bger · 9C_83/2023 · 2023-12-19 · de
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2015,
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_83/2023

Urteil vom 19. Dezember 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Parrino, Präsident,

Bundesrichter Stadelmann,

Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,

Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte

1. A.A.________,

2. B.A.________,

beide vertreten durch Rechtsanwalt David Hürlimann,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste,

Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 30. November 2022 (SR.2022.00019, SR.2022.00020).

Sachverhalt:

A.

Die Eheleute Dr. A.A.________, geb. 1934, und Dr. B.A.________, geb. 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig gewesen war, verlegten die Eheleute ihren Wohnsitz 1965 in die Schweiz. Dr. B.A.________ war daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich als Zahnärztin in Deutschland erwerbstätig. Ab 1973 übten die Eheleute A.________ ihre zahnärztliche Tätigkeit in einer eigenen Zahnarztpraxis in U.________/ZH aus und wohnten in V.________/ZH.

Gestützt auf eine Selbstanzeige der Eheleute A.________ eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert worden waren namentlich Renten der Bayerischen Ärzteversorgung (BÄV), welche seit 1. April 1999 (Dr. A.A.________) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Dr. B.A.________) an die Eheleute ausbezahlt worden waren. Mit Nachsteuerverfügung vom 3. Februar 2021 erfasste das Kantonale Steueramt Zürich die Renten zu 100% als Einkommen und auferlegte den Eheleuten A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2015 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 185'286.05 sowie für die direkte Bundessteuer eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 77'184.75. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.

B.

Einsprachen der Eheleute A.________ gegen die Nachsteuerverfügung, mit denen sie eine Besteuerung der Renten der BÄV als Leibrenten zu 40% verlangten, wurden abgewiesen. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute A.________ gegen den Einspracheentscheid hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, am 30. November 2022 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurück.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Eheleute A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 30. November 2022 aufzuheben und die Renten der BÄV sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer als Leibrenten zu 40% zu besteuern, eventualiter die Renten der BÄV als Leistungen aus der beruflichen Vorsorge zu 4/5 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. zu 3/5 (direkte Bundessteuer) zu besteuern.

Das Kantonale Steueramt Zürich und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde abzuweisen, Letztere, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt mit Bezug auf die direkte Bundessteuer den gleichen Antrag, hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf das Stellen eines Antrags.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (
Art. 29 Abs. 1 BGG
) und mit freier Kognition (
BGE 146 II 276
E. 1;
141 II 114
E. 1).

1.1.
Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und die direkte Bundessteuer ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 7. hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen haben die Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl.
BGE 142 II 293
E. 1.2;
135 II 260
E. 1.3.1 f.; Urteil 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 1.1).

1.2.
Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihm grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid handelt (vgl.
BGE 149 II 66
E. 1.2;
148 IV 155
E. 1.1;
145 II 168
E. 2;
144 III 253
E. 1.3;
144 IV 321
E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von
Art. 90 BGG
an (vgl.
BGE 145 III 42
E. 2.1;
144 III 253
E. 1.4;
144 V 280
E. 1.2; Urteil 9C_609/2022 vom 13. Juni 2023 E. 1.2.3). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat als kantonal letztinstanzliches (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
), oberes Gericht (
Art. 86 Abs. 2 BGG
) die von den steuerpflichtigen Personen erhobene Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen. Ein Ermessensspielraum verbleibt der Veranlagungsbehörde nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht selbständig anfechtbar ist.

1.3.
Die frist- (
Art. 100 Abs. 1 BGG
) und formgerecht (
Art. 42 BGG
) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (
Art. 82 lit. a BGG
) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
) Urteil eines oberen Gerichts (
Art. 86 Abs. 2 BGG
). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (
Art. 83 BGG
), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und
Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14)
vorgesehen ist.

1.4.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (
Art. 95 lit. a BGG
). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
Art. 42 Abs. 2 BGG
) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl.
BGE 142 I 135
E. 1.5;
133 II 249
E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (
Art. 106 Abs. 2 BGG
; vgl.
BGE 147 II 44
E. 1.2;
143 II 283
E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach
Art. 106 Abs. 2 BGG
verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl.
BGE 143 I 1
E. 1.4;
133 II 249
E. 1.4.2).

2.2.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
;
BGE 147 V 124
E. 1.1). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (
Art. 105 Abs. 2 und
Art. 97 Abs. 1 BGG
;
BGE 147 I 73
E. 2.2;
147 V 16
E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen:
BGE 146 IV 88
E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (
BGE 147 IV 73
E. 4.1.2; vorne E. 2.1).

II. Direkte Bundessteuer

3.

Der Streit dreht sich zunächst darum, ob die an die Beschwerdeführer ausgerichteten Renten der BÄV gemäss
Art. 22 Abs. 3 DBG
als Leibrenten zu 40% oder gemäss
Art. 22 Abs. 1 DBG
grundsätzlich steuerlich voll zu berücksichtigen sind.

