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Zusammenrechnungspraxis

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Entscheid vom 28. April 2017 (510 16 98) 
 
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Zusammenrechnungspraxis 
 
Besetzung 
Vizepräsident Dr. L. Schneider, Steuerrichter J. Felix, P. Salathe, 
M. Zeller, Steuerrichterin M. Elbert, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A.____ AG, B.____ AG, C.____ AG, vertreten durch Max Ramseyer 
GmbH, Strassenackerweg 6, 4442 Diepflingen 
 
 
Rekurrenten 
 
 
 
gegen 
 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Grundstückgewinnsteuer 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Veranlagungsverfügung der Grundstückgewinnsteuer Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016 
wurde hinsichtlich des Verkaufes von Grundstück Nr. 531 GB D.____ der steuerbare Grund-
stückgewinn auf Fr. 661‘212.-- festgesetzt und die Pflichtigen zur Zahlung einer Grundstückge-
winnsteuer von Fr. 165‘303.-- verpflichtet. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 30. Juni 2016 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit dem Antrag, den 
steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 0.-- festzusetzen, Einsprache. Zur Begründung machte 
sie geltend, es liege ein Generalunternehmer-Vertrag (GU-Vertrag) vor. 
 
 
3. 
Mit Schreiben vom 17. Juli 2016 forderte die Steuerverwaltung die Vertreterin der Pflich-
tigen auf, die Gestehungskosten zu belegen. 
 
 
4. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 14. November 2016 hiess die Steuerverwaltung die Ein-
sprache teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, da keine Belege nachgereicht worden 
seien, sei nach pflichtgemässem Ermessen vorzugehen. Die Gestehungskosten seien unter der 
Annahme einer Gewinnmarge von 5% festzusetzen. Entsprechend sei der Verkaufspreis von 
Fr. 715‘000.-- zu 95% zu berücksichtigen, was Fr. 679‘250.-- ergebe. Davon sei der Kaufpreis, 
berechnet aufgrund des Verkehrswertes vor 20 Jahren von Fr. 44‘851.-- und die Handände-
rungssteuer von Fr. 8‘937.--, total somit Fr. 53‘788.-- abzuziehen, was Fr. 625‘462.-- ergebe, so 
dass ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 89‘538.-- (= Fr. 715‘000.-- ./. Fr. 625‘462.--) 
bzw., bei einem Steuersatz von 21.95%, eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 19‘654.-- resul-
tiere. 
 
 
5. 
Mit Eingabe vom 8. Dezember 2016 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit dem An-
trag, der steuerbare Grundstückverlust sei auf Fr. 29‘483.-- festzusetzen, Rekurs. Zur Begrün-
dung machte sie geltend, die Festlegung des Landwertes aufgrund des Verkehrswertes vor 
20 Jahren von Fr. 123.--/m2 sei falsch, hätten die Pflichtigen die Grundstücke Nr. 347, Nr. 348, 
Nr. 531 und Nr. 536, alle GB D.____, im Halte von total 32 a 99 m2 gemäss beiliegendem Kauf-
vertrag doch zum Preis von Fr. 550‘000.-- erworben, was Fr. 166.717/m2 ergebe. Demnach 

 
 
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betrage der anrechenbare Landwert Fr. 60‘212.-- (= 344 m2 x Fr. 166.717/m2 x 1.05 Index) bzw. 
der auf dem Land erzielte Gewinn Fr. 10‘308.-- (= Fr. 70‘520.-- ./. Fr. 60‘212.--). Weiter sei bei 
einem Verkaufspreis für die Erstellung des Gebäudes von Fr. 644‘480.-- und effektiven Kosten 
von Fr. 675‘334.-- gemäss beiliegender Baukostenabrechnung vom 19. November 2016 ein 
Verlust auf dem Gebäude von Fr. 30‘854.-- entstanden, welcher nebst der Handänderungs-
steuer von Fr. 8‘937.-- vom Gewinn auf dem Land von Fr. 10‘308.-- abzuziehen sei, was einen 
steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- ergebe. 
 
 
6. 
Mit Vernehmlassung vom 23. Januar 2017 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise 
Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, wie die Pflichtigen richtig ausführ-
ten, würden sich aufgrund der im Rekursverfahren nachgereichten Unterlagen die Erstellungs-
kosten des Gebäudes auf Fr. 675‘334.-- und der anrechenbare Landwert auf Fr. 60‘212.-- be-
laufen, was zu einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 20‘546.-- (= Fr. 715‘000.00 ./. 
Fr. 675‘334.-- ./. Fr. 60‘212.--) führe. 
 
 
7. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung beantragt die Steuerverwaltung die Gutheissung 
des Rekurses. Zur Begründung hält sie fest, in der Vernehmlassung sei die Handänderungs-
steuer von Fr. 8‘937.-- übersehen worden, welche ebenfalls zum Abzug zuzulassen sei, was zu 
einem steuerbaren Grundstückverlust von Fr. 29‘483.-- (= Grundstückverlust gemäss Vernehm-
lassung: Fr. 20‘546.-- + Fr. 8‘937.--) führe. Die Vertreterin der Pflichtigen hält an ihrem Begeh-
ren fest. Auf Frage hin ergänzt sie, dass die Rekurrenten lediglich das Land verkauft hätten und 
sie, gestützt auf einen GU-Vertrag, die Liegenschaft erstellt und allein das wirtschaftliche Risiko 
getragen habe. 
 
 
 
 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteu-
ern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zu-
ständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im 
vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten und vier Richterinnen 

 
 
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und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stel-
lenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die Steuerverwaltung den steuerbaren Grund-
stückgewinn richtig ermittelt hat. 
 
 
3. 
Gemäss § 71 StG unterliegen die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken 
oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Grundstückgewinn ist gemäss § 75 
Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis 
und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Veräusserungserlös gilt gemäss § 76 
Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Als Erwerbs-
preis gilt gemäss § 77 Abs. 1 StG der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des 
Erwerbers. Liegt der Erwerb mehr als 20 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis ge-
mäss § 77 Abs. 3 StG nach dem Verkehrswert des Grundstückes vor 20 Jahren, sofern kein 
höherer Erwerbspreis nachweisbar ist. Als Aufwendungen gelten gemäss § 78 Abs. 1 StG Kos-
ten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine 
Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a), Grundeigentümerbeiträge für den An-
schluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke (lit. b) und Kosten, die mit dem 
Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen 
Mäklerprovision (lit. c). 
 
 
4. 
Die Steuerverwaltung ist für die Bestimmung des Veräusserungspreises im Einsprache-
verfahren und in der Vernehmlassung im vorliegenden Rekursverfahren von der Summe von 
Landpreis und Werklohn ausgegangen. Es stellt sich die Frage, ob diese Zusammenrechnung 
richtig ist. 
 
 
a) 
Als massgebender Erwerbspreis wird die Summe von Landpreis und Werklohn 
betrachtet, wenn der Käufer mit dem Verkäufer einen GU-Vertrag abgeschlossen hat, worin die 
Erstellung, der Umbau oder die Vollendendung einer Baute auf dem Kaufgrundstück durch den 
Verkäufer vereinbart worden ist, sofern die Verträge so voneinander abhängen, dass es ohne 
den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als 
Ganzes dem Verkauf einer fertigen bzw. umgebauten Baute gleichkommt. Aufgrund des engen 

 
 
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sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag 
ergibt sich, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsge-
genstand das bebaute Grundstück erhält (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum 
Zürcher Steuergesetz, 3. A. Zürich 2013, § 220 N 55, m.w.H.). 
 
 
b) 
Wesentlich für die Zusammenrechnungspraxis bei der Grundstückgewinnsteuer 
ist nun aber, dass eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn nur bei Identität von 
Landveräusserer und Werkunternehmer vorgenommen werden kann. In diesem Gesichtspunkt 
sieht das Bundesgericht denn auch eine wesentliche Einschränkung der Zusammenrechnungs-
praxis bei der Grundstückgewinnsteuer gegenüber der bei der Handänderungssteuer entwickel-
ten Praxis. Bei der Handänderungssteuer genügt neben der tatsächlichen Identität nämlich 
auch eine blosse wirtschaftliche Gleichheit. Bei der Handänderungssteuer reicht es somit aus, 
wenn zwischen Veräusserer und Werkunternehmer eine enge wirtschaftliche Beziehung be-
steht, so dass sie dem Erwerber als zusammengehörend, als wirtschaftlich gleich erscheinen. 
Dies genügt bei der Grundstückgewinnsteuer aber nicht: Da die Grundstückgewinnsteuer eine 
direkte Steuer ist, welche die steuerpflichtige Person wegen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit trifft, hat der Veräusserer die Steuer auf dem von ihm realisierten Grundstückgewinn zu 
versteuern, während der Werkunternehmer die ihn treffende Steuer auf dem von ihm realisier-
ten Werkgewinn zu tragen hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 220 N 63, m.w.H., 
insb. auf den Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 131 II 722, publ. in: Der Steuerentscheid 
[StE] 2007 B 44.1 Nr. 11 und SteuerRevue [StR] 2006, 145). 
 
 
c) 
Vorliegend wurde mit Vertrag vom 22. Mai 2015 zwischen den Rekurrenten als 
Veräusserer bzw. der Vertreterin der Rekurrenten als Erstellerin und den Käufern die Liegen-
schaft Nr. 531 GB D.____ „Acker, Wiese, Weide / mit einem darauf im Bau befindlichen, im 
Grundbuch noch nicht nachgeführten Einfamilienhaus“ im Halte von 344 m2 verkauft. Die Kauf-
summe setzte sich gemäss Ziff. 1 des Vertrages aus einem Betrag von Fr. 70‘520.-- „für den 
Landanteil“ sowie einem Betrag von Fr. 644‘480.-- „für das darauf schlüsselfertig erstellte Ein-
familienhaus“, total somit Fr. 715‘000.-- zusammen. Die Kaufsumme war gemäss Ziff. 2 des 
Vertrages wie folgt zu bezahlen: Fr. 70‘520.-- auf das Konto der Veräusserer, Fr. 614‘480.-- auf 
das Konto der Erstellerin und Fr. 30‘000.-- auf das Konto einer Mäklerfirma. Gemäss Ziff. 12 
des Vertrages verpflichtete sich die Erstellerin, das zu erstellende Einfamilienhaus gemäss GU-
Vertrag vom 22. April 2015 fertig zu stellen. 
 

 
 
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d) 
Aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und 
dem Bauerrichtungsvertrag ergibt sich vorliegend, dass das Geschäft als Ganzes dem Verkauf 
einer fertigen Baute gleichkommt. Der GU-Vertrag wäre ohne den Kaufvertrag nicht abge-
schlossen worden. Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass aufgrund der zitierten 
Praxis für die Bestimmung des Veräusserungspreises von der Summe von Landpreis und 
Werklohn auszugehen ist. Aufgrund der vorgenannten Vertragsbestimmungen hinsichtlich der 
Kaufsumme für den Landanteil von Fr. 70‘520.-- bzw. der Zahlungsbestimmung, wonach genau 
dieselbe Summe an die Rekurrenten zu fliessen hatte und der Kaufsumme des zu erstellenden 
Einfamilienhauses von Fr. 644‘480.-- bzw. der Zahlungsbestimmungen, wonach Fr. 614‘480.-- 
auf das Konto der Erstellerin bzw. Fr. 30‘000.-- auf das Konto einer Mäklerfirma zu bezahlen 
waren, ergibt sich, dass die Rekurrenten lediglich das Land verkauft haben. Die Erstellung der 
Baute ging vollumfänglich auf Kosten und Risiko der Erstellerin, was sich auch aus der im vor-
liegenden Rekursverfahren ins Recht gelegten Baukostenabrechnung vom 19. November 2016 
ergibt, welcher keine Leistungen zwischen der Erstellerin und den Rekurrenten zu entnehmen 
sind. Da somit die Identität von Landveräusserer und Werkunternehmer nicht gegeben ist, ist 
für die Ermittlung des Veräusserungspreises nicht von der Zusammenrechnungspraxis auszu-
gehen. Vielmehr ist allein auf den Landverkauf abzustellen. 
 
 
5. 
Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen ergibt sich in quantitativer Hinsicht was 
folgt: 
 
 
a) 
Der Verkaufserlös des Grundstückes Nr. 531 GB D.____ beläuft sich wie hiervor 
gesehen auf Fr. 70‘520.--. 
 
 
b) 
Hinsichtlich der Gestehungskosten ist die Steuerverwaltung für die Bestimmung 
des Kaufpreises im Veranlagungs- und Einspracheverfahren von einem Verkehrswert des 
Grundstückes vor 20 Jahren bzw. Fr. 123.--/m2 ausgegangen. Im vorliegenden Rekursverfahren 
hat die Vertreterin der Pflichtigen einen Vertrag, mit welchem u.a. die vorstehend genannte 
Parzelle gekauft wurde, ins Recht gelegt. Diesem ist ein Preis von Fr. 166.717/m2 zu entneh-
men, so dass ein höherer Erwerbspreis nachgewiesen wurde. Verkauft wurden 344 m2, so dass 
sich ein Betrag von Fr. 57‘350.70 ergibt. Dieser ist, analog der Veranlagungsverfügung der 
Grundstückgewinnsteuer Nr. 15/1516 vom 6. Juni 2016, mit 1.06 zu indexieren, was zu einem 
Kaufpreis von Fr. 60‘792.-- führt. Weiter ist unter dem Titel Verkaufsunkosten die Handände-

 
 
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rungssteuer von Fr. 8‘937.-- zu berücksichtigen, so dass sich die Gestehungskosten auf total 
Fr. 69‘729.-- belaufen. 
 
 
c) 
Damit ergibt sich ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 791.-- (= 
Fr. 70‘520.-- ./. Fr. 69‘729.--) bzw., bei einem Steuersatz von 3,21%, eine Grundstückgewinn-
steuer von Fr. 25.--. 
 
 
d) 
Darüber, ob die Erstellerin einen Gewinn, oder wie von ihr gestützt auf die im 
vorliegenden 
Rekursverfahren 
ins 
Recht 
gelegte 
Baukostenabrechnung 
vom 
19. November 2016 behauptet, einen Verlust erlitten hat, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu 
entscheiden. 
 
Der Rekurs ist demnach teilweise gutzuheissen. 
 
 
6. 
Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten reduzierte Verfahrenskosten aufzuerlegen 
(§ 130 StG i.V.m. § 20 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Ver-
waltungsprozessordnung [VPO]). Aufgrund des praktisch vollständigen Obsiegens rechtfertigt 
es sich indes, auf die Auferlegung von Verfahrenskosten zu verzichten. 
 
 

 
 
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Demgemäss wird erkannt: 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 
 
2. 
Die 
Veranlagungsverfügung 
der 
Grundstückgewinnsteuer 
Nr. 
15/1516 
vom 
6. Juni 2016 und der Einsprache-Entscheid vom 14. November 2016 werden aufgeho-
ben und der steuerbare Grundstückgewinn auf Fr. 791.-- bzw. die Grundstückgewinn-
steuer auf Fr. 25.-- festgesetzt. 
 
3. 
Es werden keine Kosten erhoben. Der bereits bezahlte Kostenvorschuss von 
Fr. 3‘000.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 
 
4. 
Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrenten (2) und die Steuerver-
waltung des Kantons Basel-Landschaft (3).