bger · 9C_606/2022 · 2023-06-06 · de
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_606/2022

Urteil vom 6. Juni 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Parrino, Präsident,

Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,

Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte

A.________, vertreten

durch Rechtsanwalt Dr. Florian Schmidt-Gabain,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. April 2022 (SB.2021.00111, SB.2021.00112).

Sachverhalt:

A.

A.a.
Prof. Dr. A.________ (im Folgenden: der Steuerpflichtige) ist Kunsthistoriker und Experte für die italienische Kunst des Spätmittelalters und der Renaissance. Von 1983 bis 1993 arbeitete er im Auftrag des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) als Wissenschaftler in Italien (Habilitation und weiteres Forschungsprojekt). Von 1993 bis 2014 war er als Privatdozent und Titularprofessor für Kunstgeschichte an der Universität B.________ tätig. Im Nebenerwerb trat er regelmässig als selbständiger Experte und Gutachter auf. Von 2004 bis 2014 amtete er ausserdem als Verwaltungsrat der "C.________ AG" mit Sitz in U.________/OW, die den Handel mit alten Manuskripten und Drucken sowie anderen Kunstwerken bezweckt.

A.b.
Im Laufe der Zeit legte sich der Steuerpflichtige eine Kunstsammlung an. Insgesamt erwarb er zwischen 1982 und 2016 ungefähr 80 Kunstwerke (bis Ende 2014: 61 Kunstwerke). Zum Teil erhielt er Bilder auch als Honorar für seine Gutachtertätigkeit, als Kommission für die Vermittlung von Kunsthandelsgeschäften oder als Geschenk. Ein erster Teilverkauf der Sammlung erfolgte 2009, als der Steuerpflichtige neun Werke zu einem Gesamterlös von EUR 479'500.- veräusserte. Der Erlös blieb unbesteuert.

A.c.
Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung 2014 deklarierte der Steuerpflichtige unter der Bezeichnung " (...) " eine Position von Fr. 800'000.-. Abklärungen des kantonalen Steueramts Zürich ergaben, dass der Steuerpflichtige im Jahr 2014 für 1 Million USD (= Fr. 993'636.- bei Umrechnung zum Kurs von 0.993636 gemäss Einspracheentscheid) "en bloc" 33 Kunstwerke verkauft hatte. 14 dieser Kunstwerke waren - überwiegend durch Kauf - im Verkaufsjahr in die Sammlung gelangt. Weitere sieben Werke stammten aus Erwerben der vorangegangenen fünf Jahre. Den Rest hatte der Steuerpflichtige schon länger besessen, das älteste Werk seit 1982, mehrere weitere seit den 1990er-Jahren.

B.

B.a.
Das kantonale Steueramt beurteilte die Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Jahr 2014 als gewerbsmässigen Kunsthandel. Mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 26. Januar 2018 qualifizierte es den Erlös, der aus dem 2014 getätigten Verkauf resultierte, sowohl für die direkte Bundessteuer als auch die Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Gestehungskosten wurden mangels Nachweises nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 50'000.- und die Beiträge an die AHV auf 10 % geschätzt. Das steuerbare Einkommen erhöhte sich damit gegenüber der Selbstdeklaration von Fr. 39'974.- um Fr. 670'000.- auf Fr. 710'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 709'200.- (Staats- und Gemeindesteuern). Beim deklarierten Vermögen von Fr. 1'073'986.- ergab sich keine Änderung.

B.b.
Auf Einsprache des Steuerpflichtigen hin nahm das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 15. Juli 2019 verschiedene Korrekturen an der Veranlagung vor. Unter anderem berücksichtigte es neu deklarierte Einkünfte von Fr. 50'000.-, die der Steuerpflichtige in Naturalform (d.h. in Form eines Bilds) für die Herstellung eines Kontakts zwischen einem Verkäufer und einem Käufer erhalten und erst im Rahmen einer Auflageantwort nachdeklariert hatte. Das steuerbare Einkommen betrug gemäss den Einspracheentscheiden neu Fr. 699'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 698'193.- (Staats- und Gemeindesteuern). Das Vermögen wurde neu auf Fr. 1'500'000.- festgesetzt.

B.c.
Das vom Steuerpflichtigen angerufene Steuerrekursgericht hiess die Beschwerde und den Rekurs mit Entscheid vom 7. Juli 2021 teilweise gut und veranlagte den Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 452'300.-. Für die Staats- und Gemeindesteuern schätzte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 451'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'042'000.- ein. Es bestätigte die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit und lehnte es ebenfalls ab, nur einen Teil des Gewinns als steuerbar zu betrachten, gestand dem Steuerpflichtigen aber höhere Gestehungskosten zu.

Dieser Entscheid wurde vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 6. April 2022 bestätigt.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. Juni 2022 beantragt der Steuerpflichtige die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Für die direkte Bundessteuer 2014 sei sein steuerbares Einkommen auf Fr. 108'824.-, eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen; für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 sei sein steuerbares Einkommen auf Fr.107'474.-, eventualiter auf Fr. 0.- festzusetzen, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 945'986.-. Subeventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und erneuten Entscheidung an das Verwaltungsgericht, das Steuerrekursgericht oder das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt ebenfalls, die Beschwerde abzuweisen.

Der Beschwerdeführer repliziert durch seinen Vertreter und reicht zudem eine persönliche Stellungnahme ein. Das kantonale Steueramt dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1.
Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (
Art. 100 Abs. 1 BGG
) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (
Art. 82 lit. a,
Art. 86 Abs. 1 lit. d und
Art. 90 BGG
). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss
Art. 89 Abs. 1 BGG
und
Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
zur Beschwerde legitimiert.

1.2.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (
BGE 135 II 260
E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (
BGE 135 II 260
E. 1.3.2; Urteil 2C_730/2021 vom 19. Mai 2022 E. 1.2, nicht publ. in
BGE 148 II 378
).

1.3.
Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts in der Vernehmlassung vom 10. August 2022 hat der Beschwerdeführer bereits im Verfahren vor Verwaltungsgericht beantragt, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 0.- festzusetzen. Ein unzulässiges neues Begehren nach
Art. 99 Abs. 2 BGG
liegt damit nicht vor.

2.

2.1.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (
Art. 95 lit. a BGG
). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (
Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG
) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (
BGE 142 I 135
E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. Das nicht-harmonisierte, autonome kantonale Recht hingegen prüft es bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (
BGE 143 II 459
E. 2.1;
134 II 207
E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gilt (
Art. 106 Abs. 2 BGG
;
BGE 147 I 73
E. 2.1
;
142 I 135
E. 1.5
;
139 I 229
E. 2.2).

2.2.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
;
BGE 147 V 35
E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG
beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (
Art. 105 Abs. 2 und
Art. 97 Abs. 1 BGG
;
BGE 147 V 16
E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen:
BGE 146 IV 88
E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (
Art. 106 Abs. 2 BGG
;
BGE 147 IV 73
E. 4.1.2).

3.

Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteile 9C_622/2022 vom 6. Februar 2023 E. 3; 2C_101/2021 vom 17. Februar 2022 E. 4). Zuerst ist deshalb auf die behauptete Gehörsverletzung sowie die behauptete unrichtige Feststellung des Sachverhalts einzugehen.

3.1.
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, weil sich die Vorinstanz nicht mit seinen Beweismitteln auseinandergesetzt habe. Konkret geht es um die Beweggründe zum (nicht besteuerten) Verkauf von 2009 sowie zum streitigen Verkauf von 2014. Eventualiter rügt er in dieser Hinsicht auch eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz.

3.1.1.
Der durch
Art. 29 Abs. 2 BV
garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst das Recht des Betroffenen, Beweismittel vorzulegen und Beweisanträge zu stellen. Die Behörde kann jedoch auf die Beweisabnahme verzichten, wenn sie aufgrund der vorliegenden Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und nach einer nicht willkürlichen antizipierten Würdigung der noch ausstehenden Beweise sicher ist, dass diese sie nicht dazu veranlassen können, ihre Meinung zu ändern (
BGE 140 I 285
E. 6.3.1).

3.1.2.
Wie die materielle Beurteilung zeigen wird, kommt den Beweggründen des Beschwerdeführers zu den Verkäufen von 2009 und 2014 in Bezug auf die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. hinten E. 6.4 und 7.3). Insoweit durfte die Vorinstanz ohne Gehörsverletzung auf die diesbezüglich offerierten Beweismittel verzichten. Aus denselben Gründen spielt es auch keine Rolle, ob die Vorinstanz in dieser Hinsicht den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt hat, weil die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang nicht entscheidend sein kann. Im Übrigen kann sich der Beschwerdeführer nicht darauf beschränken, den seiner Ansicht nach richtigen Sachverhalt darzulegen und eventualiter eine Sachverhaltsrüge zu erheben, "sollte das Bundesgericht davon ausgehen, dass die objektiven Elemente nicht bereits durch die Vorinstanz festgestellt worden sind". Er hat vielmehr substanziiert aufzuzeigen, welche Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz er als offensichtlich unrichtig beanstandet (vgl. vorne E. 2.2). Dem wird die Beschwerde nicht gerecht.

3.2.
Weiter rügt der Beschwerdeführer, die vorinstanzliche Feststellung, wonach der Wert einer Sammlung regelmässig höher sein dürfte als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile, sei offensichtlich unrichtig (vgl. E. 5.2.2 des angefochtenen Urteils).

Ob der Wert einer Sammlung höher ist als der kumulierte Wert ihrer Einzelteile, lässt sich nur anhand der konkreten Sammlung beurteilen. Die vorinstanzliche Feststellung, wonach der Wert der Sammlung "regelmässig höher sein dürfte", lässt offenkundig Raum für eine abweichende Beurteilung im Einzelfall und spielt als allgemeine Regel für das vorliegende Verfahren keine Rolle. Ob der Beschwerdeführer im konkreten Fall mit dem Verkauf seiner Kunstwerke "en bloc" einen höheren Preis erzielt hat, als wenn er die Kunstwerke einzeln verkauft hätte, kann offenbleiben; denn wie die materielle Beurteilung zeigen wird, spielt auch dieser Umstand für die Qualifikation als selbständige Erwerbstätigkeit keine entscheidende Rolle (vgl. hinten E. 6.4).

I. Direkte Bundessteuer

4.

In materieller Hinsicht ist umstritten, ob der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Veräusserung eines grossen Teils seiner Kunstsammlung im Jahr 2014 als selbständiger Kunsthändler zu qualifizieren ist oder ob diesbezüglich eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens vorliegt.

4.1.
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (
Art. 16 Abs. 3 DBG
). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (
Art. 127 Abs. 2 BV
) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (
BGE 148 II 378
E. 3.3;
146 II 6
E. 4.1;
143 II 402
E. 5.3;
142 II 197
E. 5.6).

4.2.
Nach
Art. 18 Abs. 1 DBG
sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (
BGE 125 II 113
E. 5d und 5e; Urteil 2C_18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach
Art. 18 Abs. 2 DBG
auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (
BGE 125 II 113
E. 5b; Urteile 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C_360/2021 vom 8. Dezember 2021 E. 2.1.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (
BGE 143 V 177
E. 4.2.2; Urteil 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A. 2019, N. 14 zu
Art. 18 DBG
).

4.3.
Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von
Art. 18 DBG
ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (
BGE 138 II 251
E. 2.4.2;
125 II 113
E. 3c; Urteile 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C_1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3 [je zum Liegenschaftenhandel]; 2C_758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5 [Wertschriftenhandel]; 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.3; 2C_893/2008 vom 10. August 2009 E. 2.2 [je zum Kunsthandel]).

4.4.
Bei der Anwendung der vorher genannten Kriterien sind die mit dem Verkauf von Kunstgegenständen verbundenen Besonderheiten zu berücksichtigen. So kann bei Anlagen in Wertpapieren oder in Liegenschaften (mit Ausnahme von Bauland) nicht nur mit dem Wiederverkauf, sondern auch mit Annuitätsgewinnen (Zinsen, Dividenden, Mietzinsen usw.) ein Erlös erzielt werden, während bei Kunstwerken in der Regel lediglich ein Wiederverkauf zu einem allfälligen Gewinn führt. Eine Kunstsammlung dient sodann eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden. Dass ein Erlös versteuert werden muss, wenn die Sammlung auf Gewinn angelegt ist, rechtfertigt sich - im Vergleich zu Wertpapieren oder Liegenschaften (ausser Bauland) - grundsätzlich umso mehr, als keine jährlichen Erlöse versteuert werden. Freilich sind dabei gewinnstrebige Tätigkeiten von solchen abzugrenzen, die der reinen Liebhaberei zugerechnet werden müssen und als blosses Hobby ohne Gewinnabsicht ausgeübt werden. Bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung ist jedoch nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen, wenn sie nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut worden ist. Entscheidend für die Beurteilung der Steuerpflicht ist auch in solchen Fällen eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalles (vgl. Urteile 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 2.5; 2A.66/2002 vom 17. September 2002 E. 2.3; siehe auch E. 2.4 des angefochtenen Urteils m.w.H.).

