bger · 9C_556/2024 · 2025-10-11 · de
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2014 bis 2018,
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_556/2024

Urteil vom 11. Oktober 2025

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Stadelmann, präsidierendes Mitglied,

Bundesrichter Parrino, Beusch,

Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte

MWST-Gruppe A.________ AG,

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Beschwerdegegnerin.

Gegenstand

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. August 2024 (A-5956/2023).

Sachverhalt:

A.

A.a.
Die MWST-Gruppe A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) geführten Register der Inlandsteuerpflichtigen eingetragen. Die Gruppe setzt sich unter anderem zusammen aus der B.________ AG (nachfolgend: Gruppenmitglied 1) und der C.________ AG (nachfolgend: Gruppenmitglied 2), die heute beide Sitz in U.________/ZH haben. Das Gruppenmitglied 1 bezweckt gemäss damaligem und heutigem Handelsregisterauszug unter anderem die weltweite Organisation von Sprachreisen und Sprachkursen und deren Durchführung in fremdsprachigen Ländern sowie alle dazugehörigen Dienstleistungen. Der statutarische Zweck des Gruppenmitglieds 2 liegt in der weltweiten Organisation und Durchführung von Schüleraustausch- und Reiseprogrammen sowie die Erbringung aller dazugehörigen Dienstleistungen.

A.b.
Um ein Schulungsprogramm im Ausland buchen zu können, setzen die Gruppenmitglieder voraus, dass die Reiseteilnehmer über eine ausreichende Versicherungsdeckung verfügen. Die an einer Reise interessierten Personen können sich entweder eigenständig hinreichend versichern oder - als Zusatzleistung zum Schulungsprogramm - den Versicherungsschutz beanspruchen, den die Gruppenmitglieder als "Package" anbieten. Hierzu unterhält die Steuerpflichtige einen Gruppenversicherungsvertrag bei der auf Reiseversicherungen spezialisierten schwedischen D.________ AB (nachfolgend: die Versicherungsgesellschaft). Gedeckt sind namentlich die Risiken Krankheit, Unfall, Gepäck, Programmunterbruch, Rückführungen, Rechtsschutz und Haftpflicht. Begünstigte des Gruppenversicherungsvertrags, also versicherte Personen, sind die Reiseteilnehmer, die den Versicherungsschutz gewählt haben. Die Steuerpflichtige hat der Versicherungsgesellschaft eine fallzahlenabhängige Prämie zu entrichten. Ebenso in eigenem Namen stellt sie den versicherten Reiseteilnehmern gesondert Rechnung für den Versicherungsschutz.

A.c.
Die ESTV unterzog die Steuerpflichtige zwischen dem 24. März 2020 und dem 9. Juni 2020 einer Kontrolle, die sich auf die fünf Steuerperioden 2014 bis 2018 bezog. Dabei gelangte sie zum Ergebnis, dass es sich bei den von den Gruppenmitgliedern 1 und 2 erbrachten Schulungsprogrammen in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht um steuerausgenommene, aber optierbare Leistungen aus dem Bereich der Erziehung und Bildung handle, deren Ort der Dienstleistung sich im Ausland befinde, weshalb der Vorsteuerabzug insoweit gegeben sei. Was den Versicherungsschutz angeht, gelangte die ESTV zum Ergebnis, dass dieser als steuerausgenommene, nicht optierbare, selbständige (Haupt-) Leistung aus dem Bereich der Versicherungen zu gelten habe, weshalb insofern kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe. Folglich sei der Vorsteuerabzug zufolge gemischter Verwendung nach dem Verhältnis der Verwendung zu korrigieren. Unter diesen Vorzeichen erliess die ESTV am 3. März 2021 eine Einschätzungsmitteilung, die insgesamt zu einer Steuerkorrektur zugunsten der Eidgenossenschaft von Fr. 423'046.- führte ("Vorsteuerkorrektur infolge von der Steuer ausgenommener Umsätze [gemischte Verwendung]"; Ziff. 3.2 und 4.1).

A.d.
Die Steuerpflichtige bestritt die Einschätzungsmitteilung, soweit Ziff. 3.2 und 4.1 betreffend, mit Schreiben vom 6. April 2021, was zur Verfügung vom 22. Dezember 2021 führte. Darin hielt die ESTV an der Einschätzungsmitteilung fest. Daraufhin entrichtete die Steuerpflichtige am 25. Januar 2022 den Betrag von Fr. 423'046.-, dies unter Vorbehalt.

A.e.
Am 31. Januar 2022 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Verfügung vom 22. Dezember 2021. Die ESTV hiess diese mit Einspracheentscheid vom 28. September 2023 teilweise gut und setzte die Steuerkorrektur für die Kontrollperiode auf Fr. 264'047.- zugunsten der Eidgenossenschaft fest. Die teilweise Gutheissung resultierte aus einer geänderten Zuordnung gewisser Aufwendungen der Steuerpflichtigen zum gemischt verwendeten Bereich. Im Übrigen kam es zur Abweisung der Einsprache.

B.

B.a.
Die Steuerpflichtige gelangte mit Beschwerde vom 30. Oktober 2023 ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte sinngemäss, in Aufhebung des Einspracheentscheids sei die Nachbelastung (ausgehend von Fr. 264'047.-) um Fr. 255'657.- auf Fr. 8'389.- zu ermässigen. Die zu viel und unter Vorbehalt bezahlte Steuer von Fr. 414'456.- sei ihr zu erstatten und ihr ein Verfügungszins von 4,0 Prozent gutzuschreiben. Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur neuen Berechnung der Vorsteuerkorrektur - anhand einer sachgerechten Methode - an die ESTV zurückzuweisen.

B.b.
Die ESTV ersuchte um Abweisung der Beschwerde. Ferner korrigierte sie in ihrer Vernehmlassung eine von ihr als "Kanzleifehler" bezeichnete Unstimmigkeit, auf die sie nachträglich in ihrem Einspracheentscheid vom 28. September 2023 gestossen sei. Richtigerweise belaufe die Nachbelastung sich zugunsten der Eidgenossenschaft auf Fr. 267'047.- (anstelle von Fr. 264'047.-; vorne Bst. A.e). Die Berichtigung könne im Weg von
Art. 85 MWSTG
i.V.m.
Art. 69 Abs. 3 VwVG
(SR 172.021) vorgenommen werden. Die Steuerpflichtige äusserte sich abschliessend und hielt an ihren Anträgen fest.

B.c.
Mit Urteil vom 28. August 2024 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab.

In der Frage des angeblichen Kanzleifehlers erkannte das Bundesverwaltungsgericht, dass die im Beschwerdeverfahren beantragte Berichtigung eine Schlechterstellung zulasten der Steuerpflichtigen nach sich zöge. Die Unstimmigkeit, auf welche die ESTV sich berufe, stelle keinen blossen Rechenfehler dar, der sich als solcher - unabhängig von der Frage der

reformatio in peius
- beheben lasse. Denn eine Korrektur in Anwendung von
Art. 62 Abs. 2 VwVG
, die hier in Betracht fallen könne, dürfe bundesgerichtlicher Rechtsprechung zufolge einzig dann zuungunsten einer Partei vorgenommen werden, wenn die betreffende Verfügung offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung sei. Im Streit liege, was diese "Korrektur" betreffe, ein Betrag von Fr. 3'000.-, was rund einem Prozent der Nachbelastung entspreche. Unter diesen Umständen sei von einer

reformatio in peius
abzusehen. Dem Antrag der ESTV auf Berichtigung des Fehlers sei demnach nicht zu entsprechen.

In der Sache selbst erwog das Bundesverwaltungsgericht in einem ersten Schritt, dass die streitbetroffenen Versicherungsleistungen, welche die Gruppenmitglieder den Reiseteilnehmern auf Wunsch erbringen, keine Nebenleistung zur eigentlichen Hauptleistung (Schulungsprogramm) bildeten, sondern eine eigenständige (Haupt-) Leistung darstellten (dortige E. 3.3.1). Diese seien als steuerausgenommene Versicherungsleistungen zu würdigen (dortige E. 3.3.2). Vor diesem Hintergrund prüfte das Bundesverwaltungsgericht die von der ESTV getroffene Vorsteuerkorrektur und erkannte, dass diese bundesrechtlich einwandfrei sei (dortige E. 3.4).

C.

Mit Eingabe vom 4. Oktober 2024 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Im Hauptantrag ersucht sie um Aufhebung des angefochtenen Entscheids, unter Festsetzung der Steuerforderung für die fünf Steuerperioden auf Fr. -14'914'305.-, was per saldo zu einem um Fr. 255'657.- erhöhten Anspruch der Steuerpflichtigen führt. Der Steuerpflichtigen sei die unter Vorbehalt zuviel bezahlte Steuer von Fr. 414'656.- auszubezahlen und zu verzinsen.

Eventualiter
sei "der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. September 2023" aufzuheben und "die Sache zur neuen Berechnung der Vorsteuerkorrektur im Zusammenhang mit den von der [Steuerpflichtigen] angebotenen Versicherungsleistungen nach einer sachgerechten Methode im Sinne von
Art. 68 MWSTV
" an die ESTV zurückzuweisen.

Das Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Die ESTV ersucht um Abweisung der Beschwerde. Die Steuerpflichtige unterbreitet dem Bundesgericht ihre abschliessenden Bemerkungen.

Erwägungen:

1.

1.1.
Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen verfahrensabschliessenden Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Er kann beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario,
Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG
[SR 173.110]).

In der Mehrwertsteuergesetzgebung finden sich hinsichtlich des Verfahrens vor Bundesgericht keine besonderen Bestimmungen (
Art. 81 ff. MWSTG
[SR 641.20]), weshalb es bei den allgemeinen Bestimmungen bleibt, wie sie aus dem Bundesgerichtsgesetz hervorgehen (Urteil 9C_302/2024 vom 27. November 2024 E. 1.1, nicht publ. in:
BGE 151 II 289
).

Eine Mehrwertsteuergruppe (
Art. 13 MWSTV
) verfügt über die Parteifähigkeit. Auf Beschwerden, die namens der Mehrwertsteuergruppe erhoben werden, tritt das Bundesgericht ein, sofern die üblichen Voraussetzungen von
Art. 89 Abs. 1 BGG
vorliegen (Urteile 9C_32/2023 vom 12. Juli 2023 E. 1.2.4 mit weiteren Ausführungen; 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 1.2; 2C_91/2015 vom 31. Mai 2016 E. 1.5, nicht publ. in:
BGE 142 II 113
). Diese Voraussetzungen sind gegeben.

1.2.

1.2.1.
Auf die formgerechte (
Art. 42 BGG
) und fristgerechte Beschwerde (
Art. 100 Abs. 1 BGG
) ist einzutreten. Nicht einzutreten ist an sich auf den Eventualantrag, denn dieser bezieht sich ausdrücklich auf "den Einspracheentscheid der ESTV vom 28. September 2023" (Sachverhalt Bst. C). Wenn eine Rechtsmittelinstanz einen bei ihr angefochtenen Entscheid in der Sache beurteilt hat, wird der angefochtene Entscheid in der Folge prozessual durch den Rechtsmittelentscheid dieser Rechtsmittelbehörde ersetzt (Devolutiveffekt). Vor der nächsthöheren Rechtsmittelinstanz ist nur noch der Rechtsmittelentscheid der vorangehenden Rechtsmittelbehörde anfechtbar, sofern das Gesetz überhaupt weitere Rechtsmittel vorsieht (
BGE 150 II 244
E. 4.4). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein derartiges Rechtsmittel mit Devolutiveffekt. Entsprechend gelten die dem angefochtenen vorinstanzlichen Entscheid zeitlich vorangehenden unterinstanzlichen Entscheide inhaltlich als mitangefochten (Urteil 9C_3/2024 vom 25. November 2024 E. 1.2.8, zur Publ. vorgesehen;
BGE 149 II 1
E. 4.7;
146 II 335
E. 1.1.2
;
144 I 208
E. 3.1;
138 II 169
E. 3.3).

1.2.2.
Indes herrscht auch im bundesgerichtlichen Verfahren das Prinzip, dass zur Auslegung eines Rechtsbegehrens bzw. zwecks Ermittlung des mutmasslichen Willens der beschwerdeführenden Person auch auf die Begründung der Beschwerdeschrift abzustellen ist (
Art. 42 Abs. 1 BGG
; Urteile 9C_41/2024 vom 26. März 2025 E. 2.2.2, zur Publ. vorgesehen; 9C_710/2022 vom 17. August 2023 E. 1.4, nicht publ. in:
BGE 149 II 354
;
BGE 137 II 313
E. 1.3;
136 V 131
E. 1.2;
125 V 413
E. 2a). Dieser Grundsatz bezieht sich auf alle Prozesshandlungen und folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben (
Art. 9 BV
; Urteil 4A_248/2024 vom 4. März 2025 E. 4.1.2, zur Publ. vorgesehen; so schon Urteile C.43/1956 vom 3. Mai 1956 E. 1, publ. in:
BGE 82 II 173
; C.269/1978 vom 13. Februar 1979 E. 2a, publ. in:
BGE 105 II 149
).

1.2.3.
Aus den Umständen geht hervor, dass das Rechtsbegehren eher ungeschickt als unzulässig formuliert ist. Vor dem Hintergrund der Beschwerdebegründung erhellt, dass die Steuerpflichtige nicht den Einspracheentscheid, sondern das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts anzufechten sucht. Entsprechend kann - mit diesen erläuternden Bemerkungen - auch auf das Eventualbegehren eingetreten werden.

1.3.
Das Bundesgericht hat insbesondere Streitigkeiten wegen Verletzung von Bundesrecht zu beurteilen (
Art. 189 Abs. 1 lit. a BV
;
BGE 151 II 11
E. 4.1). Es wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
) und prüft dieses mit uneingeschränkter (voller) Kognition (
Art. 95 lit. a BGG
). Dementsprechend ist das Bundesgericht weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution;
BGE 150 II 346
E. 1.5.1).

1.4.
Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 42 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit
Art. 106 Abs. 2 BGG
). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (
BGE 150 II 346
E. 1.6).

1.5.
Die Aufgabe des Bundesgerichts ist auch im tatsächlichen Bereich auf eine reine Rechtskontrolle beschränkt (
BGE 150 IV 360
E. 3.2.1; vorne E. 1.2). Entsprechend ist das Bundesgericht grundsätzlich an den Sachverhalt gebunden, wie ihn die Vorinstanz ermittelt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
;
BGE 150 IV 389
E. 4.7.1). Sachverhaltsergänzend dürfen die Akten beigezogen werden (
Art. 105 Abs. 2 BGG
;
BGE 150 II 83
E. 7.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin nur berichtigt werden, wenn sie entweder offensichtlich unrichtig sind oder sie auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhen (z.B. auf einem Verstoss gegen
Art. 29 Abs. 2 BV
oder
Art. 8 ZGB
;
BGE 150 III 408
E. 2.4). Erforderlich ist weiter, dass die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (
Art. 105 Abs. 2 und
Art. 97 Abs. 1 BGG
;
BGE 150 V 340
E. 2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (
BGE 150 I 50
E. 3.3.1;
150 II 346
E. 1.6 mit Hinweisen). Willkürlich ist die Beweiswürdigung, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (
BGE 150 II 417
E. 2.6.4 mit Hinweisen). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 42 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit
Art. 97 Abs. 1 und
Art. 105 Abs. 2 BGG
;
BGE 150 II 346
E. 1.6; vorne E. 1.3).

2.

2.1.
Nach den unbestritten gebliebenen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, die weder offensichtlich unrichtig sind noch auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhen, weswegen sie für das Bundesgericht verbindlich sind, bestand die eigentliche Tätigkeit der Steuerpflichtigen in der Organisation und Durchführung von Schulungsprogrammen im Ausland (Sachverhalt Bst. A.a). Daneben bot die Steuerpflichtige insbesondere den streitbetroffenen Versicherungsschutz an (Sachverhalt Bst. A.b).

2.2.

2.2.1.
Nach übereinstimmender Auffassung der Verfahrensbeteiligten handelt es sich bei der Organisation und Durchführung von Schulungsprogrammen im Ausland, dem "Erstgeschäft", mehrwertsteuerrechtlich um eine Dienstleistung (
Art. 2 lit. e MWSTG
) im Bereich der Erziehung und Bildung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 lit. a und d MWSTG). Solche sind zwar von der objektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen (Urteil 9C_671/2024 vom 4. August 2025 E. 2.2.4), aber der Option im objektiven Sinn zugänglich (
Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG
). Die Verfahrensbeteiligten sind auch insofern gleicher Meinung, als sie davon ausgehen, dass der Ort dieser Dienstleistungen aus dem Bereich der Erziehung und Bildung nicht im Inland, sondern im Ausland liege (
Art. 3 lit. a MWSTG
e contrario in Verbindung mit
Art. 8 Abs. 2 lit. c MWSTG
["Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden"]). Dementsprechend ist für die Verfahrensbeteiligten gegeben, dass die Steuerpflichtige berechtigt sei, die im Inland aufgrund dieser Dienstleistungen angefallenen Vorsteuern zum Abzug zu bringen (
Art. 60 MWSTV
[SR 641.201; bis und mit Steuerperiode 2017] bzw.
Art. 29 Abs. 1bis MWSTG
[ab Steuerperiode 2018]; ausführlich dazu nun das eine andere Gruppengesellschaft betreffende [Parallel-]Urteil 9C_671/2024 vom 4. August 2025 E. 2.2.6.2). Diese Auffassung ist zutreffend.

2.2.2.

2.2.2.1.
Was den Versicherungsschutz ("Zweitgeschäft") angeht, den die Steuerpflichtige den Reiseteilnehmern bei Bedarf bzw. auf deren Wunsch ermöglichte, sind vorab die Vertragsverhältnisse zu beleuchten. Diese sind dahingehend ausgestaltet, dass die Steuerpflichtige (als Versicherungsnehmerin) den Reiseteilnehmern (als versicherte Personen) die Möglichkeit verschaffte, am Gruppenversicherungsvertrag mit der ausländischen Versicherungsgesellschaft teilzuhaben. Wünschte die Reiseteilnehmerin oder der Reiseteilnehmer den Versicherungsschutz, so fakturierte die Steuerpflichtige die Prämie gesondert und in eigenem Namen, insgesamt aber als "Package" (Sachverhalt Bst. A.b).

2.2.2.2.
Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsleistungen, von welchen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 lit. a MWSTG spricht, wird im geltenden Recht nicht umschrieben, ebenso wenig wie in den Vorgängergesetzen des heutigen Rechts von 2009 (Urteil 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 3.3.2). Die ESTV hat die Sachlage, wie sie vorliegend zu beurteilen ist, freilich in einer ihrer Verwaltungsverordnungen geregelt. Unter anderem gemäss der Mehrwertsteuer-Branchen-Info 16, "Versicherungswesen" (nachfolgend: MBI 16), Ziff. 4.5, gilt:

"Verschafft ein Versicherungsnehmer einem Dritten/Versicherten (z.B. Arbeitnehmer, Mitglied oder Genossenschafter) gegen ein im eigenen Namen in Rechnung gestelltes Entgelt Versicherungsschutz, indem der Versicherungsnehmer bei einem Versicherer das Risiko dieses Dritten/Versicherten abdeckt, ist die - allenfalls mit Zuschlag - weiterverrechnete Prämie von der Steuer ausgenommen, wenn:

-ein Versicherungsvertrag (Kollektiv- oder Einzelvertrag) mit einem Versicherer über das entsprechende Risiko abgeschlossen wurde;

- der weiterverrechnete Betrag als solcher (z.B. als Versicherungsprämie oder -beitrag) ausgewiesen wird.

Der Zuschlag (z.B. für administrative Kosten) für die Gewährung des Versicherungsschutzes kann sowohl in einem Gesamtbetrag (zusammen mit der Prämie) als auch separat ausgewiesen fakturiert werden. Sind diese Merkmale gegeben, sind sowohl die Versicherungsprämie als auch der Zuschlag von der Steuer ausgenommen. Dies unabhängig davon, ob es sich um einen einmaligen Betrag oder um wiederkehrende Beiträge handelt."

Die Eigenschaft als steuerausgenommene Leistung aus dem Bereich der Versicherungen ist unstreitig gegeben (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 lit. a MWSTG). Derartige Leistungen sind der Option im objektiven Sinn nicht zugänglich (
Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG
), weswegen es dabei bleibt, dass die im Zusammenhang mit Versicherungs- bzw. Rückversicherungsleistungen angefallenen inländischen Vorsteuern vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (
Art. 29 Abs. 1 MWSTG
;
BGE 149 II 147
E. 3.2.2;
149 II 255
E. 2.2.3). Die bereits zitierte Ausnahmeregelung (
Art. 29 Abs. 1bis MWSTG
) kommt - mangels Möglichkeit zur Option im objektiven Sinn - von vornherein nicht zum Tragen. Damit erübrigt es sich, darüber zu befinden, ob der Ort der Versicherungsleistungen im In- oder Ausland liege.

2.3.

2.3.1.
Streitig und zu prüfen bleibt damit, in welchem Verhältnis die beiden Leistungskomponenten zueinander stehen. Während die ESTV und das Bundesverwaltungsgericht zum Ergebnis gelangen, dass es sich bei den Bildungsleistungen und den Versicherungsleistungen um zwei selbständige (Haupt-) Leistungen handle (
Art. 19 Abs. 1 MWSTG
), hält die Steuerpflichtige dafür, dass ein Subordinationsverhältnis bestehe (
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
). Konkret stelle die Bildungsleistung die Hauptleistung dar, welcher die Versicherungsleistung als Nebenleistung beigeordnet sei, weshalb sie deren mehrwertsteuerrechtliches Schicksal teile und es zu keiner Korrektur des Vorsteuerabzugs zu kommen habe.

2.3.2.
Dies erfordert eine nähere Prüfung, die anhand der (allgemeinen) einschlägigen Normen (Art. 19 Abs. 1, 2, 3 und 4 MWSTG) anzustellen ist. Besondere gesetzliche Normen, welche die Bildungsleistungen betreffen, bestehen diesbezüglich keine, anders als etwa im Bereich von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG
("Von der Steuer ausgenommen sind [...] die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin

einschliesslich
der damit eng verbundenen Leistungen"), von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 31 MWSTG
("Von der Steuer ausgenommen sind [...] die durch Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und die damit

zusammenhängenden
Dienstleistungen der Reisebüros") oder von
Art. 25 Abs. 4 MWSTG
("Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft

einschliesslich
der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird"; Auszeichnungen durch das Bundesgericht). Bei diesen Bestimmungen handelt es sich jeweils um eine lex specialis (Baumgartner/ Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 55). Im Übrigen herrscht eine primär wirtschaftliche Betrachtungsweise, nachdem die Mehrwertsteuer zwar primär als eine allgemeine Verbrauchssteuer ausgestaltet ist (
Art. 130 Abs. 1 BV
), sekundär aber eine Wirtschaftsverkehrssteuer darstellt (so Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, insb. S. 6939 zu Art. 1 E-MWSTG).

2.3.3.
Dem Grundsatz nach ist mehrwertsteuerrechtlich jede einzelne Leistung eines bestimmten steuerpflichtigen Unternehmensträgers auch einzeln zu würdigen. Im Sinne dreier Ausnahmen von dieser Regel lässt das Mehrwertsteuerrecht eine zusammenfassende Würdigung von Leistungen zu, sofern sie von ein und derselben steuerpflichtigen Person erbracht werden (dazu schon Urteile 2A.16/1991 vom 6. September 1991 E. 1; 2A.102/2004 vom 11. April 2005 E. 4.4) und wenn:

- zwei oder mehrere voneinander unabhängige Leistungen wirtschaftlich zu einer Sachgesamtheit (umfassend Gegenstände) vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden (umfassend Gegenstände und Dienstleistungen oder ausschliesslich Dienstleistungen); diesfalls

dürfen
die zwei oder mehreren Leistungen einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, falls diese Leistungen zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht ("physische" Verbindung;
Art. 19 Abs. 2 MWSTG
);

- zwei oder mehrere Leistungen wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind; solche Leistungen gelten mehrwertsteuerrechtlich als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und

müssen
nach dem Charakter der Gesamtleistung behandelt werden ("chemische" Verbindung bzw. Gesamtleistung;
Art. 19 Abs. 3 MWSTG
); oder

- zwei oder mehrere Leistungen wirtschaftlich im Verhältnis von Über- und Unterordnung stehen; in einem solchen Fall

muss
die Nebenleistung steuerlich gleich behandelt werden wie die Hauptleistung ("Subordination";
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
).

Fehlt es an der einen oder andern qualifizierenden Eigenschaft, sind (und bleiben) die mehreren Leistungen voneinander unabhängig zu würdigen (
Art. 19 Abs. 1 MWSTG
). Die Leistungsmehrheit bildet die Regel, die Leistungseinheit die Ausnahme. Ob im konkreten Fall mehrere (Haupt-) Leistungen vorliegen, ist im Wesentlichen aufgrund objektiver wirtschaftlicher Überlegungen zu beurteilen (
BGE 149 II 290
E. 3.3.3). Dabei ist die Optik der betreffenden Verbrauchergruppe massgebend. "Verbraucher" in diesem Sinne sind die einschlägigen Wirtschaftskreise, wobei unter Umständen eine eigentliche Handelsusanz besteht (Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.4.1). Die Sichtweise der leistungserbringenden Person ist hierbei grundsätzlich unerheblich (Urteile 9C_439/2024 vom 7. März 2025 E. 4.3.3; 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.3, mit zahlreichen Hinweisen).

Ausgangspunkt bilden aber die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die geschlossenen Verträge. Dies kommt der objektivierten Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz (
Art. 2 ZGB
) zumindest sehr nahe (Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3 und 3.3). Ausschlaggebend ist letztlich der Gesamteindruck.

2.3.4.

2.3.4.1.
Hier im Zentrum steht
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
. Auszulegen ist das inländische Recht dabei nach den allgemeinen Regeln zur Gesetzesauslegung (
Art. 1 Abs. 1 ZGB
per analogiam;
BGE 149 II 462
E. 2.2.4). Ein Aspekt kann auch die Vereinbarkeit mit dem Recht der Europäischen Union sein. Deren Mehrwertsteuerrecht (insbesondere die Richtlinie 2006/112/EG des Rates der Europäischen Gemeinschaft vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem [MwStSystRL]) und das einzelstaatliche Recht der jeweiligen Unionsstaaten dürfen bei der Anwendung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe dienen, sind für die Schweiz aber in keiner Weise bindend (
BGE 151 II 2
E. 4.5.3;
145 II 270
E. 4.5.3.3;
139 II 346
E. 7.4.6;
138 II 251
E. 2.5.1;
124 II 193
E. 6a).

2.3.4.2.
Anders als
Art. 19 Abs. 3 MWSTG
(frz.: préstations complexes), der die wirtschaftlich gleichrangigen Lieferungen und Dienstleistungen betrifft (vorne E. 2.3.3), hat
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
die wirtschaftlich ungleichrangigen, mithin über- und untergeordneten Leistungen zum Inhalt (frz.: préstations mixtes; Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 2). Für die Zwecke der Qualifikation gilt der Vorrang der Haupt- gegenüber der unselbständigen Nebenleistung ("Primat der Hauptleistung"). Die Annexleistung kennzeichnet sich bei wirtschaftlicher Betrachtung unter anderem dadurch, dass sie "keinen eigenen Zweck" erfüllt, sondern "lediglich das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter 'optimalen Bedingungen' in Anspruch zu nehmen" (Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.3, unter Bezugnahme auf das Urteil des EUGH vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96

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Randnr. 30; in gleicher Weise zuletzt die Urteile des EUGH vom 1. August 2025 Rs. C-427/23

Határ Diszkont Kft
. Randnr. 39; vom 3. Juli 2025 Rs. C-808/23

Högkullen AB
Randnr. 29; vom 17. Oktober 2024 Rs. C-60/23

Digital Charging Solutions
Randnr. 48; vom 18. April 2024 Rs. C-89/23

Companhia União de Crédito Popular
Randnr. 37).

2.3.4.3.
In Anlehnung an die Sichtweise, wie sie in umliegenden Ländern vertreten wird (Urteile 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 2; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.3), halten Praxis und Doktrin auch hierzulande eine derartige unselbständige Nebenleistung für gegeben, sofern die betreffende Leistung (kumulativ) :

- im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist;

- mit der Hauptleistung eng zusammenhängt;

- die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, sie verbessert oder abrundet; und

- üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt

(dazu namentlich die Urteile 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.5.3; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; 2A.807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2; 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1).

2.3.4.4.
Dem Gesetz kann im Einzelnen nicht entnommen werden, welche äusseren Sachumstände vorzuliegen haben, damit sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sagen lässt, dass zwei oder mehrere Leistungen zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Das Herausarbeiten der Kriterien wird auf diese Weise der Gerichtspraxis überlassen (Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 2).

Unter dem Aspekt der unselbständigen Nebenleistungen erwähnt
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
immerhin die "Umschliessungen und Verpackungen". Diese Präzisierung geht letztlich auf Art. 15 Abs. 5 und Art. 22 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (BRB WUSt 1941, WUStB; AS 1941 793) zurück ("Umschliessungen, die der Lieferer mit der Ware abgibt und die ihm nicht zurückzugeben sind, gelten als Teile der gelieferten Ware"; siehe etwa die Urteile A.359/1978 vom 29. Januar 1982 E. 3b; 2A.312/1991 vom 5. Juni 1992 E. 2c; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; 2A.102/2004 vom 11. April 2005 E. 4.3; 2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.2; aus der Doktrin: Wilhelm Wellauer, Warenumsatzsteuer, Die eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Band 1, 1959, Rz. 405 und 473; Heinz Keller, Die warenumsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen, ASA 51 [1982/1983] S. 225, insb. 261 ff.; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, Rz. 438 ff. und 534; Jean Marc Rivier/ Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 37; Pascal Mollard, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 31 ff. zu Art. 17 MWSTG 1999).

Der damaligen Rechtsprechung zufolge galt etwa ein Büchsenöffner, der vom Hersteller an der Büchse befestigt worden war, als Teil der Warenumschliessung (Urteil A.19/1972 vom 9. Juni 1972 E. 1). Mit den Beispielen im heutigen Recht ("Umschliessungen und Verpackungen") verdeutlicht der Gesetzgeber zumindest andeutungsweise den ansonsten unbestimmten Voraussetzungssatz der Norm. Damit ist in Teilen auch die qualitative Anforderung umrissen. Es wird klar, dass es sich bei den unselbständigen Nebenleistungen - unter anderem - um Leistungskomponenten handelt, die gemeinhin nicht separat bezogen werden, es sei denn, es handle sich ihrerseits um eine Hauptleistung (etwa der Ankauf von Verpackungsmaterial durch ein produzierendes Unternehmen).

2.3.4.5.
Die Rechtsfolge von
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
besteht in der einheitlichen mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung der Leistungen, die zusammen eine Leistungseinheit bilden, weswegen bzw. wobei alle unselbständigen Nebenleistungen nach Massgabe der Hauptleistung beurteilt werden. Der Rechtsfolgesatz äussert sich insbesondere im Hinblick auf die Art der Leistung, den Ort der Besteuerung, den Steuersatz oder die Steuerausnahmen, dies auch im Sinne der Erhebungswirtschaftlichkeit (Urteile 9C_439/2024 vom 7. März 2025 E. 4.3.1; 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.2; 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 3.2.3; 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.3).

2.3.4.6.
Bei Beurteilung der jeweiligen Sachumstände hat das Bundesgericht das Vorliegen der Elemente von Art. 19 Abs. 4 MWSTG 2009 bzw. Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG 1999 etwa

bejaht
im Fall, dass:

- die mit den Apotheker- und Patiententaxen abgegoltenen Dienstleistungen wirtschaftlich mit der Lieferung von Medikamenten zusammenhängen; aus diesem Grund waren die genannten Dienstleistungen als Nebenleistungen zur Hauptleistung zu qualifizieren (Urteil 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4.2);

- mit den (Haupt-) Leistungen (Fitnesstraining, Spinning, Aerobic und Gymnastik) auch Instruktionen verbunden waren; diese hatten als unselbständige Nebenleistung das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung zu teilen (Urteil 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 3.1.2 und 3.2);

-ergänzend zum Vermögensverwaltungsmandat auch "Execution-Leistungen" erbracht wurden; diese waren als eine mehrwertsteuerpflichtige Nebenleistung im Sinne von
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
zu würdigen (Urteil 9C_439/2024 vom 7. März 2025 E. 5.1).

Anderseits hat das Bundesgericht das Vorliegen der Tatbestandselemente verschiedentlich

verworfen
, so etwa im Fall, dass:

- die Geldleistungen, die ein Sponsor zwecks Finanzierung eines Filmprojekts aufbringt, derart mit der Produktion verknüpft sind, dass von einem selbständigen Kreditgeschäft im Sinne einer Hauptleistung keine Rede sein kann (Urteil 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.2);

- der Leistungskomplex, wie er dem Aircraft-Management-Vertrag innewohnte, mit Bezug auf die Leistungen des Halters an den Eigentümer des Flugzeuges als ein unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten war, weshalb das Bundesgericht auf eine Gesamtleistung und keinen Verbund von Haupt- und Nebenleistung schloss (Urteil 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 3.1);

- die Servicedienstleistungen, die die steuerpflichtige Person im Zusammenhang mit dem auf die Zweckgesellschaft übertragenen Leasinggeschäft weiterhin erbringen wollte, eine Hauptleistung darstellten (und mithin keine Nebenleistung zur Übertragung des Leasinggeschäfts; Urteil 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 5.1);

- die angebliche Hauptleistung ("Zentralregulierung") und die angebliche Nebenleistung ("Bürgschaftsvermittlung") nicht als über- und untergeordnet gelten konnten, da es zumindest an der klaren Nebensächlichkeit der Bürgschaftsvermittlung fehlte (Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.5);

- die vertragsgemässen administrativen Arbeiten im konkreten Fall nicht als Nebenleistung zur Versicherungsmäkelei erschienen, nachdem es bereits an einer Hauptleistung (Versicherungsvermittlung) fehlte (Urteil 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 10.5.3).

Die Übersicht verdeutlicht, dass die Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenleistung sich in der Praxis als anspruchsvoll erweisen kann, wenngleich ein wirtschaftlicher - und damit nicht rein rechtlicher - Massstab anzulegen ist.

2.3.5.

2.3.5.1.
Mit den Anforderungen, die die Beurteilung als Haupt- und unselbständige Nebenleistung hervorruft, sind auch Gerichte aus den Mitgliedsstaaten der Europäischen Union konfrontiert, welche die MwStSystRL bzw. das jeweilige darauf beruhende Landesrecht auszulegen haben. Die Erkenntnisse dieser Gerichte können im geschilderten - beschränkten - Rahmen als Auslegungshilfe dienen (vorne E. 2.3.4.1). Erhellend im vorliegenden Zusammenhang sind insbesondere zwei Urteile des deutschen Bundesfinanzhofs (BFH), die die Frage von "ergänzenden" Versicherungsleistungen beschlagen.

2.3.5.2.
Zum einen ist hinzuweisen auf das Urteil V R 67/01 vom 9. Oktober 2002, das eine steuerpflichtige Person betraf, die Neufahrzeuge lieferte und darüber hinaus einen Versicherungsschutz für das Fahrzeug anbot. Der BFH erwog, dass das Verschaffen des Versicherungsschutzes keinen eigenen Zweck neben der Fahrzeuglieferung habe; es gehe einzig darum, das erworbene Fahrzeug gegen Schäden zu versichern. In diesem Sinne stelle das Verschaffen des Versicherungsschutzes nicht (lediglich) das Mittel dar, um die Hauptleistung - die Fahrzeuglieferung - unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies entspreche der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Zusammenfassend bildete das Verschaffen von Versicherungsschutz durch einen Gebrauchtwagenverkäufer nach Auffassung des BFH

keine unselbständige Nebenleistung
zur Fahrzeuglieferung, sondern eine

eigenständige
Leistung.

2.3.5.3.
Zum anderen erscheint das Urteil V R 24/02 vom 13. Juli 2006 als einschlägig. Dieses bezog sich auf einen Reiseveranstalter, der obligatorisch abzuschliessende Reiserücktrittskostenversicherungen anbot. Den dafür erforderlichen Versicherungsschutz sicherte er sich durch Abschluss von Gruppenversicherungsverträgen zugunsten der Reiseteilnehmer bei Versicherungsgesellschaften. Hierfür hatte er "aufgrund eigener Rechtspflicht" entsprechende Prämien zu entrichten. Das von den Reisekunden gezahlte Entgelt für die Reiserücktrittskostenversicherung erachtete der Reiseveranstalter als Entgelt für das nach § 4 Nr. 10 Bst. b UStG 1993 steuerausgenommene Verschaffen von Versicherungsschutz. Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, dass die im Reisepreis enthaltene obligatorische Reiserücktrittskostenversicherung als Bestandteil der einheitlichen Reiseleistung im Sinne von § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993 zu gelten habe. Der BFH schloss sich der Sichtweise des Reiseveranstalters an und bezog sich in seinen Erwägungen ausdrücklich auf das Urteil V R 67/01 vom 9. Oktober 2002 und auf die Urteile des EUGH vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96

Card Protection Plan Ltd
bzw. vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04

Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV
. Hier zusammenfassend, erwog der BFH, dass die vom Reiseveranstalter angebotene, zwingend abzuschliessende Reiserücktrittskostenversicherung für die Kunden eine selbständige steuerausgenommene Leistung neben der unter § 25 UStG 1993 fallenden Reiseleistung ergebe.

2.3.5.4.
Die beiden Urteile des BFH bzw. die Präjudizien des EUGH, die auf im der Schweiz nicht anwendbarem und mit dem schweizerischen Recht nicht vorbehaltlos übereinstimmendem Recht der Europäischen Union beruhen, können hier mit Wert und Unwert berücksichtigt werden, ohne dass dies etwas präjudiziert.

3.

3.1.
Gestützt auf die vorinstanzlichen Feststellungen ist vorab festzuhalten, dass die Steuerpflichtige den jeweiligen Reiseteilnehmern zwei Leistungen (Schulungsprogramm und Versicherungsschutz) erbracht hat, wobei es sich bei Rechtsgeschäften um Dienstleistungen handelt, die steuerausgenommen sind - die eine optierbar, die andere nicht - und die in der Rechnung zwar gesondert, insgesamt aber als "Package" fakturiert wurden. Wie dargelegt, stellt sich vorliegend die Frage nach der Anwendbarkeit von Art. 19 Abs. 2 bzw.
Art. 19 Abs. 3 MWSTG
einzig deshalb nicht, weil keine der Parteien auf diese Normen Bezug nimmt und der vorliegende Fall keinen Anlass setzt, um dies von Amtes wegen aufzunehmen. In Betracht fallen damit einzig noch Art. 19 Abs. 4 (Sichtweise der Steuerpflichtigen) und
Art. 19 Abs. 1 MWSTG
(Auffassung von ESTV und Vorinstanz).

3.2.

3.2.1.
Die vorliegende Sachlage erinnert an jene, die im Urteil 2C_969/2015 zu beurteilen war. Das Bundesgericht erwog damals, dass die Zentralregulierung (Erstgeschäft) stets mit der Bürgschaftsbesorgung (Zweitgeschäft) einher gehe, was zwar "eine gewisse Nähe der beiden Rechtsgeschäfte" dokumentiere, aber nicht zwingend nahelege, dass die Zweitleistung "

üblicherweise
" mit der Erstleistung auftrete. Vielmehr bestehe eine Alternative, und zwar in Form der klassischen Warenkreditversicherung (Urteil 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.4.1). Die beiden Rechtsgeschäfte verfolgten eine

unterschiedliche Stossrichtung
(Inkasso einerseits, Absicherung anderseits). Sie würden zwar von der Steuerpflichtigen im "Package" angeboten, könnten auf dem Markt aber

durchaus auch separat bezogen
werden (ebenda E. 3.4.2).

3.2.2.
Wenn das Bundesgericht damals eine unterschiedliche Stossrichtung der beiden Geschäfte beobachtete und - unter anderem deswegen - auf das Fehlen einer Subordination schloss, muss dies heute umso mehr gelten. Eine Bildungsleistung kann, muss aber nicht zwingend mit einer Versicherungsleistung abgesichert werden, was im umgekehrten Verhältnis noch deutlicher erkennbar wird. Dass das eine das andere bedingt, indem im vorliegenden Fall der Versicherungsschutz nicht zu beanspruchen wäre, wenn nicht ohnehin eine Reiseleistung gebucht würde, liegt auf der Hand. Daraus eine Subordination herzuleiten, greift aber nicht nur wirtschaftlich zu kurz. Regel ist und bleibt, dass von selbständigen (Haupt-) Leistungen auszugehen ist. Liegen zwei oder mehrere Leistungen vor, soll mehrwertsteuerrechtlich weder künstlich eine Einheit noch künstlich eine Mehrheit von Leistungen angenommen werden. Dies entspricht der Sichtweise, wie sie der Gerichtshof der Europäischen Union oder aber auch der deutsche Bundesfinanzhof vertritt.

3.2.3.
Hinzu kommt der besondere Charakter der Reiseversicherung: Im vorliegenden Fall erfasste die Versicherungsdeckung insbesondere die Risiken Krankheit, Unfall, Gepäck, Programmunterbruch, Rückführungen, Rechtsschutz und Haftpflicht (Sachverhalt Bst. A.b). Es darf aber als allgemein bekannt und gerichtsnotorisch gelten, dass die genannten Risiken nicht selten bereits in einer anderen Police eingeschlossen sind, weswegen es sich erübrigt, eine separate "Reiseversicherung" abzuschliessen. Mitunter werden derartige Versicherungsverträge aber auch losgelöst von einer (Pauschal-) Reise abgeschlossen, dann nämlich, wenn die Ferien beispielsweise "auf eigene Faust" angetreten werden. So oder anders lässt sich nicht sagen, dass der Versicherungsschutz "üblicherweise mit der Hauptleistung" (also dem Schulungsprogramm) vorkommt. Dies entspricht nicht der Lebenswirklichkeit. Das vierte Tatbestandselement ("üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt"; vorne E. 2.3.4.3) kann nicht als erfüllt gelten.

3.2.4.
Bundesrechtlich einwandfrei verweist die Vorinstanz sodann auf die offenkundig ungleiche Stossrichtung der beiden Rechtsgeschäfte. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung - es ist hierzu wiederum auf das Urteil 2C_969/2015 zu verweisen - bestehen hohe Anforderungen, damit von einer hinreichend gleichen Stossrichtung ausgegangen werden darf. So genügen etwa das Einziehen von Forderungen und das Absichern der Zahlung hierfür nicht. Anders verhält es sich, wie das Gesetz beispielhaft aufzeigt, wenn Wasser verkauft wird, das in Flaschen abgefüllt ist. Als blosses Gebinde teilt die Flasche das mehrwertsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung (Lieferung von Wasser), weshalb nicht nur der Inhalt (das Wasser), sondern auch das Gefäss (die Flasche) mit dem reduzierten Steuersatz zu erfassen ist. Ob eine unselbständige Nebenleistung vorliege, ist damit - wie sich auch aus der Entstehungsgeschichte von
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
ergibt - allem voran am Vorbild der Umschliessungen und Verpackungen zu messen. Auch wenn insgesamt "glasklare" Kriterien fehlen und auf den Gesamteindruck abzustellen ist, wie er sich einer durchschnittlichen Bevölkerungsgruppe mutmasslich bietet, erlaubt dies eine verlässliche Auslegung und Anwendung von
Art. 19 Abs. 4 MWSTG
.

3.2.5.
Das Bundesverwaltungsgericht als Vorinstanz des Bundesgerichts hat damit die einzelnen Elemente des Leistungsbündels verfassungsrechtlich einwandfrei erhoben, eine haltbare Beweiswürdigung vorgenommen und das massgebende Bundesrecht rechtsfehlerfrei ausgelegt und angewandt.

3.3.

3.3.1.
Damit zeigt sich, dass tatsächlich eine gemischte Verwendung vorliegt. Die im Inland angefallenen Vorsteuern betreffen teils die Leistungen aus dem Bereich der Erziehung und Bildung (die als solche zum Vorsteuerabzug Anlass geben), teils die Leistungen aus dem Bereich von Versicherung und Rückversicherung (die aufgrund der fehlenden Möglichkeit zur Option im objektiven Sinn zur Korrektur des Vorsteuerabzugs führen müssen; vorne E. 2.2.1).

3.3.2.
Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat die ESTV die Korrektur des Vorsteuerabzugs anhand der Methode der "Teilzuordnung der Vorsteuern" (sog. "Dreitopfmethode") getroffen (angefochtenes Urteil E. 3.4.1). Konkret hat die ESTV in einem ersten Schritt die Vorsteuerbeträge entweder dem Topf A (voller Vorsteuerabzug) oder aber dem Topf C (gemischt verwendeter Bereich) zugeteilt. Dem Topf B (kein Vorsteuerabzug) wurden keine Vorsteuerbeträge zugewiesen, da die Steuerpflichtige unstreitig keine dem streitbetroffenen Versicherungsschutz direkt zuordenbaren vorsteuerbelasteten Aufwendungen zu tragen hatte. In einem zweiten Schritt korrigierte die ESTV die Vorsteuerbeträge in Topf C anhand eines Umsatzschlüssels. Zwecks Ermittlung des Umsatzschlüssels stellte sie die verbuchten Versicherungsumsätze ins Verhältnis zum Gesamtumsatz

3.3.3.
Die Steuerpflichtige macht in ihrem Eventualstandpunkt geltend, dass die von der ESTV gewählte Vorgehensweise zu keinem sachgerechten Ergebnis führe. Der Eventualantrag - auf den von vornherein nur aufgrund der dargelegten bundesgerichtlichen Praxis einzutreten ist (vorne E. 1.2.2) - ist freilich nur summarisch begründet. Die Begründung beschränkt sich im Wesentlichen darauf, dass mit dem streitbetroffenen Versicherungsschutz nur geringer Aufwand verbunden sei. Entsprechend führe die Anwendung des Umsatzschlüssels zu Ergebnissen, die an der Realität vorbeigingen. Die Steuerpflichtige ist auch im bundesgerichtlichen Verfahren der Ansicht, dass die Anwendung einer Pauschalmethode unabdingbar sei. Da im vorliegenden Fall jedoch keine sachgerechte Methode für die Vorsteuerkorrektur zur Verfügung stehe, sei es erhebungswirtschaftlich vertretbar, zufolge Unwesentlichkeit von einer Vorsteuerkorrektur abzusehen.

3.3.4.
Mit Recht hat die Vorinstanz festgehalten, dass die Dreitopfmethode der ständigen, im Übrigen vom Bundesgericht mehrfach bestätigten Vorgehensweise der ESTV entspricht. Dass im vorliegenden Fall der Fokus auf die Output-Seite (Umsatzschlüssel) und nicht auf die Input-Seite (Aufwandschlüssel; zu diesem etwa
BGE 151 II 364
E. 4.4) gelegt wurde, ist nicht zu beanstanden, sondern unerlässlich. Denn es ist unbestritten geblieben, dass den Versicherungsleistungen kein vorsteuerbelasteter Aufwand gegenüberstand. Das willkürliche Ergebnis, das sich aufgrund der Anwendung des Umsatzschlüssels angeblich einstellen soll, versucht die Steuerpflichtige anhand rein appellatorischer Überlegungen nachzuweisen. Auch dies greift zu kurz, nachdem die Steuerpflichtige insofern der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit zu genügen gehabt hätte (Art. 97 in Verbindung mit
Art. 105 Abs. 2 und
Art. 106 Abs. 2 BGG
; vorne E. 1.4 und 1.5). Diesen Anforderungen entspricht die Beschwerdeschrift nicht, weshalb es zur Abweisung auch des Eventualantrags zu kommen hat.

3.4.
Zusammenfassend vermögen die von der Steuerpflichtigen erhobenen Einwendungen das angefochtene Urteil weder im Hauptantrag noch im Eventualantrag als rechtsfehlerhaft im Sinne von
Art. 95 BGG
erscheinen zu lassen. Die Beschwerde ist dennoch teilweise gutzuheissen, nachdem in Bezug auf die Steuerperiode 2014 der Eintritt der absoluten Festsetzungsverjährung festzustellen ist (
Art. 42 Abs. 6 MWSTG
). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

4.1.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind anhand des Unterliegerprinzips zu verlegen (
Art. 65 und
Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG
). Die Steuerpflichtige obsiegt in Bezug auf die Steuerperiode 2014 vollständig, im Übrigen unterliegt sie. Entsprechend dem Verfahrensausgang und in Anwendung des Unterliegerprinzips sind die Gerichtskosten teils auf die Steuerpflichtige (
Art. 65 Abs. 1 und
Art. 66 Abs. 1 BGG
), teils auf die durch die ESTV auftretende Eidgenossenschaft zu verlegen. Diese wird in ihrem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr, weshalb ihr Kosten auferlegt werden können (
Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG
). Ein Fünftel, auf die Steuerperiode 2014 entfallend, ist der ESTV aufzuerlegen, die übrigen vier Fünftel sind der Steuerpflichtigen zu übertragen.

4.2.
Da die Verjährung der Steuerperiode 2014 erst im Verlauf des bundesgerichtlichen Verfahrens eingetreten ist, erübrigt es sich, die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen (
Art. 67 BGG
; Urteile 9C_710/2024 vom 27. März 2025 E. 5; 9C_691/2022 vom 7. September 2023 E. 4).

4.3.
Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und gegebenenfalls in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden Partei zu ersetzen sind (
Art. 68 Abs. 1 BGG
). Praxisgemäss gilt dabei, dass eine Parteientschädigung lediglich bei überwiegendem Obsiegen auszusprechen ist. Im vorliegenden Fall obsiegt die Steuerpflichtige insoweit, als ihre Beschwerde teilweise gutzuheissen ist, da eine Steuerperiode verjährt ist. Dies begründet kein überwiegendes Obsiegen (Urteile 9C_710/2024 vom 27. März 2025 E. 4.4.3; 9C_691/2022 vom 7. September 2023 E. 4). Die Steuerpflichtige kann daher keine Parteientschädigung beanspruchen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. August 2024 wird bezüglich der Steuerperiode 2014 aufgehoben. In Bezug auf die Steuerperioden 2015 bis 2018 wird die Beschwerde abgewiesen.

2.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.- werden im Umfang von Fr. 6'400.- der Steuerpflichtigen, im Umfang von Fr. 1'600.- der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 11. Oktober 2025

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Stadelmann

Der Gerichtsschreiber: Kocher