bger · 2C 655/2021 · 2022-03-11 · fr

Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct pour la période fiscale 2016 | Finances publiques & droit fiscal

Bundesgericht II. Offentlich-rechtliche Abteilung 11.03.2022 2C 655/2021 (2C_655/2021)
Tribunal fédéral IIe Cour de droit public 11.03.2022 2C 655/2021 (2C_655/2021)
Tribunale federale II Corte di diritto pubblico 11.03.2022 2C 655/2021 (2C_655/2021)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_655/2021
Arrêt du 11 mars 2022
IIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
Département des finances et de l'énergie,
agissant par le Service cantonal des contributions, avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
recourant,
contre
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Jérôme Bürgisser, avocat,
intimés.
Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct pour la période fiscale 2016,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 27 mai 2021.
Faits:
A.
B.A.________ et A.A.________ (ci-après : les époux) sont mariés. En 2016, ils étaient domiciliés à U.________ (VS). A.A.________ était acquisiteur d'assurance.
B.A.________ (ci-après: la contribuable) a obtenu en 2015 un certificat intermédiaire d'assurance AFA. En 2016, elle s'est affiliée à la Caisse de compensation du canton du Valais en tant qu'indépendante et a inscrit son entreprise individuelle au registre du commerce sous la raison sociale «B.A.________ assurances». Elle a figuré depuis le 25 février 2016 au registre des intermédiaires d'assurance de la FINMA.
Le 14 juin 2016, la contribuable a retiré l'intégralité de son compte de libre passage d'un montant de 115'866 fr. 55 en vue d'exercer une activité indépendante. Le 20 juin 2016, elle a également retiré ses avoirs du 3e pilier A pour un montant de 24'504 fr. Le 28 juin 2016, elle a conclu une convention de collaboration avec la société C.________ Sàrl à V.________, active dans le domaine des assurances.
Par acte authentique du 31 août 2016, les époux ont acquis un bien immobilier à W.________ et quitté le Valais au 1er janvier 2017. Une partie du retrait des avoirs de prévoyance, à concurrence de 35'059 fr., a servi à acquérir cet immeuble.
La contribuable a connu des difficultés lors du début de son activité de courtage en assurance, au point qu'elle n'a réalisé aucun chiffre d'affaires ni bénéfice du 1er mars 2016 au 30 septembre 2017.
Dans la déclaration d'impôt pour la périodes 2016, la contribuable a déclaré une perte de 12'172 fr. issue de son activité indépendante.
Le 13 septembre 2018, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a procédé à la taxation provisoire des époux pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2016. Le revenu net était fixé à 78'324 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 77'677 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Le 12 novembre 2018, le Service cantonal des contributions a averti les contribuables que le retrait des avoirs de prévoyance de l'épouse était abusif, que le montant devait être restitué à l'institution de prévoyance et qu'à défaut, les prestations en capital seraient soumises à l'imposition ordinaire avec les autres revenus.
Le 6 décembre 2018, le Service cantonal des contributions a procédé à la taxation définitive du couple pour la période fiscale 2016 et repris la somme de 140'370 fr. correspondant aux deux prestations en capital. Le revenu net était fixé à 258'282 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 250'255 fr. pour l'impôt fédéral direct. Par décision sur réclamation du 3 juillet 2019, le Service cantonal des contributions a maintenu la taxation du 6 décembre 2018.
B.
Par arrêt du 27 mai 2021, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a partiellement admis le recours que les époux avaient interjeté contre la décision sur réclamation rendue le 3 juillet 2019 par le Service cantonal des contributions tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Elle a jugé que la contribuable avait effectivement commencé une activité lucrative indépendante en tant que courtière en assurance durant l'année 2016. Il s'ensuivait que les prestations en capital avaient bien servi à l'exercice de l'activité indépendante et que les montants en cause devaient être imposés de manière séparée, hormis un montant de 35'059 fr. utilisé aux fins d'acquisition par la contribuable d'une part d'un bien immobilier à W.________ en raison de l'absence d'inscription de la restriction d'aliéner exigée par la loi.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, de confirmer la décision sur réclamation rendue le 3 juillet 2019. Il se plaint de l'établissement des faits et de l'appréciation des preuves ainsi que de la violation du droit fédéral, la contribuable n'ayant, à son avis, jamais commencé d'activité lucrative indépendante.
La Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais et l'Administration fédérale des contributions ont renoncé à déposer des observations. Les époux concluent au rejet du recours sous suite de frais et dépens.
Considérant en droit
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (
art. 29 al. 1 LTF
) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (
ATF 141 II 113
consid. 1).
1.1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement de ladite décision et du recours que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (arrêt 2C_60/2020 du 27 avril 2021 consid. 1.3).
1.2.
La décision attaquée porte sur le montant du revenu imposable des époux contribuables pour l'année fiscale 2016, tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct. La cause relève ainsi du droit public (
art. 82 let. a LTF
) et ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'
art. 83 LTF
. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. également les art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), la décision entreprise étant une décision finale (
art. 90 LTF
) rendue en dernière instance cantonale par une autorité judiciaire supérieure (
art. 86 al. 1 let
. d et al. 2 LTF).
1.3.
Au surplus, déposé en temps utile (
art. 100 al. 1 LTF
), et dans les formes requises (
art. 42 LTF
) par le Service cantonal des contributions, qui a qualité pour recourir en application du droit fédéral (cf.
art. 146 LIFD
;
art. 73 al. 2 LHID
et 89 al. 2 let. d LTF), le présent recours est recevable.
2.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Commission de recours a annulé le refus du Service cantonal de soumettre la prestation en capital perçue par la contribuable à l'imposition séparée prévue par l'
art. 38 LIFD
.
L'instance précédente a pris en considération le fait que, le 18 décembre 2014, la contribuable intimée a inscrit son entreprise individuelle au registre du commerce, qu'elle a obtenu en 2015 un certificat d'intermédiaire d'assurances AFA en vue de devenir courtière indépendante, qu'elle s'est inscrite le 25 février 2016 auprès de la FINMA en tant qu'intermédiaire d'assurance, qu'elle s'est affiliée en 2016 à la Caisse de compensation (AVS) en qualité d'indépendante, qu'elle avait conclu une assurance accident et maladie, qu'elle disposait de cartes de visite à son nom et qu'elle avait loué un local commercial à V.________ pour une durée de deux ans dès le 1er janvier 2015, renouvelable. Elle a également retenu que la contribuable avait conclu le 28 juin 2016 une convention de collaboration avec la société C.________ Sàrl à V.________ par laquelle lui était louée une franchise pour représenter la société auprès de sa clientèle, que, pour l'année 2015, un chiffre d'affaires de 6'625 fr. provenant d'un seul client avait été réalisé, mais aucun pour les années 2016 et 2017 et que le compte de pertes et profits ne contenait aucune rubrique relative à des frais de prospection de clientèle (téléphone, frais de déplacement, publicité, carte de visite et frais de repas etc.) usuels en matière de courtage d'assurance. Elle a en outre observé que la contribuable ne travaillait qu'à 40% afin de s'occuper de son fils malade, qu'il n'était pas possible d'exiger une rentabilité immédiate et qu'il était notoire que l'acquisition d'un portefeuille et d'une clientèle dans le domaine des assurances pouvait prendre du temps; la contribuable n'avait du reste exercé, selon l'attestation de la Caisse de compensation du 19 novembre 2018, son activité que sur une courte période, du 1er mars 2016 au 30 septembre 2017, date à laquelle elle avait renoncé en raison du manque de revenu par rapport aux charges. Au vu de l'ensemble de ces éléments et malgré l'absence de frais de prospection, elle a jugé que la contribuable avait effectivement commencé une activité indépendante.
Le recourant reproche à l'instance précédente de n'avoir pas précisé sur quelles preuves ou quels indices elle se fondait pour affirmer qu'il est notoire que l'acquisition d'un portefeuille et d'une clientèle dans le domaine des assurances peut prendre du temps. Un tel constat ne reposerait que sur l'intime conviction de cette dernière de sorte qu'elle aurait ce faisant établi de manière arbitraire les faits. La correction du vice conduirait à modifier le sort de la cause. En effet, l'instance précédente aurait de la sorte justifié que la contribuable n'a réalisé aucun chiffre d'affaires ni bénéfice du 1er mars 2016 au 30 septembre 2017. Ajoutant à cela le constat que la contribuable n'a comptabilisé aucun frais de démarchage de clientèle durant la même période, le recourant est d'avis que l'instance précédente a en outre violé le droit fédéral en admettant le début d'une activité lucrative indépendante.
Pour la contribuable en revanche, il résulte de la jurisprudence fédérale en la matière qu'il « est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue de tirer un revenu connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci ». Elle aurait en outre suffisamment démontré sa volonté de commencer une activité lucrative au regard des nombreuses démarches administratives entreprises (autorisation FINMA, registre du commerce, location d'un local, assurance maladie professionnelle etc...).
3.
Le recourant se plaint de l'établissement manifestement inexact des faits. Il soutient que rien ne vient étayer le fait qu'il serait « notoire que l'acquisition d'un portefeuille et d'une clientèle dans le domaine des assurances peut prendre du temps ».
3.1.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (
art. 105 al. 1 LTF
), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF
. Selon l'
art. 97 al. 1 LTF
, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'
art. 95 LTF
et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (
ATF 142 II 355
consid. 6;
139 II 373
consid. 1.6). Conformément à l'
art. 106 al. 2 LTF
, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (
ATF 137 II 353
consid. 5.1; arrêt 2C_793/2018 du 13 mars 2019 consid. 2).
3.2.
Les faits notoires sont ceux dont l'existence est certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit; il suffit qu'il puisse être contrôlé par des publications accessibles à chacun (
ATF 143 IV 380
consid. 1.1.1;
135 III 88
consid. 4.1), à l'instar par exemple des indications figurant au registre du commerce des cantons accessibles sur Internet (
ATF 143 IV 380
consid. 1.1.1;
138 II 557
consid. 6.2).
3.3.
En l'espèce, force est de constater qu'il n'existe aucune publication accessible à chacun pour confirmer l'affirmation de l'instance précédente selon laquelle l'acquisition d'un portefeuille et d'une clientèle dans le domaine des assurances peut prendre du temps. Il n'en demeure pas moins que, selon le cours ordinaires des choses et l'expérience de la vie, le début d'une activité lucrative, fût-elle comme en l'espèce, dans le domaine du courtage en assurances, peut prendre du temps de sorte qu'il est dans l'ordre des choses, comme l'a jugé le Tribunal fédéral d'une manière générale (arrêts 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.2; 2C_307/2010 du 27 août 2010 consid. 2.2), qu'elle connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. Il n'y a en principe pas lieu de distinguer les activités lucratives à cet égard. Cela dit, l'instance précédente eût été mieux inspirée, pour exprimer les difficultés qui accompagnent le début d'une activité lucrative indépendante, de faire mention du cours ordinaire des choses ou de l'expérience de la vie. Quoi qu'il en soit, le grief du recourant n'a pas d'influence sur le sort du litige puisqu'il ressort de l'arrêt attaqué que l'intimée, ce qu'elle ne conteste du reste pas, a connu des difficultés lors du début de son activité de courtage en assurance, au point qu'elle n'a réalisé aucun chiffre d'affaires ni bénéfice du 1er mars 2016 au 30 septembre 2017. Il s'ensuit que la véritable question en l'espèce ne porte pas sur un point de fait mais sur celle de savoir si cette absence de chiffre d'affaires et de bénéfice conduit, ou non, à constater que l'intimée n'a finalement entrepris aucune activité lucrative indépendante effective. Il s'agit en réalité d'une question d'appréciation juridique des faits. Le grief est rejeté.
I. Impôt fédéral direct
4.
4.1.
L'
art. 22 LIFD
règle le traitement fiscal des revenus provenant de la prévoyance. Sont ainsi imposables "tous les revenus provenant [...] d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital [...] " (
art. 22 al. 1 LIFD
; cf. arrêt 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.1). Dans le cas où les prestations provenant de la prévoyance (
art. 22 LIFD
) sont versées à titre de prestations en capital, l'
art. 38 LIFD
s'applique. Selon l'
art. 38 al. 1 LIFD
, ces prestations en capital bénéficient d'une imposition séparée et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. Il s'agit d'une imposition particulièrement privilégiée, l'impôt fédéral étant calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'
art. 36 LIFD
(cf.
art. 38 al. 2 LIFD
). Par ailleurs, les prestations en capital étant imposées séparément des autres éléments du revenu, il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf. arrêt 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.2).
4.2.
D'après l'art. 5 al. 1 let. b de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 831.42), l'assuré peut exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie lorsqu'il s'établit à son compte et qu'il n'est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire (cf.
ATF 139 V 367
consid. 2.2; arrêt 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 5.3). Lorsque les conditions légales autorisant le paiement en espèces sont réalisées, la prestation en capital est imposée séparément et est soumise à l'imposition spéciale prévue par l'
art. 38 LIFD
(cf. arrêt 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.2 [au sujet de l'
art. 11 al. 3 LHID
, pratiquement identique à l'
art. 38 al. 1 LIFD
]; voir aussi arrêt 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.3). En revanche, si tel n'est pas le cas, notamment si le contribuable qui a perçu une prestation en capital pour s'établir à son compte n'entreprend finalement aucune activité lucrative indépendante effective, l'objectif de prévoyance n'est pas respecté et l'application de l'
art. 38 LIFD
est exclue (cf. arrêts 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.2; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.4.1 et 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4; Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2e éd., 2017, n. 5a ad
art. 38 LIFD
p. 890). Dans ce cas, le montant perçu est donc soumis à l'imposition ordinaire conformément à l'
art. 16 LIFD
(cf. arrêt 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4.3 in fine). Selon la jurisprudence, le bénéficiaire peut toutefois restituer la prestation à l'institution de prévoyance et éviter ainsi l'imposition de la prestation en capital au titre du revenu ordinaire (cf. arrêts 2C_406/2020 du 10 février 2021 consid. 5.2; 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.5 et 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 4.3 in fine; Gladys Laffely Maillard, op. cit., n. 5a ad
art. 38 LIFD
p. 890).
4.3.
D'une manière générale, le concept d'activité lucrative indépendante englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, dans le but d'obtenir un gain. Sont notamment des indices démontrant l'existence d'une telle activité: l'emploi de personnel, l'importance des investissements, une clientèle multiple et changeante et l'existence de locaux commerciaux propres. Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable ou temporaire (cf. arrêt 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3 et les références). Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (cf.
ATF 138 II 251
consid. 2.4.2). Lors de l'examen de l'existence d'une activité lucrative indépendante ou du début d'une telle activité, les autorités fiscales ne sont pas liées par les conclusions des institutions de prévoyance professionnelle, car celles-ci ne sont investies d'aucun pouvoir décisionnel (cf. arrêts 2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3; 2C_248/2015 du 2 octobre 2015 consid. 3.3; 2C_156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.3).
5.
5.1.
En l'occurrence, il ressort des faits constatés dans la décision attaquée que, le 18 décembre 2014, l'intimée a inscrit son entreprise individuelle au registre du commerce, qu'elle a obtenu en 2015 un certificat d'intermédiaire d'assurances AFA en vue de devenir courtière indépendante, qu'elle s'est inscrite le 25 février 2016 auprès de la FINMA en tant qu'intermédiaire d'assurance, qu'elle s'est affiliée en 2016 à la Caisse de compensation (AVS) en qualité d'indépendante, qu'elle a conclu une assurance accident et maladie, qu'elle disposait de cartes de visite à son nom, qu'elle a loué un local commercial à V.________ pour une durée de deux ans dès le 1er janvier 2015, renouvelable et enfin, qu'elle a conclu le 28 juin 2016 une convention de collaboration avec la société C.________ Sàrl à V.________ par laquelle lui était louée une franchise pour représenter la société auprès de la clientèle. Ces éléments de faits montrent que l'intimée a investi du temps et de l'argent dans une formation ad hoc, qu'elle a effectué des démarches administratives soumises à émoluments, notamment auprès de la caisse de compensation, l'assurance-maladie professionnelle et de la FINMA ainsi qu'organisationnelles, en louant une surface professionnelle. Ces éléments constituent certes des indices reconnaissables par les tiers et le public comme étant l'offre commerciale par l'intimée d'un service d'intermédiaire en assurances. Mais contrairement à ce qu'a jugé l'instance précédente, dans le cas d'espèce, cela ne suffit pas à admettre l'exercice d'une activité lucrative indépendante d'intermédiaire en assurances.
5.2.
En effet, l'instance précédente a méconnu un élément de poids. S'il est vrai qu'il est dans l'ordre des choses, comme l'a jugé le Tribunal fédéral d'une manière générale, que le début d'une activité lucrative connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci - ce qui suppose que l'activité indépendante génère un chiffre d'affaires même petit - il n'est en revanche pas conforme au cours ordinaire des choses ou de l'expérience de la vie que, même à ses débuts, l'activité lucrative indépendante ne génère absolument aucun chiffre d'affaires. Or, non seulement l'intimée n'a réalisé aucun bénéfice durant la période du 1er mars 2016 au 30 septembre 2017, mais elle n'a généré aucun chiffre d'affaires durant ces 19 mois. Cette absence de chiffre d'affaires ne plaide nullement en faveur de l'intimée, d'autant moins qu'il est établi qu'elle n'a comptabilisé aucune dépense correspondant à des démarches publicitaires ou à des démarches avec des clients potentiels qui auraient pu lui procurer des affaires. A cela s'ajoute encore que l'intimée ne pouvait pas, si elle entendait véritablement démarrer son activité indépendante de courtière, ignorer à quel point des démarches actives d'acquisition de la clientèle sont nécessaires dans ce domaine, puisque son mari est lui-même courtier en assurances. Enfin, le fait qu'une partie des retraits des avoirs de prévoyance effectués par l'intimée a servi à acquérir un immeuble dans le canton de Vaud plutôt que d'être concrètement investie aux fins de soutenir le début de son activité lucrative indépendante constitue un indice supplémentaire qui conduit à considérer, au vu de l'ensemble des circonstances, que celle-ci n'a finalement commencé aucune entreprise indépendante et n'a pas remboursé les avoirs retirés à l'institution de prévoyance.
En jugeant que l'intimée a bien commencé une activité indépendante intermédiaire en assurances au moyen du retrait de ses avoirs de prévoyance, l'instance précédente a violé les
art. 22 et 38 LIFD
. Le recours est admis.
II. Droit cantonal et communal
6.
Les
art. 22 et 38 LIFD
ont contenu similaire aux art. 7 al. 1 et 11 al. 3 LHID ainsi qu'aux art. 18 al. 1 et 33b de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1), dûment harmonisés. Il s'ensuit que le recours doit être admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal pour les même motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus.
7.
Les considérants qui précédent conduisent à l'admission du recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. La décision sur réclamation du 3 juillet 2019 du Service cantonal des contributions du canton du Valais est confirmée. Succombant les intimés doivent supporter les frais judiciaires solidairement entre eux (
art. 66 al. 1 et 5 LTF
). Il n'est pas alloué de dépens (
art. 68 al. 3 LTF
).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est admis en matière d'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est admis en matière d'impôt cantonal et communal.
3.
La décision sur réclamation du 3 juillet 2019 du Service cantonal des contributions du canton du Valais est confirmée.
4.
Les frais de la procédure fédérale, arrêtés à 2'500 francs, sont mis à la charge des intimés solidairement entre eux.
5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des intimés, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 11 mars 2022
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : F. Aubry Girardin
Le Greffier : Dubey