bger · 9C 578/2023 · 2023-11-27 · fr

Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève, périodes fiscales 2008 et 2009 et impôt fédéral direct, période fisccale 2008 | Finances publiques & droit fiscal

Bundesgericht II. Offentlich-rechtliche Abteilung 27.11.2023 9C 578/2023 (9C_578/2023)
Tribunal fédéral IIe Cour de droit public 27.11.2023 9C 578/2023 (9C_578/2023)
Tribunale federale II Corte di diritto pubblico 27.11.2023 9C 578/2023 (9C_578/2023)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_578/2023
Arrêt du 27 novembre 2023
IIIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président,
Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.
Participants à la procédure
A.A.________ et B.A.________,
représentés par M es Pierre-Alain Guillaume,
Gabrielle Guye et Mattia Vidoz, avocats,
recourants,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève, périodes fiscales 2008 et 2009 et impôt fédéral direct, période fiscale 2008,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 11 juillet 2023
(A/3529/2021-ICCIFD ATA/761/2023).
Faits :
A.
A.a.
B.A.________ (ci-après: la contribuable) est l'actionnaire unique des sociétés B.________ SA, C.________, D.________ et E.________ SA, toutes sises à U.________ et titulaires de comptes bancaires à Monaco et V.________. Au cours des années 2005 à 2009, elle était domiciliée à X.________ avec son mari A.A.________ (ci-après: les contribuables). Ils y étaient soumis à l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et aux impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC). Durant ces années, la contribuable a exercé à temps partiel une activité salariée auprès de F.________ SA sise à X.________ et détenue par G.________, qui est un homme d'affaires actif dans le commerce d'oeuvres d'art.
Dans leurs déclarations d'impôt des années fiscales 2005 à 2009, B.A.________ et son époux n'ont pas fait état des sociétés précitées, ni des éléments de revenu et/ou de fortune y relatifs. Pour les années 2007 à 2009, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a taxé les contribuables pour l'IFD et les ICC respectivement sur la base de revenus de 338'757 fr., 358'138 fr. et 426'772 fr., ainsi que sur une fortune nulle pour les années 2007 et 2008, et de 1'152'470 fr. pour l'année 2009 (décisions entrées en force des 8 septembre 2008 [période 2007], 14 octobre 2009 [période 2008] et 16 octobre 2009 [période 2009]).
A.b.
En janvier 2015, deux sociétés appartenant à H.________ ont déposé une dénonciation pénale contre la contribuable auprès des autorités de la Principauté de Monaco pour les chefs d'escroquerie et faux en écriture. A la suite de cette dénonciation, la Principauté de Monaco a formé une demande d'entraide auprès des autorités pénales suisses, sollicitant divers actes, dont des perquisitions et des séquestres d'avoirs et de documents. Faisant suite à une requête de l'Administration fiscale du 8 avril 2015, le Ministère public de la République et canton de Genève l'a autorisée à prendre connaissance de la procédure pénale genevoise impliquant la contribuable (courrier du 9 juin 2015).
Au printemps 2015, plusieurs articles de presse ont rapporté qu'une plainte pour escroquerie avait été déposée à l'encontre de la contribuable et de G.________ devant la justice monégasque par H.________ et/ou des sociétés lui appartenant. Selon ces articles de presse, G.________ était accusé d'avoir surfacturé des tableaux de maître au plaignant et/ou à ses sociétés tout en percevant directement des commissions correspondant à 2 % du prix de vente de ces tableaux. Sur les ventes réalisées, il aurait reversé des commissions à B.A.________ pour son rôle d'intermédiaire. Afin de percevoir ces commissions (représentant parfois jusqu'à 18% du prix des oeuvres d'art), la contribuable aurait utilisé les sociétés précitées lui appartenant.
A.c.
A la suite d'une publication le xxx dans la feuille d'avis officielle du canton de Genève informant les contribuables, qui n'avaient pas de domicile en Suisse, que des "décisions" les concernant avaient été prises pour l'IFD et les ICC des années 2005 à 2009, ceux-ci ont désigné un mandataire pour l'envoi de toute correspondance. Par courrier du 2 mai 2016, l'Administration fiscale a transmis à ce mandataire une copie de son courrier du xxx, par lequel elle informait les contribuables de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction pour l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2005 à 2009. Elle a également invité les contribuables à se présenter auprès d'elle.
Selon un procès-verbal d'entretien du 30 mai 2016, signé uniquement par deux des collaborateurs de l'Administration fiscale, le conseil des contribuables a notamment indiqué que des commissions de "plusieurs millions", qui ne constituaient pas des donations et qui n'avaient pas été déclarées, avaient été perçues par les contribuables à travers des sociétés situées dans des paradis fiscaux. Il a en outre précisé que le montant de ces commissions était très "variable, flexible et probablement déterminé en fonction du prix de l'oeuvre". Il a également indiqué que B.A.________ était très "passive" et n'avait pas de rôle actif dans l'achat et la vente des oeuvres d'art. En outre, les sociétés appartenant à la contribuable ne tenaient pas de comptabilité et ne détenaient qu'un compte bancaire chacune.
A l'occasion d'un autre entretien ayant eu lieu le 21 octobre 2016, le mandataire des contribuables a remis à l'Administration fiscale un tableau intitulé "situation générale en vue de discussion". Ce document mentionnait spécifiquement les quatre sociétés étrangères détenues par la contribuable et contenait une rubrique intitulée "revenus et commissions encaissés entre 2005 et 2008", faisant état de montants de 8'980'000 USD et de 30'964'950 euros.
A.d.
Par courrier du 20 octobre 2017, la Division des affaires pénales et enquêtes (ci-après: DAPE) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a informé B.A.________ que l'enquête menée à l'encontre de G.________ était étendue à elle-même.
A.e.
Le 15 décembre 2017, l'Administration fiscale a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel d'impôt des années 2005 à 2007, ainsi qu'à la contribuable uniquement des bordereaux d'amende pour l'année 2007. Ces bordereaux ont été contestés par la voie de la réclamation.
A.f.
A la suite d'une requête des contribuables visant à un "accès complet du dossier", l'Administration fiscale leur a communiqué le 14 juin 2018 les pièces référencées sous les numéros 1 à 68, mais a refusé la consultation des pièces référencées sous les numéros 69 à 79, motif pris de la "sauvegarde d'intérêts privés". Elle a toutefois résumé leur contenu.
Un entretien a eu lieu le 7 août 2018 entre les représentants de l'Administration fiscale et les mandataires de la contribuable. Selon un compte-rendu d'entretien, ces derniers ont notamment indiqué que B.A.________ n'était pas intervenue dans le cadre de l'achat et la vente des oeuvres, que les "factures réalisées étaient énoncées" directement par G.________ et qu'elle avait perçu "d'importantes sommes" parce qu'elle avait mis en relation le prénommé et H.________. En outre, les sociétés de la contribuable tenaient une comptabilité et des procès-verbaux d'assemblée générale. Après avoir sollicité et obtenu une copie du compte-rendu d'entretien, le conseil des contribuable a remercié l'Administration fiscale pour ce document "très clair", en sollicitant toutefois la modification de certaines formulations.
Le 7 décembre 2018, l'Administration fiscale a notifié aux contribuables les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende pour l'année 2008. Les suppléments d'impôt ont été arrêtés à 4'944'999 fr. 35 pour l'IFD et 13'736'551 fr. 40 pour les ICC. Les amendes IFD et ICC ont été fixées à 1,5 fois le montant des impôts soustraits. Les contribuables ont formé réclamation contre ces bordereaux.
A.g.
A la suite d'une nouvelle requête des contribuables tendant à un accès complet à toutes les pièces du dossier, l'Administration fiscale leur a remis, le 12 octobre 2020, les pièces référencées sous numéros 1 à 68, 88, 91, 100 à 127, 130, 131, 139 et 140; elle a refusé de transmettre les pièces référencées sous numéros 69 à 87, 89, 90, 92 à 99, 128, 129 et 132 à 138, en raison de la "sauvegarde d'intérêts privés". Par courrier du 20 septembre 2021, les contribuables ont encore une fois sollicité l'accès complet à leur dossier, au motif que certaines pièces manquaient et que les restrictions invoquées pour leur refuser l'accès au contenu de certains documents ne satisfaisaient pas aux conditions légales.
A.h.
Par décisions sur réclamation du 21 septembre 2021, l'Administration fiscale a annulé les bordereaux de rappel d'impôt 2005 en raison de la prescription et a confirmé les bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2006 à 2008, ainsi que les bordereaux d'amende IFD et ICC 2007 et 2008.
Le même jour, l'Administration fiscale a notifié aux contribuables un bordereau de rappel d'impôt pour l'année 2009, arrêtant le supplément d'impôt à 404'253 fr. 70 pour les ICC. Aucun supplément d'impôt pour l'IFD n'a été fixé. A.A.________ et B.A.________ s'y sont opposés par la voie de la réclamation.
Par décision incidente du 27 septembre 2021, l'Administration fiscale a statué sur la demande d'accès au dossier du 20 septembre 2021, notamment en maintenant son refus de transmettre les pièces couvertes par le secret fiscal de tiers.
Par décision sur réclamation du 12 novembre 2021, elle a rejeté la réclamation relative à la période fiscale 2009 et a maintenu ses reprises.
B.
B.a.
Les contribuables ont déféré séparément devant le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) les décisions sur réclamation des 21 septembre et 12 novembre 2021, ainsi que la décision incidente du 27 septembre 2021 (recours déposés respectivement les 8 et 22 octobre 2021, ainsi que le 15 décembre 2021). Après avoir joint les causes, le TAPI a, par jugement du 17 octobre 2022, partiellement admis le recours du 22 octobre 2021 et rejeté les recours des 8 octobre et 15 décembre 2021. Il a annulé les bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2006 et renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouveaux bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2007 et 2008, ICC 2009 et pour nouveaux bordereaux d'amende IFD et ICC 2007 et 2008, dans le sens des considérants.
B.b.
Statuant par arrêt du 11 juillet 2023, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a partiellement admis le recours des contribuables. Elle a annulé le jugement du TAPI du 17 octobre 2022, ainsi que les bordereaux d'amende IFD et ICC 2008 uniquement en ce qui concerne la quotité de l'amende et les frais de la procédure de première instance. Elle a renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouveaux bordereaux d'amende IFD et ICC 2008, dans le sens des considérants. Elle a également annulé les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende 2007 et confirmé le jugement pour le surplus. En bref, elle a constaté que le rappel d'impôt et la poursuite pour soustraction fiscale de l'année 2007 étaient prescrits et a ramené la quotité de l'amende à une fois les montants soustraits pour la période 2008.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.A.________ et A.A.________ concluent à titre principal à la réforme de l'arrêt cantonal, en ce sens que les bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2008, ICC 2009, ainsi que les bordereaux d'amende IFD et ICC 2008 sont annulés "et la cause clôturée sans reprise et sans amende". Subsidiairement, ils concluent à l'annulation de l'arrêt de la Cour de justice et à ce que la cause soit renvoyée à celle-ci pour nouvelle décision dans le sens des considérants de l'arrêt à rendre.
Après que l'Administration fiscale et l'AFC ont conclu au rejet du recours, les contribuables se sont encore déterminés.
Considérant en droit :
I. Recevabilité et pouvoir d'examen
1.
1.1.
L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (
art. 86 al. 1 let
. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (
art. 82 let. a LTF
) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'
art. 83 LTF
. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi
art. 146 LIFD
et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
1.2.
D'après l'
art. 90 LTF
, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente, pour lequel un recours n'est ouvert qu'aux conditions des
art. 92 et 93 LTF
(
ATF 138 I 143
consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple, en matière fiscale, s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf.
ATF 138 I 143
consid. 1.2;
135 V 141
consid. 1.1).
En l'espèce, l'arrêt attaqué est en partie un arrêt de renvoi, puisqu'il annule partiellement le jugement du 17 octobre 2022 du TAPI et renvoie la cause à l'Administration fiscale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux d'amende pour l'année 2008, dans le sens des considérants. Ce renvoi ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'Administration fiscale, de sorte que l'arrêt attaqué doit être considéré dans son entier comme une décision finale.
1.3.
L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (
ATF 135 II 260
consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôts (
ATF 135 II 260
consid. 1.3.2). Il convient donc d'entrer en matière sur le recours, les autres conditions de recevabilité étant réalisées.
1.4.
Aux termes de l'
art. 99 al. 1 LTF
, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente. En l'espèce, les recourants produisent pour la première fois en instance fédérale deux articles de presse en ligne datés du 12 décembre 2019 dont l'un reproduit un arrêt rendu par la Cour d'appel de la Principauté de Monaco le même jour - confirmé par un arrêt de la Cour de révision de la Principauté de Monaco du 8 juillet 2020 -, par lequel l'ensemble des actes de procédures à partir de la cote D56 dans la procédure faisant suite à la plainte pénale du 12 janvier 2015 a été annulé, ces actes ont été retirés et il a été fait interdiction à quiconque d'en faire état. Les recourants n'expliquent cependant pas pourquoi ils n'auraient pas été en mesure de produire ces pièces devant la juridiction cantonale, alors qu'elles sont antérieures à l'arrêt déféré; elles ne résultent pas non plus de l'arrêt cantonal, puisque les contribuables avaient déjà présenté devant les juges cantonaux l'arrêt monégasque précité. Au demeurant, les pièces invoquées ne sont pas pertinentes pour l'issue du litige, puisque la juridiction cantonale a constaté sans arbitraire que la procédure pénale diligentée à Monaco avait été annulée en raison de "vices procéduraux particulièrement graves". Les considérations qui précèdent sont applicables
mutatis mutandis
à la pièce produite par les recourants à l'appui de leurs observations.
C'est le lieu de préciser dans ce contexte qu'en relation avec ces vices procéduraux, les recourants ne démontrent par ailleurs pas en quoi les compléments de fait allégués auraient une influence sur l'issue du litige (infra consid. 2.2).
2.
2.1.
D'après l'
art. 106 al. 1 LTF
, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (cf.
ATF 144 II 313
consid. 5.3; cf. aussi
ATF 134 II 207
consid. 2). Sauf exception, la violation du droit cantonal ou communal ne peut en revanche pas être invoquée en tant que telle devant le Tribunal fédéral (
art. 95 LTF
). Il est cependant possible de faire valoir que son application consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (
art. 9 Cst.
) ou la garantie d'autres droits constitutionnels (
ATF 145 I 108
consid. 4.4.1;
142 III 153
consid. 2.5). En vertu de l'
art. 106 al. 2 LTF
, le Tribunal fédéral ne connaît de la violation des droits fondamentaux que si ce moyen est invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de manière claire et détaillée (
ATF 147 IV 453
consid. 1;
143 IV 500
consid. 1.1).
2.2.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (
art. 105 al. 1 LTF
), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF
. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'
art. 95 LTF
ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (
art. 97 al. 1 LTF
;
ATF 145 V 188
consid. 2;
142 II 355
consid. 6). Conformément à l'
art. 106 al. 2 LTF
, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf.
ATF 147 IV 73
consid. 4.1.2;
140 III 264
consid. 2.3;
137 II 353
consid. 5.1).
II. Objet du litige, droit applicable et prescription
3.
Le litige porte sur la conformité au droit du rappel d'impôt IFD et ICC 2008 et ICC 2009, ainsi que des amendes IFD et ICC 2008, prononcés par l'intimée et confirmés sur le principe par la Cour de justice.
4.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, non publié in
ATF 140 I 68
; 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5).
Par conséquent, en matière d'IFD, c'est la LIFD dans sa teneur en 2008 qui est applicable à la période fiscale litigieuse. Quant aux ICC, ils sont régis pour les périodes fiscales 2008 et 2009 par les anciennes lois genevoises des 31 août et 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à V; abrogées au 31 décembre 2009 par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; rs/GE D 3 08; cf. art. 69 LIPP]), par la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc/GE; rs/GE D 3 17) et par la LHID, dans leur teneur en vigueur pendant les périodes litigieuses.
En ce qui concerne la poursuite pénale pour soustraction fiscale (consommée ou tentée), le nouveau droit, entré en vigueur le 1
er
janvier 2017 (RO 2015 779; FF 2012 2649), s'applique au jugement des infractions commises au cours de périodes fiscales précédant son entrée en vigueur s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales (principe de la lex mitior; cf.
art. 205f LIFD
et 78f LHID).
5.
Le Tribunal fédéral examine d'office les questions de la prescription ou de la péremption lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable, tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf.
ATF 138 II 169
consid. 3.4; arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 6).
5.1.
L'
art. 152 al. 1 LIFD
prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (
art. 152 al. 3 LIFD
; cf.
ATF 140 I 68
consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc/GE et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée conjointement pour l'IFD et les ICC.
En l'occurrence, il ressort de l'arrêt attaqué qu'un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt IFD et ICC relatif notamment aux périodes fiscales 2008 et 2009 a été notifié aux recourants par voie de publication dans la FAO le xxx. Partant, l'ouverture de la procédure a été introduite dans le délai de dix ans après la fin de la période fiscale litigieuse et le droit de procéder au rappel d'impôt n'est pas périmé au jour où le présent arrêt est rendu.
5.2.
En application du nouveau droit, qui prévoit que la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant l'échéance du délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période fiscale, la poursuite pénale n'est pas prescrite. L'Administration fiscale a en effet rendu une décision y relative pour la période fiscale 2008 le 7 décembre 2018 (cf. art. 184 al. 1 let. b ch. 1 et al. 2 LIFD;
art. 58 al. 2 let. a et al. 3 LHID
, directement applicable à Genève dès lors que l'art. 77 al. 2 LPFisc diffère de l'
art. 58 al. 3 LHID
[cf.
art. 72 LHID
; cf. arrêt 2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 4.1 non publié in
ATF 149 II 74
). Il en va de même en application de l'ancien droit, qui prévoyait un délai absolu de quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée (ancien
art. 184 al. 1 let. b et al. 2 LIFD
[RO 1991 1184], ainsi que l'
art. 333 al. 6 let. b CP
, en relation avec l'
ATF 134 IV 328
; ancien
art. 58 al. 2 et 3 LHID
[RO 1991 1256]).
III. Griefs formels
6.
6.1.
Dans un premier grief formel, les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus, garanti par les
art. 29 al. 2 Cst.
, 115 LIFD, 41 al. 2 LHID et 18 al. 2 LPFisc. Ils font valoir que la Cour de justice aurait à tort refusé d'entendre les témoins dont ils avaient demandé l'audition, soit G.________ et I.________.
6.2.
Selon l'
art. 29 al. 2 Cst
, les parties ont le droit d'être entendu. Ce droit ne comprend toutefois pas le droit d'obtenir l'audition de témoins. En effet, l'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (
ATF 145 I 167
consid. 4.1;
140 I 285
consid. 6.3.1;
134 I 140
consid. 5.3). Les
art. 115 LIFD
et 41 al. 2 LHID, qui prévoient que les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées à condition qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation, ne font que reprendre la garantie constitutionnelle de l'
art. 29 al. 2 Cst.
(
ATF 144 II 427
consid. 3.1.1; arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1).
Le refus d'une mesure probatoire par appréciation anticipée des preuves ne peut être remis en cause devant le Tribunal fédéral qu'en invoquant l'arbitraire (
art. 9 Cst.
) de manière claire et détaillée (
art. 106 al. 2 LTF
;
ATF 146 III 73
consid. 5.2.2;
144 II 427
consid. 3.1.3;
138 III 374
consid. 4.3.2). On rappellera qu'en matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle tire des conclusions insoutenables (
ATF 148 IV 39
consid. 2.3.5;
143 IV 500
consid. 1.1;
140 III 264
consid. 2.3 et les références).
6.3.
Selon la juridiction cantonale, les auditions des dénommés visaient en somme à expliquer la nécessité pour la contribuable de recourir à des sociétés étrangères afin de percevoir ses commissions et à démontrer que la structure mise en place lui avait été conseillée. Or pour les juges précédents, les recourants s'étaient largement expliqués sur ces aspects du litige et les éléments figurant au dossier permettaient de le trancher sans procéder aux auditions sollicitées. Les juges cantonaux ont considéré que quand bien même les témoins seraient venus confirmer que, dans le commerce des oeuvres d'art, il était usuel de recourir à des sociétés "offshore" pour les transactions y relatives, il ne pouvait de toute façon pas être retenu que le choix de la contribuable de recourir à ce type de sociétés pour percevoir les commissions litigieuses n'avait pas été, en premier lieu, dicté par sa volonté de cacher des revenus aux autorités fiscales suisses. En effet, la recourante était l'unique ayant droit économique des sociétés "offshore" en question, qui n'avaient au demeurant aucune activité et qui servaient uniquement à recevoir les commissions litigieuses. Il ressortait en outre d'un document d'ouverture de compte bancaire de l'une de ces sociétés que la contribuable "souhaitait ouvrir une structure afin de défiscaliser" les revenus issus de la vente d'oeuvres d'art. De plus, les impératifs de confidentialité et de protection de la responsabilité personnelle, ainsi que le besoin de discrétion invoqués par les recourants pour justifier le recours à des sociétés-écran dans le cadre de transactions liées aux oeuvres d'art auraient pu être également atteints par la création de sociétés de droit suisse.
6.4.
En se limitant à affirmer en instance fédérale que l'audition de G.________ aurait dû être ordonnée au motif qu'il était un "acteur majeur du marché de l'art et (...) qu'il était au coeur de l'activité sous-jacente ayant abouti aux versements des commissions litigieuses" et que cette audition permettrait de prouver que la recourante "n'a (...) fait que de se [...] plier aux conditions" fixées par le dénommé, les recourants ne démontrent pas que la Cour de justice aurait procédé de manière arbitraire à une appréciation anticipée des moyens de preuve. La même conclusion s'impose lorsque les contribuables prétendent que l'audition de I.________ aurait été nécessaire car il travaillait "pour la société administratrice" des sociétés détenues par la contribuable et qu'il "pourrait clarifier les circonstances et motifs de la constitution des sociétés". Leur argumentation n'est en effet pas suffisante pour remettre en cause les constatations de la juridiction cantonale selon lesquelles la contribuable et ses sociétés "offshore" ne faisaient économiquement qu'un et que ces dernières ne constituaient qu'un instrument dans le but de percevoir les commissions (infra consid. 10). Le grief doit donc être écarté.
Les recourants ne démontrent pas davantage une violation de l'
art. 29 al. 2 Cst.
par les juges cantonaux lorsqu'ils allèguent que les prénommés "[avaient] joué un rôle majeur dans la constitution des sociétés" étrangères et que le recours à de telles sociétés "offr[irait] une protection plus importante aux actionnaires et administrateurs que les sociétés suisses"; on peine à comprendre à cet égard en quoi, selon la recourante, la constitution de sociétés à U.________ l'aurait protégée "sous l'angle de sa responsabilité", puisqu'une procédure pénale - indépendamment de son sort - a été engagée à Monaco à son encontre. En outre, on ne voit pas en quoi l'audition du dénommé I.________ permettrait "de fournir des explications sur la mention figurant sur le document bancaire", sur lequel il est indiqué que la contribuable "souhait[ait] ouvrir une structure afin de défiscaliser" des revenus puisque le contenu de cette pièce est parfaitement univoque.
7.
7.1.
Invoquant une violation du droit d'accès au dossier garantie par les
art. 29 al. 2 Cst.
, 114 LIFD et 41 LHID, les recourants relèvent que le "dossier restreint" produit devant les juridictions administratives cantonales par l'intimée contenait les pièces 1 à 56i, mais pas les pièces 69 à 87, 89 et 90, 92 à 99, 128 et 129 et 132 à 138, de sorte qu'ils n'auraient pas pu faire valoir entièrement leurs droits. En outre, certaines pièces auraient été caviardées à tort en l'absence de toute pesée d'intérêts, de sorte qu'on ne pourrait pas identifier leur provenance.
7.2.
La Cour de justice a considéré que son examen des "décisions querellées" se fondait uniquement sur les pièces produites par les parties et toutes consultables par les recourants (sous réserve de la pièce "A" qu'elle a écartée du dossier à la suite du TAPI), de sorte qu'aucune violation du droit d'être entendus des recourants n'était à constater. A l'encontre de ce raisonnement, ceux-ci font notamment valoir que l'exercice du droit d'accès au dossier ne dépend pas de l'influence des pièces sur la décision sur le fond et qu'il n'importe pas que les pièces soient effectivement utilisées comme preuve dans la procédure en question. De plus, aucun intérêt public ou privé ne justifierait de restreindre un accès complet au dossier, ce qui aurait pour conséquence qu'ils n'auraient pas été "mis en situation de se déterminer utilement et de défendre correctement leurs droits".
7.3.
Le droit d'être entendu garanti par l'
art. 29 al. 2 Cst.
comprend notamment le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier. Ce principe est concrétisé par les
art. 114 et 115 LIFD
, ainsi que par l'
art. 41 LHID
et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc. L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf.
art. 114 al. 2 LIFD
;
art. 41 al. 1 LHID
; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf.
art. 114 al. 3 LIFD
; art. 17 al. 4 LPFisc/GE). Le droit de consulter le dossier inscrit aux
art. 114 LIFD
et 41 al. 1 LHID ne va pas plus loin que celui découlant de l'
art. 29 al. 2 Cst.
(arr êt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 6.1 et les références).
7.4.
Si la Cour de justice a considéré qu'il n'existait pas de violation du droit d'être entendus des recourants puisqu'ils avaient eu accès aux mêmes pièces qu'elle-même, on aurait pu s'attendre à ce qu'elle procède à un examen de la légalité de la pesée des intérêts effectuée par l'intimée pour motiver son refus. Quoi qu'il en soit, l'Administration fiscale a indiqué que les pièces dont l'accès aux recourants avait été refusé concernaient d'autres contribuables ou faisaient état d'autres contribuables (cf. courriel du conseil des recourants à l'intimée du 22 août 2018 résumant leur entrevue). Or il apparaît conforme aux dispositions légales précitées d'avoir en partie restreint aux contribuables l'accès au dossier relatif à des documents couverts par le secret fiscal de tiers. Pour le surplus, les recourants ne sauraient être suivis lorsqu'ils affirment de manière générale qu'ils n'auraient pas pu se "déterminer utilement et défendre correctement leurs droits" sans indication concrète sur la nature des pièces. En effet, ils oublient que ces pièces ont été résumées par une brève description (par exemple "attestation d'un tiers concernant le versement de commissions en faveur de B.A.________ de manière directe et/ou indirecte") et ne prétendent pas que ces résumés ne leur auraient pas permis de vérifier le bien-fondé des reprises effectuées, ni de faire des recoupements avec les autres pièces du dossier à leur disposition.
Les recourants ne sauraient davantage être suivis lorsqu'ils allèguent que l'accès complet aux pièces 56c, 56e et 56i (en partie caviardées à tort par l'intimée) permettrait de déterminer si elles proviennent de la procédure pénale monégasque auquel cas, elles devraient être écartées de la procédure. En effet, la question de la provenance des pièces n'est pas déterminante en soi, puisque, comme on le verra, la Cour de justice pouvait utiliser les pièces issues de la procédure pénale monégasque (cf. infra consid. 9). Il n'y a dès lors pas lieu de se pencher sur le grief des recourants relatif à une constatation inexacte des faits en relation avec les pièces précitées.
8.
8.1.
Les recourants reprochent ensuite aux juges cantonaux de ne pas avoir écarté de la procédure les procès-verbaux des entretiens conduits dans les locaux de l'intimée en date des 30 mai 2016, 21 octobre 2016 et 7 août 2018. Or selon eux, ces procès-verbaux auraient été établis uniquement sur la base des notes des collaborateurs de l'intimée et n'auraient été signés ni par les recourants, ni par leurs représentants. A l'appui de leur argumentation, ils se prévalent d'une violation des art. 78 al. 5 et 141 al. 2 CPP, ainsi que de l'art. 38 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (DPA; RS 313.0).
8.2.
En premier lieu, les recourants ne sauraient fonder leur argumentation sur les règles applicables au code de procédure pénale. En effet et contrairement à ce qu'ils prétendent, les règles du CPP ne sont applicables ni aux procédures de rappel d'impôt, ni à celles relatives à la soustraction fiscale (cf. arrêt 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 2.2.2 et les références). En effet, selon la jurisprudence, seules les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie dans ce cadre (
art. 182 al. 3 LIFD
;
ATF 144 IV 136
consid. 5.3). Au contraire, la poursuite des délits au sens des
art. 186 et 187 LIFD
est régie par les dispositions pertinentes du CPP (
art. 188 al. 2 LIFD
; arrêt 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 2.2.2 et les références).
8.3.
En second lieu, l'
art. 38 al. 2 DPA
n'est pas non plus applicable. En effet, le champ d'application du DPA englobe les cas dans lesquels la poursuite et le jugement d'infractions est confiée à une autorité administrative fédérale (
art. 1 DPA
). En l'occurrence, les procès-verbaux litigieux ont été consignés par l'Administration fiscale genevoise, qui a appliqué la procédure idoine prévue par la LIFD (cf.
art. 182 al. 3 LIFD
) dans le cadre de la conduite des procédures en rappel d'impôt et pour soustraction fiscale dirigées contre les recourants. Or cette autorité cantonale ne constitue pas une autorité fédérale chargée de poursuivre et de juger des infractions au sens de l'
art. 1 DPA
, au contraire de l'AFC qui a conduit à l'encontre de la contribuable une procédure au sens des art. 190 et ss LIFD (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 92 p. 731; ALAIN MACALUSO/LYUSKA HULLIGER, Le droit fiscal face aux principes du droit pénal et de la procédure pénale, in Droit pénal fiscal, 2013, p. 22; SÉVERINE L'EPLATTENIER, Contraventions, délits et crimes fiscaux, thèse 2019, p. 10).
8.4.
Pour le surplus, il n'y a rien à ajouter aux constatations cantonales selon lesquelles les avocats de la recourante avaient réagi à réception des procès-verbaux lorsqu'ils ne leur semblaient pas refléter les propos échangés; à titre d'exemple, un des mandataires avait sollicité le 22 août 2018 deux modifications auprès de l'Administration fiscale, tout en qualifiant le compte-rendu de "très clair".
9.
9.1.
Les recourants font encore valoir, en se référant aux
art. 9 et 29 al. 1 Cst.
, 6 CEDH et 139 ss CPP, que la Cour de justice aurait dû ordonner le retranchement de l'ensemble des pièces issues de la procédure pénale monégasque, sur lesquelles l'Administration fiscale se serait en quasi totalité fondée pour évaluer leur situation fiscale. Or en ayant choisi de faire usage des pièces issues de la procédure diligentée à Monaco pour établir la presque totalité des reprises, alors même qu'un jugement définitif "émanant de l'Etat de provenance reconnaissait qu'elles étaient gravement viciées et faisait interdiction de les utiliser", l'intimée avait fait preuve d'une "mauvaise foi crasse". Partant, les juges cantonaux n'auraient pas dû "avaliser" l'utilisation de ces pièces, qui seraient totalement inexploitables.
Les recourants admettent qu'"il n'est pas contesté qu'à la lecture du dossier, rien ne permet[tait] de considérer que le Ministère public genevois puis [l'Administration fiscale] connaissait l'illicéité entachant la procédure pénale monégasque et les pièces y relatives au moment où ils [avaient] obtenu les pièces litigieuses par le biais des procédures d'entraide successives". Toutefois, l'intimée connaissait les "vices entachant ces pièces" lorsqu'elle avait rendu ses décisions sur réclamation le 21 septembre 2021, de sorte qu'elle avait fondé "en toute connaissance de l'illicéité des pièces monégasques" ses reprises fiscales. Dès lors, le moment déterminant pour examiner si les autorités suisses étaient de bonne foi au sens de la jurisprudence (infra consid. 9.2) serait celui auquel elles avaient effectué leur "travail appréciation des preuves".
9.2.
En matière fiscale, le Tribunal fédéral, en s'inspirant des principes qu'il avait dégagés dans le cadre d'un dossier en matière d'extradition (
ATF 133 I 234
), a jugé que les éventuelles violations relatives à l'administration des preuves qu'un Etat étranger commet dans le cadre d'une procédure ouverte sur son territoire n'entraînent pas automatiquement l'inexploitabilité desdites preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un autre Etat, en l'occurrence en Suisse. Il a considéré que pour que la procédure conduite par les autorités suisses s'en trouve affectée, il faudrait encore que l'on puisse leur reprocher d'avoir participé ou contribué au prétendu acte illicite, ou à tout le moins d'avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi (arrêt 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 7.3 et les références). Lorsque tel n'est pas le cas, les informations provenant du pays étranger ne sont pas, du point de vue de la Suisse, qualifiées d'illicites et les autorités fiscales sont fondées à les utiliser (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 6.2 et 6.4). Dès lors et en pareil cas, ni l'
art. 29 Cst.
, ni l'
art. 6 CEDH
(et a fortiori l'
art. 9 Cst.
) ne sont violés (cf. arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 6.2; sur l'applicabilité de l'
art. 6 CEDH
en matière de procédure réprimant les actes de soustraction fiscale, cf.
ATF 140 I 68
consid. 9.2).
9.3.
En l'espèce, l'argumentation des recourants relative à la prétendue illicéité des preuves issues de la procédure monégasque doit être uniquement analysée à l'aune des principes qui viennent d'être rappelés (supra consid. 9.2), puisque les règles sur l'exploitabilité des preuves du CPP (
art. 140 CPP
) et la jurisprudence fédérale y relative, sur lesquelles les recourants se fondent également, ne sont pas applicables (
art. 1 CPP
; supra consid. 8.2).
9.4.
Selon les constatations cantonales, il n'existait aucun élément permettant de retenir que les procédures menées par les autorités suisses, y compris celles faisant suite à la demande d'entraide de l'autorité monégasque, auraient été entachées d'un vice qui justifiait que les pièces issues de celles-ci fussent écartées de la procédure. Aucun élément n'indiquait non plus que les autorités suisses auraient, dans le cadre de cette demande d'entraide, donné des assurances quant à l'utilisation ou l'absence d'utilisation des documents remis par les autorités monégasques ou ceux recueillis dans la procédure d'entraide. Les juges cantonaux ont toutefois, vu l'invalidation de la procédure monégasque, écarté du dossier les procès-verbaux d'audition de la contribuable issus de cette procédure, bien que ces pièces n'influaient pas l'issue du litige.
9.5.
Les recourants ne remettent pas en cause ces constatations. Il ne ressort pas davantage du dossier - et les recourants ne le font du reste pas valoir - que les autorités suisses auraient participé ou contribué aux actes de procédures à Monaco, de sorte que la procédure conduite en Suisse s'en trouverait affectée. La Cour de justice n'a pas davantage considéré que les autorités suisses auraient tenté, aux fins d'obtenir les documents litigieux, de contourner les règles de la procédure d'entraide internationale de sorte que leur bonne foi ne peut pas être remise en cause de ce point de vue-là.
Les recourants ne sauraient en outre être suivis lorsqu'ils prétendent, en se fondant sur l'arrêt 2C_180/2013 cité, qu'au moment où l'Administration fiscale a rendu ses décisions sur réclamation le 21 septembre 2021, elle connaissait le caractère illégal de la procédure monégasque de sorte qu'elle aurait été de mauvaise foi. On rappellera que dans l'arrêt 2C_180/2013 cité (supra consid. 9.2), l'Administration fiscale avait eu accès à des documents issus de perquisitions menées en France - qui avaient été déclarées contraires à l'
art. 6 CEDH
par la CourEDH ultérieurement à leur transmission - dans le cadre d'une procédure d'entraide judiciaire en matière pénale. Cependant, le Tribunal fédéral a jugé qu'on ne pouvait pas reprocher aux autorités suisses d'avoir sciemment fait abstraction, respectivement de ne pas s'être rendues compte fautivement du caractère illégal des perquisitions menées en France au moment d'apprécier les preuves recueillies par ce biais et que l'illicéité des perquisitions ne pouvait être considérée comme évidente à l'époque des faits litigieux (arrêt 2C_180/2013 cité consid. 7.3), et ce alors même que les décisions sur réclamation de l'Administration fiscale avaient été rendues postérieurement à l'arrêt de la CourEDH du 21 février 2008 (déclarant illégales les perquisitions effectuées sous l'empire de l'ancienne législation française). Partant, le raisonnement peut être appliqué
mutatis mutandis
à la constellation du cas d'espèce, puisque les arrêts monégasques sur lesquels se fondent les recourants ont été rendus avant que les décisions litigieuses ne soient prises. Vu ce qui précède, il n'y a pas lieu d'examiner si, bien que les arrêts rendus par les juridictions de Monaco déclarant la procédure pénale litigieuse illégale n'aient été produits qu'au stade du recours au TAPI, l'Administration devait en avoir connaissance par le biais d'une procédure connexe dans laquelle ces décisions de justice auraient été produites.
En définitive, les pièces issues de la procédure pénale monégasque ne constituent pas des preuves illicites, qui seraient inexploitables. Le moyen tiré d'une violation des
art. 9, 29 Cst.
et 6 CEDH doit être écarté. Il n'y a pas davantage besoin d'examiner les autres griefs y relatifs des recourants, soit notamment ceux ayant trait à une constatation manifestement inexacte des faits en lien avec les documents issus de la procédure étrangère.
IV. Impôt fédéral direct
10.
10.1.
Sur le fond, la Cour de justice a constaté que la recourante ne contestait pas être l'ayant droit économique des sociétés C.________, B.________ SA, E.________ SA et D.________. Elle a en outre constaté que les mandataires de la contribuable avaient indiqué à l'occasion de l'entretien du 21 octobre 2016 que les sociétés précitées ne tenaient pas de comptabilité et ne détenaient qu'un compte bancaire chacune; ils avaient en outre déclaré lors de l'entretien du 7 août 2018 que la recourante n'était aucunement intervenue dans le cadre des transactions relatives aux oeuvres d'art, mais avait perçu des commissions fixées unilatéralement par G.________. Pour la cour cantonale, ces sociétés n'avaient déployé aucune activité autre que de recevoir les commissions perçues. Par ailleurs, les documents d'ouverture de compte relatifs à C.________ indiquaient que la recourante "souhaitait ouvrir une structure afin de défiscaliser les économies provenant de son activité professionnelle". Or cet élément, dont l'existence était antérieure à la procédure, avait un "poids prépondérant" par rapport aux explications de la recourante selon lesquelles la constitution de ses sociétés répondait aux exigences de G.________ et avait été dictée pour des motifs successoraux. Pour les juges cantonaux, les objectifs de confidentialité et de responsabilité personnelle également invoqués pour justifier le recours à des "sociétés-écran" n'emportaient pas la conviction; ils auraient pu être tout autant atteints par la constitution de sociétés de droit suisse. En tout état de cause, la recourante était la seule ayant droit économique des sociétés précitées, qui n'avaient du reste aucune activité propre ou aucun personnel et les commissions lui étaient en réalité directement destinées. Partant, ces sociétés ne constituaient qu'un "simple instrument dans ses mains et ne faisaient, économiquement, qu'un [avec la recourante]" de sorte que la dualité des sujets [était] invoquée de manière abusive; il en découlait que le recours à ces structures avait pour but d'éluder l'impôt, ayant conduit à une économie de plusieurs millions de francs. C'était donc à bon droit que l'intimée avait imputé, dans le chapitre fiscal des contribuables, les montants que la recourante avait "perçu[s] sur ses sociétés offshore". Selon les juges précédents, les conditions de l'évasion fiscale étaient pour le surplus réalisées.
10.2.
Sans remettre en cause le montant des reprises ou la quotité des amendes, les recourants se plaignent de ce que la Cour de justice aurait retenu à tort que les conditions relatives à l'évasion fiscale et à la théorie de la transparence étaient réunies. En particulier, la condition relative à l'existence d'une construction insolite ne serait pas remplie, puisque l'organisation des sociétés choisie par la recourante répondrait à un besoin de confidentialité et de sécurité lors des achats et ventes d'oeuvres d'art. En outre, les procédures pénales engagées contre la contribuable "démontre[raient] bien l'intérêt que peut avoir le recours à des sociétés sous l'angle de la protection de sa responsabilité civile", ce que des sociétés de droit suisse ne permettraient pas puisque les informations contenues au registre du commerce seraient "facilement accessible[s] et très détaillé[es]". En outre, les juges cantonaux ne pouvaient pas considérer que la volonté d'économiser des impôts constituait la seule raison, à l'exclusion de toute autre, de la mise en place des sociétés sises à l'étranger. Partant, il demeurerait un doute sur l'une des conditions relatives à l'évasion fiscale, de sorte qu'il ne serait pas possible de procéder à un "Durchgriff" et d'attribuer directement aux contribuables les montants des commissions que les sociétés étrangères de la recourante avaient reçues.
10.3.
10.3.1.
En premier lieu, les recourants ne s'en prennent pas de manière substantielle aux constatations de la Cour de justice selon lesquelles les sociétés de la recourante n'avaient aucune activité propre, ni du personnel, ne tenaient pas de comptabilité - selon les déclarations du premier mandataire de la recourante, qui lui sont imputables (cf.
ATF 138 IV 47
consid. 2.1 et 2.4) - et ne constituaient qu'un simple instrument dans ses mains de sorte qu'économiquement, il existait une identité entre celle-ci et ses sociétés. Il n'y a dès lors rien à ajouter au raisonnement des juges précédents sur la position abusive des recourants quant à la dualité des sujets de droit, étant rappelé que la contribuable n'avait pas fait état dans ses déclarations fiscales pour 2008 et 2009 ni de l'existence des sociétés en question ni des éléments de revenu et de fortune y relatifs.
10.3.2.
Ensuite, à l'instar de la juridiction cantonale, il y a lieu de retenir que les prétendus objectifs de confidentialité, de protection en matière de responsabilité civile et de facilitation dans le cadre d'une succession auraient pu être atteints par la constitution de sociétés de droit suisse. A cet égard, on peine à comprendre le raisonnement des recourants lorsqu'ils prétendent que le principe de confidentialité - "essentiel" selon eux lors des achats et ventes d'oeuvres d'art à prix élevés - serait mis à mal par celui de publicité du registre du commerce et que des "recoupements entre différents participants auraient aisément pu être reconstitués". En effet, selon les constatations cantonales, qui ne sont pas remises en cause, la contribuable n'était pas partie aux transactions entre les vendeurs et les acheteurs d'oeuvres d'art. Les recourants n'expliquent pas davantage en quoi une responsabilité personnelle "n'aurai[t] pas pu être préservée avec une société suisse" et ne démontrent pas à cet égard que le droit de U.________ offrirait une meilleure "protection" au regard des impératifs évoqués, étant précisé qu'il n'appartient pas au Tribunal fédéral de procéder d'office à l'examen du droit étranger dans ce contexte. Il s'ensuit que la structure choisie par la contribuable apparaît comme insolite ou, à tout le moins, inadaptée au but économique poursuivi (cf. sur les conditions de l'évasion fiscale arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 10.2.1 et la référence).
Contrairement à ce que prétendent ensuite les recourants, il y a lieu d'admettre que le choix de la contribuable a été abusivement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée; contrairement à ce qu'ils allèguent, les circonstances d'espèce ne laissent planer aucun doute à cet égard. C'est en effet à bon droit que la Cour de justice, qui s'est notamment fondée sur une pièce bancaire faisant état de ce que la contribuable souhaitait "ouvrir une structure afin de défiscaliser" les revenus issus de la vente d'oeuvres, a considéré que la structure mise en place visait à se soustraire à l'impôt. A cet égard, peu importe que la pièce litigieuse ait été préparée par une employée d'une banque et qu'elle n'ait pas été contresignée ou vérifiée par la recourante, puisqu'on peine à comprendre quel aurait été l'intérêt de l'employée en question de mentionner des informations inexactes sur le document litigieux. La recourante ne prétend du reste pas que les autres informations détaillées figurant sur ce document et qui ne peuvent avoir été données que par elle (description précise de son activité professionnelle, organisation d'une exposition à Y.________ avec G.________ et volonté de retirer deux fois dans l'année entre 10'000 et 15'000 euros) seraient inexactes. Enfin, l'argumentation de la recourante, selon laquelle elle avait maintenu ses sociétés malgré son déménagement en 2009 à Monaco, Principauté dans laquelle les personnes physiques seraient exonérées de tout impôt, ne remet pas en cause la conclusion qui précède. En effet, ce qui est déterminant en l'espèce, ce sont les faits et les circonstances ayant prévalu lors de l'assujettissement des recourants à l'IFD et l'ICC dans le canton de Genève durant les années litigieuses, de sorte que la situation postérieure de l'intéressée n'a pas à être prise en considération (cf. arrêts 2A.757/2004 du 26 avril 2006 consid. 2 et 5.2 in RDAF 2007 II 239; 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.2 in RF 57/2002 p. 564).
10.4.
Il suit de ce qui précède que la Cour de justice a considéré à bon droit que l'Administration fiscale a imptuté, dans le chapitre fiscal des recourants, les montants que la contribuable a perçus sur ses sociétés étrangères, que ce soit sous l'angle du principe de la transparence ou des conditions relatives à l'évasion fiscale (sur la distinction quant au double fondement juridique: imposition sur la base de la transparence ["Durchgriff"] et abus de droit ["Durchgriff aufgrund des Steuerumgehungsvorbehalts"] cf. MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, p. 446). Il n'y a pas lieu d'examiner l'argumentation subsidiaire des recourants relative à une imposition des commissions litigieuses auprès des sociétés de la recourante, sur la base de l'administration effective de celles-ci en Suisse (
art. 50 LIFD
; sur cette notion, voir arrêts 2C_211/2019 du 6 avril 2022 consid. 4.2.2; 2C_24/2021 du 6 octobre 2021 consid. 4.2; 2C_522/2019 du 20 août 2020 consid. 2.1 non publié in
ATF 147 I 325
).
11.
11.1.
Les recourants font encore valoir que l'
art. 2 al. 2 CC
, sur lequel la juridiction cantonale a fondé son raisonnement pour appliquer le principe de la transparence aux sociétés de la contribuable "ne constituerait pas une base légale suffisamment claire et précise pour infliger une amende". Ils invoquent également une violation de l'
art. 7 CEDH
, puisque l'évasion fiscale au sens de l'
art. 2 al. 2 CC
ne constituerait pas - contrairement à l'
art. 175 LIFD
- une infraction fiscale; il n'existerait pas de base légale suffisamment claire au sens de ladite disposition conventionnelle pour infliger une amende à la contribuable. A cet égard, le devoir de collaboration (cf.
art. 124 LIFD
) n'irait pas, dans le contexte de l'évasion fiscale, jusqu'à exiger du contribuable qu'il déclare tous les éléments fiscaux qui pourraient faire l'objet d'une reprise d'impôt en application de cette théorie; on ne pourrait en effet exiger d'un tel contribuable d"'anticiper et d'annoncer tous les cas susceptibles d'être requalifiés sous l'angle de l'évasion fiscale". Partant, son obligation de renseigner l'autorité fiscale n'avait pas été pas violée et il ne "[pourrait] y avoir [de] problématique de soustraction qui se grefferait directement à la problématique de l'évasion fiscale".
11.2.
11.2.1.
Selon l'
art. 175 al. 1 LIFD
, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1); en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2).
D'un point de vue objectif, il suffit que, dans la procédure de taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'
art. 124 al. 2 LIFD
. Si le contribuable n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, il ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière complète et exacte. Sur le plan subjectif, la soustraction suppose un agissement intentionnel de l'auteur (cf. arrêt 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1. et les références).
11.2.2.
En l'espèce, il est incontesté que la recourante, en tant qu'actionnaire unique des sociétés dont le siège se trouve à l'étranger, n'a déclaré aucune participation dans celles-ci au titre de la fortune et n'a pas davantage déclaré les revenus litigieux, de sorte que ses déclarations d'impôt étaient à l'évidence incomplètes et n'étaient pas conformes à la vérité. Les conditions objectives de l'
art. 175 al. 1 LIFD
sont donc remplies.
11.2.3.
De plus, les conditions objectives de l'
art. 175 al. 1 LIFD
sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'
art. 124 LIFD
(cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et 8.3 in RF 73/2018 p. 525).
Une partie de la doctrine, à laquelle les recourants se réfèrent en partie, ne partage pas l'avis du Tribunal fédéral et soutient que le contribuable qui commet une évasion fiscale ne viole pas son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète et conforme à la vérité (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 49 p. 1250 ad remarques préliminaires aux art. 109-121; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56 p. 365; MARKUS REICH, op. cit., n° 27 p. 143; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Thèse 2015, p. 313).
Nonobstant ce point de vue doctrinal, il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence sur la violation de l'
art. 124 LIFD
en cas d'évasion fiscale (en relation avec l'
art. 175 LIFD
). En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf.
ATF 148 II 233
consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés.
Il s'ensuit, en l'espèce, qu'en ne déclarant pas les revenus litigieux, la recourante a violé l'
art. 124 LIFD
. La condition objective de la soustraction fiscale est donc réalisée. S'agissant de la condition subjective, la juridiction cantonale a considéré, avec raison (supra consid. 10.3.2), que la contribuable avait créé ses sociétés dans le but de soustraire une partie de ses revenus à l'impôt. Partant, la conclusion que les juges cantonaux en ont tirée, soit que la contribuable ne pouvait pas ignorer son obligation de déclarer ses revenus, échappe à toute critique.
11.3.
11.3.1.
S'agissant du second pan de l'argumentation des recourants, on rappellera que selon l'
art. 7 par. 1 CEDH
(applicable en tant que la procédure réprimant la soustraction fiscale est une procédure à caractère pénal [cf.
ATF 140 I 68
consid. 9.2]), nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou international. Cette disposition prévoit le principe de la légalité en droit pénal (
nulla poena sine lege
) qui se déduit également de l'
art. 1 CP
, ainsi que des art. 5 al. 1, 9 et 164 al. 1 let. c Cst. (
ATF 147 IV 274
consid. 2.1.1). Selon la jurisprudence de la CourEDH, la loi doit définir clairement les infractions et les peines qui les répriment. Cette condition se trouve remplie lorsque le justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition pertinente, au besoin à l'aide de l'interprétation qui en est donnée par les tribunaux et le cas échéant après avoir recouru à des conseils éclairés, quels actes et omissions engagent sa responsabilité pénale et quelle peine il encourt de ce chef (cf. notamment arrêt CourEDH [Grande Chambre]
affaire Del Río Prada c. Espagne
du 21 octobre 2013, requête 42750/09, § 79).
11.3.2.
A l'inverse de ce que prétendent les recourants, l'
art. 175 al. 1 LIFD
constitue une base légale suffisamment claire et déterminée au sens de l'
art. 7 CEDH
pour prononcer une amende pour soustraction fiscale à l'encontre de la recourante. En effet, et ainsi que cela a été évoqué, la contribuable, en tant qu'actionnaire unique des sociétés sises à l'étranger, se devait de déclarer tant les éléments de fortune que ceux ayant traits aux revenus litigieux (supra consid. 11.2.2). A cet égard, les informations que la contribuable avait données dans sa déclaration d'impôt ne reflétaient consciemment pas la réalité des opérations économiques, et en particulier l'existence de sociétés étrangères ne déployant aucune activité. On rappellera également que la jurisprudence admet que l'évasion fiscale (dans des constellations de fait similaires) peut conduire au prononcé d'une amende pour soustraction fiscale, de sorte que l'appréciation juridique effectuée par l'intimée et les instances cantonales ne procédait pas d'une interprétation inattendue de la loi (voir p. ex. arrêt 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2). Ainsi, la condamnation de la recourante pour soustraction fiscale est compatible avec les obligations découlant de l'
art. 124 LIFD
, ainsi qu'avec le but poursuivi par l'
art. 175 LIFD
, la loi en vigueur et la jurisprudence y relative étant suffisamment prévisibles au regard de l'
art. 7 par. 1 CEDH
.
11.3.3.
Au demeurant, la CourEDH a déjà eu l'occasion de se prononcer sur l'application de l'
art. 7 CEDH
dans une situation impliquant une soustraction fiscale selon le droit national applicable. Dans l'affaire
Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie
du 25 juillet 2013 (requêtes 11082/06 et 13772/05), la CourEDH a considéré, dans le cadre de l'application d'une disposition de droit pénal réprimant la soustraction fiscale (et dont le contenu se rapproche de celui de l'
art. 175 LIFD
), que la structure mise en place par les contribuables en cause visait uniquement un objectif de minimisation fiscale, n'était pas transparente, se révélait opaque et avait permis de dissimuler des éléments imposables aux autorités fiscales. La Cour en a conclu que les requérants ne pouvaient pas être considérés comme des contribuables de bonne foi, ce qui aurait été le cas s'ils avaient omis de déclarer des informations importantes en raison d'une négligence ou d'une véritable mauvaise interprétation de la loi (arrêt
Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie
§ 805 à 810). Or il résultait de la constellation de fait que les "sociétés-écran" mises en place étaient fictives ("sham") et que les recourants avaient consciemment fourni aux autorités fiscales de "fausses informations" en vue de réduire les impôts dus (arrêt
Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie
§ 811). En conséquence, les sanctions pénales réprimant la soustraction fiscale étaient "en adéquation avec l'essence" ("consistent with the essence of the offense") des dispositions du code criminel en cause et reposaient sur une "interprétation raisonnable" des dispositions légales. Partant, il n'y avait aucune violation de l'
art. 7 CEDH
(arrêt
Khodorkovskiy et Lebedev c. Russie
§ 821).
V. Impôts cantonaux et communaux
12.
S'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 LPFisc a la même teneur que l'
art. 56 al. 1 LHID
, qui correspond à l'
art. 175 LIFD
(arrêt 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 15 et la référence). Partant, les considérations développées pour l'IFD s'appliquent également aux ICC, étant précisé que les recourants ne contestent ni le montant des reprises, ni la quotité des amendes.
VI. Conclusion, frais et dépens
13.
13.1.
Le recours est rejeté tant pour l'IFD (période fiscale 2008) que pour les ICC (périodes fiscales 2008 et 2009). Succombant, les recourants supporteront les frais judiciaires, solidairement entre eux (
art. 65 al. 1 et 5 LTF
). Il n'est pas alloué de dépens (
art. 68 al. 1 et 3 LTF
).
13.2.
Le présent arrêt met fin à la prescription absolue de 15 ans tant en ce qui concerne l'IFD (
art. 120 al. 4 LIFD
) que les ICC (
art. 47 al. 1 LHID
). Le fait que l'Administration fiscale doive émettre de nouveaux bordereaux n'y change rien, car le renvoi ne porte que sur le calcul (cf. arrêts 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 16.2; 2C_138/2020 du 3 décembre 2020 consid. 8; cf.
ATF 138 I 143
consid. 1.2).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne le rappel d'impôt et l'amende prononcés pour l'IFD 2008.
2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne le rappel d'impôt pour les ICC 2008 et 2009 et l'amende prononcée en lien avec les ICC 2008.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 80'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 27 novembre 2023
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Parrino
Le Greffier : Bürgisser