5.

5.1.
Die Vorinstanz hat eine selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers bejaht. Sie hat im Sinne einer Gesamtbetrachtung die vorher genannten Kriterien rekapituliert und der Haltedauer und der Frequenz von Zukäufen und Veräusserungen ein grosses Gewicht zugemessen; der Steuerpflichtige habe 2014 in der verhältnismässig kurzen Zeit zwischen 2009 und 2014 einen bedeutenden Teil seiner Sammlung "umgesetzt" und daraus einen beträchtlichen finanziellen Nettogewinn gezogen. Weiter habe der für den Verkauf eingeschaltete Kommissionär eine Mindestpreisvorgabe und die Auflage erhalten, die Werke "as a whole" zu verkaufen. Schliesslich spreche die berufliche Qualifikation des Beschwerdeführers sowie der Umstand der Reinvestition für eine selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. E. 5.2 des angefochtenen Urteils).

5.2.
Der Beschwerdeführer verneint eine systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens. Die Vorgabe des Verkaufs der Kunstwerke "en bloc" zeige, dass es ihm darum gegangen sei, rechtzeitig Liquidität für den Kauf einer Wohnung für das Alter bereit zu stellen; Einzelverkäufe, die mehr eingebracht hätten, wären zu riskant gewesen. Das Abstellen auf die Anzahl verkaufter Kunstwerke greife sodann zu kurz, wenn nicht deren Wert einbezogen werde - dieser habe für die Werke, welche er erst nach 2009 erworben und dann 2014 wieder veräussert habe, weniger als 20 % vom Gesamterlös betragen; deshalb könne nicht davon gesprochen werden, es sei ein bedeutender Teil der Sammlung umgesetzt worden. Auch die Häufigkeit sei kein massgebendes Kriterium - es gehe um einen Verkauf "en bloc" -, und Gleiches gelte für seine berufliche Qualifikation und die Reinvestition der Gewinne. Bei seinen Vorbringen nimmt der Beschwerdeführer Bezug auf das Urteil 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 ("Giacometti-Skulptur"), das er als einschlägig erachtet und in welchem ein privater Kapitalgewinn angenommen worden war.

5.3.
Das kantonale Steueramt hält zusammengefasst dafür, der Beschwerdeführer habe einen überproportionalen Anteil seines Vermögens in Kunst investiert ("Klumpenrisiko"); der Verkauf habe der Finanzierung seines Lebensunterhalts gedient. Die Haltedauer, der besonders Gewicht zukomme, müsse als kurz bezeichnet werden, die Reinvestion spreche ebenfalls deutlich für eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die Eidgenössische Steuerverwaltung unterstreicht in ihrer Vernehmlassung schliesslich die Berufsnähe des Beschwerdeführers zum Kunsthandel.

6.

6.1.
Vorab ist festzuhalten, dass weder ersichtlich ist noch geltend gemacht wird, dass fremde Mittel zur Finanzierung der Geschäfte verwendet worden sein sollen. Damit fehlt es an einem ansonsten nicht selten wichtigen Element, aus dem auf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit geschlossen werden kann. Mit der Vorinstanz ist dagegen davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer als im Sinne der Rechtsprechung über besondere Fachkenntnisse verfügend zu gelten hat. So hat das Bundesgericht bei der Frage nach dem Vorliegen eines Liegenschaftenhandels etwa bei einem Maler- und Tapezierergewerbe einen genügend engen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit angenommen (Urteil 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 6.3). Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb bei einem habilitierten Kunsthistoriker kein genügend enger Zusammenhang zum Kunsthandel bestehen soll, dies umso mehr, als es sich bei den verkauften Kunstwerken um solche aus einer Epoche handelt, denen sich der Beschwerdeführer auch wissenschaftlich zugewandt hat. Wie durch diese Würdigung beim Beschwerdeführer die "professionelle Integrität als Kunsthistoriker und nota bene akademischer Lehrer und Forscher und wissenschaftlicher Berater" ignoriert werden sollte, wie er in seiner persönlichen Stellungnahme vom 28. September 2022 geltend macht, ist nicht ersichtlich. Besondere Fachkenntnisse sind allerdings in der Regel für sich alleine kein ausreichender Hinweis dafür, dass von einer Handelstätigkeit auszugehen ist (Urteil 2C_866/2016 vom 6. Juni 2017 E. 4.2 [zum Liegenschaftenhandel]). Dies muss auch für den diesbezüglich Besonderheiten aufweisenden Kunstbereich gelten (vgl. MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 16e zu
Art. 18 DBG
).

6.2.
Der Beschwerdeführer hat seine Sammlung - bestehend aus 33 Werken - "en bloc" veräussert, wobei er 21 Werke im Jahr 2009 oder später erworben hat. Damit stehen dem Verkauf der Sammlung zahlreiche zeitnahe Käufe gegenüber. Die Ansicht des Beschwerdeführers, die Anzahl Käufe sei irrelevant, ist unzutreffend. Wie erwähnt ist die Häufigkeit der Transaktionen ein massgebendes Kriterium (vgl. vorne E. 4.3); im Urteil 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 ("Giacometti-Skulptur") hat das Bundesgericht massgeblich darauf abgestellt, dass im relevanten Zeitraum keine Käufe getätigt worden waren (E. 3.4.2). Was sodann die Anzahl Verkäufe betrifft, hat das Bundesgericht im Urteil 2A.66/2002 vom 17. September 2002 ("Weinsammlung") erwogen, der bloss einmalige Verkaufsvorgang beim Verkauf einer ganzen Sammlung sei nicht entscheidend (E. 2.4 und 3.3); wie im vorliegenden Fall standen dort dem Verkauf der Sammlung viele Einzeleinkäufe gegenüber. Anders präsentierte sich die Lage im Giacometti-Fall, wo lediglich sieben Werke in 13 Jahren veräussert worden waren (bei einer Sammlung von 80 Objekten; vgl. Urteil 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 3.4.2). Dass die Verkäufe im Giacometti-Fall ein grösseres Umsatzvolumen aufgewiesen haben als die Verkäufe des Beschwerdeführers, ist dabei nicht relevant. Das Kriterium einer erheblichen Anzahl von Transaktionen ist im vorliegenden Fall mit den zahlreichen Einzelkäufen und dem Verkauf von 33 Werken "en bloc" erfüllt.

6.3.
Soweit der Beschwerdeführer rügt, die erst ab 2009 erworbenen Werke stellten wertmässig nur einen geringen Teil der Sammlung dar, kann ihm nicht gefolgt werden. Er setzt bei seiner Berechnung die Anfangswerte in Relation zum Verkaufserlös, wobei er den erzielten Gewinn ausser Acht lässt. Die Anschaffungskosten der Sammlung wurden entsprechend seinem Antrag auf Fr. 424'612.- festgesetzt (vgl. E. 6g des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 7. Juli 2021). Nachdem der Beschwerdeführer vorbringt, der Anfangswert der ab 2009 erworbenen 21 Werke habe Fr. 181'367.- betragen, hat er folglich wertmässig rund 40 % seiner Sammlung (gemessen an den Anfangswerten) und fast zwei Drittel seiner Werke in lediglich fünf Jahren erworben und wieder veräussert. Die vorinstanzliche Auffassung, wonach in einem relativ kurzen Zeitraum ein bedeutender Teil der Sammlung umgesetzt worden sei (vgl. E. 5.2.1 des angefochtenen Urteils), ist damit nicht zu beanstanden. Auch kann im Kunstbereich entgegen der Auffassung in der Beschwerde nicht davon ausgegangen werden, dass eine Haltedauer von fünf Jahren "ein langer Zeitraum sei" bzw. nur eine Haltedauer von unter einem Jahr als kurz zu gelten habe (vgl. Urteil 2C_766/2010, 2C_767/2010 vom 29. Juli 2011 E. 3.4.2 ["Giacometti-Skulptur"], wo das Kriterium der kurzen Besitzdauer bei einer Haltedauer von rund 25 Jahren verneint wurde). Zudem hat der Beschwerdeführer einen nicht unbedeutenden Teil der Sammlung (14 Kunstwerke) sogar weniger als ein Jahr lang gehalten (vgl. vorne Sachverhalt A.c). Damit ist auch das Kriterium der kurzen Haltedauer für einen überwiegenden Teil der Sammlung erfüllt.

6.4.
Dem Beweggrund für den Verkauf der Sammlung kommt dagegen keine entscheidende Bedeutung zu. Selbst wenn der Beschwerdeführer die Sammlung zwecks Bereitstellung von Liquidität veräussert haben sollte, um eine Liegenschaft zu erwerben, spricht dies nicht gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Gemäss Rechtsprechung schliesst ein äusserer Druck zum Verkauf - wie etwa ein Liquiditätsengpass - das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (Urteile 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3; 2C_27/2015 vom 10. September 2015 E. 4.5 [beide zum Liegenschaftenhandel]). Ebenso spielt es keine Rolle, ob mit dem Verkauf der maximal mögliche Gewinn angestrebt wurde. Weil die Suche nach einer möglichst guten Verkaufsoption mit Zeit und Kosten verbunden ist, dürfte auch ein berufsmässiger Händler nicht selten auf eine entsprechende Optimierung verzichten (vgl. Urteil 2C_827/2021, 2C_850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3); dies gilt namentlich, wenn der erwähnte äussere Druck zum Verkauf besteht. Der Beschwerdeführer bringt selber vor, dass der Verkauf "en bloc" wegen der äusseren Umstände (rechtzeitige Bereitstellung von Liquidität) geboten gewesen sei. Insoweit muss nicht näher abgeklärt werden, ob der Beschwerdeführer mit dem Verkauf "en bloc" oder mit dem Einzelverkauf seiner Werke einen höheren Gewinn erzielt hätte. Dass der Beschwerdeführer gewinnstrebig gehandelt hat, ist offensichtlich; bei Anschaffungskosten von Fr. 424'612.- hat er einen Mindestverkaufspreis für seine Sammlung von Fr. 800'000.- festgesetzt (vgl. E. 5.2.2 des angefochtenen Urteils).

6.5.
Schliesslich hat die Vorinstanz zu Recht auch die Reinvestition der mit dem Verkauf der Sammlung erzielten Gewinne in neue Kunstwerke als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit gewertet. Es mutet merkwürdig an, wenn der Beschwerdeführer seine Sammlung veräussert, um sich Liquidität für den Kauf einer Liegenschaft zu verschaffen, und nach dem geplatzten Kauf sofort wieder in Kunstwerke investiert. Insbesondere, da der Beschwerdeführer ausführt, er habe eine "Wohnung für das Alter" erwerben wollen, und er offensichtlich nicht mit dem Gedanken gespielt hat, sich nach dem gescheiterten Kauf um eine andere Alterswohnung zu bemühen; sein Hinweis in der Replik, er habe nur gerade diese Wohnung kaufen wollen, überzeugt nicht. Auch der Einwand des Beschwerdeführers, er hätte bei einer Gewinnerzielungsabsicht "nicht wieder illiquide Kunstwerke gekauft, sondern die flüssigen Mittel anderweitig eingesetzt oder behalten", ist nicht stichhaltig; es liegt in der Natur der Sache, dass ein Händler die durch Veräusserung erzielten Gewinne erneut in gleichartige Vermögensgegenstände investiert (vgl. vorne E. 4.3). Dass der Beschwerdeführer seit 2015 keine weiteren Verkäufe mehr vorgenommen hat, spielt ebenfalls keine entscheidende Rolle, hat er doch auch nach dem Verkauf mehrerer Werke im Jahr 2009 bis zum streitigen Verkauf der Sammlung 2014 jahrelang keine Verkäufe getätigt.

6.6.
Angesichts der besonderen Fachkenntnisse des Beschwerdeführers, dem gezielten Aufbau der Sammlung - namentlich nach der (Teil-) Veräusserung im Jahr 2009 - und der Reinvestition der Gewinne in neue Kunstwerke ist zusammen mit der Vorinstanz eine systematische und planmässige Art und Weise des Vorgehens zu bejahen. Nachdem weiter eine erhebliche Anzahl Transaktionen vorliegt und die Haltedauer überwiegend als kurz bezeichnet werden muss, ist der Beschwerdeführer im Sinne einer Gesamtbetrachtung als Kunsthändler zu qualifizieren. Dabei bezieht sich seine selbständige Erwerbstätigkeit auf die ganze Kunstsammlung, die er in der streitigen Steuerperiode veräussert hat; für eine differenzierte Beurteilung je nach Kunstwerk besteht keine Grundlage, wie bereits die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. E. 6.3 des angefochtenen Urteils). Es spielt keine Rolle, dass die für eine selbständige Erwerbstätigkeit sprechenden Kriterien je nach Kunstwerk unterschiedlich ausgeprägt sind; entscheidend ist wie erwähnt die Gesamtbetrachtung. Die Steuerbehörden haben folglich den Erlös aus der Veräusserung der Sammlung im Jahr 2014 zu Recht der Besteuerung unterworfen.

7.

Der Beschwerdeführer beanstandet weiter die Bemessung der aus der selbständigen Erwerbstätigkeit resultierenden Einkünfte, weil der Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit erst auf 2014, eventualiter 2010, festzusetzen sei.

7.1.
Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, ist der Gewinn massgebend, der während der selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt wurde; lediglich die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Moment der Überführung ins Geschäftsvermögen und dem erzielten Verkaufspreis kann als steuerbarer Kapitalgewinn erfasst werden (vgl. Urteile 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 4.2 f.; 2A.433/2004 vom 13. April 2005 E. 3.2 [je zum Liegenschaftenhandel]); besass der Betroffene den entsprechenden Vermögensgegenstand schon vor Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit, müssen folglich Gewinnabgrenzungen vorgenommen werden (vgl. E. 6.1 des angefochtenen Urteils).

7.2.
Es liegt in der Natur der Gesamtbetrachtung (vgl. vorne E. 4.3), dass sich die für eine selbständige Erwerbstätigkeit sprechenden Indizien erst mit fortlaufender Zeit verdichten und der Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit deshalb nur schwer festgestellt werden kann. Es ist indessen nicht ausgeschlossen, dass sich im Einzelfall eine exakte Abgrenzung vornehmen lässt. Haben die Steuerbehörden das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit für die streitige Steuerperiode nachgewiesen, stellt der Einwand, dass ein Teil der Wertsteigerung auf die Zeit vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit entfällt, eine steuermindernde Tatsache dar und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (
BGE 148 II 285
E. 3.1.3 m.H.). Gelingt dies nicht, ist davon auszugehen, dass die gesamte Wertsteigerung und damit der ganze Gewinn auf die selbständige Erwerbstätigkeit entfällt.

7.3.
Im vorliegenden Fall hält der Beschwerdeführer primär dafür, dass die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit auf den 2. September 2014 zu datieren sei, weil er dann den Kommissionsvertrag zum Verkauf der Sammlung abgeschlossen habe. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Wie erwähnt hat der Beschwerdeführer seine Sammlung über Jahre hinweg mit seinem Fachwissen aufgebaut und namentlich zahlreiche Werke erst kurz vor dem Verkauf der Sammlung erworben. Das planmässige und systematische Vorgehen zum gewinnbringenden Verkauf der Sammlung hat sich damit nicht erst mit Abschluss des Kommissionsvertrags akzentuiert (vgl. auch Urteil 2A.433/2004 vom 13. April 2005 E. 3.3 [zum Liegenschaftenhandel]).

Ebenso kann dem Beschwerdeführer nicht gefolgt werden, wenn er den Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit auf den 1. Januar 2010 ansetzt. Dass der Verkauf im Jahr 2009 nicht besteuert worden war, bedeutet nicht, dass er nicht im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt ist; daran ändert nichts, dass der Beschwerdeführer durch die Trennung von seiner Ehefrau gezwungen war, einen Teil der Kunstwerke zu versilbern (vgl. vorne E. 6.4). Wie erwähnt liegt es in der Natur der Gesamtbetrachtung, dass sich die Indizien erst mit fortlaufender Zeit verdichten (vgl. vorne E. 7.1). Aus heutiger Sicht müsste der Verkauf im Jahr 2009 - mit dem Ankauf zahlreicher Werke in den darauf folgenden Jahren und dem Verkauf der Sammlung im Jahr 2014 - anders beurteilt werden. Es ist davon auszugehen, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers viel früher begonnen hat; dem steht auch die Rechtskraft der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 nicht entgegen, die sich von vornherein nur auf die Steuerfaktoren bezieht und nicht auf die Begründung, die im Lichte der damals bekannten Indizien erfolgte (
BGE 140 I 114
E. 2.4.3).

7.4.
Gelingt es dem Beschwerdeführer somit nicht, den Nachweis zu erbringen, dass ein Teil der Wertsteigerung auf die Zeit vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit entfällt, haben die Vorinstanzen zu Recht den gesamten Gewinn besteuert.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer ist abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuern

8.

Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (§ 16 Abs. 1 und 3 sowie § 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. b sowie
Art. 8 Abs. 1 StHG
) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 und 3 sowie
Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG
) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Staats- und Gemeindesteuern ist der Gewinn aus der Veräusserung der Kunstsammlung zu Recht besteuert worden.

9.

Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die vier Ende 2014 noch in seinem Eigentum stehenden Kunstwerke gehörten zu seinem Privatvermögen und stellten Hausrat dar, weshalb sie nicht mit der Vermögenssteuer erfasst werden dürften.

9.1.
Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen; Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert (
§ 38 Abs. 1 und 4 StG
/ZH bzw.
Art. 13 Abs. 1 und 4 StHG
). Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet; immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet (
§ 39 Abs. 1 und 2 StG
/ZH bzw.
Art. 14 Abs. 1 und 3 StHG
).

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (
§ 18 Abs. 3 Satz 1 StG
/ZH und
Art. 8 Abs. 2 Satz 1 StHG
; ebenso
Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG
). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des Gegenstands; massgeblich ist mithin in erster Linie, ob er dem Geschäft dient (Urteile 2C_23/2020, 2C_101/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.3.2.2; 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2).

9.2.
Nachdem der Beschwerdeführer als selbständiger Kunsthändler qualifiziert wurde (vgl. vorne E. 6), liegt es nahe, dass auch die vier im Jahr 2014 in seinem Eigentum verbliebenen Kunstwerke zu seinem Geschäftsvermögen gehören. Der Einwand des Beschwerdeführers, er habe die Werke als Privatvermögen deklariert, ist unbehelflich. Nachdem der Beschwerdeführer die Auffassung vertritt, er sei kein Kunsthändler, gehören seiner Ansicht nach sämtliche Kunstwerke zu seinem Privatvermögen; insoweit kann er aus der entsprechenden Deklaration nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch der Umstand, dass er die Werke in seiner Wohnung aufgehängt hat, spricht nicht zwingend für eine Umwidmung bzw. Privatentnahme. Dass der Beschwerdeführer eine Leidenschaft für Kunst hat, ist unbestritten; insoweit ist davon auszugehen, dass er auch die im Rahmen seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erworbenen Kunstwerke sichtbar ausstellt, ehe er sie veräussert. In der Beschwerde wird denn auch nicht vorgebracht, der Beschwerdeführer habe die streitigen vier Kunstwerke anders behandelt als jene, die er 2014 veräussert hat. Vor diesem Hintergrund ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, die behauptete Umwidmung sei nicht weiter belegt (vgl. E. 8.2 des angefochtenen Urteils). Damit sind die vier Kunstwerke dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzurechnen und mit der Vermögenssteuer zu erfassen.

Dies führt auch betreffend Vermögenssteuer zur Abweisung der Beschwerde.

10.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (
Art. 66 Abs. 1 BGG
). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (
Art. 68 Abs. 1-3 BGG
).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird abgewiesen.

2.

Die Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 wird abgewiesen.

3.

Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. Juni 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger