bger · 9C_482/2025 · 2025-12-09 · fr
Impôts cantonaux et communaux du canton de Fribourg, période fiscale 2023,
Finances publiques & droit fiscal


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

9C_482/2025

Arrêt du 9 décembre 2025

IIIe Cour de droit public

Composition

Mme et MM. les Juges fédéraux

Moser-Szeless, Présidente,

Parrino et Beusch.

Greffier : M. Feller.

Participants à la procédure

Service cantonal des contributions du canton

de Fribourg, rue Joseph-Piller 13, 1700 Fribourg,

recourant,

contre

A.A.________et B.A.________,

représentés par Me Alex Matos, avocat,

intimés.

Objet

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 7 juillet 2025 (604 2025 18, 604 2025 19).

Faits :

A.

A.a.
A.A.________ et B.A.________ (ci-après: les contribuables), mariés et parents de deux enfants, sont domiciliés dans le canton de Fribourg où ils sont assujettis à l'impôt fédéral direct (IFD) et à l'impôt cantonal et communal (ICC).

A.b.
En mars 2023, A.A.________ s'est vu octroyer un montant de 357'083 fr. au titre de rentes de l'assurance-invalidité rétroactives dues du 1er juin 2014 au 31 mars 2023, intérêts moratoires de 62'119 fr. compris, ainsi que de 26'559 fr. correspondant aux rentes perçues entre avril et décembre 2023.

A.c.
Par avis de taxation du 17 octobre 2024, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le SCC) a taxé les époux A.A.________ et B.A.________ pour la période fiscale 2023. Il a fixé leur revenu imposable à 503'463 fr. (IFD) et à 491'300 fr. (ICC) ainsi que le revenu déterminant pour le taux à respectivement 186'804 fr. (IFD) et 87'300 fr., soit 174'641 fr. moins la déduction pour personnes mariées (ICC; code 7.910 et 7.990 de l'avis de taxation) en tenant notamment compte des arriérés de rentes de l'assurance-invalidité perçus par A.A.________. L'impôt de base s'élevait à 28'042 fr. 05 pour l'IFD et à 50'769 fr. 95 pour l'ICC. Le SCC a confirmé cet avis de taxation par décision sur réclamation du 21 janvier 2025.

B.

B.a.
Dans leur recours formé le 20 février 2025 contre cette décision sur réclamation, les contribuables ont conclu à sa modification et à celle de l'avis de taxation pour la période fiscale 2023, en ce sens que le revenu déterminant pour le taux soit fixé respectivement à 159'853 fr. (IFD) et à 73'845 fr. (ICC) et que l'impôt de base soit arrêté à respectivement 22'336 fr. 20 (IFD) et 32'109 fr. 32 (ICC). Subsidiairement, ils ont requis la fixation du revenu déterminant pour le taux à respectivement 186'804 fr. (IFD) et 87'300 fr. (ICC) et celle de l'impôt de base à respectivement 28'042 fr. 05 (IFD) et 35'522 fr.16 (ICC). Encore plus subsidiairement, ils ont conclu à l'annulation de la décision sur réclamation et au renvoi de la cause au SCC pour nouvelle décision.

B.b.
Par arrêt du 7 juillet 2025, la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours des époux A.A.________ et B.A.________ en matière d'IFD. Elle a partiellement admis leur recours en matière d'ICC, en confirmant la décision du 21 janvier 2025 s'agissant de l'imposition du montant rétroactif des rentes, mais en l'annulant en ce qui concerne le taux d'imposition; elle a renvoyé la cause au SCC pour qu'il statue à nouveau au sens des considérants. En bref, elle a retenu notamment un revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple de 87'300 fr. (la moitié arrondie de 174'641 fr.) en matière d'ICC (code 7.990 de l'avis de taxation) pour la période fiscale 2023.

C.

Le SCC interjette un recours en matière de droit public contre l'arrêt du 7 juillet 2025. Il conclut à son annulation et à la confirmation de la décision sur réclamation du 21 janvier 2025. Les contribuables concluent au rejet du recours. Le Tribunal cantonal relève "qu'en raison de la formulation ambiguë et imprécise des observations du SCC [dans la procédure devant lui], il [lui] avait échappé que les montants de l'impôt cantonal dû selon la taxation initiale et ceux découlant de [son] arrêt étaient identiques" et s'en remet à justice quant au sort du recours.

D.

Par arrêt du 1er septembre 2025, le Tribunal cantonal a déclaré irrecevable la demande de reconsidération de l'arrêt du 7 juillet 2025 présentée le 16 juillet 2025 par le SCC.

Considérant en droit :

1.

1.1.
L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (
art. 86 al. 1 let
. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (
art. 82 let. a LTF
) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'
art. 83 LTF
. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (
art. 89 al. 2 let
. d LTF en lien avec l'
art. 73 al. 1 et 2 LHID
[RS 642.14]).

1.2.
L'arrêt attaqué est un arrêt de renvoi, dans la mesure où la juridiction cantonale a partiellement annulé la décision sur réclamation du 21 janvier 2025 en matière d'ICC pour la période fiscale 2023 et renvoyé la cause au SCC pour qu'il statue à nouveau sur le montant de l'impôt cantonal. Ce renvoi ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'intimé, qui doit reprendre le revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple d'un montant de 87'300 fr. pour calculer l'impôt de base en matière d'ICC. Par conséquent, l'arrêt entrepris est une décision finale contre laquelle le recours est recevable (cf.
art. 90 LTF
;
ATF 138 I 143
consid. 1.2).

2.

2.1.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (
art. 106 al. 1 LTF
). Selon l'
art. 106 al. 2 LTF
toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels, en particulier à l'arbitraire, invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'
art. 106 al. 2 LTF
(cf.
ATF 150 II 346
consid. 1.5.2 et 1.5.3 et les références).

2.2.
Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (
art. 105 al. 1 LTF
), sous réserve des cas prévus à l'
art. 105 al. 2 LTF
. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'
art. 95 LTF
ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (
art. 97 al. 1 LTF
). Conformément à l'
art. 106 al. 2 LTF
, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (
ATF 150 II 346
consid. 1.6 et les références).

3.

Est litigieuse la question de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a partiellement admis le recours des intimés en lien avec le revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple en matière d'ICC pour la période fiscale 2023.

4.

Le recourant fait grief au Tribunal cantonal d'avoir considéré à tort que les intimés avaient obtenu (partiellement) gain de cause, puisque le montant du revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple, retenu par le Tribunal cantonal, correspondrait à celui figurant dans l'avis de taxation du 17 octobre 2024. Les juges précédents auraient dès lors omis, sans raisons sérieuses, de tenir compte de cet avis de taxation, de sorte que leur décision serait arbitraire.

5.

5.1.
Pour autant qu'elle satisfasse aux exigences de motivation accrue (consid. 2.2 supra), l'argumentation du recourant n'est pas pertinente. En effet, il se limite à affirmer, de manière quelque peu contradictoire, que le Tribunal cantonal aurait arbitrairement omis de tenir compte de son avis de taxation du 17 octobre 2024, tout en soutenant que les montants retenus par les juges précédents à titre de revenus (revenu imposable, revenu déterminant pour le taux, revenu déterminant pour le taux d'imposition du couple) seraient les mêmes que ceux figurant dans cet avis.

5.2.
Or s'il est vrai que le Tribunal cantonal s'est fondé sur cet avis de taxation du 17 octobre 2024, il s'en est aussi écarté en exposant que le revenu déterminant pour le taux selon le code 7.910 (montant de 174'641 fr.) et découlant du versement d'un arriéré de rentes perçu par A.A.________ en 2023, serait en réalité celui applicable à une personne seule sans charges et non à une personne mariée. Selon la juridiction cantonale, le SCC, en violation de l'art. 37 al. 3 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; rs/FR 631.1;
art. 11 al. 1 LHID
), n'avait pas tenu compte de la réduction de 50 % prévue par cette disposition et avait donc déterminé de manière erronée, en ne le divisant pas par deux, le revenu déterminant définissant le taux applicable. En effet, dans son avis de taxation du 17 octobre 2024, le SCC avait fixé l'impôt de base en matière d'ICC à 50'769 fr., en appliquant le taux de 10.3338 % au revenu imposable de 491'300 fr. (ICC), prévu par le barème cantonal et correspondant au revenu déterminant pour le taux de 174'641 fr. d'une personne mariée. Or, selon les juges cantonaux, si le recourant avait correctement appliqué le taux selon le revenu déterminant pour le taux de 87'300 fr. (moitié arrondie de 174'641 fr.) déterminant pour une personne mariée, il aurait dû fixer l'impôt de base en matière d'ICC en tenant compte d'un taux de 7.5315 %. S'il est vrai que le Tribunal cantonal n'est pas revenu explicitement sur le barème cantonal des taux d'impôt applicables - déterminés selon le revenu déterminant pour le taux - dans l'arrêt entrepris, il a toutefois bien exposé qu'il convenait de tenir compte d'un revenu déterminant pour le taux applicable d'une personne mariée selon le code 7.990, soit d'un montant de 87'300 fr.

5.3.
La question de savoir comment interpréter l'art. 37 al. 3 LICD, notamment en relation avec le choix du taux d'imposition cumulé avec une éventuelle division par deux du revenu imposable, n'a pas à être tranchée en l'espèce. Dès lors que cette disposition cantonale concerne la fixation des barèmes et des taux qui ressortissent à la compétence exclusive des cantons (
art. 1 al. 3 LHID
; arrêt 9C_397/2023 du 7 mars 2025 consid. 5.1), sa violation ne peut être invoquée qu'en faisant valoir son application arbitraire et en respectant les exigences de motivation accrue, ce que le SCC omet de faire en l'espèce (consid. 2.1 supra). Celui-ci ne s'en prend nullement à la motivation figurant dans l'arrêt attaqué et ayant amené la juridiction cantonale à retenir la violation de la disposition précitée. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant les griefs du recourant.

6.

Compte tenu de ce qui précède, le recours, manifestement infondé, doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable, selon la procédure simplifiée de l'
art. 109 al. 2 let. a LTF
. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (
art. 66 al. 1 et 4 LTF
). Les intimés ont droit à des dépens qui seront supportés par le canton de Fribourg (
art. 68 al. 1 et 2 LTF
).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du canton de Fribourg.

3.

Le canton de Fribourg versera aux intimés la somme de 3'000 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral.

4.

Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale.

Lucerne, le 9 décembre 2025

Au nom de la IIIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

Le Greffier : Feller