bger · 2P.141/1999 · 2002-06-10 · fr
collaboration entre autorités pénales et fiscales (art. 112 LIFD)
Finances publiques & droit fiscal


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal


2P.141/1999

2A.194/2001

2A.212/1999

2A.530/1998

Arrêt du 10 juin 2002

IIe Cour de droit public

Composition

Les juges fédéraux Wurzburger, président,

Hungerbühler, Müller, Yersin, Merkli.

greffier Addy.

Parties

Banque X.________ de H.________,

recourante, représentée par Pierre Siegenthaler,

avenue de la Gare 24, case postale 1108, 1870 Monthey,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion,

Juge d'instruction pénale du Valais central,

Palais de Justice, 1950 Sion,

Tribunal cantonal du canton du Valais, Chambre pénale, Palais de justice, 1950 Sion

Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de justice, 1950 Sion

Objet

collaboration entre autorités pénales et fiscales (
art. 112 LIFD
)

(recours de droit administratif contre les décisions du Juge d'instruction pénale du Valais central du 22 septembre 1998

et de la Chambre pénale du Tribunal cantonal du 15 mars 1999 et contre l'arrêt de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du 20 décembre 2000; recours de droit public contre la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal

du 15 mars 1999)

Faits:

A.

Sur dénonciation de la Commission fédérale des banques, puis de Y.________, le juge d'instruction pénale du Valais central (ci-après: le Juge d'instruction) a ouvert, dès octobre 1997, une enquête pénale pour gestion déloyale, abus de confiance, faux dans les titres et suppression de titres, voire escroquerie, à l'encontre de divers membres des organes de la Banque X.________ de H.________ (ci-après: la Banque).

B.

Le 4 août 1998, le Service cantonal des contributions a requis le Juge d'instruction de pouvoir consulter le dossier concernant l'enquête précitée, car il avait appris que de fausses attestations bancaires auraient été établies par la Banque, aux dires d'un citoyen de H.________ qui avait interpellé le président de cette commune lors d'une assemblée primaire. Le Service fondait sa requête sur les art. 112 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 90 al. 1 de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; RO 56 2021), ainsi que sur l'art. 122 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-après citée: LF/VS).

Après avoir invité les parties à se déterminer, le Juge d'instruction a décidé, le 22 septembre 1998, d'autoriser le Service cantonal des contributions à consulter le dossier requis, précisant toutefois que la consultation n'aurait lieu que si sa décision ne faisait l'objet d'aucun recours ou si un éventuel recours était rejeté.

C.

Par acte du 23 octobre 1998, la Banque a déposé auprès du Tribunal fédéral un recours de droit administratif (no 2A.530/1998) contre la décision précitée du Juge d'instruction dont elle a requis l'annulation avec suite de dépens, en concluant, à titre principal, au renvoi du dossier au Juge d'instruction pour nouvel examen et décision et, à titre subsidiaire, à ce que l'accès au dossier pénal en cause soit refusé au Service cantonal des contributions. En outre, la Banque a demandé que l'effet suspensif soit accordé à son recours. Pour l'essentiel, elle s'est plainte de l'absence de motivation et d'indication des voies de droit dans la décision attaquée, en faisant également valoir que celle-ci ne respecterait pas les conditions d'application de l'
art. 112 LIFD
.

Par ordonnance du 4 novembre 1998, le Président de la IIe Cour de droit public a suspendu la procédure jusqu'à droit connu sur le recours que la Banque avait, simultanément à son recours de droit administratif au Tribunal fédéral, déposé devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours) (cf. infra lettre E).

D.

Auparavant, soit le 5 octobre 1998, la Banque avait également saisi la Chambre pénale du Tribunal cantonal du canton du Valais d'une plainte dirigée contre la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction, ainsi que contre une précédente décision du 26 mai 1998 par laquelle ce magistrat avait refusé de retirer du dossier certaines pièces.

Le Tribunal cantonal a rejeté la plainte par arrêt du 15 mars 1999, la jugeant tardive en tant qu'elle s'en prenait à la décision du 26 mai 1998 et mal fondée dans la mesure où elle visait la décision du 22 septembre 1998, le Juge d'instruction pouvant sans arbitraire admettre que l'enquête ouverte contre les responsables de la Banque autorisait le fisc à consulter le dossier pénal.

Le 30 avril 1999, la Banque a déposé devant le Tribunal fédéral un recours de droit administratif (no 2A.212/1999) et un recours de droit public (2P.141/1999) contre la décision prise le 15 mars 1999 par la Chambre pénale du Tribunal cantonal. Dans son premier acte, elle a conclu à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée sous suite de frais et dépens - ces derniers par 2'000 fr. - ainsi que, principalement, au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision et, subsidiairement, au refus de laisser le Service cantonal des contributions accéder au dossier pénal. Elle reproche à la Chambre pénale d'avoir limité son examen à l'arbitraire et d'avoir constaté les faits de manière inexacte et incomplète, ce qui l'aurait conduite à une application erronée de l'
art. 112 LIFD
. Dans son recours de droit public, la Banque demande l'admission du recours et l'annulation de la décision attaquée, avec suite de frais et dépens - ces derniers par 2'000 fr. -, ainsi que le renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvelle décision. Elle fait grief à la Chambre pénale du Tribunal cantonal d'avoir restreint sa cognition alors qu'elle aurait dû appliquer la procédure administrative. En tant qu'elle confirme la décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction, la Chambre aurait ainsi constaté les faits de manière inexacte et incomplète et violé l'
art. 4 aCst.
Quant au recours contre la décision du 26 mai 1998, elle l'aurait qualifié de tardif à tort car la Banque avait invoqué un déni de justice et n'était pas tenue par un délai. L'effet suspensif a été demandé pour les deux recours.

Par ordonnance du 21 juin 1999, le Président de la IIe Cour de droit public a suspendu les deux procédures jusqu'à droit connu sur la décision de la Commission cantonale de recours.

E.

Par décision du 20 décembre 2000, la Commission cantonale de recours a déclaré irrecevable le recours interjeté le 23 octobre 1998 par la Banque.

Contre cette décision, la Banque a déposé un recours de droit administratif (no 2A.194/2001) le 23 avril 2001 devant le Tribunal fédéral, en concluant, sous suite de frais et dépens - par 2'500 fr. - à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l'autorité cantonale pour nouvel examen. Elle reproche à la Commission cantonale de recours d'avoir considéré le Juge d'instruction comme une autorité judiciaire dont les décisions ne pourraient faire l'objet d'aucun recours cantonal. Elle requiert par ailleurs d'attacher l'effet suspensif à son recours.

Par arrêt du 16 octobre 2001, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a rejeté, en tant qu'il reposait sur la loi fiscale cantonale, le recours interjeté par la Banque contre l'arrêt rendu le 20 décembre 2000 par la Commission cantonale de recours. Elle a confirmé l'incompétence de cette Commission pour connaître du recours formé contre la décision du Juge d'instruction autorisant la consultation du dossier pénal par les autorités fiscales. Aucun recours n'a été déposé contre cet arrêt.

F.

Par ordonnance du 26 avril 2001, la reprise des procédures suspendues a été ordonnée. Les causes 2A.530/1998, 2A.212/1999, 2P.141/1999 et 2A.194/2001 ont été jointes. La demande d'effet suspensif a été admise par ordonnance du 22 juin 2001 dans la cause 2A.194/2001, les autres étant au bénéfice de l'effet superprovisoire.

La Chambre pénale a renoncé à déposer des observations. La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable, sous suite de frais. Le Département cantonal des finances renonce à faire valoir des observations et renvoie sur le fond à celles qu'il avait adressées à la Commission cantonale de recours. Le Service cantonal des contributions ne s'est pas déterminé. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable (nos 2A.530/1998 et 2A.212/1999) et renonce, au surplus, à déposer des observations (no 2A.194/2001).

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.

S'agissant de l'entraide fiscale fondée sur l'
art. 112 LIFD
, la recourante a interjeté au Tribunal fédéral trois recours de droit administratif, l'un directement contre la décision du Juge d'instruction (du 22 septembre 1998), les deux autres contre les prononcés rendus - sur recours contre cette décision - respectivement par la Chambre pénale du Tribunal cantonal (le 15 mars 1999) et la Commission cantonale de recours (le 20 décembre 2000). Elle a déposé en outre un recours de droit public contre la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal, en tant qu'il repose sur le droit cantonal.

Il convient dès lors d'examiner dans quelle mesure ces recours sont recevables - ce que le Tribunal fédéral vérifie d'office et librement (cf.
ATF 128 II 13
consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47 et la jurisprudence citée) - et, le cas échéant, fondés.

I. Recours de droit administratif (nos 2A.530/1998, 2A.212/1999 et 2A.194/2001)

2.

Selon l'
art. 97 OJ
en relation avec l'
art. 5 PA
, la voie du recours de droit administratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit public fédéral - ou qui auraient dû l'être - à condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'
art. 98 OJ
et pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans la législation spéciale ne soit réalisée (
ATF 127 II 1
consid. 2b/aa p. 3/4;
126 I 50
consid. 1 p. 52;
126 II 171
consid. 1a p. 173).

2.1 Le recours de droit administratif est également recevable contre des décisions fondées sur le droit cantonal et sur le droit fédéral, dans la mesure où la violation de dispositions de droit fédéral directement applicables est en jeu (cf.
art. 104 lettre a OJ
;
ATF 126 V 30
consid. 2 p. 31, 252 consid. 1a p. 253/254, 125 II 10 consid. 2a p. 13 et les références citées). Si une autorité cantonale déclare un recours irrecevable ou restreint son pouvoir d'examen à l'arbitraire en se fondant uniquement sur le droit cantonal de procédure, l'application correcte du droit fédéral n'est pas examinée - ou du moins ne l'est pas entièrement - et pourrait être tenue en échec. Dans un tel cas, le grief selon lequel le droit cantonal de procédure a été appliqué en violation du droit fédéral doit également être invoqué par la voie du recours de droit administratif (cf.
ATF 121 II 39
consid. 2a p. 41/42 et les arrêts cités).

Le Tribunal fédéral vérifie librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal au droit fédéral. Il ne vérifie toutefois que sous l'angle restreint de l'arbitraire l'interprétation et l'application du droit cantonal (
ATF 126 I 76
consid. 1 p. 78 s.; cf. WALTER KÄLIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2e éd., Berne 1994, p. 164 ss).

2.2 La décision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction, bien qu'elle ne le précise pas expressément, repose au plan matériel sur l'
art. 112 LIFD
qui instaure une obligation des autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes, ainsi que des organes des collectivités et établissements auxquels ont été déléguées des tâches incombant à une administration publique de collaborer avec les autorités chargées de l'exécution de la législation en matière d'impôt fédéral direct. Elle est donc fondée sur le droit fédéral.

La Chambre pénale du Tribunal cantonal a également fondé sa décision du 15 mars 1999 sur l'
art. 112 LIFD
, même si elle n'en a vérifié l'application que sous l'angle restreint de l'arbitraire. Quant à la Commission cantonale de recours, elle a rendu, le 20 décembre 2000, un arrêt d'irrecevabilité, se jugeant incompétente. Dans la mesure où ces autorités ont limité, respectivement nié leur compétence, l'application correcte du droit fédéral est susceptible d'être compromise.

La voie du recours de droit administratif est donc en principe ouverte contre les décisions attaquées, d'autant que les conditions des
art. 103 ss OJ
sont remplies. Encore faut-il que ces décisions émanent d'autorités énumérées à l'
art. 98 OJ
, soit, en l'espèce, d'autorités cantonales statuant en dernière instance au sens de la lettre g de cette disposition, qui doit être interprétée à la lumière de l'
art. 98a OJ
.

3.

3.1 L'
art. 98a OJ
fait obligation aux cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale, dans la mesure où leurs décisions peuvent - comme c'est le cas en l'espèce - directement faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (al. 1). Les cantons règlent la compétence de ces autorités, leur organisation et la procédure dans les limites fixées par les dispositions du droit fédéral (al. 2). La qualité pour recourir et les motifs de recours doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral (al. 3).

Les cantons disposaient d'un délai de cinq ans dès l'entrée en vigueur, le 15 février 1992, de l'
art. 98a OJ
, pour édicter les dispositions d'exécution nécessaires, soit jusqu'au 15 février 1997 (dispositions finales de la modification du 4 octobre 1991, chiffre 1, al. 1). L'
art. 98a OJ
est dès lors applicable en l'espèce.

Le canton du Valais n'a adopté aucune disposition particulière définissant l'autorité judiciaire compétente et la procédure relative au devoir de collaboration des autres autorités au sens de l'
art. 112 LIFD
. La Chambre pénale du Tribunal cantonal s'est déclarée compétente pour juger en arbitraire la plainte déposée devant elle. La Commission cantonale de recours s'est pour sa part déclarée incompétente, considérant apparemment la décision du Juge d'instruction comme satisfaisant aux exigences de la jurisprudence du Tribunal fédéral et conforme au droit valaisan. La recourante est d'avis que le Juge d'instruction ne peut être assimilé à une autorité judiciaire de dernière instance et que, pour autant qu'elle ait été compétente, la Chambre pénale a limité son pouvoir d'examen en violation du droit fédéral. Toutefois, elle n'indique pas quelle autorité devrait, selon elle, être désignée comme compétente, tout en marquant une préférence pour la Commission cantonale de recours.

3.2 Le Tribunal fédéral s'est prononcé à plusieurs reprises sur la recevabilité de recours dirigés contre des décisions octroyant ou refusant l'entraide administrative prévue à l'
art. 112 LIFD
(précédemment à l'
art. 90 al. 1 AIFD
, respectivement AIN).

Ainsi, il a considéré comme recevable le recours dirigé par un contribuable à l'encontre d'une décision du juge instructeur de Sion admettant la demande de renseignements du fisc, alors que le Tribunal cantonal avait refusé d'entrer en matière sur l'opposition de ce contribuable, qualifiée de plainte au sens du code de procédure pénale (
ATF 113 Ib 193
). Il a également jugé recevable le recours de l'Administration fédérale des contributions contre une décision du procureur général de Bâle-Ville ne lui accordant que partiellement les renseignements demandés (Archives 58 359). S'agissant d'une décision prise par un juge d'instruction du canton de Genève, contre laquelle le contribuable avait recouru d'abord à la Chambre d'accusation, puis contre la décision d'irrecevabilité de celle-ci au Tribunal fédéral par la voie du recours de droit administratif, ainsi que directement au Tribunal fédéral par cette même voie, ce dernier a jugé recevable le recours contre la décision de la Chambre d'accusation, autorité de dernière instance cantonale; celle-ci avait décliné toutefois sa compétence sans arbitraire en considérant que la décision du juge d'instruction n'était pas une mesure intéressant directement l'instruction d'une cause pénale, mais que, portant sur une demande d'entraide fiscale, elle n'était pas de son ressort; le recours contre la décision du juge d'instruction, qualifié d'autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale en la matière, a été jugé recevable (Archives 65 649, consid. 2a, 3a et 4 pp. 652 s., 654 et 656).

Dans un arrêt paru aux
ATF 124 II 58
consid. 1 p. 62 ss, cité par la recourante et les autorités intimées, le Tribunal fédéral est finalement entré en matière sur le recours déposé par l'Administration fédérale des contributions contre la décision d'un juge d'instruction du canton de Berne ne lui accordant que partiellement l'entraide demandée. Celle-ci avait également recouru auprès de la Direction de la justice, indiquée par erreur comme autorité de recours, qui déclina sa compétence après avoir été interpellée par le Tribunal fédéral, et organisa un échange de vues entre autorités cantonales; le Tribunal administratif se déclara alors incompétent pour le motif que les moyens de droit de la procédure pénale étaient ouverts et transmit le recours à la Chambre d'accusation qui le rejeta. Le Tribunal fédéral jugea que le recours à la Chambre d'accusation n'était pas un moyen de droit effectif, mais de surveillance - cela ressortait notamment de sa cognition restreinte à l'arbitraire - de sorte que la recourante était dispensée de recourir à l'encontre de son jugement. En revanche, il émit des doutes sur la qualité d'autorité judiciaire du juge d'instruction au regard de l'
art. 98a OJ
. Laissant la question ouverte car cette disposition n'était pas encore applicable, il a suggéré qu'une solution tenant également compte des exigences de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après citée: LHID ou loi fédérale d'harmonisation; RS 642.14) soit adoptée; à cet égard, on pouvait imaginer que la compétence de juger en dernière instance cantonale de l'octroi ou du refus de l'entraide fiscale soit confiée aux instances mentionnées à l'
art. 50 LHID
.

Un arrêt récent concerne la décision d'une autorité autre que pénale: le Tribunal fédéral a admis - tout en soulignant que l'
art. 98a OJ
ne s'appliquait pas encore - que la décision de l'autorité de liquidation d'une banque refusant de donner suite à une demande de renseignements de l'autorité fiscale cantonale pouvait être portée devant lui directement par la voie du recours de droit administratif. La plainte à l'autorité de surveillance, puis au Tribunal fédéral (
art. 17 et 19 LP
) n'était pas ouverte, car il ne s'agissait pas d'appliquer le droit de la poursuite pour dette et la faillite, mais l'
art. 112 LIFD
(RF 54/1999 p. 347).

Ces arrêts ont été rendus alors que l'
art. 98a OJ
n'était pas encore applicable pour les cantons. Il convient dès lors d'examiner dans quelle mesure ils demeurent valables.

4.

Exprimant ses doutes, dans l'ATF précité 124 II 58, sur la qualité d'« autorité judiciaire » au sens de l'
art. 98a OJ
du juge d'instruction du canton de Berne, le Tribunal fédéral a relevé qu'un tel juge n'avait pas les mêmes obligations de neutralité qu'un tribunal et, objectivement, n'était pas supposé être indépendant et impartial dans la même mesure. Ces considérations, auxquelles s'ajoutent d'autres motifs encore, doivent être confirmées.

Sollicité par le fisc de lui fournir des renseignements ou de lui ouvrir ses dossiers, le juge d'instruction n'agit en effet pas dans le cadre des strictes compétences découlant de sa fonction lorsqu'il décide d'octroyer ou de refuser l'entraide, en ce sens que sa décision n'est pas une mesure d'instruction menée dans le cadre de la procédure pénale dont il a la charge, ni même, d'ailleurs, une mesure prise en application des dispositions de procédure pénale applicables. Fondée sur l'
art. 112 LIFD
, la décision du juge d'instruction revêt plutôt le caractère d'une mesure qui s'inscrit dans le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins, qui est susceptible d'aboutir à l'ouverture d'une telle procédure. A l'égard de cette procédure, le juge d'instruction n'a toutefois pas plus de compétence que n'importe quelle autre autorité dont la collaboration est requise par le fisc (telle que l'autorité de liquidation dans le cadre d'une faillite ou l'autorité cantonale de surveillance en matière de prévoyance professionnelle); il n'a donc, en particulier, aucune prise sur l'utilisation qui sera faite des données contenues dans le dossier dont la consultation lui est demandée. Le juge d'instruction n'agit pas comme un tribunal proprement dit, c'est-à-dire une autorité appelée à dire le droit sur un litige. Cela justifie que sa décision doive

pouvoir faire l'objet d'un recours auprès d'une autorité indépendante et impartiale avant d'être, le cas échéant, portée devant le Tribunal fédéral.

En conséquence, la décision d'un juge d'instruction de donner, ou non, suite à une demande de l'autorité fiscale fondée sur l'
art. 112 LIFD
ne peut pas être considérée comme émanant d'une autorité judiciaire de dernière instance au sens de l'
art. 98a OJ
, si bien que le recours de droit administratif déposé par la

recourante contre la décision rendue le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction du Valais central (no 2A.530/1998) doit être déclaré irrecevable.

5. La Chambre pénale du Tribunal cantonal a constaté que la décision du Juge d'instruction du 22 septembre 1998 autorisant le Service des contributions à consulter le dossier ne faisait pas partie des cas dans lesquels le code de procédure pénale du canton du Valais du 22 février 1962 (ci-après cité: CPP/VS) prévoyait expressément la possibilité de former une plainte. Seule entrait en considération la plainte pour déni de justice matériel (
art. 166 CPP
/VS). L'autorité intimée a ainsi jugé que le juge d'instruction n'avait pas fait une application insoutenable de l'
art. 112 LIFD
et a rejeté la plainte.

Il est douteux que la Chambre pénale ait correctement appliqué le droit cantonal en reconnaissant sa compétence. En effet, l'
art. 166 CPP
/VS ne prévoit la procédure de la plainte que « dans les cas expressément prévus par le présent code, ainsi que pour déni de justice formel ou matériel ». Or, cela ne semble pas signifier que la Chambre pénale puisse se saisir de n'importe quelle cause relevant de n'importe quel domaine du droit, même étranger au droit pénal, dès qu'est invoqué un déni de justice et que l'acte attaqué émane d'un juge d'instruction (cf. Archives 65 649, consid. 3b p. 654 s., où le Tribunal fédéral avait considéré que la Chambre d'accusation du canton de Genève s'était récusée à bon droit dans une situation analogue; cf. aussi
ATF 113 Ib 193
, où le Tribunal cantonal valaisan avait pris une décision de non-entrée en matière dans le cas d'un recours contre une décision du juge instructeur appliquant l'
art. 90 al. 1 AIFD
). La question peut toutefois demeurer indécise car l'arrêt entrepris doit de toute manière être annulé.

Selon l'
art. 98a al. 3 OJ
, les motifs de recours devant l'autorité judiciaire de dernière instance doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral. Comme ce dernier (cf. consid. 2 supra), l'autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale doit donc pouvoir vérifier l'application du droit fédéral avec plein pouvoir d'examen, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation (
art. 104 lettre a OJ
) et être à même de revoir d'office les constatations de fait (cf.
art. 105 al. 1 OJ
). Or, en limitant son examen à l'arbitraire - comme le lui imposait le droit cantonal de procédure pénale (
art. 166 CPP
/VS) - l'autorité intimée n'a pas rendu une décision cantonale satisfaisant aux conditions de l'
art. 98a OJ
.

En conséquence, le recours no 2A.212/1999 doit être admis et la décision de la Chambre pénale annulée en tant qu'elle concerne l'entraide en matière d'impôt fédéral direct.

6.

6.1 Dans son arrêt du 20 décembre 2000, la Commission cantonale de recours a conclu à son incompétence pour juger des litiges fondés sur l'
art. 112 LIFD
pour le motif que le Tribunal fédéral n'aurait pas déclaré définitivement aux
ATF 124 II 58
que la décision d'un juge d'instruction en cette matière n'émanait pas d'une autorité judiciaire cantonale de dernière instance. Il n'était donc pas certain, selon cette autorité, que le système tel que prévu par le droit fédéral et le droit valaisan soit « contraire à l'
art. 98a OJ
». En l'absence de lacune dûment établie, elle a jugé qu'elle n'avait pas la compétence de statuer sur le prononcé attaqué.

Il est vrai qu'une autorité judiciaire ne saurait se substituer au législateur qu'en cas de lacune avérée. En l'espèce, il est pour le moins étonnant qu'au vu des divers recours déposés par la recourante, la Chambre pénale du Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours n'aient apparemment même pas procédé à un échange de vues sur leurs compétences respectives. Quoi qu'il en soit, il résulte des considérants ci-dessus que ni le Juge d'instruction ni la Chambre pénale du Tribunal cantonal ne peuvent, au regard du droit valaisan, rendre une décision satisfaisant aux conditions de l'
art. 98a OJ
. Il reste à examiner si la Commission cantonale de recours a nié à bon droit sa compétence.

6.2 L'
art. 98a OJ
charge les cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale. Comme le Tribunal fédéral l'a relevé dans l'arrêt précité (
ATF 124 II 58
), il appartient aux cantons de déterminer les voies de droit de l'
art. 112 LIFD
du moment que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct n'en prévoit pas. Ceux-ci doivent tenir compte des règles générales des art. 104 al. 3, 140 ss, 145, 146 LIFD, ainsi que des prescriptions analogues de la loi fédérale d'harmonisation, en particulier des art. 39 al. 3, 50 et 73 al. 1 LHID. A cet égard, il faut rappeler que l'
art. 129 Cst.
(
art. 42quinquies aCst.
) impose une harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de procédure. Même si la loi fédérale d'harmonisation, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, laissait un délai de huit ans aux cantons pour adapter leur droit cantonal (
art. 72 al. 1 LHID
), la mise en place d'autorités compétentes pour l'application du droit fédéral devait intervenir dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, le 1er janvier 1995, et remplir les conditions de l'
art. 98a OJ
dès le 15 février 1997. Cela n'empêchait pas les cantons d'observer immédiatement, dans le choix de ces mesures, les contraintes alors indirectes imposées par la loi fédérale d'harmonisation. La suggestion esquissée aux
ATF 124 II 58
consid. 1d p. 63 s. de privilégier les autorités de recours mentionnées à l'
art. 50 al. 1 LHID
, pour connaître des recours formés contre des décisions prises en vertu de l'
art. 112 LIFD
, peut ainsi être confirmée.

L'
art. 104 al. 3 LIFD
prévoit que chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôts. Les
art. 140 ss LIFD
règlent essentiellement le rôle de la commission cantonale de recours dans la procédure de recours contre des décisions sur réclamation. Cela n'exclut pas toutefois que cette commission soit dotée expressément ou tacitement de compétences plus étendues (cf. les art. 139 al. 2, 149 al. 3 et 4, 150 al. 2, 153 al. 3, 168 al. 3, 172 al. 3 et 182 al. 2 LIFD). En règle générale, d'ailleurs, la loi prévoit expressément les cas où le règlement d'un litige est de la compétence d'une autre autorité (cf. art. 102 al. 4, 109 al. 3, 167 al. 3, 188 al. 2 et 192 LIFD, lequel renvoie notamment aux art. 26 ss de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [RS 313.0; DPA]; dans les cas où le Tribunal fédéral est seule instance judiciaire, cf. art. 108 al. 2, 169 al. 3 et 197 al. 2 LIFD). Dès lors, rien dans la systématique de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ne s'oppose à ce que la compétence de trancher les litiges en application de l'
art. 112 LIFD
revienne à la commission cantonale de recours.

L'art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après citée: la loi valaisanne d'application de la LIFD) prévoit que la commission cantonale de recours en matière d'impôts cantonaux et communaux au sens de l'art. 219bis LF/VS fonctionne en qualité de commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct. Il est vrai que, selon cette dernière disposition, la commission cantonale de recours statue sur tous les recours contre des décisions des autorités de taxation mentionnées à l'art. 218 LF/VS (soit les commissions d'impôt de district ou d'arrondissement, le Service cantonal des contributions, les commissions cantonales pour la taxation des personnes morales et les administrations communales) ainsi que contre des décisions en matière de répétition de l'impôt et de répartition intercommunale de l'impôt. Toutefois, la teneur de l'art. 8 précité de la loi valaisanne d'application de la LIFD ne s'opposerait pas non plus à ce que la Commission cantonale de recours jouisse d'une compétence (résiduelle) plus étendue lui permettant par exemple de trancher les litiges de l'
art. 112 LIFD
. Le large pouvoir d'examen dont jouit cette Commission est, au demeurant, conforme à l'
art. 98a al. 3 OJ
(cf.
art. 142 al. 4 LIFD
). Milite également en faveur de cette solution le principe de l'unité de la procédure. En effet, même si la décision attaquée apparaît comme finale, car elle est indépendante de la procédure pénale en cours (Archives 65 649, consid. 4 p. 656), il n'est pas exclu que, le cas échéant, les renseignements obtenus par l'autorité fiscale influencent la taxation des administrés en cause. Or, les recours auxquels pourraient donner lieu d'éventuels rappels d'impôt et amendes pour soustraction d'impôts seraient dans tous les cas de la compétence de la Commission cantonale de recours (sous réserve de la poursuite d'éventuels délits fiscaux). Il serait donc souhaitable que cette autorité soit également compétente pour juger de décisions qui pourraient apparaître comme « préparatoires » des décisions de taxation.

6.3 En conséquence, le recours no 2A.194/2001 doit être admis et, en tant qu'elle se fonde sur l'
art. 112 LIFD
, la décision de la Commission cantonale de recours doit être annulée car celle-ci a décliné sa compétence en faveur d'autorités qui, soit ne sont pas des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale selon l'
art. 98a al. 1 OJ
(le Juge d'instruction du Valais central), soit ne jouissent pas d'un pouvoir d'examen leur permettant d'examiner les motifs de recours aussi largement que le Tribunal fédéral (la Chambre pénale du Tribunal cantonal), contrairement à ce que prescrit l'
art. 98a al. 3 OJ
. En l'absence d'autorité expressément désignée par le droit cantonal pour connaître des recours formés contre les décisions prises en application de l'
art. 112 LIFD
, la cause sera renvoyée à la Commission cantonale de recours qui devra réexaminer sa compétence au vu de la situation juridique créée par le présent arrêt, le cas échéant en collaboration avec d'autres autorités (par exemple, si des mesures provisoires ou législatives devaient être adoptées). Il n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral de désigner lui-même définitivement l'autorité cantonale compétente, cette question relevant de l'autonomie procédurale garantie aux cantons par la Constitution fédérale (cf.
art. 3, 46 et 47 Cst.
), sous réserve des règles fixées par la loi fédérale d'harmonisation (cf.
art. 129 al. 2 Cst.
;
art. 39 ss LHID
) .

6.4 A cet égard, dans la mesure où elle est appelée à se prononcer après l'échéance du délai de huit ans prévu à l'
art. 72 al. 1 LHID
et où les règles de procédure entrent en principe en vigueur immédiatement, la Commission cantonale de recours - ou l'autorité finalement désignée comme autorité compétente - veillera à tenir compte de ce qui suit dans sa nouvelle décision.

L'
art. 39 al. 3 LHID
règle l'entraide fiscale sur le plan cantonal de la même manière que l'
art. 112 LIFD
. Cette disposition, qui figure au chapitre premier du titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation, fait l'objet du droit harmonisé qui ouvre la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral pour le contrôle de l'application du droit cantonal (
art. 73 al. 1 LHID
). En outre, l'
art. 145 LIFD
, comme l'
art. 50 LHID
, donne au canton la possibilité de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela suppose un parallélisme des voies de recours, la voie à deux instances devant désormais également s'appliquer en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient déjà ce système au plan cantonal (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 143 s. et 224 s.; ULRICH Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997, n. 2 et 22 ad
art. 50 LHID
; DU MÊME AUTEUR, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité: Kommentar DBG], n. 1 ad Art. 145; THOMAS Meister, Rechstmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse St-Gall 1994, p. 167/168, 207 ss). La Commission cantonale de recours devra donc veiller à indiquer, dans sa décision, l'éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, également en matière d'impôt fédéral direct.

7.

Le 24 mars 2000, le Parlement a adopté la loi fédérale sur la création et l'adaptation des bases légales concernant le traitement de données personnelles, qui a introduit les
art. 112a LIFD
et 39a LHID. Ces dispositions concrétisent les normes de la législation sur la protection des données dans le domaine fiscal. Elles doivent en particulier empêcher la violation du secret fiscal tout en permettant à l'administration fiscale d'avoir accès aux données d'autres offices pour remplir correctement ses tâches. Elles créent les bases légales nécessaires autorisant un accès aux données par une procédure d'appel et autres moyens de communication modernes (Message du 25 août 1999 concernant la création et l'adaptation des bases légales nécessaires au traitement de données personnelles in FF 1999 VIII 8381, p. 8401 ss). Selon l'alinéa 7 de l'
art. 112a LIFD
, le Conseil fédéral statue définitivement sur les contestations entre les offices fédéraux portant sur la communication de données. Dans les autres cas, le Tribunal fédéral tranche conformément aux
art. 116 ss OJ
. L'
art. 39a LHID
n'a pas d'alinéa correspondant.

Dans une lettre circulaire du 15 février 2001 adressée aux ministères publics cantonaux, l'Administration fédérale des contributions relevait que « l'alinéa 7 de l'art. 112a réglera désormais les voies de droit en cas de contestation portant sur la communication des données entre offices fédéraux. La même procédure pourra également s'appliquer par analogie dans le cadre de l'
art. 112 LIFD
».

Il est vrai que les champs d'application des
art. 112 et 112a LIFD
, ainsi que celui de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (ci-après citée: loi fédérale sur la protection des données ou LPD; RS 235.1), sont mal délimités notamment en ce qui concerne la communication de renseignements ou de données provenant de fichiers, le cas échéant de dossiers (MARC Buntschu, in Urs Maurer/Nedim Peter Vogt, Kommentar zum schweizerischen Datenschutzgesetz [ci-après cité: Kommentar DSG], Bâle/Francfort-sur-le-Main, 1995, n. 2, 3 et 8 ad
art. 2 LPD
). Il est patent toutefois qu'aucune de ces réglementations ne vise à réduire la protection judiciaire de l'administré. Or, l'action de droit administratif des
art. 116 ss OJ
(en particulier de l'art. 116 lettres a et b OJ) n'est plus ouverte à l'administré sur le plan fiscal depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la novelle du 4 octobre 1991 modifiant la loi fédérale d'organisation judiciaire. Elle ne l'était d'ailleurs qu'en matière d'exonération auparavant (cf.
ATF 128 II 46
consid. 2b-c, p. 47 s.). Par ailleurs, le Conseil fédéral ne saurait être, en l'espèce, autorité de recours au sens des
art. 72 ss PA
, pour juger du bien-fondé de la communication de renseignements contestée par l'administré. Au demeurant, les décisions du Conseil fédéral ne peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif (
art. 98 lettre a OJ
a contrario). Ainsi les voies de droit mentionnées à l'
art. 112a al. 7 LIFD
sont certes adaptées au règlement de conflits lorsque ceux-ci surviennent exclusivement entre autorités dans l'accomplissement de leurs tâches et qu'ils sont limités à ces autorités. En revanche, lorsqu'une décision, au sens de l'
art. 5 PA
, doit être prise en application de l'
art. 112 LIFD
(le cas échéant, de l'
art. 112a LIFD
) et notifiée à un contribuable, seule la voie du recours de droit administratif demeure ouverte (
art. 97 al. 1 OJ
), aucune des exceptions de l'art. 102 lettres a et d n'étant réalisée.

En conséquence, c'est à bon droit que la recourante n'a pas interjeté d'action de droit administratif selon l'
art. 116 OJ
.

8.

Comme la législation sur la protection des données offre également une protection contre la communication de données personnelles, on peut se demander si la recourante n'aurait pas dû recourir aux voies de droit prévues en la matière.

8.1 Le canton du Valais a adopté la loi du 28 juin 1984 concernant la protection des données à caractère personnel (ci-après citée: loi valaisanne concernant la protection des données ou LPD/VS) qui s'applique à tous les fichiers que détiennent l'Etat, les communes, les corporations et établissements de droit public, de même que les personnes et organisations privées chargées d'effectuer des tâches d'intérêt public, à tous les traitements de données stockées dans ces fichiers et à tous les résultats de ces traitements (
art. 3 al. 1 LPD
/VS), à l'exception de certains fichiers dans la mesure où ils sont régis par une loi spéciale (
art. 3 al. 2 LPD
/VS). Selon l'
art. 19 al. 1 LPD
/VS, toute personne peut déposer un recours contre la décision du maître du fichier, prise consécutivement à une demande de renseignements, de rectification ou de destruction. La Commission cantonale de protection des données statue en tant que dernière instance au sens de l'art. 72 de la loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administrative (
art. 19 al. 3 LPD
/VS).

Il ressort toutefois des travaux préparatoires que la protection offerte par la loi valaisanne concernant la protection des données est axée sur les fichiers et non sur les dossiers (cf. Bulletins des séances du Grand Conseil, session prorogée de novembre 1983, Message p. 200 et session prorogée de mai 1984, p. 282). La communication à l'autorité fiscale d'informations ressortant de dossiers pénaux n'est donc pas visée par cette loi, de sorte que la voie du recours à la Commission cantonale de protection des données n'était pas ouverte à la recourante. Il n'est pas nécessaire d'examiner si, au surplus, de tels dossiers seraient également exclus du champ d'application de la loi valaisanne concernant la protection des données en leur qualité de fichiers de la police judiciaire ou des tribunaux régis par une loi spéciale au sens de l'
art. 3 al. 2 LPD
/VS (cf. la loi valaisanne du 28 juin 1984 concernant les dossiers de police judiciaire).

8.2 La loi fédérale sur la protection des données vise à protéger la personnalité et les droits fondamentaux des personnes qui font l'objet d'un traitement de données (
art. 1er LPD
). Elle régit le traitement de données concernant des personnes physiques et morales effectué par des personnes privées (art. 2 al. 1 lettre a) ou des organes fédéraux (art. 2 al. 1 lettre b). Le traitement de données personnelles par des organes cantonaux en exécution du droit fédéral est également régi, en vertu de l'
art. 37 al. 1 LPD
, par certaines dispositions de la loi fédérale sur la protection des données, à moins qu'il ne soit soumis à des dispositions cantonales de protection des données. Encore faut-il, dans une telle hypothèse, que ces dernières respectent certains standards minimaux. Ainsi, en matière de procédure, une instance cantonale au moins doit pouvoir vérifier librement l'application de la loi fédérale sur la protection des données (BEAT Rudin, in Kommentar DSG, n. 15 ss, 22 ss, 29 ad
art. 37 LPD
).

Comme la loi valaisanne concernant la protection des données à caractère personnel n'est, ainsi qu'on l'a vu, pas applicable à la présente espèce, la question se pose de savoir si la loi fédérale sur la protection des données pourrait s'appliquer en vertu de l'
art. 37 al. 1 LPD
, les autorités fiscales cantonales ayant requis du Juge d'instruction la consultation de données utiles non seulement à l'exécution du droit fiscal cantonal, mais également du droit fiscal fédéral. Si tel était le cas, se poserait alors également la question de savoir si la recourante n'aurait pas dû adresser son recours directement à la Commission fédérale de la protection des données, instituée par l'
art. 33 LPD
, qui statue notamment sur les recours contre les décisions cantonales de dernière instance prises en application de dispositions de droit public fédéral relatives à la protection des données (art. 33 al. 1 lettre d LPD; cf. RENATA JUNGO, in Kommentar DSG, n. 11 ss ad
art. 33 LPD
).

8.3 Aux termes de l'art. 2 al. 2 lettre c LPD, la loi fédérale sur la protection des données ne s'applique pas aux procédures pendantes civiles, pénales, d'entraide judiciaire internationale ainsi que de droit public et de droit administratif, à l'exception des procédures administratives de première instance.

En l'espèce, le Juge d'instruction était certes en train d'instruire, au moment de la demande d'entraide, la procédure pénale faisant l'objet de cette demande. Sa décision s'inscrit toutefois, comme on l'a vu, dans le cadre d'une procédure fiscale ou, du moins, tend à l'ouverture d'une telle procédure (cf. supra consid. 4). Dans cette mesure, on pourrait se demander, sous l'angle de l'art. 2 al. 2 lettre c LPD, si l'autorisation donnée au Service des contributions de consulter le dossier requis relève de la procédure pénale pendante en mains du Juge d'instruction ou alors si elle s'insère dans le cadre de la procédure administrative de première instance initiée par le fisc (sur le sens et la portée de cette disposition, cf. Message du 23 mars 1988 concernant la loi fédérale sur la protection des données in FF 1988 II 421, p. 439 ss, 440, 450 s.; MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 39 ss, 53 ad
art. 2 LPD
). Mais la question souffre de rester indécise, car seules les dispositions spéciales en matière fiscale trouvent application en l'espèce.

8.4 La loi fédérale sur la protection des données présente certes un caractère général qui prime, en principe, les dispositions spéciales prévues dans certains domaines en matière de traitement des données. Néanmoins, des dispositions spéciales prévoyant une protection supérieure ou reposant sur un système de protection indépendant et complet en lui-même doivent prévaloir sur cette loi, dont l'application conserve alors tout au plus un caractère subsidiaire dans les situations qui échappent à la réglementation spéciale (MARC Buntschu, loc. cit., n. 9 ad
art. 2 LPD
). Par ailleurs, lorsqu'une question relative à la protection des données apparaît dans le cadre d'une procédure qui a pour objet principal d'autres prétentions que celles découlant spécifiquement de la loi sur la protection des données - comme il en va, en l'occurrence, des prétentions fiscales de l'autorité intimée -, elle doit être tranchée dans le cadre de la procédure principale et suivre les voies de droit prévues à cet effet (cf.
ATF 123 II 534
consid. 2f p. 539; RENATA JUNGO, loc. cit., n. 14 ad
art. 33 LPD
).

Adoptée le 14 décembre 1990, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct est entrée en vigueur le 1er janvier 1995. S'agissant du secret fiscal et de la collaboration entre autorités (
art. 110 ss LIFD
), elle reprend, en substance, la réglementation antérieure (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 1 ad
art. 112 LIFD
). La loi fédérale sur la protection des données a été adoptée postérieurement, soit le 19 juin 1992, mais elle est entrée en vigueur le 1er juillet 1993. La question de savoir laquelle de ces réglementations a la préséance sur l'autre ne peut donc être résolue d'après le critère de l'antériorité (cf.
ATF 123 II 534
consid. 2c-d p. 537 s.), mais doit l'être par interprétation. A cet égard, il faut constater que le système prévu aux
art. 110 ss LIFD
représente un système de protection autonome - certes limité - qui a été appliqué depuis des décennies (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 22 ss, 25 ad
art. 112 LIFD
). Il est demeuré sans changement après l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur la protection des données, sous réserve de l'adoption de l'
art. 112a LIFD
qui règle essentiellement les rapports entre autorités. Ce système constitue de ce point de vue une réglementation spéciale qui assure aux justiciables une protection étendue notamment grâce aux conditions que la jurisprudence a dégagées de l'
art. 112 LIFD
en matière de collaboration entre autorités et aux exigences de procédure de l'
art. 98a OJ
(comp. aussi l'
art. 114 LIFD
avec l'
art. 8 LPD
). Il est vrai que l'entraide fiscale peut intervenir avant l'ouverture d'une procédure fiscale déterminée de taxation, de rappel d'impôt ou de soustraction. C'est toutefois dans cette perspective qu'elle est accordée si les conditions sont remplies, si bien qu'elle ne saurait être considérée comme indépendante des questions matérielles qui se posent (cf.
ATF 108 Ib 465
consid. 2 et 3 p. 468 ss).

Dans ces conditions, on doit admettre que l'
art. 112 LIFD
représente une disposition spéciale qui l'emporte sur la législation en matière de protection des données, de sorte que la voie du recours auprès de la Commission fédérale de protection des données n'est pas ouverte. Cette solution est au demeurant la seule qui soit compatible avec le principe du parallélisme des procédures voulu par la loi fédérale d'harmonisation. L'application de l'
art. 39 LHID
, qui concerne le droit cantonal uniquement, ne saurait en effet être vérifiée par la Commission fédérale de protection des données, car il s'ensuivrait nécessairement une division des procédures si le justiciable devait s'adresser à la Commission fédérale de protection des données s'agissant de l'impôt fédéral direct et à une autre autorité en cas de communication de renseignements en application du droit cantonal.

C'est dès lors à bon droit que la recourante n'a pas procédé devant la Commission fédérale de protection des données.

II. Recours de droit public (2P.141/1999)

9.

9.1 Le recours de droit public a été déposé en temps utile (
art. 89 al. 1 OJ
) contre une décision cantonale, soit la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal en tant qu'elle porte sur l'application de l'art. 122 LF/VS. Il est dirigé contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par cette voie. En effet, comme la décision attaquée date du 15 mars 1999, soit d'avant l'échéance du délai de huit ans accordé aux cantons, en vertu de l'
art. 72 al. 1 LHID
, pour adapter leur législation à la loi fédérale d'harmonisation, la voie du recours de droit administratif prévue à l'
art. 73 al. 1 LHID
n'entrait pas encore en considération en l'espèce (art. 84 al. 2 et 86 al. 1 OJ). La recourante, qui est touchée dans ses intérêts juridiquement protégés, a qualité pour recourir (
art. 88 OJ
).

9.2 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire. Dans la mesure où la recourante demande autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit le renvoi de sa cause à l'autorité cantonale pour nouvelle décision, ses conclusions sont irrecevables.

9.3 En vertu de l'
art. 90 al. 1 lettre b OJ
, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux. En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'
art. 9 Cst.
(
art. 4 aCst.
), l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (
ATF 125 I 492
consid. 1b p. 495 et la jurisprudence citée).

C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens soulevés par la recourante.

10.

Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (
ATF 127 I 60
consid. 5a p. 70;
125 I 166
consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changements à cet égard (cf.
art. 8 et 9 Cst.
;
ATF 126 I 168
consid. 3a p. 170).

11.

11.1 Sans mettre en cause la compétence de la Chambre pénale du Tribunal cantonal, la recourante reproche à celle-ci d'avoir examiné sa plainte contre la décision du Juge d'instruction du 22 septembre 1998 en limitant son pouvoir d'examen à l'arbitraire selon la procédure des
art. 166 CPP
/VS, alors que la question de fond relevait du seul droit fiscal. Elle aurait dû, selon la recourante, appliquer la loi sur la procédure et la juridiction administrative, en particulier l'art. 78 de la loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives (ci-après citée: LPJA/VS) concernant les motifs de recours. Dans la mesure où elle aurait ainsi éludé certains faits, sa décision heurterait l'
art. 9 Cst.

De nature essentiellement appellatoire, l'argumentation de la recourante n'indique nullement quelle disposition constitutionnelle ou légale lui garantirait un examen de sa cause par une autorité judiciaire jouissant d'un plein pouvoir d'examen et ferait obligation à la Chambre pénale du Tribunal cantonal d'appliquer la loi sur la procédure et la juridiction administrative plutôt que les
art. 166 CPP
/VS. Au vu des art. 65 ss LPJA/VS, il apparaît que la voie du recours de droit administratif et la procédure qui s'y rattache sont ouvertes devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal et non devant sa Chambre pénale. La recourante a d'ailleurs ultérieurement recouru auprès de cette Cour, qui a rendu un arrêt qu'elle a renoncé à contester devant le Tribunal fédéral.

Le grief est dès lors irrecevable.

11.2 Au surplus, la recourante se trompe lorsqu'elle prétend que la décision attaquée serait arbitraire parce qu'elle éluderait certains éléments soit, en particulier, le fait que les faux incriminés ne seraient pas susceptibles d'entraîner des soustractions fiscales puisqu'ils étaient destinés à la clientèle, mentionnaient les soldes des comptes effectifs et n'étaient ainsi en rupture qu'avec la comptabilité interne de la recourante. En constatant que le dossier judiciaire avait été constitué correctement, que le fisc pouvait légitimement demander au Juge d'instruction de le consulter pour vérifier si de fausses attestations bancaires avaient été éventuellement délivrées par la recourante et que le juge pouvait ainsi donner suite à cette demande, la Chambre pénale a appliqué sans arbitraire l'art. 122 LF/VS, dont la teneur est, à cet égard, semblable à celle de l'
art. 112 LIFD
. Or, cette dernière disposition ne subordonne nullement la communication de renseignements au fisc à l'existence ou, du moins, au soupçon d'éventuelles soustractions fiscales, mais uniquement au caractère nécessaire des renseignements demandés pour l'application de la loi (Archives 65 649, consid. 5b p. 657;
ATF 124 II 58
consid. 3e p. 67 s.; XAVIER OBERSON, Infractions fiscales et secret bancaire, in RDAF 1999 II 71 p. 82 ss). Les faits n'ont donc pas été constatés de manière inexacte ou incomplète.

Le grief est mal fondé dans la mesure où il est recevable.

12.

La recourante critique enfin la décision de la Chambre pénale du Tribunal cantonal en tant que celle-ci a déclaré tardive la plainte qu'elle a déposée le 5 octobre 1998 contre la décision prise le 26 mai 1998 par le Juge d'instruction de maintenir certaines pièces dans le dossier pénal.

L'
art. 169 CPP
/VS prévoit que la plainte doit être adressée au Tribunal cantonal dans les dix jours à compter de celui où le plaignant ou son défenseur a eu connaissance de la décision ou de la mesure attaquée (ch. 1). En cas de retard injustifié ou de déni de justice formel, la plainte est recevable aussi longtemps que le plaignant y a un légitime intérêt (ch. 3). La Chambre pénale pouvait, en l'espèce, sans arbitraire appliquer le ch. 1 de l'
art. 169 CPP
/VS. En effet, la recourante avait obtenu du Juge d'instruction une décision rejetant sa demande sur le fond. Elle n'a donc fait l'objet d'aucun déni de justice formel. En particulier, elle ne s'est pas heurtée au silence d'une autorité qui n'agirait pas ou tarderait à se prononcer, situation dans laquelle le respect d'un délai de recours ne peut être imposé au justiciable qui conserve la faculté de recourir en tout temps (
ATF 108 Ia 205
p. 207). Le grief est mal fondé.

13.

En conséquence, le recours de droit public no 2P.141/1999 doit être rejeté dans la mesure où il est recevable, d'où il suit que, sous l'angle du droit cantonal (art. 122 LF/VS), le Juge d'instruction peut - indépendamment de l'issue des autres procédures - transmettre à l'autorité fiscale cantonale les dossiers requis.

14.

Bien que le recours no 2A.530/1998 ait été déclaré irrecevable, la recourante obtient gain de cause sur le principe. Elle obtient également gain de cause dans ses recours nos 2A.212/1999 et 2A.194/2001. En revanche elle succombe en la cause no 2P.141/1999 et doit supporter les frais judiciaires qui s'y rapportent (
art. 156 al. 1 OJ
).

Le canton, dont l'intérêt pécuniaire n'est pas en cause, n'a pas à supporter les frais judiciaires (
art. 156 al. 2 OJ
).

La recourante a droit à une indemnité de dépens pour les procédures où elle a obtenu gain de cause (
art. 159 al. 1 OJ
). Le canton n'a pas droit à des dépens (
art. 159 al. 2 OJ
).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.

Le recours no 2A.530/1998 est irrecevable.

2.

Le recours no 2A.212/1999 est admis et la décision rendue le 15 mars 1999 par la Chambre pénale du Tribunal cantonal du canton du Valais est annulée en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct.

3.

Le recours no 2A.194/2001 est admis et la décision rendue le 20 décembre 2000 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais est annulée en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct. La cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

4.

Le recours 2P. 141/1999 est rejeté dans la mesure où il est recevable.

5.

Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la recourante.

6.

Le canton du Valais versera à la recourante une indemnité de dépens de 6'000 fr.

7.

Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au Juge d'instruction pénale du Valais central, à la Chambre pénale et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 10 juin 2002

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier