bger · 2C_652/2018 · 2020-05-14 · de
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2016; direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2016,
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht


Bundesgericht

Tribunal fédéral

Tribunale federale

Tribunal federal

2C_652/2018

Urteil vom 14. Mai 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Seiler, Präsident,

Bundesrichter Zünd,

Bundesrichterin Aubry Girardin,

Bundesrichter Stadelmann,

Bundesrichterin Hänni,

Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte

1. A.A.________,

2. B.A.________,

Beschwerdeführer,

beide vertreten durch VZ VermögensZentrum,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn,

Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand

Beschwerde gegen den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 22. Mai 2018 (SGSTA.2017.75 BST.2017.71).

Sachverhalt:

A.

A.A.________ (geboren Januar 1952) und B.A.________ sind wohnhaft in U.________/SO. A.A.________ führte einen Landwirtschaftsbetrieb, den er 2013 verkaufte. In der Folge war er unselbständig erwerbstätig. Nach dem Verkauf seines Landwirtschaftsbetriebs nahm A.A.________ verschiedene Einkäufe in die berufliche Vorsorge vor, darunter ein Einkauf in Höhe von Fr. 93'000.-- mit Datum vom 26. Oktober 2016.

Im selben Jahr bezog A.A.________ zwei Kapitalleistungen aus zwei verschiedenen Versicherungspolicen aus dem Bereich der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) in Höhe von insgesamt Fr. 93'693.10 (Fr. 57'294.40 am 22. November 2016 und Fr. 36'398.70 am 1. Dezember 2016).

In ihrer Steuererklärung für das Steuerjahr 2016 (unterzeichnet mit Datum vom 25. Februar 2017) deklarierten die Ehegatten A.________ Kapitalleistungen aus Vorsorge in Höhe von Fr. 93'693.10 und machten einen Abzug von Fr. 93'000.-- für den Einkauf in die 2. Säule geltend.

B.

Mit Veranlagungen vom 29. Mai 2017 erhob das Steueramt des Kantons Solothurn auf den Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert die direkte Bundessteuer (Art. 38 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) und die Staats- und Gemeindesteuern (§ 47 des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/SO; BGS 614.11]). Diese Veranlagungen blieben unangefochten und erwuchsen in Rechtskraft.

Mit Veranlagung der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern vom 14. August 2017 hinsichtlich des restlichen Einkommens und des Vermögens der Ehegatten A.________ verweigerte das Steueramt des Kantons Solothurn den Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge über Fr. 93'000.--. Die hiergegen eingelegte Einsprache wies das Steueramt mit Entscheid vom 16. Oktober 2017 ab. Dagegen führten die Ehegatten Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn, welches diese Rechtsmittel mit Urteil vom 22. Mai 2018 abwies.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. August 2018 beantragen die Ehegatten A.________ Aufhebung des Urteils des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. Mai 2018. Der Einkauf des Beschwerdeführers von Fr. 93'000.-- in die 2. Säule im Steuerjahr 2016 sei bei der Staatssteuer wie auch bei der direkten Bundessteuer zum Abzug vom Einkommen zuzulassen.

Die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Solothurn haben sich vernehmen lassen und beantragen Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

I. Zulässigkeit der Beschwerde und Ergänzung des Sachverhalts

1.

1.1.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (
BGE 135 II 260
E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (
BGE 135 II 260
E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C_995/2017 vom 6. Juni 2018 E. 1.1).

1.2.
Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario,
Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2,
Art. 89 Abs. 1 und
Art. 90 BGG
i.V.m.
Art. 146 DBG
und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (
Art. 95 lit. a und b BGG
). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (
Art. 106 Abs. 1 BGG
;
BGE 142 I 155
E. 4.4.5 S. 157) und verfügt über volle Kognition (
Art. 95 BGG
;
BGE 141 V 234
E. 2 S. 236). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (
BGE 143 II 459
E. 2.1 S. 465;
134 II 207
E. 2 S. 210). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gem.
Art. 106 Abs. 2 BGG
).

1.4.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (
Art. 105 Abs. 1 BGG
), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von
Art. 95 BGG
(
Art. 105 Abs. 2 BGG
). Die betroffene Partei muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (
Art. 97 Abs. 1 BGG
i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG).

2.

Die Feststellungen der Vorinstanz zum Sachverhalt fallen sehr rudimentär aus. Insbesondere ergibt sich aus ihrem Urteil nicht unmittelbar, dass die Beschwerdeführer für die Kapitalleistungen im Steuerjahr 2016 gesondert veranlagt wurden, diese Veranlagungen unangefochten blieben und in Rechtskraft erwuchsen. Da sich diese relevanten Tatsachen ohne Weiteres den Akten und den Eingaben der Beschwerdeführer und des Steueramts entnehmen lassen, ist der Sachverhalt entsprechend von Amtes wegen zu ergänzen (
Art. 105 Abs. 2 BGG
).

II. Direkte Bundessteuer

3.

3.1.
Die Vorinstanz hat den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
für den Einkauf in die berufliche Vorsorge über Fr. 93'000.-- unter anderem verweigert, weil auf Auszahlungen von Kapitalleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) innerhalb von fünf Jahren vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV
Art. 3 Abs. 2 lit. b der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3)
analog Anwendung finde, wenn innert Jahresfrist ein Einkauf in die berufliche Vorsorge vorgenommen werde. Es sei von einem "steuerneutralen Säulentransfer" auszugehen, d.h. die Auszahlung der Kapitalleistungen sei nicht steuerbar und der Einkauf in die berufliche Vorsorge nicht zum Abzug zugelassen.

3.2.
Die Auffassung der Vorinstanz steht offenkundig in einem materiellen Widerspruch zur Veranlagung der Kapitalleistungen, in welcher das Steueramt des Kantons Solothurn die Kapitalleistungen der Besteuerung nach
Art. 38 DBG
unterworfen hat.

3.2.1.
Eine unangefochten gebliebene und damit formell rechtskräftig gewordene Verfügung ist nicht schon deswegen nachträglich abzuändern, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Das Recht der direkten Bundessteuer kennt deshalb bloss einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Entscheid zurückzukommen, namentlich die Revision (
Art. 147 ff. DBG
), die Berichtigung (
Art. 150 DBG
) und die Nachsteuer (
Art. 151 ff. DBG
). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden (Urteile 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1, in: StR 70/2015 S. 711; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3, in: StR 67/2012 S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3, in: StR 68/2013 S. 474).

3.2.2.
Die abweichende Beurteilung der Steuerbarkeit der Kapitalleistungen, welche die Vorinstanz im Rahmen der Veranlagung des restlichen Einkommens vorgenommen hat, ist offensichtlich kein Fall einer Berichtigung nach
Art. 150 DBG
. Sie stützt sich auch nicht auf Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde bei der Veranlagung der Kapitalleistungen nicht bekannt gewesen wären, sodass es auch nicht um die Erhebung einer Nachsteuer nach
Art. 151 ff. DBG
gehen kann (vgl. Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.3, in: StR 70/2015 S. 711).

3.2.3.
Die Revision dient gemäss
Art. 147 Abs. 1 DBG
dazu, rechtskräftige Verfügungen und Entscheide zugunsten des Steuerpflichtigen abzuändern. Ob dabei eine rein formelle Sichtweise einzunehmen ist und die Veranlagung einer Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter selbst dann im Rahmen einer Revision überprüft werden können soll, wenn sich die Intervention der Steuerbehörde gesamtheitlich betrachtet zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt, hat das Bundesgericht zuletzt offen gelassen (vgl. Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4.1, in: StR 70/2015 S. 711; bejahend noch Urteil 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011 E. 3.2, in: StR 66/2011 S. 856 [zu
Art. 51 StHG
]). Denn jedenfalls lag im zuletzt betreffend dieser Frage beurteilten Fall gar kein Revisionsgrund nach
Art. 147 Abs. 1 DBG
vor. Die ursprüngliche Beurteilung der Steuerbehörde, von der die Steuerbehörde abweichen wollte, war bestenfalls auf einen einfachen Subsumtionsirrtum zurückzuführen (Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.4.2, in: StR 70/2015 S. 711). Aus demselben Grund konnte das Bundesgericht auch offenlassen, ob die alte Praxis zur Revision zugunsten der Steuerbehörde zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) im Geltungsbereich des DBG noch Anwendung finden konnte (vgl. Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.5.3, in: StR 70/2015 S. 711).

3.2.4.
Es bestehen keine Anzeichen dafür, dass das Steueramt des Kantons Solothurn bei der Veranlagung der Kapitalleistungen erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ignoriert oder übersehen hätte. Die Abweichung resultierte vielmehr bloss aus einer anderen rechtlichen Würdigung derselben Tatsachen und Beweismittel. Unbehelflich ist in diesem Zusammenhang das Vorbringen des Steueramts, wonach eine vertiefte Prüfung der Zulässigkeit der Abzüge erst im Rahmen der ordentlichen Veranlagung stattfinde. Auch bei der Veranlagung von Kapitalleistungen aus Vorsorge nach
Art. 38 DBG
sind die Steuerbehörden gehalten, das Recht umfassend und richtig anzuwenden. Schliesslich wird umgekehrt auch vom Steuerpflichtigen erwartet, dass er Beanstandungen gegen eine gesonderte Veranlagung nach
Art. 38 DBG
umgehend mittels Einsprache nach
Art. 132 ff. DBG
und nicht erst im Rahmen der Veranlagung der übrigen Einkommens geltend macht.

Auch sonst sind keine Revisionsgründe nach
Art. 147 Abs. 1 DBG
ersichtlich. Da die Voraussetzungen für eine Revision nicht erfüllt sind, braucht vorliegend wie bereits im Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 nicht geklärt zu werden, ob die Revision für die nachträgliche Freistellung der Kapitalleistung von der Besteuerung nach
Art. 38 DBG
überhaupt zur Verfügung steht, wenn sich diese Änderung gesamtheitlich betrachtet zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt.

3.3.
Eine Abänderung der Veranlagung der Kapitalleistungen vom 29. Mai 2017 ist somit ausgeschlossen. Dies bedeutet jedenfalls, dass das Steueramt die rechtskräftig veranlagten Kapitalleistungen nicht zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuern darf (Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.5, in: StR 70/2015 S. 711; allgemein zur Bindungswirkung rechtskräftiger Veranlagungen vgl.
BGE 140 I 114
E. 2.4.3
;
81 I 5
S. 7). Ob eine Steuerbehörde trotz rechtskräftiger Veranlagung der Kapitalleistung im Rahmen der Veranlagung des übrigen Einkommens vorfrageweise unterstellen darf, die Kapitalleistung sei steuerfrei, um gestützt hierauf den Abzug des Einkaufs in die 2. Säule nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
zu versagen, ist zumindest zweifelhaft. Die Frage kann jedoch offenbleiben, falls sich erweist, dass die Veranlagung der Kapitalleistungen vom 29. Mai 2017 materiell korrekt war, die Kapitalleistungen mithin also als Einkünfte aus Vorsorge nach
Art. 22 Abs. 1 DBG
der direkten Bundessteuer unterlagen.

3.3.1.
Nach
Art. 22 Abs. 1 DBG
sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar. Dazu gehören auch die Leistungen, welche ein Steuerpflichtiger aus Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) bezieht (vgl. Art. 83 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Umgekehrt kann der Steuerpflichtige nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den steuerbaren Einkünften zum Abzug bringen (vgl. auch
Art. 81 Abs. 2 BVG
). Darunter fallen unter anderem Einkäufe in die 2. Säule zur Deckung von Vorsorgelücken (vgl.
Art. 79b Abs. 1 BVG
).

3.3.2.
Nach
Art. 24 lit. c DBG
gilt eine Ausnahme von der Steuerpflicht für Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet. Sie bleiben steuerfrei, während der Einkauf nicht nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden kann (vgl. Urteil 2C_809/2013 vom 31. März 2014 E. 3.3 und 3.4, in: StE 2014 B 29.3 Nr. 47, StR 69/2014 S. 459).

Der Beschwerdeführer hat innerhalb der Jahresfrist von
Art. 24 lit. c DBG
keinen Stellenwechsel vollzogen. Der vorliegende Fall fällt somit offenkundig nicht unter
Art. 24 lit. c DBG
.

3.3.3.
Ausserdem sollen nach der Praxis der Verwaltungsbehörden und der Lehre Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) steuerfrei bleiben, wenn sie gemäss
Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3
vorzeitig - d.h. vor Eintritt des Vorsorgefalls - ausgerichtet werden, um damit einen Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform vorzunehmen. Die Steuerbefreiung tritt nach dieser Praxis indessen nur ein, wenn das bestehende Vorsorgeverhältnis aufgelöst und das Vorsorgeguthaben direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen und nicht dem Steuerpflichtigen ausbezahlt wird (vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV], Kreisschreiben Nr. 18 vom 17. Juli 2018 "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a", Ziff. 6.3; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, Stand: Sommer 2019, Ziff. A.8.2.1 und B.6.2.1; ROMAN BLÖCHLIGER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, StR 67/2012 S. 94; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 25 zu
Art. 22 DBG
; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, N. 44 zu
Art. 22 DBG
). Unter diesen Bedingungen soll es auch nach dem Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres noch möglich sein, Vorsorgeguthaben steuerneutral aus der Säule 3a in die 2. Säule zu verschieben, solange die Fälligkeit der Versicherungspolice nicht vertraglich vereinbart wurde (vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 136 vom 23. Juni 2014, Rz. 892).

3.3.4.
Wie es sich mit der Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis verhält, konnte das Bundesgericht bisher offen lassen (vgl. Urteil 2C_467/2014 vom 18. Juni 2015 E. 5.3, RtiD 2015 II S. 475, SVR 2019 BVR Nr. 21 S. 84). Die Frage braucht auch hier nicht entschieden zu werden. Denn jedenfalls gibt es keine gesetzliche Grundlage dafür, Altersleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von der Einkommenssteuer auszunehmen, wenn sie dem Vorsorgenehmer innerhalb von fünf Jahren vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV tatsächlich ausbezahlt und nicht direkt vom Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen werden. Solche Leistungen fallen im Übrigen auch nicht unter
Art. 3 Abs. 2 lit. b BVV 3
, sondern als Bezug von Altersleistungen innerhalb von fünf Jahren des ordentlichen AHV-Rentenalters unter
Art. 3 Abs. 1 BVV 3
. Angesichts dieser klaren Gesetzeslage besteht kein Raum für eine Analogie zur Verwaltungspraxis zu Vorsorgeguthaben, die direkt von einem Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen werden.

3.3.5.
Der Beschwerdeführer erhielt im Steuerjahr 2016 Altersleistungen in Kapitalform aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) ausbezahlt. Er war zu diesem Zeitpunkt 64 Jahre alt. Die erhaltenen Kapitalleistungen stellen somit steuerbares Einkommen aus Vorsorge gemäss
Art. 22 Abs. 1 DBG
dar. Für die Steuerbarkeit der Kapitalleistungen ist es ohne Belang, wie der Steuerpflichtige die ausbezahlten Mittel verwendet hat.

3.4.
Sind die ausbezahlten Kapitalleistungen nach
Art. 22 Abs. 1 DBG
zu besteuern, lässt sich die Verweigerung des Abzugs für den Einkauf in die 2. Säule nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
jedenfalls nicht damit rechtfertigen, dass ein "steuerneutraler Säulentransfer" vorgelegen habe. Die gegenteilige Ansicht der Vorinstanz verletzt das Bundesrecht.

Abgesehen vom sogleich zu analysierenden Vorwurf der Steuerumgehung sind keine Gründe ersichtlich, die es erlauben würden, den Beschwerdeführern den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
zu versagen. Insbesondere hat die Vorinstanz nicht festgestellt, dass die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen unzulässigerweise innerhalb von drei Jahren in Kapitalform bezogen wurden (vgl.
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
).

4.

Wohl im Sinne einer Alternativbegründung erwog die Vorinstanz sodann, dass der Einkauf in die 2. Säule einer Steuerumgehung gleichkomme und nicht zum steuerlichen Abzug zugelassen werden könne, da er innert Jahresfrist der Auszahlung der Kapitalleistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) erfolgt sei. Die Beschwerdeführer rügen, dass die Voraussetzungen einer Steuerumgehung nicht erfüllt seien. Insbesondere könne ihnen keine Steuerumgehungsabsicht vorgeworfen werden, habe der Einkauf in die 2. Säule doch dazu gedient, das Rentenpotenzial des Beschwerdeführers aufzubessern.

4.1.

4.1.1.
Bis zum Inkrafttreten von
Art. 79b BVG
prüfte das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule mit zeitlich nahen Kapitalauszahlungen alleine unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung. Es liess den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
nicht zu, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt wurden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wurde (vgl.
BGE 131 II 627
E. 5.2 S. 635; Urteile 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17). Nach
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
dürfen die aus Einkäufen in die 2. Säule resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nun nicht mehr in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Dieser Vorschrift des Vorsorgerechts kommt insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die vorgenannte Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (
BGE 142 II 399
E. 3.3.4 S. 405 f. und E. 4.1 S. 407; Urteil 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17; vgl. auch
BGE 142 V 169
E. 4.2.3 S. 176). Diese steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist setzt nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb kraft
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
auch dann, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (Urteile 2C_488/2014 / 2C_489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.3, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; 2C_243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2; 2C_658/2009 / 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17).

4.1.2.

Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
steht dem Abzug des Einkaufs nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
nicht entgegen, wenn innert drei Jahren seit Einkauf keine Kapitalauszahlungen erfolgen oder die Sperrfrist - z.B. wegen
Art. 79b Abs. 4 BVG
- nicht anwendbar ist (vgl.
BGE 142 II 399
E. 3.3.5 S. 406 f.). Die gesamtheitliche Betrachtungsweise, welche im Rahmen von
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
anzuwenden ist (vgl. oben E. 4.1.1), erfasst sodann nur die 2. Säule. Kapitalleistungen aus der Säule 3a lassen sich nicht unter
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
subsumieren (Urteil 2C_467/2014 vom 18. Juni 2015 E. 3.1, RtiD 2015 II S. 475, SVR 2019 BVR Nr. 21 S. 84). Der Abzug kann aber ausserhalb von
Art. 79b Abs. 3 BVG
wegen Steuerumgehung versagt werden, wenn sich die Rechtsgestaltung im Zusammenhang mit dem Einkauf aus anderen Gründen als alleine der zeitlichen Nähe zwischen Einkauf und Kapitalauszahlung als missbräuchlich erweist (
BGE 142 II 399
E. 4.1 S. 407 f.).

4.1.3.
Der Beschwerdeführer hat Kapitalleistungen bezogen und in zeitlicher Nähe dazu Einkäufe in der 2. Säule getätigt. Diese Kapitalleistungen stammten jedoch nicht aus der 2. Säule, sondern aus der Säule 3a. Der Abzug für den Einkauf nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
kann daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zum Bezug von Kapitalleistungen nicht gestützt auf
Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG
verweigert werden.

4.2.
Es ist deshalb näher zu prüfen, ob den Beschwerdeführern eine Steuerumgehung vorzuwerfen ist.

4.2.1.
Den Steuerpflichtigen steht es grundsätzlich frei, wie sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse privatrechtlich ordnen. Insbesondere sind sie nicht verpflichtet, unter mehreren möglichen diejenige rechtliche Gestaltung zu wählen, welche ihnen die grösste steuerliche Belastung auferlegt. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit aus steuerlicher Sicht aber, wo die gewählte Gestaltung einer Umgehung der steuerrechtlichen Normen gleichkommt. Nach der Rechtsprechung liegt eine solche Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (sog. objektives Element) (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl.
BGE 138 II 239
E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl.
BGE 142 II 399
E. 4.2 S. 408;
138 II 239
E. 4.1 S. 243 ff.; Urteile 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C_597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6).

4.2.2.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2016 eine Steuerersparnis erzielt haben. In ihrer Berechnung dieser Steuerersparnis hat die Vorinstanz allerdings zu Unrecht ausser Acht gelassen, dass die Steuerpflichtigen auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule dereinst wiederum Einkommenssteuer abzuführen haben werden, was die Steuerersparnis schmälert.

4.2.3.
Entgegen der Vorinstanz geht es nicht an, den Beschwerdeführern alleine deshalb Steuerumgehung vorzuwerfen, weil sich der Beschwerdeführer Kapitalleistungen aus der Säule 3a effektiv ausrichten liess, statt die betroffenen Säule-3a-Vorsorgeträger anzuweisen, seine Guthaben direkt an die Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Der Wortlaut von
Art. 3 Abs. 1 BVV 3
lässt keine Zweifel daran, dass sich Vorsorgenehmer ab Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres Altersleistungen aus der Säule 3a ausrichten lassen können. In ebenso deutlichen Worten erlaubt
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
den Abzug von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Die Möglichkeit der direkten Überweisung des Vorsorgeguthabens aus der Säule 3a in die 2. Säule ergibt sich hingegen erst aus der Verwaltungspraxis. Selbst wenn diese Verwaltungspraxis gesetzeskonform sein sollte (vgl. oben E. 3.3.3 und 3.3.4), ist es noch nicht ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige stattdessen für den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmechanismus entscheidet, den das Gesetz und die Verordnung ausdrücklich vorsehen (vgl. oben E. 4.2; Urteil 2C_171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 5.2.3; 2C_168/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.2). Der Abzug des Einkaufs könnte dem Beschwerdeführer folglich nur verweigert werden, wenn weitere Elemente hinzuträten, welche seine Gestaltung als missbräuchlich erscheinen liessen, und ihm eine Steuerumgehungsabsicht vorzuwerfen wäre, wobei es für den Nachweis dieser inneren Tatsache bereits genügte, dass andere als Steuerersparnisgründe keine relevante Rolle spielten (vgl. oben E. 4.2.1 am Ende).

4.2.4.
Es bestehen hier gewisse Anhaltspunkte für solche weitere Elemente. Namentlich war der Beschwerdeführer während längerer Zeit selbständig erwerbstätig und wohl keiner Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG
angeschlossen gewesen. Er konnte daher sein Vorsorgeguthaben der Säule 3a nach
Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3
zusätzlich steuerlich privilegiert äufnen. Soweit er dies effektiv tat, übernahm die Säule 3a für ihn teilweise die Funktion der 2. Säule. Der Beschwerdeführer hat sodann nach Erreichen des 59. bzw. 60. Altersjahres eine unselbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und sich einer Vorsorgeeinrichtung angeschlossen. Der Bezug von Kapitalleistungen aus der Säule 3a nach
Art. 3 Abs. 1 BVV 3
konnte zur Folge haben, dass sich sein Einkaufspotenzial in der 2. Säule erhöhte (vgl. Art. 60a Abs. 2 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1]).

4.2.5.
Insgesamt sind diese Indizien jedoch zu schwach, um auf eine missbräuchliche Gestaltung zu schliessen und den Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
wegen Steuerumgehung zu verweigern. Aus den Feststellungen der Vorinstanz ergibt sich namentlich nicht mit hinreichender Gewissheit, dass der Beschwerdeführer mit seinen Einkäufen zusätzliches Einkaufspotenzial ausgeschöpft hätte, das er mittels Kapitalauszahlungen aus der Säule 3a geschaffen hatte. Es bestehen zudem keine Anzeichen dafür, dass die Aufgabe der selbständigen und die Aufnahme der unselbständigen Erwerbstätigkeit künstlich zum Zwecke der Steuerersparnis vorgenommen worden wären. Ferner scheint die Vorinstanz zwar nicht näher untersucht zu haben, ob die Gestaltung des Beschwerdeführers seine Vorsorgesituation insgesamt wirklich verbessert hat. Sie hat aber für das Bundesgericht verbindlich (
Art. 105 Abs. 1 BGG
) festgestellt, dass der Beschwerdeführer beabsichtigte, "eine höhere Rente zu bewirken" (E. 4.2 des angefochtenen Urteils). Es kann also nicht gesagt werden, dass andere als Steuerersparnisgründe für die Gestaltung keine relevante Rolle gespielt hätten.

4.3.
Neben der Steuerumgehung ist keine Rechtsgrundlage erkennbar, aufgrund derer den Beschwerdeführern der Abzug nach
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
verwehrt werden könnte. Die Vorinstanz hat somit
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
verletzt, indem sie den Beschwerdeführern den Abzug des Einkaufs in Höhe von Fr. 93'000.-- verweigert hat.

III. Staats- und Gemeindesteuern

5.

5.1.
Die Vorinstanz hat den Abzug für den Einkauf in die 2. Säule auch für die Staats- und Gemeindesteuern verweigert. Neben den Begründungslinien, auf die sich ihr Urteil hinsichtlich der direkten Bundessteuer stützte, hat die Vorinstanz hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auch auf die vom Regierungsrat des Kantons Solothurn erlassene Steuerverordnung Nr. 12: Berufliche Vorsorge vom 15. Juli 1986 (StV Nr. 12/SO; BGS 614.159.12) hingewiesen. Nach dieser Verordnung soll laut der Vorinstanz der Abzug für Einkäufe in die 2. Säule ausgeschlossen sein, wenn der Steuerpflichtige innert Jahresfrist Kapitalleistungen aus der Säule 3a erhält bzw. erhalten hatte. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, dass ihnen auch für die Staats- und Gemeindesteuer der Abzug für den Einkauf in die 2. Säule zu gewähren sei. Sofern sich aus der kantonalen Regelung etwas anderes ergäbe, widerspreche sie dem Harmonisierungsrecht.

5.2.
Nach harmonisiertem kantonalem Steuerrecht unterliegen Kapitalzahlungen aus der Säule 3a vorbehalten eines Stellenwechsels der Einkommenssteuer, während Einkäufe in die 2. Säule abzugsfähig sind (vgl. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. e sowie
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
;
§ 30 Abs. 1,
§ 32 lit. c und
§ 41 lit. h StG
/SO). Diese Bestimmungen wie auch jene zur nachträglichen Abänderung von Verfügungen (vgl.
Art. 51 ff. StHG
und
§ 165 ff. StG
/SO) entsprechen inhaltlich weitestgehend den entsprechenden Regeln des DBG, sodass insoweit grundsätzlich auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden kann (vgl. oben E. 3 und 4).

5.3.
Unter anderem gestützt auf
§ 30,
§ 32 lit. c und
§ 41 Abs. 1 lit. h StG
/SO hat der Regierungsrat des Kantons Solothurn jedoch die bereits erwähnte Verordnung StV Nr. 12/SO erlassen, die verschiedene steuerliche Fragen im Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge näher regelt, darunter den Abzug von Einkäufen in die 2. Säule. Gemäss
§ 7 Abs. 1 StV
Nr. 12/SO sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet werden.
§ 8 Abs. 3 StV
Nr. 12/SO sieht dasselbe für Kapitalleistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) vor.

5.4.
Ob aus diesen Bestimmungen des kantonalen Rechts, die ihrem Wortlaut nach nur die Besteuerung der Kapitalleistungen, nicht aber die Abzugsfähigkeit der Einkäufe betreffen, überhaupt abgeleitet werden könnte, dass Einkäufe in die 2. Säule nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden, kann offengelassen werden. Denn der Bund hat die steuerliche Behandlung von Beiträgen an die und Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) und der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) mittels mehrerer Vorschriften harmonisiert (vgl.
Art. 81 Abs. 2 und
Art. 83 BVG
, Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. e und
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
). Diese Vorschriften stützen sich nicht nur auf die allgemeine Harmonisierungskompetenz (
Art. 129 BV
), sondern auf eine besondere Gesetzgebungskompetenz des Bundes im Bereich der Vorsorge (
Art. 111 Abs. 3 BV
). Hinter dieser Verfassungsnorm stand unter anderem auch das Anliegen, die Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf kantonaler Stufe vollumfänglich und ohne Begrenzung zum Abzug zuzulassen und stattdessen wie bei der AHV alleine die ausgerichteten Leistungen zu besteuern (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 S. 94). Zusammen mit dem allgemeinen Anliegen der vertikalen Harmonisierung (vgl. dazu
BGE 145 II 130
E. 2.2.4 S. 134;
142 II 182
E. 3.2.1 S. 193 f.) und der Regelungsdichte der Normen des Harmonisierungs- und übrigen Bundesrechts in diesem Bereich belegt dieser verfassungsrechtliche Hintergrund, dass der Bund die Frage der Abziehbarkeit von Einkäufen in die 2. Säule voll harmonisiert und den Kantonen diesbezüglich keinen Gestaltungsspielraum überlassen hat.

5.5.
Folglich könnte der Abzug des Einkaufs in die 2. Säule auch für die Staats- und Gemeindesteuern nur unter den Voraussetzungen verweigert werden, die bereits das Bundesrecht vorbehält, namentlich also im Falle einer Steuerumgehung. Soweit die Regelung des Kantons Solothurn einschränkender ist als das Bundesrecht, wird das kantonale Recht von
Art. 81 Abs. 2 BVG
und
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
durchbrochen und ist es folglich nicht anzuwenden (vgl.
Art. 49 Abs. 1 BV
und
Art. 72 Abs. 2 StHG
).

5.6.
Vorliegend fehlt es an den Merkmalen der Steuerumgehung (vgl. oben E. 4.2.5). Den Beschwerdeführern darf also auch für die Staats- und Gemeindesteuern der Abzug für den Einkauf nicht verweigert werden. Indem die Vorinstanz den Abzug des Einkaufs in die 2. Säule nicht zum Abzug nach
§ 41 Abs. 1 lit. h StG
/SO zugelassen hat, hat sie harmonisiertes kantonales Steuerrecht sowie
Art. 81 Abs. 2 BVG
verletzt.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

6.

6.1.
Die Beschwerde erweist sich für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern als begründet und ist gutzuheissen. Den Beschwerdeführern ist der Abzug für den Einkauf in die 2. Säule im Steuerjahr 2016 sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern zu gewähren.

6.2.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Solothurn die Gerichtskosten, da er Vermögensinteressen verfolgt (
Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG
). Er hat den Beschwerdeführern überdies eine Parteientschädigung zu bezahlen (
Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG
).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2016 gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts vom 22. Mai 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

2.

Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2016 gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts vom 22. Mai 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

3.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

4.

Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

5.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

6.

Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler