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Grundpfandrecht

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Entscheid vom 17. April 2015 (510 14 92) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Grundstückgewinnsteuer 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter M. Zeller, J. Felix, Dr. 
P. Spitz, Steuerrichterin M. Elbert Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A.____, vertreten durch Advokatur und Notariat Stadthof, Herr Urs 
Grob, Advokat, Hauptstrasse 47, 4153 Reinach 
 
 
Rekurrenten 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 19. September 2013 wurde unter Gel-
tendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern der Parzelle Nr. 
4296 GB B.____ (Parzelle) eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 270‘378.-- veranlagt. 
 
 
2. 
Mit Einsprache vom 21. Oktober 2013 erhob der Vertreter mit dem Begehren, die Veran-
lagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. 0.-- festzusetzen, Einsprache. Zur 
Begründung machte er geltend, gemäss Aufstellung des Architekten würden von den investier-
ten Fr. 1'919'980.40 ein Betrag von Fr. 1'598'130.30 auf Arbeiten wertvermehrender Natur ent-
fallen. Im Kaufpreis sei Mobiliar im Wert von Fr. 247‘920.-- enthalten, welches nicht der Grund-
stücksgewinnsteuer unterliege. Weiter sei die Handänderungssteuer für den Verkauf im Jahr 
2012 in Höhe von Fr. 39‘375.-- nicht in Abzug gebracht worden. Schliesslich hätten die Rekur-
renten Fr. 600.-- für die Errichtung eines Vorvertrages bezahlt, welche als Verkaufsunkosten 
ebenfalls abzuziehen seien. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 12. November 2014 hiess die Steuerverwaltung die Ein-
sprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, aufgrund des Preissegments, in welchem 
sich die Liegenschaft befinde und der damit verbundenen wertsteigernden Eigenheit von Sanie-
rungen sei man bereit, kulanterweise und unpräjudiziell von einer wertvermehrenden Kompo-
nente der belegten Kosten im Umfang von 1/3 auszugehen, so dass unter dem Titel wertver-
mehrende Aufwendungen Fr. 639‘993.45.-- (Fr. 1'919'980.40 x 1/3) zum Abzug zuzulassen sei-
en. Was das im Kaufpreis enthaltene Mobiliar betreffe, sei im Grundsatz der Ansicht der Rekur-
renten zu folgen, dass Fahrnis nicht der Grundstücksgewinnsteuer unterliege. Das Mobiliar 
werde seitens der Rekurrenten mittels einer nicht unterzeichneten Liste ohne weitere Belege 
mit Fr. 247'920.-- bewertet, so dass vom im Kaufvertrag namentlich erwähnten Fahrnis auszu-
gehen sei. Unter Berücksichtigung der von den Rekurrenten genannten Neu- resp. Kaufpreisen 
gemäss Liste ergebe sich ein Total von Fr. 112'640.--. Aufgrund der Plausibilität der Höhe des 
Preises des Inventars in Relation zum Kaufpreis der Liegenschaft, aber auch unter Berücksich-
tigung einer gewissen Zeitentwertungskomponente könnten ½ davon, d.h. Fr. 56'320.-- berück-
sichtigt werden. Die Handänderungssteuer in Höhe von Fr. 39'375.-- sei ebenfalls zum Abzug 
zuzulassen. Dasselbe gelte für die Fertigungskosten in Höhe von Fr. 600.-- für die Errichtung 
des Vorvertrages. Somit würden sich die Gestehungskosten neu auf Fr. 2‘875‘692.45 (Er-

 
 
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werbspreis: Fr. 2‘100‘000.-- + Erwerbsunkosten: Fr. 26‘737.-- + Verkaufsunkosten: Fr. 108‘962.-
- + wertvermehrende Aufwendungen: Fr. 639‘993.45.--) belaufen, so dass unter Berücksichti-
gung des um das Mobiliar verminderten Veräusserungspreises von Fr. 3'093'680.-- (Fr. 
3‘150‘000.-- ./. Fr. 56‘320.--) ein Grundstückgewinn von Fr. 217‘987.50 (Fr. 3‘093‘680.-- ./. Fr. 
2‘875‘692.45) resultiere, was bei einem Steuersatz von 25% und einen Kurzfristenzuschlag von 
13.33% zu einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 61‘744.95 (recte: Fr. 61‘761.30) führe. 
 
 
4. 
Mit Eingabe vom 15. Dezember 2014 erhob der Vertreter mit den Begehren, 1. Es sei 
der Einsprache-Entscheid aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-- festzuset-
zen, 2. Eventualiter sei der Einsprache-Entscheid aufzuheben und die Angelegenheit zur erneu-
ten Beurteilung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen, 3. Unter o/e-Kostenfolge, Rekurs. Zur 
Begründung machte er geltend, die Steuerverwaltung unterlasse es, in ihrem Einsprache-
Entscheid konkret darzulegen, welche Positionen sie als wertvermehrend erachte. Damit habe 
sie ihre Begründungspflicht verletzt, so dass der Entscheid bereits aus diesem Grund aufzuhe-
ben sei. Bei dem von der Steuerverwaltung beigezogenen Merkblatt handle es sich um ein In-
strument, welches nicht dazu diene, die Grundstücksgewinnsteuern zu berechnen. Vielmehr sei 
dieses Merkblatt dazu gedacht, die Abzüge für werterhaltende Arbeiten bei der Einkommens-
steuer zu bestimmen. Dass es sich bei der überwiegenden Zahl der in der Aufstellung des Ar-
chitekten aufgeführten Arbeiten um wertvermehrende lnvestitionen handle, ergebe sich daraus, 
dass an der Liegenschaft kaum Unterhaltsbedarf bestanden habe. Dem Verkäufer sei es darum 
gegangen, die Liegenschaft in ein Luxusobjekt umzubauen, um sie mit möglichst viel Gewinn 
verkaufen zu können. Welche Positionen der ausgeführten Arbeiten er bei seinen Einkom-
menssteuern geltend gemacht habe, sei unbekannt. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 20. Januar 2015 beantragte die Steuerverwaltung die Abwei-
sung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die Veranlagungsverfügung der Grund-
stückgewinnsteuer sei dem steuerpflichtigen Veräusserer wegen unbekanntem Auslands-
aufenthalt mittels Publikation im Amtsblatt rechtsgültig eröffnet worden. Nach Rechtskraft könne 
dieselbe materiell grundsätzlich nicht mehr geändert werden, da das Veranlagungsverfahren 
abgeschlossen 
sei. 
Im 
Bezugsverfahren 
habe 
mangels 
Bezahlung 
der 
Grund-
stückgewinnsteuer auf das gesetzliche Grundpfandrecht gegriffen werden müssen, wonach die 
Erwerber mit ihrer erworbenen Liegenschaft für den ausstehenden Grundstückgewinn-
steuerbetrag haften würden. Aus reinen Billigkeitsgründen werde in der Praxis den Erwerbern 

 
 
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die Veranlagung mitgeteilt, auf welche sich das Grundpfand abstütze. Es handle sich dabei in-
des nicht um eine eigentliche Eröffnung. Es werde ihnen bloss Gelegenheit gegeben, sich dazu 
zu äussern. Dies beinhalte auch ausnahmsweise die Möglichkeit, auf grobe Mängel in der Ver-
anlagung hinzuweisen. Es handle sich dabei um einen aussergesetzlichen Rechtsbehelf, be-
stehe doch keine gesetzliche Grundlage, die rechtskräftige Veranlagung wieder vollständig neu 
zu hinterfragen. Vorliegend seien im angefochtenen Einsprache-Entscheid die groben Mängel 
bereits behoben worden. 
 
 
6. 
Mit Verfügung des Steuergerichts vom 1. April 2015 wurde der Antrag auf Befragung 
des Architekten als Zeuge gutgeheissen. Gleichzeitig wurde dem Vertreter Frist zur Einreichung 
der definitiven Bauabrechnung, der Zahlungsnachweise sowie der Baugesuchsunterlagen an-
gesetzt. 
 
 
7. 
Mit Eingabe vom 15. April 2015 reichte der Vertreter eine vom Architekten erstellte nach-
trägliche Bauabrechnung von 13. April 2015, welcher wertvermehrende Positionen in Höhe von 
Fr. 1‘788‘333.55 zu entnehmen waren, sowie Zahlungsbelege ein. 
 
 
8. 
a) 
Anlässlich der heutigen Verhandlung wurde der Architekt, welcher eine nachträg-
liche Bauabrechnung vom 16. April 2015 einreichte, welcher wertvermehrende Positionen in 
Höhe von Fr. 1‘576‘660.30 zu entnehmen waren, als Zeuge einvernommen. Er führte aus, er 
habe die gesamte Planung und Bauleitung für den Verkäufer der Parzelle gemacht. Der Umbau 
sei ab dem Jahr 2008 erfolgt und habe rund 1 ½ Jahre gedauert. Ein Baugesuch habe man 
keines eingereicht, da lediglich Arbeiten innerhalb der Gebäudehülle vorgenommen worden 
seien. Auf Frage, wie er sich die Differenz zwischen der seitens der Basellandschaftlichen Ge-
bäudeversicherung (BGV) nach dem Umbau vorgenommen Neuschätzung vom 25. März 2010, 
welche einen Mehrwert von Fr. 632‘880.-- ausweise und dem von ihm berechneten Mehrwert 
erkläre, führte der Zeuge aus, er könne nur sagen, dass seine Zahlen stimmten und die Beträge 
gemäss Bauabrechnung vom Verkäufer bezahlt worden seien. Man habe sehr viele Arbeiten 
ausgeführt, wobei für den Verkäufer nur das Beste gut genug gewesen sei. 
 
 
b) 
Die Parteien hielten an ihren Anträgen fest. Präzisierend beantragte die Steuer-
verwaltung, auf den Rekurs sei nicht einzutreten. Zur Begründung führte sie aus, durch die Pub-

 
 
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likation im Amtsblatt sei die Grundstückgewinnsteuer in Rechtskraft erwachsen, so dass man 
vorliegend nicht mehr im Veranlagungs- sondern im Steuerbezugsverfahren sei. In diesem dürf-
ten nur noch die Einwendungen der Verjährung, der Tilgung oder des Erlasses der Schuld gel-
tend gemacht werden. Folglich sei auch der Einsprache-Entscheid aufzuheben, was zu einer 
reformatio in peius (Schlechterstellung) führe. Der Vertreter der Rekurrenten wies ergänzend 
darauf hin, dass man sich vorliegend im ordentlichen Rechtsmittelverfahren befinde, sei den 
Rekurrenten doch eine Veranlagungsverfügung mit entsprechender Rechtsmittelbelehrung er-
öffnet worden. Die gegenüber dem Verkäufer eröffnete Veranlagung wirke nicht gegenüber den 
Rekurrenten, da sich dieselben ansonsten gar nie dagegen wehren könnten, was unzulässig 
wäre. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 
und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorab ist auf den Einwand des Vertreters, wonach der angefochtene Einsprache-
Entscheid der Steuerverwaltung ohne rechtsgenügliche Begründung ergangen sei, einzugehen. 
 
 
a) 
Im Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung 
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) drückt sich ein zentraler Ge-
halt prozeduraler Fairness aus. Das rechtliche Gehör dient funktional einerseits der Sachver-
haltsabklärung, anderseits ist es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht. Rechtspre-
chung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch verschiedene Teil-
gehalte abgeleitet: den Anspruch auf vorgängige Äusserung und Mitwirkung im Verfahren, das 
Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und auf Rechtsbeistand (vgl. Kie-
ner/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, N 226). Aus dem Anspruch der Parteien auf 

 
 
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Begründung erwächst den Behörden die Pflicht, die Vorbringen tatsächlich zu hören, sorgfältig 
und ernsthaft zu prüfen und bei der Entscheidfindung zu berücksichtigen. Die Behörde muss 
jedoch nicht alle vorgebrachten Argumente würdigen, sondern darf sich auf die Prüfung der 
entscheidwesentlichen Argumente beschränken. Die Begründungsdichte genügt den verfas-
sungsrechtlichen Standards, wenn sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheides Re-
chenschaft ablegen und diesen in voller Kenntnis der Sachlage gegebenenfalls anfechten kann 
(vgl. Kiener/Rütsche/Kuhn, a.a.O., N 237 ff.). Die Konsequenz einer Verletzung des Gehörsan-
spruchs ist grundsätzlich die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aufgrund der formellen 
Natur gilt dies unabhängig davon, ob der Entscheid in einem korrekten Verfahren anders oder 
gleich ausgefallen wäre (Häfelin/Haller/Keller, Bundesstaatsrecht, N 839). 
 
 
b) 
Die Steuerverwaltung hat dem Steuerpflichtigen gemäss § 123 Abs. 3 StG ihren 
begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehrung über die Rechtsmittel zu eröffnen. 
Die Rechtsprechung des Bundesgerichts bejaht seit 1970 einen Begründungszwang selbst 
dann, wenn keine entsprechende gesetzliche Norm vorliegt, denn es entspreche allgemeinen 
rechtsstaatlichen Prinzipien, dass dem Rechtssuchenden die Entscheidungsgründe eröffnet 
würden (vgl. Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, Diss. St. Gallen, 1994, S. 186 
f.). Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichungen 
von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begründung 
enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behörde auf-
zuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es dem Steuerpflichtigen 
ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmittelverfahrens 
abzuschätzen (vgl. Ziegler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kan-
tons Basel-Landschaft, § 123 N 10; Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 14. Dezember 
2007, 510 07 45, E. 3, www.bl.ch/steuergericht). Die Behörde muss sich zwar wie dargetan 
nicht zu allen Rechtsvorbringen einer Partei äussern, sie darf sich vielmehr auf die für den Ent-
scheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken, aber je komplexer die Sach- und Rechtslage 
ist, desto höhere Anforderungen werden an die Begründungspflicht gestellt (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts [BGE] 129 I 232, E. 3.3). 
 
 
c) 
Die Festlegung der Grundstückgewinnsteuer unter Geltendmachung des gesetz-
lichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern ist im vorliegenden Fall komplex und erfordert 
eine Begründung, die auf den Einzelfall eingeht. Dies gilt umso mehr, als der Vertreter eine 
sorgfältig verfasste Einsprache eingereicht hat, in welcher er seine Standpunkte eingehend 
dargetan und mit Belegen untermauert hat. In ihrem Einsprache-Entscheid vom 12. November 

 
 
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2014 geht die Steuerverwaltung nach einer kurzen Darstellung des Sachverhalts sowie der Er-
wähnung einiger Argumente des Vertreters in den Erwägungen eingehend auf dessen Argu-
mentation ein. Aus dieser Überprüfung, in welcher sich die Steuerverwaltung mit der Festlegung 
der Grundstückgewinnsteuer auseinandersetzt, ist deutlich erkennbar, wieso sie zu ihrem 
Schluss kommt. Insbesondere wird klar, aus welchen Gründen die diversen Korrekturen zu-
gunsten der Rekurrenten vorgenommen wurden. Auch die Begründung, wieso die Steuerver-
waltung ermessensweise 1/3 der investierten Kosten als wertvermehrende Aufwendungen zum 
Abzug zuliess, ist nachvollziehbar. Diese Erkenntnis führt denn auch dazu, dass eine Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs nicht feststellbar ist, zumal es dem Vertreter möglich war, auf 
Grundlage dieses Entscheids einen ausführlichen Rekurs zu verfassen, was ihm bei einem un-
zureichend begründeten Entscheid kaum gelungen wäre. 
 
 
3. 
In materieller Hinsicht unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung den Pfandei-
gentümern zu Recht eine Grundstückgewinnsteuer auferlegt hat. 
 
 
4. 
Vorab stellt sich die Frage, ob die Steuerverwaltung berechtigt war, auf der Parzelle der 
Rekurrenten ein Grundpfandrecht in Höhe von Fr. 270‘378.-- einzutragen. 
 
 
a) 
Gemäss § 148 lit. b des Gesetzes über die Einführung des Zivilgesetzbuches 
(EG ZGB) vom 16. November 2006 besteht ein gesetzliches Grundpfandrecht, welches allen 
anderen Pfandrechten vorgehend, für die Immobiliensteuern gemäss § 70 StG, d.h. für die 
Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern, ohne Eintragung im Grundbuch. Mit der Teil-
revision des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) wurde zur Gel-
tendmachung des Grundpfandrechts eine Eintragungspflicht im Grundbuch mit Fristen statuiert. 
Damit sollte die Publizitätswirkung des Grundbuchs erhöht werden. So schreibt Art. 836 Abs. 2 
ZGB in der seit dem 1. Januar 2012 gültigen Fassung vor, dass gesetzliche Pfandrechte von 
über Fr. 1‘000.-- innert vier Monaten nach Fälligkeit der zugrundeliegenden Forderung im 
Grundbuch eingetragen werden müssen. Nach Ablauf der Eintragungsfrist können sie Dritten, 
die sich in gutem Glauben auf das Grundbuch verlassen haben, nicht mehr entgegengehalten 
werden. 
 
 
b) 
Das Grundpfandrecht stellt ein Wert- und Verwertungsrecht dar. Es kann nur 
ausgeübt werden, wenn und soweit der Schuldner die sichergestellte Forderung bei Fälligkeit 

 
 
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nicht erfüllt (vgl. Wenk in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 70 N 5, mit weiteren Hinweisen). 
Das Grundpfandrecht untersteht den Regeln der Akzessorietät, d.h. es folgt der Hauptsache, 
d.h. der Grundstückgewinnsteuerschuld. Geht Letztere durch Bezahlung, Erlass oder Verjäh-
rung unter, erlischt auch das Grundsteuerpfandrecht. Wird im Pfandrechtsverfahren die Pfand-
forderung reduziert, vermindert sich nur die Pfandhaft, die Steuerschuld bleibt in ihrer ursprüng-
lichen Höhe bestehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, 3. A. Zürich 2013, § 208 N 10, mit weiteren Hinweisen). 
 
 
c) 
Vorliegend wurde mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer gegenüber dem 
vormaligen Eigentümer bzw. Verkäufer der Parzelle eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von 
Fr. 270‘378.-- veranlagt. Da der Verkäufer lediglich über einen unbekannten ausländischen 
Wohnsitz verfügte, wurde diese Veranlagung im Amtsblatt des Kantons Basel-Landschaft Nr. 
23 vom 6. Juni 2013 publiziert, was völkerrechtlich zulässig bzw. gar geboten war (vgl. StGE 
vom 14. November 2014, 510 14 46, E. 2a). Die Verfügung ist unangefochten in Rechtskraft 
erwachsen. Die Steuerschuld wurde nicht bezahlt, so dass die Steuerverwaltung gestützt auf 
die hiervor zitierten Normen berechtigt war, das Grundpfandrecht in Höhe von Fr. 270‘378.-- auf 
der Parzelle der Rekurrenten einzutragen. Entsprechend war die am 25. September 2013 und 
damit innert der vorgenannten viermonatigen Frist vorgenommene Eintragung des Grundpfand-
rechts auf der Parzelle der Rekurrenten rechtmässig. 
 
 
5. 
Mit Verfügung der Grundstückgewinnsteuer vom 19. September 2013 wurde unter Gel-
tendmachung des gesetzlichen Grundpfandrechts gegenüber den Käufern der Parzelle eine 
Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 270‘378.-- veranlagt. In diesem Zusammenhang stellt 
sich die Frage, welche Rechtsbehelfe den Rekurrenten im Pfandrechtsverfahren zustehen. 
 
 
a) 
Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, man sei vorliegend nicht 
mehr im Veranlagungs- sondern im Steuerbezugsverfahren. In diesem dürften nur noch die 
Einwendungen der Verjährung, der Bezahlung oder des Erlasses der Schuld geltend gemacht 
werden. Mit anderen Worten macht sie geltend, die Rechtskraft der gegenüber dem Verkäufer 
eröffneten Verfügung wirke auch gegenüber den Rekurrenten. Folglich sei auch der Einspra-
che-Entscheid aufzuheben, was zu einer reformatio in peius (Schlechterstellung) führe. Der 
Vertreter der Rekurrenten hält dafür, dass man sich vorliegend im Veranlagungsverfahren und 
damit im ordentlichen Rechtsmittelverfahren befinde und das Steuergericht entsprechend über 
volle Kognition verfüge. 

 
 
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b) 
Dem neuen Grundeigentümer wird die Grundstückgewinnsteuerveranlagung neu 
eröffnet, wenn der Kanton sein Grundpfandrecht in Anspruch nimmt, nachdem sich die Steuer-
forderung beim Pflichtigen als uneinbringlich erwiesen hat. Der neue Eigentümer erhält dadurch 
Gelegenheit, steuermindernde Gründe vorzubringen und allenfalls ein Rechtsmittel gegen die 
Veranlagungsverfügung einzulegen (vgl. Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons 
Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 219 ff.). Dies entspricht auch der Praxis anderer Kantone. So 
hat das Obergericht des Kantons Schaffhausen im Entscheid Nr. 66/1999/21 vom 16. Juni 2000 
(vgl. www.obergerichtsentscheide.sh.ch) erwogen, das Steuergesetz des Kantons Schaffhau-
sen enthalte für das Pfandrechtsverfahren keine ausdrückliche Regelungen, so dass lückenfül-
lend allgemeine verfahrensrechtliche Bestimmungen und Grundsätze zur Anwendung gelang-
ten. Insbesondere sei der Anspruch auf rechtliches Gehör zu beachten. Der Dritteigentümer 
könne im Pfandrechtsverfahren die Voraussetzungen des Pfandrechts bestreiten oder die Til-
gung, den Erlass oder die Verjährung der Steuerschuld geltend machen. Nach herrschender 
Lehre und Rechtsprechung stehe ihm auch das Recht zu, Einwendungen gegen die Steuerfor-
derung zu erheben. Dabei spiele es keine Rolle, ob der Steuerschuldner die betreffenden Ein-
wendungen selbst erhoben oder er dies, aus welchen Gründen auch immer, unterlassen habe. 
Da der Dritteigentümer mit dem Pfandgrundstück für die Steuerschuld des Pflichtigen einzu-
stehen habe, müssten ihm auch die gleichen Rechte wie diesem zustehen. Der Dritteigentümer 
solle nicht für Verfahrensfehler oder gar den dolosen Willen des Steuerpflichtigen einstehen 
müssen. Die Annahme, der Steuerpflichtige werde im Veranlagungsverfahren gleichzeitig auch 
die Interessen des Pfandeigentümers wahren, treffe jedenfalls nicht immer zu. Weder die Inte-
ressen noch die Sorgfalt würden übereinstimmen, wenn der Pflichtige im Veranlagungsverfah-
ren, z.B. mangels eines Wohnsitzes in der Schweiz oder wegen Insolvenz, seine Verfahrens-
rechte nicht genügend wahre. Das Pfandrechtsverfahren werde damit zu einem zweiten Veran-
lagungsverfahren (Erw. 2). Auch nach der Praxis des Kantons Zürich kann der Pfandeigentü-
mer 
Einwendungen 
gegen 
die 
Steuerforderung 
selbst 
erheben 
(vgl. 
Rich-
ner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 208 N 45, mit weiteren Hinweisen). Das Bundesgericht hat 
diese Praxis geschützt und festgehalten, die mit einem Steuergrundpfandrecht beschwerten 
Eigentümer des Grundpfandes müssten die Möglichkeit haben, in gleicher Weise wie die steu-
erpflichtige Person gegen die Inanspruchnahme vorzugehen (vgl. BGE 2C_798/2011 vom 24. 
August 2012 E. 1.3, unter Verweis auf BGE 2C_636/2007 vom 7. April 2008 E. 3 und 
2P.332/2001 vom 30. April 2002 E. 6). 
 

 
 
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c) 
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich für die von der Steuerverwaltung 
vertretene Auffassung einer eingeschränkten Prüfung im Pfandrechtsverfahren in Lehre und 
Rechtsprechung nirgends Anhaltspunkte finden, zumal überdies weder dem Steuergesetz noch 
dem ZGB und dem EG ZGB irgendwelche Hinweise in diese Richtung zu entnehmen sind. Im 
Gegenteil kann der Pfandeigentümer im Pfandrechtsverfahren dieselben Einwendungen wie der 
Steuerpflichtige erheben und die Steuerverwaltung und das Steuergericht haben die Angele-
genheit im Sinne eines zweiten Veranlagungsverfahrens mit voller Kognition zu überprüfen. 
 
 
d) 
Vorliegend muss sich die Steuerverwaltung zudem den Vorwurf des widersprüch-
lichen Verhaltens entgegenhalten lassen, wenn sie den Rekurrenten die fragliche Grundstück-
gewinnsteuerveranlagung vom 19. September 2013 mit ordentlichem Rechtsmittel eröffnet, im 
anschliessenden Einsprache-Verfahren die Angelegenheit mit voller Kognition prüft und nun im 
Nachhinein, im Verfahren vor Steuergericht, geltend macht, eigentlich hätte, da man sich im 
Steuerbezugs- und nicht im Steuerveranlagungsverfahren befinde, nur noch eine eingeschränk-
te Prüfung hinsichtlich der Einwendungen der Tilgung, des Erlasses oder der Verjährung der 
Steuerschuld erfolgen dürfen. Konsequenterweise hätte den Rekurrenten seitens der Steuer-
verwaltung daher gar keine Veranlagung, sondern vielmehr eine Rechnung über den Betrag 
von Fr. 270‘378.-- zugestellt werden müssen. Wie aus den vorstehenden Überlegungen hervor-
geht, war es indes richtig, den Grundpfandeigentümern eine Veranlagungsverfügung zuzustel-
len, welche mit ordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden konnte. Gerade der vorliegende 
Fall zeigt nämlich exemplarisch auf, wie zentral es war, dass sich die Grundpfandeigentümer 
wehren konnten, ist doch die Grundstückgewinnsteuerveranlagung gegenüber dem Verkäufer, 
da jener lediglich über einen unbekannten ausländischen Wohnsitz verfügte, im Amtsblatt eröff-
net worden und unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Der Verkäufer hatte also keinerlei 
Einwendungen erhoben, obwohl die Verfügung, wie bereits die im angefochtenen Einsprache-
Entscheid vorgenommenen Korrekturen zeigen, mit diversen Mängeln behaftet war. 
 
 
6. 
 
Die vorgenannten, im Einspracheverfahren vorgenommenen Korrekturen, welche 
zu einer Reduktion der den Pfandeigentümer auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 
270‘378.-- auf Fr. 61‘744.95 (recte: Fr. 61‘761.30) führte, sind nicht mehr umstritten. Offen ist im 
vorliegenden Verfahren, in welchem Umfang wertvermehrende Aufwendungen zum Abzug zu-
zulassen sind. 
 

 
 
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a) 
Gemäss § 71 StG unterliegen Gewinne aus Veräusserungen von Grundstücken 
oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Nach § 72 Abs. 1 StG begründet jede 
Veräusserung, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird, die Steuerpflicht. 
Unter dem Begriff des Grundstücksgewinnes ist gemäss § 75 Abs. 1 StG derjenige Betrag zu 
verstehen, um den der Veräusserungspreis die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertver-
mehrende Aufwendungen) übersteigt. 
 
 
b) 
Nach § 78 StG gelten als Aufwendungen u.a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bo-
denmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grund-
stücks bewirkt haben (lit. a) und Kosten für Grundeigentümerbeiträge für den Anschluss des 
Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b). Wertvermehrend sind jene Aufwen-
dungen, die den für den Marktwert des Grundstücks massgebenden tatsächlichen und rechtli-
chen Zustand desselben über jenen Stand hinaus verbessern, in welchem das Grundstück zur 
Zeit des letzten steuerlich massgebenden Erwerbs war (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht B. 
1, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 22 N 51). Die wertvermehrenden Aufwendungen werden in 
§ 78 StG grundsätzlich abschliessend aufgezählt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 
221 N 3). 
 
 
c) 
Zu unterscheiden sind die wertvermehrenden Aufwendungen von denjenigen 
werterhaltender Natur, welche als Unterhalts- bzw. Instandstellungskosten die Erhaltung bishe-
riger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen 
sind. Mit anderen Worten sind werterhaltende Aufwendungen Unterhaltsarbeiten, welche ein 
Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen las-
sen und einzig die mangelhaften Teile ersetzen oder instand stellen (vgl. StGE vom 25. Februar 
2011, 510 10 71, E. 3b, www.bl.ch/steuergericht; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 22 N 52). 
 
 
d) 
In Abgrenzung zu den wertvermehrenden Aufwendungen, welche den steuerba-
ren Grundstückgewinn schmälern und demnach bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlage-
kosten zu berücksichtigen sind, wirken sich werterhaltende Aufwendungen nicht gewinnschmä-
lernd aus und sind nach § 29 Abs. 1 lit. e i.V.m. Abs. 2 StG als Unterhaltskosten bei der or-
dentlichen Einkommenssteuer in Abzug zu bringen (vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., § 22 N 52; 
Beusch/Steiner, Ermittlung des Grundstücksgewinns von Grundstücken des Privatvermögens, 
S. 338, Rz. 5.2, in: TREX Der Treuhandexperte Nr. 6/2006, S. 334 ff.). Vorliegend fanden die 
Umbau- und Renovationsarbeiten ab dem Jahr 2008 statt. Da der Verkäufer ab diesem Jahr 
hinsichtlich der ordentlichen Einkommenssteuer stets amtlich veranlagt und dabei der Liegen-

 
 
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schaftsunterhalt seitens der Steuerverwaltung mangels Einreichung einer Steuererklärung le-
diglich mit der Pauschale berücksichtigt werden konnte, kann daraus für das vorliegende Ver-
fahren nichts abgeleitet werden. 
 
 
e) 
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft hat zwecks Abgrenzung der 
wertvermehrenden von den werterhaltenden Aufwendungen im Merkblatt "Liegenschaftsunter-
halt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege", Stand 
1. Januar 2015 (Merkblatt) einen nicht abschliessenden Katalog über die möglichen Abzüge 
aufgestellt (vgl. StGE Nr. 158/200 vom 15. Dezember 2000, E. 4). Da das Merkblatt eine Ab-
grenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen vornimmt, kann 
dasselbe entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten nicht nur für die Bestimmung 
der Unterhaltskosten bei der ordentlichen Einkommenssteuer, sondern auch für die Bestim-
mung der Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer herangezogen werden. 
 
 
f) 
Vorliegend wurde die fragliche Liegenschaft nach rund 20 Jahren umfassend 
saniert, wobei an der Gebäudehülle praktisch nichts verändert wurde. Im Innern wurde die Lie-
genschaft, bei welcher kein grosser Unterhaltsbedarf bestand, in ein Luxusobjekt umgebaut. 
Gemäss Merkblatt, Ziff. 3.3, ist bei luxuriösen Anschaffungen oder bei baulichen Massnahmen, 
die nachweislich der Komfortsteigerung dienen, ein angemessener Anteil der Kosten als wert-
vermehrend zu berücksichtigen. Vorliegend liegt aufgrund der umfangreichen Umbau- und Sa-
nierungsarbeiten, die über den normalen Unterhalt hinausgehen und mehrerer Teile des Ge-
bäudes betrafen, sowie des dafür investierten hohen Betrages eine umfassende Sanierung vor. 
Im Rahmen von umfassenden Überholungen ist die Bestimmung eines wertvermehrenden An-
teils bzw. dessen Abgrenzung gegenüber bloss werterhaltenden Arbeiten in aller Regel unmög-
lich. Technische Fortschritte, zunehmendes Umweltbewusstsein und damit einhergehende ver-
änderte gesetzliche Grundlagen und höhere Bedürfnisse bezüglich Sicherheit, Ästhetik und 
Komfort führen dazu, dass in der Regel in allen sanierten Bereichen qualitative Verbesserungen 
enthalten sind, deren Anteil an den aufgelaufenen Kosten nicht bestimmbar ist (vgl. Das 
schweizerische Mietrecht, SVIT-Kommentar, 3. A. 2008, Art. 269a N 69). Diese Abgrenzungs-
problematik besteht auch im vorliegenden Fall, zumal der Zustand der Liegenschaft vor der Re-
novation nicht im Detail bekannt ist. Im Sinne einer „Faustregel“ gelten im Mietrecht gemäss Art. 
14 Abs. 1 der Verordnung über die Miete und Pacht von Wohn- und Geschäftsräumen (VMWG) 
vom 9. Mai 1990 als Mehrleistungen im Sinne von Art. 269a lit. b des Bundesgesetzes betref-
fend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) 
vom 30. März 1911 in der Regel zu 50-70% der Kosten umfassender Überholungen als wert-

 
 
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vermehrende Investitionen. Art. 14 Abs. 1 VMWG enthält demgemäss die grundsätzlich wider-
legbare Vermutung, wonach umfassende Überholungen in der Regel einer Mehrleistung im Um-
fang von 50-70% der Investitionssumme entsprechen (BGE 118 II 415, E. 3). Der Architekt ist in 
seiner Bauabrechnung vom 13. April 2015, auf die das Steuergericht abstellt, von wertvermeh-
renden Aufwendung in Höhe von Fr. 1‘788‘333.35 ausgegangen, wobei er praktisch sämtliche 
Kosten den Anlagekosten zugeordnet hat, was nicht sachgerecht ist, da die sehr teuren Materi-
alien, die verwendet wurden, nicht vollumfänglich zu einem objektiven Mehrwert führen. Dies 
zeigt sich auch in der von der BGV nach dem Umbau vorgenommen Neuschätzung vom 25. 
März 2010, welche von einem Mehrwert von Fr. 632‘880.-- ausging. Letztlich bleibt die Abgren-
zung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen eine Ermessensfrage. 
Aus alledem ergibt sich, insbesondere auch gestützt auf die hiervor zitierte Mietrechtspraxis, 
dass es sich im vorliegenden Spezialfall rechtfertigt, die Hälfte der geltend gemachten wertver-
mehrenden Aufwendungen, d.h. Fr. 894‘165.-- (Fr. 1‘788‘333.35 / 2) zum Abzug zuzulassen. 
 
 
g) 
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Grundstückgewinnsteuerforderung des 
Kantons Basel-Landschaft gegenüber dem Verkäufer in Höhe von Fr. 270‘378.-- unverändert 
bestehen bleibt, dieselbe indes gegenüber den Rekurrenten nicht durch Inanspruchnahme des 
gesetzlichen Grundpfandrechts ersatzweise befriedigt werden kann. 
 
Der Rekurs erweist sich demnach als begründet und ist gutzuheissen. 
 
 
7. 
Es bleibt über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden. 
 
 
a) 
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind den Rekurrenten nach § 130 
StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und 
Verwaltungsprozessordnung (VPO) keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. 
 
 
b) 
Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen 
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene 
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für das Rekursverfahren 
machte der Vertreter gemäss Honorarnote vom 15. April 2015 einen Zeitaufwand von 23.92 
Stunden zu einem Stundensatz von Fr. 300.-- geltend, was Fr. 7‘175.-- (23.92 Stunden à Fr. 
300.--) ergibt. Zusätzlich machte der Vertreter Auslagen von Fr. 206.-- sowie Mehrwertsteuer 
(MWST) von Fr. 590.50 und folglich ein Honorar inkl. Auslagen und MWST von Fr. 7‘971.50 

 
 
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geltend. Der gerichtlich anerkannte Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid 
des Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, publ. in: Baselland-
schaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Demnach beläuft 
sich das Honorar auf Fr. 6‘000.-- (24 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) und folglich die Parteient-
schädigung auf Fr. 6‘702.50 (inklusive Auslagen von Fr. 206.-- und MWST von Fr. 496.50). 
 
 

 
 
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Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 
 
2. 
Die Steuerverwaltung wird angewiesen, in Abänderung zum Einsprache-Entscheid 
vom 12. November 2014 als wertvermehrende Aufwendungen statt Fr. 639‘993.45 neu 
Fr. 894‘165.-- zum Abzug zuzulassen und die Grundstückgewinnsteuer neu zu berech-
nen. 
 
3. 
Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss in Höhe von 
Fr. 1‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 
 
4. 
Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 
6‘702.50 (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 
 
5. 
Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerver-
waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).