bger · 2C 255/2008 · 2009-02-16 · de

Kantons- und direkte Bundessteuer 2004 | Öffentliche Finanzen & Abgaberecht

Bundesgericht II. öffentlich-rechtliche Abteilung 16.02.2009 2C 255/2008 (2C_255/2008)
Tribunal fédéral IIe Cour de droit public 16.02.2009 2C 255/2008 (2C_255/2008)
Tribunale federale II Corte di diritto pubblico 16.02.2009 2C 255/2008 (2C_255/2008)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_255/2008
Urteil vom 16. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
A.G.________,
B.G.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marco Möhr,
gegen
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand
Kantons- und direkte Bundessteuer 2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 3. Kammer, vom 22. Januar 2008.
Sachverhalt:
A.
G.________, Jahrgang 1942, hatte mit zwei niederländischen Gesellschaften folgende Stammrechts- bzw. Leibrentenverträge geschlossen:
(1) Bei der P.________ Holding B.V. begründete er am 30. Juni 1997 einen Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") für ein sofort eingehendes Stammrecht ("direkt ingaand stamrecht") über Hfl. 630'000.-- und für ein aufgeschobenes Stammrecht ("uitgesteld stamrecht") über Hfl. 945'000.--. In Frage steht hier v.a. das aufgeschobene Stammrecht. Dieses läuft seit 1. März 2004 und löste das sofort eingehende Stammrecht ab. Aus diesem Stammrechtsvertrag erhielt G.________ im Jahre 2004 eine Rente von EUR 5'000.-- pro Monat ausbezahlt.
(2) Mit der A.________ B.V. schloss G.________ im Jahr 2000 einen Leibrentenvertrag (Lijfrenteverzekering) ab, wonach ihm vom 1. März 2007 bis 1. März 2017 jährlich EUR 30'548.-- auszuzahlen sind. Da die Unternehmung liquidiert wurde, erhielt er im Jahre 2004 an Stelle der am 1. März 2007 beginnenden Rente einen Betrag von EUR 228'306.-- ausbezahlt.
(3) Aufgrund eines weiteren Stammrechtsvertrages mit der A.________ B.V. hatte G.________ überdies Anspruch auf eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.--. Mit der Liquidation der Gesellschaft wurde ihm im Jahre 2004 als Abgeltung für das Stammrecht ein Betrag von EUR 356'056.-- ausbezahlt.
Im Rahmen der Steuerveranlagung 2004 für die Kantons- und Gemeindesteuern und die direkten Bundessteuern (Veranlagungsverfügungen vom 30. August 2006) qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Rentenzahlungen der P.________ Holding B.V. von EUR 60'000.-- (12 x EUR 5'000.--) sowie die beiden Kapitalleistungen der A.________ B.V. als Einkünfte aus Leibrenten und besteuerte sie zusammen mit dem übrigen Einkommen zu 40 Prozent (vgl.
Art. 22 Abs. 3 DBG
, SR 642.11). Die beiden Kapitalzahlungen berücksichtigte sie zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen entsprechende jährliche Leistungen ausgerichtet würden (Rentensatz, vgl.
Art. 37 DBG
). Eine Einsprache wies die kantonale Steuerverwaltung am 15. August 2007 ab.
B.
A.G.________ und B.G.________ führten Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Mit Urteil vom 22. Januar 2008 wies dieses die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer ab.
C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Sie beantragen, es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (
Art. 100 Abs. 1 BGG
) und Form (
Art. 42 BGG
) eingereicht worden und richtet sich gegen den von einer letzten kantonalen Instanz (
Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG
) gefällten Endentscheid (
Art. 90 BGG
) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (
Art. 82 lit. a BGG
). Ein Ausschlussgrund nach
Art. 83 BGG
liegt nicht vor. Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (
Art. 89 Abs. 1 BGG
). Die Beschwerde steht auch hinsichtlich der kantonalen Steuern offen, soweit die Verletzung von Bundesrecht gerügt wird (vgl.
Art. 95 lit. a-c BGG
;
BGE 131 II 553
E. 4.2). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeführer stellen den Antrag, es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. Ein solcher findet in der Regel nicht statt (
Art. 102 Abs. 3 BGG
). Die Vernehmlassungen der Steuerverwaltungen zur Beschwerde wurden den Beschwerdeführern zur Kenntnisnahme zugestellt. Diese hätten von sich aus dem Bundesgericht eine Replik einreichen können, sofern sie es für nötig gehalten hätten. Das haben sie unterlassen. Nach der neuen Rechtsprechung ist daher Verzicht auf einen weiteren Schriftenwechsel anzunehmen (vgl.
BGE 133 I 98
E. 2.2 und 2.3).
2.
Die Beschwerdeführer berufen sich vorab auf ihren verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör. Diesen Anspruch sehen sie dadurch verletzt, dass die Vorinstanz für die Begründung, weshalb die Steuer auf den fraglichen Kapitalleistung nach
Art. 37 DBG
(bzw. Art. 40 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986, StG/GR) und nicht nach
Art. 38 DBG
zu berechnen sei, lediglich auf die Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz sowie auf das Urteil 2P.166/2004 vom 29. Juni 2005 (E. 5.5.5) verweise und sich mit den ausführlichen Bemerkungen in der Beschwerde und in der Replik nicht auseinandersetze.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör nach
Art. 29 Abs. 2 BV
folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er gegebenenfalls den Entscheid sachgerecht anfechten kann (
BGE 112 Ia 107
E. 2b S. 110
;
133 I 270
E. 3.1 S. 277 mit weiteren Hinweisen).
Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Entscheid. Die Beschwerdeführer hatten im vorinstanzlichen Verfahren verlangt, es seien die Kapitalzahlungen aus der Ablösung der Leibrenten mit der Jahressteuer getrennt vom übrigen Einkommen nach
Art. 38 DBG
zu besteuern. Die Steuerverwaltung ihrerseits verfocht mit Hinweis auf die Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 2./3. April 2003, welcher sich die meisten Kantone angeschlossen haben, den Standpunkt, dass die Kapitalzahlungen nach
Art. 37 DBG
zu besteuern seien. Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, dass hinsichtlich der Anwendbarkeit von
Art. 37 und 38 DBG
auf Zahlungen, wie sie hier in Frage stünden, in der Doktrin keine einheitliche Auffassung herrsche. Sie schloss sich dann aus Gründen, die sie in den Ausführungen der kantonalen Steuerverwaltung zu finden glaubte, deren Auffassung an. Diesen Ausführungen im angefochtenen Entscheid kann unschwer entnommen werden, dass die Vorinstanz die in der Literatur nicht einheitlich diskutierte Frage im Sinne der Empfehlung der SSK löste und sich zugunsten der Anwendung von
Art. 37 DBG
entschied. Das war auch für die Beschwerdeführer erkennbar und ermöglichte es ihnen, den Entscheid sachgerecht anzufechten, was sie mit der vorliegenden Beschwerde getan haben. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nicht verletzt.
I. Direkte Bundessteuer
3.
Umstritten ist zum einen die Besteuerung der monatlichen Rentenzahlungen der P.________ Holding B.V., welche die Veranlagungsbehörde und die Vorinstanz als Einkommen aus Leibrente pauschal zu 40 Prozent erfasst haben (
Art. 22 Abs. 3 DBG
). Die Beschwerdeführer wenden ein, es handle sich um eine Zeitrente, die nur mit ihrer Zinsquote (Ertragsquote) der Einkommenssteuer unterliege.
In Frage steht zum anderen die Besteuerung der Kapitalzahlungen der A.________ B.V. aus der Ablösung des Leibrentenvertrags und des Stammrechtsvertrags zu 40 Prozent zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz gemäss
Art. 22 Abs. 3 und 37 DBG
. Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, es handle sich um Kapitalleistungen aus Vorsorge, welche getrennt vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs gemäss
Art. 38 DBG
zu erfassen seien.
4.
4.1 Gemäss
Art. 16 Abs. 1 DBG
unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
erklärt namentlich alle Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf als steuerbar, sofern diese nicht der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt nach dem zweiten und dritten Satz von
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (s. auch
Art. 24 lit. b DBG
). Diese Vorschriften betreffen ausdrücklich die Kapitalversicherungen.
Nach
Art. 22 Abs. 1 DBG
sind ferner steuerbar: "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Es handelt sich um die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (
Art. 111 Abs. 1 BV
,
Art. 34quater Abs. 1 aBV
; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu
Art. 22 DBG
). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil auch die Prämien, Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (
Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG
). Es handelt sich um das sog. Waadtländer-Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen in
Art. 81-83 BVG
(SR 831.40) übernommen wurde (vgl.
BGE 130 I 205
E. 7 S. 212 ff.
;
131 I 409
E. 5.1 S. 414 f.).
Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
"Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3b). Diese Renten und Einkünfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert, weil die zu ihrer Finanzierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzuges für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g nur beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten. Die Abzugsmöglichkeit ist beschränkt, weil der Pauschalabzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkasse, der nicht obligatorischen Unfallversicherung und für die Zinsen von Sparkapitalien beansprucht werden muss (
BGE 130 I 205
E. 7.6.1 S. 216). Es handelt sich um eine pauschalierende Lösung, wie sie bereits im Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer enthalten war (vgl.
Art. 21bis Abs. 1 BdBSt
und dazu Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. 1982, N. 130 zu
Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt
).
4.2
Art. 22 Abs. 3 DBG
spricht nur von Leibrenten (und Einkünften aus Verpfründung). Die Praxis versteht den Begriff jedoch umfassend. Sie zählt dazu namentlich auch Rentenverträge, die dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag (VVG, SR 221.229.1) unterstehen (vgl.
Art. 520 OR
). Die Leibrente im Sinne von
Art. 516 ff. OR
ist eine an das Leben der Person geknüpfte Verpflichtung zur Leistung zeitlich wiederkehrender Zahlungen zumeist in Form von Geld an den Rentengläubiger. Stirbt die versicherte Person, endet die Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den Rentenschuldner, sofern keine Rückgewähr verabredet ist (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II p. 390; je mit Hinweisen).
Die Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinne, dass sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters mit dem vorzeitigen Versterben mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist. Andernfalls liegt faktisch eine "Zeitrente" vor. Eine solche auf eine bestimmte Zeit oder bis zu einem bestimmten Alter zu bezahlende Rente ist indessen keine Leibrente. Es handelt sich um eine reine Kapitalanlage, bei welcher ein um den Ertragsanteil (Zinsanteil) vergrössertes Kapital zurückbezahlt wird (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG). Sie fällt mit der Ertragskomponente unter
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
(
BGE 131 I 409
E. 5.5.7 S. 422 mit Hinweisen; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390).
5.
Vorliegend geht es nicht allein um Rentenbetreffnisse, die besteuert werden, sondern auch um Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen. Es fragt sich, wie solche Kapitalzahlungen steuerlich zu behandeln sind.
5.1 Kapitalauszahlungen kommen vor beim Rückkauf der Versicherung oder in Form der sog. Rückgewähr, wenn beim vorzeitigen Tod des Versicherten das Kapital nicht an den Versicherer fällt. Solche Kapitalzahlungen können weder unter Art. 20 Abs. 1 lit. a noch
Art. 24 lit. b DBG
subsumiert werden, weil diese Bestimmungen nur die (rückkaufsfähigen) Kapitalversicherungen, nicht auch die Rentenversicherungen betreffen (vgl. E. 4.1 hiervor; Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, N. 31 zu Art. 22; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 26 zu Art. 24; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337).
Obschon das DBG zwischen Kapitalversicherung und Rentenversicherung unterscheidet, definiert es diese beiden Begriffe nicht näher. Die Kapitalversicherung unterscheidet sich von der Rentenversicherung in der Art der Auszahlung. Bei der Kapitalversicherung hat der Versicherer im Versicherungsfall ein Kapital zu zahlen, während bei der Rentenversicherung ab dem vereinbarten Termin eine Rente geschuldet ist (Urs R. Behnisch, Zur steuerlichen Behandlung des Rückkaufs und der Prämienrückgewähr von Rentenversicherungen, ASA 74 S. 101; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 1999, S. 263 unten; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 59 zu
Art. 22 DBG
). Da jedoch jede Rente in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden kann, kann es für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Rentenversicherung - die übrigens im VVG (SR 221.229.1) nicht anzutreffen ist - auf die effektive Auszahlungsart nicht ankommen. Abzustellen ist somit darauf, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (vgl. Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c/aa, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 = RDAF 1998 II S. 462; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.1, in: RDAF 2008 II p. 390; anderer Ansicht Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 116 mit Hinweis auf
BGE 107 Ib 315
E. 3b S. 321).
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen fallen auch nicht unter
Art. 22 Abs. 1 DBG
. Die Vorschrift erfasst "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" und somit nach dem Wortlaut alle Einkünfte aus der ersten und der zweiten Säule sowie aus der gebundenen Selbstvorsorge, Säule 3a.
Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen können auch nicht den "einmaligen oder wiederkehrenden Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" gemäss
Art. 23 lit. b DBG
gleichgestellt werden. Diese Vorschrift ist auf eigentliche Risikoversicherungen zugeschnitten (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.5.5).
5.2 Fallen Art. 20 Abs. 1 lit. a und 22 Abs. 1 DBG als Besteuerungsgrundlage für Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen ausser Betracht, ist die Anwendbarkeit von
Art. 22 Abs. 3 DBG
zu prüfen. Diese Vorschrift ("Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar") nennt die Kapitalleistungen aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch nicht aus.
Bereits im Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) hatte das Bundesgericht zu Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 erster Satz BdBSt - die mit den
Art. 22 Abs. 3 und
Art. 24 lit. b DBG
vergleichbar sind - entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, für die Kapitalabfindungen aus Leibrenten von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Diese Auffassung wurde im BdBSt noch gestützt durch den 2. Satz in Art. 21bis Absatz 3, der für "Einkünfte aus Versicherung und Vorsorge in Form einmaliger Kapitalleistungen", die nicht Kapitalversicherungen sind, die "sinngemässe Anwendung" von Art. 21bis Absatz 1 (und 2) BdBSt vorsah (das heisst, die Besteuerung zu drei oder vier Fünftel, sofern die Prämien und Beiträge zum Erwerb des Anspruchs ganz oder teilweise vom Steuerpflichtigen aufgebracht worden sind). Es ging im damals beurteilten Fall um die Besteuerung einer Kapitalzahlung aus dem Rückkauf einer Rentenversicherung (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998 E. 4c, in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462). Bis zu diesem Urteil wurden solche Kapitalleistungen in der Praxis der Kantone überwiegend als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen" qualifiziert, was keine Einkommenssteuerfolgen auslöste (vgl. Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68).
In
BGE 131 I 409
hat das Bundesgericht diese Rechtsprechung für die harmonisierten Steuergesetze des Bundes bestätigt. Der Fall betraf zwar eine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik: Ausgangspunkt war die Frage, welcher Teil der Rückgewährsumme als Einkommen dem Wohnsitzkanton des Empfängers zuzuweisen war. Das Bundesgericht hat indessen diese Frage nach harmonisierungsrechtlichen Gesichtspunkten beantwortet, das heisst in Auslegung insbesondere der
Art. 22 Abs. 3 und 24 lit. b DBG
(bzw. Art. 7 Abs. 2 und 4 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR 642.14) und den Rückgewährsbetrag aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall im Umfang von 40 Prozent dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen Kanton (und 60 Prozent dieser Summe dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers) zugewiesen (vgl.
BGE 131 I 409
E. 5.5.5 f. und 6.1 S. 420 ff.). Gestützt auf dieses Urteil hat die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) in ihrer Empfehlung vom 7. März 2006 diejenige vom 2./3. April 2003 der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst und vorgeschlagen, 40 Prozent der Rückgewährssumme im Todesfall als Kapitalleistung aus Vorsorge der separaten Einkommenssteuer zum Vorsorgetarif (
Art. 38 DBG
) zu besteuern (zitiert gemäss Kurzmitteilung Nr. 375 der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 6. September 2006; zur Empfehlung der SSK vom 2./3. April 2003, vgl. Petra Helfenstein, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.).
5.3 Dieser Rechtsprechung - Besteuerung von Kapitalzahlungen beim Rückkauf von Rentenversicherungen zu 40 Prozent - ist allerdings auch Kritik erwachsen. Es wird geltend gemacht, sie könne zu Über- oder Unterbesteuerungen führen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip werde namentlich verletzt, wenn beim Rückkauf nach kurzer Zeit das Kapital kleiner sei als die Einmalprämie (Laffely Maillard, a.a.O., N. 31 zu Art. 22; s. auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, S. 140 f. N. 1b zu
Art. 38 DBG
; Locher, a.a.O., N. 26 zu Art. 24). Da die Rentenversicherung zudem auch das Langleberisiko abdecken müsse, was bei der Festsetzung der Pauschale von 40 Prozent habe berücksichtigt werden müssen, und dieses Risiko beim Rückkauf oder vorzeitigen Tod wegfalle, erweise sich die Pauschale von 40 Prozent im Falle der Kapitalzahlung als zu hoch (Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005 [ad
BGE 131 I 409
], ZBJV 143/2007 S. 435).
Es wird deshalb von einem Teil der Lehre die Auffassung vertreten, Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen sollten nur mit ihrer Ertragskomponente besteuert werden. Die gesetzliche Grundlage wird in
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 1b zu
Art. 38 DBG
S. 141) oder in
Art. 16 Abs. 1 DBG
erblickt (vgl. Locher, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
, mit weiteren Hinweisen). Nach Behnisch könnte der Vorbehalt in
Art. 22 Abs. 4 DBG
zu Gunsten von
Art. 24 lit. b DBG
dahingehend verstanden werden, dass die gesamte Leistung im Falle eines Rückkaufs steuerfrei sei (Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 117; ablehnend Locher, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
; Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 165 ad Art. 22 i.f.). Nach anderer Ansicht ist die Rechtsprechung zur Besteuerung von Kapitalleistungen aus Rentenversicherungen vertretbar (Yves Noël, Double imposition intercantonale et internationale, ASA 76 S. 67 zu
BGE 131 I 409
), oder es wird geltend gemacht, dass die Lösung vom Gesetzgeber gewollt sei, weshalb nur eine Gesetzesänderung Abhilfe schaffen könne (Laffely Maillard, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
).
5.4 Der Gesetzgeber ist bei der Festsetzung der Pauschale von Erfahrungswerten ausgegangen. Der Besteuerung von Leibrenten (sowie Einkünften aus Verpfründung) zu 40 Prozent nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
liegen versicherungswirtschaftliche Überlegungen und Berechnungen zugrunde. Sie beruht auf dem Modellfall, dass im Alter von 62 Jahren eine Rentenversicherung begründet wird und nach zehn Jahren die Zinskomponente (je nach Geschlecht) leicht unter bzw. über 40 Prozent liegt, wobei in diesem Zeitpunkt rund die Hälfte der statistischen Lebenserwartung erreicht wird (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., N. 4a zu
Art. 22 DBG
S. 95; Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 294; s. auch Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 4.3, in: RDAF 2008 II p. 390). Möglich wäre auch die separate Berechnung der steuerbaren Zinskomponente, doch wäre das mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, zumal die Berechnung getrennt nach Rentenbeginn, Alter und Geschlecht erfolgen müsste (vgl. Neuhaus, a.a.O. S. 295). Die Besteuerung der Rentenzahlungen nach einem pauschalierten Ansatz, wie ihn der Gesetzgeber vorgesehen hat, wird denn auch in der Literatur soweit ersichtlich nicht grundsätzlich kritisiert (mit Ausnahme des Satzes von 40 Prozent, der zum Teil noch immer als zu hoch betrachtet wird, Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001,
§ 14 N 103
S. 339). Die erwähnte Kritik richtet sich vielmehr gegen die Anwendung der pauschalen Besteuerung nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
auch auf Kapitalzahlungen aus Rentenversicherungen.
5.5 Die von der Doktrin vorgetragenen Bedenken sind durchaus ernst zu nehmen. Eine vollumfängliche Freistellung der Besteuerung der Kapitalrückzahlung aus Leibrenten analog
Art. 24 lit. b DBG
- wie von einem Teil der Lehre gefordert - kann indessen nicht in Frage kommen. Eine gesetzliche Grundlage besteht nicht, um diese für die Kapitalversicherungen geltende Regelung analog auf Rentenversicherungen anzuwenden (Laffely Maillard, a.a.O., N. 31 zu
Art. 22 DBG
; Locher, a.a.O., N. 26 zu
Art. 24 DBG
).
Art. 24 lit. b DBG
gilt nur für die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen und nicht für Rentenversicherungen (anderer Meinung Behnisch, steuerliche Behandlung, a.a.O., S. 114 ff., der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise, S. 116, argumentiert, dass mit dem Rückkauf der Versicherung das versicherte Langelebrisiko dahinfällt und sich damit die Rentenversicherung nicht mehr von einer Kapitalversicherung unterscheide).
An sich könnte die Zinskomponente über die Generalklausel von
Art. 20 Abs. 1 DBG
auch direkt und in ihrer tatsächlichen Höhe besteuert werden. Zu den "Erträgen aus beweglichem Vermögen" im Sinne dieser Bestimmung gehören grundsätzlich alle "Zinsen aus Guthaben". Die Aufzählung in lit. a-f hat bloss exemplifikativen Charakter. Dem steht indessen entgegen, dass nach Ablauf der Aufschubphase (mit Beginn der Rentenzahlungen) die pauschalierende Methode der Besteuerung eingreift (
Art. 22 Abs. 3 DBG
). Es ist daher mit Blick auf einen Rückkauf oder eine Rückgewähr in der Rentenphase ausgeschlossen, dass die in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragskomponenten pauschal, die in den Kapitalzahlung enthaltenen Ertragskomponenten hingegen konkret berechnet werden. Eine derartige Mischrechnung wäre auch mit praktischen Schwierigkeiten verbunden. Das Bundesgericht hat einen solchen Methodendualismus in
BGE 131 I 409
E. 6.1 S. 422 f. daher abgelehnt. Abhilfe schaffen könnte nur der Gesetzgeber, sofern sich die pauschale Besteuerung von 40 Prozent gesamthaft oder in Bezug auf Kapitalzahlungen als zu hoch erweisen sollte.
Den Unzulänglichkeiten des Gesetzes kann auch dadurch Rechnung getragen werden, dass bei Leibrenten von kurzer Dauer (weniger als fünf Jahre, vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. a zweiter Satz DBG), die schwerlich der Vorsorge zugerechnet werden können und die sich den "Zeitrenten" annähern, nur die Zinskomponente als "Ertrag aus beweglichem Vermögen" im Sinne von
Art. 20 Abs. 1 DBG
erfasst wird (vgl. vorn E. 4.2) . Die Aufzählung in
Art. 20 Abs. 1 lit. a-f DBG
hat, wie erwähnt, nicht abschliessenden Charakter (zum Begriff "Zeitrente", s. auch Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001 E. 2b, in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6; Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 46 zu 22 DBG).
6.
6.1 Zu prüfen bleibt, ob die Kapitalzahlungen aus Leibrenten nach
Art. 37 oder 38 DBG
zu besteuern sind. Gemäss
Art. 37 DBG
sind Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
Art. 38 DBG
erfasst demgegenüber "Kapitalleistungen nach Art. 22 (DBG) sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile". Sie werden nach dieser Bestimmung gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Die Steuer wird dabei zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 (oder 214) DBG berechnet.
Nach Ansicht der Vorinstanz, welche sich der Betrachtungsweise der kantonalen Steuerverwaltung und einer Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 7. März 2006 angeschlossen hat, kann die Kapitalzahlung beim Rückkauf einer Leibrentenversicherung - im Unterschied zur Rückgewährleistung im Todesfall - nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge qualifiziert werden, welche die Anwendung des Vorsorgetarifs gemäss
Art. 38 DBG
rechtfertigen würde. Kapitalabfindungen beim Rückkauf träten an die Stelle der periodisch geschuldeten Rentenleistungen und seien daher nach Art. 37 DGB zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Rentensatz zu erfassen.
6.2 Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen. Ist der Wortlaut einer Bestimmung klar, erübrigt es sich, für die Bedeutung und Tragweite der Norm auf weitere Auslegungselemente zurückzugreifen. Ist der Text nicht ganz klar, so ist nach seiner wahren Tragweite zu suchen unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Vom klaren, d.h. eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, nämlich dann, wenn anzunehmen ist, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (
BGE 133 III 257
E. 2.4, 497 E. 4.1;
133 V 593
E. 5;
130 V 49
E. 3.2.1 S. 50 mit weiteren Hinweisen).
6.3 Der Wortlaut von
Art. 38 DBG
ist klar. Nach Absatz 1 werden gesondert besteuert (u.a.) die "Kapitalleistungen nach Art. 22 (DBG)". Es handelt sich um die "Einkünfte aus Vorsorge" (vgl. Titel vor
Art. 22 DBG
), mithin Leistungen, die auf der Dreisäulenkonzeption beruhen (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 1 und 4 zu
Art. 22 DBG
). Die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) ist teilweise - hinsichtlich der Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung - in Absatz 3 von
Art. 22 DBG
geregelt. Darunter fallen nach der Rechtsprechung nicht nur die wiederkehrenden Leistungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen einschliesslich die Rückgewähr, wenn der Versicherte früher verstirbt, sondern auch die Kapitalleistungen aus dem Rückkauf solcher Verträge (Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, in: StE 1999 B 28 Nr. 6, zu
Art. 21bis Abs. 3 BdBSt
). Es findet auf diese Leistungen klarerweise
Art. 38 DBG
(und nicht
Art. 37 DBG
) Anwendung. Die Kapitalleistung aus Leibrente ist zu 40 Prozent zu versteuern, wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach
Art. 36 DBG
berechnet wird. Das entspricht im Übrigen auch der herrschenden Meinung in der Lehre (Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 1 zu
Art. 38 DBG
; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., S. 141 N. 1b zu Art. 38; Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, Ein Leitfaden für den Praktiker, 2003, S. 69 [für Rückkauf während der Aufschubszeit]; Laffely Maillard, a.a.O., N. 3 zu
Art. 38 DBG
; Locher, a.a.O., N. 5 zu
Art. 38 DBG
; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 8 zu
Art. 38 DBG
; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 337; a.M. Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, Assurances-vie et impôts, Guide pratique, 2005, S. 65 f., 167).
6.4 Angesichts des klaren Wortlauts kann sich nur fragen, ob Gründe bestehen, davon abzuweichen. Solche Gründe können sich wie erwähnt aus dem Sinn und Zweck der Norm, der Gesetzessystematik oder auch aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben. Derartige Gründe macht die kantonale Steuerverwaltung geltend. Sie beruft sich auf die Materialien und die Gesetzessystematik und führt aus, es liege ein gesetzgeberisches Versehen vor.
Die Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1 ff.) behandelte - entsprechend der Dreisäulenkonzeption - die eidgenössische Alters-, Hinterlassen- und Invalidenversicherung, die berufliche Vorsorge sowie die gebundene und die nicht gebundene Selbstvorsorge einschliesslich die Leibrenten- und Verpfründungsverträge. In den Entwürfen zu den harmonisierten Steuergesetzen (E-DBG, E-StHG) stellte der Bundesrat die volle Besteuerung der Vorsorgeleistungen (Art. 8 Abs. 1 E-StHG, Art. 22 Abs. 1 E-DBG) der vollen Abzugsfähigkeit der Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge (Art. 10 Abs. 2 lit. d E-StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. d E-DBG) gegenüber (Botschaft, a.a.O., S. 35 Ziff. 143, S. 90 ad Art. 8 E-StHG, S. 165 ad Art. 22 E-DBG).
Für Kapitalleistungen nach Art. 22 E-DBG sah Art. 38 E-DBG (Art. 12 Abs. 4 E-StHG) eine vom übrigen Einkommen gesonderte Besteuerung (Jahressteuer) vor, wobei die Steuer zum Satz berechnet wird, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Es handelt sich um den sog. Rentensatz (Botschaft, a.a.O., S. 177 ad Art. 38 E-DBG, S. 98 ad Art. 12 Abs. 4 E-StHG). Die Jahressteuer nach Art. 38 E-DBG sollte auch die Kapitalabfindungen aus Leibrenten erfassen, wie aus der Botschaft über die Steuerharmonisierung hervorgeht (Botschaft, a.a.O., S. 165 ad Art. 22 E-DBG). Der Verweis in Art. 38 Abs. 1 auf Art. 22 Abs. 1 E-DBG war somit umfassend zu verstehen. Er erstreckte sich nach dem klaren Wortlaut von Art. 22 Abs. 1 E-DBG auch auf "Einkünfte ... aus Leibrenten- und Verpfründungsverträgen, mit Einschluss von Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen".
6.5 Die volle Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften unter gleichzeitiger voller Abzugsfähigkeit der geleisteten Prämien, Einlagen usw. wurde in Fachkreisen indessen nicht als sachgerecht betrachtet, weil bei den Leibrenten- und Verpfründungsgeschäften, wie sie namentlich in der Landwirtschaft und im Gewerbe bei der Abtretung oder Übertragung von Betrieben geschlossen werden, einmalige Entschädigungen für den Einkauf der Vorsorgeleistungen selten voll vom Einkommen abgezogen werden können. Es wurde daher vorgeschlagen, für diesen Bereich der privaten Vorsorge die Rentenleistungen nur insoweit zu besteuern, als die dafür aufgewendeten Mittel steuerlich zum Abzug gelangten (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 87).
In der Folge löste der Gesetzgeber die Einkünfte aus Leibrenten und Verpfründung aus Art. 22 Abs. 1 E-DBG und 8 Abs. 1 E-StHG heraus und sah für diese je in einem neuen Absatz die reduzierte Besteuerung von (damals) 60 Prozent vor (vgl. AB 1986 S 133 und 178). Diese Lösung wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgeschlagen (AB 1986 S 179 Votum Binder, Berichterstatter).
Bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG hielt der Gesetzgeber an der vom Bundesrat vorgeschlagenen Jahressteuer (Art. 38 E-DBG, Art. 12 Abs. 4 E-StHG) jedoch fest. Er hielt lediglich den Rentensatz (Berechnung des satzbestimmenden Einkommens anhand der weggefallenen jährlichen Rentenleistung, Art. 38 Abs. 2 E-DBG und 12 Abs. 4 E-StHG) wegen des Progressionsverlaufs bei der direkten Bundessteuer für die Jahressteuer als unangemessen (vgl. AB 1988 N 21, Votum Reichling, Berichterstatter; AB 1988 S 826, Voten Reichmuth, Berichterstatter, und Bundespräsident Stich) und setzte auf Antrag der Kommission stattdessen die Jahressteuer auf einen Fünftel des ordentlichen Tarifs fest (Art. 36 Entwurf-DBG). In Art. 12 Abs. 4 E-StHG wurde der Rentensatz ebenfalls aufgegeben.
Diese Regelung bezog sich aber weiterhin auf alle aus Vorsorge nach Art. 22 E-DBG fliessenden Kapitalabfindungen, mithin auch auf solche aus Leibrentenversprechen und Verpfründung. Art. 12 Abs. 4 E-StHG (jetzt
Art. 11 Abs. 3 StHG
) spricht zwar hinsichtlich der Jahressteuer für die kantonalen Steuern nur von den "Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen". Eine unterschiedliche Besteuerung der Säulen 3a und 3b bei der direkten Bundessteuer und den kantonalen Steuern war damit offensichtlich nicht bezweckt. Die Entwürfe des StHG zählen zur Vorsorge insbesondere auch die Leibrenten- und Verpfründungsverträge als Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge (Botschaft, a.a.O. S. 35 Ziff. 143). Weder der Botschaft über die Steuerharmonisierung noch den parlamentarischen Beratungen (AB 1986 S 140 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG; AB 1989 N 41 ad Art. 12 Abs. 3 und 4 E-StHG) ist zu entnehmen, dass für die Besteuerung von Kapitalabfindungen aus Leibrenten gemäss dem DBG oder dem StHG eine unterschiedliche Ordnung gelten soll. So etwas liesse sich mit dem Harmonisierungsauftrag (
Art. 129 BV
) auch kaum vereinbaren.
6.6 Im Rahmen des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 wurden die
Art. 22 Abs. 3 DBG
und 7 Abs. 1 StHG dahingehend geändert, dass Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 Prozent (statt 60 Prozent bisher) steuerbar sind (AS 1999 2374 2368). Hinsichtlich der Besteuerung der Kapitalleistungen aus Vorsorge ergab sich jedoch keine Änderung.
6.7 Diese Entstehungsgeschichte zeigt, dass Leibrenten und Verpfründungsverträge deshalb einer reduzierten Besteuerung (von damals 60 Prozent;
Art. 22 Abs. 3 DBG
,
Art. 7 Abs. 2 StHG
) zugeführt wurden, weil die Prämien und Einlagen praktisch nicht zum Abzug zugelassen werden. Die dieser Regelung zugrunde liegende Überlegung gilt heute noch.
Andererseits hat der Gesetzgeber die Periodisierung der Steuerberechnung (Rentensatz) gemäss Art. 38 Abs. 2 E-DBG zugunsten des auf einen Fünftel des ordentlichen Steuersatzes reduzierten Steuersatzes (
Art. 38 Abs. 2 DBG
) ersetzt, um der Progressionswirkung der Steuer Rechnung zu tragen, und am Rentensatz auch für die Jahressteuer für die kantonalen Steuern (Art. 12 Abs. 4 E-StHG) nicht festgehalten (jetzt
Art. 11 Abs. 2 StHG
).
Den beiden Massnahmen liegt somit je eine eigenständige Zwecksetzung zugrunde. Die erste Massnahme trägt der spezifischen Situation bei Leibrenten und Verpfründung Rechnung. Die zweite Massnahme zielt auf alle Kapitalabfindungen aus Vorsorge ab. Es ist kein Grund ersichtlich, Kapitalabfindungen aus Leibrente und Verpfründung hinsichtlich der Jahressteuer anders zu behandeln als Kapitalabfindungen aus anderen Formen der Vorsorge. Ein "Versehen" des Gesetzgebers, wie es die kantonale Steuerverwaltung geltend macht, ist nicht zu erkennen. Die vom Gesetzgeber vorgesehene Besteuerung vermag zwar Über- oder Unterbesteuerungen nicht zu vermeiden. Sie ist jedoch vom Gesetzgeber klar gewollt und durch die Behörden anzuwenden. Es besteht kein Grund, vom an sich klaren Wortlaut von
Art. 38 Abs. 1 DBG
abzuweichen.
7.
Der Beschwerdeführer (Jahrgang 1942) hatte sowohl mit der P.________ Holding B.V. mit Sitz in D.________ /NL wie auch mit der A.________ B.V. mit Sitz in A.________ /NL Verträge mit Vorsorgecharakter abgeschlossen.
7.1 P.________ Holding B.V.
7.1.1 Der Beschwerdeführer war Inhaber einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die er im Jahre 1997 an die P.________ Holding B.V. veräusserte. Mit Anrechnung auf den Kaufpreis räumte die Käuferin dem Beschwerdeführer mit Stammrechtsvertrag ("Stamrechtovereenkomst") vom 30. Juni 1997 zwei Stammrechte ein: Für Hfl. 630'000.-- ein sofort eingehendes Stammrecht ("direct ingaand stamrecht") mit jährlicher Auszahlung von Hfl. 50'000.--. Dieses war auf das Leben gestellt und lief bis längstens am 1. März 2004. Es steht hier nicht mehr in Frage. Für Hfl. 945'000.--. wurde ein aufgeschobenes lebenslängliches Stammrecht ("uitgesteld levenslang stamrecht") begründet. Bezüglich diesem gilt, dass die Käuferin (Rentenschuldnerin) dem Beschwerdeführer ab 1. März 2004 zu Lasten des aufgebauten Kapitals jährlich maximal Hfl. 200'000.-- auszahlt. Das aufgebaute Kapital wird um die Auszahlungen vermindert und weiterhin verzinst. Am 1. März 2004 wurde der Stammrechtsvertrag ergänzt und eine Auszahlung von monatlich EUR 5'000.-- (jährlich EUR 60'000.--) vereinbart. Die Auszahlungen sollen mit dem Tod des Beschwerdeführers oder ausdrücklich auch dann enden, wenn das reservierte Kapital samt Zinsen aufgebraucht ist. Die P.________ Holding B.V. verbuchte jeweils den Stand der Stammrechtsverpflichtung, erhöhte diese um den Zins und zog die Auszahlungen von jährlich EUR 60'000.-- ab, was per 31. Dezember 2004 einen Stand von EUR 278'122.-- ergab. Nach der unwidersprochenen Schätzung des Beschwerdeführers dürfte das Kapital Ende 2010 aufgebraucht sein.
7.1.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines Leibrentenvertrages. Die Rentenverpflichtung endet, wenn der Beschwerdeführer stirbt oder wenn das Kapital aufgebraucht ist. Das Kapital fällt somit auch dann der Rentenschuldnerin zu, wenn es noch nicht aufgebraucht ist. Das Leibrentenversprechen ist notwendigerweise auf das Leben einer Person gestellt. Eine Befristung der Rente wäre mit dem aleatorischen Charakter der Leibrente unvereinbar. Hingegen ist es nicht ausgeschlossen, dass die Leibrente nebst der Lebenszeit eine zweite Begrenzung in Form einer resolutiven Bedingung erfährt (Marc Schaetzle, in: Berner Kommentar, 2. Aufl. 1978, N. 48 zu
Art. 516 OR
; Oser/Schönenberger, in: Zürcher Kommentar, 2. Aufl. 1945, N. 2 zu
Art. 516 OR
). Das ist auch in der Steuerrechtsdoktrin anerkannt. Insofern deckt sich der steuerrechtliche Begriff der Leibrente mit dem zivilrechtlichen (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 13 und 46 zu
Art. 22 DBG
; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., S. 96 N. 5a zu
Art. 22 DBG
). Die Rentenzahlungen sind sowohl nach dem Vertrag von 1997 wie auch gemäss der Vertragsergänzung 2004 auf das Leben des Beschwerdeführers gestellt. Dass die Ergänzung von 2004 als weitere auflösende Bedingung den Verbrauch des Kapitals erwähnt, ist zulässig. Die Rentenverpflichtung hört auf jeden Fall mit dem Tod des Beschwerdeführers auf, und das noch vorhandene Kapital verfällt.
7.1.3 Freilich kann die anderweitig mit resolutiver Bedingung verknüpfte Leibrente faktisch auch zur Zeitrente werden (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., S. 96 N. 5a zu
Art. 22 DBG
; Locher, a.a.O., N. 51 zu
Art. 22 DBG
). Einen solchen Fall behauptet der Beschwerdeführer. Er wendet ein, dass sein Tod als der weniger wahrscheinliche Beendigungsgrund zu betrachten gewesen sei als der Verbrauch des Kapitals voraussichtlich Ende 2010. Es sei daher von einer Zeitrente auszugehen, welche lediglich mit der Zinsquote als Vermögensertrag (
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
) der Steuer unterliege.
Wie bereits erwähnt (vgl. oben E. 4.2) sind Zeitrenten periodisch wiederkehrende, zeitlich nicht beschränkte und nicht auf das Leben der Person gestellte Zahlungen (Urteil 2C_596/2007 vom 24. Juni 2008 E. 3.4, in: RDAF 2008 II p. 390). Auch sie werden durch den Versicherungsnehmer geäufnet. Es handelt sich um die periodische, ratenweise Rückzahlung eines Kapitals, welches verzinst wird. Zeitrenten stellen daher eine Sonderform von Kapitalzahlungen dar und sind nur mit ihrem Ertrags- oder Zinsanteil steuerbar (
Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
). Sie sind völlig steuerfrei, sofern es sich um rückkaufsfähige, der Vorsorge dienende Kapitalversicherungen handelt (
Art. 24 lit. b DBG
). Um von einer Zeitrente zu sprechen, muss aber das aleatorische Element der Lebenszeit gegenüber der resolutiven Bedingung deutlich in den Hintergrund treten.
Aufgrund der beiden Vereinbarungen von 1997 und 2004 ist das hier nicht der Fall. Gemäss der Vereinbarung von 1997 war das aufgeschobene Stammrecht damals einzig an die Lebenszeit geknüpft und begann die Rente erst am 1. März 2004 zu laufen. Zudem war vorgesehen, dass bis zu diesem Zeitpunkt die auszuzahlenden Rentenbetreffnisse festgelegt werden. Deshalb musste die genannte Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004 geschlossen werden. Darin wurden die monatlichen Renten auf "mindestens" EUR 5'000.-- (EUR 60'000.-- pro Jahr) festgelegt. In Anbetracht der Höhe dieser Rente war klar, dass sich die Rentenschuldnerin absichern musste. Daher wurde die Laufzeit der periodischen Zahlungen an die zweite Bedingung geknüpft, dass das Kapital einschliesslich der aufgezinsten Kapitalerträge noch nicht aufgebraucht sei. Mit Rücksicht auf das Alter des Beschwerdeführers kann diese Rente nicht als eine reine Überbrückungsrente bezeichnet werden. Das war sie weder vor noch nach der Zusatzvereinbarung vom 1. März 2004. Am 24. Februar 2004 hatte der Beschwerdeführer sein 62. Lebensjahr vollendet. Er wird Ende 2010 im 67. Altersjahr stehen. Dass in dieser Zeitspanne die Lebenszeit eine wesentliche Rolle spielt, ist unter diesen Umständen nicht ernsthaft zu bestreiten. Von einer "faktischen Zeitrente" kann folglich nicht die Rede sein.
7.1.4 Die jährlich zur Auszahlung gelangende Rente unterliegt daher nach dem Gesagten zu 40 Prozent der Einkommenssteuer nach
Art. 22 Abs. 3 DBG
. Die Besteuerung erfolgt im Rahmen der ordentlichen Veranlagung. Nur Kapitalabfindungen und -leistungen unterliegen der besonderen Jahressteuer. Der angefochtene Entscheid, der diese Besteuerung bestätigt, ist nicht zu beanstanden.
7.2 A.________ B.V.
7.2.1 Mit der A.________ B.V. hatte der Beschwerdeführer einen Stammrechtsvertrag sowie einen Leibrentenvertrag abgeschlossen. Der Stammrechtsvertrag datiert aus dem Jahre 2000 und enthält die Verpflichtung, dem Beschwerdeführer eine lebenslängliche Rente von jährlich EUR 22'689.-- zu bezahlen. Gemäss dem Leibrentenvertrag schuldete die Gesellschaft eine vom 1. März 2007 bis 1. März 2017 laufende jährliche Rente von EUR 30'548.--. Im Jahre 2004 wurde die A.________ B.V. liquidiert. Zur Abgeltung seiner Ansprüche erhielt der Beschwerdeführer aus dem Stammrechtsvertrag eine einmalige Zahlung von EUR 356'056.-- und aus dem Leibrentenvertrag eine solche von EUR 228'306.--.
7.2.2 Im kantonalen Verfahren machte der Beschwerdeführer noch geltend, dass es sich um "Zeitrenten" bzw. um "temporäre" oder "abgekürzte" Leibrenten gehandelt habe, welche lediglich der Kapitalanlage dienten und nur mit ihrem Ertrag steuerbar seien. Diesen Standpunkt hat der Beschwerdeführer aufgegeben. Es ist nicht mehr bestritten, dass es sich bei diesen beiden Verträgen um Leibrentenverpflichtungen handelt. In der Tat lässt sich dem Finanzbericht 2004 der A.________ B.V., wo die beiden Leibrentenverpflichtungen ("Lijfrenteverzekering", "Stamrechtverpflichting") und auch die beiden Kapitalleistungen erwähnt sind, nichts entnehmen, wonach es lediglich darum ginge, ein Kapital samt Zins zurückzuzahlen. Es ist vielmehr auch hier von Leibrentenverträgen auszugehen.
Der Beschwerdeführer wendet aber ein, es handle sich um "Kapitalleistungen aus Vorsorge". Solche Leistungen seien nach
Art. 38 DBG
vom übrigen Einkommen gesondert und lediglich zu einem Fünftel der Tarife nach
Art. 36 DBG
zu besteuern.
7.2.3 Der Einwand ist begründet. Die Vorinstanz und die beteiligten Behörden gehen auch in diesem Fall davon aus, dass die beiden Versicherungen der Vorsorge (vergleichbar der Säule 3b) dienten und die Kapitalzahlungen im Sinne von
Art. 22 Abs. 3 DBG
zu 40 Prozent zu besteuern sind. Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von
Art. 22 Abs. 3 DBG
sind indessen nach
Art. 38 DBG
getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des Tarifs nach
Art. 36 DBG
zu besteuern, wie dargelegt worden ist (vgl. vorstehende E. 6.3 und 6.7). Die Veranlagungsbehörden und die Vorinstanz haben indessen die Kapitalleistungen zusammen mit dem übrigen Einkommen zum Satz besteuert, welcher sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (
Art. 37 DBG
). Das verletzt Bundesrecht. Die Beschwerde ist in diesem Punkt begründet und die Besteuerung gemäss Art. 22 Abs. 3 in Verbindung mit
Art. 38 DBG
vorzunehmen.
8.
Das Staatsvertragsrecht steht dieser Besteuerung nicht entgegen. Das Abkommen der Schweiz mit den Niederlanden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 12. November 1951 (DBA-NL; SR 0.672.963.61) enthält für die Besteuerung der Rentenzahlungen oder des Vermögensanfalls aus Leibrenten- und Personenversicherungsverträgen keine Bestimmung. Es wird von keiner Seite geltend gemacht, dass es sich bei den streitigen Einkünften um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen im Sinne von Art. 8 des Abkommens handle. Ein solches würde frühere unselbständige Arbeit voraussetzen, was hier nicht der Fall ist (vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 451 f.).
Der Beschwerdeführer schloss den Rentenvertrag vielmehr bei der Veräusserung der ihm gehörenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Veräusserungsrente, vgl. Locher, Kommentar zum DBG, a.a.O., 2001, N. 57 zu
Art. 22 DBG
).
Art. 4 Abs. 1 DBA-NL
sieht für Einkünfte aus Handels-, Industrie- und Gewerbebetrieben einschliesslich der bei ihrer Veräusserung erzielten Gewinne zwar vor, dass diese nur in dem Staat zu besteuern sind, in dessen Gebiet sich die Betriebsstätte befindet (hier die Niederlande). Beteiligungen in Form von Aktien, Anteilen an Genossenschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind jedoch von dieser Regelung ausdrücklich ausgenommen (Art. 4 Abs. 4 zweiter Halbsatz DBA-NL). Aus dem DBA-NL folgt auch nicht, dass Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen an juristischen Personen von den schweizerischen Steuern zu befreien sind (s. auch Locher, Einführung, a.a.O., S. 384). Es gilt daher
Art. 2 Abs. 1 DBA-NL
, wonach das Einkommen, für welches das Abkommen keine besondere Bestimmung enthält, im Wohnsitzstaat zur Besteuerung gelangt.
II. Staats- und Gemeindesteuern
9.
9.1 Das StHG enthält für die steuerliche Behandlung der Vorsorge im Rahmen der kantonalen direkten Steuern eine dem DBG ähnliche Regelung. Der Besteuerung unterliegen nach
Art. 7 Abs. 1 StHG
alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen und Leibrenten (entsprechend
Art. 22 Abs. 1 DBG
). Nach Absatz 2 von
Art. 7 StHG
sind Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung zu 40 Prozent steuerbar (analog
Art. 22 Abs. 3 DBG
). Steuerfrei ist gemäss
Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG
nur der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung (analog
Art. 24 lit. b DBG
). Die Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) sind gemäss
Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG
grundsätzlich abziehbar (Waadtländer-Modell, analog
Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG
).
Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzugs für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss
Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG
geltend gemacht werden. Es gelten mithin nach dem StHG weitgehend die gleichen Vorschriften wie für die direkte Bundessteuer. Es rechtfertigt sich nicht, Kapitalabfindungen aus Leibrentenversprechen und Lebensversicherungen der Säule 3b im Bereich der kantonalen direkten Steuern vom Einkommen anders zu behandeln.
9.2 Steuerbar sind gemäss
Art. 23 StG
/GR namentlich alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge (Abs. 1). Einkünfte aus Leibrenten und Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar (Abs. 2). Die Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (Säule 1), an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) und an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) sind gemäss
Art. 36 lit. d-f StG
/GR vollumfänglich abziehbar. Hingegen können die Beiträge und Einlagen an Leibrenten und Lebensversicherungen der Säule 3b nur im Rahmen des allgemeinen Abzuges für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien geltend gemacht werden (
Art. 36 lit. h StG
/GR). Diese Regelung hält sich im Rahmen der Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes und der den Kantonen verbliebenen Tarifautonomie (
Art. 129 Abs. 2 BV
) und entspricht auch der Regelung im Recht der direkten Bundessteuer, wie sie dargestellt worden ist.
Was die "Kapitalabfindungen aus Vorsorge" betrifft (s. Titel zu Art. 40/40a und Randtitel zu
Art. 40a StG
/GR), unterliegen diese nach
Art. 40a Abs. 1 StG
/GR stets einer vollen Jahressteuer. Sie werden zu dem Satz besteuert, der sich ergäbe, wenn anstelle der Kapitalleistung eine jährliche Leistung zu einem Fünfzehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde.
Art. 40a StG
Abs. 1 StG/GR verweist zwar auf
Art. 29 Abs. 1 lit. d StG
/GR und damit nur auf die (Kapital-)Leistungen aus den Säulen 2 und 3a (vgl.
Art. 29 Abs. 1 lit. d StG
/GR: "Als weitere Einkünfte sind insbesondere steuerbar: d. Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge und aus Freizügigkeitspolicen ...").
Art. 23 StG
/GR definiert die "Einkünfte aus Vorsorge" indessen umfassend und zählt dazu auch die Einkünfte aus Leibrenten bzw. Lebensversicherungen. Diese Unsicherheit ist im Gesetz angelegt und dürfte davon herrühren, dass bis zum Entscheid des Bundesgerichts vom 10. August 1998 (Urteil 2A.40/1998) Rückkaufsleistungen aus einer Leibrente als "Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung" (vgl.
Art. 24 lit. b DBG
) galten, womit die Leistung keiner Einkommenssteuer unterlag (vgl. vorstehende E. 5.2; Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 68). Nachdem die Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung diesbezüglich keine Ausführungen zum kantonalen Recht enthält, ist auf diese Frage nicht näher einzugehen. Mit dem vorliegenden Entscheid sind jedenfalls auch Kapitalleistungen aus solchen Versicherungen kantonal getrennt vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zum dort vorgesehenen Satz zu erfassen (
Art. 11 Abs. 4 StHG
bzw. 40a StG/GR).
9.3 Aus dem Gesagten folgt, dass die Besteuerung der Rentenzahlungen aus dem Stammrechtsvertrag mit der P.________ Holding B.V. zu 40 Prozent zu Recht erfolgte (vgl. dazu vorstehende E. 7.1.4). In diesem Punkt ist die Beschwerde abzuweisen.
Die Besteuerung der Kapitalauszahlungen aus der Ablösung des Stammrechtsvertrages und des Leibrentenvertrages mit der A.________ B.V. hat indessen gesondert vom übrigen Einkommen mit der Jahressteuer zu dem vom kantonalen Recht vorgesehenen Steuersatz zu erfolgen (
Art. 11 Abs. 3 StHG
;
Art. 40a Abs. 1 StG
/GR; s. auch vorstehende E. 7.2.3). Hinsichtlich dieser Einkünfte verletzt der angefochtene Entscheid Bundesrecht und ist die Beschwerde begründet.
10.
Die Beschwerdeführer sind als weitgehend obsiegend zu betrachten. Das Einkommen aus den Kapitalabfindungen der A.________ B.V. überwiegt das steuerbare Einkommen aus der Leibrente deutlich. Die Gerichtskosten sind auf die Parteien dementsprechend zu verteilen; die Beschwerdeführer haften unter sich solidarisch (
Art. 65, 66 Abs. 1, 4 und 5 BGG
). Die Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine entsprechende (reduzierte) Parteientschädigung (
Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG
). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht seitens des Kantons nicht (
Art. 68 Abs. 3 BGG
).
Über die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid neu zu befinden (
Art. 67, 68 Abs. 5 BGG
).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 22. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden und zur Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der kantonalen Steuern teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 22. Januar 2008 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden und zur Neuverlegung der Kosten im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden den Beschwerdeführern, diesen unter Solidarhaftung, mit Fr. 1'000.-- und dem Kanton Graubünden mit Fr. 5'000.-- auferlegt.
4.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 3. Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Februar 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Müller Wyssmann