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Staatssteuer 2013 und 2014 / Abzugsfähigkeit der Kosten einer Totalsanierung mit Nutzungsänderung

Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und 
Verwaltungsrecht 
 
vom 6. Juni 2018 (810 17 316) 
____________________________________________________________________ 
 
 
 
Steuern und Kausalabgaben 
 
 
Staatssteuer 2013 und 2014 / Abzugsfähigkeit der Kosten einer Totalsanierung mit Nut-
zungsänderung 
 
 
 
 
Besetzung 
Vizepräsident Daniel Ivanov, Kantonsrichter Niklaus Ruckstuhl, 
Markus Clausen, Hans Furer, Claude Jeanneret, Gerichtsschreiberin 
Chiara Piras 
Beteiligte 
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdefüh-
rerin 
gegen 
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft 
(Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner 
A.____ und B.____, Beschwerdegegner, vertreten durch Dr. Philipp 
Ziegler, Advokat 
Betreff 
Staatssteuer 2013 und 2014 
(Entscheide der Abteilung Steuergericht vom 25. August 2017) 
 
 
 

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A. 
A.____, wohnhaft in C.____ (BL), erwarb mit Kaufvertrag vom 31. März 2010 das Ei-
gentum an den Stockwerkeigentumsparzellen Nr. S1884 (D.____strasse Nr. 55, 53, 53/1000 
Miteigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro- und Gewerbeflächen oder zu-
künftiges Wohnen im 4. Obergeschoss) und Nr. S2789 (D.____strasse Nr. 55, 53, 92/1000 Mit-
eigentum an Grundstück Nr. 578 mit Sonderrecht an Büro- und Gewerbeflächen im 3. Oberge-
schoss) in E.____. Der Kaufpreis belief sich auf Fr. 1‘750‘000.--. Das 4. Obergeschoss wurde 
als Büroräumlichkeiten und bis Februar 2013 auch als Fitnesscenter mit Trainingsraum und 
Garderoben/Toiletten genutzt. In den Jahren 2013/2014 liess A.____ die zuvor als Fitnesscen-
ter genutzten Räumlichkeiten für Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung umbauen. 
 
B. 
A.____ und B.____ reichten am 5. Januar 2015 ihre Steuererklärung für das Jahr 2013 
und am 9. Dezember 2015 die Steuererklärung für das Jahr 2014 ein. In der Folge machten sie 
neben dem ordentlichen Unterhalt auch werterhaltende Kosten für die Renovation der Stock-
werkeigentumsparzelle Nr. S1884 in der Höhe von Fr. 294‘380.40 geltend, Fr. 35‘997.45 im 
Jahr 2013 und Fr. 258‘382.95 im Jahr 2014. 
 
C. 
Mit Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft 
(Steuerverwaltung) vom 23. Juni 2016 betreffend die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 
2013 und 2014 wurden A.____ und B.____ mit einem im Kanton Basel-Landschaft steuerbaren 
Einkommen in der Höhe von Fr. 162‘666.-- (Staatssteuer 2013) und Fr. 180‘498.-- (Staatssteuer 
2014) veranlagt. Die geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt 
Fr. 294‘380.40 wurden gestützt auf den Revisionsbericht Nr. 2016-032 vom 10. Mai 2016 mit 
der Begründung abgelehnt, dass es sich vorliegend um eine Umnutzung handle, sodass sämtli-
che Umbaukosten als Anlagekosten zu qualifizieren seien und damit nicht einkommenssteuer-
wirksam seien. 
 
D. 
Gegen die Veranlagungsverfügungen 2013 und 2014 vom 23. Juni 2016 erhoben 
A.____ und B.____ mit Eingaben vom 5. Juli 2016 Einsprache bei der Steuerverwaltung. 
 
E. 
Mit Einsprache-Entscheiden vom 23. März 2017 betreffend die Staatssteuer 2013 und 
die Staatssteuer 2014 wies die Steuerverwaltung die Einsprachen ab. 
 
F. 
Die am 5. April 2017 dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuer- und Enteig-
nungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), mit Entscheiden vom 
25. August 2017 teilweise gut. In Bezug auf die Stockwerkeigentumsparzelle Nr. S1884 wies 
das Steuergericht die Steuerverwaltung an, bei der Staatssteuer 2013 Fr. 22‘924.-- und bei der 
Staatssteuer 2014 Fr. 183‘949.--, abzüglich eines allfällig bereits berücksichtigten Pauschalun-
terhalts, als Liegenschaftsunterhalt zuzulassen. 
 
G. 
Gegen die Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 erhob die Steuerver-
waltung mit Eingaben vom 21. November 2017 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Land-
schaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht), und beantragte, die Ent-
scheide des Steuergerichts seien aufzuheben (Ziff. 1), die Einsprache-Entscheide der Steuer-
verwaltung seien zu bestätigen und die vom Steuergericht im Zusammenhang mit dem Umbau 

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der zuvor gewerblich genutzten Stockwerkeigentumsparzelle S1884 in eine Mietwohnung unter 
Ziff. 415 (Liegenschaftsunterhalt) gewährten Unterhaltskosten von Fr. 22‘924.-- (2013) bzw. 
Fr. 184‘949.-- (2014) seien auf null zu reduzieren (Ziff. 2). Die beiden Beschwerden bezogen 
sich auf die Staats- und die direkte Bundessteuer 2013 bzw. auf die Staats- und die direkte 
Bundessteuer 2014. 
 
H. 
Mit Stellungnahme vom 26. Januar 2018 beantragten die Steuerpflichtigen, vertreten 
durch Dr. Philipp Ziegler, Advokat, die Beschwerden seien abzuweisen und die Entscheide des 
Steuergerichts vom 25. August 2017 seien zu bestätigen (Ziff. 1); unter o/e-Kostenfolge (Ziff. 2). 
 
I. 
In seinen Vernehmlassungen vom 29. Januar 2018 beantragte das Steuergericht die 
Abweisung der Beschwerden. 
 
J. 
Mit Verfügung vom 13. März 2018 wurden die Fälle der Kammer zur Beurteilung über-
wiesen und angeordnet, dass die Beschwerdeverfahren Nr. 810 17 316 (Staatssteuer 2013 und 
2014) und Nr. 810 17 317 (direkte Bundessteuer 2013 und 2014) zusammen behandelt werden. 
 
 
Das Kantonsgericht zieht i n E r w ä g u n g : 
 
1.1 
Gemäss § 131 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) vom 
7. Februar 1974 können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde 
beim Kantonsgericht angefochten werden. Da sämtliche formellen Voraussetzungen gemäss 
§ 131 StG und den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessord-
nung (VPO) vom 16. Dezember 1993 erfüllt sind, kann auf die vorliegenden Beschwerden ein-
getreten werden. 
 
1.2 
Mit der Beschwerde in Steuersachen können alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (§ 45 Abs. 2 VPO). 
 
2.1 
Vorliegend ist streitig und zu prüfen, ob die streitgegenständlichen Umbaukosten in 
den Steuerjahren 2013 und 2014 als Unterhaltskosten und damit einkommenssteuerlich ab-
zugsfähig zu qualifizieren sind oder ob es sich um nicht abzugsfähige Anlagekosten handelt. 
 
2.2 
Streitgegenstand sind die Kosten der Renovation des 4. Obergeschosses der Liegen-
schaft Nr. 1884 an der D.____strasse 53 in E.____. Ein Teil des 4. Obergeschosses, ca. 70% 
der Gesamtfläche, wurde bis Ende Februar 2013 von einem Fitnesscenter mit Trainingsraum 
und Garderobe/Toilette genutzt. Die übrigen 30% der Gesamtfläche wurden einem Unterneh-
men als Büroräumlichkeiten vermietet. In den Jahren 2013/2014 wurde der Fitnessraum für ins-
gesamt Fr. 664‘030.10 in eine Wohnung umgebaut. In dieser Zeit wurden die Büroräumlichkei-
ten weiterhin vermietet. Die Steuerpflichtigen möchten einen Teil der Umbaukosten als werter-
haltend einkommenssteuerlich zum Abzug bringen, während die Steuerverwaltung die gesam-
ten Umbaukosten als Anlagekosten qualifiziert. 

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3.1 
Die Vorinstanz erwägt in ihren Entscheiden betreffend die Staatssteuer 2013 und die 
Staatssteuer 2014 in Bezug auf die streitgegenständlichen Liegenschaftsunterhaltskosten, dass 
nach der Abschaffung der sogenannten ‟Dumont-Praxis” bei der Prüfung der abzugsfähigen 
Unterhaltskosten eine Einzelbeurteilung zu erfolgen habe. Eine pauschalisierte Zuweisung 
sämtlicher Aufwendungen zu den wertvermehrenden Arbeiten könne aus der Rechtsprechung 
des Bundesgerichts nicht abgeleitet werden. Mit einer pauschalen Verweigerung des Unter-
haltsabzugs infolge einer Qualifikation als wirtschaftlicher Neubau würde der kantonale Aus-
scheidungskatalog inhaltlich ausgehöhlt. Die Praxis zum wirtschaftlichen Neubau bezwecke 
primär eine Erleichterung für die veranlagenden Steuerbehörden. Entsprechend dem Willen des 
Gesetzgebers sei jedoch eine Einzelprüfung der geltend gemachten Kosten unumgänglich, um 
eine sachgerechte Steuerveranlagung zu ermöglichen (Entscheide des Steuergerichts vom 
25. August 2017 E. 6d). Im vorliegenden Fall handle es sich um eine Renovation verbunden mit 
einer Nutzungsänderung (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7a). Eine Ge-
samt- oder Teilrenovation gelte nur dann in ihrer Gesamtheit als wertvermehrende Investition, 
wenn der Nutzungswert vor dem Umbau als inexistent einzustufen gewesen sei (Entscheide 
des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 6c). Die komplette Verweigerung des Abzugs der 
Renovationskosten führe zu einer Ungleichbehandlung gegenüber den Liegenschaftseigentü-
mern, die beispielsweise eine umfassende Sanierung ihrer alten Liegenschaft durchführen lies-
sen und dabei die anfallenden werterhaltenden Kosten vollumfänglich in Abzug bringen könn-
ten. Vorliegend sei das Fitnessstudio stark renovationsbedürftig gewesen, was zu höheren In-
standstellungskosten geführt habe, weshalb der Anteil dieser Wertvermehrung bei der Berech-
nung des Liegenschaftsunterhalts zu berücksichtigen sei. Nicht ausschlaggebend sei jedoch, 
dass die Räumlichkeiten nicht mehr als Fitnessstudio, sondern neu als Wohnung genutzt wür-
den (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7a). Die Wohnung sei nach dem 
Umbau nicht neu geschätzt worden, was darauf schliessen lasse, dass der Wert der Räumlich-
keiten nicht um ein Mehrfaches gestiegen sei. Dass die Steuerpflichtigen mit der Vermietung 
der neu sanierten Wohnung eine höhere Miete erzielen könnten, wirke sich indirekt auch auf die 
Höhe der Abziehbarkeit der Renovationskosten aus (Entscheide des Steuergerichts vom 
25. August 2017 E. 7a). Für das Jahr 2013 stuft die Vorinstanz die Kosten für den Innenarchi-
tekten, die Baubewilligung, den Dienstbarkeitsvertrag, die Umwandlung der Schuldbriefe, die 
Baubewilligung, den Ingenieur, den Dienstbarkeitsvertrag für den Wintergarten und die Bau-
meisterarbeiten in der Höhe von insgesamt Fr. 52‘888.35 als Anlagekosten ein. Sie bringt die-
sen Betrag von den für das Jahr 2013 von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Kosten in 
der Höhe von Fr. 98‘734.80 in Abzug, was zu einem bereinigten Betrag von Fr. 45‘846.45 führe, 
dessen Hälfte, und somit Fr. 22‘923.25, die Vorinstanz werterhaltenden Charakter zuschrieb 
(Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). Für die Steuerperiode 2014 stuft 
die Vorinstanz als Anlagekosten das Architekturhonorar, den Wintergarten, die Küche, die Pro-
vision für die Vermietung, die Dachterrasse, die Plattenarbeiten für den Wintergarten und Bau-
meisterarbeiten in der Gesamthöhe von Fr. 197‘399.-- als Anlagekosten ein. Diese Kosten zieht 
die Vorinstanz – nach Abzug der im Jahr 2013 ausgeschiedenen Kosten – von den Gesamtkos-
ten der Renovation in der Höhe von Fr. 664‘030.-- ab und halbiert den Restbetrag wiederum 
aufgrund des wertvermehrenden Charakters der Hälfte der Aufwendungen. Einen werterhalten-
den, und damit abzugsfähigen, Charakter erkennt die Vorinstanz somit den Liegenschaftsunter-
haltskosten in der Höhe von Fr. 183‘948.-- zu. Als Grundlage für diese Berechnungen habe der 

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Vorinstanz die von den Steuerpflichtigen eingereichte Abrechnung vom 18. November 2014 ge-
dient (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 2017 E. 7b). In ihren Vernehmlassungen 
weist die Vorinstanz insbesondere noch darauf hin, dass nach dem Umbau das Dach, die Aus-
senwände und die Mehrheit der Innenwände gleich geblieben seien, weshalb es sich vorliegend 
nicht um einen Neubau handeln könne. Aus der Bauabrechnung sei ersichtlich, dass die hohen 
Sanierungskosten nicht dadurch bedingt gewesen seien, dass wirtschaftlich ein Neubau erstellt 
worden sei, sondern dass die Aussenhülle saniert und ein gehobener Innenausbau vorgenom-
men worden sei (Vernehmlassungen des Steuergerichts vom 29. Januar 2018, S. 2). Da die 
Räumlichkeiten im 4. Obergeschoss ohnehin sanierungsbedürftig gewesen seien, hätte auch 
eine gewerbliche Weiternutzung der Räume als Fitnesscenter zu ähnlich hohen, abzugsfähigen 
Renovationskosten geführt (Vernehmlassungen des Steuergerichts vom 29. Januar 2018, S. 3). 
 
3.2. 
Die privaten Beschwerdegegner weisen in ihrer Stellungnahme vorerst darauf hin, dass 
aufgrund verschiedener weitreichender Defekte eine Weiternutzung der Räumlichkeiten in der 
bisherigen Form nicht möglich gewesen sei (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Ja-
nuar 2018, Rz. 20). Sie hätten nicht die gesamten Umbaukosten als Gewinnungskosten geltend 
gemacht, sondern nur den von ihnen als werterhaltend qualifizierten Teil, nämlich zum einen 
diejenigen Aufwendungen, die bei der Renovation der bestehenden Büros angefallen seien und 
zum anderen diejenigen Kosten, die bei einem Umbau der Räumlichkeiten des Fitnesscenters 
in Büroeinheiten ohnehin angefallen wären (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Ja-
nuar 2018, Rz. 23). Die Kosten eines Umbaus in eine Bürofläche könnten jedoch nur geschätzt 
werden (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 25). Sie stellen sich fer-
ner auf den Standpunkt, der vorgenommene Umbau könne nicht einem Neubau oder einer Ent-
kernung mit anschliessendem Neubau gleichgestellt werden. Die Räumlichkeiten hätten Vorbe-
stand gehabt und hätten lediglich in einen ertragsfähigen Zustand versetzt werden müssen. Die 
Beseitigung von Defekten sei notwendig gewesen, um die betreffenden Räume vermieten zu 
können, unabhängig von der Endnutzungsart (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Ja-
nuar 2018, Rz. 26). Die Kosten, die auch bei einem Büroumbau angefallen wären, seien des-
halb zum Abzug zuzulassen (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, 
Rz. 61). Hierfür hätten sie bei der Beschwerdeführerin eine angemessene Dokumentation in 
Form einer kostenzusammenstellungsbasierten Schätzung des involvierten Architekten einge-
reicht (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 60). Schliesslich weisen 
die Steuerpflichtigen darauf hin, dass das Gleichbehandlungsgebot eine ‟Alles-oder-Nichts” Be-
trachtung verbiete: Der Verweis auf die Kosten im Zusammenhang mit einer umfassenden Sa-
nierung führe zwingend zur Abzugfähigkeit eines Teils der von ihnen im Zusammenhang mit 
dem Umbau getragenen Aufwendungen (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 26. Januar 
2018, Rz. 65). Es gehe deshalb darum, diejenigen Kosten, welche im Zusammenhang mit der 
Rückführung der Fitnessräume in Büroeinheiten angefallen wären und auch tatsächlich ange-
fallen seien, als Aufwand im Sinne von Gewinnungskosten anzuerkennen. Eine auf die Nutzung 
als Wohnraum abstellende Qualifikation sämtlicher Aufwendungen im Zusammenhang mit der 
Instandstellung sei sachlich nicht gerechtfertigt (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 
26. Januar 2018, Rz. 66). 
 

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3.3 
Die Beschwerdeführerin wirft der Vorinstanz zunächst vor, in ihren Entscheiden das 
Kriterium der Zweckbestimmung und in diesem Zusammenhang die konstante bundesgerichtli-
che Rechtsprechung ausgeklammert (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 20) und aus-
ser Acht gelassen zu haben, dass sich Unterhaltskosten nur auf den Erhalt von bestehenden 
Vermögenswerten beziehen könnten, wobei die Zweckbestimmung unverändert bestehen blei-
ben müsse. Die vorgenommenen Arbeiten hätten jedoch gerade nicht dem Unterhalt der beste-
henden Gewerberäumlichkeiten, sondern der Umwandlung eines Fitnesscenters in eine Luxus-
wohnung gedient (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 22). Im vorliegenden Fall er-
weise sich ferner, dass die beiden Stockwerkeigentumsparzellen zu einem Preis von 
Fr. 1‘750‘000.-- gekauft worden seien, wobei die Wertquoten der einzelnen Parzellen (92/1000 
für das 3. Obergeschoss und 53/1000 für das 4. Obergeschoss) einen auf das 4. Obergeschoss 
entfallenden maximalen Kaufpreis von Fr. 640‘000.-- ergäben. Setze man die Umbaukosten in 
der Höhe von Fr. 664‘030.10 und den Kaufpreis ins Verhältnis zueinander, ergebe dies höhere 
Umbaukosten als der auf die streitgegenständliche Parzelle entfallende Kaufpreis (Beschwer-
den vom 21. November 2017, Rz. 27). Die Beschwerdeführerin schliesst daraus, dass vorlie-
gend nicht von Instandstellung ausgegangen werden könne, sondern dass die gesamten Auf-
wendungen wertvermehrenden Charakter hätten bzw. als Anlagekosten zu qualifizieren seien 
(Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 28). Schliesslich dienten die getätigten Umbaukos-
ten nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand 
bzw. die bisherigen Mieterträge zu erhalten, sondern zielten darauf ab, die Einkommensquelle 
der Steuerpflichtigen deutlich zu verbessern. Die Umbaukosten stünden deshalb nicht in einem 
engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzie-
lung (Beschwerden vom 21. November 2017, Rz. 33). 
 
4.1 
Gemäss § 29 Abs. 1 lit. e StG können die notwendigen Kosten für die Verwaltung des 
Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt von den steuerbaren 
Einkünften abgezogen werden. § 29 Abs. 2 StG sieht bei Liegenschaften im Privatvermögen 
vor, dass die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegen-
schaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen 
werden können. Der Steuerpflichtige kann für solche Liegenschaften für jede Steuerperiode an-
stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen (vgl. auch 
Art. 32 Abs. 2 erster Satz Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezem-
ber 1990). Bei Liegenschaften des Privatvermögens werden Investitionen, die dem Energiespa-
ren und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gemäss Abs. 2 gleichgestellt und 
können zusätzlich abgezogen werden, soweit sie auch bei der direkten Bundessteuer als ab-
zugsfähig erklärt werden. Abziehbar sind ausserdem nicht durch Subventionen gedeckte Kos-
ten denkmalpflegerischer Arbeiten, welche der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschrif-
ten im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat (§ 29 
Abs. 2bis StG). Nicht abziehbar sind insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung und 
die Verbesserung von Vermögensgegenständen (§ 29 Abs. 3 StG; vgl. auch Art. 34 lit. d DBG). 
Nach § 6 des Dekrets zum Steuergesetz vom 19. Februar 2009 gelten als Aufwendungen für 
den Unterhalt von Liegenschaften insbesondere die Reparatur- und Erneuerungskosten (lit. a); 
die Prämien für Sachversicherungen, soweit sie sich auf das Gebäude oder seine Umgebung 

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beziehen (Brand-, Haushaftpflicht-, Wasserschaden-, Glasschadenversicherung usw., lit. b) und 
die Verwaltungskosten (lit. c). 
 
4.2 
Nach der Rechtsprechung stellen Aufwendungen dann abzugsfähige Unterhaltskosten 
dar, wenn sie dazu dienen, eine Liegenschaft in ihrem Wert beziehungsweise im bisherigen Zu-
stand zu erhalten oder sie in den Zustand zu versetzen, in dem sie sich bereits einmal befunden 
hat. Bei Sanierungen oder beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die er-
setzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion er-
füllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende Anteil nicht als Un-
terhalt zum Abzug zugelassen. Weist eine Aufwendung sowohl einen wertvermehrenden als 
auch einen werterhaltenden Anteil auf, so ist Letzterer zu schätzen und die Gewährung eines 
Abzugs nur im entsprechenden Umfang zulässig. Aus dem Gesagten folgt weiter, dass bei ei-
nem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an 
bestehenden Gebäuden möglich ist; gleiches gilt bezüglich Aufwendungen für Ersatzbauten, die 
ein bestehendes beziehungsweise durch Brand zerstörtes Gebäude vollständig ersetzen (Urteil 
des Bundesgerichts 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 2.5; Urteil des Verwaltungsge-
richts Bern vom 20. Januar 2015, in: Der Steuerentscheid [StE] 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 2.2). Die 
Kosten für Neubauten können deshalb auch nicht Mischcharakter aufweisen, das heisst teilwei-
se werterhaltender und teilweise wertvermehrender Natur sein; es handelt sich bei Aufwendun-
gen für die Erstellung eines Gebäudes stets vollumfänglich um Herstellungskosten, die steuer-
lich nicht absetzbar sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_727/2012, 2C_729/2012 vom 
18. Dezember 2012 E. 2.2.2). Die getätigten Ausgaben müssen ferner dazu dienen, die Liegen-
schaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten (Urteile des 
Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 und 2A.480/2004 vom 2. Februar 
2005 E. 2.1; BGE 123 II 218 E. 1c). 
 
4.3 
Gleich wie Neu- und Ersatzbauten werden vom Bundesgericht bauliche Massnahmen 
behandelt, die mit einem Abbruch von wesentlichen Teilen eines bestehenden Gebäudes ein-
hergehen und so in wirtschaftlicher Hinsicht einem Neubau entsprechen: In diesem Sinne hat 
das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleich-
kommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten 
einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind (Urteile des Bundesgerichts 2C_666/2012, 
2C_667/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1 m.w.H. und 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 
E. 2.3). Keine Unterhaltskosten liegen somit dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und 
ausgebaut worden ist, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstellt 
und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu 
schliessen, die nicht abziehbar sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 
2014 E. 2.2). Herstellungskosten sind gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung namentlich 
dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird. Aufwendungen, 
die mit einer Nutzungsänderung einhergehen, gelten deshalb üblicherweise als wertvermehrend 
(Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). 
Das Bundesgericht hat mit anderen Worten festgehalten, dass wenn eine Liegenschaft umge-
baut und neuen Zwecken zugeführt wird, Herstellung vorliegt, wenn die ‟Renovation” umfang-
mässig einem Neubau gleichkommt (BGE 123 II 218 E. 2; BGE 103 Ib 197 E. 3b; Urteile des 

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Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 und 2C_233/2011 vom 28. Juli 
2011 E. 3.2). Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit an-
schliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil des Bundesgerichts 
2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 m.w.H.). Das Bundesgericht hat auch nach In-
krafttreten am 1. Januar 2010 der geltenden Fassung von Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes 
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 
14. Dezember 1990, wonach die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaf-
ten (nunmehr) abgezogen werden können, an seiner unter der Geltung der ‟Dumont-Praxis” 
etablierten Rechtsprechung festgehalten. Diese Rechtsprechung hat es in einem kürzlich er-
gangenen Urteil bestätigt und dabei ausdrücklich festgehalten, dass die Aufhebung der früher 
gültigen Praxis nicht bedeute, dass alle Instandstellungskosten im Nachgang eines Liegen-
schaftserwerbs vollumfänglich von der Steuer absetzbar seien. Vielmehr sei im Einzelfall zu 
prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien (Urteil 
des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4). Keine Unter-
haltskosten lägen jedoch dann vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden 
sei, d.h. wenn die ‟Renovation” umfangmässig eine Totalsanierung darstelle und wirtschaftlich 
einem Neubau gleichkomme; dann sei stattdessen auf ‟Herstellungskosten” zu schliessen, die 
nicht abziehbar seien. Herstellungskosten seien namentlich dann gegeben, wenn die Liegen-
schaft einem anderen Zweck zugeführt werde (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1). Diese Rechtsprechung bezweckt letzten Endes 
die steuerrechtliche Gleichstellung desjenigen, der eine Liegenschaft umfassend umbaut und 
neuen Zwecken zuführt, sodass sie einem Neubau gleichkommt, mit dem Ersteller einer Neu-
baute (Urteil des Bundesgerichts 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 m.w.H.). 
 
5.1 
Vorliegend ist unbestritten, dass mit dem Umbau der Liegenschaft diese (teilweise) 
einem neuen Zweck zugeführt wurde: Während vor dem Umbau 70% der Gesamtfläche von 
einem Fitnesscenter und 30% der Gesamtfläche von Büroräumlichkeiten eingenommen wur-
den, wurde mit den Renovationsarbeiten das Fitnesscenter in eine Wohnung mit Dachterrasse 
umgenutzt. Die Vorinstanz ging davon aus, dass es sich vorliegend um eine Renovation ver-
bunden mit einer Nutzungsänderung handle (Entscheide des Steuergerichts vom 25. August 
2017 E. 7a), setzte sich jedoch – wie von der Beschwerdeführerin zu Recht vorgebracht – nicht 
mit der damit einhergehenden Rechtsprechung des Bundesgerichts auseinander, welche fest-
hält, dass Herstellungskosten namentlich dann gegeben sind, wenn die Liegenschaft einem 
anderen Zweck zugeführt wird (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 
24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m.w.H.). Im vorliegenden Fall zielten die angefallenen Kosten darauf 
ab, durch den Umbau des Fitnesscenters und die klare Trennung der beiden bisher als Büro-
räume und Fitnesscenter genutzten Flächen eine neue Wohnung zu erstellen. In diesem Zu-
sammenhang wurden die Umbaukosten unmittelbar durch den Umbau in Wohnraum und die 
Wohnraumerweiterung durch die neu entstandene Dachterrasse veranlasst. Durch den Umbau 
konnte sodann auch der Mietertrag um rund 25% erhöht werden (Stellungnahme der Steuer-
pflichtigen vom 26. Januar 2018, Rz. 22). 
 
5.2 
Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass die ursprünglich der gewerblichen Nutzung 
dienende Liegenschaft für Wohnzwecke umfunktioniert wurde. Insofern stehen die Ausgaben 

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nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Ein-
kommenserzielung und dienen nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder 
nutzungsmässigen Zustand zu erhalten. 
 
6.1 
Fraglich und zu prüfen ist noch, ob die streitgegenständliche Renovation umfangmäs-
sig einem Neubau gleichkommt. Ob eine Totalsanierung gegeben und die Geltendmachung des 
Unterhaltsabzugs ausgeschlossen ist, ist stets aufgrund sämtlicher Umstände des konkreten 
Einzelfalls zu entscheiden, wobei es vorab auf den Gesamtumfang und die Intensität der vorge-
nommenen Arbeiten ankommt (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Bern vom 20. Januar 2015, 
in: StE 2015 B 25.6 Nr. 66 E. 3.2.3 m.w.H.). 
 
6.2 
Mit der streitgegenständlichen Renovation wurde die Eingangspartie des 4. Oberge-
schosses umgebaut, was einen Neuzugang zu den Büros im 4. Obergeschoss mit Integration 
der entsprechenden Toilettenanlagen erfordert hat (Stellungnahme der Steuerpflichtigen vom 
26. Januar 2018, Rz. 28). Zudem geht aus den Akten hervor, dass unter anderem Montagear-
beiten an Decken und Böden (Kostenpunkt: Fr. 5‘110.--), Bedachungsarbeiten (Kosten-
punkt: Fr. 43‘074.05), Schreinerarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 29‘058.65), Metallbauarbeiten (Kos-
tenpunkt: Fr. 40‘659.50) sowie Maurer- und Gipserarbeiten (Kostenpunkt: Fr. 110‘605.95) vor-
genommen, Fenster, Aussentüren und Tore (Kostenpunkt: Fr. 39‘192.40), Elektroanlagen (Kos-
tenpunkt: Fr. 46‘969.30), Lüftungsanlagen (Kostenpunkt: Fr. 9‘384.40) und Sanitäranlagen 
(Kostenpunkt: Fr. 46‘355.40) ersetzt und Unterlagsböden bzw. verschiedene Bodenbeläge 
(Kostenpunkt: Fr. 63‘227.35) eingebaut wurden (vgl. Bauabrechnung vom 20. November 2015). 
Für die Planung und Koordination der Arbeiten wurde ein Architekt beigezogen. Für die Ab-
grenzung der Büroräumlichkeiten zur neu errichteten Wohnung wie auch in der Wohnung selbst 
wurden verschiedene Mauern abgebrochen und an anderer Stelle aufgebaut (vgl. Baupläne 
vom 14. September 2012). 
 
6.3 
Der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische In-
stallationen und sanitäre Anlagen wurden mit den streitgegenständlichen Arbeiten auf einen 
Schlag erheblich verbessert. Durch die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstalla-
tionen sowie der Fenster und Türen, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich 
bestimmen, ist der Standard im Vergleich zum Standard vor dem Umbau deutlich gehoben wor-
den. Es handelt sich vorliegend deshalb nicht um eine partielle, sondern um eine umfassende 
Instandstellung, bei der sämtliche der wesentlichen Bereiche einer Liegenschaft betroffen wa-
ren. Ein weiteres Indiz für die Annahme einer Totalsanierung bildet die Tatsache, dass die Re-
novation erhebliche Kosten verursacht hat. Aufgrund der Akten lässt sich zwar nicht mit Sicher-
heit feststellen, wie hoch der Kaufpreis der Parzelle im 4. Obergeschoss ausfällt. Ein Vergleich 
zwischen dem Kaufpreis für beide Stockwerkeigentumsparzellen in der Höhe von insgesamt 
Fr. 1’750‘000.-- und dem von den Steuerpflichtigen dargelegten renovierungsbedürftigen Zu-
stand der als Fitnesscenter genutzten Räumlichkeiten (Stellungnahme der Steuerpflichtigen 
vom 26. Januar 2018, Rz. 19 f.; Schreiben des Steuerpflichtigen an die Steuerverwaltung vom 
30. April 2016, Rz. 3) legt jedoch nahe, dass die Renovationskosten in der Höhe von 
Fr. 664‘030.10 mindestens gleich, wenn nicht höher als der Kaufpreis für die Parzelle im 
4. Obergeschoss ausgefallen sind. Für das Vorliegen eines ‟wirtschaftlichen Neubaus” spricht 

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auch, dass für die Planung und Koordination der Arbeiten ein Architekt beigezogen wurde, wel-
cher ein Honorar von Fr. 48‘969.-- erhielt (vgl. Bauabrechnung vom 20. November 2015). Ein 
völliger Um- und Ausbau einer Liegenschaft stellt keinen Liegenschaftsunterhalt dar. Aus steu-
erlicher Sicht geht es hier daher nicht mehr um blosse ‟Wertvermehrung”, sondern um ‟Her-
stellung”, weshalb die fraglichen Auslagen für die Renovation steuerlich nicht absetzbar sind. 
An dieser Beurteilung vermag weder der Umstand etwas zu ändern, dass die Gebäudehülle 
und einzelne Tragelemente bestehen blieben, noch dass die baulichen Massnahmen allenfalls 
(objektiv technisch) teilweise als Unterhalt qualifiziert werden könnten. Des Weiteren ist darauf 
hinzuweisen, dass die Vorstellungen der Steuerpflichtigen und ihres Architekten über die hypo-
thetischen Kosten eines Umbaus in Büroräumlichkeiten keine brauchbare Grundlage für eine 
steuerrechtliche Abgrenzung zwischen rein werterhaltendem Unterhalt und wertvermehrenden 
Erneuerungen bilden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Nachweis für 
steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der Nachweis für 
steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person obliegt; diese 
hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen 
(BGE 140 II 248 E. 3.5 m.w.H.; Urteil des Bundesgerichts 2C_1081/2015 vom 12. Dezember 
2016 E. 1.6). Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass soweit die Beschwerdegegner gestützt 
auf Merkblätter der Steuerverwaltungen verschiedener Kantone eine entsprechende Handha-
bung des Begriffs der wertvermehrenden Investition anregen, dies unbehelflich ist, zumal derar-
tige Merkblätter für die Rechtsmittelinstanzen nicht bindend sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 
2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5). 
 
7. 
Nach dem Gesagten ist festzustellen, dass die vorliegend strittige Renovation zwecks 
Änderung von Gewerbe- in Wohnnutzung vorgenommen wurde und es sich aufgrund des Ge-
samtumfangs und der Intensität des Umbaus um umfassende Instandstellungsarbeiten handelt. 
Im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung kann deshalb nicht mehr von Liegenschaftsunter-
halt die Rede sein; bei den vorliegenden Gegebenheiten liegt vielmehr eine Totalsanierung vor. 
Bei den Aufwendungen der Steuerpflichtigen für die Renovation der Parzelle Nr. 1884 handelt 
es sich folglich insgesamt um nicht abzugsfähige Herstellungskosten. Die Beschwerden sind 
demnach gutzuheissen. 
 
8.1 
Es bleibt über die Kosten zu befinden. Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor 
dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und 
die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Aus-
mass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Den kantonalen Behörden und Gemeinden können gemäss 
§ 20 Abs. 3 und 4 VPO nur Verfahrenskosten auferlegt werden, wenn sie das Kantonsgericht in 
Anspruch nehmen. Dem Steuergericht können im vorliegenden Verfahren somit keine Verfah-
renskosten auferlegt werden. Den unterliegenden Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird 
ein Verfahrenskostenanteil im Umfang von Fr. 700.-- auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss 
in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet. 
 
8.2 
Der ganz oder teilweise obsiegenden Partei kann gemäss § 21 Abs. 1 VPO für den 
Beizug eines Anwalts oder einer Anwältin eine angemessene Parteientschädigung zulasten der 

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Gegenpartei zugesprochen werden. Dem Kanton wird nach § 21 Abs. 2 VPO keine Parteient-
schädigung zugesprochen. Die Parteikosten sind deshalb wettzuschlagen. 
 
8.3 
Die Angelegenheit ist zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzlichen Verfahren an 
das Steuergericht zurückzuweisen. 
 

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Demgemäss wird e r k a n n t : 
 
 
://: 
1. 
In Gutheissung der Beschwerden werden die Entscheide des Steuer- 
und Enteignungsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 
25. August 2017 betreffend die Staatssteuer 2013 und die Staatssteuer 
2014 bezüglich der gewährten Liegenschaftsunterhaltskosten für die 
Parzelle Nr. 1884, D.____strasse, E.____, aufgehoben und die Einspra-
che-Entscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 23. März 2017 in 
diesem Punkt bestätigt. 
 
 
 
2. 
Die Angelegenheit wird zur Neuverlegung der Kosten der vorinstanzli-
chen Verfahren an das Steuergericht zurückgewiesen. 
 
 
 
3. 
Den Beschwerdegegnern A.____ und B.____ wird ein Verfahrenskos-
tenanteil in der Höhe von Fr. 700.-- auferlegt. 
Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- wird der 
Beschwerdeführerin zurückerstattet. 
 
 
 
4. 
Die Parteikosten werden wettgeschlagen. 
 
 
 
 
Vizepräsident 
 
 
Gerichtsschreiberin