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Grundstückgewinnsteuer; Änderung der Quoten

Basel-Land Steuergericht 02.12.2011 2011/23
Bâle-Campagne Steuergericht 02.12.2011 2011/23
Basilea Campagna Steuergericht 02.12.2011 2011/23

Rechtsprechung Steuergericht
510 2011 39  Grundstückgewinnsteuer; Änderung der Quoten
Änderungen von Wertquoten bedürfen der Zustimmung aller unmittelbar Beteiligten und der Genehmigung der Versammlung der Stockwerkeigentümer. Der Kreis der "unmittelbar Beteiligten" setzt sich zusammen aus allen von einer Quotenkorrektur unmittelbar, rechtlich oder tatsächlich betroffenen Stockwerkeigentümern sowie Inhabern beschränkter dinglicher Rechte, deren Rechtsposition verändert werden soll. Die Zustimmungsvereinbarung ist öffentlich zu beurkunden.
Einzig massgebend ist, was zum Zeitpunkt der steuerlichen Beurteilung aus dem Grundbuch ersichtlich ist. Eine Abweichung davon ist auch dann nicht möglich, wenn die Quotenaufteilung als offensichtlich unrichtig erscheint.
Sachverhalt:
1.    Mit Veranlagungsverfügung 08/569 zur Grundstückgewinnsteuer vom 25. März 2010 wurde der Pflichtige zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 510'124.40 und zur Zahlung von Grundstückgewinnsteuern in Höhe von Fr. 127'531.-- veranlagt.
2.
a)    Gegen diese Veranlagung erhob der Vertreter des Pflichtigen mit Schreiben vom 15. April 2010 Einsprache und begehrte, 1. Es sei die Veranlagung aufzuheben und der steuerbare Gewinn gemäss dem Ergebnis der Neuberechnung der Verlegung der Gestehungskosten auf die verkauften Objekte herabzusetzen. 2. Es sei den Einsprechern eine Frist von mindestens drei Monaten zur Einreichung einer Begründung und entsprechender Beweismittel zu gewähren.
Zur Begründung könne derzeit lediglich ausgeführt werden, dass die Verteilung der Wertquoten auf die verschiedenen Stockwerkeinheiten der Liegenschaft A. in B. offensichtlich unrichtig sei. Die beiden verkauften Einheiten hätten zusammen lediglich 141/1000 Miteigentumsanteile. Das sog. Klublokal im Keller habe eine Wertquote von 166/1000. Die Einstellhalle mit zehn Plätzen habe lediglich 29/1000 Anteile. Die Wertquote der Dachwohnung sei mit 174/1000 ebenfalls deutlich zu hoch. Es werde daher eine Änderung der Wertquote gestützt auf Art. 172 e Abs. 2 ZGB angestrebt. Die auf die verkauften Einheiten effektiv anfallenden Kosten seien anzurechnen, wobei die in der Veranlagung vorgenommene Korrektur von Fr. 60'000.-- diesem Umstand wenig gerecht werde.
b)    Mit Schreiben vom 30. August 2010 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter des Pflichtigen mit, dass die erwähnte Wertquotenänderung bis heute noch nicht vollzogen worden sei. Auch die in Aussicht gestellte Begründung sowie die Einreichung entsprechender Beweismittel sei nicht erfolgt. Daher werde eine unerstreckbare Frist bis zum 30. September 2010 gewährt, um die aufgeführten Punkte nachzuholen. Falls bis dahin keine weiteren Unterlagen eingereicht würden, werde allein aufgrund der Aktenlage entschieden.
c)    Mit Schreiben vom 21. September 2010 teilte der Vertreter des Pflichtigen der Steuerverwaltung mit, es sei festzuhalten, dass gar keine Veranlagung vorliegen würde, sodass ein Einspracheentscheid noch gar nicht ergehen könne. Es sei richtig, dass im Grundbuch noch keine Änderung der Wertquoten vollzogen worden sei. Dieses Verfahren werde längere Zeit in Anspruch nehmen. Die korrigierte Berechnung der Wertquoten durch den beauftragten Architekten stehe noch aus. Aus diesen Gründen sei eine Nachfrist bis mindestens Ende November 2010 zur Nachreichung von Unterlagen zu gewähren.
d)    Mit Schreiben vom 29. Oktober 2010 teilte die Steuerverwaltung dem Vertreter des Pflichtigen mit, die Grundstückgewinnsteuerrechnung Nr. 08/569 sei dem Pflichtigen bereits am 25. März 2010 eröffnet worden. Zwischenzeitlich sei es jedoch zu Überschneidungen gekommen. Die Steuerverwaltung gewähre zur Einreichung der Unterlagen eine letzte Nachfrist bis zum 30. November 2010.
e)    Mit Schreiben vom 30. November 2010 legte der Vertreter des Pflichtigen eine Wertquotenberechnung der E. AG, B. vor. Die Neuberechnung stelle ein absolutes Minimum an Verschiebung unter den einzelnen Einheiten dar, denn die Gewichtung des als "Schulungsraum" bezeichneten Raumes im Kellergeschoss sei mit 106/1000 immer noch sehr hoch. Würde die effektiv nutzbare Fläche eingesetzt, so hätten die Dachwohnungen kleinere Quoten, die Wertanteile u.a. der Parterre-Wohnungen (Verkaufsobjekte) würden deutlich ansteigen. Der tatsächliche Vollzug der Korrektur der Wertquoten im Grundbuch sei für eine Gutheissung der Einsprache nicht erforderlich, denn die Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit der Wertquoten könne auch für das Steuerverfahren isoliert festgestellt werden. Die ursprünglichen Baukosten seien deshalb mindestens nach der korrigierten Wertquote von total 172/1000 auf die beiden verkauften Einheiten zu verlegen und die Steuer entsprechend zu reduzieren. Die Belege würden bis zum 20. Dezember 2010 nachgereicht, weshalb darum ersucht werde, mit dem Einspracheentscheid bis zum Vorliegen der Unterlagen zuzuwarten.
3.    Mit Einspracheentscheid vom 26. Mai 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen obliege dem Steuerpflichtigen. Der Einsprecher habe es vorliegend verpasst, die nötigen Handlungen einzuleiten um eine Änderung der Wertquoten im Grundbuch zu erreichen. Aufgrund des grundsätzlich konstitutiven Charakters des Grundbuchs könne die Steuerverwaltung nur in begründeten Ausnahmefällen die im Grundbuch aufgeführte Sach- bzw. Rechtslage ausser Acht lassen, wobei ein solcher nicht vorliege. Nachgereicht worden sei lediglich eine Variante für die Wertquotenberechnung, jedoch keine Belege, welche die Änderung im Grundbuch beweisen würden. Zumindest die Stockwerkeigentümerschaft hätte über die geplante Wertquotenänderung informiert und ihr Einverständnis eingeholt werden müssen (Art. 712e Abs. 2 ZGB).
4.    Mit Schreiben vom 29. Juni 2011 erhob der Vertreter des Pflichtigen Rekurs und begehrte, 1. es seien der Einspracheentscheid vom 26.05.2011 und die Grundstücksgewinnsteuer-Veranlagung Nr. 08/569 aufzuheben und der steuerbare Gewinn aufgrund der Erhöhung der Wertquoten der verkauften Objekte um mindestens 39/1000 und der Umbaukosten (Zusammenlegung zweier Einheiten) um mindestens Fr. 160'000.-- zu reduzieren und die Steuer aufgrund dieses reduzierten Gewinnes neu zu berechnen bzw. herabzusetzen. 2. unter o/e-Kostenfolge.
Zur Begründung brachte er vor, die Rekurrenten würden zusammen eine Schreinerei betreiben. Sie hätten in B. die Liegenschaft A. erworben und zu Eigentumswohnungen umgebaut, wovon sie einen Teil verkauft und einen Teil vermietet hätten. Bis 2007 seien u.a. noch die zwei Wohnungen im EG (3-Zimmerwohnung im Neubau und Ausstellungsraum / 2-Zimmerwohnung im Altbau) vermietet gewesen. Beide Objekte seien verkauft worden, wobei die beiden Einheiten zu einer 5-Zimmerwohnung zusammengelegt worden seien. Im Hinblick auf den Antritt der Käufer per 1. Mai 2008 hätten die Rekurrenten Gipser-, Maler- und Elektrikerarbeiten ausführen lassen müssen, welche Fr 19'252.95 gekostet hätten. Zudem habe der Kühlschrank repariert werden müssen. Die D. Treuhand AG habe die Verkäufer in Bezug auf den Kaufvertrag beraten, was Fr. 473.45 gekostet habe. Des Weiteren sei ein Grundbuchauszug für Fr. 120.-- zu besorgen gewesen. Diese Kosten seien bisher nicht berücksichtigt worden und seien als Anlagekosten anzuerkennen, womit sich der Gewinn verringere.
Die Anteile der beiden verkauften Einheiten würden 52/1000 für EG-Altbau (GB …) und 93/1000 für EG-Neubau (GB …) betragen. Praxisgemäss sei ein Zuschlag von Fr. 60'000.-- für Kostenumlagen erfolgt. Die Berechnung der Wertquoten für die einzelnen Stockwerkseinheiten sei nicht fachgerecht. Der als „Klublokal“ bezeichnete Kellerraum weise die Wertquote 166/1000 auf, was deutlich zu hoch sei. Er könne zudem nur unterteilt teilweise als Bastelraum vermietet werden. Die Überprüfung der Wertquoten durch die E. AG habe ergeben, dass dieser Raum mit maximal 106/1000 einzusetzen sei, woraus u.a. für die beiden verkauften Einheiten neu eine Wertquote von mindestens 66/1000 bzw. 106/1000, d.h. total 172/1000 resultiere. Die vier mitverkauften Autoeinstellplätze, seien mit 12/1000 Anteilen zu bewerten. Daraus ergebe sich ein Total von 184/1000. Hierauf entfielen ausgehend von Baukosten in Höhe von Fr. 2'998'978.-- ein Anteil von Fr. 551'812.--.
Auch die Erwerbspreise für die beiden Grundstücke seien mit derselben Quote auf die Verkaufsobjekte zu verteilen, d.h. für den Kauf von Parzelle Nr. (…) (1987) seien neu Fr. 69'800.--, für den Kauf von Nr. (…) (1994) Fr. 44'050.-- einzusetzen. Das gleiche gelte für die Erwerbskosten, welche ebenfalls für 18,4 % (184/1000) zuzulassen seien.
Entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung könne in einem derart klaren Fall unbesehen der grundbuchlichen Situation aufgrund der Neuberechnung der Quoten eine Neuverteilung der Anlagekosten stattfinden, wobei es nicht zwingend einer richterlichen Änderung der Wertquoten bedürfe.
5.    Mit Vernehmlassung vom 3. November 2011 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise Gutheissung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie grundsätzlich auf den Einspracheentscheid und führte ergänzend aus, eine Änderung der Wertquoten bedürfte der Zustimmung aller unmittelbar Beteiligten. Der im Grundbuch eingetragene Eigentümer gelte gegenüber Dritten als über das Grundstück verfügungsberechtigt. Bei mehreren Eigentümern erstrecke sich der öffentliche Glaube bei Miteigentum oder Stockwerkeigentum auch auf die Wertquote und bei Gesamteigentum auf das als Grundlage der Gesamthandschaft angegebene Rechtsverhältnis. Da vorliegend weder die Zustimmung aller Beteiligten noch eine Genehmigung des geänderten Reglements vorliege, könne die erhöhte Beweiskraft des Grundbuches nicht umgestossen werden. Betreffend der werterhöhenden Aufwendungen führte sie aus, dass erst im Rekursverfahren Belege eingereicht worden seien, weshalb der Rekurs diesbezüglich gutzuheissen sei.
6.    Mit Schreiben vom 17. November 2011 begehrte der Vertreter des Pflichtigen, 1. Der Einspracheentscheid und die Veranlagung Nr. 08/569 seien aufzuheben und die Akten zur neuen Veranlagung unter Berücksichtigung der Ersatzbeschaffung an die Steuerverwaltung zurückzuüberweisen. 2. Eventuell sei dem Rekurrenten eine angemessene Frist zur Einreichung von Unterlagen betreffend die Ersatzbeschaffung und zur ergänzenden Begründung zu gewähren und die Hauptverhandlung abzubieten. 3. Unter o/e Kostenfolge. Zur Begründung führte er aus, dass er im Zusammenhang mit der kürzlich ergangenen Veranlagung der direkten Bundessteuer für den hier strittigen Verkauf davon Kenntnis erhalten habe, dass der Pflichtige vor dem Verkauf die beiden veräusserten Stockwerkeinheiten als Ausstellungsraum bzw. Büro für die Schreinerei genutzt habe. Nicht berücksichtigt worden sei bisher in der Veranlagung, dass in der neuen Schreinerei in F., entsprechende Räumlichkeiten geschaffen worden seien, womit ein Ersatzbeschaffungstatbestand gegeben sei. Der Pflichtige sei als gewerbsmässiger Liegenschaftshändler behandelt worden, d.h. die geschäftlich genutzten Räume in B. seien auch dann als betriebsnotwendig anzusehen, wenn sie nicht in der Bilanz aufgeführt seien, da sie den Zwecken der Kollektivgesellschaft gedient hätten. Zur Vornahme der notwendigen Abklärungen sei der Fall an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Sofern der Hauptantrag auf Rückweisung nicht gutgeheissen werde, seien die notwendigen Beweisabnahmen durch das Gericht vorzunehmen. Zur Einreichung der notwendigen Unterlagen sei eine entsprechende Frist zu gewähren. Zudem sei aus den Belegen über die Stockwerkeigentumsbegründung, welche beiliegen würden ersichtlich, dass der Raum im Untergeschoss mit 166 m2 gleich bewertet worden sei, wie die Wohnflächen in den Obergeschossen. Diese Wertquotenberechnung sei nicht nachvollziehbar und könne nicht Grundlage der Verteilung von Baukosten sein.
Aus den Erwägungen:
1.    (…)
2.    Zunächst unterliegt der Beurteilung, ob die Wertquoten der verkauften Parzellen Nr. (…) und (…) erhöht werden können. Im Weiteren ist zu klären, ob wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. 19'846.40 im Hinblick auf den Verkauf der fraglichen Parzellen zum Abzug zuzulassen sind und schliesslich steht der Tatbestand der Ersatzbeschaffung nach § 32 StG zur Diskussion.
a)    Gemäss Art. 712e Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) ist im Begründungsakt ausser der räumlichen Ausscheidung der Anteil eines jeden Stockwerkes in Hundertstel oder Tausendsteln des Wertes der Liegenschaft oder des Baurechts anzugeben. Änderungen der Wertquoten bedürfen der Zustimmung aller unmittelbar Beteiligten und der Genehmigung der Versammlung der Stockwerkeigentümer; doch hat jeder Stockwerkeigentümer Anspruch auf Berichtigung, wenn seine Quote aus Irrtum unrichtig festgesetzt wurde oder infolge von baulichen Veränderungen des Gebäudes oder seiner Umgebung unrichtig geworden ist (Abs. 2).
b)    Die Bedeutung der Wertquote liegt v.a. darin, dass sie den Verteilungsschlüssel für die finanziellen Leistungen Dritter sowie für die Verteilung der gemeinschaftlichen Kosten und Lasten unter den Stockwerkeigentümern bildet. Die Wertquoten werden erstmals im Begründungsakt festgelegt. Über die Frage, wie die Wertquoten zu berechnen sind, schweigt sich das Gesetz aus. Demzufolge ist die Fixierung des Wertverhältnisses der einzelnen Stockwerkeigentumsanteile und die Methode zur Ermittlung der Wertquoten unter Vorbehalt des Berichtigungsanspruchs gemäss Abs. 2 in die alleinige Kompetenz der Stockwerkeigentümer gelegt.
Änderungen der Wertquoten bedürfen der Zustimmung aller unmittelbar Beteiligten und der Genehmigung der Versammlung der Stockwerkeigentümer. Der Kreis der "unmittelbar Beteiligten" setzt sich zusammen aus allen von einer Quotenkorrektur unmittelbar, rechtlich oder tatsächlich betroffenen Stockwerkeigentümern sowie Inhabern beschränkter dinglicher Rechte, deren Rechtsposition verändert werden soll. Die Zustimmungsvereinbarung ist öffentlich zu beurkunden, da die Änderung der Wertquoten rechtsübertragender Natur und im Grundbuch einzutragen ist (BSK ZGB II - Bösch, Art. 712e N 2ff.).
c)    Der Vertreter des Pflichtigen ist der Ansicht, dass bei einem derart klaren Fall unbesehen der grundbuchlichen Situation aufgrund der Neuberechnung der Quoten eine Neuverteilung der Anlagekosten erfolgen könne. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden, zumal aufgrund der negativen Grundbuchwirkung davon auszugehen ist, dass Rechte, die nicht im Grundbuch eingetragen sind, nicht bestehen (vgl. hierzu: Schmid/Hürlimann-Kaup; Sachenrecht, § 11, RN 569). Das Grundbuch ist ein öffentliches Register im Sinn von Art. 9 ZGB. Als solches erbringt es für die grundbuchlich bezeugten Tatsachen vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit seines Inhalts nachgewiesen ist (Schmid/Hürlimann-Kaup; a.a.O., § 11, RN 599). Der im Grundbuch eingetragene Eigentümer gilt gegenüber dem Dritten als über das Grundstück verfügungsberechtigt. Sind im Grundbuch mehrere Eigentümer eingetragen, so erstreckt sich der öffentliche Glaube des Grundbuchs auf das im Grundbuch angegebene Rechtsverhältnis, bei Miteigentum oder Stockwerkeigentum auch auf die Wertquote und bei Gesamteigentum auf das als Grundlage der Gesamthandschaft angegebene Rechtsverhältnis (BSK ZGB II - Bösch, Art. 973 N 15).
Insofern musste die Steuerverwaltung davon ausgehen, dass die im Grundbuch vermerkten Quoten anzuwenden sind. Eine rein informelle Abänderung der Quotenaufteilung, welche die Ausscheidung der Anlagekosten beeinflusst, ist somit nicht möglich. Bauliche Veränderungen berechtigen nach Art. 712e ZGB ohne Zweifel zur Abänderung der jeweils betroffenen Wertquoten. Doch liegt die Zuständigkeit dafür nicht beim Steuergericht, sondern ist das angestrebte Ergebnis in einem zivilrechtlichen Verfahren zu erwirken. Ein Nachweis, dass ein solches Verfahren anhängig ist, wurde nicht erbracht. Auch wurde nicht dargelegt, dass die gesetzlich vorgeschriebene Zustimmung der Stockwerkeigentümer zur Abänderung der Quoten bald zu erwarten ist. Insofern ist einzig massgebend, was zum Zeitpunkt der steuerlichen Beurteilung aus dem Grundbuch ersichtlich ist und kann davon auch nicht in dem Falle abgewichen werden, wenn die Quotenaufteilung als offensichtlich unrichtig erscheint. Schliesslich bleibt festzuhalten, dass im Stockwerkeigentümerreglement unter Ziff. 1.3 festgehalten worden ist, dass Änderungen an den Wertquoten der Zustimmung aller unmittelbar Beteiligten und der Genehmigung durch die Versammlung der Stockwerkeigentümer bedürfen. Zudem bedarf es zur Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung und des Eintrags im Grundbuch. Diese wie auch die übrigen Bestimmungen entsprechen den geltenden gesetzlichen Regelungen des Zivilgesetzbuches (vgl. E. 2a). Aus all diesen Erwägungen folgt, dass das Begehren um Abänderung der Wertquoten abzuweisen ist.
3.    Im Weiteren beantragt der Vertreter des Pflichtigen die Kosten in Höhe von Fr. 19'846.40 im Hinblick auf den Antritt der Käufer per 1. Mai 2008 seien zum Abzug zuzulassen.
a)    Der steuerbare Grundstücksgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem Anlagewert abzüglich der gesetzlich vorgesehenen Abzüge. Zum Erlös gehören neben dem Kaufpreis alle weiteren Leistungen, welche der Veräusserer aus dem Verkauf des Grundstückes erzielt. Zum Anlagewert gehören neben dem Erwerbspreis die vorgenommenen wertvermehrenden Aufwendungen. Wertvermehrend sind jene Aufwendungen, welche den für den Marktpreis des Grundstücks massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Zustand desselben über jenen Stand hinaus verbessern, in welchem das Grundstück zur Zeit des letzten steuerlich massgebenden Erwerbs war (vgl. Höhn/Waldenburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 22 N 51). Dazu gehören Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen (§ 78 Abs. 1 lit. a StG). Ferner können auch die direkten Gewinnungskosten der Veräusserung wie Grundeigentümerbeiträge für den Anschluss des Grundstückes an Strassen und öffentliche Werke und Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Mäklerprovision, vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden (§ 78 Abs. 1 lit. b und c StG).
b)    Der Vertreter des Pflichtigen reichte Belege über Kosten in Höhe von Fr. 19'868.45 ein. Zum Abzug zugelassen werden die Kosten für das Glaskeramik-Kochfeld von Fr. 816.--; für Glas von Fr. 479.65; für Malerarbeiten von Fr. 3'953.--; für Gipserarbeiten von Fr. 9'885.60; für Elektroarbeiten von Fr. 2'153.35; für Holzarbeiten von Fr. 1'104.05 und für Glasarbeiten von Fr. 254.80, was eine Summe von Fr. 18'646.45 ergibt. Die übrigen Beträge betr. der Rechnung der Bezirksschreiberei, der Honorarabrechnung der D. Treuhand, und der Firma G. werden nicht zum Abzug zugelassen, da sie keinen wertvermehrenden Charakter haben. Der Rekurs wird in diesem Punkt teilweise gutgeheissen.
4.    Schliesslich beantragt der Vertreter, der Pflichtige sei unter Berücksichtigung der Ersatzbeschaffung neu zu veranlagen.
Eine Ersatzbeschaffung kann nach § 32 Abs. 1 StG dann geltend gemacht werden, wenn Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens. Als betriebsnotwendig gilt nur solches Anlagevermögen, das für die Abwicklung eines Fabrikations-, Gewerbe-, Handels-, Dienstleistungs- oder Landwirtschaftsbetriebes unmittelbar notwendig ist. Ausgeschlossen sind Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur zum Zwecke der Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen (Abs. 3).
Hierzu ist festzuhalten, dass dem Steuergericht diesbezüglich, keine Unterlagen vorliegen und aus den vorliegenden Akten betreffend die Grundstücksgewinnsteuer keine Hinweise hervorgehen, welche eine klare Beurteilung zulassen würden. Aus diesem Grund ist der Rekurs zwecks Abklärung der Ersatzbeschaffung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
5.    a)    (…)
b)    (…)
Entscheid des Steuergerichts
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