichtesentscheid [BGE] 134 V 
170 vom 12. März 2008, E. 4.1). Führen die verschiedenen Auslegungsmethoden zum gleichen 
Resultat, so ist die Auslegungsfrage damit klar beantwortet. Ergeben sich jedoch verschiedene 
Lösungsvarianten, muss das rechtsanwendende Organ eine wertende Abwägung vornehmen 
und jener Methode den Vorzug geben, die seiner Ansicht nach am ehesten dem wahren Sinn 
der Norm entspricht (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N. 133). 
 
 
a) 
Nach dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung bedeutet Selbstbewohnen bzw. 
Selbstnutzung, dass das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen an seinem Wohnsitz 
selbst zu Wohnzwecken genutzt wird. Diese Voraussetzung ist bei Zweit- oder Ferienwohnun-
gen nicht erfüllt. Ausschliesslich ist die Selbstnutzung, wenn das Wohnhaus oder die Wohnung 
zu keinen anderen Zwecken als zu eigenen Wohnzwecken dient, also beispielsweise nicht ver-
mietet wird. Dauernd ist die Selbstnutzung, wenn sie grundsätzlich ohne Unterbruch erfolgt (vgl. 
Steuer Revue, Nr. 1/2005, S. 79). 
 
 
b) 
Für die historische Auslegung der umstrittenen Bestimmung ist auf die Materia-
lien zurückzugreifen. Die Verfassung des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Mai 1984 [KV] 
beauftragt den Gesetzgeber in § 133 Abs. 2 lit. c, das selbstgenutzte Wohneigentum steuerlich 
zu begünstigen. Die Gesetzesnovelle des § 82 StG vom 1. Januar 1991 geht auf die Motion von 
Jörg Affentranger vom 29. Oktober 1981 (81/148) zur Förderung des selbstgenutzten Wohnei-
gentums u.a. durch Erlass oder Aufschub der Handänderungssteuer für den "Erwerber eines 
geeigneten Grundstücks oder eines Wohneigentums, sofern und solange dieser das Eigentum 
zu Wohnzwecken selbst nutzt" zurück. Mit dieser Massnahme sollte die im Vergleich zum Aus-
land sehr niedrige Wohneigentumsquote in der Schweiz gesteigert werden. In der Vorlage des 

 
 
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Regierungsrates an den Landrat betreffend Teilrevision des Steuer- und Finanzgesetzes vom 
11. April 1989 wurde der Vorschlag Affentranger aufgenommen. Der Regierungsrat schlug eine 
Senkung des Handänderungssteuersatzes auf 2 % für den erstmaligen Erwerb selbstgenutzten 
Wohneigentums vor, da "im Sinne echter Wohneigentumsförderung weniger der Wohneigentü-
mer als der Neuerwerber von Wohnungen" steuerlich zu begünstigen sei. In der parlamentari-
schen Beratung (vgl. Protokoll der 13. Sitzung der Spezialkommission betreffend Teilrevision 
des Steuer- und Finanzgesetzes vom 31. Januar 1990) wurde § 82 StG derart modifiziert, dass 
die Handänderungssteuer nicht nur zu reduzieren, sondern gänzlich zu erlassen sei, und dass 
diese Steuerbefreiung nicht nur für Neuerwerber von Wohneigentum, sondern auch bei einer 
Ersatzbeschaffung gelten solle, da nicht einzusehen sei, weshalb nur die Schaffung, nicht aber 
die Erhaltung von selbstgenutztem Wohneigentum zu fördern sei. Wer sein selbstbewohntes 
Wohneigentum veräussert, um sich Neues zu erwerben, soll von der Steuer befreit werden (vgl. 
Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 73/2002 vom 13. September 2002, E. 6, 
www.bl.ch/steuergericht). 
 
 
c) 
Die teleologische Auslegungsmethode, welche auf die mit einer Rechtsnorm ver-
bundenen Zweckvorstellung abstellt, orientiert sich ebenfalls an den Materialien. Die Teilrevisi-
on des Steuer- und Finanzgesetzes von 1991 bezweckte u.a. die Förderung des Wohneigen-
tums, ohne die Mobilität der Wohnungseigentümer einzuschränken. Mit § 82 Abs. 3 StG sollte 
die Mobilität gewährleistet werden, indem die Schaffung von neuem Wohneigentum unterstützt 
und der Verkauf der alten und der Kauf einer neuen selbstbewohnten Liegenschaft ohne finan-
zielle Verluste ermöglicht wird. Gedacht wurde dabei insbesondere an Personen, die ihr Wohn-
eigentum aufgrund eines berufsbedingten Wohnortwechsels veräussern und andernorts wieder 
neu erwerben müssen (vgl. StGE vom 13. September 2002, a.a.O., E. 7). 
 
 
d) 
Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm bestimmt 
durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den systematischen Zusammenhang, 
in dem sie sich in einem Gesetz präsentiert (Häfelin/Haller/Keller, a.a.O., N. 97). 
 
