bger · 9C_632/2024 · 2026-07-06 · fr
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2015 et 2019,
Finances publiques & droit fiscal


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_632/2024

Arrêt du 6 juillet 2026

IIIe Cour de droit public

Composition

Mmes et M. les Juges fédéraux

Moser-Szeless, Présidente,

Beusch et Bollinger.

Greffier : M. Bleicker.

Participants à la procédure

A.________,

représenté par Me Andrio Orler, avocat,

recourant,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,

intimée.

Objet

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 1er octobre 2024 (A/4262/2022-ICCIFD ATA/1151/2024).

Faits :

A.

A.________, de nationalité turque (
art 105 al. 2 LTF
), a séjourné à Genève au bénéfice d'une autorisation de séjour (permis B) du 24 septembre 2008 au 21 mai 2023 (excepté du 13 juillet 2012 au 11 mars 2013). Il a été assujetti au régime de l'impôt perçu à la source sur le revenu de son activité lucrative dépendante.

Dans le cadre de l'échange automatique de renseignements, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'administration fiscale) a eu connaissance d'éléments de fortune permettant d'envisager que les déclarations fiscales du contribuable pour les années 2009 à 2018 étaient inexactes ou incomplètes. Le 5 décembre 2019, elle a informé A.________ de l'ouverture de procédures en rappel d'impôt et soustraction pour les années 2009 à 2018, puis, le 21 mai 2021, elle a étendu les procédures aux années 2019 et 2020. Le 9 août 2022, par bordereaux de "rappel d'impôt" et d'amende, l'administration fiscale a déterminé les impôts cantonaux et communaux dus pour les années 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020. Le contribuable a formé réclamation contre ces bordereaux, faisant valoir que les conditions de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt n'étaient pas données, que les périodes fiscales 2014 à 2020 devaient aussi faire l'objet d'une taxation ordinaire et que les amendes étaient infondées tant dans leur principe que dans leur quotité. Par décision sur réclamation du 10 novembre 2022, l'administration fiscale a partiel lement admis la réclamation, en réduisant la quotité des amendes pour les années 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020. Elle l'a rejetée pour le surplus.

B.

B.a.
A.________ a déféré la décision sur réclamation du 10 novembre 2022 au Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (TAPI). Dans sa réponse du 22 mai 2023, l'administration fiscale a demandé à ce qu'il lui soit donné acte de ce qu'elle a annulé les amendes notifiées au contribuable. Elle a par ailleurs précisé que les bordereaux comportaient à tort la mention "rappel d'impôt". Cela ne portait toutefois pas à conséquence, s'agissant des taxations effectuées. Par jugement du 25 mars 2024, le TAPI a très partiellement admis le recours formé par A.________ et annulé les bordereaux d'amende 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020.

B.b.
Statuant le 1

er
octobre 2024, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève a rejeté le recours formé par le contribuable contre ce jugement.

C.

A.________ forme un recours en matière de droit public contre cet arrêt dont il demande l'annulation ainsi que celle du jugement du TAPI du 25 mars 2024. Il conclut au renvoi de la cause à l'administration fiscale afin qu'elle rende de nouvelles décisions formelles de taxation, selon la procédure ordinaire, en matière d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct, tant pour le revenu que pour la fortune, pour chacune des périodes fiscales 2015 et 2019, sur la base des déclarations déposées. Il demande également que l'impôt à la source prélevé soit imputé sur les montants dus au titre de la taxation ordinaire, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, que tout éventuel excédent d'impôt à la source acquitté par le recourant pour les années 2015 et 2019 lui soit remboursé et que la déductibilité des frais médicaux mentionnés dans les déclarations fiscales déposées pour ces mêmes périodes soit examinée.

L'administration fiscale conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité, tandis que l'Administration fédérale des contributions (AFC) conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1.
L'arrêt attaqué, rendu par une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (
art. 86 al. 1 let
. d et al. 2 LTF), concerne l'impôt perçu à la source sur le revenu de l'activité lucrative dépendante. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'
art. 83 LTF
n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. aussi
art. 146 LIFD
et 73 al. 1 LHID).

1.2.
La Cour de justice a rendu un seul arrêt portant sur l'impôt sur le revenu dû aux échelons fédéral, cantonal et communal, conformément aux dispositions applicables en matière d'imposition à la source (cf.
art. 139 al. 2 LIFD
; art. 6 al. 1 du règlement genevois d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 [RDDFF/GE; rs/GE D 3 80.04]; art. 38k et 43 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 [LPFisc/GE; rs/GE D 3 17]; cf. arrêt 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 consid. 1.2). Afin de ne pas nuire à la clarté du raisonnement, le Tribunal fédéral exposera toutefois ses considérants séparément pour chaque catégorie d'impôts et distinguera l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal dans son dispositif.

