bger · 9C_609/2024 · 2025-03-04 · de
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2022,
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_609/2024

Urteil vom 4. März 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichterin Moser-Szeless, Präsidentin,

Bundesrichter Stadelmann, Parrino, Beusch, Bundesrichterin Bollinger,

Gerichtsschreiberin Fleischanderl.

Verfahrensbeteiligte

Kantonales Steueramt Zürich,

Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Beschwerdeführer,

gegen

A.________,

vertreten durch PrimeTax AG,

Beschwerdegegner.

Gegenstand

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. September 2024 (SB.2024.00060, SB.2024.00061).

Sachverhalt:

A.

A.a.
Der 1969 geborene A.________ erwarb im Oktober 2002 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau B.________, geboren 1968, ein 7-Zimmer-Einfamilienhaus samt dazugehörigem Hofraum und Garten in U.________ zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. Das Ehepaar sowie die beiden 1999 und 2001 geborenen Söhne bewohnten die Liegenschaft, bis B.________ und der ältere Sohn 2020 auszogen. Am 6. Januar 2021 wurde die Ehe geschieden; die einfache Gesellschaft wurde liquidiert und die Liegenschaft ging mit allen Rechten und Pflichten Anfang Februar 2021 mit Rechtskraft des Scheidungsurteils in das Alleineigentum von A.________ über.

A.b.
Betreffend die Steuerperiode 2021 deklarierte A.________ einen Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 20'611.-, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. 26'500.- um 2/9 (entsprechend einem Betrag von Fr. 5'889.-) im Sinne eines Unternutzungsabzugs kürzte, da zwei Zimmer der Liegenschaft als Folge des Auszugs seiner geschiedenen Ehefrau und des älteren Sohnes nicht länger genutzt würden. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 ermittelte das Kantonale Steueramt Zürich (nachfolgend: Kantonales Steueramt) für die Steuerperiode 2021 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 98'300.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 430'000.-, in Bezug auf die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 104'300.-. Den beantragten Unternutzungsabzug lehnte es mit der Begründung ab, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, bei dem mehr Zimmer als notwendig erworben worden seien. Die dagegen eingelegte Einsprache, mit der A.________ um Anrechnung eines reduzierten Eigenmietwerts in der Höhe von Fr. 21'200.- ersuchte, wies das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in Rechtskraft erwuchs.

Für die Steuerperiode 2022 schätzte das Kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen von A.________ auf Fr. 112'800.- und Fr. 442'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 118'800.- (steuerbares Einkommen direkte Bundessteuer) ein (Veranlagungsverfügung resp. Einschätzungsentscheid vom 6. Oktober 2023). Den erneut geltend gemachten Unternutzungsabzug beschied es unter Verweis auf den Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021 abschlägig. Daran wurde auf Einsprache hin mit Entscheiden vom 15. Februar 2024 festgehalten.

B.

A.________ wandte sich daraufhin mittels Rekurses bzw. Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches die Rechtsvorkehren abwies (Entscheid vom 13. Mai 2024). Die hiegegen eingereichte Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 25. September 2024 gut, hob (implizit) die angefochtenen vorinstanzlichen Entscheide auf und wies die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt das Kantonale Steueramt, es seien das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einschätzungen gemäss seinen Einspracheentscheiden vom 15. Februar 2024 (betreffend Staats- und Gemeindesteuern resp. direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2022) zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.________ lässt ebenfalls um Abweisung der Rechtsvorkehr ersuchen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ihrerseits verzichtet auf einen Antrag hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern, trägt in Bezug auf die direkte Bundessteuer indessen die Gutheissung der Beschwerde an.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (
Art. 29 Abs. 1 BGG
) und mit freier Kognition (
Art. 95 lit. a BGG
;
BGE 149 II 66
E. 1.3;
149 IV 9
E. 2 Ingress, 97 E. 1 Ingress). Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen grundsätzlich vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario,
Art. 89 und
Art. 100 Abs. 1 BGG
;
Art. 73 StHG
[SR 642.14]).

1.2.
Zu prüfen bleibt, ob das streitbetroffene (Rückweisungs-) Urteil unmittelbar beim Bundesgericht angefochten werden kann.

1.2.1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist an sich nur zulässig, sofern der angefochtene Entscheid das Verfahren entweder vollständig (Endentscheid;
Art. 90 BGG
) oder zumindest teilweise abschliesst (Teilentscheid;
Art. 91 BGG
). Selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide (
Art. 92 und 93 BGG
) schliessen das Verfahren demgegenüber nicht ab; die Hauptsache ist weiterhin hängig. Sie bilden damit keinen End- oder Teilentscheid (
BGE 149 II 170
E. 1.2;
148 IV 155
E. 1.1). Beschwerden gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht lediglich in drei Konstellationen zulässig. Selbständige Anfechtbarkeit besteht, wenn der Vor- oder Zwischenentscheid die Zuständigkeit oder den Ausstand betrifft (
Art. 92 BGG
;
BGE 148 IV 155
E. 1.1;
147 III 159
E. 3;
145 IV 228
E. 1;
144 III 475
E. 1.1.2), falls er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil rechtlicher Natur bewirken kann (
Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG
;
BGE 149 II 170
E. 1.3;
148 IV 155
E. 1.1;
147 III 159
E. 4.1) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (
Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG
;
BGE 149 II 170
E. 1.2
;
146 I 36
E. 2.2; zur doppelten Voraussetzung insbesondere
BGE 143 III 290
E. 1.4; zum Ganzen:
BGE 150 II 346
E. 1.3.1 und 1.3.3 mit diversen Hinweisen).

Es obliegt der beschwerdeführenden Partei darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen nach
Art. 93 BGG
erfüllt sind, soweit deren Vorliegen nicht offensichtlich ist (
Art. 42 Abs. 2 BGG
;
BGE 150 II 346
E. 1.3.3 am Ende mit Hinweisen;
150 III 248
E. 1.2).

1.2.2.
Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren weder ganz noch teilweise ab. Formell liegt weder ein End- noch ein Teilentscheid, sondern ein Zwischenentscheid vor, sodass die Anfechtungsvoraussetzungen nach
Art. 93 BGG
zum Tragen kommen. Wenn die von der eidgenössischen oder kantonalen Vorinstanz des Bundesgerichts ausgesprochene Rückweisung an eine Unterinstanz aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz aus diesem Grund in der Sache selbst keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, ist ein solcher Entscheid praxisgemäss wie ein Endentscheid im Sinne von
Art. 90 BGG
zu behandeln und auf eine dagegen gerichtete Beschwerde daher ohne Weiteres einzutreten (
BGE 150 II 346
E. 1.3.4 mit Hinweisen). Hat die rückweisungsbetroffene Unterinstanz auf Grund verbindlicher oberinstanzlicher Anordnungen eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen, zu deren späteren Anfechtung sie nicht befugt ist, handelt es sich beim betreffenden Rückweisungsentscheid zwar um einen Zwischenentscheid, doch kann sich die Unterinstanz diesfalls regelmässig auf die in
Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG
verankerte Eintretensvoraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils rechtlicher Natur berufen (
BGE 150 II 346
E. 1.3.2 am Ende).

1.3.
Das Verwaltungsgericht hat einen Unternutzungsabzug in der hier zu prüfenden Konstellation grundsätzlich bejaht und die Sache zur Abklärung der übrigen Voraussetzungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Der Beschwerdeführer stuft das betreffende Urteil (implizit) als Zwischenentscheid im Sinne von
Art. 93 BGG
ein und beruft sich mit Blick auf dessen Anfechtbarkeit auf
Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG
. Letzteres verfängt nicht, rechtfertigt ein Beweisverfahren, das den üblichen Rahmen nicht sprengt, doch keine gesonderte Anrufung des Bundesgerichts. Unter den Schutz von
Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG
fällt einzig der zeitliche und finanzielle Aufwand für ein Beweisverfahren, der als deutlich überdurchschnittlich erscheint (
BGE 149 II 368
E. 1.2), wovon vorliegend nicht auszugehen ist. In Frage käme vielmehr die Anfechtungsmöglichkeit gemäss
Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG
, zu der indessen keinerlei Begründung existiert. Nach dem hiervor Dargelegten ist die Eintretensvoraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils in casu jedoch ohne Weiteres zu bejahen, sodass sich eine ausdrückliche Bezugnahme darauf infolge Offensichtlichkeit erübrigt (vgl. E. 1.2.1 am Ende).

1.4.
In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2022 wurde vorinstanzlich ein einziges Urteil gefällt. Dies ist zulässig, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen, wie hier, im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (
BGE 135 II 260
E. 1.3.1). Es ist dem beschwerdeführenden Kantonalen Steueramt daher nicht vorzuwerfen, nur eine Beschwerde eingereicht zu haben; aus dieser geht vielmehr deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (
BGE 135 II 260
E. 1.3.2; Urteile 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 1.2; 2C_730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in:
BGE 148 II 378
).

2.

2.1.
Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
;
BGE 146 IV 88
E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (
Art. 95 lit. a BGG
). Die freie Kognition erfasst auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteil 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in:
BGE 145 II 2
). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (vgl.
Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG
;
BGE 144 IV 136
E. 5.9.1). In diesem Fall ist die Kognition auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte - namentlich des Willkürverbots (
Art. 9 BV
) - beschränkt (Urteil 2C_216/2020 vom 24. April 2020 E. 1.3).

2.2.
Die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, wenn eine entsprechende Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (
Art. 106 Abs. 2 BGG
; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit;
BGE 144 II 313
E. 5.1). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (
BGE 145 I 26
E. 1.3). Bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid ist nicht zu hören und führt zum Nichteintreten auf die Eingabe (
BGE 146 IV 88
E. 1.3.1).

2.3.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
), und kann deren Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich, ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruht (
Art. 105 Abs. 2 BGG
;
BGE 146 I 83
E. 1.3).

3.

3.1.
Streitgegenstand bildet die Frage, ob das vorinstanzliche Gericht Bundesrecht verletzte, indem es die Berechtigung zur Vornahme eines Unternutzungsabzugs bei der vorliegenden Sachlage in prinzipieller Hinsicht bejaht hat.

3.2.
Die Vorinstanz begründete ihren Standpunkt im Wesentlichen - unterstützt durch den Beschwerdegegner - wie folgt: Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung setze die Gewährung des Unternutzungsabzugs das Bestehen einer Raumreserve voraus, welche die steuerpflichtige Person, da Folge unvorhergesehener Umstände, nicht direkt habe beeinflussen können. Die tatsächliche Trennung zweier Ehepartner werde praxisgemäss ausdrücklich als derartiger Fall genannt. Die zu beurteilende Konstellation, so das Verwaltungsgericht im Weiteren, unterscheide sich offenkundig von einem Neuerwerb, "da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt" worden sei. Die Übernahme bestehenden Wohneigentums - in casu anlässlich einer güterrechtlichen Auseinandersetzung - und die damit verbundene Fortsetzung der bisherigen Lebensführung trotz geänderter Wohn- und Platzbedürfnisse könne nicht ohne Weiteres dem Erwerb einer neuen, raummässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Eine derartige Gleichstellung werde im Übrigen auch bei der Übernahme einer Liegenschaft zu Alleineigentum mit Raumreserven verneint, wenn diese im Rahmen einer Erbteilung erfolge.

Das beschwerdeführende Kantonale Steueramt hält dem, mit der ESTV, im Wesentlichen entgegen, es sei weder der Modellfall älterer Wohneigentümer gegeben, die nach dem Wegzug der Kinder oder dem Tod des Ehegatten über eine nun überdimensionierte Liegenschaft verfügten, noch liege ein Härtefall vor, der einen Einschlag auf dem Eigenmietwert in Form des Unternutzungsabzugs zu rechtfertigen vermöchte. Vielmehr sei die durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung einem freiwillig getätigten Neukauf gleichzusetzen, was einen Unternutzungsabzug ausschliesse.

II. Direkte Bundessteuer

4.

4.1.
Der Einkommenssteuer unterliegen die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (
Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG
[SR 642.11];
Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG
).

4.2.
Massgebend bei der direkten Bundessteuer (
Art. 16 Abs. 2 DBG
) ist der objektive Marktwert (
BGE 150 II 417
E. 4.1), d.h. derjenige Betrag, den der Eigentümer oder Nutzniesser einer Liegenschaft auf dem Markt bezahlen müsste, um sie unter gleichen Bedingungen zu nutzen. Damit wird die Gleichbehandlung von Wohneigentümern und Mietern gewährleistet (
BGE 148 I 286
E. 5.2.2). Das Bundesgericht erachtet allerdings einen gewissen Spielraum als zulässig und verweist regelmässig auf die von der ESTV entwickelte Interventionslimite von 70 % des Marktwerts (
BGE 150 II 417
E. 4.1
;
148 I 210
E. 4.4.5, 286 E. 4.2; Urteile 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.1.1; 2C_22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.1 mit Hinweisen).

4.2.1.
Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (
Art. 21 Abs. 2 DBG
). Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor, wobei dieser, wie die nachfolgenden Ausführungen aufzeigen, rechtsprechungsgemäss unter restriktiven Voraussetzungen steht (vgl.
BGE 135 II 416
E. 2 [ergangen - vgl. E. 2.5 - insbesondere auf der Grundlage des Rundschreibens der ESTV vom 7. Juli 1994 betreffend die Festsetzung des Eigenmietwertes bei Unternutzung von Liegenschaften des Privatvermögens [nachfolgend: Rundschreiben], zitiert in Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil,
Art. 1 - 48 DBG
, 2. Aufl. 2019, N. 74 f. zu
Art. 21 DBG
]; Urteil 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.1 und 5.1 mit diversen Hinweisen).

4.2.2.
Der Unternutzungsabzug nach
Art. 21 Abs. 2 DBG
ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Er kommt - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung (
BGE 135 II 416
E. 2.5.1). Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind und Letztere wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert gänzlich versteuern; diese Problematik stellt sich insbesondere bei voll eigenfinanzierten Häusern, wenn der Eigenmietwert marktbedingt steigt, während die verfügbaren Geldmittel gleich bleiben oder gar abnehmen (unveränderte Rente oder Übergang von Berufslohn zu Rente;
BGE 135 II 416
E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von
Art. 21 Abs. 2 DBG
demgegenüber nicht gleichbedeutend (
BGE 135 II 416
E. 3.2). Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann (
BGE 135 II 416
E. 2.5.2).

Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden (effektive Unternutzung;
BGE 135 II 416
E. 2.5.3), wobei nicht verlangt wird, dass die betreffenden Räume leer wären (in diesem Sinne auch Lissi/Dini, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 44 zu
Art. 21 DBG
; anders die von der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] herausgegebenen Steuerinformationen "Besteuerung der Eigenmietwerte Oktober 2021" [nachfolgend: Steuerinformationen], S. 13 unten f. Ziff. 4.4.2, wonach der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, d.h. unmöbliert sein muss und auch nicht als "Abstellkammer" dienen darf). Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt dagegen nicht zum Abzug. Wenn Räume - selbst nur gelegentlich - als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar. Als Erfahrungstatsache ist zu berücksichtigen, dass gutsituierte Pflichtige, u.a. aus Standes- oder Repräsentationsgründen, in der Regel höhere Erwartungen an den Wohnkomfort haben und deshalb mehr Raum beanspruchen als Personen in engen finanziellen Verhältnissen. Weiter ist zu beachten, dass sich der Wohnbedarf nach einer Verkleinerung des Haushaltes oft ausdehnt; erfahrungsgemäss wird so viel Platz gebraucht, wie vorhanden ist. Auch kann nur eine langfristige Unternutzung massgebend sein, nicht aber eine vorübergehende (z.B. wegen eines zeitlich befristeten Auslandsaufenthaltes eines Kindes). Der Abzug wird ebenfalls dort abgelehnt, wo jemand von Anfang an eine zu grosse Wohnung erwirbt. Das gilt für Neuerwerber sogar dann, wenn ein Kinderwunsch sich nicht verwirklicht. Insbesondere einer in guten finanziellen Verhältnissen lebenden pflichtigen Person dürfte es kaum gelingen, glaubhaft darzutun, dass sie ein erst kürzlich erworbenes Eigenheim mit Raumreserve in Zukunft dauerhaft nicht als Abstellraum, Gästezimmer usw. verwenden wird (
BGE 135 II 416
E. 2.5.3 mit diversen Hinweisen; Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5). Das Bundesgericht hat sich im erwähnten
BGE 135 II 416
sodann auch mit den kritischen Meinungen zum Unternutzungsabzug befasst (E. 2.6, ebenfalls wiedergegeben u.a. in Urteil 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5) : Einerseits werde aus bodenpolitischer Sicht gegen den Abzug eingewendet, dass er nicht den haushälterischen Umgang mit Wohnraum fördere. Anderseits enthalte das Steuerharmonisierungsgesetz keine dem
Art. 21 Abs. 2 DBG
entsprechende Regelung und nur wenige Kantone würden einen Unternutzungsabzug für die kantonalen Steuern kennen. Zudem gebe es auch Vorbehalte gegen den bei den parlamentarischen Beratungen diskutierten Modellfall älterer Eigentümer. Hätten diese ihr Eigenheim schon in jungen Jahren unter hoher Verschuldung gekauft und bis ins Alter amortisiert, stünden sie oft nicht schlechter da als Pflichtige, die ihre Ersparnisse angelegt, die Zinserträge laufend versteuert und über all die Jahre einen - steuerlich nicht absetzbaren - Mietzins bezahlt hätten. Die Lehre würdige
Art. 21 Abs. 2 DBG
daher kritisch und empfehle eine (sehr) restriktive Handhabung.

Gesamthaft kam das Bundesgericht zum Schluss (
BGE 135 II 416
E. 2.7), dass die Gewährung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich nur unter Beachtung der hervorgehobenen restriktiven Gesichtspunkte statthaft ist (so in der Folge etwa auch die Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 5.2 mit Hinweisen; 2C_1039/2015 / 2C_1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.1; 2C_279/2015 / 2C_280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5; ferner Rundschreiben, a.a.O., S. 3 [wonach die Anforderungen für die Gewährung eines Abzugs für Unternutzung hoch anzusetzen seien]; Steuerinformationen, a.a.O., S. 13 unten Ziff. 4.4.2 [wonach die Bedingungen für einen Unternutzungsabzug sehr restriktiv seien]), sich ein solcher aber zumindest dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. Bei Letzterem müssen die zuvor angeführten Voraussetzungen angesichts des Normzwecks nicht unbedingt (alle) im gleichen Ausmass gegeben sein. Wie es sich damit konkret verhält, hatte das Bundesgericht im besagten Leitentscheid ebenso wenig abschliessend zu beantworten wie die Frage, inwiefern bzw. auf welche Weise die genannten Erfordernisse streng (er) anzuwenden sind, wenn nur entweder der Modell- oder ein Härtefall vorliegt resp. wenn weder der eine noch der andere Fall zur Diskussion steht.

5.

5.1.
Der hier zu beurteilende Vorgang - der Beschwerdegegner übernahm 2021, im Alter von 52 Jahren, anlässlich der durch seine Scheidung bedingten güterrechtlichen Auseinandersetzung den restlichen Gesamteigentumsanteil an der selbstbewohnten Liegenschaft von seiner Ehefrau - entspricht nicht dem erwähnten Modellfall, dass die Raumreserve der selbstbewohnten Liegenschaft auf Gründen basiert, welche die steuerpflichtige Person nicht direkt beeinflussen kann (wie etwa der Auszug der Kinder, der Tod des Ehepartners oder die tatsächliche Trennung). Letzteren Fällen gemeinsam ist, dass die steuerpflichtige Person, ohne darauf einen direkten Einfluss zu haben, plötzlich über eine für ihre Verhältnisse zu grosse Liegenschaft verfügt. Rechtsprechungsgemäss wird denn auch kein Unternutzungsabzug gewährt, wenn die steuerpflichtige Person von Anfang an bewusst eine aus objektiver Sicht überdimensionierte Wohnung erwirbt. Zwar kann dem Beschwerdegegner das Schicksal seiner Ehe resp. der Umstand der Scheidung (nach spätestens zwei Jahren Trennung, vgl.
Art. 114 ZGB
[SR 210]) und der damit zusammenhängende Auszug seiner Ehefrau nicht als unmittelbar beeinflussbar entgegengehalten werden. Wie die ESTV letztinstanzlich indessen zutreffend anmerkt, unterliegt die darauf folgende güterrechtliche Auseinandersetzung durchaus der Dispositions- und Verhandlungsmaxime der Parteien (
Art. 277 Abs. 1 ZPO
[SR 272]). Es gilt daher, die Ehescheidung von deren Folgen, und dabei namentlich der güterrechtlichen Auseinandersetzung, abzugrenzen (so ausdrücklich
Art. 283 Abs. 1 ZPO
). Der Beschwerdegegner war nicht verpflichtet, die Liegenschaft im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu Alleineigentum zu übernehmen. Er hätte auch auf den Erwerb verzichten, mit seiner Ehefrau zusammen die Liquidation der einfachen Gesellschaft beenden und die Liegenschaft anschliessend an eine Drittperson veräussern können. Steht es der steuerpflichtigen Person, wie vorliegend dem Beschwerdegegner, frei, ob sie die Liegenschaft zu Alleineigentum erwerben will oder nicht, kann nicht davon gesprochen werden, dass sie sich ausserstande gesehen hätte, Einfluss auf das Bestehen der Raumreserve zu nehmen. Die Situation unterscheidet sich damit erheblich von derjenigen einer abrupt und unerwartet eingetretenen tatsächlichen Trennung eines Ehepartners. Vielmehr ist sie vergleichbar mit dem ausdrücklich von der Möglichkeit des Unternutzungsabzugs ausgenommenen Erwerb einer überdimensionierten neuen Liegenschaft aus freien Stücken.

