bl_gerichte · 2014-05-16_5101398 · 2014-05-16 · de

Nach- und Strafsteuern / Aufrechnung geldwerter Leistungen

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Entscheid vom 16. Mai 2014 (510 13 98) 
 
 _____________________________________________________________________ 
 
Besetzung 
Steuergerichtspräsident C. Baader, Steuerrichter M. Zeller, P. Salathe, 
Dr. L. Schneider, Dr. P. Leumann, Gerichtsschreiber D. Brügger 
 
 
Parteien 
A., vertreten durch B. AG, 
 
 
Rekurrenten 
 
 
gegen 
 
 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 
4410 Liestal, 
 
 
Rekursgegnerin 
 
 
 
betreffend 
Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer 2006 bis 
2008 
 
 

 
 
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Sachverhalt: 
 
1. 
Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 
2006 bis 2008 hat die Steuerverwaltung Nachsteuern erhoben sowie die Steuerbusse für den 
Rekurrenten auf 80% der Nachsteuer festgesetzt. Zur Begründung machte sie geltend, man 
habe erfahren, dass der Pflichtige in den Jahren 2006 bis 2008 als Privatperson geldwerte 
Leistungen von der C. GmbH erhalten habe. Mit Schreiben vom 17. Juli 2012 habe man das 
Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2012 hätten die 
Pflichtigen dargetan, dass eine Revision der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), 
Abteilung Mehrwertsteuer (MWST) betreffend die Buchhaltungen der C. GmbH der Jahre 2005 
bis 2008 Ausgangspunkt dieses Verfahrens gewesen sei. Gemäss Schreiben der ESTV seien 
die verbuchten Wareneinkäufe wesentlich tiefer als die von der D. AG gemeldeten gewesen. 
Der damalige Vertreter der C. GmbH habe es unterlassen, gegen die Einschätzung der ESTV 
sowie das Nach- und Strafsteuerverfahren des Kantons E. vorzugehen. Die C. GmbH habe in 
der Folge Konkurs anmelden müssen. Wareneinkäufe bei der D. AG seien in der Regel mittels 
Barzahlung erfolgt. Es sei gerichtsnotorisch, dass der Mitgliederausweis der D. AG an Dritte 
weitergegeben werden könne. Daraus ergebe sich, dass die Warenbezüge bei der D. AG keine 
taugliche Grundlage dafür darstellen würden, wer im Ergebnis eingekauft habe. Der Vorwurf der 
materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung der C. GmbH sei zum Vornherein falsch. Man habe 
sich zudem bei der D. AG erkundigt und nachgefragt, ob sie bestätigen könne, dass die 
erwähnten Warenbezüge mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der C. GmbH 
zuzurechnen seien. Gemäss Schreiben der D. AG vom 3. Oktober 2012 sei es sehr gut 
möglich, dass ein Kunde seine Einkaufskarte an Dritte weitergebe. Beim Einkauf von Dritten 
werde lediglich eine Vollmacht vom Karteninhaber verlangt. Grundlage der Aufrechnungen 
würden die Meldungen der ESTV sowie der Steuerverwaltung des Kantons E. bilden. Es sei 
festgestellt worden, dass über die Karte der C. GmbH bei der D. AG mehr Waren bezogen als 
verbucht worden seien. Dementsprechend sei, ausgehend vom gemeldeten Warenaufwand, ein 
höherer kalkulatorischer Umsatz ermittelt worden. Es stelle sich nunmehr die Frage, ob die von 
der D. AG gemeldeten Warenbezüge mit der Karte der C. GmbH auch dieser zuzurechnen 
seien. Gemäss den Einkaufsbedingungen der D. AG sei der Einkaufsausweis mit Foto 
persönlich und nicht übertragbar. Es sei somit nicht vorgesehen, dass andere Personen mit der 
Karte einkaufen dürften. Wie die D. AG im Schreiben vom 3. Oktober 2012 festgehalten habe, 
könnten aber selbstverständlich, mit entsprechender Vollmacht, andere Personen für die Firma 
Einkäufe tätigen. Damit nicht gemeint seien Einkäufe privater Natur. Wenn der Karteninhaber 
die Karte einer Drittperson zur Verfügung stelle und diese private Einkäufe tätige, trage der 

 
 
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Karteninhaber bzw. die Firma die Verantwortung. Somit wäre es am Karteninhaber darzutun, 
wer für welche Beträge private Einkäufe mit der Karte getätigt habe. Ein entsprechender 
Nachweis sei nicht erfolgt. Steuermindernde Tatsachen seien vom Steuerpflichtigen zu 
beweisen, welcher bei Beweislosigkeit die entsprechenden Folgen zu tragen habe. Die 
Aufrechnung bei der Gesellschaft sei als geldwerte Leistungen an den Gesellschafter zu 
qualifizieren. 
Aus 
dem 
Steuerformular 
und 
der 
dazugehörenden Wegleitung 
gehe 
unmissverständlich hervor, dass sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile 
anzugeben seien. Erschwerend komme hinzu, dass es sich um erhebliche geldwerte 
Leistungen über mehrere Steuerjahre hinweg handle, welche der Steuerpflichtige nicht 
deklariert habe, so dass nicht von einem einmaligen Versehen ausgegangen werden könne. Bei 
einer vollendeten Steuerhinterziehung betrage die Busse in der Regel das Einfache der 
Nachsteuer. Sie könne bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem 
Verschulden bis auf das Dreifache der Nachsteuer erhöht werden. Im vorliegenden Fall wiege 
das Verschulden des Steuerpflichtigen schwer. Zu seinen Lasten sei das im Verhältnis zum 
deklarierten erhebliche nicht deklarierte Einkommen zu berücksichtigen. Zu seinen Gunsten 
seien die eher kurze Dauer der Hinterziehung, sein bisher einwandfreier steuerlicher Leumund, 
die Kooperation im Verfahren sowie die erhebliche Belastung durch die Busse unter Würdigung 
der finanziellen Verhältnisse zu werten. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse 
werde die Busse auf 80% der Nachsteuer festgelegt. 
 
 
2. 
Mit Eingabe vom 4. März 2013 erhob die Vertreterin mit den Begehren, 1. Es sei 
festzustellen, dass die angefochtene Verfügung nichtig ist, 2. Eventualiter sei die angefochtene 
Verfügung aufzuheben, Einsprache. Zur Begründung machte sie geltend, die C. GmbH habe 
einen Teil ihrer Waren zur Ausübung ihrer Tätigkeit bei der D. AG bezogen. Die Gesellschaft 
habe zu diesem Zweck über eine persönliche Einkaufskarte verfügt. Diese Karte sei jedoch 
nicht nur für Einkäufe der Gesellschaft genutzt worden, sondern auch für die privaten Einkäufe 
des Rekurrenten. Auch sei die Karte Familienangehörigen sowie Freunden und Bekannten für 
ihre Einkäufe überlassen worden. Sämtliche Waren seien in der Regel gegen Barzahlung 
gekauft worden. Die ESTV habe aufgrund der Informationen der D. AG über den Warenbezug 
eine Ermessenseinschätzung vorgenommen. Diese Ermessenseinschätzung habe darin 
bestanden, dass eine kalkulatorische Umsatzermittlung für die Jahre 2006 bis 2008 
vorgenommen worden sei. Die ESTV habe dabei angenommen, dass alle Bezüge, die von der 
D. AG gemeldet worden seien, zwingend an die Gesellschaft erfolgt seien. Ein Beweis hierfür 
läge jedoch nicht vor. Die Steuerverwaltung des Kantons E. habe in der Folge gegenüber der 

 
 
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Gesellschaft ein Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet. Mit Schreiben vom 24. Juni 2011 
habe die Steuerverwaltung des Kantons E. der Steuerverwaltung dahingehend Meldung 
erstattet, dass die nicht verbuchten Umsätze geldwerte Leistungen darstellen würden. Die 
Steuerverwaltung habe die Berechnungen übernommen, ohne eigene Untersuchungen 
vorzunehmen. Insofern sich die Steuerverwaltung allein auf die Angaben der Steuerverwaltung 
des Kantons E. abstütze, werde die Rüge erhoben, dass es sich in Tat und Wahrheit bei der 
Verfügung der Steuerverwaltung ebenfalls um eine Ermessensverfügung handle. Die formellen 
Voraussetzungen, Mahnung und Rechtsmittelbelehrung, seien jedoch nicht eingehalten 
worden. Aus diesem Grund sei die Verfügung nichtig. Die Steuerverwaltung habe zu beweisen, 
dass geldwerte Leistungen vorliegen würden, die als Einkommen besteuert werden dürften. Es 
handle sich hierbei um eine steuerbegründende Tatsache. Es sei allgemein bekannt, dass 
Inhaber einer persönlichen Einkaufskarte der D. AG dieselbe anderen Personen zum Einkauf 
überlassen würden, die Einkäufe für private Zwecke oder sogar für Dritte tätigen würden. Die 
Steuerverwaltung könne die bestehende Beweislosigkeit auch nicht durch die in Rechtskraft 
erwachsenen Verfügungen der ESTV und der Steuerverwaltung des Kantons E. beseitigen, da 
diese keine Bindungswirkung für die Steuerverwaltung entfalten würden. Der objektive 
Tatbestand einer Steuerhinterziehung sei nicht erfüllt. Eine Busse sei daher nicht gerechtfertigt. 
 
 
3. 
Mit Einsprache-Entscheid vom 14. Oktober 2013 wies die Steuerverwaltung die 
Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts 
sei das Einkommen nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, wenn zuverlässige 
Aufzeichnungen fehlten und sich das Einkommen nicht anderweitig schlüssig feststellen lasse. 
Gemäss Mitteilung der ESTV seien die Buchhaltungen der C. GmbH als materiell mangelhaft 
qualifiziert worden. ln den Jahren 2006 bis 2008 seien die verbuchten Wareneinkäufe 
wesentlich tiefer als die von der D. AG gemeldeten Warenbezüge gewesen. Dies habe zur 
kalkulatorischen Umsatzermittlung durch die ESTV geführt, die seinerzeit weder von der 
Gesellschaft noch vom Pflichtigen in Frage gestellt worden sei. Entsprechend sei das Ergebnis 
der ESTV der Steuerverwaltung des Sitzkantons E. zur Kenntnis gebracht worden. Mit ihrer 
eigenen Revision habe die Steuerverwaltung des Kantons E. pflichtgemäss die eingereichten 
Jahresrechnungen der C. GmbH um die nicht verbuchten Umsätze korrigiert. Gleichsam habe 
sie ordnungsgemäss eine entsprechende Meldung an die Steuerverwaltung im Wohnsitzkanton 
des Pflichtigen veranlasst. Die Meldung der Steuerverwaltung des Kantons E. stelle eine 
genügende Grundlage für die Aufrechnungen beim Stammanteilsinhaber der C. GmbH dar, 
soweit 
geldwerte 
Leistungen 
bei 
ihm 
aufgerechnet 
werden 
dürften. 
Eine 
eigene 

 
 
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Untersuchungspflicht komme der Steuerverwaltung nicht zu. Mit den Erhebungen durch die 
Steuerverwaltung des Kantons E. sei genügend erstellt, welche Ertragsbestandteile in den 
Buchhaltungen der Gesellschaft gefehlt hätten. lm Übrigen wäre die Steuerverwaltung gar nicht 
befugt, eine ausserkantonale Revision selbst vorzunehmen. Sämtliche geldwerten Leistungen, 
die ein Anteilsinhaber aufgrund seiner Beteiligungsrechte an einer juristischen Person erhalte 
und die nicht eine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals seien, würden steuerbaren 
Vermögensertrag 
darstellen. 
Dazu 
gehörten 
auch 
die 
sogenannten 
verdeckten 
Gewinnausschüttungen wie übersetzte Saläre, Spesen oder Vorzugspreise. Gestützt auf die 
nachzubesteuernden Umsätze bei der C. GmbH würden die Beträge in Höhe von Fr. 152‘172.-- 
für das Jahr 2006, Fr. 73‘897.-- für das Jahr 2007 und Fr. 146‘679.-- für das Jahr 2008 
geldwerte Leistungen beim Pflichtigen darstellen, die einkommenswirksam seien. Die im 
Nachsteuerverfahren 
aufgerechneten 
Faktoren 
würden 
keine 
Ermessenseinschätzung 
darstellen, sondern auf den notwendigen Hochrechnungen gestützt auf die mangelhafte 
Buchhaltung bei der Firma basieren. Entsprechend seien, entgegen der Ansicht der Pflichtigen, 
auch keine besonderen formellen Voraussetzungen wie eine separate Mahnung zu beachten. 
Das Nachsteuerverfahren sei in sich geschlossen. Mit der Einleitung des Verfahrens werde die 
steuerpflichtige Person quasi gemahnt und könne seine Rechte im Rahmen der ermöglichten 
Stellungnahme wahrnehmen. Zur Ausübung der Tätigkeit habe die C. GmbH über eine 
persönliche Einkaufskarte der D. AG verfügt, wobei die Karte nicht nur für geschäftliche 
Zwecke, sondern auch für private Einkäufe eingesetzt worden sei. Wenn der Karteninhaber die 
Karte einer Drittperson zur Verfügung stelle und diese private Einkäufe tätige, trage der 
Karteninhaber resp. die Firma die Verantwortung für eine ordnungsgemässe Buchhaltung und 
den korrekten Einsatz der Einkaufskarte. Es müsste belegt sein, wer eingekauft habe und 
wofür. Solche Nachweise seien jedoch nicht beigebracht worden, sondern es sei lediglich auf 
Personen verwiesen worden, die zu einem angeblichen Betrag eingekauft haben sollen. 
 
 
4. 
Mit Eingabe vom 14. November 2014 erhob die Vertreterin mit den Begehren, 1. Es sei 
die 
Nichtigkeit 
des 
angefochtenen 
Einsprache-Entscheides 
sowie 
der 
demselben 
zugrundeliegenden Verfügung festzustellen, 2. 
Eventualiter seien der angefochtene 
Einsprache-Entscheid 
sowie 
die 
demselben 
zugrundeliegende 
Verfügung 
ersatzlos 
aufzuheben, 3. Unter o/e-Kostenfolge, Rekurs. Zur Begründung machte sie geltend, die 
Vorinstanz anerkenne nunmehr, dass die Einkaufskarte von Geschäftsbetrieben auch für 
private Einkäufe genutzt worden sei. Die Vorinstanz könne nichts zu ihren Gunsten daraus 
ableiten‚ dass die Pflichtigen zu wenig stark gegen die Ermessenstaxationen der ESTV und der 

 
 
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Steuerverwaltung des Kantons E. opponiert hätten. Die Rekurrenten hätten zahlreiche 
Personen genannt, die private Einkäufe mittels der Einkaufskarte der Gesellschaft bei der D. 
AG getätigt hätten. Ausserdem sei es nicht statthaft, seitens der Vorinstanz zu behaupten, dass 
nur Quittungen aussagekräftig wären. Die Einkäufe seien gegen Barzahlung erfolgt. Dass 
Quittungen privater Einkäufe 10 Jahre aufbewahrt würden, sei lebensfremd. 
 
 
5. 
Mit Vernehmlassung vom 29. Januar 2014 beantragte die Steuerverwaltung die 
Abweisung des Rekurses. Zur Begründung machte sie geltend, die D. AG sei nicht für 
Privatpersonen gedacht, sondern für Profis, die Lebensmittel gewerbsmässig entweder 
verarbeiten oder damit handeln würden. Alle Einkäufe, die mit dem Einkaufsausweis der C. 
GmbH getätigt würden, würden registriert und seien dieser grundsätzlich auch zuzurechnen. 
Einen weitergehenden Beweis habe die Steuerverwaltung nicht zu erbringen. Dies umso mehr, 
als die MWST-Revision nicht angefochten worden sei, und die Aufrechnungen somit so lange 
als richtig zu gelten hätten, bis der Gegenbeweis erbracht werde. Es genüge deshalb auch 
nicht, die Aufrechnungen der ESTV bzw. der Steuerverwaltung des Kantons E. bezüglich der C. 
GmbH einfach in Frage zu stellen oder mit einer Liste von Zeugen bzw. Auskunftspersonen 
aufzuwarten, die angeblich Privateinkäufe getätigt haben sollen. Nur der effektive Nachweis, 
dass diese Einkäufe durch Drittpersonen getätigt und bezahlt worden seien, d.h. ein 
Zahlungsnachweis mittels Zahlungsbeleg, vermöge die Richtigkeit der MWST-Revision zu 
hinterfragen. 
 
 
6. 
Mit Verfügung vom 16. April 2014 wies das Steuergericht den Antrag der Rekurrenten 
auf Befragung diverser Zeugen bzw. Auskunftspersonen ab. Gleichzeitig wurde die Vertreterin 
darauf hingewiesen, dass es den Pflichtigen freigestellt sei, dem Gericht schriftliche 
Bestätigungen inkl. Zahlungsnachweise, welche die Einkäufe belegen könnten, einzureichen. 
 
 
7. 
Mit Eingabe vom 9. Mai 2014 reichte die Vertreterin diverse schriftliche Bestätigungen 
ein. Darin wurde jeweils bescheinigt, man habe irgendwann in den Jahren 2006 bis 2008 bei 
der D. AG eingekauft. Man könne sich erinnern, mehrere Male dort eingekauft zu haben. Nicht 
mehr darin erinnern könne man sich aber, zu welchem Gesamtwert man in dieser Zeitperiode 
eingekauft habe. Die Einkäufe seien immer gegen Barzahlung erfolgt. Kassenbelege habe man 
daher keine aufbewahrt. 

 
 
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8. 
Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. 
Das Steuergericht zieht in Erwägung: 
 
1. 
Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes über die Staats- und 
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 7. Februar 1974 (StG) zur Beurteilung des vorliegenden 
Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener 
Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall Fr. 8'000.-- pro Steuerjahr übersteigt, vom Präsidenten 
und vier Richterinnen und Richtern des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an 
einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 
 
 
2. 
Vorliegend 
unterliegt 
der 
Beurteilung, 
ob 
die 
Steuerverwaltung 
zu 
Recht 
Einkommensnachsteuern und Bussen für die Jahre 2006 bis 2008 erhoben hat. 
 
 
a) 
Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG aufgrund von Tatsachen oder 
Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht 
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene 
oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde 
zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. 
Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. 
 
 
b) 
Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von 
Steuerbeiträgen, die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der 
Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus 
die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen 
Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer 
einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, 9. A. Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). 
Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten 
Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte 
Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer 
nicht 
zur 
Überbesteuerung 
des 
Pflichtigen 
führen 
(vgl. 
Schneider/Merz 
in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 146 N 
1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die 

 
 
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Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen 
Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen 
Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden 
des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., § 146 N 2). Hat jedoch der 
Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die 
Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst 
wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des 
Steuerpflichtigen ist, sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der 
Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen 
Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der 
Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt 
es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein 
müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 
 
 
3. 
Die Vertreterin macht geltend, da es sich beim angefochtenen Einsprache-Entscheid 
sowie der demselben zugrundeliegenden Verfügung um Ermessensverfügungen handle und 
dafür die formellen Voraussetzungen, nämlich Mahnung und Rechtsmittelbelehrung fehlten, 
seien sie nichtig. 
 
 
a) 
Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltlich rechtswidrig ist oder in Bezug 
auf ihr Zustandekommen, d.h. die Zuständigkeit und das Verfahren bei ihrer Entstehung, oder in 
Bezug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. Die Verfügung kann ursprünglich fehlerhaft sein 
oder nachträglich fehlerhaft werden. Die ursprünglich fehlerhafte Verfügung ist bereits bei ihrem 
Erlass mangelhaft, widerspricht somit schon in diesem Zeitpunkt dem objektiven Recht. Die 
nachträglich fehlerhafte Verfügung ist dagegen im Zeitpunkt ihres Erlasses rechtmässig. Sie 
wird 
erst 
infolge 
veränderter 
Tatsachen 
oder 
Rechtsgrundlagen 
mangelhaft 
(vgl. 
Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A. Zürich/St. Gallen 2010, N 947; 
vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 31 Rz. 10 ff.). 
 
 
b) 
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur 
anfechtbar, und sie werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Bei der Abgrenzung zwischen 
blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die jüngere Rechtsprechung der so genannten 
Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders 
schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit 

 
 
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dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer 
Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an 
(ex tunc) und ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist nur 
ausnahmsweise anzunehmen. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich schwerwiegende 
Verfahrensfehler und schwerwiegende Form- oder Eröffnungsfehler sowie die Unzuständigkeit 
der verfügenden Behörde in Betracht. Dagegen haben inhaltliche Mängel nur in seltenen 
Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge. Die Nichtigkeit ist von Amtes wegen 
zu beachten und kann von jedermann jederzeit geltend gemacht werden. Wer aufgrund einer 
Verfügung handelt, die an einem offenkundigen oder doch leicht erkennbaren Mangel leidet, 
verdient keinen Vertrauensschutz. 
 
 
c) 
Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit die 
Rechtsfolge der Nichtigkeit einer Verfügung eintritt: a) Die Verfügung muss einen besonders 
schweren Mangel aufweisen; b) der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht 
erkennbar sein; c) die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden. Es ist 
zudem eine Abwägung zwischen dem Interesse an der Rechtssicherheit und dem Interesse an 
der richtigen Rechtsanwendung erforderlich (zum Ganzen: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 
949 ff. mit Hinweisen; vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 31 Rz. 11 ff.; 
Zweifel/Casanova, 
a.a.O., 
§ 
26 
Rz. 
4; 
Imboden/Rhinow, 
Schweizerische 
Verwaltungsrechtsprechung, 6. A. Basel 1986, Nr. 40 S. 239 ff.; Nr. 77 S. 477 und Nr. 78 S. 
483). 
 
 
d) 
Die Steuerbehörden können sich auf die Aufzeichnungen des Pflichtigen, aber 
auch auf Meldungen anderer Kantone stützen, da die Steuerbehörden einander gestützt auf Art. 
39 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinde (StHG) vom 14. Dezember 1990 die benötigten Auskünfte erteilen und Einsicht in die 
amtlichen Akten gewähren. Vorliegend ist das Nach- und Strafsteuerverfahren aufgrund 
Meldungen anderer Steuerbehörden eingeleitet worden. Die zu nachbesteuernden Beträge 
wurden den Pflichtigen zur Stellungnahme unterbreitet. Sowohl die Eröffnung als auch die 
Durchführung des Nach- und Strafsteuerverfahrens erfolgten korrekt. Jedenfalls sind keine 
offensichtlichen und leicht erkennbaren, besonders schweren Mängel erkennbar, welche die 
Nichtigkeit 
des 
angefochtenen 
Einsprache-Entscheides 
sowie 
der 
demselben 
zugrundeliegenden Verfügung zur Folge hätten. Entsprechend ist der Antrag auf Feststellung 
der Nichtigkeit abzuweisen. 
 