1.3.
Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile et dans les formes prescrites (
art. 42 al. 1 et 2 LTF
) par le destinataire de l'arrêt attaqué, et qui a qualité pour recourir (
art. 89 al. 1 LTF
). Il convient d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.4.
En raison de l'effet dévolutif complet du recours formé devant l'autorité judiciaire supérieure, la conclusion du recourant tendant à l'annulation du jugement du TAPI du 25 mars 2024 est irrecevable (cf.
ATF 146 II 335
consid. 1.1.2).

2.

2.1.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (
art. 106 al. 1 LTF
). Selon l'
art. 106 al. 2 LTF
toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (
ATF 146 I 62
consid. 3;
142 II 369
consid. 2.1). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas son pouvoir d'examen se limite aux griefs constitutionnels dûment invoqués (cf.
ATF 144 II 313
consid. 5.3;
134 II 207
consid. 2).

2.2.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (
art. 105 al. 1 LTF
), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF
. Selon l'
art. 97 al. 1 LTF
, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'
art. 95 LTF
et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (
ATF 150 II 346
consid. 1.6;
147 I 73
consid. 2.2;
145 V 188
consid. 2;
142 II 355
consid. 6). Conformément aux exigences de motivation de l'
art. 106 al. 2 LTF
qui viennent d'être rappelées, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées. À défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf.
ATF 147 IV 73
consid. 4.1.2;
140 III 264
consid. 2.3;
137 II 353
consid. 5.1).

3.

3.1.
Le principe de la retenue d'impôt à la source n'est pas contesté. Compte tenu des conclusions et motifs du recours, il s'agit d'examiner si le recourant peut invoquer l'existence d'éléments justifiant une taxation ordinaire ultérieure à son imposition à la source pour les périodes fiscales 2015 et 2019.

3.2.
L'impôt à la source est régi en droit fédéral par la LIFD et la LHID, qui sont applicables en l'espèce dans leur teneur en vigueur durant les périodes fiscales litigieuses (arrêt 9C_689/2022 du 12 avril 2023, consid. 4.1 et la référence, non publié in
ATF 149 II 177
). Certaines des dispositions de ces lois consacrées à l'impôt à la source ont été modifiées par la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative du 16 décembre 2016 et sont entrées en vigueur le 1er janvier 2021 (RO 2018 1813; FF 2015 625). Comme les périodes fiscales litigieuses sont antérieures à ces modifications, il sera fait référence à l'aLIFD et à l'aLHID pour mentionner les dispositions de ces lois dont la teneur a été modifiée au 1er janvier 2021, mais dont la version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020 reste déterminante en l'occurrence. Au niveau réglementaire, l'ordonnance du Département fédéral des finances sur l'impôt à la source du 19 octobre 1993, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020 (ci-après: l'aOIS; RO 1993 3324), est applicable.

3.3.
En droit cantonal genevois, c'est l'ancienne loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales (ci-après: l'aLISP/GE, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2020) qui est applicable aux périodes fiscales litigieuses, ainsi que l'ancien règlement du 12 décembre 1994 y relatif (ci-après: l'aRISP/GE).

4.

4.1.
Au niveau fédéral, l'art. 137 al. 1 aLIFD prévoit que, lorsque le contribuable ou le débiteur d'une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et à l'étendue de l'assujettissement. Aux termes de l'
art. 138 al. 1 LIFD
, resté inchangé dans le nouveau droit (supra consid. 3.2), lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est réservé. L'alinéa 2 prévoit que, lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable. Des dispositions similaires sont prévues par le droit cantonal genevois (cf. art. 21 al. 3 et 4 et 23 aLISP/GE) et par l'art. 49 aLHID.

Selon l'art. 4 al. 1 aOIS, si le revenu brut soumis à l'impôt à la source excède par année civile le montant figurant au ch. 2 de l'appendice, une taxation ordinaire selon l'
art. 90 al. 2 LIFD
est faite ultérieurement pour cette année et les années suivantes jusqu'à la fin de l'assujettissement à l'impôt à la source, avec imputation sans intérêt des impôts perçus à la source. Cette règle reste applicable même lorsque la limite précitée n'est plus atteinte temporairement ou durablement.

4.2.

4.2.1.
Le système de l'impôt à la source est différent de celui de l'imposition ordinaire du revenu et de la fortune. Alors que cette dernière repose sur une procédure de taxation mixte, l'impôt à la source est fondé sur le principe de l'auto-taxation. La retenue implique une substitution fiscale. Il appartient au débiteur de la prestation imposable, soit - pour les personnes physiques domiciliées ou en séjour en Suisse au regard du droit fiscal - en règle générale à l'employeur, d'assumer les obligations formelles et matérielles liées à la perception de l'impôt en lieu et place du contribuable (arrêt 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 6.1). Il lui incombe notamment de retenir l'impôt dû à l'échéance des prestations en espèces et de remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt prélevé (
art. 88 al. 1 let. a et b LIFD
). L'attestation délivrée permet au contribuable de vérifier la retenue opérée et, s'il entend la contester, d'exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et à l'étendue de l'assujettissement. Cette demande devait être formée au plus tard à la fin du mois de mars de l'année suivant l'échéance de la prestation (art. 137 al. 1 aLIFD; arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1 et les références citées).

Le délai de l'art. 137 al. 1 aLIFD a été introduit afin de préserver la sécurité du droit. En effet, même dans le cas d'un impôt qui relève du système de l'auto-taxation, les parties ont un intérêt à ce que la retenue fiscale devienne définitive et que l'auto-taxation entre en force. Lorsque le débiteur de la prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer la différence au contribuable (
art. 138 al. 2 LIFD
). Cette procédure de révision simplifiée se justifie car, dans la procédure de retenue à la source, les contribuables sont représentés par le débiteur de la prestation imposable et ils ne disposent généralement pas des informations nécessaires pour pouvoir défendre leurs intérêts. Le contribuable n'est impliqué dans la procédure de taxation à la source que marginalement. Par ailleurs, l'impôt à la source est un impôt forfaitaire, qui se fonde sur des suppositions qui peuvent avoir dans des cas concrets des conséquences fiscales involontaires. Enfin, l'impôt est calculé sur le revenu brut (
art. 84 al. 1 LIFD
). Le barème d'imposition établi par l'Administration fédérale des contributions tient compte des frais professionnels et des primes et cotisations d'assurances sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 86 al. 1 aLIFD). En sus des charges prises en compte à titre forfaitaire dans le barème, l'octroi individuel de déductions est également possible (cf.
art. 2 let
. e aOIS; arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.1 et les références).

4.2.2.
Dans l'
ATF 135 II 274
, le Tribunal fédéral a précisé le rapport réciproque entre les art. 137 et 138 aLIFD. L'affaire concernait un travailleur étranger dont l'employeur avait par inadvertance appliqué un taux d'imposition erroné. La demande de restitution formée par le contribuable n'avait été présentée à l'administration fiscale qu'après l'expiration du délai échéant à la fin du mois de mars de l'année suivante. Le Tribunal fédéral a en premier lieu relevé que, lorsqu'une décision formelle est rendue sur la base de l'art. 137 al. 1 aLIFD et qu'elle n'est pas contestée, elle entre en force (
ATF 135 II 274
consid. 5.1). Les questions qu'elle tranche ne peuvent être réexaminées que dans les conditions propres à une procédure de révision ou de rappel d'impôt. En revanche, une retenue effectuée spontanément par l'employeur ne saurait être assimilée, à elle seule, à une décision entrée en force. Ni le contribuable ni le débiteur de la prestation imposable ne disposent du pouvoir de rendre une décision (
ATF 135 II 274
consid. 5.3.1). Le Tribunal fédéral en a déduit qu'après l'échéance du délai fixé à la fin du mois de mars, le principe même de l'assujettissement ne pouvait plus être remis en cause. La possibilité de corriger le montant de la retenue demeurait toutefois ouverte lorsqu'un impôt excessif ou insuffisant avait été prélevé. Dans cette mesure, l'art. 138 aLIFD constituait une lex specialis par rapport à l'art. 137 aLIFD. Dès lors que l'administration fiscale pouvait réclamer de manière simplifiée un complément lorsque la retenue s'était révélée insuffisante, une faculté correspondante devait être reconnue en faveur du contribuable lorsque la retenue avait été excessive (
ATF 135 II 274
consid. 5.4; arrêts 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 4.2 in RF 70/2015 173; 2C_684/2012 du 5 mars 2013 consid. 5.2 in RDAF 2013 II 246).

4.2.3.
Dans l'arrêt 2C_601/2010 du 21 décembre 2010, in RDAF 2011 II 163, le Tribunal fédéral a confirmé cette jurisprudence à propos d'une contribuable qui soutenait que son employeur avait appliqué un barème erroné et avait demandé la correction après le 31 mars suivant l'année fiscale. Il a rappelé qu'une retenue excessive pouvait faire l'objet d'une rectification simplifiée même après l'échéance du délai de fin mars, sans que la contribuable fût tenue d'invoquer de véritables nova au sens des règles ordinaires sur la révision. Cette solution se justifiait notamment par la position procédurale particulière de la personne imposée à la source, qui n'intervient que marginalement dans le calcul et la perception de l'impôt. Cette "position procédurale subalterne" ne devait pas conduire à des désavantages fiscaux (arrêt 2C_601/2010 précité consid. 2.2 et la référence).

4.2.4.
Cette jurisprudence ne saurait cependant être étendue sans restriction aux demandes tendant à la prise en compte de déductions supplémentaires. Dans l'arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013, in RDAF 2013 II 246, le Tribunal fédéral a distingué, d'une part, l'erreur de barème ou de taux imputable à l'employeur et, d'autre part, l'omission du contribuable de faire valoir en temps utile des déductions individuelles. Le contribuable auquel son employeur applique par erreur un barème ou un taux inadéquat subit les conséquences d'une opération qu'il ne maîtrise pas directement et dont il ne peut pas nécessairement déceler l'inexactitude. Il en va différemment de celui qui entend obtenir des déductions supplémentaires excédant les montants forfaitairement intégrés dans les barèmes. Une telle demande suppose une démarche personnelle auprès de l'autorité fiscale, l'employeur n'étant pas habilité à procéder lui-même aux corrections requises. La situation de ce contribuable se rapproche ainsi de celle d'une personne soumise à l'imposition ordinaire. Il lui appartient de faire preuve de diligence et de présenter sa demande dans le délai de l'art. 137 al. 1 aLIFD. À ce défaut, il doit en supporter les conséquences (arrêt 2C_684/2012 précité consid. 5.4 et 5.5).

5.

5.1.
La juridiction cantonale a retenu que l'administration fiscale avait déclaré à juste titre tardive la demande du recourant relative à son assujettissement à l'impôt ordinaire et refusé d'entrer en matière sur celle-ci. Elle a relevé que la prétention invoquée ne portait pas sur le montant de la retenue opérée, mais mettait en cause le principe même de l'assujettissement à l'impôt à la source. En vertu de l'art. 137 al. 1 aLIFD, auquel renvoyait également le droit cantonal, une telle contestation devait être soulevée au plus tard le 31 mars de l'année suivant la période fiscale concernée. Le recourant n'avait toutefois sollicité son passage à la taxation ordinaire pour les périodes fiscales 2015 et 2019 que le 2 décembre 2020 au plus tôt, soit manifestement après l'échéance du délai légal. Faute d'avoir agi en temps utile, il ne pouvait plus prétendre à être soumis à l'imposition ordinaire pour ces deux périodes fiscales. La voie de la révision ne lui permettait pas davantage de remettre en cause, après coup, l'étendue de son assujettissement à l'impôt à la source (
ATF 135 II 274
).

5.2.
Invoquant une violation des
art. 127 Cst.
, 85 al. 2 et 90 al. 2 aLIFD, 2 al. 1 let. a et 34 aLHID, en lien avec l'art. 4 al. 1 et le chiffre 2 de l'appendice de l'aOIS ainsi que l'art. 23 de la Convention entre la Confédération suisse et la République de Turquie du 18 Juin 2010 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.976.31), le recourant soutient que la procédure de taxation ordinaire ultérieure est obligatoire lorsque le contribuable a un revenu brut supérieur à 120'000 fr. Il affirme qu'en refusant l'accès à cette taxation ordinaire, laquelle lui aurait permis de faire valoir ses déductions pour frais médicaux, l'administration fiscale l'a imposé sur la base d'un revenu manifestement très supérieur à sa capacité contributive. Le recourant relève en outre que le droit cantonal soumettait la taxation ordinaire ultérieure à un seuil (du revenu brut) de 500'000 fr. (art. 6 aLISP/GE), tandis que le droit fédéral fixait ce seuil à 120'000 fr. (art. 85 al. 2 aLIFD). À ses yeux, seule une harmonisation verticale de la procédure permettrait de garantir le respect du droit fédéral. Tout contribuable percevant un revenu annuel supérieur à 120'000 fr. devrait être soumis à une taxation ordinaire ultérieure. Cette procédure devant intervenir d'office, elle ne saurait dépendre d'une demande de sa part. Partant, le délai prévu à l'art. 137 al. 1 aLIFD ne pourrait lui être opposé. Il ajoute que le droit fiscal harmonisé impose également aux cantons de percevoir un impôt sur la fortune des personnes physiques. Cette exigence aurait d'ailleurs conduit l'administration fiscale à procéder à une taxation ordinaire pour les périodes fiscales 2014, 2016, 2017, 2018 et 2020.

6.

6.1.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, si le revenu brut soumis à l'impôt à la source du contribuable domicilié en Suisse ou de son conjoint qui vit en ménage commun avec lui excédait par an la limite de revenu déterminante de 120'000 fr. (ch. 2 de l'appendice aOIS), une taxation ordinaire était faite ultérieurement, avec imputation de l'impôt perçu à la source (art. 90 al. 2 aLIFD et 4 al. 1 aOIS; cf. également Conférence suisse des impôts, Circulaire du comité n° 14 du 6 juillet 2001, ch. 1).

Cette procédure ne constituait pas une simple faculté laissée à la libre disposition du contribuable. Elle intervenait de plein droit dès que les conditions légales étaient réunies et devait être mise en oeuvre d'office par l'autorité fiscale. Le Conseil fédéral a précisé que ce mécanisme était commandé par le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique. Lorsque les revenus atteignaient une certaine importance, les déductions forfaitaires intégrées dans les barèmes de l'impôt à la source ne permettaient plus de refléter de manière appropriée la situation économique effective du contribuable. La taxation ordinaire ultérieure assurait alors que la charge fiscale fût déterminée sur la base de l'ensemble des circonstances pertinentes, conformément aux règles ordinaires de taxation (Message du Conseil fédéral du 28 novembre 2014 concernant la loi fédérale sur la révision de l'imposition à la source du revenu de l'activité lucrative, FF 2015 625, ch. 1.1.1 p. 631 s. et ch. 1.3.2 p. 641 ss). L'ouverture de cette procédure produisait en outre des effets qui ne se limitaient pas à la seule période fiscale au cours de laquelle le seuil déterminant avait été franchi. La taxation ordinaire ultérieure devait être établie pour cette année ainsi que pour toutes les périodes fiscales suivantes jusqu'à la fin de l'assujettissement à l'impôt à la source. Cette règle demeurait applicable quand bien même le revenu brut n'atteignait plus, temporairement ou durablement, la limite fixée par l'ordonnance (art. 4 al. 1 aOIS; Conférence suisse des impôts, Circulaire du comité n o 14 du 6 juillet 2001, ch. 1). Le dispositif reposait ainsi sur une exigence de continuité. Une fois déclenchée, la taxation ordinaire ultérieure ne pouvait être interrompue au gré des fluctuations annuelles du revenu (cf. actuellement art. 89 al. 5 et 89a al. 5 LIFD).

6.2.
En l'espèce, selon les faits constatés par la juridiction cantonale, de manière à lier le Tribunal fédéral (supra consid. 2.2), le recourant était domicilié à Genève et demeurait soumis à l'impôt à la source durant les périodes fiscales litigieuses. Il a bénéficié d'une taxation ordinaire ultérieure pour l'année 2014, puis pour les années 2016, 2017 et 2018, ainsi que pour l'année 2020. En revanche, aucune taxation ordinaire ultérieure n'a été établie pour les années 2015 et 2019. Il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que l'assujettissement du recourant à l'impôt à la source aurait pris fin ou aurait été interrompu dans l'intervalle. L'autorité fiscale intimée ne prétend pas davantage que la taxation ordinaire ultérieure mise en oeuvre en 2014 aurait reposé sur un fondement étranger à l'art. 90 al. 2 aLIFD ou qu'une circonstance juridiquement pertinente aurait justifié son interruption l'année suivante. Au contraire, la reprise de cette procédure pour les périodes postérieures à 2015, puis à nouveau pour l'année 2020, confirme que le recourant continuait de relever du régime prévu par les art. 90 al. 2 aLIFD et 4 al. 1 aOIS.

Dans ces conditions, s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'autorité fiscale était tenue d'établir une taxation ordinaire ultérieure pour chacune des périodes fiscales postérieures à 2014, jusqu'à la fin de l'assujettissement du recourant à l'impôt à la source. Elle ne pouvait exclure isolément les années 2015 et 2019 d'une procédure dont le droit fédéral imposait la continuité (art. 4 al. 1 aOIS). Il est vrai que le recourant n'a sollicité l'établissement des taxations ordinaires que par courriers des 2 décembre 2020 et 20 décembre 2021, soit après l'échéance du délai fixé au 31 mars de l'année suivant les périodes fiscales concernées. Cette circonstance ne saurait toutefois lui être opposée. Le délai prévu par l'art. 137 al. 1 aLIFD régissait la faculté du contribuable ou du débiteur de la prestation imposable d'exiger une décision lorsqu'ils entendaient contester le principe même de l'assujettissement à l'impôt à la source ou le montant de la retenue opérée. Il poursuivait donc un objectif de sécurité juridique en permettant que la retenue devînt définitive lorsqu'aucune contestation n'était élevée jusqu'à la fin mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation. Il ne constituait en revanche ni une condition d'ouverture ni une condition de poursuite de la taxation ordinaire ultérieure obligatoire fondée sur l'art. 90 al. 2 aLIFD. Les deux procédures répondaient en effet à des logiques distinctes. L'art. 137 al. 1 aLIFD organisait l'exercice d'un droit de contestation laissé à l'initiative du contribuable ou du débiteur de la prestation imposable. L'art. 90 al. 2 aLIFD imposait au contraire à l'administration de procéder d'office à une taxation ordinaire ultérieure lorsque les conditions légales étaient réunies. Cette obligation ne naissait pas d'une requête du contribuable. Elle découlait directement de la loi. Une fois déclenchée, elle devait être exécutée pour l'ensemble des périodes fiscales suivantes aussi longtemps que perdurait l'assujettissement à l'impôt à la source (art. 4 al. 1 aOIS). Les courriers des 2 décembre 2020 et 20 décembre 2021 tendaient dès lors uniquement à obtenir l'exécution d'une obligation de taxation qui incombait d'office à l'autorité fiscale. Opposer à ces démarches le délai de l'art. 137 al. 1 aLIFD reviendrait dans les présentes circonstances à confondre deux institutions de nature différente et à violer la règle de continuité prévue par l'art. 4 al. 1 aOIS.

Le recourant doit également être suivi lorsqu'il soutient que, dans cette configuration particulière, l'impôt à la source ne revêtait plus un caractère libératoire. Cette affirmation mérite néanmoins d'être précisée. La retenue à la source continuait juridiquement d'exister et devait être opérée par le débiteur de la prestation imposable. Elle ne déterminait cependant pas définitivement la charge fiscale du contribuable. Les montants prélevés devaient être imputés, sans intérêt, sur l'impôt arrêté à l'issue de la taxation ordinaire ultérieure (art. 90 al. 2 aLIFD et 4 al. 1 aOIS). La retenue remplissait ainsi la fonction d'un acompte ou d'une garantie de perception, tandis que le montant définitivement dû demeurait fixé selon les règles de la taxation ordinaire.

6.3.
Il s'ensuit que, s'agissant de l'impôt fédéral direct, le refus d'établir une taxation ordinaire ultérieure pour les années 2015 et 2019 viole l'art. 90 al. 2 aLIFD en relation avec l'art. 4 al. 1 aOIS. Le grief est fondé. L'arrêt attaqué doit être annulé sur ce point et la cause renvoyée à l'administration fiscale afin qu'elle établisse les taxations ordinaires ultérieures afférentes aux périodes fiscales litigieuses, en tenant compte de tous les éléments pertinents, et impute sur les montants dus les sommes déjà perçues à la source.

7.

7.1.
S'agissant de l'impôt cantonal et communal pour les périodes concernées, il n'existait dans le canton de Genève aucune règle de continuité similaire à celle de l'art. 4 al. 1 aOIS au niveau fédéral. Le recourant soutient cependant que l'application du seuil cantonal de 500'000 fr. conduit, dans son cas, à un résultat incompatible avec le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (
art. 127 al. 2 Cst.
).

7.2.
En matière fiscale, le principe d'égalité de l'
art. 8 al. 1 Cst.
est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique. Les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (
ATF 141 II 338
consid. 3.2). Aux termes de l'
art. 127 al. 2 Cst.
, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d'après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens (
ATF 144 II 313
consid. 6.1;
142 II 197
consid. 6.1 et les références). Un certain schématisme est admissible (cf.
ATF 141 II 338
consid. 4.5), à condition qu'il n'aboutisse pas à créer des solutions systématiquement inégalitaires (arrêt 9C_501/2023 du 21 octobre 2024 consid. 8.1 et la référence).

7.3.

7.3.1.
Selon l'art. 34 al. 2 aLHID, si le revenu brut annuel soumis à l'impôt à la source du contribuable ou de son conjoint vivant en ménage commun avec lui excède un montant à fixer par le droit cantonal, une taxation ordinaire est faite ultérieurement et l'impôt perçu à la source est déduit.

Cette disposition imposait aux cantons le principe de la taxation ordinaire ultérieure obligatoire, tout en leur laissant une marge d'appréciation quant à la fixation du seuil de revenu déterminant. Le canton de Genève a exercé cette compétence à l'art. 6 aLISP/GE. Aux termes de cette disposition, si le revenu brut soumis à l'impôt à la source du contribuable ou de son conjoint qui vit en ménage commun avec lui excède le montant annuel de 500'000 francs, une taxation est faite ultérieurement selon la procédure ordinaire. L'impôt retenu à la source est imputé, sans intérêt, sur l'impôt perçu selon la procédure ordinaire.

Le seuil applicable à l'impôt cantonal et communal se distinguait ainsi sensiblement de celui retenu en matière d'impôt fédéral direct. Alors que l'art. 4 al. 1 aOIS, en relation avec le chiffre 2 de l'appendice à cette ordonnance, fixait la limite à 120'000 fr. pour l'impôt fédéral direct, le législateur genevois avait retenu un seuil de 500'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Cette différence ne suffit pas, à elle seule, à tenir la réglementation cantonale pour contraire à l'
art. 127 al. 2 Cst.
Il n'en demeure pas moins que l'écart entre les deux seuils était considérable à cette époque. La limite genevoise excédait de plus de quatre fois le seuil retenu pour l'impôt fédéral direct. Cette circonstance imposait d'examiner si l'application du régime forfaitaire demeurait soutenable lorsque le contribuable percevait des revenus très nettement supérieurs au seuil retenu pour l'impôt fédéral direct et supportait simultanément des charges personnelles susceptibles d'altérer de manière importante sa capacité contributive effective.

7.3.2.
En l'espèce, l'arrêt attaqué ne contient pas les constatations de fait nécessaires pour mesurer l'écart entre la charge résultant de l'impôt retenu à la source et celle qui aurait été établie selon la procédure de taxation ordinaire ultérieure. La juridiction cantonale n'a tout d'abord pas constaté le montant du revenu annuel brut du recourant pour les périodes litigieuses. Celui-ci allègue avoir perçu un revenu de 256'000 fr. en 2015 et de 225'606 fr. en 2019. Ces montants demeuraient certes inférieurs au seuil cantonal de 500'000 fr., mais excédaient largement la limite de 120'000 fr. retenue, durant les mêmes périodes, pour l'impôt fédéral direct. Le recourant se trouvait ainsi dans une catégorie de revenus pour laquelle le droit fédéral considérait déjà que la taxation ordinaire ultérieure était nécessaire afin d'assurer une imposition suffisamment appropriée à sa capacité économique effective (consid. 6 supra).

À cela s'ajoutaient des circonstances personnelles. Selon les faits constatés par la juridiction cantonale, le recourant a invoqué, pour l'année 2015, des frais médicaux non couverts par une assurance s'élevant à USD 212'506, auxquels s'ajoutaient des dépenses engagées en Suisse. Pour l'année 2019, les frais médicaux allégués atteignaient 155'527.74 fr. Rapportées aux revenus invoqués, ces dépenses étaient importantes. Elles ne constituaient pas de simples variations autour de valeurs moyennes susceptibles d'être absorbées par la logique forfaitaire du barème. Sous réserve de leur déductibilité et de leur justification, elles étaient de nature à réduire significativement la capacité contributive effective du recourant. Elles pouvaient ainsi créer une divergence particulièrement importante entre la retenue opérée sur le revenu brut et l'impôt effectivement dû selon une appréciation complète de sa situation économique.

7.3.3.
En l'absence de constatations cantonales suffisantes, il n'est cependant pas possible de mesurer l'ampleur de cette distorsion. Le Tribunal fédéral ne saurait dès lors déterminer si l'application du seuil cantonal de 500'000 fr. conduit, dans le cas concret, à une différence encore admissible au regard de la schématisation inhérente à l'impôt à la source et compte tenu de la compétence du canton ou, au contraire, à une charge manifestement incompatible avec l'
art. 127 al. 2 Cst.
La seule circonstance que le revenu du recourant demeurait inférieur à 500'000 fr. ne suffisait toutefois pas à écarter ce grief. Le seuil cantonal ne saurait dispenser l'autorité d'examiner les effets concrets de son application lorsque le contribuable rend vraisemblable une divergence d'une telle importance entre la retenue forfaitaire et sa capacité économique effective. Cette conclusion s'impose d'autant plus que le système de l'impôt à la source repose sur des forfaits établis à partir de valeurs moyennes. Il offre une simplification administrative, mais ne permet pas de tenir pleinement compte de la situation personnelle du contribuable. Le législateur genevois a d'ailleurs remédié à cette difficulté en introduisant, à compter du 1

er
janvier 2021, une taxation ordinaire ultérieure obligatoire pour les résidents dont les revenus atteignent le seuil déterminant de 120'000 fr. ainsi que pour ceux qui disposent de revenus non soumis à la retenue ou d'une fortune imposable (art. 4 al. 1 let. a de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 16 janvier 2020 [LISP/GE; rs/GE D 3 20] et 7 du règlement genevois d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 30 septembre 2020 [RSIP/GE; rs/GE D 3 20.01]). Cette réforme n'est certes pas applicable rétroactivement aux années 2015 et 2019. Elle confirme néanmoins que l'imposition forfaitaire comporte des limites structurelles et que la taxation ordinaire ultérieure constitue le mécanisme propre à rétablir une imposition fidèle à la capacité économique lorsque ces limites sont atteintes.

7.4.
Il résulte de ce qui précède que la juridiction cantonale ne pouvait confirmer le refus de l'administration fiscale d'entrer en matière sur les demandes du recourant relatives aux périodes fiscales 2015 et 2019 sans requérir préalablement de l'administration un examen concret de la charge fiscale résultant des deux régimes d'imposition. L'état de fait étant incomplet sur des éléments déterminants et un renvoi à l'administration fiscale s'imposant en tout état de cause en ce qui concerne l'impôt fédéral direct (consid. 6 supra), il convient de lui renvoyer la cause en application de l'
art. 107 al. 2 LTF
. Il appartiendra à cette autorité d'établir, pour chacune des deux périodes litigieuses, le revenu brut effectivement soumis à l'impôt à la source, le montant exact des retenues opérées, l'existence et l'étendue de la fortune imposable, la nature, la justification et la déductibilité des frais médicaux invoqués, le montant de l'impôt cantonal et communal qui aurait été dû selon la procédure ordinaire, ainsi que l'écart entre cette charge fiscale et l'impôt effectivement prélevé à la source. Sur cette base, l'administration fiscale devra déterminer si le maintien de l'imposition forfaitaire à la source conduit, dans les circonstances particulières de l'espèce, à une charge encore compatible avec l'
art. 127 al. 2 Cst.
ou si la taxation ordinaire s'impose afin de garantir une imposition conforme à la capacité économique effective du recourant.

Si l'examen révèle une disproportion manifeste, l'autorité fiscale procédera à la taxation ordinaire des périodes concernées, prendra en considération les déductions légalement admissibles et imputera les montants déjà retenus à la source sur les impôts ainsi déterminés.

8.

Sur le vu de ce qui précède, il n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs du recourant. L'on relèvera néanmoins que le recourant ne saurait demander une taxation ordinaire ultérieure sur le fondement d'une fortune imposable à l'étranger qu'il avait omis de déclarer au fisc. Il lui appartenait de faire preuve de diligence et de présenter sa demande dans le délai de l'art. 137 al. 1 aLIFD. À ce défaut, il doit en supporter les conséquences (cf. arrêt 2C_684/2012 précité consid. 5).

9.

Bien fondé, le recours doit être admis dans la mesure où il est recevable, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué est annulé et la cause renvoyée à l'administration fiscale pour nouvelles décisions dans le sens des considérants.

10.

Les frais judiciaires sont mis à la charge de la République et canton de Genève, dont l'intérêt patrimonial est en cause (
art. 66 al. 1 et 4 LTF
). La République et canton de Genève doit en outre verser au recourant une indemnité à titre de dépens (cf.
art. 68 al. 1 LTF
). Le recourant ayant été considéré comme succombant entièrement devant l'autorité précédente, il y a lieu de renvoyer la cause à cette dernière pour qu'elle procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle (
art. 67 LTF
).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est admis dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.

Le recours est admis dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.

L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 1

er
octobre 2024 est annulé et la cause est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève pour nouvelles décisions dans le sens des considérants.

4.

Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Genève.

5.

La République et canton de Genève versera au recourant une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.

6.

La cause est renvoyée à la Cour de justice de la République et canton de Genève pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

7.

Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 6 juillet 2026

Au nom de la IIIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

Le Greffier : Bleicker