5.2.
Es ist somit zusammenfassend davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner sich im Zusammenhang mit den Scheidungsfolgen trotz geringerem Flächen- und Raumbedarf gewollt für die Variante Alleineigentum der Liegenschaft und damit bewusst gegen den Verkauf einer seine Wohnbedürfnisse übersteigenden Immobilie entschieden hat, die Raumreserve also auf beeinflussbaren Faktoren beruht. Auch wenn diese in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen nachvollziehbar und möglicherweise ökonomisch gesehen zweckmässig erscheinen mag, hat der Beschwerdegegner dazu eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Dass er, wie noch in den vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht, beim betreffenden Entschluss unter Zeitdruck gestanden habe, ändert daran nichts. Vor dem Hintergrund, dass sowohl Rechtsprechung als auch Lehre und Behördenpraxis sich nach dem Dargelegten übereinstimmend dafür aussprechen, den sich auf
Art. 21 Abs. 2 DBG
abstützenden Unternutzungsabzug nur unter (sehr) restriktiven Voraussetzungen zu gewähren, lässt sich ein solcher in casu - mangels Modellfallcharakters - nicht rechtfertigen. Weiter ist nicht ersichtlich und hat der Beschwerdegegner auch nicht geltend gemacht, wie er selber einräumt, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonstwie in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Ein Härtefall ist somit ebenfalls auszuschliessen, weshalb ein entsprechender Abzug auch unter diesem Titel entfällt.

Indem die Vorinstanz die Möglichkeit eines Unternutzungsabzugs in dieser Konstellation in grundsätzlicher Hinsicht bejaht (und die Angelegenheit nurmehr zur Prüfung der effektiven Unternutzung sowie gegebenenfalls zur konkreten Berechnung des Abzugs an den Beschwerdeführer zurückgewiesen) hat, wurde mithin
Art. 21 Abs. 2 DBG
und damit Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach betreffend die direkte Bundessteuer begründet, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und der Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 zu bestätigen.

III. Staats- und Gemeindesteuern

6.

6.1.
Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, unterliegen der Einkommenssteuer (
Art. 7 Abs. 1 StHG
). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben (
BGE 132 I 157
E. 3.3). Der Bundesgesetzgeber hat indessen davon abgesehen, die Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts vertikal zu harmonisieren (Urteile 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.1.2 und 5.4.2 am Ende; 2C_843/2016 / 2C_844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; 2C_757/2015 / 2C_758/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 2). Verfassungsrechtlich ergibt sich allerdings eine absolute Untergrenze von 60 % des Marktmietwerts, die auch im Einzelfall nicht unterschritten werden darf (
BGE 150 II 417
E. 4.1
;
148 I 210
E. 4.4.6
;
143 I 137
E. 3.3). Die gesetzgeberische Ausfüllung des kantonalen und kommunalen Gestaltungsspielraums, der daraus resultiert, und die Auslegung bzw. Anwendung dieses Rechts überprüft das Bundesgericht lediglich unter dem Gesichtswinkel der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte und insbesondere des Willkürverbots (Urteile 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 4.3 am Ende und 7.1; 2C_843/2016 / 2C_844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; vgl. vorstehende E. 2.1 f.).

6.2.
Laut § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH [LS 631.1]) sind als Erträge aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen steuerbar, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Gemäss
§ 21 Abs. 2 StG
/ZH erlässt der Regierungsrat die für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwerts selbst bewohnter Liegenschaften oder Liegenschaftsteile notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei u.a. zu beachten ist, dass bei am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen ist (lit. c).

6.2.1.
Gestützt darauf erging die regierungsrätliche Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009 [LS 631.32], welche die entsprechende Weisung vom 3. März 1999 betreffend Steuerperioden ab 1999 ablöste [Weisung 1999]). In beiden Fassungen wird in Rz. 59 ff. die Festsetzung der Eigenmietwerte geregelt, wobei Rz. 62 vorsieht, dass auf dem Eigenmietwert zusätzlich ein angemessener Einschlag gewährt werden kann, wenn der Eigentümer oder die Eigentümerin eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner oder ihrer Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil des Wohneigentums nutzt oder - so zusätzlich die Weisung 2009 - wenn ein Härtefall vorliegt.

6.2.2.
In Konkretisierung von Rz. 62 der Weisung 1999 wurde die "Weisung der Finanzdirektion betreffend Umsetzung des Eigenmietwertes bei tatsächlicher Unternutzung" vom 21. Juni 1999 erlassen (ZStB 21.2 bzw. alt Nr. 15/700 [nachfolgend: Weisung Finanzdirektion 1999]). Danach setzt ein entsprechender Abzug voraus, dass einzelne Räume tatsächlich nicht (mehr) genutzt werden (Rz. 4). Eine nur weniger intensive Nutzung berechtigt demgegenüber nicht zu einem Einschlag. Werden Räume - auch wenn nur gelegentlich - beispielsweise als Gäste- oder Arbeitszimmer resp. als Bastelraum genutzt, liegt keine Unternutzung vor (Rz. 5). Nicht erforderlich ist, dass die Einrichtungen aus den sonst ungenutzten Räumen entfernt worden sind. Räume, in denen die vorhandenen Möbel - im Sinne einer Einlagerung - stehen gelassen werden, gelten, wenn keine anderweitige Nutzung besteht, als ungenutzt (Rz. 6). Als Erfahrungstatsache ist bei der Würdigung der konkreten Verhältnisse beispielsweise zu berücksichtigen, dass gutsituierte Steuerpflichtige in der Regel höhere Ansprüche an den Wohnkomfort stellen und mehr Wohnraum beanspruchen als Steuerpflichtige in engeren finanziellen Verhältnissen (Rz. 16). Auch ist, so Rz. 17, zu beachten, dass sich der Wohnbedarf der in einem Einfamilienhaus oder im Stockwerkeigentum bzw. in einer Wohnung nach einer Verkleinerung des Haushaltes verbliebenen Person oft auf "frei gewordene" Räume ausdehnt. Letzteres zeigt sich im Umstand, dass Mieter ihre Mietwohnungen mit vier bis fünf Zimmern regelmässig nicht aufgeben, auch wenn sich der Haushalt (z.B. infolge Wegzugs von Kindern, Tod oder Wegzugs des Partners) verkleinert hat. Demgegenüber ist nach Rz. 18 wiederum auf Grund der Lebenserfahrung das Vorhandensein einer tatsächlichen Unternutzung in der Regel ohne Weiteres glaubhaft, wenn ein Einfamilienhaus oder eine Wohnung mit fünf oder mehr Zimmern nur von einer einzigen Person bewohnt wird und keine Anhaltspunkte dafür sprechen, dass diese Person einen überdurchschnittlich hohen Wohnbedarf hat. Laut Rz. 19 werden hingegen in mittleren bis guten finanziellen Verhältnissen lebende Steuerpflichtige ein "Normaleinfamilienhaus" mit vier bis sechs Zimmern bzw. eine entsprechend grosse Wohnung in der Regel nicht unternutzen, wenn zwei oder mehrere Personen darin wohnen. Ebenso wenig wird schliesslich gemäss Rz. 20 im Regelfall ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung gewährt, wenn die steuerpflichtige Person die selbstgenutzte Wohnung käuflich erworben hat und sich ihre Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben. Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen werden.

6.3.
Vor dem Hintergrund der erläuterten zürcherischen Bestimmungen zum Unternutzungsabzug, welche inhaltlich mit den entsprechenden bundesrechtlichen Grundsätzen übereinstimmen (Urteil 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022 E. 7.4 mit Verweis auf
BGE 135 II 416
E. 2.4; vgl. in diesem Sinne auch Steuerinformationen, a.a.O., S. 14 Ziff. 4.4.3 [zur Bemessung der Eigenmietwerte in den einzelnen Kantonen - Zürich]), ergibt sich ohne Weiteres, dass die vom Verwaltungsgericht vertretene Lesart bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls nicht Stand hält. Es kann auf die diesbezüglichen Ausführungen zum DGB verwiesen werden (vgl. vorstehende E. 4 und 5).

Erhärtet wird dieser Schluss überdies durch die wiedergegebenen kantonalen Verwaltungsweisungen. So ist denn gemäss Ziff. 19 der Weisung Finanzdirektion 1999 bei in intakten finanziellen Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen, die über ein "Normaleinfamilienhaus" mit vier bis sechs Zimmern verfügen, regelmässig nicht von einer Unternutzung auszugehen, wenn, wie beim Beschwerdegegner der Fall, im massgebenden Zeitraum zwei (oder mehr) Personen darin wohnen. Daran ändert angesichts des Grundgedankens resp. der allgemeinen Stossrichtung der Norm nichts, dass das betroffene Einfamilienhaus über sieben Zimmer verfügt. Etwas Abweichendes ist sodann auch nicht der im steuerrekursgerichtlichen Entscheid vom 13. Mai 2024 erwähnten Praxis zu dieser Thematik zu entnehmen (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. Oktober 2017, 2 DB.2017.47 und 2 ST.2017.57). Gestützt darauf liesse sich allenfalls über einenentsprechenden Einschlag auf dem Eigenmietwert für den Zeitraum bis zum Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren diskutieren, soweit die übrigen Voraussetzungen gegeben wären, nicht aber nach einem gewollten Eigentumserwerb im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung. Da schliesslich keine Anhaltspunkte für eine Härtefallkonstellation vorliegen (vgl. E. 5.2 hiervor), erübrigen sich weitere Erörterungen dazu. Dies gilt namentlich auch mit Blick auf den Umstand, dass die von der Finanzdirektion des Kantons Zürich auf der Basis der regierungsrätlichen Weisung 1999 erlassene "Weisung vom 21. Juni 1999 betreffend Gewährung eines Einschlages auf dem Eigenmietwert in Härtefällen" (ZStB 21.3 bzw. alt Nr. 15/720) mit Verfügung vom 9. Mai 2023 per sofort aufgehoben worden war, nachdem das Bundesgericht mit
BGE 148 I 286
(Urteil 2C_605/2021 vom 4. August 2022) eine vergleichbare Härtefallklausel des Kantons Tessin für unzulässig erklärt hatte (vgl. Urteil 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023 E. 5.2 am Ende und E. 5.3).

6.4.
In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern zeigt der Beschwerdeführer somit ebenfalls eine Rechtsverletzung hinsichtlich des von der Vorinstanz festgelegten Eigenmietwerts auf. Das angefochtene Urteil ist daher auch insoweit zu kassieren und es hat beim Einspracheentscheid des Beschwerdeführers vom 15. Februar 2024 sein Bewenden.

7.

7.1.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Prozesses dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (
Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG
). Eine Parteientschädigung steht weder dem beschwerdeführenden Kantonalen Steueramt noch der ESTV zu (
Art. 68 Abs. 3 BGG
).

7.2.
Zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen (
Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG
).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. September 2024 wird aufgehoben und die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts Zürich vom 15. Februar 2024 werden bestätigt.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

4.

Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 4. März 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Moser-Szeless

Die Gerichtsschreiberin: Fleischanderl