 
 
Seite 10 
 
 
 
4. 
Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die 
Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. 
 
a) 
Den Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der 
Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich aber dem 
Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch 
zu beweisen (vgl. BGE 2A.500/2002 vom 24. März 2003, E. 3.5; Ernst Blumenstein/Peter 
Locher, System des Steuerrechts, 6. A. Zürich 2002, S. 416 und 453). 
 
b) 
Die Steuerbehörden müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus 
richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen 
nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren 
Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender 
Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist 
primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage 
(vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA], Bd. 68, S. 461). Bei steuererhöhenden 
Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom 
Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. 
Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf 
die Beweiswürdigung aus. Wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die 
von ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die 
geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, 
befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die 
Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt 
an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626). Der Steuerpflichtige trägt 
seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, 
insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde 
hätte bekannt sein müssen (vgl. Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 
26 Rz. 33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur 
Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss 
Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen 
Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es 
die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (vgl. ASA, Bd. 
67, S. 445). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde 

 
 
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als erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die 
Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht 
erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des 
Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die 
Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 
56, S. 627; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, a.a.O., § 16 Rz. 39 ff.). Die 
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungs- noch im 
Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch 
Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 
2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach 
pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen 
darf, 
Rechnung 
getragen 
(Schär, 
Normentheorie 
und 
mitwirkungsorientierte 
Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452). 
 
 
5. 
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung beim Pflichtigen in den strittigen 
Jahren zu Recht Fr. 153‘172.-- (2006), Fr. 73‘897.-- (2007) und Fr. 146‘679.-- (2008) als 
geldwerte Leistungen der C. GmbH aufgerechnet hat. 
 
 
a) 
Gemäss § 24 lit. e StG gehören zum steuerbaren Einkommen alle Einkünfte aus 
beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, Dividenden und geldwerte 
Leistungen aus Beteiligungen aller Art unter Einschluss des über den Nennwert 
ausgeschütteten 
Liquidationserlöses, 
ferner 
Einkünfte 
aus 
Vermietung, 
Verpachtung, 
Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte aus 
immateriellem Güterrecht (Patente, Lizenzen usw.), aus Renten, aus geldwerten Vorteilen bei 
Nutzniessung sowie aus vertraglicher oder öffentlich-rechtlicher Nutzung. Die Rückzahlung von 
Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 
31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von 
Grund- oder Stammkapital. 
 
 
b) 
Sämtliche geldwerte Leistungen, die ein Anteilsinhaber oder eine ihm 
nahestehende Person aufgrund seiner Beteiligungsrechte an einer juristischen Person von 
dieser erhält und die nicht eine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals sind, stellen 
steuerbaren Vermögensertrag dar. Dazu gehören neben den offenen Ausschüttungen von 
Dividenden 
und 
Liquidationsgewinnen 
auch 
die 
so 
genannten 
verdeckten 

 
 
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Gewinnausschüttungen wie übersetzte Saläre, Spesen, Vorzugspreise und Darlehenszinsen, 
die dem Aufwand der juristischen Person belastet worden sind (Findeisen/Theiler in: 
Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 24 N 
144; Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel 2002, Art. 7 StHG 
N 53). 
 
 
c) 
Vorliegend betrieb der Rekurrent zusammen mit einem weiteren Gesellschafter 
mit gleichem Stammanteil die C. GmbH, welche am 23. Juni 2000 gegründet und am 3. Juli 
2000 ins Handelsregister eingetragen worden ist. Die deklarierten Umsätze der Jahre 2006 bis 
2008 beliefen sich auf weit über Fr. 100‘000.--. Damit war die C. GmbH buchführungspflichtig 
im 
Sinne 
der 
Handelsregisterverordnung 
vom 
7. 
Juni 
1937 
(HRegV). 
Dieser 
Buchführungspflicht ist sie nur teilweise nachgekommen. Die ESTV, Abteilung MWST hat in der 
Meldung vom 19. November 2010 an die Abteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, 
Stempelabgaben bzw. die Abteilung Aufsicht Kantone festgehalten, dass anlässlich der im März 
2010 durchgeführten MWST-Revision festgestellt worden sei, die Buchhaltungen seien materiell 
mangelhaft. In den Jahren 2006 bis 2008 seien die verbuchten Wareneinkäufe wesentlich tiefer 
als die von der D. AG gemeldeten Warenbezüge gewesen. Aus diesen Gründen habe man eine 
kalkulatorische Umsatzermittlung vorgenommen. Die Aufteilung des Umsatzes nach Normalsatz 
und reduziertem Satz sei aufgrund der Pauschale für Imbissbars/-stände erfolgt. 
 
 
d) 
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder stimmen die 
ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so 
nimmt 
die 
ESTV 
nach 
Art. 
79 
des 
Bundesgesetzes 
über 
die 
Mehrwertsteuer 
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) vom 12. Juni 2009 eine Schätzung nach pflichtgemässem 
Ermessen vor. Die ESTV hat diejenigen Schätzungsmethoden zu wählen, die den individuellen 
Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf 
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt. 
In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion 
der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund 
unbestrittener Teilrechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (vgl. Entscheid des 
Bundesverwaltungsgerichts vom 18. August 2009, A-3678/2007 und A-3680/2007, E. 4, mit 
Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). 
 
 
e) 
Gestützt auf die zitierte Praxis hat die ESTV vorliegend eine kalkulatorische 
Umsatzermittlung vorgenommen, welche nicht zu bemängeln ist, zumal sie nicht von 

 
 
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durchschnittlichen Margen bzw. Branchenkennzahlen, sondern von den von der C. GmbH 
selbst erzielten und damit von konkreten Margen ausgegangen ist. Anschliessend wurde bei 
der C. GmbH die MWST aufgerechnet, was seitens der Gesellschaft akzeptiert worden ist. 
Dasselbe gilt für die von der Steuerverwaltung des Kantons E., Abteilung Juristische Personen 
vorgenommene Aufrechnung der nicht verbuchten Umsätze im Umfang von Fr. 153‘172.-- 
(2006), Fr. 73‘897.-- (2007) und Fr. 146‘679.-- (2008). Mit Meldung vom 24. Juni 2011 teilte die 
Steuerverwaltung des Kantons E. der Steuerverwaltung mit, dass die vorgenannten Umsätze 
geldwerte Leistungen an den Rekurrenten darstellen würden. 
 
 
f) 
Die Meldungen der MWST und der Steuerverwaltung des Kantons E. durften von 
der Steuerverwaltung gestützt auf Art. 39 Abs. 2 StHG übernommen werden. Aufgrund der 
zitierten Praxis zu den geldwerten Leistungen handelt es sich bei diesen Einkünften um 
steuerbares Einkommen im Sinne von § 24 lit. e StG, zumal die Entscheide der ESTV und des 
Kantons E. in Rechtskraft erwachsen sind. Damit hat die Steuerverwaltung den Nachweis für 
steuerbegründende Tatsachen erbracht. 
 
 
6. 
Die Rekurrenten führen aus, bei der D. AG seien private Einkäufe durch die Pflichtigen 
selbst, aber auch durch Familienangehörige, Freunde und Bekannte mit der Einkaufskarte der 
Gesellschaft getätigt worden, welche daher weder der Gesellschaft noch dem Rekurrenten 
aufgerechnet werden dürften. 
 
 
a) 
Die Verantwortung für die auf die C. GmbH lautende Karte liegt bei der 
Unternehmung bzw. den Gesellschaftern. Die mit der Karte getätigten Einkäufe werden 
registriert und sind grundsätzlich der C. GmbH zuzurechnen. Vermutungsweise sind somit alle 
über die Karte getätigten Einkäufe geschäftsmässig begründete Aufwendungen, wobei 
derselben bzw. den Pflichtigen der Gegenbeweis offen steht. Unabhängig von der Frage, ob 
private Einkäufe als notorisch anzusehen sind, müssten die Pflichtigen also nachweisen, dass 
mit ihrer Karte privat eingekauft worden ist, obliegt doch der Beweis für steueraufhebende oder 
steuermindernde Tatsachen wie oben dargetan grundsätzlich dem Steuerpflichtigen. 
 
 
b) 
Mit Einsprache vom 4. März 2013 reichten die Pflichtigen eine Aufstellung über 
private Einkäufe bei der D. AG ein. Darin waren diverse Personen, insbesondere Verwandte der 
Rekurrenten verzeichnet. Bei jeder Person wurde auf das Jahr oder die Jahre, in welchem bzw. 
welchen die Einkäufe stattgefunden haben sollen, verwiesen. Auch die eingekauften Produkte 

 
 
Seite 14 
 
 
und der jeweilige Einkaufsbetrag wurden erwähnt. So wurden etwa für einen Neffen die Jahre 
2006 bis 2008, die Produkte Putzmittel, Tabakwaren und Essen sowie ein Einkaufsbetrag von 
Fr. 1‘800.-- oder für den Schwiegersohn die Jahre 2006 bis 2008, die Produkte Spirituosen, 
Tafelgetränke und Tabakwaren sowie ein Einkaufsbetrag von Fr. 10‘700.-- aufgeführt. Bei der 
Aufstellung handelt es sich um eine Parteibehauptung. Ein Zahlungsnachweis wird damit nicht 
erbracht. 
 
 
c) 
Mit Rekurs vom 14. November 2013 stellte die Vertreterin den Antrag auf 
Befragung diverser Zeugen bzw. Auskunftspersonen, welche die behaupteten Privateinkäufe 
bestätigen könnten. Mit Verfügung vom 16. April 2014 hat das Steuergericht den Antrag 
abgewiesen. Gleichzeitig wurde die Vertreterin darauf hingewiesen, dass es den Pflichtigen 
freigestellt sei, dem Gericht schriftliche Bestätigungen inkl. Zahlungsnachweise, welche die 
Einkäufe belegen könnten, einzureichen. Mit Eingabe vom 9. Mai 2014 reichte die Vertreterin 
diverse schriftliche Bestätigungen ein. Darin wurde jeweils bescheinigt, man habe irgendwann 
in den Jahren 2006 bis 2008 bei der D. AG eingekauft. Man könne sich erinnern, mehrere Male 
dort eingekauft zu haben. Nicht mehr darin erinnern könne man sich aber, zu welchem 
Gesamtwert man in dieser Zeitperiode eingekauft habe. Die Einkäufe seien immer gegen 
Barzahlung erfolgt. Kassenbelege habe man daher keine aufbewahrt. Zwar liegen nun 
Bestätigungen, aber nach wie vor keine Zahlungsnachweise vor. 
 
