bl_gerichte · 2014-01-24_5101329 · 2014-01-24 · de

Nach- und Strafsteuern / Aufrechnung Bargeldbezüge ab nicht deklarierten Konti

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Entscheid vom 24. Januar 2014 (510 13 29) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter Dr. P. Spitz, P. 
Salathe, J. Felix, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. 
Brügger 
 
 
Parteien 
A., vertreten durch B. 
 
 
Rekurrenten 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2000 und 
2003 
 
 

 
 
Seite 2 
 
 
Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 
2000 und 2003 vom 28. Juli 2011 stellte die Steuerverwaltung fest, dass 1. für die Steuerjahre 
2000 und 2003 Nachsteuern für die direkten Bundessteuern (recte: Staats- und Gemeinde-
steuern) erhoben würden, 2. die Steuerbusse für den Steuerpflichtigen auf 100% der 
Nachsteuer festgesetzt und 3. das Strafsteuerverfahren gegen die Steuerpflichtige eingestellt 
werde. Zur Begründung machte sie geltend, aufgrund einer Untersuchung der Eidgenössischen 
Steuerverwaltung (ESTV) habe man erfahren, dass der Pflichtige in den Steuerperioden 2000 
und 2003 Fr. 242'459.54 bzw. Fr. 25'165.45 hätte als Einkommen deklarieren müssen. Es 
handle sich dabei um die Differenz zwischen den Geldzu- und Geldabflüssen auf zwei nicht 
deklarierten Konti, dem C. AG Kontokorrent Private CHF Konto-Nr. D. und dem C. AG 
Kontokorrent Private EUR Konto-Nr. E. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 habe man das 
Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet und den Pflichtigen die Nachsteuerberechnung zur 
Vernehmlassung 
zugestellt. 
Eine 
Stellungnahme 
sei 
nicht 
eingegangen. 
Aus 
dem 
Steuerformular und der dazugehörenden Wegleitung gehe hervor, dass sämtliche 
Einkommens- und Vermögensbestandteile anzugeben seien. Die Pflichtigen hätten Einkünfte 
nicht deklariert, womit der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden sei. Es gehe dabei 
um Einkommens- und Vermögenswerte des Pflichtigen, welche nicht deklariert worden seien, 
so dass die Busse nur ihm auferlegt werden könne. Da das Verschulden schwer wiege und 
keine strafmildernden Gründe ersichtlich seien, sei die Busse auf 100% der Nachsteuer 
festzulegen. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 22. August 2011 erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten 
sinngemäss, die Nachsteuerverfügung sei vollumfänglich aufzuheben. Zur Begründung 
machten sie geltend, bis zum Schreiben vom 27. Dezember 2010 sei ihnen nicht bekannt 
gewesen, dass die ESTV eine Untersuchung durchgeführt habe. Die angefochtene Verfügung 
habe zwei Beilagen enthalten, deren Schrift so klein und die Druckqualität so schlecht gewesen 
sei, dass sie nicht lesbar gewesen seien. Zudem sei nirgends dargelegt worden, weshalb die 
Geldzuflüsse unversteuertes Einkommen sein sollten. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 14. März 2013 wies die Steuerverwaltung die Einsprache 
ab. Zur Begründung führte sie aus, die Aufrechnungen würden sich auf zwei Bankkonti stützen, 

 
 
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welche vor dem Jahr 2004 weder von den Pflichtigen noch von einer Gesellschaft und seither 
als Privatkonti deklariert worden seien. Bei den Aufrechnungen handle es sich um die bar 
bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti, da deren geschäftlicher Zweck nicht 
erkennbar 
sei. 
Vermutungsweise 
hätten 
die 
Bezüge 
zur 
Deckung 
des 
privaten 
Lebensunterhaltes gedient. Belege eine behördliche Buchprüfung das Bestehen von 
Schwarzkonti und dort eingegangenen Geldzuflüsse, so lägen darin rechtsgenügliche 
Anhaltspunkte für eine unvollständige resp. unrichtige Selbstdeklaration, und zwar nicht nur von 
Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften. Dem Pflichtigen obliege alsdann 
die Beweislast für steuerausschliessende resp. -mindernde Tatsachen. Die eingereichten 
Unterlagen würden einzig zeigen, dass der Pflichtige eine Geschäftstätigkeit mit Telefonkarten 
ausübe. Eine geschäftliche Verwendung der aufgerechneten Bargeldbezüge sei indes nicht 
bewiesen. Der Pflichtige habe in Kauf genommen, zu wenig Steuern zu bezahlen und den 
Tatbestand der Steuerhinterziehung zumindest eventualvorsätzlich erfüllt. Gründe für eine 
Strafmilderung seien nach wie vor keine ersichtlich. 
 
 
4. 
Mit Rekurs vom 10. April 2013 beantragten die Pflichtigen sinngemäss, der Einsprache-
Entscheid und die Nachsteuerverfügung seien vollumfänglich aufzuheben. Ausgangspunkt des 
Verfahrens sei eine Untersuchung der ESTV, welche Akten der Bundesanwaltschaft (BA) 
erhalten habe. Der Pflichtige habe eine Firmengruppe geleitet, welche im Telefonkarten-
Geschäft tätig gewesen sei. Dieses Geschäft sei bargeldintensiv und durch eine relativ geringe 
Marge gekennzeichnet gewesen. In der Firmengruppe sei ein Cash-Management organisiert 
worden, damit die knappen Margen nicht durch Transaktionsgebühren geschmälert worden 
seien. Man habe in Aussicht gestellt, nach Durcharbeitung der Akten der BA sämtliche 
Aufrechnungen widerlegen zu können. Dies sei allerdings sehr schwierig, da es um ca. 80'000 
Seiten gehe, welche nicht mehr so organisiert seien wie vor der Beschlagnahmung im Jahr 
2006. Mit Rekursergänzung vom 29. April 2013 reichten die Pflichtigen diverse Unterlagen 
nach. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 27. Mai 2013 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung 
des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, alles was bisher an Unterlagen eingegangen sei, 
sage nichts über die genaue Verwendung der Mittel aus. Bis heute werde auf detaillierte 
Ausführungen, welche über den tatsächlichen Verbleib oder die effektive Verwendung der 
bezogenen Geldmittel aufkläre, gewartet. 

 
 
Seite 4 
 
 
 
 
6. 
Mit Datum vom 18. Oktober 2013 fand eine erste Verhandlung statt, an welcher die 
Parteien an ihren Anträgen festhielten. Der Vertreter der Pflichtigen machte ergänzend geltend, 
im Zuge der gegen den Rekurrenten geführten Strafverfahren seien sämtliche Akten der Firmen 
beschlagnahmt worden. Sämtliche Strafverfahren seien zwischenzeitlich eingestellt worden. In 
Relation zu den Bargeldtransaktionen im Telefongeschäft des Rekurrenten in Millionenhöhe 
handle es sich bei den angeblich hinterzogenen Beträgen um Peanuts. Sehe man sich die der 
Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen der ESTV genauer an, falle auf, dass 
nicht angegeben sei, wer sie erstellt habe, wann sie erstellt worden seien und welches die 
materiellen Grundlagen dazu sei. Noch weniger seien sie lesbar. Was jedoch vollständig fehle, 
sei der Nachweis, dass diese Tabellen tatsächlichen die vollständigen Kontobewegungen der 
angegeben Konti wiedergeben würden. Die Auszüge dieser Konti befänden sich nämlich nicht 
vollständig bei den Akten. Auf die Exceltabellen allein könne daher nicht abgestellt werden. Die 
Steuerverwaltung anerkenne offenbar, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich nicht dem 
Steuerpflichtigen gehörten, sondern wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen 
ausweise, einer seiner Unternehmungen. Andernfalls hätte sie ja sämtliche Mittelzuflüsse auf 
diesen Konti als Einkommen des Steuerpflichtigen aufrechnen müssen. Gehörten die Konti aber 
wirtschaftlich der Unternehmung, so sei der Rekurrent auch nicht verpflichtet, diese Konti in 
seiner Steuererklärung zu deklarieren. Die Bankbelege zu den beiden Konti würden sich 
wahrscheinlich bei den Akten der BA befinden. Dem Rekurrenten sei es nicht möglich, aus den 
rund 80‘000 Seiten, welche von der BA neu organisiert worden seien, die Bankbelege 
herauszusuchen. Er befinde sich somit in einem Beweisnotstand, welche in erster Linie die BA 
verschuldet habe, in zweiter Linie aber die Steuerverwaltung, welche auch keine Beweise für 
die Richtigkeit der Exceltabellen anführe. Für die angebliche Steuerhinterziehung im Jahr 2000 
seien die Jahre 1998 und 1999 (recte: 1997 und 1998) Bemessungsgrundlage. Es gehe somit 
um Bankbelege aus diesen Jahren, welche den Rekurrenten entlasten könnten. Allerdings habe 
er erst nach Ablauf der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist, nämlich am 27. Dezember 2010 
erfahren, dass gegen ihn ein Nachsteuerverfahren eingeleitet worden sei. Es könne nicht von 
ihm verlangt werden, dass er Beweismittel für Transaktionen vorlege, für welche die gesetzliche 
Aufbewahrungsfrist abgelaufen sei. Für die angebliche Hinterziehung im Jahr 2000 sei die 
Verjährung eingetreten. Das Verfahren sei zwar mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 
eingeleitet worden. Es fehle jedoch ein Nachweis, dass dieses Schreiben den Steuerpflichtigen 
noch im Jahre 2010 zugestellt worden sei. Im Sinne eines Eventualantrages sei der 

 
 
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Beweisnotstand mindestens bei der Bemessung der Steuerbusse zu berücksichtigen und 
dementsprechend auf die Erhebung derselben zu verzichten. 
 
7. 
Da unklar war, ob die Exceltabellen sämtliche Bewegungen auf den fraglichen Konti 
enthalten und wer an diesen Konti in den Jahren 1997, 1998 und 2003 wirtschaftlich berechtigt 
war, hat das Steuergericht mit Datum vom 18. Oktober 2013 verfügt, 1. Der Fall wird 
ausgestellt, 2. Es werden bei der ESTV, der BA und der C. AG je eine amtliche Erkundigung 
durchgeführt und diese aufgefordert, dem Steuergericht die vollständigen Kontoauszüge der 
Konti, je für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1997, 1. Januar bis 31. Dezember 1998 
und 1. Januar bis 31. Dezember 2003 einzureichen sowie dem Steuergericht gleichzeitig 
Belege darüber zuzustellen, wer an diesen Konti per 1. Januar 1999 und 31. Dezember 2003 
wirtschaftlich berechtigt war. Da weiter unklar war, wann das Schreiben der Steuerverwaltung 
vom 27. Dezember 2010 den Pflichtigen zugegangen ist, wurde bei der Post CH AG eine 
entsprechende Anfrage gestellt. 
 
 
8. 
Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 wurden die Eingaben der BA vom 30. Oktober 
2013, der ESTV vom 7. November 2013 und der C. AG vom 14. November 2013 sowie der 
Zustellnachweis der Post CH AG den Parteien zur Kenntnisnahme zugestellt. 
 
 
9. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Der 
Vertreter der Rekurrenten hielt ergänzend fest, dass aufgrund der amtlichen Erkundigungen 
nun die vollständigen Kontoauszüge der Jahre 1997, 1998 und 2003 vorlägen. Aufgrund 
derselben ergebe sich für das Schweizerfranken-Konto pro 1998 eine Differenz zwischen 
Geldzu- und Geldabflüssen von total Fr. 30'738.11. Für das Jahr 2003 ergebe sich zwischen 
den Mittelzu- und den Mittelabflüssen ein Negativsaldo von Fr. -19'227.61. Im Ergebnis sei die 
angefochtene Verfügung aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, welche 
für das Jahr 2000 eine Nachsteuer auf der Grundlage von Fr. 30'738.11 nachzubesteuerndes 
Einkommen zu erlassen habe. Für das Jahr 2003 hingegen entfalle eine Nachsteuer total. Es 
stelle sich jedoch die Frage, ob die beiden Beträge nicht zu verrechnen wären, womit für die 
Jahre 2000 und 2003 ein nachzubesteuerndes Einkommen von kumuliert lediglich Fr. 11'511.50 
(Fr. 30‘738.11 ./. Fr. 19‘227.61) verbleiben würde. Auf die Strafsteuer sei zu verzichten. Dies 
gelte umso mehr, als statt dem ursprünglich verfügten hinterzogenen Einkommen von über Fr. 
240'000.-- neu ein Bagatellbetrag von lediglich noch rund Fr. 30'000.-- (Jahr 2000) bzw. gar ein 

 
 
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Negativsaldo von rund Fr. -20'000.-- (Jahr 2003) resultiere. Ebenfalls berücksichtigt werden 
müsse, dass die Aufrechnung der Differenz zwischen den Mittelzu- und den Mittelabflüssen auf 
den beiden Konti als Einkommen ein fiktives Einkommen darstelle. Nur weil es dem 
Steuerpflichtigen nach mehr als 15 Jahren nicht mehr gelungen sei, die geschäftsmässige 
Begründetheit der rund Fr. 30'000.-- an Differenz im Jahre 1998 nachzuweisen, heisse dies 
noch lange nicht, dass er tatsächlich schuldhaft im Sinne des Strafrechts eine 
Steuerhinterziehung begangen habe. Auch aus diesem Grunde sei es angemessen, angesichts 
des geringen Verschuldens auf eine Strafsteuer zu verzichten. Auf Nachfrage des 
Steuergerichts, ob er den geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachweisen könne, wies 
der Vertreter unter Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den 
Zeitraum vom 1. Oktober 1998 bis 31. Dezember 1999 auf diverse Einzahlungen des 
Rekurrenten auf das Konto 1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 Mio. 
Fr. belaufen würden. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden 
Rekurses zu-ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener 
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten 
und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an 
einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend 
unterliegt 
der 
Beurteilung, 
ob 
die 
Steuerverwaltung 
zu 
Recht 
Einkommensnachsteuern für die Jahre 2000 und 2003 erhoben hat. 
 
a) 
Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder 
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene 
oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde 

 
 
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zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. 
Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. 
 
b) 
Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von 
Steuerbeträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der 
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus 
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen 
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer 
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). 
Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten 
Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte 
Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer 
nicht 
zur 
Überbesteuerung 
des 
Pflichtigen 
führen 
(vgl. 
Schneider/Merz 
in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 
1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die 
Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen 
Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden 
des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der 
Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die 
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 
wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des 
Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der 
Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen 
Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der 
Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt 
es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein 
müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 
 
 
3. 
Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die 
Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. 
 
a) 
Gemäss § 125 Abs. 2 StG stehen dem Steuergericht die gleichen Befugnisse zu 
wie den Einschätzungsbehörden. Nach § 126 Abs. 2 StG kann das Steuergericht seine 

 
 
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Untersuchungs- und Beweismassnahmen auf andere Punkte der Einschätzung ausdehnen, 
wenn nach den Akten Grund zur Annahme besteht, dass die Einschätzung unrichtig ist. In 
jedem Fall hat es offensichtliche Fehler zu berichtigen. 
 
b) 
Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der 
Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem 
Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch 
zu belegen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.500/2002 vom 24. März 
2003 E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S. 
416 und 453). 
 
c) 
Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus 
richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen 
nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren 
Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender 
Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist 
primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage 
(Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden 
Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom 
Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. 
Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf 
die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von 
ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die 
geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, 
befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die 
Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt 
an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt 
seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, 
insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde 
hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 N 
33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur 
Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss 
Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen 
Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es 
die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 

 
 
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445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als 
erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die 
Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht 
erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des 
Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die 
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 
56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 N 39 ff.). Die 
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im 
Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch 
Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 
2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach 
pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen 
darf, 
Rechnung 
getragen 
(Schär, 
Normentheorie 
und 
mitwirkungsorientierte 
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 
 
 
4. 
Aufgrund der vom Vertreter erhobenen Verjährungseinrede ist im vorliegenden Fall 
vorab strittig, ob die Steuerverwaltung noch berechtigt war, betreffend das Jahr 2000 ein Nach-
steuerverfahren einzuleiten. 
 
a) 
Gemäss § 166 aStG (in der Fassung vom 1. Januar 1997) erlischt das Recht, ein 
Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten 10 Jahre nach Ablauf des Steuerjahres, für das der 
Steuerpflichtige nicht oder nicht vollständig veranlagt worden ist. Nach § 146 Abs. 2 nStG 
erlischt das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, 10 Jahre nach Ablauf der 
Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige 
Veranlagung unvollständig ist. Diese Regelung ist identisch mit den harmonisierungsrechtlichen 
Vorgaben von Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten 
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990. 
 
 
b) 
Der 
Kanton 
Basel-Landschaft 
führte 
das 
System 
der 
einjährigen 
Gegenwartsbesteuerung per 1. Januar 2001 ein (vgl. Nefzger in: Nefzger/Simonek/Wenk, 
a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 87-90 N 5). Seither gilt gemäss § 87 Abs. 2 nStG als 
Steuerperiode das Kalenderjahr (vgl. auch Jakob in: Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht 
I/1, 
Art. 
62 
StHG 
N 
10). 
Unter 
dem 
alten 
Recht, 
d.h. 
der 
Postnumerandobesteuerung resp. Vergangenheitsbesteuerung, umfasste die Steuerperiode die 

 
 
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Steuern von Einkommen und Vermögen zweier aufeinanderfolgender Steuerjahre, wobei die 
Steuer in jedem Jahr separat bezogen wurde. Massgebend war dabei das durchschnittliche 
Einkommen der beiden der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre (Jakob, a.a.O., Art. 
62 StHG N 10; §§ 87 und 88 aStG). Gemäss § 95 Abs. 1 aStG wurde die Staats- und 
Gemeindesteuer für ein Kalenderjahr (Steuerjahr) berechnet. Die Steuersätze des Gesetzes 
bezogen sich auf die Jahressteuer. Das Abstellen auf die Steuerperiode resp. Steuerjahr 
bewirkt aufgrund der verschiedenen Regelungen der zeitlichen Bemessung bei zeitgleicher 
Tatbegehung 
unterschiedliche 
Zeitpunkte 
des 
Verjährungseintrittes. 
Bei 
einjähriger 
Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung kann die falsche oder unterlassene Deklaration 
rechtserheblicher Tatsachen geahndet werden, die 11 Jahre zurückliegen, während dieser 
Zeitraum bei zweijähriger Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung längstens 14 Jahre 
beträgt (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 58 StHG N 2). 
 
 
c) 
Es stellt sich somit die Frage, welches Recht, d.h. das alte oder neue, auf den 
vorliegenden Sachverhalt anzuwenden ist. Weder den Übergangsbestimmungen noch den 
Materialien ist dazu etwas zu entnehmen. Grundsätzlich ist für die Beantwortung der Frage, 
welches Recht anzuwenden ist, entscheidend, ob es sich um materielles Recht oder um 
Verfahrensrecht handelt. Während materielles Recht nach seiner Aufhebung auf die unter 
seiner Geltung entstandenen Sachverhalte weiterwirkt, kommt Verfahrensrecht sofort zur 
Anwendung (vgl. zum Ganzen: Markus Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der 
Rechtsprechung, publ. in: ASA, Bd. 76, S. 633 ff.). Die Rechtsprechung zur Frage, ob die 
Verjährung dem materiellen Recht oder dem Verfahrensrecht zuzuordnen ist, ist uneinheitlich 
(vgl. BGE 126 II 1, E. 2; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 
128/2003 vom 22. April 2004, E. 8b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher 
Steuergesetz, 3. A. 2013, § 269 N 1, unter Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A. 2006, § 269 N 19 ff.; Markus 
Weidmann, a.a.O., S. 661 f.). Unter der Anwendung des Verfahrensrecht hat das Zürcher 
Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 28. Oktober 1998 (publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 
1999 B 110 Nr. 10) erkannt, dass Nachsteueransprüche, für die das Verfahren bei Inkrafttreten 
der Änderung noch nicht eingeleitet war, nach dem neuen Recht, welches eine längere 
Verjährungsfrist 
vorsah, 
verjähren. 
Im 
gleichen 
Sinne 
haben 
auch 
die 
Verwaltungsrekurskommission St. Gallen mit Entscheid vom 12. Januar 2005 (publ. in: StE 
2005 B 110 Nr. 12) und die Steuerrekurskommission Basel-Stadt mit Entscheid vom 22. April 
2004 (publ. in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XVIII, S. 

 
 
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457 ff.) entschieden. All diese Entscheide ergingen allerdings vor dem Hintergrund, dass die 
Verjährungsfrist gegenüber den alt-rechtlichen Bestimmungen bewusst verlängert wurde. 
 
 
d) 
Die 10-jährige Verjährungsfrist wurde in § 146 Abs. 2 nStG gegenüber der 
altrechtlichen Bestimmung (§ 166 aStG) nicht verlängert, sondern beibehalten. Das Gesetz 
muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den 
ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode 
ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht 
schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und 
konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, 
ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht 
einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen 
Auslegungselemente einer hierarchischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Es können auch 
die Gesetzesmaterialien beigezogen werden, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort 
geben und dem Richter damit weiterhelfen (vgl. BGE 134 V 170, E. 4.1). 
 
 
e) 
Die alte Norm sollte sicherstellen, dass nach Ablauf von 10 Jahren kein Nach- 
und Strafsteuerverfahren mehr eingeleitet werden konnte. Um den Begriff klar vom Begriff der 
Steuerperiode zu unterscheiden, wurde ausdrücklich der Begriff Steuerjahr verwendet. In § 146 
Abs. 2 nStG wurde der Begriff des Steuerjahres mit dem neuen Begriff der Steuerperiode 
gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG ersetzt, im Bewusstsein, dass die Steuerperiode nach neuem 
Recht ein Kalenderjahr umfasst (Art. 63 Abs. 2 StHG sowie § 87 Abs. 2 nStG). Der 
Gesetzgeber wollte somit die Verjährungsfrist bewusst nicht verlängern. Ginge man stattdessen 
davon aus, dass der Gesetzgeber beim Begriff der Steuerperiode von zwei Kalenderjahren 
ausgegangen ist, so wäre die Verjährungsfrist unterschiedlich, je nachdem ob das Verfahren in 
einem geraden oder ungeraden Jahr eingeleitet würde. Für den Fall, dass ein Verfahren in 
einem geraden Jahr eingeleitet wird, würde die Verjährungsfrist de facto 11 Jahre betragen. 
Würde das Verfahren hingegen in einem ungeraden Jahr eingeleitet, beliefe sich die 
Verjährungsfrist auf 10 Jahre. Eine solche rechtsungleiche Behandlung würde klar gegen den 
Gleichbehandlungsgrundsatz resp. das Rechtsgleichheitsverbot verstossen und kann somit 
vom Gesetzgeber so nicht gewollt sein. Ob auf die Verjährungsfrage neues oder altes Recht 
anzuwenden ist, kann, da sowohl das alte Recht von einem Steuerjahr ausgegangen ist als 
auch das neue Recht bei der Steuerperiode von einem Kalenderjahr ausgeht, offen bleiben. 
Das Recht, ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten, verjährt demnach nach 10 Jahren 
(vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 5. Februar 2010, 510 09 70, E. 5b). 

 
 
Seite 12 
 
 
 
 
f) 
Vorliegend begann die 10-jährige Verjährungsfrist somit am 31. Dezember 2000 
zu laufen und endete am 1. Januar 2011. Das Nach- und Strafsteuerverfahren wurde seitens 
der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010 eröffnet. Die Rekurrenten 
machten anlässlich der Verhandlung vom 18. Oktober 2013 geltend, es fehle in den Akten ein 
Nachweis dahingehend, dass das Schreiben den Steuerpflichtigen noch im Jahre 2010 
zugestellt worden sei. Eine Anfrage des Steuergerichts gestützt auf den hiervor zitierten § 125 
Abs. 2 StG sowie den Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt 
von Amtes wegen zu ermitteln haben, bei der Post CH AG hat ergeben, dass die Sendung von 
der Pflichtigen mit Datum vom 29. Dezember 2010, und damit vor Ablauf der Verjährungsfrist, 
am Postschalter in G. entgegengenommen worden ist. Die Einleitung des Nach- und 
Strafsteuerverfahrens war damit für das Jahr 2000 nicht verjährt. 
 
 
5. 
Zu prüfen ist weiter, wer an den beiden Konti wirtschaftlich berechtigt war. Der Vertreter 
macht in diesem Zusammenhang geltend, die fraglichen Konti würden wirtschaftlich nicht dem 
Rekurrenten gehören, sondern, wie es der Untertitel (Rubrik) auf den Kontoauszügen ausweise, 
einer seiner Unternehmungen. Vermögenswerte, die einem nicht gehörten, welche allenfalls 
treuhänderisch verwaltet würden, müssten nicht in der eigenen Steuererklärung deklariert 
werden. 
 
 
a) 
Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine 
Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und 
sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant) 
und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten 
Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen 
Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, 
unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann, 
Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei 
den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder 
Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das 
der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag 
(BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11 f.). 
 

 
 
Seite 13 
 
 
 
b) 
Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9). 
Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In 
der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die 
Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist 
Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die 
steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl. 
Schweizerische Zeitschrift für Beurkundungs- und Grundbuchrecht [ZBGR] 55 [1974], Müller, 
Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und 
Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271). 
 
c) 
Nach 
feststehender 
Praxis 
sind 
die 
Steuerbehörden 
berechtigt, 
Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen 
zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen 
abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden, 
darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei 
nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist. 
Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden, 
so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der 
Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein 
Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung 
des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich 
eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland, 
dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der 
Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der 
Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561 f.; vgl. auch Entscheid der 
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c). 
 
 
d) 
Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich 
treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und 
Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen (vgl. StGE vom 3. Dezember 2010, 510 10 
45, E. 2 f.). 
 
 
e) 
Vorliegend ist das einzige Indiz dafür, dass die fraglichen Konti wirtschaftlich 
nicht dem Steuerpflichtigen gehören könnten, die auf den Kontoauszügen unter dem Titel 
Rubrik aufgeführte H. Dabei handelt es sich wohl um die H. GmbH, welche mit Datum vom 1. 
Juli 2005 mit Sitz in I. im Kanton J. ins Handelsregister eingetragen worden ist. Eine 

 
 
Seite 14 
 
 
Gesellschafterin dieser Unternehmung war die F. AG, welche mit Datum vom 10. März 2000 ins 
Handelsregister des Kantons K. eingetragen worden war und welche der Rekurrent als Direktor 
mit Einzelunterschrift führte. Die Aussage des Rekurrenten, wonach es sich bei der H. um eine 
seiner Unternehmungen handelt, ist daher nicht völlig falsch, wobei darauf hinzuweisen ist, 
dass die Gesellschaft erst nach den hier strittigen Steuerperioden 2000 und 2003 ins 
Handelsregister eingetragen worden ist. Festzuhalten bleibt weiter, dass weder ein schriftlicher 
Treuhandvertrag noch andere Belege ins Recht gelegt worden sind, welche die wirtschaftliche 
Berechtigung an den beiden Konti jemand anderem als dem Rekurrenten zuweisen. Der von 
der zitierten Praxis geforderte Nachweis wurde demnach nicht erbracht. Da aber anlässlich der 
ersten Verhandlung vor dem Steuergericht vom 18. Oktober 2013 nicht restlos klar wurde, ob 
die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden Konti beim Rekurrenten lag, hat das 
Steuergericht gestützt auf den hiervor zitierten § 125 Abs. 2 StG sowie den 
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu 
ermitteln haben, entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, der BA und der C. AG 
eingeholt. Diese haben ergeben, dass zwar kein Formular A vorliegt, dass aber sämtliche 
Formulare (so unter anderem jene betreffend die Kontoeröffnungen) und die Belege betreffend 
die Bargeldbezüge vom Rekurrenten unterzeichnet worden sind. Somit ist keine wirtschaftliche 
Berechtigung eines Dritten an den beiden Konti belegt. Vielmehr ist aufgrund der amtlichen 
Erkundigungen der Nachweis erbracht, dass die wirtschaftliche Berechtigung an den beiden 
Konti in den fraglichen Jahren beim Rekurrenten lag und er deshalb verpflichtet gewesen wäre, 
dieselben in seiner Steuererklärung zu deklarieren. 
 
 
6. 
Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten die beiden fraglichen Konti bei der C. AG in 
den Steuerklärungen 2000 und 2003 nicht deklariert haben. Strittig ist, ob die zulasten der 
beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge von der Steuerverwaltung zu Recht aufgerechnet 
worden sind. 
 
a) 
In BGE 2C_233/2010 vom 8. Juli 2010, E. 2.2 wurde folgendes entschieden: „Der 
Beschwerdeführer wendet im Weiteren sinngemäss ein, bei den Einzahlungen auf das fragliche 
Konto habe es sich um - von ihm deklarierte - Bareinnahmen aus seinem Gastronomiebetrieb 
gehandelt, weshalb die Vorinstanz zu Unrecht von unversteuerten Einkünften ausgegangen sei. 
Diese Sichtweise ist offensichtlich unzutreffend. Belegt nämlich eine behördliche Buchprüfung 
das Bestehen von Schwarzkonti und die dort eingegangenen Geldzuflüsse, so liegen darin 
rechtsgenügliche Anhaltspunkte für eine unvollständige bzw. unrichtige Selbstdeklaration, und 

 
 
Seite 15 
 
 
zwar nicht nur von Vermögenswerten, sondern auch von steuerbaren Einkünften (vgl. BGE 
2A.541/2002 vom 22. April 2003 E. 2.1). Dem Pflichtigen obliegt dann die Beweislast für 
steuerausschliessende bzw. -mindernde Tatsachen (vgl. BGE 92 l 253 E. 2 S. 356 f.; ASA, Bd. 
64, S. 493, E. 3c; Bd. 59, S. 632, E. 4; Bd. 55, S. 624, E. 3a; mit weiteren Hinweisen). Dieser ist 
der Beschwerdeführer nur völlig unzulänglich nachgekommen, ebenso wie seinen 
Mitwirkungspflichten (vgl. dazu allgemein BGE 121 ll 273 E. 3c S. 284 ff.; 121 lI 257 E. 3 S. 259 
ff.‚ je mit weiteren Hinweisen). Auf allen Verfahrensstufen erschöpfen sich seine Ausführungen 
vielmehr in der Behauptung, bei den Einzahlungen auf das Konto handle es sich um Einlagen 
aus seinem Privatgeld in die Firma bzw. es handle sich um die Einzahlung von Bareinnahmen 
aus dem Betrieb, indem in Form von Bargeld im Betrieb verbliebene Einnahmen periodisch auf 
das Bankkonto einbezahlt worden seien. Mit diesen Erklärungen vermag der Beschwerdeführer 
nicht nachzuweisen, dass die fraglichen Einnahmen, welche den entsprechenden Einzahlungen 
auf das Bankkonto zugrunde lagen, korrekt deklariert wurden.“ 
 
b) 
Vorliegend 
liegt 
ein 
praktisch 
identischer 
Fall 
vor, 
macht 
doch 
die 
Steuerverwaltung geltend, die bar bezogenen Geldbeträge zulasten der strittigen Konti seien, 
da deren geschäftlicher Zweck nicht erkennbar sei, aufzurechnen. Der Rekurrent reichte weder 
bei der Vorinstanz noch im Verfahren vor Steuergericht Unterlagen ein, welche den 
geschäftlichen Zweck der Bargeldbezüge nachzuweisen vermögen. Der Vertreter wies unter 
Hinweis auf einen Auszug aus dem Kontoblatt der F. GmbH für den Zeitraum vom 1. Oktober 
1998 bis 31. Dezember 1999 lediglich auf diverse Einzahlungen des Rekurrenten auf das Konto 
1110 „Discount A. Telefonzenter“ hin, welche sich auf rund 1 Mio. Fr. belaufen würden. Ein 
solch pauschaler Hinweis kann nicht genügen, zumal diese Einzahlungen gar kein 
geschäftsmässig begründeter Aufwand, sondern lediglich eine Mittelverschiebung darstellen. 
Die geschäftsmässige Verwendung der Barbezüge müssten vielmehr im Einzelnen belegt 
werden, was dem Rekurrenten nicht gelungen ist. 
 
c) 
In diesem Zusammenhang macht der Rekurrent geltend, die zehnjährige 
gesetzliche Aufbewahrungsfrist sei abgelaufen, so dass von ihm nicht verlangt werden könne, 
dass er Beweismittel für die fraglichen Transaktionen vorlege. Gemäss Art. 962 Abs. 1 des 
Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter 
Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR) sind die Geschäftsbücher, die 
Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren aufzubewahren. Die 
Steuergesetze sehen längere Aufbewahrungsfristen, nämlich bis zum Ablauf der steuerlichen 
Verjährungsfrist vor. Da die absolute Veranlagungsverjährungsfrist gemäss Art. 47 Abs. 1 StHG 

 
 
Seite 16 
 
 
und § 147 Abs. 1 StG erst nach 15 Jahren eintritt, ist der Steuerpflichtige gehalten, nicht nur 
während 10 Jahren, sondern während 15 Jahren die für die Steuerpflicht wesentlichen 
Unterlagen und Daten aufzubewahren. Überdies ist auch die Nachsteuerverjährung von 10 
Jahren gemäss Art. 53 Abs. 2 StHG und § 146 Abs. 2 StG, wie oben gesehen, noch nicht 
abgelaufen, ansonsten gar kein Nach- und Strafsteuerverfahren hätte eröffnet werden dürfen. 
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass gemäss § 146 Abs. 3 StG das Recht, die 
Nachsteuer festzusetzen, 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht, 
erlischt. Da sämtliche vorgenannten Fristen vorliegend noch nicht abgelaufen sind, wäre der 
Rekurrent also gehalten gewesen, seine Dokumente aufzubewahren. 
 
d) 
Weiter weist der Rekurrent darauf hin, sämtliche seiner Unterlagen seien von der 
BA beschlagnahmt und neu organisiert worden, so dass es unmöglich sei, die fraglichen 
Bankbelege herauszusuchen. Er befinde sich in einem Beweisnotstand. Diese Argumentation 
verfängt nicht. Wie gesehen, wurde das Nach- und Strafsteuerverfahren seitens der 
Steuerverwaltung mit Schreiben vom 27. Dezember 2010, also vor mehr als drei Jahren, 
eröffnet. Dem Rekurrenten verblieb damit mehr als genug Zeit, um die geforderten Unterlagen 
beizubringen. So hätte er während der Zeit, als die Unterlagen bei der BA lagen, gestützt auf 
sein aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der 
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleitetes Akteneinsichtsrecht 
die Möglichkeit gehabt, die Akten dort zu sichten und allfällige Kopien anzufertigen. Dies gilt 
noch umso mehr für die Zeit danach, als ihm die Akten - gemäss eigenen Angaben - von der 
BA retourniert worden waren, selbst dann, wenn dieselben „neu organisiert“ worden waren. Da 
die Akten offenbar auch von der BA nach irgendeinem System geordnet waren, hätte der 
Rekurrent die fraglichen Unterlagen gerade deswegen finden können. Trotz Aufforderung 
seitens der Steuerbehörden hat er es bis heute unterlassen, steuermindernde Tatsachen ins 
Recht zu legen, so dass er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. 
 
e) 
In 
Abweichung 
zum 
zitierten 
Bundesgerichtsentscheid, 
wo 
sämtliche 
Kontozuflüsse aufgerechnet worden sind, hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall - 
zugunsten des Pflichtigen - von den Kontozuflüssen die belegten Zahlungen an Dritte 
abgezogen und damit lediglich die vom Rekurrenten ab den Konti bezogenen Barbeträge, da 
keine Belege für deren geschäftsmässige Begründetheit vorlagen, aufgerechnet, wobei - 
ebenfalls zugunsten des Pflichtigen - nur die Beträge ab Fr. 5‘000.-- aufgerechnet worden sind. 
Die Aufrechnungen erfolgten damit im Lichte der zitierten Praxis und somit zu Recht. 
 

 
 
Seite 17 
 
 
f) 
Nicht gehört werden kann die vom Vertreter anlässlich der heutigen Verhandlung 
vertretene Ansicht, es sei lediglich die Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben auf den 
fraglichen Konti aufzurechnen, könnte es doch auf diese Weise bei Schwarzgeldkonti, auf 
welchen die Einnahmen gleich hoch wie die Ausgaben sind und welche also einen Saldo von 
Fr. 0.-- aufweisen, gar nie zu einer Aufrechnung kommen. Ebenfalls zurückzuweisen ist die 
Meinung des Vertreters, die Saldi der beiden Jahre 2000 und 2003 könnten verrechnet werden, 
da eine solche - über verschiedene Steuerperioden hinweg - ausgeschlossen ist. 
 
 
7. 
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die zulasten der beiden Konti bar bezogenen Geldbeträge 
von der Steuerverwaltung in quantitativer Hinsicht korrekt aufgerechnet worden sind. 
 
 
a) 
Anlässlich der ersten Verhandlung vom 18. Oktober 2013 machte der Vertreter 
geltend, die der Verfügung vom 28. Juli 2011 beigelegten Exceltabellen seien, wenigstens 
teilweise, nicht lesbar gewesen. Gestützt auf den hiervor zitierten § 125 Abs. 2 StG sowie den 
Untersuchungsgrundsatz, wonach die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu 
ermitteln haben, hat das Steuergericht entsprechende amtliche Erkundigungen bei der ESTV, 
der BA und der C. AG eingeholt. Mit Eingabe vom 7. November 2013 wies die ESTV in diesem 
Zusammenhang darauf hin, dass die Exceltabellen durch die BA erfasst worden seien. Seitens 
der ESTV seien sie alsdann leicht angepasst worden, indem einige Kolonnen weggefiltert 
worden seien (wirtschaftlich Berechtigter, Vollmachten etc.). Diese überarbeiteten Exceltabellen 
seien danach an die Steuerverwaltung weitergeleitet worden. Gleichzeitig wurden dem 
Steuergericht seitens der ESTV die genannten ursprünglichen Exceltabellen der BA 
nachgereicht. 
 
b) 
Dem Steuergericht liegen somit die ursprünglichen Exceltabellen der BA, die 
angepassten Exceltabellen der ESTV und sämtliche Kontoauszüge betreffend die fraglichen 
Konti vor, so dass einerseits ein Abgleich zwischen den beiden Exceltabellenversionen und 
andererseits ein solcher zwischen den Exceltabellen und den Kontoauszügen vorgenommen 
werden konnte. Die in den Tabellen aufgelisteten Bewegungen konnten vollumfänglich 
nachvollzogen werden. Einzig für die Gutschrift auf dem Konto E. vom 10. Januar 1998 im 
Betrag von DM 17‘000.-- bzw. zum damaligen Kurs von 79.80 DM/Fr. und somit von Fr. 
13‘566.-- ist kein Nachweis vorhanden. Daher ist die von der Steuerverwaltung vorgenommene 
Aufrechnung für das Jahr 2000 in Höhe von Fr. 242‘459.54 um Fr. 13‘566.-- auf Fr. 228‘893.54 

 
 
Seite 18 
 
 
zu reduzieren. Die Aufrechnung für das Jahr 2003 im Betrag von Fr. 25‘165.45 ist nicht zu 
bemängeln. 
 
 
8. 
Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht 
eine Busse auferlegt hat. 
 
a) 
Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, 
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel 
bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei 
Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt 
werden. 
 
b) 
Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der 
Steuerpflichtige 
einen 
ungerechtfertigten 
Steuervorteil 
erlangt 
hat, 
weil 
die 
Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht 
gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig 
ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber 
dem 
hinterziehenden, 
unbeschränkt 
oder 
beschränkt 
steuerpflichtigen 
Täter 
eine 
Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden 
Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das 
Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde 
liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden 
Sachverhaltsfeststellung. 
Eine 
unvollständige 
Veranlagung 
ist 
möglich, 
weil 
der 
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder 
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung 
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die 
Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass 
der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige 
Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren 
nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind 
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 
28). 
 

 
 
Seite 19 
 
 
c) 
Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und 
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten 
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse 
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder 
Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 
Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn 
insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der 
Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung 
durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). 
 
d) 
Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass 
der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen 
des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen 
Verhältnisse in Kenntnis gesetzt, d.h. die beiden fraglichen Konti angegeben hätte. Die 
ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2000 und 2003 blieben mangels Deklaration des 
vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall 
erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt. 
 
 
9. 
In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz 
oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. 
 
a) 
Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen 
ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu 
beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf 
alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug 
an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. 
abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt 
oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in 
Kenntnis dessen genau dies verwirklichen wollen. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der 
Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar 
nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt 
oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger 
Rechtsprechung 
des 
Bundes-gerichts 
gilt 
der 
Nachweis 
des 
Vorsatzes 
bei 
der 

 
 
Seite 20 
 
 
Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich 
der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses 
Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine 
Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt 
(direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. 
Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 18 f.). 
 
b) 
Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger 
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die 
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen 
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter 
erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem 
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines 
Verhaltens 
sowie 
Vorhersehbarkeit 
und 
Vermeidbarkeit 
des 
Erfolgs 
ergeben 
(vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je 
nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste 
oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt 
werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt 
danach, wie komplex der zu beurteilende steuer-rechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert 
und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben 
diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse 
des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter 
und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. 
hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation 
getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.). 
 
c) 
Vorliegend hat der Pflichtige in seinen Steuererklärungen die fraglichen Konti 
nicht deklariert, obwohl aus dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich her-
vorgeht, dass sämtliche Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat 
der Pflichtige zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung 
in Kauf genommen. Der veranlagende Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden 
Unterlagen nicht möglich, eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der 
Vorinstanz, dass die Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach 
beizupflichten. 
 

 
 
Seite 21 
 
 
 
10. 
Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen. 
 
 
a) 
Gemäss § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen 
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine 
Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von 
Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. 
aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG 
N 36). 
 
 
b) 
Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des 
Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen 
Verhältnissen des Angeschuldigten. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden 
Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders 
zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt 
hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der 
Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die 
persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und 
Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt 
daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung 
grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der 
hinterzogenen Steuer beachtet wer-den darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der 
Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen 
Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche 
Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und 
Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, 
Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und 
Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. 
darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der 
Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei 
auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas 
Hofer, a.a.O. S. 87 f.). 
 

 
 
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c) 
Dass die Steuerverwaltung zum Schluss kam, das Verschulden des Pflichtigen 
wiege schwer und es lägen keine strafmildernden Gründe vor, ist nicht zu beanstanden. Daran 
kann auch der Hinweis des Rekurrenten auf seinen Beweisnotstand nichts ändern, führt doch 
gerade letzterer dazu, dass von der Steuerhinterziehung auszugehen war. Der Beweisnotstand 
kann damit nicht strafmildernd berücksichtigt werden. Daher ist die Busse, welche zu Recht auf 
100% der Nachsteuer festgelegt wurde, nicht zu reduzieren, geschweige denn kann darauf 
verzichtet werden. Die Auferlegung der Regelbusse durch die Vorinstanz ist damit nicht zu 
bemängeln. 
 
Aufgrund all dieser Ausführungen ist der Rekurs demnach teilweise gutzuheissen. 
 
 
11. 
a) 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten nach § 130 
StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und 
Verwaltungsprozessordnung (VPO) reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen. 
 
 
b) 
Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen 
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene 
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Mit Honorarnote vom 24. 
Januar 2014 machte der Vertreter der Pflichtigen für die beiden Parallelverfahren Nach- und 
Strafsteuern 
zur 
Staats- 
und 
Gemeindesteuer 
bzw. 
direkte 
Bundessteuer 
eine 
Parteientschädigung (ohne Verhandlung) in Höhe von Fr. 11‘805.50 geltend, welche sich aus 
einem Honorar von 36.25 Stunden à Fr. 300.--, Auslagen in Höhe von Fr. 56.-- und 
Mehrwertsteuer (MWST) in Höhe von Fr. 874.50 zusammensetzte. Für die Verhandlung sind 
den Rekurrenten zwei weitere Stunden zuzusprechen. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz 
für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons Basel-
Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: BStPra, Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft sich 
demnach auf Fr. 9‘562.50 (38.25 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) bzw. die Parteientschädigung 
auf insgesamt Fr. 10‘388.-- (inklusive Auslagen von Fr. 56.-- und MWST von Fr. 769.50). 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den Pflichtigen, aufgrund des teilweisen 
Obsiegens, eine um 9/10 reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1‘040.-- inkl. 
Auslagen und MWST (Fr. 10‘388.-- / 10) bzw. für das vorliegende Verfahren betreffend Nach- 
und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer von Fr. 520.-- (Fr. 1‘040.-- / 2) zu Lasten des 
Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zugesprochen. 
 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
In teilweiser Gutheissung des Rekurses im Sinne der Erwägungen wird die 
Aufrechnung für die Steuerperiode 2000 von Fr. 242‘459.54 auf Fr. 228‘893.54 
reduziert. 
 
2. 
Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 
 
3. 
Die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Nach- und Strafsteuerberechnung 
entsprechend zu berichtigen. 
 
4. 
Den Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO Verfahrenskosten in der 
Höhe von Fr. 900.-- (inkl. Auslagen) auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten 
Kostenvorschuss verrechnet werden. Der zuviel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 
100.--wird den Rekurrenten zurückerstattet. 
 
5. 
Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine reduzierte Parteientschädigung in 
Höhe von 520.-- (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 
 
6. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde G. (1) 
und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). 
 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiber: 
 
 
 
 
 
D. Brügger