 
4. 
a) 
§ 82 Abs. 2 StG verlangt den Erwerb einer Liegenschaft als ausschliesslich und 
dauernd selbstgenutztes Wohneigentum. 

 
 
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Der Pflichtige rügt, nach § 82 Abs. 2 StG sei der Zeitpunkt des Einzuges für die 
Erfüllung des Steuerbefreiungstatbestands nicht relevant. Entscheidend sei die Finalität des 
Erwerbsgeschäfts, d.h. dass die Liegenschaft zur ausschliesslichen und dauernden Selbstnut-
zung als Wohneigentum erworben worden sei. Wesentlich sei, dass eine ausschliessliche und 
dauernde Selbstnutzung beabsichtigt sei. 
 
 
b) 
Dieser Ansicht kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist, nicht gefolgt werden. Der 
Pflichtige erstand die in Frage stehende Liegenschaft im Oktober 2008. Im Jahre 2009 hat die 
Liegenschaft einen Frostschaden erlitten, der unbestrittenermassen umfangreiche Sanierungs-
arbeiten zur Folge gehabt hätte. Im April 2009 wurden die ersten Vorschläge des beauftragten 
Architekten ausgewertet, wobei bis zum Zeitpunkt der Rekurseingabe im November 2012 noch 
kein Baugesuch erfolgt ist. Es ist demzufolge auch davon auszugehen, dass der Pflichtige zu 
diesem Zeitpunkt noch nicht damit begonnen hat, die Liegenschaft umzubauen. Zwischen dem 
Erwerb der Liegenschaft in C. mit Kaufvertrag vom 17. Oktober 2008 und der Veranlagung zur 
Handänderungssteuer am 18. September 2012 sind zwischenzeitlich vier Jahre vergangen. In 
dieser Zeit hat der Pflichtige die Liegenschaft leer stehen lassen. Er hat sie weder bewohnt 
noch hat er sie umgebaut. Es sind einzig diverse Projektpläne ausgearbeitet worden, die die 
zukünftige Nutzung der Liegenschaft und die dazu vorzunehmenden Umbauarbeiten dokumen-
tieren. Von einem dauernd selbstbewohnten Wohneigentum ist in einem solchen Fall wohl 
kaum die Rede. Der Erwerb der Liegenschaft und sich das anschliessende zur Verfügung hal-
ten dessen, stellt keine Selbstnutzung dar. Vielmehr nutzt der Pflichtige die Liegenschaft gar 
nicht. Das Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens ist vorliegend somit nicht erfüllt, hat der 
Pflichtige bis zum Zeitpunkt der Rekurseingabe nie in seiner Liegenschaft gewohnt. Eine Ab-
sicht die Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst zu benutzen genügt nicht. Die Steu-
erbefreiung scheitert somit bereits am Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens. 
 
 
c) 
Dem Pflichtigen ist einerseits darin beizupflichten, dass der für den vorliegenden 
Fall relevante § 82 Abs. 2 StG keine zeitliche Beschränkung vorsieht, was dahingehend inter-
pretiert werden kann, dass der Zeitpunkt des Einzuges beliebig gewählt werden kann, ohne die 
Steuerbefreiung zu verwirken. Andererseits kann mangels Regelung der zeitlichen Beschrän-
kung auch davon ausgegangen werden, dass beim erstmaligen Kauf einer Liegenschaft nach § 
82 Abs. 2 StG diese sofort nach dem Kauf bezogen werden muss, um die Steuerbefreiung in 
Anspruch nehmen zu können. Beide Auslegungen führen im Ergebnis zu unbefriedigenden Re-

 
 
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sultaten. Deutlich wird dies vor allem im Hinblick auf § 82 Abs. 3 StG, wo im Falle einer Ersatz-
beschaffung eine zweijährige Frist zum Erwerb einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft einge-
räumt wird. Es stellt sich nun die Frage, ob die zeitliche Beschränkung auch auf § 82 Abs. 2 
StG angewendet werden kann. 
 
 
d) 
Sowohl die Einräumung einer beliebigen Frist zum Bezug einer neu erstandenen 
Liegenschaft als auch die Annahme, dass eine Liegenschaft sofort nach Erwerb zu beziehen 
sei, sind realitätsfremd. Infolgedessen gewinnt die Regelung in § 82 Abs. 3 StG auch an Bedeu-
tung für die Fälle die unter § 82 Abs. 2 StG zu subsumieren sind. Letztlich geht es in beiden 
Fallkonstellationen darum, eine neu erworbene Liegenschaft innerhalb einer gewissen Zeit auch 
tatsächlich zu beziehen und zwar unabhängig davon, ob es sich dabei um ein Ersatzobjekt oder 
um ein erstmals erworbenes Objekt handelt. Eine differenzierte Betrachtung der beiden Fälle 
führt zu einer vom Gesetzgeber kaum gewollten Ungleichbehandlung. Die Steuerbefreiung zielt, 
wie bereits erwähnt, vor allem auf die Erhaltung der Mobilität von Wohneigentümern ab, ohne 
Inkaufnahme von Verlusten resp. durch die Mobilität verursachten steuerlichen Mehrbelastun-
gen. Unwesentlich muss dabei der Grund des Verkaufs im Zusammenhang einer Ersatzbe-
schaffung sein. Ein sofortiger Bezug ist insbesondere bei sanierungsbedürftigen Liegenschaften 
praktisch unmöglich, sodass zumindest eine Frist zur Renovierung eingeräumt werden muss. 
Wird die Liegenschaft hingegen einfach über Jahre hinweg nicht genutzt, bewohnt oder umge-
baut und werden lediglich Pläne erstellt und nur die Absicht geäussert die Liegenschaft zu ei-
nem unbestimmten Zeitpunkt zu beziehen, ist bereits das Erfordernis der dauernden Selbstnut-
zung nicht erfüllt, sodass die Inanspruchnahme eines beliebigen Zeitraumes bis zum Einzug 
von vorne herein gesetzlich nicht gedeckt sein kann. Insofern ist auch im Falle von § 82 Abs. 2 
StG im gegebenen Fall von einer zeitlichen Beschränkung von zwei Jahren auszugehen. 
 
 
5. 
Die Erhebung der Handänderungssteuer und der Grundstückgewinnsteuer beruhen auf 
ähnlichen resp. gleichen Grundsätzen, sodass sich ein Blick in die Rechtsprechung letzterer 
daher rechtfertigt, zumal es sich bei beiden Steuern um praktisch identische Gesetzestexte 
handelt. 
 
Das Bundesgericht führte im Zusammenhang mit der Beurteilung eines Falles zur 
Grundstückgewinnsteuer in Bezug auf die Frist aus, dass bei den Kantonen, welche die Ersatz-
beschaffungsfrist konkretisiert haben, die Spanne von einem bis zu fünf Jahren reicht. Gewisse 

 
 
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Kantone gewähren eine Fristverlängerung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Verzö-
gerung nicht vom Steuerpflichtigen zu vertreten ist. Die Zweijahresfrist entspricht dem, was 
auch sonst vielfach unter einer "angemessenen Frist" verstanden wird und ist nicht zu bean-
standen (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2C_215/2008 vom 21. August 2008, E. 3.2 mit 
weiteren Hinweisen). 
 
In Bezug auf die zweijährige Frist ist der vom Bundesgericht erwähnte Aspekt betreffend 
die vom Steuerpflichtigen zu vertretenden Verzögerungen von Bedeutung. Im vorliegenden Fall 
hat der Pflichtige in seinem Rekurs ausgeführt, dass aufgrund des Alters der Liegenschaft und 
des Frostschadens eine umfassende Sanierung nötig würde. Die dazu benötigte Ausnahmebe-
willigung lag im Juni 2009 bereits vor. Danach sind gemäss Schilderung des Pflichtigen mehre-
re Projekte ausgearbeitet worden, wobei er feststellen musste, dass die Sanierungsarbeiten 
kostenintensiver würden als ursprünglich geplant. Die Einreichung des Baugesuchs war ge-
mäss der jüngsten Eingabe des Pflichtigen auf Anfang des laufenden Jahres, also vier Jahre 
nach dem Kauf geplant. Die aufgeführten Gründe stellen klarerweise vom Pflichtigen selbst ver-
schuldete Gründe dar, die es ihm bis anhin nicht ermöglicht haben die Sanierung der im Jahre 
2008 erstandenen Liegenschaft zu beginnen. Jedenfalls liegt der Grund, dass die vorhandenen 
Mittel zur Sanierung der Liegenschaft nicht ausreichen werden, wie auch die Tatsache, dass 
über vier Jahre Projekte zwar ausgearbeitet, jedoch bislang nicht in die Tat umgesetzt worden 
sind, in der eigenen Rechtssphäre des Pflichtigen. 
 
 
6. 
a) 
Ergibt sich nach § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, 
die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben 
oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvoll-
ständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzu-
führen, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins seit Fälligkeit gemäss § 135 Absätze 1 bis 3 
als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer 
erhoben werden. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt 10 Jahre nach Ablauf 
der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Ver-
anlagung unvollständig ist (Abs. 2). 
 
 
b) 
Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, muss somit die in Frage stehende 
Einschätzung erstens rechtskräftig sein, zweitens ungenügend ausgefallen sein und drittens auf 

 
 
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im Einschätzungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen 
oder Vergehen zurückzuführen sein (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zür-
cher Steuergesetz, 3 A. Zürich 2013 160 N 9). 
 
 
c) 
Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuer-
beträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft 
wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglich-
keit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzu-
ändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern 
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die 
Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer 
ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkür-
zung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht 
zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, 
Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentli-
chen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in for-
meller Hinsicht (vgl. Vallender in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Cha-
rakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des 
Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, in: a.a.O., 147 N 2). 
 
 
d) 
Die Überprüfung der Sachlage hat ergeben, dass die Voraussetzungen der 
Steuerbefreiung nachträglich weggefallen sind. Demzufolge hat die Steuerverwaltung vorlie-
gend die Handänderungssteuer zu Recht im Nachsteuerverfahren erhoben. Die Berufung auf 
den Vertrauensschutz gemäss Art. 5 Abs. 3 und 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) ist demnach ausgeschlossen. 
 
 
7. 
Zusammenfassend ist aufgrund des bisher ausgeführten festzuhalten, dass die Formu-
lierung in § 82 Abs. 2 StG zwar eine zeitliche Beschränkung vermissen lässt. Die Sachlage ist 
jedoch auch im systematischen Zusammenhang mit § 82 Abs. 3 StG zu beurteilen, in welchem 
eine zweijährige Frist vorgesehen ist. Eine neu erstandene Liegenschaft wird nach einer kurzen 
Renovationszeit regelmässig noch vor Ablauf von zwei Jahren bezogen. Im Falle einer Ersatz-

 
 
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beschaffung ist die Situation insofern anders, als dass zwei Rechtsgeschäfte zeitlich miteinan-
der zu koordinieren sind, die sich durchaus überschneiden können und wo Kauf und Verkauf 
der beiden Liegenschaften zeitlich nicht völlig aufeinander abgestimmt werden können. Die 
Zweijahresfrist trägt u.a. auch diesem Aspekt Rechnung. Es ist demnach auch nicht einzuse-
hen, weshalb ein Steuerpflichtiger, der eine Ersatzbeschaffung tätigt, lediglich zwei Jahre Zeit 
haben soll, um eine neue Liegenschaft steuerfrei zu erwerben und zu beziehen, währendem ein 
Steuerpflichtiger, der erstmals Wohneigentum erwirbt, beliebig lange zuwarten kann, um in die 
neu erstandene Liegenschaft einzuziehen und diese selbst zu bewohnen, wobei hier zudem 
das Erfordernis des dauernden Selbstbewohnens erfüllt sein muss. Letztlich geht es darum eine 
in beiden Fällen neu gekaufte Liegenschaft innert angemessener Frist selbst zu beziehen. Die 
Angemessenheit der Frist von zwei Jahren wurde auch vom Bundesgericht geschützt. In gewis-
sen Fällen wird diese Frist von der kantonalen Steuerverwaltung kontrolliert wobei sie unter 
Umständen in begründeten Ausnahmefällen, angemessen verlängert werden kann. Dass der 
Pflichtige vorliegend die in Frage stehende Liegenschaft zu keinem Zeitpunkt selbst bewohnt 
hat, ist unbestritten. Das subjektive Zeitbedürfnis des Pflichtigen von über vier Jahren sprengt 
den Rahmen der Angemessenheit und führt im Ergebnis zu einer nicht sachgerechten Steuer-
befreiung. Die Handänderungssteuer wurde dem Gesagten zufolge zu Recht im Nachsteuerver-
fahren erhoben. 
 
 
Aus all diesen Gründen ist der Rekurs abzuweisen. 
 
 
8. 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind dem Rekurrenten Verfahrenskosten in 
Höhe von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. 
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). 
 
 
 

 
 
Seite 14 
 
 
Demgemäss wird erkannt: 
 
://: 
1. 
Der Rekurs wird abgewiesen. 
2. 
Dem Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO die Verfahrens-
kosten in der Höhe von Fr. 1'000.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) aufer-
legt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. 
3. 
Mitteilung an den Rekurrenten(1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-
Landschaft (3). 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiberin: 
 
 
 
 
I. Wissler