 
 
d) 
Da keine Zahlungsnachweise vorliegen, ist kein Nachweis dafür erbracht, dass 
die von der ESTV festgestellten Einkäufe durch Drittpersonen getätigt und bezahlt worden sind. 
Den Rekurrenten ist somit der Nachweis der steuermindernden Tatsache nicht gelungen. 
Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung die Aufrechnung grundsätzlich zu Recht vorgenommen 
hat. 
 
 
7. 
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die von der Steuerverwaltung vorgenommene 
Aufrechnung in quantitativer Hinsicht korrekt ist. 
 
 
 
a) 
Die Steuerverwaltung hat die von der Steuerverwaltung des Kantons E., 
Abteilung Juristische Personen vorgenommenen Aufrechnung der nicht verbuchten Umsätze im 
Umfang von Fr. 153‘172.-- (2006), Fr. 73‘897.-- (2007) und Fr. 146‘679.-- (2008) übernommen 
und den Pflichtigen als geldwerte Leistungen aufgerechnet. 
 

 
 
Seite 15 
 
 
 
b) 
Zur Ermittlung des aufzurechnenden steuerbaren Einkommens ist der Aufwand 
für den Wareneinkauf in Abzug zu bringen, d.h. es darf nicht vom Umsatz, sondern muss vom 
Bruttogewinn, d.h. Warenverkauf abzüglich Wareneinkauf, ausgegangen werden (vgl. 
Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 7. Dezember 2012, 510 12 44). 
 
 
c) 
Der Bruttogewinn lässt sich den Beilagen zur Meldung der Steuerverwaltung des 
Kantons E. vom 24. Juni 2011 entnehmen. In diesen Berechnungen für die Ermittlung der nicht 
verbuchten Umsätze ist jeweils vom Umsatz der zu wenig verbuchte Materialaufwand 
abzuziehen. Dies ergibt für das Jahr 2006 einen Bruttogewinn von Fr. 100‘054.-- (Fr. 153‘172.-- 
./. Fr. 53‘118.--). Für das Jahr 2007 ergibt sich ein Bruttogewinn von Fr. 9‘721.-- (Fr. 73‘897.-- ./. 
Fr. 64‘176.--), wobei derselbe durch die ebenfalls in der Berechnung der Steuerverwaltung des 
Kantons E. für die Ermittlung der nicht verbuchten Umsätze enthaltenen Aufrechnungen 
(Privatanteile, Falschbuchungen und Rückvergütungen) von total Fr. 51‘622.-- zu korrigieren ist, 
was Fr. 61‘343.-- (Fr. 9‘721.-- + Fr. 51‘622.--) ergibt. Für das Jahr 2008 ergibt sich ein 
Bruttogewinn von Fr. 46‘283.-- (Fr. 146‘679.-- ./. Fr. 100‘396.--). 
 
 
d) 
Wie bereits oben dargetan, betrieb der Rekurrent die C. GmbH zusammen mit 
einem weiteren Gesellschafter mit gleichem Stammanteil. Somit dürfen die hiervor berechneten 
Bruttogewinne dem Pflichtigen nur zur Hälfte aufgerechnet werden, was für das Jahr 2006 Fr. 
50‘027.-- (Fr. 100‘054.-- / 2), für das Jahr 2007 Fr. 30‘671.-- (Fr. 61‘343.-- / 2) und für das Jahr 
2008 Fr. 23‘141.-- (Fr. 46‘283.-- / 2) ergibt. 
 
 
8. 
Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht 
eine Busse auferlegt hat. 
 
a) 
Nach § 151 StG wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, 
dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung 
unvollständig ist, mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel 
bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei 
Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt 
werden. 
 
b) 
Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der 
Steuerpflichtige 
einen 
ungerechtfertigten 
Steuervorteil 
erlangt 
hat, 
weil 
die 

 
 
Seite 16 
 
 
Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht 
gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig 
ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber 
dem 
hinterziehenden, 
unbeschränkt 
oder 
beschränkt 
steuerpflichtigen 
Täter 
eine 
Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden 
Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das 
Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde 
liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden 
Sachverhaltsfeststellung. 
Eine 
unvollständige 
Veranlagung 
ist 
möglich, 
weil 
der 
Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder 
Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung 
abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., § 151 N 6 f.). Die 
Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass 
der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige 
Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungs- bzw. im Steuerjustiz-) Verfahren 
nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind 
(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 
28). 
 
c) 
Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm, alles zu tun, um eine 
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und 
Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten 
konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse 
darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder 
Beweiserhebungen zu dulden (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht 
I/1, Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn 
insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der 
Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung 
durch Anfechtung zu verhindern (vgl. Zweifel, a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). 
 
d) 
Die Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich im vorliegenden Fall darin, dass 
der Pflichtige ein Nachsteuerverfahren hätte vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen 
des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen 
Verhältnisse in Kenntnis gesetzt hätte. Die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2006 bis 
2008 blieben mangels Deklaration des vollständigen Einkommens unvollständig, weshalb das 

 
 
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Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive 
Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt. 
 
 
9. 
In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz 
oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. 
 
a) 
Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen 
ausführt (Art. 18 Abs. 2 des Schweizerisches Strafgesetzbuchs, in der vorliegend zu 
beurteilenden Fassung, [aStGB] vom 21. Dezember 1937). Der Vorsatz muss sich dabei auf 
alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder der zum Steuerabzug 
an der Quelle Verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. 
abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt 
oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in 
Kenntnis dessen genau dies verwirklichen will. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der 
Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar 
nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt 
oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger 
Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung 
als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit 
oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so 
wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der 
Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) 
oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz) hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 
151 N 18 f.). 
 
b) 
Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger 
Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die 
Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen 
und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter 
erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem 
Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines 
Verhaltens 
sowie 
Vorhersehbarkeit 
und 
Vermeidbarkeit 
des 
Erfolgs 
ergeben 
(vgl. 
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, a.a.O., § 235 N 53). Je 
nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste 

 
 
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oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt 
werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt 
danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert 
und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben 
diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse 
des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter 
und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. 
hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation 
getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O., § 151 N 20 f.). 
 
c) 
Vorliegend hat der Pflichtige nicht sämtliche Einkommen deklariert, obwohl aus 
dem Steuerformular und der Wegleitung unmissverständlich hervorgeht, dass sämtliche 
Einkommensbestandteile anzugeben sind. Durch sein Verhalten hat der Pflichtige zumindest 
eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung in Kauf genommen. Der 
veranlagenden Behörde war es aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen nicht möglich, eine 
vollständige Veranlagung zu erstellen. 
 
 
10. 
Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen. 
 
 
a) 
Gemäss § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der 
Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen 
Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine 
Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von 
Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. 
aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 56 StHG 
N 36). 
 
 
b) 
Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des 
Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen 
Verhältnissen des Angeschuldigten. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden 
Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders 
zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt 
hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der 
Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die 

 
 
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persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und 
Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt 
daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung 
grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der 
hinterzogenen Steuer beachtet werden darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der 
Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65 f.). Zu den persönlichen 
Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche 
Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und 
Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, 
Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und 
Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. 
darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der 
Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei 
auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas 
Hofer, a.a.O. S. 87 f.). 
 
 
c) 
Das Steuergericht ist der Ansicht, dass das Verschulden des Pflichtigen 
vorliegend leicht wiegt und es sich daher rechtfertigt, die Busse auf den Minimalansatz von 
einem Drittel festzulegen. 
 
Der Rekurs erweist sich demnach als teilweise begründet und ist im Sinne der Erwägungen 
teilweise gutzuheissen. 
 
 
11. 
Abschliessend ist über die Kosten des Rekursverfahrens zu befinden. 
 
 
a) 
Ausgangsgemäss sind den Rekurrenten reduzierte Verfahrenskosten in Höhe 
von Fr. 300.-- aufzuerlegen (§ 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. 
Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung [VPO]). 
 
 
b) 
Nach § 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO kann bei Beschwerden in Steuersachen 
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei für den Beizug eines Vertreters eine angemessene 
Parteientschädigung zulasten der Gegenpartei zugesprochen werden. Für das Rekursverfahren 
macht die Vertreterin der Pflichtigen gemäss ihrer Honorarnote vom 8. Mai 2014 einen 
Zeitaufwand von 25.85 Stunden zu einem Stundensatz von Fr. 271.61 und damit für die beiden 

 
 
Seite 20 
 
 
Parallelverfahren Nach- und Strafsteuern zur Staats- und Gemeindesteuer bzw. zur direkten 
Bundesssteuer ein Honorar exkl. MWST von Fr. 7‘021.15 geltend. Der gerichtlich anerkannte 
Stundensatz für Anwälte beträgt Fr. 250.-- (vgl. Entscheid des Kantonsgericht des Kantons 
Basel-Landschaft vom 17. Juni 2009, abgedruckt in: Basellandschaftliche und Baselstädtische 
Steuerpraxis [BStPra], Bd. XIX, S. 559 ff.). Das Honorar beläuft sich demnach auf Fr. 6'462.50 
(25.85 Stunden à Fr. 250.--/Stunde) bzw. die Parteientschädigung auf insgesamt Fr. 6‘979.50 
(inklusive MWST von Fr. 517.--). Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird den 
Pflichtigen, aufgrund des teilweisen Obsiegens, eine um 30% reduzierte Parteientschädigung in 
Höhe von Fr. 4‘885.65.-- inkl. Auslagen und MWST (Fr. 6‘979.50 x 70%) bzw. für das 
vorliegende Verfahren betreffend Nach- und Strafsteuer zur Staats- und Gemeindesteuer von 
Fr. 2‘442.85 (Fr. 4‘885.65 / 2) zu Lasten des Staates resp. der Steuerverwaltung des Kantons 
Basel-Landschaft zugesprochen. 
 
 

 
 
Seite 21 
 
 
Demgemäss w i r d e r k a n n t : 
 
://: 1. 
Der Rekurs wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. 
 
2. 
Die Steuerverwaltung wird angewiesen, die Nach- und Strafsteuerverfügung vom 31. 
Januar 2013 abzuändern und die aufgerechneten geldwerten Leistungen der C. GmbH 
im Jahr 2006 auf Fr. 50‘027.--, im Jahr 2007 auf Fr. 30‘671.-- und im Jahr 2008 auf Fr. 
23‘141.-- zu reduzieren, die Verzugszinsen entsprechend anzupassen und die Busse 
auf einen Drittel zu reduzieren. 
 
3. 
Den Rekurrenten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 VPO reduzierte 
Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 300.-- (inkl. Auslagen von pauschal Fr. 100.--) 
auferlegt, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Der 
zu viel bezahlte Kostenvorschuss von Fr. 700.-- wird den Rekurrenten zurückerstattet. 
 
4. 
Die Steuerverwaltung hat den Rekurrenten eine reduzierte Parteientschädigung in 
Höhe von 2‘442.85 (inklusive Auslagen und MWST) zu bezahlen. 
 
5. 
Mitteilung an die Vertreterin, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde F. (1) 
und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (3). 
 
 
Steuergerichtspräsident: 
 
 
 
 
 
C. Baader 
Gerichtsschreiber: 
 
 
 
 
 
D. Brügger