3.1.
Die Vorinstanz hat die Versicherung in der BÄV im angefochtenen Entscheid einer eingehenden Analyse unterzogen und dabei namentlich die besonderen Charakteristika der in Deutschland neben Bayern auch in anderen Bundesländern verbreiteten berufsständischen Versicherung für sog. Kammerberufe (insbesondere Ärzte und Rechtsanwälte) hervorgehoben. Dabei hat die Vorinstanz mit Bezug auf die Beschwerdeführer insbesondere auf den Pflichtcharakter der Versicherung hingewiesen, wobei jedoch in der Versicherung der Beschwerdeführer bei der BÄV zwei Phasen zu unterscheiden seien, nämlich zum einen die (kurze) Phase der Pflichtversicherung vor dem Umzug in die Schweiz und die (erheblich längere) Phase der freiwilligen Versicherung nach Wohnsitznahme in der Schweiz. Auch nach diesem Umzug habe sich indessen der Charakter der Versicherung mit der freiwilligen Weiterführung der Versicherung nicht verändert (angefochtener Entscheid, E. 2.5 - 2.9). Ausführlich hat sich die Vorinstanz ausserdem mit dem Argument der Beschwerdeführer auseinandergesetzt, wonach die von der BÄV ausbezahlten Renten zu einem wesentlichen Teil aus einer Kapitalrückzahlungskomponente (bei der Beschwerdeführerin 54.3% und beim Beschwerdeführer 65.14%) bestünden, sich daher mit der im Umlageverfahren finanzierten schweizerischen AHV-Rente nicht vergleichen liessen und insbesondere deshalb als Leibrenten zu besteuern seien. Die Vorinstanz hat dieses Argument im Wesentlichen unter Hinweis darauf verworfen, dass das offene Deckungsplanverfahren, nach dem die Renten der BÄV finanziert werden, keine unmittelbare Äquivalenz zwischen Beiträgen und Leistungszusagen verlange. Die fehlende Äquivalenz hat die Vorinstanz anhand einer Gegenüberstellung der Beitragszahlungen der Beschwerdeführer und der Rentenauszahlungen an diese veranschaulicht und aufgrund der erheblichen Divergenz zwischen Prämien und Rentenhöhe geschlossen, es handle sich bei den ausbezahlten Renten keineswegs (nur) um ausbezahltes Sparguthaben zuzüglich Ertragskomponente. Die Beschwerdeführer hätten überdies die Prämien bzw. Beiträge nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung Alter, Erwerbsunfähigkeit und Tod. Ein solches Versicherungskonzept sei der Leibrente fremd, weshalb die von der BÄV bezahlten Renten grundsätzlich mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus der 1. Säule vergleichbar seien (angefochtener Entscheid, E. 2.12 und 2.13).

3.2.
Dagegen machen die Beschwerdeführer geltend, das Bundesgericht habe in einem Urteil aus dem Jahr 2001 (Urteil 2A_565/1999 vom 19. Februar 2001 = StE 2001 B 271. Nr. 25) eindeutig entschieden, dass die freiwillige Weiterversicherung einer aus Deutschland stammenden und in der Schweiz tätigen Ärztin bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung als individuelle Selbstvorsorge im Sinne einer Säule 3b-Lösung zu werten sei. Schon aus dieser nach wie vor geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass auch vorliegend die BÄV-Renten aus der von den Beschwerdeführern freiwillig fortgeführten Versicherung als Leibrenten i.S.v.
Art. 22 Abs. 3 DBG
und
Art. 7 Abs. 2 StHG
zu besteuern seien. Sodann habe die Vorinstanz hervorgehoben, dass die Beschwerdeführer sich in einer "ersten" Phase, in der sie noch in Deutschland als Zahnärzte tätig gewesen seien, von der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung hätten befreien lassen und in dieser Phase die BÄV den Versicherungszweck der gesetzlichen Rentenversicherung ersetzt hätte. Dazu führen die Beschwerdeführer aus, dass das deutsche Vorsorgerecht somit - entgegen der (bei gegebener Unterstellung) zwingenden Versicherung in der Schweizer AHV - ausdrücklich eine Befreiung von der 1. Säule verbunden mit einer privatrechtlichen Versicherung zulasse. Deshalb sei es unzutreffend, wenn die Vorinstanz in Bezug auf die 1. Phase die BÄV mit der AHV gleichstelle bzw. als mit dieser vergleichbar erachte. Dies um so mehr als es sich bei der BÄV um eine berufsständische Versicherung handle, wohingegen die AHV umgekehrt gerade eine berufsstandunabhängige Sozialversicherung sei. Die Vorinstanz habe sodann für die "zweite" Phase der Versicherung in der BÄV, d.h. für die Zeit der freiwilligen Weiterversicherung nach dem Umzug in die Schweiz, geschlossen, der Charakter der Versicherung habe sich nicht verändert, weil auch bei freiwilliger Versicherung in der BÄV die gleichen Beitragbestimmungen wie für gesetzlich Pflichtversicherte weiter gegolten hätten und die Versicherung somit nicht zu einer à-la-carte-Vorsorgelösung im Sinne der Säule 3b mutiert sei. Diese Schlussfolgerung treffe nicht zu. Vielmehr sei die Versicherung in der BÄV aufgrund der freiwilligen Weiterführung für die Beschwerdeführer zu einer Säule 3b-Lösung geworden, zumal sie nach ihrem Umzug in die Schweiz auch ausschliesslich in der AHV als gesetzliche Pflichtversicherung versichert bzw. einzig dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstellt gewesen seien. Nur weil bei freiwilliger Weiterversicherung die gleichen Beitragsbestimmungen wie für gesetzlich pflichtversicherte Mitglieder gälten, werde die freiwillig fortgeführte Versicherung nicht zu einer gesetzlichen Pflichtversicherung. Schliesslich handle es sich bei den BÄV-Renten entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch zivilrechtlich um Leibrenten, zumal die Plandokumentation die "Verrentung" der Beiträge bestätige, womit die einer Leibrente immanente Kapitalrückzahlungskomponente gegeben sei.

4.

4.1.
Es liegt ein internationaler Sachverhalt zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vor.

4.1.1.
Das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-D; SR 0.672.913.62) weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter dem Vorbehalt von Art. 19 DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer ihre steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz hatten (Wohnsitznahme in der Schweiz) und die Rentenzahlungen aus Deutschland (seitens der BÄV) in der Schweiz besteuert werden dürfen. Entsprechend sind die diesbezüglichen schweizerischen Rechtsvorschriften anwendbar.

4.1.2.
Weiter ist die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1; geändert durch Verordnung [EG] Nr. 988/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009; in der Fassung von Anhang II zum Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit; in Kraft getreten am 1. April 2012) auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zentral ist, dass eine Person, die in einem Mitgliedstaat eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 lit. a genannter Verordnung). Vorliegend auch nicht weiter bestritten ist, dass die Beschwerdeführer spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie im Jahr 1973 ihre zahnärztliche Tätigkeit als Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufnahmen, der schweizerischen Versicherungspflicht unterlagen (vgl. weitergehend in E. 4.3.2.2).

4.2.
Unter der Marginale "Einkünfte aus Vorsorge" erklärt
Art. 22 Abs. 1 DBG
alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, für steuerbar. Gemäss der Sondervorschrift von
Art. 22 Abs. 3 DBG
sind sodann die Vorsorgeeinkünfte aus Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung (die bereits gemäss der Generalklausel von
Art. 16 Abs. 1 DBG
steuerbar und in
Art. 22 Abs. 1 DBG
nicht mehr erwähnt sind; nur) zu 40% steuerbar. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Kapitalrückzahlungskomponente von Leibrenten und Einkünften aus Verpfründung (sowie der gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls unter
Art. 22 Abs. 3 DBG
zu subsumierenden Renten aus Lebensversicherungsverträgen [Urteil 2C_136/2021 vom 14. Juli 2021 E. 2.2.1 m.H.]), die zu keinem Vermögenszugang führt, nicht besteuert, indessen die Ertragskomponente der Besteuerung zugeführt wird (vgl. zur in
Art. 22 Abs. 3 DBG
gewählten Pauschallösung zuletzt Urteil 2C_437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 3.2.2; die bisherige pauschale Besteuerung des Ertragsanteils wird per 1. Januar 2025 durch eine neue, differenzierte Lösung ersetzt werden; vgl.
Art. 22 Abs. 3 lit. a - c DBG
in der Fassung gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen [AS 2023 38, BBl 2021 3028]). Von der Qualifikation der BÄV-Renten aus Sicht von
Art. 22 Abs. 1 und 3 DBG
als Einkünfte aus der 1. und/oder 2. Säule und/oder Leibrenten hängt somit ab, ob diese Einkünfte vollumfänglich oder nur zu 40% steuerbar sind.

4.3.

4.3.1.
Fehl geht zunächst die Berufung der Beschwerdeführer auf das Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001. Im genannten Verfahren ging es - anders als in der vorliegenden Angelegenheit, wo die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation der von der BÄV bezahlten Renten in Frage steht - um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen, welche eine in der Schweiz wohnhafte, früher in Deutschland tätig gewesene Ärztin an die (deutsche) Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet hatte.

Zudem unterscheidet sich der im Jahr 2001 vom Bundesgericht beurteilte Sachverhalt vom hier zu beurteilenden auch in sachverhaltlicher Hinsicht erheblich. Hier wie dort geht bzw. ging es zwar um Renten von einer bzw. Beiträge an eine Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland. Der vom Bundesgericht beurteilte Fall betraf jedoch eine Ärztin, die vorher mehrere Jahre in Deutschland gearbeitet hatte, anschliessend zunächst in der Schweiz eine Anstellung angenommen (für die sie in der 1. und 2. Säule versichert war) und später daneben noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hatte; neben ihren AHV- und BVG-Beiträgen hatte sie stets weiter Beiträge an die Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet. Hier haben dagegen beide Beschwerdeführer, nach einer beim Beschwerdeführer sehr kurzen und bei der Beschwerdeführerin etwas längeren Berufseinstiegsphase in Deutschland, in der Schweiz (nur) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und während der gesamten Dauer ihrer selbständigen Tätigkeit allein an die 1. Säule Beiträge entrichtet, hingegen fand kein Anschluss an die 2. Säule während einer (Anfangs-) Phase unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz statt und haben sich die Beschwerdeführer auch später nicht gemäss
Art. 44 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40)
bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer und auch nicht bei der Auffangeinrichtung versichert, sondern stattdessen weiterhin Beiträge an die BÄV bezahlt. Anders als im vom Bundesgericht beurteilten Fall hätte sich mit Blick auf die Beschwerdeführer somit nur gefragt, ob die von einem (ausschliesslich) Selbständigerwerbstätigen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge steuerlich abzugsfähig sind. Diese Frage hat das Bundesgericht aber im angeführten Entscheid ausdrücklich offengelassen (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c bb, in: StE 2001 B 27.1 25), weil die steuerliche Abzugsfähigkeit schon aus anderen Gründen zu verneinen war. Im Übrigen lässt sich allein daraus, dass das Bundesgericht im angeführten Entscheid die an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge bei Anknüpfung an die unselbständige Erwerbstätigkeit (an der es hier gerade durchgängig fehlte), für welche in der Schweiz in der 1. und 2. Säule Versicherungsschutz bestand, in steuerlicher Hinsicht als Säule 3b-Beiträge qualifizierte (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 4), für die Beantwortung der Frage, wie Leistungen einer Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland gemäss
Art. 22 DBG
(als Leistungen der 1. und/oder 2. Säule gemäss
Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG
oder als Leibrenten bzw. Verpfründungseinkünfte gemäss
Art. 22 Abs. 3 DBG
) einzuordnen sind, nichts ableiten.

4.3.2.
Unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifikation der von den Beschwerdeführern während der Zeit ihrer beruflichen Aktivität an die BÄV bezahlten

Beiträge
ist, wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, zunächst die Versicherung bei der BÄV zu analysieren und sind gestützt darauf die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Leistungen aus der Sicht des schweizerischen Steuerrechts einzuordnen.

4.3.2.1.
Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz zeichnet sich die Versicherung in der BÄV dadurch aus, dass alle im Zuständigkeitsbereich der berufsständischen Versicherung (bei der BÄV: in Bayern) beruflich tätigen nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte von Gesetzes wegen versichert sind. Dabei können sich unselbständig Erwerbstätige, die der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Deutschen Rentenversicherung unterliegen, von dieser Versicherungspflicht befreien lassen; sie müssen dann die gleichen Beiträge an die BÄV entrichten, die ohne diese Befreiung an die gesetzliche Rentenversicherung zu entrichten wären. Selbständig erwerbstätige Mitglieder, die nicht der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen (und sich somit auch nicht davon befreien lassen müssen), haben als Pflichtbeitrag 18% des reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund und 7% des Teils des reinen Berufseinkommens, welcher die Beitragsbemessungsgrenze übersteigt, zu zahlen. Darüber hinaus können freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem Jahreshöchstbetrag geleistet werden. Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn die Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen (z.B. nachhaltige Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Aufnahme einer Tätigkeit - so der Fall der Beschwerdeführer - ausserhalb des Zuständigkeitsbereichs der BÄV). Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft kann die Mitgliedschaft - wie im Fall der Beschwerdeführer nach ihrem Umzug in die Schweiz - freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten fortgesetzt werden. Die Beiträge in der freiwilligen Versicherung sind der Höhe nach nicht frei wählbar, sondern es bestehen trotz Möglichkeit von freiwilligen Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen.

4.3.2.2.
Die von der Vorinstanz festgestellten Charakteristika der Versicherung in der BÄV lassen zunächst jedenfalls die Pflichtversicherung in der BÄV als eine mit der AHV (und der beruflichen Vorsorge) vergleichbare Versicherung erscheinen. Auch wenn die Pflicht, sich in der BÄV versichern zu lassen, für unselbständig erwerbstätige Mitglieder eine Alternative zur gesetzlichen Rentenversicherung darstellt und insoweit freiwillig gewählt wird, ändert dies nichts am Charakter der Versicherung als (öffentlich-rechtliche) Pflichtversicherung. Dementsprechend werden denn auch die berufsständischen Versorgungswerke in Deutschland als Sondersysteme für die Pflichtversorgung der Angehörigen sog. kammerfähiger freier Berufe (Ärzte einschliesslich Zahnärzte und Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer, Steuerberater sowie [Bau-]Ingenieure) der ersten Säule der Alterssicherung zugeordnet (vgl. etwa Deutscher Bundestag, Situation der Alterssicherung angesichts drohender Altersarmut, WD 6-3000-020/17, S. 4, https://www.bundestag.de/analysen, besucht am 1. November 2023; vgl. auch Katharina von Koppenfels-Spies, Sozialrecht, Tübingen 2018, S. 199 Rz 514), wobei sich die Begrifflichkeit in Deutschland vom schweizerischen Dreisäulensystem der Alterssicherung insoweit unterscheidet, als die Alterssicherung in der 1. Säule in Deutschland (Pflichtversicherung in diversen öffentlich-rechtlichen Systemen) weiter geht als die Grundsicherung durch die Leistungen der AHV in der Schweiz; den Leistungen der 2. und 3. Säule in Deutschland (betriebliche Altersvorsorge, private Altersvorsorge) kommt somit anders als den Leistungen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz (nur) eine eigentliche Ergänzungsfunktion zu. Die deutsche Pflichtversicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk ist daher im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz funktional am ehesten mit der schweizerischen AHV sowie - teilweise, abhängig vom erreichten Leistungsniveau - mit der beruflichen Vorsorge in der Schweiz vergleichbar.

Es trifft zu, dass die Beschwerdeführer, wie sie geltend machen, nur während einer, auf die gesamte Dauer ihrer beruflichen Tätigkeit gesehen, kurzen Phase ihres Berufslebens Pflichtmitglied der BÄV waren, für die ganz überwiegende Dauer ihrer (selbständigen) Erwerbstätigkeit in der Schweiz dagegen freiwillig ihre Mitgliedschaft in der BÄV weitergeführt haben. Spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie mit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz der Versicherungspflicht in der schweizerischen AHV unterlagen (und gleichzeitig die Versicherungspflicht in der BÄV erlosch), war damit die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV nicht mehr mit der Versicherung in der AHV vergleichbar. Die Grundsicherungsfunktion der Altersvorsorge übernahm mit dem Beitritt der - damals noch jungen - Beschwerdeführer zur AHV vielmehr die schweizerische Sozialversicherung. Da die Beschwerdeführer sich in der Schweiz jedoch nicht etwa der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufs oder ihrer Arbeitnehmer, und auch nicht der Auffangeinrichtung gemäss
Art. 44 Abs. 2 BVG
anschlossen, übernahm die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV ab diesem Zeitpunkt - neben der (kurzzeitigen) Pflichtversicherung in der BÄV und der Versicherung in der AHV - für die Beschwerdeführer die Funktion einer beruflichen Vorsorge, zumal hier nicht umstritten ist, dass die Versicherung in der BÄV als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. als dieser gleichwertig zu betrachten ist (siehe für den vergleichbaren Fall einer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk der Ärztekammer eines anderen deutschen Bundeslands Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3).

4.3.2.3.
Am bisherigen Ergebnis ändert entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nichts, dass die Leistungen der BÄV im Gegensatz zu jenen der deutschen Rentenversicherung und der schweizerischen AHV nicht im Umlage-, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert werden. Auch die schweizerische berufliche Vorsorge wird nicht im Umlageverfahren finanziert, sondern es werden für jeden Versicherten individuelle Konten geführt und müssen die Vorsorgeeinrichtungen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können (
Art. 65 Abs. 1 BVG
), d.h. die Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen für den vorhandenen Versichertenbestand grundsätzlich stets gedeckt sein (vgl.
Art. 65 Abs. 2bis BVG
sowie
Art. 65b - d BVG
zur Zulässigkeit einer vorübergehenden Unterdeckung und Massnahmen zu deren Behebung). Anders als im offenen Deckungsplanverfahren, welchem die BÄV folgt, dürfen zudem in der schweizerischen beruflichen Vorsorge Vorsorgeeinrichtungen nur den vorhandenen Bestand an Versicherten und Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse; vgl.
Art. 65 Abs. 2 BVG
).

Der Umstand, dass die von den Beschwerdeführern bezogenen BÄV-Renten zu einem erheblichen Teil selbstfinanziert waren, ändert somit nichts daran, dass sie funktional mit einer schweizerischen Rente aus der beruflichen Vorsorge vergleichbar sind. Dass sie im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - anders als eine Leibrente der Säule 3b - zu einem ganz erheblichen Teil nicht aus der blossen Rückzahlung der geleisteten Beiträge zuzüglich des darauf erwirtschafteten Ertrags bestehen, erhellt ohne Weiteres aus der von der Vorinstanz überzeugend vorgenommenen Gegenüberstellung der von den Beschwerdeführern während ihrer gesamten Beitragszeit an die BÄV geleisteten Beiträge und den ab 1. April 1999 (Beschwerdeführer) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Beschwerdeführerin) an sie ausbezahlten Renten (Einzahlungen Beschwerdeführer von total EUR 231'335.29 gegen Auszahlungen von total mindestens EUR 844'727.72 bis 1. April 2022; Einzahlungen Beschwerdeführerin von total EUR 333'562.60 gegenüber Auszahlungen von total mindestens EUR 900'722.- bis 1. April 2022).

4.3.2.4.
Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten der BÄV zu einem geringen Teil (soweit sie aus der Zeit von deren Pflichtmitgliedschaft in der BÄV resultieren; während dieser Zeit waren die Beschwerdeführer auch nicht in der schweizerischen AHV pflichtversichert) aus Sicht des schweizerischen Steuerrechts (
Art. 22 Abs. 1 DBG
) als Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, hingegen für den ganz überwiegenden Teil (soweit sie aus Beiträgen während der Zeit der freiwilligen Versicherungen bei der BÄV resultieren) als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge zu qualifizieren sind.

5.

Zu beantworten bleibt damit, ob, wie die Beschwerdeführer eventualiter beantragen, die Renteneinkünfte von der BÄV gemäss
Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG
nur zu drei Fünfteln steuerbar sind.

5.1.

Art. 204 Abs. 1 DBG
bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung,
Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG
), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20% Eigenfinanzierung,
Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG
) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung,
Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG
) sind.

5.2.

5.2.1.
Die Vorinstanz ist zum Schluss gelangt,
Art. 204 Abs. 1 DBG
sei auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt insoweit anwendbar, als die Versicherung der Beschwerdeführer auch Elemente enthalte, welche der schweizerischen 2. Säule entsprächen. Das sei der Fall, soweit die Beiträge der Beschwerdeführer über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Da die Beschwerdeführerin Beiträge im Umfang von 45.7% und der Beschwerdeführer im Umfang von 34.86% über den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet hätten, gelange die Regelung von
Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG
, d.h. die Rentenbesteuerung zu drei Fünfteln, in diesem Umfang auf die Rentenleistungen der BÄV zur Anwendung und seien die Renten im Übrigen in vollem Umfang steuerbar.

5.2.2.
Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, sofern ein ausländisches Vorsorgewerk mit einer Schweizer 2. Säule bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung vergleichbar sei, sei es aus Gleichbehandlungsgründen aus Sicht der Leistungsempfänger, insbesondere auch aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Gemeinschaft geboten, die Renten vollständig als solche aus einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zu behandeln, d.h. die Übergangsbestimmungen gegebenenfalls konsequent anzuwenden. Eine Aufteilung der Rententypen innerhalb ein- und derselben Einrichtung erscheine zudem auch als sachfremd, da im vorliegenden Fall die Renten unstrittig nur von einer Institution der beruflichen Vorsorge geleistet worden seien. Soweit, was hier nicht bestritten sei, für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse an die berufliche Vorsorge erfüllt seien, seien die BÄV-Renten somit vollumfänglich gemäss
Art. 204 Abs. 1 DBG
lediglich zu drei Fünfteln zu besteuern.

5.3.

5.3.1.
Mit
Art. 204 DBG
wurde die Vorgängervorschrift von Art. 155 des Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt, gemäss dem Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge; AS 1985 II 1222 ff.) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus
BGE 116 Ia 264
E. 4c; Urteil 2C_880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch
Art. 204 DBG
abgedämpft werden.

Der Erlass von
Art. 155 BdBSt
bzw. in der Folge
Art. 204 DBG
erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (Gladys Laffely Maillard, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin, [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu
Art. 204 DBG
). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss
Art. 331 Abs. 1 OR
oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N 6 zu
Art. 204 DBG
; Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).

5.3.2.
Mit der Vorinstanz ist dementsprechend davon auszugehen, dass
Art. 204 DBG
auf Fälle wie den vorliegend zu beurteilenden, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und die Nichtabziehbarkeit der Beiträge des bzw. hier der Versicherten nicht darauf beruht, dass im schweizerischen Steuerrecht keine solche Abzugsmöglichkeit (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen war, sondern dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelte, nicht anwendbar ist.

5.4.

5.4.1.
Die Vorinstanz hat indessen - unter Bezugnahme auf ein Urteil des Steuerrekursgerichts Zürich (Urteil 2 DB.2011.60, 2 ST.2011.90 vom 8. August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von
Art. 204 DBG
auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss
Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA
in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von
Art. 204 DBG
mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.

5.4.2.

5.4.2.1.
Aus dem von der Vorinstanz ermittelten Sachverhalt ergibt sich, dass die Beschwerdeführer in der Schweiz im Wesentlichen (nur) selbständig erwerbstätig waren. Gemäss
Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA
gilt für Selbständige Art. 9 Anhang I zum FZA, welcher das Diskriminierungsverbot gemäss
Art. 2 FZA
für Arbeitnehmer konkretisiert, sinngemäss. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Tragweite des Diskriminierungsverbots im Steuerrecht (vgl. dazu namentlich
BGE 140 II 167
E. 4 und 5;
140 II 364
E. 5 und 6) gelangt damit hier zur Anwendung.

5.4.2.2.
Nach
Art. 2 FZA
dürfen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden.
Art. 2 FZA
entspricht inhaltlich dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV; für die Auslegung von
Art. 2 FZA
ist wiederum entsprechend
Art. 16 Abs. 2 FZA
auf das EU-Recht Bezug zu nehmen.
Art. 2 FZA
stellt ein Verbot der Ungleichbehandlung wegen der Staatsangehörigkeit und einen besonderen Gleichheitssatz dar. Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet
Art. 2 FZA
in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von
Art. 2 FZA
wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (
BGE 140 II 364
E. 6 mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch Urteil 4A_230/2018 vom 15. Januar 2019 E. 2.3).

5.4.2.3.
Hier könnte es zum Vornherein nur um eine indirekte bzw. mittelbare Diskriminierung gehen. Zu Recht machen die Beschwerdeführer nämlich nicht geltend, die nur teilweise Besteuerung ihrer Renten gemäss
Art. 204 DBG
werde ihnen wegen ihrer deutschen Staatsangehörigkeit verweigert, wohingegen einer Schweizer Staatsbürgerin bzw. einem Schweizer Staatsbürger in vergleichbaren Verhältnissen (Zuzug aus dem Ausland, langjährige freiwillige Weiterversicherung in einem ausländischen öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk bei gleichzeitiger selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz und Versicherung [nur] in der AHV, nicht hingegen in der beruflichen Vorsorge) das Steuerprivileg von
Art. 204 DBG
gewährt werde. Eine mittelbare Diskriminierung wollen die Beschwerdeführer indessen offenbar darin erblicken, dass das scheinbar neutrale Merkmal - Nichtabziehbarkeit von Beiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung vor Inkrafttreten des BVG - ganz überwiegend in der Schweiz selbständig erwerbstätige und wohnhafte Ausländer betreffe, während vergleichbare Konstellationen für Schweizer Bürger nur selten vorkämen und die Anwendung von
Art. 204 DBG
damit ganz überwiegend in der Schweiz wohnhaften und erwerbstätigen Ausländern verweigert werde.

5.4.2.4.
Zum einen ist angesichts dessen, dass die Versicherungskonstellation der Beschwerdeführer ohnehin nicht häufig auftreten dürfte, aber auch keineswegs ausgeschlossen ist, dass sie sich mit Bezug auf Schweizer Staatsbürger, die nach Wohnsitz, Ausbildung und ersten beruflichen Schritten im Ausland in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit aufnehmen, verwirklicht, keineswegs klar, dass eine relevante indirekte Ungleichbehandlung auftreten könnte, lässt sich doch die Situation einer bzw. eines stets in der Schweiz tätigen, schon vor Einführung des BVG Versicherten nicht ohne Weiteres mit jener eines aus dem Ausland Zugezogenen vergleichen, da vorliegend die Beschwerdeführer eine im Ausland eingegangene Versicherungslösung freiwillig weitergeführt haben. Die Argumentation der Beschwerdeführer übersieht aber vor allem, wie auch die Vorinstanz, die besonderen zeitlichen Umstände des hier zu beurteilenden Falls: Die Beschwerdeführer zogen im Jahr 1965 in die Schweiz, waren seit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz in der AHV pflichtversichert (anders als im vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich beurteilten Fall, vgl. Urteil des Steuerrekursgerichts 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90 vom 8. August 2011 E. 3a) und entrichteten während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz neben ihren Beitragszahlungen an die AHV - auch nach Inkrafttreten des BVG - nicht etwa Beiträge an eine inländische Einrichtung der beruflichen Vorsorge, sondern (nur) Beiträge an die BÄV; ausserdem begannen die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Rentenleistungen bereits vor Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 zu laufen.

Bis zum Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 bestand gemäss schweizerischem Recht (und zwar auch nach Inkrafttreten des BVG) nicht die (erst gemeinschaftsrechtlich vorgesehene) Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung in Deutschland mit gleichzeitiger steuerlicher Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. dazu ausführlich Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 3). Die Beschwerdeführer unterlagen somit während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz, die mit dem Rentenbezug von der BÄV (Beginn Rentenbezug bei der Beschwerdeführerin 1. Dezember 2001, beim Beschwerdeführer 1. April 1999) endete, nicht ausschliesslich dem deutschen Sozialversicherungssystem und waren deshalb ihre Beiträge an die BÄV zu keinem Zeitpunkt (auch nicht nach Inkrafttreten des BVG) in der Schweiz steuerlich abzugsfähig.

Unter diesen Umständen fällt eine Anwendung des Nichtdiskriminierungsgebots gemäss
Art. 2 FZA
i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 15 Abs. 2 Anhang I FZA auf die Frage der steuerlichen Behandlung der von den Beschwerdeführern bezogenen Renten ausser Betracht. Vorliegend bestand, wie dargelegt, in der Schweiz nie (d.h. auch nach Inkrafttreten des BVG) eine einkommenssteuerliche Abzugsmöglichkeit für die an die BÄV geleisteten Beiträge (vgl. dazu Urteil 2C_461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 2.2.1 m.H.). Für die (infolge der Nichtmeldung des Rentenbezugs nicht vorgenommene) Besteuerung der von der BÄV an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten hätte sich damit ab deren Bezugsbeginn in den Jahren 1999 und 2001 (d.h. vor Inkrafttreten des FZA für die Schweiz) die Frage nach einer allfälligen Anwendbarkeit von
Art. 204 DBG
gar nicht gestellt, weil die an die BÄV geleisteten Beiträge nicht als Beiträge von Mitgliedern der Eintrittsgeneration ins BVG vor 1985 nicht abzugsfähig waren, sondern weil ein Steuerabzug für diese Beiträge aus anderen Gründen nie in Betracht fiel. Ob eine Aufteilung der BÄV-Rente (vor und nach Inkrafttreten des FZA) mit Blick auf
Art. 204 DBG
gefordert wäre, kann aufgrund des Verbots der reformatio in peius (
Art. 107 Abs. 1 BGG
) sodann offenbleiben.

6.

Im Ergebnis führen diese Erwägungen, da dem Bundesgericht die Vornahme einer reformatio in peius zulasten der Beschwerdeführer durch
Art. 107 Abs. 1 BGG
verwehrt ist (vgl. Urteil 2C_548/2020, 2C_551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 1.5), zur Abweisung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Bezug auf die direkte Bundessteuer.

III. Staats- und Gemeindesteuern

7.

7.1.
Gemäss
Art. 7 Abs. 1 StHG
unterliegen namentlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten der Einkommenssteuer, wobei
Art. 7 Abs. 2 StHG
wortgleich mit
Art. 22 Abs. 3 DBG
bestimmt, dass Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Gemäss § 22 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1, in der Fassung vom 11. September 2000, in Kraft seit 1. Januar 2001 [OS 56, 415]), der die mit
Art. 7 Abs. 1 und 2 StHG
vollständig vorgegebene bundesgesetzliche Ordnung umsetzt, sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar, wobei Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Demgemäss ergibt sich für die Rentenbezüge der Beschwerdeführer von der BÄV die gleiche steuerrechtliche Qualifikation als Vorsorgeeinkünfte, wie sie bereits mit Bezug auf die direkte Bundessteuer dargelegt wurde (oben E. 4). Diese Einkünfte stellen keine Leibrenten dar und sind demgemäss grundsätzlich in vollem Umfang steuerbar.

7.2.
Obwohl das StHG anders als
Art. 204 DBG
keine ausdrückliche Übergangsordnung für Renten enthält, die vor Inkrafttreten des BVG am 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. für Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, sind die Kantone gehalten, eine solche Übergangsordnung auch in ihre harmonisierten Steuergesetze zu übernehmen (Markus Reich/Markus Weidmann, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 64 zu
Art. 7 StHG
m.H.). Der Kanton Zürich hat in
§ 270 Abs. 2 StG
/ZH eine Übergangsvorschrift für Selbständigerwerbende, deren Renten vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. deren Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, geschaffen. Danach sind solche Renten zu vier Fünfteln steuerbar. Auch diese Übergangsvorschrift wurde wie Art. 155 BdStB bzw.
Art. 204 DBG
offensichtlich allein für die Eintrittsgeneration ins BVG geschaffen, nicht hingegen für Steuerpflichtige, die vor 1985 (auch) einem ausländischen Vorsorgesystem angeschlossen waren und für die in diesem System entrichteten Beiträge keinen Steuerabzug vornehmen konnten. Die Ausführungen zur von den Beschwerdeführern eventualiter verlangten Anwendung von
Art. 204 DBG
gelten damit auch für
§ 270 Abs. 2 StG
/ZH. Da das Bundesgericht auch insoweit nicht über die Anträge der Parteien hinausgehen darf (
Art. 107 Abs. 1 BGG
), bleibt es damit auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern beim Ergebnis der Vorinstanz und die Beschwerde ist auch hinsichtlich dieser Steuern abzuweisen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

8.

Die Beschwerdeführer haben aufgrund ihres Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftung zu tragen (
Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG
). Parteientschädigungen sind keine zuzusprechen (
Art. 68 Abs. 3 BGG
).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.

Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 19. Dezember 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf