bger · 2C_352/2024 · 2025-09-24 · fr
(arrêt 2C_1010/2022 du 23 juillet 2024 consid. 2).
Entraide et extradition


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_352/2024

Arrêt du 24 septembre 2025

IIe Cour de droit public

Mmes et MM. les Juges fédéraux

Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Ryter et Kradolfer.

Greffière : Mme Vuadens.

A.________,

représentée par Maîtres Olivia Berger et Cedric Berger, avocats,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division d'échange d'informations en matière fiscale, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

intimée.

Assistance administrative (MAC),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 14 juin 2024 (A-1597/2022).

Faits :

A.

A.a.
Le 11 août 2020, le Service israélien d'échange d'informations en matière fiscale (Israel Tax Authority, ci-après : l'autorité requérante ou l'ITA) a adressé une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'Administration fédérale), fondée sur la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Elle y indiquait être en train d'examiner la situation fiscale de 794 résidents israéliens soupçonnés de détenir des comptes bancaires non déclarés en Suisse auprès de la Banque B.________ SA (ci-après : la Banque), pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018. Elle joignait à sa demande une annexe contenant le nom des personnes concernées, parmi lesquelles figurait celui de A.________. À l'appui de sa demande, l'autorité requérante exposait ce qui suit :

As part of a spontaneous exchange of information, the ITA received a list of account holders in B.________ bank from a foreign Competent Authority. The list provides indicators for Israeli account holders based on their registered address. The indicators in the list contained the names and address of clients of B.________ bank with IL domicile.

After having reviewed and screened the list in effort to trace the taxpayers, as well as check for existing files in the ITA's systems and cross-checking our databases, we found a positive ID of 794 account holders, which have failed to declare their Swiss bank account. The ITA is currently initiating inquiries, and is looking into the tax affairs of each of the individuals concerned in this bulk request. The ITA is requesting the information below, after the accounts have not been filed; Israeli domestic tax laws do not require approaching the taxpayer for the information prior to initiating an EOIR. CRS exchanges have not been initiated with Switzerland yet, and will only be available next September. The names and IDs/passport numbers for the taxpayers are included in Annex A.

The requested information allows the Tax Administration of Israel to assess or verify the correct assessment of income tax of the person (s) concerned. If this is not the case, the income taxation will be adjusted accordingly. The tax matters involving intentional conduct (failure to report income and assets abroad) are liable to prosecution under the criminal laws of Israel. Therefore, we confirm the existence of tax matters in these cases, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our request on Article 28 Paragraph 7 MAAC.

(...)

Income and/or capital derived from income of an Israeli taxpayer, even if derived outside of Israel, should be declared and taxed under the Israel Tax Ordinance.

Failure to comply provides a criminal offense under Article 217 of the Israel Tax Order 2017, discussing wrongful or incomplete declaration/filing. Furthermore, Article 220 of the Israel Tax Order 2017, reads that an intentional misleading/fraudulent return is also classified a criminal offense. In addition, Article 216-4 of the Israel Tax Order 2017, discusses failure to file tax returns, and classifies it also as a criminal act.

The relevant taxes are income tax, dividend tax, capital gain tax, as well as taxes on interest. The tax rates for the above are in accordance with Article 121 - Income tax, Article 125b - Dividends, Article 89 - Capital Gain and Article 125c - Interest; all under the Israel Tax Ordinance 2017.

(...)

Therefore, we confirm the existence of tax matters in this case, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our requests on Article 28 Paragraph 7 MAAC for 1 January 2014 - 31 December 2018.

(...)

Traduction libre
:

À la suite d'un échange spontané de renseignements, l'ITA a reçu d'une autorité compétente étrangère une liste de titulaires de comptes ouverts auprès de la banque B.________. Cette liste fournit des indications relatives à des titulaires de comptes israéliens, sur la base de leur adresse enregistrée. La liste contient les noms et adresses de clients de la banque B.________ domiciliés en Israël.

Après avoir examiné et analysé la liste pour retrouver les contribuables, étudié les dossiers dans les systèmes de l'ITA et croisé nos données, nous avons identifié 794 titulaires de comptes qui ont omis de déclarer leur compte bancaire suisse. L'ITA mène actuellement des enquêtes et examine la situation fiscale de chacune des personnes concernées par cette demande collective. L'ITA demande les renseignements ci-dessous parce que les comptes n'ont pas été déclarés; les lois fiscales israéliennes n'exigent pas qu'il faille approcher le contribuable pour obtenir les informations avant de former une demande internationale de renseignements en matière fiscale. Les échanges automatiques de renseignements selon le standard commun n'ont pas encore été mis en oeuvre avec la Suisse et ne seront disponibles qu'en septembre prochain. Les noms et les numéros d'identité/de passeport des contribuables figurent dans l'annexe A.

Les renseignements demandés permettront à l'administration fiscale israélienne d'évaluer ou de vérifier si le montant de l'impôt sur le revenu de (s) personne (s) concernée (s) est correct. Si ce n'est pas le cas, l'impôt sur le revenu sera ajusté en conséquence. Les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel (non-déclaration de revenus et d'actifs à l'étranger) sont passibles de poursuites en vertu des lois pénales israéliennes. Par conséquent, nous confirmons l'existence d'affaires fiscales dans ces situations, qui impliquent un comportement intentionnel passible de poursuites pénales en vertu du droit israélien et nous fondons expressément notre demande sur l'article 28 paragraphe 7 MAC.

(...)

Les revenus et/ou le capital provenant des revenus d'un contribuable israélien, même provenant de l'étranger, doivent être déclarés et imposés en vertu de l'Ordonnance fiscale israélienne.

La violation de cette obligation constitue une infraction pénale en vertu de l'article 217 de l'ordonnance fiscale israélienne de 2017, qui concerne la déclaration erronée ou incomplète. En outre, l'article 220 de l'Ordonnance fiscale israélienne de 2017 prévoit qu'une déclaration intentionnellement trompeuse/frauduleuse est également constitutive d'une infraction pénale. En outre, l'article 216-4 de l'Ordonnance fiscale israélienne de 2017 porte sur le défaut de déclaration fiscale, qu'il qualifie également d'acte délictueux.

Les impôts concernés sont l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les dividendes, l'impôt sur les plus-values, ainsi que les impôts sur les intérêts. Les taux d'imposition applicables sont conformes à l'article 121 - impôt sur le revenu, à l'article 125b - Dividendes, à l'article 89 - plus-values, et à l'article 125c - Intérêts de l'ordonnance fiscale israélienne de 2017.

(...)

Par conséquent, nous confirmons l'existence en l'espèce d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal israélien et nous fondons expressément nos demandes sur l'article 28 paragraphe 7 MAC pour la période du 1er janvier 2014 - 31 décembre 2018.

A.b.
L'autorité requérante demandait à l'Administration fédérale de lui transmettre les renseignements suivants :

1. The ITA kindly requests the following information for each of the account numbers in Annex A :

A. the surname/first names, the date of birth, Israeli ID and/or passport (if available and electronically searchable) and the most recent address listed in bank records of

i) the account holder (s); (Columns O-S)

ii) the beneficial owner (s); (Columns T-X)

iii) successor (s) in interest of the persons mentioned under i) and ii); (Columns Y-AC)

B. Total account assets (current account - Balance, Securities Balance, Deposits / Savings Accounts Balances, Checking Account Balance, Safety Deposit Box Value, Other) for 01.01.14, 31.12.14 31.12.15, 31.12.16, 31.12.17, 31.12.18; (Columns AD-AI)

C. The closing date of the account and details (including IBAN) of the account to which funds were transferred upon closing; (Columns AJ-AL)

D. Details of the delivery address (es) of the bank documents, if electronically searchable; (AM)

E. In case other bank accounts would exist at B.________ Bank Switzerland with the persons concerned listed as À (i, ii), please provide the information required in B to D.

2. We request a cover-letter attached to the electronic transfer of information, certifying that the records are authentic and that they were exported from B.________ official records by bank certified bank personnel. For clarification, one document that applies for the entirety of the data.

Traduction libre :

1. L'ITA demande les informations suivantes pour chacun des numéros de compte figurant dans l'annexe A :

A. les noms/ prénoms, date de naissance, numéro de passeport et/ou de la carte d'identité israéliens (si disponible ou consultable électroniquement) et l'adresse la plus récente selon la documentation bancaire :

i) de (s) titulaire (s) du compte; (colonnes O-S)

ii) de (s) ayant (s) droit économique (s); (colonnes T-X)

iii) de toute personne venant aux droits des personnes mentionnées sous i) et ii) (colonnes Y-AC)

B. Le total des actifs des comptes (compte courant, solde, solde des titres, solde des comptes de dépôts/d'épargne, solde des comptes-chèques, valeur du coffre-fort, autres) aux 1

er

janvier 2014, 31 décembre 2014, 31 décembre 2015, 31 décembre 2016, 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 : (colonnes AD-AI)

C. La date de clôture du compte et les détails (y compris le numéro IBAN), du compte sur lequel les fonds ont été transférés après la clôture; (colonnes AJ-AL)

D. Les coordonnées détaillées de l'adresse de correspondance pour la documentation bancaire, si la recherche peut être effectuée électroniquement; (AM)

E. Si d'autres comptes bancaires existent auprès de
B.________ Bank Switzerland au nom des personnes concernées mentionnées aux points (i) et (ii), veuillez fournir les informations requises sous les points B à D

2. Nous demandons qu'une lettre d'accompagnement établie par du personnel bancaire certifié, qui atteste l'authenticité des documents et qu'ils ont été extraits des registres officiels de
B.________, soit jointe au transfert électronique des renseignements. À titre de clarification, une seule lettre, valable pour l'ensemble des données.

L'autorité requérante précisait avoir épuisé toutes les sources habituelles d'informations disponibles selon sa procédure fiscale nationale ("It has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure").

A.c.
Par courriel du 4 septembre 2020, l'Administration fédérale a informé l'autorité requérante que, comme sa demande contenait uniquement des noms et numéros d'identification personnelle, mais pas de numéros de comptes bancaires, elle interprétait les questions présentées dans la demande en ce sens que les renseignements requis sous lettre A (supra consid. A.b) l'étaient pour chaque compte pour lequel les personnes figurant dans l'Annexe A apparaissaient en qualité de titulaires, de bénéficiaires ou en tant que successeurs des titulaires et bénéficiaires de ces comptes. Par courriel du 6 septembre 2020, l'autorité requérante a confirmé que l'interprétation de l'Administration fédérale était correcte.

A.d.
Déférant à une ordonnance de production du 24 septembre 2020 de l'Administration fédérale, la Banque lui a transmis les renseignements demandés le 30 novembre 2020. Ces renseignements comprennent des informations au sujet des comptes bancaires ouverts au sein de la Banque et dont A.________ était l'ayant droit économique, respectivement la bénéficiaire.

Par courrier du 30 juin 2021 adressé à l'Administration fédérale, l'intéressée s'est, à l'instar d'autres personnes concernées par la demande du 11 août 2020, opposée à la transmission de tout renseignement la concernant.

B.

B.a.
Par treize décisions finales du 8 décembre 2021, dont une a été notifiée à A.________ et douze à des tiers, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.

B.b.
Par trente-six décisions finales des 8 et 15 décembre 2021 notifiées à des tiers, l'Administration fédérale a également accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante.

B.c.
Le 10 janvier 2022, A.________ a adressé quarante-neuf recours au Tribunal administratif fédéral, soit un recours contre chacune des décisions finales précitées des 8 et 15 décembre 2021. Le Tribunal administratif fédéral a ouvert quarante-neuf causes. Par décision incidente du 11 avril 2022, il a joint treize causes - soit celles relatives aux treize décisions finales du 8 décembre 2021, supra consid. B.a -sous le numéro A-1597/2022 et les trente-six autres sous le numéro

A-127/2022.

B.d.
Par arrêt du 14 juin 2024 rendu dans la cause A-1597/2022, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de A.________ contre la décision du 8 décembre 2021 qui lui avait été notifiée et déclaré irrecevables les recours qu'elle avait interjetés contre les douze décisions finales du 8 décembre 2021 qui avaient été notifiées à des tiers.

C.

Contre cet arrêt, A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle demande son annulation et le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle requiert au préalable l'effet suspensif.

Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours. La recourante s'est déterminée.

Considérant en droit :

1.

L'arrêt attaqué est une décision finale (
art. 90 LTF
), rendue dans une cause de droit public (
art. 82 let. a LTF
) émanant du Tribunal administratif fédéral (
art. 86 al. 1 let. a LTF
). En conséquence, seule la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf.
art. 113 LTF
a contrario).

1.1.
Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'
art. 84 al. 2 LTF
(cf.
art. 83 let
. h et 84a LTF; sur la notion de question juridique de principe, cf.
ATF 139 II 404
consid. 1.3; arrêt 2C_992/2022 du 5 juin 2024 consid. 1.2).

La recourante fait notamment valoir que la cause soulève la question juridique de principe de savoir si l'assistance administrative peut être accordée à un État lorsque celui-ci affirme avoir épuisé les sources habituelles d'informations disponibles selon son droit de procédure - et qu'il a ainsi respecté le principe dit de la subsidiarité de l'assistance administrative - mais qu'il indique aussi que son droit interne ne prévoit pas qu'il faille contacter le contribuable avant de former une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale pour obtenir des renseignements à son sujet. Savoir si cette situation, réalisée en l'espèce, est compatible avec le principe de la subsidiarité de l'assistance administrative internationale mérite un éclaircissement du Tribunal fédéral. Le recours soulève donc une question juridique de principe au sens de l'
art. 84a LTF
.

Il suffit que le recourant soulève une question juridique de principe pour que le Tribunal fédéral entre en matière puis examine l'ensemble des griefs en application des
art. 95 ss et 105 ss LTF
, sans se limiter à la question qui a justifié l'entrée en matière selon l'
art. 84a LTF
(
ATF 141 II 14
consid. 1.2.2.4 et les références). Il n'est donc pas nécessaire de déterminer si les autres griefs de la recourante soulèvent une question juridique de principe ou, comme elle le fait également valoir, si la présente cause est particulièrement importante au sens de l'
art. 84 al. 2 LTF
, applicable par le renvoi de l'
art. 84a LTF
.

1.2.
Un recours au Tribunal fédéral doit contenir des conclusions (
art. 42 al. 1 LTF
). L'interdiction du formalisme excessif commande d'interpréter les conclusions à la lumière de la motivation, selon le principe de la confiance. Partant, si le mémoire de recours permet de comprendre en quoi l'arrêt attaqué doit être modifié, le recours est recevable (cf.
ATF 137 II 313
consid. 1.3; arrêt 2C_21/2024 du 5 février 2025 consid. 1.2). En l'espèce, la recourante se limite à conclure à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants, ce qui n'est pas suffisant. On comprend toutefois de la lecture de son mémoire qu'elle demande que l'arrêt attaqué soit réformé en ce sens que l'assistance administrative la concernant soit refusée. Sous cet angle, son recours est admissible. En revanche, dans la mesure où elle ne se plaint pas que le Tribunal administratif fédéral avait déclaré irrecevables les recours qu'elle avait formés contre les décisions finales de l'Administration fédérale qui avaient été adressées à des tiers, ce point ne sera pas revu.

1.3.
Au surplus, la recourante, qui a qualité pour recourir (
art. 89 al. 1 LTF
), a agi en temps utile (
art. 100 al. 2 let. b LTF
) et dans les autres formes prescrites par l'
art. 42 LTF
. Il convient donc d'entrer en matière.

2.

En matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours a un effet suspensif de plein droit en vertu de l'
art. 103 al. 2 let
. d LTF. La requête correspondante de la recourante n'a donc pas d'objet (arrêt 2C_1010/2022 du 23 juillet 2024 consid. 2).

3.

Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (
art. 106 al. 1 LTF
). Il statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (
art. 105 al. 1 LTF
).

4.

Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a confirmé que l'assistance administrative concernant la recourante devait être accordée à l'autorité requérante, comme l'avait admis l'autorité intimée dans sa décision finale du 8 décembre 2021.

5.

Il faut commencer par déterminer le droit applicable.

5.1.
Au plan du droit international, un échange de renseignements sur demande entre la Suisse et Israël peut intervenir soit en vertu de la Convention du 25 janvier 1988 du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, communément abrégée "MAC" pour "Convention on mutual administrative assistance in tax matters"), à laquelle Israël et la Suisse sont parties depuis respectivement le 1er janvier 2017 et le 1er décembre 2016 (RO 2016 5071, 5088), soit en vertu de l'art. 26 de la Convention du 2 juillet 2003 entre la Confédération suisse et l'État d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CH-IL; RS 0.672.944.91).

5.1.1.
L'échange de renseignements fondé sur la MAC permet à un État partie d'obtenir d'un autre État partie des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de sa législation fiscale interne (art. 4 par. 1 et 5 par. 1 MAC; infra consid. 8.1), ce qui correspond au standard de l'OCDE en matière d'échange de renseignements sur demande, lequel est également exprimé à l'art. 26 du Modèle OCDE de Convention fiscale sur le revenu et la fortune (MC OCDE).

Quant à l'art. 26 par. 1 CDI CH-I, il prévoit un échange de renseignements "nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention portant sur les impôts auxquels s'applique la présente Convention". L'échange selon cette disposition est donc limité aux renseignements destinés à l'application de la CDI CH-IL; il ne permet pas à l'État requérant d'obtenir des renseignements destinés à l'application de son droit interne et ne correspond donc pas au standard de l'OCDE.

5.1.2.
L'art. 27 par. 1 MAC règle la situation lorsque plusieurs instruments internationaux prévoyant une assistance administrative entrent en ligne de compte. Il prévoit que "les possibilités d'assistance prévues par la présente Convention ne limiteront pas ni ne seront limitées par celles découlant de tous accords internationaux et autres arrangements qui existent ou pourront exister entre les Parties concernées ou de tous autres instruments qui se rapportent à la coopération en matière fiscale". En d'autres termes, et comme le souligne la doctrine (HONGLER/KALAITZIDAKIS, dans Amtshilfe, 2020, n° 189 ad § 2 MAC), la MAC existe de manière indépendante des autres conventions internationales en matière fiscale, de sorte que les éventuelles conditions plus restrictives prévues dans ces autres conventions n'ont pas d'incidence sur son application.

À cela s'ajoute que si plusieurs instruments internationaux permettent à un État d'obtenir les renseignements qu'il recherche, cet État peut choisir le traité sur lequel il entend fonder sa demande (cf. HONGLER/KALAITZIDAKIS, op. cit., n° 190 ad ad § 2 MAC; CONSEIL FÉDÉRAL, Rapport explicatif du 14 janvier 2015 relatif à la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à la modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale, ad art. 27, p. 24). Celle-ci est alors exclusivement examinée à l'aune des règles prévues par le traité invoqué (arrêt 2C_780/2018 du 1er février 2021 consid. 3.5; cf. aussi CONSEIL FÉDÉRAL, Rapport explicatif précité, p. 10; HONGLER/KALAITZIDAKIS, op. cit., n° 190 ad ad § 2 MAC).

5.1.3.
En l'espèce, il ressort de la demande d'assistance administrative du 11 août 2020 que l'autorité requérante cherche à obtenir des renseignements bancaires au sujet de résidents israéliens, afin de vérifier s'ils ont correctement rempli leurs obligations fiscales en Israël (supra consid. A.a). Seule la MAC permet à l'autorité requérante d'obtenir de tels renseignements (supra consid. 5.1.1). Le fait que l'
art. 26 CDI CH-IL
ne permette pas un tel échange ne fait pas obstacle à l'application de cette convention (cf. art. 27 MAC; supra consid. 5.1.2). La présente cause sera donc exclusivement examinée à l'aune des règles prévues par la MAC. Les griefs de violation de l'
art. 26 CDI CH-IL
qui figurent dans le recours ne seront pas examinés, étant précisé que la recourante a manifestement perdu de vue la réelle teneur de l'
art. 26 par. 1 CDI CH-IL
puisque le texte de cette disposition qu'elle reproduit dans son recours correspond en réalité à celui de l'art. 26 par. 1 MC OCDE.

5.2.
En droit interne, la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) est applicable. Cette loi fédérale concrétise l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande (cf.
art. 1 al. 1 LAAF
).

6.

La recourante reproche aux juges précédents d'avoir violé les règles relatives au champ d'application temporel de la MAC, prévues à l'art. 28 par. 6 et 7 MAC. Elle soutient que le Tribunal administratif fédéral aurait dû constater que l'autorité requérante avait agi au mépris des règles de la bonne foi en se prévalant de l'art. 28 par. 7 MAC pour obtenir des renseignements concernant une période d'imposition commençant le 1er janvier 2014 et qu'il aurait dû retenir que l'assistance administrative ne pouvait lui être accordée qu'à partir du 1er janvier 2018, en application de l'art. 28 par. 6 MAC.

6.1.
L'art. 28 par. 6 et 7 MAC a la teneur suivante :

6 Les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une Partie ou, en l'absence de période d'imposition, elles s'appliquent à l'assistance administrative portant sur des obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une Partie. Deux Parties ou plus peuvent convenir que la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, prendra effet pour ce qui concerne l'assistance administrative portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures.

7 Nonobstant les dispositions du par. 6, les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à compter de sa date d'entrée en vigueur à l'égard d'une Partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures.

En outre, l'
art. 30 par. 1 let
. f MAC permet à un État partie de réserver l'application de l'art. 28 par. 7 MAC à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la Convention est entrée en vigueur à l'égard d'une Partie.

6.2.
La MAC est entrée en vigueur en Suisse le 1er janvier 2017 (supra consid. 5.1.1). Conformément à l'art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de cette Convention s'appliquent donc en principe aux périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier 2018 (arrêts 2C_601/2024 du 13 décembre 2024 consid. 3.2.1; 2C_156/2023 du 21 mars 2023 consid. 1.3.1). En présence d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante, l'assistance administrative peut, en vertu de l'art. 28 par. 7 MAC, porter sur des périodes d'imposition antérieures à la date d'entrée en vigueur de la Convention à l'égard d'un État partie (soit, pour la Suisse, antérieures au 1er janvier 2017). La Suisse a toutefois fait usage de la possibilité prévue à l'
art. 30 par. 1 let
. f MAC (art. 1 al. 3 ch. 5 de l'Arrêté fédéral du 18 décembre 2015 portant approbation et mise en oeuvre de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale; RO 2016 5059). Partant, dans les situations visées à l'art. 28 par. 7 MAC, l'assistance administrative entre la Suisse et Israël ne peut concerner que des renseignements qui couvrent une période d'imposition débutant trois ans avant le 1er janvier 2017, soit à partir du 1er janvier 2014 ou après (arrêts 2C_601/2024 du 13 décembre 2024 consid. 3.2.1; 2C_156/2023 du 21 mars 2023 consid. 1.3.1).

6.3.
Enfin, il faut rappeler qu'en vertu du principe de la confiance découlant de la présomption de bonne foi qui prévaut en droit international public, l'État requis doit se fier aux indications que lui fournit l'État requérant (
ATF 148 II 336
consid. 9.3;
144 II 206
consid. 4.4;
142 II 161
consid. 2.1.3). Le renversement de la présomption de bonne foi d'un État ne peut intervenir que sur la base d'éléments établis et concrets (
ATF 143 II 202
consid. 8.7.4).

Il en découle que l'État requis doit en principe se fier à la déclaration de l'État requérant si celui-ci indique que sa demande d'assistance administrative s'inscrit dans le cadre d'une affaire fiscale faisant intervenir un acte passible de poursuites en vertu de son droit pénal au sens de l'art. 28 par. 7 MAC.

6.4.
En l'espèce, l'autorité requérante, qui a expressément fondé sa demande sur l'art. 28 par. 7 MAC, a exposé que la recourante faisait partie des 794 résidents israéliens qui n'avaient, contrairement à leurs obligations fiscales, pas déclaré leur (s) compte (s) bancaire (s) détenu (s) en Suisse auprès de la Banque et que ce comportement était passible de poursuites selon le droit pénal israélien (supra consid. A.a). Aucun élément ne justifie de remettre en cause la bonne foi de l'État requérant quand il affirme que l'on est en présence d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal israélien. La recourante ne démontre du reste pas le contraire puisqu'elle se borne à reprocher à l'État requérant de ne pas avoir prouvé qu'elle aurait agi de manière intentionnelle. Par conséquent, c'est en vain que la recourante reproche au Tribunal administratif fédéral d'avoir jugé que l'assistance administrative pouvait être accordée à l'autorité requérante pour des périodes fiscales à compter du 1er janvier 2014. En outre, en tant que la recourante allègue qu'elle n'était pas et qu'elle n'avait jamais été propriétaire ou bénéficiaire des comptes bancaires en question, son grief concerne la condition de la pertinence vraisemblable et sera traité sous cet angle ci-dessous (infra consid. 8.2.1).

6.5.
Les griefs de violation de l'art. 28 par. 6 et 7 MAC et du principe de la bonne foi, infondés, sont partant rejetés.

7.

La recourante se plaint d'une violation du principe de la subsidiarité de l'assistance administrative, tel qu'il est prévu à l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC. Elle reproche au Tribunal administratif fédéral d'avoir jugé que l'autorité requérante avait respecté ce principe alors qu'elle ne l'avait pas contactée pour obtenir d'elle les renseignements demandés avant de solliciter l'assistance administrative de la Suisse. Elle fait également grief aux juges précédents de ne pas avoir retenu que l'autorité requérante s'était contredite en affirmant d'une part avoir épuisé ses sources habituelles d'information tout en admettant d'autre part que le droit israélien n'exigeait pas que l'autorité doive préalablement contacter les contribuables pour obtenir les renseignements. L'autorité requérante aurait ainsi tenté de "contourner" le principe de la subsidiarité afin d'obtenir de la Suisse des renseignements auxquels elle n'aurait pas droit.

7.1.
L'
art. 21 par. 2 let
. g MAC a la teneur suivante :

Sauf en ce qui concerne l'art. 14, les dispositions de la présente Convention ne peuvent être interprétées comme imposant à l'État requis l'obligation d'accorder une assistance administrative si l'État requérant n'a pas épuisé toutes les mesures raisonnables prévues par sa législation ou sa pratique administrative, à moins que le recours à de telles mesures ne donne lieu à des difficultés disproportionnées.

Cette disposition exprime le principe dit de la subsidiarité de l'assistance administrative internationale en matière fiscale. De manière générale, ce principe a pour but de faire en sorte qu'une demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et qu'elle ne fasse pas peser sur l'État requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'État requérant en vertu de sa procédure interne (cf.
ATF 144 II 206
consid. 3.3.1). Il sert donc à éviter que l'État requérant impose inutilement une charge de travail à l'État requis (cf. HONGLER/KALAITZIDAKIS, op. cit., 2020, n° 137 ad § 2 MAC).

L'art. 14 MAC, réservé à l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC, se trouve dans la Section II de la Convention, consacrée à l'assistance administrative en vue du recouvrement de créances fiscales. Il n'entre donc pas en ligne de compte dans le cas d'espèce, de sorte que la règle de l'épuisement des sources d'information du droit interne est applicable.

Selon l'
art. 18 par. 1 let
. f MAC, l'autorité requérante doit indiquer si sa demande est justifiée au regard de l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC.

7.2.
Au vu du grief soulevé, il faut déterminer la portée de l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC. À cet effet, les principes d'interprétation de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV; RS 0.111) peuvent être pris en considération, à titre de droit international coutumier codifié, même si l'État d'Israël n'est pas partie à cette convention (cf.
ATF 146 II 150
consid. 5.3.1 et les références). Selon l'
art. 31 par. 1 CV
, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (sur les règles d'interprétation de la CV, cf. au surplus
ATF 148 II 336
consid. 9.2 et les références).

Par ailleurs, comme la MAC est une Convention émanant des États membres du Conseil de l'Europe et des pays membres de l'OCDE, les travaux de l'OCDE en matière d'échange de renseignements sur demande, soit en particulier le Commentaire OCDE de la MAC et le Commentaire OCDE du MC OCDE, peuvent être pris en compte pour l'interprétation (cf.
ATF 148 II 336
consid. 9.2).

7.3.
Du point de vue de l'État requis, il ressort du libellé de l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC ("ne peuvent être interprétées comme imposant à l'État requis l'obligation d'accorder une assistance administrative") que cette disposition l'autorise à refuser l'assistance administrative si l'État requérant n'a pas épuisé toutes les mesures raisonnables prévues par sa législation ou sa pratique administrative et que le recours à de telles mesures ne donne pas lieu à des difficultés disproportionnées. Cette lecture est corroborée par le Commentaire OCDE de la MAC, qui souligne que le refus d'accorder l'assistance administrative dans la situation visée à l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC est une "possibilité", respectivement une "faculté" pour l'État requis (OCDE/CONSEIL DE L'EUROPE, La Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale amendée par le Protocole de 2010, 2011, Commentaire ad art. 21, n° 201 p. 87, qui relève que "l'alinéa g donne à l'État requis la possibilité de refuser de donner suite à une demande s'il estime que l'État requérant n'a pas utilisé comme il convient les moyens dont il dispose sur son propre territoire. Cependant, s'il était souvent utilisé, l'alinéa g affaiblirait l'obligation d'accorder une assistance prévue par l'article 1. Il conviendrait donc que l'État requis n'use de cette faculté que s'il a de bonnes raisons de supposer que l'État requérant dispose encore de moyens d'action adéquats sur son propre territoire"). C'est aussi en ce sens que le Conseil fédéral interprète l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC quand il souligne que l'État requis "peut" refuser l'assistance administrative dans la situation visée par cette disposition (Rapport explicatif du 14 janvier 2015 précité, p. 21, ad
art. 21 par. 2 let
. g MAC).

Au vu du caractère potestatif de l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC pour l'État requis, une interdiction d'accorder l'assistance administrative en cas d'irrespect du principe de la subsidiarité ne peut découler que de son droit interne d'exécution. En droit suisse, la LAAF ne contient pas de disposition en ce sens; en particulier, l'
art. 7 LAAF
, qui expose les situations dans lesquelles il n'est pas entré en matière sur une demande, ne prévoit pas ce cas de figure. Partant, l'Administration fédérale, respectivement le Tribunal administratif fédéral, ne violent ni la LAAF ni la MAC s'ils accordent, respectivement s'ils confirment l'assistance administrative alors que celle-ci aurait pu être refusée parce que l'État requérant n'a pas respecté le principe de la subsidiarité.

7.4.
S'agissant de l'État requérant, l'
art. 18 par. 1 let
. f MAC prévoit qu'il doit indiquer à l'État requis si sa demande est justifiée au regard de l'
art. 21 par. 2 let
. g MAC. Il incombe donc à l'État requérant de respecter le principe de la subsidiarité. La même incombance est exprimée dans le Commentaire OCDE du MC OCDE, qui précise qu'il "faut utiliser tout d'abord les sources habituelles de renseignements prévues par la procédure fiscale interne avant de présenter la demande de renseignements à l'autre État" (Commentaire OCDE du MC OCDE n° 9 let. a ad art. 26 MC OCDE; cf. aussi
ATF 144 II 206
consid. 3.3 dans le contexte d'une demande d'assistance administrative française fondée sur la convention de double imposition franco-suisse, qui prévoit que l'autorité compétente de l'État requérant formule ses demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne).

7.5.
L'
art. 21 par. 2 let
. g MAC détaille les conditions que l'État requérant doit remplir pour pouvoir justifier sa demande d'assistance administrative conformément à l'
art. 18 par. 1 let
. f MAC.

7.5.1.
D'une part, l'État requérant doit avoir épuisé toutes les mesures raisonnables qui sont "prévues" par sa législation ou sa pratique administrative. Cela signifie que si ni la législation de l'État requérant ni sa pratique administrative ne prévoient de contacter les contribuables avant de former une demande d'assistance administrative, l'État requis ne peut reprocher à l'État requérant de ne pas avoir recouru à de telles mesures ou de se contredire s'il déclare avoir épuisé ses sources habituelles de renseignements.

7.5.2.
D'autre part, l'État requérant doit avoir mis en oeuvre les mesures "raisonnables" prévues par sa législation ou sa pratique administrative, à moins que le recours à de telles mesures ne donne lieu à des "difficultés disproportionnées". Il n'est ainsi pas exigé que l'État requérant mette en oeuvre toutes les mesures théoriquement envisageables en vertu de sa législation ou de sa pratique administrative, mais seulement celles qui sont raisonnablement propres à atteindre le but visé (soit l'obtention des renseignements requis par l'assistance administrative) et sans difficultés disproportionnées. Le Commentaire de la MAC précise que l'assistance ne devrait être refusée que si l'État requis a de bonnes raisons de supposer que l'État requérant dispose encore de moyens d'action "adéquats" sur son propre territoire (cf. l'extrait cité supra consid. 7.3). Les renseignements doivent donc être accessibles sans difficulté particulière pour l'État requérant. Le Commentaire du MC OCDE exprime la même idée en renvoyant aux sources "habituelles" de renseignements de l'État requérant (supra consid. 7.4;
ATF 144 II 206
consid. 3.3.3). C'est aussi en ce sens que le Tribunal fédéral a compris la portée du principe de la subsidiarité lorsqu'il a souligné qu'il avait pour but de ne pas faire peser sur l'État requis la charge d'obtenir des renseignements qui sont à la "portée" de l'État requérant (
ATF 144 II 206
consid. 3.3.1).

Les considérations qui précèdent ont pour conséquence que l'État requis ne peut reprocher à l'État requérant de ne pas avoir tenté d'obtenir par lui-même les renseignements qu'il lui demande par l'assistance administrative s'il apparaît d'emblée que les chances de succès de cette démarche auraient été faibles. Savoir si l'on se trouve dans cette situation dépend des circonstances du cas d'espèce, en particulier du contexte dans lequel la demande d'assistance s'inscrit et de la nature des renseignements requis. Si la demande s'inscrit dans un contexte pénal et qu'elle vise l'obtention de renseignements bancaires au sujet d'un contribuable soupçonné d'avoir soustrait à l'impôt des revenus et/ou de la fortune au moyen de comptes bancaires en Suisse, les chances que l'État requérant obtienne par lui-même l'ensemble des renseignements dont il a besoin pour éclaircir la situation fiscale de ce contribuable sont d'emblée faibles. En effet, les États connaissent en principe des règles en matière d'interdiction d'auto-incrimination, qui permettent à une personne accusée de ne pas être forcée de témoigner contre elle-même ou de collaborer à la procédure; en outre, même en cas de collaboration de la personne concernée, l'État requérant n'a pas la garantie d'obtenir l'entier des renseignements pertinents. Dans cette constellation, seule la fourniture des renseignements par leur détenteur (soit ici la banque) est propre à garantir à l'État requérant qu'il obtiendra les renseignements dont il a besoin pour éclaircir la situation fiscale du contribuable. Or, le seul moyen pour un État étranger d'obtenir des renseignements détenus par une banque suisse est de passer par la procédure d'assistance administrative.

7.6.
Dans le cas d'espèce, il faut d'emblée constater que, comme le refus d'accorder l'assistance administrative pour irrespect du principe de la subsidiarité n'est qu'une faculté mais pas une obligation (supra consid. 7.3), c'est en vain que la recourante reproche au Tribunal administratif fédéral d'avoir violé le droit en confirmant que l'assistance administrative devait être accordée à l'autorité requérante. Par ailleurs, il ne ressort pas des faits constatés dans l'arrêt attaqué que l'autorité requérante aurait violé le principe de la subsidiarité en sollicitant l'assistance administrative de la Suisse. D'une part, elle a indiqué (cf. supra consid. A.a) que les lois fiscales israéliennes n'exigeaient pas qu'il faille approcher le contribuable pour obtenir les informations avant de formuler une demande d'assistance administrative. Comme cette mesure n'est pas prévue par le droit fiscal israélien, on ne peut pas lui reprocher de ne pas les avoir épuisées (supra consid. 7.5.1). D'autre part, les chances de succès d'une telle démarche auraient de toute manière été faibles puisque la demande d'assistance administrative s'inscrit dans un contexte pénal de soupçon de soustraction de revenus et/ou d'actifs imposables en Israël par la détention de comptes bancaires suisses non déclarés (supra consid. 7.5.2). Du reste, le fait que la recourante se soit opposée à toute transmission de renseignements la concernant dans le cadre de la procédure d'assistance administrative confirme qu'une démarche préalable de l'autorité requérante pour obtenir directement des renseignements auprès d'elle aurait été vaine. On peut au surplus se demander si le reproche de la recourante selon lequel l'autorité requérante aurait d'abord dû la solliciter ne procède pas d'un comportement contraire à la bonne foi et d'un abus de droit. Cette question souffre toutefois de rester ouverte car le grief de la recourante est infondé.

7.7.
Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la violation du principe de la subsidiarité est rejeté.

8.

La recourante soutient encore que les renseignements destinés à être transmis à son sujet ne sont pas vraisemblablement pertinents. Elle invoque une violation de l'art. 4 par. 1 MAC et de l'
art. 17 al. 2 LAAF
.

8.1.
Selon l'art. 5 par. 1 MAC, à la demande de l'État requérant, l'État requis lui fournit tout renseignement visé à l'art. 4 concernant une personne ou une transaction déterminée. L'art. 4 par. 1 MAC prévoit que les Parties échangent, notamment comme il est prévu dans la présente section [soit la Section I du chapitre III MAC, dans laquelle se trouve l'art. 5 MAC], les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la présente Convention.

Selon l'
art. 17 al. 2 LAAF
, l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.

8.2.
Selon la jurisprudence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents pour l'État requérant. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'État requérant. Le rôle de l'État requis se limite à un contrôle de la plausibilité. Il lui suffit d'examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (cf.
ATF 147 II 116
consid. 5.4.1;
145 II 112
consid. 2.2.1;
143 II 185
consid. 3.3.2;
142 II 161
consid. 2.1.1). Tous les renseignements dont l'État requérant est susceptible d'avoir besoin pour établir l'impôt dû par un de ses contribuables remplissent en principe la condition de la pertinence vraisemblable (
ATF 143 II 185
consid. 3.3.3).

8.2.1.
En l'espèce, il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que la recourante fait partie des 794 contribuables israéliens que l'autorité requérante soupçonne de détenir des comptes bancaires non déclarés auprès de la Banque en Israël, en violation de leurs obligations fiscales. Par ailleurs, les documents que la Banque a transmis à l'Administration fédérale révèlent que, durant la période visée par la demande, la recourante était l'ayant droit économique, respectivement la bénéficiaire de comptes bancaires ouverts au sein de la Banque. Il existe donc une possibilité raisonnable que ces renseignements soient utiles pour élucider sa situation fiscale en Israël. La recourante objecte en vain qu'elle n'était ni bénéficiaire ni ayant droit économique de ces comptes bancaires, que presque tous ses comptes auraient été clôturés avant 2018 et qu'elle aurait respecté l'ensemble de ses obligations fiscales en Israël. Ces allégations, qui devront le cas échéant être soulevées devant les autorités compétentes israéliennes dans un procès au fond, ne sont pas propres à remettre en cause la pertinence vraisemblable des renseignements à transmettre.

8.2.2.
Les griefs de violations de l'art. 4 MAC et de l'
art. 17 al. 2 LAAF
sont partant rejetés.

9.

Ce qui précède conduit au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (
art. 66 al. 1 LTF
). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (
art. 68 al. 3 LTF
).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.

Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 24 septembre 2025

Au nom de la IIe Cour de droit public

du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens